Operaciones contables avanzadas : supuestos prácticos 9788436833119, 8436833112, 9788436833126, 8436833120

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Operaciones contables avanzadas Supuestos prácticos

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FERNANDO AZCÁRATE LLANES PROFESOR COLABORADOR. DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD. UNIVERSIDAD PABLO OLAVIDE

MANUEL FERNÁNDEZ CHULIÁN PROFESOR CONTRATADO DOCTOR. DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD. UNIVERSIDAD PABLO OLAVIDE

Operaciones contables avanzadas

Supuestos prácticos

EDICIONES PIRÁMIDE

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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA» Director:

Miguel Santesmases Mestre Catedrático de la Universidad de Alcalá

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.

© Fernando Azcárate Llanes y Manuel Fernández Chulián, 2015

© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2015 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN digital: 978-84-368-3312-6

Índice

Prólogo ...........................................................................................................

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Agradecimientos ..........................................................................................

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Introducción ..................................................................................................

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1. Problemática contable de las operaciones en moneda extran jera ............................................................................................................

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1.1. Introducción a los aspectos teóricos ................................................. 1.2. Supuestos prácticos ........................................................................... 1.2.1. Anticipo y crédito con clientes ............................................. 1.2.2. Servicios exteriores y pago con divisas ................................. 1.2.3. Coste amortizado de un préstamo ........................................ 1.2.4. Compra de mercaderías y variación de existencias con dete rioro ......................................................................................

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2. Impuesto sobre beneficios .................................................................

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2.1. Introducción a los aspectos teóricos ................................................. 2.2. Supuestos prácticos ........................................................................... 2.2.1. Origen de diferencias permanentes y temporarias. Compensación de bases imponibles negativas anteriores. Deduccio nes y bonificaciones en cuota ............................................... 2.2.2. Origen de diferencias permanentes y reversión de diferencias temporarias. Bases imponibles negativas originadas en el ejercicio. Deducciones y bonificaciones en cuota .............. 2.2.3. Origen de diferencias permanentes y reversión de diferencias temporarias. Deducciones y bonificaciones en cuota con con origen y procedentes de otros ejercicios .........................

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2.2.4. Origen de diferencias permanentes, aumento de diferencias temporarias y reversión de diferencias temporarias. Deducciones y bonificaciones en cuota con origen y procedentes de otros ejercicios ..................................................................

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3. Contabilización de subvenciones, donaciones y legados reci bidos .........................................................................................................

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3.1. Introducción a los aspectos teóricos ................................................. 77 3.2. Supuestos prácticos ........................................................................... 79 3.2.1. Ayudas a la explotación y aportaciones de socios ................ 79 3.2.2. Ayudas con condiciones ........................................................ 84 3.2.3. Ayudas para gastos específicos ............................................. 90 3.2.4. Ayudas para cancelación de deudas ..................................... 99 3.2.5. Enajenación de inmovilizado subvencionado ....................... 108 3.2.6. Ayudas para cancelación de financiación específica. Rever sión de un deterioro de un bien subvencionado ................... 115 4. Profundización en la valoración de activos financieros ............. 125 4.1. Introducción a los aspectos teóricos ................................................. 4.2. Supuestos prácticos ........................................................................... 4.2.1. Adquisición de acciones de empresas asociadas. Segregación de derechos de suscripción. Deterioro de valor de las inversiones ............................................................................. 4.2.2. Adquisición de obligaciones mantenidas hasta el vencimiento. Devengo y cobro de intereses. Deterioro de valor de las inversiones ............................................................................. 4.2.3. Venta de bonos de carácter especulativo .............................. 4.2.4. Acciones disponibles para la venta adquiridas en ejercicios previos. Segregación de derechos de suscripción. Deterioro de valor ................................................................................. 4.2.5. Legado de acciones disponibles para la venta. Enajenación parcial ................................................................................... 4.2.6. Obligaciones disponibles para la venta procedentes de un regalo en ejercicios pasados. Deterioro de valor ...................

125 127 127 136 146 154 168 182

5. Operaciones con fondos propios ...................................................... 199 5.1. Introducción a los aspectos teóricos ................................................. 199 5.2. Supuestos prácticos ........................................................................... 201 5.2.1. Distribución de dividendos a cuenta y reparto de resultado cuando la organización cuenta con acciones ordinarias y sin voto ....................................................................................... 201

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Índice

5.2.2. Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores con cargo a reservas. Determinación del punto de equilibrio patri monial y aportación de socios para evitar desequilibrios ..... 5.2.3. Reducción de capital por condonación de dividendos pasi vos. Constitución de reserva por capital amortizado ............ 5.2.4. Ampliación de capital por fórmula sucesiva y aportaciones dinerarias y no dinerarias ..................................................... 5.2.5. Ampliación de capital liberada ............................................. 5.2.6. Reducción de capital por amortización de acciones propias. Constitución de reserva por capital amortizado ...................

207 211 215 223 226

6. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones con tables ........................................................................................................ 231 6.1. Introducción a los aspectos teóricos ................................................. 6.2. Supuestos prácticos ........................................................................... 6.2.1. Error en la cuota de amortización de un elemento subvencionado. Error en el valor razonable de un activo financiero disponible para la venta ........................................................ 6.2.2. Error en la clasificación del inmovilizado. Cambio de uso de un inmovilizado. Cambio de criterio en la valoración de inventario .............................................................................. 6.2.3. Error en el reconocimiento de una operación de ampliación de capital. Cambio de criterio en la valoración de créditos y débitos comerciales. Cambio de estimación en la valora ción de inventarios ................................................................ 6.2.4. Error en la transferencia a resultado de un ajuste de activos financieros disponibles para la venta. Error en el reconocimiento de una factura. Error en la clasificación de una sub vención ..................................................................................

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Prólogo

La necesaria innovación de la actividad docente que puso en marcha el proceso de convergencia de las enseñanzas universitarias españolas al marco europeo definido tras el Acuerdo de Bolonia ha transformado profundamente la función y el desempeño del profesor en el aula. La búsqueda de métodos que impulsen una mayor iniciativa y autonomía en el trabajo del estudiante ha derivado en la necesidad de redefinir el uso y el contenido de los manuales de apoyo en el desarrollo de esta labor. La estrategia de diseñar textos omnicomprensivos de la teoría y la práctica contable con la ambición de ser la única obra de referencia para el estudio de problemas de solución única, ha de ir siendo sustituida por instrumentos que provoquen en el alumno la necesidad de reflexión y de búsqueda activa de fuentes para la selección entre alternativas de resolución. En este enfoque se encuadra la obra que presentan Fernando Azcárate Llanes y Manuel F. Chulián, dos jóvenes profesores integrantes del equipo docente que, comandados e inspirados en el buen hacer y la experiencia del Profesor José Carlos Miranda Terceño, ha hecho posible la transformación de las enseñanzas de Contabilidad en los Grados ofertados por la Universidad Pablo de Olavide. La clarísima vocación docente e investigadora de los autores les ha llevado, en los últimos años, a implicarse intensa y activamente en este proceso de renovación de la metodología a utilizar en la impartición de las materias contables del que este manual es un magnífico resultado. Es para mí una satisfacción inmensa, así como un honor inmerecido sólo explicable por mi modesto papel como coordinador de esta área académica, el poder prologar esta obra que, como el lector podrá comprobar en cuanto comience a ojearla, incita al estudio profundo de problemas contables complejos muy poco tratados en los manuales existentes. © Ediciones Pirámide

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Prólogo El libro aborda la problemática del registro y valoración de un conjunto de operaciones contables que los autores califican como «avanzadas» debido a que va dirigido a estudiantes que hayan superado los contenidos introductorios e intermedios del itinerario curricular de Contabilidad Financiera. Los seis capítulos en que se divide se estructuran siguiendo el mismo planteamiento: tras una sucinta exposición de los componentes del marco conceptual aplicables a cada tipo de operación, plantean supuestos complejos que profundizan en el transfondo económico y contable de la misma por medio de una explicación, pedagógica y detallada, que conduce al que la estudia a la selección de la solución más apropiada en cada caso. El capítulo 1 aborda la problemática de las operaciones en moneda extranjera con supuestos prácticos que desarrollan operaciones de partidas monetarias (créditos con clientes, pago con divisas, acreedores por prestación de servicios o coste amortizado de un préstamo) y no monetarias (anticipos de clientes, compra de mercaderías y la variación de existencias con deterioro). El impuesto de sociedades es la materia de estudio del capítulo 2. En los supuestos aquí incorporados se plantean diferentes aspectos fiscales como son diferencias permanentes, temporarias, Bases Imponibles Negativas, Deducciones y Bonificaciones en Cuota. Sobre dichos aspectos se analiza su registro contable tanto desde una situación de previsión de beneficios fiscales como de pérdidas. El capítulo 3 versa sobre la contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos, diferenciando las aportaciones de socios, las recibidas con condiciones, así como diferentes finalidades (cubrir déficits de explotación, gastos específicos, cancelación de deudas e inmovilizado). En el capítulo 4 se propone una profundización en el problema de la valoración de activos financieros. Títulos de deudas y Acciones son tratados desde las diferentes categorías que establece el Plan General de Contabilidad, así como su análisis de diferentes operaciones que se pueden producir con los mismos (adquisición, recepción por legado/donación, cobros de intereses/dividendos, amortización de títulos, segregación de derechos de suscripción preferente para su venta o adquisición de nuevas acciones, y valoración al cierre, con la problemática contable del deterioro). Las operaciones con fondos propios estudiadas en el capítulo 5 abordan tanto la aplicación del resultado (de beneficios con dividendo a cuenta y acciones sin voto; y de pérdidas, con aportación de socios para su compensación) como la variación de la cifra de capital social. Con respecto a estas últimas se abordan operaciones de ampliación (con fórmula de fundación sucesiva y mediante acciones liberadas) y de reducción (condonando dividendos pasivos y por amortización de acciones propias, y en ambas con constitución de reserva por capital amortizado).

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Prólogo Finalmente, el capítulo 6 incorpora el estudio de casos de cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables con diversos ejemplos que tratan sobre modificaciones en operaciones sin modificar gastos e ingresos (clasificación del inmovilizado, momento de reconocimiento de una operación de ampliación de capital), que modifican gastos e ingresos de Pérdidas y Ganancias (amortización, valoración de existencias, falta de factura por servicios externos devengados, o valoración de créditos y débitos comerciales) y que modifican gastos e ingresos imputados directamente al Patrimonio Neto (subvenciones y ajustes de valor de activos financieros disponibles para la venta). El conjunto de operaciones que los autores han incorporado a este manual va, sin duda, a contribuir a solventar la carencia existente de materiales de apoyo a la docencia en contabilidad financiera avanzada en lengua española. La juventud, la madurez intelectual y la dedicación de sus autores harán, de ello estoy convencido, que aporten, en el futuro cercano, nuevos materiales para elevar la calidad de las enseñanzas de Grado en la universidad española al nivel que merece el esfuerzo de toda esta magnífica e injustamente maltratada generación de profesores universitarios. Enero de 2015. Francisco Carrasco Fenech Universidad Pablo de Olavide

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Agradecimientos

La elaboración de este manual ha contado con la inestimable ayuda de nuestros compañeros, Miguel Ángel Hernández Lasso, Segismundo Colomer Hernández y en especial del profesor José Carlos Miranda Terceño que en el pasado compartieron sus conocimientos y alimentaron el debate de muchas de las cuestiones objeto de estudio en los supuestos planteados. Igualmente, agradecemos al profesor Francisco Carrasco Fenech su confianza y apoyo incondicional al encargarnos la aventura de configurar una profundización en los aspectos contables que debería conocer todo futuro contable. Por último, damos las gracias a todos los alumnos que han formado parte activa del proceso, su espíritu crítico ha hecho posible la mejora de este manual.

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Introducción

El presente libro aborda una serie de operaciones contables que presentan una complejidad añadida debido principalmente a dos circunstancias: a) Su contabilización implica el registro de Ingresos y Gastos cuyo efecto en el resultado mostrado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias (PyG) se producirá en ejercicios posteriores al de su reconocimiento contable (capítulos 3, 4 y 6), por lo que cobra especial importancia el funcionamiento de las cuentas que componen la parte A del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN). b) Su contabilización está íntimamente relacionada con la legislación Fiscal (capítulo 2) o Mercantil (capítulo 5). Los capítulos siguen un enfoque principalmente práctico, así la profundización teórica se ha reducido a una breve introducción a los aspectos básicos que se utilizarán en la resolución de los supuestos que se proponen. De hecho, el valor añadido de este manual descansa propiamente en la forma en la que se da solución a dichos supuestos, dado que no se trata de una mera exposición de los asientos contables que supondría el registro de los hechos enunciados, sino que se realiza una explicación detallada que analiza e interpreta la normativa contable que se aplica en cada caso. Por tanto, se ha optado por abordar gran parte de las explicaciones teóricas en la aplicación a casos concretos, dado que el registro de los hechos contables objeto de este manual varía significativamente cuando se plantean leves modificaciones de una misma circunstancia. En la resolución de los supuestos que componen los distintos capítulos se ha utilizado el Cuadro de Cuentas propuesto por el Plan General de Contabilidad. Para aquellos casos que así lo requerían se han utilizado subcuentas es© Ediciones Pirámide

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Introducción pecíficas y se han creado nuevas cuentas siguiendo la flexibilidad que ofrece el Plan General de Contabilidad. No obstante, la codificación de las cuentas no deja de ser un aspecto voluntario, siendo lo realmente importante su ubicación dentro de las Cuentas Anuales. Es por ello, que se ha optado por añadir a cada una de las cuentas un acrónimo que indique su ubicación en el Balance, PyG o en el Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos (Parte A del ECPN). Con respecto a las partidas que deben ubicarse en el Balance, en el apartado 1 de la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales 6.a establece que los activos y pasivos tienen que dividirse entre Corriente y No Corriente1. A partir de esta división, se diferencian partidas del: — Activo no corriente: representan activos que se esperan estén más de un año en la empresa. — Activo corriente: representan activos que se esperan se consuman, realicen o se transformen en líquido en un año o menos. — Pasivo no corriente: representan pasivos cuya obligación se espera que no se produzca antes de un año. — Pasivo corriente: representan pasivos cuya obligación se espera que se produzca en un año o menos. — Patrimonio Neto: representan las partidas incluidas en esta masa patrimonial. Las partidas que representan Ingresos y Gastos que conforman el resultado del ejercicio y que deberán ubicarse dentro de PyG (tanto en el modelo abreviado como en el normal) se diferencian en2: — Resultado de explotación: los componentes de la explotación son ampliamente variados, y por ello se han de definir por exclusión del resto de componentes de PyG. Así, se incluyen aquí aquellos ingresos y gastos a reflejar en PyG que no hayan sido generados por el Impuesto sobre Beneficios ni tenga un carácter financiero. — Resultado financiero: ingresos y gastos a reflejar en PyG surgidos al operar con el efectivo como instrumento, como por ejemplo prestar o pedir prestado dinero, invertir en otra sociedad o mantener saldos en moneda extranjera. — Impuesto sobre Beneficios: ingresos y gastos a reflejar en PyG que se generan por la contabilización del Impuesto sobre Beneficios. 1   En el desarrollo de los diferentes supuestos de este manual se considera un ciclo de explotación no superior a un año, de acuerdo con el carácter general indicado por la Norma 6.1 de Elaboración de las Cuentas Anuales. 2   Se ha excluido en los supuestos del presente libro operaciones relacionadas con actividades interrumpidas dado que el registro contable es idéntico, siendo la única diferencia su ubicación a la hora de elaborar la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

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Introducción Finalmente, los ingresos y gastos que deben ser imputados directamente al Patrimonio Neto de acuerdo con lo establecido en ciertas normas contables tendrán que ubicarse dentro de la parte A del ECPN, realizando la siguiente subdivisión: — Ingresos y gastos imputados directamente a Patrimonio Neto: Cuando se origina un ingreso o gasto cuyo registro no se realiza en PyG. — Transferencias a la cuenta de Pérdidas y Ganancias: Cuando el ingreso o gasto imputado directamente a Patrimonio Neto tenga que registrarse en PyG, será necesario contabilizar una transferencia en el ECPN de signo contrario (negativa para los ingresos y positiva para los gastos) para evitar que se dupliquen en varios estados (dado que el mismo concepto está contabilizado directamente en el Patrimonio Neto y se va a contabilizar ahora en PyG). A modo de resumen, se presenta la siguiente tabla de acrónimos que se utilizarán en los asientos contables para indicar la ubicación de las diferentes partidas en las Cuentas Anuales indicadas. Tabla de acrónimos

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ANC

Activo No Corriente

AC

Activo Corriente

PNC

Pasivo No Corriente

PC

Pasivo Corriente

PN

Patrimonio Neto

GEPyG

Gasto de Explotación de PyG

IEPyG

Ingreso de Explotación de PyG

GFPyG

Gasto Financiero de PyG

IFPyG

Ingreso Financiero de PyG

GIBPyG

Gasto de Impuesto sobre Beneficios de PyG

IIBPyG

Ingreso de Impuesto sobre Beneficios de PyG

GECPN

Gasto imputado directamente en Patrimonio Neto

IECPN

Ingreso imputado directamente en Patrimonio Neto

T-ECPN

Transferencia negativa de ingresos a PyG

T+ECPN

Transferencia positiva de gastos a PyG

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Problemática contable de las operaciones en moneda extranjera

1.1.  INTRODUCCIÓN A LOS ASPECTOS TEÓRICOS La Norma de Registro y Valoración (NRV) 11.1 desarrolla el tratamiento contable de las operaciones en moneda extranjera. Para ello, toma como definición de moneda extranjera «aquella cuyo importe se denomina o exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional». En este sentido, en España, salvo prueba en contrario, se tomará como moneda funcional el euro1. Una vez identificadas las partidas expresadas en moneda extranjera, la NRV 11.1 diferencia distintos momentos a efectos de proceder a su valoración: — Valoración inicial (NRV 11.1.1): cuando el elemento patrimonial produce alta o aumento, se valorará aplicando al valor expresado en moneda extranjera el tipo de cambio vigente en ese momento. — Valoración posterior (NRV 11.1.2): cuando el elemento patrimonial o bien se está regularizando al cierre del ejercicio, o bien produce baja o disminución, se valorará dependiendo de si se trata de una partida monetaria o no monetaria (NRV 11.1):

• Partidas monetarias (NRV 11.1.2.1): el valor del elemento patrimonial ha de ser actualizado al tipo de cambio vigente en el momento

1   Podrían existir excepciones de empresas cuyo entorno económico principal en el que operan les aconseje utilizar una moneda funcional diferente al euro. Para la determinación de la moneda funcional existe la consulta número 3 del BOICAC 82 de junio de 2010. La utilización de una moneda funcional distinta al euro implica realizar el registro contable en dicha moneda y posteriormente realizar una conversión a la moneda de presentación que, según la NRV 11.2, siempre es el euro.

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Operaciones contables avanzadas



posterior. Esta actualización puede provocar diferencias positivas o negativas que serán registradas como ingresos o gastos, respectivamente, en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. • Partidas no monetarias (NRV 11.1.2.2): el tipo de cambio vigente en la fecha posterior sólo se utilizará para la determinación del valor de mercado, usando este valor sólo cuando la NRV del elemento afectado así lo requiera. Por ejemplo, un elemento de inmovilizado material según la NRV 2.2 se debe valorar en momentos posteriores por su precio de adquisición o coste de producción menos las amortizaciones acumuladas sufridas, salvo que su importe recuperable sea inferior, originando así un gasto por deterioro a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Para el cálculo de este importe es necesario conocer el valor de mercado. Por tanto, un tipo de cambio vigente en este momento puede variar o incluso anular el importe del gasto por deterioro, al poder incidir en la determinación del valor de mercado.

1.2.  SUPUESTOS PRÁCTICOS 1.2.1.  Anticipo y crédito con clientes ENUNCIADO La empresa VCA, S. L. cobra el día 27 de febrero del año X1 2.000 £ como anticipo de una futura venta a una empresa extranjera. La cantidad recibida por banco es automáticamente transformada en euros. El día 15 de mayo del año X1 se produce la venta por 3.000 £, aplicándose el anticipo y generándose un crédito con el cliente por la cantidad restante. Al finalizar el ejercicio, el 31 de diciembre del X1, aún no se ha cobrado la cantidad pendiente con el cliente. Considere esta operación exenta de IVA. Los tipos de cambio relacionados con la operación son: —  27 de febrero: 0,83 £/€. —  15 de mayo: 0,88 £/€. —  31 de diciembre: 0,80 £/€. Con la información anterior, contabilice todas las operaciones correspondientes al ejercicio X1.

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Problemática contable de las operaciones en moneda extranjera Solución El supuesto requiere la atención en tres fechas concretas: a) El día en que se recibe el anticipo (27/02). b) El día en que se realiza la venta (15/05). c) La fecha de cierre (31/12). Recepción del anticipo En esta operación sólo se ven implicados dos elementos patrimoniales, de los cuales, la cuenta de «Bancos, c/c» no está expresada en moneda extranjera (ya que el enunciado indica que la empresa cambia de divisa automáticamente), es decir, la NRV 11.1 sólo afecta al otro elemento patrimonial, «Anticipos de clientes, moneda extranjera». En esta fecha, esta cuenta recoge el aumento originado por la entrega de efectivo por parte del cliente, debiendo entonces aplicar lo estipulado en la NRV 11.1.1 sobre valoración inicial. 2.000 £ Anticipos de clientes, moneda extranjera = = 2.409,64 € 0,83 £/€ ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

27/02/X1 27/02/X1

  572 4384

Bancos c/c vista, euros Anticipos de clientes, moneda extranjera

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

2.409,64

PC

Haber

2.409,64

Venta En esta operación se cancela el anticipo originado el 27/02 y se genera un crédito con el cliente por la cantidad restante. De este modo, existen dos partidas expresadas en moneda extranjera. «Anticipos de clientes, moneda extranjera» está causando baja en el patrimonio empresarial, por lo que se debe aplicar la NRV 11.1.2. Esta cuenta se clasifica como partida no monetaria puesto que no se liquida en unidades monetarias, sino en la realización de un servicio o entrega de bienes; de he© Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas cho, aparece como ejemplo en la definición de partidas no monetarias de la NRV 11.1. Como el anticipo no requiere la determinación del valor de mercado (es un pasivo que no puede sufrir deterioro) no hay que utilizar el tipo de cambio vigente actual (a 15/05), sino el tipo de cambio en la fecha de origen (27/02) según lo establecido en la NRV 11.1.2.1. 2.000 £ Anticipos de clientes, m. e. = = 2.409,64 € (no sufre variaciones) 0,83 £/€ «Clientes, moneda extranjera» está surgiendo en este momento, por lo que debe valorarse con el tipo de cambio vigente en la fecha actual (15/05) al encontrarse en su valoración inicial (NRV 11.1.1). (3.000 – 2.000) £ Clientes, moneda extranjera = = 1.136,36 € 0,88 £/€ «Ventas de mercaderías», al ser un ingreso, implica que su importe no puede estar expresado en moneda extranjera dado que no se trata de una partida liquidable como ocurre con los activos y pasivos. Su valor se determina en esta fecha observando las variaciones del resto de los elementos. Así, según el apartado 4 del Marco Conceptual, un ingreso se define como el incremento del patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entrada o aumento en el valor de los activos (crédito con el cliente) o de disminución de los pasivos (anticipo de cliente), siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios (las aportaciones son del cliente). Venta de mercaderías = 2.409,64 + 1.136,36 = 3.546,00 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

15/05/X1

4384

15/05/X1 15/05/X1

4304   700

Anticipos de clientes, moneda extranjera Clientes, moneda extranjera Ventas de mercaderías

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PC

2.409,64

AC IEPyG

1.136,36

Haber

3.546,00

Regularización El proceso de regularización implica replantear los valores (de modo que se está realizando una valoración posterior), teniendo que diferenciar entre

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Problemática contable de las operaciones en moneda extranjera partida monetaria o no monetaria. En esta fecha la empresa tiene un crédito con un cliente que está expresado en moneda extranjera. Este crédito es un activo que dará lugar a la recepción futura de una cantidad determinada de unidades monetarias (1.000 £) coincidiendo así con la definición de partida monetaria estipulada en la NRV 11.1. Por todo lo anterior se ha de aplicar la NRV 11.1.2.1, que implica valorar el crédito con el cliente al tipo de cambio vigente a fecha de regularización (31/12) y registrar la variación en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Clientes, m.e. (valor contabilizado) =

(3.000 − 2.000) £ = 1.136,36 € 0,88 £/ €

Clientes, m.e. (valor posterior) =

(3.000 − 2.000) £ = 1.250,00 € 0,80 £/ €

Diferencia surgida = 1.250,00 − 1.136,36 = 113,64 € Hay que aumentar el saldo de «Clientes, moneda extranjera» y, al tratarse de un activo, genera el reconocimiento de un ingreso de carácter financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X1 31/12/X1

4304   768

IMPORTES

Denominación

Clientes, moneda extranjera Diferencias positivas de cambio

Tipo de elemento

AC IFPyG

Debe

Haber

113,64 113,64

1.2.2.  Servicios exteriores y pago con divisas ENUNCIADO La empresa TI, S. A., adquirió en el ejercicio X2 4.000 $ a un valor de 0,74 euros cada dólar. Al final del ejercicio X2 quedaban en la empresa 750 $, siendo el tipo de cambio en esa fecha de 0,83 euros cada dólar.

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Operaciones contables avanzadas

El 8 de diciembre del ejercicio X3 la empresa contrató los servicios de un ingeniero americano para un proyecto determinado con las siguientes condiciones: —  Valor del servicio: 2.000 $. —  IVA: 21%. —  Retenciones practicadas por la empresa por IRPF: 15%. —  Forma de pago: 750 $ al contado y el resto el 08/03/X4. Para abonar los 750 $, la empresa emplea los que tiene en la empresa. El tipo de cambio el 08/12/X3 es de 0,79 euros cada dólar y el 31/12/X3 es de 0,80 euros cada dólar. Con la información anterior, contabilice las operaciones del ejercicio X3. Solución En este supuesto se pueden diferenciar tres hechos contables: a) La utilización de las divisas que se adquirieron en el pasado ejercicio y cuyo valor, al ser una partida monetaria (efectivo), se debe actualizar en el momento de su salida del patrimonio empresarial (NRV 11.1.2.1). b) La contabilización del servicio recibido por la empresa. c) La regularización al cierre del ejercicio de las partidas que estén expresadas en moneda extranjera. Utilización de las divisas El supuesto comienza aludiendo a una operación de ejercicios pasados, la compra de divisas. En estos casos, hay que considerar que un ejercicio contable comienza con los activos, patrimonios netos y pasivos según se contabilizaban al cierre del ejercicio anterior, es decir, sólo interesa de los hechos pasados la valoración al cierre del ejercicio que tenían dichas divisas. Al cierre del ejercicio pasado la empresa disponía de 750 $ y al ser una partida de efectivo entra dentro de lo que la NRV 11.1 clasifica como partida monetaria, y por ello, según la NRV 11.1.2.1, al cierre de un ejercicio se le aplica el tipo de cambio de dicha fecha (0,83 euros cada dólar). Ése es el

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Problemática contable de las operaciones en moneda extranjera valor por el que está contabilizado al iniciar el ejercicio y, por tanto, es con el que se debe comparar a efectos de analizar si sufre variación. En la fecha de la prestación del servicio las divisas son utilizadas y, por tanto, causan baja, teniéndose que volver a aplicar la NRV 11.1.2.1 para actualizar su valoración al tipo de cambio de la fecha (0,79 euros cada dólar). Bancos, m.e. (valor contabilizado) = 750 $ × 0,83 € /$ = 622,50 € Bancos, m.e. (valor posterior) = 750 $ × 0,79 € /$ = 592,50 € Diferencia surgida = 592,50 − 622,50 = −30,00 € Hay que disminuir el saldo de «Bancos, moneda extranjera», que, al tratarse de un activo, genera el reconocimiento de un gasto de carácter financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

08/12/X3 08/12/X3

668 573

Denominación

Diferencias negativas de cambio Bancos c/c vista, moneda extranjera

IMPORTES Tipo de elemento

GFPyG AC

Debe

Haber

30,00 30,00

Recepción del servicio En esta operación surgen varios elementos con el consiguiente análisis individualizado para conocer su valoración: «Bancos, moneda extranjera» se trata de una partida expresada en moneda extranjera y cuya valoración, como se ha explicado, ha sido actualizada a la fecha de la recepción del servicio al ser de carácter monetario. Tras el asiento explicado anteriormente la partida refleja un saldo de 592,50 €. «Acreedores por prestación de servicios, moneda extranjera» se trata de una obligación expresada en moneda extranjera dado que, según el enunciado, la empresa está aplazando un pago en dólares (en concreto la cantidad que le falta de los 750 $ de que dispone hasta llegar a 2.000 $, valor acordado por el servicio, una vez considerados los aspectos fiscales, es decir, sumar el 21% de IVA y restar el 15% de retención). Como en este momento está surgiendo la obligación, hay que seguir la NRV 11.1.1 de valoración inicial, © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas según la cual, a la cantidad en moneda extranjera se le aplica el tipo de cambio vigente en la fecha (0,79 euros cada dólar). Acreedores por p.s., m.e. = 2.000 $ + 0,21 × 2.000 $ – 0,15 × 2.000 $ – 750 $ = = 1.370 $ Acreedores por p.s., m.e. = 1.370 $ × 0,79 € /$ = 1.082,30 € «Hacienda Pública, IVA soportado» refleja una cuestión fiscal que implica pagar un incremento del valor acordado por el servicio, pero, al ser una empresa quien adquiere el servicio y no un consumidor final, dicha cantidad será posteriormente objeto de liquidación para pagar menos o incluso solicitar su devolución en función del IVA repercutido generado por la empresa. Surge así un activo pero cuya liquidación no será en dólares, sino en euros (moneda en la que trabaja la administración española) por lo que no es una partida expresada en moneda extranjera. Su valoración es el 21% del valor del servicio recibido, por lo que será necesario el cálculo del servicio previamente. «Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas», al igual que en el caso anterior, refleja una cuestión fiscal, pero en este caso un pasivo, pues la empresa ha dejado de pagar un porcentaje del valor del servicio al profesional independiente que posteriormente tiene la obligación de entregar a la administración pública en su nombre. Este pasivo que surge, igualmente, no está expresado en moneda extranjera ya que su liquidación no será en dólares, sino en euros (moneda en la que trabaja la administración española) y para su valoración será necesario el cálculo previo del servicio recibido al ser el 15% del mismo. «Servicios de profesionales independientes» se trata de un gasto por el servicio recibido, lo que implica que su importe no puede estar expresado en moneda extranjera dado que no se trata de una partida liquidable como ocurre con los activos y pasivos. Su valor se determina en esta fecha observando las variaciones del resto de los elementos. Así, según el apartado 4 del Marco Conceptual, un gasto se define como el decremento del patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salida o disminución en el valor de los activos (las divisas entregadas como pago), o de entrada o aumento del valor de los pasivos (la obligación futura de pago) siempre que no tengan su origen en devoluciones monetarias o no de los socios o propietarios (se está pagando a un profesional independiente). Sin embargo, en el cálculo de esta partida hay que considerar que la disminución de activo y generación de pasivo también están influidas por los aspectos fisca-

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Problemática contable de las operaciones en moneda extranjera les (se paga más por IVA mientras que se disminuye el importe por la retención practicada) de modo que es necesario resolver la siguiente ecuación2: SPI + 0,21 × SPI = 0,15 × SPI + 592,50 + 1.082,30 SPI + 0,21 × SPI − 0,15 × SPI = 592,50 + 1.082,30 1,06 × SPI = 1.674,80 SPI =

1.674,80 = 1.580,00 € 1,06

donde SPI es el gasto por servicio de profesionales independientes. Una vez calculado el servicio prestado, se pueden calcular también los aspectos fiscales: Hacienda Pública, IVA soportado = 0,21 × 1.580,00 = 331,80 € HP, acreedora por retenciones practicadas = 0,15 × 1.580,00 = 237,00 €

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

08/12/X3

623

08/12/X3 08/12/X3

472 4751

08/12/X3 08/12/X3

573 4104

Servicios de profesionales independientes Hacienda Pública, IVA soportado Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Bancos c/c vista, moneda extranjera Acreedores por prestación de servicios, moneda extranjera

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GEPyG AC

1.580,00    331,80

Haber

PC AC

   237,00    592,50

PC

1.082,30

2

  En este caso, como las dos partidas en moneda extranjera han requerido utilizar el mismo tipo de cambio, el valor resultante coincide con multiplicar el valor del servicio (2.000  $) por el tipo de cambio aplicado en las partidas expresadas en moneda extranjera (0,79). Pero esta igualdad no coincide siempre, dado que en ocasiones se mezclan partidas monetarias y no monetarias (utilizándose para las primeras el tipo de cambio vigente en la fecha y para las segundas en valoración posterior se suele utilizar el tipo de cambio inicial, como se puede observar en el supuesto práctico 1.2.1). © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Regularización El proceso de regularización incluye la revisión de las partidas que están en la contabilidad para analizar si requieren corrección. En el caso de este supuesto existe una partida expresada en moneda extranjera relativa a la obligación con el profesional por el servicio prestado, por lo que se tiene que aplicar la NRV 11.1.2 de valoración posterior, y la cual implica diferenciar entre partida monetaria o no monetaria. Esta obligación es un pasivo que dará lugar a la futura salida de una cantidad determinada de unidades monetarias (1.370 $ según se calculó anteriormente) coincidiendo así con la definición de partida monetaria estipulada en la NRV 11.1. Por todo lo anterior se ha de aplicar la NRV 11.1.2.1 que implica valorar dicha obligación al tipo de cambio vigente a fecha de regularización (0,80 euros cada dólar) y registrar la variación en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Acreedores p.p.s., m.e. (valor contabilizado) = 1.370 $ × 0,79 € /$ = 1.082,30 € Acreedores p.p.s., m.e. (valor posterior) = 1.370 $ × 0,80 € /$ = 1.096,00 € Diferencia surgida = 1.096,00 − 1.082,30 = 13,70 € Hay que aumentar el saldo de «Acreedores por prestaciones de servicios, moneda extranjera», que al tratarse de un pasivo genera el reconocimiento de un gasto de carácter financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3 31/12/X3

  668 4104

Diferencias negativas de cambio Acreedores por prestación de servicios, moneda extranjera

Tipo de elemento

Debe

GFPyG

13,70

PC

Haber

13,70

1.2.3.  Coste amortizado de un préstamo ENUNCIADO El 1/10/X5 la empresa PUP, S. L., recibió 1.000 £ de un préstamo concedido por un particular, cuyo importe a devolver es 1.100 £ en octubre del X7. Al final del ejercicio X5 los intereses devengados son 11,99 £. Los intereses devengados durante el ejercicio X6 ascienden a 49,39 £.

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Problemática contable de las operaciones en moneda extranjera

Los tipos de cambio de la libra esterlina son: —  1/10/X5: 1 £ = 1,44 €. —  31/12/X5: 1 £ = 1,47 €. —  31/12/X6: 1 £ = 1,39 €. Con la información anterior, contabilice las operaciones del ejercicio X6. Solución El supuesto trata con un elemento que al cierre del ejercicio en el proceso de regularización implica que sea actualizado su registro contable por tres motivos: a) El devengo de intereses. b) El análisis de la afectación por el cambio de divisa. c) La consideración de que la deuda será amortizada durante el siguiente ejercicio contable y, por tanto, habrá que reclasificarla a corto plazo. Devengo de intereses Durante el ejercicio se han devengado 49,39 £ como intereses, lo cual implica aumentar el valor del pasivo. Como se trata de un aumento de un elemento patrimonial, hay que aplicar la NRV 11.1.1 de valoración inicial que indica que el tipo de cambio a utilizar es el de la fecha de la operación (31/12/X6). Aumento por devengo deudas l/p, m.e. = 49,39 £ × 1,39 €/£ = 68,65 € Este aumento de pasivo tiene como contrapartida el reconocimiento de un gasto por intereses, que es de carácter financiero dentro de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3 31/12/X3

  662 1714

Intereses de deudas Deudas a largo plazo en moneda extranjera

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GFPyG

68,65

PNC

Haber

68,65

31

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Operaciones contables avanzadas Afectación de la variación del tipo de cambio El supuesto alude al ejercicio pasado, fecha en la que se concedió el préstamo. En este caso, hay que considerar que un ejercicio contable comienza con los activos, patrimonios netos y pasivos según se contabilizaban al cierre del ejercicio anterior, es decir, sólo interesa de los hechos pasados la valoración al cierre del ejercicio que tenía el citado préstamo. Al cierre del ejercicio pasado el valor del préstamo era de 1.011,99 £ (valoración inicial del préstamo más los intereses devengados hasta la fecha). Al estar este valor expresado en moneda extranjera y ser una fecha posterior hay que seguir la NRV 11.1.2 y es necesario diferenciar entre partidas monetarias y no monetarias. Un préstamo es la obligación de devolver una cantidad determinada de unidades monetarias, por lo que entra dentro de la definición de partida monetaria y, por tanto, se ha de aplicar la NRV 11.1.2.1 que supone considerar el tipo de cambio al cierre del ejercicio X5, que, según el enunciado, es de 1,47 euros cada libra. Ése es el valor por el que está contabilizado al iniciar el ejercicio y, por tanto, es con el que se debe comparar a efectos de analizar si sufre variación. En la fecha de cierre del ejercicio X6 se tiene que volver a aplicar la NRV 11.1.2.1 para actualizar su valoración al tipo de cambio de la nueva fecha (1,39 € por 1 £), pero considerando la operación anterior por la cual el préstamo ha aumentado por los intereses devengados en 49,39 £ y su correspondiente registro contable de 68,65 €. Deudas l/p, m.e. (valor contabilizado) = 1.011,99 £ × 1,47 € /£ + 68,65 € = = 1.556,28 € Deudas l/p, m.e. (valor posterior) = (1.011,99 + 49,39) £ × 1,39 € /£ = = 1.475,32 € Diferencia surgida = 1.475,32 − 1.556,28 = −80,96 € Hay que disminuir el saldo de «Deudas a largo plazo, moneda extranjera», que al tratarse de un pasivo genera el reconocimiento de un ingreso de carácter financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3

1714

31/12/X3

  768

Deudas a largo plazo en moneda extranjera Diferencias positivas de cambio

32

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IMPORTES Tipo de elemento

PNC IFPyG

Debe

Haber

80,96 80,96

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Problemática contable de las operaciones en moneda extranjera Reclasificación de la deuda a corto plazo Una vez valorada la deuda siguiendo la normativa contable (devengo de intereses y consideración de la moneda extranjera) y al quedar menos de un año para su vencimiento, la misma ha de ser reclasificada al pasivo corriente dándose de baja del no corriente. ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3

1714

31/12/X3

5214

Deudas a largo plazo en moneda extranjera Deudas a corto plazo en moneda extranjera

Tipo de elemento

Debe

PNC

1.475,32

PC

Haber

1.475,32

1.2.4. Compra de mercaderías y variación de existencias con deterioro ENUNCIADO Durante el ejercicio X9 la empresa CL, S. A., ha comprado unas determinadas mercaderías en moneda extranjera por valor de 1.000 $ y un 21% en concepto de IVA. La operación se realizó el 25 de marzo y con pago al contado. El tipo de cambio en dicha fecha fue de 1 € = 1,1 $. En el ejercicio X8 la empresa compró mercaderías de esta clase por valor de 500 $ cuando el tipo de cambio cotizaba a 1 € = 1,05 $. Al cierre del ejercicio X8 quedaba una cuarta parte de estas mercaderías, siendo el tipo de cambio 1 € = 1,25 $. Su valor neto realizable en la fecha de cierre era de 111 $. Al final del ejercicio X9 quedaban en la empresa las siguientes mercaderías de esta tipología: — Mercaderías compradas por un valor total de 10 $ en el pasado ejercicio. — Mercaderías compradas por un valor total de 100 $ en el presente ejercicio.

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Operaciones contables avanzadas

Además se sabe que el tipo de cambio al cierre del ejercicio X9 es de 1 € = 1,07 $ y el valor neto realizable del volumen total de esta clase de mercaderías es de 108 $. Con la información anterior, contabilice las operaciones del ejercicio X9.

Solución Si bien el supuesto menciona para el ejercicio X9 una operación de forma explícita, la compra de mercaderías, no hay que olvidar que también existe otra operación, el consumo de las mismas, que, aunque no se menciona, se deduce por las existencias que quedan en la empresa al cierre del ejercicio. De este modo, se pueden diferenciar dos hechos contables: a) Adquisición de mercaderías durante el ejercicio. b) La regularización de las existencias al cierre del ejercicio. Adquisición de mercaderías En esta operación se ven implicados tres elementos patrimoniales, de los cuales, la cuenta de «Bancos c/c» no está expresada en moneda extranjera, pues en ningún momento el enunciado indica que la empresa cuente con divisas, por lo que ella está pagando con sus euros el importe equivalente de la adquisición realizada en dólares. Otro elemento es el IVA soportado, cuestión fiscal por la cual la empresa tiene que pagar un 21% más pero que al no ser consumidor final podrá deducir dicha cantidad en la liquidación que realice del impuesto ante la administración pública. Por ello, «Hacienda Pública, IVA soportado» se expresará en euros (moneda empleada por la administración pública española). El tercer elemento patrimonial es la adquisición de las mercaderías, cuyo precio sí está expresado en moneda extranjera. Hay que considerar que, aunque por una cuestión de mecánica contable, la adquisición se contabiliza como gasto de explotación de Pérdidas y Ganancias, realmente se trata de activos que entran en la empresa y el gasto se producirá en el momento de su consumo, cuestión que regulariza la mecánica contable al cierre del ejercicio con el registro de la variación de existencias. Por todo lo anterior, el elemento afectado por la moneda extranjera es «Compras de mercaderías», y al representar la entrada de bienes, hay que aplicar la NRV 11.1.1 de valoración inicial que implica utilizar el tipo de cambio de la fecha de la operación (1,1 dólares cada euro).

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Problemática contable de las operaciones en moneda extranjera

Compras de mercaderías =

1.000 $ = 909,09 € 1,10 $/ €

Una vez determinado el valor de la adquisición, se pueden calcular tanto el importe del IVA soportado como un 21% de dicho valor (190,91 €) y el importe pagado por banco al ser la suma de ambos valores (909,09 € + 190,91 €). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Durante X9 Durante X9 Durante X9

600 472 572

Denominación

Compras de mercaderías Hacienda Pública, IVA soportado Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

GEPyG AC AC

Debe

Haber

909,09 190,91 1.100,00

Regularización de existencias al cierre del ejercicio Al cierre del ejercicio la empresa tiene que regularizar las existencias tanto para corregir el hecho de haber contabilizado como gasto toda la adquisición con independencia de si se han consumido o aún quedan en la empresa, como para analizar si el valor final ha sufrido algún deterioro de valor. Para realizar esta regularización en primer lugar hay que dar de baja las existencias que había al inicio del ejercicio, ya que ese importe también ha sido susceptible de ser consumido junto con las compras. Posteriormente se dan de alta las existencias finales como activo, que representan la parte no gastada y, como tal, implica reducir los gastos contabilizados. Al ser estas existencias fruto de una adquisición en moneda extranjera y estar en un momento posterior, hay que aplicar la NRV 11.1.2 que diferencia entre partida monetaria y no monetaria. Las «Existencias de mercaderías» no son ningún derecho que se vaya a liquidar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias, y por ello se trata de una partida no monetaria, figurando como ejemplo expuesto por la NRV 11.1. Por todo lo anterior hay que seguir la NRV 11.1.2.2.1 que implica valorar esos bienes por su coste histórico (tipo de cambio de la fecha de adquisición), y utilizar el tipo de cambio del cierre del ejercicio sólo en el caso de que sea necesario para determinar el valor recuperable. En este proceso es necesario diferenciar cuatro hechos: 1. Baja de las existencias finales por su precio de adquisición. 2. Baja del deterioro de valor de las existencias finales si lo hubiese. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas 3. Alta de las existencias finales por su precio de adquisición. 4. Análisis, y si procede posterior registro, del posible deterioro de valor de las existencias finales. Baja de las existencias iniciales por su precio de adquisición Se toman las existencias que había al cierre del ejercicio pasado (una cuarta parte de 500$ que se compraron) y al tipo de cambio de la fecha en que fueron adquiridas (1,05 $ cada €). Existencias iniciales de mercaderías =

125 $ = 119,05 € 1,05 $/ €

Estas existencias se dan de baja al cierre del ejercicio X9, generando un gasto de explotación en Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

31/12/X9

610

31/12/X9

300

Variación de existencias de mercaderías Mercaderías

Tipo de elemento

GEPyG AC

Debe

Haber

119,05 119,05

Baja del deterioro de valor de las existencias iniciales si lo hubiese Al cierre del ejercicio pasado el valor contable de las existencias se debió comparar, siguiendo la NRV 10.2, con su valor realizable (que según el enunciado era de 111 $) considerando para ello el tipo de cambio a dicha fecha de cierre (1,25 dólares cada euro). En el caso de que el valor realizable fuese inferior implicaría el correspondiente registro de deterioro de valor. Existencias (valor contabilizado) = 119,05 € Existencias (valor realizable) =

111$ = 88,80 € 1,25 $/ €

Deterioro = 119,05 − 88,80 = 30,25 €

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Problemática contable de las operaciones en moneda extranjera Como el valor realizable era inferior al valor contabilizado, la diferencia se registró al cierre del ejercicio pasado como deterioro de valor, y al cierre del ejercicio X9 se ha de revertir al ser una corrección de valor de las existencias dadas de baja. Esta reversión es un ingreso de explotación en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

Tipo de elemento

31/12/X9 31/12/X9

390 793

Deterioro de valor de las mercaderías Reversión del deterioro de existencias

AC IEPyG

Debe

Haber

30,25 30,25

Alta de las existencias finales por su precio de adquisición Se toman las existencias que hay al cierre del ejercicio (10 $ de las compras del ejercicio X8 y 100 $ del ejercicio X9) y al tipo de cambio de la fecha en que fueron adquiridas (1,05 $ por 1 € para las compras del ejercicio X8 y 1,10 $ por 1 € para las del X9).

Existencias finales de mercaderías =

10 $ 100 $ + = 100,43 € 1,05 $/ € 1,10 $/ €

Estas existencias se dan de alta al cierre del ejercicio X9, disminuyendo el gasto de explotación en Pérdidas y Ganancias contabilizado (todas las compras del ejercicio más todas las existencias iniciales) para determinar el consumo (Consumo = Compras + Ei – Ef). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X9 31/12/X9

300 610

Mercaderías Variación de existencias de mercaderías

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

100,43

GEPyG

Haber

100,43

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Operaciones contables avanzadas  nálisis, y si procede posterior registro, del posible deterioro de valor A de las existencias finales Al cierre del ejercicio el valor contable de las existencias se ha de comparar, siguiendo la NRV 10.2, con su valor realizable que según el enunciado es de 108 $, considerando para ello el tipo de cambio a dicha fecha de cierre (1,07 dólares cada euro). En el caso de que el valor realizable sea inferior, habrá de registrarse el correspondiente deterioro de valor. Existencias (valor contabilizado) = 100,43 € Existencias (valor realizable) =

108 $ = 100,93 € 1,07 $/ €

Deterioro = No procede

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2

Impuesto sobre beneficios

2.1.  INTRODUCCIÓN A LOS ASPECTOS TEÓRICOS La Norma de Registro y Valoración (NRV) 13 desarrolla el tratamiento contable del impuesto sobre beneficios, señalando que «se liquida a partir de un resultado empresarial de acuerdo a las normas fiscales». Es por ello por lo que el resultado contable ha de ser corregido en aquellos aspectos en los que las normas fiscales discrepan. Existen dos tipos de diferencias: — Diferencias permanentes: incluyen aquellos conceptos que han sido registrados por las normas contables, pero que la legislación fiscal excluye para el cálculo del impuesto, así como aquellos otros que no teniendo reconocimiento contable sí han de ser incluidos a efectos fiscales. — Diferencias temporarias: la discrepancia entre la norma contable y fiscal reside en el momento del reconocimiento del hecho, pero ambas normativas coinciden en que ese hecho ha de ser considerado. Según la NRV 13.2, estas diferencias originan un registro contable distinto si la diferencia está implicando una mayor tributación en el futuro, surgiendo así diferencias temporarias imponibles que originan pasivos (NRV 13.2.2), o si la diferencia está generando un derecho a una menor tributación en el futuro, denominándose en este caso diferencias temporarias deducibles que corresponderían con un activo (NRV 13.2.3). Para completar el proceso de registro contable de las diferencias temporarias es necesario considerar las NRV 13.3 y 13.4. La NRV 13.3 indica que la valoración de estos activos y pasivos deberá considerar las normas fiscales que existirán en el momento de la reversión (cuando se genera la mayor tributación o se puede ejercer © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas el derecho a la menor tributación), aspecto relevante en la aplicación del tipo impositivo, dado que puede ocurrir que en el ejercicio en que se origina la diferencia la empresa tribute a un determinado tipo impositivo, pero conozca que cuando la diferencia revierta el tipo impositivo será distinto (por ejemplo, porque ya existe la aprobación de un cambio de normativa fiscal a aplicar en el futuro), siendo este último el que tendrá que considerar al registrar el activo o pasivo asociado a la diferencia. La NRV 13.4 establece que el ingreso o gasto que se genera al contabilizar los diferentes aspectos del impuesto sobre beneficios ha de registrarse en pérdidas y ganancias (caso general establecido por la norma) o directamente en el patrimonio neto (cuando el concepto que ha originado el activo o pasivo por impuesto es un ingreso o gasto registrado directamente en el patrimonio neto). El cálculo del importe de las diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad se puede realizar comparando la repercusión que tienen esos hechos a efectos del resultado contable y a efectos del resultado fiscal1. A modo de ejemplo, una sanción de 100 €, que a efectos contables genera un gasto, no será deducible a efectos fiscales, generando la consiguiente diferencia permanente. La forma de cálculo sería: RC (cómo afecta el hecho al resultado contable) = – 100 RF (cómo afecta el hecho al resultado fiscal) = 0 Df (para transformar el RC en RF) = 0 − (– 100) = + 100 Donde: RC: es el resultado contable. RF: es el resultado fiscal. Df: es la diferencia surgida. La NRV 13.2.3 sobre el registro de activos por impuesto diferido establece dos cuestiones adicionales a lo señalado sobre las diferencias temporarias deducibles: 1   El Plan General de Contabilidad en la NRV 13.2 define las diferencias temporarias a partir del diferente valor que tienen los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio propio de la empresa al aplicar las normativas, pero, debido a la metodología de la Partida Doble, se puede afirmar que el cálculo tiene un resultado idéntico al analizar los gastos e ingresos consecuentes de los hechos que modifican los valores de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio neto. Por ello, se puede optar por la forma de cálculo que aquí se propone.

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Impuesto sobre beneficios — Primera cuestión adicional, la existencia de otros dos motivos para el reconocimiento de activos por impuesto diferido como son:



• Derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales. En el momento en que una empresa tiene un resultado negativo calculado con las normas fiscales no procede tributación al ser éste un impuesto que grava la obtención de beneficios. Sin embargo, la legislación fiscal permite compensar dichas pérdidas con los beneficios que se obtengan en futuros ejercicios2 a la hora de determinar la cantidad sobre la que tributar (por ejemplo, si una empresa obtiene pérdidas por valor de 500 € en un ejercicio y obtiene beneficios por valor de 1.200 € en el siguiente, la cantidad sobre la que ha de tributar en el ejercicio donde obtiene los beneficios será de 700 €). • Deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas que queden pendientes de aplicar fiscalmente. La legislación fiscal otorga ciertas deducciones y bonificaciones por diversos motivos que suponen descuentos sobre la cuota del impuesto. Pero puede ocurrir que dichas ventajas fiscales no se puedan utilizar en el año en curso, otorgando la legislación fiscal el derecho a que sean aplicadas en futuros ejercicios3. Así, por ejemplo, si el importe de las deducciones supera a la cuota del impuesto, se utilizarán las deducciones hasta anular la cuota, y la cantidad restante quedará como derecho para los futuros ejercicios en los cuales la empresa tenga cuota del impuesto.

— Segunda cuestión adicional, el requisito asociado al principio de prudencia por el que sólo se podrán reconocer «activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos». Como se ha explicado anteriormente, este impuesto grava la obtención de beneficios según las normas fiscales, por lo que la ausencia de éstos implicará la no existencia del impuesto y por ello el derecho a una menor tributación no tendrá valor. Al final de cada ejercicio contable, se deberá realizar, por tanto, una estimación sobre la probable obtención de futuras ganancias fiscales. Esta práctica puede desencadenar el hecho de que la empresa en un 2   El plazo que actualmente permite la normativa para compensar pérdidas fiscales es de dieciocho años (art. 25 de Ley del Impuesto sobre Sociedades). 3   El plazo para poder aplicar la parte no utilizada de las deducciones y bonificaciones varía según el tipo de deducción y bonificación.

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Operaciones contables avanzadas ejercicio contabilice activos por impuesto diferido al estimar futuras ganancias fiscales, pero al cambiar las circunstancias en siguientes ejercicios deba dar de baja los activos registrados al considerar que ya no son probables los beneficios futuros. Esta situación también puede darse al contrario, de modo que en un primer ejercicio la empresa no estime como probable la obtención de ganancias fiscales futuras y no registre los activos por impuesto diferido y, en cambio, en ejercicios posteriores, sí estime la obtención de ganancias fiscales futuras, dando de alta, por tanto, los correspondientes activos. Las cuestiones anteriores quedan resumidas en el siguiente esquema de cálculo del impuesto Liquidación del impuesto RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles = BASE IMPONIBLE PREVIA

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores = BASE IMPONIBLE

× Tipo impositivo = CUOTA ÍNTEGRA

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores = CUOTA LÍQUIDA

 – Retenciones y pagos a cuenta = LÍQUIDO A DEVOLVER/INGRESAR

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Impuesto sobre beneficios En el esquema anterior se puede observar que para el cálculo del impuesto sobre beneficios se parte del «Resultado contable antes de impuestos», para, una vez tenidas en cuenta las diferencias originadas por la normativa fiscal, obtener la «Base imponible previa». En dicho esquema se presentan seis tipos de diferencias al distinguir entre si son permanentes o temporarias (según lo explicado anteriormente), si son positivas o negativas (según si implica un mayor o menor importe a la hora de calcular el impuesto), y para las temporarias, si están originándose (se genera la diferencia) o revirtiendo (se aplica la diferencia). Si la «Base imponible previa» sale negativa o cero, la empresa no tendrá que tributar, por lo que no existirá «Base imponible», mientras que si sale positiva, la empresa tributará por la cantidad que se exceda sobre la posible compensación de «Bases imponibles previas negativas» que tenga sin aplicar de ejercicios anteriores. El resultado de multiplicar la «Base imponible» por el tipo impositivo es la «Cuota íntegra», la cual se reduce por el importe de las «Deducciones y bonificaciones» del ejercicio o de las que tenga la empresa de ejercicios anteriores disponibles para poder aplicarlas en este ejercicio, y con el límite de la propia «Cuota íntegra». De esta reducción se obtiene la «Cuota líquida», que es la cantidad del impuesto relativa al ejercicio. La «Cuota líquida» es un gasto para la empresa, que ya ha podido ser pagado a través de las «Retenciones y pagos a cuenta» realizados durante el ejercicio, y, por tanto, si excede de dicha cantidad, quedará una parte pendiente de pago, o de ser inferior la empresa tendrá derecho a solicitar la devolución de la cantidad pagada en exceso. Dicho gasto por el importe de la «Cuota líquida» es denominado por la NRV 13.4 como impuesto corriente, mientras que aquellos gastos o ingresos que surjan del reconocimiento y aplicación de los activos y pasivos por impuestos diferidos dicha NRV 13.4 los denomina impuesto diferido. Ambos conceptos de ingresos y gastos corriente y diferido componen el gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios que tiene la empresa durante un ejercicio. Finalmente, cabe mencionar la existencia de la nota 12.1 de la Memoria en su modelo normal, que requiere que se explique la distinción entre el saldo de ingresos y gastos contables y el resultado fiscal. Para ello, partiendo de la diferencia entre ingresos y gastos contables, se incluye todo lo relativo al impuesto sobre beneficios, presentándose las divergencias entre ambas normativas, que son: — La anulación del gasto o ingreso por impuesto sobre beneficios, pues ese gasto o ingreso no se tiene en consideración para calcular el impuesto. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas — Las diferencias permanentes. — Las diferencias temporarias, distinguiendo si son originadas en el ejercicio o son reversiones de diferencias originadas en ejercicios pasados. — La compensación de base imponible negativa de ejercicios pasados. De este modo la nota 12.1 de la Memoria propone la siguiente tabla:

Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Ingresos y gastos directamente a Patrimonio Neto

—

—

Saldo de ingresos y gastos Aumentos

Disminuciones

Total

Aumentos

Disminuciones

Total

Impuesto sobre sociedades

—

—

—

—

—

—

Diferencias permanentes

—

—

—

—

—

—

– Con origen en el ejercicio

—

—

—

—

—

—

– Con origen en ejercicios anteriores

—

—

—

—

—

—

Diferencias temporarias:

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

—

Base imponible (resultado fiscal)

—

El último concepto de la tabla, relativo al «Resultado fiscal», coincidirá con la «Base imponible» cuando dicho importe sea positivo o nulo, mientras que si saliese negativo coincidirá con la «Base imponible previa».

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Impuesto sobre beneficios

2.2.  SUPUESTOS PRÁCTICOS 2.2.1. Origen de diferencias permanentes y temporarias. Compensación de bases imponibles negativas anteriores. Deducciones y bonificaciones en cuota ENUNCIADO La empresa CASH MELILLA presenta los siguientes datos relativos a su ejercicio X1: — El resultado antes de impuestos asciende a 57.525 € . — Dentro del resultado antes de impuestos se incluyen unos ingresos por 6.500 € fruto de las inversiones que mantiene la empresa en ciertos países extranjeros. La legislación fiscal considera estos ingresos exentos del impuesto, al considerar que ya han tributado en el país de origen. — Al finalizar el ejercicio, el saldo de clientes asciende a 24.000 €, de los cuales la empresa estima que el 15% será de difícil cobro, dotando el correspondiente deterioro de valor. La legislación fiscal considera que aún no se dan las circunstancias para reconocer el crédito como de dudoso cobro. — La empresa ha comprado al principio del ejercicio cargueros para el transporte de las materias primas por valor de 150.000 €. La vida útil de dichos buques es de 16 años, sin embargo, cumplen las condiciones que establece la legislación fiscal para poder aplicarles una amortización acelerada, tomando como valor el 40% anual. — En los ejercicios pasados la empresa había acumulado pérdidas fiscales por importe de 14.000 €. Estas pérdidas aún se pueden compensar, pero no estaban registradas en la contabilidad dado que no se consideraba probable la obtención de beneficios. Sin embargo, los nuevos acontecimientos de recuperación del sector en general, y de las expectativas futuras de la empresa, en particular, hacen que la consideración de futuros beneficios fiscales sea muy probable. — Por operar en Melilla esta empresa tiene una bonificación del 50% de su cuota íntegra. — Por haber obtenido durante el ejercicio un certificado medioambiental tiene una deducción de 1.000 €, a aplicar sobre la cuota íntegra del ejercicio o de los diez siguientes. La legislación fiscal © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas

establece que las bonificaciones se aplican antes que las deducciones. — La empresa ha sufrido retenciones y pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades durante el ejercicio por importe de 3.500 €. — El tipo impositivo de esta empresa es del 30%. Se pide: Contabilizar las operaciones relacionadas con el impuesto sobre beneficios del ejercicio X1. Elaborar para el ejercicio X1 la tabla de conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios que se indica en la nota 12.1 del modelo normal de la Memoria. Solución Los diferentes párrafos tendrán el siguiente efecto a la hora de calcular y registrar el impuesto sobre beneficios: El primer párrafo alude al valor de partida sobre el que realizar los cálculos. El segundo párrafo menciona la existencia de una diferencia de carácter permanente al considerar un ingreso fiscal exento del impuesto para evitar una doble tributación. Dicha diferencia no está relacionada ni con una anterior tributación por parte de la empresa (la tributación existente es otra empresa, la que emitió los instrumentos financieros) ni con una futura, por lo que no procede su consideración como diferencia temporaria. El cálculo del importe sería: RC = + 6.500 RF = 0 Df = – 6.500

Por tanto, dicho párrafo implica una diferencia permanente negativa de 6.500 €

El tercer párrafo presenta una discrepancia de la legislación fiscal no en cuanto a poder deducir o no dicho gasto por deterioro de valor, sino en el momento de su reconocimiento. Mientras que para la legislación contable, siguiendo el principio de prudencia, el gasto ha de reconocerse en este ejercicio al haber aparecido el riesgo de impago, fiscalmente se ha de esperar a

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Impuesto sobre beneficios una mayor evidencia de que el impago se está produciendo. Así el cálculo de la diferencia es:

RC = – 0,15 × 24.000 = − 3.600 RF = 0 Df = + 3.600

En este caso la diferencia aumenta la base imponible en este ejercicio, pero implicará disminuirla en el futuro (cuando el riesgo de impago se reconozca fiscalmente), gasto que no se podrá considerar a efectos contables dado que ya se habrá registrado. Por esta razón, es el origen de una diferencia temporaria deducible (habrá que deducir en el futuro la cantidad para el cálculo del impuesto).

El cuarto párrafo vuelve a presentar una divergencia temporal. Contablemente se estima la vida útil en 16 años, implicando así el período de tiempo en el cual se va a repartir el gasto por amortización del bien. Fiscalmente permite que dicho gasto sea en un período más corto (en menos de tres años al amortizar un 40 % anual). El cálculo de tal diferencia es el siguiente:

– 150.000

 = − 9.375 16 RF = – 0,40 × 150.000 = − 60.000 Df = – 50.625

RC = 

En este caso la diferencia disminuye la base imponible en este ejercicio, pero implicará aumentarla en el futuro (a partir del cuarto año) cuando seguirá habiendo amortización contable, gasto que no se podrá considerar a efectos fiscales dado que ya se habrá deducido en su totalidad. Por esta razón, es el origen de una diferencia temporaria imponible (habrá que imponer en el futuro mayores cantidades para el cálculo del impuesto).

El quinto párrafo menciona hasta tres cuestiones a considerar: 1. La existencia de 14.000 € para compensar a la hora de determinar la base imponible por existir pérdidas fiscales de ejercicios pasados. 2. Que no existen activos por impuesto diferido ya que en los ejercicios pasados no se daba el requisito indicado en la NRV 13.2.3 relativo a que la empresa estimase probable la obtención de ganancias fiscales futuras para poderlo aplicar. 3. Que han cambiado las circunstancias y, por tanto, ya se pueden registrar activos por impuesto diferido. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Los párrafos sexto y séptimo recogen información sobre las deducciones y bonificaciones que tiene la empresa, pero para calcular el importe de las mismas es necesario que previamente se conozca la cuota íntegra, dado que las bonificaciones están expresadas como un porcentaje de dicha magnitud (50%) y las deducciones tienen como límite de aplicación aquel que no genere una cuota líquida negativa. El párrafo octavo menciona la cantidad abonada del impuesto corriente durante el ejercicio, la cual asciende a 3.500 €, de modo que al ser comparada con la cuota líquida resultante determinará si la liquidación del impuesto sale a pagar o a devolver. El último párrafo indica el tipo impositivo, que, a falta de información sobre posibles cambios sufridos en el pasado o en la previsión para el futuro, es aplicable tanto para la determinación del impuesto corriente como para la contabilización de los activos y pasivos por impuesto diferido. Con toda la información anterior se puede elaborar la tabla de cálculo de liquidación del impuesto. Liquidación del impuesto

Importe

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO

57.525     0   (6.500)   3.600     0 (50.625)     0

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles = BASE IMPONIBLE PREVIA

  4.000

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores = BASE IMPONIBLE

    0

× Tipo impositivo

    0

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

    0     0

= CUOTA LÍQUIDA

    0

= LÍQUIDO A DEVOLVER

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30%

= CUOTA ÍNTEGRA

 – Retenciones y pagos a cuenta

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  (4.000)

  (3.500)   3.500

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Impuesto sobre beneficios En la tabla anterior se puede observar cómo una parte de las bases imponibles negativas que tenía la empresa para compensar (4.000 € de los 14.000 €) anulan por completo la base imponible previa generada en el presente ejercicio, no existiendo por tanto base imponible y, en consecuencia, tampoco cuota íntegra ni cuota líquida. La anulación de la cuota íntegra implica que el importe de la bonificación sea nulo (50% de 0) y que no se pueda aplicar deducción alguna en este ejercicio. Con respecto a los registros contables que proceden, el orden de los mismos es indiferente al ser todos en la misma fecha (cierre del ejercicio). Comenzando por el relativo al impuesto corriente, en este caso al no existir cuota líquida toda la cantidad de las retenciones y pagos a cuenta genera un activo por impuesto corriente (NRV 13.1).

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X1

4709

31/12/X1

  473

Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

3.500,00

AC

Haber

3.500,00

Con respecto a los activos y pasivos por impuesto diferido, se debe analizar toda cuestión que, o bien sea consecuencia de un registro de ejercicios pasados que se está aplicando en éste, o bien vaya a tener repercusión en ejercicios futuros. Así, se incluyen aquí las diferencias temporarias, las bases imponibles negativas de ejercicios pasados y las deducciones no utilizadas en el presente ejercicio, pero que se pueden aplicar en el futuro. El origen de la diferencia temporaria deducible genera un activo por impuesto diferido (NRV 13.2.3) cuyo valor se ha de multiplicar por el tipo impositivo puesto que contablemente se registra el efecto sobre la cuota líquida futura. La contrapartida es un ingreso por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4).

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Operaciones contables avanzadas Activo por impuesto diferido = 3.600 × 0,30 = 1.080 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X1

4740

31/12/X1

6301

Activos por diferencias temporarias deducibles Impuesto diferido

IMPORTES Tipo de elemento

ANC IIBPyG

Debe

Haber

1.080,00 1.080,00

El origen de la diferencia temporaria imponible genera un pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2) cuyo valor se ha de multiplicar por el tipo impositivo puesto que contablemente se registra el efecto sobre la cuota líquida futura. La contrapartida es un gasto por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). Pasivo por impuesto diferido = 50.625 × 0,30 = 15.187,50 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X1 31/12/X1

6301   479

Impuesto diferido Pasivos por diferencias temporarias imponibles

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 15.187,50 PNC

15.187,50

La aplicación de las bases imponibles negativas implica la reducción de la cantidad que tiene derecho a aplicar la empresa en los futuros ejercicios, pero, según indica el enunciado, ese derecho no se registró por no cumplirse el requisito de probable obtención de ganancias fiscales futuras (NRV 13.2.3.), no pudiéndose dar de baja en la contabilidad. Sin embargo, al haber cambiado la estimación, sí procede el reconocimiento de la cantidad que queda para futuros ejercicios. Considerando que la empresa partía de 14.000 € y que ha empleado 4.000 €, habrá de registrarse un activo por impuesto diferido por el valor de la base imponible negativa multiplicado por el tipo impositivo, ya que debe registrarse el efecto sobre la cuota líquida futura4. La contrapartida es 4

  Una alternativa válida a la solución propuesta es dar de alta el activo generado por el total del importe de bases imponibles negativas que tiene la empresa (14.000) y posteriormente dar de baja la parte utilizada en el ejercicio (4.000).

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Impuesto sobre beneficios un ajuste positivo en la imposición del impuesto sobre beneficios5, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). Activo por impuesto diferido = (14.000 − 4.000) × 0,30 = 3.000 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X1

4745

31/12/X1

  638

Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

3.000,00

IIBPyG

Haber

3.000,00

La deducción no aplicada en el presente ejercicio puede aplicarse en el futuro según el enunciado, generando un activo por impuesto diferido (NRV 13.2.3), pero, a diferencia de los casos anteriores, el valor de la deducción no se multiplica por el tipo impositivo, ya que las deducciones, al minorar la cuota íntegra, tienen efecto en la cuota líquida sin necesidad de cálculos adicionales. La contrapartida es un ingreso por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X1

4742

31/12/X1

6301

Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar Impuesto diferido

IMPORTES Tipo de elemento

ANC IIBPyG

Debe

Haber

1.000,00 1.000,00

Se puede observar cómo la diferencia permanente no ha supuesto ningún registro contable, dado que ésta no tiene una repercusión temporal que genere activo o pasivo alguno. 5   Aunque se utilice una denominación diferente para mostrar que el activo no es consecuencia de hechos ocurridos en este ejercicio sino de un cambio de estimación que afecta a hechos acaecidos en ejercicios pasados que deben ser ajustados, se trata de un ingreso por impuesto diferido dado que estamos ajustando un activo por impuesto diferido (NRV 13.4).

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Operaciones contables avanzadas Con respecto a la elaboración de la tabla de la nota de la Memoria, los cálculos son: — Saldo de ingresos y gastos de Pérdidas y Ganancias (SIGPyG) El enunciado indica el importe antes de impuesto y, tras los asientos expuestos, se pueden incluir en la determinación de este valor tanto los ingresos como los gastos por impuesto: SIGPyG = 57.525,00 + 1.080,00 − 15.187,50 + 3.000,00 + 1.000,00 = = 47.417,50 € — Impuesto sobre sociedades Para explicar la conciliación entre los ingresos y gastos contables y el resultado fiscal hay que anular los ingresos y gastos por impuesto sobre beneficios, dado que este concepto no afecta a la determinación del resultado fiscal. Así, hay que sumar los gastos por impuesto y restar los ingresos por impuesto: • Gastos por impuesto: 15.187,50 €. • Ingresos por impuesto: 1.080,00 + 3.000,00 + 1.000,00 = 5.080,00 €. El resto de los valores (diferencias permanentes, temporarias y compensación de bases imponibles negativas) son los mismos que los indicados en la tabla de liquidación del impuesto. El valor resultante coincide con la base imponible, ya que la base imponible previa es positiva.

Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Saldo de ingresos y gastos

Ingresos y gastos directamente a Patrimonio Neto

47.417,50 Aumentos

0,00

Disminuciones

Total

Aumentos

Disminuciones

Total

Impuesto sobre sociedades 15.187,50

5.080,00

10.107,50

0,00

0,00

0,00

Diferencias permanentes     0,00

6.500,00

  (6.500,00)

0,00

0,00

0,00

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Impuesto sobre beneficios Aumentos

Disminuciones

Total

Aumentos

Disminuciones

Total

– Con origen en el ejercicio

3.600,00

50.625,00

(47.025,00)

0,00

0,00

0,00

– Con origen en ejercicios anteriores

    0,00

    0,00

    0,00

0,00

0,00

0,00

Diferencias temporarias:

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

4.000,00

Base imponible (resultado fiscal)

    0,00

2.2.2. Origen de diferencias permanentes y reversión de diferencias temporarias. Bases imponibles negativas originadas en el ejercicio. Deducciones y bonificaciones en cuota ENUNCIADO La empresa DESAROLL@, S. A., presenta los siguientes datos relativos al ejercicio X2: — El resultado antes de impuestos del ejercicio es negativo por importe de 36.950 €. Estas pérdidas suponen un cambio con respecto a las previsiones que tenía la empresa. Esto se debe a que el sector ha entrado en crisis, de modo que la previsión para los siguientes ejercicios sigue siendo de obtención de pérdidas fiscales. — La actividad de la empresa le permite obtener importantes deducciones en cuota. El año pasado se quedaron sin aplicar 800 €, mientras que en el presente han obtenido deducciones por importe de 1.200 €. Ambas deducciones se pueden aplicar en los próximos ejercicios. Debido a la previsión que se realizó en el

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Operaciones contables avanzadas

pasado ejercicio, el exceso de deducciones fue registrado contablemente. — Entre los gastos del ejercicio antes de impuestos, existen operaciones por importe de 680 € que, al no existir documentación que pruebe esos hechos, la legislación fiscal no permite incluir en la base imponible del impuesto. — Al final del presente ejercicio la empresa vendió por 60.000 € una patente que activó al comienzo del ejercicio X0 por 90.000 € y cuya vida útil estimada era de 10 años. Este activo es proveniente de un proyecto de investigación propio, por lo que la legislación fiscal permitió acogerse a un sistema de amortización acelerada a razón de un 40% anual. — Además, durante el presente ejercicio ha realizado una importante prestación de servicios por valor de 18.000 €; esta operación se cobrará al finalizar el ejercicio X3. La empresa decide acogerse a la disponibilidad que permite la legislación fiscal de considerar el ingreso en el momento en que se produzca el cobro. — La empresa ha sufrido retenciones y pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades durante el ejercicio por importe de 7.800 €. — El tipo impositivo de esta empresa es del 25%. Se pide: Contabilizar las operaciones relacionadas con el impuesto sobre beneficios del ejercicio X2. Elaborar para el ejercicio X2 la tabla de conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios que se indica en la nota 12.1 del modelo normal de la Memoria.

Solución Los diferentes párrafos tendrán el siguiente efecto a la hora de calcular y registrar el impuesto sobre beneficios: El primer párrafo menciona hasta tres cuestiones a considerar: 1. El importe del resultado antes de impuestos, es decir, el valor de partida sobre el que realizar los cálculos. 2. Que en caso de existir activos por impuesto diferido, la empresa pudo registrarlos ya que en los ejercicios pasados se daba el requisi-

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Impuesto sobre beneficios to indicado en la NRV 13.2.3 relativo a que la empresa estimase probable la obtención de ganancias fiscales futuras. 3. Que han cambiado las circunstancias y, por tanto, ya no puede quedar registrado ningún activo por impuesto diferido. El segundo párrafo recoge información sobre las deducciones que tiene la empresa, pero para calcular el importe de las mismas es necesario que previamente se conozca la cuota íntegra, pues es el importe que establece el límite de aplicación que tienen las deducciones para evitar la generación de una cuota líquida negativa. El tercer párrafo menciona la existencia de una diferencia de carácter permanente. La legislación fiscal no permite deducir unos gastos que no puedan justificarse documentalmente; sin embargo, la empresa sí los ha reconocido como tales. Esta divergencia se mantendrá en el tiempo al ser imposible que puedan deducirse en el futuro, por lo que no procede su consideración como diferencia temporaria. El cálculo del importe sería: RC = – 680 RF = 0 Df = + 680

Por tanto, dicho párrafo implica una diferencia permanente positiva de 680 €

El cuarto párrafo alude a una venta donde el valor neto del bien vendido tiene una cuantía diferente a efectos contables y fiscales ya que se han seguido diferentes criterios de imputación temporal para la amortización (10 años contablemente y menos de 3 años fiscalmente). Por ello, durante el ejercicio existen dos diferencias: a) La amortización del bien, ya que contablemente es una décima parte y fiscalmente es un 20% (no puede ser del 40% porque la amortización acumula ya en los años anteriores un 80%, quedando sólo un 20% para este ejercicio). b) El resultado de la venta, que difiere a consecuencia del distinto valor neto del bien, pues a fecha de la venta, desde un punto de vista contable, se han amortizado tres años de diez, y fiscalmente el bien ya ha sido amortizado totalmente (40% los dos primeros años, y un 20% en este último año). De este modo los cálculos son6: 6

  Se podría haber optado como solución alternativa separar las dos diferencias, de modo que las distintas amortizaciones sería generación de diferencia temporaria imponible y la venta la reversión de los tres ejercicios donde hubo diferencias en las amortizaciones. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Valor netoC = 90.000 −

90.000 × 3 = 63.000 10

RC = − ACX 1 + ( Pventa − VNC ) = − = −12.000

90.000 + (60.000 − 63.000) = 10

Valor netoF = 90.000 − 90.000 × (0,40 + 0,40 + 0,20) = 0 RF = − AFX 1 + ( Pventa − VN F ) = −90.000 × 0,20 + (60.000 − 0) = = 42.000 Diferencia = 54.000 Esta diferencia, de valor positivo, es temporaria dado que está relacionada con una discrepancia de criterio temporal entre ambas legislaciones. Al ser éste el último año en que se producirá la diferencia (el bien que está generando la discrepancia está siendo dado de baja como fruto de la venta) se puede concluir que la diferencia está revirtiendo, debiéndose registrar, por tanto, la reversión de una diferencia temporaria imponible. Otra forma de analizar si la diferencia está revirtiendo es ver si ha cambiado el signo con respecto al primer año en que surgió la diferencia:

RCX0 = 

– 90.000

 = − 9.000 10 RFX0 = – 90.000 × 0,40 = − 36.000 DfX0 = – 27.000

Por tanto, se puede concluir que en el año X0 surgió una diferencia temporaria imponible que implicaría que en el futuro (ejercicio actual) revirtiese, aumentando (imposición) el valor a la hora de calcular la base imponible.

El quinto párrafo vuelve a presentar una divergencia temporal, dado que mientras contablemente se registra un ingreso que se ha devengado, fiscalmente se permite que dicho ingreso no tribute hasta que se haya producido el cobro. El cálculo de la diferencia es el siguiente:

RC = + 18.000 RF = 0 Df = – 18.000

56

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En este caso la diferencia implica disminuir la base imponible en este ejercicio, pero implicará aumentarla en el futuro (cuando se cobre el ingreso). Por esta razón, es el origen de una diferencia temporaria imponible (habrá que imponer en el futuro mayores cantidades para el cálculo del impuesto). © Ediciones Pirámide

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Impuesto sobre beneficios El sexto párrafo menciona la cantidad abonada del impuesto corriente durante el ejercicio, la cual asciende a 7.800 €, de modo que al ser comparada con la cuota líquida resultante determinará si la liquidación del impuesto sale a pagar o a devolver. El último párrafo indica el tipo impositivo, que, a falta de información sobre posibles cambios sufridos en el pasado o en la previsión para el futuro, es aplicable tanto para la determinación del impuesto corriente como para la contabilización de los activos y pasivos por impuesto diferido. Con toda la información anterior se puede elaborar la tabla de cálculo de liquidación del impuesto. Liquidación del impuesto

Importe

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO

(36.950)

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

   680     0     0 54.000 (18.000)     0

= BASE IMPONIBLE PREVIA

   (270)

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

    0

= BASE IMPONIBLE

    0

× Tipo impositivo

25%

= CUOTA ÍNTEGRA

    0

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

    0     0

= CUOTA LÍQUIDA

    0

 – Retenciones y pagos a cuenta = LÍQUIDO A DEVOLVER

  (7.800)   7.800

En la tabla anterior se puede observar cómo la base imponible previa sale negativa, no existiendo, por tanto, base imponible y, en consecuencia, ni cuo© Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas ta íntegra ni cuota líquida. La anulación de la cuota íntegra implica que no se pueda aplicar deducción alguna en este ejercicio. Con respecto a los registros contables que proceden, el orden de los mismos es indiferente al ser todos en la misma fecha (cierre del ejercicio). Comenzando por el relativo al impuesto corriente, en este caso, al no existir cuota líquida, toda la cantidad de las retenciones y pagos a cuenta genera un activo por impuesto corriente (NRV 13.1). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X2

4709

31/12/X2

  473

Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

7.800,00

AC

Haber

7.800,00

Con respecto a los activos y pasivos por impuesto diferido, se debe analizar toda aquella cuestión que, o bien sea consecuencia de un registro de ejercicios pasados que se está aplicando en éste, o bien vaya a tener repercusión en ejercicios futuros. Así, se incluyen aquí las diferencias temporarias y las deducciones no utilizadas en el presente ejercicio, pero que se pueden aplicar en el futuro. La reversión de la diferencia temporaria imponible es la aplicación de un pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2) cuyo valor se ha de multiplicar por el tipo impositivo puesto que contablemente se registra el efecto sobre la cuota líquida. La contrapartida es un ingreso por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). Pasivo por impuesto diferido = 54.000 × 0,25 = 13.500 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X2

  479

31/12/X2

6301

Pasivos por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido

58

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

PNC 13.500,00 IIBPyG 13.500,00

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Impuesto sobre beneficios El origen de la diferencia temporaria imponible genera un pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2) cuyo valor se ha de multiplicar por el tipo impositivo puesto que contablemente se registra el efecto que tendrá en la cuota líquida futura. La contrapartida es un gasto por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). Pasivo por impuesto diferido = 18.000 × 0,25 = 4.500 €

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X2 31/12/X2

6301   479

Impuesto diferido Pasivos por diferencias temporarias imponibles

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 4.500,00 PNC

4.500,00

Con respecto a la base imponible previa generada durante el presente ejercicio la empresa tiene un derecho a compensar para los próximos años, pero debido a que no se cumple el requisito de probable obtención de ganancias fiscales futuras (NRV 13.2.3) no procede su registro contable (al no estimarse ganancias fiscales futuras no se estima que habrá impuesto, por lo que el derecho carece de valor). También la empresa tiene derechos para el futuro por las deducciones no aplicadas, pero, de nuevo, la falta del requisito de estimación de futuras ganancias fiscales impide su reconocimiento contable. Sin embargo, las deducciones generadas en ejercicios anteriores sí están registradas dado que sí se estimaron ganancias fiscales futuras. En este ejercicio, al haber cambiado la estimación, hay que dar de baja el activo que surgió por este motivo (NRV 13.2.3). El importe de dicho activo es 800 €, ya que las deducciones, al minorar la cuota íntegra, tienen efecto en la cuota líquida sin necesidad de cálculos adicionales. La contrapartida es un gasto por impuesto diferido7, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). 7   Aunque se utilice una denominación diferente para mostrar que el activo no es consecuencia de hechos ocurridos en este ejercicio sino de un cambio de estimación que afecta a hechos acaecidos en ejercicios pasados que deben ser ajustados, se trata de un gasto por impuesto diferido dado que estamos ajustando un activo por impuesto diferido (NRV 13.4).

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X2

  633

31/12/X2

4742

Ajustes negativos en la imposición sobre beneficio Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GIBPyG

800,00

ANC

Haber

800,00

Se puede observar cómo la diferencia permanente no ha supuesto ningún registro contable, dado que la misma no tiene una repercusión temporal que genere activo o pasivo alguno. Con respecto a la elaboración de la tabla de la nota de la Memoria, los cálculos son: — Saldo de ingresos y gastos de Pérdidas y Ganancias (SIGPyG) El enunciado indica el importe antes de impuesto, y tras los asientos expuestos se pueden incluir en la determinación de este valor tanto los ingresos como los gastos por impuesto: SIGPyG = − 36.950 + 13.500 − 4.500 − 800 = – 28.750 € — Impuesto sobre sociedades Para explicar la conciliación entre los ingresos y gastos contables y el resultado fiscal hay que anular los ingresos y gastos por impuesto sobre beneficios, dado que este concepto no afecta a la determinación del resultado fiscal. Así, hay que sumar los gastos por impuesto y restar los ingresos por impuesto: • Gastos por impuesto: 4.500 + 800 = 5.300 €. • Ingresos por impuesto: 13.500 €. El resto de los valores (diferencias permanentes y temporarias) son los mismos que los indicados en la tabla de liquidación del impuesto. El valor resultante coincide con la base imponible previa, ya que ésta es negativa.

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Impuesto sobre beneficios Ingresos y gastos directamente a Patrimonio Neto

Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Saldo de ingresos y gastos

(28.750,00)

0,00

Aumentos

Disminuciones

Total

Aumentos

Disminuciones

Total

Impuesto sobre sociedades

5.300,00

13.500,00

  (8.200,00)

0,00

0,00

0,00

Diferencias permanentes

   680,00

    0,00

   680,00

0,00

0,00

0,00

    0,00

18.000,00

(18.000,00)

0,00

0,00

0,00

– Con origen en ejercicios anteriores 54.000,00

    0,00

54.000,00

0,00

0,00

0,00

Diferencias temporarias: – Con origen en el ejercicio

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

  0,00

Base imponible (resultado fiscal)

(270,00)

2.2.3. Origen de diferencias permanentes y reversión de diferencias temporarias. Deducciones y bonificaciones en cuota con origen y procedentes de otros ejercicios ENUNCIADO La empresa KONSTRUYE, S. A., presenta la siguiente información relativa a su ejercicio X3: — El resultado antes de impuesto es de – 59.600 €. Esta situación de pérdidas era esperada desde el pasado ejercicio ya que el sector en

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Operaciones contables avanzadas

el que se mueve la empresa está en una importante crisis, sin previsión de cambio en los próximos ejercicios. — En el presente ejercicio se ha procedido al cobro de ventas por 87.600 € que la empresa realizó en el pasado ejercicio, pero que no incluyó en su base fiscal acogiéndose al derecho de esperar al momento del cobro. — El 20 de mayo regaló un local al partido político del concejal de urbanismo de la localidad en la que radica su actividad. El valor de mercado de dicho local a esa fecha ascendía a 77.900 €. La legislación fiscal considera esta donación como no deducible, y además obliga a incluir como ingreso fiscal en la base imponible el beneficio no obtenido por no vender el bien por su valor de mercado. El bien se compró por 105.000 € y la amortización acumulada a la fecha de la donación ascendía a 75.000 €. En cambio, según la legislación fiscal, la donación a este tipo de entidad otorga una deducción en la cuota del impuesto por importe de 9.500 €, aplicable a este ejercicio o a los próximos 10 años. — Además, la empresa tiene importantes deducciones en cuota por doble imposición. En los pasados ejercicios no se pudieron compensar deducciones por valor de 12.300 €, las cuales no se reconocieron en la contabilidad por no haber previsión de probables beneficios fiscales futuros. En el presente ejercicio se han generado deducciones por valor de 19.700 € por este motivo. Siguiendo la legislación fiscal estas deducciones se pueden seguir deduciendo, teniendo prioridad sobre otras deducciones obtenidas por la empresa, y las cantidades no aplicadas podrán hacerlo en el futuro. — El tipo impositivo de esta empresa es del 35%. — Las retenciones y pagos a cuenta sufridos por la empresa durante el ejercicio ascienden a 2.950 €. Se pide: Contabilizar las operaciones relacionadas con el impuesto sobre beneficios del ejercicio X3. Elaborar para el ejercicio X3 la tabla de conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios que se indica en la nota 12.1 del modelo normal de la Memoria.

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Impuesto sobre beneficios Solución Los diferentes párrafos tendrán el siguiente efecto a la hora de calcular y registrar el impuesto sobre beneficios: El primer párrafo menciona hasta tres cuestiones a considerar: 1. El importe del resultado antes de impuestos, es decir, el valor de partida sobre el que realizar los cálculos. 2. Que en caso de existir activos por impuesto diferido, la empresa no pudo registrarlos ya que en los ejercicios pasados no se daba el requisito indicado en la NRV 13.2.3 relativo a que la empresa estimase probable la obtención de ganancias fiscales futuras. 3. Que no han cambiado las circunstancias y por tanto en este ejercicio tampoco podrá registrarse ningún activo por impuesto diferido. El segundo párrafo alude a un ingreso que se devengó en el pasado ejercicio, pero que no se considera a efectos fiscales hasta el actual dado que la empresa se ha acogido al derecho de esperar al momento del cobro. Hay, por tanto, una divergencia en los criterios de imputación temporal entre la contabilidad y la fiscalidad, siendo una diferencia temporaria y cuyo cálculo es el siguiente: RC = 0 RF = + 87.600 Df = + 87.600 Esta diferencia, de valor positivo, es temporaria dado que está relacionada con una discrepancia de criterio temporal entre ambas legislaciones. Y al ser éste el último año en que se producirá la diferencia (una vez cobrado, el ingreso se reconoce fiscalmente y contablemente ya se reconoció en el momento del devengo, por lo que ambas normativas ya han considerado el hecho) se puede concluir que ésta está revirtiendo, debiéndose registrar, por tanto, la reversión de una diferencia temporaria imponible. Otra forma de analizar si la diferencia está revirtiendo es ver si ha cambiado el signo con respecto al primer año en que surgió la diferencia.

RCX2 = + 87.600 RFX2 = 0 DfX2 = – 87.600

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Por tanto, se puede concluir que en el año X2 surgió una diferencia temporaria imponible que implicaría que en el futuro (ejercicio actual) revirtiese, aumentando (imposición) el valor a la hora de calcular la base imponible.

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Operaciones contables avanzadas El tercer párrafo recoge dos cuestiones: a) La diferencia originada por la donación, que contablemente es un gasto y fiscalmente, además de no ser deducible, hay que considerar el beneficio no obtenido por tal donación. b) La deducción por el hecho de donar a un partido político. Separando ambas cuestiones y comenzando por la diferencia que origina el tratamiento de la donación en ambas normativas, se puede decir que se trata de una diferencia de carácter permanente8 dado que no está relacionada con una divergencia temporal. Contablemente hay un gasto por donación por el valor contable del bien entregado, mientras que fiscalmente ese gasto no existe y en su lugar hay un ingreso por la diferencia entre el valor de mercado y el valor neto (el ingreso al que la empresa ha renunciado voluntariamente). El cálculo de la diferencia es el siguiente: RC = − (105.000 − 75.000) = − 30.000 RF = 77.900 − (105.000 − 75.000) = 47.900 Df = + 77.900 Por tanto, dicho párrafo implica una diferencia permanente positiva de 77.900 €. Con respecto a la deducción generada y uniéndolo a la información sobre las otras deducciones indicadas en el cuarto párrafo, hay que señalar que para calcular el importe de las mismas es necesario que previamente se conozca la cuota íntegra, pues es el importe que establece el límite de aplicación que tienen las deducciones para evitar la generación de una cuota líquida negativa. El quinto párrafo indica el tipo impositivo, que, a falta de información sobre posibles cambios sufridos en el pasado o en la previsión para el futuro, es aplicable tanto para la determinación del impuesto corriente como para la contabilización de los activos y pasivos por impuesto diferido. El último párrafo menciona la cantidad abonada del impuesto corriente durante el ejercicio, la cual asciende a 2.950 €, de modo que al ser comparada con la cuota líquida resultante determinará si la liquidación del impuesto sale a pagar o a devolver. 8   También se puede argumentar que son dos diferencias permanentes, una por la no consideración como no deducible el gasto de la donación y otra por la necesidad de incluir como ingreso a efectos fiscales el beneficio renunciado al no vender el bien a su valor de mercado, ingreso que no figura en la contabilidad al no haberse producido.

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Impuesto sobre beneficios Con toda la información anterior se puede elaborar la tabla de cálculo de liquidación del impuesto. Liquidación del impuesto

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO

Importe

  (59.600)

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

  77.900      0      0   87.600      0      0

= BASE IMPONIBLE PREVIA

105.900

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

     0

= BASE IMPONIBLE

105.900

× Tipo impositivo = CUOTA ÍNTEGRA  – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores = CUOTA LÍQUIDA  – Retenciones y pagos a cuenta = LÍQUIDO A DEVOLVER

35%   37.065   24.765   (12.300)      0   (2.950)   2.950

En la tabla anterior se puede observar cómo la cuota íntegra es anulada con parte de las deducciones a las que tiene derecho la empresa. Para ello ha aplicado en primer lugar los 12.300 € de las deducciones por doble imposición que tenía de años anteriores (la normativa fiscal indica que este tipo de deducción se aplica de forma prioritaria y la empresa comenzará con las más antiguas, ya que su período de aplicación vencerá antes) y posteriormente ha utilizado los 19.700 € de las deducciones por doble imposición generadas durante el presente ejercicio. Como la suma de ambas deducciones (32.000 €) sigue siendo inferior al importe resultante de la cuota íntegra (37.065 €), se ha podido anular el restante con la deducción de 9.500 € por © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas la donación al partido político (sólo ha utilizado 5.065 € y, por tanto, se ha quedado sin aplicar 4.435 €). Con respecto a los registros contables que proceden, el orden de los mismos es indiferente al ser todos en la misma fecha (cierre del ejercicio). Comenzando por el relativo al impuesto corriente, en este caso, al no existir cuota líquida, toda la cantidad de las retenciones y pagos a cuenta genera un activo por impuesto corriente (NRV 13.1). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3

4709

31/12/X3

  473

Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

2.950,00

AC

Haber

2.950,00

Con respecto a los activos y pasivos por impuesto diferido, se debe analizar toda aquella cuestión que, o bien sea consecuencia de un registro de ejercicios pasados que se está aplicando en éste, o bien vaya a tener repercusión en ejercicios futuros. Así, se incluyen aquí las diferencias temporarias y las deducciones no utilizadas en el presente ejercicio, pero que se pueden aplicar en el futuro. La reversión de la diferencia temporaria imponible es la aplicación de un pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2) cuyo valor se ha de multiplicar por el tipo impositivo puesto que contablemente se registra el efecto sobre la cuota líquida. La contrapartida es un ingreso por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). Pasivo por impuesto diferido = 87.600 × 0,35 = 30.660 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3

  479

31/12/X3

6301

Pasivos por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido

66

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

PNC 30.660,00 IIBPyG 30.660,00

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30/01/15 11:00

Impuesto sobre beneficios Con respecto a las deducciones, ni se tiene que dar de baja el derecho aplicado9 que provenía de lo generado en ejercicios pasados, ya que no se registró ningún derecho al no cumplirse el requisito de probable obtención de beneficios fiscales, ni se puede reconocer un activo por el exceso que se ha generado en este ejercicio (por los 4.435 €) dado que, pese a ser un derecho a deducir en los próximos años de la cuota íntegra, no se cumple el requisito de probable obtención de ganancias fiscales futuras que determina su reconocimiento contable (NRV 13.2.3) (al no estimarse ganancias fiscales futuras no se estima que habrá impuesto, por lo que el derecho carece de valor). Se puede observar cómo la diferencia permanente no ha supuesto ningún registro contable, dado que la misma no tiene una repercusión temporal que genere activo o pasivo alguno. Con respecto a la elaboración de la tabla de la nota de la Memoria, los cálculos son: — Saldo de ingresos y gastos de Pérdidas y Ganancias (SIGPyG) El enunciado indica el importe antes de impuesto, y tras los asientos expuestos se pueden incluir en la determinación de este valor el ingreso contabilizado por impuesto SIGPyG = − 59.600 + 30.660 = − 28.940 € — Impuesto sobre sociedades Para explicar la conciliación entre los ingresos y gastos contables y el resultado fiscal hay que anular el ingreso por impuesto sobre beneficios contabilizado en esta empresa, dado que este concepto no afecta a la determinación del resultado fiscal. Así, hay que restar dicho ingreso por impuesto contabilizado. • Ingresos por impuesto: 30.660 €. En el resto de los valores (diferencias permanentes y temporarias) se toman los mismos valores que los indicados en la tabla de liquidación del impuesto. El valor resultante coincide con la base imponible, ya que la base imponible previa es positiva. 9

  Una solución alternativa es darlo de alta con la cuenta de ingreso de ajustes positivos en la imposición de beneficios al haberse podido aplicar, y posteriormente darlo de baja con la cuenta de impuesto diferido como gasto por su aplicación durante el ejercicio. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Ingresos y gastos directamente a Patrimonio Neto

Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Saldo de ingresos y gastos

(28.940,00) Aumentos

0,00

Disminuciones

Total

Aumentos

Disminuciones

Total

Impuesto sobre sociedades     0,00

30.660,00

(30.660,00)

0,00

0,00

0,00

Diferencias permanentes 77.900,00

    0,00

77.900,00

0,00

0,00

0,00

    0,00

    0,00

    0,00

0,00

0,00

0,00

– Con origen en ejercicios anteriores 87.600,00

    0,00

87.600,00

0,00

0,00

0,00

Diferencias temporarias: – Con origen en el ejercicio

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

     0,00

Base imponible (resultado fiscal)

105.900,00

2.2.4. Origen de diferencias permanentes, aumento de diferencias temporarias y reversión de diferencias temporarias. Deducciones y bonificaciones en cuota con origen y procedentes de otros ejercicios ENUNCIADO La empresa DTodos, S. A., presenta los siguientes datos referidos al ejercicio X4:

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Impuesto sobre beneficios

— El resultado antes de impuesto del ejercicio asciende a 36.725 €. Esta empresa obtiene habitualmente beneficios, y así se espera que siga siendo en el futuro. — La empresa tiene unas máquinas que adquirió al comienzo del ejercicio X2 por importe de 36.000 € y cuya vida útil estimada es de 5 años; sin embargo, la legislación fiscal establece como porcentaje máximo de amortización anual el 15%. — La empresa adquirió hace dos ejercicios un compromiso voluntario con sus trabajadores por el cual les dará una indemnización extra en la fecha de jubilación según los años trabajados. De este modo en los ejercicios X2 y X3 dotó en total 3.650 € como provisión. En el ejercicio X4 ha dotado 1.350 €, pero también este año se han producido las primeras bajas de trabajadores de modo que el importe que tiene la provisión al cierre del ejercicio es de 2.550 €. La legislación fiscal considera que estos gastos no son deducibles hasta que se afronte efectivamente la obligación. — Durante el ejercicio la empresa ha prestado servicios a un familiar del gerente al valor de coste (2.500 €) y no a su valor normal de mercado (2.800 €). La legislación fiscal considera que esta operación se debe computar por su valor normal de mercado. — De la cuota íntegra resultante, 7.500 € son de actividades de servicios públicos locales que permiten una bonificación en cuota del 99% de ese importe. Además la empresa obtuvo en el pasado ejercicio deducciones por ciertas actividades de investigación de las que no pudo aplicar un importe de 1.250,75 €, las cuales fueron registradas contablemente. La legislación fiscal indica que primero se apliquen las bonificaciones. — El tipo impositivo de esta empresa es del 35%. — Las retenciones y pagos a cuenta sufridos por la empresa durante el ejercicio ascienden a 4.000 €. Se pide: Contabilizar las operaciones relacionadas con el impuesto sobre beneficios del ejercicio X4. Elaborar para el ejercicio X4 la tabla de conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios que se indica en la nota 12.1 del modelo normal de la Memoria.

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Operaciones contables avanzadas Solución Los diferentes párrafos tendrán el siguiente efecto a la hora de calcular y registrar el impuesto sobre beneficios: El primer párrafo menciona hasta tres cuestiones a considerar: 1. El importe del resultado antes de impuestos, es decir, el valor de partida sobre el que realizar los cálculos. 2. Que en caso de existir activos por impuesto diferido, la empresa pudo registrarlos ya que en los ejercicios pasados se daba el requisito indicado en la NRV 13.2.3 relativo a que la empresa estimase probable la obtención de ganancias fiscales futuras para poderlos aplicar. 3. Que no han cambiado las circunstancias y, por tanto, en este ejercicio se podrán registrar los activos por impuesto diferido en caso de que surgiesen. El segundo párrafo alude a una diferencia sobre el criterio del período en que se ha de amortizar un bien. Mientras contablemente se opta por 5 años, fiscalmente se indica que ha de ser un 15% anual como máximo. Surge así una diferencia cuyo importe es: RC = −

36.000 = −7.200 5

RF = −0,15 × 36.000 = −5.400 Df = 1.800 Esta diferencia, de valor positivo, es temporaria dado que está relacionada con una discrepancia de criterio temporal entre ambas legislaciones. La duda surge en la determinación de si se está originando o está revirtiendo. Esta duda puede despejarse si se considera que el bien aún se está amortizando bajo los dos criterios, comenzando la reversión cuando surja un gasto sólo a efectos fiscales, ya que contablemente se habrá amortizado en su totalidad (en el quinto año desde la adquisición) y fiscalmente se seguirá amortizando (fiscalmente serán casi siete años). Otra forma de analizar si la diferencia está revirtiendo es ver si ha cambiado el signo con respecto al primer año en que surgió la diferencia:

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Impuesto sobre beneficios

RCX2 = − 

36.000

 = − 7.200 5 RFX2 = – 0,45 × 36.000 = − 5.400 DfX2 = 1.800

Por tanto, se puede concluir que en el año X2 surgió una diferencia temporaria deducible que implicaría que en el futuro revierta, disminuyendo (deducción) el valor a la hora de calcular la base imponible.

Pero también se observa cómo este año tal diferencia aumenta (se mantiene el signo) de modo que se trata de una generación de diferencia temporaria deducible y no de reversión. El tercer párrafo alude a una provisión que contablemente se registra aplicando el principio de prudencia y fiscalmente se espera al momento de realización, siendo por tanto una divergencia temporal. En el presente ejercicio, mientras que contablemente se ha realizado una nueva dotación a la provisión, fiscalmente no se ha podido considerar como gasto deducible. Pero también en este ejercicio se ha producido la baja de parte de la provisión para afrontar los primeros compromisos. En este caso, ese valor no es un gasto contable ya que se había anticipado vía provisión, pero es ahora cuando fiscalmente se considera como gasto al estar produciéndose su reconocimiento. Los cálculos de esta información bajo las diferentes normativas son10: RC = – 1.350 RF = – (3.650 + 1.350 – 2.550) = – 2.450 Df = – 1.100 Esta diferencia, de valor negativo, es temporaria dado que está relacionada con una discrepancia de criterio temporal entre ambas legislaciones. Y al ser éste el ejercicio donde la baja por compromiso supera la dotación, se están reduciendo las diferencias generadas en el pasado, debiéndose registrar, por tanto, la reversión de una diferencia temporaria deducible. Otra forma de analizar si está revirtiendo la diferencia es ver si ha cambiado el signo con respecto al primer año en que surgió la diferencia (la información suministrada no distingue entre año X2 y X3, por lo que hay que tomarlos de forma conjunta): 10

  Se podría haber optado como solución alternativa separar las dos diferencias que existen, de modo que la dotación realizada durante el ejercicio implica el origen de una diferencia temporaria deducible, y la baja de la provisión para afrontar los compromisos conlleva la reversión de las diferencias temporarias deducibles generadas por las dotaciones realizadas durante los tres ejercicios. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas

RCX2 + X3 = – 3.650 RFX2 + X3 = 0 DfX2 + X3 = + 3.650

Por tanto, se puede concluir que en los años X2 y X3 surgió una diferencia temporaria deducible que implicaría que en el futuro (ejercicio actual) revirtiese, reduciendo (deducción) el valor a la hora de calcular la base imponible.

El cuarto párrafo recoge una venta al valor de coste cuyo importe presenta una discrepancia desde el punto de vista de la legislación fiscal ya que considera que ha de registrarse por su valor de mercado. Así, mientras que contablemente en esta operación no se produce resultado alguno, fiscalmente habría que considerar el beneficio al que la empresa renuncia por realizar la operación de venta a valor de coste. De este modo, se puede decir que se trata de una diferencia de carácter permanente, pues tal diferencia no está relacionada con una divergencia temporal sino de valor. El cálculo de la diferencia es el siguiente: RC = 0 RF = 2.800 − 2.500 = 300 Df = + 300

Por tanto, dicho párrafo implica una diferencia permanente positiva de 300 €

El párrafo quinto recoge información sobre las deducciones y bonificaciones a las que la empresa tiene derecho, pero para calcular el importe de las mismas es necesario que previamente se conozca la cuota íntegra, ya que las bonificaciones están expresadas como un porcentaje de la cuota (aunque en este caso el supuesto señala que es el 99% de una parte de dicha cuota íntegra que ya adelanta al indicar que es 7.500 €, por lo que la bonificación será de 7.425 €) y las deducciones están limitadas a no generar una cuota líquida negativa. El sexto párrafo indica el tipo impositivo, que a falta de información sobre posibles cambios sufridos en el pasado o en la previsión para el futuro, es aplicable tanto para la determinación del impuesto corriente como para la contabilización de los activos y pasivos por impuesto diferido. El último párrafo menciona la cantidad abonada del impuesto corriente durante el ejercicio, la cual asciende a 4.000 €, de modo que al ser comparada con la cuota líquida resultante determinará si la liquidación del impuesto sale a pagar o a devolver. Con toda la información anterior se puede elaborar la tabla de cálculo de liquidación del impuesto.

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Impuesto sobre beneficios Liquidación del impuesto

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO + Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

Importe

36.725,00    300,00     0,00   1.800,00     0,00     0,00   (1.100,00)

= BASE IMPONIBLE PREVIA

37.725,00

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

    0,00

= BASE IMPONIBLE

37.725,00

× Tipo impositivo = CUOTA ÍNTEGRA

35% 13.203,75

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio   (7.425,00)  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores   (1.250,75) = CUOTA LÍQUIDA

  4.528,00

 – Retenciones y pagos a cuenta

(4.000),0

= LÍQUIDO A INGRESAR

   528,00

En la tabla anterior se puede observar cómo la cuota íntegra es de un importe que permite la aplicación de la totalidad tanto de las bonificaciones obtenidas durante el ejercicio como de las deducciones no aplicadas en ejercicios anteriores. Con respecto a los registros contables que proceden, el orden de los mismos es indiferente al ser todos en la misma fecha (cierre del ejercicio). Comenzando por el relativo al impuesto corriente, en este caso las retenciones y pagos a cuenta no han cubierto en la cuota líquida resultante, de modo que la cantidad restante genera un pasivo por impuesto corriente (NRV 13.1.) y la contrapartida de ambos conceptos es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X4 31/12/X4

6300   473

31/12/X4

4750

Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por Imp. sobre sociedades

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 4.528,00 AC

4.000,00

PC

   528,00

Con respecto a los activos y pasivos por impuesto diferido, se debe analizar toda aquella cuestión que, o bien sea consecuencia de un registro de ejercicios pasados que se está aplicando en éste, o bien vaya a tener repercusión en ejercicios futuros. Así, se incluyen aquí las diferencias temporarias y las deducciones utilizadas pero generadas en ejercicios pasados. El aumento (origen) de la diferencia temporaria deducible genera un activo por impuesto diferido (NRV 13.2.3) cuyo valor se ha de multiplicar por el tipo impositivo puesto que contablemente se registra el efecto sobre la cuota líquida. La contrapartida es un ingreso por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). Activo por impuesto diferido = 1.800 × 0,35 = 630 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X4

4740

31/12/X4

6301

Activos por diferencias temporarias deducibles Impuesto diferido

IMPORTES Tipo de elemento

ANC IIBPyG

Debe

Haber

630,00 630,00

La reversión de la diferencia temporaria deducible es la aplicación de un activo por impuesto diferido (NRV 13.2.3) cuyo valor se ha de multiplicar por el tipo impositivo puesto que contablemente se registra el efecto sobre la cuota líquida. La contrapartida es un gasto por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). Activo por impuesto diferido = 1.100 × 0,35 = 385 €

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Impuesto sobre beneficios ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X4 31/12/X4

6301 4740

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Impuesto diferido GIBPyG Activos por diferencias temporarias deducibles ANC

Debe

Haber

385,00 385,00

La deducción aplicada en el presente ejercicio que se generó en ejercicios pasados es la utilización de un activo por impuesto diferido (NRV 13.2.3), pero, a diferencia de los casos anteriores, el valor de la deducción no se multiplica por el tipo impositivo, ya que las deducciones, al minorar la cuota íntegra, tienen efecto en la cuota líquida sin necesidad de cálculos adicionales. La contrapartida es un gasto por impuesto diferido, que se registra en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios» (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X4 31/12/X4

6301 4742

Impuesto diferido Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 1.250,75 ANC

1.250,75

Se puede observar cómo la diferencia permanente no ha supuesto ningún registro contable, dado que la misma no tiene una repercusión temporal que genere activo o pasivo alguno. Con respecto a la elaboración de la tabla de la nota de la Memoria, los cálculos son: — Saldo de ingresos y gastos de Pérdidas y Ganancias (SIGPyG) El enunciado indica el importe antes de impuesto, y tras los asientos expuestos se pueden incluir en la determinación de tal valor tanto los ingresos como los gastos por impuesto: SIGPyG = 36.725,00 – 4.528,00 + 630,00 − 385,00 − 1.250,75 = 31.191,25 € © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas — Impuesto sobre sociedades Para explicar la conciliación entre los ingresos y gastos contables y el resultado fiscal hay que anular los ingresos y gastos por impuesto sobre beneficios, pues tal concepto no afecta a la determinación del resultado fiscal. Así, hay que sumar los gastos por impuesto y restar los ingresos por impuesto: • Gastos por impuesto: 4.528,00 + 385,00 + 1.250,75 = 6.163,75 €. • Ingresos por impuesto: 630 €. Para el resto de los valores (diferencias permanentes y temporarias) se toman los indicados en la tabla de liquidación del impuesto. El valor resultante coincide con la base imponible, ya que la base imponible previa es positiva. Ingresos y gastos directamente a Patrimonio Neto

Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Saldo de ingresos y gastos

31.191,25

0,00

Aumentos

Disminuciones

Total

Aumentos

Disminuciones

Total

Impuesto sobre sociedades

6.163,75

   630,00

  5.533,75

0,00

0,00

0,00

Diferencias permanentes

   300,00

    0,00

   300,00

0,00

0,00

0,00

– Con origen en el ejercicio

1.800,00

    0,00

  1.800,00

0,00

0,00

0,00

– Con origen en ejercicios anteriores

    0,00

1.100,00

  (1.100,00)

0,00

0,00

0,00

Diferencias temporarias:

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

    0,00

Base imponible (resultado fiscal)

37.725,00

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3

Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos

3.1.  INTRODUCCIÓN A LOS ASPECTOS TEÓRICOS La Norma de Registro y Valoración (NRV) 18 desarrolla el tratamiento contable de la recepción de subvenciones (ayudas), donaciones (regalos) y legados (herencias). Dicha norma se divide en dos apartados para diferenciar quién entrega la subvención, donación o legado: — Entregada por socios o propietarios (NRV 18.2): según la definición de «Ingreso» establecida en el apartado 4 del Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad, queda excluida de dicho concepto la entrega realizada por los socios o propietarios. De este modo, la NRV 18.2 establece que aquellas subvenciones, donaciones y legados entregados por socios o propietarios no serán contabilizados como ingreso, sino como un aumento de los fondos propios por aportación de los socios. — Entregada por terceros distintos a los socios o propietarios (NRV 18.1): dicha norma diferencia según el carácter reintegrable o no de la entrega (18.1.1):

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• En el caso de que esté sujeto al cumplimiento de alguna condición y, por tanto, exista la posibilidad de tener que devolverse, será un pasivo hasta que se cumplan las condiciones, momento en el que se contabilizará el ingreso. En el caso de incumplimiento de las condiciones, la empresa cancelará el pasivo según corresponda por la forma establecida para cumplir con la obligación (por ejemplo, baja de las cuentas de tesorería en caso de devolución monetaria, o creación de un nuevo pasivo en caso de establecimiento de un período para la devolución). • En el caso de que sea no reintegrable será un ingreso.

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Operaciones contables avanzadas Una vez determinado cuándo se está ante un ingreso por subvenciones, donaciones y legados recibidos, la NRV 18.1 establece como norma general que ha de registrarse como un ingreso imputable directamente al patrimonio neto, y posteriormente la NRV 18.1.3 indica cuándo se ha de imputar como ingreso en pérdidas y ganancias dependiendo de su finalidad. De este modo, salvo que la norma 18.1.3 indique de forma explícita lo contrario, se ha de contabilizar en primer lugar el ingreso directamente en patrimonio neto y realizar una posterior transferencia a pérdidas y ganancias. La tabla 3.1 esquematiza los diferentes tipos de subvenciones, donaciones y legados recibidos de terceros distintos a los socios (NRV 18.1.3), indicando el registro inicial en el momento en que se devenga el ingreso, como

TABLA 3.1 Resumen de la tipología de subvenciones, donaciones y legados Tipo según finalidad

Reconocimiento inicial

Imputación a Pérdidas y Ganancias

Ubicación en Pérdidas y Ganancias

Déficit explotación o rentabilidad mí- Ingreso de Pérdidas y Momento inicial. nima del ejercicio actual o pasados. Ganancias.

Explotación.

Déficit explotación o rentabilidad Ingreso de ECPN. mínima de ejercicios futuros.

En los ejercicios subvencionados.

Explotación.

Gastos no financieros.

Ingreso de ECPN.

En los ejercicios en los que se deven- Explotación. guen los gastos.

Gastos financieros.

Ingreso de ECPN.

En los ejercicios en los que se deven- Financiero. guen los gastos.

Inmovilizado intangible, material e Ingreso de ECPN. inversiones inmobiliarias.

Cuando el bien se amortice, deterio- Explotación. re, se enajene o se produzca su baja en el Balance.

Existencias*.

Ingreso de ECPN.

Cuando el bien se deteriore, se enajene Explotación. o se produzca su baja en el balance.

Activos financieros.

Ingreso de ECPN.

Cuando el bien se deteriore, se enajene Financiero. o se produzca su baja en el balance.

Cancelación de deudas no específi- Ingreso de ECPN. cas de ningún bien.

Cuando se cancelen las deudas.

Cancelación de deudas específicas Ingreso de ECPN. de un bien concreto.

Según lo establecido para el tipo de Según lo establecido bien financiado. para el tipo de bien financiado.

Sin finalidad específica.

Ingreso de Pérdidas y Momento inicial. Ganancias.

Explotación.

Explotación.

*  Se excluye de la consideración de subvenciones, donaciones y legados los rappels comerciales, concepto que se registra como menor importe de las compras realizadas durante el ejercicio (NRV 10.1.1).

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos la base sistemática establecida para su imputación en pérdidas y ganancias, y si su ubicación en dicho estado compone el «resultado de explotación» o el «resultado financiero» de acuerdo con la norma de elaboración de las Cuentas Anuales 7.4.

3.2.  SUPUESTOS PRÁCTICOS 3.2.1.  Ayudas a la explotación y aportaciones de socios ENUNCIADO La empresa SUR-KA, S. L., presenta a 31/12/X2 el siguiente listado de cuentas: CUENTA

Capital social Resultados negativos de ejercicios anteriores Banco Compras de otros aprovisionamientos Arrendamientos y cánones Suministros Hacienda Pública, acreedora por IVA Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Organismos de la Seguridad Social acreedores Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Prestaciones de servicios

IMPORTE

50.000 15.000 66.400 7.500 16.000 8.500 3.600 400 3.600 1.100 140.000 12.000 207.500

Sin embargo, el listado anterior no representa la totalidad de las operaciones producidas durante el ejercicio, dado que el contable de SURKA, S. L., no sabe cómo registrar el siguiente hecho contable: — Debido a las pérdidas que presentó la empresa en el pasado ejercicio X1, durante el presente ejercicio X2 ha buscado ayudas que mitiguen tales pérdidas. Las gestiones realizadas han conllevado los siguientes hechos:

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Operaciones contables avanzadas



• La asociación empresarial de la región, que posee el 5% de las acciones de SUR-KA, le ha concedido el 1 de agosto del X2 una ayuda por importe de 4.000 €. • Un famoso notario de la región regaló a la empresa 2.000 € el 1 de septiembre del X2 que, sin embargo, no se cobrará hasta el próximo 2 de febrero de X3.

Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X2. En concreto: 1. Registro de la operación no contabilizada. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y suponiendo que la legislación fiscal establece que los ingresos y gastos relacionados con las operaciones descritas se incluyan en la base imponible en el ejercicio en que se imputen a PyG. El tipo impositivo de la empresa es del 30%. En el pasado ejercicio SURKA tuvo una base imponible negativa por valor de 15.000 €, aunque no registró activo alguno, pues no estaba segura de la obtención de futuros beneficios. 3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9. 4. Asiento de cierre. Solución El supuesto menciona la existencia de dos ayudas recibidas por la empresa, pero de distintas personas, que implican un tratamiento contable diferente. Dinero entregado por la asociación empresarial de la región.  Al ser accionista de la empresa hay que aplicar la NRV 18.2, por lo cual no hay un ingreso sino una aportación de socios. ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

Tipo de elemento

01/08/X2 01/08/X2

572 118

Bancos c/c vista, euros Aportaciones de socios o propietarios

AC PN

80

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Debe

Haber

4.000,00 4.000,00

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos Derecho de cobro sobre el notario.  Al no ser ni socio o propietario, ni la ayuda estar sujeta a condición alguna, se trata de un ingreso (NRV 18.1.1). Como la finalidad es cubrir el déficit de explotación del pasado ejercicio, es de aplicación lo estipulado en la NRV 18.1.3 en su letra a) debiéndose registrar, por tanto, un ingreso de pérdidas y ganancias. Siguiendo la norma de elaboración de las cuentas anuales 7.4 este ingreso debe formar parte del «resultado de explotación». ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/09/X2 01/09/X2

440 740

Deudores Subvenciones, donaciones y legados a la explotación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

2.000,00

IEPyG

Haber

2.000,00

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la base imponible del impuesto coincide con los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias. Al ser todos los ingresos y gastos que tiene la empresa contabilizados de pérdidas y ganancias (tanto los mostrados en el listado de cuentas con el que parte el supuesto, como el de los asientos realizados por las ayudas recibidas), no existen diferencias ni permanentes ni temporarias. Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (compensación de bases imponibles negativas previas, tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) se obtiene la siguiente liquidación: Liquidación del impuesto

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Importe PyG

ECPN

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

23.500   2.000

0 0

INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO

25.500

0

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

    0     0     0     0     0     0

0 0 0 0 0 0

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Operaciones contables avanzadas Importe

Liquidación del impuesto

= BASE IMPONIBLE PREVIA  – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores = BASE IMPONIBLE

PyG

ECPN

25.500

0

(15.000) 10.500

× Tipo impositivo

30%

= CUOTA ÍNTEGRA

  3.150

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

    0

= CUOTA LÍQUIDA

  3.150

 – Retenciones y pagos a cuenta

    0

   (400)

= LÍQUIDO A INGRESAR

  2.750

En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta no han cubierto la cuota líquida resultante, de modo que la cantidad restante genera un pasivo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en Pérdidas y Ganancias (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X2 31/12/X2

6300   473

31/12/X2

4752

Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

82

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 3.150,00 AC

   400,00

PC

2.750,00

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos Con respecto a la compensación de las bases imponibles negativas de 15.000 €, implica la reducción de la cantidad que tenía derecho la empresa a aplicar en los futuros ejercicios, pero como, según el enunciado, no estaba registrado por no cumplir el requisito de probable obtención de ganancias fiscales futuras (NRV 13.2.3) no procede su baja1. Una vez resuelta la contabilización del impuesto se procede al cierre de las cuentas de ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto, como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X2 31/12/X2

  705   740

31/12/X2 31/12/X2 31/12/X2 31/12/X2 31/12/X2 31/12/X2 31/12/X2

  602   621   628   640   642 6300   129

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

IEPyG 207.500,00 Prestaciones de servicios Subvenciones, donaciones y legados a IEPyG   2.000,00 la explotación   7.500,00 Compras de otros aprovisionamientos GEPyG   16.000,00 GEPyG Arrendamientos y cánones   8.500,00 GEPyG Suministros 140.000,00 GEPyG Sueldos y salarios   12.000,00 Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG   3.150,00 GIBPyG Impuesto corriente   22.350,00 PN Resultados del ejercicio

En este supuesto no existen ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, por lo que no hay que cerrar ninguna cuenta de los grupos 8 y 9. Una vez calculado el resultado del ejercicio, se procede al cierre de las cuentas de activo, pasivo y patrimonio neto. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto como los activos, pasivos y patrimonio neto afectados por los asientos registrados en las operaciones descritas. 1   Una alternativa válida a la solución propuesta es dar de alta el activo por el importe de las bases imponibles negativas que tiene la empresa (15.000 × 0,3), al haber cambiado la circunstancia de que sí es probable la obtención de beneficios, y posteriormente darlo de baja pues ha sido utilizado en el ejercicio.

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

31/12/X2 31/12/X2 31/12/X2

  100 4750 4751

31/12/X2

  476

31/12/X2 31/12/X2

  118 4752

31/12/X2 31/12/X2

  129   121

31/12/X2 31/12/X2

  572   440

Capital social Hacienda Pública, acreedora por IVA Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Organismos de la Seguridad Social, acreedores Aportaciones de socios o propietarios Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Resultados del ejercicio Resultados negativos de ejercicios anteriores Bancos c/c vista, euros Deudores

Tipo de elemento

Debe

PN PC

50.000,00   3.600,00

PC

  3.600,00

PC PN

  1.100,00   4.000,00

PC PN

  2.750,00 22.350,00

PN AC AC

Haber

15.000,00 70.400,00   2.000,00

3.2.2.  Ayudas con condiciones ENUNCIADO La empresa CULTURA ANDALUZA presenta a 31/12/X3 el siguiente listado de cuentas: CUENTA

Capital social Reservas Banco Arrendamientos y cánones Suministros Hacienda Pública, acreedora por IVA Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Organismos de la Seguridad Social acreedores Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Prestaciones de servicios

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IMPORTE

50.000 5.000 76.400 22.000 18.000 3.600 2.400 3.600 1.100 140.000 12.000 207.500

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos

Sin embargo, el listado anterior no representa la totalidad de las operaciones producidas durante el ejercicio, dado que el contable de CULTURA ANDALUZA no sabe cómo registrar el siguiente hecho contable: — El 1 de marzo de X3 obtuvo una subvención de la Junta de Andalucía por 1.000 €. Para obtener su concesión, la empresa se compromete a impartir clases de flamenco a un grupo de 100 niños y niñas menores de 10 años. La ayuda deberá devolverse si no se consigue que los alumnos superen unas determinadas pruebas de nivel, de modo que:

• En caso de que el número de alumnos que no superen las pruebas sea inferior a 50, no deberá devolverse. • Si el número de alumnos que no superan las pruebas está entre 50 y 69 alumnos, habrá de devolverse un 60%. • Si el número de alumnos que no superan la prueba es superior a 70 alumnos, habrá que devolver la ayuda en su totalidad.

— La subvención se cobra el 1 de abril del X3. El 20 de noviembre del X3 tiene lugar la prueba de nivel, con un porcentaje de fracaso del 58%. La empresa tendrá que devolver a la Junta de Andalucía la parte de la subvención correspondiente a comienzos del ejercicio X4. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X3. En concreto: 1. Registro de la operación no contabilizada. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y suponiendo que la legislación fiscal establece que los ingresos y gastos relacionados con las operaciones descritas se incluyen en la base imponible en el ejercicio en que se imputen a PyG. El tipo impositivo de la empresa es del 30%. 3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9. 4. Asiento de cierre.

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Operaciones contables avanzadas Solución El supuesto aborda una subvención concedida por un organismo público que está sujeta a condiciones. Hay que analizar las siguientes fechas claves: a) Concesión de la ayuda. b) Cobro de la ayuda. c) Resolución del carácter reintegrable. a) Concesión de la ayuda En el momento de la concesión de la ayuda, al ser ésta de carácter reintegrable, se ha de registrar como pasivo (NRV 18.1.1). Se trata de un pasivo corriente dado que la resolución sobre su carácter reintegrable será en un año o menos. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/03/X3

4708

01/03/X3

  522

Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas Deudas a corto plazo transformables en subvenciones

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

1.000,00

PC

Haber

1.000,00

b) Cobro de la ayuda En aplicación del principio de devengo, el momento del cobro no determina el reconocimiento del ingreso, por lo que en este caso lo que se produce es la baja del derecho con la administración pública y el aumento de la tesorería de la empresa. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/04/X3 01/04/X3

  572 4708

Bancos c/c vista, euros Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas

86

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

1.000,00

AC

Haber

1.000,00

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos c) Resolución del carácter reintegrable En esta fecha se sabe qué parte de la subvención se puede considerar ingreso y qué parte ha de reintegrarse. Siguiendo el enunciado, al haber fracasado el 58% de los alumnos implica la devolución del 60% de la ayuda, quedando el restante 40% como ingreso. Los cálculos serían los siguientes: • Parte a devolver: 0,6 × 1.000 € = 600 €. • Parte a registrar como ingreso: 0,4 × 1.000 € = 400 €. Siguiendo la NRV 11.1.3, como esta ayuda está asociada a la actividad, se puede interpretar que la finalidad es cubrir los posibles déficits que pueda tener o asegurar una rentabilidad mínima2 y, por tanto, según la letra a) es un ingreso de pérdidas y ganancias. Siguiendo la norma de elaboración de las cuentas anuales 7.4 es de carácter de explotación. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

20/11/X3

  522

20/11/X3

4758

20/11/X3

  740

Deudas a corto plazo transformables en subvenciones Hacienda Pública, acreedora por subvenciones a reintegrar Subvenciones, donaciones y legados a la explotación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PC

1.000,00

Haber

PC

600,00

IEPyG

400,00

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la base imponible del impuesto coincide con los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias. Al ser todos los ingresos y gastos que tiene la empresa contabilizados de pérdidas y ganancias (tanto los mostrados en el listado de cuentas con el que parte el supuesto como el de los asientos realizados por la subvención concedida), no existen diferencias ni permanentes ni temporarias. Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) se obtiene la siguiente liquidación: 2   Si se interpretase que la ayuda no está cubriendo ningún tipo de déficit ni asegurando una rentabilidad mínima, no estando asociada a ninguna finalidad específica, conllevaría a la misma solución dado que la letra d) de la NRV 11.1.3 también establece que sea registrada como ingreso de pérdidas y ganancias.

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Operaciones contables avanzadas

Liquidación del impuesto

Importe PyG

ECPN

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

15.500    400

0 0

INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO

15.900

0

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

    0     0     0     0     0     0

0 0 0 0 0 0

= BASE IMPONIBLE PREVIA

15.900

0

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

    0

= BASE IMPONIBLE

15.900

× Tipo impositivo

30%

= CUOTA ÍNTEGRA

  4.770

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

    0

= CUOTA LÍQUIDA

  4.770

 – Retenciones y pagos a cuenta = LÍQUIDO A INGRESAR

    0

  (2.400)   2.370

En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta no han cubierto la cuota líquida resultante, de modo que la cantidad restante genera un pasivo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en pérdidas y ganancias (NRV 13.4).

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30/01/15 11:01

Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3 31/12/X3

6300   473

31/12/X3

4752

Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 4.770,00 AC

2.400,00

PC

2.370,00

Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de las cuentas de ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto, como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X3 31/12/X3

  705   740

31/12/X3 31/12/X3 31/12/X3 31/12/X3 31/12/X3 31/12/X3

  621   628   640   642 6300   129

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

IEPyG 207.500,00 Prestaciones de servicios Subvenciones, donaciones y legados a IEPyG     400,00 la explotación   22.000,00 GEPyG Arrendamientos y cánones   18.000,00 GEPyG Suministros 140.000,00 GEPyG Sueldos y salarios   12.000,00 Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG   4.770,00 GIBPyG Impuesto corriente   11.130,00 PN Resultados del ejercicio

En este supuesto no existen ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, por lo que no hay que cerrar ninguna cuenta de los grupos 8 y 9. Una vez calculado el resultado del ejercicio, se procede al cierre de las cuentas de activo, pasivo y patrimonio neto. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto como los activos, pasivos y patrimonio neto afectados por los asientos registrados en las operaciones descritas. © Ediciones Pirámide

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89

30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3 31/12/X3 31/12/X3

  100 4750 4751

31/12/X3

  476

31/12/X3 31/12/X3

  113 4752

31/12/X3

4758

31/12/X3 31/12/X3

  129   572

Capital social Hacienda Pública, acreedora por IVA Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Organismos de la Seguridad Social, acreedores Reservas voluntarias Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Hacienda Pública, acreedora por subvenciones a reintegrar Resultados del ejercicio Bancos c/c vista, euros

Tipo de elemento

Debe

PN PC

50.000,00   3.600,00

PC

  3.600,00

PC PN

  1.100,00   5.000,00

PC

  2.370,00

PC PN AC

   600,00 11.130,00

Haber

77.400,00

3.2.3.  Ayudas para gastos específicos ENUNCIADO El 04/04/X6 la empresa DEG, S. A., logra la concesión del gobierno español de una subvención de 10.000 € como ayuda a las 5 campañas de publicidad que va a realizar de sus productos en países extranjeros. El 02/08/X6 se produce el cobro del 80% de la subvención, mientras que el 20% restante se cobrará en marzo de X7. El coste de cada campaña es de 5.000 € (más 1.050 € de IVA) y durante el ejercicio X6 se han realizado tres campañas, las dos primeras facturadas el 15 de mayo y 10 de julio, ambas pagadas al contado, mientras que la tercera se facturó el 25 de septiembre y se pagará a comienzos del ejercicio X7. Las dos campañas restantes se realizarán entre los ejercicios X7 y X8. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X6, sabiendo que la empresa tiene además los siguientes gastos e ingresos:

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos

CUENTA

Compras de mercaderías Variación de existencias (Sh) Amortización del inmovilizado material Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Ventas de mercaderías

IMPORTE

42.700,00 5.000,00 16.500,00 14.600,00 210.000,00 33.600,00 335.000,00

En concreto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y que la legislación fiscal establece:

— Que los ingresos y gastos relacionados con las operaciones descritas se incluyen en la base imponible en el ejercicio en que se imputen a PyG. — El tipo impositivo de la empresa es del 30%. — Que las retenciones y pago a cuenta sin considerar las operaciones pendientes de contabilizar ascienden a 4.700 €.

3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9. Solución El supuesto aborda una subvención concedida por un organismo público cuya finalidad es la ayuda para gastos de publicidad. Este hecho se puede desglosar en: a) b) c) d)

Concesión de la ayuda. Cobro de la ayuda. Devengo de los gastos. Imputación al resultado del ejercicio.

a) Concesión de la ayuda En el momento de la concesión de la ayuda, como su finalidad es la ayuda para un gasto específico (la publicidad), hay que aplicar la NRV © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas 18.1.3 en su letra b) debiéndose seguir la regla general de registro como ingreso directamente imputado al patrimonio neto, realizándose posteriormente la imputación al resultado del ejercicio en función del devengo de los gastos. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

04/04/X6

4708

04/04/X6

  942

Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

10.000,00

IECPN

Haber

10.000,00

b) Cobro de la ayuda En aplicación del principio de devengo, el momento del cobro no determina el reconocimiento del ingreso, por lo que en este caso lo que se produce es la baja del 80% del derecho con la administración pública y el aumento de la tesorería de la empresa en dicho importe. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

02/08/X6 02/08/X6

  572 4708

Bancos c/c vista, euros Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

8.000,00

AC

Haber

8.000,00

c) Devengo de los gastos Según el enunciado, durante el ejercicio se realizan tres operaciones de gastos de publicidad, en distintas fechas, y con la diferencia de que en las dos primeras el pago se produce al contado («Banco c/c vista, euros») y en la tercera el pago es aplazado («Acreedores por prestación de servicios»).

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30/01/15 11:01

Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

15/05/X6

627

15/05/X6 15/05/X6

472 572

Publicidad, propaganda y relaciones públicas Hacienda Pública, IVA soportado Bancos c/c vista, euros

ASIENTO

IMPORTES Tipo de elemento

GEPyG AC AC

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

10/07/X6

627

10/07/X6 10/07/X6

472 572

Publicidad, propaganda y relaciones públicas Hacienda Pública, IVA soportado Bancos c/c vista, euros

ASIENTO Código

Denominación

25/09/X6

627

25/09/X6 25/09/X6

472 410

Publicidad, propaganda y relaciones públicas Hacienda Pública, IVA soportado Acreedores por prestaciones de servicios

Haber

5.000,00 1.050,00 6.050,00

IMPORTES Tipo de elemento

GEPyG AC AC

CUENTA

Fecha

Debe

Debe

Haber

5.000,00 1.050,00 6.050,00

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GEPyG AC

5.000,00 1.050,00

PC

Haber

6.050,00

d) Imputación al resultado del ejercicio Siguiendo la NRV 18.1.3 en su letra b) la imputación al resultado del ejercicio se realizará en función de los gastos devengados. Pero, en primer lugar, es necesario conocer qué parte de los gastos se están subvencionando. La ayuda concedida de 10.000 € es para financiar 5 campañas de 5.000 € cada una, de modo que se están financiando 10.000 € de un total de 25.000 €. La proporción financiada es: © Ediciones Pirámide

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30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas Proporción subvencionada =

10.000 € = 0,40 (5.000 € × 5)

Una vez determinada dicha proporción, y sabiendo el importe de los gastos devengados, se puede calcular qué parte de los ingresos contabilizados directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto ha de ser transferida (para poder restar a los ingresos registrados previamente, se utiliza una transferencia negativa) para imputarlo a pérdidas y ganancias (como un ingreso de explotación siguiendo la norma de elaboración de las cuentas anuales 7.4). Imputación a PyG = 0,4 × 5.000 € × 3 = 6.000 €

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X6 31/12/X6

842 747

Transferencia de otras subvenciones Otras subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

T-ECPN 6.000,00 IEPyG

6.000,00

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la base imponible del impuesto coincide con los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias. Al existir apuntes en el estado de cambios en el patrimonio neto (en los asientos realizados por la subvención concedida) se originan diferencias temporarias (NRV 13.2.1), ya que mientras contablemente la subvención se ha registrado, fiscalmente no formará parte de la base imponible del impuesto en tanto no se impute a pérdidas y ganancias (se trata por tanto de una divergencia sobre cuándo considerar el ingreso). Analizando los dos apuntes realizados en el estado de cambios en el patrimonio neto3 se han de indicar los siguientes cálculos:

3   El ingreso de 6.000 € contabilizado en pérdidas y ganancias no presenta diferencia alguna, dado que en el ejercicio actual este importe se incluye tanto desde el punto de vista contable (es un ingreso) como desde el punto de vista fiscal (los conceptos que se registran en pérdidas y ganancias se incluyen en la base imponible).

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30/01/15 11:01

Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos Con respecto al ingreso por la concesión Afectación a: IyGC = + 10.000 RF = 0 Df = – 10.000

Se está produciendo una diferencia negativa que se corresponde con el origen de una diferencia temporaria imponible dado que en el futuro (cuando se impute al resultado del ejercicio) aumentará (imposición) el valor a la hora de calcular la base imponible.

Con respecto a la transferencia negativa por la imputación Afectación a: IyGC = – 6.000 RF = 0 Df = + 6.000

Se está produciendo una diferencia positiva que se corresponde con la reversión de una diferencia temporaria imponible dado que está aumentando (imposición) el valor a la hora de calcular la base imponible.

Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) se obtiene la siguiente liquidación:

Liquidación del impuesto

PyG

ECPN

22.600   (9.000)

    0   4.000

INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO

13.600

  4.000

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

    0     0     0     0     0     0

    0     0     0   6.000 (10.000)     0

= BASE IMPONIBLE PREVIA

13.600

    0

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

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Importe

    0

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30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas Importe

Liquidación del impuesto

PyG

= BASE IMPONIBLE

ECPN

13.600

× Tipo impositivo

30%

= CUOTA ÍNTEGRA

  4.080

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

    0

= CUOTA LÍQUIDA

  4.080

 – Retenciones y pagos a cuenta

    0

  (4.700)

= LÍQUIDO A DEVOLVER

   620

Las dos diferencias que aparecen en el cálculo del impuesto se muestran en la columna de ECPN dado que estas diferencias anulan los conceptos que se han imputado directamente a patrimonio neto, siguiendo la norma fiscal que establece que la base imponible debe ser el resultado antes de impuesto según la cuenta de Pérdidas y Ganancias. En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta han sido mayores que la cuota líquida resultante, de modo que la cantidad sobrante genera un activo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de la diferencia entre ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en Pérdidas y Ganancias (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X6 31/12/X6

6300 4709

31/12/X6

  473

Impuesto corriente Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

96

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 4.080,00 AC AC

   620,00 4.700,00

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30/01/15 11:01

Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos Con respecto a los registros contables que proceden de las diferencias temporarias imponibles, el origen implica el nacimiento de un pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2) cuyo importe es el valor de la diferencia por el efecto impositivo (NRV 13.3) y la contrapartida es un gasto a imputar directamente al estado de cambios en el patrimonio neto, dado que dicha diferencia la ha originado un ingreso imputado directamente a patrimonio neto (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X6 31/12/X6

8301   479

Impuesto diferido Pasivos diferencias temporarias imponibles

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GECPN

3.000,00

PNC

Haber

3.000,00

De modo similar, la reversión de la diferencia temporaria imponible reduce el pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2) por el valor de la diferencia por el efecto impositivo (NRV 13.3) y siendo la contrapartida una transferencia positiva de ECPN, dado que dicha reversión es consecuencia de la transferencia negativa registrada en el ECPN (NRV 13.4)4. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X6

  479

31/12/X6

8301

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Pasivos diferencias temporarias impoPNC 1.800,00 nibles Impuesto diferido T+ECPN

Haber

1.800,00

Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de los ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comen4

  En los asientos de origen y reversión de diferencias temporarias no es posible la compensación de las partidas de impuesto diferido, pues dichos importes es necesario registrarlos de forma separada ya que han de figurar en distintos epígrafes de la parte A del estado de cambios en el patrimonio neto. En concreto el gasto ha de figurar en la partida «V. – Efecto impositivo» y la transferencia positiva en la partida «IX. – Efecto impositivo». Sí se podría realizar un único asiento respetando ambos impuestos diferidos por separado, pero mostrando el valor del pasivo no corriente por la diferencia. © Ediciones Pirámide

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30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas zaba el enunciado del supuesto, como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X6 31/12/X6 31/12/X6

  700   610   747

31/12/X6 31/12/X6

  600   681

31/12/X6 31/12/X6 31/12/X6 31/12/X6

  628   640   642   627

31/12/X6 31/12/X6

6300   129

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

IEPyG 335.000,00 Ventas de mercaderías Variación de existencias de mercaderías GEPyG   5.000,00 Otras subvenciones transferidas al reIEPyG   6.000,00 sultado del ejercicio   42.700,00 GEPyG Compras de mercaderías Amortización del inmovilizado mate  16.500,00 GEPyG rial   14.600,00 GEPyG Suministros 210.000,00 GEPyG Sueldos y salarios   33.600,00 Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG Publicidad, propaganda y relaciones   15.000,00 GEPyG públicas   4.080,00 GIBPyG Impuesto corriente   9.520,00 PN Resultados del ejercicio

De forma similar se han de cerrar las cuentas de ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio neto, pero en este caso el cálculo muestra la variación de una partida de patrimonio neto diferente al resultado del ejercicio. El Plan General de Contabilidad establece el grupo 13 del cuadro de cuentas para dichas partidas. En el supuesto, no hay ningún concepto de ingresos y gastos que se registran en el ECPN en el listado inicial de saldos de cuentas, por lo que sólo hay que cerrar los valores de los asientos realizados. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X6

  942

31/12/X6 31/12/X6 31/12/X6 31/12/X6

8301   842 8301   132

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Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

Ingresos de otras subvenciones, donaIECPN 10.000,00 ciones y legados T+ECPN   1.800,00 Impuesto diferido 6.000,00 T–ECPN Transferencia de otras subvenciones 3.000,00 GECPN Impuesto diferido Otras subvenciones, donaciones y lega2.800,00 PN dos

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos

3.2.4.  Ayudas para cancelación de deudas ENUNCIADO La empresa NPN pertenece a una industria clave en la economía de una determinada región española y está presentando una delicada situación financiera debido a las importantes deudas que tiene. Por ello, el 15 de septiembre de X5 el gobierno regional le ha otorgado una subvención de 7.000 € para cancelar parte de sus deudas. El 30 de septiembre de X5 cobra 3.000 € de dicha subvención. El 2 de octubre de X5 paga a la entidad financiera 4.150 € en concepto de: — 3.800 € de amortización del principal (estaba a largo plazo). — 200 € de los intereses devengados en el ejercicio. — 150 € de gastos de cancelación. El cobro de los 4.000 € restantes de la subvención se producirá en el próximo ejercicio X6, fecha en la cual la empresa continuará cancelando sus deudas. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X5, sabiendo que la empresa tiene además los siguientes gastos e ingresos: CUENTA

Compras de mercaderías Variación de existencias (Sh) Amortización del inmovilizado material Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Ventas de mercaderías

IMPORTE

42.700,00 5.000,00 16.500,00 14.600,00 210.000,00 33.600,00 335.000,00

En concreto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas.

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Operaciones contables avanzadas

2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y que la legislación fiscal establece que:



— La única diferencia entre la fiscalidad y la contabilidad es la que pudiera surgir al determinar la fiscalidad que el ingreso por la subvención ha de incluirse en la base imponible del ejercicio de su concesión. — El tipo impositivo de la empresa es del 30%. — Que las retenciones y pago a cuenta sin tener en cuenta las operaciones pendientes de contabilizar ascienden a 6.700 €.

3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9. Solución El supuesto aborda una subvención concedida por un organismo público cuya finalidad es la ayuda para cancelar deudas, sin indicar que sea para un fin específico. El hecho se puede desglosar en: a) b) c) d)

Concesión de la ayuda. Cobro de la ayuda. Cancelación de las deudas. Imputación al resultado del ejercicio.

a) Concesión de la ayuda En el momento de la concesión de la ayuda, como su finalidad es la cancelación de deudas no relacionadas con una financiación específica, hay que aplicar la NRV 18.1.3 en el cuarto guion de su letra c) debiéndose seguir la regla general de registro como ingreso directamente imputado al patrimonio neto, realizándose posteriormente la imputación al resultado del ejercicio en función de la cancelación realizada. Hay que aclarar que debido a que no existe una cuenta específica para este tipo de subvención5 5

  Las cuentas 940/941 (y sus relacionadas 840/841, 746 y 130/131) no se consideran adecuadas debido a que la subvención no es para adquirir activos no corrientes (definición de las cuentas 130/131). Por otro lado, la cuenta 942 (y sus relacionadas 842, 747 y 132) implicaría que el valor imputado en Pérdidas y Ganancias (cuenta 747) apareciese en la partida «5.b.  Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio» del modelo normal, y según la norma de elaboración de las cuentas anuales el valor imputado a pérdidas y ganancias debería aparecer en la partida «9.  Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras».

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos se ha optado por crear nuevas cuentas en los subgrupos correspondientes, siguiendo la filosofía del Plan General de Contabilidad para las cuentas existentes.

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

15/09/X5

4708

15/09/X5

  943

Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas Ingresos de subvenciones para cancelar deuda

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

7.000,00

IECPN

Haber

7.000,00

b) Cobro de la ayuda En aplicación del principio de devengo, el momento del cobro no determina el reconocimiento del ingreso, por lo que en este caso lo que se produce es la baja de 3.000 € del derecho con la administración pública y el aumento de la tesorería de la empresa en dicho importe.

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

30/09/X5 30/09/X5

  572 4708

Bancos c/c vista, euros Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

3.000,00

AC

Haber

3.000,00

c) Cancelación de las deudas Según el enunciado, durante el ejercicio se ha realizado un pago de 4.150  €, pero de dicho importe sólo 3.800 € han sido para amortizar el pasivo, siendo los otros conceptos de gastos por intereses (200 €) y por cancelación del pasivo (150 €). Dichos gastos son de un carácter financiero al estar relacionados con el préstamo que posee la empresa. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

02/10/X5

170

02/10/X5 02/10/X5 02/10/X5

662 669 572

Deudas a largo plazo de entidades de crédito Intereses de deudas Otros gastos financieros Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

PNC GFPyG GFPyG AC

Debe

Haber

3.800,00    200,00    150,00 4.150,00

d) Imputación al resultado del ejercicio Siguiendo la NRV 18.1.3 en su cuarto guion de la letra c) la imputación al resultado del ejercicio se realizará en función de la cancelación de deudas realizada. Durante el ejercicio sólo se ha producido la cancelación del asiento anterior, y en dicho asiento hay que considerar sólo la amortización del pasivo que es lo único enmarcado dentro del objeto de la subvención, ya que el enunciado no señala en ningún momento que se estén subvencionando los gastos. Por ello, el importe que ha de ser transferido de los ingresos contabilizados directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto para imputarlo a pérdidas y ganancias coincide con la disminución del pasivo, es decir, con 3.800 €. En la realización de este asiento se tiene que emplear, por un lado, una transferencia negativa en el estado de cambios en el patrimonio neto para poder restar a los ingresos registrados previamente en dicho estado y, por otro lado, un ingreso de explotación según lo indicado en la norma de elaboración de las cuentas anuales 7.4. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5

843

31/12/X5

748

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Transferencia de subvenciones para cancelar deudas T–ECPN 3.800,00 Subvenciones para cancelar deudas transferidas a resultado IEPyG

Haber

3.800,00

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la única diferencia que se produce viene determi-

102

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos nada por la inclusión de todo el importe de la subvención en el cálculo de la base imponible del ejercicio de concesión. De este modo, el ingreso por la concesión registrado contablemente también se tiene en cuenta para el cálculo del impuesto, por lo que no hay diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad en dicho momento. Sin embargo, cuando se produzca la imputación a pérdidas y ganancias, el ingreso no formará parte de la base imponible dado que ya fue considerado en el momento de la concesión, surgiendo así una diferencia de criterio temporal. Por el mismo motivo (la tributación ya se ha producido) tampoco tiene que considerarse la contrapartida del ingreso (la transferencia negativa del ECPN): Con respecto al ingreso imputado en pérdidas y ganancias Afectación a: IyGC = + 3.800 RF = 0

Se está produciendo una diferencia temporaria negativa.

Df = – 3.800 Con respecto a la transferencia negativa por imputación Afectación a: IyGC = – 3.800 RF = 0

Se está produciendo una diferencia temporaria positiva.

Df = + 3.800 Como puede observarse, se están produciendo al mismo tiempo (son las dos partes de un mismo asiento) una diferencia negativa y otra positiva de igual importe pero distinto signo y por el mismo motivo (la subvención ya tributó en el momento de la concesión), por lo que, en este caso, estas diferencias no originan ni un pasivo ni un activo por impuesto diferido dado que se compensan entre sí. Se trata realmente de un traspaso de efecto impositivo entre estados, de modo que el ingreso de pérdidas y ganancias lleva asociado su gasto por impuesto (diferido dado que ya tributó) y la transferencia no se reduce sólo en su importe bruto, sino que también se tiene que considerar su efecto impositivo. Estas diferencias, por tanto, no suponen una modificación de la base imponible ante la administración pública, pero, de forma interna, la empresa debe reconocer qué parte de la base imponible está originada por los ingresos y gastos de © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas pérdidas y ganancias y qué parte procede de los ingresos y gastos de ECPN6. Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) se obtiene la siguiente liquidación:

Liquidación del impuesto

Importe PyG

ECPN

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

22.600   3.450

    0 3.200

INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO

26.050

3.200

    0     0     0     0   (3.800)     0

    0     0     0 3.800     0     0

22.250

7.000

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles = BASE IMPONIBLE PREVIA  – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

    0

= BASE IMPONIBLE

29.250

× Tipo impositivo

30%

= CUOTA ÍNTEGRA

  8.775

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

    0     0

6

  En el esquema del cálculo del impuesto se ha optado por asignar la diferencia que anula el ingreso de pérdidas y ganancias como origen y la diferencia asociada a la transferencia como reversión, aunque sería igual de válida la opción contraria. La opción seguida responde a una cuestión meramente didáctica para homogeneizar como solución que el efecto impositivo de las transferencias siempre sea reversión, dado que representan la disminución de un concepto imputado previamente al estado de cambios del patrimonio neto, que, por regla general, se mueve en la disyuntiva de diferir su efecto impositivo hasta su transferencia a pérdidas y ganancias (momento de la reversión), o bien tributar en el momento del reconocimiento (como se observa en este ejemplo, la transferencia se puede asignar como reversión).

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos Importe

Liquidación del impuesto

PyG

= CUOTA LÍQUIDA

ECPN

  8.775

 – Retenciones y pagos a cuenta

  (6.700)

= LÍQUIDO A INGRESAR

  2.075

En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta no han cubierto la cuota líquida resultante, de modo que la cantidad restante genera un pasivo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente, pero cuyo registro se tiene que repartir entre la cuenta de Pérdidas y Ganancias y su imputación directa al patrimonio neto, dado que la base imponible viene originada por operaciones que se registran en ambos estados (NRV 13.4). Es necesario por ello calcular qué parte de cada estado se corresponde con la base imponible total para repartir la cuota líquida entre dichos estados7. • Impuesto corriente de PyG:

22.250 × 8.775 = 6.675 €. (22.250 + 7.000)

• Impuesto corriente de ECPN:

ASIENTO

7.000 × 8.775 = 2.100 €. (22.250 + 7.000)

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5 31/12/X5 31/12/X5

6300 8300   473

31/12/X5

4752

Impuesto corriente Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto de sociedades

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 6.675,00 GECPN 2.100,00 AC

6.700,00

PC

2.075,00

7   En este caso podrían ser calculados dichos importes de efecto impositivo de cada estado simplemente multiplicando la base imponible previa de cada estado por el tipo impositivo, pero eso sólo es válido cuando no existen ni compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, ni deducciones y bonificaciones.

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Operaciones contables avanzadas Con respecto al registro contable que procede de las diferencias originadas, según se ha explicado con anterioridad, no procede el registro de ningún activo o pasivo por impuesto diferido dado que no se genera derecho u obligación relativa a impuestos futuros. El asiento a realizar es un traslado de impuestos diferidos entre los estados contables de cuenta de Pérdidas y Ganancias y la parte A del estado de cambios en el patrimonio neto, y su importe es el valor de la diferencia por el efecto impositivo. El movimiento de este asiento está explicado en las relaciones contables de las cuentas 6301 (motivo a4) y 8301 (motivo b3). La diferencia asociada al ingreso imputado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias origina un gasto por impuesto sobre beneficios en pérdidas y ganancias, mientras que la diferencia asociada a la transferencia negativa en el estado de cambios de patrimonio neto origina una transferencia positiva en el estado de cambios de patrimonio neto. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5 31/12/X5

6301 8301

Denominación

Impuesto diferido Impuesto diferido

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GIBPyG 1.140,00 T+ECPN

Haber

1.140,00

Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de los ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto, como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5 31/12/X5

  700   610

31/12/X5

  748

Ventas de mercaderías Variación de existencias de mercaderías Subvenciones para cancelar deudas transferidas a resultado

106

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

IEPyG

335.000,00

Haber

GEPyG   5.000,00 IEPyG

  3.800,00

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5 31/12/X5

  600   681

31/12/X5 31/12/X5 31/12/X5 31/12/X5 31/12/X5 31/12/X5 31/12/X5 31/12/X5

  628   640   642   662   669 6301 6300   129

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

  42.700,00

GEPyG Compras de mercaderías Amortización del inmovilizado mateGEPyG rial GEPyG Suministros GEPyG Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG GFPyG Intereses de deudas GFPyG Otros gastos financieros GIBPyG Impuesto diferido GIBPyG Impuesto corriente PN Resultados del ejercicio

  16.500,00   14.600,00 210.000,00   33.600,00     200,00     150,00   1.140,00   6.675,00   18.235,00

De forma similar se han de cerrar las cuentas de Ingresos y Gastos que se imputan directamente al patrimonio neto, pero en este caso el cálculo muestra la variación de una partida de patrimonio neto diferente al resultado del ejercicio. El Plan General de Contabilidad establece el grupo 13 del cuadro de cuentas para dichas partidas y, como se indicó al comienzo de la solución, se ha creado una partida específica para este tipo de subvención. En el supuesto, no hay ningún concepto de ingresos y gastos que se registran en el ECPN en el listado inicial de saldos de cuentas, por lo que se toman sólo los valores de los asientos realizados.

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5

  943

31/12/X5 31/12/X5

8301   843

31/12/X5 31/12/X5

8300   133

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Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Ingresos de subvenciones para canceIECPN 7.000,00 lar deuda T+ECPN 1.140,00 Impuesto diferido Transferencia de subvenciones para T–ECPN cancelar deudas GECPN Impuesto corriente PN Subvenciones para cancelar deudas

Haber

3.800,00 2.100,00 2.240,00

107

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Operaciones contables avanzadas

3.2.5.  Enajenación de inmovilizado subvencionado ENUNCIADO La empresa PV S. L. compró al comienzo del ejercicio X0 un autocar por importe de 90.000 € (más 12.800 € de IVA) para realizar su labor de transporte de ciudadanos por localidades de la sierra de Sevilla recibiendo para ello una subvención de la Diputación de Sevilla en el ejercicio X0 por importe de 85.500 €. A mitad del ejercicio X7 la empresa vende al contado el autocar por 17.000 € (más 3.570 € de IVA). La vida útil estimada para el autocar es de 9 años. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X7, sabiendo que la empresa tiene además los siguientes gastos e ingresos: CUENTA

Compras de otros aprovisionamientos Amortización de construcciones Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Prestaciones de servicios

IMPORTE

12.700,00 16.500,00 14.600,00 180.000,00 27.600,00 280.000,00

En concreto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y que la legislación fiscal establece que:



108

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— La única diferencia entre la fiscalidad y la contabilidad es la que pudiera surgir al determinar la fiscalidad que el ingreso por la subvención ha de incluirse en la base imponible del ejercicio de su concesión. — El tipo impositivo de la empresa es del 30%.

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos



— Que las retenciones y pago a cuenta sin considerar las operaciones pendientes de contabilizar ascienden a 4.700 €.

3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9.

Solución El supuesto aborda una subvención concedida por un organismo público cuya finalidad es la adquisición de un elemento de transporte. Durante el ejercicio se pueden separar las operaciones en: a) Enajenación del inmovilizado. b) Imputación de la subvención al resultado del ejercicio. a) Enajenación del inmovilizado En el momento de la enajenación de un inmovilizado hay que realizar de forma previa el registro contable de la amortización del ejercicio tanto para conocer el gasto devengado por el funcionamiento, uso, disfrute y obsolescencia técnica o comercial (NRV 2.2.1) como para conocer el valor contable actualizado en el momento de la baja que determine el resultado obtenido en la enajenación (NRV 2.3). Amortización X7 =

ASIENTO

90.000 × 0,5 = 5.000 € 9

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

30/06/X7 30/06/X7

681 281

Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GEPyG

5.000,00

ANC

Haber

5.000,00

En la enajenación del inmovilizado no sólo se tiene que dar de baja la cuenta del elemento de transporte que se está vendiendo, sino también su © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas amortización acumulada hasta la fecha de venta, lo cual, a falta de que existiera otra corrección (como podría ser un deterioro), determina el valor contable del bien. La diferencia entre el valor recibido (sin considerar el IVA dado que dicho importe supone un pasivo para la empresa) y el valor contable del bien es el resultado de la enajenación. Duración inmovilizado dentro de la empresa = Inicio X0 − Mediados X7 = = 7,5 años Amortización acumulada =

90.000 × 7,5 = 75.000 € 9

Valor contable = 90.000 − 75.000 = 15.000 € Resultado enajenación = 17.000 − 15.000 = 2.000 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

30/06/X7

281

30/06/X7 30/06/X7 30/06/X7 30/06/X7

572 218 477 771

Amortización acumulada del inmovilizado material Bancos c/c vista, euros Elementos de transporte Hacienda Pública, IVA repercutido Beneficios procedentes del inmovilizado material

IMPORTES Tipo de elemento

ANC AC ANC PC

Debe

Haber

75.000,00 20.570,00

IEPyG

90.000,00   3.570,00   2.000,00

b) Imputación al resultado del ejercicio Siguiendo la NRV 18.1.3 en su primer guion de la letra c) la imputación al resultado del ejercicio se realizará en proporción a la amortización, enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en el balance. Por ello, en primer lugar, es necesario conocer qué proporción del bien está subvencionada. La ayuda concedida fue de 85.500 € para un bien que costó 90.000 €: Proporción subvencionada =

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85.500 € = 0,95 90.000 € © Ediciones Pirámide

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos Una vez determinada dicha proporción, es necesario calcular los motivos acaecidos durante el ejercicio e indicados por la NRV 18.1.3.c) para imputar al resultado. En este caso son la amortización (5.000 €) y la enajenación del bien (valor del bien enajenado 90.000 – 75.000). De este modo se puede realizar el siguiente cálculo: Imputación a PyG = 0,95 × [5.000 + (90.000 − 75.000)] = 6.000 € Este importe ha de ser transferido de los ingresos contabilizados directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto (para poder restar a los ingresos registrados previamente, se utiliza transferencia negativa) para imputarlo a pérdidas y ganancias (como un ingreso de explotación siguiendo la norma de elaboración de las cuentas anuales 7.4.). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

30/06/X7

840

30/06/X7

746

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

Transferencia de subvenciones oficiales de capital T–ECPN 19.000,00 Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio IEPyG 19.000,00

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la única diferencia que se produce viene determinada por la inclusión de todo el importe de la subvención en el cálculo de la base imponible del ejercicio en el que fue concedida. De este modo, en este ejercicio en que se produce la imputación a pérdidas y ganancias el ingreso no debe formar parte de la base imponible dado que ya fue considerado en el momento de la concesión, surgiendo así una diferencia de criterio temporal. Por el mismo motivo (la tributación ya se ha producido) tampoco tiene que considerarse la contrapartida del ingreso (la transferencia negativa del ECPN): Con respecto al ingreso imputado en pérdidas y ganancias Afectación a: IyGC = + 19.000 RF = 0 Df = – 19.000 © Ediciones Pirámide

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Se está produciendo una diferencia temporaria negativa.

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Operaciones contables avanzadas Con respecto a la transferencia negativa por imputación Afectación a: IyGC = – 19.000 RF = 0 Df = + 19.000

Se está produciendo una diferencia temporaria positiva.

Como puede observarse, se están produciendo al mismo tiempo (son las dos partes de un mismo asiento) una diferencia negativa y otra positiva de igual importe pero distinto signo y por el mismo motivo (la subvención ya tributó en el momento de la concesión), por lo que, en este caso, estas diferencias no originan ni un pasivo ni un activo por impuesto diferido dado que se compensan entre sí. Se trata realmente de un traspaso de efecto impositivo entre estados, de modo que el ingreso de pérdidas y ganancias lleva asociado su gasto por impuesto (diferido dado que ya tributó) y la transferencia no se reduce sólo en su importe bruto, sino que también se tiene que considerar su efecto impositivo. Estas diferencias, por tanto, no suponen una modificación de la base imponible ante la administración pública, pero de forma interna la empresa debe reconocer qué parte de la base imponible está originada por los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias y qué parte procede de los ingresos y gastos de ECPN (véase nota al pie número 6 para aclarar su ubicación en la liquidación del impuesto). Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) se obtiene la siguiente liquidación:

Liquidación del impuesto

PyG

ECPN

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

28.600 16.000

    0 (19.000)

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO

44.600

(19.000)

    0     0     0     0 (19.000)     0

    0     0     0 19.000     0     0

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

112

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Importe

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos Importe

Liquidación del impuesto

= BASE IMPONIBLE PREVIA

PyG

ECPN

25.600

    0

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

    0

= BASE IMPONIBLE

25.600

× Tipo impositivo

30%

= CUOTA ÍNTEGRA

  7.680

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

    0

= CUOTA LÍQUIDA

  7.680

 – Retenciones y pagos a cuenta

    0

  (4.700)

= LÍQUIDO A INGRESAR

  2.980

En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta no han cubierto la cuota líquida resultante, de modo que la cantidad restante genera un pasivo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en pérdidas y ganancias (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X7 31/12/X7

6300   473

31/12/X7

4752

Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto de sociedades

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 7.680,00 AC

4.700,00

PC

2.980,00

113

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Operaciones contables avanzadas Con respecto al pertinente registro contable de las diferencias originadas, no procede el registro de ningún activo o pasivo por impuesto diferido pues no se genera derecho u obligación relativa a impuestos futuros. El asiento a realizar es un traslado de impuestos diferidos entre los estados contables de cuenta de Pérdidas y Ganancias y la parte A del estado de cambios en el patrimonio neto, y su importe es el valor de la diferencia por el efecto. El movimiento de este asiento está explicado en las relaciones contables de las cuentas 6301 (motivo a4) y 8301 (motivo b3). La diferencia asociada al ingreso imputado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias origina un gasto por impuesto sobre beneficios en pérdidas y ganancias, mientras que la diferencia asociada a la transferencia negativa en el estado de cambios de patrimonio neto origina una transferencia positiva en el estado de cambios de patrimonio neto. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7 31/12/X7

6301 8301

Denominación

Impuesto diferido Impuesto diferido

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GIBPyG 5.700,00 T+ECPN

Haber

5.700,00

Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de los ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X7 31/12/X7

  700   771

31/12/X7

  746

31/12/X7 31/12/X7

  602   681

Ventas de mercaderías Beneficios procedentes del inmovilizado material Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio Compras de otros aprovisionamientos Amortización del inmovilizado material

114

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

IEPyG

280.000,00

IEPyG

  2.000,00

Haber

IEPyG   19.000,00 12.700,00 GEPyG 21.500,00 GEPyG

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7

  628   640   642 6301 6300   129

IMPORTES

Denominación

Tipo de elemento

Debe

Haber

  14.600,00 180.000,00   27.600,00   5.700,00   7.680,00   31.220,00

GEPyG Suministros GEPyG Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG GIBPyG Impuesto diferido GIBPyG Impuesto corriente PN Resultados del ejercicio

De forma similar se han de cerrar las cuentas de ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio neto, pero en este caso el cálculo muestra la variación de una partida de patrimonio neto diferente al resultado del ejercicio. El Plan General de Contabilidad establece el grupo 13 del cuadro de cuentas para dichas partidas. En el supuesto, no hay ningún concepto de ingresos y gastos que se registran en el ECPN en el listado inicial de saldos de cuentas, por lo que se toman sólo los valores de los asientos realizados. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7

8301   130   840

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

T+ECPN   5.700,00 Impuesto diferido 13.300,00 PN Subvenciones oficiales de capital Transferencia de subvenciones oficiales 19.000,00 T–ECPN de capital

3.2.6. Ayudas para cancelación de financiación específica. Reversión de un deterioro de un bien subvencionado ENUNCIADO La empresa AVS S. L. compró al comienzo del ejercicio X6 una máquina por 40.000 € (más 21% de IVA) generando una deuda con el proveedor del inmovilizado de 40.000 € a devolver al transcurrir 18 meses junto con los 4.000 € de intereses explícitos de tal deuda (2.624,09 € se

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Operaciones contables avanzadas devengan durante X6). En octubre de X6 le fue concedida una ayuda de la Consejería de Medio Ambiente de la región donde actúa AVS por importe de 32.000 € para amortizar la deuda con el proveedor de la máquina, aunque no la cobra hasta el 1 de abril del ejercicio X7, momento en que amortiza la deuda con el proveedor de inmovilizado, junto con los intereses devengados hasta tal fecha, siendo los 682,49 € los correspondientes al X7 y sin existir gastos de cancelación. La vida útil de la máquina es de 10 años, y el valor recuperable al final del ejercicio X6 es de 34.200 € y al final del ejercicio X7 de 30.500 €. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X7, sabiendo que la empresa tiene además los siguientes gastos e ingresos: CUENTA

Compras de materias primas Amortización de construcciones Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Ventas de productos terminados

IMPORTE

12.700,00 16.500,00 14.600,00 180.000,00 27.600,00 280.000,00

En concreto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y que la legislación fiscal establece:

— Que los ingresos y gastos relacionados con las operaciones descritas se incluyen en la base imponible en el ejercicio en que se imputen a PyG. — El tipo impositivo de la empresa es del 30%. — Que las retenciones y pago a cuenta sin considerar las operaciones pendientes de contabilizar ascienden a 8.500 €.

3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9.

116

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos Solución El supuesto aborda una subvención concedida por un organismo público cuya finalidad es la ayuda para cancelar deudas, pero indicando que es específicamente la del proveedor de la máquina. Las operaciones del ejercicio se pueden separar en: a) b) c) d)

Cobro de la ayuda. Cancelación de la deuda. Correcciones valorativas de la máquina. Imputación al resultado del ejercicio.

a) Cobro de la ayuda En aplicación del principio de devengo, el momento del cobro no determina el reconocimiento del ingreso, por lo que en este caso lo que se produce es la baja del derecho con la administración pública y el aumento de la tesorería de la empresa.

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/04/X7 01/04/X7

  572 4708

Bancos c/c vista, euros Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

32.000,00

AC

Haber

32.000,00

b) Cancelación de la deuda Según el enunciado, durante el ejercicio se ha realizado la cancelación de la deuda contraída, así como de los intereses. Con respecto a estos últimos hay que diferenciar la cantidad que se devengó en el pasado ejercicio, y que supuso el reconocimiento de un nuevo pasivo en una cuenta aparte (por el carácter explícito), de los que son devengados en este ejercicio, que deben registrarse como gasto financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

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117

30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

IMPORTES Tipo de elemento

Fecha

Código

Denominación

01/04/X7

523

01/04/X7 01/04/X7 01/04/X7

528 662 572

Proveedores de inmovilizado a corto plazo Intereses a corto plazo de deudas Intereses de deudas Bancos c/c vista, euros

Debe

Haber

40.000,00 PC   2.624,09 PC GFPyG    682,49 43.306,58 AC

c) Correcciones valorativas de la máquina Al cierre del ejercicio se han de realizar las correcciones valorativas pertinentes para la máquina, distinguiendo, por un lado, la amortización sufrida (NRV 2.2.1) y, por otro, el posible deterioro de valor o reversión del mismo (NRV 2.2.2). Con respecto al cálculo de la amortización, dependerá de la existencia de correcciones valorativas por deterioro de ejercicios anteriores, ya que, en caso de existir, cambiará el cálculo de los siguientes ejercicios (NRV 2.2.1). De este modo es necesaria la comparación al cierre del ejercicio X6 del precio de adquisición neto de amortizaciones y el valor recuperable por ser menor (NRV 2.2.2). Duración inmovilizado dentro de la empresa = Inicio X6 − 31/12/X6 = = 1 año Amortización acumulada X6 =

40.000 × 1 = 4.000 € 10

P. adquisición − A. acumulada X6 = 40.000 − 4.000 = 36.000 € Valor recuperable = 34.200 € Corrección realizada en el X6 = 36.000 − 34.200 = 1.800 € Valor neto contable X6 = 34.200 € Por ello la amortización durante el ejercicio X7 se calcula a partir del valor neto contable y la vida útil que resta al bien. Amortización X7 =

118

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34.200 = 3.800 € (10 − 1) © Ediciones Pirámide

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X7 31/12/X7

681 281

Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GEPyG

3.800,00

ANC

Haber

3.800,00

Una vez determinada la amortización, se puede actualizar el valor contable del bien para compararlo con el valor recuperable y analizar si hay que realizar alguna corrección valorativa o, por el contrario, puede revertir la corrección realizada en el pasado ejercicio (NRV 2.2.2): Valor neto contable X7 = 34.200 − 3.800 = 30.400 € Valor recuperable = 30.500 € Al ser el valor recuperable mayor en 100 €, la corrección valorativa podrá revertir en dicha cantidad (NRV 2.2.2). A este respecto, no se debe olvidar que al ser un bien subvencionado los deterioros subvencionados se consideran pérdidas irreversibles (NRV 18.1.3). Por ello previamente al asiento de reversión se tiene que calcular qué proporción de la máquina está subvencionada (ayuda de 32.000 € para máquina de 40.000 €) y, por tanto, qué parte del deterioro no se puede revertir y cuál sí. Proporción subvencionada =

32.000 = 0,80 40.000

Importe máximo de deterioro irreversible = 0,80 × 1.800 = 1.440 € Importe máximo de deterioro reversible = 0,20 × 1.800 = 360 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X7

291

31/12/X7

791

Deterioro de valor del inmovilizado material Reversión del deterioro del inmovilizado material

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

100,00

IEPyG

Haber

100,00

119

30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas d) Imputación al resultado del ejercicio Siguiendo la NRV 18.1.3 en su primer guion de la letra c) la imputación al resultado del ejercicio se realizará en proporción a la amortización, enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en el balance. Como se indicó anteriormente, la proporción es del 80% y como durante el ejercicio el único motivo de los indicados por la NRV 18.1.3.c) para imputar al resultado es la amortización (3.800 €) se debe realizar el siguiente cálculo: Imputación a PyG = 0,80 × 3.800 = 3.040 € Este importe ha de ser transferido de los ingresos contabilizados directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto (para poder restar a los ingresos registrados previamente, se utiliza transferencia negativa) para imputarlo a pérdidas y ganancias (como un ingreso de explotación siguiendo la norma de elaboración de las cuentas anuales 7.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7

840

31/12/X7

746

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Transferencia de subvenciones oficiales de capital T–ECPN 3.040,00 Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio IEPyG

Haber

3.040,00

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la base imponible del impuesto coincide con los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias. Al existir una transferencia negativa en el estado de cambios en el patrimonio neto existe una diferencia que es de carácter temporario (NRV 13.2.1), ya que, mientras contablemente se está registrando un valor negativo, fiscalmente la transferencia negativa no forma parte del cálculo de la base imponible del impuesto8.

8

  La base imponible sí tiene en cuenta el valor transferido a pérdidas y ganancias, es decir, el ingreso de explotación de 3.040 € registrado contablemente y, por tanto, dicho concepto no presenta diferencia alguna.

120

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos Con respecto a la transferencia negativa por imputación9

Afectación a: IyGC = – 3.040 RF = 0 Df = + 3.040

Se está produciendo una diferencia positiva que se corresponde con la reversión de una diferencia temporaria imponible que se produjo en el momento de la concesión de la subvención en el ejercicio X6 al imputarse como ingreso directamente a patrimonio neto y no considerarse en el cálculo de la base imponible hasta su imputación a pérdidas y ganancias9.

Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) se obtiene la siguiente liquidación:

Liquidación del impuesto

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

Importe PyG

ECPN

28.600,00     0,00   (1.342,49) (3.040,00)

RESULTADO CONTABLE ANTES DE IMPUESTO

27.257,51 (3.040,00)

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

    0,00     0,00     0,00     0,00     0,00     0,00

    0,00     0,00     0,00 3.040,00     0,00     0,00

= BASE IMPONIBLE PREVIA

27.257,51

    0,00

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

    0,00

9

  En el siguiente cálculo se puede observar cómo la transferencia está cambiando el signo de la diferencia originada por el reconocimiento del ingreso en el momento de la concesión. Afectación a: IyGC = + 32.000 RF = 0 Df = – 32.000 © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Importe

Liquidación del impuesto

PyG

= BASE IMPONIBLE

ECPN

27.257,51

× Tipo impositivo

30%

= CUOTA ÍNTEGRA

  8.177,25

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

    0,00

= CUOTA LÍQUIDA

  8.177,25

 – Retenciones y pagos a cuenta

    0,00

  (8.500,00)

= LÍQUIDO A DEVOLVER

   322,75

La diferencia que aparece en el cálculo del impuesto se muestra en la columna de ECPN dado que esta diferencia anula el concepto que se ha imputado directamente a patrimonio neto, siguiendo la norma fiscal que establece que la base imponible debe ser el resultado antes de impuesto según la cuenta de Pérdidas y Ganancias. En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta han sido mayores que la cuota líquida resultante de modo que la cantidad sobrante genera un activo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de la diferencia entre ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en pérdidas y ganancias (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X7 31/12/X7

6300 4709

31/12/X7

  473

Impuesto corriente Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

122

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 8.177,25 AC AC

   322,75 8.500,00

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Contabilización de subvenciones, donaciones y legados recibidos Con respecto al registro contable que procede de la reversión por la diferencia temporaria imponible, es una reducción del pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2) por el valor de la diferencia por el efecto impositivo (NRV 13.3) y siendo la contrapartida una transferencia positiva de ECPN, dado que dicha reversión es consecuencia de la transferencia negativa registrada en el ECPN (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7

  479

31/12/X7

8301

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Pasivos diferencias temporarias imponibles PNC Impuesto diferido T+ECPN

Debe

Haber

912,00 912,00

Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de los ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7 31/12/X7

  700   791

31/12/X7

  746

31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7

  601   681   628   640   642   662 6300   129

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Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

IEPyG 280.000,00 Ventas de mercaderías Reversión del deterioro del inmovilizaIEPyG     100,00 do material Subvenciones de capital transferidas al IEPyG   3.040,00 resultado del ejercicio   12.700,00 GEPyG Compras de materias primas   20.300,00 Amortización del inmovilizado material GEPyG   14.600,00 GEPyG Suministros 180.000,00 GEPyG Sueldos y salarios   27.600,00 Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG     682,49 GFPyG Intereses de deudas   8.177,25 GIBPyG Impuesto corriente   19.080,26 PN Resultados del ejercicio

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Operaciones contables avanzadas De forma similar se han de cerrar las cuentas de Ingresos y Gastos que se imputan directamente al patrimonio neto, pero en este caso el cálculo muestra la variación de una partida de patrimonio neto diferente al resultado del ejercicio. El Plan General de Contabilidad establece el grupo 13 del cuadro de cuentas para dichas partidas. En el supuesto, no hay ningún concepto de ingresos y gastos que se registran en el ECPN en el listado inicial de saldos de cuentas, por lo que se toman sólo los valores de los asientos realizados. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7

8301   130   840

124

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Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

T+ECPN    912,00 Impuesto diferido 2.128,00 PN Subvenciones oficiales de capital Transferencia de subvenciones oficiales T–ECPN de capital

Haber

3.040,00

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4

Profundización en la valoración de activos financieros

4.1. INTRODUCCIÓN A LOS ASPECTOS TEÓRICOS La Norma de Registro y Valoración (NRV) 9.2 categoriza a los activos financieros en función de la intencionalidad que les haya atribuido la empresa, desarrollando un tratamiento contable para cada categoría. La tabla 4.1 esquematiza los distintos apartados de la NRV 9 para cada una de las categorías1, diferenciando, además de la descripción de la categoría para saber cuándo se ha de emplear, las siguientes cuestiones: valor inicial (en el momento en el que el activo entra en el patrimonio empresarial), valor posterior (en el momento en el que el activo se da de baja o cuando se regulariza), y los ingresos y gastos que se originan indicando el estado donde han de registrarse. Cada uno de los apartados de la NRV 9.2 indicados en la tabla 4.1 está complementado con lo dispuesto en la NRV 9.2.8 referente a los ingresos por intereses y dividendos y en la NRV 9.2.9 sobre el resultado de la baja de los activos. Con respecto a este resultado, la norma establece que será la diferencia entre el importe recibido (deducidos los costes de venta) y el valor contable del activo en dicha fecha, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto. Dicho resultado será reconocido en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

1

  En la tabla 4.1 no se incluye la categoría de «Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y Ganancias» debido a que su contenido requiere de conocimientos avanzados en finanzas. No obstante, los apartados 9.4.1 y 9.4.2 establecen que los aspectos de registro y valoración contable coinciden con los de la categoría «Activos financieros mantenidos para negociar». © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas

TABLA 4.1 Categorías de activos financieros Categoría

Descripción

Valor Inicial

Valor Posterior

Ingresos/Gastos Concepto

Créditos por operaPréstamos y parti- ciones comerciales* das a cobrar Créditos por opera(NRV 9.2.1) ciones no comerciales

Valor de lo entregado + costes de transacción

Coste amorti- Intereses z a d o ( s a l vo existencia de Deterioro deterioro)

Valores representativos de deuda con fecha de vencimiento Inversiones mantefijada, negociados en nidas hasta el venmercados activos e cimiento (NRV intención y capaci9.2.2) dad de la empresa de mantenerlos hasta esa fecha

Valor de lo entregado + costes de transacción

Coste amortiz a d o ( s a l vo existencia de deterioro)

Intención de venta a corto plazo

Derivados no utilizados como cobertura Participaciones en el patrimonio neto de empresas consideradas del grupo, multigrupo o asociadas

Valores representatiActivos financie- vos de deuda e instruros disponibles mentos de patrimop a ra l a ve n t a nio de otras empresas no clasificados en las (NRV 9.2.6) otras categorías

PyG PyG

Intereses

PyG

Deterioro

PyG

Costes transacPyG ción compra

Parte de cartera gesActivos financietionada conjuntaros mantenidos Valor de lo enmente para buscar para negociar tregado ganancias a corto (NVR 9.2.3) plazo

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (NRV 9.2.5)

Estado

Valor razonable (sin incluir Intereses/DiviPyG costes de ven- dendos ta) Variación vaPyG lor razonable

Valor de lo entregado + costes de transacción

Coste inicial Dividendos (salvo existencia de deterioDeterioro ro)

PyG PyG

Intereses/DiviPyG Valor de lo en- Valor razona- dendos tregado + cos- ble (sin incluir tes de transac- costes de ven- Variación va- ECPNa lor razonable ta) ción Deterioro

PyG

*  Para dichos activos se permite como valoración inicial y posterior la utilización de valor nominal si no tienen vencimiento superior al año ni un tipo de interés contractual.

126

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Profundización en la valoración de activos financieros

4.2.  SUPUESTOS PRÁCTICOS 4.2.1. Adquisición de acciones de empresas asociadas. Segregación de derechos de suscripción. Deterioro de valor de las inversiones ENUNCIADO El 5 de julio de X2 la empresa CUI, S. A., adquiere en el mercado bursátil español 4.000 acciones de la empresa TVES, S. A., al precio de 120 € cada una, aunque el valor nominal de dichas acciones es de 100 €. En la adquisición CUI, S. A., soporta unos gastos de adquisición de 400  €. El pasado 28 de junio X2 TVES, S. A., había aprobado un reparto de dividendos de 15 € por acción que aún no se ha cobrado. Debido a la cantidad de acciones adquiridas con relación al total del capital social de TVES, CUI, S. A., considera esta inversión como en empresa asociada. El 20 de julio se cobran los dividendos aprobados el 28 de junio. El 1 de septiembre TVES aprueba una ampliación de capital consistente en 1 acción nueva por cada 5 antiguas a un precio de 110% del valor nominal. CUI, S. A., acude a la ampliación adquiriendo 600 acciones y vendiendo el resto de los derechos de suscripción preferente que poseía. El valor teórico de los derechos de suscripción preferente equivale al 10% del valor en libros de las acciones; sin embargo, se vende cada derecho a un precio de 11 €. Tras esta ampliación CUI, S. A., sigue considerando a TVES, S. A., empresa asociada. Al cierre del ejercicio X2 se sabe que las acciones cotizan al 103% de su valor nominal y que la venta de las mismas originaría unos gastos estimados de 380 €, mientras que el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados con esta inversión asciende a 470.000 €. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X2, sabiendo que la empresa tiene además los siguientes gastos e ingresos:

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Operaciones contables avanzadas

CUENTA

Compras de otros aprovisionamientos Amortización de construcciones Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Prestaciones de servicios

IMPORTE

12.700,00 16.500,00 14.600,00 180.000,00 27.600,00 590.000,00

En concreto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas. En el cobro de dividendos se produce una retención del 21%. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y que la legislación fiscal establece:

— Que los ingresos y gastos relacionados con las operaciones descritas se incluyen en la base imponible en el ejercicio en que se imputen a pérdidas y ganancias. — El tipo impositivo de la empresa es del 30%. — Que las retenciones y pago a cuenta sin tener en cuenta las operaciones pendientes de contabilizar ascienden a 40.200 €.

3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9. Solución El supuesto requiere la atención en cuatro fechas concretas: a) El b) El c) El d) El

05/07 20/07 01/09 31/12

con la adquisición de las acciones. con el cobro de los dividendos. día en que se produce la ampliación de capital. por el proceso de regularización.

Adquisición de las acciones La adquisición realizada consiste en la compra de acciones (inversión en patrimonio) de una empresa, en un volumen tal que las empresas pueden

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Profundización en la valoración de activos financieros considerarse como asociadas, de modo que hay que aplicar la NRV 9.2.5. En su apartado 1, esta norma indica que la valoración del activo ha de ser el valor de la contraprestación entregada incluyendo los costes de la transacción: Valor del activo = 4.000 acciones × 120 €/acción + 400 = 480.400 € No obstante, este valor debe descomponerse entre el valor del título (acción) y el activo por el derecho a cobrar dividendos que ya existe en el momento de la adquisición, dado que se han generado antes de ésta (NRV 9.2.8). Valor de los dividendos = 15 €/acción × 4.000 acciones= 60.000 € Valor de la acción = 480.400 – 60.000 = 420.400 € Aplicando la norma de elaboración de las cuentas anuales 6.1a, el activo financiero por dividendos es un activo a corto plazo, dado que su vencimiento, el 20/07, es inferior al año. Sin embargo, siguiendo la misma norma, el activo financiero por la inversión en patrimonio (acciones) ha de considerarse como un activo no corriente, ya que, aunque el enunciado no indique de forma explícita la intención de la empresa, no parece que sea especular con estas acciones, sino más bien intervenir en la gestión de la empresa gracias a su alta participación. Por ello, no es coherente esperar que se produzca la enajenación de estas acciones en un año o menos. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

05/07/X2

2404

05/07/X2

5354

05/07/X2

  572

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Dividendo a cobrar de empresas asociadas Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

420.400,00

AC AC

60.000,00

Haber

480.400,00

Cobro de dividendos El cobro de los dividendos ya devengados no supone ingreso alguno (principio de devengo), sino la transformación del derecho en un aumento © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas de la tesorería empresarial. De acuerdo con el enunciado, el cobro de los dividendos está sujeto a una retención del 21% a cuenta de la liquidación del impuesto sobre beneficios. Esta retención se empleará cuando al cierre del ejercicio se calcule la cuota a pagar o a devolver por impuesto, dado que la empresa tiene en este momento el derecho sobre la administración pública a pagar menos, o solicitar mayor devolución, en la liquidación del impuesto sobre sociedades. Retención sufrida = 0,21 × 60.000 = 12.600 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

20/07/X2 20/07/X2 20/07/X2

  572   473 5354

Bancos c/c vista, euros H. P., retenciones y pagos a cuenta Dividendo a cobrar de empresas asociadas

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC AC

47.400,00 12.600,00

AC

Haber

60.000,00

Ampliación de capital La ampliación de capital se puede desglosar en tres operaciones: 1. La implicación sobre las acciones que ya posee la empresa. 2. La adquisición de nuevas acciones. 3. La venta de los derechos de suscripción preferente sobrantes tras la adquisición realizada. En primer lugar, la decisión de ampliar capital implica que las acciones antiguas pierdan valor. Una acción representa una parte alícuota del capital de la empresa emisora de los títulos de modo que, si hay más acciones, la proporción de cada una se diluye entre las nuevas y las antiguas. Para evitar esta pérdida, las acciones antiguas poseen el derecho de suscribir las nuevas acciones de forma preferente en el mismo porcentaje que representaban del capital de la empresa antes de la ampliación. Por todo lo anterior, en el momento de la ampliación de capital, el valor de las acciones antiguas ha de reducirse, pero la empresa no ve reducida su inversión dado que aflora el derecho de suscripción preferente (DSP), es decir, en este momento se está renombrando una parte del activo. Siguiendo el enunciado, el valor de esta parte es el 10% del valor contable, y para su cálculo es necesario utilizar la

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Profundización en la valoración de activos financieros NRV 9.2.5.2 dado que se está en un momento posterior. Así, ha de mantenerse el coste de la inversión como valor contable. Valor del DSP = 420.400 × 0,1 = 42.040 € Para registrar esta operación es necesaria la creación de una subcuenta dado que el Plan General de Contabilidad no ofrece ninguna, en parte, explicado por el hecho de que la normativa contable no exige el registro de este asiento al no producirse el alta de un nuevo activo, sino la segregación de la parte que va a desaparecer, bien porque la empresa la utilice para adquirir nuevas acciones que le permitan mantener su parte proporcional, o bien porque la empresa acuda al mercado para intentar vender los DSP. No obstante, es recomendable el registro de este asiento para lograr una mejor identificación del uso de los derechos y de valoración de las distintas acciones (anteriores y posteriores a la ampliación). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/09/X2

24041

01/09/X2

  2404

Derechos de suscripción de participaciones a largo plazo en asociadas Participaciones a largo plazo en empresas asociadas

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

42.040,00

ANC

Haber

42.040,00

Según el enunciado, hay una parte de los derechos de suscripción preferente que son utilizados para adquirir nuevas acciones. Una vez realizada esta operación, las empresas siguen considerándose como asociadas, teniéndose que aplicar de nuevo la NRV 9.2.5.1. Por tanto, en la valoración inicial, habrá que incluir los derechos de suscripción preferente dentro del valor de lo entregado. Para ello hay que determinar el número de derechos de suscripción necesarios para realizar la compra de 600 acciones nuevas, sabiendo que para cada acción son necesarios 5 derechos (1 acción nueva por cada 5 antiguas). Número de DSP utilizados en la adquisición = 600 × 5 = 3.000 derechos Partiendo del número de acciones antiguas, se puede calcular el valor de los 3.000 derechos a partir del valor total calculado anteriormente: © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Valor de los DSP utilizados en la compra =

42.040 € × 3.000 dchos. = 4.000 dchos.

= 31.530 € Añadiendo este valor al de emisión de las nuevas acciones (110% del valor nominal): Valor nuevas acciones = 600 acc. × 1,1 × 100 €/acción + 31.530 = 97.530 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/09/X2

  2404

01/09/X2

24041

01/09/X2

  572

Participaciones a largo plazo en empresas asociadas Derechos de suscripción de participaciones a largo plazo en asociadas Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

97.530,00

ANC AC

Haber

31.530,00 66.000,00

El número de acciones nuevas adquiridas por la empresa supone un sobrante de 1.000 DSP, que podrá vender. Según el enunciado, el valor al que se venden en el mercado es 11 € cada derecho y no se indica la existencia de gastos de venta: Valor recibido por venta de DSP = (4.000 – 3.000) × 11 = 11.000 € De acuerdo con lo establecido en la NRV 9.2.9, el valor recibido deberá compararse con el valor contable por el que se ha dado de baja en la venta, con el fin de determinar el resultado de la operación, dado que estos activos financieros no tienen valor acumulado reconocido en el patrimonio neto. El valor contable de los DSP se calcula partiendo del valor contabilizado para los derechos iniciales que poseía la empresa: Valor contable DSP vendidos = (42.040/4.000) × 1.000 = 10.510 € Resultado por la enajenación = 11.000 – 10.510 = 490 € La obtención de un resultado positivo supone el reconocimiento de un ingreso financiero de pérdidas y ganancias (NRV 9.2.9).

132

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Profundización en la valoración de activos financieros ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/09/X2 01/09/X2

  572 24041

01/09/X2

  7734

Bancos c/c vista, euros Derechos de suscripción de participaciones a largo plazo en empresas asociadas Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en empresas asociadas

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

11.000,00

Haber

ANC

10.510,00

IFPyG

   490,00

Tanto en el caso de la segregación de los DSP para ejercitarlos como para venderlos, se ha producido la baja del activo financiero de acuerdo con NRV 9.2.5.2, aunque, en el caso de ejercitarlos, el valor de la baja se integra en el valor del nuevo activo financiero (las nuevas acciones) siguiendo la NRV 9.2.5.1. Proceso de regularización Al cierre del ejercicio ha de revisarse la valoración del activo financiero, para comprobar la posible existencia de un deterioro de valor (NRV 9.2.5.2). Según la NRV 9.2.5.3, existe un deterioro cuando el valor contable supera a su valor recuperable. De los activos financieros que han aparecido durante el registro de las operaciones precedentes, sólo la cuenta «Participaciones a largo plazo en empresas asociadas» presenta un saldo vivo al cierre del ejercicio: Valor contable del activo financiero = 420.400 – 42.040 + 97.530 = 475.890 € El valor recuperable para este tipo de activos financieros se define, según la NRV 9.2.5.3, como el importe máximo entre el valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados. Con respecto al valor razonable, viene determinado por la cotización de las acciones (103% de su valor nominal según el enunciado), mientras que el valor actualizado de los flujos de efectivo es de 470.000 €. Por ello, el valor del deterioro será: Valor razonable = 4.600 acc. × 100 €/acc. × 1,03 = 473.800 € Valor recuperable = máx [(473.800 – 380); 470.000] = 473.420 € Deterioro = 475.890 – 473.420 = 2.470 € © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas De este modo el activo sufre un deterioro en este ejercicio de 2.470 € que, siguiendo la NRV 9.2.5.3, se recoge como gasto financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X2

696

31/12/X2

293

Pérdidas por deterioro de participaciones a largo plazo Deterioro de valor de participaciones a largo plazo partes vinculadas

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GFPyG

2.470,00

ANC

Haber

2.470,00

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la base imponible del impuesto coincide con los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias. Al ser todos los ingresos y gastos que tiene la empresa contabilizados de pérdidas y ganancias (tanto los mostrados en el listado de cuentas con el que parte el supuesto, como el de los asientos realizados por las operaciones con activos financieros), no existen diferencias ni permanentes ni temporarias. Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) y la retención sufrida en el cobro de los dividendos, se obtiene la siguiente liquidación:

Liquidación del impuesto

PyG

ECPN

338.600   (1.980)

0 0

INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO

336.620

0

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

     0      0      0      0      0      0

0 0 0 0 0 0

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

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Importe

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Profundización en la valoración de activos financieros Importe

Liquidación del impuesto

= BASE IMPONIBLE PREVIA

PyG

ECPN

336.620

0

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

     0

= BASE IMPONIBLE

336.620

× Tipo impositivo

30%

= CUOTA ÍNTEGRA

100.986

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

     0

= CUOTA LÍQUIDA

100.986

 – Retenciones y pagos a cuenta

     0

  (52.800)

= LÍQUIDO A INGRESAR

  48.186

En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta no han cubierto la cuota líquida resultante, de modo que la cantidad restante genera un pasivo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en pérdidas y ganancias (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X2 31/12/X2

6300   473

31/12/X2

4752

Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 100.986,00 AC

52.800,00

PC

48.186,00

135

30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de los ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X2 31/12/X2

  705 7734

31/12/X2 31/12/X2 31/12/X2 31/12/X2 31/12/X2 31/12/X2

  602   681   628   640   642   696

31/12/X2 31/12/X2

6300   129

IMPORTES

Denominación

Tipo de elemento

Debe

Haber

IEPyG 590.000,00 Prestaciones de servicios Beneficios procedentes de participacio- IFPyG     490,00 nes largo plazo empresas asociadas   12.700,00 Compras de otros aprovisionamientos GEPyG   16.500,00 Amortización del inmovilizado material GEPyG   14.600,00 GEPyG Suministros 180.000,00 GEPyG Sueldos y salarios   27.600,00 Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG Pérdidas por deterioro de participacio  2.470,00 GFPyG nes a largo plazo 100.986,00 GIBPyG Impuesto corriente 235.634,00 PN Resultados del ejercicio

En este supuesto no existen ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, por lo que no hay que cerrar ninguna cuenta de los grupos 8 y 9.

4.2.2. Adquisición de obligaciones mantenidas hasta el vencimiento. Devengo y cobro de intereses. Deterioro de valor de las inversiones ENUNCIADO La empresa ACA, S. L., adquiere el 1 de marzo de X1 en el mercado bursátil español 60 obligaciones de la empresa AIMED, S. A., cuyo valor nominal son 1.100 €, pero que cotizan en el momento de la compra al 107%, además de haberse producido unos gastos para tal adquisición de

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Profundización en la valoración de activos financieros

250 €. La intención de ACA, S. L., es obtener rentabilidad de estas inversiones a través del cobro de los intereses que ofrecen a lo largo de toda la vida del instrumento, teniendo la capacidad financiera para lograr tal fin. Las obligaciones ofrecen un cupón del 5% anual, con una amortización de un tercio cada año con una prima de reembolso del 110%. El vencimiento del empréstito es el 01/06/X3. Las fechas y cantidades, tanto del cobro de intereses como de la amortización de las obligaciones, se muestran en la siguiente tabla, elaborada según TIE:

Capital inicial 01/03/X1 01/06/X1 31/12/X1 01/06/X2 31/12/X2 01/06/X2

AmortiCoste zación amortizado financiera

Intereses TIE

Intereses Diferencia pactados intereses

70.870,00 70.870,00 27.500,00 45.042,29 47.561,37 26.400,00 23.046,52 24.335,44 25.300,00

    0,00 1.672,29 2.519,08 1.885,15 1.288,92    964,56

2.459,84    840,16 1.206,76    883,24    504,93    369,57

–2.459,84 70.870,00    832,13 25.827,71 45.042,29   1.312,32 47.561,37   1.001,91 21.995,77 23.046,52    783,99 24.335,44    595,00 23.046,52     0,00

79.200,00

8.330,00

6.264,50

  2.065,50 70.870,00

Totales

Cuotas

Como puede observarse en la tabla, el interés explícito devengado y no cobrado antes de la adquisición asciende a 2.459,84 €. Al final del ejercicio AIMED, S. A., está en dificultades económicas, por lo que ACA, S. L., tiene indicios razonados que le hacen estimar que mientras no haya problemas en el cobro de los intereses explícitos, las amortizaciones de las obligaciones pueden atrasarse dos años. De esta forma, el valor recuperable a 31/12/X1 de los flujos futuros esperados de esta inversión, descontados al TIE calculado para la tabla anterior, asciende a 46.328,74 €. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X1, sabiendo que la empresa tiene además los siguientes gastos e ingresos:

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Operaciones contables avanzadas

CUENTA

Compras de mercaderías Variación de existencias (Sh) Amortización del inmovilizado material Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Ventas de mercaderías

IMPORTE

85.400,00 15.000,00 33.000,00 29.200,00 420.000,00 67.200,00 1.005.000,00

En concreto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas. En el cobro de intereses se produce una retención del 21%. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y que la legislación fiscal establece:

— Que los ingresos y gastos relacionados con las operaciones descritas se incluyen en la base imponible en el ejercicio en que se imputen a pérdidas y ganancias. — El tipo impositivo de la empresa es del 30%. — Que la empresa ha obtenido una deducción de 1.500 € y que las retenciones y pago a cuenta sin tener en cuenta las operaciones pendientes de contabilizar ascienden a 8.700 €.

3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9. Solución El supuesto requiere la atención en tres fechas concretas: a) El 01/03 con la adquisición de las obligaciones. b) El 01/06 con el cobro de la cuota establecida. c) El 31/12 por el proceso de regularización. Adquisición de las obligaciones La adquisición realizada consiste en la compra de obligaciones con la intención de obtener rentabilidad mediante el cobro de intereses durante toda la vida del instrumento financiero, de modo que la empresa pretende mantenerlas hasta su vencimiento y tiene capacidad para ello, debiéndose

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30/01/15 11:01

Profundización en la valoración de activos financieros aplicar la NRV 9.2.2. En su apartado 1, la norma establece que la valoración del activo ha de ser el valor de la contraprestación entregada incluyendo los costes de la transacción: Valor del activo = 60 obligaciones × 1.100 €/oblig. × 1,07 + 250 = 70.870 € No obstante, este valor debe descomponerse entre el valor del título (obligación) y el activo por el derecho a cobrar intereses que ya existe en el momento de la adquisición, dado que se han devengado antes de la adquisición (NRV 9.2.8). Valor de los intereses = 2.459,84 € Valor de la obligación = 70.870 – 2.459,84 = 68.410,16 € Aplicando la norma de elaboración de las cuentas anuales 6.1.a, el activo financiero por intereses es un activo a corto plazo, dado que su vencimiento, el 01/06, es inferior al año. Sin embargo, siguiendo la misma norma, el activo financiero por la inversión en obligaciones se tiene que dividir entre la parte corriente (a cobrar en un año o menos) y la parte no corriente (a cobrar en más de un año). La parte corriente es la cantidad de amortización financiera prevista en la tabla para el día 01/06, una vez descontados los intereses explícitos2 (columna de diferencia de intereses en la tabla). Valor de la obigacióncorriente = 25.827,71 – 2.459,84 = 23.367,87 € Valor de la obligaciónno corriente = 68.410,16 – 23.367,87 = 45.042,29 € Para el registro de la operación se ha optado por crear subcuentas específicas para la categoría de mantenidos hasta el vencimiento. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/03/X1

2510

01/03/X1

5410

01/03/X1

  546

01/03/X1

  572

Valores representativos de deuda a largo plazo (mhv) Valores representativos de deuda a corto plazo (mhv) Intereses a corto plazo de inversiones financieras Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

45.042,29

AC

23.367,87

AC AC

  2.459,84

Haber

70.870,00

2   En este caso, es negativo al haber intereses explícitos devengados no cobrados dentro del valor del título.

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Operaciones contables avanzadas Cobro de la cuota En la fecha del cobro de la cuota hay que contabilizar, por un lado, el devengo de los intereses según TIE (NRV 9.2.8) y, por otro lado, el cobro tanto de los intereses como de la amortización de parte de las obligaciones. Con respecto al devengo de intereses, y siguiendo los valores de la tabla, la cantidad generada según el TIE tendrá que separarse entre la parte que se registra en una cuenta específica para recoger los intereses explícitos y la parte de intereses implícitos (columna de diferencia de intereses) que se añade al valor de la obligación (a la parte corriente dado que se cobrará en dicha fecha). Según la NRV 9.2.8, se registrará un ingreso financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias por los intereses devengados con posterioridad a la adquisición. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/06/X1

5410

01/06/X1

  546

01/06/X1

  761

Valores representativos de deuda a corto plazo (mhv) Intereses a corto plazo de inversiones financieras Ingresos de valores representativos de deuda

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

832,13

AC

840,16

IFPyG

Haber

1.672,29

Con respecto al cobro de la cuota, se ha de proceder a la baja de las partidas de activo corriente que se van a amortizar en la fecha. Para ello es necesario considerar tanto la NRV 9.2.2.2 de valoración posterior de esta categoría de activos, como la NRV 9.2.9 de baja de activos financieros. Con respecto a la NRV 9.2.2.2, indica que la inversión ha de valorarse siguiendo el coste amortizado, tal y como se está produciendo, ya que se están utilizando los valores de la tabla de amortización del préstamo. El valor contabilizado de los activos financieros se extrae de los asientos contables realizados: Valor de los intereses = 2.459,84 + 840,16 = 3.300 € Valor de las obligaciones corrientes = 23.367,87 + 832,13 = 24.200 € De acuerdo con lo establecido en la NRV 9.2.9, no se producirá ningún resultado en la baja dado que el valor cobrado (27.500 € según la tabla)

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Profundización en la valoración de activos financieros coincide con el valor contable (3.300 + 24.200), y no hay registrado ningún importe directamente en el patrimonio neto. De acuerdo con el enunciado, el cobro de los intereses está sujeto a una retención del 21% a cuenta de la liquidación del impuesto sobre beneficios. Esta retención se empleará cuando, al cierre del ejercicio, se calcule la cuota a pagar o a devolver por impuesto, dado que la empresa tiene en este momento un derecho sobre la administración pública a pagar menos, o solicitar mayor devolución, en la liquidación del impuesto sobre sociedades. Retención sufrida = 0,21 × 3.300 = 693 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/06/X1 01/06/X1

  572   473

01/06/X1

  546

01/06/X1

5410

Bancos c/c vista, euros Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Intereses a corto plazo de inversiones financieras Valores representativos de deuda a corto plazo (mhv)

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

26.807,00

AC

   693,00

Haber

AC

  3.300,00

AC

24.200,00

Proceso de regularización Al cierre del ejercicio deben realizarse tres hechos contables: 1. El devengo de intereses. 2. La revisión de la valoración del activo financiero. 3. La consideración del tiempo que queda hasta el vencimiento del título. Con respecto al devengo de intereses, se procederá de forma similar a lo realizado el 01/06. No obstante, dado que en el supuesto se indica que existen problemas de insolvencia, por lo que se estiman retrasos de dos años en las amortizaciones de las obligaciones, el importe de los intereses ha de recogerse como mayor valor de la obligación (columna diferencia de intereses) en el activo no corriente (norma de elaboración de las cuentas anuales 6.1.a). En cambio, el enunciado aclara que la posible insolvencia no afectaría a los intereses pactados, por lo que dicho importe sí es un activo corriente: © Ediciones Pirámide

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141

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X1

2510

31/12/X1

  546

31/12/X1

  761

Valores representativos de deuda a largo plazo (mhv) Intereses a corto plazo de inversiones financieras Ingresos de valores representativos de deuda

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

1.312,32

AC

1.206,76

Haber

2.519,08

IFPyG

Con respecto a la revisión del valor del activo financiero, de acuerdo con NRV 9.2.2.2, la inversión ha de valorarse siguiendo el coste amortizado, tal y como se está produciendo, ya que se están utilizando los valores de la tabla de amortización del préstamo. Adicionalmente, hay que comprobar la existencia de un deterioro de valor según lo establecido en la NRV 9.2.2.3, que se producirá en caso de que la empresa emisora del activo financiero se encuentre en situación de insolvencia. El enunciado así lo indica, por lo que habrá que calcular el valor del deterioro comparando el valor contabilizado con el valor recuperable de la inversión. El valor contabilizado del activo financiero está desagregado en tres cuentas, la parte del título a corto plazo, la parte del título a largo plazo y el derecho de cobro de los intereses. Valores representativos de deuda a c/p (mhv) = 23.367,87 + 832,13 − 24.200,00 = 0 € Valores representativos de deuda a l/p (mhv) = 45.042,29 + 1.312,32 = 46.354,61 € Intereses a c/p inversiones facturas = 2.459,84 + 840,16 − 3.300 + 1.206,76 = = 1.206,76 € Valor contable del activo financiero = 46.354,61 + 1.206,76 = 47.561,37 € La comparación del valor contable con el valor recuperable determina el valor del deterioro: Valor recuperable = 46.328,74 € Deterioro = 47.561,37 – 46.328,74 = 1.232,63 € De este modo el activo sufre un deterioro en este ejercicio de 1.232,63 €. La posible insolvencia afecta sólo a la amortización de los títulos pero no al cobro de intereses, por lo que habrá de corregirse el saldo de la parte no corriente de la cuenta del título. Por ello no implica reclasificar parte del

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Profundización en la valoración de activos financieros título al activo corriente según el vencimiento que muestra la tabla de amortización financiera original. Según la NRV 9.2.2.3 (la cual remite a la NRV 9.2.1.3), la contrapartida del deterioro de valor es un gasto financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X1

696

31/12/X1

297

Pérdidas por deterioro de valores representativos deuda a largo plazo Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GFPyG

1.232,63

ANC

Haber

1.232,63

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la base imponible del impuesto coincide con los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias. Al ser todos los ingresos y gastos que tiene la empresa contabilizados de pérdidas y ganancias (tanto los mostrados en el listado de cuentas con el que parte el supuesto como el de los asientos realizados por las operaciones con activos financieros), no existen diferencias ni permanentes ni temporarias. Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) y la retención sufrida en el cobro de los intereses, se obtiene la siguiente liquidación:

Liquidación del impuesto

PyG

ECPN

385.200,00   2.958,74

0,00 0,00

INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO 388.158,74

0,00

     0,00      0,00      0,00      0,00      0,00      0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

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Importe

143

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Operaciones contables avanzadas

Liquidación del impuesto

= BASE IMPONIBLE PREVIA

Importe PyG

ECPN

388.158,74

0

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

     0,00

= BASE IMPONIBLE

388.158,74

× Tipo impositivo

30%

= CUOTA ÍNTEGRA

116.447,62

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

  1.500,00

= CUOTA LÍQUIDA

114.947,62

 – Retenciones y pagos a cuenta = LÍQUIDO A INGRESAR

     0,00

  (9.393,00) 105.554,62

En el cálculo del impuesto se puede observar que se ha podido aplicar toda la deducción generada en el ejercicio, por lo que no procede registro de ningún derecho para futuros ejercicios. También se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta no han cubierto la cuota líquida resultante de modo que la cantidad restante genera un pasivo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en pérdidas y ganancias (NRV 13.4).

144

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Profundización en la valoración de activos financieros ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X1 31/12/X1

6300   473

31/12/X1

4752

Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 114.947,62 AC

  9.393,00

PC

105.554,62

Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de los ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X1 31/12/X1

700 610

31/12/X1

761

31/12/X1 31/12/X1

600 681

31/12/X1 31/12/X1 31/12/X1 31/12/X1

628 640 642 696

31/12/X1 31/12/X1

6300 129

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

IEPyG 1.005.000,00 Ventas de mercaderías Variación de existencias de mercade- GEPyG    15.000,00 rías Ingresos de valores representativos de IFPyG     4.191,37 deuda   85.400,00 GEPyG Compras de mercaderías   33.000,00 Amortización del inmovilizado mate- GEPyG rial   29.200,00 GEPyG Suministros 420.000,00 GEPyG Sueldos y salarios   67.200,00 Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG Pérdidas por deterioro de valores re  1.232,63 GFPyG presentativos deuda a largo plazo 114.947,62 GIBPyG Impuesto corriente 273.211,12 PN Resultados del ejercicio

En este supuesto no existen ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, por lo que no hay que cerrar ninguna cuenta de los grupos 8 y 9. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas

4.2.3.  Venta de bonos de carácter especulativo ENUNCIADO La empresa RL1, S. L., adquirió el 1/06/X3 un total de 10 Bonos del Estado español por importe de 1.500 € cada uno, unos gastos de intermediación por un total de 90 €. El nominal de cada título es de 1.400 € y otorga el derecho a cobrar un cupón del 5% hasta la fecha de su vencimiento que se ha establecido en el 1/9/X5, donde se podrán rescatar por 1.650 €. El objetivo de dicha inversión era obtener una rentabilidad a corto plazo. La tabla de amortización contable de estas inversiones es la mostrada a continuación:

Intereses TIE

Intereses Diferencia pactados intereses

AmortiCoste zación amortizado financiera

15.000,00 15.000,00    700,00 14.683,95 15.187,23    700,00 15.546,11 16.078,94 17.200,00

    0,00    383,95    503,27 1.058,89    532,82 1.121,06

   521,79    178,21    229,55    470,45    229,55    470,45

  –521,79    205,74    273,73    588,44    303,28    650,61

15.000,00 14.683,95 15.187,23 15.546,11 16.078,94 15.000,00     0,00

18.600,00

3.600,00

2.100,00

1.500,00

15.000,00

Capital inicial 01/06/X3 01/09/X3 31/12/X3 01/09/X4 31/12/X4 01/09/X5 Totales

Cuotas

A 31/12/X3 los bonos tenían un valor de mercado global de 15.500 €. El 1/10/X4 vende todos los bonos por un importe de 15.600 €, siendo los intereses TIE devengados hasta la fecha de 124,23 €, de los cuales 57,04 € corresponden a los intereses explícitos. Los gastos necesarios para realizar la venta son de 120 €. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X4, sabiendo que la empresa tiene además los siguientes gastos e ingresos:

146

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Profundización en la valoración de activos financieros

CUENTA

Compras de mercaderías Variación de existencias (Sh) Amortización del inmovilizado material Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Ventas de mercaderías

IMPORTE

42.700,00 15.000,00 16.500,00 14.600,00 210.000,00 33.600,00 335.000,00

En concreto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas. En el cobro de intereses se produce una retención del 21%. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y que la legislación fiscal establece:

— Que los ingresos y gastos relacionados con las operaciones descritas se incluyen en la base imponible en el ejercicio en que se imputen a pérdidas y ganancias. — El tipo impositivo de la empresa es del 35%. — Que las retenciones y pago a cuenta sin tener en cuenta las operaciones pendientes de contabilizar ascienden a 14.700 €.

3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9. Solución El supuesto requiere la atención en tres fechas concretas: a) El 31/12/X3 por la obtención de los valores iniciales del ejercicio X4. b) El 01/09 con el cobro de la cuota establecida. c) El 01/10 con la venta del activo financiero. Valoraciones iniciales En la fecha de apertura del ejercicio contable se toman los valores de las cuentas de activo, patrimonio neto y pasivo con los que se cerró el © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas anterior. Con respecto al activo financiero objeto de este supuesto, en primer lugar es necesario conocer en qué categoría se clasifica para posteriormente determinar su valor contable; así, dado que la intención de la empresa es obtener rentabilidad a corto plazo, ha de aplicarse la NRV 9.2.3. En su segundo apartado, esta norma indica que el valor del activo financiero en un momento posterior ha de coincidir con su valor razonable sin deducir los costes en que se pudiera incurrir para su venta. Tal activo se desglosa en dos cuentas, una para recoger el título y otra para el derecho de cobro de los intereses (indicado en la tabla como intereses pactados a 31/12/X3): Valor del activo = Valor razonable = 15.500 € Valor del dcho. por intereses («Intereses a c/p de inversiones fras.») = 229,55 € Valor del título «Valores representativos de deuda c/p (mpn)» = 15.500 − 229,55 = = 15.270,45 € Aplicando la norma de elaboración de las cuentas anuales 6.1.a ambas cuentas pertenecen al activo corriente ya que la partida que recoge el derecho por intereses se cobrará el 01/09/X4 (menos de un año), y la partida que recoge el valor del título categoriza a un activo financiero mantenido para negociar (objetivo de obtener rentabilidad a corto plazo) y aparece explícitamente en la norma de elaboración como componente del activo corriente. Cobro de la cuota El 01/09 se producirán dos hechos contables, por un lado, el devengo de los intereses según TIE (NRV 9.2.8), y, por otro lado, el cobro de la cuota vencida que en este supuesto se corresponde íntegramente con el importe de los intereses explícitos ya que no se produce la amortización de las obligaciones. Con respecto al devengo de intereses, y siguiendo los valores de la tabla, la cantidad generada según el TIE tendrá que separarse entre la parte que se registra en una cuenta específica para recoger los intereses explícitos y la parte de intereses implícitos (columna de diferencia de intereses) que se añade al valor de la obligación. Según la NRV 9.2.8, se registrará un ingreso financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias por los intereses devengados con posterioridad a la adquisición. Para el registro de la operación se ha optado por crear subcuentas específicas para la categoría de mantenidos para negociar.

148

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Profundización en la valoración de activos financieros ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/09/X4

5411

01/09/X4

  546

01/09/X4

  761

Valores representativos de deuda a corto plazo (mpn) Intereses a corto plazo de inversiones financieras Ingresos de valores representativos de deuda

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

588,44

AC

470,45

Haber

1.058,89

IFPyG

Con respecto al cobro de la cuota, se ha de proceder a la baja de las partidas de activo corriente que se van a amortizar en la fecha, que, en este caso, sólo corresponde al derecho por los intereses, tanto la parte devengada al cierre del ejercicio pasado y pendiente de cobro como la generada durante este ejercicio. Valor de los intereses = 229,55 + 470,45 = 700 € De acuerdo con el enunciado, el cobro de los intereses está sujeto a una retención del 21% a cuenta de la liquidación del impuesto sobre beneficios. Esta retención se empleará cuando al cierre del ejercicio se calcule la cuota a pagar o a devolver por impuesto, dado que la empresa tiene en este momento un derecho sobre la administración pública a pagar menos, o solicitar mayor devolución, en la liquidación del impuesto sobre sociedades. Retención sufrida = 0,21 × 700 = 147 €

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/09/X4 01/09/X4

572 473

01/09/X4

546

Bancos c/c vista, euros Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Intereses a corto plazo de inversiones financieras

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

553,00

AC

147,00

AC

Haber

700,00

149

30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas Venta del activo En la fecha de la venta se pueden diferenciar tres operaciones: a) El devengo de intereses. b) La revisión de la valoración del activo financiero. c) La baja de dicho activo. Con respecto al devengo de intereses, se procederá de forma similar a lo realizado el 01/09: Intereses implícitos = Intereses TIE − Intereses explícitos Intereses implícitos = 124,23 – 57,04 = 67,19 € Según la NRV 9.2.8, se registrará un ingreso financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias por los intereses devengados con posterioridad a la adquisición. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/10/X4

5411

01/10/X4

546

01/10/X4

761

Valores representativos de deuda a corto plazo (mpn) Intereses a corto plazo de inversiones financieras Ingresos de valores representativos de deuda

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

67,19

AC

57,04

IFPyG

Haber

124,23

Con respecto a la revisión del valor del activo financiero en este momento posterior, se aplica lo indicado en la NRV 9.2.3.2, que señala que se ha de emplear el criterio de valor razonable sin deducir los costes de venta, debiéndose variar el valor contabilizado para adecuarlo al valor de mercado a fecha de la venta. El valor contabilizado del activo financiero está desagregado en dos cuentas, la que representa al título y la que representa al derecho de los intereses explícitos: Valores representativos de deuda a c/p (mpn) = 15.270,45 + 588,44 + 67,19 = 15.926,08 € Intereses a c/p de inversiones financieras (mpn) = 229,55 + 470,45 – 700,00 + 57,04 = = 57,04 € Valor contable del activo financiero = 15.926,08 + 57,04 = 15.983,12 €

150

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Profundización en la valoración de activos financieros La comparación del valor contable con el valor razonable determina el beneficio o pérdida sufrido por la utilización del criterio de valor razonable: Diferencia de valor = 15.600,00 – 15.983,12 = – 383,12 € De este modo hay que disminuir el activo para que muestre el valor razonable. Para ello, la NRV 9.2.3.2. determina la utilización de un gasto financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/10/X4 01/10/X4

6630 5411

Pérdidas de cartera de negociación Valores representativos de deuda a corto plazo (mpn)

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GFPyG

383,12

AC

Haber

383,12

Y con respecto a la baja del activo financiero, de acuerdo con lo establecido en la NRV 9.2.9, el valor recibido deberá compararse con el valor contable (que tras el asiento anterior es el valor razonable), con el fin de determinar el resultado de la operación, dado que estos activos financieros no tienen valor acumulado reconocido en el patrimonio neto: Valor recibido por venta = Precio de venta – costes de transacción Valor recibido por venta = 15.600 – 120 = 15.480 € Valor contabilizado = Valor razonable = 15.600 € Resultado por la enajenación = 15.480 – 15.600 = – 120 € La obtención de un resultado negativo supone el reconocimiento de un gasto financiero de pérdidas y ganancias (NRV 9.2.9) que como, en este caso, está ocasionado por los costes de transacción, se verá registrado en la cuenta «669.  Otros gastos financieros».

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30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/10/X4 01/10/X4 01/10/X4

  669   572 5411

01/10/X4

  546

Otros gastos financieros Bancos c/c vista, euros Valores representativos de deuda a corto plazo (mpn) Intereses a corto plazo de inversiones financieras

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GFPyG    120,00 15.480,00 AC AC

15.542,96

AC

    57,04

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la base imponible del impuesto coincide con los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias. Al ser todos los ingresos y gastos que tiene la empresa contabilizados de pérdidas y ganancias (tanto los mostrados en el listado de cuentas con el que parte el supuesto como el de los asientos realizados por las operaciones con activos financieros), no existen diferencias ni permanentes ni temporarias. Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) y la retención sufrida en el cobro de los intereses, se obtiene la siguiente liquidación:

Liquidación del impuesto

PyG

ECPN

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

32.600    680

0 0

INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO

33.280

0

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

    0     0     0     0     0     0

0 0 0 0 0 0

= BASE IMPONIBLE PREVIA

33.280

0

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

152

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Importe

0

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30/01/15 11:01

Profundización en la valoración de activos financieros Importe

Liquidación del impuesto

PyG

= BASE IMPONIBLE

ECPN

33.280

× Tipo impositivo

35%

= CUOTA ÍNTEGRA

11.648

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

    0

= CUOTA LÍQUIDA

11.648

 – Retenciones y pagos a cuenta

    0

(14.847)

= LÍQUIDO A DEVOLVER

  3.199

En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta han sido mayores que la cuota líquida resultante, de modo que la cantidad sobrante genera un activo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de la diferencia entre ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en pérdidas y ganancias (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X4 31/12/X4

6300 4709

31/12/X4

  473

Impuesto corriente Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 11.648,00 AC AC

  3.199,00 14.847,00

Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de los ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X4 31/12/X4

  700   610

31/12/X4

  761

31/12/X4 31/12/X4 31/12/X4 31/12/X4 31/12/X4 31/12/X4 31/12/X4 31/12/X4 31/12/X4

  600   681   628   640   642 6630   669 6300   129

IMPORTES

Denominación

Tipo de elemento

Debe

Haber

IEPyG 335.000,00 Ventas de mercaderías Variación de existencias de mercadeGEPyG   15.000,00 rías Ingresos de valores representativos de IFPyG   1.183,12 deuda   42.700,00 GEPyG Compras de mercaderías   16.500,00 Amortización del inmovilizado material GEPyG   14.600,00 GEPyG Suministros 210.000,00 GEPyG Sueldos y salarios   33.600,00 Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG     383,12 GFPyG Pérdidas de cartera de negociación     120,00 GFPyG Otros gastos financieros   11.648,00 GIBPyG Impuesto corriente   21.632,00 PN Resultados del ejercicio

En este supuesto no existen ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, por lo que no hay que cerrar ninguna cuenta de los grupos 8 y 9.

4.2.4. Acciones disponibles para la venta adquiridas en ejercicios previos. Segregación de derechos de suscripción. Deterioro de valor ENUNCIADO La empresa MISU, S. L., posee 30 acciones de la empresa YSU, S. A., que cotiza en el mercado bursátil español. Estas acciones las compró en el ejercicio X2 por un precio total de 19.500 € y las consideró como una inversión de futuro. Al cierre del ejercicio X2 el valor de mercado de las acciones ascendía a 17.000 €, y se estimaban unos gastos de venta de 600 €.

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Profundización en la valoración de activos financieros El 1 de marzo de X3 YSU, S. A., realiza una ampliación de capital de una acción por cada tres antiguas. MISU, S. L., decide vender sus derechos de suscripción preferente. El valor teórico de los derechos de suscripción preferente suponen un 15% del valor en libros de la acción, aunque el valor de mercado del conjunto de los derechos que posee la empresa en el momento en el que los vende es de 1.800 €. Al final del ejercicio el valor de mercado de las inversiones que posee MISU, S. L., asciende a 7.000 €. A esta fecha se corrobora que el valor de las acciones de YSU, S. A., ha sufrido descensos por más de un año y medio y por un valor superior al 40%. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X3, sabiendo que la empresa tiene además los siguientes gastos e ingresos: CUENTA

Compras de materias primas Amortización de construcciones Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Ventas de productos terminados

IMPORTE

12.700,00 16.500,00 14.600,00 200.000,00 27.600,00 315.500,00

En concreto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y que la legislación fiscal establece que:

— Los ingresos y gastos relacionados con las operaciones descritas se incluyen en la base imponible en el ejercicio en que se imputen a pérdidas y ganancias.. — El tipo impositivo de la empresa es del 35%. — Las retenciones y pago a cuenta sin considerar las operaciones pendientes de contabilizar ascienden a 14.700 €.

3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9.

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Operaciones contables avanzadas Solución El supuesto requiere la atención en tres fechas concretas: a) El 31/12/X2 por la obtención de los valores iniciales del ejercicio X3. b) El 01/03 por la ampliación de capital. c) El 31/12/X3 por el proceso de regularización. Valoraciones iniciales En la fecha de apertura del ejercicio contable se toman los valores de las cuentas de activo, patrimonio neto y pasivo con los que se cerró el anterior. Con respecto al activo financiero objeto de este supuesto, en primer lugar es necesario conocer en qué categoría se clasifica para posteriormente determinar su valor contable. Dado que la inversión son acciones, hay que descartar la categoría de «Inversiones mantenidas hasta el vencimiento» (NRV 9.2.2) ya que no tienen una fecha predeterminada de vencimiento. También se ha de descartar la categoría de «Inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociada» (NRV 9.2.5) dado que no se indica que exista una vinculación entre las empresas. Finalmente, como el enunciado indica que la empresa considera esta inversión como de futuro, se descarta la categoría «Activos financieros mantenidos para negociar» (NRV 9.2.3) al no existir una intención de venta a corto plazo. En conclusión, estas acciones se han de clasificar en la categoría de «Activos financieros disponibles para la venta» (NRV 9.2.6) ya que esta categoría se reserva para aquellas inversiones que no se pueden enmarcar dentro de las anteriores. Para su valoración, ha de aplicarse la NRV 9.2.6.2 dado que la inversión se encuentra en un momento posterior al de su adquisición; por ello, el valor del activo financiero ha de coincidir con su valor razonable sin deducir los costes en que se pudiera incurrir para su venta. Valor del activo = Valor razonable = 17.000 € Adicionalmente, la norma continúa estableciendo que la diferencia de valor que se produzca por aplicar este criterio se ha de recoger como ingreso o gasto imputado directamente en patrimonio neto hasta que se produzca su deterioro o enajenación, cuestiones que el enunciado no indica que existan al cierre del ejercicio anterior. Por este motivo, una partida de patrimonio neto refleja la diferencia surgida entre el valor razonable y el valor de adquisición (criterio de valoración inicial) neta de impuestos.

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Profundización en la valoración de activos financieros Ajustes por cambio de valor bruto = 17.000 – 19.500 = – 2.500 € Ajustes por cambio de valor neto = – 2.500 × (1 – 0,35) = – 1.625 € El siguiente paso es determinar dónde se ha registrado el efecto impositivo del ajuste. De acuerdo con el enunciado, todavía no ha formado parte de la base imponible de ningún ejercicio, dado que el criterio fiscal establece el reconocimiento del ajuste cuando se impute a la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Por tanto, la pérdida registrada directamente en patrimonio neto tiene asociada una diferencia de carácter temporario:

Afectación a: IyGC = – 2.500 RF = 0 Df = + 2.500

En ejercicios anteriores se produjo el origen de una diferencia temporaria deducible que en el futuro (cuando se impute al resultado del ejercicio) disminuirá (deducción) el valor a la hora de calcular la base imponible. De acuerdo con la NRV 13.2.3 se habrá creado un activo por impuesto diferido, cuyo valor se obtiene aplicando el tipo impositivo al valor de diferencia.

Es decir, al comienzo del ejercicio también se cuenta con el siguiente activo: Activo por impuesto diferido = 2.500 × 0,35 = 875 € Ampliación de capital La ampliación de capital se puede desglosar en dos operaciones: 1. La implicación sobre las acciones que posee la empresa. 2. La venta de los derechos de suscripción preferente. En primer lugar, la decisión de ampliar capital implica que las acciones antiguas pierdan valor. Una acción representa una parte alícuota del capital de la empresa emisora de los títulos de modo que, si hay más acciones, la proporción de cada una se diluye entre las nuevas y las antiguas. Para evitar esta pérdida, las acciones poseen el derecho de suscribir las nuevas de forma © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas preferente en el mismo porcentaje que representaban del capital de la empresa antes de la ampliación. Por todo lo anterior, en el momento de la ampliación de capital el valor de las acciones antiguas ha de reducirse, pero la empresa no ve reducida su inversión dado que aflora el derecho de suscripción preferente (DSP), es decir, en ese momento se está renombrando una parte del activo. Siguiendo el enunciado, el valor de esta parte es el 15% del valor contable: Valor del DSP = 17.000 × 0,15 = 2.550 € Para registrar esta operación es necesaria la creación de una subcuenta dado que el Plan General de Contabilidad no ofrece ninguna, en parte, explicado por el hecho de que la normativa contable no exige el registro de este asiento al no producirse el alta de un nuevo activo, sino la segregación de la parte que va a desaparecer, bien porque la empresa la utilice para adquirir nuevas acciones que le permitan mantener su parte proporcional, o bien porque la empresa acuda al mercado para intentar vender los DSP. No obstante, es recomendable el registro de este asiento para lograr una mejor identificación del uso de los derechos y de valoración de las distintas acciones (anteriores y posteriores a la ampliación).

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/03/X3

25031

01/03/X3

  2503

Derechos de suscripción de participaciones a largo plazo (dpv) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (dpv)

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

2.550,00

ANC

Haber

2.550,00

De acuerdo con la NRV 9.2.6.2, el valor de los DSP tiene que ajustarse al valor razonable dado que en esta fecha se está en un momento posterior, registrando la variación directamente en el patrimonio neto: Valor contabilizado = 2.550 € Valor razonable = 1.800 € Ajuste de valor = 1.800 – 2.550 = – 750 €

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Profundización en la valoración de activos financieros ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/03/X3

  800

01/03/X3

2501

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Derechos de suscripción de participaciones a largo plazo (dpv)

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GECPN

750,00

ANC

Haber

750,00

De acuerdo con lo establecido en la NRV 9.2.9., el valor recibido deberá compararse con el valor contable por el que se ha dado de baja en la venta. Sin embargo, después del asiento anterior, estos valores coinciden, no apareciendo resultado alguno en la operación: ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/03/X3 01/03/X3

  572 2501

Bancos c/c vista, euros Derechos de suscripción de participaciones a largo plazo (dpv)

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

1.800,00

ANC

Haber

1.800,00

Sin embargo, la NRV 9.2.9. establece que deberá tenerse en cuenta el valor acumulado reconocido en el patrimonio neto. Para el cálculo de este importe hay que tener en cuenta tres cuestiones: 1. El valor acumulado en el patrimonio neto es la suma de lo que había al comienzo del ejercicio más lo registrado durante el presente ejercicio. 2. Sólo se está dando de baja al 15% de la inversión (porcentaje asignado a los DSP). 3. La norma de elaboración de las cuentas anuales 8.1.1 indica que las operaciones se realizarán en términos brutos de impuesto teniéndose que consignar el efecto impositivo en una partida separada: Valor en patrimonio neto bruto •  Al inicio del ejercicio:  – 2.500 × 0,15 = •  Imputado durante el ejercicio: •  A la fecha de la baja:  – 375 – 750 = © Ediciones Pirámide

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– 375 € – 750 € – 1.125 €

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Operaciones contables avanzadas El importe acumulado del patrimonio neto tiene que ser imputado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias dado que se ha producido la baja del activo (NRV 9.2.6.2) y así añadirse al cálculo del resultado procedente de la baja del activo (NRV 9.2.9). Para realizar el traspaso de un estado contable a otro es necesaria una transferencia positiva en el estado de cambios en el patrimonio neto que anule el valor negativo acumulado en el patrimonio neto, mostrando la pérdida como gasto financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

01/03/X3 01/03/X3

6632   902

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Pérdidas de disponibles para la venta GFPyG 1.125,00 Transferencia de pérdidas de activos T+ECPN financieros disponibles para la venta

Haber

1.125,00

Proceso de regularización Al cierre del ejercicio, siguiendo la NRV 9.2.6.2, ha de revisarse la valoración del activo financiero que queda en la empresa (el 85% del valor inicial), realizando el mismo tratamiento que en el caso de los DSP. Valor contabilizado = 17.000 × 0,85 = 14.450 € Valor razonable = 7.000 € Ajuste de valor = 7.000 – 14.450 = – 7.450 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3

  800

31/12/X3

2503

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (dpv)

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GECPN

7.450,00

ANC

Haber

7.450,00

Adicionalmente, la NRV 9.2.6.2 indica que los ajustes de valor tendrán que ser transferidos a la cuenta de Pérdidas y Ganancias cuando exista de-

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Profundización en la valoración de activos financieros terioro. Según la NRV 9.2.6.3, existe un deterioro cuando las inversiones en instrumentos de patrimonio (acciones) mermen su valor de cotización en un 40% durante más de un año y medio, cuestión que se produce en este caso de acuerdo con el enunciado. Para el cálculo del deterioro habrá que comparar el precio de adquisición de la inversión (ponderado al 85% que aún queda en la empresa) con su valor razonable. El valor resultante coincide con las pérdidas acumuladas en patrimonio neto en términos brutos y que ha de transferirse a la cuenta de Pérdidas y Ganancias: Deterioro de valor = 19.500 × 0,85 – 7.000 = 9.575 € Valor en patrimonio neto bruto •  Al inicio del ejercicio:  – 2.500 × 0,85 = •  Imputado durante el ejercicio: •  Al cierre del ejercicio:  – 2.125 – 7.450 =

– 2.125 € – 7.450 € – 9.575 €

Para realizar el traspaso de un estado contable a otro es necesaria una transferencia positiva en el estado de cambios en el patrimonio neto que anule el valor negativo acumulado en el patrimonio neto, mostrando la pérdida por deterioro como gasto financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. En el caso de las inversiones en patrimonio no es necesario crear una partida compensatoria de activo por el importe del deterioro, dado que la NRV 9.2.6.3 señala que no hay que revertir dicho importe en futuros ejercicios como ingreso de pérdidas y ganancias, sino que cualquier incremento de valor se registrará como ingreso imputado directamente a patrimonio neto, de modo que el asiento es el traspaso entre los dos estados contables. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X3

696

31/12/X3

902

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Pérdidas por deterioro de participaciones a largo plazo GFPyG 9.575,00 Transferencia pérdidas de activos financieros disponibles para la venta T+ECPN

Haber

9.575,00

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado estipula que la base imponible del impuesto coincide con los © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas ingresos y gastos de pérdidas y ganancias. Al existir apuntes en el estado de cambios en el patrimonio neto se originan diferencias de carácter temporario (NRV 13.2.1), ya que mientras contablemente ha habido registro, fiscalmente no formará parte de la base imponible del impuesto mientras no se imputen a pérdidas y ganancias (se trata, por tanto, de una divergencia en cuándo considerar el ingreso/gasto). Analizando los cuatro apuntes realizados en el estado de cambios en el patrimonio neto3 se ha de indicar los siguientes cálculos: Con respecto al gasto en la valoración posterior del derecho de suscripción

Afectación a: IyGC = – 750 RF = 0 Df = + 750

Se está produciendo una diferencia positiva que aumenta la que existía al comienzo del ejercicio de 2.500, correspondiéndose así con el origen de una diferencia temporaria deducible dado que en el futuro (cuando se impute al resultado del ejercicio) disminuirá (deducción) el valor a la hora de calcular la base imponible. Tras este cálculo, el importe de las diferencias temporarias deducibles suma la cantidad de 3.250 (diferencia al comienzo más la originada).

Con respecto a la transferencia positiva por la venta de los DS

Afectación a: IyGC = + 1.125 RF = 0 Df = – 1.125

Se está produciendo una diferencia negativa que se corresponde con la reversión de la diferencia temporaria deducible que tiene la empresa dado que está reduciendo (deducción) el valor a la hora de calcular la base imponible. Tras este cálculo, el importe de las diferencias temporarias deducibles asciende a la cantidad de 2.125 (el valor calculado tras la diferencia anterior menos esta reversión).

3   Los gastos registrados en pérdidas y ganancias no presentan diferencia alguna, dado que en el ejercicio actual estos importes se incluyen tanto desde el punto de vista contable (son gastos) como desde el punto de vista fiscal (los conceptos que se registran en pérdidas y ganancias se incluyen en la base imponible).

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Profundización en la valoración de activos financieros Con respecto al gasto en la valoración posterior de la acción

Afectación a: IyGC = – 7.450 RF = 0 Df = + 7.450

Se está produciendo una diferencia positiva que se corresponde con el origen de una diferencia temporaria deducible dado que en el futuro (cuando se impute al resultado del ejercicio) disminuirá (deducción) el valor a la hora de calcular la base imponible. Tras este cálculo, el importe de las diferencias temporarias deducibles suma la cantidad de 9.575 (la calculada anteriormente más esta diferencia).

Con respecto a la transferencia positiva por el deterioro de las acciones

Afectación a: IyGC = + 9.575 RF = 0 Df = – 9.575

Se está produciendo una diferencia negativa que se corresponde con la reversión de la diferencia temporaria deducible que tiene la empresa dado que está reduciendo (deducción) el valor a la hora de calcular la base imponible. Tras este cálculo, el importe de las diferencias temporarias deducibles queda anulado al coincidir este valor con el que tenía la diferencia con los cálculos anteriores.

Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo y retenciones y pagos a cuenta) se obtiene la siguiente liquidación:

Liquidación del impuesto

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO

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Importe PyG

ECPN

44.100 (10.700)

    0 2.500

33.400

2.500

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Operaciones contables avanzadas

Liquidación del impuesto

Importe PyG

ECPN

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles

    0     0     0     0     0     0

    0     0   8.200     0     0 (10.700)

= BASE IMPONIBLE PREVIA

33.400

    0

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

    0

= BASE IMPONIBLE

33.400

× Tipo impositivo

35%

= CUOTA ÍNTEGRA

11.690

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

    0

= CUOTA LÍQUIDA

11.690

 – Retenciones y pagos a cuenta = LÍQUIDO A DEVOLVER

    0

  (14.700)   3.010

Las dos diferencias que aparecen en el cálculo del impuesto se muestran en la columna de ECPN dado que estas diferencias anulan los conceptos que se han imputado directamente a patrimonio neto, siguiendo la norma fiscal que establece que la base imponible debe ser el resultado antes de impuesto según la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Estas diferencias se obtienen al sumar las cuatro identificadas anteriormente, según sean orígenes (750 + 7.450) o reversiones (1.125 + 9.575). En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta han sido mayores que la cuota líquida resultante, de modo que la cantidad sobrante genera un activo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la

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Profundización en la valoración de activos financieros contrapartida de la diferencia entre ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en pérdidas y ganancias (NRV 13.4).

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3 31/12/X3

6300 4709

31/12/X3

  473

Impuesto corriente Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 11.690,00 AC AC

  3.010,00 14.700,00

Con respecto a los registros contables que proceden de las diferencias temporarias deducibles, el origen implica el aumento del activo por impuesto diferido (NRV 13.2.3) cuyo importe es el valor de la diferencia por el efecto impositivo (NRV 13.3) y la contrapartida es un ingreso a imputar directamente al estado de cambios en el patrimonio neto, dado que ambas diferencias las han originado gastos imputados directamente a patrimonio neto (NRV 13.4). De modo similar, la reversión de dicha diferencia temporaria deducible reduce el activo por impuesto diferido (NRV 13.2.3) por el valor de la diferencia por el efecto impositivo (NRV 13.3) y siendo la contrapartida transferencias negativas de ECPN, dado que son consecuencias de las transferencias positivas registradas en el ECPN (NRV 13.4)4.

4   Se ha optado por realizar un asiento diferente para cada diferencia identificada con la intención de reflejar más claramente cómo el impuesto diferido tiene una consideración diferente dependiendo del concepto que lo genere (ingresos para los gastos y transferencias negativas para las transferencias positivas). Los cuatro asientos se podrían resumir incluso en uno único, en el cual se compensen los aumentos del activo por impuesto diferido con sus disminuciones (quedaría una disminución de 875), pero separando las partidas de impuesto diferido según sea ingreso o sea transferencia negativa, dado que estos importes se registrarán separadamente en distintos epígrafes de la parte A del estado de cambios en el patrimonio neto. En concreto, el ingreso ha de figurar en la partida «V.  Efecto impositivo» y la transferencia negativa en la partida «IX.  Efecto impositivo».

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3

4740

31/12/X3

8301

Activos por diferencias temporarias deducibles Impuesto diferido

ASIENTO

Tipo de elemento

Debe

ANC

262,50

IECPN

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3 31/12/X3

8301 4740

Impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deducibles

ASIENTO Fecha

IMPORTES

31/12/X3

4740

31/12/X3

8301

ASIENTO

Denominación

Tipo de elemento

Debe

T-ECPN

393,75

ANC

Tipo de elemento

CUENTA Código

Denominación

31/12/X3 31/12/X3

8301 4740

Impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deducibles

Haber

393,75

IMPORTES

Activos por diferencias temporarias ANC deducibles Impuesto diferido IECPN

Fecha

262,50

IMPORTES

CUENTA Código

Haber

Debe

Haber

2.607,50 2.607,50

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

T-ECPN 3.351,25 ANC

3.351,25

Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de los ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas.

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Profundización en la valoración de activos financieros ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X3 31/12/X3 31/12/X3

  700   600   681

31/12/X3 31/12/X3 31/12/X3 31/12/X3 31/12/X3

  628   640   642 6632   696

31/12/X3 31/12/X3

6300   129

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

IEPyG 315.500,00 Ventas de mercaderías   12.700,00 GEPyG Compras de mercaderías Amortización del inmovilizado mate  16.500,00 GEPyG rial   14.600,00 GEPyG Suministros 200.000,00 GEPyG Sueldos y salarios   27.600,00 Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG   1.125,00 GFPyG Pérdidas de disponibles para la venta Pérdidas por deterioro de participacio  9.575,00 GFPyG nes a largo plazo   11.690,00 GIBPyG Impuesto corriente   21.710,00 PN Resultados del ejercicio

De forma similar se han de cerrar las cuentas de ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio neto, pero en este caso el cálculo muestra la variación de una partida de patrimonio neto diferente al resultado del ejercicio. El Plan General de Contabilidad establece el grupo 13 del cuadro de cuentas para dichas partidas, siendo la cuenta «133.  Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta» la que recoge las variaciones de los activos financieros disponibles para la venta por la aplicación del valor razonable. En el supuesto, no hay ningún concepto de ingresos y gastos que se registren en el ECPN en el listado inicial de saldos de cuentas, por lo que sólo hay que cerrar los valores de los asientos realizados. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X3

  902

31/12/X3 31/12/X3

8301   800

31/12/X3 31/12/X3

8301   133

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Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

Transferencia pérdidas de activos fiT+ECPN 10.700,00 nancieros disponibles para la venta IECPN   2.870,00 Impuesto diferido Pérdidas en activos financieros dispo8.200,00 GECPN nibles para la venta 3.745,00 T-ECPN Impuesto diferido Ajustes por valoración en instrumen1.625,00 PN tos financieros

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Operaciones contables avanzadas

4.2.5. Legado de acciones disponibles para la venta. Enajenación parcial ENUNCIADO El 15/04/X6 la empresa QST, S. L., recibió un legado de un antiguo cliente muy agradecido, consistente en 10 acciones de la empresa YAQ, S. A. El valor de mercado de las acciones en el momento de la donación asciende a 100 € cada una. QST decide considerar estas acciones como una inversión de futuro. Al final del ejercicio X6 el valor de mercado de las acciones ascendía a 115 € cada una. El 1 de marzo del año X7 QST S. L. decide vender 4 acciones cuando su valor de mercado asciende a 109 € cada una, con unos gastos de venta de 30 €. Al cierre del ejercicio X7 el valor de mercado de las acciones de YAQ, S. A., es de 120 € cada una. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X7, sabiendo que la empresa tiene además los siguientes gastos e ingresos: CUENTA

Compras de mercaderías Variación de existencias (Sd) Amortización del inmovilizado material Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Ventas de mercaderías

IMPORTE

42.700,00 3.000,00 16.500,00 4.600,00 210.000,00 33.600,00 335.000,00

En concreto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y que la legislación fiscal establece que:

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Profundización en la valoración de activos financieros

— Las donaciones por legados se deben imputar a la base fiscal en el ejercicio en que se obtienen, mientras que las plusvalías y minusvalías de valor de instrumentos financieros afectan al ejercicio en que se imputan a PyG. — El tipo impositivo de la empresa es del 30%. — La empresa ha obtenido una deducción de 2.500 € y que las retenciones y pago a cuenta sin tener en cuenta las operaciones pendientes de contabilizar ascienden a 2.600 €. 3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9. Solución El supuesto requiere la atención en tres fechas concretas: a) El 31/12/X6 por la obtención de las valoraciones iniciales del ejercicio X7. b) El 01/03/X7 por la venta de parte del activo. c) El 31/12/X7 por el proceso de regularización. Valoraciones iniciales En la fecha de apertura del ejercicio contable se toman los valores de las cuentas de activo, patrimonio neto y pasivo con los que se cerró el anterior. Con respecto al activo financiero objeto de este supuesto, en primer lugar es necesario conocer en qué categoría se clasifica para posteriormente determinar su valor contable. Dado que la inversión son acciones, hay que descartar la categoría de «Inversiones mantenidas hasta el vencimiento» (NRV 9.2.2) ya que no tienen una fecha predeterminada de vencimiento. También se ha de descartar la categoría de «Inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociada» (NRV 9.2.5) dado que no se indica que exista una vinculación entre las empresas. Finalmente, como el enunciado indica que la empresa considera esta inversión como de futuro, se descarta la categoría «Activos financieros mantenidos para negociar» (NRV 9.2.3) al no existir una intención de venta a corto plazo. En conclusión, estas acciones se han de clasificar en la categoría de «Activos financieros disponibles para la venta» (NRV 9.2.6) ya que esta categoría se reserva para aquellas inversiones que no se pueden enmarcar dentro de las anteriores. Para su valoración, ha de aplicarse la NRV 9.2.6.2 dado que la inversión se encuentra en un mo© Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas mento posterior al de su adquisición; por ello, el valor del activo financiero ha de coincidir con su valor razonable sin deducir los costes en que se pudiera incurrir para su venta. Valor del activo = Valor razonable Valor del activo = 115 €/acc. × 10 acc. = 1.150 € Adicionalmente, la norma continúa estableciendo que la diferencia de valor que se produzca por aplicar este criterio se ha de recoger como ingreso o gasto imputado directamente en patrimonio neto hasta que se produzca su deterioro o enajenación, cuestiones que el enunciado no indica que existan al cierre del ejercicio anterior. Por este motivo, una partida de patrimonio neto refleja la diferencia surgida entre el valor razonable y el valor de adquisición (criterio de valoración inicial) neta de impuestos. Ajustes por cambio de valor bruto = 1.150 – 100 €/acc. × 10 acc. = 150 € Ajustes por cambio de valor neto = 150 × (1 – 0,30) = 105 € El siguiente paso es determinar dónde se ha registrado el efecto impositivo del ajuste. De acuerdo con el enunciado, todavía no ha formado parte de la base imponible de ningún ejercicio, dado que el criterio fiscal establece el reconocimiento del ajuste cuando se impute a la cuenta de Pérdidas y Ganancias; por tanto, la plusvalía registrada directamente en patrimonio neto tiene asociada una diferencia de carácter temporario:

Afectación a: IyGC = 150 RF = 0 Df = – 150

En ejercicios anteriores se produjo el origen de una diferencia temporaria imponible que en el futuro (cuando se impute al resultado del ejercicio) aumentará (imposición) el valor a la hora de calcular la base imponible. De acuerdo con la NRV 13.2.2, se habrá creado un pasivo por impuesto diferido, cuyo valor se obtiene aplicando el tipo impositivo al valor de diferencia.

Es decir, al comienzo del ejercicio también se cuenta con el siguiente pasivo: Pasivo por impuesto diferido = 150 × 0,30 = 45 €

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Profundización en la valoración de activos financieros La entrada del activo financiero se produjo mediante un legado, de modo que también deben calcularse los saldos existentes al inicio del ejercicio. Siguiendo la NRV 18.1.3, de acuerdo con el tercer guión de la letra c), un legado de un activo financiero se imputará a pérdidas y ganancias cuando se produzca la baja o deterioro, cuestiones que al cierre del ejercicio pasado no se habían producido. Por ello, según el carácter general indicado en la NRV 18.1.1, el importe del legado (valor inicial del activo) tiene que estar imputado en una partida de patrimonio neto, una vez considerado el efecto impositivo que se tuvo que registrar al cierre del pasado ejercicio: Donaciones y legados de capital bruto = 100 €/acc. × 10 acc. = 1.000 € Donaciones y legados de capital neto = 1.000 × (1 – 0,30) = 700 € El siguiente paso es determinar dónde se ha registrado el efecto impositivo del ajuste. De acuerdo con el enunciado, el legado formó parte de la base imponible del ejercicio pasado, dado que el criterio fiscal establece el reconocimiento del legado en el momento de su concesión; por tanto, no existe diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad al ser un ingreso bajo ambas perspectivas, ni en consecuencia hay una partida de activo o pasivo exclusiva para el efecto impositivo. Venta de parte del activo La operación de venta se produce en un momento posterior, debiéndose aplicar por tanto la NRV 9.2.6.2. Según esta norma, para proceder al registro de la venta de las 4 acciones, habrá primero que aplicar el criterio de valor razonable (sin deducir los costes de venta), recogiendo la diferencia que se produzca como ingreso o gasto en el patrimonio neto hasta que se produzca su baja o deterioro: Valor contabilizado = 4 acc. × 115 €/acc. = 460 € Valor razonable = 4 acc. × 109 €/acc. = 436 € Ajuste de valor = 436 – 460 = – 24 € Para el registro de la operación se ha optado por crear subcuentas específicas para la categoría de disponibles para la venta: © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/03/X7

  800

01/03/X7

2503

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (dpv)

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GECPN

24,00

ANC

Haber

24,00

De acuerdo con lo establecido en la NRV 9.2.9, el valor recibido deberá compararse con el valor contable por el que se va a dar de baja en la venta, con el fin de determinar el resultado de la operación. El valor recibido estará mermado por los gastos ocasionados en la venta: Valor contable = 436 € Valor recibido = 109 €/acc. × 4 acc. − 30 € = 406 € Resultado de la enajenación = 406 − 436 = – 30 € La obtención de un resultado negativo supone el reconocimiento de un gasto financiero de pérdidas y ganancias (NRV 9.2.9) que, como en este caso está ocasionado por los costes de transacción, se verá registrado en la cuenta «669.  Otros gastos financieros». ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/03/X7 01/03/X7 01/03/X7

  669   572 2503

Otros gastos financieros Bancos c/c vista, euros Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (dpv)

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GFPyG AC

  30,00 406,00

ANC

Haber

436,00

Sin embargo, la NRV 9.2.9 establece que deberá tenerse en cuenta el valor acumulado reconocido en el patrimonio neto. Para el cálculo de este importe hay que tener en cuenta tres cuestiones: 1. El valor acumulado en el patrimonio neto es la suma de lo que había al comienzo del ejercicio más lo registrado durante el presente ejercicio.

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Profundización en la valoración de activos financieros 2. Sólo se está dando de baja a 4 de las 10 acciones que posee. 3. La norma de elaboración de las cuentas anuales 8.1.1 indica que las operaciones se realizarán en términos brutos de impuesto teniéndose que consignar el efecto impositivo en una partida separada: Valor en patrimonio neto bruto 4 •  Al inicio del ejercicio:  150 ×   — = 10 •  Imputado durante el ejercicio: •  A la fecha de la baja:  60 – 24 =

60 € – 24 € 36 €

El importe acumulado del patrimonio neto tiene que ser imputado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias dado que se ha producido la baja del activo (NRV 9.2.6.2) y así añadirse al cálculo del resultado procedente de la baja del activo (NRV 9.2.9). Para realizar el traspaso de un estado contable a otro es necesaria una transferencia negativa en el estado de cambios en el patrimonio neto que anule el valor positivo acumulado en el patrimonio neto, mostrando el beneficio como ingreso financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

01/03/X7

  802

01/03/X7

7632

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Transferencia de beneficios en activos financieros dpv T–ECPN Beneficios de disponibles para la venta IFPyG

Debe

Haber

36,00 36,00

Proceso de regularización Al cierre del ejercicio siguiendo la NRV 9.2.6.2 ha de revisarse la valoración del activo financiero que queda en la empresa (6 acciones de las 10 iniciales), realizando el mismo tratamiento que para el caso de las 4 acciones que se vendieron: Valor contabilizado = 115 €/acc. × 6 acc. = 690 € Valor razonable = 120 €/acc. × 6 acc. = 720 € Ajuste de valor = 720 – 690 = 30 € © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X7

2503

31/12/X7

  900

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (dpv) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

30,00

IECPN

Haber

30,00

El hecho de que el activo financiero provenga de un legado implica el análisis de las circunstancias que dan lugar a la imputación de valores a la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Dado que durante el ejercicio se ha producido la baja de 4 de las acciones, una de las razones enumeradas en el tercer guión de la letra c) de la NRV 18.1.3, hay que proceder a la transferencia: Imputación a pérdidas y ganancias = 1.000 ×

4 = 400 € 10

Para la realización del asiento se tiene que emplear, por un lado, una transferencia negativa en el estado de cambios en el patrimonio neto para poder restar a los ingresos registrados previamente en dicho estado y, por otro lado, un ingreso financiero según lo indicado en la norma de elaboración de las cuentas anuales 7.4, partida que no existe en el modelo normal de pérdidas y ganancias, al igual que en el cuadro de cuentas propuesto por el Plan General de Contabilidad, motivo por el cual se han creado las cuentas pertinentes. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

01/03/X7 01/03/X7

843 748

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Transferencia de legados financieros T–ECPN Legados financieros transferidos al resultado del ejercicio IFPyG

Debe

Haber

400,00 400,00

Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado diferencia el criterio fiscal para las plusvalías y minusvalías de los activos financieros del establecido para el legado. Con respecto a las variacio-

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Profundización en la valoración de activos financieros nes del valor del activo financiero, se estipula que la base imponible del impuesto coincide con los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias. Al existir apuntes en el estado de cambios en el patrimonio neto se originan diferencias de carácter temporario (NRV 13.2.1), ya que mientras contablemente ha habido registros, fiscalmente no formarán parte de la base imponible del impuesto mientras no se imputen a pérdidas y ganancias (se trata por tanto de una divergencia en cuándo considerar el ingreso/gasto). Analizando los tres apuntes relacionados con el activo financiero realizados en el estado de cambios en el patrimonio neto5 se han de indicar los siguientes cálculos: Con respecto al gasto en la valoración posterior de las acciones vendidas

Afectación a: IyGC = – 24 RF = 0 Df = 24

Se está produciendo una diferencia positiva que reduce la que existía al comienzo del ejercicio de 150, correspondiéndose así con la reversión de la diferencia temporaria imponible que tiene la empresa dado que está aumentando (imposición) el valor a la hora de calcular la base imponible. Tras este cálculo, el importe de las diferencias temporarias imponibles suma la cantidad de 126 € (diferencia al comienzo menos esta reversión).

Con respecto a la transferencia por las acciones vendidas

Afectación a: IyGC = – 36 RF = 0 Df = 36

Se está produciendo una diferencia positiva que se corresponde con la reversión de la diferencia temporaria imponible que tiene la empresa dado que está aumentando (imposición) el valor a la hora de calcular la base imponible. Tras este cálculo, el importe de las diferencias temporarias imponibles suma la cantidad de 90  € (el valor calculado tras la diferencia anterior menos esta reversión).

5

  Tanto el ingreso como el gasto contabilizado en pérdidas y ganancias por la venta de las acciones no presentan diferencia alguna, dado que en el ejercicio actual estos importes se incluyen tanto desde el punto de vista contable (son ingreso y gasto) como desde el punto de vista fiscal (los conceptos que se registran en pérdidas y ganancias se incluyen en la base imponible). © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Con respecto al ingreso en la valoración posterior de las acciones que quedan al cierre del ejercicio

Afectación a: IyGC = + 30 RF = 0 Df = – 30

Se está produciendo una diferencia negativa que aumenta la que tenía la empresa, correspondiéndose así con el origen de una diferencia temporaria imponible dado que en el futuro (cuando se impute al resultado del ejercicio) aumentará (imposición) el valor a la hora de calcular la base imponible. Tras este cálculo, el importe de las diferencias temporarias imponibles suma la cantidad de 120 (la calculada anteriormente más esta diferencia).

En lo referente al legado, el enunciado estipula que el valor del legado se incluyó en el cálculo de la base imponible del ejercicio en el que fue concedido. De este modo, en este ejercicio en que se produce una imputación a pérdidas y ganancias el ingreso no debe formar parte de la base imponible dado que ya fue considerado en el momento de la concesión, surgiendo así una diferencia de criterio temporal. Por el mismo motivo (la tributación ya se ha producido) tampoco tiene que considerarse la contrapartida del ingreso (la transferencia negativa del ECPN): Con respecto al ingreso imputado en pérdidas y ganancias Afectación a: IyGC = + 400 RF = 0 Df = – 400

Se está produciendo una diferencia temporaria negativa.

Con respecto a la transferencia negativa por imputación Afectación a: IyGC = – 400 RF = 0 Df = + 400

Se está produciendo una diferencia temporaria positiva.

Como puede observarse, se están produciendo al mismo tiempo (son las dos partes de un mismo asiento) una diferencia negativa y otra positiva de

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Profundización en la valoración de activos financieros igual importe pero distinto signo y por el mismo motivo (el legado ya tributó en el momento de la concesión), por lo que, en este caso, estas diferencias no originan ni un pasivo ni un activo por impuesto diferido dado que se compensan entre sí. Se trata realmente de un traspaso de efecto impositivo entre estados, de modo que el ingreso de pérdidas y ganancias lleva asociado su gasto por impuesto (diferido, dado que ya tributó) y la transferencia no se reduce sólo en su importe bruto, sino que también se tiene que considerar su efecto impositivo. Estas diferencias, por tanto, no suponen una modificación de la base imponible ante la administración pública, pero de forma interna la empresa debe reconocer qué parte de la base imponible está originada por los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias y qué parte procede de los ingresos y gastos de ECPN (véase nota al pie número 6 del capítulo 3 para aclarar su ubicación en la liquidación del impuesto). Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo, deducciones y retenciones y pagos a cuenta) se obtiene la siguiente liquidación:

Liquidación del impuesto

PyG

ECPN

24.600,00    406,00

  0,00 (430,00)

INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO 25.006,00

(430,00)

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

+ Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles = BASE IMPONIBLE PREVIA

  0,00   0,00   0,00 460,00   (30,00)   0,00

24.606,00

  0,00

    0,00

= BASE IMPONIBLE

24.606,00

= CUOTA ÍNTEGRA

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   0,00    0,00    0,00    0,00    (400,00)    0,00

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

× Tipo impositivo

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Importe

30%   7.381,80

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Operaciones contables avanzadas Importe

Liquidación del impuesto

PyG

 – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores

ECPN

(2.500,00)     0,00

= CUOTA LÍQUIDA

4.881,80

 – Retenciones y pagos a cuenta

  (2.600)

= LÍQUIDO A INGRESAR

2.281,80

Las diferencias identificadas aparecen en el cálculo del impuesto en la columna de PyG o ECPN según el concepto que tengan que anular. Con respecto al importe de la reversión de la diferencia temporaria imponible, es el resultado de la suma de las tres diferencias identificadas de este tipo (24 + 36 de los asientos del activo financiero y 400 por los del legado). En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta no han cubierto la cuota líquida resultante, de modo que la cantidad restante genera un pasivo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en pérdidas y ganancias (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X7 31/12/X7

6300   473

31/12/X7

4752

Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 4.881,80 AC

2.600,00

PC

2.281,80

Con respecto a los registros contables que proceden de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con las plusvalías y minusvalías del ac-

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Profundización en la valoración de activos financieros tivo financiero, el origen implica el aumento del pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2), cuyo importe es el valor de la diferencia por el efecto impositivo (NRV 13.3), y la contrapartida es un gasto a imputar directamente al estado de cambios en el patrimonio neto, dado que dicha diferencia la ha originado un ingreso imputado directamente a patrimonio neto (NRV 13.4). De modo similar, las reversiones de dicha diferencia temporaria imponible reducen el pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2) por el valor de la diferencia por el efecto impositivo (NRV 13.3) y siendo la contrapartida ingreso a imputar directamente al patrimonio neto y transferencia positiva de ECPN, según la parte de la diferencia consecuencia del gasto o de la transferencia negativa registradas en el ECPN (NRV 13.4)6.

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X7

  479

31/12/X7

8301

Pasivos por diferencias temporarias imponibles Impuesto diferido

ASIENTO

IMPORTES Tipo de elemento

PNC IECPN

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7

  479

31/12/X7

8301

Denominación

Debe

Haber

7,20 7,20

IMPORTES Tipo de elemento

Pasivos por diferencias temporarias imponibles PNC Impuesto diferido T+ECPN

Debe

Haber

10,80 10,80

6   Como solución alternativa, los tres asientos se podrían resumir en un asiento, en el cual se compensen las disminuciones del pasivo por impuesto diferido con sus aumentos (quedaría una disminución de 9 €), pero separando las partidas de impuesto diferido según sea ingreso/ gasto (en este caso la compensación quedaría como un gasto de 1,80 €), o sea transferencia, pues dichos importes es necesario registrarlos de forma separada ya que han de figurar en distintos epígrafes de la parte A del estado de cambios en el patrimonio neto. En concreto, el ingreso/gasto ha de figurar en la partida «V.  Efecto impositivo» y la transferencia en la partida «IX.  Efecto impositivo».

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X7 31/12/X7

8301   479

Impuesto diferido Pasivos por diferencias temporarias imponibles

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GECPN

9,00

PNC

Haber

9,00

Con respecto a las diferencias relacionadas con la contabilización del legado, no procede el registro de ningún activo o pasivo por impuesto diferido dado que no se genera derecho u obligación relativa a impuestos futuros. El asiento a realizar es un traslado de impuestos diferidos entre los estados contables de cuenta de Pérdidas y Ganancias y la parte A del estado de cambios en el patrimonio neto y su importe es el valor de la diferencia por el efecto impositivo. El movimiento de este asiento está explicado en las relaciones contables de las cuentas 6301 (motivo a4) y 8301 (motivo b3). La diferencia asociada al ingreso imputado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias origina un gasto por impuesto sobre beneficios en pérdidas y ganancias, mientras que la diferencia asociada a la transferencia negativa en el estado de cambios de patrimonio neto origina una transferencia positiva en el estado de cambios de patrimonio neto.

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7 31/12/X7

6301 8301

Denominación

Impuesto diferido Impuesto diferido

IMPORTES Tipo de elemento

GIBPyG T+ECPN

Debe

Haber

120,00 120,00

Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de los ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto, como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas.

180

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Profundización en la valoración de activos financieros ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7

  700 7632   748

31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7

  600   610   681

31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7

  628   640   642   669 6300 6301   129

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

IEPyG 335.000,00 Ventas de mercaderías Beneficios de disponibles para la venta IFPyG     36,00 Legados financieros transferidos al reIFPyG     400,00 sultado del ejercicio   42.700,00 GEPyG Compras de mercaderías   3.000,00 Variación de existencias de mercaderías GEPyG Amortización del inmovilizado mate  16.500,00 GEPyG rial   4.600,00 GEPyG Suministros 210.000,00 GEPyG Sueldos y salarios   33.600,00 Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG     30,00 GFPyG Otros gastos financieros   4.881,80 GIBPyG Impuesto corriente     120,00 GIBPyG Impuesto diferido   20.004,20 PN Resultados del ejercicio

De forma similar se han de cerrar las cuentas de ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio neto, pero en este caso el cálculo muestra la variación de partidas de patrimonio neto diferente al resultado del ejercicio. El Plan General de Contabilidad establece el grupo 13 del cuadro de cuentas para dichas partidas. En el presente supuesto, no hay ningún concepto de ingresos y gastos que se registre en el ECPN en el listado inicial de saldos de cuentas, pero en los asientos realizados hay apuntes en este estado por dos operaciones distintas, por un lado, los ajustes de valor de los activos financieros y, por otro, el legado. Así, es necesario realizar dos regularizaciones diferentes a dos cuentas del grupo 13, identificando el efecto impositivo según sea consecuencia de una operación u otra. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7

  900

31/12/X7 31/12/X7

8301 8301

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Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Beneficios en activos financieros disponibles para la venta IECPN Impuesto diferido IECPN Impuesto diferido T+ECPN

Debe

Haber

30,00   7,20 10,80

181

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7

  133

31/12/X7 31/12/X7

8301   800

31/12/X7

  802

ASIENTO

IMPORTES

Denominación

Tipo de elemento

Ajustes por valoración en instrumenPN tos financieros GECPN Impuesto diferido Pérdidas en activos financieros dispoGECPN nibles para la venta Transferencia beneficios en activos fiT–ECPN nancieros disponibles para la venta

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7

8301   131   843

Denominación

Impuesto diferido Donaciones y legados de capital Transferencia de legados financieros

Debe

Haber

21,00   9,00 24,00 36,00

IMPORTES Tipo de elemento

T+ECPN PN T–ECPN

Debe

Haber

120,00 280,00 400,00

4.2.6. Obligaciones disponibles para la venta procedentes de un regalo en ejercicios pasados. Deterioro de valor ENUNCIADO Un estado europeo emitió el 01/06/X4 paquetes de bonos por 19.500  € a devolver en un única cuota el 1/09/X6 por un importe de 22.000 €. Como atractivo de tal emisión, se regalaría un paquete de tales bonos entre aquellos que optasen a su adquisición. La empresa SCR, S. L., optó a la adquisición de un paquete de bonos, teniendo la suerte de ser la agraciada de modo que no tuvo que realizar desembolso alguno por la inversión. SCR, S. L., no tiene clara la finalidad que darle a tal inversión. La tabla de amortización contable de la inversión es la siguiente:

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Profundización en la valoración de activos financieros

Capital inicial 01/06/X4 31/12/X4 31/12/X5 01/09/X6

Intereses TIE

Cuotas

Intereses Diferencia pactados intereses

AmortiCoste zación amortizado financiera

19.500,00 19.500,00 20.119,48 21.227,57 22.000,00

    0,00    619,48 1.108,09    772,43

0,00 0,00 0,00 0,00

    0,00    619,48 1.108,09    772,43

19.500,00 20.119,48 21.227,57 19.500,00     0,00

22.000,00

2.500,00

0,00

2.500,00

19.500,00

Totales

Al final del ejercicio X4 el valor de mercado de los títulos asciende a 20.200 €. Al final del ejercicio X5 el valor de mercado de los títulos se desploma hasta los 12.000 € debido a la nueva crisis en la que cae el estado europeo que ponen en duda su solvencia para afrontar la totalidad de sus deudas. Se pide: Realice los asientos contables necesarios para poder proceder al cierre de la contabilidad del ejercicio X5, sabiendo que la empresa tiene además los siguientes gastos e ingresos: CUENTA

Compras de otros aprovisionamientos Amortización de construcciones Suministros Sueldos y salarios Seguridad Social a cargo de la empresa Prestaciones de servicios

IMPORTE

12.700,00 16.500,00 14.600,00 180.000,00 27.600,00 360.000,00

En concreto: 1. Registro de las operaciones no contabilizadas. 2. Registro del impuesto sobre beneficios, sabiendo que la empresa no tiene dudas sobre la futura obtención de beneficios fiscales y que la legislación fiscal establece que:

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Operaciones contables avanzadas





— Las donaciones se deben imputar a la base fiscal en el ejercicio en que se obtienen, mientras que las plusvalías y minusvalías de valor de instrumentos financieros afectan al ejercicio en que se imputan a PyG. — El tipo impositivo de la empresa es del 35%. — La empresa ha obtenido una deducción de 2.500 € y que las retenciones y pago a cuenta sin considerar las operaciones pendientes de contabilizar ascienden a 4.900 €.

3. Cálculo del resultado del ejercicio y regularización de los grupos 8 y 9. Solución El supuesto requiere la atención en dos fechas concretas: a) El 31/12/X4 por la obtención de las valoraciones iniciales del ejercicio X5. b) El 31/12/X5 por el proceso de regularización. Valoraciones iniciales En la fecha de apertura del ejercicio contable se toman los valores de las cuentas de activo, patrimonio neto y pasivo con los que se cerró el anterior. Con respecto al activo financiero objeto de este supuesto, en primer lugar es necesario conocer en qué categoría se clasifica para posteriormente determinar su valor contable. Dado que la inversión son títulos de deuda, hay que descartar la categoría de «Inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociada» (NRV 9.2.5) dado que no son inversiones en patrimonio (sino en pasivo). También se descartan las categorías «Inversiones mantenidas hasta el vencimiento» (NRV 9.2.2) y «Activos financieros mantenidos para negociar» (NRV 9.2.3) al no tener clara la intención la empresa. En conclusión, estos títulos de deuda se han de clasificar en la categoría de «Activos financieros disponibles para la venta» (NRV 9.2.6) ya que esta categoría se reserva para aquellas inversiones que no se pueden enmarcar dentro de las anteriores. Para su valoración, ha de aplicarse la NRV 9.2.6.2 dado que la inversión se encuentra en un momento posterior al de su adquisición; por ello, el valor del activo financiero ha de coincidir con su valor razonable sin deducir los costes en que se pudiera incurrir para su venta. Valor del activo = Valor razonable = 20.200 €

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Profundización en la valoración de activos financieros Adicionalmente, la norma continúa estableciendo que la diferencia de valor que se produzca por aplicar este criterio se ha de recoger como ingreso o gasto imputado directamente en patrimonio neto hasta que se produzca su deterioro o enajenación, cuestiones que el enunciado no indica que existan al cierre del ejercicio anterior. Por este motivo, una partida de patrimonio neto refleja la diferencia surgida entre el valor razonable y el coste amortizado neta de impuestos. Ajustes por cambio de valor (bruto) = 20.200 – 20.119,48 = 80,52 € Ajustes por cambio de valor (neto) = 80,52 × (1 – 0,35) = 52,34 € El siguiente paso es determinar dónde se ha registrado el efecto impositivo del ajuste. De acuerdo con el enunciado, todavía no ha formado parte de la base imponible de ningún ejercicio, dado que el criterio fiscal establece el reconocimiento del ajuste cuando se impute a la cuenta de Pérdidas y Ganancias; por tanto, la plusvalía registrada directamente en patrimonio neto tiene asociada una diferencia de carácter temporario:

Afectación a: IyGC = + 80,52 RF = 0 Df = – 80,52

En ejercicios anteriores se produjo el origen de una diferencia temporaria imponible que en el futuro (cuando se impute al resultado del ejercicio) aumentará (imposición) el valor a la hora de calcular la base imponible. De acuerdo con la NRV 13.2.2 se habrá creado un pasivo por impuesto diferido, cuyo valor se obtiene aplicando el tipo impositivo al valor de diferencia.

Es decir, al comienzo del ejercicio también se cuenta con el siguiente pasivo: Pasivo por impuesto diferido = 80,52 × 0,35 = 28,18 € En este caso, el valor del activo no está desagregado dado que no existen intereses explícitos que supondría el registro en una cuenta aparte. Debido a las dudas sobre la finalidad que tiene la empresa acerca de los títulos y a que su vencimiento al cierre del ejercicio pasado era superior al año, pertenece al activo no corriente (no hay intención de venta a corto plazo). La entrada del activo financiero se produjo mediante una donación, de modo que también deben calcularse los saldos existentes al inicio del ejerci© Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas cio. Siguiendo la NRV 18.1.3, de acuerdo con el tercer guión de la letra c), un legado de un activo financiero se imputará a pérdidas y ganancias cuando se produzca la baja o deterioro, cuestiones que al cierre del ejercicio pasado no se habían producido. Por ello, según el carácter general indicado en la NRV 18.1.1, el importe del legado (valor inicial del activo) tiene que estar imputado en una partida de patrimonio neto, una vez considerado el efecto impositivo que se tuvo que registrar al cierre del pasado ejercicio: Donaciones y legados de capital (bruto) = 19.500 € Donaciones y legados de capital (neto) = 19.500 × (1 – 0,35) = 12.675 € El siguiente paso es determinar dónde se ha registrado el efecto impositivo del ajuste. De acuerdo con el enunciado, el legado formó parte de la base imponible del ejercicio pasado, dado que el criterio fiscal establece el reconocimiento del legado en el momento de su concesión; por tanto, no existe diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad al ser un ingreso bajo ambas perspectivas, ni en consecuencia hay una partida de activo o pasivo exclusiva para el efecto impositivo. Proceso de regularización Al cierre del ejercicio hay que analizar hasta cuatro posibles hechos contables: 1. El devengo de intereses. 2. La revisión del valor del activo financiero. 3. La consideración del tiempo que queda hasta el vencimiento del título. 4. La posible imputación de la donación a la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Con respecto al devengo de intereses, y siguiendo los valores de la tabla, la cantidad generada según el TIE se corresponde en su totalidad con intereses implícitos (columna de diferencia de intereses) y por ello se añade al valor de la obligación. La NRV 9.2.8 establece que los intereses según TIE devengados con posterioridad a la adquisición se han de registrar como un ingreso financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Para el registro de la operación se ha optado por crear subcuentas específicas para la categoría de «disponibles para la venta»:

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Profundización en la valoración de activos financieros ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5

2513

31/12/X5

  761

Valores representativos de deuda a largo plazo (dpv) Ingresos de valores representativos de deuda

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

1.108,09

IFPyG

Haber

1.108,09

Con respecto a la revisión del valor del activo financiero y aplicando la NRV 9.2.6.2, hay que reflejar el valor razonable, por lo que hay que modificar el valor que refleja la contabilidad con respecto al valor de mercado que existe al cierre del ejercicio, registrando la diferencia como ingreso o gasto imputado directamente al patrimonio neto: Valor contabilizado = 20.200,00 + 1.108,09 = 21.308,09 € Valor razonable = 12.000 € Ajuste de valor = 12.000,00 – 21.308,09 = – 9.308,09 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5

  800

31/12/X5

2513

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Valores representativos de deuda a largo plazo (dpv)

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GECPN

9.308,09

ANC

Haber

9.308,09

Adicionalmente, la NRV 9.2.6.2 indica que los ajustes de valor tendrán que ser transferidos a la cuenta de Pérdidas y Ganancias cuando exista deterioro. Según la NRV 9.2.6.3, existe un deterioro cuando las inversiones en valores representativos de deuda (bonos) mermen su valor a causa de una posible insolvencia del deudor, cuestión que se produce en este caso de acuerdo con el enunciado. Para el cálculo del deterioro habrá que comparar el coste amortizado de la inversión (reflejado en la tabla de amortización financiera) con su valor razonable. El valor resultante coincide con las pérdidas acumuladas en patrimonio neto en términos brutos y que han de transferirse a la cuenta de Pérdidas y Ganancias: © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Deterioro de valor = 21.227,57 – 12.000,00 = 9.227,57 € Valor en patrimonio neto (bruto) •  Al inicio del ejercicio: •  Imputado durante el ejercicio: •  Al cierre del ejercicio:  80,52 – 9.308,09 =

80,52 € – 9.308,09 € – 9.227,57 €

Para realizar el traspaso de un estado contable a otro es necesaria una transferencia positiva en el estado de cambios en el patrimonio neto que anule el valor negativo acumulado en el patrimonio neto, mostrando la pérdida por deterioro como gasto financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. La NRV 9.2.6.3 indica que para los bonos habrá que registrar las posibles futuras reversiones del deterioro como ingreso en pérdidas y ganancias, por lo que se requiere la utilización de una cuenta de activo compensatorio para el deterioro. Sin embargo, en este supuesto, el activo financiero es fruto de una donación, por lo que las pérdidas por deterioro correspondientes a la parte donada han de considerarse como irreversibles (NRV 18.1.3), siendo, por tanto, necesario para esta parte sólo un asiento de traspaso entre los dos estados contables. Según se explica posteriormente en lo referente a la imputación de la donación a pérdidas y ganancias, 19.500 € del valor actual del activo financiero (21.227,57) es fruto de la donación, de modo que el registro contable de la parte no donada es el siguiente:



Deterioro de carácter reversible = 1 −



19.500,00 × 9.227,57 = 21.227,57

= 750,97 €

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5

2513

31/12/X5

  902

188

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Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Valores representativos de deuda a largo plazo (dpv) ANC Transferencia pérdidas de activos financieros disponibles para la venta T+ECPN

Debe

Haber

750,97 750,97

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Profundización en la valoración de activos financieros ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5

  666

31/12/X5

2973

Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda Deterioro de valor de valores representativos de deudas a largo plazo (dpv)

Tipo de elemento

Debe

GFPyG

750,97

ANC

Haber

750,97

Mientras que el asiento por la parte donada es el siguiente: Deterioro de carácter irreversible =

ASIENTO

19.500,00 × 9.227,57 = 8.476,60 € 21.227,57

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5

666

31/12/X5

902

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda GFPyG 8.476,60 Transferencia pérdidas de activos financieros disponibles para la venta T+ECPN

Haber

8.476,60

Con respecto a la fecha de vencimiento del título, al ser inferior a un año, implica la reclasificación de las cuentas del activo no corriente en activo corriente, dado que el deterioro registrado no influye en la reclasificación al no estar motivado por un retraso, sino por la imposibilidad de asumir la totalidad de la cantidad acordada. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5

5413

31/12/X5

2973

Valores representativos de deuda a corto plazo (dpv) Deterioro de valor de valores representativos de deudas a largo plazo (dpv)

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

12.750,97

ANC

   750,97

Haber

189

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5

2513

31/12/X5

5973

Valores representativos de deuda a largo plazo (dpv) Deterioro de valor de valores representativos de deudas a corto plazo (dpv)

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

ANC

12.750,97

AC

   750,97

Por último, en el proceso de regularización, hay que analizar si se dan las circunstancias para imputar valores a la cuenta de Pérdidas y Ganancias procedentes de la donación. Dado que durante el ejercicio se ha producido un deterioro de valor, una de las razones enumeradas en el tercer guión de la letra c) de la NRV 18.1.3, hay que proceder a la transferencia. El importe de la donación es el valor inicial de los títulos recibidos (NRV 18.1.2), pero los mismos han aumentado de valor por el devengo de intereses, de modo que la propoción del deterioro a transferir estará en función de dicha relación entre el valor donado y el valor actual de los títulos. Importe a transferir a pérdidas y ganancias =

19.500,00 × 9.227,57 = 21.227,57

= 8.476,60 € Para la realización del asiento se tiene que emplear, por un lado, una transferencia negativa en el estado de cambios en el patrimonio neto para poder restar a los ingresos registrados previamente en dicho estado y, por otro lado, un ingreso financiero según lo indicado en la norma de elaboración de las cuentas anuales 7.4, partida que no existe en el modelo normal de pérdidas y ganancias, al igual que en el cuadro de cuentas propuesto por el Plan General de Contabilidad, motivo por el cual se han creado las cuentas pertinentes. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5 31/12/X5

843 748

Transferencia de donaciones financieras Donaciones financieras transferidas al resultado del ejercicio

190

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

T-ECPN 8.476,60 IFPyG

8.476,60

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Profundización en la valoración de activos financieros Con respecto al cálculo y contabilización del impuesto sobre beneficios, el enunciado diferencia el criterio fiscal para las plusvalías y minusvalías de los activos financieros del establecido para la donación. Con respecto a las variaciones del valor del activo financiero, se estipula que la base imponible del impuesto coincide con los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias. Al existir apuntes en el estado de cambios en el patrimonio neto se originan diferencias de carácter temporario (NRV 13.2.1), ya que mientras contablemente ha habido registros, fiscalmente no formarán parte de la base imponible del impuesto mientras no se imputen a pérdidas y ganancias (se trata por tanto de una divergencia en cuándo considerar el ingreso/gasto). Analizando los dos apuntes relacionados con el activo financiero realizados en el estado de cambios en el patrimonio neto7 se han de indicar los siguientes cálculos: Con respecto al gasto en la valoración posterior del activo financiero

Afectación a: IyGC = – 9.308,09 RF = 0 Df = + 9.308,09

Se está produciendo una diferencia positiva que, por un lado, revierte la diferencia temporaria imponible que tiene la empresa del pasado ejercicio (80,52 €) dado que está aumentando (imposición) el valor a la hora de calcular la base imponible. Pero la cantidad de 9.227,57 que sobra tras esta reversión (9.308,09 – 80,52) es una nueva diferencia que afectará al futuro, es decir, es el origen de una diferencia temporaria deducible.

Con respecto a la transferencia por el deterioro de valor

Afectación a: IyGC = + 9.227,57 RF = 0 Df = – 9.227,57

Se está produciendo una diferencia negativa que se corresponde con la reversión de la diferencia temporaria deducible originada anteriormente dado que está disminuyendo (deducción) el valor a la hora de calcular la base imponible. Tras este cálculo, el importe de las diferencias temporarias es nulo (al inicio del supuesto había una diferencia positiva de 80,52 y se ha identificado una negativa de 9.308,09 y una positiva de 9.227,57).

7

  Tanto el ingreso por intereses como el gasto por el deterioro de valor contabilizados en pérdidas y ganancias no presentan diferencia alguna, dado que en el ejercicio actual estos importes se incluyen tanto desde el punto de vista contable (son ingreso y gasto) como desde el punto de vista fiscal (los conceptos que se registran en pérdidas y ganancias se incluyen en la base imponible). © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas En lo referente a la donación, el enunciado estipula que el valor de la donación se incluyó en el cálculo de la base imponible del ejercicio en el que fue concedida. De este modo, en este ejercicio en que se produce una imputación a pérdidas y ganancias el ingreso no debe formar parte de la base imponible, dado que ya fue considerado en el momento de la concesión, surgiendo así una diferencia de criterio temporal. Por el mismo motivo (la tributación ya se ha producido) tampoco tiene que considerarse la contrapartida del ingreso (la transferencia negativa del ECPN): Con respecto al ingreso imputado en pérdidas y ganancias Afectación a: IyGC = + 8.476,60 RF = 0 Df = – 8.476,60

Se está produciendo una diferencia temporaria negativa.

Con respecto a la transferencia negativa por imputación Afectación a: IyGC = – 8.476,60 RF = 0 Df = + 8.476,60

Se está produciendo una diferencia temporaria positiva.

Como puede observarse, se están produciendo al mismo tiempo (son las dos partes de un mismo asiento) una diferencia negativa y otra positiva de igual importe pero distinto signo y por el mismo motivo (la donación ya tributó en el momento de la concesión), por lo que, en este caso, estas diferencias no originan ni un pasivo ni un activo por impuesto diferido dado que se compensan entre sí. Se trata realmente de un traspaso de efecto impositivo entre estados, de modo que el ingreso de pérdidas y ganancias lleva asociado su gasto por impuesto (diferido dado que ya tributó) y la transferencia no se reduce sólo en su importe bruto, sino que también se tiene que considerar su efecto impositivo. Estas diferencias, por tanto, no suponen una modificación de la base imponible ante la administración pública, pero de forma interna la empresa debe reconocer qué parte de la base imponible está originada por los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias y qué parte procede de los ingresos y gastos de ECPN (véase nota al pie número 6 del capítulo 3 para aclarar su ubicación en la liquidación del impuesto).

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Profundización en la valoración de activos financieros Adicionalmente, con el resto de los datos referentes al cálculo del impuesto extraídos del enunciado (tipo impositivo, deducciones y retenciones y pagos a cuenta) se obtiene la siguiente liquidación:

Liquidación del impuesto

Ingresos y gastos ya contabilizados Ingresos y gastos de la operación descrita

Importe PyG

ECPN

108.600,00     0,00     357,12 (8.557,12)

INGRESOS Y GASTOS A FALTA DEL IMPUESTO 108.957,12 (8.557,12) + Diferencias permanentes positivas  – Diferencias permanentes negativas + Origen diferencias temporarias deducibles + Reversión de diferencias temporarias imponibles  – Origen diferencias temporarias imponibles  – Reversión de diferencias temporarias deducibles = BASE IMPONIBLE PREVIA

     0,00      0,00      0,00      0,00   (8.476,60)      0,00

    0,00     0,00 9.227,57 8.557,12     0,00 (9.227,57)

100.480,52

    0,00

 – Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

     0,00

= BASE IMPONIBLE

100.480,52

× Tipo impositivo = CUOTA ÍNTEGRA  – Deducciones y bonificaciones del ejercicio  – Deducciones y bonificaciones no aplicadas en ejercicios anteriores = CUOTA LÍQUIDA  – Retenciones y pagos a cuenta = LÍQUIDO A INGRESAR

35%   35.168,18   (2.500,00)      0,00   32.668,18 (4.900)   27.768,18

Las diferencias identificadas aparecen en el cálculo del impuesto en la columna de PyG o ECPN según el concepto que tengan que anular. Con respecto al importe de la reversión de la diferencia temporaria imponible, es el resultado de la suma de las dos diferencias identificadas de este tipo (80,52 © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas extraída de la primera diferencia del activo financiero y 8.476,60 por la donación). En el cálculo del impuesto se puede observar que las retenciones y pagos a cuenta no han cubierto la cuota líquida resultante de modo que la cantidad restante genera un pasivo por impuesto corriente (NRV 13.1) y la contrapartida de ambas cuentas es un gasto por impuesto corriente a registrar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida de «Impuesto sobre beneficios», ya que dicho gasto lo ha originado una base imponible cuyos ingresos y gastos son los registrados en pérdidas y ganancias (NRV 13.4). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5 31/12/X5

6300   473

31/12/X5

4752

Impuesto corriente Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GIBPyG 32.668,18 AC

  4.900,00

PC

27.768,18

Con respecto a los registros contables que proceden de las diferencias temporarias relacionadas con las plusvalías y minusvalías del activo financiero, la reversión de la diferencia temporaria de 80,52 € implica la reducción del pasivo por impuesto diferido (NRV 13.2.2), el origen de la diferencia temporaria deducible implica el aumento de un activo por impuesto diferido (NRV 13.2.3) y posteriormente su reversión la disminución. Los importes para los tres casos son el valor de la diferencia por el efecto impositivo (NRV 13.3) y las contrapartidas de la disminución del pasivo y de la generación del activo son un ingreso a imputar directamente al estado de cambios en el patrimonio neto, dado que dichas diferencias las ha originado un gasto imputado directamente a patrimonio neto (NRV 13.4), mientras que la posterior disminución del activo es transferencia negativa de ECPN, pues la diferencia es consecuencia de la transferencia positiva registrada en el ECPN (NRV 13.4)8. 8

  Como solución alternativa, los tres asientos se podrían resumir en un asiento, en el cual se compensen el aumento y disminución del activo por impuesto diferido (no aparecería tal partida al quedar sin saldo), pero separando las partidas de impuesto diferido según sea gasto o sea transferencia, pues dichos importes es necesario registrarlos de forma separada ya que han de figurar en distintos epígrafes de la parte A del estado de cambios en el patrimonio neto. En concreto, el gasto ha de figurar en la partida «V.  Efecto impositivo» y la transferencia en la partida «IX.  Efecto impositivo».

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Profundización en la valoración de activos financieros ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5

  479

31/12/X5

8301

ASIENTO

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Pasivos por diferencias temporarias imponibles PNC Impuesto diferido IECPN

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5

4740

31/12/X5

8301

Activos por diferencias temporarias deducibles Impuesto diferido

ASIENTO Código

Denominación

31/12/X5 31/12/X5

8301 4740

Impuesto diferido Activos por diferencias temporarias deducibles

Haber

28,18 28,18

IMPORTES Tipo de elemento

ANC IECPN

CUENTA

Fecha

Debe

Debe

Haber

3.229,65 3.229,65

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

T-ECPN 3.229,65 ANC

3.229,65

Con respecto a las diferencias relacionadas por la contabilización de la donación, no procede el registro de ningún activo o pasivo por impuesto diferido dado que no se genera derecho u obligación relativa a impuestos futuros. El asiento a realizar es un traslado de impuestos diferidos entre los estados contables de cuenta de Pérdidas y Ganancias y la parte A del estado de cambios en el patrimonio neto y su importe es el valor de la diferencia por el efecto impositivo. El movimiento de este asiento está explicado en las relaciones contables de las cuentas 6301 (motivo a4) y 8301 (motivo b3). La diferencia asociada al ingreso imputado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias origina un gasto por impuesto sobre beneficios en pérdidas y ganancias, mientras que la diferencia asociada a la transferencia negativa en el estado de cambios de patrimonio neto origina una transferencia positiva en el estado de cambios de patrimonio neto. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5 31/12/X5

6301 8301

Denominación

Impuesto diferido Impuesto diferido

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GIBPyG 2.966,81 T+ECPN

Haber

2.966,81

Una vez resuelta la contabilización del impuesto, se procede al cierre de los ingresos y gastos. Los ingresos y gastos de pérdidas y ganancias determinan el importe del resultado del ejercicio. Se han de considerar aquí tanto los conceptos que estaban registrados en el listado de cuentas con el que comenzaba el enunciado del supuesto como los ingresos y gastos que han surgido en los asientos de las operaciones descritas. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5 31/12/X5

  705   761

31/12/X5

  748

31/12/X5 31/12/X5

  602   681

31/12/X5 31/12/X5 31/12/X5 31/12/X5

  628   640   642   666

31/12/X5 31/12/X5 31/12/X5

6300 6301   129

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

IEPyG 360.000,00 Prestaciones de servicios Ingresos de valores representativos de IFPyG   1.108,09 deuda Donaciones financieras transferidas al IFPyG   9.227,57 resultado ejercicio   12.700,00 Compras de otros aprovisionamientos GEPyG Amortización del inmovilizado mate  16.500,00 GEPyG rial   14.600,00 GEPyG Suministros 180.000,00 GEPyG Sueldos y salarios   27.600,00 Seguridad Social a cargo de la empresa GEPyG Pérdidas en participaciones y valores   9.227,57 GFPyG representativos de deuda   32.668,18 GIBPyG Impuesto corriente   2.966,81 GIBPyG Impuesto diferido   73.322,13 PN Resultados del ejercicio

De forma similar se han de cerrar las cuentas de ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio neto, pero en este caso el cálculo muestra la variación de partidas de patrimonio neto diferente al resultado del ejercicio. El Plan General de Contabilidad establece el grupo 13 del cuadro

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Profundización en la valoración de activos financieros de cuentas para dichas partidas. En el presente supuesto, no hay ningún concepto de ingresos y gastos que se registren en el ECPN en el listado inicial de saldos de cuentas, pero en los asientos realizados hay apuntes en este estado por dos operaciones distintas, por un lado, los ajustes de valor de los activos financieros y, por otro, la donación. Así, es necesario realizar dos regularizaciones diferentes a dos cuentas del grupo 13, e identificando el efecto impositivo según sea consecuencia de una operación u otra. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5

  902

31/12/X5 31/12/X5

8301   133

31/12/X5

  800

31/12/X5

8301

ASIENTO Código

31/12/X7 31/12/X7 31/12/X7

8301   131   843

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Tipo de elemento

Debe

Transferencia pérdidas de activos fiT+ECPN 9.227,57 nancieros disponibles para la venta IECPN 3.257,83 Impuesto diferido Ajustes por valoración en instrumen   52,34 PN tos financieros Pérdidas en activos financieros dispoGECPN nibles para la venta T–ECPN Impuesto diferido

CUENTA

Fecha

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Denominación

IMPORTES

Denominación

Haber

9.308,09 3.229,65

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Impuesto diferido T+ECPN 2.966,81 Donaciones y legados de capital PN 5.509,79 Transferencia de donaciones financieras T–ECPN

Haber

8.476,60

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Operaciones con fondos propios

5.1.  INTRODUCCIÓN A LOS ASPECTOS TEÓRICOS La Norma de Registro y Valoración (NRV) 9.4 está dedicada a las operaciones de emisión de instrumentos de patrimonio propio. A este respecto, la norma indica varias cuestiones a considerar a la hora de la contabilización de estas operaciones: 1. Cuando la empresa realice transacciones con sus propios instrumentos de patrimonio (por ejemplo, adquirir en el mercado acciones de la propia empresa), tal operación no se podrá reconocer como activo, sino que se registrará como fondos propios. En esta línea, la norma de elaboración de las cuentas anuales 6.11 indica que se reflejen en epígrafes dentro de la agrupación «Patrimonio neto» con signo negativo. 2. Las operaciones realizadas con fondos propios en ningún caso implicarán reconocer ingresos ni gastos (ni en pérdidas y ganancias ni imputados directamente al patrimonio neto). Conceptos como el resultado de compraventa de acciones propias o los gastos de emisión o amortización de instrumentos de patrimonio neto (como, por ejemplo, los honorarios de letrados, notarios y registradores que se producen en una ampliación de capital) se registrarán como menor reserva (la definición de la cuenta «113.  Reservas voluntarias» recoge este concepto como uno de sus posibles movimientos). Por el contrario, la NRV 9.4 indica que para el caso de que se desista de la operación con instrumentos de patrimonio neto (por ejemplo, una ampliación de capital que se inicia pero finalmente no se ejecuta por falta de éxito) los conceptos anteriores sí tendrán que reflejarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Pero, además de lo señalado en la NRV 9.4, es conveniente remarcar las cuestiones que se indican en otras normas, relativas a operaciones que no se deben considerar patrimonio neto, sino pasivo: a) La NRV 9.3 indica que las acciones sin voto y en las que el tenedor posea el derecho a exigir su rescate han de ser registradas como pasivos, dado que para la empresa emisora representan obligaciones exigibles como la recepción de una remuneración predeterminada si hay beneficios (caso de acciones sin voto) o de una cantidad determinada o determinable en la fecha acordada (acciones rescatables). Siguiendo la citada NRV 9.3 los gastos e ingresos que se generen en estas operaciones se reflejarán en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Este tipo de acciones se caracterizan por su consideración como pasivo en términos contables, pero patrimonio neto bajo otras legislaciones (mercantil por ejemplo), por lo cual la norma de elaboración de las cuentas anuales 6.17 establece que se deberá crear (no está prevista en el modelo normal propuesto) una partida del balance para las mismas, con la denominación «Deudas con características especiales a largo plazo» o «Deudas con características especiales a corto plazo», según corresponda. b) La norma de elaboración de las cuentas anuales 6.9 establece que las partidas de «Capital social» y «Prima de emisión» figurarán en el patrimonio neto siempre y cuando se haya producido su inscripción en el Registro Mercantil. Mientras tanto, habrán de figurar en el pasivo corriente y, en línea con esto, el Plan General de Contabilidad propone el grupo 19 del Cuadro de Cuentas para recoger las situaciones transitorias entre la emisión de acciones o participaciones de una empresa y su inscripción en el Registro Mercantil. c) La norma de elaboración de las cuentas anuales 6.10 indica que los desembolsos pendientes no exigidos sobre acciones o participaciones restarán en el patrimonio neto o en el pasivo, según sean las características de las acciones o participaciones. Finalmente destacar que la concreción que tiene el Plan General de Contabilidad en la NRV 9.4 se completa con las explicaciones ofrecidas en las Relaciones y Definiciones Contables recogidas en las cuentas afectadas por las diferentes operaciones que se puedan dar. Este aspecto se podrá observar en el desarrollo de los supuestos prácticos que se proponen a continuación.

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Operaciones con fondos propios

5.2.  SUPUESTOS PRÁCTICOS 5.2.1. Distribución de dividendos a cuenta y reparto de resultado cuando la organización cuenta con acciones ordinarias y sin voto ENUNCIADO La empresa LRT, S. A., presenta los siguientes valores de sus cuentas de patrimonio neto y deudas con características especiales: CUENTA

IMPORTE

Capital social (1.250 acciones de 32 € de valor nominal) Acciones a largo plazo consideradas como p.f. (125 acciones sin voto de 32 € de valor nominal) Reserva legal Reserva estatutaria Primas de emisión Reserva voluntaria Remanente

40.000 6.000 7.040 3.520 10.000 550 2.850

El 10/12/X1 la empresa otorga un dividendo a cuenta de 10 € por acción, así como remunera en la misma cuantía a las acciones sin voto que componen su capital. Dichos conceptos son pagados el 20/12/X1. Al finalizar el ejercicio X1 el resultado obtenido es positivo por un valor de 25.500 €. El 30/06/X2 la Junta General de Accionistas de LRT, S. A., acuerda aplicar el resultado del ejercicio X1 siguiendo el presente esquema: — El mínimo importe necesario para la reserva legal. — El 5% para reserva estatutaria. — Destinar un 20% para reserva voluntaria. — Que la retribución de cada acción (tanto ordinarias como sin voto) producida por el resultado del ejercicio X1 sea igual a 15 € por acción. El pago se producirá el 10/07/X2. Se pide: Contabilizar las operaciones del ejercicio X1 y X2 para la empresa LRT, S. A., teniendo en cuenta que cumple todos los requisitos legales ne-

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Operaciones contables avanzadas

cesarios para el reparto del dividendo a cuenta y que la legislación mercantil y fiscal establecen que: — En el reparto de beneficios hay que dotar una reserva legal, que será de un 10% del importe de los beneficios hasta que se alcance el importe del 20% del capital. — El importe del capital recoge también el nominal de las acciones sin voto. — En el pago de dividendos se produce una retención del 21%. Solución El supuesto pide la contabilización de operaciones de dos ejercicios contables. En el ejercicio X1 hay dos momentos que requieren registro contable: 1. Concesión del dividendo a cuenta. 2. Pago de los dividendos. En el ejercicio X2 también existen dos fechas que requieren registro contable: a) Aprobación de la aplicación del resultado del ejercicio. b) Pago de los dividendos acordados. 1. Concesión del dividendo a cuenta Cuando se procede al reparto de un dividendo, habrá que diferenciar el tipo de acción que se remunera, dado que mientras para las acciones consideradas patrimonio neto suponen una reducción de los fondos propios (generalmente la partida «Resultado del ejercicio»), para las acciones consideradas como pasivo, siguiendo la NRV 9.3, suponen un gasto de pérdidas y ganancias. No obstante, en este supuesto el dividendo ha de restar al resultado del ejercicio X1, pero esta partida aún no existe (el resultado de un ejercicio se calcula al cierre del mismo), por ello tiene el carácter de «a cuenta», es decir, se ha de crear una partida por dicho importe para emplearla en el momento en que el resultado del ejercicio X1 se vaya a aplicar. Para ello el Plan General de Contabilidad establece la partida «557. Dividendo activo a cuenta» que figurará en el patrimonio neto con signo negativo, ya que representa la reducción de los fondos propios consecuencia del dividendo aprobado, hasta que se aplique el resultado del ejercicio y pueda

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Operaciones con fondos propios minorarlo. Sin embargo, para los dividendos de las acciones consideradas como pasivos financieros, se deberá emplear la cuenta «664.  Gastos por dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros», que figurará en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio en que se están devengando (momento de aprobación de la remuneración de las acciones), y formará parte del resultado financiero. El importe para cada cuenta será: Cuenta 557  (Acciones ordinarias) = 10 €/acc. × 1.250 acc. = 12.500 € Cuenta 664  (Acciones sin voto) = 10 €/acc. × 125 acc. = 1.250 € Como ambas cantidades no se pagan en el momento de la concesión, se generan unos pasivos corrientes que representan dichas obligaciones. Así el asiento es el siguiente: ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

10/12/X1 10/12/X1 10/12/X1

6643   557   507

10/12/X1

  526

Dividendos de pasivos, otras empresas Dividendo activo a cuenta Dividendos de acciones consideradas como pasivos financieros Dividendo activo a pagar

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

GFPyG   1.250,00 12.500,00 PN PC PC

  1.250,00 12.500,00

2. Pago de los dividendos En la fecha del pago y siguiendo el principio de devengo, no se producen gastos, sino la cancelación de los pasivos existentes contra la partida de tesorería. Sin embargo, es necesario considerar el aspecto fiscal relativo a la retención que la empresa se ve obligada a realizar para posteriormente liquidarla con la administración pública, generando por ello un pasivo. De este modo, la cantidad que sale de la cuenta del banco equivale al 79% del total de los dividendos a pagar (suma de ambos tipos de acciones) y el 21% restante es una obligación con Hacienda Pública. HP, acreedora por reten. practicadas = 0,21 × (12.500 + 1.250) = 2.887,5 € Banco c/c = 0,79 × (12.500 + 1.250) = 10.862,5 € © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

20/12/X1

  507

20/12/X1 20/12/X1

  526 4751

20/12/X1

  572

Dividendos de acciones consideradas como pasivos financieros Dividendo activo a pagar Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PC PC

  1.250,00 12.500,00

PC AC

Haber

  2.887,50 10.862,50

a) Aplicación del resultado del ejercicio X1 A la hora de aplicar el resultado, no sólo influyen las decisiones acordadas por los accionistas, sino que también hay que tener en cuenta aquellos aspectos legales que limiten tales acuerdos. Por tanto, es necesario analizar partida por partida para conocer su valor: Reserva legal.  El acuerdo de la Junta General de Accionistas indica que se destine la cantidad mínima. Al ser ésta una reserva regulada por ley, se ha de conocer qué importe es el que establece. La legislación mercantil indica que se debe destinar el 10% de los beneficios obtenidos hasta que la partida de reserva legal alcance el 20% del capital social. Es decir, se tendrá que destinar un 10% de los beneficios, salvo que la cantidad que reste para llegar al 20% del capital social sea menor. También la legislación mercantil indica que el concepto de capital difiere del contable, pues hay que añadirle el valor nominal de las acciones sin voto, que contablemente figuran en una partida del pasivo1. Siendo: Resultado del ejercicio X1 (RX1 ) = 25.500 € Capital social (CS) = 40.000 + (125 acc. sin voto × 32 € /acc.) = = 44.000 € Reserva legal antes del reparto (RL a.r. ) = 7.040 € 1

  Según se observa en los datos iniciales, la partida del pasivo muestra un importe superior al valor nominal de las acciones sin voto, dado que dicha partida ha de figurar por su valor de emisión, es decir, se incluye tanto el valor nominal como su prima de emisión, a diferencia de las acciones que figuran en el patrimonio neto donde dichas partidas se reflejan por separado.

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Operaciones con fondos propios [1]  Dotación según ley = 0,10 × RX1 = 2.550 €. [2]  Restante hasta el máximo legal = 0,20 × CS − RLa.r. = 1.760 €. [3]  Aplicación a reserva legal = mín (1; 2) = 1.760 €. Reserva estatutaria.  Esta reserva está regulada por los estatutos de la sociedad, por lo que, a falta de información, se ha de suponer que el 5% que decide la Junta General de Accionistas cumple con lo establecido en los mismos. Aplicación a reserva estatutaria = 0,05 × 25.500 = 1.275 € Reserva voluntaria.  La dotación de esta reserva es de libre designación por parte de la Junta General de Accionistas, siendo en este caso un 20%. Aplicación a reserva voluntaria = 0,20 × 25.500 = 5.100 € Dividendos.  Con respecto a los dividendos y en línea con lo explicado para la operación registrada en el ejercicio X1, hay que diferenciar entre la parte que remunera a las acciones del patrimonio neto, que disminuirán la partida de resultado del ejercicio, de la parte que remunera las acciones sin voto, que no han de figurar como disminución del resultado del ejercicio que se aplica, sino como un gasto financiero en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. La cantidad a consignar tiene que ser la diferencia entre los 15 € acordados y los 10 € que se repartieron a cuenta durante el ejercicio X1, y cuya baja se produce en este momento. Dividendo a cuenta cuenta 557 = 12.500 € Dividendo pendiente acciones ordinarias = (15 − 10) € /acc. × 1.250 acc. = = 6.250 € Dividendo pendiente acciones sin voto = (15 − 10) € /acc. × 125 acc. = = 625 € Como el importe restante de los dividendos no se paga en el momento de la aplicación del resultado del ejercicio X1, se generan partidas de pasivo para reflejar las obligaciones. Finalmente hay que determinar si el resultado del ejercicio es suficiente para atender a todas las aplicaciones aprobadas o, por el contrario, hay un déficit o superávit en la base de reparto. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Total aplicaciones = l.760 + 1.275 + 5.100 + 12.500 + 6.250 = = 26.885 € Déficit en la base de reparto = 26.885 − 25.500 = 1.385 € El déficit en la base de reparto será compensado mediante la utilización de la partida de remanente, ya que la misma presenta un saldo suficiente (2.850 €). Dado que la partida «120.  Remanente» representa las cantidades que en el reparto de resultados de ejercicios anteriores no han tenido como destino ni un reparto de dividendos ni aplicación a otra cuenta (como las partidas de reservas), puede emplearse en futuras aplicaciones de resultados de ejercicios, como en este caso. El registro de todos estos cálculos se resume en el asiento del reparto del resultado y el asiento del gasto por los dividendos de las acciones sin voto: ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

30/06/X2 30/06/X2 30/06/X2 30/06/X2 30/06/X2 30/06/X2 30/06/X2

  129   120   112 1141   113   557   526

Resultado del ejercicio Remanente Reserva legal Reservas estatutarias Reservas voluntarias Dividendo activo a cuenta Dividendo activo a pagar

30/06/X2 30/06/X2

6643   507

Dividendos de pasivos, otras empresas Dividendos de acciones consideradas como pasivos financieros

IMPORTES Tipo de elemento

PN PN PN PN PN PN PC

Debe

Haber

25.500,00   1.385,00   1.760,00   1.275,00   5.100,00 12.500,00   6.250,00

GFPyG    625,00 PC

   625,00

b) Pago de los dividendos En la fecha del pago y con la misma explicación que para el asiento homólogo del ejercicio X1 se cancelan los pasivos existentes contra la partida de Banco, una vez considerado el aspecto fiscal relativo a la retención: HP, acreedora por reten. practicadas = 0,21 × (6.250 + 625) = 1.443,75 € Banco c/c = 0,79 × (6.250 + 625) = 5.431,25 €

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Operaciones con fondos propios ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

10/07/X2

  507

10/07/X2 10/07/X2

  526 4751

10/07/X2

  572

Dividendos de acciones consideradas como pasivos financieros Dividendo activo a pagar Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PC PC

   625,00 6.250,00

PC AC

Haber

1.443,75 5.431,25

5.2.2. Compensación de pérdidas de ejercicios anteriores con cargo a reservas. Determinación del punto de equilibrio patrimonial y aportación de socios para evitar desequilibrios ENUNCIADO La empresa SUR, S. A., presenta al final del ejercicio X1 las siguientes partidas en su balance:

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CUENTA

SALDO

Banco Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio Socios por desembolsos exigidos Socios por desembolsos no exigidos, C.S. Desembolsos no exigidos, acciones consideradas pasivos Capital social (2.000 acc. ordinarias de 75 € de valor nominal) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio X1 Primas de emisión Reserva legal Reserva voluntaria Deudas con entidades de crédito a largo plazo Remanente Activos por diferencias temporarias deducibles Acciones a largo plazo consideradas como p.f. (100 acciones sin voto de 75 € de valor nominal) Resultado del ejercicio X1 (pérdidas) Ajustes valoración activos financieros dpv (Sd)

9.295 168.500 4.000 5.000 1.000 150.000 20.580 15.000 31.500 22.500 120.000 900 16.425 8.250 68.600 54.750

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Operaciones contables avanzadas

A partir de los datos anteriores la empresa decide en la Junta General de Accionistas del 30/06/X2 la aplicación del resultado del ejercicio X1 utilizando las diferentes cuentas de reservas y beneficios no distribuidos en la medida en que lo permita la legislación mercantil y posteriormente realizar una aportación de los socios para evitar que el patrimonio neto se encuentre por debajo de los dos tercios del capital, y sea obligatoria la reducción de capital. Los socios aportan las correspondientes cantidades monetarias el 10/07/X2. Se pide: Contabilizar las operaciones del ejercicio X2 para la empresa SUR, S. A., teniendo en cuenta que la legislación mercantil establece que: — Para la compensación de pérdidas se pueden emplear todo tipo de reservas y beneficios de libre disposición, pero la reserva legal de forma subsidiaria, es decir, si no hay cuantía suficiente con las restantes partidas. — El patrimonio neto, a efectos de su comparación con los dos tercios del capital para evitar una reducción obligatoria de capital si transcurre un ejercicio sin recuperarse, es igual al importe que se califique como patrimonio neto conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales más el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. — El importe del capital recoge también el nominal de las acciones sin voto. Solución El supuesto requiere la atención en dos fechas concretas: el día en que se aprueba la aplicación del resultado del ejercicio X1 (30/06/X2) y el día en que se realiza la aportación de los socios (10/07/X2). Aplicación del resultado del ejercicio X1 La Junta General de Accionistas ha decidido compensar las pérdidas que representan el resultado negativo obtenido utilizando para ello las partidas de las que dispone (de acuerdo con la legislación mercantil). La empresa

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Operaciones con fondos propios cuenta con las reservas legal y voluntaria, por lo que el valor de ambas partidas se tendrá que considerar en esta operación. Otra partida a utilizar es la de remanente, ya que ésta surge en el reparto de beneficios como la parte no distribuida que tampoco se recoge en otra partida específica (como reservas), es decir, es un beneficio no distribuido. Y, por último, está la partida de prima de emisión2, que, al tener un tratamiento equivalente al de reservas, también se puede emplear para la compensación de pérdidas. Si bien la legislación mercantil permite el empleo de todas las partidas anteriores para la compensación de pérdidas, establece que la reserva legal se utilice en último lugar, es decir, sólo si es necesario por no compensarse con las partidas anteriores. Valor de las pérdidas a compensar = 68.600 € Valor de las partidas disponibles (sin RL) = 22.500 + 900 + 15.000 = 38.400 € Valor necesario de reserva legal = 68.600 − 38.400 = 30.200 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

30/06/X1 30/06/X1 30/06/X1 30/06/X1 30/06/X1

110 113 120 112 129

Denominación

Prima de emisión o asunción Reservas voluntarias Remanente Reserva legal Resultados del ejercicio

IMPORTES Tipo de elemento

PN PN PN PN PN

Debe

Haber

15.000,00 22.500,00    900,00 30.200,00 68.600,00

Aportación de socios Otra de las decisiones que toma la Junta General de Accionistas es una aportación extraordinaria de los socios en una cuantía que evite un desequilibrio patrimonial. De acuerdo con la legislación mercantil, esta situación se produce cuando el patrimonio neto es inferior a los dos tercios del capital social. Por ello, es necesario en primer lugar conocer el importe de estas 2

  Esta partida recoge la diferencia entre el valor de emisión de las acciones y su valor nominal, justificada por la existencia de beneficios no distribuidos (o expectativas de generación de los mismos). Esta partida, por tanto, se puede considerar la aportación que hacen unos determinados socios para compensar los valores que ya estaban en partidas como reservas o remanente antes de su entrada en la empresa. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas magnitudes, para que, en el caso de que se esté en situación de desequilibrio, se determine su importe y así poder volver a equilibrar la situación gracias a la aportación aprobada. Dado que es una situación regulada por la legislación mercantil, se deberá seguir lo en ella estipulado para determinar las partidas. Determinación del patrimonio neto empresarial La legislación mercantil toma como partida los valores según la elaboración de las cuentas anuales. Para ello hay que sumar los saldos de las cuentas contables de patrimonio neto. Partiendo de los saldos iniciales mostrados en la tabla expuesta en el enunciado, con el registro del asiento anterior las cuentas de Reservas voluntarias, Remanente, Prima de emisión y Resultado del ejercicio han quedado saldadas y Reserva legal se ha reducido en 30.200 €: Patrimonio neto segun cuentas anuales (se utiliza la enumeración del modelo normal del balance) Partida

A.1)  I.1 A.1)  I.2 A.1)  III.1 A.2)  I

Capital escriturado Capital no exigido Reserva legal y estatutarias Activos financieros disponibles para la venta

  TOTAL

Saldo

150.000   (5.000)   1.300   (54.750)   91.550

Al valor obtenido se le han de sumar dos cantidades: la referente al capital social suscrito no exigido (recogida en la partida de Capital no exigido), y el importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que esté registrado contablemente como pasivo (recogida en este supuesto en la partida Acciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros), obteniendo así el patrimonio neto según la legislación mercantil:

210

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Patrimonio neto según cuentas anuales Parte no exigida del capital social suscrito Nominal y primas de emisión de las acciones consideradas como pasivo

  91.550   5.000

  TOTAL

104.800

  8.250

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Operaciones con fondos propios Determinación del capital social De acuerdo con la legislación mercantil, el capital social deberá englobar el importe del capital social según la legislación contable, más el nominal de las acciones consideradas como pasivo (acciones sin voto en este caso): Capital social según la legislación contable Nominal acciones sin voto = 100 acc. × 75 €/acc

150.000   7.500

  TOTAL

157.500

Determinación de la existencia de desequilibrio patrimonial Desequilibrio patrimonial =

2 2 × CS − PN = × 157.500 − 104.800 = 200 € 3 3

Según el mandato de la Junta General de Accionistas, éstos deberán realizar una aportación de 200 € para volver a restablecer el equilibrio patrimonial: ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

Tipo de elemento

10/07/X1 10/07/X1

572 118

Bancos c/c vista, euros Aportaciones de socios o propietarios

AC PN

Debe

Haber

200,00 200,00

5.2.3. Reducción de capital por condonación de dividendos pasivos. Constitución de reserva por capital amortizado ENUNCIADO La empresa TLD, S. A., presenta los siguientes valores de sus cuentas que muestran relaciones con sus propietarios:

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211

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Operaciones contables avanzadas

CUENTA

Capital social (2.000 acciones de 100 € de valor nominal) Reserva legal Remanente Socios por desembolsos no exigidos, C.S. Socios por desembolsos exigidos Reserva voluntaria

SALDO

200.000 40.000 3.850 7.000 3.000 14.000

El 10/07/X3 la Junta General de Accionistas aprueba una reducción de capital de 10 € cada acción, condonando los dividendos pasivos y pagando el resto en efectivo. Dicha operación se realiza en la fecha indicada, además del pago de los gastos formales que ascienden a 300 € más 36 € de IVA (ignorar el efecto en el impuesto sobre beneficios). Se pide: Contabilizar las operaciones del ejercicio X3 para la empresa TLD, S. A., teniendo en cuenta que la empresa no ha podido negociar con los acreedores para que éstos no se opongan a la reducción y que la legislación mercantil establece que: — Los acreedores de la sociedad tienen el derecho de oposición a la reducción de capital hasta que la sociedad satisfaga el crédito o éste sea garantizado. Sin embargo, los acreedores no pueden oponerse a la reducción si por la misma cuantía del nominal reducido se constituye una reserva totalmente indisponible. Para la constitución de esta reserva los recursos serán extraídos de reducir las reservas o beneficios de libre disposición. — El importe de la reserva legal será un 20% del capital social que tiene una empresa, estando este importe limitado en sus disponibilidades. — La empresa desea dejar el máximo importe posible como reserva legal. Solución El supuesto pide la contabilización de una operación de reducción de capital, la cual se puede desglosar en tres hechos contables:

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Operaciones con fondos propios 1. Asiento de reducción de capital. 2. Contabilización de los gastos originados. 3. Constitución de una reserva indisponible para que la operación se pueda realizar evitando el derecho de oposición de los acreedores. Asiento de reducción de capital El enunciado indica que la reducción de capital se realiza mediante compensación de dividendos pasivos y el resto con pago en efectivo. Los dividendos pasivos son los desembolsos pendientes sobre las acciones/participaciones3. Estos desembolsos pendientes se recogen, o bien en una partida negativa de patrimonio neto si aún no se ha exigido, o en una partida de activo corriente si el mismo ya ha sido exigido. De acuerdo con el enunciado, hay saldo en ambas partidas. Por tanto, el importe de tesorería sería la diferencia hasta llegar al importe total a reducir:

ASIENTO

+ Capital reducido (2.000 acc. × 10 €/acc.) − Socios por desembolsos no exigidos − Socios por desembolsos exigidos

20.000 7.000 3.000

= Pago en efectivo

10.000

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

10/07/X4 10/07/X4

100 1030

10/07/X4 10/07/X4

558 572

Capital social Socios por desembolsos no exigidos, C.S. Socios por desembolsos exigidos Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PN

20.000,00

PN AC AC

Haber

  7.000,00   3.000,00 10.000,00

Contabilización de los gastos Siguiendo la NRV 9.4, los gastos originados en operaciones con instrumentos de patrimonio propio, como es el caso de una reducción del valor de las acciones de la empresa, se han de registrar como menor valor de las re3

  Son obligaciones de los propietarios con la sociedad, y por ello se denominan «dividendos pasivos» en contraposición al «dividendo activo», que es lo que la sociedad ha acordado pagar a los propietarios como reparto de beneficios. © Ediciones Pirámide

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213

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Operaciones contables avanzadas servas. Observando las definiciones y relaciones contables del grupo 11, la cuenta «113.  Reserva voluntaria» recoge entre sus movimientos este concepto, registrando de forma separada el importe correspondiente al IVA, al representar un derecho frente a la administración pública. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

10/07/X4 10/07/X4 10/07/X4

113 472 572

Denominación

Reservas voluntarias Hacienda Pública, IVA soportado Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

PN AC AC

Debe

Haber

200,00   36,00 236,00

Constitución de reserva indisponible La legislación mercantil limita las reducciones de capital dado que pueden suponer una merma en las garantías de los acreedores, al estar los accionistas cobrando antes que ellos. Así, se establece el derecho de los acreedores a oponerse a las reducciones de capital. Sin embargo, la legislación mercantil sí permite que se reduzca el capital sin contar con la aceptación de los acreedores si por la misma cuantía se constituye una reserva indisponible (sirviendo ésta de garantía ante los acreedores hasta que se les satisfaga el pago). Según la legislación mercantil, la empresa podrá utilizar para este fin las reservas y beneficios no distribuidos disponibles, y la parte de la reserva legal que exceda del 20% del nuevo capital social una vez que se haya producido la reducción (ya que este valor está por encima de lo exigido legalmente y por tanto adquiere la condición de disponible): Saldos disponibles para la constitución de la reserva por capital amortizado Reserva voluntaria: 14.000 – 200 Remanente Reserva legal: 40.000 – 0,2 × (200.000 – 20.000)

13.800   3.850   4.000

  TOTAL

21.650

Se dispone de más fondos de los necesarios para constituir la reserva que debe tener el mismo importe que la reducción de capital realizada. De acuer-

214

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Operaciones con fondos propios do con el enunciado, la cantidad sobrante se ha de dejar como reserva legal, de modo que el saldo utilizado se calculará por diferencias: Reserva legal (saldo a utilizar) = 20.000 − 13.800 − 3.850 = 2.350 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

10/07/X4 10/07/X4 10/07/X4 10/07/X4

  113   112   120 1142

Denominación

Reservas voluntarias Reserva legal Remanente Reserva por capital amortizado

IMPORTES Tipo de elemento

PN PN PN PN

Debe

Haber

13.800,00   2.350,00   3.850,00 20.000,00

5.2.4. Ampliación de capital por fórmula sucesiva y aportaciones dinerarias y no dinerarias ENUNCIADO La empresa VAC, S. A., presenta los siguientes valores de sus cuentas de patrimonio neto: CUENTA

SALDO

Capital social (4.000 acciones de 50 € de valor nominal) Reserva legal Resultado del ejercicio X3 Ajustes valoración de activos financieros dpv (saldo acreedor) Reserva estatutaria Reserva voluntaria

200.000 20.000 41.900 700 50.000 37.400

El 15/03/X4 VAC decide realizar una ampliación de capital con las siguientes condiciones: — Una acción nueva por cada cinco antiguas. — El valor de emisión será aquel que haga que el valor teórico de cada derecho de suscripción preferente sea el 5% del valor nominal de las acciones. © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas — La ampliación de capital será siguiendo la fórmula de fundación sucesiva. — El desembolso mínimo será del 25% del nominal de las acciones y la totalidad de la prima de emisión (mínimo legal). El 10/04/X4 los socios antiguos ejercen sus derechos, suscribiendo el 50% de las acciones emitidas. El 15/04/X4, una vez finalizado el período de suscripción preferente, un nuevo socio suscribe el 40% de las acciones emitidas, aunque realizará sus pagos en mercaderías. El 20/04/X4 VAC decide anular el 10% de las acciones no suscritas, y solicitar a los suscriptores que aporten el desembolso mínimo, situación que se produce el 22/04/X4, con dinero en efectivo los socios antiguos y con mercaderías el nuevo socio. El 25/04/X4 la operación se inscribe en el Registro Mercantil y se abonan 2.000 € (más 150 € de IVA) en concepto de gastos de ampliación de capital (ignore el efecto fiscal en el impuesto sobre beneficios de estos gastos). El 30/11/X4 VAC solicita un nuevo desembolso del 25%, a realizar en los primeros meses del ejercicio X5. Se pide: Contabilizar las operaciones del ejercicio X4. Solución El supuesto aborda una operación de ampliación de capital la cual implica registro contable en las siguientes fechas del ejercicio: 1. El día en que se emiten las acciones (15/03). 2. El día en que se suscriben acciones por los socios antiguos (10/04). 3. El día en que se suscriben acciones por un socio nuevo (15/04). 4. El día en que se anulan las acciones emitidas no suscritas (20/04). 5. El día en que se formalizan las acciones suscritas mediante la exigencia del desembolso inicial (22/04). 6. El día en que se produce la inscripción en el Registro Mercantil (25/04). 7. El día en que se exige un nuevo desembolso (30/11). Emisión de acciones El enunciado requiere la contabilización de una operación de ampliación de capital donde el valor de emisión de las acciones no está calculado. La

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Operaciones con fondos propios empresa desea que el valor de emisión de las nuevas acciones haga que el valor teórico de los derechos de suscripción preferente (VTDS) sea igual al 5% del valor nominal de las acciones. El VTDS se calcula como la diferencia entre el valor teórico de la acción antes de la ampliación menos el valor teórico de la acción después de la ampliación, es decir, es igual a la pérdida económica que supone la entrada de nuevas acciones. El valor teórico de una acción en un momento dado es el valor del patrimonio neto de la sociedad en ese momento dividido entre el número de acciones. Para calcular el valor teórico después de la ampliación hay que sumar al patrimonio neto antes de la ampliación el importe que se recibirá por las nuevas acciones, y se dividirá por el total de acciones (las antiguas más las nuevas). Las nuevas acciones tienen que aportar el valor nominal más una prima de emisión que hará que el valor teórico de este derecho disminuya, dado que la aportación de las nuevas acciones es mayor. En el enunciado se indican el valor nominal de las acciones (50 €), el número de acciones antes de la ampliación (4.000 acciones), el número de acciones de la ampliación (800 acciones, al ser una quinta parte de las antiguas para guardar la proporción de una acción nueva por cada cinco antiguas) y los valores del patrimonio neto (que se muestran en el listado inicial). Con todo esto se pueden realizar los cálculos: VTDS = VTa − VTd VTa =

PN a 350.000 = = 87,50 € /acc. a 4.000

PN a = 200.000 + 20.000 + 41.900 + 700 + 50.000 + 37.400 = 350.000 € VTDSt = 0,05 × N = 0,05 × 50 € /acc. = 2,50 € /acc. 2,50 € /acc. = 87,50 € /acc. − VTd VTd = 87,50 − 2,50 = 85,00 € /acc. VTd =

PN d PN d = = 85,00 € /acc. a + n 4.000 + 800

PN d = 85,00 € /acc. × 4.800 acc. = 408.000 € PN d = PN a + 800 acc. × VE VE =

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PN d − PN a 408.000 − 350.000 = = 72,50 € /acc. 800 acc. 800 acc.

217

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Operaciones contables avanzadas Donde, VTa: Valor teórico de una acción antes de la ampliación VTd: Valor teórico de una acción después de la ampliación PNa: Patrimonio neto antes de la ampliación a: Número de acciones antiguas VTDSt: VTDS objetivo N: Valor nominal de las acciones PNd: Patrimonio neto después de la ampliación n: Número de acciones nuevas VE: Valor de emisión de las nuevas acciones El valor de emisión de las nuevas acciones debe ser de 72,50 €, el cual habrá que desglosar entre el valor nominal (que conformará la partida de capital social) y la prima de emisión. VE = N + PE PE = VE – N = 72,50 – 50,00 = 22,50 € En la fecha de emisión comienza el proceso de la ampliación que culminará con la inscripción en el Registro Mercantil. Siguiendo la norma 6.9 de elaboración de las cuentas anuales mientras no se produzca la inscripción, se registrará como pasivo corriente con el empleo de las cuentas del grupo 19 del cuadro de cuentas del Plan General de Contabilidad. Así, en la fecha de emisión la empresa tendrá un capital social pendiente de inscripción (cuenta 194) en su pasivo corriente. Pero como en esta fecha la empresa sólo ha emitido las acciones sin que nadie las haya suscrito, la obligación que muestra el pasivo corriente tiene que ser anulada (no existe acreedor alguno) con la partida 190 que representa las acciones emitidas que aún no han sido colocadas y, por tanto, hace que no exista pasivo (cuenta compensatoria de pasivo corriente). Siguiendo la definición de dichas cuentas, el importe de dicho asiento es el producto del valor de emisión y el número de acciones emitidas: Valor emitido = 72,5 €/acc. × 800 acc. = 58.000 € ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

Tipo de elemento

15/03/X3 15/03/X3

190 194

Acciones o participaciones emitidas Capital emitido pendiente de inscripción

PC PC

218

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Debe

Haber

58.000,00 58.000,00

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30/01/15 11:01

Operaciones con fondos propios Suscripción de acciones por socios antiguos El enunciado indica que los antiguos socios suscriben el 50% de las acciones emitidas. De este modo se minora la partida 190 compensatoria de pasivo corriente dado que ya existen unos acreedores concretos, pero al no existir desembolso alguno en esta fecha se emplea la cuenta 192, que también es compensatoria de pasivo corriente, pues la empresa no tiene aún obligación: Acciones suscritas por socios antiguos = 0,50 × 58.000 = 29.000 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

10/04/X3 10/04/X3

192 190

Denominación

Suscriptores de acciones Acciones o participaciones emitidas

IMPORTES Tipo de elemento

PC PC

Debe

Haber

29.000,00 29.000,00

Suscripción de acciones por socio nuevo El enunciado indica que un socio nuevo suscribe el 40% de las acciones emitidas. Al igual que en el caso anterior, se produce una minoración de la partida 190, con cargo a la partida 192: Acciones suscritas por socio nuevo = 0,40 × 58.000 = 23.200 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

15/04/X3 15/04/X3

192 190

Denominación

Suscriptores de acciones Acciones o participaciones emitidas

IMPORTES Tipo de elemento

PC PC

Debe

Haber

23.200,00 23.200,00

Anulación de acciones emitidas Las acciones que no han sido colocadas en el mercado, la empresa decide retirarlas y, por tanto, reducir en parte el importe de la ampliación. Este hecho supone anular tanto el capital emitido (cuenta 194) como las acciones emitidas (190): © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas Porcentaje de acciones no suscritas = 100 – 50 – 40 = 10% Anulación de acciones = 0,10 × 58.000 = 5.800 € ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

Tipo de elemento

20/04/X3 20/04/X3

194 190

Capital emitido pendiente de inscripción Acciones o participaciones emitidas

PC PC

Debe

Haber

5.800,00 5.800,00

Desembolso inicial (formalización de las acciones) La formalización de las acciones a través del desembolso mínimo supone la anulación de la partida de suscriptores de acciones (cuenta 192) para dar de alta a los activos que se exigen como desembolso inicial, indicándose la parte que queda pendiente de desembolso para el futuro. Según el enunciado, el importe del desembolso que exige inicialmente coincide con el mínimo establecido legalmente, es decir, el 25% del valor nominal de las acciones y la totalidad de la prima de emisión. Adicionalmente hay que diferenciar entre las acciones suscritas por los socios antiguos y las acciones suscritas por el socio nuevo dado que, mientras los primeros desembolsan dinero en efectivo, el socio nuevo aporta mercaderías. La parte no desembolsada (el valor de los suscriptores de acciones menos el desembolso inicial) sigue suponiendo una partida compensatoria de pasivo ya que la empresa no tiene ninguna obligación al no haber recibido nada por dicha parte. Para ello se utilizan las cuentas 1034 y 1044 según sean las futuras aportaciones dinerarias o no:

220

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naa = 0,50 × 800 = 400 acciones nan = 0,40 × 800 = 320 acciones D = (PE + 0,25 × N) × n



Daa = (22,50 + 0,25 × 50,00) × 400 = 14.000 €



Dan = (22,50 + 0,25 × 50,00) × 320 = 11.200 €



DP = Valor de las acciones suscritas – D



DPaa = 29.000 – 14.000 = 15.000 €



DPan = 23.200 – 11.200 = 12.000 € © Ediciones Pirámide

30/01/15 11:01

Operaciones con fondos propios Donde, aa: Antiguos accionistas an: Accionista nuevo n: Número de acciones suscritas D: Desembolso PE: Prima de emisión N: Valor nominal de las acciones DP: Dividendo pasivo ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

22/04/X3 22/04/X3 22/04/X3

572 300 1034

22/04/X3

1044

22/04/X3

192

Bancos c/c vista, euros Mercaderías Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción Socios aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción Suscriptores de acciones

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC AC

14.000,00 11.200,00

PC

15.000,00

PC PC

12.000,00

Haber

52.200,00

Inscripción en el Registro Mercantil La inscripción en el Registro Mercantil implica dos registros contables: a) El traspaso de los valores registrados como pasivo corriente al patrimonio neto. b) La contabilización de los gastos de la operación. Siguiendo la norma 6.9 de elaboración de las cuentas anuales, el importe del capital social y en su caso la prima de emisión deberán figurar en el patrimonio neto en partidas diferentes una vez que se haya producido su inscripción en el Registro Mercantil. Por ello en esta fecha la partida 194 del pasivo corriente debe desaparecer (tiene registrado en esta fecha un 90% del valor inicial, ya que se anuló un 10%) con abono a las cuentas 100 y 110. En la misma línea, las partidas 1034 y 1044 compensatorias del pasivo corriente, que representaban los desembolsos pendientes, se traspasan a las partidas 1030 y 1040, que restarán en el patrimonio neto (norma 6.10 de elaboración de las cuentas anuales): © Ediciones Pirámide

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30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas Capital social = 720 acc. × 50 €/acc. = 36.000 € Prima de emisión = 720 acc. × 22,50 €/acc. = 16.200 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

25/04/X3 25/04/X3

  194 1030

25/04/X3

1040

25/04/X3 25/04/X3 25/04/X3

  100   110 1034

25/04/X3

1044

Capital emitido pendiente de inscripción Socios por desembolsos no exigidos, capital social Socios aportaciones no dinerarias pendientes, capital social Capital social Prima de emisión o asunción Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción Socios aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PC

52.200,00

PN

15.000,00

PN PN PN

12.000,00

Haber

36.000,00 16.200,00

PC

15.000,00

PC

12.000,00

Siguiendo la NRV 9.4, los gastos originados en operaciones con instrumentos de patrimonio propio, como es el caso de una ampliación en el número de las acciones de la empresa, se han de registrar como menor valor de las reservas. Observando las definiciones y relaciones contables del grupo 11, la cuenta «113.  Reserva voluntaria» recoge entre sus movimientos este concepto, registrando de forma separada el importe correspondiente al IVA, al representar un derecho frente a la administración pública. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

25/04/X3 25/04/X3 25/04/X3

113 472 572

Denominación

Reservas voluntarias Hacienda Pública, IVA soportado Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

PN AC AC

Debe

Haber

2.000,00    150,00 2.150,00

Exigencia del nuevo desembolso El 30/11 la empresa exige un nuevo desembolso, aunque éste no se producirá hasta el siguiente ejercicio. En este caso vuelve a ser necesario distinguir

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30/01/15 11:01

Operaciones con fondos propios entre las acciones suscritas por los socios antiguos y las suscritas por el socio nuevo. Las acciones suscritas por los socios antiguos van a originar una entrada de efectivo en la empresa, por lo que su existencia implica que la empresa tenga un derecho de cobro a corto plazo al quedar menos de un año. Este hecho requiere reducir la partida 1030 que minora el patrimonio neto y representa la parte no exigida, y crear la partida 5580 en el activo corriente. Sin embargo, las acciones suscritas por el socio nuevo van a implicar entrada de un bien no dinerario y, por tanto, en la fecha actual no se puede hablar de que la empresa tenga un derecho de cobro. Por esta razón no ha de minorarse la partida 10404 hasta que se produzca el desembolso: Desembolso exigidoaa = 0,25 × 50 €/acc. × 400 acciones = 5.000 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

30/11/X3

5580

30/11/X3

1030

Socios por desembolsos exigidos, acciones ordinarias Socios por desembolsos no exigidos, capital social

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

5.000,00

PN

Haber

5.000,00

5.2.5.  Ampliación de capital liberada ENUNCIADO La empresa ALO, S. A., presenta los siguientes valores de sus cuentas relacionadas con el patrimonio neto: CUENTA

Capital social (3.000 acciones de 100 € de valor nominal) Reserva legal Remanente Prima de emisión Reserva voluntaria

SALDO

300.000 60.000 500 30.000 32.000

4   Téngase en cuenta que la partida 1040 no recoge en su denominación que su importe no esté exigido.

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30/01/15 11:01

Operaciones contables avanzadas

La empresa desea realizar una ampliación de capital a través del máximo número de acciones liberadas (con el mismo valor nominal que las actuales) que pueda a tenor de sus cuentas de fondos propios. El 10/09/X5 la empresa realiza la ampliación de capital, abonando los gastos de ampliación que ascienden a 90 € (ignore el efecto fiscal de estos gastos). Se pide: Contabilizar las operaciones del ejercicio X5 para la empresa ALO, S. A., teniendo en cuenta que la legislación mercantil establece que: — En la ampliación de capital con cargo a reservas se pueden aplicar, además de los beneficios y reservas disponibles, la reserva por prima de emisión y la reserva legal en el exceso del 10% del nuevo capital. — La empresa desea que, de tener que dejar saldo en alguna cuenta, sea en Reserva voluntaria.

Solución El supuesto trata una ampliación de capital que implica dos registros contables: 1. Asiento de ampliación. 2. Contabilización de los gastos de la operación. Asiento de ampliación de capital La operación de ampliación de capital se realiza a través de la emisión de acciones liberadas, es decir, acciones entregadas a los accionistas de forma gratuita como consecuencia de una ampliación con cargo a reservas. Para ello la legislación mercantil permite el empleo de los beneficios y reservas de libre disposición, la prima de emisión y la reserva legal sólo en la parte que exceda sobre el 10% del importe del capital una vez realizada la ampliación, además de tener en cuenta que deberán quedar fondos suficientes para hacer frente a los gastos de la operación.

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30/01/15 11:01

Operaciones con fondos propios Fondos disponibles para realizar la ampliación liberada Remanente Prima de emisión Reserva voluntaria: 32.000 – 90 Reserva legal: 60.000 – 0,10 × (CS + A) = 60.000 – 0,10 × (300.000 + A)

   500 30.000 31.910 30.000 – 0,10 × A

  TOTAL

92.410 – 0,10 × A

Donde, CS: Capital social A: Ampliación de capital máxima A = 92.410 − 0,10 × A A=

92.410 = 84.009,09 € 1,1

El importe máximo en que se puede ampliar el capital es 84.009,09 €, pero como la empresa tiene que emitir acciones de valor nominal de 100 € el máximo número de acciones posibles es 8.400 acciones y por ello el capital realmente ampliado es 84.000 €. Este replanteamiento de los valores hace que sobre una cantidad que la empresa desea que se quede en la partida de Reserva voluntaria. Por ello los valores empleados son: Remanente Prima de emisión Reserva legal Reserva voluntaria ASIENTO Código

10/09/X5 10/09/X5 10/09/X5 10/09/X5 10/09/X5

110 112 120 113 100

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500 € 30.000 € 60.000 − 0,10 × (300.000 + 84.000) = 21.600 € 84.000 − 500 − 30.000 − 21.600 = 31.900 €

CUENTA

Fecha

© Ediciones Pirámide

= = = =

Denominación

Prima de emisión o asunción Reserva legal Remanente Reservas voluntarias Capital social

IMPORTES Tipo de elemento

PN PN PN PN PN

Debe

Haber

30.000,00 21.600,00    500,00 31.900,00 84.000,00

225

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Operaciones contables avanzadas Contabilización de los gastos de la operación Siguiendo la NRV 9.4, los gastos originados en operaciones con instrumentos de patrimonio propio, como es el caso de una ampliación en el número de las acciones de la empresa, se han de registrar como menor valor de las reservas. Observando las definiciones y relaciones contables del grupo 11, la cuenta «113.  Reservas voluntarias» recoge entre sus movimientos este concepto. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

10/09/X5 10/09/X5

113 572

Denominación

Reservas voluntarias Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

PN AC

Debe

Haber

90,00 90,00

5.2.6. Reducción de capital por amortización de acciones propias. Constitución de reserva por capital amortizado ENUNCIADO La empresa TUA, S. A., presenta los siguientes valores de sus cuentas relacionadas con el patrimonio neto: CUENTA

SALDO

Capital social (5.000 acciones de 90 € de valor nominal) Reserva legal Remanente Acciones propias para reducción de capital (75 acciones de 90 € de valor nominal) Reserva voluntaria

450.000 90.000 690 8.250 6.500

El 10/09/X6 la empresa reduce el capital con las acciones adquiridas para este fin. Ese día se abonan los gastos de reducción que ascienden a 100 € (ignore el efecto fiscal de estos gastos).

226

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Operaciones con fondos propios

Se pide: Contabilizar las operaciones del ejercicio X6 para la empresa TUA, S. A., teniendo en cuenta que la empresa no ha podido negociar con los acreedores para que éstos no se opongan a la reducción y que la legislación mercantil establece que: — Los acreedores de la sociedad tienen el derecho de oposición a la reducción de capital hasta que la sociedad satisfaga el crédito o éste sea garantizado. Sin embargo, los acreedores no pueden oponerse a la reducción si por la misma cuantía del nominal reducido se constituye una reserva totalmente indisponible. Para la constitución de esta reserva los recursos serán extraídos de reducir las reservas o beneficios de libre disposición. — El importe de la reserva legal será un 20% del capital social que tiene una empresa, estando este importe limitado en sus disponibilidades. — La empresa desea que, de tener que dejar saldo en alguna cuenta, sea en remanente. Solución El supuesto pide la contabilización de una operación de reducción de capital, la cual se puede desglosar en tres hechos contables: 1. Asiento de reducción de capital. 2. Contabilización de los gastos originados. 3. Constitución de una reserva indisponible para que la operación se pueda realizar evitando el derecho de oposición de los acreedores. Asiento de reducción de capital El enunciado indica que la reducción de capital se realiza mediante acciones adquiridas previamente para este fin. Dichas acciones se recogen en el patrimonio neto con signo negativo (norma 6.11 de elaboración de las cuentas anuales) y están valoradas por su precio de adquisición (definición y relación contable de la partida 109). La reducción de capital implica la baja de dicha partida de acciones propias con cargo a la cuenta de capital social, pero esta última por el valor nominal de las acciones amortizadas. Siguiendo el funcionamiento mostrado en la definición y relación contable © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas de la partida 109, la diferencia entre el valor de adquisición de las acciones y el valor nominal reducido implicará el cargo o abono, según proceda, en una partida de reserva, siendo por la disponibilidad de movimientos la partida Reservas voluntarias la más adecuada: Acciones propias para reduc. de capital = 8.250 € Reducción de capital social = 75 acciones × 90 €/acc. = 6.750 € Diferencia a reserva = 8.250 – 6.750 = 1.500 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

10/09/X6 10/09/X6 10/09/X6

100 113 109

Capital social Reservas voluntarias Acciones propias para reducción de capital

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PN PN

6.750,00 1.500,00

Haber

8.250,00

PN

Contabilización de los gastos de la operación Siguiendo la NRV 9.4, los gastos originados en operaciones con instrumentos de patrimonio propio, como es el caso de una reducción en el número de las acciones de la empresa, se han de registrar como menor valor de las reservas. Observando las definiciones y relaciones contables del grupo 11, la cuenta «113.  Reservas voluntarias» recoge entre sus movimientos este concepto. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

10/09/X6 10/09/X6

113 572

Denominación

Reservas voluntarias Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

PN AC

Debe

Haber

100,00 100,00

Constitución de reserva indisponible La legislación mercantil limita las reducciones de capital dado que pueden suponer una merma en las garantías de los acreedores, al estar los ac-

228

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Operaciones con fondos propios cionistas cobrando antes que ellos. Así, se establece el derecho de los acreedores a oponerse a las reducciones de capital. Sin embargo, la legislación mercantil sí permite que se reduzca el capital sin contar con la aceptación de los acreedores si por la misma cuantía se constituye una reserva indisponible (sirviendo ésta de garantía ante los acreedores hasta que se les satisfaga el pago). Según la legislación mercantil, la empresa podrá utilizar para este fin las reservas y beneficios no distribuidos disponibles, y la parte de la reserva legal que exceda del 20% del nuevo capital social, una vez que se haya producido la reducción (ya que este valor está por encima de lo exigido legalmente y, por tanto, adquiere la condición de disponible): Saldos disponibles para la constitución de la reserva por capital amortizado Reserva voluntaria: 6.500 – 1.500 – 100 Remanente Reserva legal: 90.000 – 0,20 × (450.000 – 6.750)

4.900    690 1.350

  TOTAL

6.940

Se dispone de más fondos de los necesarios para constituir la reserva, que debe tener el mismo importe que la reducción de capital realizada. De acuerdo con el enunciado, la cantidad sobrante se ha de dejar como remanente, de modo que el saldo utilizado se calculará por diferencias: Remanente (saldo a utilizar) = 6.750 – 4.900 – 1.350 = 500 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

10/09/X6 10/09/X6 10/09/X6 10/09/X6

  120   113   112 1142

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Denominación

Remanente Reservas voluntarias Reserva legal Reserva por capital amortizado

IMPORTES Tipo de elemento

PN PN PN PN

Debe

Haber

   500,00 4.900,00 1.350,00 6.750,00

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6

Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

6.1.  INTRODUCCIÓN A LOS ASPECTOS TEÓRICOS La Norma de Registro y Valoración (NRV) 22 desarrolla el tratamiento contable de aquellos hechos que implican replanteamientos del tratamiento contable seguido en los ejercicios previos, distinguiendo tres tipos: — Cambios de criterios contables: siguiendo el principio de uniformidad, existirán criterios contables cuando para un mismo hecho la normativa contable ofrezca varios modos de contabilización considerados igual de válidos. — Errores contables de ejercicios anteriores: la norma se refiere a los errores contables como las «omisiones o inexactitudes en las cuen­ tas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba dis­ ponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obte­ nido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas». Es decir, el elemento diferenciador para que se esté ante un error contable será que la información para que no se hubiese producido ya existiese en la empresa en el ejercicio en que se realizó el registro. — Cambios en estimaciones contables: la norma establece como «cam­ bios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos». A diferencia del error, el cambio en estimaciones se produce cuando la empre© Ediciones Pirámide

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231

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Operaciones contables avanzadas sa dispone de nuevos datos que no existían en los ejercicios anteriores y que impliquen replantear la contabilidad. El tratamiento contable que establece la NRV 22 para los cambios de criterio o por error contable es una aplicación retroactiva, es decir, implica modificar los valores de los elementos patrimoniales para que muestren la contabilidad bajo el nuevo criterio o subsanado el error. Con independencia de la fecha en que se decida cambiar de criterio o se detecte el error contable, estas rectificaciones de valor se deben hacer al inicio del ejercicio contable abierto, siendo necesario proceder de forma distinta en función del tipo de elemento afectado: — Activos, pasivos y patrimonio neto: estas partidas han causado alta mediante el asiento inicial del ejercicio por el valor por el que se cerró en el ejercicio anterior, de modo que no hay problemas para su rectificación. — Gastos e ingresos imputados directamente a patrimonio neto: estas partidas fueron regularizadas al cierre de los ejercicios en que se contabilizaron en una cuenta específica de patrimonio neto, por lo que el efecto del cambio de criterio o subsanación de error se ha de registrar en la partida de patrimonio neto con la que se produjo la regularización. — Gastos e ingresos de pérdidas y ganancias: estas partidas se regularizan en la cuenta de Resultado del ejercicio, cuenta que al siguiente ejercicio será saldada de acuerdo con las disposiciones realizadas por los propietarios de la empresa, no existiendo, por tanto, una partida que acumule el importe de ejercicios pasados, salvo que la empresa haya optado por mantenerlos como reservas. Por ello, la NRV 22 establece que el efecto del cambio de criterio o subsanación de error se registre en una partida de reservas, hecho que aparece reflejado dentro de los movimientos atribuidos a la partida «113.  Reservas vo­ luntarias». Con respecto al tratamiento contable de los cambios de estimaciones, la NRV 22 indica que se aplique de forma prospectiva, es decir, se deben mantener los valores contabilizados previamente, y a partir de la fecha de modificación de la estimación contable se procederá a contabilizar con los nuevos datos disponibles.

232

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Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables

6.2.  SUPUESTOS PRÁCTICOS 6.2.1. Error en la cuota de amortización de un elemento subvencionado. Error en el valor razonable de un activo financiero disponible para la venta ENUNCIADO La empresa SUF, S. L., observa durante el ejercicio X3 que, debido a los problemas ocasionados en el sistema informático que utiliza para realizar la contabilidad, existen las siguientes incidencias: a) Que ha estado amortizando un 10% una de sus máquinas que adquirió a mitad del ejercicio X1 por 10.000 € (más 1.800 € de IVA), aunque tal porcentaje es el que se aplica al mobiliario. El porcentaje correcto para las máquinas es del 25%. Además, para la adquisición de esta máquina la empresa contó con una subvención del ministerio de industria por 8.000 €, que se ha venido imputando a PyG en proporción a la cantidad amortizada. b) Que el valor final de unas acciones calificadas como activos financieros disponibles para la venta registrado es 11.590 € y debería ser 11.950 €. La empresa registró la diferencia entre tal valor final y el inicial según indica la normativa contable. Al final del ejercicio X3 el valor de tales inversiones es de 11.800 €. Se pide: Contabilizar las operaciones del ejercicio X3 de acuerdo con la información suministrada. Ignore el efecto fiscal sobre el impuesto sobre beneficios de tales operaciones. Solución El supuesto menciona la existencia de unos problemas en los sistemas informáticos, lo cual implica un tratamiento inadecuado de los datos para realizar la contabilidad durante los ejercicios pasados. Siguiendo la NRV 22, el tratamiento inadecuado de información de que disponía la empresa se denomina error contable y requiere que al comienzo del ejercicio se corrijan los valores de los elementos patrimoniales. Los errores producidos son: © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas 1. Valor de amortización de la maquinaria. 2. Valor al cierre del ejercicio pasado de una acción categorizada como «disponibles para la venta». Amortización de inmovilizado El error en la contabilización de la amortización desde la adquisición de la máquina implica que al inicio del presente ejercicio se rectifique el valor de la amortización acumulada y de los gastos por amortización de los ejercicios anteriores. Con respecto a la rectificación de los gastos, como éstos son de pérdidas y ganancias, siguiendo la NRV 22, el efecto de dicha rectificación se realizará en una cuenta de reservas, utilizando la cuenta 113. El importe de la rectificación se obtiene mediante la comparación del valor registrado de forma errónea con el valor que se hubiese registrado en caso de haber usado adecuadamente la información: Duración del inmovilizado dentro de la empresa = Mediados X1 – Cierre X2 = 1,5 años Amortización (valor registrado) = 10.000 × 0,10 × 1,5 = 1.500 € Amortización (criterio correcto) = 10.000 × 0,25 × 1,5 = 3.750 € Rectificación = 3.750 – 1.500 = 2.250 € Según los cálculos anteriores se tendría que aumentar la amortización acumulada en 2.250 € y, como la contrapartida son gastos de pérdidas y ganancias (gastos de amortización), se carga la cuenta de Reservas voluntarias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/01/X3 01/01/X3

113 281

Reservas voluntarias Amortización acumulada del inmovilizado material

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PN

2.250,00

AC

Haber

2.250,00

Debido a que la máquina fue subvencionada, anualmente se procedió a la imputación a pérdidas y ganancias de la parte proporcional a la amortización de acuerdo con lo establecido en el primer guión de la letra c) de la NRV 18.1.3. Es decir, un error en la amortización implica también un error en la transferencia de la subvención:

234

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© Ediciones Pirámide

30/01/15 11:02

Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables Proporción subvencionada = 8.000/10.000 = 0,80 Transferencia valor registrado = 0,80 × (10.000 × 0,10 × 1,5) = 1.200 € Transferencia criterio correcto = 0,80 × (10.000 × 0,25 × 1,5) = 3.000 € Rectificación = 3.000 – 1.200 = 1.800 € Se tendría que aumentar las transferencias negativas realizadas por la subvención cada año en un total de 1.800 €. Debido a que la transferencia realizada cada año se regulariza a una cuenta de patrimonio neto, es esta partida la que debe modificarse (disminuyendo ya que es una transferencia negativa). Las contrapartidas de las transferencias negativas por la subvención son ingresos de pérdidas y ganancias de modo que se tiene que abonar la cuenta 113.

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

01/01/X3 01/01/X3

130 113

Denominación

Subvenciones oficiales de capital Reservas voluntarias

IMPORTES Tipo de elemento

PN PN

Debe

Haber

1.800,00 1.800,00

Al cierre del ejercicio la máquina se amortiza en su porcentaje correcto y en dicha proporción se realiza la transferencia de la subvención, registrando los gastos, ingresos y transferencias negativas relacionadas: Amortización X3 = 10.000 × 0,25 = 2.500 € Transferencia X3 = 0,80 × 2.500 = 2.000 €

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3

681

31/12/X3

281

Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material

© Ediciones Pirámide

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GEPyG

2.500,00

ANC

Haber

2.500,00

235

30/01/15 11:02

Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X3

840

31/12/X3

746

Denominación

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Transferencia de subvenciones oficiales de capital T–ECPN 2.000,00 Subvenciones de capital transferidas al resultado del ejercicio IEPyG

Haber

2.000,00

Valoración de acciones disponibles para la venta De acuerdo con la NRV 9.2.6.2, los activos financieros disponibles para la venta se han de valorar al cierre del ejercicio por su valor razonable, registrándose la diferencia de valor como ingreso o gasto imputado directamente en el patrimonio neto hasta que se produzca deterioro o baja del activo, cuestiones que no indica el enunciado que se estén produciendo. Así, un error en el valor final implica tener que rectificar el valor al inicio del ejercicio de la inversión financiera y, como la contrapartida es un ingreso o gasto imputado directamente a patrimonio neto, siguiendo la NRV 22, el efecto de dicha rectificación se realizará en la cuenta de patrimonio neto que lo regulariza: Valor al cierre (valor registrado) = 11.590 € Valor al cierre (criterio correcto) = 11.950 € Rectificación = 11.950 – 11.590 = 360 € Se tendría que aumentar la valoración del activo no corriente (al ser disponible para la venta) y, como contrapartida, aumentar la partida 133 (ya que si el valor final correcto es mayor, o bien hubo mayor ingreso, o bien un menor gasto dependiendo del valor inicial que tuviese la acción). ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/01/X3

250

01/01/X3

133

Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio Ajustes por valoración en instrumentos financieros

236

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC

360,00

PN

Haber

360,00

© Ediciones Pirámide

30/01/15 11:02

Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables Al cierre del ejercicio, siguiendo la NRV 9.2.6.2, se vuelve a actualizar el valor de la inversión, comparando el valor razonable de ese momento con respecto al valor contabilizado, el cual ha sido rectificado, y recogiendo la diferencia de valor como ingreso o gasto imputado directamente a patrimonio neto: Valor razonable al cierre X3 = 11.800 € Valor contabilizado tras la rectificación = 11.950 € Ajuste de valor = 11.800 – 11.950 = – 150 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X3

800

31/12/X3

250

Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GECPN

150,00

ANC

Haber

150,00

6.2.2. Error en la clasificación del inmovilizado. Cambio de uso de un inmovilizado. Cambio de criterio en la valoración de inventario ENUNCIADO La empresa NAY, S. L., dedicada a la venta al por mayor de muebles, acude a mitad del ejercicio X4 a un asesor externo para que le recomiende ciertos aspectos de una futura reestructuración que desea realizar. El asesor le comenta: — Que está de acuerdo con que NAY, S. L., tenga alquilado un local que adquirió al comienzo del ejercicio X2 por 200.000 € (más 32.000 € de IVA), representando el valor del suelo el 20% de la inversión. Sobre este local, el asesor comenta que ve adecuada la estimación de vida útil en 20 años, pero no su ubicación en el balance dado que, según lo establecido en la normativa, no es un inmovilizado material (opción seguida por la empresa), sino una inversión inmobiliaria.

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Operaciones contables avanzadas — Que, debido a la bajada de producción por la caída del mercado de muebles, debería poner otro local más en alquiler para buscar otras rentas. Para ello recomienda tomar el local adquirido al comienzo del pasado ejercicio X3 por 250.000 € (más 45.000 € de IVA), siendo el valor del suelo 50.000 €. La vida útil se estimaba en 50 años, pero el asesor estima que el cambio de función implicará que al local le queden 20 años de vida útil desde el día en que cambia de función. Siguiendo los consejos del asesor, el 1 de julio se procede al cambio de función, pasando el local a estar disponible para su arrendamiento. — Que cambie el método de asignación de valores de las mercaderías, dado que el método FIFO seguido por la empresa es más incómodo y menos representativo que el PMP. La empresa sólo tiene los siguientes datos disponibles: Fecha

31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4

FIFO

10.000 12.000 12.400 12.250

PMP

€ € € €

  9.800 11.700 13.300 12.325

€ € € €

Se pide: Contabilizar las operaciones del ejercicio X4 de acuerdo con los comentarios realizados por el asesor externo. Ignore el efecto fiscal sobre el impuesto sobre beneficios de tales operaciones. Solución El supuesto plantea tres hechos que requieren un trato diferenciado: 1. El registro del local que ya está en alquiler. 2. El local que se pone en alquiler en este ejercicio. 3. El método de asignación de valores de las mercaderías finales. Local que está en alquiler De acuerdo con la norma de elaboración de las cuentas anuales 6.5, un local en alquiler debe registrarse como «Inversión inmobiliaria»; sin embargo,

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Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables la empresa lo ha registrado dentro del epígrafe «Inmovilizado material». Se trata por tanto de un error, puesto que el hecho de tenerlo en alquiler (información disponible) se ha tratado de forma inadecuada. Siguiendo la NRV 22, hay que rectificar las denominaciones que se muestran al inicio del ejercicio: Duración del inmovilizado dentro de la empresa = Inicio X2 – Inicio X4 = 2 años Terrenos valor registrado = 20.000 × 0,20 = 40.000 € Construcciones valor registrado = 200.000 – 40.000 = 160.000 € 160.000 Amortización acumulada valor registrado = ———– × 2 = 16.000 € 20 ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/01/X4

220

01/01/X4 01/01/X4

221 281

01/01/X4 01/01/X4 01/01/X4

210 211 282

Inversiones en terrenos y bienes naturales Inversiones en construcciones Amortización acumulada del inmovilizado material Terrenos y bienes naturales Construcciones Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

ANC ANC

  40.000,00 160.000,00

ANC ANC ANC

  16.000,00

Haber

  40.000,00 160.000,00 16.000,00

ANC

Al cierre del ejercicio las construcciones se amortizan con la denominación ya correcta: Amortización X4 = 160.000/20 = 8.000 € ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X4

682

31/12/X4

282

Amortización de las inversiones inmobiliarias Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GEPyG

8.000,00

ANC

Haber

8.000,00

239

30/01/15 11:02

Operaciones contables avanzadas Local que se pone en alquiler en este ejercicio Un local que hasta la fecha ha estado afecto a la actividad se cambia de función para obtener rentas vía alquiler, por lo que el cálculo de la amortización se tendrá que replantear debido a que su vida útil cambiará con la nueva función. Por ello, siguiendo la NRV 22, es un cambio de estimación, ya que no hubo error en la contabilidad anterior, pues bajo las circunstancias pasadas tanto la estimación de la vida útil como su ubicación dentro del epígrafe «Inmovilizado material» eran correctas. La NRV 22 establece que los cambios de estimación se apliquen de forma prospectiva, es decir, a partir de la fecha en que se produce el nuevo hecho (01/07, día en que se cambia de función) la contabilidad se realizará con los nuevos datos, sin tener que hacer ningún ajuste a los valores registrados hasta el momento. De este modo, hasta el 01/07 el bien se registra como inmovilizado material y se amortiza con una estimación de vida útil de cincuenta años. Es en ese momento cuando se da de baja el «Inmovilizado material» para clasificarlo como una «Inversión inmobiliaria»: Amortización X4 =

ASIENTO

(250.000 − 50.000) 6 × = 2.000 € 50 12

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

01/07/X4

681

01/07/X4

281

Amortización del inmovilizado material Amortización acumulada del inmovilizado material

Tipo de elemento

Debe

GEPyG

2.000,00

ANC

Haber

2.000,00

Duración del inmovilizado dentro de la empresa = Inicio X3 − Mediados X4 = 1,5 años Amortización acumulada =

(250.000 − 50.000) × 1,5 = 6.000 € 50

Terrenos (valor neto contable) = 50.000 € Construcciones (valor neto contable) = 200.000 − 6.000 = 194.000 € Hay que remarcar que no hay que dar de alta ninguna cuenta de amortización acumulada de inversiones inmobiliarias puesto que a la fecha de

240

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30/01/15 11:02

Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables entrada con la nueva función asignada aún no se ha producido desgaste que la justifique. ASIENTO

CUENTA

IMPORTES

Fecha

Código

Denominación

01/07/X4

220

01/07/X4 01/07/X4

221 281

01/07/X4 01/07/X4

210 211

Inversiones en terrenos y bienes naturales Inversiones en construcciones Amortización acumulada del inmovilizado material Terrenos y bienes naturales Construcciones

Tipo de elemento

Debe

ANC ANC

  50.000,00 194.000,00

ANC ANC ANC

  6.000,00

Haber

  50.000,00 200.000,00

Al cierre del ejercicio las construcciones se amortizan con la denominación de «inversiones inmobiliarias», con la nueva vida útil determinada, y considerando que bajo esta función sólo han estado medio año en este ejercicio contable de X4. Amortización X4 =

ASIENTO

194.000 6 × = 4.850 € 20 12

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X4

682

31/12/X4

282

Amortización de las inversiones inmobiliarias Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GEPyG

4.850,00

ANC

Haber

4.850,00

Valoración de las mercaderías finales La NRV 10.1.3 permite como métodos de asignación de valor para bienes intercambiables entre sí tanto el precio medio ponderado (PMP) como el FIFO, de modo que en caso de que se decida cambiar entre ellos será © Ediciones Pirámide

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Operaciones contables avanzadas considerado como un cambio de criterio. Siguiendo la NRV 22, hay que valorar las existencias al inicio del ejercicio según el nuevo criterio adoptado. Así, es necesario rectificar el valor de las existencias finales del ejercicio X31 y, como contrapartida, la variación de existencias, cuenta de Pérdidas y Ganancias, que, siguiendo la NRV 22, registrará su efecto en la cuenta 113. El importe de la rectificación se obtiene mediante la comparación del valor registrado de acuerdo al criterio anterior con el valor que se hubiese registrado en caso de usar el nuevo criterio: Existencias (valor registrado) = 12.400 € Existencias (valor nuevo criterio) = 13.300 € Rectificación = 13.300 – 12.400 = 900 € Según los cálculos anteriores, se tendría que aumentar el valor de las mercaderías en 900 € y como la contrapartida es una partida de pérdidas y ganancias se abona (al tener que disminuir el valor del consumo de mercaderías) la cuenta de Reservas voluntarias.

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

01/01/X4 01/01/X4

300 113

Denominación

Mercaderías Reservas voluntarias

IMPORTES Tipo de elemento

AC PN

Debe

Haber

900,00 900,00

Al cierre del ejercicio se realiza la variación de existencias utilizando los datos del nuevo criterio. Así se dan de baja las existencias iniciales y de alta las finales. 1   Los datos del enunciado sobre los valores finales de las existencias en los ejercicios X1 y X2 no son necesarios para el registro contable, dado que la NRV 22 señala que se tome el efecto global en la partida de Reservas. Estos datos permiten recalcular las variaciones de existencias para los ejercicios X1, X2 y X3, necesarios en la elaboración de las cuentas anuales, ya que la norma de elaboración 5.1 indica la necesidad de rectificar los valores del ejercicio previo en cada estado (es decir, en Pérdidas y Ganancias habría que rectificar el valor de la variación de existencias sólo del ejercicio X3, no el efecto global calculado para el asiento) y la norma de elaboración 8.2 pide el desglose del efecto en el ejercicio anterior (epígrafe C.I del estado de cambios en el patrimonio neto parte B) y de hace dos ejercicios y anteriores (epígrafe A.I del mismo estado).

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Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X4

610

31/12/X4

300

Variación de existencias de mercaderías Mercaderías

ASIENTO

IMPORTES Tipo de elemento

Código

Denominación

31/12/X4 31/12/X4

300 610

Mercaderías Variación de existencias de mercaderías

Haber

GEPyG 13.300,00 AC 13.300,00

CUENTA

Fecha

Debe

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

12.325,00

GEPyG

Haber

12.325,00

6.2.3. Error en el reconocimiento de una operación de ampliación de capital. Cambio de criterio en la valoración de créditos y débitos comerciales. Cambio de estimación en la valoración de inventarios ENUNCIADO La empresa LMT, S. A., dedicada a la fabricación de televisores, observa durante el ejercicio X5: a) Que si bien en el pasado mes de diciembre del ejercicio X4 terminó la realización de la ampliación de capital que estaba reali­ zando, los importes de la misma aún figuran en el pasivo corriente por un olvido en el registro contable (lo último que se registró fue el desembolso inicial de las acciones, pero no la inscripción en el registro mercantil). El importe del capital ampliado era de 10.000  €, de los cuales se desembolsaron 2.500 € y el resto aún no se ha exigido, y además tuvo una prima de emisión de 2.000 €. Los gastos de ampliación sí fueron contabilizados en la cuenta de reservas voluntarias.

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Operaciones contables avanzadas b) Que desea valorar los créditos y débitos comerciales de una forma más correcta, utilizando el valor actualizado, excluyendo los intereses y no su valor nominal. Para ello, se sabe que la empresa, durante los pasados ejercicios, ha estado valorando los créditos y débitos comerciales a su valor nominal atendiendo a lo permitido en la normativa contable para estas partidas si son con vencimiento inferior a un año, no existe interés contractual y no se considera importe significativo la actualización. La empresa sólo tiene datos disponibles desde el inicio del ejercicio X4 siendo éstos los siguientes: Clientes. Nominal

Fecha

Inicio año X4 Entradas año X4 Fin año X4 Entradas año X5 Fin año X5

10.000 12.000 12.400 12.272 11.000

Clientes. Actualizado

€ € € € €

  9.970 11.960 12.375 12.230 10.965

€ € € €1 €3

Proveedores. Nominal

12.000 11.800 13.350 11.328 11.000

Proveedores. Actualizado

11.960 11.775 13.330 11.292 10.972

€ € € € €

€ € € €2 €4

1

  El origen de la operación es la venta de televisores (IVA, 1.872 €).   El origen de la operación es la compra de materiales para los televisores (IVA, 1.728 €). 3   20 € son por intereses generados en X5. 4   18 € son por intereses generados en X5. 2

c) Que para las existencias de productos semiterminados no era capaz de determinar el valor realizable por dificultades en la obtención de todos los datos necesarios para su determinación. Sin embargo, durante el presente curso y gracias a la contratación de una importante base de datos, tales problemas se solucionan. De este modo la información obtenida relativa a tales existencias se muestran en la siguiente tabla: Fecha

Coste de producción

Valor neto realizable

31/12/X4 31/12/X5

10.000 € 12.000 €

  9.800 € 11.700 €

Se pide: Contabilizar las operaciones del ejercicio X5 de acuerdo con la información suministrada. Ignore el efecto fiscal sobre el impuesto sobre beneficios de tales operaciones.

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Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables Solución El supuesto plantea tres hechos que requieren un trato diferenciado: 1. La ampliación de capital. 2. La valoración de los créditos y débitos comerciales. 3. La determinación del valor realizable de las existencias de productos en curso. Ampliación de capital Siguiendo la norma 6.9 de elaboración de las cuentas anuales, los importes de capital social y prima de emisión han de figurar dentro del patrimonio neto siempre que se haya producido su inscripción en el Registro Mercantil, y en consecuencia, siguiendo la norma 6.10 de elaboración de las cuentas anuales, los desembolsos no exigidos sobre dicho capital minorarán el patrimonio neto. El enunciado indica que en el pasado ejercicio ya se produjo la inscripción en el Registro Mercantil, pero las cuentas asociadas a la ampliación de capital siguen registradas como partidas en el pasivo corriente. Significa que se trata de un error contable al cumplirse la definición establecida en la NRV 22, pues es una información que ya existía en el pasado ejercicio (la inscripción en el Registro Mercantil) y que ha tenido un tratamiento inadecuado (no se han seguido las normas contables). Siguiendo la NRV 22, hay que rectificar las denominaciones que se muestran al inicio del ejercicio2: ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/01/X5

  194

01/01/X5

1030

01/01/X5 01/01/X5 01/01/X5

  100   110 1034

Capital emitido pendiente de inscripción Socios por desembolsos no exigidos, capital social Capital social Prima de emisión o asunción Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PC

12.000,00

PN PN PN

  7.500,00

PC

Haber

10.000,00   2.000,00   7.500,00

2   Para una mayor explicación del funcionamiento de esta operación se recomienda la lectura del supuesto 5.2.4. del capítulo 5.

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Operaciones contables avanzadas Valoración de los créditos y débitos comerciales Las NRV 9.2.1 y 9.3.1 permiten valorar tanto a coste amortizado (valor actualizado) como a valor nominal los créditos y débitos comerciales de vencimiento inferior a un año y sin tipo de interés contractual, siempre que la diferencia no sea significativa. El cambio entre estas dos posibilidades implica un cambio de criterio que, siguiendo la NRV 22, implica tener que rectificar el valor al inicio del ejercicio al nuevo criterio adoptado. Así, es necesario rectificar tanto el valor de los créditos con clientes como los débitos con proveedores que había al final del ejercicio X43. Dado que las contrapartidas fueron ventas y compras, respectivamente, y con el nuevo criterio deberían aparecer también ingresos y gastos por intereses, al ser todas estas partidas de pérdidas y ganancias, se utilizará la cuenta 113 para reflejar el efecto de esta rectificación (NRV 22). El importe de la rectificación se obtiene mediante la comparación del valor registrado de acuerdo al criterio anterior con el valor que se hubiese registrado en caso de usar el nuevo criterio: Clientes (valor registrado) = 12.400 € Clientes (valor nuevo criterio) = 12.375 € Rectificación = 12.375 – 12.400 = – 25 € Proveedores (valor registrado) = 13.350 € Proveedores (valor nuevo criterio) = 13.330 € Rectificación = 13.330 – 13.350 = – 20 € Según los cálculos anteriores se tendrían que disminuir las partidas de clientes y proveedores en 25 € y 20 €, respectivamente, y como las contrapartidas son partidas de pérdidas y ganancias (ventas y compras, así como ingresos y gastos por intereses) se ha de cargar 5 € (al producirse una dis3   Los datos del enunciado sobre los valores durante el ejercicio X4 no son necesarios para el registro contable, pues la NRV 22 señala que se tome el efecto global en la partida de Reservas. Estos datos permiten recalcular los importes de ingresos y gastos por ventas y compras de los que se generan por ingresos y gastos por intereses durante el ejercicio X4, así como las diferencias de los valores de clientes y proveedores motivadas con anterioridad al inicio del ejercicio X4. Estos datos sí son necesarios en la elaboración de las cuentas anuales ya que la norma de elaboración 5.1 indica la necesidad de rectificar los valores del ejercicio previo en cada estado (es decir, en pérdidas y ganancias habría que rectificar el valor de las ventas, consumos, ingresos por intereses y gastos por intereses del ejercicio X4, no el efecto global calculado para el asiento) y la norma de elaboración 8.2 pide desglose del efecto en el ejercicio anterior (epígrafe C.I del estado de cambios en el patrimonio neto parte B) y de hace dos ejercicios y anteriores (epígrafe A.I del mismo estado).

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Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables minución en clientes mayor que en proveedores) en la cuenta de Reservas voluntarias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

01/01/X5 01/01/X5 01/01/X5

400 113 430

Denominación

Proveedores Reservas voluntarias Clientes

IMPORTES Tipo de elemento

PC PN AC

Debe

Haber

20,00   5,00 25,00

Durante el ejercicio X5 los asientos relacionados con los débitos y créditos se realizarán valorándolos a coste amortizado. Ello implica que los ingresos por ventas y los gastos por compras serán la diferencia entre los activos y pasivos generados con dicha valoración, menos el IVA correspondiente. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Durante  X5 Durante  X5 Durante  X5

430 701 477

ASIENTO

Denominación

Clientes Ventas de productos terminados Hacienda Pública, IVA repercutido

IMPORTES Tipo de elemento

AC IEPyG PC

CUENTA

Fecha

Código

Durante  X5 Durante  X5 Durante  X5

601 472 400

Denominación

Compras de materias primas Hacienda Pública, IVA soportado Proveedores

Debe

Haber

12.230,00 10.358,00   1.872,00

IMPORTES Tipo de elemento

GEPyG AC PC

Debe

Haber

9.564,00 1.728,00 11.292,00

Antes de proceder a registrar el valor final de los créditos y débitos, hay que realizar la contabilización de los cobros y pagos que se han producido4. El importe a cobrar o pagar (a falta de interés explícito, tal y 4   El enunciado no hace mención a la existencia de condonaciones de los créditos y débitos.

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Operaciones contables avanzadas como se produce en este supuesto) son los valores nominales que hayan vencido y que podrán calcularse a partir de la diferencia entre los saldos iniciales y finales a los que hay que incorporar las operaciones realizadas durante el ejercicio: Cobro de clientes = 12.400 + 12.272 – 11.000 = 13.672 € Pago a proveedores = 13.350 + 11.328 – 11.000 = 13.678 € Pero como las partidas de clientes y proveedores están valoradas con el criterio de coste amortizado, la baja que se produce en dichas partidas no coincide con los valores de cobros/pagos debido a la existencia del devengo por intereses. Para calcular el valor de baja de dichas partidas habría que observar el funcionamiento contable que han presentado durante todo el ejercicio: Clientes Saldo inicial Entradas Devengo intereses

12.375 B 12.230 20

Saldo final

10.965

Salidas

Observando el libro mayor de la cuenta «Clientes» el valor de baja que corresponde a las salidas viene determinado por la incógnita B: 12.375 + 12.230 + 20 – B = 10.965 B = 13.660 La diferencia entre la cantidad cobrada de clientes y su valor de la baja se corresponde con el ingreso por intereses producido por el aplazamiento de cobro concedido. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Durante  X5 Durante  X5 Durante  X5

572 430 762

248

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Denominación

Bancos c/c vista, euros Clientes Ingresos de créditos

IMPORTES Tipo de elemento

AC AC IFPyG

Debe

Haber

13.672,00 13.660,00     12,00

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Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables Proveedores B 13.330 11.292     18

Salidas

10.972

Saldo inicial Entradas Devengo intereses Saldo final

Observando el libro mayor de la cuenta «Proveedores» el valor de baja que corresponde a las salidas viene determinado por la incógnita B: 13.330 + 11.292 + 18 – B = 10.972 B = 13.668 La diferencia entre la cantidad pagada a proveedores y su valor de baja se corresponde con el gasto por intereses producido por el aplazamiento de pago recibido. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Durante  X5 Durante  X5 Durante  X5

400 662 572

Denominación

Proveedores Intereses de deudas Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

Haber

PC 13.668,00 GFPyG     10,00 AC 13.678,00

Al cierre del ejercicio se contabiliza el devengo por intereses indicado en el enunciado, tanto para los créditos con clientes como para los débitos con proveedores, que originan, respectivamente, ingresos y gastos financieros en pérdidas y ganancias. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5 31/12/X5

430 762

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Denominación

Clientes Ingresos de créditos

IMPORTES Tipo de elemento

AC IFPyG

Debe

Haber

20,00 20,00

249

30/01/15 11:02

Operaciones contables avanzadas ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

31/12/X5 31/12/X5

662 400

Denominación

Intereses de deudas Proveedores

IMPORTES Tipo de elemento

GFPyG PC

Debe

Haber

18,00 18,00

 eterminación del valor realizable de las existencias de productos D en curso La contratación de una base de datos que permite obtener nuevos datos no disponibles en el pasado ejercicio, supone un cambio de estimación. Así, siguiendo la NRV 22, hay que aplicar de forma prospectiva el efecto de esta nueva circunstancia. A partir de la fecha en que se dispone de los nuevos datos, serán utilizados a la hora de registrar los hechos que vayan sucediendo, manteniendo los valores registrados en los ejercicios pasados. De este modo, al cierre del ejercicio X5 habrá que realizar la baja de las existencias iniciales y el alta de las nuevas (a valor de coste de producción), y sólo procederá calcular si existe deterioro para las existencias finales de X5, y no recalcular el posible deterioro que se hubiese producido de haber dispuesto de los datos en el pasado ejercicio X4. Siguiendo la NRV 10.2, habrá que registrar un deterioro de valor de las existencias cuando su valor neto realizable sea menor que el coste de producción: Coste de producción = 12.000 € Valor neto realizable = 11.700 € Deterioro = 12.000 – 11.700 = 300 €

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5

711

31/12/X5

340

Variación de existencias de productos semiterminados Productos semiterminados

250

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IMPORTES Tipo de elemento

IEPyG AC

Debe

Haber

10.000,00 10.000,00

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30/01/15 11:02

Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5 31/12/X5

340 711

Productos semiterminados Variación de existencias de productos semiterminados

ASIENTO

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

AC

12.000,00

IEPyG

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

31/12/X5 31/12/X5

693 394

Pérdidas por deterioro de existencias Deterioro de valor de productos semiterminados

Haber

12.000,00

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

GEPyG

300,00

AC

Haber

300,00

6.2.4. Error en la transferencia a resultado de un ajuste de activos financieros disponibles para la venta. Error en el reconocimiento de una factura. Error en la clasificación de una subvención ENUNCIADO La empresa VC, S. A., observa durante el ejercicio X6 que en los ejercicios pasados se olvidaron realizar algunas operaciones dado que: a) La cuenta 133. «Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta» tiene un saldo deudor de 2.000 € y, sin embargo, todas las inversiones financieras que tenía clasificadas como disponibles para la venta se enajenaron en el pasado ejercicio X4. b) El 10 de abril del X6, VC abona al abogado de la empresa 10.000 € (más 1.800 € de IVA y menos 1.500 € de retención por aspectos fiscales) por los servicios realizados el pasado mes de diciembre. La empresa no contabilizó esta operación por falta de factura, aunque se sabía la cantidad.

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Operaciones contables avanzadas

c) La cuenta 172. «Deudas a largo plazo transformable en subvenciones, donaciones y legados» tiene un saldo de 4.000 €, cuando la misma adquirió el carácter de no reintegrable en el pasado ejercicio. La subvención se concedió para cubrir el déficit del presente ejercicio y los tres siguientes. Se pide: Contabilizar las operaciones del ejercicio X6 de acuerdo con la información suministrada. Ignore el efecto fiscal sobre el impuesto sobre beneficios de tales operaciones. Solución El supuesto menciona que se han olvidado realizar algunos registros contables, lo cual implica un tratamiento inadecuado de la información de que se disponía durante los ejercicios pasados. Siguiendo la NRV 22, el tratamiento inadecuado de información de que disponía la empresa se denomina error contable y requiere que los valores de los elementos patrimoniales sean subsanados al comienzo del ejercicio. Los errores producidos son: 1. Existencia de la partida 133.  «Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta» sin que la empresa tenga activos en esta categoría. 2. Gasto no contabilizado por servicios de abogado devengados en el ejercicio pasado. 3. Subvención no reintegrable que aún figura en la contabilidad en una cuenta de pasivo. Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta La NRV 9.2.6.2 establece que los cambios de valor que sufran los activos financieros disponibles para la venta por la aplicación del valor razonable sean imputados como ingresos y gastos directamente a patrimonio neto hasta que se produzca la baja por enajenación o deterioro, momento en que se imputarán a pérdidas y ganancias. El enunciado indica que la enajenación de los activos que tenía la empresa se produjo en el pasado ejercicio X4, por lo que existe un error contable, dado que al seguir habiendo saldo en el patrimonio neto significa que no se ha realizado la transferencia a pérdidas y ganancias. Siguiendo la NRV 22, hay que rectificar los valores registrados al inicio del ejercicio por la contabilización no realizada por olvido (error).

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Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables Al cierre del ejercicio X4, al haberse producido la enajenación de los activos financieros disponibles para la venta, y siguiendo la NRV 9.2.6.2 se debería haber registrado una transferencia positiva en el estado de patrimonio neto (signo que se deduce para eliminar el saldo deudor que presenta la cuenta 133) y, como contrapartida un gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Aplicando la NRV 22, la rectificación de la transferencia positiva se ha realizar en la cuenta de Patrimonio Neto que la regulariza, mientras que la rectificación para reflejar el efecto de la falta de contabilización del gasto de pérdidas y ganancias implica un cargo en la cuenta 113: ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/01/X6 01/01/X6

113 133

Reservas voluntarias Ajustes por valoración en instrumentos financieros

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PN

2.000,00

PN

Haber

2.000,00

Gastos de servicio de abogado Siguiendo el principio de devengo, los gastos (e ingresos) se han de contabilizar en el ejercicio en que se produce la corriente real (el servicio del abogado). En el pasado ejercicio X5 ya se conocía la existencia de este gasto que se devengó en el mes de diciembre, y el hecho de que no existiese factura no justifica el incumplimiento del principio contable aludido, ofreciendo el Plan General de Contabilidad en su cuadro de cuentas partidas para registrar la falta de documentación. Por ello, se trata de un error contable que, siguiendo la NRV 22, implica tener que rectificar los valores al inicio del ejercicio. En este caso implica el reconocimiento de un pasivo y como la contrapartida es un gasto de pérdidas y ganancias (Servicios de Profesionales Independientes), el efecto del error se asigna a la cuenta de Reservas voluntarias. El importe de la rectificación no debe considerar los aspectos fiscales de IVA y retención dado que éstos sí están ligados a la formalización de la factura. ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/01/X6 01/01/X6

  113 4109

Reservas voluntarias Acreedores por prestación de servicios, facturas pendientes de recibir

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PN

10.000,00

PC

Haber

10.000,00

253

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Operaciones contables avanzadas En la fecha de recepción de la factura y consiguiente pago, se da de baja el pasivo contabilizado en el asiento anterior de rectificación y ahora sí se tendrán en cuenta los aspectos fiscales5 (el derecho por la liquidación del IVA y la obligación de pago de las retenciones practicadas):

ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

10/04/X6

4109

10/04/X6 10/04/X6

  472 4751

10/04/X6

  572

Acreedores por prestación de servicios, facturas pendientes de recibir Hacienda Pública, IVA soportado Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas Bancos c/c vista, euros

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PC AC

10.000,00   1.800,00

PC AC

Haber

  1.500,00 10.300,00

Subvención no reintegrable Siguiendo la NRV 18.1.1, cuando una subvención adquiere el carácter de no reintegrable, ha de reconocerse como un ingreso. Sin embargo, pese a que la subvención concedida a la empresa adquirió este carácter en el pasado ejercicio X5, sigue estando contabilizada en una partida de pasivo, por lo que, según la NRV 22, se trata de un error contable ya que la información disponible en el pasado ejercicio no fue tratada de forma adecuada. Por ello implica tener que rectificar los valores al inicio del ejercicio, que en este caso supone la baja de la cuenta del pasivo y el reconocimiento de un ingreso imputado directamente al patrimonio neto (letra a) de la NRV 18.1.3 al ser subvención para cubrir déficits de ejercicios futuros). Como este ingreso se regulariza al cierre del ejercicio con una cuenta de patrimonio neto, según la NRV 22 es en dicha cuenta donde se ha de recoger el efecto de la rectificación (abonando al ser un ingreso):

5

  Una solución alternativa sería realizar un asiento previo donde se diese de baja la cuenta «Acreedores por prestación de servicios, facturas pendientes de recibir o formalizar» y se diese de alta la cuenta «Acreedores por prestación de servicios» incorporando en su valor los aspectos fiscales, y posteriormente se diese de baja el pasivo «Acreedores por prestación de servicios» abonando «Bancos c/c».

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Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables ASIENTO

CUENTA

Fecha

Código

Denominación

01/01/X6

172

01/01/X6

132

Deudas a largo plazo transformables en subvenciones Otras subvenciones, donaciones y legados

IMPORTES Tipo de elemento

Debe

PNC

4.000,00

PN

Haber

4.000,00

Al cierre del ejercicio y siguiendo la letra a) de la NRV 18.1.3, se ha de imputar al resultado del ejercicio el importe correspondiente al ejercicio transcurrido que está siendo financiado por la subvención: Proporción de transferencia = 1/4 años = 0,25 Imputación a PyGX6 = 4.000 × 0,25 = 1.000 € Dicho importe se debe reflejar como ingreso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias dentro del resultado de explotación (norma 7.4 de elaboración de las cuentas anuales) e implica una transferencia negativa en el estado de patrimonio neto, para reducir el ingreso imputado previamente en dicho estado. ASIENTO

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842 747

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IMPORTES Tipo de elemento

Debe

T–ECPN 1.000,00 Transferencia de otras subvenciones Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos al resultado del ejercicio IEPyG

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