Genel Vergi Hukuku [1 ed.] 9789750627316

Table of contents :
Kapak
Ünite 1: Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler
VERGİ HUKUKUNUN KAVRAMI VE KAPSAMI
VERGİ HUKUKUNUN HUKUK SİSTEMİ İÇİNDEKİ YERİVE BAĞIMSIZLIĞI SORUNU
VERGİ HUKUKUNUN DİĞER HUKUK DALLARI İLE İLİŞKİSİ
VERGİ HUKUKUNUN BÖLÜMLERİ
Özet
Kendimizi Sınayalım
Ünite 2: Vergi Hukukunun Kaynakları
KAYNAK KAVRAMI VE VERGİ HUKUKU BAKIMINDAN ÖNEMİ
YASAMA ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR
YÜRÜTME ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR
YARGI ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR
Özet
Kendimizi Sınayalım
Ünite 3: Vergi Kanunlarının Uygulanması
GİRİŞ
VERGİ KANUNLARININ YER BAKIMINDAN UYGULANMASI
VERGİ KANUNLARININ ZAMAN BAKIMINDAN UYGULANMASI
VERGİ KANUNLARININ ANLAM BAKIMINDAN UYGULANMASI
Özet
Kendimizi Sınayalım
Ünite 4: Vergi Hukukunda Yorum
HUKUKUN GENEL TEORİSİNDE YORUM
YORUM TÜRLERİ
YORUM YÖNTEMLERİ
YORUM YÖNTEMLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ
EKONOMİK YAKLAŞIM
VERGİ HUKUKU KURALLARININ YORUMU
VERGİ KURALLARININ EKONOMİK YORUMU
Özet
Kendimizi Sınayalım
Ünite 5: Vergi Mükellefiyeti ve
Sorumluluğu
VERGİ MÜKELLEFİYETİ VE SORUMLULUĞUNUN GENEL ÇERÇEVESİ
VERGİ ÖDEVİ
VERGİ ÖDEVLİLERİ
VERGİ SORUMLULUĞUNUN TÜRLERİ
SORUMLULUĞA HÂKİM OLAN İLKELER
Özet
Kendimizi Sınayalım
Ünite 6: Mükellef Hakları
MÜKELLEF HAKLARI KAVRAMI VE HAKLAR İÇİNDEKİ YERİ
MÜKELLEF HAKLARININ GELİŞİMİ VE KAYNAKLARI
GENEL MÜKELLEF HAKLARI
ÖZEL MÜKELLEF HAKLARI
MÜKELLEF HAKLARININ KORUNMASI
Özet
Kendimizi Sınayalım
Ünite 7: Vergi İdaresi
VERGİ İDARESİ KAVRAMI VE VERGİ İDARESİ ÖRGÜTÜ
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
VERGİ DENETİM KURULU BAŞKANLIĞI
VERGİ KONSEYİ
YEREL İDARELERİN VERGİLENDİRME KONUSUNDAKİ GÖREVLERİ
Özet
Kendimizi Sınayalım
Ünite 8: Vergi Borcunun sona Ermesi
GİRİŞ
ÖDEME
TAKAS
ZAMANAŞIMI
TERKİN
TAHAKKUKTAN VAZGEÇME
UZLAŞMA
CEZALARDA İNDİRİM
ÖLÜM
PİŞMANLIK VE ISLAH
YANILMA
İZAHA DAVET
VERGİ AFLARI
Özet
Kendimizi Sınayalım

Citation preview

T.C. ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 3780 AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 2594

GENEL VERGİ HUKUKU

Yazarlar Prof.Dr. Yusuf KARAKOÇ (Ünite 1, 3) Prof.Dr. Hasan Hüseyin BAYRAKLI (Ünite 2, 7) Prof.Dr. Mustafa AKKAYA (Ünite 4, 5) Prof.Dr. Adnan GERÇEK (Ünite 6) Prof.Dr. Mustafa Erkan ÜYÜMEZ (Ünite 8)

Editör Prof.Dr. Recai DÖNMEZ

ANADOLU ÜNİVERSİTESİ

Bu kitabın basım, yayım ve satış hakları Anadolu Üniversitesine aittir. “Uzaktan Öğretim” tekniğine uygun olarak hazırlanan bu kitabın bütün hakları saklıdır. İlgili kuruluştan izin almadan kitabın tümü ya da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayıt veya başka şekillerde çoğaltılamaz, basılamaz ve dağıtılamaz. Copyright © 2018 by Anadolu University All rights reserved No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic tape or otherwise, without permission in writing from the University.

UZAKTAN ÖĞRETİM TASARIM BİRİMİ Genel Koordinatör Doç.Dr. Murat Akyıldız

Kitap Basım ve Dağıtım Koordinatörü Dr.Öğr.Üyesi Murat Doğan Şahin

Kapak Düzeni Doç.Dr. Halit Turgay Ünalan

Grafiker Ayşegül Dibek

Dizgi Açıköğretim Fakültesi Dizgi Ekibi

Genel Vergi Hukuku

E-ISBN 978-975-06-2731-6 Bu kitabın tüm hakları Anadolu Üniversitesi’ne aittir. ESKİŞEHİR, Ağustos 2018 2644-0-0-0-1809-V01

iii

İçindekiler

İçindekiler Önsöz ..................................................................................................................

ix

Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler.......................................... 2

1. ÜNİTE

VERGİ HUKUKU KAVRAMI VE KAPSAMI......................................................... 3 Vergi Hukuku Kavramı................................................................................................ 3 Vergi Hukukunun Kapsamı......................................................................................... 4 VERGİ HUKUKUNUN HUKUK SİSTEMİ İÇİNDEKİ YERİ VE BAĞIMSIZLIĞI SORUNU.......................................................................................... 5 Vergi Hukukunun Hukuk Sistemi İçindeki Yeri....................................................... 5 Vergi Hukukunun Bağımsızlığı Sorunu..................................................................... 5 Özel Hukuk Karşısında Bağımsızlık..................................................................... 6 Kamu Hukuku Karşısında Bağımsızlık ............................................................... 7 VERGİ HUKUKUNUN DİĞER HUKUK DALLARI İLE İLİŞKİSİ..................... 7 Kamu Hukuku Dalları ile İlişkisi................................................................................ 8 Anayasa Hukuku ile İlişkisi................................................................................... 8 İdare Hukuku ile İlişkisi......................................................................................... 9 Ceza Hukuku ile İlişkisi......................................................................................... 9 Yargılama Hukukları ile İlişkisi............................................................................. 10 Uluslararası Hukuk ile İlişkisi............................................................................... 10 Özel Hukuk Dalları ile İlişkisi..................................................................................... 11 VERGİ HUKUKUNUN BÖLÜMLERİ...................................................................... 13 Genel Açıklama............................................................................................................. 13 Genel Vergi Hukuku .................................................................................................... 14 Vergi Usul Hukuku................................................................................................. 14 Vergi Ceza Hukuku................................................................................................. 14 Vergi Yargılaması Hukuku..................................................................................... 15 Kamu/Vergi İcra Hukuku....................................................................................... 15 Devletlerarası Vergi Hukuku................................................................................. 16 Özel Vergi Hukuku....................................................................................................... 17 Özet ................................................................................................................................ 18 Kendimizi Sınayalım .................................................................................................... 20 Yaşamın İçinden ........................................................................................................... 21 Okuma Parçası .............................................................................................................. 22 Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ......................................................................... 22 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................. 23 Yararlanılan Kaynaklar................................................................................................. 23

Vergi Hukukunun Kaynakları....................................................... 24 KAYNAK KAVRAMI VE VERGİ HUKUKU BAKIMINDAN ÖNEMİ.............. 25 YASAMA ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR.............................................. 25 Anayasa........................................................................................................................... 25 Kanun.............................................................................................................................. 26 Uluslararası Vergi Antlaşmaları.................................................................................. 28 YÜRÜTME ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR.......................................... 29 Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri.............................................................................. 29

2. ÜNİTE

iv

İçindekiler

Cumhurbaşkanlığı Kararları........................................................................................ 30 Yönetmelik..................................................................................................................... 30 Genel Tebliğ .................................................................................................................. 31 Özelge ve Sirküler.......................................................................................................... 31 YARGI ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR................................................... 32 Anayasa Mahkemesinin İptal Kararları...................................................................... 32 İçtihadı Birleştirme Kararları....................................................................................... 33 Diğer Yargı Kararları..................................................................................................... 33 Özet ................................................................................................................................ 35 Kendimizi Sınayalım .................................................................................................... 36 Yaşamın İçinden ........................................................................................................... 37 Okuma Parçası .............................................................................................................. 38 Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ......................................................................... 39 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................. 40 Yararlanılan Kaynaklar................................................................................................. 40

3. ÜNİTE

Vergi Kanunlarının Uygulanması................................................. 42 GİRİŞ................................................................................................................... 43 VERGİ KANUNLARININ YER BAKIMINDAN UYGULANMASI.............. 43 Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanmasında Benimsenen İlkeler................................................................................................................... 44 Kaynak İlkesi............................................................................................................ 44 Şahsîlik İlkesi........................................................................................................... 45 Benimsenen İlkelerin Uygulanma Alanları......................................................... 45 Türk Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanmasına Egemen Olan İlkeler.............................................................................................................. 46 VERGİ KANUNLARININ ZAMAN BAKIMINDAN UYGULANMASI............ 47 Vergi Kanunlarının Yürürlüğe Girmesi...................................................................... 48 Vergi Kanunlarının Yürürlükten Kalkması................................................................ 49 Vergi Kanunlarının Geçmişe Yürümemesi................................................................ 51 Kanunların Geleceğe Yürümemesi............................................................................. 52 Yürürlükte Olan Kanunun Uygulan(a)maması - Zamanaşımı............................... 52 VERGİ KANUNLARININ ANLAM BAKIMINDAN UYGULANMASI............ 52 Özet ................................................................................................................................ 53 Kendimizi Sınayalım .................................................................................................... 55 Yaşamın İçinden ........................................................................................................... 56 Okuma Parçası .............................................................................................................. 57 Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ......................................................................... 57 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................. 58 Yararlanılan Kaynaklar................................................................................................. 59

4. ÜNİTE

Vergi Hukukunda Yorum............................................................... 60 HUKUKUN GENEL TEORİSİNDE YORUM.......................................................... 61 YORUM TÜRLERİ....................................................................................................... 61 Yasama Yorumu............................................................................................................. 62 İdari Yorum.................................................................................................................... 62 Yargısal Yorum............................................................................................................... 62

v

İçindekiler

Bilimsel Yorum.............................................................................................................. 62 YORUM YÖNTEMLERİ.............................................................................................. 62 Deyimsel (Lafzî) Yorum Yöntemi............................................................................... 62 Sistematik Yorum Yöntemi........................................................................................... 63 Tarihi Yorum Yöntemi.................................................................................................. 63 Amaçsal (Gaî) Yorum Yöntemi................................................................................... 64 YORUM YÖNTEMLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ......................................... 64 Yorum Yöntemlerinin Sonuçlarına Göre Yorum Türleri......................................... 65 EKONOMİK YAKLAŞIM............................................................................................ 66 VERGİ HUKUKU KURALLARININ YORUMU.................................................... 67 Vergi Hukukunda Yorumun Sınırları......................................................................... 67 Yasa Boşlukları ve Doldurulması................................................................................ 68 VERGİ KURALLARININ EKONOMİK YORUMU................................................ 69 Ekonomik Yorumun Sınırları ..................................................................................... 71 Özet................................................................................................................................. 73 Kendimizi Sınayalım..................................................................................................... 74 Yaşamın İçinden............................................................................................................ 75 Okuma Parçası............................................................................................................... 76 Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı.......................................................................... 76 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı.............................................................................................. 76 Yararlanılan Kaynaklar................................................................................................. 77

Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu............................................ 78 VERGİ MÜKELLEFİYETİ VE SORUMLULUĞUNUN GENEL ÇERÇEVESİ... 79 VERGİ ÖDEVİ.............................................................................................................. 79 VERGİ ÖDEVLİLERİ................................................................................................... 80 Vergi Yükümlüsü........................................................................................................... 80 Vergi Sorumlusu............................................................................................................ 82 Üçüncü Kişi Ödevliler.................................................................................................. 83 VERGİ SORUMLULUĞUNUN TÜRLERİ .............................................................. 84 Vergi Kesenlerin Sorumluluğu.................................................................................... 84 Temsilcilerin Sorumluluğu.......................................................................................... 84 Gerçek Kişiler Bakımından Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu........................ 85 Tüzel Kişiler Bakımından Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu........................... 85 Diğer Sorumluluk Türleri............................................................................................. 86 Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu..................................................................... 86 Motorlu Araçların İlk İktisabında Özel Tüketim Vergisi Sorumluluğu........... 86 Tapu Memurlarının Veraset İntikal Vergisiyle İlgili Sorumluluğu .................. 86 Vergi Sorumluluğu Kapsamına Girmeyen Durumlar.......................................... 86 Yükümlünün Kendi Borcundan Sorumluluğu.................................................... 87 Yansıtılan Vergiler................................................................................................... 87 Birden Çok Kişinin Aynı Vergi Borcundan Sorumluluğu................................. 87 SORUMLULUĞA HÂKİM OLAN İLKELER........................................................... 87 Sorumluluğun Bağımlılığı İlkesi................................................................................. 87 Sorumluluğun Fer’iliği İlkesi....................................................................................... 88 Sorumluluğun Sınırsızlığı İlkesi.................................................................................. 89 Vergi Sorumlusunun Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu...................................... 89

5. ÜNİTE

vi

İçindekiler

Özet................................................................................................................................. 91 Kendimizi Sınayalım..................................................................................................... 92 Yaşamın İçinden.................................................................................................. 93 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı..................................................................................... 94 Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı................................................................... 94 Yararlanılan Kaynaklar........................................................................................ 95

6. ÜNİTE

Mükellef Hakları..... ....................................................................... 96 MÜKELLEF HAKLARI KAVRAMI VE HAKLAR İÇİNDEKİ YERİ................... 97 Hukuk Devleti ve Hak Kavramı.................................................................................. 97 Hakların Sınıflandırılması............................................................................................ 98 Kamu Hakları.......................................................................................................... 98 Özel Haklar.............................................................................................................. 98 Mükellef Haklarının Tanımı........................................................................................ 98 Mükellef Haklarının Önem Kazanmasının Nedenleri............................................. 99 Mükellef Haklarının Haklar İçindeki Yeri................................................................. 100 MÜKELLEF HAKLARININ GELİŞİMİ VE KAYNAKLARI................................. 100 Mükellef Haklarının Gelişimi...................................................................................... 100 Mükellef Haklarının Kaynakları................................................................................. 101 Temel Kaynaklar...................................................................................................... 102 Yardımcı Kaynaklar................................................................................................ 103 GENEL MÜKELLEF HAKLARI................................................................................. 104 Adil, Eşit ve Saygılı Hizmet Alma Hakkı................................................................... 105 Bilgi Alma Hakkı........................................................................................................... 105 Başvuru Hakkı............................................................................................................... 106 İdari Yollara Başvurma Hakkı............................................................................... 106 Yargı Yoluna Başvurma Hakkı............................................................................... 106 Mükelleflere İlişkin Bilgilerin Gizliliği Hakkı........................................................... 107 Temsilci Kullanma Hakkı............................................................................................. 107 Özel Hayatın Gizliliği Hakkı........................................................................................ 108 Belirlilik Hakkı.............................................................................................................. 108 ÖZEL MÜKELLEF HAKLARI.................................................................................... 109 Vergilendirme Sırasındaki Haklar.............................................................................. 109 Tahsil Sırasındaki Haklar............................................................................................. 109 İdari Çözüm Yolları Sırasındaki Haklar..................................................................... 110 Yargılama Sırasındaki Haklar...................................................................................... 110 Vergi Denetimi Sırasındaki Haklar............................................................................. 111 MÜKELLEF HAKLARININ KORUNMASI............................................................. 112 Yargı Organı Kararları.................................................................................................. 112 İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararları............................................................. 113 Ombudsman (Kamu Denetçiliği) Kurumu............................................................... 114 Mükellef Birlikleri......................................................................................................... 115 Özet ................................................................................................................................ 116 Kendimizi Sınayalım .................................................................................................... 117 Yaşamın İçinden ........................................................................................................... 118 Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı ......................................................................... 119 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı ............................................................................................. 119 Yararlanılan Kaynaklar................................................................................................. 120

İçindekiler

vii

Vergi İdaresi................................................................................... 122

7. ÜNİTE

Vergi Borcunun Sona Ermesi........................................................ 138

8. ÜNİTE

VERGİ İDARESİ KAVRAMI VE VERGİ İDARESİ ÖRGÜTÜ............................. 123 Hazine ve Maliye Bakanlığı ve Merkez Örgütü......................................................... 123 Hazine ve Maliye Bakanlığı .................................................................................. 123 Hazine ve Maliye Bakanlığı Hizmet Birimleri.................................................... 125 Gelir Düzenlemeleri Genel Müdürlüğü .............................................................. 125 GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI.................................................................................. 126 Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı.................................................................................. 127 Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı ....................................................................... 127 Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı .......................................................... 128 Tahsilat ve İhtilaflı İşler Daire Başkanlığı .................................................................. 128 Denetim ve Uyum Yönetimi Daire Başkanlığı ......................................................... 129 VERGİ DENETİM KURULU BAŞKANLIĞI........................................................... 129 VERGİ KONSEYİ......................................................................................................... 131 Hazine ve Maliye Bakanlığı Taşra Örgütü ................................................................ 131 Defterdar.................................................................................................................. 131 Vergi Dairesi Başkanlıkları .......................................................................................... 131 Vergi Daireleri .............................................................................................................. 132 Bağlı Vergi Daireleri (Malmüdürlüğü) ...................................................................... 132 YEREL İDARELERİN VERGİLENDİRME KONUSUNDAKİ GÖREVLERİ..... 132 Özet................................................................................................................................. 134 Kendimizi Sınayalım..................................................................................................... 135 Kendimizi Sınayalım Cevap Anahtarı........................................................................ 136 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı.............................................................................................. 136 Yararlanılan Kaynaklar................................................................................................. 137 GİRİŞ.............................................................................................................................. 139 ÖDEME.......................................................................................................................... 139 TAKAS ........................................................................................................................... 142 ZAMANAŞIMI.............................................................................................................. 143 Tahakkuk Zamanaşımı................................................................................................. 144 Tahsil Zamanaşımı........................................................................................................ 146 Ceza Kesme Zamanaşımı............................................................................................. 148 TERKİN.......................................................................................................................... 148 Doğal Afetler Nedeniyle Terkin.................................................................................. 149 Yargı Kararları Nedeniyle Terkin................................................................................ 150 Tahsil İmkânsızlığı Nedeniyle Terkin......................................................................... 151 Vergi Hatalarının Düzeltilmesi Nedeniyle Terkin.................................................... 151 TAHAKKUKTAN VAZGEÇME................................................................................. 151 UZLAŞMA..................................................................................................................... 151 CEZALARDA İNDİRİM............................................................................................. 151 ÖLÜM............................................................................................................................. 152 PİŞMANLIK VE ISLAH.............................................................................................. 152 YANILMA...................................................................................................................... 152 İZAHA DAVET............................................................................................................. 153 VERGİ AFLARI............................................................................................................ 154 Vergi Affı Hakkında Görüşler .................................................................................... 155 Vergi Borcunun Affedilmesi........................................................................................ 157

viii

İçindekiler

Vergi Affı Uygulamalarının Başarısı Olabilmesinin Temel..................................... 157 Koşulları......................................................................................................................... 157 Özet................................................................................................................................. 158 Kendimizi Sınayalım..................................................................................................... 161 Yaşamın İçinden............................................................................................................ 162 Okuma Parçası............................................................................................................... 163 Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı.......................................................................... 164 Sıra Sizde Yanıt Anahtarı.............................................................................................. 164 Yararlanılan Kaynaklar................................................................................................. 165

Sözlük ............................................................................................ 167 Dizin................................................................................................ 169

Önsöz

Önsöz Ver­gi hu­ku­ku de­ni­lin­ce pek çok ki­şi­nin ak­lı­na kar­ma­şık, sü­rek­li de­ği­şen, iz­len­me­si son de­re­ce zor bir mev­zu­at yı­ğı­nı ge­lir. Ver­gi uy­gu­la­ma­sı­nın ger­çek­ten böy­le zor­luk­la­rı var­dır. Bu­nun­la bir­lik­te, ver­gi hu­ku­ku­nun za­man için­de otur­muş, ka­rar­lı­lık ka­zan­mış nis­ pe­ten da­ha ya­vaş de­ği­şen ve ge­li­şen bir yö­nü de var­dır. İş­te, eli­niz­de­ki ki­tap ver­gi hu­ku­ku­ nun da­ha din­gin ve is­tik­rar­lı bir se­yir iz­le­yen bu yö­nü­nü açık­la­mak ama­cıy­la ya­zıl­mış­tır. Bu ki­tap kar­ma­şık ver­gi­sel dü­zen­le­me­le­rin na­sıl okun­ma­sı ge­rek­ti­ği­ni gös­te­ren bir anah­ tar ol­ma iş­le­vi­ni ye­ri­ne ge­ti­re­bi­lir­se ken­di­mi­zi ama­cı­mı­za ulaş­mış sa­ya­ca­ğız. Sa­de­ce bi­lim­sel ve aka­de­mik içe­ri­ğiy­le de­ğil, ta­sa­rım yö­nüy­le de or­tak bir ça­lış­ma­nın ürü­nü olan eli­niz­de­ki ki­ta­bın oluş­ma­sın­da pek çok ki­şi­nin eme­ği var­dır. Emek sa­hip­le­rin­ den bir kıs­mı­nın isim­le­ri­ni ön say­fa­lar­da gö­re­cek­si­niz. Hep­si­ne te­şek­kür edi­yo­ruz. Üni­te ya­zar­la­rı­mız met­nin oluş­ma­sın­da bü­yük bir ça­ba ve fe­da­kar­lık gös­ter­di­ler. Edi­tör­lü­ğü­ müz­den ge­len ve te­mel­de za­man bas­kı­sın­dan kay­nak­la­nan ta­lep­le­ri­mi­ze kar­şı tak­dir edi­ le­si bir sa­bır ve an­la­yış için­de ol­du­lar. On­la­ra ay­rı­ca te­şek­kür edi­yo­ruz. Bir de isim­le­ri je­ne­rik­te gö­zük­me­yen, an­cak kat­kı­la­rı ol­ma­dan bu ki­ta­bın mey­da­na çık­ma­sı­na im­kan ve ih­ti­mal bu­lun­ma­yan Ana­do­lu Üni­ver­si­te­si­nin her ka­de­me­de­ki sa­yı­sız ça­lı­şa­nı var ki, on­lar gön­lü­mü­zün ka­yıt sis­te­min­de­ki yer­le­ri­ni çok­tan al­mış­lar­dır. Editör Prof.Dr. Recai DÖNMEZ

ix

1

GENEL VERGİ HUKUKU

Amaçlarımız

   

Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Vergi hukuku kavramını tanımlayabilecek ve kapsamını özetleyebilecek, Vergi hukukunun hukuk sistemi içindeki yerini belirleyebilecek ve bağımsızlığı sorununu değerlendirebilecek, Vergi hukukunun diğer hukuk dalları ile ilişkisini açıklayabilecek, Vergi hukukunun bölümlerini sınıflandırabilecek bilgi ve becerilere sahip olacaksınız.

Anahtar Kavramlar • Vergi • Vergi Hukuku • Malî Hukuk

• Kamu Hukuku • Özel Hukuk

İçindekiler

Genel Vergi Hukuku

Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

• VERGİ HUKUKU KAVRAMI VE KAPSAMI • VERGİ HUKUKUNUN HUKUK SİSTEMİ İÇİNDEKİ YERİ VE BAĞIMSIZLIĞI SORUNU • VERGİ HUKUKUNUN DİĞER HUKUK DALLARI İLE İLİŞKİSİ • VERGİ HUKUKUNUN BÖLÜMLERİ

Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler VERGİ HUKUKUNUN KAVRAMI VE KAPSAMI Vergi Hukuku Kavramı

Ülke ekonomileri, özel ve kamu kesimi olmak üzere, iki farklı kesimden oluşmaktadır. Özel kesimde, özel nitelikteki mallar, piyasa mekanizmasının belirlediği şartlar altında üretilmektedir. Kamu kesiminde ise kamu malı ve hizmetleri ile yarı-kamu malı ve hizmetlerinin üretimi, siyasî karar alma mekanizması içinde gerçekleşmektedir. Özel kesimde üretimin finansmanı ve dolayısıyla devamlılığı, kişilerin ve işletmelerin sahip oldukları ve ürettikleri mal ve hizmetleri bir fiyat karşılığında satmaları yoluyla sağlanmaktadır. Kamu kesiminde sunulan mal ve hizmetlerin, kural olarak, bir fiyatının bulunmaması kamu kesiminin finansmanı sorununu gündeme getirmektedir. Kamu hizmetlerinin temel ve genel bir kaynak olan vergi gelirleri ile yerine getirilmesi, devletlerin uzun bir evriminin sonucudur. Devlet yetkisini kullananın özel mülk ve teşebbüs gelirleri ile savaşlar sonrası boyun eğdirilen devletlerden alınan haraçlar ve ülkelerarası mal hareketlerinden alınan gümrük gelirlerinin kamu hizmetlerinin karşılanmasında yetersiz kalması nedeniyle halkın da kamu hizmetlerinin karşılanmasına katkıda bulunmasına ihtiyaç duyulmuştur. Zamanla, devletin mülkiyet ilişkisine dayanmaksızın, kişilerin mali güç göstergesi sayılan gelir, servet ve/ya da harcamalarından alınan payın, yani vergilerin toplam kamu gelirleri içindeki oranının yükselmesi, giderek vergilerin devletin en temel ve genel gelir kaynağı olması sonucunu doğurmuştur. Bu bağlamda vergi, devletin ve/ya da devletten vergilendirme yetkisi alan diğer kamu idarelerinin kamu harcamalarını karşılamak amacıyla, kanuna dayanarak ve usulüne uygun olarak, gerçek ve tüzel kişilerden, hukuki cebir altında, karşılıksız olarak ve geri vermemek üzere aldıkları iktisadî değerler/paralardır. Kamu gelirlerinin elde edilmesi ve bunların harcanması biçiminde ortaya çıkan mali olaylar çok değişik açılardan irdelenmektedir. Nitekim bu olaylar iktisadi, siyasi ve hukuki yönleri itibariyle inceleme konusu yapılmaktadır. Ancak, yapılan bu incelemelerin birbirinden tamamen bağımsızolması mümkün değildir. İşte, bu olayları ve bunlardan kaynaklanan sorunları inceleyen kamu maliyesinin hukuki yönü, mali hukuku ilgilendirmektedir. Malî hukuk, mali yükümleri, kamu gelirlerinin toplanmasını, kamu harcamalarının yapılmasını, bütçeyi, kamu mallarını ve kamu borçlarını ilgilendiren kuralları ve bunlardan kaynaklanan anlaşmazlıkları/

Vergi: Devletin ve/ya da devletten vergilendirme yetkisi alan diğer kamu idarelerinin kamu harcamalarını karşılamak amacıyla, kanuna dayanarak ve usulüne uygun olarak, gerçek ve tüzel kişilerden, hukuki cebir altında, karşılıksız olarak ve geri vermemek üzere aldıkları iktisadî değerler/ paralardır.

Malî Hukuk: Mali yükümleri, kamu gelirlerinin toplanmasını, kamu harcamalarının yapılmasını, bütçeyi, kamu mallarını ve kamu borçlarını ilgilendiren kuralları ve bunlardan kaynaklanan anlaşmazlıkları/ uyuşmazlıkları inceleyen bir hukuk dalıdır.

4

Genel Vergi Hukuku

Gelir hukuku, vergiler ile Devletin egemenliğine, üstün gücüne dayanarak topladığı diğer kamu gelirlerinin (harç, resim, harcamalara katılma payı, fon gelirleri ve benzeri mali yükümler) talep ve tahsil edilmesine ilişkin kuralları düzenlemektedir.

Vergi Hukuku; vergi ödevine, vergi borcunun doğması ve sona ermesine, vergi ödevine aykırı davranışlara uygulanacak müeyyidelere/ yaptırımlara, vergi ödevinin yerine getirilme(me)sinden kaynaklanan anlaşmazlıkların/ uyuşmazlıkların çözümüne ve mükellef haklarına ilişkin maddi ve/ya da şeklî hukuk kuralları aracılığıyla ulaşılması istenen hak ve adalet duygusu/olgusu/algısıdır.

uyuşmazlıkları inceleyen bir hukuk dalıdır. Bu bağlamda, kamu gelirleri hukuku, kamu harcamaları hukuku, bütçe hukuku, kamu malları hukuku, kamu icra hukuku ve kamu borçları hukuku mali hukukun alt dallarını oluşturmaktadır. Kamu gelirlerinin elde edilmesinin ve harcamaların yapılmasının belirli kurallara bağlanması gerekmektedir. Bunun doğal bir sonucu olarak, kamu maliyesini bir bütün hâlinde düzenleyen ve kamu hukukunun bir dalı olan mali hukukun birbirinden farklı iki alt dalı niteliğiyle gelir hukuku ile gider hukuku ortaya çıkmaktadır. Gelir hukuku, vergiler ile devletin egemenliğine, üstün gücüne dayanarak topladığı diğer kamu gelirlerinin (harç, resim, harcamalara katılma payı, fon gelirleri ve benzeri mali yükümler) talep ve tahsil edilmesine ilişkin kuralları düzenlemektedir. Gider hukuku ise mali hukukun, kamu harcamalarının gerçekleştirilmesinde uyulması gereken usul ve kuralları düzenleyen alt dalını ifade etmektedir. Vergi hukuku, vergilendirmenin hukuki yönü ve düzeniyle ilgilenmektedir. Bu çerçevede vergilere ilişkin hukuk kuralları, bunların sistematik olarak değerlendirilmesi, yorumlanması, uygulanması ve bunlardan kaynaklanan anlaşmazlıkların/uyuşmazlıkların çözümlenmesi vergi hukukunun konusunu oluşturmaktadır. Vergi hukuku için verilen tanımlar, genellikle vergi kavramından hareketle, verginin özellikleri esas alınarak yapılmaktadır. Vergi hukukunu “vergi ödevine, vergi borcunun doğması ve sona ermesine, vergi ödevine aykırı davranışlara uygulanacak müeyyidelere/yaptırımlara, vergi ödevinin yerine getirilme(me)sinden kaynaklanan anlaşmazlıkların/uyuşmazlıkların çözümüne ve mükellef haklarına ilişkin maddi ve/ya da şeklî hukuk kuralları aracılığıyla ulaşılması istenen hak ve adalet duygusu/ olgusu/algısı” olarak tanımlamak mümkündür. Bu tanım soyut ve genel içeriğiyle, vergi hukuku ilişkisinin çeşitli yönlerini ve aşamalarını olduğu kadar vergi hukukunun belli bölümlenmelerini de kapsamaktadır.

Vergi Hukukunun Kapsamı

Kamu gelirlerinin hukuki yönünü inceleyen hukuk dalının gelir hukuku olarak adlandırılması henüz yaygınlık kazanmadığından bunun yerine, vergi hukuku terimi tercih edilmektedir. Bu anlamda, vergi hukuku terimi, devletin kamu gücüne dayanarak elde ettiği tüm kamu gelirlerini içermek üzere kullanılmaktadır. Böylece vergilerin yanında, (resim), harç ve harcamalara katılma payı, fon geliri ve benzeri mali yükümler gibi kamu gücüne, yani hukuki cebre dayanan diğer kamu gelirleri de geniş anlamda vergi hukukunun konusunu oluşturmaktadır. Ancak, devletin piyasa ekonomisine katılması sonucu elde ettiği mülk ve teşebbüs gelirleri cebir unsuru taşımadıklarından, geniş anlamıyla vergi hukukunun kapsamı dışında kalmaktadır. Çünkü, mülk ve teşebbüs gelirleri, esas olarak, özel hukuk ilişkileri çerçevesinde elde edilmektedir. Dar anlamda vergi hukuku ise kural olarak sadece mali yükümlerin bir türü olan vergilerin hukuki düzenini içermekte ve incelemektedir. Vergi hukukunun kapsamına hangi konular girmektedir?

1

Ayrıca, vergi hukukunun kapsamı belirlenirken Vergi Usul Kanunu’nun 2’nci maddesinin de dikkate alınması gerekmektedir. Çünkü, Vergi Usul Kanunu’nun 2’nci maddesine göre, Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler Vergi Usul Kanunu’na tâbi değildir. Bu vergi ve resimlerle ilgili olarak Gümrük Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Bu itibarla, gümrük idareleri tarafından tahsil edilen vergilerin vergi hukukunun kapsamına dahil olup olmadığının

1. Ünite - Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

5

bilinmesinde yarar vardır. Genellikle vergi hukukunun kapsamı belirlenirken Vergi Usul Kanunu esas alınmakta olduğundan, gümrük idarelerince tahsil edilen vergiler kapsama dahil edilmemektedir. Ancak, hem genel vergi hukuku hem de özel vergi hukuku konuları arasında gümrük idareleri tarafından tahsil edilen vergilere ilişkin açıklamalara yer verilmesinin uygun ve gerekli olduğu düşünülmektedir.

VERGİ HUKUKUNUN HUKUK SİSTEMİ İÇİNDEKİ YERİ VE BAĞIMSIZLIĞI SORUNU Vergi Hukukunun Hukuk Sistemi İçindeki Yeri

Hukuk kurallarının mantıkî bir tutarlık taşıyan bir bütün oluşturmaları gerekir. Ancak, anlatım-araştırma kolaylıkları amacıyla hukukun özel hukuk ve kamu hukuku olmak üzere iki büyük gruba ayrılması Roma Hukuku’ndan bu yana süregelen bir gelenektir. Buna göre, kişilerin kendi aralarındaki ilişkileri düzenleyen kuralların özel hukuku; kişilerin devletle olan ilişkilerini düzenleyen kuralların ise, kamu hukukunu oluşturduğu kabul edilmektedir. Bu ayırım, genellikle, bu iki tür ilişkideki nitelik farkına dayandırılmaktadır. Özel kişiler arasındaki ilişkiler, esas olarak, hukuki eşitlik ve irade serbestîsi esasına göre düzenlenirken, kişilerle devlet arasındaki ilişkilerin ise, devletin üstünlüğü ilkesine göre belirlendiği kabul edilmektedir. Vergi hukuku kuralları öncelikle kamu yararının korunmasına hizmet etmektedir. Devlet egemenliğinin bir yansıması olan vergilendirme yetkisinin kullanılması sonucu oluşan vergi ödevi ilişkisinde taraflar eşit durumda değildir. Başka bir deyişle, vergi hukukunda özel hukukta olduğu gibi yatay değil, dikey hukuki ilişkiler sözkonusudur. Bu itibarla, vergi hukuku ilişkisinde, kamu yararı ile bireysel yararlar arasındaki denge korunmaya özen gösterilmekle birlikte, kamu idaresiyle özel kişi arasında üstlük-astlık ilişkisi vardır. Nitekim vergi hukukunda kamu idaresi kamu kudretine dayanarak ilişkiyi yönetmek ve yönlendirmek yetkisinden/ayrıcalığından yararlanmaktadır. Bu nitelikleri nedeniyle vergi hukukunun, klåsik kamu hukuku-özel hukuk ayrımında, kamu hukuku içinde yer aldığı kabul edilmektedir.

Özel hukuk: Kişiler arasındaki ilişkileri tarafların eşitliği ve irade serbestîsi esasına dayanarak düzenleyen hukuk alanıdır.

Vergi Hukukunun Bağımsızlığı Sorunu

Bir hukuk dalının bağımsızlığı, kendine özgü düzenleme alanının bulunması; kendine özgü kural, kurum, kavram ve ilkelerinin olması; bu alandan kaynaklanan uyuşmazlıkların alanında uzman mahkemelerce çözümlenmesi; ilk derece mahkemelerinin verdiği kararların kanun yolu denetiminin ayrı bir yüksek mahkeme tarafından yapılması anlamına gelmektedir. Bu anlamda hemen hiçbir hukuk dalının bağımsızlığından söz etmek mümkün değildir. Çünkü ülkemizde yargı ayrılığı sistemi benimsenmiş olmasına rağmen, sadece bir hukuk dalına ilişkin uyuşmazlıkların kanun yolu denetimini yapan herhangi bir yüksek mahkeme yoktur. Askerî Yargıtay ve Askerî Yüksek İdare Mahkemesinin özel ve istisnai durumları, bu tesbiti bertaraf etmeye yeterli değildir. Buna rağmen, temel hukuk dallarının bağımsızlığı konusunda herhangi bir tereddüt ve tartışma bulunmamaktadır. Vergi hukukunun yeni bir dal olarak ortaya çıktığı dönemlerde, bu alanın bağımsızlığı konusunda yoğun tartışmaların yapıldığı bilinmektedir. Bu tartışmaları, vergi hukukunun özel hukuk ve/ya da kamu hukuku karşısındaki konumu açısından ele almak gerekir.

Bir hukuk dalının bağımsızlığı, kendine özgü düzenleme alanının bulunması; kendine özgü kural, kurum, kavram ve ilkelerinin olması; bu alandan kaynaklanan uyuşmazlıkların alanında uzman mahkemelerce çözümlenmesi; ilk derece mahkemelerinin verdiği kararların kanun yolu denetiminin ayrı bir yüksek mahkeme tarafından yapılması anlamına gelmektedir.

6

Genel Vergi Hukuku

Özel Hukuk Karşısında Bağımsızlık Vergi hukukunun bağımsızlığı sorunu, esas olarak, özel hukuk karşısındaki konumu açısından düşünülmektedir. Çünkü, özel hukuktan kaynaklanan ilişkilerin vergilendirmeye ilişkin sonuçlarının kamu hukuku çerçevesinde düzenlenmesi, vergi hukuku için yeni bir disiplin olarak ortaya çıktığı dönemlerde bir kimlik sorunu hâline gelmiştir. Oysa vergi hukuku, özel hukukun kavram ve kurumlarından kendi bünyesine ve niteliğine uyduğu ölçüde yararlanmakta ve gerekirse bunları değiştirerek bünyesine uygun hâle getirmektedir. Aynı kavramlar ayrı hukuk dallarında farklı içerikler taşımakta, farklı anlamlar kazanmaktadır. Örneğin, özel hukukta borca ehil olabilmek için kanuni ehliyet denilen medeni hakları kullanma, yani fiil ehliyetine sahip olmak gerekmektedir. Oysa, verginin de bir borç olmasına rağmen, vergi mükellefi ve/ya da sorumlusu olabilmek için kanuni ehliyet/fiil ehliyeti aranmamaktadır (VUK.m. 9/I). Bu itibarla, küçük ya da kısıtlı bir kişi de vergi mükellefi/sorumlusu olabilmektedir. Ayrıca, kanuna ve ahlâka aykırı hukuki işlemler özel hukukta batıl işlemlerdir ve herhangi bir hukuki sonuç doğurmazlar. Vergi hukukunda ise, bu tür işlemler gelir unsurlarıyla ilişkilendirilmek şartıyla vergi mükellefiyeti ya da sorumluluğu doğurabilmektedir (VUK.m.9/II). Vergi kanunları bazen özel hukuk hükümlerine doğrudan atıf yaparak orada geçerli olan kurum ve kuralların aynen uygulanmasını sağlamakta; bazen bu atıf dolaylı biçimde olmakta; fakat, yine de özel hukuk kurumlarının nitelikleri ve geçerliği korunmaktadır. Oysa bazı durumlarda vergi hukukunun, özel hukuka özgü bir kısım kavram ve kurumu alıp değiştirdiği, yeniden ve özel biçimde tanımladığı görülmektedir. Bu sonuncu hâlde, vergi hukuku diğer hukuk dalları karşısında, bir tür bağımsızlık kazanmaktadır. Bu bağımsızlık, geniş ölçüde, vergi hukuku alanında dış görünümün (şekil şartlarının), içerik lehine önemini kaybetmesi sonucunu doğurmaktadır. Nitekim, vergi hukuku bakımından önemli olan, işlemlerin, olay ve olguların gerçek nitelikleri, yani hukuki kalıpların ötesinde taşıdığı anlamlardır. Bu özellik, vergi hukukuna, özel hukukun belli kavramlarını yeniden belirleme imkânı yanında delil, isbat vb. hususlarda ona, özel hukuktan ayrılıp kamu hukukunun bir alt dalı yapan nitelikler kazandırmaktadır. Özel hukukun vergi hukuku üzerindeki önceliğinden söz etmek mümkün değildir. Vergi hukuku, özel hukuk dallarıyla aynı düzeyde yer almaktadır. Vergi hukuku kavram, yorum ve uygulamalarını, anayasa normlarının/hükümlerinin güttüğü amaca uygun olarak, bağımsız bir biçimde oluşturmaktadır. Bu anlamda, vergi hukuku özel hukuktan bağımsız bir nitelik taşımaktadır. Başka bir deyişle, vergi hukukunun kendine özgü değerlendirme ölçüleri bulunduğundan, “vergi hukukunun özel hukuk karşısında bağımsızlığı ilkesi” vergi hukukunun özelliklerinden biri olarak ortaya çıkmaktadır. Vergi hukuku alanında başvurulan özel hukuka özgü kavram ve kurumların, vergi hukukuna egemen olan ilkelere ve özellikle işlem ve olguların gerçek mahiyetlerine göre değerlendirilmesi, yani ekonomik yaklaşım ilkesine aykırı olmadığı ölçüde, bu alanda kabul edilen genel anlam ve kapsamlarıyla uygulanması da, hukuk düzeninin birliğinin bir sonucudur. Bu bağlamda, vergi hukukuna özgü amaç, yöntem ve ilkelere aykırı olmadıkça, atıf yapılan özel hukuk kavram ve kurumlarının özel hukuktaki gibi anlaşılması, bağımsızlık ilkesini zedelememektedir. Günümüzde vergi hukukunun özel hukuka karşı bağımsızlığı konusunda herhangi bir sorununun kalmadığını söylemek mümkündür. Çünkü, vergi hukuku artık bir bilim dalı olarak rüştünü isbatlamıştır. Fakat bu durum, vergi hukukunun

1. Ünite - Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

tüm hısımlık ilişkilerinin bertaraf edilmesi anlamına gelmemektedir. Gerçekten vergi hukuku, aslında kural olarak özel hukuk alanında ortaya çıkan/gerçekleşen hukukî işlem, olay ve olguların vergilendirilmesine ilişkin kuralları düzenlerken ve bunları geliştirirken, bir yandan özel hukuk kavramlarıyla ilgilenmekte ve onlardan yararlanmakta; fakat gerektiğinde, kendine özgü kavram, kural ve kurumları da sisteme dahil etmektedir. Vergi hukukunun, bu anlamda, özel hukuktan bağımsız olduğu kabul edilmektedir.

Kamu Hukuku Karşısında Bağımsızlık Vergi hukukunun konumuna, kamu hukuku açısından bakıldığında, bağımsızlık ilişkisi daha değişik bir görünüm arzetmektedir. Hukuk sistemi içinde özel hukuktan bile tümüyle soyutlanamayacak bir dal sıfatıyla vergi hukukunun kamu hukuku açısından kendine özgü bir konuma sahip olmasının doğal karşılanması gerekir. Ancak, bu özel konum, diğer hukuk dallarıyla çeşitli ilişkilerinin yanı sıra vergi hukukunun hukuk sistemi içinde yer aldığı gerçeğinin göz ardı edilmesine yol açmamalıdır. Başka bir deyişle, vergi hukukunun hem özel hukuk hem de kamu hukuku karşısında bağımsızlık durumu, onun hukuk bütünü içinde yer aldığı gerçeğini ortadan kaldırmamaktadır. Vergi hukukunun kamu hukukunun diğer dalları ile çeşitli ve yoğun ilişkileri vardır. Bu bağlamda, ceza hukuku, anayasa hukuku, devletlerarası kamu hukuku/devletler umumî hukuku ile olan ilişkiler bu bağlamda örnek olarak gösterilebilir. Vergi hukukunun idare hukuku ile olan ilişkileri, çok daha geniş kapsamlı ve girift niteliktedir. mali hukuk ve onun bir alt dalı olan vergi hukuku, geniş anlamda İdare Hukukunun kapsamında düşünülebilirse de her ikisi de özellikleri, ayrıntılı olarak düzenlenmiş olmaları ve uygulamada taşıdıkları önem dolayısıyla, bağımsız birer hukuk dalı kimliğini kazanmışlardır. Geniş anlamda İdare Hukukunun içine yerleştirilebilecek olan Mali Hukukun bir alt dalı olan Vergi Hukukundan kaynaklanan anlaşmazlıkların/uyuşmazlıkların, bu alana özgü kurallar, yöntemler ve tekniklerle çözüme bağlanması zorunluluğu, vergi hukukunun bağımsız ve özerk bir hukuk dalı niteliği kazanmasında geniş ölçüde etkili olmuştur. Gelişen ve değişen vergi hukuku ilişkileri çerçevesinde vergi hukukunun kazandığı özellik ve kapsam, bu dalın ilişki içinde bulunduğu diğer hukuk dallarından bağımsız olduğunu kabul etmeye yeterli sayılmalıdır. Nitekim, vergi hukuku, özel hukuk ve kamu hukukunun birçok ilke, kavram ve kurumundan yararlanmakta; temellerini idare hukukuna dayandırmakta; fakat, kendine özgü ilke, kavram, kurum ve kurallarıyla da bağımsız bir hukuk dalı olma niteliğini kazanmış bulunmaktadır. Bu itibarla, bugün gelinen noktada vergi hukuku açısından bağımsızlık tartışmaları pratik önemini yitirmiş bulunmakta, daha çok akademik düzeyde bir tartışma konusu niteliği taşımaktadır.

VERGİ HUKUKUNUN DİĞER HUKUK DALLARI İLE İLİŞKİSİ

Bu başlık altında, vergi hukukunun bağımsız bir hukuk dalı olduğu; fakat, hukuk sisteminin içinde ve hukukun iki bölümünden kamu hukuku kısmında yer aldığı kabul edilerek diğer hukuk dalları ile ilişkisi ele alınmaktadır. Bu ilişkilerin açıklanmasında, kamu hukukunun dalları ile olanları ayrı başlıklar hâlinde, özel hukukla ilişkisi ise özel hukukunun dallarının tamamını kapsayacak şekilde bir yöntem tercih edilmiştir.

7

8

Genel Vergi Hukuku

Kamu Hukuku Dalları ile İlişkisi

Kamu hizmetlerinin finansmanında çeşitli kaynaklardan elde edilen gelirlerden yararlanılmaktadır. Günümüzde, devletin üstlendiği kamu hizmetlerinin yerine getirilmesinde yararlanılan gelirler, Devletin mülkiyet ilişkisi temeline dayanan gelirlerinden çok, kişilerin iktisadî faaliyet ve değerlerinden pay alma anlamına gelen vergilerden oluşmaktadır. Bu itibarla, günümüzde kamu harcamaları daha çok vergilerle karşılanmaktadır. Vergiler, kamu hizmeti gören devletin lehine olarak kanundan doğan bir alacak hakkıdır. Vergi, alacaklısı devletin egemenlik gücüne dayanarak ülke ekonomisinden sağladığı bir iktisadî değer olduğu için, bu konudaki mükellef-devlet ilişkileri kamu hukuku ilişkisi niteliğindedir. Bu da devletin vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması sorununu gündeme getirmektedir. Devlet, kişilerden, kamu alacağı biçiminde tek taraflı olarak gelir aktarma yetkisini ancak kanunla kullanabilmektedir. Vergilerin kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu ilkenin anayasal dayanağını, 1982 Anayasası’nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrası oluşturmaktadır.

Anayasa Hukuku ile İlişkisi Kamu hukukunun alt dalları olan vergi hukuku ile anayasa hukuku arasında çok sıkı ilişkiler bulunmaktadır. Bunun çeşitli nedenleri vardır. Bir kere, anayasal gelişmeler vergilendirme yetkisinin keyfi kullanımına karşı çıkışlarla başlamaktadır. Bu anlamda, vergi hukukunun anayasa hukukunun öncülüğünü yaptığı kabul edilmektedir. Özellikle anayasal gelişmelerde önemli bir yeri olan kanunsuz vergi olmaz (temsilsiz vergi olmaz) (vergilerin kanunîliği) ilkesi vergi hukukunun olduğu kadar anayasa hukukunun da temel bir ilkesi olarak gerek temsilî demokrasinin, gerek hukuk devleti ilkesinin gelişmesinde ve kurumlaşmasında önemli bir yere ve işleve sahiptir. Anayasalarda, başta vergilerin kanunîliği ilkesi olmak üzere, birçok vergilendirme ilkesine yer verilmektedir. Nitekim, yürürlükte bulunan 1982 Anayasası’nın vergi ödevi başlığını taşıyan 73’üncü maddesine göre, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanlığına verilebilir”. Bu bağlamda, 1982 Anayasası’nın vergi ödevini düzenleyen 73’üncü maddesi, anayasal vergileme ilkeleri (vergi adaleti ilkesi, vergi gelirlerinin kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesi, vergilerin kanuniliği ilkesi) ile vergilendirme yetkisinin hangi organ ve/ya da organlar tarafından ve nasıl kullanılacağını belirtmektedir. Ayrıca, yine Anayasada kabul edilen hukuk devleti ilkesi ve sosyal devlet ilkesinin vergi hukuku alanında özel bir yeri ve önemi vardır. Anayasada yer alan vergilendirme ilkeleri hangileridir?

2

Vergiler kişilerin temel hak ve özgürlüklerine getirilen bir sınırlama niteliği taşımaktadır. Vergi kanunlarının anayasaya uygunluğunun siyasî ve yargı denetimi yine anayasal ilkeler çerçevesinde gelişmekte ve gerçekleştirilmektedir.

1. Ünite - Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

Bütün bunların bir yansıması olarak, yürürlükte olan Anayasa’da yer alan hükümlerin yaklaşık üçte birinin doğrudan ya da dolaylı olarak vergi hukuku ile ilişkili olduğu bilinmektedir.

İdare Hukuku ile İlişkisi Vergi hukuku ile idare hukuku arasında geniş kapsamlı ve yoğun bir ilişki bulunmaktadır. Vergi hukukunun bir kısım kavramları, tümüyle idare hukukunun genel kavramları üstüne oturmaktadır. Türk Vergi Mevzuatında bu yaklaşıma dayanak oluşturacak hükümler yer almaktadır. Nitekim, Vergi Usul Kanunu tarh işlemini, “vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idarî muameledir.” (VUK.m.20) biçiminde tanımlanmaktadır. Dolayısıyla idari işlem teorisi, idare hukuku alanından tümüyle vergi hukukuna yansımaktadır. Bu itibarla, idari işlemlerin unsurları, sakatlıkları, sakat işlemlerin geri alınması ya da kaldırılması (düzeltme), yargısal denetim gibi konularda esas alınan ilkeler geniş ölçüde vergilendirme işlemleri açısından da geçerlidir. Kuşkusuz vergilendirme işlemlerinin özellikleri gereği bazı farklılıkların olması kaçınılmazdır. Örneğin, hatalı vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesi, vergi hukukunda özel olarak düzenlenmektedir (VUK.m.116-126). Kanuni idare ilkesi, bağlı yetki, takdir yetkisi gibi idare hukuku kavramları da tümüyle vergi hukukuna yansımış bulunmaktadır. Bugün Türkiye’de vergi yargısı, idari yargı bünyesinde yer almakta; vergi uyuşmazlıklarında uygulanacak usul hükümlerinin büyük bir kısmı, idari yargılama usulüne ilişkin bir kod olarak kabul edilen, İdarî Yargılama Usulü Kanunu’nda yer almaktadır. Aralarındaki yakın ilişki, bir bakıma çakışma, vergi hukukunun, idare hukukunun kendine özgü konuları olan bir alt dalı olarak nitelendirilmesi sonucunu doğurmaktadır. Nitekim, klasik Fransız öğretisinde vergi hukuku ya kamu maliyesi içinde ya da idare hukukunda özel bir konu olarak ele alınmaktadır. Alman hukukunda ise vergi hukuku bağımsız bir hukuk dalı olarak kabul edilmektedir. Vergi hukuku, idare hukukunun çok özel, kendine özgü kavramları, kuralları ve ilkeleri olan ayrı bir alt dalı olarak da düşünülebilir. Ancak, bugün gelinen aşamada vergi hukukunun ayrı bir uzmanlık alanı olan bağımsız bir hukuk dalı olduğu görüşü kabul edilmektedir. Ceza Hukuku ile İlişkisi Ceza hukukunun konusunu hem suç hem de kabahat niteliği taşıyan hukuka aykırılıklar ile bunlara uygulanacak olan müeyyideler/yaptırımlar oluşturmaktadır. Vergi hukukunun ceza hukuku ile ilişkisi daha çok vergi hukukunun Vergi Ceza Hukuku adı verilen alt dalında kendini göstermektedir. Gerçekten, vergi ceza hukukunda yer alan hukuka aykırı fiillerden bir kısmı vergi hukuku ilkeleri çerçevesinde Kabahatler Kanunu anlamında idari kabahat niteliği taşıyan mali ihlâller ve bunlara ilişkin olarak idarî yaptırımlar esasına göre düzenlenmekte; diğer bir kısmı ise doğrudan Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşımaktadır. Ceza hukuku anlamında suç sayılan vergi suçlarında suçun oluşması, suçluların belirlenmesi, cezanın verilmesi ile yargılama usulü ilke olarak genel ceza hukuku ve ceza yargılaması hukuku hükümlerine tabidir. İştirak/cezadan indirim, tekerrür ve birleşme gibi konular Vergi Ceza Hukukunda özel olarak düzenlenmektedir (VUK.m.360, 339, 335-338).

9

10

Genel Vergi Hukuku

Yargılama Hukukları ile İlişkisi Yargılama hukukunu, hukuka uyma ve hukukun uygulanması vesilesiyle ortaya çıkan uyuşmazlıkların nasıl ve kimin tarafından çözümleneceğine ilişkin kurallar bütünü olarak tanımlamak mümkündür. Vergi kanunlarının uygulanmasına ilişkin uyuşmazlıkların nasıl çözümleneceği vergi yargılaması hukukunun ortaya çıkmasına yol açmıştır. Bu hukuk dalı, yargılama hukukunun diğer dallarının kavram, kurum ve ilkelerini alıp onlardan yararlanmaktadır. Ancak, Vergi Usul Kanunu ile İdarî Yargılama Usulü Kanunu’nda ayrı düzenlemelere konu olması ve kendine özgü bazı kavram, kurum ve ilkelerinin bulunması vergi yargılaması hukukunun diğer yargılama hukuklarından bağımsız hâle gelmesi sonucunu doğurmuştur. Nitekim, Vergi Yargılaması Hukuku kapsamına giren konularda, genel hükümlere gidilmesi, yani Hukuk Muhakemeleri Kanunu ve Ceza Muhakemesi Kanunu’nun uygulanabilmesi ancak bu kanunlara açık olarak atıf yapıldığı hâllerde mümkündür. Vergi Usul Kanunu’nun 147’nci maddesinin, bu Kanunun aramaya ilişkin Üçüncü Bölümünde açıkça yazılı olmayan hâllerde Ceza Muhakemesi Kanunu’nun ilgili hükümlerinin uygulanacağını hükme bağlaması, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31’inci maddesinin Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun bazı hükümlerine atıf yapması bu konuya örnek gösterilebilir. Vergi hukuku ilişkisinden kaynaklanan uyuşmazlıklar niteliklerine göre, farklı yargı koluna ait mahkemelerce çözüme bağlanmaktadır. Nitekim, idari işlem niteliğindeki vergilendirme işlemlerinden kaynaklanan uyuşmazlıklar, genel idari yargı içinde örgütlenmiş bulunan vergi yargısında (vergi mahkemesi/vergi mahkemesi-bölge idare mahkemesi/vergi mahkemesi-bölge idare mahkemesi-Danıştay); vergi ödevine aykırı davranışlardan suç sayılanlara ilişkin uyuşmazlıklar genel adlî yargı bünyesinde yer alan ceza yargısında (ceza mahkemesi-(bölge adliye mahkemesi)-Yargıtay); özellikle vergi/kamu alacaklarının tahsili aşamasında ortaya çıkan ve mülkiyet uyuşmazlığı niteliği taşıyan uyuşmazlıkların çözümü ise genel adlî yargı bünyesinde yer alan medeni/hukuk yargı(sın)da (hukuk mahkemesi-bölge adliye mahkemesi-Yargıtay/İcra mahkemesi-bölge adliye mahkemesiYargıtay) çözüme bağlanmaktadır. Ayrıca, vergi hukukuna ilişkin genel düzenleyici işlemlere karşı açılan davalar da kural olarak Danıştay tarafından ilk derece mahkemesi olarak karara bağlanmaktadır. Öte yandan, vergi kanunlarının anayasaya uygunluğunun denetimi (iptal davası-itiraz yolu) ile vergi hukuku uyuşmazlıklarda bireysel başvuru hakkının kullanılması taleplerinin incelenmesi Anayasa Mahkemesi tarafından yapılmaktadır. Bu itibarla vergi hukukunun yargılama hukukunun birçok dalı ile doğrudan, yakın ve yoğun ilişkisi bulunmaktadır.

3

Vergi hukukunda vergilendirme işlemlerinden kaynaklanan uyuşmazlıklara bakmakla görevli yargı organları hangileridir? Ancak, genel vergi hukuku kapsamında ele alınan vergi yargılaması hukuku, daha çok vergilendirme işlemlerinden kaynaklanan uyuşmazlıkların çözümü esas alınarak incelenmektedir. Bu nedenle, vergi yargılaması hukuku, genel idari yargı bünyesinde yer alan vergi mahkemelerince gerçekleştirilen yargılama sürecini ifade etmektedir.

Uluslararası Hukuk ile İlişkisi Vergi hukukunun devletlerarası hukuk ile ilişkilerinin de yoğunluk kazanmakta olduğu bilinmektedir. Bu ilişki öncelikle, devletin egemenlik unsurunun kullanım alanının belirlenmesi konusunda ortaya çıkmaktadır. Belli bir egemen devletin

1. Ünite - Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

vergi kanunlarının uygulanması, kanunların şahsîliği ve/ya da mülkîliği ilkelerine göre belirlenmektedir. Aynı konuda birden fazla devletin egemenliğinin çakışması, yani devletler arasında vergilendirme yetkisinin çatışması hâlinde sorun, ilgili devletlerin iç mevzuatı ile birlikte, devletlerararası kamu hukuku ilkelerine göre çözümlenmeye çalışılmaktadır. Özellikle çifte vergilendirme konusunda çıkan bu çatışmalar, devletlerarası ikili ya da çok taraflı andlaşmalarla çözümlenmektedir. Devletlerarası kuruluşlara üye olma durumunda katılma payları konusu ve devletlerüstü kuruluşlara ortaklığın örneğin, vergi uyumlaştırmasında görüldüğü gibi, vergilendirme yetkisi bakımından getirdiği sınırlandırmalar, vergi hukuku ile devletlerarası kamu hukukunun kesişme alanını oluşturmaktadır.

Özel Hukuk Dalları ile İlişkisi

Özel hukuk, bir toplum içinde eşit hak ve ödevlere sahip kişiler arasındaki ilişkileri düzenlemektedir. Bu hukuk dalında irade özgürlüğü ve eşitlik asıldır. Başka bir deyişle, özel hukuk ilişkilerinde, kural olarak emredici kurallar, yani astlıküstlük ilişkisi sözkonusu değildir. Oysa, vergi hukuku kamu hukukunun bir dalıdır. Kamu hukukunda geçerli olan astlık-üstlük ya da emredicilik özelliği vergi hukukunda da geçerlidir. Özel hukuk dalları ile vergi hukuku arasındaki ilişkilerden sonuçlar çıkarırken vergi hukukunun kamu hukukunun bir dalı olduğunu ve bağımsızlığını gözden uzak tutmamak gerekir. Vergi hukukunun, özel hukuk grubunu oluşturan medeni hukuk, borçlar hukuku, ticaret hukuku gibi disiplinlerle yoğun bir ilişkisi bulunmaktadır. Vergi kanunlarının uygulanması sırasında özel hukuk kavramları ve kurumlarına çok sık olarak başvurulması gerekmektedir. Çünkü vergi kanunlarında yer alan vergiyi doğuran olaylar birçok durumlarda bir özel hukuk olgusudur. Örneğin, gelir vergisinde vergiyi doğuran olay olan gelir elde etme, kurumlar vergisi alanında vergiyi doğuran olay olan kurum kazancının elde edilmesi özel hukuk alanındaki faaliyetlerden kaynaklanmaktadır ve bu faaliyetlerin bir ürünüdür. Veraset ve intikal vergisi alanında vergiyi doğuran olaylar olan mirasın intikali, ölüme bağlı tasarruf veya sağlararası ivazsız kazandırmalar özel hukuk alanında düzenlenmekte ve gerçekleşmektedir. Harçlar Kanunu kapsamındaki tapu harçları, satış, bağış, ölünceye kadar bakma sözleşmeleri gibi özel hukuk işlemlerinden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla vergi hukuku alanında özel hukukun kavram, işlem ve kurumlarından geniş ölçüde yararlanılması kaçınılmazdır. Vergi hukuku alanında işlem ve olguların hukuki biçiminden çok gerçek mahiyeti önem taşımaktadır. Başka bir deyişle, vergi hukukuna konu olan özel hukuk işlem, olay ve olguları, hukuki biçimleri ile değil, iktisadî neticeleri ile değerlendirilmektedir. Bu açıdan, vergi hukuku alanında, özel hukuk kavram ve kuralları vergi hukukunun damgasını taşımakta ve özel hukuktakinden daha değişik bir anlam ve kapsama sahip olabilmektedir. Örneğin, özel hukuk alanında gayrimenkul satış vaadi, satıştan bağımsız nitelik taşıyan bir ön-sözleşme, bir sözleşme yapma vaadi niteliğindedir. Vergi kanunu vergiyi doğuran olay olarak satışı kabul etmişse ve taraflar bir satış vaadi sözleşmesi yapmakla birlikte satışın bütün iktisadî neticelerini gerçekleştirmişlerse, vergi hukuku alanında bu satış vaadi, satış imişcesine vergiyi doğuran olay olarak değerlendirilmektedir. Nitekim Danıştay, vergi hukukunda muamelelerin iktisadî yönünün önemli olduğunu; dolayısıyla, medeni hukukun katı şekil şartlarına bağlı kalmanın vergi hukuku prensipleriyle bağdaşmadığını, gayrimenkulün iktisadî tasarrufu devredilmişse âdi şekilde yapılan ve dolayısıyla özel hukuk alanında geçerliği olmayan bir gayrimenkul satışı sözleşmesinin vergiyi doğuran olay niteliğini taşıyabileceğini kabul etmektedir.

11

12

Genel Vergi Hukuku

Vergi hukukunun bağımsızlığı ve vergi kanunlarının yorumu sorunları konularındaki tartışmaların sonuçlarına göre, vergi hukuku ile özel hukukun hukuki biçimler ve kavramlar yönünden ilişkilerinin nitelenmesi bakımından üç yaklaşım, üç görüş ortaya çıkmaktadır. Bu üç görüş şöyle özetlenebilir: 1. Vergi hukuku özel hukuka bağlıdır; tamamen ona uymalıdır; 2. Vergi hukuku bağımsızdır; kendi ilkelerine göre çözüm getirir; 3. Özel hukuk ilkeleri geçerli olmakla birlikte, vergi hukukunda bu dalın özel düzenlemeleri asıldır. Bu yaklaşımlardan üçüncüsünü kabul eden görüşe göre, vergi hukuku özel hukuk biçimlerini, kavramlarını ilke olarak aynen kabul eder (ikametgâh, evlilik, mal rejimi, rüşt gibi). Ancak belli durumlarda, vergi hukuku kendi özel düzenlemelerini getirdiği takdirde, bunlar esas alınır. Örneğin, Gelir Vergisi Kanunu ticarî kazancı tanımlarken Türk Ticaret Kanunu’na genel atıfta bulunmakla birlikte, ayrıca hangi faaliyetlerin ticarî faaliyet olarak vergilendirileceğini de belirtmektedir (GVK.m.37). Aynı özel düzenlemeler gayrimenkul niteliğinde sayılan haklar bakımından Gelir Vergisi Kanunu’nun gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkin hükümlerinde yer almaktadır (GVK.m.70). Ayrıca, gümrük komisyonculuğu Türk Ticaret Kanunu’nda (m.12) ticarî işletme kapsamında sayılmasına ve ticarî faaliyet olmasına rağmen, Gelir Vergisi Kanunu’nda (m. 66) serbest meslek faaliyetleri arasında sayılmaktadır. Öte yandan Vergi Usul Kanunu, mükellefiyet ve sorumluluk konularında, vergi kanunlarının tanıdığı istisnalar dışında, yapılan özel sözleşme hükümlerinin vergi dairesini bağlamayacağını açıkça belirtmektedir (VUK.m.8/III). Bunun gibi, özel hukukun geçerli kabul ettiği biçimler vergi hukuku bakımından “peçeleme” oluşturduğu takdirde, özel hukuk biçimlerinin ve kavramlarının bir yana bırakılıp vergi hukuku açısından olayın, ilişkinin gerçek mahiyetinin esas alınması gerekmektedir. Çünkü, Vergi Usul Kanunu’na göre, “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” (VUK.m. 3/B). Vergi hukukunun özel hukuk dalları ile ilişkisi bağlamında icra ve iflas hukuku ile ilişkisine de işaret edilmesinde yarar vardır. Kamu/vergi borcunun zamanında ve eksiksiz olarak ödenmemesi hâlinde, alacaklı kamu/vergi idaresinin alacağını hangi yol ve yöntemlerle tahsil edeceğini düzenleyen hukuk dalına kamu/vergi icra hukuku adı verilmektedir. Bu hukuk dalı, genel icra hukukundan ayrı bir kanuna dayanmaktadır. Nitekim, Kamu İcra Hukuku Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmektedir. Kamu alacaklarının iflâs yoluyla takibi, İcra ve İflâs Kanunu’na tâbidir. Ancak, kamu/vergi icra hukuku ile genel icra hukukunun ilişkisi, sadece kamu alacaklarının iflas yoluyla takibinden ibaret değildir. Her ne kadar İcra ve İflas Kanunu, açık bir atıf yapılmadığı takdirde, doğrudan kamu/vergi icra hukuku alanında uygulanamıyorsa da alacakların cebren tahsil sürecini düzenlemeleri nedeniyle benzer düzenlemelere yer vermiş olmalarını açıkça belirtmek gerekir. Nitekim, kamu icra hukukuna ilişkin düzenlemelerin kaynağı genel idare ve idari usul hukuku olmasının yanında daha çok genel icra hukuku olduğunun da belirtilmesinde yarar vardır. Bu bağlamda, genel icra hukukunun birçok kurum ve kuralları kamu/vergi icra hukukunda da geçerlidir. Kamu/vergi icra hukukundan kaynaklanan bazı uyuşmazlıkların (tasarrufun iptali, menfi tesbit ve istihkak davaları gibi) genel mahkemelerde, bazılarının da (gayrimenkul ihalesinin feshi) icra mahkemesinde çözüme kavuşturulması gerekliği de bu alanların biribiriyle olan yakın ilişkisini göstermektedir.

1. Ünite - Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

13

VERGİ HUKUKUNUN BÖLÜMLERİ Genel Açıklama

Ceza hukuku ve borçlar hukukunun genel ve özel düzenlemelerinin (hükümlerinin) ayrı ayrı incelenmesi yöntemine paralel olarak vergi hukuku bakımından da yapılan ilk ayırım genel vergi hukuku - özel vergi hukuku şeklindedir. Bu ayırıma göre genel vergi hukukunda, bu hukuk dalının tümüne ilişkin ve bütün vergilerde uygulanacak temel ilkeler ve kurallar, vergi hukuku ilişkisinin niteliği, vergi borcunun doğması ve sona ermesi, vergi ödevine ilişkin kurallara aykırı davranışlar ve bunlara uygulanacak müeyyideler/yaptırımlar, vergilendirme alanında ortaya çıkan anlaşmazlıklar/uyuşmazlıklar ve bunların çözüm yolları; özel vergi hukukunda ise, konularına göre tek tek vergiler ve bunları düzenleyen kanunlar incelenmektedir. Örneğin, Türk Vergi Sisteminin tek tek vergiler itibariyle ele alınıp incelenmesi özel vergi hukuku olarak adlandırılan bir inceleme alanı oluşturmaktadır. Buna göre, “Türk Vergi Sistemi” denildiğinde, “Türk Özel Vergi Hukuku” anlaşılmaktadır. Vergi hukuku bakımından ikinci ayırım ise, genellikle hukukta geçerli maddi hukuk-şeklî hukuk yaklaşımına uygun olarak yapılmaktadır. Maddi vergi hukukunu, vergi borcuna bağlı hak ve ödevlerin doğumunu, sona ermesini ve bunların içeriğine ilişkin hukuki ilkeleri inceleyen hukuk dalı olarak tanımlamak mümkündür. Maddî vergi hukuku, vergi alacağının konusunu, yöneldiği kişinin hak ve ödevlerini, vergi idaresinin mükellef ve/ya da sorumlu karşısındaki yetkilerini belirlemektedir. Şeklî vergi hukuku ise, maddi hukuk kurallarıyla belirlenen vergi ilişkisinde hak ve yükümlülüklerin gerçekleştirilme usullerini düzenleyen hukuk dalıdır. Yapılan ayrımlar birlikte incelendiğinde, maddi vergi hukukunun, genel vergi hukukunun bir kısım konularıyla tüm olarak özel vergi hukukunu; şeklî vergi hukukunun ise genel vergi hukukunun geri kalan kısmını kapsadığı görülmektedir. Nitekim, şeklî vergi hukukunun konusuna giren Vergi Usul Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, İdarî Yargılama Usulü Kanunu gibi kanunlar aynı zamanda genel vergi hukukunun belli konularını da içermekte, düzenlemektedir. Vergi hukukunun bölümlerini, genel vergi hukuku-özel vergi hukuku ayrımı dikkate alınarak incelemekte yarar vardır. Bu itibarla, vergi hukuku öncelikle genel vergi hukuku ve özel vergi hukuku olmak üzere iki ana bölümden oluşmaktadır. Ayrıca, genel vergi hukukunun ise konuları itibariyle bazı alt dallara ayrıldığı, bunların vergi usul hukuku, vergi ceza hukuku, vergi yargılaması hukuku ve vergi/ kamu icra hukuku olarak adlandırıldığı bilinmektedir. Ayrıca, yeni oluşan ve gelişen devletlerarası vergi hukuku da bu kapsamda ele alınmaktadır. Ancak, yapılan bu bölümlemede, vergi usul hukuku, vergi yargılaması hukuku ve vergi/kamu icra hukuku şeklî vergi hukukunun; vergi ceza hukukunun ve devletlerarası vergi hukukunun belli konuları ise maddi vergi hukukunun kapsamına girmektedir. Vergi ceza hukuku ile devletlerarası vergi hukukunun, maddi yönünün yanı sıra şeklî hukukta yer alan belli konuları da bulunmaktadır. Yukarıda değinilen dalların tümü Türk Genel Vergi Hukukunu oluşturmaktadır. Türk Özel Vergi Hukukunu ise Türk Vergi Sistemi karşılamaktadır. Burada, yapılan tüm bölümleme çabalarının büyük ölçüde öğrenme ve öğretme kolaylığı sağlama amacına yönelik olduğunu belirtmek gerekir. Ayrıca, düzenleniş şekilleri itibariyle vergi kanunlarında bu ayırımlara bağlı kalınmadığı da bilinmelidir. Gerçekten kuramsal nitelikleri farklı çeşitli hükümlere aynı kanunda yer verildiği gözlemlenebilmektedir.

Genel vergi hukuku, bu hukuk dalının tümüne ilişkin ve bütün vergilerde uygulanacak temel ilkeler ve kurallar, vergi hukuku ilişkisinin niteliği, vergi borcunun doğması ve sona ermesi, vergi ödevine ilişkin kurallara aykırı davranışlar ve bunlara uygulanacak müeyyideler/ yaptırımlar, vergilendirme alanında ortaya çıkan anlaşmazlıklar/uyuşmazlıklar ve bunların çözüm yollarını kapsamaktadır.

14

Genel Vergi Hukuku

Genel Vergi Hukuku Vergi Usul Hukuku Vergi Usul Hukuku, genel anlamda vergilendirme ilkelerini, vergi ilişkilerinden doğan hak, yetki ve ödevlerin gerçekleştirilme ve kullanılma biçimlerini gösteren kurallardan oluşmaktadır. Bu bakımdan vergilerin başlıca tarh ve tahakkuku, süreler, tebliğ, zamanaşımı, defter tutma, değerleme, vergi anlaşmazlıkları ve çözüm yolları vergi usul hukukunun konusuna girmektedir. Bu ilke ve kurallar tüm vergilere uygulandığı için, vergi usul hukukunu vergi hukukunun genel bölümü olarak nitelendirmek mümkündür. Bu hukuk kolu, yapısı bakımından diğer usul hukuku kollarına benzemekte; fakat kendisiyle ilgili özel usul kurallarının bulunması, onu genellikle diğerlerinden ayırmaktadır. Türk Vergi Usul Hukuku’nun kaynağını 213 sayılı Vergi Usul Kanunu oluşturmaktadır. Vergilendirme işlemlerine ilişkin usul kurallarının büyük bir bölümü bu kanunda yer almaktadır. Vergi Ceza Hukuku Devlet egemenlik yetkisine dayanarak kişilerden bazı ödevleri yerine getirmelerini, bazı fiilleri de yapmamalarını istemektedir. Dolayısıyla vergi ödevlerine uyulmasını sağlamak üzere zorlayıcı tedbirlere ihtiyaç vardır. İşte, vergi hukukunun vergi ödevlerine aykırılıkları ve bunlara uygulanan ceza yaptırımlarını kapsayan bölümüne vergi ceza hukuku denilmektedir. Vergi ceza hukukunun da vergi hukuku gibi bazı özellikleri bulunmaktadır. Bu özellikler nedeniyle, genelde çok sıkı bir ilişki içinde bulunduğu ceza hukukundan ayrılmaktadır. Öğretide, vergi ceza hukukunun bağımsız bir hukuk dalı olduğu kabul edilmektedir. Kabahatler Kanunu, özel olarak düzenlenmiş olan kabahat niteliğindeki hukuka aykırı fiiller ve bunlara ilişkin yaptırımlar için de genel hükümlere yer vermektedir. Bu itibarla Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen kabahat niteliğindeki hukuka aykırılıkları suç olarak değil, kabahat olarak nitelendirmek/ifade etmek; bu bağlamda, malî nitelikli vergi suçları tâbiri yerine vergi kabahatleri tâbirini tercih etmek/kullanmak gerekmektedir. Kabahatler Kanunu’nun genel hükümleri, aksine özel bir düzenleme olmadıkça vergi kabahatleri için de geçerlidir (Kab.K.m.3). Çünkü, Kabahatler Kanunu ile Vergi Usul Kanunu arasında genel kanun-özel kanun ilişkisi bulunmaktadır. Vergi kabahatlerine uygulanan cezalar hukuki nitelikleri bakımından ne ceza hukukundaki cezalara ne de özel hukuktaki tazminata benzemektedir. Ülkemizde vergi kabahatleri Vergi Usul Kanunu’nda vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük vergi suçları ise kaçakçılık, vergi mahremiyetinin ihlâli, mükelleflerin özel işlerini yapma suçları olarak düzenlenmektedir (VUK.m.331 vd.). Bunlardan, vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük malî nitelikli kabahatlerdir ve bunları işleyenlere parasal cezalar kesilmektedir. Bu suçları idari kabahat; bunları işleyenlere kesilen cezaları da idari yaptırım olarak nitelendirmek mümkündür. Bu kabahatlere ve kesilen cezalara ilişkin anlaşmazlıklar ve/ya da uyuşmazlıklar, vergi usul/vergi ceza hukuku ile vergi yargılaması hukuku hükümleri çerçevesinde vergi idaresi ve/ya da vergi yargısı organları tarafından çözümlenmektedir.

4

Türk Ceza Kanunu ve Kabahatler Kanunu ile Vergi Usul Kanunu arasında nasıl bir ilişki vardır?

1. Ünite - Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

Kaçakçılık, vergi mahremiyetinin ihlâli ve mükelleflerin özel işlerini yapma suçları ise ceza hukuku anlamında suçlardır ve bunları işleyenlere hürriyeti bağlayıcı cezalar hükmolunmaktadır. Bu suçların işlenip işlenmediğine, kimin tarafından işlendiğine ve/ya da hükmolunacak cezalara ilişkin uyuşmazlıklar, vergi ceza hukuku/genel ceza hukuku ve/ya da ceza yargılaması hukuku hükümleri çerçevesinde ceza yargısı organları tarafından çözümlenmektedir. Ancak, iştirak/cezadan indirme, içtima ve tekerrür gibi konular Vergi Ceza Hukukunda özel olarak düzenlenmektedir (VUK. m. 360, 335-337, 339-340). Genel ceza hukukunda, tüm suçlar ve bunlara ilişkin cezalar hakkında genel hükümlere yer verilmesine rağmen, vergi ceza hukukunda daha özel düzenlemeler bulunmaktadır. Ancak, genel ceza hukukunun temelini oluşturan Türk Ceza Kanunu, özel ceza düzenlemeleri için de uygulama alanı bulmaktadır. Türk Ceza Kanunu’nun 1-75’inci maddelerinin, özel ceza kanunlarında aksine bir hüküm olmadıkça özel ceza hukuku alanlarında da uygulanması gerekmektedir. Nitekim, “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” (TCK.m.5). Bu itibarla, Türk Ceza Kanunu ile Vergi Usul Kanunu arasında, genel kanun-özel kanun ilişkisi vardır.

Vergi Yargılaması Hukuku Vergi idaresi ile kişiler arasında, vergi kanunlarının uygulanması nedeniyle uyuşmazlıklar çıkabilmektedir. Kural olarak, vergi idaresi kamu kudretine dayanarak ve re’sen vergi kanunlarını uyguladığından, genellikle uyuşmazlığı yaratacak, yani vergi idaresinin işlemlerine karşı idari ve/ya da yargı yoluna başvuracak olan, kişilerdir. Vergi ödevi ve vergilendirme işlemlerinden kaynaklanan uyuşmazlıkların yargı yolu ile çözüme bağlanmasına ilişkin kurallar Vergi Yargılaması Hukukunu oluşturmaktadır. Vergi yargılaması hukuku, vergi yargısı organlarının mükellefi veya vergi sorumlusu ya da vergi idaresi tarafından yapılan vergi uygulamaları ile ilgili uyuşmazlıkları incelemek ve karara bağlamak suretiyle vergi kanunu hükümlerine uygun bir yargılama tasarrufunda bulunmasına yönelik kurallar bütünüdür. Bu itibarla, vergi yargılaması hukukunun konusunu, vergi mükellefi/vergi sorumlusu veya ceza muhatapları ile vergi idaresi arasında vergi kanunlarının uygulanmasından kaynaklanan uyuşmazlıkların çözülmesi ve sonuçlandırılması oluşturmaktadır. Vergi yargılaması hukukuna ilişkin hükümler 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun, 2575 sayılı Danıştay Kanunu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer almaktadır. Ayrıca, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31’inci maddesinde yapılan atıf nedeniyle Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun atıf yapılan hükümleri de vergi yargılaması hukukuna ilişkin hükümler arasında önemli bir yere sahiptir. Bu düzenlemeler dikkate alındığında, vergi yargılaması hukuku, benimsenen ilkeler bakımından ceza yargılaması hukukuna; kurumlar bakımından ise medeni yargılama hukukuna benzerlik göstermektedir. Kamu/Vergi İcra Hukuku Alacaklının, alacağına devlet aracılığıyla nasıl kavuşacağını düzenleyen hukuk dalına, icra ve iflâs hukuku/cebrî icra hukuku/takip hukuku denilmektedir. İcra ve iflâs hukukunda eşit hak ve yetkilerle donatılmış kişiler arasındaki edimlerin yerine getirilmemesi hâlinde, bunun, devlet gücüyle nasıl sağlanacağı incelenmektedir. İcra

15

16

Genel Vergi Hukuku

ve iflâs hukukunun kaynağını 2004 sayılı İcra ve İflâs Kanunu oluşturmaktadır. Bu kanun özel hukuktan doğan alacaklara uygulanmaktadır. Devletin özel hukuktan, yani sözleşmeden, haksız fiilden ya da sebepsiz zenginleşmeden doğan alacaklarının tahsilinin de bu kanun hükümlerine göre yapılması gerekmektedir. Vergi/kamu alacaklarının zamanında ve tam olarak ödenmemesi hâlinde durum farklıdır. Devlet, kamu hukukuna dayanarak, yani astlık-üstlük ilişkisi içinde bir alacağının ödenmesini sağlamak istemektedir. Vergi/kamu alacağı özel hukuk ilişkilerinden doğan alacaktan farklı nitelikte olduğundan, bunların tahsiline ilişkin hükümlerin ayrı bir kanunda düzenlenmesi yoluna gidilmiştir. Nitekim, tüm kamu/vergi alacaklarının tahsilinde uygulanan takip ve icra hükümleri 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer almaktadır. Mali yükümlülüklerden kaynaklanan kamu alacaklarının yanında kamu alacağı sayılan diğer alacakların tahsili de bu Kanun hükümlerine göre yapılmaktadır. Kamu borçlusunun kendiliğinden ödemediği kamu alacağı, kamu alacaklısı tarafından kamu gücüne ve kendiliğinden harekete geçme yetkisine dayanılarak cebren tahsil edilmektedir. Bu süreci ifade etmek için vergi icra hukuku, kamu alacaklarının takip ve tahsil hukuku gibi terimler kullanılmaktadır. Vergi icra hukuku, vergilerin, zamanında ve eksiksiz olarak ödenmemesi hâlinde, vergi alacaklısı tarafından hangi yol ve yöntemlerle tahsil edileceğini düzenleyen hukuk dalıdır. Bu itibarla vergi icra hukuku geniş anlamda vergi alacaklarının cebren tahsilinde alacaklı kamu idaresi ile vergi mükellefler ve/ya da vergi sorumlularının ilişkilerini düzenlemektedir. Ancak, daha geniş kapsamıyla kamu alacaklarının tamamının cebren tahsilini ifade etmek üzere kamu icra hukuku teriminin kullanılmasının daha uygun olacağı düşünülmektedir. Kamu icra hukuku, Devletin ve diğer kamu idarelerinin ve kurumlarının, mali yükümlülüklerden doğan veya kamu alacağı sayılan alacaklarının güvence önlemlerini, ödenmesini ve hukuki cebre dayanarak tahsilini düzenleyen bir (malî) hukuk dalıdır. Kamu/vergi icra hukukunun kaynağını Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun oluşturmaktadır.

Devletlerararası Vergi Hukuku Devletlerarası vergi hukuku, iki ya da daha fazla devleti ilgilendiren vergi ve vergiden doğan ilişkileri düzenleyen ve bu amaçla devletlerarası hukuk ilkelerine göre yapılan vergi andlaşmaları hükümlerini inceleyen vergi hukuku dalı olarak tanımlanmaktadır. Devletlerarası vergi hukukunun temel konusunu, devletlerarası vergi ilişkileri ve bu ilişkileri düzenleyen vergi andlaşmaları oluşturmaktadır. Bir devletin devletlerarası vergi andlaşmaları yapmaksızın diğer devletlerle vergi ilişkilerini tek yanlı olarak, kendi vergi kanunlarıyla düzenlemesi de devletlerarası vergi hukukunun konusuna girmektedir. Devletler, ülke sınırları içinde vergilendirme yetkisini, Anayasanın belirlediği sınırlamalar çerçevesinde siyasî, iktisadi şartlar ve kamu maliyesinin gerekleri doğrultusunda serbestçe kullanabilmektedir. Ancak, bu yetkinin kullanılması, ülkelerarası mal-sermaye-hizmet/emek hareketleri nedeniyle kaçınılmaz olarak, devletlerarası vergileme anlaşmazlıklarının/uyuşmazlıklarının ortaya çıkmasına yol açmaktadır. Bu itibarla devletler vergilendirme yetkisinin sınırlarını bu açıdan dikkatle belirlemek zorunda kalmaktadır.

17

1. Ünite - Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

Devletler, günümüzde artan devletler ve milletler arası iktisadî ilikileri iki taraflı veya çok taraflı andlaşmalarla düzenlemekte ve geliştirmektedir. Bu andlaşmalarda vergi ilişkilerini düzenleyen hükümlere de yer verilmektedir. Örneğin, Havana’da 1948 yılında imzalanan Genel Ticaret ve Tarifeler Andlaşması (GATT) ve Roma’da 1957 yılında imzalanan Ortak Pazar Andlaşmasında vergilendirme yetkisi ile ilgili önemli hükümler yer almaktadır. Böylece devletlerarası vergi hukuku giderek gelişen bir hukuk dalı olarak karşımıza çıkmaktadır. Genel vergi hukukunun bölümleri nelerdir?

Özel Vergi Hukuku

Özel vergi hukuku, Türk vergi sistemi içinde yer alan tek tek vergileri konu edinmektedir. Bu bağlamda, özel vergi hukuku, öncelikle, gelir üzerinden alınan gelir vergisi ile kurumlar vergisini; servet ve servet transferi üzerinden alınan emlak vergisi, motorlu taşıtlar vergisi ile veraset ve intikal vergisini; harcamalar üzerinden alınan katma değer vergisi, özel tüketim vergisi ile özel iletişim vergisini; hukuki muamelelerden alınan damga vergisi ile banka ve sigorta muameleleri vergisini kapsamaktadır. Ayrıca, Belediye Gelirleri Kanunu’nda yer alan çok sayıda vergi de bu kapsamda düşünülmelidir. Yararlanma vergileri olarak nitelendirilen harçların da yine özel vergi hukukunun konuları arasında yer alması gerekir.

5

18

Genel Vergi Hukuku

Özet Vergi hukuku kavramını tanımlamak ve kapsamını özetlemek. Devlet, üstlendiği kamu hizmetlerini yerine getirebilmek için gelire ihtiyaç duymaktadır. Günümüzde devletin en temel gelir kaynağını vergiler oluşturmaktadır. Vergiler, devletin ülke ekonomisinden kamu kesimine aktardığı iktisadî değerlerdir. Devlet, vergiler aracılığıyla kişilerin ve işletmelerin kasalarına/keselerine el atmakta, mülkiyetine ortak olmakta, birtakım temel hak ve özgürlükleri sınırlandırmaktadır. Bu nedenle, vergilendirme yetkisinin milletin temsilcilerinden oluşan bir organ tarafından ve kuralları önceden belli olan düzenlemeler aracılığıyla kullanılması gerekmektedir. Günümüzde, vergilendirme yetkisi, çerçevesi anayasalarla çizilmek suretiyle ve yasama organı tarafından kanunlar aracılığıyla kullanılmaktadır. Vergi, devletin ve/ya da devletten vergilendirme yetkisi alan diğer kamu idarelerinin kamu harcamalarını karşılamak amacıyla kanuna dayanarak ve usulüne uygun olarak, gerçek ve tüzel kişilerden, hukuki cebir altında, karşılıksız olarak ve geri vermemek üzere aldıkları iktisadî değerler/paralardır. Vergi hukuku, vergi ödevine, vergi borcunun doğması ve sona ermesine, vergi ödevine aykırı davranışlara uygulanacak müeyyidelere/yaptırımlara, vergi ödevinin yerine getirilme(me)sinden kaynaklanan anlaşmazlıkların/uyuşmazlıkların çözümüne ve mükellef haklarına ilişkin maddi ve/ya da şeklî hukuk kuralları aracılığıyla ulaşılması istenen hak ve adalet duygusu/olgusu/algısıdır. Vergi hukukunun kapsamı belirlenirken sadece vergilerin esas alınması mümkün değildir. Bu nedenle, geniş anlamda vergi hukuku-dar anlamda vergi hukuku ayrımı yapılması gerekmektedir. Geniş anlamda vergi hukuku, bir anlamda devletin cebrilik unsuru taşıyan gelirlerinin tamamını hukuki açıdan inceleyen bilim dalı olarak ifade edilmektedir. Bu bağlamda, geniş anlamda vergi hukukunun kapsamına, vergi adıyla talep ve tahsil edilen kamu gelirlerinin dışında, tek taraflı yükümlülük niteliği taşıyan harç, harcamalara katılma paylar, fon gelirleri ile benzeri mali yükümlülükler girmektedir. Bu kapsamı ile vegi hukuku, devletin mülk ve teşebbüs gelirleri ile borçlanma

gelirleri dışındaki tüm gelirlerini kapsamaktadır. Dar anlamda vergi hukuku ise, vergi adı altında talep ve tahsil edilen kamu gelirlerini inceleyen bir hukuk dalıdır. Ancak, dar anlamda vergi hukukunun kapsamı belirlenirken Vergi Usul Kanunu’nun kapsamını esas alındığın unutulmaması gerekir. Bu itibarla, vergi hukukunun kapsamına, gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve benzeri malî yükümler hariç, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harç dahil olmaktadır.

1

2



3

Vergi hukukunun hukuk sistemi içindeki yerini belirlemek ve bağımsızlığı sorununu değerlendirmek. Hukuk, düzenlenen alanların niteliği dikkate alınarak iki ana bölüme ayrılmaktadır. Tarafların eşitliğine ve irade serbestine dayanarak hukuki ilişkilerin kurulduğu ve işlemlerin yapıldığı özel hukuk alanı ile devletin kamu kudreti kullanarak taraf olduğu, astlık-üstlük ilişkisine dayanan ve düzenlemelerin tek taraflı ve emredici nitelikte olduğu ilişkilerin kurulduğu ve işlemlerin yapıldığı kamu hukuku alanından söz edilmektedir. Buna bağlı olarak, vergi hukuku, her ne kadar çoğunlukla özel hukuk ilişki ve işlemlerine sonuçlar bağlamakta ise de, kullanılan yetki, kurulan ilişki, yapılan iş ve işlemlerin niteliği itibariyle kamu hukuku alanında yer alan bir hukuk dalıdır. Vergi hukuku, hukuk bütünü içinde yer almaktadır. Bağımsız bir hukuk dalıdır. Ancak, diğer hukuk dalları ile sıkı ilişki içindedir. Çünkü diğer hukuk dallarına konu olan iş ve işlemlere sonuçlar bağlayan bir hukuk dalıdır. Vergi hukuku, bağımsız bir hukuk dalı olmanın yanında, gelişen ve değişen bir hukuk dalıdır. Vergi hukukunun diğer hukuk dalları ile ilişkisini açıklamak. Vergi hukuku, kamu hukuku alanına dahil ve bağımsız bir hukuk dalı olsa da hukuk bütünü içinde yer almaktadır. Düzenlediği alan ve yapılması gereken uygulamalar dikkate alındığında, öncelikle dahil olduğu kamu hukukunun diğer dallarıyla ilişki içinde olması kaçınılmazdır. Bu bağlamda, başta anayasa hukuku olmak üzere, kamu hukukunun diğer dalları olan idare hukuku, ceza

1. Ünite - Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

hukuku, yargılama hukuku, devletler arası hukuk ile vergi hukukunun sıkı ilişkileri bulunmaktadır. Vergilendirme yetkisi kaynağını anayasadan almakta, vergilendirme ilkeleri anayasada yer almakta, vergi kanunlarının anayasaya uygunluk denetimi Anayasa Mahkemesi tarafından yapılmaktadır. Vergi hukukuna ilişkin gelişmeler anayasa hukukunun öncüsü sayılmaktadır. Vergilendirme yetkisinin kullanılmasından etkilenecek olan temel hak ve özgürlükler ile vergilendirme sürecine ilişkin hususlara anayasada düzenlenmektedir. Vergilerin talep ve tahsilinde görevli idare, genel idare içinde yer almaktadır. Vergilendirme işlemleri, kural olarak, genel idari işlem teorisine uygun olarak yapılmakta ve sonuç doğurmaktadır. Vergilendirme işlemlerinden kaynaklanan uyuşmazlıklar genel idari yargı bünyesinde yer alan vergi yargısı organları aracılığıyla çözümlenmektedir. Vergi hukuku ilişkine bağlı ödevleri düzenleyen kurallara aykırı davranışlar niteliklerine göre, kabahat ve/ya da suç olarak Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmektedir. Vergi Usul Kanunu, özel bir kanun olarak bu düzenlemeyi yapmakta ise de vergi kabahatleri bakımından Kabahatler Kanunu; vergi suçları bakımından da Türk Ceza Kanunu hükümlerinin uygulanması mümkündür. Kaldı ki Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemelerde Genel Ceza Hukuku kurum ve ilkelerinden de yararlanılmaktadır. Öte yandan, özellikle vergi suçlularının tesbiti, yargılanması, cezaların infazı süreçleri tamamen ceza ve ceza muhakemesi hukuku hükümlerine tabidir. Vergilendirme yetkisinin kullanılması düzenleme, uygulama ve yargılama aşamalarını gerektirmektedir. Kişi ve işletmelere yükümlülük getirme anlamında vergilendirme yetkisinin düzenleme aşamasında kanunla kullanılması gerekmektedir. Kanunların anayasaya uygunluğunun denetimi Anayasa Mahkemesi tarafından yapılmaktadır. Vergilendirme yetkisinin uygulama aşamasında düzenleyici-şahsa özgü (bireysel) bireysel işlemlerle kullanılması sırasında hukuka aykırılık iddiaları, işlemin niteliğine bağlı olarak, ya doğrudan Danıştay tarafından ya da vergi mahkemeleri tarafından denetime tabi olmakta; kanun yolu süreçleri işletilmektedir. Vergi suçları bakımından yargılama ceza mahkemelerince yapılmakta; kanun yolu denetimini ise Yargıtay yapmaktadır. Ayrıca, özellikle kamu alacaklarının tahsili sürecinde ortaya çıkan özel

19

hukuk uyuşmazlığı niteliği taşıyan uyuşmazlıklarda hukuk mahkemeleri (icra mahkemesi dahil) görev yapmaktadır. Bu itibarla, vergi hukukunun yargılama hukuku ile yakın ve yoğun bir ilişkisi bulunmaktadır. Vergi hukukunun, vergi/kamu alacaklarının cebren tahsili bakımından genel icra hukuku ile de yakın bir ilişki içinde olduğu ayrıca ve özellikle işaret edilmesinde yarar vardır. Bilim ve teknolojinin gelişmesi, kişiler ve devletler ve milletler arasında her türlü ilişkiyi kolaylaştırmakta veyaygınlaştırmaktadır. Kişilerin, malların neredeyse sınır tanımaz bir biçimde dünyanın her yerine ulaştırılabilmesi ve dolaşabilmesi, vergi hukukunu ilgilendiren birtakım devletler arası ilişkilerin ortaya çıkmasına ve var olanların yoğunlaşmasına yol açmaktadır. Bu durum, devletler arası hukuk ile vergi hukukunun ilişki içinde olmasını zorunlu kılmaktadır. Vergi hukuku, sadece kamu hukuku alanında yer alan hukuk dalları ile ilişki içinde değildir. Vergi hukuku, iş ve işlemlerine vergilendirme yetkisinin kullanılması bağlı sonuçlar bağladığı özel hukuk alanında yer alan bütün hukuk dalları ile sıkı ilişkileri bulunmaktadır. Vergi hukuku farklı düzenlemeleri bulunmasına rağmen, özel hukuk kavram, kurum, kural ve ilkelerini bünyesine uyduğu ölçüde doğrudan, aksi hâlde bünyesine uygun hâle getirerek benimsemekte ve uygulamaktadır. Şahsın hukukundan miras hukukuna, borçlar hukukundan ticaret hukukuna, iş hukukundan fikri ve sınaî mülkiyet hukukuna kadar özel hukukun her dalıyla ilgisi ve ilişkisi bulunmaktadır. 4

Vergi hukukunun bölümlerini sınıflandırmak. Düzenleme alanının genişliği ve diğer hukuk dalları ile sıkı ilişkileri nedeniyle vergi hukuku içinde neredeyse bağımsız birçok hukuk dalı oluşmaktadır. Bu dallar, vergi hukukunun bölümleri veya alt dalları olarak nitelendirilmektedir. Bu bağlamda, genel vergi hukuku-özel vergi hukuku ayrımına dayalı olarak, özellikle genel vergi hukukunun önemli alt dallarından söz edilmektedir. Bunları, Vergi Usul Hukuku, Vergi Ceza Hukuku, Vergi Yargılaması Hukuku, Kamu/Vergi İcra Hukuku ve Devletlerarası Vergi Hukuku olarak sıralamak mümkündür. Özel vergi hukuku ise Türk Vergi Sistemini oluşturan vergileri konu edinmektedir.

20

Genel Vergi Hukuku

Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdakilerden hangisi vergi hukukunun kapsamına girmemektedir? a. Kira geliri b. Harç c. Vergi d. Benzeri malî yükümlülük e. Vergi Cezaları

6. Aşağıdaki hukuk dallarından hangisi kamu hukuku bölümünde yer almaz? a. Anayasa Hukuku b. Ceza Hukuku c. Miras Hukuku d. İdare Hukuku e. Vergi Hukuku

2. Vergi hukukunun bağımsızlığı konusunda aşağıdaki ifadelerden hangisi doğrudur? a. Vergi hukuku, idare hukukunun ve medeni hukukun karışımı bir hukuk dalıdır. b. Vergi hukuku özel hukukun bir alt dalıdır c. Vergi hukuku bağımsız bir hukuk dalıdır. d. Vergi hukuku ticaret hukukunun bir alt dalıdır. e. Vergi hukuku idare hukukunun özellikli bir bölümüdür.

7. Aşağıdakilerden hangisi kamu/vergi icra hukukunu düzenleyen temel kanundur? a. İcra ve İflas Kanunu b. Vergi Usul Kanunu c. Hukuk Muhakemeleri Kanunu d. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun e. Ceza Muhakemesi Kanunu

3. Aşağıdakilerden hangisi Vergi Usûl Hukukunu düzenleyen temel kanundur? a. İdari Yargılama Usulü Kanunu b. Hukuk Muhakemeleri Kanunu c. Ceza Muhakemesi Kanunu d. Vergi Usul Kanunu e. Gelir Vergisi Kanunu 4. Aşağıdakilerden hangisi vergi hukukunun özelliklerinden değildir? a. Kamu hukuku alanında yer alan bir hukuk dalıdır. b. İrade serbestisi esasını benimser. c. Tarafların eşitliği esasına dayanmaz. d. Vergi hukuku kuralları emredici niteliktedir. e. Vergiler ancak kanunla konulur, değiştirilir ve kaldırılır. 5. Aşağıdakilerden hangisi genel vergi hukukunun alt dallarından değildir? a. Kamu/Vergi İcra Hukuku b. Vergi Yargılaması Hukuku c. Özel Vergi Hukuku d. Vergi Ceza Hukuku e. Vergi Usul Hukuku

8. Vergi kabahatleri ve suçları hangi kanunda düzenlenmektedir? a. Türk Ceza Kanunu b. Vergi Usul Kanunu c. Kabahatler Kanunu d. Ceza Muhakemesi Kanunu e. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun 9. Vergi ödevi, 1982 Anayasası’nın kaçıncı maddesinde düzenlenmektedir? a. 61 b. 90 c. 125 d. 73 e. 167 10. Aşağıdakilerden hangisi özel vergi hukukunun kapsamında yer almaz? a. Vergi cezaları b. Kurumlar Vergisi c. Damga Vergisi d. Banka ve Sigorta Muameleri Vergisi e. Özel İletişim Vergisi

1. Ünite - Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

21

Yaşamın İçinden Vergi tarihine baktığımız zaman, bugün bize son derece tuhaf gelecek uygulamalara rastlarız. Aşağıda geçmişte uygulanmış bazı ilginç vergi uygulamalarından birkaç örnek sunuyoruz.

İskambil Vergisi Televizyon ve playstation hayatımıza girmeden önce belki de insanların en büyük eğlencesi kart oyunlarıydı.16. ve 17.yüzyıllar arasında İngiltere’de Kral 1.James, insanların bu ilgisini paraya çevirmek istemiş ve hemen vergilendirmiş. Oyun oynanan iskambil destesinin vergisinin ödendiğinin anlaşılabilmesi için, maça asının üzerine kraliyet arması basılıyormuş.

Pencere Vergisi 1696 yılında Kral 3.William tarafından konulan bu vergi 1851 yılına kadar yürürlükte kalmış. Üstelik önce İngiltere’de başlayıp, daha sonra İskoçya ve tüm Britanya’ya yayılmış. İnsanın geliri arttıkça daha büyük ve daha çok pencereli bir evde yaşadığı mantığıyla konulan bu vergide, iki unsur göz önünde tutuluyormuş. Birincisi evin kaç katlı olduğu, ikincisi de pencere sayısı... Kaynak: vergi.html

Şapka Vergisi 1784’den 1811’e kadar İngiltere’de insanlar şapka takmak için vergi ödemek zorundaymış. Her insanın kendi geliriyle doğru orantılı bir değerde şapka taktığı ve o oranda vergilendirildiği bu dönemde, şapka satıcıları da satış yapabilmek için ruhsat almak zorundaymış. Ruhsatsız satış yapmanın cezaları arasında idam cezası bile varmış.

http://www.listemiste.com/en-tuhaf-10-

22

Genel Vergi Hukuku

Okuma Parçası ....... (1961) Anayasasının 61’inci maddesinin ikinci fıkrası, «Vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümler ancak kanunla konulur» demek suretiyle verginin kanuniliği ilkesini belirtmektedir. Aynı maddeye 1971 değişiklikleri sırasında ek olarak getirilen üçüncü fıkra, kanunun belli ettiği sınırlar içinde kalmak koşuluyla vergi, resim ve harçlarda muafiyet ve istisnaları, oranları değiştirmeye Bakanlar Kuruluna yetki verilebilmesini öngörmektedir. Vergilerin kanuniliği ilkesinin metinlerde yer alması, anayasa hukukunun ve vergi hukukunun birlikte gelişmelerinin sonucudur. Devletin, hükümdarın ‘vergi hakkı’nın karşılığında yönetilenlerin, vergilerin kanuna dayanarak alınması hakkına tarihte ilk kez ünlü İngiliz anayasa belgesi Magna Carta’da yer verilmiştir. 1628 İngiliz Haklar Dilekçesinde de temsilsiz vergi olmaz ilkesi önemli bir yer tutmaktadır. Aynı ilkenin ihlâlinin Amerikan Bağımsızlık Hareketinin başlamasında oynadığı rol de bilinir. 1789 Fransız Devriminin görünüşteki nedenlerinden biri olarak yine temsilsiz vergi alınmaması ilkesi belirli bir paya sahiptir. Osmanlı İmparatorluğunda egemen olan teokratik devlet sistemi yerine Tanzimat Fermanı ile başlayan gelişmelerle birlikte hukuk devletinin bir kısım öğelerinin en azından kırıntı şeklinde resmî metinlere girdiği görülüyor. Tanzimat Fermanında bir kısım ilkelerden mealen şöyle söz edilmektedir: «İslâm esaslarına uymak ve kötü gidişi durdurmak için çareler aradık. Yurdun daha iyi yönetilebilmesi için yeni bazı kanunların çıkartılmasını uygun bulduk. Bu kanunlarla gerçekleştirilecek en önemli ilkeler arasında da vergi toplama yöntemlerinin düzeltilmesi de var». Görülüyor ki, Türkiye’de anayasal gelişmelerin daha başlangıcında vergilerin kanuniliği ilkesine belli bir önem verilmiştir. 1856 Islâhat Fermanında vergide eşitliğin, özellikle müslüman olmayan teba ile Müslüman teba arasında eşitliğin bir güvence olarak tanındığını gözlemlemekteyiz. Tanzimat döneminin önemli anayasal metinlerinden biri de 1875 yılında çıkartılan ‘Fermanı Adalet’tir. Bu belgede de vergilerle ilgili olarak kanunilikten ziyade vergilerde eşitlik, adalet ilkeleri üzerinde durulmuş, vergi tahsil usullerinin geliştirilmesi gereğine işaret olunmuştur. 1876 Kanunu Esasisinde vergilere ilişkin üç madde yer almaktadır. Öngörülen hükümlerle verginin kanuniliği ve ödeme gücüne göre alınması ilkeleri kabul edil-

miştir. ..... İlk Anayasanın metninde bu hükümlere yer verilmesi anayasa ve vergi hukuklarının birlikte gösterdikleri gelişme bakımından önemlidir. İkinci Meşrutiyet dönemine ilişkin olarak, vergi konusunda, 1876 esâslarından farklı bir nokta görülmüyor. Ayni şekilde Cumhuriyet döneminin birinci anayasa metni olan 1921 Anayasasında da vergilerde kanunilik ilkesine rastlanmıyor. Cumhuriyet döneminde ilk olarak 1924 Anayasası vergi ile ilgili hükümler getirmiştir. ...... Kaynak: Ahmet G. Kumrulu, “Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 36, S. 1-4, 1979, s. 147-162.

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. a

Yanıtınız yanlış ise “Vergi Hukukunun Kapsamı” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Yanıtınız yanlış ise “Vergi Hukukunun Bağımsızlığı Sorunu” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. d Yanıtınız yanlış ise “Vergi Usûl Hukuku” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Yanıtınız yanlış ise “Vergi Hukukunun Tanımı ve Kapsamı” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. c Yanıtınız yanlış ise “Vergi Hukukunun Bölümleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. c Yanıtınız yanlış ise “Vergi Hukukunun Diğer Hukuk Dalları İle İlişkisi” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. d Yanıtınız yanlış ise “Vergi Hukukunun Bölümleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. b Yanıtınız yanlış ise “Vergi Hukukunun Diğer Hukuk Dalları İle İlişkisi” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. d Yanıtınız yanlış ise “Vergi Hukukunun Diğer Hukuk Dalları İle İlişkisi” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10. a Yanıtınız yanlış ise “Vergi Hukukunun Bölümleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

1. Ünite - Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

23

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Dar anlamda vergi hukukunun kapsamına sadece vergi adı ile talep ve tahsil edilen kamu gelirleri girmektedir. Geniş anlamda vergi hukukunun kapsamına ise, vergiler dışında nitelik itibariyle vergilere benzeyen, yani mali yükümlülüklerden kaynaklanan diğer kamu gelirleri de dahildir. Bu itibarla vergilerle birlikte, harç, resim, harcamalara katılma payları, fon geliri ve diğer benzeri mali yükümlülükler genel vergi hukukunun konusunu oluşturmaktadır. Sıra Sizde 2 Farklı adlandırmalar olsa da, Anayasada yer alan vergilendirme ilkeleri şunlardır: Vergilerin kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesi, vergi adaleti ilkesi (mali güce göre vergilendirme ilkesi; genellik-eşitlik), vergilerin kanuniliği ilkesi ve hukuki güvenlik ilkesidir. Hukuk devleti ilkesi, sosyal devlet ilkesi, ölçülülük ilkesi de yine birtakım çakışmalara rağmen, ayrı vergilendirme ilkeleri olarak kabul edilmektedir. Sıra Sizde 3 Vergilendirme işlemlerinden kaynaklanan uyuşmazlıklara bakmakla vergi yargısı organları görevlidir. Vergi yargısı organları ise, vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’dır. Vergi mahkemeleri, şahsa özgü (bireysel) vergilendirme işlemlerine karşı açılan davalara ilk derece mahkemesi olarak bakmaktadır. Bölge İdare Mahkemeleri, istinaf mercii olarak görev yapmakta olduğundan, vergi mahkemelerinin tek hâkimle ya da kurul halinde verilen ve kesin olmayan kararlarına karşı istinaf kanun yoluna başvurulması; Bölge İdare Mahkemeleri tarafından istinaf incelemesi sonucunda verilen ve kesin olmayan kararlara karşı temyiz kanun yoluna başvurulması mümkündür. Sıra Sizde 4 Vergi hukuku kurallarına aykırı davranışların niteliklerine göre vergi kabahati ve/ya da vergi suçu oluşturanlar Vergi Usul Kanunu’nda özel olarak düzenlenmektedir. Ancak, bu düzenlemeler yapılırken genel ceza hukukunun kavram, kurum ve ilkelerinden yararlanılmaktadır. Ayrıca, vergi kabahatleri için Kabahatler Kanunu; vergi suçları için de Türk Ceza Kanunu, genel kanun olarak uygulanma imkânına sahiptir. Vergi Usul Kanunu, vergi kaçakçılığı dışındaki vergi suçlarını düzenlemesine rağmen, cezalar konusunda Türk Ceza Kanunu’na atıf yapmaktadır. Vergi Usul Kanunu ile Kabahatler Kanunu ve Türk Ceza Kanunu arasında genel kanun-özel kanun ilişkisi bulunmaktadır. Buna göre, Vergi Usul Kanunu’nda özel bir hüküm bulunması halinde, vergi kabahatleri ve/

ya da vergi suçları hakkında bu hükmün; özel bir hüküm bulunmaması halinde ise, hukuka aykırı fiilin niteliğine göre, Kabahatler Kanunu ya da Türk Ceza Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Sıra Sizde 5 Genel vergi hukukunun bölümleri şunlardır: Vergi usul hukuku, vergi ceza hukuku, vergi yargılaması hukuku, vergi icra hukuku, uluslararası vergi hukuku.

Yararlanılan Kaynaklar

Bayraklı, H. H. (2017). Genel Vergi Hukuku, 6.Baskı, Afyonkararahisar. Bulutoğlu, K. (1978). Türk Vergi Sistemi, C. I, 6. Basılış, İstanbul. Çağan, N, (1982). Vergilendirme Yetkisi, İstanbul: Kazancı Yayınları. Erginay, A.(1998). Vergi Hukuku, 16. Baskı, Ankara: Savaş Yayınları. Kaneti, S. (1989). Vergi Hukuku, 2. Baskı, İstanbul: Filiz Kitabevi. Karakoç, Y. (2014). Genel Vergi Hukuku, 7. Bası, Ankara: Yetkin Yayınları. Karakoç, Y. (2016). Vergi Ceza Hukuku, Ankara: Yetkin Yayınları. Karakoç, Y. (2016). Kamu İcra Hukuku, Ankara: Yetkin Yayınları. Karakoç,Yusuf. (2017). Vergi Yargılaması Hukuku Ders Kitabı, 4. Bası, Ankara: Yetkin Yayınları. Karakoç, Yusuf. (2017). Genel Vergi Hukuku Ders Kitabı, Ankara: Yetkin Yayınları. Kırbaş, S. (2014). Vergi Hukuku, 20. Baskı, Ankara: Siyasal Kitabevi. Kızılot, Ş., Şenyüz, D.,Taş, M., Dönmez, R. (2008). Vergi Hukuku, 3. Baskı, Ankara: Yaklaşım Yayınları. Mutluer, M. K. (2008). Vergi Genel Hukuku, 2. Baskı İstanbul: İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları 121/9. Oktar, S. A. (2017). Vergi Hukuku, 12. Baskı, İstanbul: Türkmen Kitabevi. Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N. (2017). Vergi Hukuku, 26. Bası, Ankara: Turhan Kitabevi. Öner, E. (2018). Vergi Hukuku, 9. Baskı, Ankara: Seçkin Yayınları. Saban, N. (2014). Vergi Hukuku, 6. Bası, İstanbul: Beta Yayınları. Şenyüz, D., Yüce, M., Gerçek, A. (2018). Vergi Hukuku, 9. Baskı, Bursa: Ekin Kitabevi. Uluatam, Ö., Methibay, Y. (2001). Vergi Hukuku, 5. Baskı, Ankara: İmaj Yayıncılık.

2

GENEL VERGİ HUKUKU

Amaçlarımız

 

Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Vergi hukukunun kaynaklarını çeşitli ölçütlere göre sınıflandırabilecek, Yasama, yürütme ve yargı organlarınca yürürlüğe konan vergisel düzenlemeleri tanımlayabilecek ve bunların uygulamadaki gücünü ve bağlayıcılıklarını değerlendirebilecek bilgi ve becerilere sahip olacaksınız.

Anahtar Kavramlar • • • • • •

Asli kaynak Bağlayıcı kaynak Anayasa Kanun Uluslararası anlaşma Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi

• • • • •

Cumhurbaşkanlığı Kararı Yönetmelik Genel tebliğ Özelge Sirküler

İçindekiler

Genel Vergi Hukuku

Vergi Hukukunun Kaynakları

• KAYNAK KAVRAMI VE VERGİ HUKUKU BAKIMINDAN ÖNEMİ • YASAMA ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR • YÜRÜTME ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR • YARGI ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR

Vergi Hukukunun Kaynakları KAYNAK KAVRAMI VE VERGİ HUKUKU BAKIMINDAN ÖNEMİ

Hukuk biliminde kaynak kavramının çeşitli anlamları vardır. Bu anlamlara göre kaynakların incelenmesinde çeşitli yaklaşımlar ortaya çıkmıştır. Birinci yaklaşıma göre kaynak, hukuk kurallarını koyan organları ifade etmektedir. Bu anlamda, yasama, yürütme ve yargı organı birer hukuk kaynağıdır. İkinci yaklaşıma göre kaynak, hukuk kurallarının büründükleri somut biçimlerdir. Buna göre, anayasa, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi, tüzük, yönetmelik, tebliğ, yönerge, içtihat vb. hukukun kaynağını oluşturmaktadır. Niteliklerine göre pozitif hukukun kaynakları emredici ve bağlayıcı olmaları açısından asli kaynaklar; asli kaynaklarla düzenlenmiş konularda daha ayrıntılı düzenlemeler içerenler de yardımcı kaynaklar olarak adlandırılır. Bu yaklaşımlar içerisinde incelenen vergi hukukunun kaynakları aynı olmakla beraber, gruplandırılması açısından farklılık göstermektedir. Bu çalışmada vergi hukukunun kaynakları, hukuk kurallarının doğduğu organ esas alınmak suretiyle incelenecektir. Bu yaklaşım içerisinde vergi hukukunda kaynak, mali yükümlülüklerin konulması, kaldırılması ve değiştirilmesinde yetkili organ ve bu yetkinin kullanılmasında geçerli olan normları ifade eder. Bu çalışmada, organlardan hareketle vergi hukukunun kaynaklarına yer verilecektir.

YASAMA ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR

Yasama organından doğan kaynaklar, normlar hiyerarşisi içinde anayasa ve kanunlardır. Ayrıca yürütme organından doğan kaynaklardan biri olan, uluslararası vergi anlaşmalarının bir kanun ile onayının uygun bulunması bunları da yasama organından doğan kaynaklar içerisinde değerlendirmemizi gerektirir.

Kaynak: Mali yükümlülüklerin konulması, kaldırılması ve değiştirilmesinde yetkili organ ve bu yetkinin kullanılmasında geçerli olan normları ifade eder. Yasama organı, TBMM dir. Dört yılda bir yapılan ve genel oyla seçilen altı yüz elli milletvekilinden oluşur.

Anayasa

Pozitif anlamda anayasa, bir devleti oluşturan yasama, yürütme ve yargı gibi temel organları bunların birbirleriyle ilişkilerini ve insan haklarını düzenleyen en üst hukuki metindir. Modern anlamda anayasa ise bireylerin temel hak ve özgürlüklerinin etkili bir şekilde korunabilmesi için devlet gücünün sınırlandırılmasını ifade eder. Bu açıdan modern anayasaların ortaya çıkışı ile vergilendirme yetkisi arasında yakın bir ilişki vardır. Vergilendirme yetkisi, devletin sınırlandırılan ilk yetkilerindendir. Bu yüzden bütün anayasalarda vergi hukukukun temel ilkelerinden biri olan

Anayasa: Devletin yapısını, organlarını ve işleyişini düzenleyen, kamu hak ve özgürlüklerini teminat altına alan, normlar hiyerarşisinde en üst konumda yer alan kanunlardır.

26

Genel Vergi Hukuku

“kanunsuz vergi olmaz” ilkesine yer verildiğini görürüz. Birinci ünitede açıklandığı üzere 1982 Anayasasının “vergi ödevi” başlığını taşıyan 73. maddesinde vergi ve benzeri yükümlülüklerin yasa ile konulacağı belirtildikten sonra, Cumhurbaşkanının vergilendirme alanında sahip olacağı yetkinin kapsamı ve sınırları çizilmiştir. Aslında, anayasalar nitelikleri gereği doğrudan uygulanabilme yeteneğine sahip pek az hüküm içerirler. Vergi uygulaması bakımından da durum böyledir. Bir vergi memuru ya da serbest çalışan bir mali müşavir vergisel bir sorunu çözmeye çalışırken elinin altından kanun, genel tebliğ vb. mevzuat eksik olmaz. Buna karşılık vergiye ilişkin somut bir problemi çözerken Anayasa’ya bakma gereğini fazlaca duymayız. Gerçekten, Anayasa’da yürürlükteki herhangi bir vergiyle ilgili, örneğin gelir ya da kurumlar vergisi gibi, bir hükme rastlamamız mümkün değildlir. Bir vergi borcunun ya da bir vergi cezasının hesaplanması sırasında Anayasa’ya başvurma ihtiyacını hissetmeyiz. Ancak, bütün bu söylediklerimizden anayasaların vergi hukuku bakımından önemsiz bir kaynak olduğu sonucunu çıkarmamalıyız. Tam tersine vergi hukukunun pek çok temel ilkesi dayanağını anayasalarda bulur. Örneğin, vergi yasalarının uygulanması sırasında sürekli göz önünde tutulması gereken geçmişe yürümezlik ilkesinin ya da kıyas yasağının köklerini Anayasa’da buluruz. Anayasalar günlük vergi pratiği bakımından doğrudan uygulanabilir hükümler içermeseler de, bir ülkenin vergi sisteminin biçimlenmesinde etkin bir rol oynarlar. Bunun temelinde, kanunların Anayasa’ya aykırı olamayacağı prensibi yatar. Bütün kanunlar gibi vergi kanunlarının da anayasaya uygun olması gerekir. Aksi halde, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilme riski söz konusu olur. Bir vergi kanununun ya da kanunun belli bir hükmünün iptal edilerek yürürlükten kalkması sonuçta bütün vergi uygulamasını etkiler. Vergi kanunları Anayasa’ya uygun olmalıdır derken, sadece, vergiyle doğrudan ilgili Anayasa’nın 73. maddesini kastetmiyoruz. Anayasa’da yer alan hükümlerin pek çoğu bir şekilde vergilendirmeyle ilintilidir. Özellikle, temel hak ve özgürlüklerin vergisel düzenlemeler yoluyla da ihlal edilme olasılığı hayli yüksektir. Bu yüzden vergi kanunlarının, Anayasa’nın 73. Maddesi dışındaki diğer maddelerine de uygun olması gerekir.

Kanun

Kanun, TBMM tarafından, kanun adında ve kanun yapma usullerine göre çıkartılan, genel, soyut, sürekli ve yaptırımı olan yazılı kurallardır. Kanunlar, Anayasanın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası hükmü gereği vergi hukukunda temel kaynak niteliği taşımaktadır. Verginin konulması, kaldırılması ve değiştirilmesi Biçimsel anlamda ilke olarak kanunla yapılabilir. Buna, vergilerin kanuniliği ilkesi diyoruz. yasa: Anayasa ve Meclis Ancak Anayasa Mahkemesine göre vergiler, kanunla düzenlenirken sadece İçtüzüğünde yer alan vergilerin kanuniliği ilkesini yerine getirmek için konulmaları yeterli görülmekanun yapma yöntemlerine uygun olarak yapılmış olan mektedir. Aynı zamanda vergi kanunlarının verginin temel unsurlarını (verginormlardır. nin konusunu, verginin mükellefini, vergiyi doğuran olayı, verginin matrahını, yükümlüsünü, oranını, muafiyetini, indirimini, istisnasını, zamanaşımını, vb.) da açıkça düzenlemiş olması gerekmektedir. Bu kurucu unsurları taşımayan bir Maddi anlamda yasa: Niteliğine göre kanunla düzenleme biçimsel anlamda vergi yasası adını taşısa bile maddi anlamda verdüzenlenmesi gereken gi yasası olarak nitelendirilemez. Bunun yanında, vergi kanunları ilk defa konuhususların kanun metninde yer almasıdır. Vergi hukukunda lurken istisna ve muafiyetler de belirtilmelidir. Çünkü istisna ve muafiyetlerin vergi mükellefinin, vergi değiştirilmesi, aşağı ve yukarı sınırlar içinde kalmak şartı ile Cumhurbaşkanlığı konusunun, vergiyi doğuran olayın, ödeme zamanının, Kararnameleri ile de yapılabilmektedir. Ayrıca, şekle ilişkin bazı yükümlülüklerin oran, indirim, istisna ve de kanunda belirtilmesi gerekir. Buradan da anlaşılacağı gibi vergiye ilişkin temel muafiyet hükümlerinin açıkça kanun metninde yer almasını düzenlemeler ancak kanunla yapılabileceğinden, vergi kanunları vergi hukukuifade eder. nun asli kaynakları içerisinde yer almaktadır.

27

2. Ünite - Vergi Hukukunun Kaynakları

Anayasa Mahkemesi’nin yerleşmiş içtihatlarında açıkça belirtildiği üzere; Anayasa Koyucu her çeşit mali yükümün kanunla konulması gerektiğini belirtirken keyfi ve takdiri uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun sadece konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine olur vermesi, bu mali yükümün kanunla konulmuş sayılmasını sağlamaz. Mali yükümlerin; matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, aşağı ve yukarı sınırları gibi çeşitli yönleri bulunmaktadır. Bir mali yükümün bu yönleri yasada belirtilmemişse bu durum kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyebilecek keyfi uygulamalara yol açabilir. Bu bakımdan mali yükümlülükler, kurucu öğeleri de açıklanıp bunların da çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasalarda düzenlenmelidir. AYM, E: 1986/20, K: 1987/9 T: 31.03.1987, AYMKD, Sayı: 23, s. 190. Vergilerin kanunla konulması, yükümlüler açısından büyük güvence oluşturur. Yani yürütmenin keyfi vergi koymasına mani olur. Bununla beraber vergilerin kanunla konulması devlet için de alacağının teminat altına alınması demektir. Anlaşılacağı gibi vergilerin kanuniliği ilkesi vergide taraf olanların hak ve ödevlerini güvence altına almaktadır. Ayrıca vergilerin kanunla konulması zorunluluğu, anayasal hareketlerin de temelini oluşturur. Magna Carta, Fransız Devrimi, Celali İsyanları gibi tarihi olayların temelinde haksız vergilere karşı, toplumsal karşı koyma refleksi yatmaktadır. Bu tepkiler neticeye ulaşmış ise vergi reformu, ulaşamamış ise isyan hareketi olarak tarihte yerini alır. Vergilerin kanunla konulması, her ne kadar temsili iradenin bir sonucu ise de, bu ilke yükümlülerin vergiler henüz kanunlaşmadan önce bilgi sahibi olmalarını kolaylaştırır. Öte yandan, yine bu ilke sayesindedir ki gerek mecliste muhalefetin karşı koyuşu, gerekse dördüncü kuvvet olarak adlandırılan basın-yayın organlarının bilgilendirmesi toplumsal tepkinin açığa çıkmasına imkân verir. Bu tepki sonucu, kimi zaman ağır vergilemeden geri adım atılmıştır. Buna örnek olarak bir tarihte Gelir Vergisinde geçici verginin %50 olan oranının henüz uygulamaya başlanmadan %30’a çekilmesini gösterebiliriz. Vergi kanunlarını diğer kanunlardan ayıran diğer bir unsur da vergi kanunlarının uygulanabilmesi için sadece Resmî Gazete’de yayınlanmasının yeterli görülmemesidir. Vergi kanunlarının her zaman uygulanabilmesi için yıllık olarak düzenlenen “Bütçe Kanunu” içerisinde yer alması gerekir. Bütçe Kanunu, bir yıl içerisinde devlet gelirlerinin toplanması ve kamu harcamalarının yapılması için yasama organının yürütme organına verdiği izni gösteren bir kanundur. Vergi hukukunun bütçe ile ilişkisi, bütçenin kamu hizmetlerinin finansmanını sağlamak için gerekli olan vergi gelirlerinin toplanmasına izin vermesidir. Bütçe kanunu ile izin verilmemesi hâlinde vergi kanunu yürürlükten kalkmış sayılmaz, sadece o yıl içerisinde askıda kalır. Yani uygulanması durdurulmuş olur. Bu durumda vergilerin toplanabilmesi için vergi kanunlarının, yıllık olarak hazırlanan bütçe kanunlarının (C) cetvelinde yer alması gerekmektedir. Buna “ön izin ilkesi” denir. Yürürlükteki vergi kanunlarını iki ayrı grupta sınıflandırmak mümkündür. Vergi kanunlarının önemli bir kısmı maddi yükümlülüğe ilişkin kanunlardır. Genellikle, her vergisel yükümlülüğe karşılık gelen bir vergi kanunu bulunur. Örneğin Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu, Emlak Vergisi Kanunu, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu vb. bu niteliktedir. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ile Çevre Temizlik Vergisinin hangi kanunlarla düzenlendiğini de siz araştırın.

C Cetveli: Her mali yılda devletin ve diğer idarelerin toplayacağı kamu gelirlerinin yasal dayanağını gösteren bütçe cetvelidir. Ön izin ilkesi: Bütçede yer alan gelirlerin toplanması ve harcamaların yapılabilmesi için yasama organının yürütme organına bir yıl öncesinden verdiği yetkidir.

1

28

Genel Vergi Hukuku

Vergiyle ilgili kanunların diğer grubunu ise usule ve vergilendirmenin biçimsel yönüne ilişkin kanunlar oluşturur. Bunlardan Vergi Usul Kanunu, gümrük vergisi dışındaki bütün vergiler için geçerli olan temel usul kurallarını içerir. Türk hukukunda kamu idarelerine yönelik genel bir usul yasası olmamasına karşın, vergi idaresine yönelik usul kuralları Vergi Usul Kanununda toplanmıştır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun da usulle ilgili bir diğer kanundur. Bu kanun sadece vergiler için değil, tüm kamu alacakları için uygulanır. Vergi Usul Kanunu daha ziyade vergilendirme sürecinin tarh-tahakkuk aşamasıyla ilgili olduğu halde, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun cebri icra sürecini düzenler. Daha açık bir deyişle, kendiliğinden ödenmeyen vergi ve diğer kamu alacakları bu kanunda düzenlenen cebri icra kurallarına (örneğin, haciz yolu ile takip) göre takip ve tahsil edilir. İdari Yargılama Usulü Kanunu ise yargı aşamasında uygulanacak usul kurallarını düzenler. Vergi mahkemeleri, idari yargı düzeni içinde yer alır. Bu yüzden vergi mahkemeleri diğer idari yargı organlarının tabi olduğu yargılama usullerine uymak zorundadır.

2

“Temsilsiz vergi olmaz” ilkesi ne anlama gelir?

Uluslararası Vergi Antlaşmaları

Uluslararası vergi antlaşmaları, devletlerin vergi kanunlarını, kanunların mülkiliği ve şahsiliği ilkelerini bir arada uygulamaları sonucunda ortaya çıkan çifte vergilemenin önlenmesine yönelik normlardır. Çifte vergilemede birden fazla devletin egemenliği çakışmaktadır. Bu sorun ilgili devletlerin iç mevzuatı ile birlikte, uluslararası hukuk ilkelerine göre çözümlenmeye çalışılmaktadır. Yani devletler ya tek taraflı vergilendirme yetkisini kısıtlayarak ya da ikili veya çok taraflı antlaşmalarla sorunun çözümünü gerçekleştirmeye çalışmaktadırlar. Uluslararası vergi antlaşmaları, çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması ya Kanunların şahsiliği: da hafifletilmesinin yanında bazı vergilendirmeyi ilgilendiren konularda da yapıÜlkede kabul edilen labilmektedir. Devletler, uluslararası vergi kaçakçılığının ve vergiden kaçınmanın kanunların, sadece devlete vatandaşlık bağı ile bağlı olan önlenmesi, vergi idarelerinin verginin tahakkuku ve tahsilinde etkinliğinin arkişilere veya ülkede oturan tırılması, bilgi alışverişinin genişletilmesi, vergi yasalarının uyumlaştırılması ve kişilere uygulanmasıdır. uyuşmazlıkların çözümünü kolaylaştırma gibi nedenlerle aralarında antlaşmalar Çifte vergileme: Mükellefi, konusu, vergilendirme dönemi yapmaktadırlar. ve türü aynı olan vergilemenin Uluslararası vergi antlaşmaları, Cumhurbaşkanı kararı ile onaylanır. Bir ulusbirden fazla meydana lararası antlaşmanın onaylanması veya bunlara katılmanın Türkiye Büyük Millet gelmesidir. Meclisi tarafından bir kanunla uygun bulunmasına bağlıdır. İşte yasama organı bu aşamada müdahil olmaktadır. Uluslararası antlaşmalar, Dışişleri ve Maliye Bakanlığı bürokratları tarafından hazırlanarak paraf edilir. Ancak, bu taslağın devleti bağlayıcı olabilmesi için Cumhurbaşkanı kararı ile onaylanması gerekir. Bu onayın yapılabilmesi için yasama organının bu onayı bir kanunla uygun bulması gerekir. Ancak, ekonomik, ticari veya teknik ilişkileri düzenleyen ve süresi bir yılı aşmayan antlaşmalar, devlet maliyesi bakımından bir yüklenme getirmiyor ise kişi hâllerine ve Türklerin yabancı memleketlerdeki mülkiyet haklarına dokunmuyor ise veya daha önce onaylanmış bir antlaşmanın uygulama antlaşması şeklinde ise Meclisin onayına ihtiyaç duyulmaz. Kanunların mülkiliği: Devletin kabul etmiş olduğu kanunların ülkede yaşayan herkese, ayrım gözetilmeksizin uygulanmasıdır. Kişilerin vatandaş veya yabancı olması; diplomat veya devlet başkanı olması göz önünde tutulmaksızın kanunlar ülkenin siyasi sınırları içinde uygulanır.

29

2. Ünite - Vergi Hukukunun Kaynakları

Türkiye Cumhuriyeti’nin çeşitli ülkelerle yaptığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının listesine şu adresten doğrudan ulaşabilirsiniz: http://www.gib.gov.tr/sites/ default/ files/uluslararasi_mevzuat/VERGIANLASMALIST.htm. Anlaşmaların Türkçe metinlerine ulaşmak için de Gelir İdaresi Başkanlığı’nın giriş sayfasından (www. gib.gov.tr) önce mevzuat, sonra da uluslararasi mevzuat linklerine tıklayabilirsiniz. Usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan uluslararası antlaşmalar kanun hükmündedir. Ancak, bu antlaşmalar için anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamaz (Anayasa md. 90/5). Anayasanın bu maddesi gereği Türkiye Cumhuriyetinin uluslararası antlaşmalara katılmasıyla meydana gelen ve usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan anlaşmaların vergilerle ilgili hükümleri vergi kanunu niteliğinde olacaktır. Ancak uluslararası vergi anlaşmalarını vergi kanunlarından ayıran husus, uluslararası vergi anlaşmalarında Anayasaya aykırılık iddiasıyla Anayasa Mahkemesi’ne başvurulamamasıdır. Ayrıca 5170 sayılı Kanun ile eklenen cümle ile “Usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası antlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletler arası antlaşma hükümleri esas alınır”. Eklenen bu cümle ile özellikle temel hak ve özgürlüklere ilişkin uluslararası antlaşma hükümleri, yasa hükmü ile çelişmesi durumunda, doğrudan uluslararası antlaşma hükmü geçerli olacaktır. Devletler niçin çifte vergilemenin önlenmesi amacına hizmet etmek için anlaşma yapmaktadır?

3

YÜRÜTME ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri

Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri Anayasanın 104’üncü maddesinde 6771 sayılı kanunla Anayasada değişiklik yapılarak yeniden düzenlenmiştir. Cumhurbaşkanı, yürütme yetkisine ilişkin konularda iki şekilde Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarabilir. Bunlardan birincisi olağan yönetim hallerinde çıkartılan kararnamelerdir. Olağan yönetim halleri savaş ve olağanüstü hallerin olmadığı yönetim zamanlarıdır. Bu kararnamelerle Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevler Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenlenemez. Vergi ödevi başlığını taşıyan 73’üncü madde de siyasi hak ve ödevler bölümünde yer alır. Dolayısıyla normal yönetim hallerinde Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ile vergi konulması, değiştirilmesi söz konusu olamaz. İkinci tür Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ise savaş hallerinde ve olağanüstü hal ilan edilen hallerde çıkartılan kararnamelerdir. Olağanüstü hallerde çıkartılan Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ile bu kısıtlama ortadan kalkar. Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevler konusunda Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ile düzenleme yapılabilir. Kısaca olağanüstü hal uygulandığı hallerde Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ile vergi konulabilir, kaldırılabilir veya değişiklik yapılabilir.

Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri: Cumhurbaşkanının, yürütme yetkisine ilişkin konularda çıkarmış olduğu kararnamelerdir. Bu kararnamelerle Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevler Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenlenemez (Anayasa md 104/17).

30

Genel Vergi Hukuku

Anayasada münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarılamaz. Kanunda açıkça düzenlenen konularda Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarılamaz. Vergilerin kanuniliği gereği verginin mükellefi, konusu ve vergiyi doğuran olay gibi konular münhasıran kanunlarla düzenlenmesi gereken konulardır. Bu konularda Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi çıkarılamaz. Ayrıca kanunla açıkça düzenlenmiş konularda da Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile düzenleme yapılamaz. Örneğin gerçek kişilerin gelirlerinin vergilendirilmesini 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile düzenlendiği için bu konuda da Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile düzenleme yapılamaz. Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile kanunlarda farklı hükümler bulunması halinde, kanun hükümleri uygulanır. Türkiye Büyük Millet Meclisinin aynı konuda kanun çıkarması durumunda, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümsüz hale gelir. Olağanüstü hallerde Cumhurbaşkanı, olağanüstü halin gerekli kıldığı konularda, 104 üncü maddenin onyedinci fıkrasının ikinci cümlesinde belirtilen sınırlamalara tabi olmaksızın Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarabilir (Anayasa md. 119/6).

Cumhurbaşkanlığı Kararları Anayasa, m. 73/4: “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.”

Cumhurbaşkanlığın kararları, Cumhurbaşkanının yürütme yetkisinden kaynaklanan idari kararlarıdır. Vergileme konusunda vergi kanunları ile belirlenmiş olan alt ve üst sınırlar arasında kalmak kaydıyla vergilerin istisna, muafiyet indirim ve oranlarında değişiklik yapma yetkisi Cumhurbaşkanlığı Kararları ile düzenlenebilir. Bu kararlar idari işlem olması nedeniyle idari yargının denetimine tabidir. Görevli mahkeme ise Danıştay’dır (Danıştay Kanunu md 24/1-a).

Yönetmelik: Cumhurbaşkanlığı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri tarafından kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda, kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını göstermek üzere ve bunlara aykırı olmamak koşuluyla çıkarılan idari düzenlemelerdir.

Yönetmelikler, başbakanlık, bakanlıklar, kamu kurum ve kuruluşları tarafından kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda, kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını göstermek üzere ve bunlara aykırı olmamak koşuluyla çıkardıkları, düzenleyici işlemlerdir (AY md 124). Hangi yönetmeliklerin RG’de yayımlanacağı kanunla belirtilir. Yönetmelikler, normlar hiyerarşisinde kendinden önce gelen Anayasa, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnameleri gibi hukuk kaynaklarına aykırı hükümler getiremezler. Yönetmelikler hakkında da kanunlara aykırılık sebebiyle Danıştayda iptal davası açılabilmektedir. Yönetmelikler de tüzükler gibi verginin temel unsurları hakkında düzenleme yapamazlar ve vergi hukukunda yardımcı kaynak niteliğindedirler. Bunun yanında yönetmeliklerin yürürlüğe konulabilmesi için tüzükler gibi Danıştay incelemesinden geçirilmeleri de gerekmemektedir. Ancak mali konular hakkında çıkarılacak olan yönetmelikler Sayıştay’ın görüşü alınarak yürürlüğe konulacaktır. Vergi hukukunda kaynak niteliğindeki yönetmeliklere örnek olarak “Sakatlık İndiriminden Yararlanacak Hizmet Erbabının Sakatlık Derecelerinin Tespit Şekli İle Uygulanması Hakkında Yönetmelik” ile “Uzlaşma Yönetmeliği” gösterilebilir.

Yönetmelik

Vergi mevzuatımızda başka yönetmelik örnekleri de mevcuttur. Bunları görmek için Gelir İdaresi Başkanlığı’nın web sayfasına (www.gib.gov.tr) giriniz. Giriş sayfasında “mevzuat” linkine tıkladıktan sonra, ilgili kanunu seçiniz. Ardından “yönetmelikler” düğmesine tıklayınız.

2. Ünite - Vergi Hukukunun Kaynakları

31

Genel tebliğler vergi kanunlarının uygulanmasını kolaylaştırmak üzere Hazine ve Maliye Bakanlığı veya Gelir idaresi Başkanlığı tarafından çıkarılan ve kanunların açıklanmasını ve yorumlanmasını kapsayan genel nitelikteki direktiflerdir. Uygulamada, vergilere ilişkin genel tebliğler Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından çıkarılmaktadır. Genel tebliğler iki gruba ayrılabilir. Birinci gruba göre genel tebliğler vergi kanunlarının, genel tebliğlerle düzenlenmesini Maliye Bakanlığına bıraktığı hususlarda uyulması gereken bir kaynak olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu şekilde yapılan genel tebliğler yeni hükümler getirdiğinden kendilerine uyulması zorunlu olan temel kaynak niteliğine sahip olurlar. Mesela, amortisman oranlarının tespiti, yabancı ulaştırma hizmetlerinde matrahın tespitinde hâsılata uygulanacak emsal nispetlerinin tespiti gibi.

Genel tebliğ: Hazine ve Maliye Bakanlığınca vergi yasalarının ülkenin her yerinde tek düze bir şekilde uygulanmasını sağlamak amacıyla ya da bakanlığa verilen düzenleme yetkisinin kullanılması amacıyla çıkarılan kaynaklardır.

Genel Tebliğ

Vergiyle ilgili düzenlemelerin çoğu Resmî Gazete’de yayınlanır. Özellikle vergi yasalarındaki değişiklikleri, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerini ve genel tebliğleri güncel olarak izleyebilmek için Resmî Gazete en uygun bilgi kaynaklarındandır. Resmî Gazete’nin elektronik sürümüne şu adresten ulaşabilirsiniz: www.resmigazete.gov.tr İkinci grup genel tebliğler ise vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili olarak, gerekli açıklamaları yapmak ya da sıkça sorulan hususlarda tek düzeliği sağlayabilmek için Hazine ve Maliye Bakanlığının örgütüne ve yükümlülere yönelik çıkartmış olduğu kurallardır. İkinci grubu oluşturan genel tebliğler yeni hüküm getirmezler ve vergi hukuku açısından da yardımcı kaynak niteliğindedirler. Yani bu şekilde çıkarılan genel tebliğlerin bağlayıcılığı yoktur. Başka bir deyişle, yargı organları, vergi uygulamalarına ilişkin sorunların çözümünde, ikinci çeşit tebliğlerde yer alan görüşleri dikkate almak zorunda değildir. Kanunun verdiği yetkiye dayanmayan tebliğler bağlayıcı olmadığı için iptal davasına da konu olamazlar. Çünkü bu tür tebliğler vergi idaresine yöneliktir ve idarenin emri niteliğindedir. Birinci grup tebliğler, tebliği çıkaran makamlarca “uygulama tebliği” ikinci grup tebliğler ise “yorum tebliğleri” olarak anılmaktadır. Genel tebliğler, hangi vergiye ilişkin çıkarılmış ise o verginin adıyla anılmaktadır. Genel tebliğler Resmî Gazete’de yayımlanır ve uygulamada da tek düzeliği sağlama amacı vardır.

Özelge ve Sirküler

Özelge (mukteza), yükümlülerin, vergi durumlarını öğrenmek ve vergi uygulamaları bakımından karşılaştıkları şüpheli veya tereddüde yol açan bireysel olaylar hakkında Vergi Dairesi Başkanlığı kurulan yerlerde Vergi Dairesi Başkanlığı, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlık tarafından verilen yazılı bilgilerdir. Özelge talepleri, mükellefler ile vergi sorumluları, bunların mirasçıları, yetki belgesine sahip kanuni temsilcileri veya vekillerince yapılır. Özelge, mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklardan talep edilir. Diğer mükellef veya vergi sorumluları özelge talepleri için ikametgâh veya kanuni merkezlerinin bulunduğu vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklara; ikametgâhı veya kanuni merkezi bulunmayanlar ise Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi başkanlıklarından herhangi birine başvurur.

Özelge: Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından, kendilerince açık olmayan ve tereddüt ettikleri konular hakkında yazılı olarak açıklama talebinde bulunmaları üzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüş.

32

Genel Vergi Hukuku

Sirküler: Vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından açık olmayan ve tereddüt edilen konular hakkında aynı durumda olan tüm mükellef ve vergi sorumluları için uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığınca yayınlanan görüş.

Özelge talepleri, Başkanlığın internet sitesinde bir örneği yer alan Özelge Talep Formu kullanılmak suretiyle yapılır. Söz konusu form kullanılmaksızın yapılacak özelge talepleri kabul edilmez. Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklar, özelgeye ilişkin olarak konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından ilk defa özelge talep edilen hususlara ilişkin olarak özelge taslağı hazırlayarak Gelir İdaresi Başkanlığına gönderirler ve Komisyonun onayından sonra özelge tayin edilir. Komisyonca onaylanmış özelgeler emsal teşkil etmek üzere Özelge Otomasyon Sisteminde bu amaçla hazırlanan emsal özelge havuzuna konulur. Komisyon, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil etmesi hâlinde gelir yönetimi daire başkanlıklarından sorumlu olan bir başkan yardımcısının başkanlığında, üç kişiden az olmamak şartıyla gelir yönetimi daire başkanlıklarından sorumlu daire başkanlarından teşekkül eder. Komisyon, özelge taslaklarını oy çokluğu ile aynen veya değiştirerek onaylar. Özelgeler, bireysel başvurulara verilen cevaplar olduğu için Resmi Gazete’de yayımlanmazlar. Ancak, seçilmiş bazı örnekler Gelir İdaresinin internet sitesinde yayınlanmaktadır. Ayrıca yükümlüler kendilerine tebliğ edilen özelgeye uygun olarak işlem tesis ettiklerinde, işlem bir suç fiilini oluştursa dahi kendilerine ceza kesilemez (Vergi Usul Kanunu md 413/son). Özelgeler, sadece açıklama talep eden yükümlüye ve onun açıklama istediği olaylara uygun olarak verilmiş olmaları itibariyle diğer yükümlüler bakımından herhangi bir hüküm ifade etmemekte ve sonuçları diğer yükümlüleri etkilememektedir. Bu özelliği nedeniyle özelgeler yardımcı kaynak niteliğindedirler. Gelir İdaresi Başkanlığı, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından belirsiz ve duraksamaya yol açan hususlar hakkında tüm mükelleflere yönelik olarak uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayınlayabilir. Komisyonca hazırlanarak Maliye Bakanı veya Gelir İdaresi Başkanı tarafından imzalanan sirkülerler Başkanlığın İnternet sitesinde yayınlanır. Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi idaresinden yazıyla isteyecekleri açıklamaların özelge ile veya sirküler yayımlanmak suretiyle cevaplanmasına ilişkin usul ve esaslar 28/8/2010 tarihli Resmî Gazete’de yayınlanan “Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik” ile düzenlenmiştir.

YARGI ORGANINDAN DOĞAN KAYNAKLAR

Vergilerin yasallığı ilkesinin bir sonucu olarak yargı organlarının, yani mahkemelerin, vergi veya benzeri bir mali yükümlülük getirebilmeleri elbette mümkün değildir. Ancak, bazı yüksek mahkeme kararlarının vergi uygulaması üzerinde son derece önemli bir etkisi vardır. Örneğin, Anayasa Mahkemesi bir vergi yasasını tümüyle veya belirli hükümleri itibariyle iptal edebilir. İçtihatları Birleştirme Kararlarıyla da belirli bir yorum tarzı bağlayıcı bir şekilde ortaya konabilir. Şimdi yargısal kararların vergi hukukunda kaynak olma sorunu üzerinde durabiliriz.

Anayasa Mahkemesinin İptal Kararları

Anayasa Mahkemesi, Anayasa’nın 148’inci maddesi uyarınca kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin ve TBMM içtüzüğünün şekil ve esas bakımından Anayasaya uygunluğunu denetleyen bir yüksek mahkemedir. Yine Anayasaya göre Ana-

2. Ünite - Vergi Hukukunun Kaynakları

33

yasa Mahkemesinin kararları kesindir ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayıcı niteliktedir. Bununla birlikte, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararları kesinleşmiş hukuki sonuçları ortadan kaldırmaz. Anayasa Mahkemesinin iptal kararları gerekçeli olarak Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girer. Ancak mahkeme, yürürlük tarihini ayrıca kararlaştırabilir. Fakat kararın yürürlük tarihi kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı günü takip eden günden itibaren bir yılı aşkın bir süre olarak kararlaştırılamaz. Ayrıca Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararları geriye yürümez. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı, kanunlarla konulmuş bir vergiyi ortadan kaldırmış olması nedeniyle esas kaynak olma niteliğine sahiptir. Vergi hukuku kaynaklarının Anayasaya uygunluğu yönünden denetiminde Anayasa, mahkemenin yetkisini iki konuda sınırlandırmaktadır. Bunlardan ilki usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan uluslararası vergi anlaşmaları hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine gidilemez (Anayasa md 90/5). İkincisi ise olağanüstü hallerde ve savaş hallerinde çıkarılan Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin şekil ve esas bakımından Anayasaya aykırılığı iddiasıyla, Anayasa Mahkemesinde dava açılamaz (Anayasa md 148/1).

Anayasa, Madde 148. - Anayasa Mahkemesi, kanunların, kanun hükmünde kararnamelerin ve Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğünün Anayasaya şekil ve esas bakımlarından uygunluğunu denetler ve bireysel başvuruları karara bağlar. Anayasa değişikliklerini ise sadece şekil bakımından inceler ve denetler. Ancak, olağanüstü hallerde ve savaş hallerinde çıkarılan Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin şekil ve esas bakımından Anayasaya aykırılığı iddiasıyla, Anayasa Mahkemesinde dava açılamaz.

İçtihadı Birleştirme Kararları

Yüksek Mahkemeler kendi bünyesindeki dairelerin benzer konularda farklı görüşler, uygulamalar ve kararlar almasını engellemek ve karar birliğini sağlamak amacıyla bir üst kurul olan İçtihadı Birleştirme Kurulunu toplayarak yeni bir karar (İBK) alırlar. Bununla kararlar arasında farklılıkları ve çelişkileri giderirler. İçtihadı Birleştirme Kararları içtihatta herhangi bir değişiklik olana kadar uyulması zorunlu bir kaynaktır. Buna göre İBK vergi hukuku açısından da bağlayıcı niteliğe sahiptir. Vergi hukukunda Danıştay ve hürriyeti bağlayıcı cezalarda Yargıtay Ceza Genel Kurulu veya Büyük Genel Kurulun Kararları kaynak olma özelliğine sahip İçtihadı Birleştirme Kararları’dır. Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararları, dairelerin veya Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ile İdare Dava Daireleri Genel Kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasındaki aynı olay hakkında birbiri ile çelişen kararlarının birleştirilmesi veya eski İçtihadı Birleştirme Kararlarının değiştirilmesi amacıyla Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulunun vermiş olduğu kararlardır. İçtihatların birleştirilmesi veya birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi, Danıştay Başkanı, konu ile ilgili daireler, idari ve vergi dava daireleri genel kurulları veya Başsavcı tarafından istenebilir. Ayrıca kararlarla ilgili kişiler de içtihatların birleştirilmesi için Danıştay Başkanlığına başvurabilmektedir. İçtihadı birleştirme kararları Resmî Gazete’de yayımlanır ve benzer olaylarda Danıştay dairelerini, bölge idare mahkemelerini, idare ve vergi mahkemelerini ve idareyi bağlayıcı niteliktedir. Bu kararlara bu nedenle prensip kararları denir. Yargıtay’ın Ceza Genel Kurulu ve Büyük Genel Kurulun aynı şekildeki İçtihadı Birleştirme Kararları da hürriyeti bağlayıcı vergi cezaları için bağlayıcı bir kaynak olacaktır.

Diğer Yargı Kararları

Vergi mahkemesi, Bölge İdare Mahkemesi, Danıştay Daire kararları somut kararlar olup alınan kararlar vergi idaresi için benzer olaylarda bağlayıcı değildir. Bu tür mahkeme kararları vergi hukukunda bağlayıcı olmayan yardımcı kaynak ni-

34

Genel Vergi Hukuku

teliğindedir. Bunun yanında bahis konusu kararların diğer mahkemeleri ve hatta aynı mahkemeyi başka bir olayda da bağlaması söz konusu değildir. Alınan kararlar sadece, alındığı davada mahkemeyi ve tarafları bağlayıcı niteliktedir. Ancak uygulamada Danıştay daire ve kurullarının kararları belli bir konuda, Maliye Bakanlığının görüşünden farklı bir biçimde, tekrarlanmaya başlarsa, Maliye Bakanlığı, yayınladığı genelge ve tebliğlerle vergi dairelerinin bu tür “yerleşik kararlara” uymasını sağlamaktadır. Böyle bir geleneğin yerleşmesinde, yargı organlarını, Hazinenin kaybedeceği belli olmuş davalarla meşgul etmemek amacının olduğu açıktır.

4

Anayasa Mahkemesi kararları veya Danıştay içtihadı birleştirme kararları ile niçin vergi yükümlülüğü konulamamaktadır?

2. Ünite - Vergi Hukukunun Kaynakları

35

Özet Vergi hukukunun kaynaklarını çeşitli ölçütlere göre sınıflandırmak. Vergi hukukunun kaynakları organik yönden, diğer bir deyişle kaynağı çıkartan organ yönünden sınıflandırılabilir. Buna göre vergi hukukunun kaynaklarını yasama, yürütme ve yargı organından doğan kaynaklar şeklinde sınıflandırabiliriz. Hukuk kuralları yürürlüğe girebilmek için belli biçimlere bürünürler. Örneğin, yazılı kurallar karşımıza anayasa, kanun, Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi yönetmelik vb. biçimler altında çıkarlar. Yazılı kurallar arasında bir hiyerarşi vardır. Buna “normlar hiyerarşisi” adı verilir. Kanunların kendi üstlerinde yer alan anayasaya, Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi, yönetmelik ve diğer idari düzenlemelerin de kanunlara uygun olması gerekir. Hukuk kuralları, ayrıca, uygulamaya yeni bir kural getirip getirmemeleri bakımından asli kaynaklar-ikincil kaynaklar; bağlayıcılık nitelikleri bakımından da bağlayıcı kaynaklar-bağlayıcı olmayan kaynaklar şeklinde sınıflandırılabilir.

1

Yasama, yürütme ve yargı organlarınca yürürlüğe konan vergisel düzenlemeleri tanımlayabilmek ve bunların uygulamadaki gücünü ve bağlayıcılıklarını değerlendirmek. Yasama organından doğan kaynaklar, normlar hiyerarşisi içinde anayasa, kanunlar ve uluslararası vergi anlaşmalarıdır. Anayasalar, devletlerin yapısını, organlarını ve işleyişini düzenleyen, kamu hak ve özgürlüklerini teminat altına alan, normlar hiyerarşisinde en üst konumda yer alan kanunlardır. Anayasanın 73’üncü maddesi herkesin mali gücüne göre vergi yükümlüsü olmasını, vergi yükünün adaletli dağılımını, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını, vergi oranlarında, istisna, muafiyet ve indirim miktarlarında kanunun belirlediği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebilmesini düzenlemektedir. Vergilerin kanuniliği yürütme organının keyfiliğini önlediği gibi vergide temsil ilkesini de gerçekleştirir. Kanun, TBMM tarafından, kanun adında ve kanun yapma usullerine göre çıkartılan, genel, soyut, sürekli ve yaptırımı olan yazılı kurallardır. Verginin konulması, kaldırılması ve değiştirilmesi ilke olarak kanunla yapılabilir. Buna, vergilerin kanuniliği ilkesi denir. Vergi kanunları aynı zamanda vergilerin kanuniliğini yansıtacak şekilde maddi anlamda da kanun olmalıdır. Maddi anlamda kanun, niteliğine göre kanunla düzenlenmesi gereken hususların





2







kanun metninde yer almasıdır. Vergiler için mükellefin, vergi konusunun, vergiyi doğuran olayın, ödeme zamanının, ilk düzenlemede oranın, indirim, istisna ve muafiyet miktarlarının açıkça kanun metninde yer almasını ifade eder. Vergilerin kanunla konulması, yükümlüler açısından büyük güvence oluşturur. Öte yandan bu ilke, temsili iradenin gerçekleşmesine imkân verirken, siyasal muhalefetin muhalefet işlevini yerine getirmesine ve basın-yayın organlarının bilgilendirmesi yoluyla da toplumsal tepkinin gösterilebilmesine imkân verir. Uluslararası vergi antlaşmaları, çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması ya da hafifletilme-sinin yanında vergilendirmeyi ilgilendiren başka bazı konularda da yapılabilmektedir. Cumhurbaşkanı, yürütme yetkisine ilişkin konularda iki şekilde Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarabilir. Bunlardan birincisi olağan yönetim hallerinde çıkartılan kararnamelerdir. Olağan yönetim halleri savaş ve olağanüstü hallerin olmadığı yönetim zamanlarıdır. Bu kararnamelerle Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevler Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenlenemez. Cumhurbaşkanlığı Kararları ile vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapılabilmektedir. Yönetmelikler, Cumhurbaşkanlığı, bakanlıklar, kamu kurum ve kuruluşları tarafından kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda, kanunların uygulanmasını göstermek üzere ve bunlara aykırı olmamak koşuluyla çıkardıkları, düzenleyici işlemlerdir. Yönetmelikler, normlar hiyerarşisinde kendinden önce gelen anayasa, kanun, Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi gibi hukuk kaynaklarına aykırı hükümler getiremezler. Özelge (mukteza), yükümlülerin, vergi durumlarını öğrenmek ve vergi uygulamaları bakımından karşılaştıkları şüpheli veya tereddüde yol açan bireysel olaylar hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı kurulan yerlerde Vergi Dairesi Başkanlığı, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlık tarafından verilen yazılı bilgilerdir. Özelgeler, bireysel başvurulara verilen cevaplar olduğu için RG’de yayımlanmazlar. Gelir İdaresinin internet sitesinde yayınlanmaktadır.

36

Genel Vergi Hukuku

Kendimizi Sınayalım 1. Vergi hukukunun kaynaklarının yasama, yürütme ve yargı organları esas alınarak sınıflandırılması aşağıdaki sınıflandırma biçimlerinden hangisinin kapsamına girer? a. Organik sınıflandırma b. Niteliksel sınıflandırma c. Pozitif sınıflandırma d. Hiyerarşik sınıflandırma e. Biçimsel sınıflandırma 2. Aşağıdakilerden hangisi demokratik sistemin ortaya çıkması ve gelişimiyle yakın ilişkisi olan temel vergi hukuku ilkelerindendir? a. Temsilsiz vergi olmaz. b. Vergi kamu hizmetlerinin karşılığıdır. c. Vergi mali güce göre alınmalıdır. d. Vergi karşılıksızdır. e. Vergi egemenliğin sonucudur. 3. Vergilendirmenin mükellef, konu, vergiyi doğuran olay gibi temel unsurlarını içermeyen, yalnızca Anayasa’da ve TBMM İçtüzüğünde öngörülmüş usul kurallarına uyularak çıkarılmış vergi kanunları nasıl nitelenir? a. Maddi anlamda vergi kanunu b. Şekli anlamda vergi kanunu c. Süreli vergi kanunu d. Eksik vergi kanunu e. Batıl vergi kanunu 4. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının yürürlüğe girmesi için aşağıdaki organlardan hangisi tarafından onaylanması gerekir? a. TBMM b. Cumhurbaşkanlığı c. Hazine ve Maliye Bakanı d. Başbakan e. Anayasa Mahkemesi 5. Aşağıdakilerden hangisi çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları için söylenemez? a. Gücü itibariyle kanun gibidir. b. Vergi idaresini bağlar. c. Cumhurbaşkanı tarafından onaylanır. d. Resmî Gazete’de yayınlanır. e. Anayasa Mahkemesinin anayasaya uygunluk denetimine tabidir.

6. Aşağıdaki ifadelerden hangisi olağan hallerde çıkarılan Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri için doğru değildir? a. Cumhurbaşkanı tarafından imzalanır. b. Siyasi haklar ve ödevler konusunda düzenleme yapamaz. c. TBMM tarafından çıkarılan yetki kanununa ihtiyaç duymaz. d. Yeni bir vergi getirebilir. e. Resmî Gazete’de yayımlanır. 7. Aşağıdaki durumlardan hangisinde Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile vergi konulabilir? a. Olağanüstü Hal ilan edilmesi durumunda b. TBMM’nin izin vermesi durumunda c. Cumhurbaşkanı kararı ile d. Bütçe Kanunu’nun izin vermesi halinde e. Cumhurbaşkanı yardımcısının onayı halinde 8. Cumhurbaşkanı bir vergiye ilişkin aşağıdaki unsurlardan hangisinde değişiklik yapma yetkisine sahip değildir? a. İstisna b. Muafiyet c. Oran d. İndirim e. Matrah 9. Aşağıdakilerden hangisi mükelleflerin kendi bireysel durumlarına ilişkin bir vergi sorunu hakkında bilgilendirilmelerine hizmet eder? a. Kanun b. Genel Tebliğ c. Özelge d. Sirküler e. Yönetmelik 10. Aşağıdaki yüksek mahkemelerden hangisi bir vergi kanununu iptal ederek yürürlükten kaldırma yetkisine sahiptir? a. Danıştay b. Yargıtay c. Anayasa Mahkemesi d. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi e. Uyuşmazlık Mahkemesi

2. Ünite - Vergi Hukukunun Kaynakları

37

Yaşamın İçinden Aşağıda kendi ürettiği balı İnternet ortamında pazarlamak isteyen bir kişinin vergisel durumunun ne olacağı konusunda sorduğu soruya verilen cevaba ilişkin bir “özelge” örneği bulacaksınız. T.C. GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü Sayı: .4.35.16.01-176200-64 30/03/2011 Konu: Kendi Ürettiği Bal ve Bal Ürünlerinin İnternetten Satışı İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun incelenmesinden; 150-200 arası kovan ile 5 yıldır organik bal üretimi yaptığınızı, ürettiğiniz bal, polen, arı sütü, propolis ve balmumunu tanıdıklarınıza ve akrabalarınıza sattığınızı belirterek üretiminizin fazla olması nedeniyle söz konusu ürünlerinizi “gittigidiyor” ve “sahibinden. com.” gibi kendinize ait olmayan internet sitelerinde satmanız halinde vergisel durumunuz hakkında Başkanlığımız görüşlerinin istenildiği anlaşılmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 52 nci maddesinde zirai faaliyet; arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların ürünlerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu ürünlerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder şeklinde tanımlanmıştır. Aynı maddenin devamında ise bu faaliyet sonucu istihsal olunan maddelere mahsul denileceği ve mahsullerin değerlendirilmeleri maksadıyla ve zirai istihsale müteferri olarak işlenmesinin de zirai faaliyete gireceği, ayrıca satışların dükkan ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhaların zirai faaliyet safhasında kalacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37 nci maddesinde ise, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, ticari kazancın ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya basit usule göre tespit edileceği belirtilmiştir. Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “İşyeri” başlıklı 156 ncı maddesinde “Ticari, sınai, zirai

ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.” hükmü yer almıştır. Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere, iş yerinin tanımı yapılırken, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetin yapılması ve yürütülmesinde kullanılan yerlerin neler olabileceği nitelenmiş ve tanımda belirtilen yerlerle sınırlandırılmamıştır. Bu nedenle, elektronik ortamda yapılan bu tür faaliyetler için iletişim amacıyla kullanılan yerin iş yeri olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, bal, polen, arı sütü, propolis ve balmumu üretilip satış yapılabilecek safhaya getirilmesine kadar ki faaliyetin zirai faaliyet, üretilen bu ürünlerin “gittigidiyor.com” ve “sahibinden com” gibi iletişim amacıyla internet ortamında satışı bu yerlerin iş yeri tanımı kapsamına girmesi nedeniyle ticari faaliyet olarak değerlendirilecek ve bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin de Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergiye tabi tutulması gerekecektir. Bilgi edinilmesini rica ederim. Vergi Dairesi Başkanı a. Grup Müdürü V. Kaynak: www.gib.gov.tr

38

Genel Vergi Hukuku

Okuma Parçası 20.07.2007 Umurcan GAGO - Vergi kanunlarının basit olması meselesi Sıcağın İstanbul’u kavurduğu geçtiğimiz günlerden birinde bir işadamı ile yemeğe çıkmıştım ve sohbet ister istemez vergiye geldi. (İster istemez diyorum, zira ben aslında finans sektöründeki vergi sorunları dışındaki konulardan konuşmaktan da zevk alabilen bir kişiyim -özellikle de şu sıcak yaz günlerinde- ama ne yazık ki, ne zaman iş yemeğine çıksam karşımdaki kişi konuyu süratle vergiye getiriyor. Vergi dışındaki konularda konuşunca acaba daha da mı sıkıcı oluyorum, yoksa insanlara hayattaki tek zevkimin vergi olduğu gibi yanlış bir izlenim mi veriyorum, nedir tam bilemiyorum. Neyse, sızlanmayı bırakayım da konuya geleyim artık.) Şöyle dedi: Bence ülkemizde yapılması gereken en önemli vergi reformu vergi kanunlarının basit hale getirilmesidir. O konuşmasına devam ettiği halde, ben bu cümleye takılıp kalmıştım. Elbette bu cümleyi ilk kez duyduğum için değil. Yalnızca, aslında hemen her gün duyduğum bu cümlenin üzerine bugüne dek tam anlamıyla pek de düşünmemiş olduğumu fark ettiğimden. Gerçekten de ülkemiz iş ve vergi dünyasında mevcut vergi kanunlarımızın yeterince basit olmadığı konusunda neredeyse bir uzlaşma hakim. Bu eğilim aslında genel olarak dünyanın başka ülkelerinde de gözlemleniyor. Örneğin, PricewaterhouseCoopers (PwC) ve Dünya Bankası tarafından 2006 yılı sonunda 175 ülkede yapılan bir araştırmaya göre (Paying Taxes-The Global Picture) iş dünyası tarafından yatırım ortamının önündeki engeller arasında dile getirilen ve dört başlık halinde özetlenen vergisel meselelerden biri de vergi mevzuatının karışık olmasıdır. ............................................ ............................................ Pekiyi acaba vergi kanunlarının basit olması ne demek? Herkesin basitlikten anlayışı aynı mı? Diğer ülkelerle karşılaştırıldığında Türk vergi kanunlarının karmaşık olduğunu söylemek mümkün mü? Elbette ekonomisinin neredeyse yarısının kayıt dışı olduğu söylenegelen bir ülkede, çok ciddi bir vergi sorunu olduğu açıktır. Bu noktada insanın aklına şu soru geliyor: Acaba bu durumun ana sebebi mevzu-

atın etkin bir şekilde uygulanamaması, yani etkin bir denetim mekanizmasının geliştirilememesi mi, yoksa bizatihi kanunların lafzı mı? Başka bir deyişle, gerektiği gibi uygulanamayan, uygulanması için yeterince çaba sarf edilmeyen bir kanunu, esas suçlu ilan etmek yanlış değil mi? Vergi kanunları basit olsa aslında büyük bir kesim vergisel yükümlülüklerini kendiliğinden yerine getirecektir diyebilmek mümkün mü? Bu açıdan basitlik meselesinin vergisel sorunlarımızın ne kadar öncelikli bir sebebi olduğu tartışılabilir. Ancak, bizim amacımız bu sıralama sorusuna cevap aramaktan ziyade sadece basitlik meselesinin kendisine eğilmek. Basitlik nedir? Türk Dil Kurumu Türkçe Sözlüğü şöyle tanımlamış basit sözünü: Yapılması veya anlaşılması kolay olan, karışık olmayan. Bizim vergi kanunlarımız genelde basit olmamakla suçlandığına göre, bundan vergi kanunlarımızın kolay anlaşılamadığı ve karışık olduğu sonucu çıkıyor. Öte yandan, basit bir vergi kanununun nasıl olması gerektiği konusunda da farklı bir algılama var gibi görünüyor. Basit bir vergi kanunu sanki kısa olmalıymış gibi bir anlayış var. ........................................ ........................................ Pekiyi, Türkiye’de vergi kanunlarının gerektiğinden fazla uzun olduğu söylenebilir mi? Kanımızca, hayır. PwC ve Dünya Bankası’nın raporuna göre gayrisafi milli hasılaya göre ilk 20 ülke arasında temel vergi mevzuatının uzunluğu açısından yapılan sıralamada, Türkiye İsviçre’den sonra temel vergi mevzuatı en kısa olan ülkedir. Örneğin, GSMH bakımından ülkemizden sadece %15 oranında büyük olan İsveç’de vergi mevzuatı uzunluk olarak ülkemizdekinin iki katıdır. GSMH bakımından ülkemizden yüzde 125 oranında büyük olan Kore’de vergi mevzuatı ülkemizdekinin 13.5 katı uzundur. ABD vergi mevzuatı Türk vergi mevzuatının 15, Japon 20, Alman 5, İngiltere 24, çin 6 katı kadar uzundur. ......................................... ......................................... Bu durum ülkelerin ekonomik büyüklüğü ile vergi mevzuatının genişliği arasında doğrudan bir oransallığın bulunduğunu, ayrıca basitlik kavramından anlaşılması gerekenin kısalık olmadığını da göstermektedir. Zira aynı rapora göre vergi mevzuatına uyumu sağlayabilmek için ortalama olarak mükellefler tarafın-

2. Ünite - Vergi Hukukunun Kaynakları

39

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı dan harcanan zaman dikkate alındığında temel vergi mevzuatı Türkiye’ninkinden 24 kat daha uzun olan İngiltere’de mükellefler vergi ile ilgili olarak Türkiye’deki mükelleflerin harcadığı sürenin sadece yüzde 41’ini harcamak zorunda kalmaktadırlar. Sorun nicelik değil, nitelik Bu kapsamda kanımca, ülkemizin öncelikli vergi sorunu vergi kanunlarının kendisi değil, uygulama sorunudur. Gerektiği gibi uygulanmayan bir kanunu sorunun sebebi ilan etmek anlamlı görünmemektedir. Vergi kanunlarının basit olmasından ise anlaşılması gereken kanunun kısa olması değildir. Ülke ekonomilerinin gelişmişliği ile vergi mevzuatının sofistikasyonu ve genişliği arasında doğrudan bir orantı olduğu görülmektedir. Yani uzun mevzuat kötü mevzuat demek değildir. Sorunu niceliksel değil, niteliksel olarak algılamak gerekir. Önemli olan mükelleflerin ve ekonominin ihtiyaçlarını karşılayabilen, hızlı bir şekilde güncellenen, etkin bir şekilde uygulanabilecek, yeterince ayrıntılı kurallar getirerek oluşabilecek soru işaretlerinin baştan önünü kesmeyi hedef edinmiş, kendi içerisinde ve hukuk düzeninin bütünü ile tutarlı bir vergi mevzuatına sahip olmaktır. Önemli olan açık ve yeterince detaylı bir mevzuatın mevcudiyeti halinde dahi ortaya çıkabilecek olan tereddütler (gri alanlar) karşısında vergi idaresinin çok kısa zamanda bunlara cevap verebilmesi, verdiği cevapların hukuken kendisini bağlayıcı olmasıdır. ...................................... .......................................

1. a

Yanıtınız yanlış ise “Kaynak Kavramı ve Vergi Hukuku Bakımından Önemi” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. a Yanıtınız yanlış ise “Anayasa” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. b Yanıtınız yanlış ise “Kanun” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. a Yanıtınız yanlış ise “Uluslararası Vergi Antlaşmaları” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. e Yanıtınız yanlış ise “Uluslararası Vergi Antlaşmaları” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. d. Yanıtınız yanlış ise “Kanun Hükmünde Kararname” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yanıtınız yanlış ise “Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. e Yanıtınız yanlış ise “Cumhurbaşkanlığı Kararları” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yanıtınız yanlış ise “Özelge ve Sirküler” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10. c Yanıtınız yanlış ise “Anayasa Mahkemesinin İptal Kararları” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

40

Genel Vergi Hukuku

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı

Yararlanılan Kaynaklar

Sıra Sizde 1 Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi, pek çok maddesi yürürlükten kaldırılmış bulunan Gider Vergileri Kanununda, Çevre Temizlik Vergisi ise Belediye Gelirleri Kanununda düzenlenmiştir.

Ardıçoğlu M. A. (2017). “Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi”, Ankara Barosu Dergisi, 2017/3. Baykara, B. (2001). “Vergi Kanunları ile İlgili Genel Tebliğler ve İç Genelgelerin Hukuki Anlamı ve Değeri”, Vergi Dünyası, Sayı:242. Bayraklı, H. H. (2017). Genel Vergi Hukuku, Afyonkarahisar. Bilge, N. (2006). Hukuk Başlangıcı, B. 21, Ankara: Turhan Kitabevi. Gülener S., Miş N. (2017). Cumhurbaşkanlığı Sistemi, Analiz, Şubat 2017, Sayı: 190. Karakoç, Y. (2017). Genel Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Genişletilmiş B. 3, Ankara: Yetkin Yayınları. Kırbaş, S. (2002). Vergi Hukuku, Genişletilmiş B. 14, Ankara: Siyasal Kitabevi. Kızılot, Ş., Şenyüz, D., Taş, M. ve Dönmez, R. (2008). Vergi Hukuku, Gözden geçirilmiş ve Güncellenmiş, 3. Bası, Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Öncel, M., Kumrulu, A. ve Çağan, N. (2011). Vergi Hukuku, 20. Bası, Ankara: Turhan Kitabevi Yayınları. Pehlivan, O. (2016). Vergi Hukuku, Trabzon: Derya Kitabevi. Saban, N. (2009). Vergi Hukuku, 5. Bası, İstanbul: Beta Yayınları. Uyanık, N. K. (2001). “Genel Tebliğler ve Muktezalar”, Vergi Dünyası, Sayı: 242. Yıldırım T. (2017). “Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri”, Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi- Hukuk Araştırmaları Dergisi, C. 23, S. 2.

Sıra Sizde 2 “Temsilsiz vergi olmaz.” özdeyişi ile ifade edilen bu en temel vergicilik ilkesi, ulusu temsil etme yetkisi bulunmayan hiçbir kişi veya organın vergi koyamayacağı anlamına gelir. Temsil yetkisi olmayanın vergilendirme yetkisi de yoktur. Demokratik sistemlerde ulusu temsil etme yetkisi parlamentolardadır. Dolayısıyla, vergi koyma yetkisi de parlamentolara aittir. Bu yüzden modern anayasalarda bu ilke “Kanunsuz vergi olmaz.” şeklinde yer almıştır. Kanun koyma yetkisi ulus temsilcilerine ait olduğuna göre, vergilerin arkasında ulusun rızasının olduğunu söyleyebiliriz. Sıra Sizde 3 Devletler kendilerine vergi ödemek zorunda olan mükelleflerin çifte vergilemeye maruz kalmalarını istemez. Çünkü, vergi zaten kişiler için bir yük, bir maliyet unsurudur. Aynı yüke iki kez veya daha fazla katlanmak durumunda kalmak kabul edilebilir bir şey değildir. Bu nedenle devletler gerek tek taraflı gerekse iki taraflı girişimlerle çifte vergilemenin önlenmesi yollarını ararlar. Öte yandan, iki defa vergi ödemek zorunda olan mükellef hiç vergi vermemeyi de düşünebilir. Bunun önüne geçmek için çifte vergilemenin önlenmesi gerekmektedir. Sıra Sizde 4 Yargı kararları ile vergi yükümlülüğü getirilemez. Bunun nedeni devletin yapacağı işlemlerin bir kurala tabi olmasındandır. Anayasaya göre devlet bazı görevleri yerine getirebilmek için fonksiyonel bir ayırıma gitmiştir. Kural koyma yetkisi yasama organının, bu kuralları uygulama yürütme organının, kuralların uygulanması sırasında çıkabilecek uyuşmazlıkları çözmek de yargı organının görevleri arasındadır. Yargı organlarının kural koyacak olması, fonksiyon gaspı olarak nitelendirilir. Bu nedenle ilke olarak vergi koyma gibi bir karar alamazlar.

3

GENEL VERGİ HUKUKU

Amaçlarımız

  

Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında benimsenen ilkeleri özetleyebilecek, Türk Vergi Kanunlarının yer bakımından uygulanmasına egemen olan ilkeleri değerlendirebilecek, Kanunların zaman bakımından uygulanması çerçevesinde, vergi kanunlarının yürürlüğe girmesine ilişkin kuralları, geçmişe yürümemesi ilkesini, yürürlükten kalkmasını açıklayabilecek bilgi ve becerilere sahip olacaksınız.

Anahtar Kavramlar • • • •

Şahsîlik ilkesi Mülkîlik ilkesi Kaynak ilkesi Yürürlüğe girme

• Kanunların geçmişe yürümemesi • Yürürlükten kalkma

İçindekiler

Genel Vergi Hukuku

Vergi Kanunlarının Uygulanması

• GİRİŞ • VERGİ KANUNLARININ YER BAKIMINDAN UYGULANMASI • VERGİ KANUNLARININ ZAMAN BAKIMINDAN UYGULANMASI • VERGİ KANUNLARININ ANLAM BAKIMINDAN UYGULANMASI

Vergi Kanunlarının Uygulanması GİRİŞ

Vergi kanunları, diğer kanunlarda olduğu gibi, soyut ve genel birtakım kurallar içermektedir. Bu soyut hukuk kurallarının somut olaylara uygulanabilmesi bakımından, vergi kanunlarının nerede, kim hakkında, ne zaman ve nasıl uygulanacağının bilinmesi gerekmektedir. Bunların bilinmemesi hâlinde, uygulamada anlaşmazlıklar yaşanması ve bu anlaşmazlıkların da önemli uyuşmazlıklara yol açması mümkün ve muhtemeldir. Diğer kanunlarda olduğu gibi, vergi kanunlarının uygulanması da yer, zaman ve anlam bakımından uygulanması başlıkları altında incelenmektedir. Bu Ünitede, vergi kanunlarının yer ve zaman bakımından uygulanması konuları anlatılmaktadır. Ancak, vergi kanunlarının yer bakımından uygulanması, kişi bakımından uygulanmayı da kapsamaktadır. Kanunların anlam bakımından uygulanması, yorum konusunu oluşturmaktadır. Vergi hukukunda yorumun özel konumu gereği ayrı bir bölümde incelenmesinin yararlı olacağı düşünülmektedir. Ancak, konunun bütünlüğünü sağlamak amacıyla, vergi kanunlarının anlam bakımından uygulanması konusuna bu bölümde kısaca işaret edilmekle yetinilmektedir.

VERGİ KANUNLARININ YER BAKIMINDAN UYGULANMASI

Kanunların uygulandığı yerin, yani kanunların hangi coğrafi sınırlar dâhilinde uygulanabileceğinin bilinmesi, kanunların uygulanması bakımından büyük önem taşımaktadır. Kanunların yer bakımından uygulanması konusunda iki ana ilke benimsenmektedir. Bunlardan birincisi, kanunların mülkîliği (ülkeselliği) ilkesidir. Bu ilkeye göre, her devletin kanunları o devletin ülkesinde, kural olarak, vatandaş ya da yabancı herkese ve bütün hukuki işlemlere uygulanmaktadır. Kanunların yer bakımından uygulanması konusunda benimsenen ikinci ilke ise kanunların şahsîliği (kişiselliği) ilkesidir. Bu ilkeye göre, kişi nereye giderse gitsin, tâbiiyetinde (uyruğunda) bulunduğu devletin kanunlarına bağlıdır. Vergi kanunlarının uygulama alanının belirlenmesinde iki ilke esas alınmaktadır. Bunlardan birincisi, egemenlik alanı (mülkîlik) ilkesi; ikincisi ise, şahsîlik (tâbiiyetikametgâh) ilkesidir. Birinci ilke, genel olan ilkedir; uygulanması daha eski ve yaygındır. Buna göre, devletin egemenlik alanında oluşan bütün vergiyi doğuran olaylar ve konular o ülkenin kanunlarına göre vergiye tâbi tutulur. Bu ilkeye kaynak ilkesi, yani vergi matrahlarının kaynağı olan ekonominin sahibi olan devletin vergilendir-

Mülkîlik İlkesi: Her devletin kanunlarının o devletin ülkesinin, kural olarak, vatandaş ya da yabancı herkese ve bütün hukuki işlemlere uygulanmasıdır.

44

Genel Vergi Hukuku

me yetkisine sahip olması ilkesi de denilmektedir. Buna karşılık, ikinci ilke, vergi kanunlarının uygulama alanını, ilişkileri kuran gerçek ya da tüzel kişinin tâbiiyet veya ikametgâh ülkesinin yasaları tarafından belirlenmesidir. Bu itibarla, vergilendirme yetkisinin yer bakımından uygulama alanının sınırlandırılmasında iki temel ilkeden yararlanılmaktadır. Bunlardan biri kaynak ilkesi; diğeri ise şahsîlik/kişisellik ilkesidir.

Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanmasında Benimsenen İlkeler

Genel olarak kanunların yer bakımından uygulanmasında mülkîlik ilkesi ile şahsîlik ilkesinin benimsenmekte olduğunu yukarıda ifade ettik. Vergi hukuku bakımından bu ilkelerin isimlendirilmesinde farklı bir yaklaşım benimsenmektedir. Bu bağlamda, mülkîlik ilkesi vergi hukukunda kaynak ilkesi olarak ifade edilmektedir. Vergilendirilmesi gereken ekonomik değerin hangi ülke ekonomisinde yer aldığı ve/ya da kaynaklandığı dikkate alınarak hangi devletin vergilendirme yetkisine sahip olduğu belirlenmeye gayret edilmektedir. Şahsîlik ilkesi ise vergi hukukunda aynı adla anılsa da farklı esasa dayandırılmaktadır. Çünkü, bu ilkeye göre, kişinin sadece vatandaşlık bağı ile bağlı olduğu devletin vergilendirme yetkisine tâbi olduğu benimsenmemektedir. Ayrıca, bu ilkenin uygulanması bakımından kişinin belli bir süre bir ülkede ikamet etmesinin de aranması gerekmektedir. Başka bir deyişle, bir devletin vatandaşı olmak o devletin vergilendirme yetkisine her kayıt ve şart altında tâbi olmak anlamına gelmemektedir. Bu başlık altında, vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasına egemen olan ilkeler açıklanmaya çalışılmaktadır.

1 Kaynak ilkesi: Bir devletin ülkesinde bulunan vergi konuları ile gerçekleşen vergiyi doğuran olayların o devletin vergilendirme yetkisine tabi olmasıdır.

Kanunların yer bakımından uygulanmasında benimsenen ilkeler nelerdir? Kısaca açıklayınız.

Kaynak İlkesi Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında genel ilke, diğer kanunlarda olduğu gibi, bir devletin kanunlarının o devletin ülkesinde uygulanabilmesidir. Nitekim Türkiye Cumhuriyeti Devletinin ülkesinde ister vatandaşlar ister yabancılar tarafından gerçekleştirilsin, bütün işlem ve ekonomik faaliyetlerden ve sahip olunan varlıklardan Türk vergi kanunları uyarınca vergi alınmaktadır. Başka bir deyişle, kaynağı Türk ekonomisi olan bütün vergi konularının, Türk kanunlarına göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Mali hukukta buna kaynak ilkesi, uluslararası hukukta ise kanunların mülkîliği ilkesi denilmektedir. Türk vergi kanunları, kural olarak Türkiye Cumhuriyeti Devletinin egemenlik alanı içinde uygulanmaktadır. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayandığından ve onun mali alandaki görünümünü oluşturduğundan, vergi kanunlarının mülkîliği ilkesi bu kabulün tabiî sonucudur. Başka bir deyişle, vergilendirme yetkisi, kural olarak, sadece ülkenin mali sınırları içinde uygulanabilmektedir. Bu anlamda bir ülkenin mali sınırları gümrük sınırlarına eşittir. Gümrük sınırlarının coğrafî sınırlardan farkı, coğrafî sınırlar içinde kalan bazı alanların mali yükümlülükler açısından ülke dışı sayılmalarıdır. Bu itibarla, serbest bölgeler, serbest liman ve antrepolar, gümrük sınırları dışında sayıldığından vergilendirme yetkisinin kullanılabileceği alanın dışında tutulmaktadır. Vergi kanunlarının mülkîliği ilkesine göre, bir devlet egemenlik yetkisine dayanarak ülke sınırları içindeki şeylerden, gelirlerden, harcamalardan ya da işlemlerden vergi alma yetkisine sahiptir. Bu bakımdan, vergiyi doğuran olayı şahsında

3. Ünite - Vergi Kanunlarının Uygulanması

45

gerçekleştiren kişinin, o devletin vatandaşı olup olmaması önemli değildir. Bu ilke, devletin ülkesi sınırları içinde egemen olması ve bunun sonucu olarak başka kanunların bu sınırlar içinde uygulanmasına izin vermemesi gerektiği düşüncesinden kaynaklanmaktadır. Devletler ülke sınırları içinde vergilendirme yetkisini, Anayasanın ve siyasîiktisadî gelenek ve şartların belirlediği kayıtlar çerçevesinde serbestçe kullanabilmektedir. Ancak, bu yetkinin kullanılması, kaçınılmaz olarak, devletler arası ilişkilerden doğan vergilendirme sorunlarına yol açmaktadır. Bu tür ilişkilerin çok yoğun ve gelişmiş olduğu günümüzde devletler vergilendirme yetkisinin sınırlarını bu hususları dikkate alarak belirlemek zorunda kalmaktadır. Devletlerin çoğu, esas olarak kaynak ilkesini benimsemektedir. Bu ilkeye göre, bir devletin ülkesinde bulunan vergi konuları ve gerçekleşen vergiyi doğuran olaylar o devletin vergilendirme yetkisine tâbidir. Bu ilkenin katı biçimde ve tek başına uygulanması hâlinde, vergi mükellefi olacak kişilerin tâbiiyeti ve ikametgâhı önem taşımamaktadır. Bu ilke yönünden önemli olan husus, verginin kaynağının hangi ülke ekonomisi olduğudur. Örneğin, Türkiye’de yaşayan bir İngiliz ya da Alman, ikametgâhı Türkiye dışında olsa bile, Türkiye’de yaptığı işler, elde ettiği gelirler ya da sahip olduğu servet unsurları nedeniyle, Türk vergi kanunlarına tâbi olarak vergi mükellefi sayılmaktadır. Bu anlamda kaynak ilkesi, vergi kanunlarının mülkîliği ilkesinin bir başka görüntüsü ve ifadesidir.

Şahsîlik İlkesi Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında benimsenen ikinci ilke, egemenlik alanını değil, vatandaşlık bağını vergi kanunlarının uygulama alanının sınırlarını belirleme ölçüsü olarak almaktadır. Bu ilkeye göre, bir vatandaşın hem kendi ülkesinde hem de yabancı ülkelerde gerçekleştirdiği tüm işlemlerden ve yaptığı tüm faaliyetlerden vatandaşı olduğu devletin kanunlarına göre vergi ödemesi gerekmektedir. Bu ilkeye, kanunların şahsîliği ilkesi denilmektedir. Ancak, vergi kanunlarında şahsîlik ilkesi daha yaygın bir biçimde tâbiiyete değil, ikametgâha (yerleşme yerine) göre uygulanmaktadır. Vergilendirmede kaynak ilkesinin yanında, vergi yükümlüsünün tâbiiyeti ve/ya da ikametgâhının bulunduğu yerin de gözönünde tutulması hâlinde, vergi kanunlarının mülkîliği ilkesi, bu ölçütlere de başvurulduğu oranda genişlemekte ve kişisellik kazanmaktadır. Şahsîlik ilkesi, vergilendirmenin ilgili olduğu işlemlerin cereyan ettiği yere göre değil, mükelleflerin vergilendiren devlet ile hukuki bağına, yani tâbiiyetlerine ve/ya da ikametgâhlarına göre vergilendirilmelerini ifade etmektedir. Bu bakımdan, şahsîlik ilkesi kendi içinde “tâbiiyet” ve ikametgâh” ilkeleri olarak ikiye ayrılmaktadır. Benimsenen İlkelerin Uygulanma Alanları Kaynak ilkesi, özellikle harçlar ve damga vergilerinde uygulanmaktadır. Çünkü, bu tür vergiler nitelikleri gereği geniş ölçüde yararlanma ilkesinin uygulanmasına elverişlidir. Bir ülkede yaşayan kişilerin tâbiiyetleri ve/ya da ikametgâhları ne olursa olsun, devletin sağladığı hizmetlerden yararlanmaları hâlinde, bu yararlanmanın karşılığını vergi biçiminde ödemeleri gerektiği kabul edilmektedir. Ayrıca, gayrimenkul vergileri ile harcama vergileri de kaynak ilkesine dayanmaktadır. Dolaysız vergiler/şahsî vergiler ve veraset ve intikal vergileri alanında ise şahsîlik ilkesi geniş bir uygulama alanı bulmaktadır. Şahsîlik ilkesinin de en çok uygulananı ikametgâhı esas alan türüdür. Tâbiiyete, ikametgâha göre, daha seyrek olarak ve genellikle onu tamamlayıcı nitelikte başvurulmaktadır.

Şahsîlik ilkesi: Vergilendirmenin ilgili olduğu işlemlerin cereyan ettiği yere göre değil, mükelleflerin vergilendiren devlet ile hukuki bağlarına, yani tâbiiyetlerine ve/ya da ikametgâhlarına göre vergilendirilmelerini ifade etmektedir.

46

Genel Vergi Hukuku

Birçok ülkenin vergi sisteminde kaynak ve ikametgâha dayalı şahsîlik ilkeleri değişen ağırlıklarda birlikte uygulanabilmektedir. Sermaye ihraç eden gelişmiş ülkeler sermaye gelirlerinin vergilendirilmesinde ikametgâh ilkesini; sermaye ithal eden gelişmekte olan ülkeler ise kaynak ilkesini tercih etmektedir. Ancak, gelişmekte olan ülkeler yabancı sermayeyi özendirmek amacıyla kaynak ilkesinden vazgeçip ikametgâh ilkesini kabul edebilmektedir.

Türk Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanmasına Egemen Olan İlkeler Vergi Usul Kanunu’nda, vergi kanunlarının yer bakımından uygulama alanına ilişkin genel bir hüküm bulunmamaktadır. Özel vergi kanunlarında ise, o kanunda düzenlenen verginin yer yönünden uygulama alanını belirleyen özel kurallara yer verilmektedir. Nitekim Türk vergi kanunlarında hem kaynak hem de belirli ölçüde şahsîlik ilkelerine ilişkin hükümlerin yer aldığı görülmektedir. Belli başlı vergi kanunlarının yer yönünden uygulanma alanlarını belirleyen ilkeler şunlardır. Gelir Vergisi Kanunu, Türkiye’de yerleşmiş olanları; resmî daire ve müesseseler veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup, adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarını, “tam mükellef ” olarak tanımlamaktadır (GVK.m.3). Tam mükelleflerin, hangi ülkede olursa olsun, elde ettikleri bütün gelirler toplanarak vergilendirilmektedir. Bu itibarla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesi, tam mükellefiyette ikametgâh esası ile tâbiiyet esasına dayalı şahsîlik ilkesini benimsemektedir. Buna karşılık, Gelir Vergisi Kanunu’nun 7 ve 8’inci maddeleri, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişileri, “dar mükellef ” olarak nitelendirmekte ve bunların yalnız Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden vergilendirilmesini kabul etmektedir. Bu anlamda Gelir Vergisi Kanunu, dar mükellefiyette kaynak ilkesini benimsemektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, kanuni veya iş merkezinden biri Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükelleftir. Tam yükümlü kurumlar, Türkiye’de elde ettikleri kazançlarla birlikte Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tümü üzerinden vergilendirilmektedir (KVK.m.3/(1)). Bu itibarla, Kurumlar Vergisi Kanunu tam mükellefiyette, kanuni merkez veya iş merkezi esasına dayalı şahsîlik ilkesini benimsemektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinin (2)’nci fıkrasına göre, kanuni ve iş merkezinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlar “dar mükellef ” durumundadır. Dar mükellefiyette, dar mükellef kurumların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları vergilendirilmektedir. Bu itibarla, Kurumlar Vergisi Kanunu dar mükellefiyette kaynak ilkesini benimsemektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi, Türkiye’de yapılan mal teslimi ve hizmet ifası ile Türkiye’de mal ve hizmet ithalatını vergilendirmektedir. Kanun’un 6’ncı maddesine göre, işlemlerin Türkiye’de yapılması, malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin ise Türkiye’de yapılmasını, değerlendirilmesini veya hizmetten Türkiye’de yararlanılmasını ifade etmektedir. Bu konuda, Katma Değer Vergisi Kanunu mülkîlik (kaynak) ilkesini benimsemektedir. Ancak, bu ilke ihracat istisnası (KDVK. m.11-12), taşımacılık istisnası (KDVK.m.14); diplomatik istisnalar (KDVK. m.15) ile yumuşatılmaktadır.

47

3. Ünite - Vergi Kanunlarının Uygulanması

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi, veraset ve intikal vergisinin uygulanma alanını hem mülkîlik hem de şahsîlik ilkelerine göre belirlemektedir. Nitekim, Türkiye’de bulunan malların veraset yoluyla ya da herhangi bir surette ivazsız olarak bir kişiden diğer bir kişiye intikalini vergilendirmek mülkîlik (kaynak) ilkesini benimsemektir. Buna karşılık, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olan kişilerden ya da Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olan kişilere veraset yoluyla ya da ivazsız olarak malvarlığı değerlerinin geçişini vergilendirmek ise tâbiiyete/vatandaşlığa dayalı şahsîlik ilkesine ağırlıklık tanımaktır. Emlâk Vergisi Kanunu, Türkiye’de bulunan binalar ile arazi ve arsaları vergilendirmektedir (EVK. m. 1, 12). Bu itibarla, Emlâk Vergisi Kanunu en belirgin biçimiyle mülkîlik (kaynak) ilkesini benimsemektedir. Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu Türk sicillerine kayıtlı motorlu kara, hava ve deniz taşıtlarını vergilendirdiğinden (MTVK.m.1), sicil esasına dayalı olarak mülkîlik (kaynak) ilkesini benimsemektedir. Damga Vergisi Kanunu, kural olarak, Türkiye’de düzenlenen ya da yabancı ülkelerde düzenlenerek Türkiye’de resmî dairelere ibraz edilen veya hükümlerinden yararlanılan kağıtları vergilendirerek mülkîlik (kaynak) ilkesini benimsemektedir (DVK.m.1). Gümrük Vergisi Kanunu’na göre, gümrük vergisi, Türkiye’ye ithalatta alınan bir vergi olduğundan (GK. m. 181 vd.), mülkîlik ilkesine dayanmaktadır. Kanunların yer bakımından uygulanmasında benimsenen ilkelerin Türk Vergi kanunlarına göre uygulama alanlarını kısaca belirtiniz.

2

VERGİ KANUNLARININ ZAMAN BAKIMINDAN UYGULANMASI

Bütün kanunlarda olduğu gibi, vergi kanunlarında da yürürlüğün iki boyutu, yani zaman ve mekân (yer) boyutu vardır. Vergi kanunlarını sağlıklı bir biçimde uygulayabilmek için onların uygulanma alanını bilmek yeterli değildir. Aynı zamanda bu kanunların uygulanabilirliğini zaman boyutunda da bilmek gerekmektedir. Başka bir deyişle, kanunların uygulanması bakımından, bir vergi kanununun ne zaman yürürlüğe girdiğini; ne zaman yürürlükten kalktığını, yürürlüğe girmeden önceki ya da yürürlükten kalktıktan sonraki olaylara uygulanıp uygulan(a)mayacağını bilmek büyük önem taşımaktadır. Vergi kanunlarının zaman bakımından uygulanmasında da diğer kanunların uygulanmasında olduğu gibi, yürürlük tarihinden önceki dönemler için geçerli olmama, geçmişi kapsamama (makable adem-i şümûl) ilkesi benimsenmektedir. Zaman bakımından bir vergi kanununun aynı zamanda (aynı dönemde) aynı konuya birden fazla kereler uygulanmasına iç hukuk bakımından mükerrer (çifte) vergileme denilmektedir. Bir vergi konusuna birden fazla devlet kanununun vergi koyması ise, devletlerarası veya mekân bakımından mükerrerliktir. Kanunların mekân bakımından uygulama sınırlarını ve devletlerarası mükerrerliği önlemek için yapılan mükerrer (çifte) vergilendirmeyi önleme andlaşmaları devletlerarası vergi hukukunun konusunu oluşturmaktadır. Vergi hukuku alanında, kural olarak, kanunların geçmişe yürümesi mümkün değildir. Vergiyi doğuran olaya, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte olan hükümler uygulanmaktadır. Bu noktada vergi hukuku ile ceza hukuku arasında paralellik kurmak mümkündür. Ancak, ceza hukukundan farklı olarak, mükellef lehine yapılan düzenlemeler kanunda açık bir hükmün bulunması

Zaman bakımından bir vergi kanununun aynı zamanda (aynı dönemde) aynı konuya birden fazla uygulanmasına iç hukuk bakımından mükerrer (çifte) vergileme denilmektedir.

48

Genel Vergi Hukuku

hâlinde geçmişe yürütülebilmektedir. Oysa mükellef lehine yapılan düzenlemenin belirli şartlar dâhilinde geçmişe yürü(tül)mesinin kabul edilmesinde yarar vardır.

Vergi Kanunlarının Yürürlüğe Girmesi

Bir kanunun ne zaman yürürlüğe girdiğinin bilinmesi, bu kanunun ne zamandan başlayarak uygulanacağını ve aynı konudaki diğer kanunlarla çatışması hâlinde de hangi kanunun uygulanma önceliğine sahip olacağını belirlemek bakımından önemlidir. Aynı konuda, aynı nitelikte iki kanunun aynı zamanda uygulanmaması ilkesi, belli bir anda hangi kanunun yürürlükte olduğunun belirlenmesini ve bilinmesini gerekli kılmaktadır. Genel olarak bütün kanunlarda olduğu gibi, vergi kanunlarının yürürlüğe girebilmeleri için de en önemli şart, bunların yayımlanmalarıdır. Nitekim Anayasa, kanunların yayımlanmaları gereğini açıkça belirtmektedir (Any.m.89). Ayrıca, 1928 tarihli ve 1322 sayılı Kanunların ve Nizamnamelerin Sureti Neşir ve İlânı ve Meriyet Tarihi Hakkında Kanun’a (2/7/2018 tarihli ve 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 231 inci maddesiyle bu Kanun 9/7/2018 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış olup aynı Kanunun Geçici 15 inci maddesi uyarınca Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar bu Kanun hükümlerinin uygulanmasına devam edilir) göre de, yazılı hukuk kuralları Resmî Gazete’de yayımlanmadıkça yürürlüğe girememektedir (m. 3). Kanunların yayımı onların yürürlüğe girmeleri için gerekli bir şart olduğu hâlde, yeterli değildir. Çünkü, yürürlük tarihinin belirlenmesi/bilinmesi gerekmektedir. Kanunlar, genellikle ne zaman yürürlüğe girecekleri konusunda açık bir hükme yer vermektedir. Bu durumda kanun, o tarihte yürürlüğe girmektedir. Bu hüküm, ilgili kanunun yürürlük maddesinde yer almaktadır. Kanunlar genellikle yayımı tarihinde yürürlüğe gireceklerini belirtmektedir. Bazı hâllerde, kanunun yürürlük tarihi olarak yayımı tarihinden başka bir tarih de kararlaştırılabilmektedir. Bu tarih, genellikle gelecekteki bir tarih olmaktadır. Bir (vergi) kanun(un)da yürürlük tarihine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmaması hâlinde, Kanunların Sureti Neşir ve İlânı ve Meriyet Tarihi Hakkında Kanun uyarınca ilgili kanun, Resmî Gazete’de yayımını izleyen günden başlayarak kırkbeş gün sonra yürürlüğe girmektedir. Kanunların yürürlük maddelerinde çeşitli maddelerin değişik tarihlerde yürürlüğe gireceği de kabul edilebilmektedir. İstisnaî hâllerde yürürlük tarihi olarak kanunun yayımı tarihinden önceki bir tarih de belirlenebilmektedir. Bazı kanunların yürürlüğe girmelerine rağmen, uygulanabilmeleri birtakım şartların yerine getirilmesine bağlıdır. Örneğin, bazı kanunlarda yapılacak uygulamanın usul ve esaslarının belirlenmesi yetkisinin Maliye Bakanlığına verilmesi hâlinde, bu usul ve esaslar belirleninceye kadar ilgili hükümlerin uygulanmasına geçilememektedir. Genellikle vergi kanunları bütçe uygulaması ile ilgili olduğu için Bütçe Yılının başında (Ocak ayında) yürürlüğe konulmaktadır. Vergilerin ancak tâbi oldukları kuralların yürürlükte oldukları dönemdeki olaylardan alınabilmesi, piyasa kurallarında ve sözleşmelerde istikrarın ve belirliliğin bir gereğidir. Taraflar giriştikleri işlerde, aldıkları risklerde, yaptıkları sözleşmelerde yürürlükte olan vergi kanunlarını dikkate almaktadır. Sonradan çıkarılan bir vergi kanununun geçmişi kapsaması tarafları tahmin ve hesap edilmemiş zararlara uğratabilmekte, rekabete dayalı serbest piyasa mekanizmasının işleyişini zedelemektedir. Genel ilke bu olmakla birlikte, zaman zaman vergi kanunlarının uygulanmasında bu ilkeye aykırı uygulamalar yaşanmış ve yaşanmaktadır. Vergi kanunlarında yapılmış olan değişiklikler mükellef lehine olsa bile, doğmuş fakat henüz tahakkuk etmemiş veya ödenmemiş vergiler için vergi borcunun doğduğu zamandaki hükümler uygulanmaktadır.

49

3. Ünite - Vergi Kanunlarının Uygulanması

Bunun istisnası, genel hukuk ilkelerine uygun olarak, vergi cezalarında mükellefin lehine olarak yapılan değişikliklerdir. Bu tür değişiklikler, değişikliğin yürürlüğe girmesinden önceki ceza gerektiren fiiller hakkında da uygulanır (VUK.Ek m. 21). Vergi kanunlarının ne zaman yürürlüğe girdiğine ilişkin kuralları belirtiniz. Aynı yıla ilişkin vergilerle ilgili olarak yapılmış olan lehe değişiklikler geçmişe uygulanmalıdır. Bu bağlamda, vergi kanunlarında ve/ya da oranlarında yapılacak değişikliklerin bir sonraki takvim yılının başından itibaren yürürlüğe girmesi ilkesinin benimsenmesinde, vergi kanunu hükümlerinin ve/ya da vergi oranlarının uygulanmasında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği takvim yılının esas alınmasında ve verginin beyan edileceği ve/ya da tarh ve tahakkuk edeceği tarihe bağlı düzenlemelerden kaçınılmasında yarar vardır. Gelir vergisi tarifesinde değişiklik yapan, kurumlar vergisi oranında yapılan indirim ile vergi ziyaı cezası konularını düzenleyen 5479 sayılı Kanunun yayın tarihinden önceki tarih olan 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe konulmasını, mükellefler lehine olan hükümlerin geçmişe yürütülmesinin örnekleri olarak nitelendirmek mümkündür.

Vergi Kanunlarının Yürürlükten Kalkması

Kanunların ne zaman yürürlükten kalktığının bilinmesi de önem taşımaktadır. Bu konuda önemli ve karmaşık sorunlar ortaya çıkmaktadır. Kanunların yürürlükten kalkması, yürürlükten kaldırma, Anayasa Mahkemesinin (yürürlükten) kaldırma/ iptal kararı vermesi ve/ya da sürenin sona ermesi sonucunda gerçekleşmektedir. Yürürlükten Kaldırma (İlga Etme): Bir kanunun yürürlükten kalkması çeşitli yollarla olabilmektedir. Bunlardan en doğal olanı ve en sık rastlanılanı, bir kanunu diğer bir kanunun yürürlükten kaldırmasıdır. Kanunlar belirli ihtiyaçları karşılamak amacıyla çıkarılmakta ve bu ihtiyaçları karşılayabildikleri sürece yürürlükte kalmaktadır. Zamanla kanunların eskimesi, günün şartlarına ve ihtiyaçlarına cevap veremeyecek hâle gelmesi durumunda ya yürürlükte olan kanunların bazı hükümlerinin değiştirilmesi yoluna gidilmekte ya da bunların yerine yeni kanunlar çıkarılmaktadır. Birinci durumda, yeni çıkarılan kanunla yürürlükteki kanunun bazı maddeleri değiştirilmekte ve yeni hükümler eskilerinin yerine geçmektedir. İkinci durumda ise aynı alanda yeni bir kanunun kabulü ve yürürlüğe girmesi hâlinde, eski kanun yürürlükten kalkmakta ve yeni kanun hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Yürürlükten kaldırma açık (sarih) olabileceği gibi üstü kapalı (zımnî) da olabilmektedir. Bir kanun, Kaldırılan Hükümler başlığı altında getirdiği hükümlerle bir kanunu ya da bir kanunun bazı hükümlerini açık bir biçimde yürürlükten kaldırabilmektedir. Ancak, kanunlarda her zaman bu şekilde açık ifadelere yer verilmemektedir. Çoğu zaman, yeni çıkan kanun hükümlerine aykırı hükümlerin yürürlükten kaldırıldığı belirtilmektedir. Ne var ki, bu aykırılığı belirleyebilmek her zaman kolay olamamaktadır. Bu konuda genel kural, yeni kanunun eski kanunu yürürlükten kaldırmasıdır. Ancak, kanunların genel ya da özel nitelikte olmaları bu genel kuralın her zaman geçerli olmasını engellemektedir. İki genel ya da iki özel kanunun çatışması hâlinde sözü edilen kural geçerlidir. Kanunlardan biri genel, diğeri özel ise bu durumda genel kanun özel kanundan önce yürürlüğe girmişse özel kanunun genel kanunu kendi uygulama alanı yönünden yürürlükten kaldırdığı kabul edilmektedir. Özel kanun genel kanundan önce yürürlüğe girmişse bu durumda kanun koyucunun iradesinin araştırılması gerekmektedir.

3

50

Genel Vergi Hukuku

4

Vergi Kanunlarının hangi yollarla yürürlükten kalktığını açıklayınız. Anayasa Mahkemesinin İptal [Kaldırma] Kararı İle Yürürlükten Kalkma: Anayasa Mahkemesi, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ve Meclis İçtüzüğü kurallarının anayasaya uygunluğunu denetlemektedir. Anayasa Mahkemesinin anayasaya aykırı olduğu yönünde verdiği karar ile denetime konu kural geleceğe etkili olarak yürürlükten kalkmaktadır. Bu nedenle, Anayasa Mahkemesininin anayasaya uygunluk denetimi sonucu verdiği anayasaya aykırılığa ilişkin karar nitelik itibariyle bir iptal kararı değil, bir kaldırma kararıdır. Çünkü, iptal kararı ile, bir hükmün, işlemin konulduğu/yapıldığı andan geçerli olmak üzere hukuk âleminden çıkarılması sağlanmaktadır. Başka bir deyişle, iptal kararı, hukuka aykırılığına karar verilen hüküm ve/ya da işlemin yürürlüğe konulduğu ve/ya da yapıldığı/tesis edildiği andan geçerli olmak üzere hüküm ve sonuçlarını doğurmaktadır. Oysa, Anayasa Mahkemesinin bir hükmün anayasaya aykırılığı yönünde verdiği karar, bu kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihten başlayarak hüküm ve sonuçlarını doğmaktadır. Hatta, kararın Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmesi, düzenleme boşluğuna yol açacaksa yürürlük tarihinin yayım tarihinden başlayarak bir yıla kadar ertelenmesi de mümkündür. Bu niteliği itibariyle, Anayasa Mahkemesi’nin bir hükmün anayasaya aykırılığına ilişkin verdiği (iptal) karar(ı), kaldırma kararıdır. Başka bir deyişle, Anayasa Mahkemesinin yaptığı, bir hükmün anayasaya aykırılığı gerekçesiyle iptal edilmesinden çok, yürürlüğüne son verme/yürürlükten kaldırmadır. Kaldırma, bir hüküm ve/ya da işlemin yarattığı sonucu geleceğe yönelik olarak kaldıran ve/ya da değiştiren karşı düzenleme ve/ya da işlemdir. Nitekim, Anayasa’nın 153’üncü maddesinde yer alan, “Kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ve Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar.” hükmü, Anayasa Mahkemesinin yetkisinin iptal etme değil, kaldırma olduğuna işaret etmektedir. Yine, Anayasada Anayasa Mahkemesi kararlarının yürürlüğe girmesinden söz edilmektedir. Yürürlüğe girme, hukuk kuralları için sözkonusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir hukuk kuralının anayasaya aykırılığına ilişkin kararının yürürlüğe girmesi, anayasaya aykırı kuralın yürürlükten kalkması sonucunu doğurmaktadır. Nitekim, kanunların yürürlükten kaldırılması/kalkması hâllerinden biri de bir kanun/hüküm hakkında Anayasa Mahkemesi tarafından anayasaya aykırı olduğu yönünde (iptal) karar(ı) verilmesidir. Sonuç olarak, Anayasa Mahkemesinin bir kanunun ve/ya da kanun hükmünün anayasaya aykırı olduğu yönünde vermiş olduğu karar ile kanun ve/ya kanun hükmü yürürlükten kalkmaktadır. Yürürlükten kalkma tarihi ise Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe girdiği tarihtir. Sürenin Sona Ermesi: Kanunların yürürlükten kalkmasının seyrek rastlanılan bir başka yolu da, süreli olarak çıkarılan bir kanunun süresinin dolması nedeniyle kendiliğinden yürürlükten kalkmasıdır. Bütçe Kanunları süreli kanunlardır. Deprem, ağır iktisadî bunalım dönemlerinde getirilen geçici malî yükümlere ilişkin düzenlemeler çoğu zaman süreli kanunlarla yapılmaktadır. Belli bir kanunun sürekli olmasına karşılık, içindeki bir ya da birkaç hükmün belirli bir süre yürürlükte kalmak üzere düzenlenmesi, bu sürenin sona ermesiyle ilgili hükümlerin geçerliliğini yitirmesi/yürürlükten kalkması da mümkündür. Vergi kanunlarının özellikle teşvik amaçlı muaflık ve istisna hükümlerinde böyle düzenlemelerle zaman zaman karşılaşılabilmektedir.

51

3. Ünite - Vergi Kanunlarının Uygulanması

Vergi Kanunlarının Geçmişe Yürümemesi

Kanunlar kural olarak, yürürlüğe girmeleri ile yürürlükten kalkmaları arasında geçen süre içinde uygulanmaktadır. Kanunların yürürlüğe girmeden önceki olay ya da işlemlere uygulan(a)mamasına kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi denilmektedir. Kanunların geçmişe yürümemesi (makable adem-i şumûlü), hukukta genellikle benimsenen bir ilkedir. Bu ilkeye göre, bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten sonra uygulanma imkânı bulmaktadır. Bu tarihten önceki olay ve işlemlere o zaman yürürlükte olan kanun hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Bu ilkenin benimsenmesinin temel gerekçesi ve esprisi, kanun koyucunun keyfi hareketlerini engellemek ve hukuk kurallarına karşı kişilerin toplumun güven duymasını sağlamaktır. Bu bağlamda, kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi ile önceki kanun zamanında usulüne uygun olarak elde edilen haklar korunmaktadır. Kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi, özel hukukta olduğu gibi kamu hukukunda da geçerlidir. Ancak, bu konuda getirilen istisnalar özel hukuka göre daha fazladır. Anayasa’da kanunların geçmişe yürümemesine ilişkin genel bir hüküm bulunmamakla birlikte, suç ve cezalara ilişkin olmak üzere bu ilkeye yer verilmektedir (Any. m. 38). Ceza hukukunda yeni kanunun suç saymadığı fiillere ceza verilemeyeceği gibi, eski kanunda bir suça daha az ceza kabul ediliyorsa o kanun uygulanacaktır (TCK. m. 2). Usul kanunlarında ise genellikle eski kanuna göre açılan davalarda yeni kanunun uygulanması gerektiği kabul edilmektedir. Kanunların geçmişe yürümesi, gerçek geçmişe yürüme, gerçek olmayan geçmişe yürüme olmak üzere iki şekilde ortaya çıkmaktadır. Gerçek geçmişe yürüme, tamamlanmış, hukuki sonuçlarını doğurmuş (kazanılmış hak gerçekleşmiş) bir hukuki işlem ya da olaya daha sonra kabul edilmiş bir kanunun uygulanması demektir. Anayasa Mahkemesi bu gibi durumlarda bazen başka gerekçelerle birlikte iptal/kaldırma kararı vermektedir. Gerçek olmayan geçmişe yürüme ise kanunun geçmişe yürütülen hükümlerinin henüz sonuçları doğmamış olan işlem ya da olaylara uygulanmasıdır. Zamanaşımı süresi tamamlanmadan zamanaşımı süresinin uzatıldığına ilişkin bir kanun hükmünün geçmişe yürütülmesi gerçek olmayan geçmişe yürümedir. Kural olarak gerçek olmayan geçmişe yürüyen hükümler hukuki güvenlik ilkesine, dolayısıyla Anayasaya aykırı sayılmamaktadır. Ancak, sonuçların doğmasının ve kazanılmış hakkın oluşmasının ne zaman gerçekleştiğinin açık ve net bir biçimde ortaya konulması gerekmektedir. Vergi kanunları, kamu hukukuna ilişkin yükümlülükler getirmektedir. Bu kanunların, özellikle vergi yükünü artırıcı nitelikteki hükümlerinin geçmişe yürütülmemesi, hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşımaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi kanunlarının geçmişe yürümemesini, sonradan çıkartılan kanunlarla geçmiş dönemlerin vergi yükünün artırılmamasını zorunlu kılmaktadır. Kişilerin yürürlükteki hukuk kurallarına güvenmeleri, geleceğe ilişkin plânlarını buna göre yapmalarına imkân tanımaktadır. Kanun koyucunun geçmişe yürüyen düzenlemelerle vergi yükünü ağırlaştırması durumunda, vergi mükellefleri devlete karşı güvenlerini yitirmektedir. Öte yandan, vergi kanunlarının geçmişe yürütülmesi iktisadî ve ticarî hayatta var olması gereken istikrarı ve belirliliği bozmaktadır. Yansıtılması gereken vergilerin yansıtılma imkânlarını ortadan kaldırabilmektedir. Vergi hukukunda kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi genellikle benimsenmekle birlikte, çeşitli zamanlarda çıkarılan vergi kanunlarının bazı hükümlerinin geçmişe yürütüldüğü bilinmektedir.

Kanunların yürürlüğe girmeden önceki olay ya da işlemlere uygulan(a) mamasına kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi denilmektedir.

52

Genel Vergi Hukuku

Vergi kanunlarının geçmişe yürütülmemesine ilişkin olarak Anayasada herhangi bir hüküm yoktur. Vergi hukukunda kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi genellikle benimsenmekle birlikte, çeşitli zamanlarda çıkarılan vergi kanunlarının bazı hükümlerinin geçmişe yürütüldüğü bilinmektedir. Vergi hukukunda daha sık görüleni gerçek olmayan geçmişe yürümedir. Geçmişe yürümeme ilkesi, vergi kanunları yanında, yürütme organının vergilendirme alanında düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Cumhurbaşkanlığının kişilere yükümlülük yükleyen düzenleyici işlemleri, idari işlemlerin geçmişe yürümezliği ilkesi uyarınca geçmiş dönemlere ilişkin olarak mali yükümlülükler getiremez ve var olanlarıda artıramaz.

Kanunların Geleceğe Yürümemesi

Kanunların geleceğe yürümemesi ilkesine göre, kanunlar, yürürlükten kalktıktan sonraki olay ve işlemlere uygulan(a)maz. Bu, yeni kanunun eskisinden daha iyi olduğu düşüncesinin mantıkî sonucudur. Bu kuralın da istisnaları vardır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu yürürlüğe girerken getirdiği bazı geçici hükümlerde eski kanuna atıf yapmak suretiyle götürü usul, ücretler, en az geçim indirimi gibi bir kısım konularda eski kanunun uygulanmasını bir süre daha devam ettirmiştir. Benzer durum, 4444 sayılı Kanunla 4369 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerin bir kısmının yürürlük tarihlerinin ertelenmesi sonucunda ortaya çıkmıştır. Ancak, bu durumu, yürürlükten kalkmış bir kanunun yürürlükten kalktıktan sonra da yürü(tül)mesi olarak değil, sözkonusu hükümlerin yürürlükten kaldırılmadığı için yürürlüklerinin devam etmekte olduğu şeklinde anlamak gerekir.

Yürürlükte Olan Kanunun Uygulan(a)maması – Zamanaşımı

Hukuk kurallarının zaman bakımından uygulanmasına ilişkin bir başka konu zamanaşımı (mürur-u zaman)dır. Burada durum, geçmişe yürümenin/etkili olmanın tam tersidir. Geçmişe yürümede/etkili olmada, o zaman yürürlükte olmayan bir hukuk kuralının uygulanması; zamanaşımında ise, yürürlükte bulunan bir hukuk kuralının uygulanmaması söz konusudur. Zamanaşımı süresinin dolması halinde, yürürlükteki bir hukuk kuralı, süjenin-kişinin-vergiyi doğuran olayın-hukuka aykırı fiilin-vergilendirme işleminin şartları nedeniyle uygulanmamaktadır. Bu itibarla, zamanaşımı, hukuk kuralının yürürlükten kaldırılmasından (ilgasından) farklıdır. Çünkü, yürürlükten kaldırmada hukuk kuralı, objektif olarak uygulanamaz hale gelirken, zamanaşımında, sübjektif bir uygulanmazlık sözkonusu olmaktadır.

VERGİ KANUNLARININ ANLAM BAKIMINDAN UYGULANMASI

Soyut kanun hükümlerinin somut olaylara uygulanabilmesi için üzerinde durulması gereken hususlardan biri de hukuk kurallarının anlam bakımından uygulanmasının, yani hukuk kurallarının yorumlanmasının ne anlama geldiğinin belirlenmesi/ bilinmesidir. Hukuka uygun bir uygulamanın yapılabilmesi, hukuk kurallarının isabetli bir biçimde yorumlanmasına bağlıdır. Başka bir deyişle, hâkimin bir soyut hukuk kuralını somut bir olaya uygulayabilmesi, o kuralın yorumlanmasını gerektirmektedir. Yorum yapılırken uygulanacak yöntem, varılacak sonucu büyük ölçüde etkilemektedir. Bu konuda Vergi Usul Kanunu, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder” (VUK. m.3/A, II) kuralına yer vermekte ve Anayasa da temel haklar konusunda yasama organı tarafından çıkarılacak kanunların Anayasanın “sözüne ve ruhuna uygun” olması gerektiğini belirtmektedir (Any. m. 11/II, 13/I). Vergi hukukunda yorum konusunun kendisine özgü nitelikleri nedeniyle bu konu ayrı bir Ünitede ele alınmaktadır.

3. Ünite - Vergi Kanunlarının Uygulanması

53

Özet Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında benimsenen ilkeleri özetlemek Kanunların nerede, yani hangi sınırlar içinde uygulanmasının mümkün olduğunun bilinmesinde yarar vardır. Çünkü, bir devletin kanunları o devletin egemenlik sahası olan ülkesinde, yani gümrük sınırları içinde uygulanabilmektedir. Ayrıca, bir devletin kanunlarının, öncelikle o devlete vatandaşlık bağı ile bağlı olanlara uygulanması benimsenmektedir. Aslında, kanunların nerede uygulanacağı konusu, yer bakımından uygulanma, kime uygulanacağı konusu ise şahıs bakımından uygulanma anlamına gelmektedir. Ancak, bu iki tür uygulanma alanının birbiriyle sıkı ilişkisi nedeniyle, şahıs bakımından uygulanma, yer bakımından uygulanmanın içinde ele alınmaktadır. Bu anlamda şahıs/kişi bakımından uygulanma, bir Devletin kanunlarının o Devletin ülkesi olmayan yerde yaşayanlar hakkında da uygulanması anlamına gelmekte ve mülkîlik ilkesine özel bir istisna oluşturmaktadır. Buna göre, bir Devletin kanunları, o Devletin ülkesinde bulunan şahıs/ kişi ve/ya da hukukî olaylara uygulanabilmektedir. Ancak, o Devletin vatandaşları için, vatandaşı oldukları Devletin kanunlarının uygulanabilmesi, o Devletin ülkesinde yaşama/bulunma şartına bağlı kalınmaksızın her yerde mümkündür. Kanunların yer bakımından uygulanmasında benimsenmekte olan iki ana ilkeden söz edilmektedir. Bunlardan birincisi, mülkîlik ilkesi, ikincisi ise şahsîlik ilkesidir. Mülkîlik ilkesi, bir devletin ülkesinde o devletin kanunlarının uygulanması anlamına gelmektedir. Bu durumda, kanunların uygulanması bakımından vatandaş-yabancı ayrımı yapılmamaktadır. Çünkü, bir ülkede yaşayan ve kanunun uygulanmasını gerektiren bir hukuki muamelede bulunan herkese ve o ülkede gerçekleşen her hukuki olaya o devletin kanununun uygulanması gerekir. Mülkîlik ilkesi, vergi kanunlarının uygulanması alanında kaynak ilkesi olarak ifade edilmektedir. Buna göre, vergilendirmede vergi konusu hangi ülke ekonomisinden kaynaklanıyorsa veya vergiyi doğuran olay hangi ülkede gerçekleşmişse vergilendirme yetkisine o devletin sahip olduğu kabul edilmektedir. Şahsîlik ilkesi ise bir devletin kanunlarının o devletin vatandaşlarına hangi ülkede yaşadıklarına bakılmaksızın uygulanması anlamına gelmektedir. Bu durumda, kişinin vatandaşı olduğu devletin ükesinde bulunması ve/ya da faaliyet göstermesi şart değildir. Ancak, bu ilkelerin katı bir biçimde uygulanması hâlinde, aynı kişi ya da olaya birden çok devletin kanununun uygulanması sonucunun doğması kaçınılmazdır. Bu nedenle, katı uygulamanın sakıncalarını ortadan kaldıracak ya da asgarî düzeye indirecek birtakım uygulama farklılaştırmaları yoluna gidilmektedir.

1

Türk Vergi Kanunlarının yer bakımından uygulanmasına egemen olan ilkeleri değerlendirmek Türk vergi kanunlarında, uygulama alanları farklılığı dikkate alınmak suretiyle, kanunların yer bakımından uygulanmasına ilişkin ilkeler yer verilmektedir. Gelir üzerinden alınan vergiler olan gelir vergisi ve kurumlar vergisinde tam mükellefiyette ikametgâha dayanan şahsîlik ilkesi; dar mükellefiyette ise kaynak ilkesi benimsenmektedir. Servet üzerinden alınan vergilerden emlâk vergisi ve motorlu taşıtlar vergisinde kaynak ilkesi; veraset ve intikal vergisinde intikale konu malın Türkiye’de olması hâlinde, kaynak ilkesi, vergiye konu malın intikal ettiği kişinin Türk vatandaşı olması hâlinde ise şahsîlik ilkesi benimsenmektedir. Harcamalar üzerinden alınan katma değer vergisi, özel tüketim vergisi ve gümrük vergilerinde mülkîlik ilkesi benimsenmektedir. Damga vergisi, Banka ve Sigorta Muameleleri vergisi, Özel İletişim Vergisi ile Yararlanma vergisi olarak nitelendirilen harçlar bakımından mülkîlik ilkesi benimsenmektedir.

2

3





Kanunların zaman bakımından uygulanması çerçevesinde, vergi kanunlarının yürürlüğe girmesine ilişkin kuralları, vergi kanunlarının geçmişe yürümemesi ilkesini, vergi kanunlarının yürürlükten kalkmasını açıklamak Kanunların yürürlüğe girmesi Vergi kanunlarının ne zaman yürürlüğe gireceği, kanunların zaman bakımından uygulanması konusunu ilgilendirmektedir. Bir kanun, yürürlüğe girdiği tarihte uygulanmaya başlar ve yürürlükten kalkması ile birlikte uygulanamaz hâle gelir. Bu nedenle, bir kanunun ne zaman yürürlüğe girdiğinin bilinmesinde yarar vardır. Bir kanunun ne zaman yürürlüğe gireceği, kural olarak o kanunun yürürlük maddesinde belirtilmektedir. Buna göre, bir kanun ya, Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte, ya da Kanunda belirtilen başka bir tarihte yürürlüğe girmektedir. Bu tarih, kural olarak o Kanun tarafından belirtilmektedir ve çoğu zaman Resmî Gazete’de yayım tarihinden sonraki bir tarih olmaktadır. Bazen de Resmî Gazete’de yayım tarihinden önceki bir tarih yürürlük tarihi olarak belirlenmektedir. Bu durumda, kanunun geçmişe yürütülmesi sözkonusu olmaktadır. Kanunun ne zaman yürürlüğe gireceği, o kanunun yürürlük maddesinde belirtilmemişse bu durumda Kanun, Resmî Gazete’de yayım tarihinden başlayarak kırbeş gün sonra yürürlüğe girmektedir.

54

Genel Vergi Hukuku

Vergi Kanunlarının Geçmişe Yürümemesi Kanunlar kural olarak, yürürlüğe girmeleri ile yürürlükten kalkmaları arasında geçen süre içinde uygulanmaktadır. Kanunların yürürlüğe girmeden önceki olay ya da işlemlere uygulan(a) mamasına kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi denilmektedir. Bu ilkenin benimsenmesinin temel gerekçesi ve esprisi, kanun koyucunun keyfi hareketlerini engellemek ve hukuk kurallarına karşı toplumun güven duymasını sağlamaktır. Bu bağlamda, kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi ile, önceki kanun zamanında usulüne uygun olarak elde edilen haklar korunmaktadır. Anayasa’da kanunların geçmişe yürümemesine ilişkin genel bir hüküm bulunmamakla birlikte, suç ve cezalara ilişkin olmak üzere bu ilkeye yer verilmektedir (Any. m. 38). Ceza hukukunda yeni kanunun suç saymadığı eylemlere ceza verilemeyeceği gibi, eski kanunda bir suça daha az ceza kabul ediliyorsa, o kanun uygulanacaktır (TCK. m. 2). Usul kanunlarında ise genellikle eski kanuna göre açılan davalarda yeni kanunun uygulanması gerektiği kabul edilmektedir. Kanunların geçmişe yürümesi, gerçek geçmişe yürüme, gerçek olmayan geçmişe yürüme olmak üzere iki şekilde ortaya çıkmaktadır. Gerçek geçmişe yürüme, tamamlanmış, hukuki sonuçlarını doğurmuş (kazanılmış hak gerçekleşmiş) bir hukuki işlem ya da olaya daha sonra kabul edilmiş bir kanunun uygulanması demektir. Gerçek olmayan geçmişe yürüme ise kanunun geçmişe yürütülen hükümlerinin henüz sonuçları doğmamış olan işlem ya da olaylara uygulanmasıdır. Vergi Kanunlarının Geçmişe Yürümemesi Vergi kanunları, kamu hukukuna ilişkin yükümlülükler getirmektedir. Bu kanunların, özellikle vergi yükünü artırıcı nitelikteki hükümlerinin geçmişe yürütülmemesi, hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşımaktadır. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi kanunlarının geçmişe yürümemesini, sonradan çıkartılan kanunlarla geçmiş dönemlerin vergi yükünün artırılmamasını zorunlu kılmaktadır. Kişilerin yürürlükteki hukuk kurallarına güvenmeleri, geleceğe ilişkin plânlarını buna göre yapmalarına imkân tanımaktadır. Kanun koyucunun geçmişe yürüyen düzenlemelerle vergi yükünü ağırlaştırması durumunda, vergi mükellefleri devlete karşı güvenlerini yitirmektedir. Öte yandan, vergi kanunlarının geçmişe yürütülmesi iktisadî ve ticarî hayatta var olması gereken istikrarı ve belirliliği bozmaktadır. Yansıtılması gereken vergilerin yansıtılma imkânlarını ortadan kaldırabilmektedir. Vergi kanunlarının geçmişe yürütülmemesine ilişkin olarak Anayasada herhangi bir hüküm

yoktur. Vergi hukukunda kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi genellikle benimsenmekle birlikte, çeşitli zamanlarda çıkarılan vergi kanunlarının bazı hükümlerinin geçmişe yürütüldüğü bilinmektedir.Vergi hukukunda daha sık görüleni gerçek olmayan geçmişe yürümedir. Vergi kanunlarının geçmişe yürütülmemesine ilişkin olarak Anayasada herhangi bir hüküm yoktur. Vergi Kanunlarının Yürürlükten Kalkması Bir kanunun ne zaman uygulanmaya başladığı yürürlüğe girmesi ile ne zaman uygulanamaz hâle gelmesi de yürürlükten kalkması ile bilinmektedir. Kanunların yürürlükten kalkması üç yolla gerçekleşmektedir. Bunlardan birincisi, yürürlükten kaldırmadır. Buna göre, yürürlüğe giren bir kanunun kendisinden önceki yürürlükte bulunan bir kanunun yürürlükten kaldırıldığını açıkça belirtmesi hâlinde, yürürlükten kaldırıldığı belirtilen kanun yürürlükten kalkar. Bu, açık yürürlükten kaldırmadır. Bazen yürürlüğe giren kanun, aynı alanı düzenleyen daha önce yürürlükte bulunan kanunu ve/ya da kanun hükümlerini açıkça yürürlükten kaldırdığına ilişkin herhangi bir hükme yer vermeyebilir. Bu durumda, aynı zamanda aynı konuda iki ayrı kanunun yürürlükte bulunması mümkün olmadığından, sonraki kanunun ve/ya da hükmün önceki kanunu ve/ya da hükmü yürürlükten kaldırdığı kabul edilmektedir. Ancak, yürürlüğe giren kanun ile önceki kanunun aynı nitelikte, yani özel kanun ya da genel kanun olması hâlinde, yürürlükten kaldırma konusunda önemli bir tartışma bulunmamaktadır. Çünkü, aynı nitelikteki sonraki kanun önceki kanunu yürürlükten kaldırır. Ancak, önceki kanun ile sonraki kanun farklı nitelikte ise bu durumda, özel kanun-genel kanun ilişkisi çerçevesinde konunun değerlendirilmesi ve buna göre yürürlükten kaldırmaya karar verilmesi gerekir. Kanunlarının yürürlükten kalkması hâllerinden ikincisi, sürenin dolmasıdır. Bazı kanunlar belirli sürelidir. Bu kanunlar, uygulanmaları için belirlenmiş olan sürenin sona ermesi ile birlikte yürürlükten kalkmaktadır. Süreli kanunların tipik örneği, Bütçe Kanunudur. Anayasa Mahkemesi tarafından bir kanunun anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle iptal/kaldırma kararı verilmesi nedeniyle yürürlükten kalkma. Bir kanun, Anayasa Mahkemesi tarafından hakkında verilen anayasaya aykırılığı nedeniyle iptal/kaldırma kararının yürürlüğe girdiği tarihte yürürlükten kalkmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararı Resmî Gazete’de yayımlandığı ya da bu tarihten başlayarak bir yıla kadar yürürlüğe girmesinin ertelendiği tarihten itibaren yürürlüğe girmektedir. Anayasa Mahkemesi kararları geçmişe yürümemektedir.

3. Ünite - Vergi Kanunlarının Uygulanması

55

Kendimizi Sınayalım 1. Kanunların yer bakımından uygulanmasına ilişkin ilkelerden hangisi, kişinin tâbiiyetini/vatandaşlığını esas almaktadır? a. Mülkîlik ilkesi b. Ülkesellik ilkesi c. Şahsîlik ilkesi d. Yersellik ilkesi e. Kaynak ilkesi 2. Bir ülkede elde edilen ve/ya da var olan iktisadî değerlerin o ülke kanunlarına göre vergilendirilmesi ilkesine ne ad verilir? a. Kişisellik İlkesi b. Kaynak İlkesi c. Hukuki Güvenlik İlkesi d. Kanunilik İlkesi e. Şahsîlik İlkesi 3. Gelir Vergisi Kanunu tam mükelleflerin vergilendirilmesinde hangi ilkeyi benimsemektedir? a. Mülkîlik İlkesi b. Ülkesellik İlkesi c. Yersellik İlkesi d. Şahsîlik İlkesi e. Hukuki Güvenlik İlkesi 4. Kurumlar Vergisi Kanunu, dar mükelleflerin vergilendirilmesinde hangi ilkeyi benimsemektedir? a. Şahsîlik ilkesi b. Kaynak ilkesi c. Kanunilik ilkesi d. Varış ülkesinde vergileme ilkesi e. Mülkîlik ilkesi 5. Kanun metninde hangi tarihte yürürlüğe gireceğine dair herhangi bir hüküm yok ise kanun ne zaman yürürlüğe girmektedir? a. Resmî Gazete’de yayın tarihinde b. Türkiye Büyük Millet Meclisinde kabul tarihinde c. Resmî Gazete’de yayınlandığı tarihden itibaren 6 ay sonra d. Resmî Gazete’de yayınlandığı tarihten itibaren 1 ay sonra e. Resmî Gazete’de yayın tarihinden itibaren 45 gün sonra

6. Aşağıdakilerden hangisi, kanunların yürürlükten kalkması hâllerinden biri değildir? a. Anayasa Mahkemesi’nin kaldırma kararı vermesi b. Sürenin dolması c. İhtiyaçlara cevap veremez hâle gelmesi d. Aynı alanı/konuyu düzenleyen yeni bir kanunun yürürlüğe girmesi e. Yeni bir kanunda aynı konuda farklı bir düzenlemenin yapılmış olması 7. Sonradan yürürlüğe konulan kanunda önceki kanunun veya belirli hükümlerinin yürürlükten kaldırıldığının belirtilmesi hâline ne denir? a. Sürenin dolması sonucu yürürlükten kalkma b. İhtiyaca cevap verememe yüzünden yürürlükten kalkma c. Anayasa Mahkemesinin iptal kararı ile yürürlükten kalkma d. Açık (sarih) yürürlükten kaldırma e. Üstü kapalı (zımni) yürürlükten kaldırma 8. Yürürlükte bulunan bir kanun hükmünün düzenlediği bir konuda yeni bir kanun hükmünün yürürlüğe konulması, fakat önceki hükmün yürürlükten kaldırıldığının belirtilmemesi hâline ne denir? a. İhtiyaca cevap vermemesi yüzünden yürürlükten kalkma b. Açık (sarih) yürürlükten kaldırma c. Üstü örtülü (zımni) yürürlükten kaldırma d. Sürenin dolması sonucu yürürlükten kalkma e. Anayasa Mahkemesinin kaldırma kararı ile yürürlükten kalkma 9. Kanunların geçmişe yürütülmemesi ilkesi ne anlama gelmektedir? a. Kanunların yürürlüğe girdikleri tarihten sonraki olaylara uygulanması b. Kanunların yürürlüğe girdikleri tarihten önceki olaylara uygulanması c. Kanunların o devletin vatandaşlarına uygulanması d. Kanunların o ülkede gerçekleşen tüm iktisadî faaliyetlere uygulanması e. Kanunların yürürlükten kalktıktan sonraki olaylara uygulanmaması 10. Kanunların anlam bakımından uygulanması ne anlama gelir? a. Kanunların yürürlüğe girmesi b. Kanunların yürürlükten kalkması c. Kanunlarının yorumu d. Kanunlarının geleceğe yürütülmemesi e. Kanunların şahıs bakımından uygulanması

56

Genel Vergi Hukuku

Yaşamın İçinden Yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının, Türkiye’de bulunan gayrimenkullerinin kiraya vermesinden dolayı elde ettikleri gelir ne şekilde vergilendirilmektedir? 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun kanunun 6 ncı maddesinde Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmıştır. 210 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklandığı üzere (193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 3’üncü maddesinin 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç ) çalışma veya oturma izni alarak altı aydan fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları ile Türk vatandaşı olmayan yada Türk vatandaşlığını kaybetmiş olanların, Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmektedir. Bu vatandaşlarımızdan kesin dönüş yaparak Türkiye’ye yerleşenler ile bir takvim yılı içinde altı aydan fazla süreyle oturanlar ise tam mükellefiyet esasında vergilendirileceklerdir. Buna göre, Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin değişik 2 numaralı bendi uyarınca, dar mükellefiyet esasında vergilendirilmesi gereken Türk vatandaşlarının Türkiye’de elde ettiği gelirin sadece: - Tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kar paylarından; - Diğer kazanç ve iratlardan veya bu kazanç ve iratların birkaçı veya tamamından ibaret olması hâlinde beyanname verilmeyecektir. Aynı durum dar mükellefiyet esasında vergilendirilen ve Türk vatandaşı olmayan ya da Türk vatandaşlığını kaybetmiş olanlar için de geçerli olup, Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilenlerin, iş yeri olarak kiraya verilen gayrimenkullerden elde ettikleri kira gelirlerinin tamamının tevkif suretiyle vergilendirilmiş olması hâlinde elde edilen kira tutarı ne olursa olsun beyanname verilmeyecektir. Ancak, gayrimenkullerin mesken olarak kiraya verilmesi ve elde edilen kira gelirinin istisna tutarını aşması veya gayrimenkullerin tevkif suretiyle vergilendirilmemiş iş yeri kira geliri olması hâlinde, elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak yıllık gelir vergisi beyannamesi ile Mart ayının 25. günü akşamına kadar beyan edilecektir. Gelir Vergisi Kanununun 21 inci maddesinde, binaların mesken olarak kiraya verilmesinden bir

takvim yılı içinde elde edilen hasılatın belli bir tutarı gelir vergisinden müstesna tutulmuş olup, istisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi hâlinde, bu istisna uygulanmamaktadır. Diğer taraftan, her takvim yılı için yeniden düzenlenen, gayrimenkul sermaye iradına ilişkin beyanname ve rehberler, Maliye Müşavirliği veya Daimi Temsilciliklerimizin bulunduğu ülkelere gönderilmekte olup, ayrıca konuya ilişkin bilgilere www.gib.gov.tr adresinden de ulaşılabilmektedir. Kaynak: Gelir İdaresi Başkanlığının İnternet sitesinde (www.gib.gov.tr) ana sayfadaki “Sıkça Sorulan Sorular” menüsünden alınmıştır.

3. Ünite - Vergi Kanunlarının Uygulanması

Okuma Parçası

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı

Vergi Yasalarının Geriye Yürümezliği İlkesi .................................... .................................... “Federal Almanya ve İsviçre yazın ve içtihatlarında vergi yasalarının geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak “gerçek geriye yürüme-gerçek olmayan geriye yürüme” (echte Rückwirkung-unechte Rückwirkung) ayırımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, bir vergi yasasının eski yasa döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuki durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayan geriye yürüme ise yeni yasanın, eski yasa yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuki durum, ilişki ve olaylara uygulanması anlamına gelmektedir. Bu ayırım çerçevesinde kural olarak gerçek geriye yürüme geçersiz, gerçek olmayan geriye yürüme ise geçerli sayılmaktadır. Ancak her iki kurala da istisnalar getirilmektedir. Yargı organları bir sonuca varırken yükümlülerin hukuki güvenliklerinin korunmaya değer olup olmadığını gözönüne almaktadır. Örneğin Federal Alman Anayasa Mahkemesi gerçek geriye yürümeyi geçersiz saymakla beraber, bu konuda şu istisnaları kabul etmiştir. a. Kişiler yasa değişikliğini ve bu değişikliğin geriye yürüyeceğini tahmin etmek durumunda iseler, örneğin yasa değişikliği basında haber olarak yer almışsa, b. Eski yasa döneminde hukuki durum belirsiz, anlaşılmaz idi ise, c. Daha önce yürürlükteki kural yok hükmünde ise veya bu kuralın Anayasaya aykırılığı tereddüt yaratmayacak kadar açık idi ise, örneğin yürütme organına eski yasa ile anayasal koşul ve sınırları aşan ölçüde geniş yetki verilmiş ise, d. Kamu yararı geriye yürürlüğe zorunlu kılıyorsa ve bu neden kişilerin hukuki güvenliklerinden daha baskmsa geriye yürüme geçerlidir. Buna karşılık Federal Alman Anayasa Mahkemesi ve İsviçre Federal Mahkemesi gerçek olmayan gerive yürüme hâllerinde kişilerin mevcut hukuki duruma güvenlerini korumamakta, vergi yasalarındaki değişikliklerin verginin tarh dönemi başına kadar yürütülmesini, gerçekleştirilen artışın ölçülü olması koşulu ile geçerli saymaktadır. Federal Alman Anayasa Mahkemesi, kurumlar vergisi oranının tarh dönemi içinde % 50 den % 60 a yükseltilerek tarh dönemi başından itibaren uygulanmasını ölçülü sınırlar içinde görmüştür.” .................................. ..................................

1. c

Kaynak: Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan (2011). Vergi Hukuku, 20. Bası, Ankara: Turhan Kitabevi.

2. b

3. d

4. b

5. e

6. c

7. d

8. c

9. a

10. c

57

Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kanunlarının Anlam Bakımından Uygulanması” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

58

Genel Vergi Hukuku

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Kanunların yer bakımından uygulanmasında benimsenen iki ana ilkeden söz edilmektedir. Bunlardan birincisi, mülkîlik ilkesi, ikincisi ise şahsîlik ilkesidir. Mülkîlik ilkesi, bir devletin ülkesinde o devletin kanunlarının uygulanması anlamına gelmektedir. Bu durumda, kanunların uygulanması bakımından vatandaş-yabancı ayrımı yapılmamaktadır. Çünkü bir ülkede kanunun uygulanmasını gerektiren bir hukuki ilişkisi olan herkese ve o ülkede gerçekleşen her hukuki olaya o devletin kanununun uygulanması gerekir. Mülkîlik ilkesi, vergi kanunlarının uygulanması alanında kaynak ilkesi olarak ifade edilmektedir. Buna göre, vergi konusu hangi ülke ekonomisinden kaynaklanıyorsa veya vergiyi doğuran olay hangi ülkede gerçekleşmişse vergilendirme yetkisine o devletin sahip olduğu kabul edilmektedir. Şahsîlik ilkesi ise bir devletin kanunlarının o devletin vatandaşlarına hangi ülkede yaşadıklarına bakılmaksızın uygulanması anlamına gelmektedir. Bu durumda, kişinin vatandaşı olduğu devletin ükesinde bulunması ve/ya da faaliyet göstermesi şart değildir. Ancak, bu ilkelerin katı bir biçimde uygulanması hâlinde, aynı kişi ya da olaya birden çok devletin kanununun uygulanması sonucunun doğması kaçınılmazdır. Bu nedenle, katı uygulamanın sakıncalarını ortadan kaldıracak ya da asgari düzeye indirecek birtakım uygulama farklılaştırmaları yoluna gidilmektedir. Sıra Sizde 2 Türk vergi kanunlarında, kanunların yer bakımından uygulanmasına ilişkin ilkeler, uygulama alanları farklılığı dikkate alınarak yer almaktadır. Gelir üzerinden alınan vergiler olan Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisinde tam yükümlülükte ikametgâha dayanan şahsîlik ilkesi, dar mükellefiyette ise kaynak ilkesi benimsenmektedir. Servet üzerinden alınan vergilerden Emlâk Vergisi ve Motorlu Taşıtlar Vergisinde kaynak ilkesi; veraset ve intikal vergisinde intikale konu malın Türkiye’de olması hâlinde, kaynak ilkesi, vergiye konu malın intikal ettiği kişinin Türk vatandaşı olması hâlinde ise şahsîlik ilkesi benimsenmektedir. Harcamalar üzerinden alınan Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi ve gümrük vergilerinde mülkîlik ilkesi benimsenmektedir.

Damga Vergisi, Banka ve Sigorta Muameleleri vergisi, Özel İletişim Vergisi ile Yararlanma vergisi olarak nitelendirilen harçlar bakımından mülkîlik ilkesi benimsenmektedir. Sıra Sizde 3 Vergi kanunlarının ne zaman yürürlüğe gireceği, kanunların zaman bakımından uygulanması konusunu ilgilendirmektedir. Bir kanun, yürürlüğe girdiği tarihte uygulanmaya başlar ve yürürlükten kalkması ile birlikte uygulanamaz hâle gelir. Bu nedenle, bir kanunun ne zaman yürürlüğe girdiğinin bilinmesinde yarar vardır. Bir kanunun ne zaman yürürlüğe gireceği, kural olarak, o kanunun yürürlük maddesinde belirtilmektedir. Buna göre, bir kanun ya, Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer ya da kanunda belirtilen başka bir tarihte yürürlüğe girmektedir. Bu tarih, kural olarak, o kanun tarafından belirtilmektedir. Yürürlüğe gireceği tarih, Resmî Gazete’de yayım tarihinden sonraki bir tarih olmaktadır. Bazen de, Resmî Gazete’de yayım tarihinden önceki bir tarih yürürlük tarihi olarak belirlenmektedir. Bu durumda, kanun geçmişe yürütülmesi sözkonusu olmaktadır. Kanunun ne zaman yürürlüğe gireceği, o kanunun yürürlük maddesinde belirtilmemişse bu durumda kanun, Resmî Gazete’de yayım tarihinden itibaren başlayarak kırbeş gün sonra yürürlüğe girmektedir. Sıra Sizde 4 Bir kanunun yürürlüğe girdiği tarihin bilinmesi kadar yürürlükten kalktığı tarihin bilinmesi de önemlidir. Çünkü, bir kanun ne zaman uygulanmaya başladığı yürürlüğe girmesi ile ne zaman uygulanamaz hâle gelmesi de yürürlükten kalkması ile bilinmektedir. Kanunların yürürlükten kalkması üç yolla gerçekleşmektedir. Bunlardan birincisi, yürürlükten kaldırmadır. Buna göre, yürürlüğe giren bir kanunun kendisinden önce yürürlükte bulunan bir kanunun yürürlükten kaldırıldığını açıkça belirtmesi hâlinde, yürürlükten kaldırıldığı belirtilen kanun yürürlükten kalkmaktadır. Bu, yürürlükten kaldırmadır. Bazen yürürlüğe giren kanun, aynı alanı düzenleyen daha önce yürürlükte bulunan kanunu ve/ya da kanun hükümlerini açıkça yürürlükte kaldırdığına ilişkin herhangi bir hükme yer vermeyebilir. Bu durumda, aynı zamanda aynı konuda iki ayrı kanunun yürürlükte bulunması mümkün olmadığından, sonraki kanunun ve/ya da hükmün önceki

3. Ünite - Vergi Kanunlarının Uygulanması

59

Yararlanılan Kaynaklar kanunu ve/ya da hükmü yürürlükten kaldırdığı kabul edilmektedir. Buna, üstü kapalı (zımnî) yürürlükten kalıdırma denilmektedir. Ancak, yürürlüğe giren kanun ile önceki kanunun aynı nitelikte, yani özel kanun ya da genel kanun olması hâlinde, yürürlükten kaldırma konusunda önemli bir tartışma bulunmamaktadır. Aynı nitelikteki sonraki kanun önceki kanunu yürürlükten kaldırır. Ancak, önceki kanun ile sonraki kanun farklı nitelikte ise bu durumda, özel kanun-genel kanun ilişkisi çerçevesinde konunun değerlendirilmesi ve buna göre yürürlükten kaldırmaya karar verilmesi gerekir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, aynı nitelikte iki hükmün aynı zamanda uygulanmasının mümkün olmamasıdır. Kanunların yürürlükten kalkması hâllerinden ikincisi, sürenin dolmasıdır. Bazı kanunlar belirli sürelidir. Bu kanunlar, uygulanmaları için belirlenmiş olan sürenin sona ermesi ile birlikte yürürlükten kalkmaktadır. Süreli kanunların tipik örneği, Bütçe Kanunudur. Bir kanun Anayasa Mahkemesinin hakkında verdiği anayasaya aykırılığı nedeniyle iptal/kaldırma kararının yürürlüğe girdiği tarihte yürürlükten kalkmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararı Resmî Gazete’de yayımlandığı ya da bu tarihten başlayarak bir yıla kadar yürürlüğe girmesinin ertelendiği tarihten itibaren yürürlüğe girmektedir. Anayasa Mahkemesi kararları geçmişe yürümemektedir.

Akdoğan, A. (2017). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, 13. Baskı, Ankara: Gazi Kitabevi. Bayraklı, H. H. (2017). Genel Vergi Hukuku, 6. Baskı, Afyonkarahisar. Bulutoğlu, K. (1978). Türk Vergi Sistemi, C. I, 6. Basılış, İstanbul. Çağan, N, (1982). Vergilendirme Yetkisi, İstanbul: Kazancı Yayınları. Erginay, A.(1998). Vergi Hukuku, 16. Baskı, Ankara: Savaş Yayınları. Kaneti, S. (1989). Vergi Hukuku, 2. Baskı, İstanbul: Filiz Kitabevi. Karakoç, Y. (2014). Genel Vergi Hukuku, 7. Baskı, Ankara: Yetkin Yayınları. Karakoç, Y. (2017). Genel Vergi Hukuku Ders Kitabı, Ankara: Yetkin Yayınları. Kırbaş, S. (2014). Vergi Hukuku, 20. Baskı, Ankara: Siyasal Kitabevi. Kızılot, Ş., Şenyüz, D.,Taş, M., Dönmez, R. (2008). Vergi Hukuku, 3. Baskı, Ankara: Yaklaşım Yayınları. Mutluer, M. K. (2011). Vergi Hukuku, Ankara: Turhan Kitabevi. Oktar, S. A. (2017). Vergi Hukuku, 12. Baskı, İstanbul: Türkmen Kitabevi. Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N. (2017). Vergi Hukuku, 26. Baskı, Ankara: Turhan Kitabevi. Öner, E. (2018). Vergi Hukuku, 9. Baskı, Ankara: Seçkin Yayınları. Saban, N. (2014). Vergi Hukuku, 6. Baskı, İstanbul: Beta Yayınları. Şenyüz, D., Yüce, M., Gerçek, A. (2018). Vergi Hukuku, 9. Baskı, Bursa: Ekin Kitabevi. Uluatam, Ö., Methibay, Y. (2001); Vergi Hukuku, 5. Baskı, Ankara: İmaj Yayıncılık.

4

GENEL VERGİ HUKUKU

Amaçlarımız

   

Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Vergi hukukunda yorum faaliyetinin başlıca özelliklerini açıklayabilecek, Vergi hukukunda kullanılan yorum yöntemlerini ve yorum türlerini açıklayabilecek, Ekonomik yaklaşım ilkesini açıklayabilecek, Vergi hukukunda yorumun sınırlarını belirleyebilecek bilgi ve becerilere sahip olacaksınız.

Anahtar Kavramlar • • • •

Yorum Yorum türleri Yorum yöntemleri Ekonomik yaklaşım

• Ekonomik yorum • Daraltıcı - genişletici yorum • Kıyas yasağı

İçindekiler • • • • Genel Vergi Hukuku

Vergi Hukukunda Yorum

HUKUKUN GENEL TEORİSİNDE YORUM YORUM TÜRLERİ YORUM YÖNTEMLERİ YORUM YÖNTEMLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ • EKONOMİK YAKLAŞIM • VERGİ HUKUKU KURALLARININ YORUMU • VERGİ KURALLARININ EKONOMİK YORUMU

Vergi Hukukunda Yorum HUKUKUN GENEL TEORİSİNDE YORUM

Bir hukuk kuralının uygulanabilmesinin ön koşulu, kuralda soyut olarak tasvir edilen olayların dış dünyada somut olarak gerçekleşmiş olmasıdır. Bir benzetme yapmak gerekir ise hukuk uygulamacısı terazinin bir gözüne hukuk kuralındaki soyut olayı, diğer gözüne de dış dünyada gerçekleşen -somut- olayı koyar ve soyutsomut olayın aynılığı ya da farklılığına ilişkin saptama yaptıktan sonra, kuraldaki hukuki sonucun ortaya çıkıp çıkmadığına karar verir. Dolayısıyla, hukuk kuralının uygulanma sürecinde, hukuk kuralında tanımlanan soyut olayın unsurları ve kapsamının belirlenmesi, bir başka ifade ile hukuk kuralının anlamlandırılması, daha teknik bir ifadeyle yorumlanması gerekir. Yorum faaliyeti neticesinde hukuk kuralındaki soyut olayın unsurları ve kapsamı, bir başka deyişle kuralın uygulama koşulları belirlenir. Hukuk kuralının anlamının belirlenmesi olarak da tanımlanabilen yorum faaliyetinde, kuralı koyan iradenin mi -sübjektif teori-, yoksa tamamlanmakla yasa koyucunun iradesinden bağımsız bir kimlik kazanan kuralın iradesinin mi -objektif teori- esas alınması gerektiği hukuk metedolojisinin temel sorunlarındandır. Bu metedolojik sorunun ayrıntılarına girilmeyecek olmakla birlikte, belirtilmesi gerekir ki yorum faaliyetinde, kuralı koyan iradenin mi yoksa kuralın iradesinin mi esas alınacağına yönelik tercih, aşağıda ele alınacak yorum yöntemlerine ilişkin bir tercih anlamına da gelmektedir. Gerçekten de yorum faaliyetinde, kuralı koyan organın iradesinin esas tutulması, tarihi yorum yönteminin; kuralın metinde yer alan kelimelere göre anlamlandırılması lafzi -deyimsel- yorum yönteminin, kuralın yer aldığı kurallar bütünü/sistem içinde anlamlandırılması, sistematik yorum yönteminin; kuralın içinde bulunulan sosyal ve ekonomik koşullara göre kuraldan algılanan bütünsel amacı esas tutulması da amaçsal -gai- yorum yönteminin tercihi sonucunu doğurmaktadır. Hukuk kuralının yorumlanmasında, kuralı koyanın iradesini esas almak hangi teoriye vücut verir?

YORUM TÜRLERİ

Yorum türleri, yorum faaliyetinde bulunan organ ya da kişiler dikkate alınarak yapılan bir sınıflandırmadır ve yasama yorumu, idari yorum, yargısal yorum, bilimsel yorum olarak dörde ayrılmaktadır.

1

62 Yasama Yorumu: Kanunların bizzat onu koyan yasama organı tarafından yorumlanmasıdır.

Genel Vergi Hukuku

Yasama Yorumu

Yasama yorumu, kuralın yasa koyucu tarafından yorumudur. Yasa koyucunun bir yasa kuralının nasıl uygulanması gerektiğine ilişkin görüşünü belirtmek suretiyle bulunduğu bu yorum faaliyetinde, yorumdan ziyade bir yeni kural yaratma veya mevcut bir kurala yeni içerik kazandırılması faaliyetinden söz etmek daha doğrudur. Türk Hukuk Sistemi’nde sadece 1924 Anayasası’nda mevcut olan bu yorum türüne isabetli bir biçimde 1961 ve 1982 Anayasaları’nda yer verilmemiştir. Bir başka ifadeyle günümüzde bu yorum türünün uygulama alanı yoktur.

İdari Yorum

Kamu hukuku ilişkilerinde hukuk kuralını uygulayacak kamu idarelerinin uygulanması olası hukuk kuralını nasıl anladıkları ve nasıl uygulayacaklarına yönelik İdari yorum: Hukuk görüşleri, idari yorum olarak adlandırılmaktadır. İdari yorum, vergi hukukunda kurallarının onları uygulayacak özel bir öneme sahiptir, vergi idaresi vergi yasalarını anlama ve uygulama biçikamu idareleri tarafından yorumlanmasıdır. mini ya bir vergi ödevlisini muhatap alarak (özelge) ya da doğrudan bir vergi ödevlisine yönelik olmayan, genel açıklama (genel tebliğ, sirküler) biçiminde yapabilmektedir.

Yargısal Yorum Yargısal yorum: Hukuk kurallarının yargı organlarınca yorumlanmasıdır.

Yargısal yorum, hukuk kurallarının yargı organlarınca yorumudur. Bir kuralın uygulanması sürecinde uygulama alanı bulduklarından yargısal yorum, somut olayın özellikleri gözönüne alınarak yapılır, bu nedenle de kural olarak sadece ilişkin bulunduğu olay açısından bağlayıcıdır, sonraki benzer olaylarda ne bu yorumu yapan yargı organını ne de başka mahkemeleri bağlar. Ancak yukarıda da değinildiği üzere yargısal yorum türü içinde yer alan içtihadı birleştirme kararlarındaki yargısal yorum, yargı organlarını ve idareyi bağlar (DK. m. 40/b.4).

Bilimsel Yorum Bilimsel yorum: Hukuk kurallarının bilim adamlarınca yorumlanmasıdır.

Bilimsel yorum, hukuk kurallarının bilim adamlarınca yorumudur. Bilimsel yorum teorik ve genel niteliktedir, yön gösterici ve açıklayıcı boyutuyla uygulamacılara ışık tutan bir yorum türüdür. Yorum türleri, yorumu yapan organa göre yapılan bir sınıflandırmadır.

YORUM YÖNTEMLERİ

Yorum yöntemi, bir hukuk kuralının anlamının saptanması sürecinde izlenebilecek yöntemlerdir. Tam bir görüş birliği olmamakla birlikte yorum yöntemleri deyimsel, tarihi, sistematik ve amaçsal yorum olmak üzere dört ana başlık altında incelenmektedir.

Deyimsel (Lafzî) Yorum Yöntemi Deyimsel yorum: Kuralın anlamının, kural metninde yer alan kelimelere, bu kelimelerin cümle içinde yerlerine, diğer bir deyişle dilbilgisi kurallarına göre belirlenmesidir.

Hareket noktasını kuralda yer alan kelimelerin oluşturduğu deyimsel yorum yöntemi, kuralın gerçek iradesinin kuraldaki kelimelere yansıdığı temel varsayımına dayanır. Bu yönteme göre kuralın anlamı, kural metninde yer alan kelimelere, bu kelimelerin cümle içindeki yerlerine, kısaca dilbilim kurallarına göre belirlenir. Tüm hukuk kurallarında yorum faaliyetine, doğası gereği kural metninde yer alan kelimelerden başlanırsa da deyimsel yorumu diğer yöntemlerden ayıran özellik, kuralın sözleri ile bağlı kalınması ve onun dışına çıkılmasının istenmemesidir.

4. Ünite - Vergi Hukukunda Yorum

63

Bir hukuk kuralının yorum faaliyetine, anlamı belirlenmek istenen kuralın metninde “ne dendiği”nin saptanmasıyla başlanır. Bu süreçte de hukuk kuralı metnindeki kelimelerin, deyimlerin, ifadelerin dilbilgisi kuralları yönünden cümle yapısı içindeki anlamları saptanarak bir sonuca ulaşılmaya çalışılır. Bir başka ifadeyle, hukuk kuralının yorumuna doğal bir zorunluluk olarak deyimsel yorum yöntemiyle başlanır. Ancak hemen belirtmek gerekir ki bu yöntem, çoğu kez tek başına yeterli olmayıp diğer yorum yöntemleri ile birlikte anlam ifade eder. Deyimsel yorum yöntemi, tek başına yeterli olmayıp diğer yorum yöntemleriyle birlikte kullanıldığında bir anlam ifade eder. Diğer hukuk alanlarından farklı olarak, vergi hukuku kurallarının yorumunda deyimsel yorum yöntemi, belli özellikleri ve güçlükleri bünyesinde barındırır. Zira, vergi hukuku kurallarında diğer hukuk alanlarına ait birçok kurum ve kavramın bazı hâllerde ait oldukları hukuk dallarındaki anlamlarıyla, bazı hâllerde ise ait oldukları hukuk dallarındaki anlamlarının dışındaki anlamlarla kullanılmaları; aşağıda tekrar ele alınacağı üzere, ekonomik değerlerin (mülkiyet, ipotek, intifa, borç veya ortaklık ilişkilerinden kaynaklanan haklar vb.) ve ekonomik olayların (satış, kira, istisna, vekâlet vb.) neredeyse tümünün özel hukuk kavramlarıyla ifade edilmesi; ekonomi ve muhasebe alanına ait (üretim, tüketim, yatırım, özsermaye, amortisman, değerleme vb.) kavramların kullanılması, vergi hukuku kurallarının yorumlanmasında deyimsel yorum yönteminin dikkat ve özenle kullanılması gerektiğini de göstermektedir. Bu bağlamda hemen belirtmek gerekir ki vergi hukuku kurallarındaki bazı kurum ve kavramlara, ait oldukları alanlardaki anlamlarının dışında anlam yüklenmesi, ekonomi ve muhasebeye ait kurum ve kavramların vergi yasalarında kullanılıyor olması bir zafiyet, ihmal ya da özensizliğin sonucu olmayıp vergi hukukunun teknik özelliklerinin doğal sonucudur.

Sistematik Yorum Yöntemi

Sistematik yorumda hukuk kuralı, ait olduğu bütün -sistem- içindeki yeri, diğer kurallarla olan ilişkisi dikkate alınarak anlamlandırılır. Hukuk kurallarının tutarlı bir sistem oluşturdukları kabulüne dayalı bu yöntem, çeşitli mantık kurallarından (karşıt kavram, evleviyet, tümevarım, tümden gelim vb.) yararlanmayı da içerir. Sistematik yorum yönteminde bir yasa hükmünün anlamı belirlenirken bu hükmün yasanın yapısı içindeki yeri ve diğer mevzuat hükümleri ile olan bağlantısı ve ilişkisi araştırılır. Buna göre bir vergi yasası hükmünün bir yandan söz konusu yasa içindeki konumu, diğer yandan da Türk Vergi Sistemi’ni oluşturan diğer yasa hükümleri ile bağlantısı açısından anlamı araştırılacaktır.

Sistematik yorum: Hukuk kuralının ait olduğu bütün içerisindeki yeri ve diğer kurallarla ilişkisi dikkate alınarak yapılan yorumdur.

Tarihi Yorum Yöntemi

Tarihi yorum yönteminde kuralı koyan organın kuralı koyması sırasındaki iradesi araştırılarak kuralın anlamı belirlenir. Bu belirlemede yasalaştırma sürecine ilişkin dokümanlar esas alınır. Yasa koyucunun psikolojisinin de dikkate alınmasını gerektiren bu yöntemin işlevsellikten uzak olduğu açıktır. Yasa koyucunun neyi arzuladığını saptamak ve buna göre kuralı anlamlandırmak neredeyse imkânsızdır. Tarihi yorum yönteminde bir yasa hükmü yorumlanırken, yasa koyucunun yasanın yapıldığı andaki amaç ve iradesi araştırılır. Bu araştırma, yasa tasarı ya da taslakları, gerekçe, meclis komisyonlarındaki ve genel kuruldaki görüşmelere ilişkin tutanaklar üzerinde yapılır. Yasa koyucunun subjektif iradesinin sap-

Tarihi yorum: Yorum faaliyeti sırasında yasa koyucunun yasanın yapıldığı andaki amaç ve iradesinin araştırılmasıdır.

64

Genel Vergi Hukuku

tanmasının olanaksızlığı karşısında tarihi yorum yönteminin kuralın anlamının belirlenmesinde elverişli bir yöntem olmadığı açıktır. Ancak, bu yöntem, belli bir hükmün zaman içinde geçirdiği değişikliklerin incelenmesini ve bu değişikliklerin amacından belli sonuçlara varılmasını da içerdiğinden tarihi yorum yöntemi kolaylıkla gözardı edilebilecek bir yöntem değildir. Özellikle, uluslararası vergi anlaşmalarının yorumunda tarihi yorum yöntemi başarılı olarak uygulanabilir. Çünkü anlaşmaya taraf olan devletler anlaşmayı imzalarken egemenliklerine getirilecek sınırlamaları ayrıntılarıyla tartmak durumundadırlar. Anlaşmanın hazırlık çalışmaları, anlaşma taslağı üzerinde yapılmış olan görüşmeler, tarafların egemenliklerini ne ölçüde sınırlandırmak niyetinde olduklarını açıklığa kavuşturur.

2

Kuralın konuluşundaki maksadın araştırılması hangi tür yorum yöntemidir?

Amaçsal (Gaî) Yorum Yöntemi

Objektif yorum teorisine dayalı amaçsal yorum yönteminde hukuk kuralının değişen sosyal ve ekonomik koşullar altında kazandığı anlam, kuralda ifadesini bulan değerlendirmeler ve çıkar çatışması araştırılarak kuralın öngördüğü çözüme, ulaşmak istediği amaca uygun yorum yapılır. Kuralların zamanla değişen koşullara uygun anlamlandırılması, adalet duygularının tatmini için kuralın ihmal edilmesini öngören bu yorum yöntemi, kuralın amacını belirlemede hukuk uygulayıcısına tanıdığı serbesti nedeniyle eleştiriye açıktır. Amaçsal yorum yöntemi, hukuk kurallarının günün koşullarına ve toplumun gereksinimlerine, değişen ekonomik ve sosyal koşullara uygun anlamlandırılmasına olanak sağlar. Ancak yasallık ilkesinin hâkim olduğu vergi hukuku alanında amaçsal yorum yönteminin, uygulayıcıya geniş bir serbesti tanımak suretiyle yasa metninden sapılması, vergi hukukunun temel ilkelerine aykırı sonuçlara ulaşılması riskini bünyesinde barındırabileceğine de işaret edilmesi gerekir. Lafzi yorum kuralın yazılışını, amaçsal yorum ise amacını ön planda tutar.

YORUM YÖNTEMLERİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ

Hukuk metodolojisinde genel yaklaşım, hukuk kurallarının anlamlandırılmasına kuralda yer alan kelimelerle başlanması, kelimelerle ilgili tereddütler varsa veya anlamlı bir sonuca ulaşılamıyorsa diğer yorum yöntemlerine başvurulması yönündedir. Yorum yöntemleri arasında bir öncelik sonralık ilişkisinin bulunup bulunmadığı, böyle bir ilişki varsa sıralamanın nasıl yapılacağı hususlarında görüş birliği yoktur. Bu tartışmaların ayrıntılarına girmeksizin belirtilmesi gerekir ki anlama faaliyeti olarak tanımlanan yorumda, yorum yöntemleri arasında bir öncelik ve değer sıralaması yapılamaz. Tüm yorum yöntemleri, kuralın anlamını belirlemede kullanılan araçlardır ve birbirlerini tamamlarlar. İlke olarak, kuralın doğru anlamına ulaşıldığından söz edilebilmesi, saptanan anlamın tüm yorum yöntemleriyle veya bu yöntemlerin çoğunluğuyla teyit edilmesine bağlıdır. Örneğin, kuralın lâfzının açık olduğu yönündeki bir vargıda, lâfzi yorum dışında, amaçsal, tarihi ve sistematik yorum yöntemlerinin de eş zamanlı kullanıldığı, bu yöntemlerin de çıkarımı doğruladığı örtülü ifadesi mevcuttur. Yorum yöntemlerinin birbirlerini tamamlayıcı olmadığı veya varılan sonuçların doğruluğunun teyidi için her yorum faaliyetinde tümünden yararlanılmadığı yönündeki bir kabul, yorumun doğasına aykırı olup hukuk uygulayıcısının tercihlerine bağlı -hatta- keyfi uygulamalara neden olur.

65

4. Ünite - Vergi Hukukunda Yorum

Kuralların yorumu konusunda yukarıda yapılan saptamalar vergi hukuku kuralları için de geçerlidir. Bir başka ifade ile vergi hukuku kurallarının yorumunda öncelikli bir yorum yöntemi yoktur. Hukuk kuralının yorumunda kuralı koyan organın kuralda somutlaşan iradesi esas alınmalı, kuralı koyan organın (yasama) görüşmeleri ve gerekçelerinde ifade edilen kuralı ihdas nedenleri kuraldan çıkarılan bütünsel amaçla bağdaştığı ölçüde ikincil öneme sahip olmalıdır. Kuralın bütünsel anlamı, tüm yorum yöntemlerinin birlikte kullanılmasıyla saptanmalı ve saptanan anlamının doğruluğu tüm yorum yöntemleriyle ya da bunların çoğunluğuyla teyit edilmelidir. Bir başka ifade ile yorum yöntemlerinin birbirini tamamlayıcı nitelikte olduğu, aralarında bir öncelik sonralık ilişkisi bulunmadığı gözardı edilmemelidir. Bir hukuk kuralı anlamlandırılırken işin doğası gereği, kelimelerden -lâfızdan- başlanmakla birlikte, kelimelerden elde edilen verilerle kuralın amacı arasında farklılık olup olmadığına bakılmalı; farklılık yoksa diğer yöntemlerin de bir farklılık olmadığı yönündeki tesbiti doğrulayıp doğrulamadığı araştırılmalıdır. Vergi hukukunda yorum faaliyeti ilke olarak diğer hukuk alanlarındakinden farklı değildir. Ancak, yasallık ilkesinin istisnasız geçerli olduğu maddi vergi hukuku kurallarının yorumunda yükümlü lehine ya da aleyhine ayrımı yapılmaksızın aşılamayacak belli sınırlar bulunmaktadır. Kıyas yasağı, hâkimin hukuk yaratamaması olarak bilinen ve aşağıda değinilecek olan sınırlar bir yana bırakıldığında, vergi kurallarının yorumunda en önemli sınır, kuralda kullanılan kelimelere, verilmesi mümkün anlamların dışında anlam yüklenemeyecek olmasıdır. Amaçsal yorumun da sınırını oluşturan bu çerçeve, kuralda bulunan her kelimenin dikkate alınmasını gerektirir. Kuraldaki bir kelimeye yüklenmesi mümkün olmayan bir anlamın yorum yoluyla verilmesi, bir yorum faaliyetinden ziyade hukuk yaratma, yasayı düzeltme veya tamamlama faaliyetidir ki bu hukuk uygulayıcısının yasama organının tekelinde bulunan bir yetkiyi kullanması anlamına gelir ve vergi hukuku alanında böyle bir yetkinin kullanılması mümkün değildir. Yorum yöntemleri arasında bir öncelik ilişkisi bulunmakta mıdır?

Yorum Yöntemlerinin Sonuçlarına Göre Yorum Türleri

Yorum neticesinde ortaya çıkan sonuçlar dikkate alınarak düzeltici yorum-tamamlayıcı yorum, daraltıcı yorum-genişletici yorum ayrımları yapılmaktadır. Hemen belirtilmesi gerekir ki yasallık ilkesi, yasanın yorum ile düzeltilmesi veya tamamlanmasına engeldir. Öze ilişkin yorumun deyimsel yorumun gerisinde kalması anlamına gelen daraltıcı yorum, öze ilişkin yorumun deyimsel yorumu aştığı genişletici yorum, yasa sınırları içinde kalmak koşuluyla olanaklıdır. Yasa metninde “gibi” edatının kullanıldığı bir durumda (Örneğin VUK. m. 13) genişletici yorum gerekli ve kaçınılmazdır ancak vergi hukukunda genişletici yorumun hiçbir zaman kıyas derecesine varamayacağı da açıktır. Aşağıda tekrar ele alınacak olan kıyasta biri yasada düzenlenmiş, diğeri düzenlenmemiş benzer iki olay vardır. Yasada öngörülen kurallar düzenlenmemiş olaya da uygulanır. Oysa genişletici yorumda sorun, bir olayın belli bir kuralın kapsamına girip girmediğine ilişkindir. Vergi hukukunda genişletici yorum sadece yasa sınırları içinde kalınarak mümkündür.

3

66

Genel Vergi Hukuku

EKONOMİK YAKLAŞIM

Kamu maliyesi teorisinde adil vergilemenin mali güç dikkate alınarak sağlanabileceği kabul edilmektedir. Anayasa’nın 73. maddesinde de herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi öngörülerek mali güce göre vergilendirme ilkesi yaşama geçirilmiştir. Vergilendirmede mali gücün dikkate alınması, mali gücün göstergeleri olarak kabul edilen gelir, servet ve harcamanın dış dünyaya daima özel hukuk formlarında yansıması, bu özel hukuk formlarının vergi yasalarında doğrudan ya da dolaylı yer alması, çoğunlukla da vergiyi doğuran olay olarak kullanımı sonucunu beraberinde getirmiştir. Bu durum, bireylerin, özel hukuktaki sözleşme özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlanarak, vergiyi doğuran olayı etkileme, yükümlendirici vergisel sonuçların dışında kalma ya da yararlandırıcı vergisel sonuçların kapsamına girme çabalarının ortaya çıkmasına neden olur. Bir başka deyişle bireyler, özel hukukun düzenleme olanaklarını kullanarak, vergi borcunun doğumunu engelleme, engellenemiyor ise miktarını azaltma vb. girişimlerde bulunurlar. Vergilendirmede mali gücün esas alınması, bu güce sahip olan herkesin öngörülen yükümlülüğe katlanmak zorunda bulunması ve vergilemede eşitlik -aynı durumda olanların aynı, farklı durumda olanların farklı muameleye tabi tutulması- iktisadi güce sahip olmasına rağmen legal ya da illegal yollarla bu yükümlülüğünü yerine getirmekten kaçınmaya yönelik girişimlerin boşa çıkartılmasını, vergilendirmede gerçek iktisadi boyutun dikkate alınmasını gerektirir. Hem vergi hukuku kurallarının anlamlandırılması hem de vergiyi doğuran olayın saptanması ve nitelendirilmesi sürecinde iktisadi boyutun esas alınması ancak ekonomik yaklaşımla mümkün olabilmektedir. Bu noktada hemen vurgulanarak belirtilmesi gerekir ki ekonomik yaklaşım vergilendirmede iktisadi boyutun dikkate alınması adına bütün kapıları açan bir maymuncuk ya da yasa koyucunun vergi uygulamacısına dilediği gibi doldurmak üzere verdiği açık bono değildir. Takdire yer bırakmayan, anayasal ve yasal vergileme ilkeleriyle sınırlanmış bir yöntem olan, çoğu kez vergi hukuku ile özdeşleştirilmiş biçimde kullanılan ve vergi hukukuna özgü olduğu vurgulanan “ekonomik yaklaşım”, vergi kuralları anlamlandırılırken ve vergiyi doğuran olay saptanıp nitelenirken biçimlerin ötesine geçilerek özün -iktisadi boyutun- esas alınmasını öngörmektedir. Vergi hukukunun kendini ve ilkelerini koruma refleksi olarak da nitelenen ekonomik yaklaşımın vergi hukukundaki asıl işlevi, “mali güce göre vergilendirme” temel ilkesinin özel hukuk işlemleriyle işlemez hâle getirilmesini önlemek ve aynı iktisadi güce sahip olanları aynı biçimde vergilendirerek vergilemede eşitliği sağlamaktır. Belli bir açıdan bakmayı ifade eden “yaklaşım” kelimesine “ekonomik” kelimesinin eklenmesiyle oluşturulan ve bu kullanım biçimiyle de yeni olan kavram, “ekonomi prensipleriyle bakma-değerlendirme-niteleme” anlamını içermektedir. Ekonomik yaklaşımla, hukuk kuralındaki kavrama ve somut olaya ekonomi verileriyle bakılmakta, başka bir deyimle kuralın uygulanması sırasında hem kural hem de somut maddi olay, ekonomi büyüteci altına yatırılmakta veya ekonomi projektörü ile aydınlatılmaktadır. Ekonomik yaklaşımın vergi hukukunda ön plana çıkmasının nedeni, vergilendirme ilişkisinin kamusal karakteri ve kamu hizmetlerinin finansmanı için yasayla belirlenen vergiyi tahsil eden vergi idaresinin her ilişkide biçimle özün aynı olup olmadığını kontrol etmesi gereği ve zorunluluğudur.

4. Ünite - Vergi Hukukunda Yorum

67

Vergilendirme ilişkisinde ilke olarak özel hukuk işleminin iktisadi boyutu esas alınır. Fakat vergi kuralında iktisadi boyutun çoğu kez özel hukuk kavramlarıyla ifade edilmesi, yorumda ne zaman iktisadi içeriğin esas alınacağı ne zaman alınmayacağı konusunda bir ön saptama yapılmasını gerektirir. Dolayısıyla ekonomik yaklaşım aşağıda da inceleneceği üzere her vergi kuralının ve her somut olayın uygulanmasında başvurulabilecek ve yararlanılabilecek bir yöntem değildir. Vergi kuralındaki soyut vergiyi doğuran olayın iktisat ya da vergi hukukuna özgü kavramlarla ifade edildiği ya da özel hukuk kavramlarının özel hukuktaki anlam ve içerikleriyle kullanıldığı durumlarda ekonomik yaklaşıma başvurulamaz. Özel hukuk kavramlarının iktisadi içeriklerinden bağımsız vergileme konusu yapıldığı hâllerde iktisadi boyutun vergilemede esas alınmaya çalışılması amacı aşan uygulamaları da beraberinde getirir. Örneğin, “evlenme veya boşanma” terimlerine yer verilerek bunlara vergisel sonuçlar bağlanmış bir vergi kuralının uygulamasında, kavramların medeni hukuktaki anlamlarıyla kullanıldığı konusunda bir tereddüt yoksa iltica saikiyle yapılmış medeni hukuk anlamında muvazaalı bir evliliği vergisel anlamda geçersiz saymak, evlenme akdi olmaksızın evli gibi yaşayan çiftleri vergi hukuku anlamında evli gibi değerlendirmek ya da geçerli evlilik birliği tesis etmiş olmasına rağmen fiilen ayrı yaşayan çiftleri boşanmış saymak olanağı yoktur.

VERGİ HUKUKU KURALLARININ YORUMU

Türk Vergi Hukuku’nda yoruma ilişkin genel düzenleme, 30.12.1980 tarihli 2365 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi değiştirilerek yapılmıştır. “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı hüküm: “Vergi kanunları lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lâfzın açık olmadığı hâllerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.”

biçimindedir. Yukarıda da açıklandığı üzere, hukuk kuralının yorumu, kuralın içerdiği gerçek anlamın saptanması, açığa çıkarılması faaliyetidir. Vergi kurallarının yorumunda amaç, yasa koyucunun kuralda somutlaşan iradesinin saptanmasıdır. Yorum faaliyeti, saptanan bu amaç dışında, yükümlü lehine ya da hazine lehine sonuçlara ulaşmak gibi bir amacı kesinlikle bünyesinde barındırmamalıdır.

Vergi Hukukunda Yorumun Sınırları

Doğası gereği yorum faaliyetine kuraldaki kelimelerle başlanmasındaki temel mantık, kuralın ve/veya kural koyucunun iradesini kelimelere yansıtmış olacağı yönündeki varsayımdır. Vergi hukukunda yorumun sınırını, vergi kuralında yer alan kelimeye yüklenmesi mümkün anlamın sınırı oluşturur. Kuralda yer alan kelimeye ya da kavrama yüklenmesi mümkün olmayan bir anlam yüklenmesinde bir yorum faaliyetinden değil, hukuk yaratmaktan bahsetmek gerekir. Bir kelimeye ya da kavrama yüklenmesi mümkün alternatif anlamlardan biri üzerinde karar vermek durumunda olan hukuk uygulayıcısı bu alternatif anlamlar dışında bir anlamı tercih ettiğinde de hukuk yaratmış olacaktır. Bir kelime veya kavrama yüklenmesi mümkün anlam, kelimenin günlük dildeki veya teknik dildeki veya hukuk terminolojisindeki anlamını içerir. Bu noktada yorum yöntemlerinden yararlanılması da imkân dahilinde olup bu yöntemlerin yardımıyla kelimenin ya da kavramın nasıl anlaşılması gerektiği yönünde belirlemeler yapılabilecektir. Örneğin, bir vergi kuralında,

VUK. m. 3: “Vergi kanunları lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lâfzın açık olmadığı hâllerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.”

68

Genel Vergi Hukuku

vergi yükümlüsünün matrahından her bir çocuğu için T100 indirim yapabileceği öngörülmüş ise vergi borcunun miktarını etkileyen bir unsur olarak “çocuk” kavramına yüklenebilecek anlamlar: a) Sulbünden gelen nesebi sahih, b) Sulbünden gelen nesebi gayri sahih, c) Sulbünden gelmemekle birlikte hukuki bir bağla çocuk statüsüne sokulan (evlatlık) erişkin olmayan kişilerle sınırlıdır. Biyolojik ya da hukuki bir bağla yükümlüye bağlanmamış kişileri, -örneğin, insani nedenlerle bakımını üstlendiği erişkin olmayan bir kişiyi- “çocuk” saymak ve kural kapsamında değerlendirmek hukuk yaratmaktır. Burada yine belirtmek gerekir ki kuraldaki kelimeye yüklenebilecek alternatif anlamların dar ya da geniş kapsamlı olanından birinin tercih edilmesi -daraltıcı, genişletici yorum- yorum faaliyeti içinde olup hukuk yaratma olarak değerlendirilemez. Güçler ayrılığı ilkesi gereği yasa koyucuya hasredilmiş olan vergileri koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisinin yargı ya da yürütme organınca kullanılması mümkün bulunmadığından kuralın uygulanması mevcut düzenlemelerin anlamlandırılmasıyla gerçekleşir. Yorum yapıldığı savıyla kuralda yer alan kelime veya kavrama yüklenmesi mümkün olmayan bir anlam yüklenmesi yeni bir kural yaratma anlamına gelecektir ki ilke olarak bunun yapılması vergi hukukunda mümkün değildir. Yorum konusunda son olarak değinilmesi gereken bir nokta da vergi adaleti ve benzeri gerekçelerle de olsa yorumla kurala, atfı mümkün olmayan bir anlam verilmesinin, yasa sınırlarının aşılmasının vergi hukukunda kabul edilemeyeceği hususudur.

Yasa Boşlukları ve Doldurulması

Yasada bulunması gerekli ve zorunlu düzenlemelerin eksikliği yasa boşluğu olarak tanımlanmaktadır. Bu eksiklik, hukuki sonuç veya olayın soyut tanımında olabilir. Yasa boşlukları, yasanın düzenlediği alanı sınırlaması veya hiç düzenleme yapmayıp sessiz kalması ya da uygulanabilirlik açısından önceliği saptanamayan iki yasanın çatışması hâllerinde ortaya çıkabilir. Hukuk teorisinde yasa boşlukları; bilinçli- bilinçsiz, açık- örtülü, gerçek- gerçek olmayan boşluk biçiminde sınıflandırılmaktadır. Yorum yapılırken yasa boşluklarının doldurulması ve hukuk yaratma arasındaki sınırların belirlenmesinde yasanın öngörmediği -plana aykırı boşluk- ve yasanın öngördüğü -plana uygun boşluk- boşluk arasındaki farkın ortaya konulması gerekir. Yasanın planına uygun/kural içi boşluk, yasanın bir genel düzenleme yaptığı, salt bir çerçeve çizdiği durumlarda ortaya çıkar. Çoğunlukla yasa koyucunun düzenlemeyi hedeflediği konunun özelliklerini dikkate alarak net belirlemeler yapmayı uygun görmediği veya kaçındığı, içinin doldurulmasını içtihatlara ve/veya hukuk bilimine bırakmak istediği hâllerde yasanın öngördüğü/plana uygun boşluk söz konusudur. Bir başka söyleyişle, bu boşluk yasa koyucu tarafından bilinçli olarak doldurulmamaktadır. Bu bağlamda, Gelir Vergisi Kanunu’nun safi kazancın tesbitinde öngördüğü “İndirilecek Giderler” başlıklı 40’ıncı maddesinin birinci bendi kanımızca iyi bir örnektir. Anılan maddenin birinci bendindeki “elde etme ve idame ettirme için yapılan genel gider” ifadesinin kapsamının yorumla mı belirleneceği, yoksa bentte plana uygun -kural içi, bilinçli, gerçek olmayan- boşluk mu bulunduğu saptamasından sonra boşluğun doldurulması suretiyle mi belirleneceği hususunda kesin bir sonuca varmak kanımızca mümkün değildir. Kaldı ki plana uygun boşlukların doldurulmasında da yorum için çizilen sınırların geçerli olduğu kabul edildiği sürece, kapsamın yorumla mı yoksa boşluk doldurma suretiyle mi belirlendiğinin pratik bir önemi de bulunmamaktadır.

4. Ünite - Vergi Hukukunda Yorum

Yasa koyucunun arzu ve iradesi dışında ortaya çıkan yasanın amacıyla bağdaştırılamayacak eksikliklerde plana aykırı yasa boşluğu söz konusudur. Plana aykırı yasa boşluklarının yasa koyucu sorunu görseydi nasıl hareket edecek idiyse o şekilde hareket edilerek doldurulması gerektiği genel kabul görmektedir. Vergi hukukunda plana aykırı yasa boşluklarının kıyas yoluyla doldurulması ilke olarak mümkün değildir. Vergilerin yasallığı ilkesinin sonucu olan bu kural yorum ve hukuk yaratma yoluyla soyut boyutuyla yeni bir vergiyi doğuran olay ihdas edilmesini yasaklar. Türk Vergi Hukuku’nda, yazında ve yargı kararlarında plana aykırı yasa boşluklarının kıyas yoluyla doldurulamayacağı tartışmasızdır. Kıyas yoluyla vergi yaratılması veya vergisel yükümlerin genişletilmesinin yasallık ve hukuk devleti ilkelerine aykırılık oluşturacağı, ayrıca güçler ayrılığı prensibinin buna engel teşkil ettiği belirtilmektedir. Vergi hukukunda salt yükümlü aleyhine kıyas değil, yükümlü lehine kıyası da yasaktır. Plana aykırı yasa boşluğu ile yasa koyucunun bilinçli ve planlı bir biçimde düzenleme yapmaktan kaçındığı alanların da ayıredilmesi vergi hukuku bakımından özel bir önem taşır. Yasa koyucu izlediği hukuk politikası gereği bazı alanlarda düzenleme yapmamayı tercih edebilir ancak bu gibi hâllerde hukuk uygulayıcısının doldurması gereken bir yasa boşluğundan söz edilemez. Güçler ayrılığı ilkesi uyarınca bu alanlar sadece yasalarla düzenlenebilir. Planlı ve bilinçli bir şekilde vergi yasalarınca düzenlenmeyen bu alanların sınırı, kuraldaki ifadeye yüklenebilecek anlamın sınırının bittiği ve plana aykırı bir yasa boşluğunun saptanamadığı noktada başlar. Gelir Vergisi Kanunu’nda sayılan yedi kazanç türünden birine girmeyen bir kazanç nedeniyle vergilendirme yapılamamasında (örn. bahşiş, kumar kazancı, rüşvet) yasa koyucunun belirlediği konular dışında gelir vergisi almama yönündeki iradesi yatmaktadır. Burada hemen belirtmek gerekir ki yasa koyucunun düzenlemekten kaçınma nedeninin ne olduğu önem taşımaz. Düzenleme getirmekten kaçınma, izlenen hukuk politikasından kaynaklanabileceği gibi, bu kaçınma mantıksız, rahatsız edici veya hukuk duygularını rencide edici nitelikte, hatta eşitlik ilkelerini zedeleyici dahi olabilir. Kaçınma nedeni ne olursa olsun hukuk uygulayıcısının bu alana müdahale etme yetkisi yoktur.

VERGİ KURALLARININ EKONOMİK YORUMU

Genel çerçevesi yukarıda çizilmeye çalışılan vergi kurallarının yorumu, yorumda sınırlar, yasa boşluklarının doldurulması, kıyas yasağı, müdahale edilemeyecek alanların varlığı tüm vergi kuralları bakımından genel bir geçerliliğe sahiptir. Ancak vergi kurallarının uygulanması sürecinde, kuralın iktisadi boyutunun dikkate alınması -ekonomik yorum-, bu belirlemelerin geçerliliğinin gözden geçirilmesini gerekli kılar. Her ne kadar yukarıda ekonomik yaklaşım ve vergi hukukunda yorumun sınırları bağlamında ekonomik yorumun metodolojik konumu saptanmaya çalışılmış ise de ne zaman ekonomik yoruma gidilebileceği ne zaman gidilemeyeceği sorusuyla başlayan sorunlar, vergi kurallarının uygulanmasına ilişkin kuralların ekonomik yorum perspektifinden de ele alınmasını gerektirmektedir. Vergi kurallarının yorumunda ekonomik gerçeklerin dikkate alınması olarak tanımlanan ekonomik yorum, kavram, kapsam ve yorum metodolojisindeki konumu açısından irdelenmeye muhtaçtır. Vergilendirmenin mali güce -ekonomik güce, ödeme gücüne- göre yapılacağı ya da yapılması gerektiği modern vergi sistemlerinde kabul gören bir prensiptir. Anayasalarda da ifadesini bulan mali güce göre vergilendirme ilkesi, yasa koyucuya vergi kurallarını bu temel ilkeyi dikkate alarak ihdası; hukuk uygulayıcısına da kuralların bu ilkeye uygun anlamlandırıl-

69

70

Genel Vergi Hukuku

ması görevini yükler. Bu görevler, vergilendirme bakımından aynı iktisadi güce sahip olanların aynı (yatay eşitlik), farklı durumda olanların da farklılıkları ölçüsünde işlem yapılmasını öngören (dikey eşitlik) vergilendirmede eşitlik ilkesinin yaşama geçirilebilmesinin de bir gereğidir. Kuralların ihdasında ve uygulanmasında iktisadi boyutun esas alınması vergi hukukunun gelişimini henüz tamamlayamamış bir hukuk dalı olması daima sorunlara neden olmuştur. Özellikle vergi hukukunun amacı doğrultusunda, iktisadi olgu ve olayları iktisadi boyutuyla tanımlayan bir terminolojiyi geliştirememiş, bir başka ifade ile kendi terminolojisini yaratamamış olması, bu nedenle de vergilendirilmesini öngördüğü iktisadi olgu ve olayları özel hukuk kavram ve kurumlarıyla tanımlaması ekonomik yorumla ilgili tartışmaların temelini oluşturur. Ekonomik yorum, vergi hukukunun kamu hukuku bütünü içinde yer almasına rağmen, ödeme gücü göstergelerinin dış dünyaya özel hukuk formlarında yansıması nedeniyle özel hukukla olan yoğun ilişkilerinin yorumda ortaya çıkarttığı sorunların çözümü için geliştirilmiş bir yöntemdir. Ekonomik yorumun vergi hukukuna özgülüğü, vergi hukukuna aidiyetinden değil, vergi kuralında yer alan, diğer hukuk alanlarının -özellikle de özel hukuk-, kurum ve kavramlarının farklı anlamlandırılmasına hukukun birliği vb. nedenlerle yapılacak itirazlara karşı ileri sürülebilecek argümana vergi hukukunun duyduğu ihtiyaçtan kaynaklanmaktadır. Bir başka deyişle, ekonomik yorumun vergi hukukuna özgülüğü savı, bu konuda gelecek itirazlara vergi hukukunun peşin savunması niteliğindedir. Ekonomik yaklaşımın kuralın anlamlandırılması yönünü ifade eden ekonomik yorum, bilinen yorum yöntemlerinin ötesinde ve dışında bir yöntem değildir. Vergi yasası bütünü içinde bir kuralın anlam ve amacının saptanmasında iktisadi boyutun dikkate alınması gereğinin ortaya çıkması hâlinde işlerlik kazanan ekonomik yorum, kuralın ve genel planda kuralın yer aldığı yasanın amacı nedeniyle aynı kavrama farklı anlamlar yüklenebilmesinin tipik bir uygulamasıdır. Kuralda yer alan her kavramın, kuralın amacının gerçekleşmesine hizmet eden bir role, işleve sahip olduğu dikkate alındığında ekonomik yorumun vergi hukukuna hasredilmiş bir yöntem olmadığı bir kez daha gözlemlenebilmektedir. Gerek Alman gerek Türk Vergi Hukuku’nda ekonomik yorumun amaçsal yorumun özel bir uygulaması olduğu ve kapsamı içinde yer aldığı hususunda görüş birliği mevcuttur. Vergi kanunlarının uygulanması ve ispat başlıklı Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında vergi kurallarının ekonomik yorumuna ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. Kanımızca böyle bir ibarenin yasada bulunmaması bir eksiklik de değildir. Vergi borcu ilişkisinin doğumuna dayanak oluşturan kuralın ve kuralın uygulanmasını gerektiren maddi olayın iktisadi boyutunun esas alınması eşyanın tabiatı gereğidir. “Ekonomik yorumun aslında amaçsal yorumun özel bir uygulaması” olduğu görüşü, vergi hukukunun anayasal ve yasal çerçevede belirlenen amaçlarının gerçekleştirilmesinin bir aracıdır. Anayasal vergileme ilkeleri ve yoruma ilişkin genel kurallar ihmal edilerek vergi hukukunun amacının maksimum kamu geliri elde etmeye indirgenmesi neticesinde hazineci yaklaşımla özdeş hâle gelme riskini bünyesinde barındıran ekonomik yorumun vergi kurallarının anlamlandırılmasında yargıca ve vergi idaresine sınırsız, keyfi bir yetki vermediği, yorumda aşılamayacak sınırların bu yöntem için de geçerli olduğu daima gözönünde tutulmak zorundadır.

4. Ünite - Vergi Hukukunda Yorum

Ekonomik Yorumun Sınırları

Vergi kurallarında yer alan özel hukuk kurum ve kavramlarının vergi hukukunun ve kuralın amaçları doğrultusunda iktisadi içeriklerinin vergilendirme bakımından esas alınmasının dayanağını oluşturan ekonomik yorumun kapsamını salt kuralda kullanılan özel hukuk kavramlarıyla sınırlamak ne kadar isabetli değilse vergi kuralında kullanılan özel hukuk kavramlarının tümünün iktisadi içerikleriyle ele alınacağı sonucuna varmak da o kadar isabetsizdir. Amaçsal yorumun vergi hukukundaki özel bir uygulaması olduğu saptanan ekonomik yorum yönteminin tüm vergi kuralları için uygulanabilir bir yöntem olmadığına öncelikle işaret etmek gerekir. Ekonomik yorum, vergi kurallarında yer alan hukuki biçimlere, temsil ettikleri iktisadi içerik nedeniyle ait oldukları alanlardaki anlamlarının dışında anlam yüklenmesine olanak veren ve vergi hukukunda diğer alanlara göre yaygın kullanılan bir yöntemdir. Amaçsal yorum içinde yer alması ancak kuralın amacının gerektirdiği durumlarda uygulanmasını gerekli kılar. Vergi hukuku kullanılan bir özel hukuk kavramına iktisadi içeriğinden ötürü sonuçlar bağlamış ise ekonomik yorum söz konusu olur. Başka hukuk alanlarına ait kavramlar kullanılmış olsa da vergi kuralında yer alan ifadelerle kuralın amacının örtüştüğü saptanıyorsa vergi hukukunda bu kavramlara özel bir anlam atfedilmemişse ekonomik yoruma gidilemez. Bir diğer ifadeyle diğer hukuk dallarının kavramlarının yer aldığı vergi kurallarının tümünün ekonomik yorum yöntemiyle anlamlandırılması söz konusu değildir. Vergi yasasında kullanılan özel hukuk kavramına özel hukuktaki anlamından farklı bir anlam yüklendiği açıkça belirtilmişse ya da bu tür bir belirleme yapılmamış olmasına rağmen, kuralın amaçsal yorumu neticesinde kullanılan kavramın ait olduğu alandan farklı bir kullanımı olduğu sonucuna varılabiliyorsa kavramın iktisadi içeriği esas alınır. Örneğin, Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul Sermaye İratlarının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde özel hukuk açısından gayrimenkul sayılamayacak olan gemi ve motorlu taşıtları bu madde bağlamında gayrimenkul, bunların kiraya verilmesinden elde edilen kazançları da gayrimenkul sermaye iradı saymıştır. Gayrimenkul kavramına özel hukuktan farklı anlam yüklediğini açıkça hükme bağlayan bu maddede yer alan özel hukuka ait “kira” kavramının özel hukuktaki anlamıyla mı yoksa iktisadi içeriğiyle mi kullanıldığı hususunda bir açıklık bulunmamaktadır. Ancak maddenin amaçsal yorumundan “kira”nın özel hukuktaki anlamından farklı, mal ve hakların başkalarının kullanımına bırakma karşılığı kazanç elde etme olduğu anlaşılmaktadır. Bu durumda kullanılan kavramın salt bir hukuki form değil, formun iktisadi içeriği olduğu sonucuna varılacak ve ekonomik yoruma gidilecektir. Vergi kurallarında yer alan özel hukuk kavramlarına yüklenecek anlamlarla ilgili olarak üçlü bir ayrım yapılmaktadır: • Vergi hukuku açık bir biçimde özel hukuk kavramının özel hukuktaki anlamı ile vergi hukukunda geçerli olacağını belirlemiş ise veya kavram iktisadi içerikten yoksunsa ya da iktisadi içeriğinden bağımsız salt form olarak kullanılıyorsa kavram özel hukuktaki biçimiyle vergi hukukunda da geçerlidir. İktisadi içeriklerinden bağımsız, özel hukuktaki anlamlarıyla vergi hukukunda da geçerli olan bu özel hukuk kavramlarına örnek olarak ikametgah (GVK. m. 4), gerçek kişi (GVK. m.3), nafaka (GVK. m.25), evlenme, eş ve çocuk, kanuni mirasçı kavramları verilebilir. • Vergi hukuku özel hukuk kavramını kullanmakla birlikte kavrama vergi hukukuna özgü, farklı bir anlam yüklediğini açıkça öngörebilir (örneğin Gelir Vergisi Kanunundaki yerleşme, iş yeri, daimi temsilci, ücret, işveren, gayrimenkul kavramları).

71

72

Genel Vergi Hukuku

• Vergi hukuku, özel hukuka ait bir kavramın vergisel anlamı üzerine herhangi bir açıklama yapmaksızın iktisadi içeriği ile kuralda yer veriyorsa ekonomik yorum uygulama alanı bulur (Örneğin kira, satış, takas vb.). Vergi yasalarının haklarında açıklama yapmadığı ancak iktisadi içerikleriyle kuralda yer alan özel hukuk kavramları, vergilemede özel hukuktaki anlamlarından bağımsız iktisadi içerikleriyle dikkate alınırlar. Ekonomik yorum bağlamında yukarıda söylenenlere örnek oluşturacak bir karar, Danıştay 4. Dairesi tarafından 1970 yılında verilmiştir (D.4.D., E. 1970/ 6217 K. 1970/6217). Bir ticari işletmeye ait kamyonun mülkiyeti muhafaza kaydıyla noterde satılması, ancak fatura düzenlenmemesi nedeniyle yargı kararına konu olan uyuşmazlıkta, vergi idaresi fatura düzenlenmemiş olması nedeniyle vergi cezası kesmiş; kamyonu satan ticari işletme sahibi de mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışın özel hukuk anlamında kesin satış sayılamayacağı, dolayısıyla da fatura kesilmesini gerektiren bir işlem olmadığı gerekçesiyle kesilen cezaya itiraz etmiştir. Danıştay 4. Dairesi kararında, mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışın özel hukuk anlamında kesin bir satış olmadığını kabulle beraber, bu tür satışın ticari ve mali bilanço üzerindeki etkilerini de dikkate alarak mülkiyeti muhafaza kaydıyla satışı vergi hukukunda kesin satış olarak değerlendirmiş ve cezayı onamıştır. Karar bir özel hukuk kavramının vergi hukukunda, özel hukuktaki anlamından bağımsız, iktisadi -ticari ve mali bilançolar üzerindeki etkileri- içeriğiyle anlaşılacağını vurgulamış olması bakımından ilginçtir. Ekonomik yorum, sadece kuralda verginin doğumunun bağlandığı olayın soyut tanımında özel hukuk kavramlarının temsil ettikleri iktisadi içerikleri nedeniyle kullanılması durumunda mümkündür. Rakam, takvim vb. kesinlik ifade eden ibarelerin kuralda yer alması, gerçek iktisadi boyutun esas alınması adına, kuralın açık ifadesiyle çatışan yoruma izin vermez. Usul ve şekle ilişkin vergi kuralları bakımından genel kurallar geçerlidir ve kıyas da dahil olmak üzere yasa boşlukları doldurulabilir. Hukuk boşluğu ve hukukun düzenlemekten kaçındığı alan arasındaki sınır aşılamaz. Yükümlendirici ve yararlandırıcı vergi kurallarının yorumunda kuralın amacı belirleyicidir. Vergi ve hukuk politikasından kaynaklanan ve özü itibariyle yönlendirici kurallarda, bu amaçla çatışan yorum yapılamaz. Kuralın uygulanması süreciyle somutlaşan hukuk uygulamasında hukuk uygulayıcısının, özellikle de yargıcın işlevi daima tartışma konusu olmuştur. Bir yandan güçler ayrılığı ilkesi gereği yasamaya hasredilen kural koyma alanına yargının, dolayısıyla yargıcın müdahalede bulunamaması, diğer yandan uyuşmazlıkları çözmek ve hukuku uygulamak zorunluluğu (Any. M. 36/2) yorumla hukuk yaratma arasında sınırın belirlenmesini zorunlu kılmaktadır. Her ne kadar Anayasanın 138 ’inci maddesinin 1 ’inci fıkrasının 2 ’nci cümlesi, yargıçların Anayasaya, kanuna ve hukuka uygun olarak vicdani kanaatlerine göre hüküm vereceğini öngörmüş; “vicdani kanaat”i de saymış ise de, vergi kuralının uygulanması sürecinde yargıç, yine anayasal bir ilke olan vergilerin yasallığı ilkesini dikkate alarak, kendisinden kaynaklanan -kendi yarattığı- hukuku değil, yasa koyucu (yasama) tarafından konulmuş kuralı uygulamak durumundadır.

4. Ünite - Vergi Hukukunda Yorum

73

Özet 1

Vergi hukukunda yorum faaliyetinin başlıca özelliklerini açıklamak. Hukuk kuralının uygulama alanı bulması, kuralda soyut olarak tanımlanan olayın dış dünyada gerçekleşen somut olay ile örtüşüp örtüşmediğinin araştırılmasını gerektirir. Bu çerçevede de yorum, hukuk kuralının anlamını, uygulama koşullarının belirleme faaliyetidir. Hukuk kuralında, kuralı koyan organın iradesinin mi -subjektif teori - yoksa normun iradesinin mi -objektif teori- esas alınmasına yönelik tartışmaların “Yorumda kuralı koyan organın hukuk kuralında somutlaşan iradesinin esas alınacağı” biçimindeki uzlaştırıcı yaklaşımla sonlandırıldığı söylenebilir.

Vergi hukukunda kullanılan yorum yöntemlerini ve yorum türlerini açıklamak. Hukuk sistemi içerisinde yorum türleri öncelikle yoruma başvuran organa göre tasnif edilir. Bu ayrım içerisinde, kuralın yasama organınca anlamlandırması yasama yorumu olup bu yorum yöntemi güncel değildir. Kuralın yargı organlarınca yorumu, yargı yorumu, kuralın, kuralı uygulayacak idarece yorumu, idari yoruma vücut verir. Son olarak bilimsel çevrelerin kurala bakışı bilimsel yorum olarak adlandırılır. Hukukuk kuralının anlamını belirleme sürecinde kullanılan yönteme göre yapılan sınıflandırmada kuralın konuluşundaki maksadın araştırılması tarihsel yorum, kuralın güncel amacı araştırılarak, içinde bulundurulan zamana uydurulması amaçsal yorum, kuralın hukuk bütünü içerisinde ve ilgili mevzuatla birlikte anlamlandırılması sistematik yorum; kural metnindeki kelimelerden hareketle yapılan yorum da deyimsel yorum olarak adlandırılmaktadır. Yorum yöntemleri arasında bir öncelik, sonralık, değerlilik ilişkisi bulunmamaktadır. Yorum yöntemlerinin tümü, hukuk kuralının anlamının belirlenmesinde birbirini destekleyici nitelikte olup anlamı belirme noktasında varılan sonuç, tüm yorum yöntemlerince veya yöntemlerin çoğunluğunca doğrulanıyorsa hukuk kuralının anlamının doğru biçimde saptandığından söz edilebilecektir.

2

3

4

Ekonomik yaklaşım ilkesini açıklamak. Vergiyi doğuran olayın ve vergi hukuku kurallarının biçimlerin ötesine geçilerek, gerçek niteliklerinin dikkate alınmasına olanak tanıyan bir yöntem olan ekonomik yaklaşım, mali güce göre vergilendirme ilkesinin yaşama geçirilmesinde önemli bir araçtır. Ancak ekonomik yaklaşım, vergi alma sonucunu doğuracak her türlü niteleme ve yoruma zemin sağlayan keyfi bir yöntem değildir, anayasal vergileme ilkeleri ile sınırlandırılmıştır. Vergi hukukunda yorumun sınırlarını belirlemek. Hukukun genel teorisinde kabul gören yorum yöntemleri ve sınırlar ilke olarak vergi hukukunda da geçerlidir. Ancak yasallık ilkesi vergi kurallarının yorumlanmasında kurum, kavram somut olaylara olduklarından ve içerdiklerinden farklı anlamlar yüklenmesine izin vermez; bu çerçevede vergi hukukunda yükümlü lehine ya da aleyhine olduğuna bakılmaksızın yasaktır, kural olarak hukuk boşlukları doldurulamaz ve hakim hukuk yaratamaz.

74

Genel Vergi Hukuku

Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdakilerden hangisi yorumu yapan organlara göre yapılan sınıflandırmada yer alan yorum türlerinden biri değildir? a. Bilimsel yorum b. Yargısal yorum c. İdari yorum d. Yasama yorumu e. Deyimsel/lafzi yorum 2. Aşağıdaki ifadelerden yanlış olanı belirleyiniz. a. 1982 Anayasası’nda yasama yorumuna yer verilmiştir. b. Vergi hukukunda özelge, idari yoruma örnek teşkil etmektedir. c. Yargısal yorum, kural olarak salt ilgili bulunduğu olay için bağlayıcıdır. d. Bilimsel yorum bağlayacı bir yorum türü değildir. e. İçtihadı birleştirme kararlarındaki yargısal yorum, yargı organlarını ve idareyi bağlar. 3. Aşağıdakilerden hangisi vergi hukukunda yararlanılabilecek bir yöntem değildir? a. Deyimsel(lafzi) yorum yöntemi b. Sistematik yorum yöntemi c. Tarihsel yorum yöntemi d. Kıyas yoluyla boşluk doldurulması yöntemi e. Amaçsal yorum yöntemi 4. Aşağıdaki ifadelerden yanlış olanı belirleyiniz. a. Hukuk kuralının yorumuna deyimsel yorum yöntemiyle başlanır. b. Sistematik yorumda kural, kuralın ait olduğu bütün -sistem- içindeki yeri, diğer kurallarla olan ilişkisi dikkate alınarak anlamlandırılır. c. Uluslararası vergi anlaşma hükümlerinin anlamlandırılmasında en elverişsiz yöntem tarihi yorum yöntemidir. d. Amaçsal yorum yönteminde yasa ile ulaşılmak istenen sonuçlar, amaçlar günün koşullarına ve toplumun gereksinimlerine uygun olarak değerlendirilir. e. Tarihi yorum yönteminde yasa koyucunun yasanın yapıldığı andaki iradesi ve amacı araştırılır.

5. Aşağıdakilerden hangisi yorum yöntemlerinin sonucuna göre yapılan sınıflandırmada yer alır? a. Tarihsel yorum b. Deyimsel yorum c. Amaçsal yorum d. Tarihsel yorum e. Genişletici yorum 6. Aşağıdakilerden hangisi, vergi hukuku kurallarının uygulanması sürecinde, kuralın anlamının biçimlerin ötesine geçilerek saptanmasını kuralın iktisadi içeriğinin esas alınmasını olanaklı kılan yöntemdir? a. Daraltıcı yorum b. Amaçsal yorum c. Genişletici yorum d. Deyimsel yorum e. Ekonomik yorum 7. Aşağıdaki ifadelerden yanlış olanı belirleyiniz. a. Türk Vergi Hukuku’nda vergi normlarının uygulanma sürecine ilişkin yasal düzenleme mevcuttur. b. Vergi hukukunda yorumun sınırı, vergi kuralında yer alan kelimeye yüklenmesi mümkün anlamın sınırıdır. c. Vergi hukukunda daraltıcı ve genişletici yorum, ancak yasa sınırları içinde kalmak koşuluyla mümkündür. d. Ekonomik yaklaşımın vergi hukukundaki işlevi, “mali güce göre vergilendirme” temel ilkesinin özel hukuk işlemleriyle işlemez hâle getirilmesini önlemektir. e. Türk Vergi Hukuku’nda yasa boşlukları kıyas yoluyla doldurulamaz. 8. Ekonomik yorum, hangi yorum yönteminin özel bir uygulaması olarak nitelenebilir? a. Amaçsal yorum b. Deyimsel yorum c. Tarihsel yorum d. Bilimsel yorum e. Sistematik yorum

75

4. Ünite - Vergi Hukukunda Yorum

Yaşamın İçinden 9. Aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır? a. Vergi hukuku kuralında açık bir biçimde özel hukuk kavramının özel hukuktaki anlamı ile vergi hukukunda da geçerli olacağı belirlenmiş ise kavram özel hukuktaki biçimiyle vergi hukukunda da geçerlidir. b. Vergi hukuku kuralında özel hukuka ait bir kavram kullanmakla birlikte kavrama özel hukuktakinden farklı, vergi hukukuna özgülenmiş bir anlam yüklenebilir. c. Vergi hukuku kuralında özel hukuka ait bir kavram kullanılmakla birlikte, kavramın ait olduğu alandaki anlamıyla mı geçerli olacağı ya da vergi hukuku bakımından ayrı bir anlam mı yüklendiği hususunda herhangi bir açıklama yapılmaksızın, kavramın iktisadi içeriği ile kullanılması hâlinde ekonomik yorum uygulama alanı bulur. d. Ekonomik yorum, istisnai olarak, gerçek iktisadi boyutun esas alınması için kuralda yer alan rakam, takvim vb. kesinlik ifade eden ibarelerin değiştirilmesine olanak tanır. e. Vergi hukukunda kıyas yasaktır. 10. Hangisi vergi kanunlarının çıkartılması sırasında yasa koyucunun iradesini ve amacını araştırmaya yöneliktir? a. Deyimsel (lafzi) yorum b. Amaca yönelik (gai) yorum c. Sistematik yorum d. Tarihi yorum e. Ekonomik yorum

Aşağıda vergi hukukunda kıyas yoluyla yükümlülük yaratılamayacağına ilişkin ilginç bir Danıştay kararı yer almaktadır. Karara konu olayda, bir belediye o zamanlar günlük hayatımıza yeni yeni girmekte olan özel televizyonlarda bir esnaf tarafından yayımlatılan kendi reklamları için ilan ve reklam vergisi tarh etmiş, mükellef de buna karşı vergi mahkemesinde dava açmıştır. Olayın nasıl sonuçlandığını aşağıdaki karardan okuyabilirsiniz. Dairesi DOKUZUNCU DAİRE

Karar Karar Esas Yılı No Yılı 1993

Esas No

Karar Tarihi

5139 1993 1517

16/12/1993

KARAR METNİ ÖZEL TELEVİZYONLARDA YAYINLANAN İLAN VE REKLAMLARIN İLAN VE REKLAM VERGİSİNDEN MUAF OLDUĞU HAKKINDA Yükümlü şirketin üretim ve satışını yaptığı mamulleriyle ilgili olarak 1981 yılı içinde özel televizyon kanallarında yaptırdığı reklamlar için beyanname vermediğinden bahisle belediye sınırları içeresinde bulunan 5250 adet televizyonun ortalama ekran alanları toplamına Belediye Gelirleri Kanunun 15/4 maddesinde sözü edilen ışıklı ve projeksiyonlu ilan ve reklamların m2 bedeli olarak gösterilen azami had uygulanmak suretiyle tarh edilen ilan ve reklam vergisine karşı açılan davayı; ihbarnamede, Vergi Mahkemesinde dava açma süresi gösterilmediği gibi ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlendiğini gösterir resmî bir mühürle tasdik de edilmemiş olduğu anlaşıldığından söz konusu ihbarnameyi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca hukuken geçerli saymanın mümkün olamayacağı, davanın esasına gelince; 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 12. maddesinde ilan ve reklam vergisinin konusu, 13. maddesinde ise, vergi sorumlularından bahsedildiği, istisna ve muaflıkları düzenleyen 14. maddesinin 1. bendinde de, Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumu tarafından yayınlanan ve yapılan ilan ve reklamların vergiden muaf olduğunun belirtildiği, söz konusu maddede özel televiyonların sayılmamış olduğu ve bu maddelerin yürürlüğe girdiği tarihte özel televizyonların henüz Türkiye gündeminde olmadığı, hatta radyo ve televizyon yayınlarının yalnızca TRT eliyle yapılacağının Anayasa hükmü olarak yer aldığı, bu durumda, TRT dışındaki yayın kuruluşlarına böyle bir muafiyetin tanınmamış olması nedeniyle benzetme ve kıyas yoluyla vergi istenilmesinin Anayasanın 73.maddesinde bahsi geçen “vergilerin yasallığı” ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle kabul ederek tarhiyatı terkin eden Vergi Mahkemesi kararının; ilan ve reklam vergisinde istisna ve muaflıkları düzenleyen Belediye Gelirleri Kanununun 14. maddesinde yalnızca TRT Kurumunca yayınlanan ilan ve reklamların muafiyet kapsamına alındığı, özel televizyonlara ilişkin bir düzenleme mevcut olmadığından yapılan tarhiyatın kanuna uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istemidir. Temyiz edilen Edirne Vergi mahkemesinin 16.12.1992 gün ve 1992/584 sayılı kararında, 2577 sayılı İdariYargılama Usulü Kanununun 49.maddesinin 1.fıkrasında sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisinin bulunmadığı anlaşıldığından temyiz isteminin reddine, anılan mahkeme kararının onanmasına karar verildi. (DANIŞTAY DERGİSİ; SAYI:89)

76

Genel Vergi Hukuku

Okuma Parçası

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı

“Vergi hukukunda yorum yöntemlerinin uygulanmasını ve varılan sonuçları varsayımsal bir örnekle açıklayabiliriz: Balık avcılığını vergilendiren bir yasanın çıkarıldığını kabul edelim. Acaba balık üreticiliği, balina avcılığı, midye, istiridye ve istakoz avcılığı bu yasaya göre vergilendirilebilecek midir? Balık üreticiliği, balık avcılığından farklı bir ekonomik olgudur ve yasa koyucu sadece balık avcılığını vergiye tâbi tuttuğu için, balık üreticiliğini vergilendirmek genişletici yorumun sınırlarını aşarak vergi hukukunda geçerli bir yol olarak kabul edilmeyen kıyas ile vergilendirmek olur. Eğer balık üreticiliği de vergilendirilmek isteniyorsa, bunun yasada açık olarak düzenlenmesi gerekir. Balina avcılığı söz konusu olduğunda, balinanın memeli hayvan olma özelliğini göz önüne alarak bu avcılığı vergi dışı bırakmak, deyimsel yorum yöntemi ile daraltıcı yorum yapılması anlamına gelir. Buna karşılık balinanın memeli olma özelliği bir yana bırakılarak yasanın amacının deniz hayvanlarının avlanması olduğu sonucuna varılırsa amaçsal ve genişletici yorum yapılmış olur. Aynı sonuç yasama meclisindeki görüşmelere ilişkin tutanakların incelenmesi ile çıkartıldığı takdirde tarihi yorum yöntemi kullanılmış demektir. İdare ya da vergi yargısı organları, balık avcılığını vergilendiren yasanın adından ya da kenar başlıklarından hareket ederek denizden midye, istiridye ve istakoz çıkartanların vergilendirilmemesine karar verirlerse, bu takdirde deyimsel ve sistematik yorum yapmış olurlar. Söz konusu yasanın adı balık avcılığını vergilendiren yasa değil de deniz avcılığını vergilendiren yasa olsaydı bu ürünlerin avcılığı da vergilendirme kapsamına girerdi. Amaçsal ve daraltıcı yoruma Gelir Vergisi Kanunumuzdan bir örnek verilebilir. Bu kanun, hayvancılığı tarımsal bir faaliyet olarak vergilendirmektedir. (GVK, m. 52-60). Tarımı teşvik etmek için verilen ikramiyeler ise vergiden istisna edilmiştir (m. 29/bent 1). Yarış atı sahiplerinin at yarışları sonunda elde ettiği ikramiye (tarımsal kazanç) bu teşvik istisnasından yararlanabilir mi? Yasanın istisna hükmünün amacı ülke hayvancılığının geliştirilmesidir. Oysa yarış atı yetiştirmenin bu amaç kapsamında düşünülemeyeceği gerekçesine dayanılarak istisnadan yararlandırılmazsa amaçsal yorum yöntemi ile daraltıcı yorum yapılmış olur. Vergi hukukunda uygulanan yorum yöntemleri, hazine yararına sonuç verebileceği gibi yükümlü yararına da sonuç verebilir. Ancak yorum yapılırken belli bir yarara hizmet etme konusunda ön düşünceden hareket edilmemelidir.”

1. e

Kaynak: Mualla Öncel, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan’ın Vergi Hukuku isimli ortak eserinden alınmıştır.

Yanıtınız yanlış ise “Yorum Türleri” konusunu tekrar okuyunuz. 2. a Yanıtınız yanlış ise “Yorum Türleri” konusunu tekrar okuyunuz. 3. d Yanıtınız yanlış ise “Yorum Yöntemleri” ile ilgili bölümü tekrar okuyunuz. 4. c Yanıtınız yanlış ise “Yorum Yöntemleri” ile ilgili bölümü tekrar okuyunuz. 5. e Yanıtınız yanlış ise “Yorum Yöntemlerinin Sonuçlarına Göre Yorum Türlerini” tekrar okuyunuz. 6. e Yanıtınız yanlış ise “Ekonomik Yaklaşım” ile ilgili bölümü tekrar okuyunuz. 7. a Yanıtınız yanlış ise “Vergi Hukuku Kurallarının Yorumu” başlıklı bölümü tekrar okuyunuz. 8. b Yanıtınız yanlış ise “Ekonomik Yorum” ile ilgili bölümü tekrar okuyunuz. 9. a Yanıtınız yanlış ise “Ekonomik Yorumun Yorum Teorisindeki Konumu” başlıklı bölümü tekrar okuyunuz. 10. d Yanıtınız yanlış ise “Ekonomik Yorum” konusunu tekrar okuyunuz.

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı

Sıra Sizde 1 Yasa koyucunun kuralı ihdas sırasındaki iradesini araştırarak kuralı anlamlandırma faaliyeti sübjektif teoriye vücut verir. Sıra Sizde 2 Tarihi yorum yöntemi. Sıra Sizde 3 Yorum yöntemleri arasında bir öncelik-sonralık ve değerlilik sıralaması yoktur. Tüm yorum yöntemleri, kuralın anlamının saptanmasında birbirini destekleyici nitelikte olup varılan sonucun yorum yöntemlerinin tümü tarafından ya da çoğunluğu tarafından teyit edilmesi, saptanan anlamın doğrulunun göstergesidir.

4. Ünite - Vergi Hukukunda Yorum

Yararlanılan Kaynaklar Akkaya, M.(2002). Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara: Turhan Kitapevi. Bilici, N. (2011). Vergi Hukuku (Genel Hükümler, Türk Vergi Sistemi), 26. Baskı, Ankara: Seçkin Yayıncılık. Karakoç, Y. (2011). Genel Vergi Hukuku, 5. Bası, Ankara: Yetkin Yayınları. Öncel, M., Çağan, N., Kumrulu, A. (2011). Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 20. Baskı, Ankara: Turhan Kitabevi. Saban, N. (2009). Vergi Hukuku, 5. baskı, İstanbul: Beta Basım Yayın.

77

5

GENEL VERGİ HUKUKU

Amaçlarımız

   

Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Vergi mükefllefi ile vergi sorumlusunu ayırabilecek, Maddi vergi ödeviyle şekli vergi ödevlerini ayırabilecek, Kanuni temsilci sıfatına bağlanan vergisel sonuçları açıklayabilecek, Vergi kesenlerin sorumluluklarını açıklayabilecek bilgi ve becerilere sahip olacaksınız.

Anahtar Kavramlar • • • • •

Mükellef (yükümlü) Sorumlu Kanuni temsilci Vergi kesen Maddi vergi ödevi

• • • •

Şekli vergi ödevi Sorumluluğun fer’iliği Sorumluluğun bağımlılığı Müteselsil vergi sorumluluğu

İçindekiler

Genel Vergi Hukuku

Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

• VERGİ MÜKELLEFİYETİ VE SORUMLULUĞUNUN GENEL ÇERÇEVESİ • VERGİ ÖDEVİ • VERGİ ÖDEVLİLERİ • VERGİ SORUMLULUĞUNUN TÜRLERİ • SORUMLULUĞA HÂKİM OLAN İLKELER

Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu VERGİ MÜKELLEFİYETİ VE SORUMLULUĞUNUN GENEL ÇERÇEVESİ

Devlet, vergi alma konusunda sahip olduğu yetkiyi kullanırken sıklıkla vergi yükümlüleri ile karşı karşıya gelir. Çıkar zıtlığından kaynaklanan bu çatışmanın geleneksel tarafları, “vergi yükümlüsü (mükellefi)” ve “vergi idaresi”dir. Ancak bu çatışma zaman zaman yükümlünün şekli ve maddi ödevlerini üstlenen, vergi yükümlüsünün yerine geçen, başka bir ifadeyle vergi ödevi ilişkisinde vergi alacaklısına muhatap tutulan, vergi sorumlusuyla vergi idaresi arasında da gerçekleşebilmektedir. Vergi yasaları, vergi sorumlusu ile vergi idaresi arasındaki bu ilişkileri hukuki boyutuyla ele alan pek çok düzenleme içermekte, bunlara bağlı olarak da vergi yükümlüsü veya vergi sorumlusu sıfatlarına pek çok hukuki sonuç bağlamaktadır. Bu ünitede Türk Vergi Hukuku bakımından vergi yükümlüsü ve vergi sorumlusu kavramlarının içeriği ve bu içeriğe bağlanan sonuçlar irdelenecektir.

VERGİ ÖDEVİ

Kavram olarak “vergi ödevi”, vergilendirme yetkisi ile donatılmış devlet veya vergilendirme yetkisi kendilerine devredilmiş kamu tüzel kişilerinin bu yetkiyi kullanmaları sürecinde ilişkiye taraf olan kişilere (vergi ödevlilerine) yüklenen “yapma”, “yapmama”, “katlanma” biçimindeki yükümlülükleri ifade etmektedir. “Vergi ödevi” terimi ile genellikle vergi borcunun ödenmesi ödevi kastedilir. Ancak teknik anlamıyla, vergi ödevi, sadece bireylerin vergi ödeme yükümlülüğünden (maddi edim) değil, bireylere yüklenen tüm vergisel ödevlerden oluşur. Dolayısıyla, vergi hukukunda “vergi ödevi”, unsurları ve nitelikleri birbirinden farklı birtakım alt ödevleri içeren bir üst kavramdır. Bu bağlamda, vergi ödevi, salt vergilendirme ilişkisinde söz konusu olabilecek maddi içerikli (vergi borcunu ödeme vb.) ödevleri değil, şekli (beyanname verme, diğer bildirimlerde bulunma vb.) ödevleri de bünyesinde barındırır. Bu ödevler, bireylere, vergi borcunu ödeme ödevi yüklenmesinin ayrılamaz bir sonucudur. Zira, bireylere, vergi borcu ödeme ödevi şeklinde tanımlayabileceğimiz maddi edimi yerine getirme ödevi yüklenmesi, bu ödevin yerine getirilmesini sağlayacak şekli ödevlerin de yüklenmesi sonucunu doğurduğu gibi, vergi alacağının tahsilini sağlamaya yönelik bazı ek ödevlerin öngörülmesini de beraberinde getirebilecektir. Nitekim, vergi yasalarındaki düzenlemeler incelendiğinde, ödev kavramının sadece maddi ödev olan vergi borcunu ödemeden ibaret olmadığı, bazı durumlarda bu kavramın maddi ödev ya-

Vergi ödevi: Vergilendirme yetkisi ile donatılmış devlet veya vergilendirme yetkisi kendilerine devredilmiş kamu tüzel kişilerinin bu yetkiyi kullanmaları sürecinde ilişkiye taraf olan kişilere (vergi ödevlilerine) yüklenen “yapma”, “yapmama”, “katlanma” biçimindeki yükümlülükleri ifade eder.

Maddi vergi ödevi: Vergi borcunun devlete ödenmesidir.

80

Genel Vergi Hukuku

Şekli vergi ödevi: Ödeme dışındaki diğer şekli ödevlerdir.

nında şekli ödevleri de kapsadığı görülür. Bu durumlara örnek olarak, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 10’uncu maddesinin başlığında yer alan “Kanuni Temsilcilerin Ödevi” ibaresi, VUK m. 11/1’deki “...verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten” ibaresi gösterilebilir. Zira, bu hükümlerde, ödev kavramı hem maddi ödevi hem de şekli ödevleri vurgulayacak şekilde kullanılmıştır. Vergi ödevi, yalnızca vergi borcunun ödenmesi gibi maddi ödevleri değil, beyanname verme, belge düzenine uyma gibi şekli ödevleri de içerir.

VERGİ ÖDEVLİLERİ Vergi ödevlisi: Vergi ödevi ilişkisinde, yapma, yapmama, katlanma vb. belirli davranış biçimlerini sergileme zorunluluğu yüklenen kişilerdir.

Vergi ödevi ilişkisinde, yapma, yapmama, katlanma gibi belirli davranış biçimlerini sergileme zorunluluğu yüklenen kişiler vergi ödevlisi olarak adlandırılmaktadır. Vergi ödevi, vergi hukuku ilişkisinden doğan tüm ödevleri içerisine alan bir ilişkidir. Vergi ödevi ilişkisinin kapsam itibariyle genişliği, vergi yasalarımızda olumlu veya olumsuz nitelikli ödevlerle görevlendirilmiş birçok vergi ödevlisinin bu kategori altında incelenmesini gerektirir. Söz gelimi, VUK m. 5 ve 6 uyarınca, vergi mahremiyetini ihlal etmeme ve yükümlünün özel işlerini yapmama ödevi ile görevlendirilmiş olan vergi yargıçları, VUK m. 245 uyarınca ihbar ödevi bulunan muhtarlar, vergi ödevlileri arasında yapılan sınıflandırmada bu kategoriye girer. Zira bu kimselerin ödevlerinin konusunu, yükümlünün maddi veya şekli ödevlerini yerine getirmek dışında kalan birtakım ödevler oluşturmaktadır. Bu bağlamda, yine belirtilmesi gerekir ki vergilendirme yetkisini kullanan organlar kamu görevlilerini dahi vergi ödevlisi kılabilirler. Örneğin, VUK’un işe başlamayı düzenleyen 153’üncü maddesinin son fıkrası, tescil için başvuran kurumlar vergisi mükelleflerinin başvuru evrakını süresinde vergi dairesine intikal ettirme yükümlülüğü ile görevlendirilmiş ticaret sicili memurları da vergi ödevlisidir. Sonuç olarak, vergi yükümlüleri ve sorumluları dışındaki kişilerin hatta bazı kamu görevlilerinin vergi ödevlisi olmaları mümkündür. Bu konudaki geleneksel yaklaşım, vergi yükümlüsü ve vergi sorumlusu ayrımı üzerinden hareket etmek biçimindedir. Geleneksel yaklaşıma göre, vergi idaresinin muhatap aldığı ödevli, kural olarak vergi yükümlüsüdür, yükümlünün ödevini yasa gereği üstlenen ödevli ise vergi sorumlusudur.

Vergi Yükümlüsü

Günlük dilde “vergi ödevlisi” ile “vergi yükümlüsü” eş anlamlı kullanılmaktadır. Vergi yükümlülerinin, vergi borcunu ödeme ödevi Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” biçiminde açıkça ifade edilmiştir. O hâlde vergi yükümlüsünün, vergi ödevi ilişkisindeki temel ödevi vergi borcunu ödemektir. Yine Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında ifadesini bulan vergilerin yasallığı ilkesi uyarınca, vergilendirmeye ilişkin tüm asli unsurların bu bağlamda da yükümlü sıfatının yasayla belirlenmesi gerekir. Nitekim, Türk Vergi Sistemi’nde her bir vergi kanununda verginin yükümlüsü özel olarak tanımlanmıştır. Söz gelimi gelir vergisinin yükümlüsü, Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde gelir elde eden gerçek kişi, emlak vergisinin yükümlüsü, Emlak Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesinde gayrimenkulün maliki olarak belirlenmiştir. Yükümlünün kendi borcundan dolayı olan ödevi bir sorumluluk durumu değildir.

5. Ünite - Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

Vergi yükümlülüğünün kanundan doğması, yükümlüyü değiştirmeye veya yükümlülüğün devrine yönelik sözleşmelerin vergi idaresini bağlamaması sonucunu beraberinde getirmiştir. Diğer bir söyleyişle, yalnızca kanundan doğabilen vergi yükümlülüğü, kural olarak sözleşmeyle devredilemez. Ancak bu amaçla yapılan sözleşmeler, sözleşmenin tarafları arasında, iç ilişkide hüküm ve sonuç doğurabilir fakat böyle bir sözleşme mevcut olsa dahi vergi idaresi yükümlüyü muhatap alır. Bu işleyiş VUK m. 8/3’de “Vergi kanunlarıyla kabul edilen hâller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.” şeklinde ifade edilmiştir. “Vergi yükümlüsü”, Vergi Usul Kanunu’nun 8’inci maddesinin 1’inci fıkrasında, “vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir” biçiminde tanımlanmıştır. Vergi yükümlülüğü, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle ortaya çıkar. Vergi yükümlüsünün vergi borcunu ödeme ödevi (maddi ödev) yanında vergi hukuku ilişkisinden kaynaklanan ve yukarıda da değinilen birtakım şekli ödevleri de bulunur. Vergi yükümlüsünün şekli ödevleri, VUK’un “Mükellefin Ödevleri”(m. 153-257) başlıklı ikinci kitabında ve özel vergi kanunlarında belirtilmiştir. Bu nedenle, vergi yükümlüsü yalnız maddi ödevlerle değil şekli ödevlerle de yükümlendirilmiş vergi ödevlisidir.

81

VUK m. 8/3: “Vergi kanunlarıyla kabul edilen hâller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.”

Vergi yükümlülüğü ve vergi sorumluluğunun tek kaynağı kanundur. Bu noktada, vergi yükümlüsü, “vergiyi doğuran olay şahsında gerçekleşmiş, vergi hukuku ilişkisinden doğan maddi ve şekli ödevleri olan kişiler” olarak tanımlanabilir. Vergi yükümlüsünün ödevi, maddi ve şekli ödevler bütününden oluşabileceği gibi, sadece şekli ya da sadece maddi ödevden de ibaret olabilir. Gerçekten bazı durumlarda vergi yükümlüsünün yalnızca şekli ödevleri bulunmaktadır. Söz gelimi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 85’inci maddesinin 2’nci fıkrasına göre tacirler, çiftçiler ve serbest meslek erbapları, ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar bile yıllık beyanname vermekle mükelleftirler. Benzer hükümler Gider Vergileri Kanunu’nun 47’nci maddesinin e bendi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin 3’üncü fıkrasında da yer almaktadır. Görüldüğü üzere, burada belirtilen yükümlülerin vergi borcu ödevi (maddi ödev) bulunmamasına rağmen şekli bir ödev olan beyanname verme ödevi bulunmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 160’ıncı maddesinde düzenlenen “işi bırakma”yı bildirme ödevi de yükümlünün yalnızca şekli ödevli olmasının vergi mevzuatımızdaki örneklerinden biridir. Vergi yasaları uyarınca vergi yükümlülerinin bazı durumlarda sadece vergi borcu ödevi ile yükümlendirildiği, bu ödev dışında hiçbir şekli ödevinin bulunmadığı durumlar da söz konusu olabilmektedir. Örneğin, Harçlar Kanunu’na göre yükümlülerin maddi ödevleri dışında herhangi bir şekli ödevi bulunmamaktadır. Yine VUK’nun 10’uncu maddesinde belirtilen küçükler ve kısıtlılar yalnız maddi ödevi olan vergi yükümlüleridir. Zira, bu yükümlülerin şekli ödevleri, duruma göre, veli, vasi veya kayyım tarafından yerine getirilir. Vergi yükümlülüğünün iki ana unsuru vardır: Bu unsurlardan ilki, vergiyi doğuran olayın yükümlünün şahsında gerçekleşmiş olmasıdır. İkincisi ise vergi borcunu ödemek zorunda olmasıdır. Bu iki unsurdan birincisi, vergi yükümlülerini diğer vergi ödevlilerinden ayıran temel ölçüttür.

Vergi yükümlüsü: Vergiyi doğuran olay kendi şahsında gerçekleşmiş, vergi hukuku ilişkisinden doğan maddi ve şekli ödevleri olan kişilerdir.

82

Genel Vergi Hukuku

Vergi yükümlüsü veya sorumlusu olmak için kanuni ehliyet sahipliği veya yurttaşlık gibi özel statülere gerek yoktur.

Vergi Sorumlusu

Vergi sorumlusu: Verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir (VUK m. 8/2).

“Vergi sorumlusu”, vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşmemekle birlikte başkasının vergiye ilişkin maddi ve/veya şekli ödevlerini yerine getirmek zorunda olan kişidir. Vergi sorumlusunu vergi yükümlüsünden ayıran belirleyici ölçüt, “vergiyi doğuran olayın kişiliğinde gerçekleşip gerçekleşmediği”dir. Vergiyi doğuran olay, vergi sorumlusunun değil, başkasının kişiliğinde gerçekleşmektedir. Vergi sorumlusunun vergi ödevi ilişkisindeki görevi, vergi yükümlüsünün borcunu vergi idaresine ödemek ve bu ödevle doğrudan ya da dolaylı olarak ilgili şekli ödevleri yapmak, bazı durumlarda ise bu iki ödevden sadece birini yerine getirmektir. Vergi yükümlülüğünün yasayla belirlenmesi gerektiğine ilişkin anayasal düzenleme vergi sorumluluğu için de geçerlidir. Vergi yükümlülüğünde olduğu gibi vergi sorumluluğunda da sorumluluğun devrine yönelik sözleşmeler, ancak sözleşmenin tarafları bakımından hüküm ve sonuç doğurur ve vergi idaresini bağlamaz. “Vergi sorumlusu”, VUK’nun 8’inci maddesinin 2’nci fıkrasında tanımlanmıştır. Bu hükme göre vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Bu tanım, ilk bakışta VUK m. 8/1’de yer alan maddi ödevleri kapsar gibi görünmekle birlikte özünde şekli ödevleri de kapsamaktadır. Vergi sorumlusunun hem şekli hem maddi ödevleri olduğu durumlara bir örnek olarak Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) m. 40/2 verilebilir. Anılan hükme göre, KDVK m. 9 uyarınca vergi kesintisi yapmakla ödevli tutulmuş vergi sorumluları, aynı zamanda kesinti yaptıkları yükümlünün katma değer vergisi beyannamelerini vermekle de ödevli tutulmuşlardır. Görüldüğü üzere, bu hükümle, katma değer vergisi açısından başkasının vergi borcu ödevini, onun adına ve onun malvarlığından ödemekle yükümlendirilmiş vergi sorumluları, aynı zamanda bu yükümlülerin şekli ödevi olan beyanname verme ödevlerini de üstlenmişlerdir. Keza, VUK m. 10’da düzenlenen küçük ve kısıtlıların kanuni temsilcileri de hem maddi hem şekli ödevleri olan vergi sorumlularındandır. Buna karşılık, vergi ödevi ilişkisinde vergi sorumlularının sadece başkasının şekli ödevlerini üstlenmiş olduğu durumlar da söz konusudur. Örneğin, VUK mükerrer m. 257 uyarınca, gerçek veya tüzel kişiler Maliye Bakanlığınca aracı kılınarak mükellef veya vergi sorumlularının vergi beyannamelerini ve bildirimlerini, mükellef veya vergi sorumluları ile aralarında özel sözleşme düzenlemek kaydıyla, her türlü elektronik iletişim bilgi araç ve ortamında, yükümlü veya sorumlu yerine gönderebilirler. Yasaya göre, Maliye Bakanlığınca yetkili kılınmış bu kişilerin gönderdikleri bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmiş addolunmaktadır. Görüldüğü üzere bu düzenleme ile Maliye Bakanlığı tarafından yetkili kılınmış aracı kişiler, yükümlünün beyanname verme ve bildirimde bulunma gibi şekli ödevlerini yerine getirmektedir. Bu durumda söz konusu aracı kişiler vergi sorumlusu olup yalnız şekli ödevler üstlenmişlerdir. Vergi sorumlusu, hiçbir şekli ödevle yükümlendirilmeyip yalnız maddi ödevle yükümlendirilmiş olabilir. Söz gelimi, Damga Vergisi Kanunu (DVK) m. 24/1’e göre, vergiye tabi kâğıtların damga vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden kâğıtları ibraz edenler sorumludur. Benzer bir hüküm de VUK m. 251’deki kar-

5. Ünite - Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

nesiz hizmet erbabı çalıştıranların sorumluluğuna ilişkin hükümdür. Bu maddeye göre, işverenlerin şekli ödeve ilişkin herhangi bir sorumluluğu yoktur. Ancak, vergi karnesi almaya mecbur tutulan kimseleri yanında çalıştıran işveren, bu kimseler maddi ödevlerini yerine getirmedikleri takdirde, onlar adına vergi borcunu ödemekle yükümlüdür. Görüldüğü üzere, bu örneklerde belirtilen sorumluların şekli ödevleri bulunmamaktadır. Vergi sorumluları, yükümlünün vergi borcunu, yükümlü adına, yükümlünün malvarlığından öderler. Bu ödevliler ancak vergi yükümlüsünün maddi ve şekli ödevlerini yerine getirmedikleri takdirde kendi malvarlıkları ile sorumlu olurlar. VUK m. 10’da düzenlenen gerçek kişilerin kanuni temsilcileri, temsil ettikleri örneğin küçük veya kısıtlıların maddi veya şekli vergisel ödevlerini yerine getirmemeleri nedeniyle doğan vergi cezalarını ve vergiye bağlı alacakları kendi malvarlıklarından öderler. Vergi sorumluluğunda vergi borcu sorumlunun şahsında değil yükümlünün şahsında doğar.

Üçüncü Kişi Ödevliler

Üstlendikleri ödevler, vergi sorumlusunun üstlendiği ödevlere benzemeyen vergi ödevlileri de vardır. Doktrinde, “üçüncü kişi ödevliler” olarak adlandırılan bu kişilere vergi ödevi ilişkisinde, vergi borcu ödeme ve şekli ödevlerin tamamen dışında, bilgi verme ve bildirimde bulunma, denetleme-kontrol gibi, niteliği itibariyle tamamen farklı ödevler yüklenmiştir. Hemen belirtmek gerekir ki “üçüncü kişi ödevli” kavramı Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanmış bir kavram da değildir. Yukarıda da belirtildiği üzere, üçüncü kişi ödevliler, vergi borcu ilişkisinde değil, vergi ödevi ilişkisinde yükümlülükler üstlenmiş kimselerdir. Daha önce de değinildiği üzere, vergi mahremiyetini ihlal etmemeyi üstlenmiş vergi yargıçları, yükümlünün özel işlerini yapmamayı üstlenmiş vergi idaresi çalışanları, ihbarla ödevlendirilmiş muhtarlar vergi ödevlileri arasında yapılan sınıflandırmada bu kategoriye girerler. Zira, bu kimselerin vergisel ödevlerinin konusunu, yükümlünün maddi veya şekli ödevlerini yerine getirmek dışında kalan birtakım ödevler oluşturmaktadır. Vergi yasalarımızda, yükümlünün maddi ve/veya şekli ödevlerinin dışında ödevlerle görevlendirilmiş vergi ödevlilerine ilişkin başka örnekler de bulunmaktadır. Vergi yasalarımızda bazı ödevliler, bilgi verme ve bildirim ödevini yerine getirmekle yükümlendirilmişlerdir. Örneğin, VUK m. 148-149 uyarınca bilgi vermek zorunda olanlara, VUK m. 150 uyarınca, ölüm vakalarını bildirmekle ödevli kimselere, VUK m. 226 uyarınca tasdik ettikleri defterlere ait bilgileri bildirmekle ödevli tasdik makamlarına, Harçlar Kanunu’nun m. 69 uyarınca, devredene, iktisap edene ve gayrimenkule ilişkin birtakım bilgileri bildirmekle ödevli tapu ve kadastro idarelerine, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun m. 13/1 uyarınca, kayıt ve tescil ettikleri motorlu taşıtların bu taşıtların cins, nevi, nitelik vb. bilgilerini vergi idaresine bildirmekle ödevli sicil memurlarına yüklenen ödevler vergi borcu ilişkisinden kaynaklanan şekli ödevlerden farklıdır. Vergi yasalarımızda denetime ilişkin birtakım ödevleri yerine getirmekle görevlendirilmiş olanlar da üçüncü kişi ödevli statüsündedirler. Denetimle ilgili ödevler, verginin, mevzuata uygun olarak ödenip ödenmediğini kontrol etmek biçiminde olabileceği gibi, sadece verginin ödenip ödenmediğini kontrol etmekten ibaret de olabilir. Bu bağlamda, vergi yasalarımızda, denetim ödevlerini yerine getirmedikleri takdirde vergisel yaptırımlara tabi tutulacak olan üçüncü kişi ödevlilere örnek olarak meslek mensupları gösterilebilir (VUK mük. m. 227).

83

84

Genel Vergi Hukuku

VERGİ SORUMLULUĞUNUN TÜRLERİ

Vergi sorumluluğunun kaynağı kanundur. Vergi yasalarındaki genel eğilim, yükümlülerin vergi ödevlerini olabildiğince vergi sorumlularına devretme yönündedir. Vergi yükümlülerinin kimi zaman akıl sağlığının yerinde olmaması, kimi zaman küçük, kimi zaman tüzel kişilik olması gibi pek çok sebep vergi sorumluluğu kurumunun varlığını haklı ve zorunlu kılmaktadır. Vergi kanunlarında yer alan belli başlı sorumluluk türleri aşağıda açıklanmaktadır.

Vergi Kesenlerin Sorumluluğu

VUK m. 11’de vergi kanunlarının öngördüğü belli durumlarda, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar vergi sorumlusu olarak kabul edilmiştir. Vergi kesenlerin sorumluluğu olarak adlandırılan bu duruma örnek olarak Gelir Vergisi Kanunu m. 94 verilebilir. Bu madde uyarınca kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler belli ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, lehine ödeme yapılanın gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Buna göre bir limited şirket, ücretli çalışanına yapacağı maaş ödemesinden, gelir vergisini kesmek ve vergi dairesine beyan ederek ödemek zorundadır. Görüldüğü üzere bu örnekte ücretli vergi yükümlüsüyken limited şirket vergi sorumlusudur. Limited şirket yükümlünün hem maddi vergi ödevini hem de şekli vergi ödevini yerine getirir. Bu konuda verilebilecek bir başka örnek de gayrimenkul sermaye iratlarına ilişkindir. Zira bir limited şirket yapacağı kira ödemesi için kiralayan nam ve hesabına gelir vergisi kesmek ve bu vergiyi beyan ederek ödemek zorundadır. Bu işleyiş içerisinde limited şirket vergi sorumlusu olup taşınmaz sahibinin maddi ve şekli ödevini yerine getirmektedir. Buna karşın kiralayan vergi yükümlüsü sıfatını korumaktadır. Vergi sorumluluğuna verilebilecek bir diğer örnek de Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer almaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesine göre vergi yükümlüsünün Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hâllerinde ve gerekli görülen diğer hâllerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. Bu hükümle, Maliye Bakanlığına mal veya hizmet satan KDV yükümlüsü yerine, bu kişiden mal veya hizmet alan fiili yükümlüyü vergi sorumlusu kılma yetkisi verilmektedir. Maliye Bakanlığı da bu yetkiye dayanarak yayımladığı tebliğlerle fiili mükellefleri vergi sorumlusu kılmaktadır. Yükümlü adına yerine getirilmesi gereken maddi vergi ödevinin yerine getirilmemesi hâlinde vergi aslı, gecikme faizi ve vergi cezası vergi kesenlerden istenir. Vergi aslı ve gecikme faizi ödendikten sonra, bu ödemeler kural olarak asıl yükümlüye rücu edilebilirken suç ve cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca ödenen vergi cezası için asıl yükümlüye rücu edilememektedir.

Temsilcilerin Sorumluluğu

Vergi hukukunda temsil kanundan veya sözleşmeden doğar. Konumuz bakımından asıl olan kanundan doğan temsil iken yukarıda belirtildiği üzere vergi hukukunda sözleşmeden doğan iradi temsil ilişkisi yasaklanmamıştır. Ancak vergi ödevinin sözleşmeyle devri yasak olmamakla beraber, bu yöndeki sözleşmeler sa-

85

5. Ünite - Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

dece sözleşmenin taraflarını bağlar. Öyleyse vergi hukukunda iradi temsil olarak da bilinen kurum gereği yükümlü veya sorumlular vergi ödevlerinin üçüncü kişiler tarafından yerine getirilmesini sağlayıcı sözleşmeler yapabilirler. Bu durumda dahi yükümlü veya sorumlu şahsında gerçekleşen ödev yerine getirilmezse vergi idaresi iradi temsilciye başvuramaz. İdarenin muhatabı her durumda yasal yükümlü veya sorumludur. Uygulamada vergi yükümlülerinin sıklıkla iradi temsil ilişkisine girdikleri, avukat, mali müşavir, muhasebeci ve benzeri pek çok meslek mensubunu iradi temsilci olarak belirledikleri görülmektedir. Kanuni temsilcilerin vergi sorumluluğu, gerçek kişiler ve tüzel kişiler bakımından iki alt başlık altında incelenebilir.

Gerçek Kişiler Bakımından Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu VUK m. 9 gereği yükümlülük ve sorumluluk için kanuni ehliyet şart değildir. Bu nedenle fiil ehliyeti olmayan gerçek kişiler de vergi yükümlüsü olabilecektir. Vergi kanunları bu kişilerin vergisel ödevlerinin veli, vasi veya kayyım tarafından yerine getirilmesini öngörmüştür. Fiil ehliyeti olmayan bu kişilerin vergi ödevlerinin vergi sorumlularınca yerine getirilmemesi durumunda temsil edilen kişilerin malvarlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar vergi ödevini yerine getirmeyen vergi sorumlularının malvarlığından tahsil edilir. Vergi sorumlusunun, bu şekilde tahsil edilen vergi ve buna bağlı alacaklar için asıl mükellefe rücu hakkı saklıdır. Ancak bu durumlarda kesilecek olan vergi cezalarının muhatabı suç ve cezaların kişiselliği ilkesi gereği vergi sorumlusudur ve bu cezalardan ötürü asıl mükellefe başvurma hakkı bulunmamaktadır. Gerçek kişilerin vergi sorumluları ödevlerini ihmal ederse vergi cezasından kim sorumlu olur?

1

Tüzel Kişiler Bakımından Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu Tüzel kişilerin vergisel ödevleri için belirlenmiş sorumlu, bunların kanuni temsilcileridir. Bu durumda anonim şirketlerde yönetim kurulu başkanı, üyesi veya üyeleri sorumlu iken limited şirketlerde şirket müdürü, kooperatiflerde yönetim kurulu, kolektif şirketlerde ortaklardan her biri vergi sorumlusudur. Tüzel kişilerde kanuni temsilcinin vergisel ödevlerini yerine getirmemesi durumunda ödenmeyen vergi, gecikme faizi ve vergi cezası için doğrudan tüzel kişiye başvurulur. Temsilcilerin görevlerini yerine getirmemeleri nedeniyle doğmuş olan cezalar tüzel kişiden alınamadığı takdirde ise kanuni temsilciden tahsil edilir (VUK. m. 333/2). Tüzel kişiler bakımından hapis cezasını gerektiren bir suç işlenmesi hâlinde, tüzel kişinin hürriyeti bağlayıcı cezaya çarptırılması mümkün olmadığından, bu yaptırım kanuni temsilcilere uygulanır. (VUK m. 333/3). Tüzel kişilerde idari para cezaları tüzel kişi adına kesilir. Şirketlerde vergi sorumlusu, şirketin vergi ödevini yerine getirmezse vergi cezası kimden alınır?

2

86

Genel Vergi Hukuku

Diğer Sorumluluk Türleri

Yukarıda yer verilen temel sorumlulukların yanı sıra vergi kanunları bünyesinde pek çok vergi sorumluluğu türü bulunmaktadır. Bu kapsamda yaygın uygulaması olan bazı sorumluluk türlerine özel olarak değinmekte fayda bulunmaktadır.

Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 7’nci fıkrası gereği tasfiye memurları, kurumun tahakkuk etmiş vergileri için uygun bir karşılık ayırmadan alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi takdirde bu vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar. Bu maddeye göre tasfiye hâlindeki bir şirket için atanmış tasfiye memuru şirketin vergi sorumlusu olmaktadır. Eğer bu sorumluluk yerine getirilmezse tasfiye memuru şirket borçları yanında cezaları için de sorumlu olacaktır. Tasfiye memuru asıl vergi yükümlüsü olan şirketin vergi borç ve cezalarını kendi mal varlığından ödemek zorunda kalırsa vergi aslını, alacaklarını tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara rücu edebilir. Bu hüküm sayesinde tasfiye hâlindeki şirketlerin vergi borç ve cezalarının güven içerisinde ve öncelikle tahsili amaçlanmaktadır. Motorlu Araçların İlk İktisabında Özel Tüketim Vergisi Sorumluluğu Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde düzenlenen bu sorumluluk türü ile motorlu taşıtların özel tüketim vergisini güvence altına alacak bir mekanizma öngörülmektedir. Buna göre motorlu taşıtların ilk iktisabı, teslimi veya ithaline ilişkin işlemleri gerçekleştirenler, bu işlemlerden önce özel tüketim vergisinin ödendiğini gösteren belgeleri aramak zorundadırlar. Bu kapsamda kendisine sorumluluk yüklenen kişilerden söz konusu mecburiyete uymamak suretiyle gerekli verginin ödenmesinden önce işlem yapan gümrük memurları, kayıt ve tescile yetkili memurlar, motorlu araç ticareti yapanlar, bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler ile icra memurları, ziyaa uğratılan vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellefle birlikte müteselsilsen sorumludurlar. Ancak bunlar ödemek zorunda kaldıkları tutarlar için mükellefe rücu hakkına sahiptirler. Tapu Memurlarının Veraset İntikal Vergisiyle İlgili Sorumluluğu Satışı yapılan gayrimenkullerin tescil işlemi, veraset ve intikal vergisinin tahakkuku beklenmeksizin yapılır. Ancak, intikali yapılan gayrimenkule isabet eden veraset ve intikal vergisi tamamen ödenmedikçe devir ve ferağı yapılamaz ve üzerinde herhangi bir ayni hak tesis edilemez. Tapu memurları vergi dairesince verilmiş ilişik kesme belgesi olmaksızın devir ve ferağ işlemi yapamazlar, aksi hâlde verginin ödenmesinden mükellefler ile birlikte müteselsilen sorumlu olurlar. Konuya sorumluluk açısından yaklaşıldığında tapu memurunun vergi sorumlusu olduğu anlaşılmaktadır.

3

Ölen kişinin vergi borcu ölümle beraber sona erer mi?

Vergi Sorumluluğu Kapsamına Girmeyen Durumlar

Vergi sorumlusunu vergi yükümlüsünden ayıran temel ölçüt vergiyi doğuran olayın şahsında gerçekleşmemiş olmasıdır. Bu ayırıcı ölçüte rağmen vergi yükümlülüğü ile vergi sorumluluğu sıkça karıştırılabilmektedir. Bu karışıklığın en sık yaşandığı durumlar ise şunlardır:

5. Ünite - Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

87

Yükümlünün Kendi Borcundan Sorumluluğu Vergi sorumluluğuyla karıştırılan durumlardan biri yükümlünün kendi borcundan doğan sorumluluğudur. Vergi yükümlüsü elbette maddi ödevi olan kendi vergi borcunu ödemek ve/veya şekli ödevlerini yerine getirmekten sorumludur. Ancak bu sorumluluk, yükümlünün kendi şahsında gerçekleşen ödevleri ifayla sınırlıdır. Hatta, vergi yükümlüsünün maddi ve/veya şekli ödevlerini ifa konusunda bir başkası vergi sorumlusu yapılsa dahi, vergi yükümlüsü sıfatı sürecektir. Yansıtılan Vergiler Vergi sistemi içerisinde bazı vergilerin yasal yükümlüsü ile fiili yükümlüsü (taşıyıcısı) farklılaşabilmektedir. Bu tip vergilerde vergiyi doğuran olay yasal yükümlünün şahsında gerçekleşirken verginin asıl ödeyicisi fiili yükümlüdür. Vergi kanunları, fiili yükümlülüğe hukuki bir sonuç bağlamaz. Asıl olan, yasal yükümlünün şahsında gerçekleşen maddi veya şekli vergi ödevinin, yine yasal yükümlü tarafından yerine getirilmesidir. Dolayısıyla yansıtılan vergilerde, yasal yükümlülük, vergi sorumluluğuyla karıştırılmamalıdır. Bu tip vergilere örnek olarak katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi verilebilir. Öyleyse katma değer vergisi bakımından mal veya hizmeti satan yasal yükümlüyken mal veya hizmeti alan fiili yükümlüdür ve bu ilişkide kural olarak vergi sorumlusu bulunmamaktadır. Yine, banka ve sigorta muameleleri vergisinde bankacılık hizmeti veren yasal yükümlü, bu hizmeti alan fiili yükümlüdür, söz konusu ilişkide de vergi sorumlusu yoktur. Katma değer vergisinde yasal yükümlü de fiili yükümlü de kural olarak vergi sorumlusu olarak nitelendirilemez.

Birden Çok Kişinin Aynı Vergi Borcundan Sorumluluğu Bazı durumlarda birden çok kişinin vergi borcundan kendi payları oranında sorumlu olmaları, vergi sorumluluğuyla karıştırılmaktadır. Örneğin, bir taşınmaza elbirliği hâlinde malik olan kişilerin her biri kendi hissesi oranında o taşınmazın emlak vergisi borcunu ödemek durumundadır. Elbirliği mülkiyetinin olduğu bu durumda her bir malikin kendi hisse payı oranındaki vergi borcu kendi şahsında doğacağından, malikler vergi sorumlusu değil, vergi yükümlüsüdür. Bu konuda vergi yükümlüleri arasında öngörülen teselsül dahi bu analizi değiştirmez.

SORUMLULUĞA HÂKİM OLAN İLKELER

Yukarıda kapsamı belirlenen vergi sorumluluğunun tabi olduğu hukuki rejim, aşağıda yer verilen vergi sorumluluğuna hâkim belli ilkelerin ortaya çıkması sonucunu doğurmuştur.

Sorumluluğun Bağımlılığı İlkesi

Vergi hukukunda sorumluluğun bağımlılığı ilkesinden kasıt, sorumluluğun vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile doğması ve vergi borcunun ifası ile ortadan kalkması, son bulmasıdır. Vergi yasalarımızda bu ilkeyi belirleyen genel bir hüküm bulunmamakla birlikte, bu ilke sorumluluğun anlamından çıkarılmaktadır. Zira, vergi hukuku ilişkisinde, bazı kimselerin, başkasının vergi borcuna ilişkin birtakım maddi veya şekli ödevler üstlenmesi, başkasının vergi borcunun varlığına bağlı olmaktadır.

Sorumluluğun bağımlılığı: Sorumluluğun vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile doğması ve vergi borcunun ifası ile ortadan kalkmasıdır.

88

Genel Vergi Hukuku

Vergi sorumluluğu, vergi borcunun ödenmesi ile ortadan kalkabileceği gibi ödeme dışında takas, terkin, zamanaşımı gibi vergi borcunu ortadan kaldıran diğer nedenlerle de ortadan kalkar. Sorumluluğun bağımlılığı ilkesi açısından vurgulanması gereken bir diğer nokta, yükümlülük açısından geçerli zaman sınırlamalarının sorumlular için de geçerli olacağıdır. Bu özellik, VUK m. 8/3’de yer alan yükümlülük tabirinin sorumluları da kapsadığına ilişkin hükümden doğmaktadır. Dolayısıyla, yükümlüler için borcu ortadan kaldıran bir neden olan zamanaşımının dolması, sorumlunun da maddi veya şekli ödevlerinin ortadan kalkması sonucunu doğurur. Yükümlülük açısından geçerli zaman sınırlamaları sorumlular için de geçerlidir. Sorumluluğun bağımlılığı ilkesinin bir diğer sonucu da vergi sorumlusunun sorumlu olacağı miktarın, vergi yükümlüsünün vergi borcu miktarı ile aynı olmasıdır. Vergi sorumlusu, asıl vergi borcundan yüksek bir miktarla sorumlu tutulamaz.

4

Vergi sorumlusunun, asıl vergi borcundan daha yüksek bir miktardan sorumlu olmaması hangi kavramla açıklanabilir? Vergi sorumlusu kural olarak yükümlünün borcunu yerine getirdiği için idareye karşı yükümlünün haklarına sahiptir.

Sorumluluğun Fer’iliği İlkesi Sorumluluğun fer’iliği: Vergi borcunu ödeme ödevi açısından, vergi sorumlusunun, vergi yükümlüsünden sonra gelmesidir. Diğer bir deyişle, sorumluluğun ikincil nitelikte olmasıdır.

Vergi hukukunda sorumluluğun fer’iliği ilkesi ile vurgulanmak istenen, vergi borcunu ödeme ödevi açısından, vergi sorumlusunun, vergi yükümlüsünden sonra geldiği hususudur. Başka bir ifadeyle vergi borcu öncelikle asıl borçludan talep edilmeli ve asıl borçludan alınamazsa veya alınamayacağı anlaşılırsa vergi sorumlusuna başvurulmalıdır. Bu açıdan yaklaşıldığında, vergi hukuku ilişkisinde, bir kimsenin başkasının vergi borcundan doğan sorumluluğu (dar anlamıyla sorumluluk), bir kimsenin kendi vergi borcundan doğan sorumluluğuna göre (geniş anlamıyla sorumluluk) ikincil nitelikli olmalıdır. Vergi yasalarımızda öngörülen bazı sorumluluk türlerinde bu ilke açıkça belirtilmektedir. Söz gelimi, VUK’ta düzenlenen sorumluluk türlerinden biri olan kanuni temsilcilerin sorumluluğunda (m. 10), kanuni temsilcilerin ödevlerini yerine getirmemeleri dolayısıyla, mükelleflerin veya vergi sorumlularının malvarlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerden alınacağı açıkça hükme bağlanmıştır. Görüldüğü üzere, yasa koyucu, kanuni temsilcilerin sorumluluğunda, vergi borcunun öncelikle vergi yükümlüsü nezdinde takip edilmesini ve bu takibin kısmen veya tamamen sonuçsuz kalması durumunda vergi sorumlusundan istenebileceğini öngörmektedir. Dolayısıyla, burada maddi ödev açısından sorumluluk ikincildir. Bununla birlikte, vergi yasalarımızda sorumluluğun fer’iliği ilkesinin istisnasını oluşturan hükümler de bulunmaktadır. Vergi kesenlerin sorumluluğu bu duruma örnek oluşturur. Zira GVK m.107 ve KVK m. 27’de yer alan “Tarhiyatın Muhatabı” başlıklı düzenlemeler incelendiğinde, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulan kişilerin, maddi ödev açısından sorumluluklarının ikincil değil, birincil nitelikli olduğu görülmektedir. Başka bir ifadeyle, söz konusu düzenlemeler uyarınca, vergi borcu, önce sorumludan istenecek, sorumludan alınmadığı takdirde asıl borçluya başvurulacaktır.

89

5. Ünite - Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

Sorumluluğun Sınırsızlığı İlkesi Yukarıda değinildiği üzere, özel hukukta alacaklının borçlunun malvarlığına el koyabilme iktidarı olarak açıklanan “...ile sorumluluk”, sınırlı sorumluluk ve sı- Sınırsız sorumluluk: bütün malvarlığı ile nırsız sorumluluk olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Sınırsız sorumlulukta, borç- Borçlunun sorumlu olması hâlidir. lu, bütün malvarlığı ile sorumlu iken sınırlı sorumlulukta belirli mallar ile ya da malvarlığının belirli bir kategorisi ile sorumludur. Vergi hukukunda, vergi yükümlülüğünde olduğu gibi, vergi sorumluları da vergi borcunun ödenmesinden bütün malvarlıkları ile sorumludurlar. Bu durumda, vergi sorumluları, başkasının vergi borcundan sınırsız sorumludurlar. Sorumluluğun sınırsız sorumluluk olması ilkesinin bir istisnası, 6183 sayılı Kanun’un 35’inci maddesinde yer almaktadır, anılan hüküm uyarınca, limited şirket ortakları, şirketten tahsil imkânı bulunmayan kamu alacaklarından hisseleri oranında sorumludurlar. Dolayısıyla, limited şirket ortakları, şirketteki hisseleri oranında sorumlu oldukları için sınırsız değil, sınırlı sorumlu olmaktadırlar. Sınırlı sorumluluk: Borçlunun belirli mallar ya da malvarlığının belirli bir kategorisi ile sorumlu olması hâlidir. Vergi hukukunda sınırlı-sınırsız ayrımı yoktur. Bu yüzden, vergi mükellefleri ve vergi sorumluları vergi borçlarının ödenmesinden bütün malvarlıkları ile sorumludurlar. Vergi hukukunda vergi borcunun asıl borçludan talep edilmeksizin vergi sorumlusuna başvurulmasını engelleyen ilke hangisidir?

Vergi Sorumlusunun Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu

Yukarıda açıklandığı üzere, vergi sorumluları, yükümlünün maddi ve/veya şekli vergi ödevlerini yerine getirmektedirler. Bu durum, vergi sorumlularının, yükümlülere tanınmış hata düzeltme ve takas talep etme gibi bazı hakları kullanıp kullanamayacağı tartışmasını da beraberinde getirmektedir. Bu başlık altında, vergi sorumlularının hata düzeltme ve takas talep etme haklarına sahip olup olmadıkları incelenmektedir. Vergi hatalarının düzeltilmesi, VUK m. 116 vd. tanımlanmış vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yollarından biridir. Yasadaki tanımına göre, vergi hatası, “vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması”dır. Vergi hataları, vergi idaresinin hatayı kendiliğinden fark edip re’sen düzeltmesi biçiminde veya yükümlünün başvurusu üzerine gerçekleşebilir (VUK m. 119). Vergi hataları, ister vergi idaresi tarafından re’sen, ister yükümlünün başvurusu üzerine düzeltilsin, hukuk dünyasındaki sonucu aynıdır. Vergi hatalarının düzeltilmesinin hukuki sonucu, tarh veya tahsil işlemlerinin o zamana kadar yarattığı bütün vergisel sonuçların, vergilendirme işleminin yapıldığı tarih itibarıyla silinmesidir. Vergi sorumlularının da hata düzeltme yoluna başvurabileceği ve bu yolla hatalı vergilendirme işlemlerinin düzeltilmesini sağlayabilecekleri kabul edilmektedir. Bu kabule dayanak olarak da VUK’nun m. 8/3 gösterilmektedir. Gerçekten de VUK m. 119’da hata düzeltme yoluna başvurabilecek kimseler arasında vergi sorumluları yer almamış ise de VUK m. 8/3’de belirtilen “...Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen mükellef tabiri vergi sorumlularına da şamildir” hükmü, vergi sorumlularının da hata düzeltme yoluna başvurmasına olanak sağlamaktadır. Vergi sorumlularının da vergi hatalarının düzeltilmesi talebinde bulunabileceği sonucuna tek başına VUK m. 8/3 hükmünden değil, VUK’ndaki vergi hatalarının başvuru olmaksızın vergi idaresince re’sen dü-

5

90

Genel Vergi Hukuku

zeltilmesini öngören düzenlemeden hareketle de ulaşılmaktadır. Gerçekten de yasa koyucu VUK ’ta vergi hatalarının sadece yükümlülerin başvurusu üzerine değil, başvuru bulunmasa dahi, vergi idaresince re’sen düzeltilmesini öngörmektedir. Bu düzenleme de vergi sorumlularının vergi hatalarının düzeltilmesi için başvuruda bulunabileceklerinin ve vergi idaresinin de bu başvuru üzerine vergi hatalarını düzeltebileceğini göstergesi olarak değerlendirilmektedir. Yargı kararlarında, vergi sorumlularının hata düzeltme yoluna başvurup başvuramayacağı sorunu, vergi hatalarının düzeltilmesi hâlinde, düzeltme neticesinde ret ve iadesi gereken vergilerin yükümlüye mi vergi sorumlusuna mı iade edileceği noktasında tartışılmakta, bu tartışmaya bağlı olarak da vergi sorumlularının hata düzeltme yoluna başvurması kabul edilmemekteydi. Ancak yeni tarihli yargı kararlarında VUK m. 8/3 hükmüyle ilişkilendirilerek vergi sorumlularının hata düzeltme ve şikâyet yoluna başvurabileceklerinin kabul edildiği görülmektedir. Vergi sorumlularının takas talebinde bulunup bulunamayacağı hususunda belirleyici yasa, 6183 sayılı Amme Alacağının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’dur (AATUHK). Anılan Kanun’un m. 23/1’de düzenlenen “Tahsil edilip de kanuni sebeplerle reddi icap eden amme alacakları, istihkak sahiplerinin reddiyatı yapacak olan amme idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle bulunur.” biçimindeki hüküm, takas için yükümlü ile vergi idaresi arasındaki alacak-borç ilişkisinin kamu hukukundan doğmasını, başka bir ifade ile borç ilişkisinin karşılıklı olarak AATUHK m. 1 kapsamında belirlenen amme alacaklarından kaynaklanmasını ve hem alacağın hem de borcun muaccel hâle gelmiş olmasını öngörmektedir. Bu şartların varlığı hâlinde dahi vergi sorumlusunun takas talebinde bulunup bulunamayacağı konusu tartışmalıdır. AATUHK’un 3. maddesine göre vergi sorumlusunun “amme borçlusu” sıfatını taşıdığı tartışmasız olmasına karşın, yargı kararlarında vergi kesenlerin vergi sorumlusu olarak ödedikleri vergileri, muaccel hâle gelmiş olan kendi vergi alacakları ile takasının kabul görmediği söylenebilir.

5. Ünite - Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

91

Özet 1

2

Vergi mükellefi ile vergi sorumlusunu ayırt etmek. Vergi yükümlüsü vergi kanunları gereği şahsında vergi ödevi doğan kişidir. Kaynağı sadece kanun olan bu vergi ödevi, şekli olabileceği gibi maddi de olabilir. Vergi sorumlusunun şahsında ise bir vergi ödevi doğmaz. Vergi sorumlusunun ödevi bir başkasının yani yükümlünün şekli veya maddi ödevlerini yerine getirmektir. Maddi vergi ödeviyle şekli vergi ödevlerini ayırt etmek. Maddi vergi ödevi vergi borcunu ödeme ödevidir. Bu ödev kural olarak yükümlü şahsında doğar ve bu nedenle yükümlü tarafından ifası gerekir. Buna karşın şekli vergi ödevi vergi borcunu ödeme ödevi dışındaki ödevleridir. Bu bağlamda beyanname vermek, defter tutmak, belge düzenlemek şekli vergi ödevlerine örnektir. Maddi ve şekli vergi ödevleri kanun öngörüsüyle yükümlü yerine sorumlu tarafından yerine getirilir.

3



Kanuni temsilci sıfatına bağlanan vergisel sonuçları açıklamak. Kanuni temsilcilik esasen bir vergi sorumluluğu türüdür. Bu anlamıyla kanuni temsilci kendi şahsında gerçekleşmiş olmamasına rağmen bir başkasının, yani yükümlünün maddi veya şekli ödevlerini ifa etmek durumundadır. Bu sıfat kanuni temsilciye ancak kanunla verilebilir. Kanuni temsilci, temsil edilenle ilgili ödevi yerine getirmezse asıl yükümlüye gidilir. Eğer ödevi kanuni temsilci yerine getirmişse vergi aslı ve gecikme faizi için asıl yükümlüye rücu edilebilirken vergi cezası için rücu edilmesi söz konusu değildir. Şirketlerde ise ceza da doğrudan temsil edilen şirkete kesilir.

Vergi kesenlerin sorumluluklarını açıklamak. Vergi kesenler kanun gereği yaptıkları ödemelerden vergi keserek idareye aktarmak durumunda olan kişilerdir. Bu bakımdan vergi kesenler asıl yükümlünün hem şekli hem de maddi vergi ödevini yerine getirirler. Vergi kesenlerin bu ödevleri kanundan doğar. Vergi kesenler, kanundan doğan sorumluluklarını ihmal edecek olursa ödenmeyen vergi, gecikme faizi ve cezası bu kişilerden istenir. Vergi kesen bu şekilde ödemek zorunda kalacağı vergi ve gecikme faizini asıl yükümlüye rücu edebilir. Ancak cezanın rücu edilmesi mümkün değildir.

4

92

Genel Vergi Hukuku

Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdakilerden hangisi maddi vergi ödevi kapsamındadır? a. Defter tutmak b. Belge düzenlemek c. Beyanname vermek d. Vergiyi ödemek e. Bilgi vermek 2. Hangisi yükümlüyü sorumludan ayıran temel özelliktir? a. Sorumlunun yasal temsilci sıfatını taşıması b. Vergiyi doğuran olayın yükümlünün şahsında meydana gelmesi c. Sorumlunun ceza muhatabı olmaması d. Maddi edimin yükünü sorumlunun taşıması e. Sadece gerçek kişilerin sorumlu olabilmesi 3. Vergi sorumluluğunun bağımlılığıyla kast edilen hangisidir? a. Vergi sorumlusu borcu ifa ederse yükümlünün haklarına sahip olur. b. Yükümlüye gidilmeden sorumluya gidilemez. c. Sorumlu cezayı üstlenmek zorundadır. d. Vergi sorumluluğu vergi aslıyla birlikte doğar ve asıl verginin sona ermesiyle sona erer. e. Vergi sorumluluğu ancak kanundan doğar. 4. Aşağıdakilerden hangisi gerçek kişilerin vergi sorumlusudur? a. Limited şirket müdürü b. Veli c. Anonim şirket yönetim kurulu üyesi d. Kolektif şirket ortağı e. Limited şirket ortağı 5. Vergi kesenlerin sorumluluğuyla ilgili aşağıdaki ifadelerden hangisi yanlıştır? a. Vergi kesenler ödedikleri cezaları rücu edemezler. b. Vergi kesenler gecikme faizini rücu edebilirler. c. Vergi kesenler vergi aslını rücu edebilirler. d. Vergi kesenler vergi sorumlusudurlar. e. Vergi kesenlerin sorumluluğunun kanuna dayanması şart değildir.

6. Aşağıdakilerden sorumluluk türlerinden hangisi sorumluluğunun fer’iliği ilkesinin istisnasını oluşturmaktadır? a. Gerçek kişilerde kanuni temsil b. Tüzel kişilerde kanuni temsil c. Vergi kesenlerin sorumluluğu d. Tasfiye memurunun sorumluluğu e. Mirasçıların sorumluluğu 7. Aşağıdaki sorumluluk türlerinden hangisinde yükümlü ile sorumlu arasında müteselsil sorumluluk bulunacağı öngörülmüştür? a. Vergi kesenlerin sorumluluğu b. Gerçek kişilerde kanuni temsilcinin sorumluluğu c. Mirasçıların sorumluluğu d. Tüzel kişilerde kanuni temsilcinin sorumluluğu e. Tapu memurunun sorumluluğu 8. Aşağıdakilerden hangisi vergi yükümlüsüdür? a. Vergi kesenler b. Vasi c. Limited şirket müdürü d. Elbirliğiyle mülkiyette gayrimenkul maliki e. Mirasçı 9. Aşağıdakilerden hangisi vergi hukukunda sorumluluk kapsamındadır? a. Elbirliğiyle mülkiyette gayrimenkul malikinin emlak vergisinden sorumluluğu b. Yükümlünün kendi borcundan sorumluluğu c. Katma değer vergisinde malı teslim edenin fiyat içinde yer alan vergiyi yatırma ödevi d. Kanuni temsilcinin sorumluluğu e. Hepsi sorumluluk kapsamındadır. 10. Vergi sorumluluğuna ilişkin önermelerden hangisi yanlıştır? a. Vergi kesenlerin sorumluluğunda vergi idaresi ilk olarak vergi yükümlüsünü takip etmelidir. b. Gerçek kişilerde yasal temsilcinin sorumluluğu vergi aslı için ikinci dereceden sorumluluktur. c. Tüzel kişilerde yasal temsilcinin sorumluluğu vergi aslı için ikinci dereceden sorumluluktur. d. Vergi kesenlerin sorumluluğunda vergi idaresi ilk olarak vergi keseni takip etmelidir. e. Vergi sorumluluğunda sınırsız sorumluluk ilkesi geçerlidir.

5. Ünite - Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

93

Yaşamın İçinden ANONİM ŞİRKET YÖNETİM KURULU ÜYESİNİN ŞİRKET BORÇLARINDAN DOLAYI TAKİP EDİLEBİLMESİ İÇİN KAMU ALACAĞININ ŞİRKETTEN TAHSİL OLANAĞI KALMADIĞININ ACİZ FİŞİ İLE ORTAYA KONMASI GEREKTİĞİ... Danıştay 4. Dairesi, Esas:1996/2105, Karar:1994/5405, Karar Tarihi:17.5.1995. Yönetim kurulu üyesi olduğu (....) Paslanmaz Çelik Sanayi Anonim Şirketinin 1990 yılı 5, 6, 7 ve 9. aylarına ilişkin gelir (stopaj) vergisinin ödenmemesi nedeniyle davacı adına ödeme emri tebliğ edilmiştir. İstanbul 6. Vergi Mahkemesi 1.9.1994 günlü ve 1994/2096 sayılı kararıyla; şirket borçlarından dolayı kanuni temsilcinin sorumlu tutulabilmesi için kamu alacağının şirket tüzel kişiliğinden tahsil olanağının kalmamış olması gerektiği, dosyadaki belgelerden şirketin bazı mallarının haczedildiği, iki defa satışa çıkartıldığı ancak alıcı çıkmadığı, ekonomik değeri bulunmayan malların pazarlık usulüyle de satışının mümkün olmadığının anlaşıldığı, bu durumda vergi borcunun şirketten tahsilini sağlamak için idarece kanuni yollara başvurulduğu, ancak şirket mallarının satılamaması nedeniyle kamu alacağının tahsili için kanuni ödevlerini yerine getirmeyen şirket yönetim kurulu üyesi olan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı, haczedilen şirket mallarının henüz satış aşamasında olduğunu, yani icrai takibatın sonuçlanmadığını, kanuni temsilcilerin sorumlu olacağı miktarın somut olarak tespit edilemediğini ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları hâlinde bunlara düşen ödevlerin, kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacaklarının kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı öngörülmüştür. Bu madde uyarınca şirket yönetim kurulu üyesinin şirket borçlarından dolayı takip edilebilmesi için kamu alacağının şirketten tahsil olanağının kalmadığı ortaya konulmalıdır. Bu husus, takdir hataları sebebiyle uygulama birliğinin bozulmasını önleme ve vergi borcu

nedeniyle kendilerine başvurulabilecek yönetim kurulu üyelerinin saptanabilmesi için önemlidir. 6183 sayılı Kanun’un 75’inci maddesinde, “Yapılan takip sonunda, borçlunun haczi caiz malı olmadığı veya bulunan malların satış bedeli borcunu karşılamadığı takdirde borçlu aciz hâlinde sayılır. Yapılan takip safhalarıyla bakiye borç miktarı bir aciz fişinde gösterilerek aciz hâli tespit olunur.” denildiğine göre, bu imkansızlık söz konusu hüküm uyarınca borçlu şirket hakkında düzenlenecek bir “aciz fişi” ile saptanabilir. Dosya içeriğinden borçlu anonim şirket hakkında 75’inci madde uyarınca bir “aciz fişi” düzenlenip düzenlenmediği, saptanamamaktadır. Anonim şirketin menkul mallarının haczedildiği, ancak henüz tamamının satılmadığı icrai takibatın devam ettiği, şirketten tahsil edilemeyen amme alacağının miktarının somut olarak belirlenemediği anlaşılmaktadır. Bu aşamada şirket borcu nedeniyle davacının takibi mümkün olamayacağından davanın reddine karar verilmesinde isabet bulunmamaktadır. Bu nedenle, İstanbul 6. Vergi Mahkemesi 1.9.1994 günlü ve 1994/2096 sayılı kararının bozulmasına karar verildi.

94

Genel Vergi Hukuku

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı

1. d

Sıra Sizde 1 Böyle bir durumda vergi cezasına sorumlu katlanacaktır. Sorumlunun katlandığı bu cezayı asıl yükümlüye rücu etmesi söz konusu olamaz, zira suç ve cezaların şahsiliği ilkesi buna engeldir. Vergi sorumlusu vergi cezası dışındaki vergi aslı ve gecikme faizini rücu edebilecektir.

Yanıtınız yanlış ise “Vergi Ödevi” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. a Yanıtınız yanlış ise “Diğer Sorumluluk Türleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. d Yanıtınız yanlış ise “Sorumluluğun Bağımlılığı” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Yanıtınız yanlış ise “Gerçek Kişilerde Kanuni Temsilcinin Sorumluluğu” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. e Yanıtınız yanlış ise “Vergi Sorumlusu” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. c Yanıtınız yanlış ise “Vergi Kesenlerin Sorumluluğu” ve “Sorumluluğun Feriliği” konularını yeniden gözden geçiriniz. 7. e Yanıtınız yanlış ise “Diğer Sorumluluk Türleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. d Yanıtınız yanlış ise “Vergi Sorumluluğu Kapsamına Girmeyen Durumlar” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. d Yanıtınız yanlış ise “Vergi Sorumluluğunun Türleri” ile “Vergi Sorumluluğu Kapsamına Girmeyen Durumlar” konularını yeniden gözden geçiriniz. 10. a Yanıtınız yanlış ise “Vergi Sorumluluğu” ile ilgili bölümü gözden geçiriniz.

Sıra Sizde 2 Şirketlerde gerçek kişilerin aksine sorumlu görevini ihmal ederse vergi cezası doğrudan şirkete kesilir. Hatta vergi aslı ve gecikme faizi için de doğrudan şirket sorumlu olacaktır. Şirketin sorumluluğu olan temsilciye rücu etmesi de mümkündür. Sıra Sizde 3 Ölen kişinin vergi cezası ölümle beraber sona erer. Ancak vergi aslı ve gecikme faizi ölümle birlikte sona ermez. Bu durumda mirası kabul etmiş olan mirasçılar bakımından, miras hisseleri oranında vergi borcunun ödenmesi gerekir. Mirası reddeden mirasçılar içinse böyle bir devir söz konusu değildir. Sıra Sizde 4 Vergi sorumlusunun, asıl vergi borcundan daha yüksek bir miktardan sorumlu olmaması sorumluluğun bağımlılığı ilkesinin sonucudur. Bu ilke uyarınca sorumlunun borcunun üst sınırı, yükümlünün borcunu geçemez. Ayrıca yükümlünün borcu sona erdiğinde sorumlunun da borcu sona erer. Sıra Sizde 5 Sorumluluğun fer’iliği ilkesidir. Bu ilke uyarınca, vergi borcu öncelikle asıl borçludan talep edilir, asıl borçludan alınamazsa veya alınamayacağı anlaşılırsa vergi sorumlusuna gidilebilir.

5. Ünite - Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

Yararlanılan Kaynaklar Akkaya, M. (1997). “Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 46, S. 1-4, s. 185-208. Bilici, N. (2011). Vergi Hukuku (Genel Hükümler, Türk Vergi Sistemi), 26. Baskı, Ankara: Seçkin Yayıncılık. Candan, T. (2006). Kanuni Temsilcinin Vergi ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları. Karakoç, Y. (2011). Genel Vergi Hukuku, 5. Bası, Ankara: Yetkin Yayınları. Öncel, M., Çağan, N., Kumrulu, A. (2011). Vergi Hukuku, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 20. Baskı, Ankara: Turhan Kitabevi. Saban, N. (2009). Vergi Hukuku, 5. Bası, İstanbul: Beta Yayınları.

95

6

GENEL VERGİ HUKUKU

Amaçlarımız

    

Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Mükellef hakları kavramını tanımlayabilecek ve haklar içindeki yerini ayırt edebilecek, Mükellef haklarının kaynaklarını ve bunların niteliklerini açıklayabilecek, Genel mükellef haklarını sayabilecek ve özelliklerini tanımlayabilecek, Özel mükellef haklarını sayabilecek ve özelliklerini tanımlayabilecek, Mükellef haklarının korunmasına yönelik mekanizmaları açıklayabilecek bilgi ve becerilere sahip olacaksınız.

Anahtar Kavramlar • • • • •

Hukuk devleti Hak Mükellef hakları Temel kaynaklar Yardımcı kaynaklar

• • • • •

Genel mükellef hakları Özel mükellef hakları Mükellef haklarının korunması Mükellef hakları bildirgesi Vergi ombudsmanı

İçindekiler

Genel Vergi Hukuku

Mükellef Hakları

• MÜKELLEF HAKLARI KAVRAMI VE HAKLAR İÇİNDEKİ YERİ • MÜKELLEF HAKLARININ GELİŞİMİ VE KAYNAKLARI • GENEL MÜKELLEF HAKLARI • ÖZEL MÜKELLEF HAKLARI • MÜKELLEF HAKLARININ KORUNMASI

Mükellef Hakları MÜKELLEF HAKLARI KAVRAMI VE HAKLAR İÇİNDEKİ YERİ Hukuk Devleti ve Hak Kavramı

Hukuk devleti en genel anlamıyla, “hukuka bağlı devlet” olarak ifade edilebilir. Ancak hemen belirtmek gerekir ki “kanun devleti” hukuk devleti demek değildir. Bir ülkede kanunların varlığı o devleti hukuk devleti haline getirmeye yetmez, kanunların hak ve özgürlükleri içerdiği ve tüm organlar tarafından uygulandığı sürece o devlet hukuk devleti ile bağdaşır. Hukuk devletinin tarihi kökenleri devletin gücünün kişilerin temel hak ve özgürlükler lehine sınırlandırıldığı dönemlere kadar gitmektedir. Hukuk devletinde devletin kudreti anayasal çerçevede insan şahsiyeti, haysiyeti ve temel hakları ile sınırlandırmış ve bu kudretin amacı, kullanılış şekilleri belli edilmiştir. Hukuk devleti ilkesi, birçok ülkede olduğu gibi ülkemizde de anayasa hukuku üzerine kurulmuş ve bununla birlikte İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi (İHAS)’nin taraflarından biri olarak kişilere tanınan haklar açısından bir yükümlülük doğurmuştur. Hukuk devletinde bir tarafta devletin yetkilerinin, diğer tarafta kişilerin haklarının olduğu bir denge söz konusudur. Bu nedenle hak kavramının ve güçsüzlerin korunması anlayışının temelinde hukuk devleti yatmaktadır. Genel olarak hak, hukuk düzeninin kişilere tanıdığı yetkiyi ifade eder. Hukuk düzeni kişiyi hak sahibi yaparken aynı zamanda o kişiye hukuk düzeninin tanıdığı korumadan yararlanma yetkisi de verir. Bu sebeple hak sahibi hukuk düzeninin tanıdığı yetkilerin gerçekleştirilmesini isteme, talep etme yetkisine sahiptir. Hakkın bir diğer tanımı, objektif ya da pozitif hukukta kişilere tanınan, bir şeyi yapmak veya başkalarından belirli bir şekilde davranmayı veya bir şeyi yapmayı isteme yetkisi olduğu yönündedir. Hak sahibi olmak, o hakka sahip olmayanların kullanamayacakları birtakım yetkileri kullanabilmek anlamına gelir ancak bir hakkın hukuk düzeni tarafından sadece tanınması bazen yetersiz kalabilir. Bunun yanında hakkın güvenceye bağlanması da gerekir. Bu güvencenin bir yönü, hak sahibinin, hakkından, hukuk düzeni içinde yararlanabilmesinin sağlanmasıdır. Güvencenin öteki yönü ise hakkın şu ya da bu nedenle hak sahibinin isteği dışında, hukuka aykırı biçimde elinden çıkması halinde yerine konulmasıdır.

Hukuk Devleti: İnsan haklarına saygılı ve bu hakları koruyan, adaletli bir hukuk düzeni kuran ve bunu sürdürmekle kendini yükümlü sayan, bütün işlem ve eylemleri yargı denetimine bağlı olan devlettir.

Hak: Hukuk düzeni tarafından korunan menfaat ve bu menfaatten yararlanma yetkisidir.

98

Genel Vergi Hukuku

Hakların Sınıflandırılması

Haklar, ilişkin oldukları hukuk alanına göre kamu hakları ve özel haklar şekilde iki gruba ayrılır. Kamu Hakları: Kişinin toplumla ve devletle olan ilişkilerden doğan ve devlete karşı ileri sürülebilen kanunla korunmuş haklardır.

Kamu Hakları Kamu hakları, kamu hukukundan doğan haklardır. Bu haklar, vatandaşların devletle olan ilişkilerinden doğan ve onların devletle olan ilişkilerinde devletten talep edebilecekleri haklardır. Kamu hakları Jellinek’in klasikleşen ayrımına göre üç gruba ayrılır: negatif statü hakları, pozitif statü hakları, aktif statü hakları. Negatif statü hakları (koruyucu haklar) kişinin; vicdan hürriyeti, düşünce hürriyeti, kişi güvenliği, konut dokunulmazlığı gibi devlet tarafından aşılamayacak ve dokunulamayacak özel alanının sınırlarını çizen hürriyetlerdir. Bunlar devlete sadece bir karışmama ödevi yüklerler. Bu durum devletin hiçbir şey yapmaması sonucu doğurduğu için negatif bir davranış olarak görülür. Anayasalarda da bu haklar “kişinin hak ve ödevleri” başlığı altında toplanır ve bu sebeple “kişisel haklar” olarak da adlandırılır. Pozitif statü hakları (isteme hakları), sağlık hakkı, öğrenim hakkı, çalışma hakkı, sosyal güvenlik hakkı gibi vatandaşa devletten olumlu bir davranış, bir hizmet ve yardım isteme imkânı tanıyan ve devlete sosyal alanda belirli ödevler ve görevler yükleyen haklardır. Bu hakların çoğunluğu sosyal devlet anlayışına bağlı olarak, sosyal ve ekonomik alana ilişkindir. Anayasada bu bölüm “sosyal ve ekonomik haklar ve ödevler” başlığı altında düzenlendiğinden, bu haklara “sosyal haklar” da denir. Aktif statü hakları (katılma hakları) ise siyasal görüş ve tutumlarını açıklama, örgütlenme, oy kullanma, referandum, seçme ve seçilme yollarıyla vatandaşa toplum yönetiminde söz sahibi olma ve kararlara katılma yetkisini veren siyasal haklardır. Bu hakların niteliğine ve özellikle anayasalardaki bu hakların düzenlendiği bölüme bakarak, bu haklara “siyasi haklar” da denir. Özel Haklar Özel haklar kişilerin birbirlerine karşı sahip oldukları haklar olup özel hukuk ilişkilerini düzenleyen kurallardan doğar, herkese eşit ve genel bir biçimde tanınırlar. Bir özel hak karşısında daima bir hukuki yükümlülük, yani ödev bulunur. Özel haklar; niteliklerine göre mutlak haklar ve nispi haklar; konularına göre malvarlığı hakları ve kişilik hakları; devredilebilmesine göre devredilebilen ve devredilemeyen haklar; amaçlarına göre yenilik doğuran haklar ve yenilik doğurmayan haklar olarak sınıflandırılır.

Mükellef Haklarının Tanımı

Mükellef haklarının genel kabul görmüş bir tanımı olmamakla birlikte, mükellef hakları ile ilgili farklı tanımlar yapılabilir. Bir tanıma göre mükellef hakları; anayasa, uluslararası sözleşme, kanun veya mükellef hakları bildirgelerinde yer alan Mükellef Hakları: Vergi bir dizi haklar bloğunu ifade eder. Bu anlamda mükellef hakları, hukukun vergi mükelleflerine olumlu ya mükellefine tanıdığı ve devletten vergilendirme yetkisi çerçevesinde vergi hukuku da olumsuz bir talepte bulunma yetkisi veren ve ihlal kurallarını yaratırken veya uygularken bir şey yapmasını veya yapmamasını talep edildiğinde hukuki koruma edebileceği yetkilerdir. sağlayan haklardır. Bir diğer tanıma göre mükellef hakları, temel insan haklarından kaynaklanan ve anayasa, uluslararası anlaşma, kanun veya idari düzenlemelerle korunan, mü-

6. Ünite - Mükellef Hakları

kelleflerin vergileme işlemi sırasında ileri sürebilecekleri haklardır. Yani mükellef hakları, vergilendirme işlemlerinden dolayı devlet ile mükellef arasındaki hukuki ilişkide vergi mükellefine tanınan haklar olarak ifade edilebilir.

Mükellef Haklarının Önem Kazanmasının Nedenleri

Mükellef haklarının belirlenmesi, mükelleflerin kendilerine verilen hakların güvencesini hissetmeleri yanında; gelir idaresiyle ilişkilerinde herhangi bir anlaşmazlık durumunda, güvenle hareket etmelerine yardımcı olur. Mükellefler açısından haklarının düzenlenmesinin en önemli sonucu, vergi idaresinin elindeki gücü kötüye kullanmasına karşı mükelleflerin kendilerini koruyacak hakların bulunması ve bunları savunacak mekanizmaların geliştirilmesidir. Günümüzde, mükellef hakları giderek önem kazanmaktadır. Bunun nedenleri şu şekilde belirtilebilir: Vergi idarelerinin mükellef odaklı anlayışla yeniden yapılandırılması: 1990’lı yıllardan itibaren, vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması çalışmaları esas itibariyle “mükellef odaklı” bir yaklaşımın benimsenmesine bağlı olmuştur. Vergileme işleminde başarı sağlanabilmesi için mükelleflerle işbirliğine gidilmesi ve onların vergiye gönüllü uyumlarının artırılmasının şart olduğunu anlayan vergi idareleri, vergileme işlemini “mükellefe rağmen” değil, “mükellefle birlikte” yürütmeyi ve onların beklentilerini de dikkate almayı ön planda tutmuşlardır. Bunu sağlayabilmek için vergi idareleri klasik “vergi türüne göre” organizasyon yapılarını terk ederek “fonksiyonel” ve “mükellef odaklı” organizasyon yapılarına yönelmişlerdir. Vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması ile birlikte mükellef haklarının ön plana çıkarılması da gündeme gelmiştir. Dolayısıyla mükellef haklarının ön plana çıkmasının felsefi dayanağı, vergileme işlemine mükellef açısından yaklaşılması ve mükelleflerin vergi idarelerine güven duymalarını sağlayacak düzenlemelerin yapılmasıdır. Vergi sistemlerinin karmaşık hâle gelmesi: Ülkelerin vergi tabanlarını genişletmek amacıyla vergi sistemlerinin değiştirilmesi, bu sistemlerin ve mevzuatın karmaşık hâle gelmesine neden olmuştur. Aynı zamanda, vergi mevzuatının çok sayıda düzenlemeden oluşması; vergi kanunlarında açık ve net olmayan ifadelere yer verilmesi, mükelleflerin anlamasını zorlaştırmakta, bu sebeple de mükelleflerle idare arasında uyuşmazlıklar çıkmaktadır. Bu nedenle, vergi idaresinin yeniden yapılandırılması sürecinin yanı sıra vergi kanunlarının yeniden yazılması ve bunlarda mükellef haklarına da yer verilmesi yoluna gidilmiştir. Uluslararası alanda meydana gelen gelişmeler: Küreselleşme ile birlikte uluslararası iş birliğinin yaygınlaşması ve uluslararası düzenlemelerin artması mükellef haklarının gelişmesi üzerinde etkili olmuştur. Avrupa Birliği’nde, birliğe üye ülkelerdeki vergi mükelleflerini ayrımcı vergilemeden korumak amacıyla yapılan düzenlemeler buna örnek olarak verilebilir. Ayrıca, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi, kişilik haklarını esas almakla beraber vergileme alanında da sonuçlar doğuran ve mükellefler tarafından öne sürülebilecek bazı hakları da içerir. Diğer taraftan, ülkeler arasındaki gerek vergilendirmeye ilişkin bilgiye yönelik iş birliği, gerekse çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları uluslararası alanda mükelleflerin haklarını koruyabilen diğer düzenlemelerdir. Teknolojik gelişmeler: Bilgisayar ve iletişim teknolojisindeki gelişmelerle birlikte vergilerin tarh edilmesi ve toplanmasında kullanılan tekniklerde de önemli değişiklikler olmuştur. E-vergileme sistemlerinin gelişmesi ile birlikte e-beyanname, e-tahsilat, e-bildirge, e-haciz, e-defter, e-tebligat gibi birçok uygulama İnternete

99

100

Genel Vergi Hukuku

bağlı bilgisayar teknolojisi aracılığıyla yapılır hâle gelmiştir. Bu teknolojik gelişmeler ile birlikte mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliğinin ve güvenilirliğinin korunması hakkının sağlanması daha önemli hale gelmiştir Mükelleflerin seçmen olarak önem kazanması: Vergi mükelleflerinin aynı zamanda seçmen oldukları bilincinin gün geçtikçe artması, vergileme gibi kişi hak ve özgürlüklerine en çok kamusal müdahalenin olduğu alanlardan birinde, vergi mükelleflerine daha fazla haklar sağlanması anlayışını da beraberinde getirmesinin yanı sıra mükelleflerin de siyasi baskı yaratarak haklarını aramalarını sağlamıştır. Mükellef haklarının daha kapsamlı korunmasının yolu bunun bir sonucu olarak ortaya çıkmıştır.

1

Mükellef haklarının önem kazanmasının nedenlerini değerlendiriniz.

Mükellef Haklarının Haklar İçindeki Yeri

Vergilendirme işlemi, devletle bireyler arasında bir işlem olduğundan bunun kanuni düzenlemesi olan vergi hukuku kamu hukukunun bir dalıdır. “Mükellef hakları” da bireylerin vergilendirme işlemiyle ilgili temel ilkelerden doğan veya devletten talep edebileceği haklardan oluştuğundan kamu hakları içinde yer alır. Mükellef haklarının insan hakları temelinden kaynaklı ve uluslararası alanda korunmasındaki esaslardan doğan yönünün negatif statü hakları olduğu görülmektedir. Mükellef haklarından, adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, başvuru hakkı, mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, özel hayatın gizliliği hakkı, belirlilik hakkı mükellefler için “koruyucu bir alan yaratan” ve bu bakımdan devletin herhangi bir tutumunu gerektirmeyen negatif statü haklarındandır. Diğer taraftan mükellef haklarından, bilgi alma hakkı, temsilci kullanma hakkı ile tarh ve tahsil sırasındaki haklar, idari yollar sırasındaki haklar, yargılama sırasındaki haklar ve denetim sırasındaki haklar ise mükellefler için devletten bir talepte bulunduklarında kullanabilecekleri ve bu bakımdan “isteme hakları” olarak da adlandırılan pozitif statü haklarındandır. Yukarıdaki sınıflandırmada genellemelere gidilmekle birlikte mükellef hakları içinde yer alınan bazı hakların karma nitelikte olduğu görülür. Örneğin bilgi alma hakkı çerçevesinde kanunların yayımlanarak yürürlüğe girmesi mükellefler tarafından bir isteme davranışı yaratmaz iken mükelleflerin bilgi almak amacıyla özelge talebinde bulunmaları devletin pozitif bir davranışını gerektirir. Diğer taraftan yargılama sırasındaki haklardan mükelleflerin avukat bulundurma hakkı, mükellefler tarafından bir hizmet isteme sonucu devlet tarafından pozitif eylemi doğururken, adil yargılanma hakkının negatif statü haklarından olduğu bilinmektedir.

MÜKELLEF HAKLARININ GELİŞİMİ VE KAYNAKLARI Mükellef Haklarının Gelişimi

Mükellef haklarının gelişimi, devletin vergilendirme yetkisinin sınırlandırılmaya başladığı dönemden itibaren ele alınabilir. İngiltere’de 1215 yılında imzalanan Magna Carta Libertatum (Büyük Özgürlükler Fermanı), kralın ve dolayısıyla devletin vergilendirme yetkisinin ilk kez sınırlandırıldığı ve hukuk devleti fikrinin tarihi önderi konumuna sahip olan bir belgedir. Bu ferman ile “Temsilsiz vergi olmaz” ilkesi ve “makul oranda vergileme” anlayışının ilk adımları atıldığından mükellef haklarının da temelini oluşturduğu söylenebilir. Daha sonra, 1628’de kabul edilen “Haklar Dilekçesi” ve 1689’da ilan edilen “Haklar Demeci” ile parla-

6. Ünite - Mükellef Hakları

mentonun onayı olmaksızın kralın vergi koyması yasaklanarak mükellef haklarının gelişimi gelenekselleşmeye başlamıştır. Amerika Birleşik Devletleri’nde ise 1776 yılında ilan edilen “Virginia İnsan Hakları Bildirgesi” ile “Temsilsiz vergi olmaz” ilkesine dayanan girişimler, İngiltere’nin vergilendirme yetkisini kaldıran bir sonuç doğurmuş ve ABD’nin bağımsızlığına giden süreci başlatmıştır. 1789 Fransız Devrimi ile birlikte kralın vergilendirme yetkisine tekrar meclis onayı getirilmiş ve aynı dönemde ilan edilen “İnsan ve Vatandaşlık Hakları Demeci” ile vergilemede genellik ve eşitlik ilkelerinin yanı sıra vergilerin belirliliği ve kanuniliği ilkeleri hükme bağlanmıştır. Bu düzenleme ile vergilendirmenin anayasal temelleri ve mükellef haklarının anayasal zeminde korunmasının ilk adımları atılmıştır. Dünyada 1990’lı yıllardan itibaren süren “vergilemede mükellef odaklı yaklaşım” çerçevesinde vergi idarelerinin yeniden yapılandırılması ve vergileme sürecinin etkin, adil ve şeffaf hâle getirilmesi çalışmalarına paralel olarak mükellef hakları alanında yeni gelişmeler ön plana çıkmıştır. İngiltere, ilk kez 1986’da “Mükellef Bildirgesi” yayınlayarak ve bu bildirgeyi zaman içinde güncelleyerek mükelleflere en etkin vergileme hizmeti sunulması ile ilgili taahhütler verilmesinin öncülüğünü yapmıştır. ABD Kongresi 1988’de Mükellef Hakları Bildirgesi’ni ilk kez mecliste onaylamış ve diğer ülkelerden farklı olarak kanun şeklinde açıklamıştır. Ayrıca 1996 yılında Mükellefin Avukatı İdaresi’ni kurarak mükellef haklarının korunması konusunda önemli bir adım atmıştır. Mükellef hakları konusunda en ileri seviyelere ulaşan Avustralya, 1997’de Mükellef Bildirgesi olarak adlandırılan ve mükellef hak ve yükümlülüklerini içeren belgeyi yayınlamıştır. Daha sonra bu bildirgeyi güncelleyen Avustralya’da gelir idaresi, her yıl düzenli olarak bağımsız kurumlara yaptırdığı çalışmalarla mükelleflerin vergiye, idareye ve haklarına olan bakışını ölçmektedir. Günümüzde başta OECD ülkeleri olmak üzere, gelir idarelerini yeniden yapılandıran ülkeler mükellef hakları alanında da düzenlemeler yapmıştır. Birçok ülkede mükellef hakları vergi kanunları veya ayrı kanunlarda set veya bölüm olarak düzenlenmiştir. Yine ülkelerin çoğunda “Mükellef Bildirgesi” olarak bilinen idari belgeler bulunmaktadır. Ayrıca bu ülkelerin büyük bir kısmında aynı anda hem kanuni hem de idari düzenlemelerin olduğu görülmektedir. Diğer taraftan ülkelerin hukuk sistemlerine uygun olarak mükellef haklarının korunmasına yönelik çeşitli mekanizmalar geliştirilmiştir. Buna karşılık Türkiye’de mükellef hakları ile ilgili Vergi Usul Kanunu’nda ayrı bir bölüm bulunmamaktadır. Ayrıca ülkemizde “Mükellef Hakları Bildirgesi” 2006 yılında yayınlanmış olmasına rağmen, bu bildirge mükelleflerin haklarını açıklanmaktan ziyade gelir idaresinin hizmet taahhütnamesi niteliği taşımaktadır. Diğer taraftan ülkemizde mükellef haklarının korunmasına yönelik olarak kamu denetçiliği (ombudsmanlık) kurumu 2012 yılından itibaren idarenin işleyişiyle ilgili şikayetleri incelemektedir.

Mükellef Haklarının Kaynakları

Mükellef haklarının gelişimi ve kaynaklarının düzenlenmesi ile ülkelerin benimsemiş oldukları hukuk sistemi arasında yakın bir ilişki vardır. Anglo Sakson hukukun geçerli olduğu ülkelerde vergi idaresine geniş takdir yetkisi tanındığından, genellikle mükellef hakları ile ilgili daha çok idari düzenlemelere yer verilmiş olup vergi kanunlarında bu düzenlemelerin doğru ve adaletli olmasını sağlama-

101

102

Genel Vergi Hukuku

ya yönelik hükümler konulmasıyla yetinilmiştir. Kıta Avrupası hukuk sistemini uygulayan ülkelerde ise vergileme süreci ile ilgili kurallar daha sıkı bir şekilde ve kanunlarla düzenlendiğinden, mükelleflere tanınan haklar da vergi veya diğer kanunlarda düzenlenmiştir. Ayrıca mükellef haklarını etkileyen düzenlemelere anayasa ve uluslararası anlaşmalarda da rastlanmaktadır. Dolayısıyla mükellef haklarının kaynakları iki grupta ele alınabilir. Birincisi anayasa, uluslararası anlaşmalar ve kanunlardan oluşan temel kaynaklar. İkincisi ise mükellef hakları bildirgeleri veya idari düzenlemelerden oluşan yardımcı kaynaklar. Temel Kaynak: Hukuk kurallarının ortaya çıkışını sağlayan veya hukuku yaratan kaynaktır.

Temel Kaynaklar Mükellef haklarını düzenleyen temel kaynaklar; anayasa, kanun ve uluslararası anlaşma veya sözleşmelerdir. Anayasa; devletin temel yapısını, örgütlenmesini ve işleyişini düzenleyen kuralları göstermekle birlikte aynı zamanda ekonomik ve toplumsal alanda siyasal iktidarlara yön veren ilkeleri belirlemekte, bireylere sağlanan temel hak ve özgürlükleri güvence altına almaktadır. Anayasalar, özgürlükleri tanımak ve korumak için ideal bir araçtır. Mükellef hakları da tüm vatandaşların temel haklarını güvence altına alan anayasal ilkeler ve düzenlemelerle korunur. Anayasalarda düzenlenen kanun önünde eşitlik, özel hayatın gizliliği, konut dokunulmazlığı, seyahat ve haberleşme özgürlüğü, hak arama özgürlüğü ile başvurma hakkı ve ilgili hükümler, aynı zamanda vergileme sürecinde mükelleflerle ilgili yapılacak işlemlerde de belirleyici, yönlendirici ve kısıtlayıcı olmaktadır. Anayasalarda mükellef haklarıyla ilgili doğrudan düzenlemeler olmasa da anayasal hükümler mükellef haklarının da temel dayanağını oluşturmaktadır. Türk anayasalarında da mükellef haklarını ilgilendiren düzenlemeler bulunmaktadır. 1982 Anayasası’nda vergi ile ilgili düzenleme, “Vergi Ödevi” başlığı altında 73. maddede yapılmıştır. Bu maddede anayasal vergileme ilkeleri olan vergilendirmede kanunilik ilkesi, vergilendirmede genellik ilkesi, vergilendirmede karşılıklılık ilkesi, vergilendirmede mali güç ilkesi, vergilendirmede eşitlik ilkesi ve vergilendirmede adalet ilkesi düzenlenerek, mükelleflerin vergilendirilmesi sırasında uyulması gereken kurallar güvence altına alınmıştır. Bunun yanında mükellef hakları alanına yansımaları olan hukuk devleti (md. 2), kanun önünde eşitlik (md. 10), ölçülülük (md. 13), özel hayatın gizliliği (md. 20), mülkiyet hakkı (md. 35), hak arama hürriyeti (md. 36), dilekçe, bilgi edinme ve kamu denetçisine başvurma hakkı (md. 74) ve Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru hakkına (md. 148) yönelik hükümler düzenlenmiştir. Böylece, mükellef hakları konusunda esas itibariyle anayasada ayrı bir madde yer almamasına rağmen, ciddi bir koruma sağlanmaktadır. Kanun; yazılı, genel, sürekli ve soyut hukuk kuralları olup, anayasadan sonra vergi hukukunun en önemli, zorunlu ve bağlayıcı kaynağıdır. Bu nedenle mükellef hakları açısından esas kaynak kanunlardır. Birçok ülkede mükellef hakları ile ilgili düzenlemeler vergi kanunlarında ayrı bir bölüm olarak yer almaktadır. Ayrıca vergi usulünün özel usul kanunları ile düzenlenmediği ülkelerde genel idari usul kanunları da vergi mükelleflerine koruma sağlamaktadır. Örneğin, ABD’de “Haklar Beyannamesi” ve “Bilgi Alma Kanunu”, Avustralya’da “Kamu Hizmetleri Kanunu”, “Ombudsman Kanunu”, “Özel Hayatın Gizliliği Kanunu” gibi kanunlarla da vergi mükelleflerine haklar tanınmıştır. Türk vergi hukukunda da Vergi Usul Kanunu’nun çeşitli maddelerinde mükellefin yararlanabileceği haklar dağınık bir şekilde düzenlenmiştir. Bunun yanı sıra Amme

6. Ünite - Mükellef Hakları

103

Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Bilgi Edinme Hakkı Kanunu, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda mükellef hakları ile ilgili düzenlemeler mevcuttur. Son dönemde “mükellef hakları ve vergiye gönüllü uyum”u tespit etmek amacıyla yapılan bir anket çalışmasına katılan mükelleflerin sadece %32,1 mükellef haklarının yasalarda yeterince düzenlenmiş olduğunu düşünmektedir. Ankete katılan mükelleflerin % 95,4’ü ise basit ve anlaşılır vergi mevzuatında mükellef haklarının daha iyi anlaşılabileceğini vurgulamışlardır. Mükellef hakları ile ilgili yararlı bir kaynak olarak Adnan Gerçek ve diğerleri, Mükellef Hakları: Türkiye Perspektifi ve Geliştirilmesi, Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2015 adlı kitaba bakabilirsiniz. Uluslararası Anlaşma veya Sözleşmeler; Mükellef hakları ile ilgili düzenlemelere; uluslararası insan hakları sözleşmeleri, uluslararası ekonomik bütünleşme anlaşmaları ve uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında da rastlanmaktadır. Temel hakların ve buna bağlı olarak mükellef haklarının kaynakları olan ulusüstü metinler üç farklı düzeyde koruma sağlamaktadırlar. Birinci düzey koruma, daha çok moral değeri bulunan ve hukuki bağlayıcılıktan çok uluslararası zorlayıcı gücü psikolojik çerçevede kalan, İnsan Hakları Evrensel Bildirgesi ve Birleşmiş Milletler Genel Asamblesi gibi uluslararası belgelerle sağlanır. Bu belgeler birçok uluslararası sözleşmenin temelini oluşturmuştur. İkinci düzey koruma, uluslararası anlaşma, sözleşme, pakt ve protokoller ile sağlanır. Bunlar hukuki bağlayıcılığı bulunan ve hükümlerinin uygulamaya geçirilmesi amacıyla kurumsal ve kendine özgü denetim mekanizmaları öngören metinlerdir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları bunlara örnek olarak gösterilebilir. Üçüncü düzey koruma ise yargısal güvence mekanizması içeren sözleşmelerle sağlanmaktadır. Buna göre bir anlaşmaya ve onun oluşturduğu kurumlarca alınan kararlara saygıyı denetlemek ve ayrıca bunların ihlalini yaptırıma tabi tutmak amacıyla ulusüstü bir yargı organının kurulduğu en üst düzey korumadır. Bu korumanın en önemlisi İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’dir.

Yardımcı Kaynaklar Mükellef haklarını düzenleyen yardımcı kaynaklar, mükellef hakları bildirgeleri ve diğer idari düzenlemelerdir. Mükellef Hakları Bildirgesi; Vergi mükelleflerine; anayasa, kanun veya uluslararası sözleşme ile düzenlenen haklarını anlaşılır bir dille açıklamaya, özetlemeye ve kamuoyuna duyurmaya çalışan metinlerdir. Kanuni geçerliliği olmayan bu tarz belgeler birçok ülkede mevcut hukuki düzenlemelerin ilanı amacıyla kullanılır. Ancak bazı ülkelerde mükellef hakları bildirgesi, kanunlarla aynı geçerliliğe sahip olup vergi idaresinin mükelleflere karşı keyfi uygulamalarını engelleme amacı taşımaktadır. Mükellef haklarının açıklanmasında ülkeler arasında karşılaşılan bu farklılıklar; ülkelerin yasama ve yürütme gelenekleri, kültürleri ve idare anlayışının farklı olmasından kaynaklanır. Her ne şekilde yayınlanmış olursa olsun mükellef hakları bildirgesi, vergi ödeme süreci içinde mükellefin sahip olduğu hakları içeren bir belgedir. Günümüzde mükelleflere daha kaliteli ve profesyonelce bir vergileme hizmeti sunulması amacıyla mükellef hakları bildirgelerinde, vergi dairesinin mükellefe yönelik hizmetlerin standartlarını içeren hükümlere de yer verilmektedir.

Yardımcı Kaynak: Yeni hukuk kuralları getirmeyen, sadece var olan hukuku bildiren kaynaktır.

Mükellef Hakları Bildirgesi: Genellikle kanunlarla düzenlenen mükellef haklarını idare tarafından anlaşılır bir dille açıklayan, özetleyen ve kamuoyuna duyuran belgedir.

104

Genel Vergi Hukuku

Birçok ülkede vergi idarelerinin yöneldiği çözüm yollarından biri de mükellef haklarının korunması ve yükümlülüklerinin belirlenmesine yönelik ifadelerin yer aldığı mükellef hakları bildirgelerinin yayınlanmasıdır. Bu bildirgelerle, mükelleflerin sahip oldukları haklar konusunda bilgilendirilmesi ve bu temel hakların korunacağına dair devletin vermiş olduğu taahhütlerin yenilenmesini yararlı bir yöntem olarak görmek mümkündür. Ülkemizde de 2005 yılında vergi idaresinin Gelir İdaresi Başkanlığı adı altında yeniden yapılandırılmasından hemen sonra Şubat 2006’da “Mükellef Hakları Bildirgesi”ni yayınlamıştır. Bu bildirge kanuni statüde olmayıp sadece idarenin mükellefin hakları konusunda sistemli ve kısa bir beyanını içermektedir. Diğer İdari Düzenlemeler; Mükellef hakları ile ilgili açıklamalara sadece mükellef hakları bildirgelerinde değil, başka isimler altındaki idari düzenlemelerde de yer verilebilir. Dolayısıyla bu idari düzenlemeler de idare tarafından sağlanan haklar niteliğindedir. Mükellef haklarıyla ilgili düzenlemelerde, kanuni ya da idari bir yapıdan hangisinin tercih edileceği kültürel ve yasal faktörlerin sonucunda belirlenmektedir. Bunun yanında idari düzenlemelerin kanuni düzenlemelere göre çeşitli avantaj ve dezavantajları vardır. Bunların avantajları şöyle sıralanabilir: • İdari düzenlemeler kanuni düzenlemelerden daha hızlı gelişmeye açıktır ve daha hızlı olarak uygulanabilirler. • İdari düzenlemeler hızlı, kolay ve anlaşılır biçimde yapılabilirken kanun şekildeki düzenlemeler hızlı ve kolay yapılamaz. • İdari düzenlemeler hizmetleri içermeye ve daha kapsamlı hakları düzenlemeye izin verirken, kanuni düzenlemeler buna uygun değildir. • İdari düzenlemeler mükelleflerin ihtiyaçlarına göre gelişen hizmet anlayışına kolayca adapte olabilir iken kanuni düzenlemeleri değiştirmek zordur. Buna karşılık mükellef hakları ile ilgili düzenlemelerin kanun şekilde yapılmasının avantajları şu şekilde belirtilebilir: mükelleflere farklı davranılması şüphelerini ortadan kaldırmakta, personelin katılımı tamamen sağlanmakta, mükellef haklarına uyumun sağlanması hızlanmakta, mükellef hakları açısından politik çıkarlara göre şekillenmeyen bir uzun ömürlülük söz konusu olmakta ve mükellef haklarının korunması güvence altına alınmaktadır. Mükellef haklarının kanunlarla düzenlenmiş olması, bunların mükellef hakları bildirgeleri ile ayrıca açıklanmayacağı anlamına gelmez. Genellikle kanunla yapılan düzenlemeler, mükellef hakları bildirgeleri ile daha ayrıntılı açıklanmaktadır.

2

Mükellef haklarının temel ve yardımcı kaynaklarını belirterek bunların arasındaki farkları açıklayınız?

GENEL MÜKELLEF HAKLARI

Genel mükellef hakları tüm mükelleflerin sahip olduğu haklardır. Bu haklar mükelleflere vergi kanunlarının uygunluğu, işleyişi ve geçerliliği ile ilgili mükellefleGenel Mükellef Hakları: rin görmek istedikleri doğruluk ve etkinliği içerir. Genel mükellef hakları vergi Vergi kanunlarının uygunluğu, idaresi ile mükellef arasındaki ilişkilerde ortaya çıkar. temel işleyişi ve geçerliliği Genel mükellef hakları, adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, bilgi alma hakile ilgili mükelleflere tanınan haklardır. kı, başvuru hakkı, mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, temsilci kullanma hakkı, özel hayatın gizliliği hakkı ve belirlilik hakkı olarak sayılabilir.

6. Ünite - Mükellef Hakları

105

Adil, Eşit ve Saygılı Hizmet Alma Hakkı

Adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, vergi idaresinin mükelleflere saygılı ve nezaket kuralları içerisinde davranması, yetkisini tarafsız ve adil kullanması gerekliliğini ifade etmektedir. Buna göre, vergi kanunlarının uygulanmasında gelir idaresi çalışanları tarafından mükelleflere karşı adil, eşit ve tutarlı davranılarak onların özel durumlarına göre hizmet sunulması gerekmektedir. Mükelleflerin karşılaştıkları sorunların çözümü için yardım talep etmeleri hâlinde, gelir idaresinde belirlenen hizmet standartları çerçevesinde hızlı ve adil bir şekilde hizmet sunularak sorunları çözümlenmelidir. Mükelleflerle iletişimde olan gelir idaresi personeli tarafından verilen bilgiler açık, tam, doğru ve tutarlı olmalı, basılı yayınlar ise kolay anlaşılabilir ve her zaman ulaşılabilir nitelikte olmalıdır. Türk vergi hukukunda bu hak ile ilgili yasal bir düzenleme olmamakla birlikte Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayınlanan “Mükellef Hakları Bildirgesi”nin giriş cümlesinde gelir idaresinin “saygılı ve dürüst olma temel ilkesiyle çalışmaya” bağlılığı ifade edilerek bu hakka dolaylı olarak vurgu yapılmaktadır.

Bilgi Alma Hakkı

Bu hak çerçevesinde mükellefler vergi sistemiyle ilgili güncel bilgilere ulaşabilmeli, istedikleri zaman işlemleriyle ilgili bilgileri edinebilmelidirler. Mükelleflerin bilgi alma hakkı gelir idaresinin vergileme süreci, denetim ve takibat süreci, yargılama süreci ve mükellef hakları ile ilgili çeşitli yayınlar, broşürler, tebliğler, bildirgeler vb. düzenlemeler yapması, İnternet aracılığıyla ve ücretsiz telefon hatlarıyla bunlar hakkında bilgi vermesi sürecinin etkinliğine bağlıdır. Ayrıca verilen bilgilerin doğru ve güncel olması önemlidir. Vergi hukuku alanında mükelleflerin bilgi alma hakkının iki yönü vardır. Birincisi, mükellefler genel vergileme ile ilgili işlem ve düzenlemeler hakkında güncel bilgiye ulaşma hakkına sahiptirler. İkincisi ise mükelleflerin ihtiyaç duydukları özel durumlar ile ilgili bilgi talebinde bulunmaları üzerine kendilerine bilgi verilmektedir. Mükelleflerin vergileme ile ilgili işlem ve düzenlemelerden haberdar edilmesi için vergi mevzuatının yayınlanması gerekir. Ülkemizde vergi hukukunun kaynaklarının çoğu Resmî Gazete’de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe girer. Mükelleflerin kendileri ile ilgili hukuki işlemler hakkında bilgilendirilmesi ise tebligat aracılığıyla gerçekleşir. Bir diğer gereklilik ise mükelleflerin bilgilere güncel olarak ve kolaylıkla ulaşabilmesidir. Bunu gerçekleştirmek için de vergi mevzuatı hakkında rehberler, kılavuzlar, broşürler, genel yayınlar ve bilgi almak için telefon hatları, web siteleri oluşturulmuştur. Mevzuatın ulaşılabilir olmasının yanı sıra mükellefler için açık ve anlaşılır olması da önemlidir. İşte mevzuatın açık olmadığı durumlarda bilgi alma hakkının korunması için mükelleflerin yetkili kurumlardan bilgi ve yardım talep edebilmeleri gerekir. Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesine göre, mükellefler Gelir İdaresi Başkanlığından veya yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından belirsizlik olması durumunda ve tereddüde düştükleri konularda yazı ile açıklama talep edebilirler. Bu durumda Gelir İdaresi Başkanlığı sadece başvuru yapan mükellefe yönelik konu ile ilgili bir özelge verebileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükelleflere yönelik sirkülerler de yayınlayabilir. Yetkili makamlar tarafından mükelleflere yazı ile yanlış bilgi verilmişse bunun üzerine yapılan yanlış işlemler için vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi alınmaz (VUK md. 369/1).

Bilgi Alma Hakkı: Mükelleflerin, gerek vergi sisteminin işleyişi konusunda genel, gerekse kendilerine yönelik sübjektif-bireysel idari işlemler konusunda özel bilgi talep edebilme hakkıdır.

106

Genel Vergi Hukuku

Başvuru Hakkı

Vergilendirme işlemiyle ilgili veya vergi idarelerince yapılan bireysel işlemlere ve bunlar sonucunda alınan kararlara karşı tüm mükelleflerin başvuru hakkı vardır. Başvuru hakkı, mükelleflerin kendileri için vergilendirme açısından sonuç doğuran bir işlem yapılmasını istemeleri, mükelleflerin uyuşmazlıklarının idari aşamada çözümlenmesi için itiraz veya şikâyet yollarına başvurmaları ve/veya mükelleflerin yargı yoluna başvurmaları ile mümkündür. Dolayısıyla başvuru hakkının idari ve yargısal başvuru olmak üzere iki yönü vardır.

İdari Yollara Başvurma Hakkı İdari yollara başvurma hakkı, mükellef ile idare arasındaki vergi uyuşmazlıklarının çeşitli barışçıl yöntemlerle, anlaşarak veya idari denetim ilkeleri çerçevesinde ortadan kaldırılmasına ilişkin usulleri içerir. Mükellefin bu hakkının olduğunun söylenebilmesi için, mükellef açısından ortaya çıkan vergileme ile ilgili olumsuz durumlara karşı kişinin idareden kararlarını gözden geçirme talebinde bulunabilmesi gerekir. Türk vergi hukukunda gelir idaresinin kararlarını gözden geçirmesini sağlamak üzere şikâyet yoluyla Maliye Bakanlığına başvuru düzenlenmiştir (VUK, md. 124). Başvuru hakkı Anayasanın 74. maddesinde düzenlenen dilekçe hakkı ve kamu denetçiliği kurumuna başvurma imkânı ile anayasal temele de kavuşmuştur. Bunun yanı sıra uzlaşma ve hataların düzeltilmesi yollarına başvurularak idare ile mükellef arasındaki vergi uyuşmazlıklarının barışçıl yollarla çözülmesi mümkündür.

İcrai İşlem: Uygulama yeteneğine sahip ve uygulandığında kişinin hukuki durumunu etkileyen sonuçlara yol açan işlemdir.

Yargı Yoluna Başvurma Hakkı Yargı yolu bir yandan uyuşmazlığı ortadan kaldırmaya yönelik iken diğer yandan hukuk devletinin ilkeleri gereği idarenin yargısal denetimi yoluyla vergi işlemlerinin yasalara uygunluğunu sağlayarak vergilerin kanuniliğini geçerli kılmaktadır. Vergi uygulamaları sırasında ortaya çıkan uyuşmazlıklar için mükellefler doğrudan yargı yoluna gidebilecekleri gibi önce idari yola gidilmesine rağmen sonuç alınamaması halinde yargı yoluna da gidilebilir. Anayasanın 36. maddesine göre “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.” Öte yandan Anayasa idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunu ifade etmiştir (md.125). Türk hukukunda ilke olarak vergi mükelleflerinin hukuki durumunu etkileyen icrai nitelikteki sübjektif-bireysel vergisel işlemlere karşı idari yargı düzeni içinde yer alan vergi mahkemelerine dava açılabilir. Vergi hukukunda icrai işlem olarak nitelendirilen işlemlerin başında tarh işlemi ve vergi cezası kesilmesi gelmektedir. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu’nda mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilecekleri ifade edilmiştir (md. 377). Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesinde mükelleflerin beyanı üzerine tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları ifade edilmekle birlikte, beyannamelerini ihtirazı kayıtla vermeleri halinde kendi beyanına karşı da dava açabilmektedirler. Diğer taraftan, “anayasa şikayeti” olarak da adlandırılan bireysel başvuru yolu, ülkemizde 2012 yılından itibaren uygulanan bir yargı yoludur. Mükellefler olağan kanun yollarını tükettikten sonra, Anayasa’da güvence altına alınan temel hak ve özgürlüklerden, İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi kapsamındaki herhangi birinin kamu gücü tarafından ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuruda bulunabilirler (md. 148/3).

6. Ünite - Mükellef Hakları

107

Mükelleflere İlişkin Bilgilerin Gizliliği Hakkı

Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, vergi idaresinin sahip olduğu yetkiler çerçevesinde elde ettiği bilgileri gizli tutmasını ve bunların sadece kanunlarda öngörülmüş amaçlar için kullanılmasını ifade etmektedir. Bu çerçevede, vergi idareleri vergi mükellefleri hakkında toplamış oldukları bilgileri gizli tutmakla ve güvenli bir şekilde korumakla yükümlüdür. Bu bilgiler, sadece vergi kanunlarında belirlenen özel durumlarda, cebren tahsilata başvurulmasında, istatistiksel bilgi toplanmasında veya uluslararası işbirliği çerçevesinde bilgi aktarılması hâlinde kullanılmaktadır. Bu durumlar dışında, vergi idaresi mükellef bilgilerini hiçbir kişi veya kuruma vermemektedir. Vergi mükellefleri, kendileri ile ilgili vergi idaresinde bulunan bilgileri isteme, doğru olup olmadığını kontrol etme ve yanlış bilgilerin düzeltilmesi talep etme hakkına da sahiptirler. Anayasanın 20. maddesinde “Herkes, kendisiyle ilgili kişisel verilerin korunmasını isteme hakkına sahiptir.” hükmüne yer verilerek diğer kişisel bilgilerin yanı sıra vergilemeye ilişkin bilgilerin gizliliği de anayasal güvenceye alınmıştır. Vergi hukuku alanında mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliğine ilişkin hükümler Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinde “vergi mahremiyeti”, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 107. maddesinde “sırrın ifşası”, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 43. maddesinde “meslek sırrı” başlıkları altında düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu’na göre görevleri dolayısıyla mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, işlem ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin öğrendikleri sırları veya gizli kalması gereken diğer hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların yararına kullanamazlar. Gizlilik hükümlerine uyması gereken kişiler, vergi işlemleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar, vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştayda görevli olanlar, vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara katılanlar ve bilirkişilerdir. Bu kişiler görevlerinden ayrılsalar bile işleri sırasında elde ettikleri bilgilerle ilgili sorumlulukları devam etmektedir.

Temsilci Kullanma Hakkı

Mükellefler, vergi idaresiyle olan ilişkilerinde bizzat kendileri başvuruda bulunma veya bir temsilci kullanma ve onun yardımını isteme hakkına sahiptirler. Bazı durumlarda mükelleflerin fiil ehliyetine sahip olmamaları veya tüzel kişi olmaları sebebiyle vergileme ile ilgili işlemleri kanuni temsilcileri aracılığıyla yürütürken, bazen mükellefler kendi iradeleriyle işlemleri gerçekleştirmek amacıyla temsilci kullanabilmektedirler. Vergi kanunlarında kanuni temsil açısından özel düzenleme yapılmasına rağmen iradi temsil genel düzenlemelere bırakılmıştır. Bu nedenle vergi hukuku açısından gerçek veya tüzel kişi, iradesiyle bir başka kişiyi yetkilendirebilir. İradi temsilcinin gelir idaresine karşı temsil yetkisine sahip olduğunu ispat edilebilmesi açısından verilen yetkinin yazıya bağlı olması gerekir. Bundan dolayı, vergilerle ilgili yetki verilirken vekâletnamenin noterden yapılması ve vekile (temsilciye) vergi konularıyla ilgili özel yetki verildiğinin açıkça belirtilmesi gerekir. Vergi hukukunda iradi temsilci olarak genelde serbest muhasebeci mali müşavir veya avukat kullanılmaktadır. Temsilci, mükellefin vergiye ilişkin şekli ve maddi ödevlerini yerine getirebilir, vergi tebligatlarını alabilir, uzlaşma görüşmelerine katılabilir, vergi hatalarının düzeltilmesini talep edebilir, avukat ise mükellefin vekili olarak dava açabilir. Ayrıca, gelir idaresi mükelleften bir talepte

Özel Yetki: Temsil olunanın isteğine bağlı olarak getirdiği sınırlamalar çerçevesinde temsilciye verdiği yetkidir.

108

Genel Vergi Hukuku

bulunduğunda, mükellef bunları temsilcisi aracılıyla da verebilir. Eğer mükellef temsilcisine danışmak isterse bunun için kendisine uygun ve yeterli zaman tanınır ve vergi idaresiyle yapılan yüz yüze görüşmelerde yanında temsilcisini bulundurabilir. Ancak, mükellef yardım almayı veya kendisi adına temsilcisinin hareket etmesini seçse bile, vergi işlerinden yasal olarak kendisi sorumludur.

Özel Hayatın Gizliliği Hakkı

Özel hayatın gizliliği hakkı, gelir idaresi tarafından mükellefin evine ve işyerine girilerek özel hayatına müdahale edilmesini sıkı kurallara bağlamaktadır. Vergi mükellefleri gelir idaresinin gereksiz biçimde özel hayatlarına müdahale etmemesini bekleme hakkına sahiptirler. Uygulamada bu durum, mükelleflerin evlerini makul olmayan ve şüphe doğurmayan sebeplerle aranmaktan ve vergi borcunun doğru miktarını belirlemek için yerinde olmayan bilgi taleplerinde bulunmaktan kaçınmak olarak yorumlanır. Özel hayatın gizliliği, anayasal güvenceye bağlanmış temel haklardan birisidir. Anayasanın 20. maddesinde “özel hayatın gizliliği” ve 21. maddesinde “konut dokunulmazlığı” düzenlenmiş olup, bu hakların sınırlandırılmasını olanaklı kılan özel sebeplerin neler olduğu belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu, bir mükellefin evinde veya iş yerinde arama yapılabilmesini belli koşullara bağlamıştır (md. 142). Buna göre arama yapılabilmesi için vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum görmesi ve sulh yargıcının karar vermesi gerekir. Böylece arama yapılması sıkı şekil şartlarına bağlanarak, mükelleflerin haklarının korunmasına çalışılmıştır.

Belirlilik Hakkı

Belirlilik hakkı, vergilemede istikrar ilkesinin bir yansıması olarak ortaya çıkmakta ve mükelleflerin yürüttükleri faaliyetlerin vergiye ilişkin sonuçlarını önceden bilmelerini ifade etmektedir. Yani, mükelleflerin özel bir davranış durumundaki olay ve koşullara bağlı kuralların kendilerini ne şekilde etkileyeceğini bilmeleri gerekir. Bu nedenle, vergilerin miktarlarının, tarh ve tahsil zamanlarının ve biçimlerinin hem idare, hem de kişiler yönünden belli ve kesin olması gerekir. Türk vergi hukukunda mükelleflere belirlilik ve güven sağlayan dayanaklar; vergilerin yasallığı ilkesi, sosyal hukuk devleti ilkesi ve hukuki güvenlik ilkesi gibi anayasal normlardan oluşmaktadır. Verginin yasallığı ilkesi, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak “kanunla” oluşturulmasını zorunlu kılarken (Anayasa, md. 73/3), verginin ana öğelerinin de kanunla belirlenmesi bakımından bağlayıcı bir kural olmaktadır. Sosyal hukuk devleti ilkesi ise “verginin mali güce göre alınmasını” (Anayasa, md. 73/1) ve “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağıtılmasını” (Anayasa, md. 73/2) öngörmektedir. Mükellefler açısından belirlilik hakkının somut yansıması, hukuki güvenlik ilkesi çerçevesinde vergi kanunlarının belirli, anlaşılır ve istikrarlı olması ve geriye yürümemesi şeklinde ortaya çıkmaktadır. Verginin ne üzerinden, ne zaman, hangi esaslara göre ve ne kadar alınacağının bilinmesi mükelleflerin haklarının korunmasıyla çok yakından ilgilidir. Diğer taraftan, mükelleflerin yürürlükteki kanunlara güvenmeleri ve geleceğe ilişkin planlarını buna göre yapabilmeleri açısından, vergi kanunlarının yürürlüğe girmeden makul bir süre önce Resmî Gazete’de yayımlanarak duyurulması gerekir.

3

Genel mükellef haklarından anayasal güvence altına alınanları belirterek, bunların ortak özelliklerini açıklayınız?

6. Ünite - Mükellef Hakları

109

Mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili ortaya çıkan özel durum ve işlemler sırasında sahip oldukları haklar, özel mükellef haklarını oluşturur. Bu sebeple özel mükellef hakları ülkelerin kendi mevzuatlarında çeşitli şekillerde olabilmektedir. Mükelleflere vergilendirme sırasında, tahsil sırasında, idari çözüm yolları sırasında, yargılama sırasında ve vergi denetimi sırasında özel bazı haklar tanınmıştır.

Özel Mükellef Hakları: Vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili ortaya çıkan özel durum ve işlemler sırasında mükelleflere tanınan haklardır.

ÖZEL MÜKELLEF HAKLARI

Vergilendirme Sırasındaki Haklar

Vergilendirme sırasında mükelleflerin kendi özel durumlarına uygun olarak kullanabilecekleri bazı haklar vardır. Bu haklar ülkelerin mevzuatındaki farklılıklara göre değişiklik gösterebilmektedir. Ancak mükelleflerin bu haklardan yararlanabilmeleri için kanunlarda belirlenen şartların oluşması gerekir. Türk vergi hukukunda vergilendirme sırasında mükelleflerin yararlanabilecekleri haklar şu şekilde ele alınabilir: Beyannamelerini ihtirazı kayıtla verme hakkı: Mükellefler kural olarak kendi beyanları üzerine tarh ve tahakkuk ettirilen vergilere karşı dava açamazlar. Ancak mükellefler vermiş oldukları beyannamelerde, bazı unsurları beyannameye dâhil edip etmeme konusunda tereddüt yaşarlarsa, bunlarla ilgili beyannamelerine ihtirazı kayıt düşerek dava açma haklarını saklı tutabilmektedirler. Pişmanlık ve ıslahtan yararlanma hakkı: Vergi kanunlarına aykırı davranarak beyana tabi vergilerini eksik bildiren veya kaçıran mükelleflerin, bu davranışlarını kendiliğinden haber vermeleri ve belirli bir sürede eksikliklerini tamamlayıp ödeme yapmaları halinde, onlara vergi kaybına ve kaçakçılığa ilişkin cezadan kurtulma imkânı sağlanmıştır (VUK, md. 371). Zamanaşımından yararlanma hakkı: Tarh ve tebliğ işlemleri için belirli bir sürenin belirlenmesi ve bu süre sonunda borcun zamanaşımına uğraması mükellefler tarafından ileri sürülebilecek bir koruma alanı yaratır. Belirlenen süre sonunda borcun ortadan kalktığı mükellef tarafından iddia edilebilecektir (VUK md. 114). Mükellefe ceza kesilmesi açısından da zamanaşımı süresi engelleyici bir düzenlemedir (VUK md. 374). Mücbir sebep ve zor durum imkânlarından yararlanma hakkı: Genel olarak kişilerin iradesi dışında meydana gelen, öngörülemeyen veya öngörülse bile her türlü imkâna rağmen önlenemeyen olaylar mücbir sebep olarak nitelendirilir. Bu gibi mücbir sebep hallerinin varlığında mükellefe ceza kesilmesi engellenmiştir (VUK md. 373). Diğer taraftan mücbir sebep derecesinde olmamakla birlikte mükelleflerin süresi içinde vergi ödevlerini yerine getirmesini engelleyen zor durumlar olabilir. Zor durum hallerinde mükelleflere ödevlerini yerine getirebilmeleri için belirli sürelerin tanınacağı düzenlenmiştir (VUK md. 17).

Tahsil Sırasındaki Haklar

Tahsil işlemi sırasında da mükelleflerin yararlanabilecekleri bazı haklar vardır. Mükellefler vergi kanunlarına uygun hesaplanmış vergiden fazlasını ödememe, mahsup, tecil, terkin ve cezalarda indirimden yararlanma hakları tanınmıştır. Olması gereken vergi miktarından fazlasını ödememe hakkı: Vergi mükellefleri kişisel koşullarını ve gelirlerini dikkate alarak, vergi kanunlarına göre belirlenen vergiden daha fazlasını ödememe hakkına sahiptirler. Mükellefler vergi kanunlarına göre hesaplanan vergi miktarını ödemelidirler, ne daha fazlasını, ne de daha azını. Bu nedenle eğer herhangi bir sebepten dolayı mükellefler fazla veya yer-

İhtirazi Kayıt: Beyan edilen matrah üzerine tarh edilen vergiye karşı dava açma hakkının saklı tutulduğuna ilişkin beyannameye düşürülen nottur.

110

Genel Vergi Hukuku

siz vergi ödemişlerse, bu vergileri diğer kamu borçlarından mahsup veya takas edilmesini isteyebilirler. Eğer mükelleflerin mahsup veya takas edecekleri borçları yoksa nakden iade talebinde bulunma hakkına da sahiptirler. Tecil ve taksitlendirmeden yararlanma hakkı: Mükelleflerin kamu borcunu ödemeleri veya borcun cebri icra yoluyla takip ve tahsili onları “çok zor duruma” düşecekse, yazı ile istenmiş ve teminat gösterilmiş olmak şartıyla kamu borçları 36 aya kadar ve faiz alınarak tecil olunabilir (AATUHK, md. 48). Terkinden yararlanma hakkı: Vergi hukukunda terkin, bazı koşulların varlığı durumunda devletin kamu alacağını bütün hukuki sonuçları ile birlikte ortadan kaldıran bir idari işlemdir. Terkin, gerekli koşulların oluşması durumunda mükelleflere vergi borcundan kurtulma olanağı sağlamaktadır. Terkin özellikle doğal afetler nedeniyle zarar gören mükelleflerin yararlanabileceği bir haktır. Cezalarda indirimden yararlanma hakkı: İkmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi cezalarının mükellef veya vergi sorumlusu tarafından ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren 30 gün içinde ilgili vergi dairesine başvurulması ve vadesinde ödenmesi halinde; vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri, usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarında ise her defasında yarısının indirilmesine olanak tanınmıştır (VUK, md. 376).

İdari Çözüm Yolları Sırasındaki Haklar

Mükellefler vergi uyuşmazlıklarının çözümü için idari yolları ya da yargı yolunu seçebilirler. Türk vergi hukukunda mükellefler eğer idari çözüm yollarını tercih ederlerse hataların düzeltilmesini isteme veya uzlaşma talebinde bulunma hakları vardır. Vergi hatalarının düzeltilmesini isteme hakkı: Vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere, fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması hallerinde mükellefler bu hataların düzeltilmesini isteme hakkına sahiptirler. Hataların düzeltilmesi için vergi dairesine yazılı başvuru yapılır ve incelenen düzeltme talebi yerinde görülürse düzeltme işlemi vergi dairesi müdürünün kararı ile gerçekleştirilir. Uzlaşma hakkı: Uzlaşma, mükelleflerin adlarına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların bir kısmı veya tamamından vergi idaresi ile anlaşmak suretiyle kurtulmasını sağlayan barışçıl çözüm yollarından biridir (VUK, Ek md. 1-12). Uzlaşmanın idari aşamada yapılması ve uyuşmazlığı kısa sürede ortadan kaldırması nedeniyle mükellefler tarafından sıklıkla tercih edilmektedir. Bu yolla bir taraftan vergi idaresinin kanunen alması gereken vergiler ve/veya vergi ziyaı cezasının bir bölümünden vazgeçerek bunların bir an önce tahsil edilmesi, diğer taraftan da mükellefin uzun bir dava sürecinden kurtulması sağlanmaktadır. Vazgeçilecek vergi ve cezanın oranı hakkında mevzuatta herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak uygulamada vergi aslının belli bir kısmı ve vergi ziyaı cezasının büyük bir kısmından vazgeçilebilmektedir.

Yargılama Sırasındaki Haklar

Vergi ihtilafları idari yolların yanı sıra yargı yoluyla da çözümlenebilir. Yargılama sırasında da mükelleflerin yararlanabilecekleri bazı haklar vardır. Yargılama sırasında “adil yargılanma hakkı” çerçevesinde mükelleflerin sahip olduğu haklar; mahkemeye başvurma hakkı, bağımsız ve tarafsız mahkemelerde yargılanma hakkı, makul sürede ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkı, kamuya açık yargılanma hakkı, susma hakkı, silahların eşitliği ve çekişmeli yargılamayı isteme hakkı, kararın gerekçeli verilmesini isteme hakkı şeklinde belirtilebilir. Ayrıca mükellefler yargı organlarına başvuru yapmaları ve yargılama sürecinde avukat veya temsilcisini bulundurma ve gerektiğinde bunlardan yardım alma hakkına da sahiptirler.

111

6. Ünite - Mükellef Hakları

Hukukumuzda yargılamaya hakim olan ilkeler gereği mükelleflerin çeşitli hakları mevcuttur. Hukukumuzda delil serbestisi ilkesi, mükellefe kendi iddialarını, yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi olmayan tanık ifadesi hariç, her türlü delille ispat etme hakkı vermektedir. Re’sen araştırma ilkesi, hakimin kendiliğinden araştırma yapmasını ve delil toplamasını gerekli kılarak (İYUK, md. 20/1), mükelleflerin bilmediği veya ulaşamadığı hususların da dikkate alınmasına imkân sağlamaktadır. Ayrıca, vergi davalarında belirli koşullarda mükelleflerin duruşma talebinde (İYUK md. 17) ve yürütmeyi durdurma talebinde (İYUK md. 27) bulunma hakları vardır. Diğer taraftan, adli yargıya sevk amacıyla mükelleflere karşı soruşturma yürütülmesi sırasında, mükellefler avukat bulundurma ve ondan yararlanma hakkına sahiptir (CMK, md. 149). Eğer mükellefler avukat tutacak durumda olmadığını beyan ederlerse adli yardım talebinde bulunabilirler ve baro tarafından kendilerine bir avukat tayin edilmesini isteyebilirler (CMK, md. 234).

Vergi Denetimi Sırasındaki Haklar

Vergi denetimi, mükelleflerin vergiye ilişkin ödevlerini eksiksiz ve zamanında yerine getirip getirmediğinin tespiti amacıyla yapılmaktadır. Vergi denetimleri sırasında idarenin geniş yetkileri yanında, mükelleflere de birtakım hakların tanınmasıyla karşılıklı dengelerin oluşturulması amaçlanmıştır. Bu nedenle mükelleflere vergi denetimleri sırasında bazı özel haklar tanınmıştır. Bu haklar maddeler halinde şu şekilde sıralanabilir: • Vergi inceleme elemanından kimlik gösterilmesini isteme hakkı, • Vergi incelemesinin konusunun bildirilmesini isteme hakkı, • Vergi incelemesine başlanıldığını gösteren tutanağın bir örneğini isteme hakkı, • İncelemenin kendi işyerinde yapılmasını isteme hakkı, • Resmi çalışma saatleri dışında vergi incelemesi yapılmamasını isteme hakkı, • Defter ve belgelerin usulüne uygun olarak istenmesini talep etme hakkı, • Zor durumda, defterleri ibraz için makul bir süre isteme hakkı, • Vergi inceleme tutanaklarına kendi görüşlerinin yazılmasını isteme hakkı, • Tutanakların bir örneğini isteme hakkı, • Tutanak imzaladıktan sonra el konulan defter ve belgeleri isteme hakkı, • İncelemenin belli süre içinde bitirilmesini talep etme hakkı, • Vergi incelemesinin bittiğine ilişkin resmi bir yazı isteme hakkı, • Kendisine, kurumuna ve kurum çalışanlarına özenli davranılmasını isteme hakkı, • Vergi inceleme raporlarının hukuka uygun yollarla tebliğini isteme hakkı, • İnceleme sırasında meslek mensubunu yanında bulundurma hakkı, • Tutanak tutulması sırasında yasal haklarının söylenmesini isteme hakkı, • İnceleme raporlarının vergi mevzuatına uygunluğunun gözetilmesini isteme hakkı, • İnceleme sırasında ve sonrasında vergi mahremiyetine uyulması hakkı, • Fiili envanter yapıldığı durumda, inceleme elemanı tarafından onaylanan giderlerin ödenmesini isteme hakkı. Özel mükellef haklarını sayarak vergi denetimi sırasındaki hakların özelliklerini açıklayınız?

4

112

Genel Vergi Hukuku

MÜKELLEF HAKLARININ KORUNMASI

Ülkeler yasama ve yürütme gelenekleri, kültürleri ve idare anlayışlarına bağlı olarak farklı kurum, kuruluş ve mekanizmalarla mükellef haklarının korunmasını sağlamaktadırlar. Buna rağmen birçok ülkede mükellef haklarının korunmasına yönelik ortak mekanizmaların başında; yargı organı kararları, mükellef haklarının ulusüstü düzeyde korunmasını sağlayan İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararları, ombudsman (kamu denetçiliği) kurumu ve sivil toplum kuruluşu niteliğindeki mükellef birlikleri gelmektedir.

Yargı Organı Kararları

Anayasa ve kanunlardaki düzenlemelerle güvence altına alınan mükellef haklarının ihlal edilmesi hâlinde mükellefler yargı yoluna giderek gelir idaresinin yapmış olduğu işlemlerin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle iptalini isteyebilmektedir. Yargı organlarının da bu yönde karar vermeleri hâlinde, mükellef haklarına yargısal bir koruma sağlanmaktadır. Dolayısıyla gelir idaresi tarafından vergileme ile ilgili işlemlere karşı etkin bir yargısal koruma sağlanabilmesi için mükellef hakları ile ilgili yasal düzenlemelerin eksiksiz bir şekilde hayata geçirilmiş olması gerekmektedir. Mükellef haklarının yargı organı kararları ile daha etkin bir şekilde korunabilmesi için, diğer kanun yollarının tüketilmesinden sonra Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru imkânı da sağlanmıştır. Anayasa Mahkemesi bireysel başvuru yolunda İHAM’ın yapmış olduğu denetimin benzer bir şeklini yerine getirir ve anayasallık denetimi yapar. Bireysel başvuru yolunun temel özellikleri şu şekilde sıralanabilir: • Hakları ihlal edilenlere Anayasa veya yasayla tanınan bir dava türüdür, • Diğer hukuk yolları tüketildikten sonra başvurulabildiği için ikincil niteliğe sahiptir, • Temel hakların ve özgürlüklerin ihlaline karşı tesis edilmiştir, • Bireysel başvuru kural olarak kamu gücü işlemlerine karşı yapılır, • Bireysel başvuru, olağanüstü bir kanun yolu veya hukuki çaredir. Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvurunun şartları şöyledir: • Bireysel başvuruda bulunacak kişinin, Anayasa veya İHAS tarafından güvence altına alınan bir temel hak ve hürriyeti ihlal edilmiş olmalıdır. • Söz konusu ihlalin, herhangi bir kişi tarafından değil, bir kamu gücü tarafından yapılmış olması gerekir. • Başvurucunun güncel ve kişisel bir hakkının doğrudan etkilenmesi ve şahsen mağdur olması gerekir. • Bireysel başvuruyu medeni hakları kullanma ehliyetine sahip olan bütün gerçek ve tüzel kişiler yapabilir. Kamu tüzel kişileri bireysel başvuru yapamaz. • Bireysel başvuruda bulunabilmek için olağan kanun yollarının tüketilmiş olması şarttır. Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru yolu, ülkemizde temel hak ve özgürlüklerin korunması ve güçlendirilmesi açısından son derece önemli bir gelişmedir. Vergi ilişkisinden kaynaklanan temel hak ve özgürlük ihlallerinden korunmak amacıyla mükelleflerin başta mülkiyet hakkı ve adil yargılanma hakkı olmak üzere tüm temel hak ve özgürlüklerin ihlaliyle ilgili bireysel başvuru yoluna gitmeleri mümkündür. Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru yolunun getirilmesi ülkemiz için insan hakları ve mükellef hakları alanında atılan önemli adımlardan birisidir. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararlarında kişilerin iç hukuk yollarının tüketilmiş olup olmadığını araştırırken, ilgili ülkede Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvu-

6. Ünite - Mükellef Hakları

ru kurumunun bulunup bulunmadığını da dikkate almaktadır. Bu nedenle, kişilerin temel hak ve hürriyetlerini koruyan bu sistem ülkemizdeki mükelleflerin de Anayasa ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nde yer alan haklara ve dolayısıyla mükellef haklarına yönelik koruma sağlayan bir mekanizma olarak işlemektedir.

İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararları

İnsan haklarıyla ilgili temel belgelerde insan haklarının korunmasının yanı sıra vergilendirmeye yönelik düzenlemelerin de olduğu görülmektedir. Bu nedenle mükellef haklarının gelişimi incelendiğinde Magna Carta’dan İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesine kadar birçok belgede devletlerin vergilendirme yetkisine saygı duyulmakla beraber, bu yetkinin keyfi olarak kullanılamayacağı belirtilmiştir. Bir devletin vergilendirme yetkisinin olduğu tartışılmaz bir gerçektir. Fakat bu yetki sınırsız değil, anayasal gereksinim ve yükümlülükler altında ve özellikle bireysel hak ve özgürlükleri korumak için oluşturulan uluslararası anlaşmalarla bağlıdır. Bu doğrultuda 1953 yılında yürürlüğe girmiş olan İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi insan haklarını koruyan en önemli belgedir. Bu sözleşmeyi önemli kılan ise 1959 yılından itibaren İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi ile getirdiği koruma alanıdır. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi, bağımsız yargıçları içeren ulusüstü bir yargı tarafından anlaşmaya taraf devletlerin ulusal kararlarını tekrar inceleyerek hükümleri devletler açısından bağlayıcı olan emsalsiz bir adımdır. İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’ndeki düzenlemeler özel olarak mükellefler ya da vergi alanı için olmasalar bile, mükellefleri koruyan niteliklere sahiptir. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesine bazı hakların korunması için mükellefler tarafından yapılan başvurular da incelenmekte ve karara bağlanmaktadır. Böylece ulus üstü düzeyde de mükellef haklarının korunması sağlanmış olmaktadır. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi tarafından karara bağlanan ve mükellefler açısından sonuç doğuran haklar şu şekilde belirtilebilir: Adil Yargılanma Hakkı: İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nin 6. maddesinde düzenlenen “adil yargılanma hakkı” medeni hak ve yükümlülüklerin ve suç isnatlarının karara bağlanmasıyla sınırlandırılmıştır. Bu nedenle, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi vergi uyuşmazlıklarını medeni uyuşmazlık olarak görmemiş ve adil yargılanma hakkı kapsamında incelemeye almamıştır. Ancak vergi suçlarının varlığı durumunda, mükelleflerin bunlara ilişkin yargılama sürecinde adil yargılanma hakkından faydalanabileceği yönünde kararlar vardır. Vergi hukukunda genellikle vergi ve ceza kesilmesi birlikte yapıldığından mahkemeye hem vergi aslı hem de cezası için gidildiği durumlarda mükellefin adil yargılanma hakkı her iki aşama için de kabul edilmiştir. Mülkiyetin Korunması Hakkı: Mülkiyetin korunması hakkı, özel ve tüzel kişilere ait mal ve mülklere, devlet tarafından yapılabilecek keyfi müdahalelere karşı bir koruma sağlamaktadır. İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nin 1 No’lu Ek Protokolü’nün 1. maddesinde vergilendirme yetkisi konusunda devletlerin geniş bir takdir yetkisi olduğu kabul edilerek maddenin ihlali sebebiyle vergileme alanında açılan davalar genellikle reddedilmiştir. Bu kapsamda vergilendirme ile ilgili davalar mülkiyetin korunması çerçevesinde incelenirken makul bir temel, meşru bir amaç, amaç ve araçlar arasında orantılılık ilişkisi aranmıştır ve mükellefler için vergiyle getirilen yükümlülükte toplumun genel yararı arasında adil bir denge gözetilmesi ve bireysel yükler getirmemesi vurgulanmıştır. Özel Hayatın Gizliliği: İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nin 8. maddesi gereği, herkes özel ve aile yaşamına, konut ve haberleşmesine saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir. Bu maddede geçen “özel yaşam” ve “konut” kavramları, mesleki

113

114

Genel Vergi Hukuku

ve ticari faaliyetleri de kapsayacak şekilde geniş yorumlanmakta ve böylece mükellef haklarını koruyacak şekilde değerlendirilmektedir. Ayrımcılığa Uğramama Hakkı: Ayrımcılığa uğramama hakkı İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nin “ayrımcılık yasağı” başlığını taşıyan 14. maddesinde düzenlenmiştir. Sözleşmede düzenlenen ayrımcılık yasağı mutlak eşitlik olarak değerlendirilmez, bu yasak benzer durumdakilere farklı davranılmasını engeller niteliktedir. Vergilendirme alanında da ayrımcılık yasağının ihlal edilip edilmediğinin tespiti, sözleşmenin diğer maddeleriyle bağlantılı olarak değerlendirilir. Seyahat Özgürlüğü: İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nin 4 Nolu Protokol’ün 2. maddesiyle düzenlenen “seyahat özgürlüğü”nün mükellefler açısından sonuçları vergi borçları nedeniyle yurt dışına çıkış yasağı uygulanıp, uygulanmayacağı noktasında ortaya çıkar. Buna göre mükelleflerin seyahat özgürlüğünün kısıtlanmasında makul bir temel, meşru bir amaç, amaç ve araçlar arasında orantılılık ilişkisi aranmıştır.

Ombudsman (Kamu Denetçiliği) Kurumu

Ombudsman kurumu diğer denetim mekanizmalarına ilave olarak bireyin haklarının korunması ve iyi işleyen bir idarenin gerçekleşmesi amacıyla kurulmaktadır. Diğer denetim mekanizmaları yanında bu kuruma başvurunun basit, hızlı ve masrafsız olması ayrıca kurumun bağımsızlığının varlığı ve olaylara insan hakları bağlamında bakması tercih edilen bir denetim mekanizması olmasını sağlamaktadır. Bu bakımdan genel ombudsmanlık kurumu ya da bazı ülkelerde vergi ile ilgili konularda özel olarak oluşturulan vergi ombudsmanlığı kurumu, mükellef hakları için olumlu sonuçlar doğuran bir koruma mekanizması yaratmaktadır. Ombudsman kamu idaresinin kararları, eylemleri veya ihmallerine dair vatandaşlardan gelen istek ve şikâyetleriyle uğraşır. Bu yüzden, ombudsmanın temel rolü vatandaşları, haklarının çiğnenmesine, idarenin yetkisini kötüye kullanmasına, hatalara, ihmallere, gecikmelere, adaletsiz kararlara ve kötü yönetime karşı korumaktır. Ombudsman sistemi ilk kez İsveç’te uygulanmış ve bu kelime “başkaları için şikâyet yapan kişi” anlamında kullanılmıştır. Sözcük ise çok daha eskidir ve “güvenilir kişi ya da temsilci” anlamı taşımaktadır. Birçok ülkede uygulanan ombudsman kurumun önemli bir özelliği, ülkelerin sosyal ve politik yapısına, hukuk sistemine, kültürel ve demografik özelliklerine uyarlanarak çeşitli olmalarıdır. Bazı ülkelerde genel ombudsman uygulaması benimsenmiş iken bazı ülkelerde ise vergileme alanıyla ilgili özel vergi ombudsmanı oluşturulmuştur. Örneğin, İngiltere’de Hakem Ofisi, ABD’de Mükellefin Avukatı İdaresi, Avustralya’da Vergilendirme Ombudsmanı, Belçika’da Vergi Arabulucusu, Kanada’da Mükellef Ombudsmanı, Meksika’da Mükellefin Savunma Avukatı gibi isimler altında özel vergi ombudsmanı var iken diğer ülkelerde genel ombudsman kurumu bulunmaktadır. Ombudsman: İdarenin eylem Ombudsman, haksızlığa uğradığını düşünen kişilerin; hükümet kuruluşları, ve işlemlerini denetleyen çalışanları ve iş görenlerine karşı, adaletsizlik ve kötü yönetime ilişkin şikayetlerive hukuka aykırı bulduğu ni alan bağımsız bir üst düzey kamu görevlisinin başında bulunduğu, anayasa ve/ işlemlerin geri alınması için idare nezdinde girişimlerde veya yasayla kurulan bir bürodur. Bu kurum araştırma, eleştirme ve düzeltici işbulunan fakat bağlayıcı lemler önerme ve yaptığı işlemleri kamuoyuna duyurma yetkisine sahip olmakla kararlar alamayan bağımsız bir devlet organıdır. birlikte, resmi bir yaptırım gücüne sahip değildir. Ülkemizde 2010 değişikliği ile Anayasa’da düzenlenen Kamu Denetçiliği Kurumu 2012 yılında oluşturulmuş olup, idarenin her türlü eylem ve işlemleri ile tutum ve davranışlarından menfaati ihlal edilen gerçek ve tüzel kişilerin şikayetlerini çözmeye başlamıştır. Kuruma, idarî işlemlerde tebliğ tarihinden, idarî eylem, tutum ve davranışlarda öğrenme tarihinden itibaren 30 gün içinde başvurulabilir. Başvuruların incelenmesi sonucunda kurum tarafından tavsiye kararı, ret kararı,

115

6. Ünite - Mükellef Hakları

karar verilmesine yer olmadığına dair karar verilebilir. Kurum, incelemesini ve araştırmasını başvuru tarihinden itibaren en geç altı ay içinde sonuçlandırarak, sonucunu ve varsa önerilerini ilgili mercie ve başvurana bildirir. Ülkemizde Kamu Denetçiliği Kurumuna yapılan başvuruların önemli bir kısmı adil yargılama ve makul sürede yargılanma talebiyle ilgilidir. Ülkemizde vergi uyuşmazlıkları ve mükellef haklarıyla ilgili başvuruların sayısı oldukça azdır. Kamu Denetçisine başvuru mükellef haklarının korunması için önemli bir adımdır, fakat gerek başvuruların azlığı gerekse uzmanlık alanlarının ve iş yükünün çokluğu dikkate alındığında, vergi alanında ayrı bir yapılanmanın diğer ülke uygulamaları göz önünde bulundurularak yapılması gerektiği söylenebilir. Vergi ombudsmanı ile ilgili yararlı bir kaynak olarak Onur Özcan, Vergi Ombudsmanı, İstanbul: Legal Yayıncılık, 2017 adlı kitaba bakabilirsiniz.

Mükellef Birlikleri

Mükellef haklarının korunmasına yönelik sivil toplum kuruluşlarının girişimleri de vardır. Buna en tipik örnek birçok ülkede kurulmuş olan mükellef birlikleridir. Mükellef birliklerinin kuruluşu 1900’lerin başına kadar gitmektedir. İlk birlikler 1919 yılında Avustralya ve İngiltere’de kurulmuş ve iki yıl sonra, 1921’de İsveç Mükellefler Birliği kurulmuştur. Özellikle 1990’larda mükellef haklarının gündeme gelmesinden itibaren üye sayısında büyük artış olan Mükellef Birlikleri günümüzde 6 kıtada, 52 ülkede ve 65 birlik şeklinde örgütlenmişlerdir. Kâr amacı gütmeyen ve kamuya yararlı dernek şeklinde örgütlenmiş olan Mükellef Birlikleri’nin temel amacı, kamu kesiminde etkinlik, şeffaflık ve hesap verilebilirlik sağlayarak mükelleflerin yasal haklarını korumak ve vergi kanunlarını basit ve açık hâle getirmektir. Ayrıca, özellikle mükellef haklarının yeni geliştiği ülkelerde bu birlikler, mükellefler ile vergi idaresi arasında işbirliğinin artırılması, vergi kanunlarının basitleştirilmesi ve yeknesak uygulanması ile mükelleflerin eğitilmesi ve bilgilendirilmesi konularında önemli görevler üstlenmektedir. Mükellef birlikleri ayrıca uluslararası düzeyde örgütlenmeye de giderek üst birlikler oluşturmuşlardır. 1969 yılında merkezi Lüksemburg’da kurulan Avrupa Mükellefler Birliği’nin günümüzde biri Münih’te diğeri Brüksel’de olmak üzere iki ofisi vardır. Dünyanın her yerinde daha az vergi oranları, daha az savurganlık, mali sorumluluğu olan devlet ve mükellef hakları için birlikte çalışmak amacıyla kurulmuş olan Dünya Mükellefler Birliği ilk toplantısını 1988’de Washington’da yapmış olup merkezi Stockholm’de bulunmaktadır. Türkiye’de mükellef haklarının korunmasına yönelik sivil toplum kuruluşları olarak Mükellef Hakları Platformu, Vatandaşın Vergisini Koruma Derneği ve Vergi Mükellefinin Haklarını Koruma Derneği sayılabilir. Mükellef hakları ile ilgili yararlı bilgiler için http://www.vmhk.org.tr/ ve http:// www.mukellefhaklariplatformu.org/ internet adresine bakabilirsiniz. Sivil toplum kuruluşu olarak mükellef birlikleri, yaptıkları araştırmalar ve yayınlar, verdikleri eğitimler, düzenledikleri seminerler ve basın açıklamaları ile mükellef haklarının korunması açısından önemli bir görev üstlenmektedirler. Ayrıca üyelerinin çok olması ve kamu desteğinin alınması sayesinde bu birliklerin politik etki oluşturma imkânları da gün geçtikçe artmaktadır. Mükellef haklarının korunmasına yönelik mekanizmaları sayarak özelliklerini açıklayınız?

5

116

Genel Vergi Hukuku

Özet 1

2

3

Mükellef haklarını tanımlamak ve haklar içindeki yerini ayırt etmek. Mükellef hakları, vergileme sırasında mükelleflere olumlu ya da olumsuz bir talepte bulunma yetkisi veren ve ihlal edildiğinde hukuki koruma sağlayan haklardır. Mükellef hakları, şüphesiz, kamu hakları içinde yer almaktadır. Ancak bunların bir kısmı mükelleflere koruyucu bir alan yarattıklarından negatif statü hakları olarak değerlendirilirken bir kısmı ise mükelleflere talepte bulunma hakkı sağladığından pozitif statü hakları içinde yer almaktadır. Dolayısıyla genel olarak mükellef haklarının karma nitelik taşıdığı söylenebilir. Mükellef haklarının kaynaklarını ve bunların niteliklerini açıklamak. Mükellef haklarının kaynakları ülkelerin sosyal ve politik yapısına, hukuk sistemine, kültürel ve demografik özelliklerine göre farklılık gösterebilmektedir. Ancak genel olarak mükellef haklarının kaynakları iki gruba ayrılmaktadır: Birinci grup kaynaklar, anayasa, uluslararası anlaşmalar ve kanunlardan oluşmaktadır. Bu kaynaklarla mükellef hakları konusunda yeni düzenlemeler yapıldığından bunlar temel kaynak niteliğini taşımaktadır. İkinci grup kaynaklar ise mükellef hakları bildirgeleri veya idari düzenlemelerden oluşmakta olup yeni hukuk kuralları getirmediğinden ve sadece var olan hukuku açıkladığından yardımcı kaynak niteliğini taşımaktadır. Genel mükellef haklarını sayabilmek ve özelliklerini tanımlamak. Genel mükellef hakları, adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı, bilgi alma hakkı, başvuru hakkı, mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı, temsilci kullanma hakkı, özel hayatın gizliliği hakkı ve belirlilik hakkı olarak sayılabilir. Bu haklar vergi kanunlarının uygunluğu, işleyişi ve geçerliliği ile ilgili mükelleflerin görmek istedikleri doğruluk ve etkinliği içerir. Dolayısıyla bu haklara tüm mükellefler sahip olup bunlardan yararlanabilmek için vergileme ile ilgili özel işlem veya durumların varlığı aranmaz.

4

5

Özel mükellef haklarını sayabilmek ve özelliklerini tanımlamak. Özel mükellef hakları, vergilendirme sırasındaki haklar, tahsil sırasındaki haklar, idari çözüm yolları sırasındaki haklar, yargılama sırasındaki haklar ve vergi denetimi sırasındaki haklar olarak sayılabilir. Bu haklar vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili ortaya çıkan özel durum ve işlemler sırasında mükelleflere tanınır ve ancak söz konusu durumlarla karşı karşıya gelen mükellefleri ilgilendirir. Dolayısıyla bunlar özel bir durumla karşılaşan veya kendileri ile ilgili bireysel-sübjektif bir işlem yapılan mükelleflerin haklarının korunabilmesi için düzenlenen haklardır. Mükellef haklarının korunmasına yönelik mekanizmaları açıklamak. Mükellef haklarının korunmasına yönelik mekanizmalar şunlardır: • Yargı organı kararları: Mükellefler yargı yoluna giderek gelir idaresinin yapmış olduğu işlemlerin hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle iptal ettirebilirler. Ayrıca mükelleflerin Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuru imkânı da sağlanmıştır. • İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararları: İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi’nde koruma altına alınan hakların ihlal edilmesi halinde İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi mükellefler açısından sonuç doğuran kararlar da vererek mükellef hakları koruyabilmektedir. • Ombudsman kurumu: Mükellef haklarının korunması ve o vergi sisteminin uygulamalarına yönelik şikâyetleri araştırma, eleştirme ve düzeltici işlemler önerme faaliyetlerini yürüterek mükellef haklarının korunmasına katkı sağlamaktadır. • Mükellef Birlikleri: Sivil toplum kuruluşu olarak mükellef birlikleri, yaptıkları araştırmalar ve yayınlar, verdikleri eğitimler, düzenledikleri seminerler ve basın açıklamaları ile mükellef haklarının korunmasına yardımcı olmaktadırlar.

6. Ünite - Mükellef Hakları

117

Kendimizi Sınayalım 1. Vatandaşların hukuki güvenlik içinde bulundukları, temel hak ve özgürlüklerinin güvence altına alındığı, bütün devlet organlarının eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlı olduğu sistem aşağıdakilerden hangisidir? a. Cumhuriyet b. Sosyal devlet c. Demokrasi d. Hukuk devleti e. Laik devlet 2. Aşağıdakilerden hangisi günümüzde, mükellef haklarının giderek önem kazanmasının nedenlerinden değildir? a. Vergi idarelerinin mükellef odaklı anlayışla yeniden yapılandırılması b. Vergi idarelerinin mükelleflerin haklarıyla birlikte yükümlülüklerini de artırma çabaları c. Vergi sistemlerinin karmaşık hâle gelmesi d. Uluslararası alanda meydana gelen gelişmeler e. Mükelleflerin seçmen olarak önem kazanması 3. Vergi mükelleflerine; anayasa, kanun veya uluslararası sözleşme ile düzenlenen haklarını anlaşılır bir dille açıklamaya, özetlemeye ve kamuoyuna duyurmaya çalışan metinlere ne ad verilir? a. Mükellef hakları bildirgesi b. Mükellefin yükümlülükleri c. Mükellefin el kitabı d. Mükellefin sorumlulukları e. Vergi idaresi taahhütnamesi 4. Aşağıdakilerden hangisi genel mükellef haklarından değildir? a. Adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı b. Bilgi alma hakkı c. Tecil ve taksitlendirmeden yararlanma hakkı d. Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı e. Başvuru hakkı

5. Mükellef hakları ile ilgili idari düzenlemelerin avantajları ile ilgili aşağıdakilerden hangisi yanlıştır? a. İdari düzenlemeler kanuni düzenlemelerden daha hızlı gelişmeye açıktır ve daha hızlı olarak uygulanabilirler. b. İdari düzenlemeler hızlı, kolay ve anlaşılır biçimde yapılabilirken kanun şekildeki düzenlemeler hızlı ve kolay yapılamaz. c. İdari düzenlemeler hizmetleri içermeye ve daha kapsamlı hakları düzenlemeye izin verirken, kanuni düzenlemeler buna uygun değildir. d. İdari düzenlemeler mükelleflerin ihtiyaçlarına göre gelişen hizmet anlayışına kolayca adapte olabilirken kanuni düzenlemeleri değiştirmek zordur. e. Mükellef haklarını düzenlerken her zaman kanuni düzenlemelerden çok idari düzenlemeler tercih edilmelidir. 6. Mükellefler gelir idaresinden hangi hakları kapsamında özelge talebinde bulunabilir? a. Adil, eşit ve saygılı hizmet alma hakkı b. Bilgi alma hakkı c. Mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı d. Belirlilik hakkı e. Temsilci kullanma hakkı 7. Özel mükellef haklarının sınıflandırmasında aşağıdakilerden hangisi yer almaz? a. Tarh ve tahsil sırasındaki haklar b. İdari çözüm yolları sırasındaki haklar c. Yargılama sırasındaki haklar d. Vergi denetimi sırasındaki haklar e. Kanunların oluşturulması sırasındaki haklar 8. Aşağıdakilerden hangisi mükelleflerin tarh ve tahsil sırasında talep edebilecekleri haklarından değildir? a. Beyannamelerini ihtirazi kayıtla verme hakkı b. Pişmanlık ve ıslahtan yararlanma hakkı c. Delil serbestisinden yararlanma hakkı d. Tecil ve taksitlendirmeden yararlanma hakkı e. Cezalarda indirimden yararlanma hakkı

118

Genel Vergi Hukuku

Yaşamın İçinden 9. Aşağıdakilerden hangisi mükellef haklarının korunmasını sağlayan mekanizmalarından biri değildir? a. TBMM’ye şikayet yolu ile başvuru b. Yargı organı kararları c. Ombudsman (kamu denetçiliği) kurumu d. Sivil toplum kuruluşu niteliğindeki Mükellef Birlikleri e. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararları 10. Aşağıdakilerden hangisi vergi ombudsmanının temel işlevlerinden değildir? a. Bilgi sağlama b. Demokratik denetim c. Vergi uyuşmazlıklarına alternatif çözüm yolu sağlama d. Vergi kanunlarını iptal etme e. Yasal sistemin gelişmesini destekleme

T.C. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı MÜKELLEF HAKLARI BİLDİRGESİ Bu bildirge, Türk Gelir İdaresinin mükellef odaklı, kaliteli hizmet sunma anlayışı içerisinde, saygılı ve dürüst olma temel ilkesiyle çalışmaya, vergi ödemenin sadece bir yükümlülük değil vatandaş olma ve sorgulama hakkı olduğu bilinciyle kendisinden hizmet alan herkesi memnun etmeye ve sorunları çözmeye olan bağlılığını onaylar. Bu nedenle; • Açık, güvenilir, zamanında ve yeterli bilgi ile hizmet vereceğiz. • Bilgi Edinme Hakkı Kanunu çerçevesinde öğrenmek istediğiniz her bilgi için doğru insanlarla temasa geçmeniz konusunda sizleri yönlendireceğiz. • Vergi konusundaki gelişmeleri sürekli güncellenen internet sayfamızla ve basılı yayınlarla sizlere en kısa zamanda duyuracağız. • Ücretsiz e-posta sistemimize kaydolmanız durumunda vergisel gelişmeleri kaynağından ve anında öğrenmiş olacaksınız. • Şahsi ve gizli bilgilerinize saygılıyız. Bu bilgileri Vergi Usul Kanunu’nun öngördüğü haller dışında açıklamayacağız ve kullanmayacağız. • Vergi ile ilgili yükümlülüklerinizin yerine getirilmesinde sizlere her türlü kolaylığı sağlayacağız. • Yaptığımız işlemlerde ve gerçekleştirdiğimiz düzenlemelerde vergi kanunlarının adil, hukuksal, tarafsız ve rekabeti koruyucu bir şekilde uygulanmasını esas alacağız. • Vergi incelemelerinde kanunları doğru, tarafsız ve tutarlı bir şekilde uygulayacağız. İncelemenin her aşamasında sizi bilgilendireceğiz. • Şikayetlerinizi gerçek kimlik ve iletişim bilgilerinizle iletmeniz halinde, en kısa sürede sonuç ile beraber size döneceğiz. • Sürekli olarak kendimizi yenileyecek, daha iyi hizmet sunmanın arayışı içinde olacağız. Kaynak: http://www.gib.gov.tr/index.php?id=476

6. Ünite - Mükellef Hakları

119

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı Yanıtınız yanlış ise “Hukuk Devleti ve Hak kavramı” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. b Yanıtınız yanlış ise “Mükellef Haklarının Önem Kazanmasının Nedenleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. a Yanıtınız yanlış ise “Mükellef Haklarının Gelişimi” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. c Yanıtınız yanlış ise “Özel Mükellef Hakları” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. e Yanıtınız yanlış ise “Mükellef Haklarının Korunması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. b Yanıtınız yanlış ise “Bilgi Alma Hakları” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. e Yanıtınız yanlış ise “Özel Mükellef Hakları” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. c Yanıtınız yanlış ise “Tarih ve Tahsil Sırasındaki Haklar” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. a Yanıtınız yanlış ise “Mükellef Haklarının Korunması” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10. d Yanıtınız yanlış ise “Ombudsman Kurumu” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

Sıra Sizde 3 Genel mükellef haklarından anayasal güvence altına alınanlar; bilgi alma hakkı, idari yollara ve yargı yoluna başvuru hakkı, mükelleflere ilişkin bilgilerin gizliliği hakkı ve özel hayatın gizliliği hakkı olarak belirtilebilir. Bu haklar Anayasa’da temel hak ve hürriyetler arasında düzenlenmiş olup tüm kişilere güvence sağlamaktadır. Dolayısıyla bu haklar mükellef haklarının korunması açısından da ciddi bir koruma sağlamaktadır.

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı

Sıra Sizde 5 Mükellef haklarının korunmasına yönelik mekanizmalar; yargı organı kararları, mükellef haklarının ulusüstü düzeyde korunmasını sağlayan İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararları, ombudsman (kamu denetçiliği) kurumu ve sivil toplum kuruluşu niteliğindeki mükellef birlikleridir. Yargı organı kararları ve İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararları mükelleflere en ileri düzeyde koruma sağlamaktadır. Buna karşılık ombudsman kurumu ve mükellef birlikleri mükellef hakları ile bağlayıcı kararlar alamamakta ancak mükellef haklarının korunmasına katkı sağlamaktadır.

1. d

Sıra Sizde 1 Mükellef hakları kavramının önem kazanmasının nedenlerinin başında vergi idarelerinin mükellef odaklı anlayışla yeniden yapılandırılması ve vergileme işleminin “mükellefe rağmen” değil, “mükellefle birlikte” yürütülmesinin ön plana çıkmasıdır. Ayrıca uluslararası alanda mükellef hakları ile ilgili gelişmeler ülkeleri bu konuda düzenleme yapmaya yöneltmektedir. Günümüzde vergi sisteminin giderek karmaşık hâle gelmesi ve vergileme işlemlerinde teknolojik gelişmelerden etkin bir şekilde yararlanılması mükellef haklarının önem kazanmasında önemli rol oynamaktadır. Sıra Sizde 2 Mükellef haklarını düzenleyen temel kaynaklar; anayasa, uluslararası anlaşmalar ve kanunlardan oluşurken, yardımcı kaynaklar; mükellef hakları bildirgeleri veya idari düzenlemelerden oluşmaktadır. Mükellef hakları ile ilgili anayasa, uluslararası anlaşmalar veya kanunlarla yapılan düzenlemeler mükelleflere etkin koruma sağlamaktadır. Buna karşılık mükellef hakları bildirgeleri ve idari düzenlemeler daha çok mükelleflere haklarını açıklamak ve duyurmak amacıyla kullanılmaktadır.

Sıra Sizde 4 Özel mükellef hakları; tarh ve tahsil sırasındaki haklar, idari çözüm yolları sırasındaki haklar, yargılama sırasındaki haklar ve vergi denetimi sırasındaki haklardan oluşmaktadır. Vergi denetimi sırasında idarenin geniş yetkileri vardır. Bu nedenle mükellef haklarının güvence altına alınabilmesi için denetimin usul ve esasları ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir. Bu usul ve esaslar vergi denetim elemanları açısından uymaları gereken kuralları belirlerken ve onların yetkilerini sınırlandırırken mükelleflerin haklarının korunmasını sağlamaktadır.

120

Genel Vergi Hukuku

Yararlanılan Kaynaklar Bakar, F. (2011). Mükellef Hakları ve Türkiye’de Mükellef Haklarının Korunmasına Yönelik Öneriler, Bursa: Uludağ Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi). Bentley, D. (1998). “Classifying Taxpayers’ Rights” Taxpayers’ Rights: An International Perspective, Ed. Duncan Bentley, Adelaide: Hyde Park Press. Brzezinski, B. (2009). “Taxpayer’ Rights: Some Theoretical Issues”, Protection of Taxpayer’s Rights European, International and Domestic Tax Law Perspective, Ed. Wlodzimiers Nykiel - Malgorzata Sek, Warszawa: Oficyna a Wolters Kluwer Business. Dönmez, R. (2004). “Yükümlü Hakları: Ortaya Çıkış Nedenleri ve Bir Kavramlaştırma Denemesi”, Yaklaşım, Sayı:136, Nisan. Erol, A. (2010). Vergi İncelemesi & Mükellef Hakları, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Yayını, İstanbul. Gerçek, A. (2006). “Vergilemede Mükellef Hakları ve Türkiye’deki Durumun İncelenmesi”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 209, Şubat. Gerçek A., G. Ç. Gerger, Ç. Taşkın, F. Bakar ve S. Güzel (2015). Mükellef Hakları: Türkiye Perspektifi ve Geliştirilmesi, Ankara: Seçkin Yayıncılık. Gerger, G. (2011). Mükellef Hakları ve Vergiye Gönüllü Uyum, Legal Yayıncılık. Gökbel, D. (2000). Mükellef Hakları, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, (Yayınlanmamış Doktora Tezi). OECD Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration (2003), Taxpayer’ Rights and Obligations-Practice Note, http://www.oecd.org/ dataoecd/24/52/17851176.pdf, (21.11.2011). Ozansoy, A. (2010). “6009 Sayılı Kanunla Getirilen Mükellef Hakları”, Yaklaşım, Yıl:18, Sayı: 213. Özcan O. (2017. Vergi Ombudsmanı, İstanbul: Legal Yayıncılık. Özgenç, S. (2007). “Mükellef Hakları Bildirgesinin Hukuki Niteliği”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 305. Serrano, F. (2009). “The Role of The Tax Ombudsman in Taxpayer Protection”, Protection of Taxpayer’s Rights European, International and Domestic Tax Law Perspective, Ed: Wlodzimiers Nykiel Malgorzata Sek, Warszawa: Oficyna a Wolters Kluwer Business.

Şenyüz, D., Yüce, M., Gerçek, A. (2011). Vergi Hukuku, 2. b., Bursa: Ekin Basım Yayın. Şenyüz, D. (2007). “Hukuk Devleti ve Türk Vergi Hukuku”, Prof. Dr. Adnan Tezel’in Anısına Düzenlenen Toplantı Tebliği, Galatasaray Üniversitesi Vergi Hukuku Merkezi, İstanbul. Üzeltürk, Hakan (2005), Mükellef Hakları: Yansımalar, Legal Mali Hukuk Dergisi. Yaltı, Billur (2006), Vergi Yükümlüsünün Hakları, Beta Basım, İstanbul. Yüce, Mehmet - Ezel Altunay (2011), “Türkiye’de Kamu Denetçiliği Kurumu (Ombudsman) ve Vergi Uyuşmazlıkları Açısından İşlevi”, Vergi Dünyası, Sayı: 355.

7

GENEL VERGİ HUKUKU

Amaçlarımız

     

Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Vergi idaresi kavramını açıklayabileceksiniz. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın merkez örgütünü, taşra örgütünü ve vergi idaresindeki görevlerini açıklayabileceksiniz. Gelir İdaresi Başkanlığının örgütsel yapısını ve görevlerini açıklayabileceksiniz. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının örgütsel yapısını ve görevlerini açıklayabilecek Vergi konseyi yapısı ve görevlerini açıklayabilecek, Yerel idarelerin vergi idaresi ve görevlerini açıklayabilecek bilgi ve becerilere sahip olacaksınız.

Anahtar Kavramlar • Hazine ve Maliye Bakanlığı • Gelir İdaresi Başkanlığı • Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı

• Vergi Dairesi Başkanlığı • Vergi Dairesi

İçindekiler

Genel Vergi Hukuku

Vergi İdaresi

• VERGİ İDARESİ KAVRAMI VE VERGİ İDARESİ ÖRGÜTÜ • GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI • VERGİ DENETİM KURULU BAŞKANLIĞI • VERGİ KONSEYİ • YEREL İDARELERİN VERGİLENDİRME KONUSUNDAKİ GÖREVLERİ

Vergi İdaresi VERGİ İDARESİ KAVRAMI VE VERGİ İDARESİ ÖRGÜTÜ

Vergi ilişkisinde iki taraf bulunmaktadır. Bir tarafta vergi borçlusu olan yükümlü, diğer tarafta ise vergi alacaklısı devlet yer almaktadır. Vergilendirme yetkisi, sadece vergilerin kanun ile konulmasını kapsamaz. Vergi kanunlarının uygulanması da vergilendirme yetkisinin bir parçasıdır. Verginin tarhı, tebliği, tahakkuku ve tahsili işlemleri vergilendirme işlemleri arasında yer alır. Devlet vergilendirme işlemleri yetkisini vergi idaresi aracılığıyla yerine getirmektedir. Vergi idaresi, Cumhurbaşkanlığı hükümet sistemi içerisinde Hazine ve Maliye Bakanlığı merkez örgütü ve taşra örgütü ile Bakanlığa bağlı kuruluş olarak Gelir İdaresi Başkanlığından oluşur. Devletin alacaklarını tahsil etmek ve bu konuda ortaya çıkacak olan uyuşmazlıkların çözümü amacıyla açılan davalarda devleti temsil etme görevi Başhukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü aracılığı ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’na verilmiştir. Yerinden yönetim birimleri içerisinde belediye, il özel idareleri ve mali yükümlülüklerde tahsil işlemini yerine getiren birimlerden oluşur.

Vergilendirme yetkisi sadece vergi ve benzeri mali yükümlülükleri koymak, değiştirmek ve kaldırmaktan ibaret değildir. Konulmuş olan bu vergileri uygulamak da vergilendirme yetkisinin bir parçasını oluşturur.

Genel bütçe içerisinde yer alan vergi ve benzeri mali yükümlülükler hazine ve Maliye Bakanlığı merkez ve taşra örgütü yanında, yerinden yönetim birimlerinin de vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarhında, idare tarafından kesilen cezalarda ve tahsil işlemlerinde yetkileri bulunmaktadır. Vergilendirme yetkisi vergi idaresi içinde yer alan üç işlemi belirtiniz?

Hazine ve Maliye Bakanlığı ve Merkez Örgütü Hazine ve Maliye Bakanlığı Anayasa’da yapılan değişiklik ile Cumhurbaşkanlığı hükümet sistemine geçilmiştir (6771 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasında Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, RG, T 11.02.2017, S 29976). “Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı tarafından Anayasaya ve kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir” (Anayasa md 104). “Cumhurbaşkanı Devletin başıdır. Yürütme yetkisi Cumhurbaşkanına aittir” (Anayasa md 7). Cumhurbaşkanı yürütme görevini yerine getirirken Cumhurbaşkanlığı yönetim sistemi içerisinde yer alan İdari İşler Başkanı, Cumhurbaşkanı Yardımcıları, Cumhurbaşkanlığı Politika Kurulları ve Cumhurbaşkanlığına Bağlı Kurum ve Kuruluşlarla ile Bakanlardan oluşur. Bu kurullar

1

124

Genel Vergi Hukuku

doğrudan Cumhurbaşkanına bağlıdır. Cumhurbaşkanı yardımcıları ve bakanlar, milletvekili seçilme yeterliliğine sahip olanlar arasından Cumhurbaşkanı tarafından atanır ve görevden alınır. Bakan yardımcıları da Cumhurbaşkanı tarafından atanır. Cumhurbaşkanı yardımcıları ve bakanlar, Türkiye Büyük Millet Meclisi önünde andiçerler. Cumhurbaşkanı yardımcıları ve bakanlar, Cumhurbaşkanına karşı sorumludur. Vergi yönetimi konusunda yetkili ve görevli bakanlık Hazine ve Maliye Bakanlığıdır.

2

Hazine ve Maliye Bakanı hangi kuruma karşı sorumludur. Hazine ve Maliye Bakanlığı, bakanlıklar içerisinde büyük önemi olan ve devletin maliyesini yönlendiren, devletin mali ve ekonomik yönden tüzel kişiliğini temsil eden bakanlıktır. Bakanlığın teşkilat yapısı ve görevleri, Cumhurbaşkanlığı 1 sayılı kararnamesi şöyle düzenlenmiştir (Cumhurbaşkanliği Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi (Kararname Numarası: 1), RG, T 10.07.2018, S 30474). Hazine ve Maliye Bakanlığının görev ve yetkileri şunlardır: a. Maliye ve ekonomi politikalarının hazırlanmasına yardımcı olmak ve bu politikaları uygulamak, b. Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri ve özel bütçeli idarelerin hukuk danışmanlığını ve muhakemat hizmetlerini talepleri halinde yerine getirmek, c. Devlet hesaplarını tutmak, saymanlık hizmetlerini yapmak, ç. Gelir düzenlemelerine ilişkin çalışmalar yapmak, d. Her türlü gelir işlemlerine ait mevzuatı hazırlamak, her türlü gider işlemlerine ait mevzuatın hazırlanmasına katkı sağlamak, e. Bakanlığın ilgili kuruluşlarının işletme ve yatırım programlarını inceleyerek onaylamak ve yıllık programlara göre faaliyetlerini takip etmek ve denetlemek, f. Suç gelirlerinin aklanmasının önlenmesine ilişkin usul ve esasları belirlemek, g. Vergi incelemesi ve denetimine ilişkin temel politika ve stratejilerin belirlenmesi amacıyla çalışmalar yapmak ve belirlenen politikaların uygulanmasını sağlamak, ğ. Hazine işlemleri, kamu finansmanı, kamu sermayeli kuruluş ve işletmeler ve devlet iştirakleri, ikili ve çok taraflı dış ekonomik ilişkiler, uluslararası ve bölgesel ekonomik ve mali kuruluşlarla ilişkiler, yabancı ülke ve kuruluşlardan borç ve hibe alınması ve verilmesi ile ilgili işlemleri yapmak, h. Ülkenin finansman politikaları çerçevesinde sermaye akımlarına ilişkin düzenleme ve işlemleri yapmak, ı. Kambiyo rejimine ilişkin faaliyetleri düzenlemek, uygulamak, uygulamanın izlenmesi ve geliştirilmesine ilişkin esasları tespit etmek. i. Bakanlıkların ve kamu kurum ve kuruluşlarının ekonomi politikalarını ilgilendiren faaliyetlerine katılım sağlamak, j. Uluslararası kuruluşlarla iletişim içerisinde çalışarak ileriye dönük stratejiler geliştirme amacıyla çalışmalar yapmak ve topluma perspektif sağlayan politika önerilerini katılımcı bir yaklaşımla belirleyerek özel kesim için orta ve uzun dönemde belirsizlikleri giderici genel bir yönlendirme görevini yerine getirmek, k. Kanunlarla veya Cumhurbaşkanlığı kararnameleriyle verilen diğer görevleri yapmak.

125

7. Ünite - Vergi İdaresi

Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile eskiden Ekonomi Bakanlığı tarafından yerine getirilen hazine ve ekonomiye ilişkin görevler de iki bakanlığın birleştirilmesi ile Hazine ve Maliye Bakanlığına verilmiştir. Cumhurbaşkanlığı hükümet sistemi içerisinde müsteşarlık makamı kaldırılmıştır. Bakanlık teşkilatları ise 1 numaralı Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile belirlenmiştir. Suç gelirlerinin aklanmasının önlenmesine ilişkin usul ve esasları belirlemek hangi bakanlığın görev alanına girer?

Hazine ve Maliye Bakanlığı Hizmet Birimleri Hazine ve Maliye Bakanlığındaki hizmet birimleri şunlardır: a. Başhukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü, b. Muhasebat ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, c. Gelir Düzenlemeleri Genel Müdürlüğü, ç. Kamu Finansmanı Genel Müdürlüğü, d. Kamu Sermayeli Kuruluş ve İşletmeler Genel Müdürlüğü, e. Dış Ekonomik İlişkiler Genel Müdürlüğü, f. Sigortacılık Genel Müdürlüğü, g. Personel Genel Müdürlüğü, ğ. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, h. Hazine Kontrolörleri Kurulu, ı. Sigorta Denetleme Kurulu, i. Malî Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı, j. Strateji Geliştirme Başkanlığı, k. Destek Hizmetleri Dairesi Başkanlığı, l. Bilgi İşlem Dairesi Başkanlığı m. Basın ve Halkla İlişkiler Müşavirliği, n. Özel Kalem Müdürlüğü. Bu birimlerden vergi hukukundaki işlevleri nedeniyle bir kaçı üzerinde durulacaktır. Gelir Düzenlemeleri Genel Müdürlüğü Gelir Düzenlemeleri Genel Müdürlüğünün görev ve yetkileri şunlardır: a. Devlet gelirleri politikasının plan, program, genel ekonomik politika ve stratejiler çerçevesinde oluşturulmasına ilişkin çalışmalara katkıda bulunmak, b. Devlet gelirlerine ilişkin mevzuatı hazırlamak ve gerekli koordinasyonu sağlamak, c. Devlet gelirlerine etkisi olan mevzuatı Devlet gelirleri açısından inceleyerek görüş bildirmek, ç. Uluslararası vergi ilişkileri ile ikili ve çok taraflı anlaşmalara ilişkin çalışmaları gerekli koordinasyonu sağlamak suretiyle yürütmek, d. Avrupa Birliği, uluslararası kuruluşlar ve diğer devletlerle görev alanına giren konularda işbirliği yapmak, e. Mahalli idare vergilerinin genel vergi sistemi ile uyumunu sağlayacak çalışmaları yapmak, f. Vergi yükü, gelir dağılımı ve gelir tahminlerine yönelik genel ve sektörel analizler yapmak, g. Görev alanı kapsamında ekonomik ve mali gelişmeleri izlemek, değerlendirmek ve bu konularda araştırmalar yapmak, ğ. Devlet gelirleri ile ilgili istatistikleri toplamak ve değerlendirmek ve Bakan tarafından verilen diğer görevleri yapmaktır.

3

126

Genel Vergi Hukuku

Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı kurum ve kuruluşlar 4 numaralı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile belirlenmiştir. Bunlar Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü, Gelir İdaresi Başkanlığı, Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü, Türkiye İstatistik Kurumu ve Özelleştirme İdaresi Başkanlığıdır.

4

Devlet gelirlerine ilişkin mevzuatı hazırlamak ve gerekli koordinasyonu sağlamak hangi idari birimin görev alanına girer?

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

Gelir politikasını adalet ve tarafsızlık içinde uygulamak; vergi ve diğer gelirleri en az maliyetle toplamak; mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu sağlamak; mükellef haklarını gözeterek yüksek kalitede hizmet sunmak suretiyle yükümlülüklerini kolayca yerine getirmeleri için gerekli tedbirleri almak; saydamlık, hesap verebilirlik, katılımcılık, verimlilik, etkililik ve mükellef odaklılık temel ilkelerine göre görev yapmak üzere Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı Gelir İdaresi Başkanlığının kurulmuştur (Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi No:4, RG, T 15.07.2018 Sayısı: 30479). Başkanlığın görevleri şunlardır: a. Devlet gelirleri politikasını uygulamak. b. Mükelleflerin vergiye uyumunu kolaylaştırmak ve hizmetlerini yerine getirmek. c. Mükellef haklarının korunması ve mükellef ile Başkanlık ilişkilerinin karşılıklı güven esasına dayanması konusunda gerekli tedbirleri almak. ç. Mükellefleri vergi mevzuatından doğan hakları ve ödevleri konusunda bilgilendirmek. d. Devlet gelirleri politikasıyla ilgili mevzuat çalışmalarına katılmak. e. Devlet alacaklarının tahsilini sağlamak ve bu konuda gerekli tedbirleri almak. f. İşlem ve eylemlerinden dolayı İdarî yargı mercilerinde yaratılan ihtilaflarla ilgili olarak bu merciler nezdinde talep ve savunmalarda bulunmak, gerektiğinde itiraz, temyiz ve tashihi karar yoluna gitmek; temyiz yoluna gidilip gidilmeyeceği hususunda taşra teşkilâtına muvafakat vermek; şikâyet başvurularını karara bağlamak; uygulamada ortaya çıkan ihtilafların en aza indirilmesine ve uygulama birliğinin sağlanmasına yönelik tedbirleri almak. g. Vergilendirmeyle ilgili bilgileri toplamak ve bilgi işlem faaliyetlerini yürütmek. ğ. Vergi kanunlarında veya diğer mali kanunlarda yer alan her türlü istisna, muaflık ve indirimlerin maliyetlerini ölçmek, ekonomik ve sosyal etkilerini analiz etmek. h. Vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi konusunda gerekli tedbirleri almak. ı. Mahallî idare gelirleri politikası ile Devlet gelirleri politikasının uygulanmasında uyumu sağlayıcı tedbirler almak. i. Gelirleri etkileyen her türlü mevzuat tekliflerini, vergi tekniği ve uygulamaları açısından inceleyerek görüş bildirmek. j. Gelir mevzuatının uygulanmasına ilişkin olarak diğer kurum ve kuruluşlarla işbirliği yapmak, bu amaçla veri alışverişini gerçekleştirmek. k. Görev alanına giren konularda, uluslararası gelişmeleri izlemek ve Avrupa Birliği, uluslararası kuruluşlar ve diğer devletlerle işbirliği yapmak. l. Terkini gereken vergiler ile tahsili zamanaşımına uğrayan Hazine alacaklarının kanunlar gereğince terkin edilmesiyle ilgili işlemlerin yerine getirilmesini sağlamak. m. Nitelikli insan kaynağının kazandırılması, yetkinliklerin geliştirilmesi, kariyer planlarının yapılması ve performanslarının ölçülmesini sağlamak. n. Kurumsal etik kurallar düzenleyerek personele ve mükelleflere duyurmak. o. Faaliyet sonuçlarını, düzenli aralıklarla kamuoyuna duyurmak ve yıllık faaliyet raporunu izleyen yıl kamuoyuna açıklamak. ö. Kanunlarla, Cumhurbaşkanlığı kararnameleriyle ve ilgili mevzuatla verilen diğer görevleri yapmak.

127

7. Ünite - Vergi İdaresi

Gelir İdaresi Başkanlığının web adresi: www.gib.gov.tr Gelir İdaresi Başkanlığı Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı bir kuruluştur. Mükelleflerin vergiye uyumunu kolaylaştırmak ve hizmetlerini yerine getirmekle görevli idari birim hangisidir?

5

Gelir İdaresi Başkanı, Başkanlığın en üst amiridir. Başkanlığı mevzuat hükümlerine, politika ve stratejilere uygun olarak yönetir. Başkanlığın görev alanına giren hususlarda politika ve strateji geliştirilmesi çalışmaları yapar ve Başkanlığın faaliyet ve işlemlerini denetler. Görevlerin yürütülmesinde Başkana yardımcı olmak üzere altı başkan yardımcısı görevlendirilir. Başkanlığın hizmet birimleri şunlardır: a. Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı. b. Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı. c. Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı, ç. Tahsilat ve İhtilaflı İşler Daire Başkanlığı. d. Denetim ve Uyum Yönetimi Daire Başkanlığı. e. Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Daire Başkanlığı. f. Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı. g. Personel Daire Başkanlığı. ğ. Destek Hizmetleri Daire Başkanlığı. h. Hukuk Müşavirliği. ı. Basın ve Halkla İlişkiler Müşavirliği. Bunlar içerisinde vergi yönetimi açısından etkin ve görevli olan başkanlıklar ve görevleri incelenebilir.

Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı

Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı’nın görevleri şunlardır: a. Gelir mevzuatının uygulanmasına yönelik görüş oluşturmak ve ortaya çıkan tereddütleri gidermek. b. Gelir mevzuatının uygulanmasına ilişkin çalışmalar yapmak. c. Mevzuat değişikliği önerilerinde bulunmak. ç. Gelir mevzuatına ilişkin hazırlık çalışmalarına katılmak. d. Gelirleri etkileyen her türlü mevzuat tekliflerini, vergi tekniği ve uygulamaları açısından inceleyerek görüş bildirmek. e. Mahalli idare gelirleri politikası ile Devlet gelirleri politikasının uygulanmasında uyumu sağlayıcı tedbirler almak. f. Vergi beyannameleri ve mükelleflerce kullanılacak formların şekil ve içeriği konusunda görüş bildirmek. g. Başkanlıkça verilecek diğer görevleri yapmak. Mevzuat değişikliği önerilerinde bulunmak hangi idari birim tarafından yerine getirilir? Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığının görevleri ise şunlardır: a. Vergi bilincinin artırılması için gerekli çalışmaları yapmak. b. Mükellefleri vergi mevzuatından doğan haklan ve ödevleri konusunda bilgilendirmek.

6

128

Genel Vergi Hukuku

c. Mükelleflere yönelik hizmetlerin ve her türlü iletişimin, hızlı ve etkin bir şekilde yürütülmesi için gerekli tedbirleri almak. ç. Mükellef haklarının korunmasını sağlamak ve buna ilişkin gerekli alt yapıyı hazırlamak. d. Mükellef şikâyetlerini değerlendirmek ve bu konuda gerekli tedbirleri almak. e. Mükellef memnuniyetini ölçmek ve değerlendirmek. f. Vergi mevzuatının adil uygulanmasını sağlamak için gerekli tedbirleri almak. g. Başkanlıkça verilecek diğer görevleri yapmak.

Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı

Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığının görevleri şunlardır: a. İşlemlerin hızlı ve etkin bir şekilde yürütülmesi için gerekli bilgi işlem sistemlerini kurmak, teknolojik gelişmelere uygun bir şekilde geliştirmek ve bilişim faaliyetlerini yürütmek. b. Başkanlığın taşra teşkilatının görev ve çalışma esasları ile ilgili yönetmelik ve yönergeleri, diğer birimlerle işbirliği yapmak suretiyle hazırlamak ve uygulanmasını izlemek. c. Taşra birimlerinin kuruluşuna ilişkin işlemleri yürütmek. ç. Merkez ve taşra teşkilatının iş ve işlem akışlarını düzenlemek ve verimliliğini artırmaya yönelik tedbirler almak. d. Taşra birimlerinin iş ve işlemlerinde koordinasyon ve uygulama birliğini sağlamak. e. İdare ve mükelleflerce kullanılacak belge ve formlarla vergi beyannamelerini hazırlamak. f. Tüm ekonomik faaliyetlere ilişkin ulusal mali bilgi alt yapısını tek merkezden geliştirmek, yönetmek ve bu bilgileri ilgili birimlerin kullanımına sunmak. g. Kurumsal veri tabanını oluşturmak ve ulusal veri alt yapısının hazırlanmasına katkıda bulunmak, ğ. Vergiye gönüllü uyumu artırmak, vergi kayıp ve kaçağı ile mücadele etmek ve tahsilatta etkinliği artırmak amacıyla mükellefiyet, vergilendirme ve vergiye uyum düzeyine ilişkin yapılacak çalışmalar için her türlü bilgi, veri ve istatistiği toplamak suretiyle oluşturulacak Risk Analizi Sistemi üzerinden risk analizi yapmak ve vergiye gönüllü uyum düzeyini ölçmek. h. Vergilendirme, denetim, planlama ve kayıt dışı ekonomiyle mücadele konularında veri sağlamak, ı. 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamındaki kamu idarelerine verilmesi gereken her türlü beyanname, bildirge ve benzeri belgeleri, bu idarelerin mevzuatı gereğince elektronik ortamda bunlar adına almak. i. Başkanlıkça verilecek diğer görevleri yapmak.

Tahsilat ve İhtilaflı İşler Daire Başkanlığı

Tahsilat ve İhtilaflı İşler Daire Başkanlığının görevleri şunlardır: a. Amme alacaklarının süresinde ve kanunlara uygun bir şekilde tahsili için gerekli tedbirleri almak ve uygulanmasını sağlamak. b. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanması ve sorunların çözümü konusunda mükelleflere ve ilgili birimlere görüş bildirmek. c. İhtilaflı konuları analiz ederek mükelleflerle anlaşmazlıkları en aza indirecek tedbirler almak,

129

7. Ünite - Vergi İdaresi

ç. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre kamu alacaklarının taksitlendirme, tecil ve terkin işlemlerini yürütmek. d. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasında kamu kurum ve kuruluşları arasında uygulama birliğini sağlamak. e. Terkini gereken vergiler ile tahsili zamanaşımına uğrayan Hazine alacaklarının kanunlar gereğince terkin edilmesiyle ilgili işlemleri yapmak. f. Vergi ve diğer kamu alacakları ile ilgili kanunların uygulanmasından doğan ihtilaflardan kaynaklanan davaların yetkili mercilerde takibi ile savunmasının yapılmasını sağlamak. g. Vergi ihtilaflarının takibi ve savunmasıyla ilgili uygulama birliğini sağlamak, ğ. Başkanlıkça verilecek diğer görevleri yapmak. Amme alacaklarının süresinde ve kanunlara uygun bir şekilde tahsili için gerekli tedbirleri almak ve uygulanmasını sağlamak görevi hangi idari biriminin görevleri arasında yer alır?

Denetim ve Uyum Yönetimi Daire Başkanlığı

Denetim ve Uyum Yönetimi Daire Başkanlığının görevleri şunlardır: a. Uyum bozukluklarını tespit ve analiz etmek, çözümler üretmek suretiyle mükelleflerin vergi kanunlarına gönüllü uyumunu sağlamak. b. Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığında oluşacak bilgileri değerlendirerek vergi incelemesine yetkili birimlerin kullanımına sunmak. c. Vergi kayıp ve kaçağı ile mücadele etmek, bu konuda gerekli tedbirleri önermek ve çalışmaları yapmak. ç. Vergi inceleme ve denetimleri ile ilgili görüş ve önerilerde bulunmak. d. Vergi yükümlülüklerine ilişkin ihbar ve şikâyetleri değerlendirmek. e. Başkanlığın görev alanına giren konularda 1.6.1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun uygulanmasına ilişkin çalışmalar yapmak ve tereddütleri gidermek. f. Tek düzen hesap planı ve mali tablolara ilişkin çalışmalar yapmak veya yapılmasına katkıda bulunmak. g. Muhasebe standartlarının belirlenmesine ilişkin çalışmalara katılmak ve görüş bildirmek. ğ. Başkanlıkça verilecek diğer görevleri yapmak.

VERGİ DENETİM KURULU BAŞKANLIĞI

Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, doğrudan Bakana bağlı olarak Başkan, Başkan Yardımcıları ve Grup Başkanları ile Vergi Müfettişleri Vergi Başmüfettişi, Vergi Müfettişi ve Vergi Müfettiş Yardımcısı’ndan oluşur. Kurula verilen görevlerin yerine getirilmesinde, uzmanlaşma ve işbölümünün sağlanması amacıyla uygun görülen yerlerde Bakan onayı ile doğrudan Başkanlığa bağlı olmak üzere aşağıdaki grup başkanlıkları kurulabilir. a. Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, b. Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, c. Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı, ç. Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı. d. Katma Değer Vergisi İade İncelemeleri Grup Başkanlığı.

7

130

Genel Vergi Hukuku

Kurulun görev ve yetkileri şunlardır: a. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunları kapsamında vergi incelemeleri yapmak, b. Her türlü bilgi, veri ve istatistiği toplamak suretiyle oluşturulacak Risk Analiz Sistemi üzerinden mükelleflerin faaliyetlerini gruplar ve sektörler itibarıyla analiz etmek, mukayeseler yapmak ve bu suretle risk alanlarını tespit etmek, c. Vergi yükümlülüklerine ilişkin ihbar ve şikayetleri değerlendirmek, ç. Vergi incelemelerinde Gelir İdaresi Başkanlığı ile gerekli eşgüdümü ve işbirliğini sağlamak, d. İnceleme ve denetim sonuçlarını izlemek, değerlendirmek ve istatistikler oluşturmak, e. Vergi inceleme ve denetimleri ile raporlamaya ilişkin standart, ilke, yöntem ve teknikleri geliştirmek, inceleme ve denetim rehberleri hazırlamak, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların uyacakları etik kuralları belirlemek, f. Performans değerlendirme sistemi oluşturmak ve Vergi Müfettişlerinin performansını bu sisteme göre değerlendirmek, g. Vergi kaçırma ve vergiden kaçınma alanındaki gelişmeler ile bunların ortaya çıkarılması ve önlenmesine yönelik yöntemler konusunda araştırmalar yapmak, ğ. Vergi mevzuatı ile ilgili görüş ve önerilerde bulunmak, h. Bakan tarafından verilen teftiş, inceleme, denetim ve idari soruşturmaları yapmak. ı. Bakan tarafından verilen diğer görevleri yapmak. Vergi müfettiş yardımcıları başkanlık tarafından yapılan sınavla alınır. Giriş sınavını kazananlar üç yıllık yardımcılık dönemine tabidirler. Yeterlik sınavını kazananlar vergi müfettişi olarak atanırlar. Yardımcılık dönemi dâhil on yıl çalışanlar performans değerlemesine tabi tutulur. Başarılı olanlar başmüfettiş olarak atanır (Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği, RG, T 31.10.2011, S 28101). Türkiye’de 225 Vergi Başmüfettişi, 2846 Vergi Müfettişi, 5211 Vergi Müfettiş yardımcısı bulunmaktadır (https://www.vdk.gov.tr/tr-TR/Kadro-Dagilimi, Erişim Tarihi: 10.09.2018). Vergi Müfettişlerinin görev ve yetkileri şunlardır: a. Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunları kapsamında vergi incelemeleri yapmak. b. Bakanlık ve bağlı, ilgili ve ilişkili kuruluşlarında, Bakan tarafından Kurula verilen inceleme, teftiş, denetim ve idari soruşturmaları yapmak. c. 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun, karar ve tebliğlere göre incelemeler yapmak. ç. 5549 sayılı Suç Gelirlerinin Aklanmasının Önlenmesi Hakkında Kanun ve ilgili mevzuat kapsamında incelemeler yapmak. d. 492 sayılı Harçlar Kanununa göre harçları tahsile yetkili memurların hesaplarını teftiş etmek, teftiş ettikleri birim personeli hakkında görüş bildirmek. e. Mali mevzuat ve bu mevzuatın uygulanmasına ilişkin görüş ve önerilerini Başkanlığa bildirmek. f. Başkanlıkça görevlendirilmeleri halinde iktisat, maliye, işletmecilik ve mali denetim gibi konularda araştırma ve etütler yapmak. g. Başkanlıkça görevlendirilmeleri halinde Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcılarının mesleki alanda yetkinliklerini artırıcı konferans, kurs, seminer gibi çalışmalara katılmak. ğ. Refakatlerine verilecek Vergi Müfettiş Yardımcılarının meslekte yetişmesini sağlamak; liyakat, temsil, çalışma azmi ve başarıları hakkındaki değerlendirmelerini Başkanlığa intikal ettirmek. h. Başkan tarafından verilen benzeri görevleri yapmak. ı. Bakan tarafından Kurula verilen her türlü görevi yapmak

131

7. Ünite - Vergi İdaresi

Vergi Denetim Kurulunda hangi gurup başkanlıkları kurulabilir?

VERGİ KONSEYİ

Bakanlığın vergi politikalarının oluşturulması ve uygulanması ile ilgili olarak görüş bildirmek ve bu konularda araştırma ve çalışmalar yapmak üzere kurulan bir danışma organıdır. Konsey, tarafsız bir yaklaşımla ve objektif esaslara göre görüş ve önerilerini oluşturan bir danışma organıdır. Uluslararası gelişmeleri ve ülke koşullarını gözetir. Katılımcılığa ve ortak akla dayanan uzlaşmayı esas alır. Değişimi ve yenilikleri önceden fark ederek, sonuç odaklı çalışma kültürünü benimser. Sistemin tüm paydaşlarının güvendiği saygın bir kurum olmayı hedefler (Vergi Konseyi Yönetmeliği, RG, T 22.03.2005, S 25763) . Vergi konseyi, Hazine ve Maliye Bakanlığından görevlendirilen doğal üyeler yanında kamu kurum ve kuruluşları ile sivil toplum kuruluşundan seçilen üyelerden oluşur. Konsey, vergi ve diğer mali yükümlülüklerle ilgili konulardaki araştırma ve çalışmalarını, toplumun çeşitli kesimleri ve gelir politikalarını belirleyen kurumlarla paylaşmak, uluslararası gelişmelerin ışığında ekonomi ile uyumlu, adil, etkin, hukukun üstünlüğüne ve toplumsal uzlaşmaya dayalı çağdaş bir vergi sisteminin oluşturulmasına katkı yapmak amacıyla görev ifa eder. Vergi konseyi, genel kurul, konsey başkanı, icra kurulu, sekretarya ve çalışma gurup ve komisyonlardan oluşur. Konsey üyelerine huzur hakkı ödenir. Vergi Konseyi kamu ve özel kesim temsilcilerinden oluşan karma nitelikli bir danışma organıdır.

Hazine ve Maliye Bakanlığı Taşra Örgütü Defterdar Defterdar, bulunduğu ilde Bakanlığın en büyük memuru ve il ve bağlı ilçeler teşkilatının amiri olup, işlemlerin mevzuat hükümlerine göre yürütülmesi, denetlenmesi, merkez ve taşradan sorulan soruların cevaplandırılması, kanuna aykırı hareketi görülenler hakkında takibatta bulunulması, atamaları ile görevli ve sorumludur. Gerek görülen yerlerde defterdara yeterli sayıda yardımcı verilir (Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi Kararname Numarası: 1, RG, T 10.07.2018 S 30474). Büyükşehir belediye sınırları içinde ayrıca ilçe teşkilatı bulunan il merkezlerindeki ilçe mal müdürlükleri dışındaki birimler doğrudan doğruya defterdarlığa bağlıdır. Defterdarlık birimleri, defterdarın yönetimi altında, muhasebat ve muhakemat birimleri ile personel müdürlüğünden oluşur.

Vergi Dairesi Başkanlıkları

Başkanlığın taşra teşkilatı, doğrudan merkeze bağlı vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı kurulmayan yerlerde bu bölümde Vergi Dairesi Başkanlığı ve Vergi Dairesi Başkanına verilen görev ve yetkileri haiz vergi dairesi müdürlüklerinden oluşur. Vergi dairesi başkanlıklarının kuruluş yerleri ve sayıları ile bunlara ilişkin değişiklikler Cumhurbaşkanınca belirlenir. Türkiye’de 30 vergi dairesi başkanlığı bulunmaktadır (http://www.gib.gov.tr/VDBD, Erişim Tarihi: 10.09.2018).

8

132

Genel Vergi Hukuku

Vergi dairesi başkanlıklarının yetki ve görevleri şunlardır (Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar İle Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi, Kararname Numarası: 4 RG, T 15.07.2018, S 30479): a. Yetki alanı içindeki mükellefi tespit etmek, b. Vergi ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin tarh, tahakkuk, tahsil, terkin, tecil, iade, ödeme, muhasebe ve benzeri işlemleri yapmak, c. Bu işlemler ile personel atama, disiplin, terfi, sicil, harcırah ve benzeri özlük işlemlerinden dolayı İdarî yargı mercileri nezdinde yaratılan ihtilaflarla ilgili olarak bu merciler nezdinde talep ve savunmalarda bulunmak, gerektiğinde temyiz ve tashihi karar talebinde bulunmak, d. Yargı kararlarının uygulanması işlemlerini yürütmek, vergi uygulamalarını geliştirmek ve iyileştirmek, e. Mükelleflere kanunların uygulanması ile ilgili görüş bildirmek, f. Mükellefi hakları konusunda bilgilendirmek ve uygulamalarında mükellef haklarını gözetmek, g. Mükellef hizmetleri ile bilgi işlem, istatistik, bilgi toplama, eğitim, satın alma, kiralama, vergi inceleme ve denetimi, uzlaşma, takdir ve benzeri görevleri ve işlemleri yürütmektir.

9

Vergi dairesi başkanlıkları hangi makam tarafından kurulur?

Vergi Daireleri

İl merkezlerinde iş hacmine göre defterdarlığa bağlı olarak bir veya birden çok başkanlık veya müdürlük şeklinde vergi dairesi Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından kurulur. Vergi daireleri mükellefi tespit eden, vergi, resim ve harçları tarh eden, tahakkuk ettiren, ceza kesen ve tahsil eden dairelerdir. Vergi daireleri, AATUHK’ a göre aynı zamanda tahsil dairesidir. Vergi daireleri Vergilendirme, Muhasebe, Kovuşturma ve Tarama ve Kontrol Bölümünden oluşur (Vergi Daireleri Kuruluş Ve Görev Yönetmeliği, RG, T 24.12.1994, S 22151). Vergi daireleri, vergi kanunları ve özel kanunlar ile bu kanunlara dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca belli edilen kamu gelirleri ile ilgili mükellefi tespit, tarh, tahakkuk, tecil, terkin, ödeme, iade ve muhasebe işlemlerini yürütür (Vergi Daireleri Kuruluşu ve Görev Yönetmeliği, RG, T: 24.12.1994, S:22151).

Bağlı Vergi Daireleri (Malmüdürlüğü)

Malmüdürlüğü, vezne ve muhasebe servisleri ile gereken yerlerde tahakkuk, tahsilat ve Hazine avukatlığı servislerinden oluşur. İş hacminin gerektirdiği malmüdürlüklerinde yeterli sayıda saymanlık müdür yardımcısı, defterdarlık uzmanı ile şef ve diğer personel çalıştırılabilir. Malmüdürü, Bakanlığın ilçe teşkilatının amiri olup işlemlerin mevzuata uygun olarak yürütülmesini sağlar. Vezne ve muhasebe servislerinin dışındaki servislerin başında bulunan memurlar işlerin kanuna uygun olarak yürütülmesinden birinci derecede sorumludurlar (Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi Kararname Numarası: 1, RG, T 10.07.2018 S 30474).

YEREL İDARELERİN VERGİLENDİRME KONUSUNDAKİ GÖREVLERİ

Mahalli idareler, il özel idareleri, belediye ve köylerden oluşur. Vergilendirme yetkisinin kullanılmasında mahalli idarelerin yetkileri bağlı yetkidir. Asıl vergilendirme yetkisi yasama organına aittir. Yerel idareler sadece vergi ve benzeri mali yükümlü-

133

7. Ünite - Vergi İdaresi

lüklerinin tarh, tahakkuk ve tahsilat gibi idari işlemlerini yapabilir. Yerel idarelerin mali yükümlülük kapsamında tahsil ettiği öz kaynakları olduğu gibi mali tevzin gereği kamu gelirlerinin çoğunluğu genel bütçeden ayrılan paylardan oluşur. İl özel idarelerinin vergilendirme yetkisi, tutar olarak önemsiz ve düzenli olmayan vergi, resim ve harçlardan oluşmaktadır. İl özel idarelerine özgü bazı resim ve harçlar il özel idare kanunundan kaldırılmıştır. İl özel idarelerine görev veren diğer kanunlar içerisinde harç ya da resim benzeri mali yükümlülükler olarak düzenlenmiştir. Günümüzde daha çok genel bütçeden pay verilmek şeklinde kendini göstermektedir. İl özel idarelerinin kaynakları içerisinde yer alan vergi ve benzeri mali yükümlülüklerden taşocakları resmi, madenlerin ruhsatlandırılması aşamasında alınan harçlar ile termal suların çıkarılması sırasında alınan harçlar sayılabilir. İl özel idaresi teşkilatı; genel sekreterlik, malî işler, sağlık, tarım, imar, insan kaynakları, hukuk işleri birimlerinden oluşur. Mali işler il özel idaresi mali hizmetler müdürlüğü tarafından yerine getirilir. Mali yükümlülük kapsamında olanlar, alacakların tarh edilmesi, vadesi gelen alacakların tahsil edilmesi başlıca idari işlemlerdir. Müdür ve yeteri kadar idari personelden oluşur. Belediyeler ise bazı vergi, resim ve harçların tarh ve tahsil işlemleri ile vergilendirme yetkisini kullanmaktadır. Ayrıca kendilerine özgü gelir kaynakları da bulunmaktadır. Vergi gelirleri içinde, Emlak Vergisi, Çevre Temizlik Vergisi sayılabilir. Belediye teşkilâtı içerisinde vergi ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin görevli birim malî hizmetler birimidir. Gelir ve alacakların tahsili işlemleri mali işler birimi tarafından yerine getirilir. Büyükşehir belediyelerinde ise mali işler mali hizmetler daire başkanlığı tarafından yerine getirilir. Köyler, vergilendirme yetkisinin kullanılmasında en sınırlı mahalli idare birimleri içinde kalmaktadır. Köy idarelerinin vergilendirme açısından yetkileri vergilendirme işlemlerini geçememektedir. Buna yetki veren kanunlar ise Köy Kanunu, Asker Ailelerinden Muhtaç Olanlara Yardım Hakkında Kanun ve Oyun Alet ve Vasıtalarından Belediyelerce ve Köy İdarelerince Alınacak Resim Hakkında Kanun’dur. Köy Kanununa göre köyde işler imece usulüyle yapılır. Köy gelirleri genel bütçeden ayrılan değerlerdir. Köy gelirleri köyün aylıklı adamlarının maaşlarını ve yapılması zorunlu işleri karşılamaması halinde en yüksek haddi 20 TL’yi aşmamak üzere salma salınabilir. Salma hane başına ve köy ihtiyar meclisi kararı ile salınabilir. Köyde gelirler tahsildar aracılığı ile toplanır. Muhtarın görevlerinden biri de vergi toplamak için gelen tahsildarlara yol göstermek, yardım etmek ve tahsildarların yolsuzluğunu görürse Hükümete haber vermektir (442 sayılı Köy Kanunu, md.36, RG, T 07.04.1924, S 68). Köyün salma yetkisinin Anayasaya aykırı olduğu gerekçesi ile Anayasa Mahkemesinde dava açılmış ise de, mahkeme bu istemi reddetmiştir. Mahkeme, salmayı uygulayacak kişilerin bilgi düzeylerinin yetersiz olması nedeniyle modern vergicilik prensiplerinden uzaklaşıldığı iddiasını yersiz görmüştür. Ayrıca, hane başına ödeme gücünü yansıtan ilkelerden olması, dağıtıcı gelir vergisi niteliğinde olması, esasen en yüksek miktarı yirmi lira gibi az bir miktarı geçmeyen bir vergi için modern vergi prensiplerinin göz ardı edildiği iddiaları; insan haklarına, sosyal adalete, hukuk devletine ve kanun önünde eşitliğe aykırı olmayacağı düşüncesi ile itirazı reddetmiştir (Anayasa Mahkemesi, E. 1963/198, K. 1965/1, 5.1.1965 (RG 24 Mayıs 1965, S.12005). http://kararlaryeni.anayasa.gov.tr/Karar/Content/ f816d1fd-36e4-4cde-90b7-c571ca01aec9?excludeGerekce=False&wordsOnly=Fa lse , Erişim T 08.09.2018). Salma hangi makam tarafından salınabilir?

10

134

Genel Vergi Hukuku

Özet 1

Vergi idaresi kavramını açıklayabilmek Vergilendirme yetkisi, sadece vergilerin kanun ile konulmasını kapsamaz. Vergi kanunlarının uygulanması da vergilendirme yetkisinin bir parçasıdır. Verginin tarhı, tebliği, tahakkuku ve tahsili işlemleri vergilendirme işlemleri arasında yer alır. Devlet vergilendirme işlemleri yetkisini vergi idaresi aracılığıyla yerine getirmektedir. Vergi idaresi, Cumhurbaşkanlığı hükümet sistemi içerisinde Hazine ve Maliye Bakanlığı merkez örgütü ve taşra örgütü ile Bakanlığa bağlı kuruluş olarak Gelir İdaresi Başkanlığından oluşur.

Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın merkez örgütünü, taşra örgütünü ve vergi idaresindeki görevlerini açıklayabilmek Vergilendirme yetkisi, vergilendirme işlemlerini de içerir. Bu yetki genel bütçe içerisinde yer alan vergi alacakları için Hazine ve Maliye Bakanlığı merkez ve taşra örgütü tarafından kullanılır. Bu yetki vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarhı, tebliği, tahakkuku ve tahsilinden oluşur. Yerel idarelerin de kendine özgü vergi gelirleri için vergilendirme işlemleri yapma yetkisi yer alır. Cumhurbaşkanlığı hükümet sistemi içerisinde Hazine ve Maliye Bakanı Cumhurbaşkanı tarafından atanır. Bakanın milletvekili seçilme yeterliğine sahip olması gerekir. Hazine ve Maliye Bakanı Cumhurbaşkanına karşı sorumludur. Hazine ve Maliye Bakanlığı maliye ve ekonomi politikalarının hazırlanmasına yardımcı olmak ve bu politikaları uygulamakla görevlidir. Bunun yanında devletin muhakemat işleri ile karapara ile mücadelede de görevlidir. Vergi idaresini yönetmek üzere görevli genel müdürlükler vardır. Bunlar Gelir Düzenlemeleri Genel Müdürlüğü, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı sayılabilir.



4

2

3

Gelir İdaresi Başkanlığının örgütsel yapısını ve görevlerini açıklayabilmek Gelir İdaresi Başkanlığı 4 numaralı Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile yeniden yapılandırılmıştır. Gelir politikasını adalet ve tarafsızlık içinde uygulamak; vergi ve diğer gelirleri en az maliyetle toplamak; mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu sağlamak başlıca görevlerindendir. Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde vergilendirme işlemlerinde etkin birimler, Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı, Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı, Tahsilat ve İhtilaflı İşler Daire Başkanlığı ve Denetim ve Uyum Yönetimi Daire Başkanlığı sayılabilir.



Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının örgütsel yapısını ve görevlerini açıklayabilmek Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, doğrudan Bakana bağlı olarak görev yapar. Başkanlığa bağlı olarak Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı, Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı ve Katma Değer Vergisi İade İncelemeleri Grup Başkanlığı kurulabilir. Kurulun en önemli görevi Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunları kapsamında vergi incelemeleri yapmaktır.

Vergi konseyi yapısı ve görevlerini açıklayabilmek Vergi konseyi, Hazine ve Maliye Bakanlığından görevlendirilen doğal üyeler yanında kamu kurum ve kuruluşları ile sivil toplum kuruluşundan seçilen üyelerden oluşur. Bakanlığa vergi politikalarının oluşturulması ve uygulanması ile ilgili olarak görüş bildirmek ve bu konularda araştırma ve çalışmalar yapmak üzere kurulan bir danışma organıdır. Hazine ve Maliye Bakanlığı taşra örgütü içerisinde defterdar, vergi dairesi başkanlığı, vergi dairesi müdürlükleri ile mal müdürlükleri yer alır. Vergi daireleri mükellefi tespit eden, vergi, resim ve harçları tarh eden, tahakkuk ettiren, ceza kesen ve tahsil eden dairelerdir.

5

6

Yerel idarelerin vergi idaresi ve görevlerini açıklayabilmek Yerel idarelerin de vergi ve benzeri mali yükümlülükleri tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil eden birimleri vardır. İl özel idareleri ve belediyelerde mali işler müdürlüğü, büyükşehir belediyelerinde mali işler daire başkanlığı vergilendirme işlerini yürütür. Köyler vergilendirme işlerinde genel bütçeden verilenlerle karşılanamayan hizmetler için salma salabilir. Salma köy ihtiyar kurulu kararı ile salınabilir. Anayasa Mahkemesinde açılan iptal davasında yüksek mahkeme, salmayı uygulayacak kişilerin bilgi düzeylerinin yetersiz olması nedeniyle modern vergicilik prensiplerinden uzaklaşıldığı iddiasını yersiz görerek iptal davasını reddetmiştir.

7. Ünite - Vergi İdaresi

135

Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdaki idari işlemlerden hangisi vergilendirme işlemi kapsamı dışındadır? a. Vergi dairesi müdürünün atanması b. Verginin tarh edilmesi c. Verginin tebliğ edilmesi d. Verginin tahakkuk ettirilmesi e. Verginin tahsil edilmesi 2. Hazine ve Maliye Bakanı olarak atanabilmek için hangi şartların gerçekleşmesi gerekir? a. Üniversite mezunu olması gerekir. b. Lisansını Maliye bilim dalında yapması gerekir. c. Okur yazar olması yeterlidir. d. Milletvekili olma şartlarını taşıması gerekir. e. Milletvekili olması gerekir. 3. Aşağıdakilerden hangisi Hazine ve Maliye Bakanlığının görevleri arasında yer almaz? a. Maliye ve ekonomi politikalarının hazırlanmasına yardımcı olmak ve bu politikaları uygulamak. b. Genel bütçe kapsamındaki kamu idareleri ve özel bütçeli idarelerin hukuk danışmanlığını ve muhakemat hizmetlerini talepleri halinde yerine getirmek. c. Devlet hesaplarını tutmak, saymanlık hizmetlerini yapmak. d. Vergi incelemesi ve denetimine ilişkin temel politika ve stratejilerin belirlenmesi amacıyla çalışmalar yapmak. e. Vergi kaçakçılık suçu işlemiş olan vergi mükelleflerini yargılamak. 4. Aşağıdakilerden hangisi Hazine ve Maliye Bakanlığının hizmet birimleri arasında yer almaz? a. Muhasebat ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü, b. Gelir Düzenlemeleri Genel Müdürlüğü, c. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, d. Gelir İdaresi Başkanlığı e. Hazine Kontrolörleri Kurulu, 5. Devlet gelirlerine ilişkin mevzuatı hazırlamak ve gerekli koordinasyonu sağlamak görevi hangi idari birim tarafından yerine getirilir? a. Gelir Düzenlemeleri Genel Müdürlüğü b. Kamu Finansmanı Genel Müdürlüğü c. Personel Genel Müdürlüğü d. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı e. Malî Suçları Araştırma Kurulu Başkanlığı

6. Aşağıdakilerden hangisi Gelir İdaresi Başkanlığının görevleri arasında yer almaz? a. Devlet gelirleri politikasını uygulamak. b. Mükelleflerin vergiye uyumunu kolaylaştırmak ve hizmetlerini yerine getirmek. c. Vergilendirmeyle ilgili bilgileri toplamak ve bilgi işlem faaliyetlerini yürütmek. d. Vergi oranlarını günün ekonomik şartlarına uyarlı hale getirmek. e. Mükellefleri vergi mevzuatından doğan hakları ve ödevleri konusunda bilgilendirmek. 7. Aşağıdakilerden hangisi Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığının görevleri arasında yer almaz? a. Vergi bilincinin artırılması için gerekli çalışmaları yapmak. b. Mükellefleri vergi mevzuatından doğan haklan ve ödevleri konusunda bilgilendirmek. c. Vergi mükelleflerinin vergi yükleri karşısındaki tepkileri toplamak ve değerlendirmek. d. Mükellef haklarının korunmasını sağlamak ve buna ilişkin gerekli alt yapıyı hazırlamak. e. Vergi mevzuatının adil uygulanmasını sağlamak için gerekli tedbirleri almak. 8. Aşağıdakilerden hangisi Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının görevleri arasında yer almaz? a. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunları kapsamında vergi incelemeleri yapmak, b. Aramalı incelemelerde işyeri aranmasına karar vermek. c. Vergi yükümlülüklerine ilişkin ihbar ve şikayetleri değerlendirmek, d. Vergi incelemelerinde Gelir İdaresi Başkanlığı ile gerekli eşgüdümü ve işbirliğini sağlamak, e. İnceleme ve denetim sonuçlarını izlemek, değerlendirmek ve istatistikler oluşturmak, 9. Hazine ve Maliye Bakanlığının vergi politikalarının oluşturulması ve uygulanması ile ilgili olarak görüş bildirmek ve bu konularda araştırma ve çalışmalar yapmak üzere kurulan danışma organı aşağıdakilerden hangisidir? a. Vergi konseyi b. Vergi Denetim Kurulu c. Denetim ve Uyum Yönetimi Daire Başkanlığı d. Tahsilat ve İhtilaflı İşler Daire Başkanlığı e. Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı 10. Mali Hizmetler Daire Başkanlığı hangi idari birimin bünyesinde yer alır? a. Hazine ve Maliye Bakanlığı b. Vergi konseyi c. Denetim ve Uyum Yönetimi Daire Başkanlığı d. İl özel idareleri e. Büyükşehir belediyeleri

136

Genel Vergi Hukuku

Kendimizi Sınayalım Cevap Anahtarı

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı

1. a

Sıra Sizde 1 Vergi daireleri tarafından yapılan verginin tarhı, vergi zıyaıcezasının kesilmesi ve verginin tahsil işlemleridir.

Cevabınız yanlış ise “Vergi İdaresi Kavramı ve Vergi İdaresi Örgütü” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. d Cevabınız yanlış ise “Hazine ve Maliye Bakanlığı ve Merkez Örgütü” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. e Cevabınız yanlış ise “Hazine ve Maliye Bakanlığı” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. d Cevabınız yanlış ise “Hazine ve Maliye Bakanlığındaki Hizmet Birimleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. a Cevabınız yanlış ise “Hazine ve Maliye Bakanlığındaki Hizmet Birimleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 6. d Cevabınız yanlış ise “Gelir İdaresi Başkanlığı” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 7. c Cevabınız yanlış ise “Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 8. b Cevabınız yanlış ise “Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9. a Cevabınız yanlış ise “Vergi Konseyi” konusunu yeniden gözden geçiriniz. 10. e Cevabınız yanlış ise “Yerel İdarelerin Vergilendirme Konusundaki Görevleri” konusunu yeniden gözden geçiriniz.

Sıra Sizde 2 Hazine ve Maliye Bakanı Cumhurbaşkanına karşı sorumludur. Sıra Sizde 3 Suç gelirlerinin aklanmasının önlenmesine ilişkin usul ve esasları belirlemek görevi Hazine ve Maliye Bakanlığının görev alanına girer. Sıra Sizde 4 Devlet gelirlerine ilişkin mevzuatı hazırlamak ve gerekli koordinasyonu sağlamak Gelir Düzenlemeleri Genel Müdürlüğünün görev alanına girer. Sıra Sizde 5 Mükelleflerin vergiye uyumunu kolaylaştırmak ve hizmetlerini yerine getirmekle görevli idari birim Gelir İdaresi Başkanlığıdır. Sıra Sizde 6 Mevzuat değişikliği önerilerinde bulunmak görevi Gelir İdaresi Başkanlığına bağlı Gelir Yönetimi Daire Başkanlığı tarafından yerine getirilir. Sıra Sizde 7 Amme alacaklarının süresinde ve kanunlara uygun bir şekilde tahsili için gerekli tedbirleri almak ve uygulanmasını sağlamak görevi Gelir İdaresi Başkanlığına bağlı Tahsilat ve İhtilaflı İşler Daire Başkanlığının görevleri arasında yer alır. Sıra Sizde 8 Vergi Denetim Kurulunda aşağıda belirtilen gurup başkanlıkları kurulabilir: a. Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, b. Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı, c. Organize Vergi Kaçakçılığı ile Mücadele Grup Başkanlığı, ç. Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurtdışı Kazançlar Grup Başkanlığı. d. Katma Değer Vergisi İade İncelemeleri Grup Başkanlığı. Sıra Sizde 9 Vergi dairesi başkanlıkları Cumhurbaşkanı tarafından kurulur. Sıra Sizde 10 Salma köy ihtiyar heyeti tarafından salınabilir.

7. Ünite - Vergi İdaresi

Yararlanılan Kaynaklar Arıkboğa, Ü (2015). Türkiye’de Yerel Vergi Yönetimi, Maliye Dergisi, Sayı: 168. Bayraklı, H. H. (2018). Genel Vergi Hukuku,7 Bası, , Celepler Matbaası, Afyonkarahisar. Karakoç, Y (2017), Genel Vergi Hukuku Ders Kitabı, Yetkin Yayınları, Ankara. Karyağdı, N (2001). Toplam Kalite Yönetimi ve Türk Vergi İdaresi, https://vergialgi.net/-storage/catalogs/toplam-kalite-yonetimi-ve-turk-vergi-idaresi. pdf, Erişim Tarihi: 10.09.2018. Koçak, S.Y- Kavsara, V, (2012). “5302 Sayılı Kanun Sonrasında İl Özel İdarelerinde Yaşanan Sorunlar ve Çözüm Önerileri”, Yönetim Bilimleri Dergisi, Cilt: 10, Sayı: 20.

137

8

GENEL VERGİ HUKUKU

Amaçlarımız

    

Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Ödeme ve takas yolu ile vergi borcunun nasıl sona erdiğini açıklayabilecek, Zamanaşımının türlerini ayırt edebilecek, vergi borcunu nasıl sona erdirdiğini açıklayabilecek, Terkin kavramını ve sebeplerini açıklayabilecek, Tahakkuktan vazgeçme, uzlaşma, cezalarda indirim, pişmanlık ve ıslah, yanılma kurumlarının ve ölüm hâlinin vergi borçlarına etkisini analiz edebilecek, Vergi aflarının sebeplerini ve af uygulamasının başarılı olabilmesi için gerekli olan şartları açıklayabilecek, olumlu ve olumsuz yönlerini değerlendirebileceksiniz.

Anahtar Kavramlar • • • • • •

Ödeme Takas Zamanaşımı Terkin Tahakkuktan vazgeçme Uzlaşma

• • • • • •

Cezalarda indirim Ölüm Pişmanlık Yanılma İzaha Davet Vergi affı

İçindekiler

Genel Vergi Hukuku

Vergi Borcunun Sona Ermesi

• • • • • • • • • • • • •

GİRİŞ ÖDEME TAKAS ZAMANAŞIMI TERKİN TAHAKKUKTAN VAZGEÇME UZLAŞMA CEZALARDA İNDİRİM ÖLÜM PİŞMANLIK VE ISLAH YANILMA İZAHA DAVET VERGİ AFLARI

Vergi Borcunun Sona Ermesi GİRİŞ

Devlet ile kişiler arasındaki vergi ilişkisi, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi ile başlamakta, vergi borcunun ortadan kalkması ile birlikte sona ermektedir. Yükümlü, vergi ilişkisini kendi rızası ile ödeme yaparak sona erdirebilir. Vergi borcunu sona erdiren en doğal yol verginin ödenmesidir. Buna karşın vergi borcunu sona erdiren tek neden ödeme değildir. Vergi hukukunda çeşitli nedenlerle vergi borcunun sona ermesine imkân veren başka yollar da vardır. Vergi borcu kavramı vergi cezalarını da kapsayacak şekilde geniş yorumlandığında vergi borcunu sona erdiren nedenler çok çeşitli olabilmektedir. Ödeme dışındaki bu nedenler takas, zamanaşımı, terkin, tahakkuktan vazgeçme, uzlaşma, cezalarda indirim, ölüm, pişmanlık ve ıslah, yanılma, izaha davet ve af olarak sayılabilir. Bu noktada şunu da belirtelim ki vergi borcunu sona erdiren nedenlerden bazıları gerçek bir vergi alacağını değil, hata, hukuka aykırı işlem gibi durumlar sonucunda ortaya çıkan görünürdeki vergi borcunu sona erdirmektedir. Vergi hatalarının düzeltilmesi, uzlaşma, yargı kararları görünürdeki vergi borcunu sona erdiren nedenlere örnektir. Vergi borcunu sona erdiren nedenlerden bazıları ise sadece vergi cezalarını sona erdirmekte, vergi asıllarını sona erdirmemektedir. Örneğin ölüm, cezalarda indirim, yanılma, izaha davet gibi kurumlar sadece vergi cezalarını sona erdiren nedenlerdendir. Her biri farklı amaçlara hizmet eden ve farklı gerekçelere dayanan bu sebeplerin ortak tarafı vergi borcunu sona erdirmeleridir. Şimdi vergi borcunu sona erdiren bu nedenleri daha yakından ele alalım.

ÖDEME

Vergi borcunu sona erdiren olağan yol ödemedir. Ödeme, vergi ve buna bağlı Ödeme: Vergi ve buna bağlı borçların kanuna uygun olarak yerine getirilmesidir. Ödeme eyleminin alacaklı borçların kanuna uygun olarak yerine getirilmesidir. vergi idaresi bakımından görünümü “tahsil” kavramı ile ifade edilmektedir. Tahsil vergilendirmenin son aşamasıdır. Vergi Usul Kanunu’na göre tahsil, verginin kanuna uygun olarak ödenmesidir. Vergi borcu yükümlünün bağlı bulunduğu vergi dairesine ödenir. Yükümlülerin vergi uygulaması bakımından hangi vergi dairesine bağlı bulundukları vergi kanunlarıyla belirlenmektedir. Ancak Hazine ve Maliye Bakanlığı gerekli gördüğü hâllerde yükümlülerin bağlı olacakları vergi dairesini belirlemeye yetkilidir. Yükümlülerin bağlı bulundukları vergi dairesini belirlemede ikametgâh ve iş yeri adresleri, vergi türleri, meslek ve iş grupları gibi ölçüler kullanılmaktadır. Yüküm-

140

Genel Vergi Hukuku

Kanunda ödeme yeri gösterilmemiş ise vergi borçları yükümlünün ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesine ödenir.

lülerin isteğine göre ödeme yeri belirlenmesi mümkün değildir. Özel kanunlarda ödeme yeri gösterilmemiş ise kamu alacakları borçlunun ikametgâhının bulunduğu yer tahsil dairesine ödenecektir. Yükümlünün ikametgâhının bulunduğu yer vergi dairesi genel ödeme yeri olarak kabul edilmektedir. Özel hukukta borcun ifa zamanı tarafların iradeleriyle belirlenir. Vergi borcu ise kanunda gösterilen süreler içinde ödenir. Vergi borçlarının ödeme zamanının kanunda belirtilmesi, vergi hukukunun kamu hukuku karakterinden kaynaklanmaktadır. Ödeme süresinin son günü verginin vadesi tarihidir. Örneğin, Kurumlar Vergisi borcunun Nisan ayının sonuna kadar ödenmesi gerekir. 30 Nisan Kurumlar vergisinin vade tarihidir. Vergilerin vade tarihlerinin kanunda açık bir şekilde saptanması yükümlülerin vergiye uyumunu artıracaktır. Bir verginin tahsil edilebilmesi için öncelikle tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Tahakkuk, verginin ödenmesi gereken bir aşamaya gelmesini ifade eder. Tahakkuk etmeyen vergi borçları, kural olarak muaccel hâle gelmemektedir. Bir borcun muaccel olması, ödeme zamanının gelmiş olduğu anlamını taşır. Vergilerin ödeme zamanları kendi özel kanunlarında düzenlenmiştir. Örneğin, yükümlünün beyanı üzerinden tarh edilen gelir vergisinin Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenmesi gerekir. Yükümlünün beyan edilmesi gereken geliri sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan oluşuyorsa vergi Şubat ve Haziran aylarında olmak üzere yine iki eşit taksitte ödenir. Kurumlar vergisi yükümlüleri vergilerini Nisan ayında tek seferde ödemek zorundadırlar. Veraset ve İntikal Vergisi borçları, Mayıs ve Kasım ayları içinde olmak üzere yılda iki taksit olmak üzere üç yılda ödenmesi gerekir. Motorlu Taşıtlar Vergisi her yıl Ocak ve Temmuz aylarında ödenir.

1

Katma Değer, Emlak ve Özel Tüketim vergilerinin ödeme zamanlarını araştırınız. Ancak bazı hâllerde, tahakkuk etmemiş olan vergi muaccel hâle gelebilmektedir. Örneğin tahakkuku tahsile bağlı vergilerde, verginin tahsili tahakkuku da içermektedir. Bu durumlarda ayrı bir tahakkuk aşaması yoktur, tahakkuk ve tahsil aynı anda gerçekleşebilmektedir. Beyannamenin posta ile gönderilmesi hâlinde de tahakkuk beklenmeden doğrudan tahsil aşamasına geçilmektedir. Bu hâlde ödeme, beyan edilen matrahla ilgili verginin tahakkuk işleminin tamamlanması beklenmeksizin vadesinde yapılır. İkmalen, resen ve idarece tarh edilen vergiler taksit zamanından önce tahakkuk etmiş ise taksit süreleri içinde, taksit süreleri kısmen ya da tamamen geçtikten sonra tahakkuk etmiş ise geçmiş taksitler, tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenir. Ülkeyi terk ve ölüm gibi yükümlülüğü kaldıran durumlarda, beyan üzerine tarh olunan vergiler beyanname verme süreleri içinde ödenir. Vergi mahkemesinde dava açıldığı için tahsili durdurulan vergilerden taksit süresi geçmiş olanlar mahkeme kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliğinden itibaren bir ay içinde, taksit süreleri geçmeyenler ise taksit zamanlarında ödenir. Uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezalar uzlaşma vaki olduğu takdirde, uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmiş ise kanuni ödeme zamanlarında, ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmiş ise ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

Vergi mahkemesinde dava konusu yapılmayan vergi ve cezalar, dava açma süresinin bittiği tarihten itibaren bir ay içinde ödenir. Kurumlar vergisinde, tasfiyeye giren veya birleşme yoluyla ortadan kalkan kurumlarda farklı ödeme süreleri belirlenebilmektedir. Gelirinin büyük bir kısmı zirai kazançtan oluşan yükümlüler için Hazine ve Maliye Bakanlığı özel ödeme zamanları belirleyebilmektedir. Ödeme, alacaklı tahsil dairesinin yetkili ve sorumlu memurları tarafından verilecek makbuz karşılığı ya doğrudan doğruya ya da yetkili bankalar aracılığı ile yapılır. Yükümlü hesabından vergi dairesi hesabına nakil yoluyla ödeme yapılabileceği gibi, çizgili çek kullanmak yoluyla da ödeme yapılabilir. Hazine ve Maliye Bakanlığı ödemenin banka kartı, kredi kartı ve benzeri kartlar kullanmak suretiyle yapılmasını düzenlemeye yetkilidir. Kuramsal olarak vergi ödemelerinin, beyannamelerin verildiği tarih itibariyle tamamlanması arzulanır. Bu yüzden vergi borcunun doğması ile ödenmesi arasında geçen süreyi azaltmak amacıyla kaynakta vergi kesintisi (tevkifat) ve peşin ödeme sistemleri uygulanmaktadır. Kesinti yoluyla verginin ödenmesi, vergi tahsil yöntemlerinden biridir. Kaynakta vergi kesintisi ya da stopaj olarak adlandırılan bu usule göre vergiye tabi bir kazanç ya da irat hak sahiplerine ödenirken ödemeyi yapanlar bu gelirden kanunda belirtilen orana göre vergi kesip vergi dairesine muhtasar beyanname vererek yatırırlar. Kesinti, vergi dairesinin iş yükünü azaltan ve vergi alacağının bir an önce vergi dairesine ulaşmasını temin eden bir tahsil yöntemidir. Peşin ödeme yöntemi, daha sonra tespit edilecek vergi borcundan mahsup edilmek üzere, verginin bazı ölçütlerden hareketle, önceden ödenmesidir. Peşin ödeme, peşin vergi, geçici vergi gibi adlar altında Gelir ve Kurumlar vergisi bakımından uygulama alanı bulmuştur. Peşin verginin amacı, ücretliler gibi bir kısım gelir sahiplerine ait vergilerin kaynakta kesilmesine karşılık, beyan esasına göre vergilendirilenlerin vergilerini izleyen takvim yılında ödeme olanağına sahip olmaları nedeniyle oluşan eşitsizliğin önlenmesidir. Vergi borcunun vadesinde ödenmemesi, borçlu bakımından, çeşitli hukuki sonuçlar doğmasına neden olur. Vergi borcunun süresi içinde ödenmemesi hâlinde, borçlar hukukundan farklı olarak, vergi yükümlüsü kendiliğinden mütemerrit duruma düşmektedir. Vergi borçlusunun temerrüde düşmesi için ayrıca bir ihtar yapılmasına gerek yoktur. Ödeme süresinin son bulması ile birlikte vergi kanunlarında yer alan yaptırımlar yükümlü hakkında kendiliğinden uygulanabilir hâle gelmektedir. Vadesinde ödenmeyen vergi borcu için vade tarihini izleyen günden itibaren gecikme zammı işlemeye başlar. Vergi borçlusu borcunu ödememekte diretirse ödenmeyen vergi, vergi dairesi tarafından cebren tahsil edilir. Yapılan ödemenin vergi aslıyla birlikte vergi aslına bağlı gecikme zammı gibi feri alacakların tamamını karşılayacak şekilde yapılması gerekir. Ödemenin, alacak aslıyla ferilerinin tamamını karşılamaması hâlinde, ödeme miktarı alacağın aslıyla ferilerine orantılı olarak mahsup edilir. Kamu alacağının ödendiği, yetkili ve sorumlu memurlar tarafından verilen makbuzlar, imzalanıp mühürlenen tahsile ait kayıtlar ile ispat edilmektedir. Vergi kanunlarında yer alan ödeme süreleri bazı hâllerde uzatılabilmektedir. Örneğin mücbir sebeplerden birinin meydana gelmesi hâlinde, bu sebep ortadan kalkana kadar süreler işlememektedir. Bu hâlde ödeme süreleri uzamaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı, zor durumları nedeniyle yükümlülere, belli şartlar altında, kanuni sürenin bir katını, kanuni sürenin bir aydan az olması hâlinde bir ayı geçmemek üzere ek süre tanıyabilmektedir. Beş yüzden fazla yükümlüsü bulunan

141

Ödeme, makbuz karşılığı, bankalar aracılığıyla, çizgili çekle, banka kartı, veya kredi kartı kullanılarak yapılabilir.

Ödeme, alacağın aslıyla gecikme zammı, gecikme faizi gibi fertlerinin tamamını karşılamazsa, ödenen miktar alacağın aslıyla fer’ilerine orantılı olarak mahsup edilir.

142

Genel Vergi Hukuku

vergi dairelerine para yatırmak bakımından yükümlülere, vadenin bitmesini takip eden tarihten başlayarak 15 gün içinde gün belli etmeye Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. Öte yandan, Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı, beyannamelerin verilme ve ödeme sürelerinin son gününü, kanuni süresinden itibaren bir ayı geçmeyecek şekilde yeniden belirlemeye yetkilidir. (VUK mük. m.28) Kamu alacağına karşılık rızaen yapılan ödemeler sırası ile ödeme süresi başlamış henüz vadesi geçmemiş, içinde bulunulan takvim yılı sonunda zaman aşımına uğrayacak, aynı tarihte zamanaşımına uğrayacak alacaklarda her birine orantılı olarak vadesi önce gelen ve teminatsız veya az teminatlı olana mahsup edilir.

TAKAS Takas: İki kişi arasındaki karşılıklı, birbirine benzer ve istenebilir borçların, tek taraflı beyanla küçük olanı miktarınca sona erdirilmesidir.

Takas, iki kişi arasındaki karşılıklı, birbirine benzer ve istenebilir borçların, ayrı ayrı ödenmeksizin, taraflardan birinin beyanıyla sona erdirilmesi olarak tanımlanabilir. Borçlar, borçların eşit olması durumunda tamamen, eşit olmamaları durumunda küçük olanı oranında sona ermektedir. Borçlar Kanununda yer alan takas ile ilgili düzenlemeye göre iki şahıs karşılıklı bir miktar meblağı veya benzer malları birbirine borçlu oldukları takdirde, her iki borç da muaccel ise iki taraftan her biri borcunu alacağı ile takas edebilmektedir. Düzenlemeden de anlaşılacağı üzere takas beyanında bulunabilmenin ilk koşulu iki kişinin karşılıklı olarak birbirine borçlu olmasıdır. İkinci koşul karşılıklı borçların özdeş olması, aynı nitelikte olmasıdır. Genellikle para borçlarında takas uygulaması yapılmaktadır. Son koşul ise her iki borcunda muaccel olması yani borçların ifasının istenebilmesi gerekir. Vergi hukukunda takas, vergi borcunu, yükümlünün devletten olan alacağı ölçüsünde sona erdiren nedenlerden biridir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 23. maddesinde tahsil edilip de kanuni sebeplerle geri verilmesi gereken kamu alacaklarının, yükümlünün geri verme borcu olan kamu idaresine ödenmesi gereken muaccel borçlarına mahsup edilmek suretiyle iade olunacağı ifade edilmektedir. Vergi hukuku öğretisinde hükümde geçen mahsup sözcüğünün takas işlemini ifade ettiği kabul edilmektedir. Takas ile mahsup arasında bir takım farklar vardır. Bu farklardan en önemlisi mahsubun tarh aşamasına ilişkin olmasıdır. Takas ise tahsil aşamasına ilişkindir ve vergi borcunun sona ermesi neticesini doğuran bir işlemdir. Bundan başka mahsupta kesinleşmiş iki borç yoktur; bir alacaktan belirli kalemlerin indirilmesi söz konusudur. Örneğin, hesaplanan kurumlar vergisinden yıl içinde ödenmiş geçici vergilerin indirilmesi bir mahsup işlemidir. Buna karşın hatalı olarak tahsil edilen vergi miktarını, yükümlünün vadesi dolmuş bir başka vergi borcuna karşılık saymak takas işlemidir. Takas düzenlemesi, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun kamu alacaklarının korunmasına ilişkin hükümleri arasında yer almaktadır. Takas işlemi ile tahsil edilip de kanuni nedenlerle reddi gereken kamu alacakları ile yükümlülerin muaccel borçları takas edilerek hazineden para çıkması engellenmiş olmakta, kamu alacağının tahsili garanti altına alınmakta, zaman kaybı ve gereksiz işlemler ortadan kalkmaktadır. Takas kurumu ile yükümlülerin kamu idaresine olan muaccel borçlarının ödenmemesi riski ortadan kaldırılmakta, bir anlamda kamu idaresinin iade etmesi gerekli tutar, yükümlünün kamu idaresine olan muaccel borçlarının teminatı sayılmaktadır. Alacağın tahsil edilmeyerek zamanaşımına girmesi olasılığı veya işlem yaparken yanlışlık yaparak eksik vergi alma olasılığının da ortadan kalkabileceği düşünüldüğünde, takas kurumunun kamu alacaklarının korunması açısından önemli bir işleve sahip olduğu görülmektedir.

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

143

Takasın yapılabilmesi için gerekli şartlardan ilki, bir tarafta kamu idaresinin yükümlüye iade etmesi gereken bir borcunun bulunması, diğer tarafta yükümlünün kamu idaresine muaccel bir borcunun bulunmasıdır. Bu nedenle, vergi idaresi tarafından ikmalen ya da re’sen tarh edilmiş vergilere ve kesilmiş cezalara karşı yükümlü tarafından vergi mahkemesinde dava açılması tahakkuku önleyeceğinden, bu aşamadaki bir vergi alacağı ile yükümlüye kanun gereği iade edilmesi gereken miktar takas edilemez. Yükümlü de henüz kesinleşmemiş alacak iddialarına dayanarak vergi borçları için takas beyanında bulunamaz. Takas için gerekli bir diğer şart, bir takas talebinin bulunmasıdır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da kimin takas talebinde bulunacağına yönelik bir düzenleme bulunmamaktadır. Ancak, hem kamu idaresinin hem de yükümlünün menfaati ile ilgili olması nedeniyle her iki tarafın da takas talebinde bulunabileceğini kabul etmek gereklidir. Hazineden hem alacaklı hem de vergi borçlusu olan gerçek veya tüzel kişilerin takas talepleri yeterli tutarda ödeme emrinin bulunması şartıyla kabul edilmektedir. Ayrıca her iki alacak da kamu hukuku ilişkisinden doğmuş olması gerekir. Vergi yükümlüsünün devlete olan bir vergi borcuyla devletten olan ancak özel hukuk ilişkisinden doğmuş bir alacağının yükümlünün tek taraflı iradesiyle takas edilmesi mümkün değildir. Burada yükümlünün takas talebinde bulunmasına bir sınırlama getirilmemekte, özel hukuk ilişkisinden doğmuş alacaklarla vergi borçlarının tek taraflı irade ile takas edilemeyeceği belirtilmektedir. Mualla Öncel’in “Türk Vergi Hukukunda Takas” başlıklı makalesine http://dergiler. ankara.edu.tr/dergiler/38/307/2935.pdf adresinden ulaşabilirsiniz.

ZAMANAŞIMI

Zamanaşımı birçok hukuk dalında düzenleme alanı bulmuş temel bir kavramdır. Bazı hakların veya yetkilerin kullanılmasının hukuk düzeni tarafından belirli zaman dilimleriyle sınırlandırılması, zamanaşımının özünü oluşturmaktadır. Özel hukukta zamanaşımının kazandırıcı ve düşürücü zamanaşımı olmak üzere iki farklı uygulaması bulunmaktadır. Kazandırıcı zamanaşımı bir eşya hukuku kurumu olarak, kanunda belirtilen süreyle devam eden ve itiraza uğramayan zilyetliğe dayanılarak bir malın mülkiyetinin kazanılmasına neden olmaktadır. Bir kişi tarafından kazandırıcı zamanaşımı ile taşınmaz mülkiyeti kazanılırken, o zamana kadar hak sahibi olan kişi hakkını kaybeder. Düşürücü zamanaşımı ise borçlar hukuku kurumu olarak, alacağın doğumunu takip eden ve kanunla belirlenmiş süre içinde alacaklının alacağını istememesi ya da alacağını tahsil etmek için borçluyu dava etmemesi nedeniyle alacak hakkını isteme ve dava açma hakkının ortadan kalkmasına neden olmaktadır. Ceza hukukunda ise çeşitli suçlar için öngörülmüş belirli sürelerin geçmesi, sanık hakkında kamu davasının açılmasını önler. Hükmolunmuş cezaların da belli süreler içinde yerine getirilmesi gerekir. Ceza için öngörülmüş zamanaşımı süresinin geçirilmesi, kesin hükme bağlanmış bir cezanın infaz edilmesine engel olur. Vergi hukukunda zamanaşımı, devletin vergi alma yetkisini sınırlandırmakta ve vergi alacağını tahsil etmesini engellemektedir. Vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesinin temel nedeni kamu yararıdır. Zamanaşımının hukuki anlamda alacaklıyı cezalandırmak amacı yoktur. Devletin vergiden doğan alacağını uzun bir süre sonra istemesi hem vergi idaresi hem de yükümlü yönünden sorunlar doğurmaktadır. Defter ve belgeler uzun zaman içinde yitirilmiş olabileceğinden ispat

Zamanaşımının özünü bazı hakların veya yetkilerin kullanılmasının hukuk düzeni tarafından belirli zaman dilimleriyle sınırlandırılması oluşturmaktadır.

144

Genel Vergi Hukuku

yönünden güçlüklerle karşılaşılmaktadır. Vergi idaresi takip ve tahsil yönünden de zorluklar yaşamaktadır. Yükümlüler de uzun süre belirsizlik içinde kalacakları ve defter ve belgeleri saklamak zorunda olacakları için ciddi sıkıntılarla karşılaşmaktadırlar. Zamanaşımı bu olumsuzlukları büyük ölçüde önlemektedir. Zamanaşımı, devletin alacağını zamanında takip etmesini sağlamakta ve böylece kamu yararıyla birlikte bireylerin tek tek yararı da korunmuş olmaktadır. Yükümlüler ile vergi idaresi arasında çıkabilecek uyuşmazlıklar zamanaşımı nedeniyle yargıya taşınamamakta, bu durum da yargı organlarının iş yükünü hafifletmiş olmaktadır. Zamanaşımının sakıncaları da vardır. Her şeyden önce zamanaşımı, vergide adalet ve eşitlik ilkelerine zarar verebilir. Başka bir deyişle zamanaşımı, ödevlerini düzenli olarak yerine getiren ve vergisini zamanında ödeyen yükümlüler aleyhine, daha az dikkatli ya da daha az dürüst yükümlüler lehine bir ayrım ortaya çıkartmaktadır. Zira borcunu ödeyen dürüst ve dikkatli yükümlüler, kendileri kadar dürüst ve dikkatli olmayan başkalarının belli süreler sonunda, zamanaşımı nedeniyle vergi borçlarından kurtulduklarını görerek vergi ile ilgili olarak olumsuz bir düşünceye kapılabilirler. Bununla birlikte zamanaşımının faydaları zararlarına göre daha ağır basmaktadır. Zamanaşımı, devlet açısından vergi alacağını ve yükümlü bakımından vergi borcunu sona erdiren nedenler arasında sayılmaktadır. Vergi hukukunda zamanaşımı, borçlar hukukunda yer alan zamanaşımı ilkeleri esas alınarak düzenlenmiş ancak vergi hukukunun özellikleri göz önünde bulundurularak değişiklikler getirilmiştir. Vergi hukukunda zamanaşımı def ’i olarak değil, re’sen dikkate alınmaktadır. Bunun nedeni vergi borcu ilişkisinin serbest irade ile değil, devletin egemenlik gücünün bir sonucu olarak yasa ile meydana, gelmesidir. Dolayısıyla vergi kanunlarında yer alan zamanaşımı, Borçlar Kanununda yer alan zamanaşımından ziyade, daha çok hak düşürücü süre (sükût-u hak) ile benzeşmektedir. Ayrıca zamanaşımına uğramış vergi borçlarının ödenmesi bakımından da vergi hukukunda kabul edilmiş çözüm, borçlar hukuku ilkelerinden farklılıklar gösterir. Borçlar hukukunda zamanaşımı ancak bir def ’i olarak ileri sürülebildiği için alacaklının talep hakkını ortadan kaldırmaz ve alacaklının talebi üzerine bilmeden yapılan ödemeler geçerli sayılır. Vergi hukukunda ise zamanaşımı süresinin dolmasından sonra idarenin söz konusu alacağı talep etme yetkisi kalmaz. Bu noktadan sonra vergi borcu ancak yükümlülerin açık rızası ile ödenebilir. Zamanaşımı, devlet açısından Vergi hukukunda vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür vergi alacağını yükümlü zaman aşımı vardır. Bunlar tahakkuk ve tahsil zamanaşımıdır. Bununla birlikte bakımından vergi borcunu vergi idaresinin ceza kesme yetkisini sınırlandıran bir başka zamanaşımından da sona erdirmektedir. bu noktada söz etmek mümkündür. Bu zamanaşımına da ceza kesme zamanaşımı denmektedir. Tahakkuk zamanaşımı ve ceza kesme zamanaşımı Vergi Usul Kanunu’ nda, tahsil zamanaşımı ise Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu’nda düzenlenmiştir. Şimdi bunları inceleyelim: Vergi hukukunda vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür zaman aşımı vardır. Bunlar tahakkuk ve tahsil zamanaşımıdır. Ayrıca vergi idaresinin ceza kesme yetkisini sınırlandıran, tahakkuk ve tahsil zamanaşımlarından farklı bir başka zamanaşımından da söz edilebilir. Buna ceza kesme zamanaşımı denmektedir.

Tahakkuk Zamanaşımı

VUK’nun 113 ve 114. maddelerinde düzenlenmiş bulunan tahakkuk zamanaşımına, öğretide tarh zamanaşımı, tebliğ zamanaşımı veya vergilendirme zamanaşımı da denmektedir.

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesi uyarınca, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve yükümlüye tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Buna göre tahakkuk zamanaşımı süresi beş yıldır. Zamanaşımı süresinin işleyebilmesi için vergi alacağının doğumu esastır. Veraset ve intikal vergisinde zamanaşımının başlangıcı için vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihi değil, yükümlülüğün doğduğu tarih esas alınmıştır Veraset ve intikal vergisi yükümlülüğü beyanname verildiği takdirde, beyanname verme tarihinde başlar. Ancak verilen beyannamede gösterilmeyen mallar ile beyanname verilmeyen durumlarda yükümlülük, intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihte başlamaktadır. Terekenin yazılması, defter tutma ve resmi tasfiye hâllerinde ise mahkemece bu işlemlerin tamamlandığı tarihte yükümlülük doğmaktadır. Tahakkuk zamanaşımı süresi de ölüm tarihini izleyen yıldan değil, sayılan durumların meydana geldiği yılı izleyen takvim yılı başından itibaren başlamaktadır. Veraset ve intikal vergisi beyannamesinin verilmediği hâllerde veya beyannamede gösterilmeyen mallar söz konusu olduğunda zamanaşımının intikal eden malların idarece tespit olunduğu tarihten itibaren başlamaktadır. Bu hâllerde, idarenin bilgisi dışında bırakılan vergi konusu malların vergi idaresi tarafından öğrenilmesi zamanaşımının işlemesi bakımından esas alınmaktadır. Bu durum, verginin zamanaşımına uğramasını büyük ölçüde önlemektedir. Emlak vergisindeki tahakkuk zamanaşımı veraset ve intikal vergisindekine benzerlik göstermektedir. Emlak vergisi beyannamesinin süresinde verilmesi hâlinde tahakkuk zamanaşımı genel kurallara göre işlemektedir. Buna göre tahakkuk zaman aşımı emlak vergisi beyannamesinin verildiği yılı izleyen takvim yılından itibaren beş yıldır. Bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının, idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar. Emlak vergisindeki tahakkuk zamanaşımı veraset ve intikal vergisindekine benzemektedir. Bu vergilerin zamanaşımına uğramaları oldukça güçtür. Damga vergisinde vergiyi doğuran olay, bu kanun kapsamında olan kâğıtların düzenlenmesidir. Damga vergisinde tahakkuk zamanaşımı, damga vergisine tabi kâğıtların düzenlediği tarihi izleyen yıldan itibaren beş yıldır. Bu normal tahakkuk zamanaşımı süresidir. Ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde Damga Vergisinde tahakkuk zamanaşımı ile ilgili özel bir düzenlemeye yer verilmektedir. Bu düzenlemeye göre Damga Vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tahakkuk zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde, sözü edilen evraka ait vergi alacağı yeniden doğar. Tasfiye hâline giren kurumların tasfiyesi birden fazla dönemde gerçekleştiğinde, bütün dönemlere ait zamanaşımı, tasfiyenin sonuçlandığı yılı izleyen takvim yılından başlar ve beşinci yılın sonunda dolar. Şarta bağlı istisna ve muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna ve muafiyet şartlarının ihlal edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından başlar. Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr ve zarar işin bittiği yıl kârı olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak sözü edilen yılın beyannamesinde gösterilir. Yıllara sâri inşaat ve onarım işlerini, diğer işlerden ayıran en önemli özellik işlerin bir yıldan fazla sürmesidir. Bir yıldan fazla süren inşaat ve onarım işlerinde, kâr ve zararın işin bitimine bağlanmasının doğal sonucu olarak bu işle ilgili zamanaşımı süresi de işin bittiği yılı takip eden yıldan başlamaktadır.

145 Tahakkuk zamanaşımına, tarh zamanaşımı, tebliğ zamanaşımı veya vergilendirme zamanaşımı da denmektedir.

Tahakkuk zamanaşımı: Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihi izleyen yılbaşından itibaren beş yıl geçtikten sonra vergi idaresinin vergi tarh etme yetkisinin sona ermesidir.

146

Genel Vergi Hukuku

Zamanaşımı vergi ödevi ilişkisinde yükümlünün çıkarına hizmet ettiği için vergi alacaklısının da çıkarını korumak üzere zamanaşımı süresinin işlemesini durduran ve kesen nedenler kabul edilmiştir. Gerçekten zamanaşımı alacaklının alacağını izleme konusunda gösterdiği ihmalin sonucudur. Ancak, alacaklı alacağını izlemek üzere bazı işlemler yapmışsa veya alacağını izlemesi bazı durumlar nedeniyle olanak dışı ise salt yasalarda belirtilen sürelerin geçmiş olması alacağın zamanaşımına uğraması için yeterli görülmemiştir. Zamanaşımının durması demek, durma anına kadar işlemiş olan sürenin geçerli olması ve durma sebebi ortadan kalktıktan sonra zamanaşımı süresinin kaldığı yerden işlemeye devam etmesi demektir. Tahakkuk zamanaşımını durduran iki sebep vardır: Bunlardan ilki, vergi dairesinin matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurmasıdır. Bu başvuru zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı ilgili komisyon kararının vergi dairesine teslimini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Zamanaşımının durması Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz. Zamanaşımının hâlinde, durma anına kadar durması için, takdir komisyonlarına yapılan başvuruların matrah takdiri için yaişlemiş olan süre geçerlidir; pılması gerekir. Emsal bedeli tayini, kıymet takdiri gibi nedenlerle takdir komisdurma sebebi ortadan kalktıktan sonra zamanaşımı yonunu başvuruda bulunulması, matrah takdiri olmayacağından zamanaşımını süresi kaldığı yerden işlemeye durdurmamaktadır. Ayrıca tarhiyat öncesi uzlaşmaya gidilmesi hâlinde de zamadevam eder. naşımının durması söz konusu değildir. Tahakkuk zamanaşımını durduran hâllerden bir diğeri de mücbir sebeplerdir. Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması hâlinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tahakkuk zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzar. Zamanaşımının kesilmesi ise kanunda sayılan sebeplerden birinin gerçekleşmesi hâlinde, zamanaşımının süresinin o ana kadar işlemiş olan kısmının ortadan kalkması ve sürenin baştan itibaren yeniden işlemeye başlaması demektir. Vergi Usul Kanununda tahakkuk zamanaşımının kesilmesi hâli düzenlenmemiştir. Vergi Usul Kanununda yer alan tahakkuk zamanaşımı süresinin dolmasıyla vergi idaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi ortadan kalkar. Yükümlüye bu süreden sonra vergi ihbarnamesi ve ödeme emrinin gönderilmemesi gerekir. Zamanaşımının kesilmesi hâlinde, zamanaşımı süresinin Zamanaşımının süresinin geçmesiyle vergi alacağı ortadan kalkar. Verginin eksik o ana kadar işlemiş olan kısmı tarh edilmesi nedeniyle ikmalen tarhiyata gidilebilmesi ancak zamanaşımı süreortadan kalkar, süre baştan itibaren yeniden işlemeye sinin dolmamasına bağlı bulunmaktadır. Aynı şekilde usule aykırılık nedeniyle başlar. yargı kararı ile kaldırılan bir verginin vergi idaresi tarafından tarh edilebilmesi için zamanaşımı süresinin dolmamış olması gerekir. Vergi Usul Kanunu’nun 138. maddesi uyarınca, vergi incelemesi, neticesi alınmamış hesap dönemi de dâhil olmak üzere, tahakkuk zamanaşımı süresi sonuna kadar yapılabilir. Başka bir deyişle tahakkuk zamanaşımı süresi dolduktan sonra idare vergi incelemesi yaptıramaz.

Tahsil Zamanaşımı

Tahsil zamanaşımı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 102. maddesinde düzenlenmiştir. Vergiler ve kamu alacakları, vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen yılın başından itibaren 5 yıl geçmesine rağmen tahsil edilemezse zamanaşımına uğramaktadır. Tahsil zamanaşımı sadece vergiler için değil, vergi cezaları da dâhil her türlü kamu alacağı için geçerlidir. Tahsil zamanaşımına uğrayan kamu alacakları için cebri icra yetkileri kullanılamaz, ödeme emri gönderilemez. İdare buna rağmen ödeme emri göndermiş olsa dahi bu işlem yargı organlarınca iptal edilebilir. Tahsil zamanaşımı da tahakkuk zamanaşımı gibi mahkemelerce resen dikkate alınır. Yükümlü zamanaşımına uğramış vergi borç-

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

larını rızası ile öderse ödeme kabul edilir. Tahsil zamanaşımı süresi vadenin rastladığı takvim yılını izleyen yılın başından itibaren işlemeye başlar. Örneğin 2014 yılı gelirleriyle ilgili 2015 yılının Mart ayında ödenmesi gereken Gelir Vergisi 1. taksitinin ödenmemesi durumunda, bu borçla ilgili zamanaşımı 2016 takvim yılının başından itibaren işlemeye başlayacak ve 31.12.2020 tarihinde sona erecektir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 104. maddesine göre zamanaşımını durduran hâller şunlardır; • Borçlunun yabancı bir ülkede bulunması, • Borçlunun hileli (dolanlı) iflas etmesi, • Borçlunun terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkân bulunmaması. Belirtilen bu hâllerde vergi borcu tahsil edilebilir durumdadır, fakat alacağın takibi idare için olanaksız ya da çok zordur. Bu hâllerin devamı süresince zamanaşımı işlemez, durur. Bu hâllerin kalktığı günün ertesi gününden itibaren başlar ve kaldığı yerden işlemeye devam eder. Tahakkuk zamanaşımından farklı olarak kanunda sayılı bazı hâllerde tahsil zamanaşımının kesilmesi mümkündür. Zamanaşımı süresinin kesilmesi durumunda, kesilmenin rastladığı takvim yılını izleyen takvim yılı başından itibaren zamanaşımı yeniden işlemeye başlar. Kesilme anına kadar işlemiş olan süreler dikkate alınmamaktadır. Zamanaşımının durması ile kesilmesi arasında fark vardır. Zamanaşımı süresi durduğunda, durma anına kadar işlemiş süre zamanaşımının hesabında dikkate alınır. Kesilme halinde ise; kesilme anına kadar işlemiş süre dikkate alınmaz. Kesilmenin rastlandığı takvim yılını izleyen yılın başından itibaren zamanaşımı süresi yeni baştan işlemeye başlar. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 103. maddesine göre zamanaşımını kesen hâller şunlardır; • Ödeme, • Haciz uygulanması, • Cebren tahsil ve takip işlemleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilât, • Ödeme emri tebliği, • Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi, • Yukarıda belirtilen işlemlerden herhangi birinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar temsilcilerine uygulanması veya bunlar tarafından yapılması, • İhtilaflı kamu alacaklarında yargı mercilerince bozma kararı verilmesi, • Kamu alacağının teminata bağlanması, • Yargı mercilerince yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi, • İki amme idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı amme idaresi tarafından borçlu amme idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi, • Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması. Zamanaşımı süresi, kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren yeniden işlemeye başlar. Örneğin, vade tarihi 25.11.2013 olan bir vergi alacağı için, 2.10.2015 tarihinde bir ödeme emri tebliğ edilirse 1.1.2016 tarihinden itibaren beş yıllık yeni bir zamanaşımı süresi işlemeye başlar. Zamanaşımının bir bozma kararıyla kesilmesi hâlinde zamanaşımı başlangıcı yeni vade gününün rastladığı; amme alacağının teminata bağlanması veya yargı organlarınca yürütmenin durdurulması hâllerinde zamanaşımı başlangıcı teminatın kalktığı ve durma süresinin sona erdiği tarihin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılının ilk günüdür.

147

Tahsil zamanaşımı: Alacağın, vadesinin rastladığı yılı izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmemesi nedeniyle borcun sona ermesidir.

148

Genel Vergi Hukuku

Vergi hukukunda zamanaşımı konusunda ayrıntılı bilgiye şu kaynaktan ulaşabilirsiniz: Vergi Hukukunda Zamanaşımı (Mehmet Arslan, Ankara: Yaklaşım Yayınları, 2007)

Ceza Kesme Zamanaşımı

Vergi Usul Kanunu’nun 374. maddesine göre, vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı bulunduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından itibaren, Vergi Usul Kanunu’nun 353 ve mük. 355 maddelerinde düzenlenen özel usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın başından itibaren beş yıl, usulsüzlükte ise usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın başından itibaren iki yıl geçtikten sonra vergi cezası kesilemez. Ceza kesme zamanaşımı adı verilen bu uygulama ile vergi idaresinin belli süreler içinde vergi cezalarını kesmesi istenmektedir. Bu süreler içinde vergi cezalarının kesilmemesi hâlinde, süreler geçtikten sonra vergi idaresi artık vergi cezası kesemez. Bu bağlamda ceza kesme zamanaşımı vergi cezalarını sona erdiren bir nedendir.

TERKİN Terkin: Vergi borcunu bütün hukuki sonuçları ile birlikte ortadan kaldıran tek taraflı, sübjektif bir idari işlemdir.

Terkin, vergi borcunun silinmesidir. Terkin, vergi borcunu bütün hukuki sonuçları ile birlikte ortadan kaldıran tek taraflı, sübjektif ve özel bir idari işlemdir. Borcun doğumundan önce yapılan terkin borcun doğmasına engel olmakta, tahakkuk etmesinden veya kesinleşmesinden sonra yapılan terkin ise doğmuş bir borcu sona erdirmektedir. Pozitif hukukumuzda gümrük vergisi dışındaki vergi, resim ve harçların silinmesi konusu Vergi Usul Kanununda; vergi dışındaki diğer kamu alacaklarının silinmesi ise Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile düzenlenmiştir. Doğal afetler nedeniyle yapılan terkin, tek taraflı bir işlem olması bakımından özel hukuktaki alacaklının alacağından feragatine benzemektedir. Vergi hatalarının yükümlü lehine düzeltilmesi veya yargı organlarının kararı sonucunda yapılan terkinlerde feragat özelliği bulunmamaktadır. Bu durumlarda yapılan terkin haksız iktisap edilen şeyin iadesi niteliği taşımaktadır. Terkin işleminin bir sonucu olarak vergi borcunun ortadan kalkması, bu kurumun vergi aflarına benzetilmesine neden olmaktadır. Ancak, her iki kurum arasında önemli farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılıklardan ilki, yetkili organ bakımından ortaya çıkmaktadır. Terkine karar verecek organın idare olmasına karşılık vergi affı yasama organının yetkisi dâhilindedir. Bunun bir sonucu olarak terkin sübjektif ve özel bir işlem olmasına karşın, vergi afları objektif ve genel işlemdir. Bir başka farklılık ise kapsamları itibariyle ortaya çıkmaktadır. Terkinin kapsamına vergi asıllarıyla birlikte vergi cezaları da girmektedir. Buna karşılık af, ilke olarak vergi cezalarını kapsar. Ele alınabilecek başka bir farklılık ise kurumlar arasındaki amaç ayrılığından kaynaklanmaktadır. Vergi hukukunda istisnai bir yol olan af, politik yönleri de olan olağanüstü bir araç niteliğindedir. Bu bakımdan da yasama organının mutlak takdirine dayanmaktadır. Terkin ise bir yönüyle iyi bir vergi sisteminin gereklerinden olan vergi kaynağının korunması ilkesine dayanır. Kanunda öngörülen koşullar gerçekleştiğinde, idarenin vergi alacağını ve cezasını terkin edip etmeme konusunda takdir yetkisi yoktur. Terkin işlemini gerektirecek hukuki sebepler çok çeşitli olabilir. Örneğin, bir vergi hatasının düzeltilmesi dolayısıyla terkin yapılabileceği gibi kesinleşen bir yargı kararına dayanarak da terkin yapılabilir. Bu yönüyle terkin kavramı genel bir içeriğe sahiptir. Vergi Usul Kanunu’nun 115. maddesinde ve vergi dışındaki kamu alacakları için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 105. mad-

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

desinde vergi ve cezaların terkini özel olarak düzenlenmiştir. Şimdi doğal afetler nedeniyle terkini, yargı kararları gereği terkini, tahsil imkânsızlığı nedeniyle terkini ve vergi hatalarının düzeltilmesi nedeniyle terkini daha yakından ele alalım.

Doğal Afetler Nedeniyle Terkin

Verginin terkinine sebep olan olaylar genellikle yükümlünün iradesi dışında gerçekleşen ve büyük zararlar vererek ödeme gücünü önemli ölçüde yok eden olaylardır. Terkin, birtakım olaylar karşısında zor durumda kalan yükümlüleri korumak amacıyla düzenlenmiş bir kurumdur. Terkin konusu iki farklı kanunda düzenlenmiştir. Bunlardan biri Vergi Usul Kanunu’nun 115. Maddesinde yer alan düzenleme diğeri ise vergi dışındaki kamu alacakları için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 105. maddesinde yer alan düzenlemedir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer alan düzenleme, Vergi Usul Kanunu’na tabi vergi, resim ve harçlar bakımından uygulanmaz; vergi dışındaki kamu alacakları ile gümrük vergileri bakımından hüküm ifade eder. Doğal afetler nedeniyle vergi borcunun terkini Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yapılır. Vergi dışındaki kamu alacakları ile gümrük vergisi Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre terkin edilir. Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemeye göre; Doğal afetler nedeniyle varlıklarının en az üçte birini yitiren yükümlülerin, bu afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili vergi borçları ve vergi cezaları; Ürünlerinin en az üçte birini yitiren yükümlülerin, afete uğrayan arazi için zararın gerçekleştiği hasat ve devşirme zamanına rastlayan yıla ilişkin olarak tahakkuk ettirilen arazi vergisi ve vergi cezaları Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca zararla orantılı olmak üzere tamamen veya kısmen terkin edilebilmektedir. Doğal afetler, yükümlülerin iradesi dışında gerçekleşen onları zor durumda bırakan, ödeme güçlerini büyük ölçüde yitirmelerine neden olan yıkımlardır. Bu durumlarda vergi idaresi, vergi borçlarını zor kullanarak tahsil etme çabaları, yükümlülerin varlıklarını yitirmiş olmaları nedeniyle sonuçsuz kalabilecektir. Terkin kurumu, yükümlülerin kendilerini toparlamalarına, ekonomik faaliyetlerini sürdürme gücüne erişmelerine imkân veren bir kurumdur. Bu yönüyle terkin yükümlü çıkarlarının yanı sıra bir vergi kaynağının tümden kurumasını önlemek bakımından Hazine çıkarlarına da hizmet eden bir kurumdur. Vergi ve cezaların terkin edilebilmesinin ön koşulu doğal afetlerin meydana gelmesidir. Kanunda sayılan doğal afetler örnektir, bu bakımdan kanunda sayılmayan bir doğal afet de vergi borçlarının terkin edilmesini mümkün kılacaktır. Doğal afetin meydana gelmiş olması terkinden yararlanabilmek için tek başına yeterli olamamaktadır. Gerçekleşen söz konusu doğal afet, yükümlünün mal varlıklarının en az üçte birinin yok olmasına neden olmalıdır. Başka bir deyişle doğal afet nedeniyle mal varlığında meydana gelen azalma, toplam varlığın üçte birinden az olmamalıdır. Mal varlığı kapsamına, yükümlünün sahip olduğu menkul ve gayrimenkul tüm mal, hak ve menfaatler girmektedir. Ancak toplam mal varlığı hesabında yükümlülerin belgelendirdiği borçları mal varlığı toplamından indirilebilecektir. Terkin, sadece zarar gören gelir kaynakları ile ilgili olan vergilere uygulanabilmektedir. Mal varlığında meydana gelen zarar, gelir kaynaklarını kapsamadığı takdirde terkin uygulamasının yapılması mümkün değildir. Terkine konu olabilecek vergiler gelir, kurumlar ve emlak vergileridir. Vergi asıllarının yanı sıra

149

150

Genel Vergi Hukuku

gecikme zammı ve gecikme faizi gibi feri alacaklar ile vergi cezaları da terkin edilebilecektir. Dolaylı vergiler doğal afet nedeniyle terkin edilemez. Zarar derecesini ve ilgili bulunduğu gelir kaynağını, mahâlli idare kurulları yaptıracakları araştırmayla belirlemektedirler. Buna karşılık, zararın hangi vergilerle ilgili olduğuna karar verme yetkisi Hazine ve Maliye Bakanlığı’na aittir. Mahâlli idare kurullarının hasar tespitine ilişkin kararları idari işlem niteliğinde olduğundan, yargı denetimine tabidir. Yükümlüler, terkinden yararlanabilmek için başvuruda bulunmaları gerekir. Doğal afet tarihinden önce tahsil edilmiş vergi ve cezalar için terkin yapılmaz. Terkin ancak doğal afetten sonra tahsil edilmiş ya da henüz tahsil edilmemiş vergi borçları ve cezaları hakkında uygulanmaktadır. Terkin talebi bir süreye bağlı olmamakla birlikte yükümlünün afet yılına ilişkin verginin tarhından ve ödeme süresinden önce idareye başvurması yararlı olabilir. Bununla birlikte terkin talebi vergi borçları ve vergi cezaları için öngörülmüş tahsil zamanaşımı süresi içinde yapılabileceği de kabul edilmektedir. Terkine karar verme yetkisi kural olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı’na aittir. Ancak kanun bu yetkinin mahâlli idareye devredilebileceğini öngörmektedir. Terkin edilecek vergi miktarının zararla orantılı olması gerektiği için terkin edilecek vergi ve ceza miktarının belirlenmesinde “toplam hasar/ toplam malvarlığı” oranı esas alınmaktadır.

2

Ticari varlığı T200.000, özel varlığı T80.000 olan bir yükümlünün, meydana gelen bir depremde ticari varlığının T100.000’lik kısmı tamamen yok olmuştur. Yükümlünün ticari varlıklarıyla ilgili gelir vergisine ilişkin T40.000’lik vergi borcu ve cezası vardır. Yükümlünün terkinden yararlanıp yararlanamayacağını araştırınız. Vergi Usul Kanununda yer alan terkin hükmünde tarımsal faaliyette bulunan yükümlüler bakımından özel bir düzenleme bulunmaktadır. Doğal afetler nedeniyle tarımsal ürünlerinin en az üçte birini kaybeden yükümlüler, afete uğrayan arazi için, zararın oluştuğu hasat ve devşirme zamanına denk gelen yıla ilişkin olarak tahakkuk ettirilen arazi vergisi borcuyla vergi cezaları terkin edilebilecektir. Arazi vergisinden muaf olan yükümlüler terkinden yararlanamamaktadır. Bu özel düzenleme arazi vergileri bakımından uygulama alanı bulmaktadır. Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen kamu alacakları için, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da da bir terkin düzenlemesi yapılmıştır. Buna göre doğal afetler nedeniyle varlıklarının en az üçte birini kaybedenler adına tahakkuk ettirilmiş ve afetlerin zarar verdiği gelir kaynakları ile ilgili kamu alacakları Cumhurbaşkanı kararıyla kısmen ya da tamamen terkin edilebilmektedir. Yükümlülerin terkinden yararlanabilmeleri için altı aylık başvuru süresi öngörülmüştür.

3

Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenen terkin hükümleri arasındaki farklılıklar nelerdir?

Yargı Kararları Nedeniyle Terkin

Yükümlüler tarh edilen vergilere karşı yargı yoluna gidebilirler. Yargı organlarının kararı vergi borcu ve cezasının kısmen ya da tamamen kaldırılması yönünde olduğu takdirde yapılan idari işlem geri alınacağından vergi borcu ve cezası o oranda sona ermektedir. Tahakkuk ettirilmiş bir vergi borcunun tamamen ya da kısmen iptaline ilişkin bir yargı kararı söz konusu olduğunda, ilgili vergi dairesi o borcun tarh işlemini ortadan kaldırır. Bu yolla verginin terkin edilebilmesi için yargı organının verdiği karar kesinleşmiş olmalıdır.

151

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

Tahsil İmkânsızlığı Nedeniyle Terkin

Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 106. maddesine göre, yapılacak takip sonunda tahsili imkânsız veya tahsili için yapılacak giderlerin alacaktan fazla bulunduğu anlaşılan ve Vergi Usul Kanunu kapsamına giren kamu alacaklarında T10, diğer kamu alacaklarında T20’ye kadar kamu alacakları, kamu idarelerinde terkin yetkisini haiz olanlar tarafından tahsil zamanaşımı süresi beklenilmeksizin terkin edilebilmektedir. Terkin edilebilecek kamu alacakları, gecikme zammı gibi feri alacakları da kapsamaktadır.

Vergi Hatalarının Düzeltilmesi Nedeniyle Terkin

Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. Vergi sorunlarının idari aşamada çözüm yollarından biri olan hata düzeltme ile vergilendirme işlemini tesis eden idare ile yükümlü arasındaki uyuşmazlık giderilmektedir. Vergi hatalarının yükümlü aleyhine olması durumunda vergi henüz tahakkuk etmemiş ise hatalı işlem düzeltilir. Eğer vergi tahakkuk etmiş ise vergiler terkin edilir. Vergi tahsil edilmiş ise bu durumda fazla alınan vergi yükümlüye bir yıl içinde yapacağı başvuru ile ret ve iade olunur.

TAHAKKUKTAN VAZGEÇME

Tahakkuktan vazgeçme, Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 115. maddesinde düzenlenen bir kurumdur. Tahakkuktan vazgeçme, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin cezaların toplam miktarı 2015 yılı için T23’ yi aşmaması ve tahakkukları için yapılacak giderlerin bu miktardan fazla olacağının tespiti hâlinde, Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslar dâhilinde tahakkuklarından vazgeçilmesidir. Tahakkuktan vazgeçmenin terkinden farkı şudur; tahakkuktan vazgeçmede, henüz ne tahakkuk eden, ne de tahsil edilen bir vergi söz konusudur. Terkinde ise tahakkuk etmiş veya tahsil edilmiş bir vergi vardır. Tahakkuktan vazgeçme ile tahsil imkânsızlığı nedeniyle terkin kurumlarının temelinde yatan gerekçenin ne olabileceğini araştırınız.

Tahakkuktan vazgeçmenin terkinden farkı; terkinde tahakkuk etmiş veya tahsil edilmiş bir vergi vardır ancak tahakkuktan vazgeçmede, henüz ne tahakkuk eden ne de tahsil edilen bir vergi söz konusudur.

4

UZLAŞMA

Uzlaşma, idare ile yükümlü arasında ortaya çıkan vergi uyuşmazlıklarını yargı yoluna gidilmeksizin çözen bir yoldur. Uzlaşma ile uyuşmazlığın çözüldüğü ölçüde vergi borç ve cezaları da sona ermektedir. İkmalen, re’sen ve idarece tarh edilen ya da vergi incelemesi sonucu tarh edilmesi düşünülen vergiler ile bunlara bağlı vergi cezalarının tarh edilecek veya tahakkuk edilecek miktarları konusunda idare ile yükümlüler bir araya gelerek anlaşmaktadırlar. Uzlaşma gerçekleştiği takdirde, idarenin vazgeçtiği miktardaki vergi borcu ve vergi cezası sona ermektedir. Uzlaşma sonucunda tarh edilmekle birlikte ödeme aşamasına gelmemiş yani henüz tahakkuk etmemiş vergi borcu ve ceza son bulmaktadır. Üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen konular hakkında dava açma, şikâyet etme imkânı bulunmamakta, tarafların üzerinde anlaşmaya vardığı vergi borcu ve cezası kesinleşmektedir.

CEZALARDA İNDİRİM

Cezalarda indirim kurumu, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle indirimden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının belli sürelerde ödenmesi ve dava açılmaması şartıyla, cezalarda önemli indirimler sağ-

Uzlaşma: İkmalen, re’sen ve idarece tarh edilen ya da vergi incelemesi sonucu tarh edilmesi düşünülen vergiler ile bunlara bağlı vergi cezalarının tarh edilecek veya tahakkuk edilecek miktarları konusunda idare ile yükümlülerin anlaşmasıdır.

152

Genel Vergi Hukuku

lamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 367. maddesinde düzenlenen cezalarda indirim kurumu uyuşmazlıkların yargı aşamasına gitmeden çözüme kavuşmasında önemli bir rol oynamaktadır. Kesilen vergi ziyaı cezalarında ilk başvuruda cezanın yarısı, daha sonraki başvurularda ise üçte biri, genel ve özel usulsüzlüklerde ise kesilen cezanın üçte biri indirilmektedir. Böyle bir indirimden yararlanmak için yükümlü ya da vergi sorumlusunun ihbarnamenin tebliğinden itibaren otuz gün içinde vergi dairesine başvurması ve vadesinde ya da teminat göstermek kaydıyla vadenin bitiminden itibaren üç ay içinde indirimli cezaları ödeyeceğini bildirmesi gereklidir. Cezalarda indirim cezaları tamamen ortadan kaldırmamakta, yararlanıldığı ölçüde vergi cezalarını sona erdirmektedir. Bu bağlamda cezalarda indirim kurumu vergi cezalarını kısmen sona erdiren bir neden olarak kabul edilmektedir.

ÖLÜM

Ölüm, vergi cezalarını sona erdiren bir nedendir. Cezaların şahsiliği evrensel ilkesinin bir sonucu olarak ölüm ile birlikte cezalar son bulmaktadır. Ölümün gerçekleşmesi ile tahsil edilmemiş vergi cezaları sona ermektedir. Cezaların kesinleşip kesinleşmediğinin bir önemi yoktur. Ölüm ile vergi cezalarının sona erebilmesi için tahsil edilmemiş olması gereklidir. Suçun cezasını failine çektirme temel ilÖlenin iradesinden doğan mirasçılığa “atanmış kesi gereği ölüm hâlinde miras bırakanın işlediği vergi suç ve kabahatlerinin cemirasçılık” (mansup mirasçılık) zaları düşmektedir. Bununla birlikte, ölenin vergi borçları mirası reddetmemiş denilmektedir. Burada miras bırakan vasiyet ya da miras yasal veya atanmış mirasçılarına geçmektedir. Yükümlünün ölümü, sadece vergi sözleşmesi yolu ile kanuni cezalarını etkileyen ve sona erdiren bir nedendir. mirasçıların saklı hakları Ölüm vergi cezalarını sona erdirmekte, vergi cezaları dışındaki vergi borçlarını ise sona erdirmemektedir.

saklı kalmak kaydı ile mirasçı atayabilmektedir.

PİŞMANLIK VE ISLAH

Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren veya kaçakçılık suçu oluşturan fiilleri işleyen yükümlüler ile bunlara iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi durumunda belirli şartların sağlanması hâlinde vergi ziyaı cezası kesilmemekte, kaçakçılık suçu için kovuşturma yapılmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde düzenlenen bu kuruma pişmanlık ve ıslah kurumu adı verilmektedir. Yükümlü vergi ziyaı kabahati işlemesine karşın, bu eylemiyle ilgili herhangi Yükümlünün pişmanlık ve ıslah kurumundan bir ihbar yapılmadan, idare tarafından konu ile ilgili inceleme başlatılmadan ya yararlanabilmesi için maddi ve da konu takdir komisyonuna sevk edilmeden önce eyleminden duyduğu pişmanşekli ödevleri yerine getirmesi lık nedeniyle idareye başvurması hâlinde pişmanlık ve ıslah kurumundan yarargerektiği gibi pişmanlık zammını da ödemesi lanabilmektedir. Bununla birlikte yükümlünün kurumdan yararlanabilmesi için gerekmektedir. maddi ve şekli ödevleri yerine getirmesi gerektiği gibi pişmanlık zammını da ödemesi gerekmektedir. Pişmanlık ve ıslah kurumunu, vergi idaresinin yükümlünün hukuka aykırı eylemlerinden henüz haberi olmadan, yükümlünün hukuka aykırı eylemlerini vergi idaresine itirafı olarak ele almak mümkündür. Bu hâlde vergi idaresi yükümlünün hukuka aykırı eylemleri nedeniyle vergi ziyaı cezası kesmemektedir. Bu anlamda pişmanlık ve ıslah kurumu vergi cezalarını sona erdiren bir neden olarak kabul edilmektedir.

YANILMA

Vergi Usul Kanunu’nun 369’uncu maddesine göre yetkili makamların yükümlünün kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması hâlinde, yükümlüye vergi cezası uygulanmayacak ve gecikme faizi de hesaplanmayacaktır. Diğer taraftan bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların genel tebliğ veya sirkülerle

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

belirli bir değişiklik yapmak suretiyle görüş ve kanaatini değiştirmesi hâlinde de oluşan yeni görüş ve kanaate ilişkin genel tebliğ ve sirküler yayımlandığı tarihten geçerli olacak, bu bağlamda da yapılan değişiklikler geriye dönük olarak uygulanmayacaktır. Düzenlemeye göre yetkili makamlar, kendisine verdikleri izahat doğrultusunda işlem yapan yükümlüye daha sonra bu işlem nedeniyle ceza kesemeyeceği gibi kendisinden konuya ilişkin olarak gecikme faizi de talep edemeyecektir. Yanılma kurumu hem vergi cezalarını hem de vergi aslına bağlı gecikme faizlerini ortadan kaldırmakta, bu nedenle vergi borcunu ortadan kaldıran bir neden olarak karşımıza çıkmaktadır.

İZAHA DAVET

Temel hedefi yatırım ortamının iyileştirilmesi olan 6728 sayılı yasayla VUK 370. maddede düzenlenen “İzaha davet” vergi hukukuna Ağustos 2016 tarihi itibariyle girmiş yeni bir kurumdur. İzaha davet, mükelleften bilgi ve delil elde etmeyi sağlama işleviyle, idarenin bilgi toplama aracıdır. VUK sistematiğinde “Cezaların Ödenmesi ve Kalkması” bölümünde düzenlenmiş olan İzaha Davet müessesinin vergi cezaları üzerinde çeşitli etkileri bulunmaktadır. İzaha davet, vergi ziyaına neden olunduğuna dair emareler elde edildiğinde incelemeye veya takdire başlamadan önce konuyla ilgili mükelleften açıklama istenmesine yönelik bir kurumdur. Mükelleflerin izaha davet edilebilmeleri için • İzaha davet edilecek mükellef hakkında izaha davet konusuyla ilgili, vergi incelemesine başlanılmamış veya takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmamış olması, • İzaha davet konusuyla ilgili mükellef hakkında ihbarda bulunulmamış olması, • Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kullanılmış olabilecek belge tutarının; her bir belge itibarıyla 50 bin Türk lirasını geçmemesi ve mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması, • Yetkili komisyonca ön tespit yapılmış olması, • Hazine ve Maliye Bakanlığının belirlediği konulardan birisi olması gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 370. maddesinin 4. fıkrasının vermiş olduğu yetkiye dayanarak Hazine ve Maliye Bakanlığı izaha davetin kapsamını 482 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirlemiştir. Tebliğ’de 16 farklı konuda mükellef ve sorumluların izaha davet edilebileceği belirtilmektedir. Örneğin, Ba-Bs bildirim formlarında yer alan bilgilerin analizi, kredi kartı satış bilgileri ile katma değer vergisi (KDV) beyannamelerinin karşılaştırılması, yıllık beyannameler ile muhtasar ve prim hizmet beyannamelerinin karşılaştırılması, çeşitli kurum ve kuruluşlardan elde edilen bilgiler ile asgari ücret tarifelerinin karşılaştırılması sonucunda eksik bildirim, hukuka aykırılık olduğuna ilişkin emareler var ise mükellefler izaha davet edilebilmektedir. İzah kapsamına alınan konular genellikle Gelir, Kurumlar ve Katma değer vergileri ile ilgilidir. Ancak yasal düzenlemede vergi türüne ilişkin olarak bir sınırlama söz konusu değildir. Vergi Usul Kanunu’nun 370. maddesine göre mükellef veya sorumlulardan izahat istenebilmesi için verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olması gerekmektedir. Yapılacak olan ön tespit, izaha davet yoluna başvurulabilmesi için bir ön şarttır.

153

154

Genel Vergi Hukuku

Gelir İdaresi Başkanlığı ve Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde kurulmuş olan “İzah Değerlendirme Komisyonu“ ön tespiti yapma konusunda yetkilendirilmiştir. Bu komisyonlar Vergi Dairesi Başkanlıklarına, Defterdarlıklara, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına veya Grup Başkanlıklarına bağlı olarak görev yapmaktadırlar. Vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerce veya Vergi Usul Kanunu’nda bilgi toplamaya yetkili kılınan kişilerce doğrudan ya da dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya veriler komisyonlara aktarılacak, komisyonlar ise bunları değerlendirerek verginin ziyaa uğratılmış olabileceğine dair bir kanaate varırsa ilgili mükellefi izaha davet edecektir. İzaha davet yazısı ise Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tebliğ edilecektir. İzaha davet yazısını alan mükellefin izahta bulunabilmesi için 15 günlük süresi bulunmaktadır. Mükellef izaha davet edilmiş ve o da izahta bulunmuş ise; Mükellefin izahı ve buna bağlı olarak vergi ziyaı olmadığı vergi idaresi tarafından kabul edilir ise ön tespit ile ilgili olarak mükellef hakkında herhangi bir işlem yapılmaz, inceleme ya da takdir komisyonuna sevk edilmez. Mükellefin izahı vergi idaresi tarafından kabul edilmez ise, izahta bulunduğu tarihten itibaren 15 gün içinde mükellef zamanında vermediği beyannameleri vererek veya eksik, yanlış şekilde verdiği beyannamelerinin eksikliğini gidererek, yanlışlıkları düzelterek vererek vergisini ödeyecektir. İzaha davet edilen mükelleflerin ödeme süresi geçmiş vergilerine, ödemede gecikilen her ay ve kesri için hesaplanacak geçilme zammı oranında izah zammı uygulanacaktır. Bunun yanında ziyaa uğratılan verginin %20’si oranında vergi ziyaı cezası kesilir. İzaha davet edilen mükellef, izahı kabul edilmediğinde %80 daha az vergi ziyaı cezası ile cezalandırılmaktadır. İzaha davet kurumunun VUK’nun “Cezaların Ödenmesi ve Kalkması” bölümünde yer alması ve izaha davet edildiğinde izahın kabul edilmesi halinde herhangi bir işlem yapılmaması, izahın kabul edilmemesi halinde ise diğer şartlarında yerine getirilmesi kaydıyla vergi ziyaı cezasının % 80 indirimle uygulanıyor olması nedenleriyle cezaları kısmen sona erdirmektedir. Ancak unutulmamalıdır ki, izaha davette ceza konusunda henüz idare tarafından gerçekleştirilmiş ve hukuki sonuç doğuracak bir işlem söz konusu değildir. İzaha davet, daha sonraki idari işlemleri, cezalandırma işlemlerini etkilemesi bakımından önem taşımaktadır. Bu nedenle izaha davet kurumunun vergi cezalarını kısmen sona erdirdiğini söylemek mümkündür. Bununla birlikte izahı kabul edilmeyen mükellef hakkında bu işlemlerin yapılması, onun incelemeye alınarak, ek vergi tarhı yapılmasına engel teşkil etmediğini belirtmekte yarar bulunmaktadır.

VERGİ AFLARI

Af, genel anlamda, bir kişinin kusurunun bağışlanması demektir. Af, cezanın ortadan kaldırılması veya daha hafif bir başka cezaya çevrilmesini sağlayan atıfet işlemlerindendir. Tarihte, ilk kez MÖ 400’te “geçmiş şeyleri unutma kanunu” olarak çıkarılan af, genel affın siyasi amaçla kullanılmış olduğunun ilk örneğini teşkil etmektedir. Eski Yunan’da çıkarılmış olan bu kanundan hareketle af kavramı, yasal hükümetin bağışlaması demek olan ve unutmak anlamını içeren, devlete karşı işlenmiş olan bazı suçların hafızalardan yok edilmesi lütfundan olan bir kamu hukuku kavramı olarak tanımlanmaktadır.

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

Genel olarak kaynağını anayasalarda bulan ancak teknik yönleri bakımından ise ceza kanunlarında düzenlenen af, bazen kamu davasını düşüren veya kesinleşmiş bir ceza mahkûmiyetini bütün kanuni sonuçlarıyla ortadan kaldıran bazen de kesinleşmiş bir cezanın kısmen ya da tamamen infazını önleyen veya başka bir cezaya dönüştüren yasama ya da yürütme organlarının yaptığı bir kamu hukuku tasarrufudur. Toplumsal yaşamı ekonomik ve sosyal bunalımların sarstığı dönemlerde hukuku olağanüstüleştirmenin yolları aranmakta, bu koşullar kalktıktan sonra toplumsal barışı yeniden sağlamak için toplumdaki gerilimi hafifleten yatıştırıcı bir araç olarak ceza hukukunda gündeme gelmektedir. Af ve benzeri uygulamalar ceza adalet sisteminin önemli bir kurumudur. Anayasamızın TBMM’nin görev ve yetkilerini düzenleyen 87. maddesinde yasama organının genel ve özel af ilanlarına karar vermeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Anayasa’nın 87.maddesine göre TBMM’ nin üye tam sayısının beşte üçü çoğunluğu ile karar vermek koşulu ile genel af ve özel af çıkarılabilir. Vergi affı denildiğinde genel olarak vergi kanunlarına aykırı hareket edenlere uygulanan idari ve hukuki yaptırımların ortadan kaldırılması anlaşılmaktadır. Vergi afları farklı niteliklere sahip olabilir, birçoğu sadece vergi cezalarını kapsarken kimisi sadece belirli türde vergiler için geçerli olabilir; kimisi gecikme zamlarını ve hatta verginin aslını kapsayabilmektedir. Hukuki olarak vergi affı, devletin kendi yetkisini kullanarak aldığı karar sonucunda alacak hakkından vazgeçmesi ve kamu alacağının ortadan kalkması anlamına gelmektedir. Diğer bir deyişle, devlet vergi affıyla ceza verme hakkından ve elde edeceği vergi gelirlerinden vazgeçmektir. Vergi affının amacı vergi toplamayı kolaylaştırmaktır. Vergi aflarının çıkartılması siyasi, ekonomik, idari ve teknik nedenlere dayanmaktadır: Siyasi nedenler; hükümetler siyasi ve ekonomik krizlerin atlatılmasında ve piyasayı canlandırmak için vergi aflarını kullanmaktadırlar. Az gelişmiş ülkelerde vergi afları, askeri darbeler, devrimler, karşı devrimlerden sonra eski yönetimin mali alandaki işlemlerini tasfiye etmek için kullanılabilmektedir. Ekonomik nedenler; artan kamusal ihtiyaçların gerektirdiği maliyetlere gönüllü katılımların yetersiz kalması nedeniyle devlet, gelir ihtiyacını karşılamak için vergi aflarına başvurabilmektedir. Vergi afları yükümlülerin vergi uyumunu etkileyen faktörlerden biridir. Ekonomik krizler nedeniyle mali gücü zayıflamış ve vergi borçlarını ödeyemez duruma düşmüş yükümlüleri rahatlatmak amacıyla da vergi aflarına başvurulmaktadır. Hükümetler, zaman zaman piyasayı canlandırmak için de af düzenlemelerine gidebilmektedir. Kara paranın, gizlenmiş varlıkların kayıt altına alınmasında da vergi afları kullanılabilmektedir. Vergi affı çeşitli nedenlerle gizli kalmış servet unsurlarını yeniden ekonomik dolaşıma sokma imkânı sağlar. İdari ve teknik nedenler; vergi yargısı ve idaresinin iş yükünü azaltmak için, vergi sistemindeki mevcut karışıklıkları gidermek amacıyla vergi sistemindeki aksayan yapıyı düzeltmek ve köklü değişiklikler için gereken bir vergi reformunu hayata geçirebilmek için vergi affıyla geçmiş dönemlerin tasfiyesi gerekli olabilir. Vergi affıyla eski uygulamaların yol açtığı uyuşmazlıklardan arınmış bir zemin sağlamada vergi yönetimine yardımcı olunabilir.

Vergi Affı Hakkında Görüşler

Af, meşruluğunun çok tartışıldığı, hakkında olumlu görüşler olduğu gibi olumsuz düşüncelerin de bulunduğu konulardan biridir.

155

Vergi afları genel olarak vergi toplamayı kolaylaştırmak amacıyla çıkarılır. Vergi gelirlerinde artış hedeflemeyen vergi afları istisnai uygulamalardır.

156

Genel Vergi Hukuku

Vergi aflarını olumlu bulanların görüşlerine göre; af, değişim süreci içerisinde bulunan toplumlarda, yönetim değişikliklerinin, devrimlerin, iç karışıklıkların yaşandığı dönemlerde, bunalımlı dönemleri atlatabilmek için bir iyileştirme görevi üstlenir. Siyasi bunalımlar gibi ekonomik ve mali bunalımlardan sonra da af gerekli olabilir. Çünkü ekonomik ve mali bunalım dönemlerinde, olağan dönemler için hazırlanmış yasalarla değil içinde bulunulan duruma uygun yasalarla bunalım dönemi atlatılabilir. Bunalım dönemlerinde vergi affına gidilmesi, kaçınılmaz olarak yol açılmış adaletsizlikleri ve hataları bir ölçüde telafi etmek suretiyle toplumsal barışa katkı sağlayacaktır. Vergi affı yanlılarının bir diğer görüşü de bir vergi sisteminde vergi uyumsuzluğu göstermiş, ancak geçmişte vergi kaçırmış olmalarının ortaya çıkmasının neden olacağı yaptırımlardan dolayı çekinen çok sayıda kişi bulunmaktadır. Bu kişilerin bir kısmı bilinçli olarak vergi kaçırmış olabileceği gibi, bir kısmı da mali zorluklar içinde olmaları ve bu nedenle vergi yükümlülüklerini yerine getirmedikleri için gelirlerini beyan etmemiş veya eksik beyan etmiş olabilirler. Buna göre bu kişilere temiz bir sayfa açmaları ve gelecekte vergi sistemi ile uyumlu bir yükümlü olmaları için bir fırsat vermek gerekir. Afların vergi gelirinde hızlı bir artış oluşturma, yönetsel maliyetleri azaltma, yükümlülerin vergi uyumunu artırma gibi faydaları bulunmaktadır. Vergi aflarına karşı çıkılmasının en önemli nedeni ise affın adalet ve eşitlik ilkelerine ters düştüğü düşüncesidir. Ayrıca af vergilemede eşitlik ve adalet ilkelerini bozarken rekabet eşitliğini de olumsuz etkileyecektir. Vergi cezalarının ve gecikme zamlarının, rekabet eşitliğini etkileme bakımından rolü vardır. Çıkarılan afla vergi cezaları ve gecikme zamları etkisiz bırakılmakta, bu durum da rekabet eşitliğini bozmaktadır. Bundan başka, vergi affı düzenlemesi yapılacağı yükümlülerce tahmin edilirse bu durum yükümlülerin vergi kanunlarına uyumunu azalttığı gibi, vergi sisteminin etkinliğini de olumsuz etkilemektedir. Ayrıca af, vergi kanunlarına uyum göstermeyenlerin sorumluluktan kurtulmasına izin verilmesiyle adil olmayabilir. Buna paralel olarak af, dürüst vergi yükümlülerinde vergi sisteminin adil olmadığı duygusunu arttırma gibi bir maliyete de neden olabilmektedir. Af, vergisini dürüstlükle zamanında ödeyen yükümlüler için adaletsiz olabilmektedir. Dürüst olamayan insanların sorumluluktan kurtulmasına izin verilmesiyle aflar vergi sisteminin adilliğini azaltmaktadır. Bu aynı zamanda vergi ceza sisteminin korkutma ve önleme fonksiyonunun işlevsiz kalmasına neden olmaktadır. Bununla birlikte vergisini zamanında ödeyen dürüst yükümlüler vergisel sömürü altında kaldıklarını hissedeceklerinden vergilendirilmeye karşı her zamankinden daha tepkili davranabileceklerdir. Af yasaları vergi yönetiminin otoritesine zarar verdiği gibi vergi denetiminin etkinliğini de azaltır. Gelecekte tekrar vergi affı çıkabileceği yönünde yükümlülerin bir beklentisi olduğunda, af beklentisi yükümlülerin vergi uyumu güdülerini zayıflatabilmektedir. Bu durum gelecekteki vergi uyumsuzluğuna cesaret verme, vergi kaçırmanın yanlış olduğu düşüncesinde azalma gibi olumsuzluklar ortaya çıkarabilmektedir. Bu nedenle birçok vergi affı programı açıkça yakın gelecekte afların tekrarını yasaklar. Türkiye’de çeşitli gerekçeler gösterilerek yaklaşık 3-4 yılda bir otuzun üzerinde vergi affı düzenlemesi yapılmıştır. Çıkarılan vergi affı düzenlemeleri; kapsamına göre, vergi aslını, vergi cezasını, gecikme faizini ve zammını kısmen veya tamamen ortadan kaldıran ve bunlara ödeme kolaylığı sağlayan veya bunlardan daha hafif mahiyette yeni mali yükümlülükler getiren uygulamalar olmuştur.

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

157

Vergi Borcunun Affedilmesi

Vergi afları asli vergi borçlarını affetmek amacıyla değil, çeşitli nedenlerle normal yollardan tahsil edilemeyen vergi asıllarını bir şekilde tahsil etmek amacıyla uygulanan istisnai bir araçtır. Ancak siyasi, ekonomik ve mali krizlerin yaşandığı olağan üstü dönemlerde vergi aslını da içeren kapsamlı vergi affı uygulamalarına rastlanabilmekte, bu uygulamalar krizlerin olumsuz etkilerini yatıştıran bir araç olarak kullanıldığı görülebilmektedir. Bu şekilde affedilen vergilerin mali ve hukuki yapılarında esaslı bir sakatlık ya da ana hükümlerinde vergileme ilkelerine tam bir aykırılık bulunmadıkça, vergi asıllarının affını savunmak mümkün değildir. Bununla birlikte belirli bir siyasi rejimin mali işlemlerinin ortadan kaldırılması ya da ülke barışını bozucu etkileri görülen yükümlülüklerin tasfiyesi gibi sebeplerle çıkarılan vergi aflarını sadece mali yönden değerlendirme imkânı da yoktur. Vergi aslının affına yönelik düzenlemeler, vergi yönetimlerinin fonksiyonlarını yeterli bir şekilde yerine getirememelerinden veya sermaye kaçışını engellemek gibi ekonomik faktörlere bağlanmaktadır. Bu hâllerde vergi afları, devletin tek taraflı olarak vergi alacağından “feragat” etmesi olarak nitelenmektedir.

Vergi Affı Uygulamalarının Başarısı Olabilmesinin Temel Koşulları

Vergi affının amaçlarına ulaşabilmesi bazı koşulların yerine getirilmesine bağlıdır. Bu koşulların sağlanamaması vergi aflarının olası olumsuz etkilerini artırabilecektir. Öncelikle vergi affı bir kereye özgü olmalıdır. Vergi aflarına sıklıkla başvurulması yeni af beklentilerine yol açacağından, yükümlülüklerin yerine getirilmesi savsaklanabileceği gibi, yürürlükteki affa katılımın düşük düzeyde kalmasına neden olabilir. Vergi afları, vergi sistemini güçlendirici önlemlerle eş zamanlı yürütülmelidir. Kamuoyunun, aftan önce rahatlıkla sürdürülen vergi uyumsuzluklarının, kaçakçılıklarının aftan sonra kolay olmayacağı konusunda ikna edilmesi gerekir. Bunun için vergi yönetimini güçlendirici düzenlemelerin yapılması zorunludur. Vergi aflarının, kapsamlı bir vergi paketinin parçası olarak ele alınması gerekmektedir. Sağlanacak bağışıklıklar, affa katılımı teşvik edici düzeyde olmalıdır. Af uygulamasında yükümlülerin affa katılımını üst düzeyde teşvik edecek hükümlere yer verilmesi gerekir ancak bu teşvikler vergi yönetiminin kararlı ve kanunların adil uygulayıcısı imajını aşındırmamalıdır. Af dönemi yeterli uzunlukta olmalıdır. Vergi affının yürürlükte kalacağı ve uygulanacağı sürenin uygun uzunlukta olması gerekir. Affın tanıtılmasına ve hâlka ilişkilere önem verilmelidir. Yükümlülerin af programına ve onun hedeflerine olumlu bir bakış açısıyla yaklaşmaları sağlanmalıdır. Vergi afları konusunda Türkiye’de yapılmış en kapsamlı akademik çalışma Recai Dönmez’in Teoride ve Uygulamada Vergi Afları, (Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları, 1992) başlıklı araştırmasıdır. Bu kaynakta vergi afları konusundaki teorik ve hukuki tartışmalara ve belli bir tarihe kadar gerek Türkiye’deki gerekse Dünya’nın diğer ülkelerindeki vergi affı uygulamalarına ilişkin ayrıntılı bilgi bulabilirsiniz. Vergi afları konusunda çeşitli akademik çalışmalara bu adreslerden ulaşabilirsiniz: Nami Çağan’ın “Türk Hukukunda Vergi Cezalarının Affı” başlıklı makalesi için: http://dergiler.ankara.edu.tr/dergiler/38/317/3099.pdf; Nihâl Saban’ın “Vergi Suçlarında Affı Anayasa ile Sorunsallaştırmak” makalesi için: http://www.anayasa.gov. tr/files/pdf/anayasa_yargisi/anyarg18/SABAN.PDF;

Vergi aflarına sık sık başvurulması yeni af beklentilerine yol açar. Bu da vergi kanunlarının etkinliğini azaltır.

158

Genel Vergi Hukuku

Özet 1



2

Ödeme ve takas yolu ile vergi borcunun nasıl sona erdiğini açıklamak. Vergi borcunu sona erdiren olağan yol ödemedir. Ödeme, vergi ve buna bağlı borçların kanuna uygun olarak yerine getirilmesidir. Vergi borcu yükümlünün bağlı bulunduğu vergi dairesine ödenir. Bir verginin tahsil edilebilmesi için öncelikle tahakkuk etmiş olması gerekmektedir. Tahakkuk, verginin ödenmesi gereken bir aşamaya gelmesini ifade eder. Tahakkuk etmeyen vergi borçları, kural olarak muaccel hâle gelmemektedir. Bir borcun muaccel olması, ödeme zamanının gelmiş olduğu anlamını taşır. Vergilerin ödeme zamanları kendi özel kanunlarında düzenlenmiştir. Bazı özel hâllerde tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödemenin yapılması gerekir. Ödeme, alacaklı tahsil dairesinin yetkili ve sorumlu memurları tarafından verilecek makbuz karşılığı ya doğrudan doğruya ya da yetkili bankalar aracılığı ile yapılır. Yükümlü hesabından vergi dairesi hesabına nakil yoluyla ödeme yapılabileceği gibi, çizgili çek kullanmak yoluyla da ödeme yapılabilir. Postaneler aracılığı ile banka kartı, kredi kartı kullanılarak da ödeme yapılması mümkündür. Ödeme süresinin son bulması ile birlikte vergi kanunlarında yer alan yaptırımlar yükümlü hakkında kendiliğinden uygulanabilir hâle gelmektedir. Vadesinde ödenmeyen vergi borcu için vade tarihini izleyen günden itibaren gecikme zammı işlemeye başlar. Vergi borçlusu borcunu ödememekte diretirse ödenmeyen vergi, vergi dairesi tarafından cebren tahsil edilir. Vergi hukukunda takas, vergi borcunu, yükümlünün devletten olan alacağı ölçüsünde sona erdiren nedenlerden biridir. Takas ile mahsup arasında bir takım farklar vardır. Bu farklardan en önemlisi mahsubun tarh aşamasına ilişkin olmasıdır. Takas ise tahsil aşamasına ilişkindir ve vergi borcunun sona ermesi neticesini doğuran bir işlemdir. Zamanaşımının türlerini ayırt etmek, vergi borcunu nasıl sona erdirdiğini açıklamak. Vergi hukukunda zamanaşımı devletin vergi alma yetkisini sınırlandırmakta ve vergi alacağını tahsil etmesini engellemektedir. Vergi huku-



3

kunda vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür zaman aşımı vardır. Bunlar tahakkuk ve tahsil zamanaşımıdır. Tahakkuk zamanaşımı Vergi Usul Kanunu’nda tahsil zamanaşımı ise Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir. Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve yükümlüye tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Buna göre tahakkuk zamanaşımı süresi beş yıldır. Zamanaşımı süresinin işleyebilmesi için vergi alacağının doğumu esastır. Vergiler ve kamu alacakları, vadesinin rastladığı takvim yılını izleyen yılın başından itibaren 5 yıl geçmesine rağmen tahsil edilemezse zamanaşımına uğramaktadır. Tahsil zamanaşımı sadece vergiler için değil her türlü kamu alacağı için geçerlidir. Tahsil zamanaşımına uğrayan kamu alacakları için cebri icra yetkileri kullanılamaz, ödeme emri gönderilemez. Ceza kesme zamanaşımı ile vergi idaresinin belli süreler içinde vergi cezalarını kesmesi istenmektedir. Bu süreler içinde vergi cezalarının kesilmemesi hâlinde, süreler geçtikten sonra vergi idaresi artık vergi cezası kesemez. Bu bağlamda ceza kesme zamanaşımı vergi cezalarını sona erdiren bir nedendir. Terkin kavramını ve sebeplerini açıklamak. Terkin, vergi borcunun silinmesidir. Terkin, vergi borcunu bütün hukuki sonuçları ile birlikte ortadan kaldıran tek taraflı, sübjektif ve özel bir idari işlemdir. Borcun doğumunda önce yapılan terkin borcun doğmasına engel olmakta, tahakkuk etmesinden veya kesinleşmesinden sonra yapılan terkin ise doğmuş bir borcu sona erdirmektedir. Terkin işlemini gerektirecek hukuki sebepler çok çeşitli olabilir. Bu yönüyle terkin kavramı genel bir içeriğe sahiptir. Vergi Usul Kanunu’nun 115. maddesinde ve vergi dışındaki kamu alacakları için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 105. maddesinde vergi ve cezaların terkini özel olarak düzenlenmiştir. Terkin doğal afetler nedeniyle, yargı kararları gereği, tahsil imkânsızlığı nedeniyle ve vergi hatalarının düzeltilmesi nedeniyle yapılabilmektedir.

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

Tahakkuktan vazgeçme, uzlaşma, cezalarda indirim, pişmanlık ve ıslah, yanılma kurumlarının ve 4 ölüm hâlinin vergi borçlarına etkisini analiz etmek. Tahakkuktan vazgeçme Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 115. maddesinde düzenlenen bir kurumdur. Tahakkuktan vazgeçme ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergi ve bunlara ilişkin cezaların belirli bir miktarı aşmaması ve tahakkukları için yapılacak giderlerin bu miktardan fazla olacağının tespiti hâlinde, Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslar dâhilinde tahakkuklarından vazgeçilmesidir. Uzlaşma, idare ile yükümlü arasında ortaya çıkan vergi uyuşmazlıklarını yargı yoluna gidilmeksizin çözen bir yoldur. Uzlaşma ile uyuşmazlığın çözüldüğü ölçüde vergi borç ve cezaları da sona ermektedir. İkmalen, resen ve idarece tarh edilen ya da vergi incelemesi sonucu tarh edilmesi düşünülen vergiler ile bunlara bağlı vergi cezalarının tarh edilecek veya tahakkuk edilecek miktarları konusunda idare ile yükümlüler bir araya gelerek anlaşmaktadırlar. Uzlaşma gerçekleştiği takdirde, idarenin vazgeçtiği miktardaki vergi borcu ve vergi cezası sona ermektedir. Uzlaşma sonucunda tarh edilmekle birlikte ödeme aşamasına gelmemiş yani henüz tahakkuk etmemiş vergi borç ve ceza son bulmaktadır. Üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen konular hakkında dava açma, şikâyet etme imkânı bulunmamakta, tarafların üzerinde anlaşmaya vardığı vergi borcu ve cezası kesinleşmektedir. Cezalarda indirim kurumu, ikmalen, resen veya idarece tarh edilen vergilerle indirimden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının belli sürelerde ödenmesi ve dava açılmaması şartıyla, cezalarda önemli indirimler sağlamaktadır. Cezalarda indirim cezaları tamamen ortadan kaldırmamakta, yararlanıldığı ölçüde vergi cezalarını sona erdirmektedir. Bu bağlamda cezalarda indirim kurumu vergi cezalarını kısmen sona erdiren bir neden olarak kabul edilmektedir. Pişmanlık ve ıslah kurumu ile beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren veya kaçakçılık suçu oluşturan fiilleri işleyen yükümlüler ile bunlara iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi durumunda belirli şartların sağlanması hâlinde vergi ziyaı

159

cezası kesilmemekte, kaçakçılık suçu için koğuşturma yapılmamaktadır. Pişmanlık ve ıslah kurumu vergi cezalarını sona erdiren bir neden olarak kabul edilmektedir. “Yetkili makamların yükümlünün kendisine vermiş olduğu izahat” doğrultusunda işlem yapılan yükümlüye daha sonra bu işlem nedeniyle ceza kesilemeyeceği gibi kendisinden konuya ilişkin olarak gecikme faizi de talep edilemeyecektir. Yanılma kurumu hem vergi cezalarını, hem de vergi aslına bağlı gecikme faizlerini ortadan kaldırmakta, bu nedenle vergi borcunu ortadan kaldıran bir neden olarak karşımıza çıkmaktadır. Ölüm, vergi cezalarını sona erdiren bir nedendir. Cezaların şahsiliği evrensel ilkesinin bir sonucu olarak ölüm ile birlikte cezalar son bulmaktadır. Ölümün gerçekleşmesi ile tahsil edilmemiş vergi cezaları sona ermektedir. Cezaların kesinleşip kesinleşmediğinin bir önemi yoktur. Ölüm ile vergi cezalarının sona erebilmesi için tahsil edilmemiş olması gereklidir. Yükümlünün ölümü, sadece vergi cezalarını etkileyen ve sona erdiren bir nedendir. Vergi aflarının sebeplerini ve af uygulamasının başarılı olabilmesi için gerekli olan şartları açıkla5 mak, olumlu ve olumsuz yönlerini değerlendirmek. Aflar genel olarak kaynağını anayasalardan alır. Ancak teknik yönleri bakımından ise ceza kanunlarında düzenlenir. Af, bazen kamu davasını düşüren veya kesinleşmiş bir ceza mahkûmiyetini bütün kanuni sonuçlarıyla ortadan kaldıran bazen de kesinleşmiş bir cezanın kısmen ya da tamamen infazını önleyen veya başka bir cezaya dönüştüren yasama ya da yürütme organlarının yaptığı bir kamu hukuku tasarrufudur. Anayasa’nın 87.maddesine göre TBMM’ nin üye tam sayısının beste üçü çoğunluğu ile karar vermek koşulu ile genel af özel af çıkarılabilir. Vergi affı denildiğinde genel olarak vergi kanunlarına aykırı hareket edenlere uygulanan idari ve hukuki yaptırımların ortadan kaldırılması anlaşılmaktadır. Vergi afları farklı niteliklere sahip olabilir, birçoğu sadece vergi cezalarını kapsarken kimi sadece belirli türde vergiler için geçerli olabilir kimi gecikme zamlarını ve hatta verginin aslını kapsayabilmektedir.

160

Genel Vergi Hukuku

Vergi aflarının çıkartılması siyasi, ekonomik idari ve teknik nedenlere dayanmaktadır. Vergi affının amaçlarına ulaşabilmesi bazı koşulların yerine getirilmesine bağlıdır. Öncelikle vergi affı bir kereye özgü olmalıdır. Vergi afları, vergi sistemini güçlendirici önlemlerle eş zamanlı yürütülmelidir. Sağlanacak bağışıklıklar, affa katılımı teşvik edici düzeyde olmalıdır. Af dönemi yeterli uzunlukta olmalıdır. Affın tanıtılmasına ve hâlka ilişkilere önem verilmelidir. Vergi aflarını olumlu bulanların görüşlerine göre af, değişim süreci içerisinde bulunan toplumlarda, yönetim değişikliklerinin, devrimlerin, iç karışıklıkların yaşandığı dönemlerde, bunalımlı dönemleri atlatabilmek için bir iyileştirme görevi üstlenir. Afların vergi gelirinde hızlı bir artış oluşturma, yönetsel maliyetleri azaltma, yükümlülerin vergi uyumunu artırma gibi faydaları bulunmaktadır. Vergi aflarına karsı çıkılmasının en önemli nedeni ise affın adalet ve eşitlik ilkelerine ters düştüğü düşüncesidir. Ayrıca af vergilemede eşitlik ve adalet ilkelerini bozarken rekabet eşitliğini de olumsuz etkileyecektir. Vergi cezalarının ve gecikme zamlarının rekabet eşitliğinde rolü vardır, çıkarılan afla vergi cezaları ve gecikme zamları etkisiz bırakılarak rekabet eşitliği bozulur. Vergi aflarının maliyetleri olarak dürüst vergi yükümlülerine vergi sisteminin adil olmadığı duygusunun artması, gelecekteki vergi uyumsuzluğuna cesaret vermesi, vergi kaçırmanın yanlış olduğu düşüncesinin azalması gibi olumsuzluklar sayılabilir. Af uygulaması nedeniyle vergisini zamanında ödeyen dürüst yükümlüler vergisel sömürü altında kaldıklarını hissedeceklerinden vergilendirilmeye karsı her zamankinden daha tepkili davranabileceklerdir. Af yasaları vergi yönetiminin otoritesine zarar verdiği gibi vergi denetiminin etkinliğini de azaltır.

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

161

Kendimizi Sınayalım 1. Re’sen tarh edilen bir vergi, kanunda öngörülen taksit süresi geçtikten sonra tahakkuk ederse ödemenin hangi süre içinde yapılması gerekir? a. Tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde b. Vergi ihbarnamesinin tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içinde c. Tahakkuk tarihinden itibaren 15 gün içinde d. Tahakkuk tarihinden sonra gelen ilk taksit döneminde e. Vergi ihbarnamesinin tebliğini izleyen yılın taksit dönemlerinde 2. T5.000 Kurumlar vergisi (KV) borcu ve T3.000 gecikme zammı borcu olan bir yükümlü, bu borçları için vergi dairesine T800 ödeme yaparsa ödemeden sonra geriye kalan borçları ne kadardır? a. KV = T4.200; gecikme zammı = T2.200 b. KV = T4.500; gecikme zammı = T2.700 c. KV = T4.200; gecikme zammı = T2.200 d. KV = T4.200; gecikme zammı = T3.000 e. KV = T5.000; gecikme zammı = T2.200 3. Vergi borçlarının takas yoluyla sona erdirilmesini sağlayan kurala aşağıdaki kanunlardan hangisinde yer verilmiştir? a. Borçlar Kanunu b. Ticaret Kanunu c. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun d. Vergi Usul Kanunu e. Gelir Vergisi Kanunu 4. Takas vergilendirmenin aşağıdaki aşamalarından hangisi ile ilgilidir? a. Tahsil b. Tarh c. Tahakkuk d. Tebliğ e. Ödeme 5. Karşılıklı muaccel hâle gelmiş bir vergi borcu ile idareden olan alacağın bir beyanla sona erdirilmesine ne ad verilir? a. Mahsup b. Takas c. Trampa d. Uzlaşma e. Terkin

6. 25.11.2014 tarihinde elde edilen bir gelire ilişkin tahakkuk zamanaşımı süresi hangi tarihte dolar? a. 31.12 2018 b. 25.11.2019 c. 31.12.2019 d. 25.11.2020 e. 31.12.2020 7. Aşağıdakilerden hangisi tahsil zamanaşımı süresini durduran nedenlerden biridir? a. Ödeme b. Haciz uygulaması c. Vergi yükümlüsünün hileli iflas etmesi d. Ödeme emri tebliği e. Mal bildirimi 8. Aşağıdakilerden hangisi bir vergi affının başarılı olması için mutlaka yerine getirilmesi gereken şartlardan biri değildir? a. Vergi affının bir kereye özgü olması b. Affın, vergi sistemini güçlendirici önlemlerle eşzamanlı uygulanması c. Af döneminin yeterli uzunlukta olması d. Affın tanıtılmasına ve hâlkla ilişkilere önem verilmesi e. Vergi cezaları ile birlikte vergi asıllarının da affedilmesi 9. Doğal afetler nedeniyle vergi borcunun terkin edilmesini isteyen bir yükümlünün, terkin başvurusunu aşağıdaki sürelerden hangisi içinde yapması gerekir? a. Tahsil zamanaşımı süresi içinde b. 1 yıl c. 6 ay d. 3 ay e. 1 ay 10. Aşağıdakilerden hangisi sadece vergi cezalarını sona erdirmektedir? a. Ödeme b. Zamanaşımı c. Terkin d. Tahakkuktan vazgeçme e. Pişmanlık ve ıslah

162

Genel Vergi Hukuku

Yaşamın İçinden (7.7.2011) Recep BIYIK Mali affın başarısı! ....... Af uygulamalarının başarısı Aftan yararlananların sayısına ve af kapsamında yapılandırılan borç tutarına bakılırsa, son mali affın tahminlerin de üzerinde bir başarıyla tamamlandığı görülüyor. Af kapsamında yapılandırılan borçların ne kadarının ödeneceği bilinmez ama son affın öncekilerden de başarılı olduğu şimdiden söylenebilir. Ancak genel olarak ifade edilecek olursa, geçmişte yapılan geniş kapsamlı afların tamamının başarılı olduğunu söylemek yanıltıcı olmaz. Örneğin matrah artırımını da kapsayan 1983 ve 2003 afları da son derece başarılı uygulamalardı. Başarı nedenleri sorgulanmalı Her mali afta, bir öncekinden daha çok yükümlü, daha büyük kamu borcu için aftan yararlanmaktadır. Bunun nedeni açıktır ama yine de kısaca üzerinden geçmekte yarar var. Mali affın en geniş uygulaması, yukarıdaki tablodan açıkça görüldüğü üzere, kesinleşmiş kamu borçlarının yapılandırılmasında olmuştur. Bu durum çok sayıda yükümlünün, büyük tutarlara ulaşan kesinleşmiş borçlarını zamanında ödememelerinin sonucudur. Elbette başta ekonomik krizler olmak üzere dışsal nedenler borç stokunun bu denli büyümesinde etkili olmuştur. Ancak temel gerekçenin bu olduğu şüphelidir. Vergi ve primleri toplayan idarelerin zamanında alacaklarını toplayamamış olmaları, ağır mali yüklerin işletmeleri ödeme güçlüğüne sokması, yüksek gecikme faizi ve zam oranlarının borcu ödenemez hâle getirmiş olması ve elbette sürekli yinelenen afların getirdiği alışkanlık ve beklentiler borç stokunun bu denli büyümesinin bu sonucu doğurduğu açıktır. Kesinleşmiş borçların yapılandırması böyle de, matrah artırımında durum farklı mı? Daha çok işletmenin matrah artırımından yararlanmasının birincil nedeni elbette inceleme oranlarının artmasıdır. Ancak vergisini tam ve zamanında ödeyen işletmelerin de kendilerini güvende hissetmemeleri, haksız tarhiyatların yaygınlığı, uzayan ve yerini bulmayan adalet ve incelenmenin başlı başına maliyetinin yüksekliği de bu kadar yüksek matrah arıtımı yapılmasını sağlamıştır. İhtilaflı borçlar

ile inceleme ve tarhiyat aşamasındaki işlemler için de çok sayıda başvuru olduğu, bu çerçevede çok sayıda dosyanın tasfiye edilebileceği anlaşılmaktadır. İhtilaflı dosyalar için her afta daha çok yükümlünün kapsama girmesinin nedeni, yukarıda sayılan gerekçeler yanında, vergi yargısının iyi işlemekten uzak olması ve adaletin zamanında tecelli etmemesidir. Bu da başlı başına bir ceza ve azımsanmayacak bir maliyettir. Özetle, af kanunlarının artan başarı trendinin tek değil ama en önemli nedeninin, sürekli af çıkarma eğilimindeki hükümetlerin, vergi ve sosyal güvenlik idarelerinin ve vergi yargısının işlem ve uygulamalarıdır. Eski bir Gelir İdaresi çalışanı ve uzun yıllar sorumluluk üstlenmiş bir kişi olarak bu eleştirimiz; kişilere değil, çağa, gelişen ekonomik ve sosyal yapıya, özel sektörün hızına ve dünyaya yeterince ayak uyduramayan sisteme ve yapıyadır. .............................

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

163

Okuma Parçası “Teoride ve Uygulamada Vergi Afları” kitabının ‘sonuç’ bölümünden “ ................................ ................................ Gelişmiş ülkeler içinde dikkati en çok çeken uygulamalar A.B.D. de yapılanlardır. Bu ülkede Reagan’ın iktidara gelmesinden sonra eyalet mali yönetimleri uygulanan ekonomik ve mali politikalar nedeniyle, kamu harcamalarını kısmakla vergi oranlarını arttırmak arasında bir tercih yapmak durumunda kalmışlardır. İkinci seçeneğin tercih edilmesi Federal mali yönetimin uyguladığı politikalara ters düşebileceği için mümkün görünmüyordu. Birinci seçenek ise siyasi açıdan riskli olabilirdi. Bu açmazdan kurtulmak için eyalet yönetimleri bazılarınca parlak bir buluş olarak nitelenen vergi aflarına sarıldılar. ................................ Vergi kaçakçılığının Avrupa’da da sorun hâline gelmesi ve bu sorunla mücadelede başarılı olunamaması, vergi aflarının bu ülkelerde de gündeme gelmesine yol açmıştır. Bu konuda oldukça eski bir geçmişe sahip İtalya ve Fransa bir yana bırakılırsa vergi aflarının Batı Avrupa’da özellikle 80’li yıllarda ele alınma zorunluluğu doğmuştur. 1980-1990 yılları arasında uygulanan kimi başarılı kimi başarısız çeşitli vergi aflarının ortak özelliği vergi aflarının tek başına ele alınmayarak, vergi uygulamasını güçlendirici kapsamlı uygulamaların bir parçası olarak düşünülmesidir. Bu uygulamalardan İtalya’nın 1982’de, İrlanda’nın ise 1988’de elde ettiği sonuçlar son derece ilginçtir. İtalya 1982 yılında uyguladığı vergi affından 4.6 milyar dolar gelir elde etmeyi tahmin ederken uygulama sonunda 700.000 dolara dahi ulaşılamamıştır. Öte yandan, İrlanda yalnızca 50 milyon dolarlık bir gelir tahmininde bulunurken sonuçta 750 milyon dolar elde etmiştir. Bu sonuçlar bir vergi affının yapısında taşıdığı belirsizlikleri ve sonuç üzerine tahmin yapılmasının güçlüğünü çok çarpıcı bir biçimde ortaya koymaktadır. Gelişmekte olan ülkelerde vergi aflarının geleneksel bir hâl aldığı daha önce ifade edilmişti. Yine bu ülkelerde vergi aflarına yeni bir kamu geliri türü olarak bakıldığına da işaret edilmişti. Vergi aflarının zaman zaman bütçe yasalarıyla uygulamaya konulması da bu yaklaşımın bir eseri olabilir. Öyle görünüyor ki bu ülkelerin vergi yönetimlerince normal yollarla toplanmakta aciz kalınan vergiler, af yoluyla yükümlülerin insafına terk edilmek suretiyle tahsil edilmeye çalışılmaktadır.

Türkiye’ye gelince; gelişmekte olan ülkelerin vergi afları bakımından sergiledikleri bazı özelliklerin Türkiye için de geçerli olduğu görülmektedir. Vergi afları Türkiye’de de sıklıkla başvurulan bir kurum durumundadır. Türkiye’de saptayabildiğimiz bugünkü anlamda ilk vergi affı uygulaması 1906 yılında Yol Vergisi ile ilgili olarak düzenlenmiştir. O yıldan sonra çeşitli vergi afları uygulanmakla birlikte, asıl 1960 sonrasındadır ki vergi afları Türkiye’nin mali gündeminde önemli bir sorun olarak ortaya çıkmıştır. 1960 ile en son vergi affının çıkarıldığı 1989 senesi arasındaki yirmi dokuz yıl içinde çeşitli biçimlerde on dört vergi affının uygulanması sorunun ne denli önemli olduğunu açıkça ortaya koymaktadır. Ortalama iki yılda bir vergi affı çıkaran bir ülkenin, vergi aflarının başarısı için gerekli temel koşulların başında gelen “bir kereye özgü olma” koşuluna uymaması, böyle bir ülkede uygulanan vergi aflarının sonucunun ne olmuş olabileceği sorusunun cevabını da kolaylaştırmaktadır. Türkiye bakımından ilginç başka bir nokta da, 1960 sonrasında uygulanan vergi affına ilişkin en kapsamlı altı yasadan dördünün askeri müdahâlelerin yapıldığı olağanüstü dönemlerde çıkarılmış olmasıdır. ..................................... Türkiye’de genel af yasaları içinde vergi affına ilişkin hükümlere yer verilmesi çeşitli sakıncalara yol açmıştır. Bu tür bir düzenleme her şeyden önce ceza hukukunda affa hakim olan yaklaşım tarzının vergi afları bakımından da etkili olmasına neden olmuştur. Bir başka deyişle, vergi afları da bu yaklaşım içerisinde bir atıfet işlemi olarak görülmüştür. Bu da vergi aflarına, devletçe yükümlülere gösterilen bir merhamet ya da lütuf aracı gibi bakılması sonucunu doğurmuştur. Öte yandan, genel af yasalarının çoğunlukla yoğun bir siyasi tartışma ortamı içinde çıkarılmaları bütün dikkatleri ceza hukuku kapsamındaki fiiller üzerinde toplarken, affın vergiye ilişkin yönünün dikkatlerden kaçmasına neden olmuştur. .............................................. Aslında, Türkiye’de çıkarılan vergi aflarının esas amacı hemen her zaman vergi yönetimi ile vergi yargısında birikmiş uyuşmazlıkları tasfiye etmek olmuştur denebilir. Bu özellik, özel olarak çıkarılmış vergi aflarında da görülmektedir. Vergi afları bu sorunun çözümünde palyatif bir önlem olmaktan öteye gitmemiştir. Kısa süreli bir rahatlamadan sonra aynı sorun ağırlığını yine hissettirmiştir. ..............................................

164

Genel Vergi Hukuku

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Türkiye’de uygulanan vergi aflarının bir başka özelliği de ağırlığın vergi yönetiminin bilgisi dışında kalmış gizli matrahları ortaya çıkarmaya değil de, zaten vergi yönetiminin haberdar olduğu, hatta tahsil süreci içinde belirli bir aşamaya gelmiş, fakat tahsili gerçekleştirilememiş alacaklara verilmesidir. ............................................... Vergi affı uygulamalarında görülen önemli bir eksiklik de vergi affının tek başına bir araç olarak alınması, bunun vergi uygulamasını güçlendirici araçlarla desteklenmemesidir. Öte yandan, vergi affının tanıtılması ve hâlkla ilişkiler konularına da neredeyse hiç önem verilmemiştir. Hâlbuki bu iki hususun bir vergi affı uygulamasında ne denli önemli olduğu ortadadır. “ Kaynak: Recai Dönmez, Teoride ve Uygulamada vergi Afları, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları, 1992.

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. a

Yanıtınız yanlış ise “Ödeme” başlıklı bölümü yeniden okumalısınız. 2. b Yanıtınız yanlış ise “Ödeme” başlıklı bölümü yeniden okumalısınız. 3. c Yanıtınız yanlış ise “Takas” başlıklı bölümü yeniden okumalısınız. 4. a Yanıtınız yanlış ise “Takas” başlıklı bölümü yeniden okumalısınız. 5. b Yanıtınız yanlış ise “Takas” başlıklı bölümü yeniden okumalısınız. 6. c Yanıtınız yanlış ise “Zamanaşımı” başlıklı bölümü yeniden okumalısınız. 7. c Yanıtınız yanlış ise “Zamanaşımı” başlıklı bölümü yeniden okumalısınız. 8. e Yanıtınız yanlış ise “Vergi Afları” başlıklı bölümü yeniden okumalısınız. 9. c Yanıtınız yanlış ise “Terkin” başlıklı bölümü yeniden okumalısınız. 10. e Yanıtınız yanlış ise “Vergi Borcunun Sona Ermesi” başlıklı üniteyi yeniden okumalısınız.

Sıra Sizde 1 Katma Değer vergisinde ödeme zamanı ertesi ayın 26. Günü akşamına kadardır. Emlak vergisinin ise cari yılın vergisi Mart, Nisan, Mayıs aylarında birinci taksit, Kasım ayı içinde de ikinci taksitin ödenmesi gerekir. Özel tüketim vergisinde ise petrol ve doğalgaz ürünlerine ait vergi, vergilendirme dönemini izleyen ayın onuncu günü akşamına kadar, petrol ve doğalgaz ürünleri dışındaki mallara ait vergi, vergilendirme dönemini izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar, (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi mallara ait vergi, ilk iktisapla ilgili işlemlerin tamamlanmasından önce ödenmelidir. Sıra Sizde 2 Terkin için ön şart toplam varlıklardaki kayıp oranının en az 1/3 olmasıdır. Bu oran sağlandıktan sonra terkin edilecek vergiye uygulanacak oran belirleniyor. Bunun için de söz konusu verginin kaynağını oluşturan değerde (ticari malvarlığı veya ürün) meydana gelen kaybın oranı dikkate alınmaktadır. Ticari varlığı T200.000, özel varlığı T80.000 olan bir yükümlünün, meydana gelen bir depremde ticari varlığın T100.000’lik kısmı tamamen yok olmuştur. Yükümlünün ticari varlıkla ilgili gelir vergisine ilişkin T40.000’lik vergi borcu ve cezası vardır. Bu yükümlü, T100.000’lik zararının T280.000’lik toplam mal varlığı içindeki oranı üçte birden fazla olması koşulunu sağladığı için terkinden yararlanabilecektir. Yükümlünün vergi borcuyla ilgili gelir kaynaklarında meydana gelen zararın ticari varlıklarına oranı yüzde 50 olduğundan, yükümlünün ticari varlıklarına ilişkin gelir (veya kurumlar) vergisi borcu ve bunlara ilişkin cezaların yarısı silinecektir.

8. Ünite - Vergi Borcunun Sona Ermesi

165

Yararlanılan Kaynaklar Sıra Sizde 3 VUK ve AATUHK da terkine ilişkin benzer düzenlemeler yapılmıştır. Ancak aralarında birtakım farklarda bulunmaktadır. Bu farklardan ilki kapsadıkları kamu alacakları bakımındandır. Bir diğer fark ise terkine karar verecek organ bakımından olduğu söylenebilir. Vergi Usul Kanunu’na göre Hazine ve Maliye Bakanlığı veya Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın yetkilendirdiği mahâlli idaredir. Buna karşın Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre yetki Cumhurbaşkanı’na aittir. Bir başka fark ise başvuru süreleri ile ilgilidir. Vergi Usul Kanununda başvuru için herhangi bir süre öngörülmemiş ise de en son tahsil zamanaşımı süresi bitene kadar başvurunun yapılabileceği kabul edilmektedir. Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanu’nda ise yükümlülerin terkinden yararlanabilmeleri için altı aylık başvuru süresi öngörülmüştür. Sıra Sizde 4 Her iki düzenlemenin temelinde yatan gerekçe klasik vergilendirme ilkelerinden iktisadilik ilkesiyle yakından ilgilidir. Adam Smith’in dört vergileme ilkesinden biri olan iktisadilik ilkesine göre, verginin yol açtığı tarh ve tahsil masraflarının olabildiğince düşük düzeyde kalması gerekir. Eğer bir verginin tahsili için yapılacak masraflar vergi miktarını aşıyor ise o vergiden vazgeçilebilir. Hem Vergi Usul Kanununda düzenlenen “tahakkuktan vazgeçme” hem de Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında kanunda düzenlenen “tahsil imkânsızlığı nedeniyle terkin” kurumları iktisadilik ilkesinin pozitif hukukumuzdaki yansımalarıdır.

Aksoy, Ş. (1996). Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi (Temel Prensipler, Vergi Tekniği, Türk Vergi Sistemi), Son Değişikliklere Göre Yeniden Düzenlenmiş ve Gözden Geçirilmiş 4. Baskı, İstanbul: Filiz Kitabevi. Aktan, C. C., Dileyici D., Saraç, Ö. (2002). Vergi, Zulüm ve İsyan, Ankara: Phoenix Yayınevi. Arıkan, Z., Yurtsever, H. (2004). “Türkiye’de Mali Afların Nedenleri Etkileri ve Sonuçları I”, Yaklaşım, Sayı:136. Bayraklı, H. H. (2011). Vergi Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları, Afyonkarahisar. Bayraklı, H. H. (2011). Genel Vergi Hukuku, Afyonkarahisar. Bilici, N. (2011). Vergi Hukuku (Genel Hükümler, Türk Vergi Sistemi), 26. Baskı, Ankara: Seçkin Yayıncılık. Çağan, N. (1982). Vergilendirme Yetkisi, İstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları. Candan, T. (2006). Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları. Dönmez, R. (1992). Teoride ve Uygulamada Vergi Afları, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları. Elliott, W.Y., (1931) “Amnesty”, Encyclopedia of Social Sciences, Volume: 2, New York. Gökbel, D. (2003). “Vergi Affı” (13.08.2003). Karakoç, Y. (2011). Genel Vergi Hukuku, Ankara: Yetkin Yayınları. Kızılot, Ş., Şenyüz, D., Taş, M., Dönmez, R. (2007). Vergi Hukuku, Ankara: Yaklaşım Yayınları. Öncel, M., Çağan, N., Kumrulu, A. (2011). Vergi Hukuku, Ankara: Turhan Kitabevi. Saban, Nihâl(2009), Vergi Hukuku, 5. baskı, İstanbul: Beta Basım Yayın.

Sözlük

167

Sözlük A

Atıf: Yöneltme; ilişkili bulma; gönderme.

B

Bağlı Yetki: İdarenin belli bir kurala göre hareket etmek zorunda olması, hukukun belli bir davranışı onun iradesine bırakmaksızın emretmesi.

C

Cebir: Bir kimseyi zorlama; isteği ve iradesi dışında bir işi yapmaya zorlama; zor kullanma. Cebri İcra: Borcunu ödemeyen kimsenin bu borcu ödemesi için zorlanması, el konulan malının icra yoluyla satılması ve elde edilen parayla borcun ödenmesi.

İhtirazı Kayıt: Bir kısım hakların kullanılması için konulan kayıt; ön şart, çekince kaydı. İkametgâh: Bir kimsenin yerleşmek niyetiyle oturduğu yer. İktisap: Kazanma, edinme, edinim. İlk Derece Mahkemesi: Davaların ilk görüldüğü ve çözümlendiği mahkemeler; olay yeri mahkemesi. İntikal: Miras olarak babadan çocuğuna kalma. İrade Serbestisi: Hukuk düzeni içinde bireylerin istedikleri biçimde hukuki ilişkiler kurmak, değiştirmek ve ortadan kaldırmak hak ve özgürlüğü. İrat: Sürekli gelir. İvedi: Acele

K

Def ’i: Taraflardan birinin, özellikle davalının kendisine karşı açılan davada edadan kurtulmak için başvurduğu her türlü vasıta.

Kanun Yolu: Bir davanın taraflarının, dava sonucunda verilen ve yanlış olduğunu düşündükleri kararın değiştirilmesi veya düzeltilmesi için, bir üst mahkemeye başvurmalarıdır. Karine: İpucu; bilinmeyenden bilinene doğru götüren.

F

M

D

Fiil Ehliyeti: Bir kişinin bizzat kendi fiil ve işlemleriyle kendi lehine haklar, aleyhine borçlar yaratabilme iktidarı.

G

Gaybubet: Bulunmayış, yokluk. Gayrı Sahih: Nesep ve çocuk söz konusu olduğunda, evlilik dışı doğan gayri meşru çocuk. Genel Af: Suçun kovuşturulmasını ve verilmiş olan cezayı bütün sonuçlarıyla ortadan kaldıran af. Görevli Mahkeme: Davanın konusu itibariyle bir davaya bakmaya yetkili mahkeme.

H

Mahsup: Hesap edilmiş; hesaba dahil edilmiş. Mansup Mirasçı: Atanmış mirasçı; ölüme bağlı bir tasarruf ile mirasçı olarak atanan kişi. Matrah: Bir verginin miktarını belirtmek için esas alınan değer. Muaccel: Ödenmesi gereken hale gelmiş, talep edilebilir. Mükerrer: Tekrarlanmış. Mülkiyeti Muhafaza Kaydı: Başkasına devrettiği bir taşınır malın mülkiyetinin, satış bedeli tamamn ödeninceye kadar mülkiyeti devreden kişinin üzerinde kalmaya devam etmesini sağlamak amacıyla yapılan sözleşme, sözleşmeye konulan hüküm.

Hak Ehliyeti: Hak sahibi olabilme yeteneği. Harcamalara Katılma Payı: Belediye gelirleri yasasının 3. kısmında Harcamalara katılma payları başlığı altında; yol, kanalizasyon ve su tesisleri harcamalarına katılma payı olarak düzenlenen kamu geliri türü. . Hısımlık: Hısım olma durumu, Evlilik yoluyla birbirine bağlı olan kimseler.

N

I-İ

Özelge: Vergi Usul Kanunu gereğince mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından karmaşık ve tereddüde yol açan hususlarda başvurarak Maliye Bakanlığından ya da bakanlığın bu konuda yetkili kıldığı makamlardan aldıkları yazılı yanıtlar; mukteza.

Islah: Düzeltme; davada tarafça yapılan işlemler üzerinde düzeltme yapılması. İçtima: Birden fazla suçun tek failde toplanması durumu. İfşa: Herhangi gizli bir şeyi, açığa çıkarma, yayma.

Nesep: Ana baba ile çocuklar arasındaki hukuki bağ. Nesebi Sahih: Kanuna uygun bir evlenme sonunda doğan çocuk. Normlar Hiyerarşisi: Hukuk normlarının derece ve kuvvetini belirleyen ve bir hukuk düzeninde var olan normların çokluğunu ifade eden düzen.

Ö

168

Genel Vergi Hukuku

Özerk: Bir üst organa bağlı olmakla beraber ayrı bir yasayla kendini yönetme yetkisi olan.

R

Rücu Etmek: Geri dönme; bir verginin sorumlusu tarafından ödenmesinden sonra, asıl mükellefinden istenmesi. Rüşt: Ergin; rüşt yaşını doldurmuş.

T

Tabiiyet: Uyrukluk. Teferruğ Etme: Tapulu bir taşınmazın tapu kaydının biri üzerinden bir başkası üzerine geçirilmesi, tapu ferağı verme. Tekemmül Etmek: Tamamlanma, olgunlaşmak, yetkinleşmek. Tekerrür: Bir kimsenin bir suçu işleyip hakkında hüküm verdikten sonra yeni bir suç işlemesi durumu; tekrarlama, tekrar etme. Tereke: Miras bırakanın mirasçılarına kalan malvarlığı. Terettüp: Gerekme, icap etme; ait olma. Tevkil: Vekil etme; vekil olma; vekalet.

U

Uzlaşma: Vergi uyuşmazlıklarının yargı yoluna gidilmesine gerek kalmaksızın, vergi yönetimi ile mükellef arasında müzakere edilerek çözümlenmesine olanak sağlayan, ödenecek vergi ve ceza miktarında anlaşmaya varılması halinde her iki taraf açısından bağlayıcı olan idari bir yol.

V

Vade: Belirlenen süre, borcun ödeme zamanı, ifa zamanı. Vergi Tevkifatı: Vergi Konusunun hak sahibine intikalinden önce verginin hesaplanarak kaynağında kesilmesi, stopaj.

Y

Yetkili Mahkeme: Ülke çapında birden fazla kurulmuş mahkemelerden coğrafi açıdan bir davaya bakmaya yetkili mahkeme. Z Zayi Etmek: Yitirmek, kaybetmek. Zımni: Kapalı olarak yapılan veya söylenen; dolayısıyla anlatılan; kapalı; gizli.

Dizin

169

Dizin A

Amaçsal Yorum 66, 68, 69, 74, 75, 77 Amortisman 33, 67 Anayasa 7-10, 16, 18, 19, 24-27, 29, 30-33, 35-37, 47, 50-54, 56, 57, 66, 70, 73, 76, 84, 101, 102, 106, 107, 110-112, 116-118, 120, 157, 160, 162 Anayasa Hukuku 7, 8, 18, 19, 101

B

Bakanlar Kurulu Kararı 24, 26, 31, 32, 154 Bilgi Alma Hakkı 104, 108, 109, 120 Birleşme 9, 145 Bölge İdare Mahkemesi 10 Bütçe 3, 4, 18, 27, 50, 52, 57, 136 Bütçe Kanunu 27, 57

C-Ç

Cebri İcra 28, 114, 150, 161 Ceza Hukuku 7, 9, 13-15, 18, 19, 49, 53, 56, 147, 157 Cezalarda İndirim 113, 114, 142, 143, 155, 156, 162 Çifte Vergilendirme 11, 28, 29, 37, 103, 107

D

Danıştay 10, 11, 15, 19, 31-33, 36, 37, 76, 111 Dar Mükellef 48 Defter Tutma 14, 95, 149 Değerleme 14, 67 Delil 6, 115 Denetim 5, 8-10, 19, 31, 32, 35, 52, 87, 104, 107, 109, 110, 115, 118, 129-132, 134-136, 154, 159, 163 Deyimsel Yorum 66, 67, 77 Dikey Eşitlik 74

E

Ekonomik Yaklaşım İlkesi 6, 64, 77 Ekonomik Yorum 64, 73-76

F

Fatura 76 Fiil Ehliyeti 6, 89, 111

G

Gecikme Faizi 88, 89, 95, 109, 145, 154, 156, 157, 159, 162 Gecikme Zammı 145, 153, 155, 161 Gelir 3, 4, 6, 8, 11, 12, 17, 18, 26, 27, 29, 33-35, 37, 48, 51, 54, 55, 69, 72, 73, 75, 84, 85, 88, 103, 105, 108112, 116, 120, 126, 129-133, 135-137, 144-146, 151, 153, 154, 158 Gelir İdaresi Başkanlığı 29, 33-35, 37, 108, 109, 126, 130, 132, 133, 136, 137, 146

Gelir Vergisi 12, 17, 27, 48, 51, 54, 55, 72, 73, 75, 84, 85, 88, 144, 151, 154 Genel Tebliğ 24, 26, 33, 34, 66, 156, 157 Genelge 36 Gerçek Kişi 48, 75, 84, 87, 89 Gümrük İdareleri 4, 5, 18

H

Haciz 28, 103, 151 Hak 4, 6, 8, 10-16, 18, 19, 25-37, 45, 50-54, 56, 57, 67, 75, 76, 88-90, 92-94, 100-109, 127, 130, 132-134, 136, 142-155, 157, 158, 161, 162 Harcama 3, 4, 8, 17, 18, 27, 46, 47, 55, 70, 127, 136 Harcamalara Katılma Payı 4 Harç 4, 8, 11, 17, 18, 31, 37, 47, 55, 85, 87, 130, 136, 152, 153 Hukuk Devleti 8, 73, 100, 101, 104, 106, 110, 112

İ

İcra Hukuku 4, 12, 13, 15, 16, 19 İcrai İşlem 110 İçtihadı Birleştirme Kararları 36, 66 İçtima 15 İdare Hukuku 7, 9, 18 İdari Yaptırım 9, 14 İdari Yargı 9, 10, 19, 28, 29, 110 İkametgâh 34, 45-48, 136, 143 İndirim 26, 31, 32, 37, 51, 72, 142, 143, 155, 156, 162 İnsan Hakları 25, 104, 107, 116-118 İstisna 26, 31, 32, 37, 48, 50, 52-54, 67, 69, 79, 149 İş Yeri 135, 136, 143 İştirak 15, 156, 162 İtiraz 10, 74, 76, 110

K

Kabahat 9, 14, 19 Kaçakçılık 156, 159, 162 Kamu Alacağı 8, 16, 145, 146, 150, 151, 157, 161 Kamu Geliri 74 Kamu Hukuku 2, 4-8, 11, 16, 18, 19, 53, 56, 66, 74, 144, 147, 157, 162 Kamu Yararı 5 Kanun 5, 6, 8-19, 24-37, 44-57, 71, 74, 85, 88-91, 9395, 101-113, 116, 119, 120, 129-136, 143-145, 147154, 157, 158, 160-162 Kanun Hükmünde Kararname 24, 25, 29-32, 35-37, 52, 129 Kanun Yolu 5, 19, 116 Kanuni Temsilci 34, 82, 84, 86, 87, 89, 92, 95, 111 Kıyas 26, 64, 69, 73, 76

170

Genel Vergi Hukuku

L

Lafzi Yorum 68

M

Maddi Vergi Hukuku 69 Mali Güç 3, 70, 106 Mali Hukuk 2, 3, 7 Maliye Bakanlığı 28, 33, 34, 36, 86, 88, 126-132, 136, 137, 143, 145, 146, 153, 154 Matrah 9, 27, 33, 113, 150 Muafiyet 26, 31, 32, 37, 149 Mukteza 34, 37 Mükellef 8, 13, 18, 34, 35, 47-51, 56, 82, 84-86, 88, 90, 92, 93, 100-115, 129, 133-136 Mükellef Hakları 100-109, 113, 115-120 Mükellef Hakları Bildirgeleri 106-108, 120 Mükellefin Ödevleri 85

Ö

Ödeme 26, 37, 70, 73, 74, 83-85, 87, 88, 90, 92, 95, 107, 113, 114, 142-148, 150, 151, 153-156, 159, 161, 162 Ölüm 11, 87, 90, 142-144, 149, 156, 162 Ölüme Bağlı Tasarruf 11 Özel Hayatın Gizliliği 104, 106, 108, 112, 117, 120 Özel Hukuk 2, 4-7, 11, 12, 14, 16, 18, 19, 53, 67, 70, 71, 74-76, 93, 102, 144, 147, 152 Özelge 24, 34, 35, 37, 66, 104, 109

P

Peçeleme 12 Pişmanlık ve Islah 113, 142, 143, 156, 162

R

Resim 4, 8, 18, 152, 153 Resmî Gazete 27, 29, 30-32, 34-37, 50, 52, 55-57, 109, 112, 129, 132

S-Ş

Sayıştay 33 Servet 3, 17, 47, 55, 70, 111, 158 Sirküler 24, 34, 35, 66, 109, 156, 157 Sistematik Yorum 65, 67, 68, 77 Sorumlu 6, 12, 13, 15, 16, 34, 35, 82-95, 145, 156, 158, 159, 161 Sosyal Devlet 8, 102 Suç 9, 10, 14, 15, 19, 20, 23, 35, 40, 53, 56, 88, 89, 98, 117, 127, 130, 147, 156, 157, 160 Şahsilik 28

T

Tahakkuk 28, 50, 51, 90 Tahsil 4, 5, 12, 13, 15, 16, 18, 27, 28, 70, 83, 89, 90, 93, 94, 104, 107, 111-114, 120, 127, 134, 136, 137, 143148, 150-156, 159, 161, 162 Tahsil Zamanaşımı 148, 150, 151, 154, 155, 161 Takas 76, 92-94, 114, 142, 143, 146, 147, 161 Tarh 9, 14, 27, 28, 51, 79, 93, 103, 104, 110, 112-114, 127, 136, 144, 146-150, 154, 155, 161, 162

Tarihi Yorum 65, 67, 68 Tebliğ 14, 24-26, 33-36, 66, 88, 109, 113-115, 118, 130, 144, 148-151, 156, 157, 161 Tekerrür 9, 15 Teminat 25, 27, 37, 114, 146, 151, 156 Terkin 92, 113, 114, 134, 142, 143, 152-155, 161 Tüzel Kişi 3, 18, 33, 35, 46, 83, 85, 86, 88, 89, 111, 116118, 127, 129, 132, 137, 147 Tüzük 24, 25, 32, 33, 37

U-Ü

Uluslararası Anlaşma 24, 102, 106, 107, 117, 120, 135 Uluslararası Vergileme 16 Usulsüzlük 14, 114, 152, 155, 156, 162 Uzlaşma 33, 110, 111, 114, 142-144, 150, 155, 162 Ücret 54, 75, 88, 145

V

Vergi 3-19, 25-31, 33-36, 44-56, 64-77, 83-95, 102120, 126, 127, 129-137, 142-163 Vergi Affı 142, 152, 157, 158, 159, 160, 162, 163 Vergi Cezası 26, 76, 88-90, 95, 109, 110, 152, 155, 156, 159, 161, 162 Vergi Dairesi 9, 12, 34, 37, 84, 86, 88, 107, 114, 126, 132, 135-137, 143-145, 150, 154, 156, 161 Vergi Dairesi Başkanlığı 34, 37, 126, 135 Vergi İdaresi 12-15, 28, 34, 36, 66, 70, 74, 76, 83-87, 89, 93, 94, 103, 105, 107-109, 111, 114, 119, 127, 129, 131, 143, 147-150, 152, 153, 156, 161 Vergi Mahkemesi 10, 36, 110, 144, 145, 147 Vergi Ödevi 4, 5, 8, 10, 15, 18, 26, 30, 31, 82-84, 86-89, 91, 95, 106, 150 Vergi Sorumlusu 82-84, 86-95, 114, 156 Vergi Yargısı 9, 14, 15, 19, 158 Vergi Yükümlüsü 37, 47, 72, 83-92, 95, 145, 147 Vergi Ziyaı 14, 51, 114, 152, 155, 156, 162 Verginin Kanuniliği İlkesi 22 Vergiyi Doğuran Olay 11, 12, 26, 33, 37, 45-47, 49, 51, 54, 55, 70, 71, 73, 77, 85, 86, 90, 91, 115, 143, 149

Y

Yanılma 142, 143, 157, 162 Yargıtay 5, 10, 19, 36 Yatay Eşitlik 74 Yorum 4, 6, 12, 32-35, 45, 54, 64-69, 71-77, 112, 118, 143 Yönetmelik 24, 25, 33, 35, 37, 134 Yurt Dışına Çıkış Yasağı 118 Yürürlük 8, 9, 26, 27, 30, 35, 44, 49-57, 112, 159, 160

Z

Zamanaşımı 14, 26, 53, 54, 92, 113, 134, 142, 143