Erbschaftsteuerreform 2009: Beratungsschwerpunkte und Checklisten 9783504381059

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Pauli/Maßbaum Erbschaftsteuerreform 2009

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Pauli!Maßbaum

Erbschaftsteuerreform 2009 Beratungsschwerpunkte und Checklisten herausgegeben von

Dr. Rudolf Pauli Rechtsanwalt, S!Buerberater, Fachanwalt für S!Buerrecht, München

Dr. Michael Maßbaum Rechtsanwalt, Steuerberater, Ber11n bearbeitet von

Dietmar Gegusch,

LLM~

Dlpi.-Volksw. DUsseldorf

Dr. L..eonid Korezkij Dlpi.-Kfm., Steuerberater, DUsseldorf

Dr. Michael Maßbaum Rechtsanwalt, Steuerberater, Ber1in

Themas Mentel Rechtsanwalt, Steuerberater, München

Dr. Rudolf Pauli Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt für Steuerrecht, München

Gerhard Reiser Dipi.-Kfm, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Nümberg

Ralf Stephany Rechtsanwalt, Steuerberater, Köln

Andreas Suerbaum Dipi.-Kfm., Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, München

2009

oUs

Verlag

Dr.OttoSchmidt Köln

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Vorwort Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 7. November 2006 das Erbschaftsteuergesetz i. d. F. der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 für nicht mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt und dem Gesetzgeber aufgegeben, ein verfassungskonformes Erbschaftsteuergesetz bis spätestens 31. Dezember 2008 zu erlassen. Die gesetzgebenden Organe sind mit dem sog. Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) dieser Aufforderung gerade noch fristgerecht nachgekommen, so dass dieses Gesetz zum 1. Januar 2009 in Kraft treten konnte. Dieses Reformvorhaben war von einer breiten politischen Diskussion quer durch die Parteien begleitet. Im Kern wurde die Frage diskutiert, unter welchen Voraussetzungen unternehmerisch gebundenes Vermögen begünstigt werden darf. Bei allem Für und Wider der Erbschaftsteuer wurde die Abschaffung dieser Steuer – wie es in unserem Nachbarland Österreich seit dem 1. August 2008 der Fall ist – von der Politik nie ernsthaft in Erwägung gezogen. Die Beratungspraxis hat sich daher auf das neue ErbStRG einzustellen. Dabei darf nicht übersehen werden, dass es sich bei der Beratung von Unternehmens- und Vermögensnachfolgen um ein vielschichtiges Beratungsfeld handelt, bei dem die Erbschaft- und Schenkungsteuer ein wesentlicher Aspekt aber keineswegs die einzige Rechtsmaterie ist, die es zu berücksichtigen gilt. Bei Schenkungsteuer getriebenen Umstrukturierungsmaßnahmen sind insbesondere auch ertragsteuerliche und gesellschaftsrechtliche Fragestellungen in das Blickfeld einzubeziehen. Das vorliegende Buch fokussiert sich ausschließlich auf die durch die Erbschaftsteuerreformdiskussion der Jahre 2007 und 2008 veranlassten Änderungen des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts. In einem ersten Teil werden – entgegen der durch das Bundesverfassungsgericht vorgegebenen Systematik – zunächst die Verschonungsregelungen erläutert und erst dann das Bewertungsrecht – unterteilt nach Immobilien und Betriebsvermögen – dargestellt. Dem Ganzen werden zur besseren Orientierung die Gesetzestexte (ErbStG und BewG) nebst Begründungen vorangestellt. In die Darstellung eingearbeitet sind Gestaltungs- und Warnhinweise im Hinblick auf die Neuregelungen. Im Anhang finden sich ausführliche Checklisten, die dem Berater den Zugang zu der neuen Rechtslage erleichtern sollen. Die Herausgeber Dr. Michael Maßbaum, Berlin und Dr. Rudolf Pauli, München danken dem Autorenteam für ihr Engagement sowie dem Verlag für jegliche Form der Unterstützung. Zu danken ist auch Frau Iris Zitzmann und Herrn Markus Schack für die fachliche Unterstützung in dem Abschnitt „Bewertung von Betriebsvermögen“ sowie Herrn Rechtsanwalt Dr. Kai M. Gellrich für Vorarbeiten zu dem Abschnitt „Sonstige Vermögensgegenstände“. Besonders danken die Herausgeber Frau Angelika Pauli, die bei sämtlichen Organisations- und Formatierungsarbeiten stets den Überblick behielt und nie die Geduld verlor. Berlin/München, Februar 2009

Dr. Michael Maßbaum Dr. Rudolf Pauli V

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Inhaltsübersicht Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVII Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIII

Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

I. II. III. IV.

Erbschaftsteuer als Teil des Unternehmensnachfolgerechts . . . . . . . . . . . Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts von 1995 und 2006 . . . . . Reformdiskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Hinweise zur Handhabung des vorliegenden Buches . . . . . . . . . . . . . . . . .

1 2 4 5

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) . . . . . . . . . . . . . . . II. Bewertungsgesetz (BewG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Rückwirkende Anwendung des durch das Erbschaftsteuerreformgesetz geänderten Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Artikel 3 ErbStRG) . IV. Baugesetzbuch (BauGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Einkommensteuergesetz (EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Inkrafttreten, Außerkrafttreten von Vorschriften nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz (Artikel 6 ErbStRG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9 67 233 235 241 243

Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte im neuen Erbschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 I. II. III. IV.

Verschonungsregime für Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vermeidung der Doppelbesteuerung nach § 35b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . Anwendungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

245 296 316 321

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 I. II. III. IV. V.

Bewertung von Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bewertung von Grundvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen . . . . . . . . . . . Bewertungsfragen bei Auslandsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sonstige Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

323 359 414 428 439

VII

Inhaltsübersicht

Vierter Teil – Checklisten zur Unternehmensnachfolgeplanung nach dem neuen ErbStRG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 I. Checkliste für Unternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Checklisten betreffend die Verschonungsregelungen nach dem ErbStRG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Checkliste Risikofelder des ErbStRG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Checkliste Auslandsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Checkliste für die optimierte Ermittlung des Grundbesitzwertes . . . . . . .

449 451 454 456 457

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463

VIII

Inhaltsverzeichnis Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V Inhaltsübersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVII Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIII

Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

I. Erbschaftsteuer als Teil des Unternehmensnachfolgerechts . . . . . . . . . . .

1

II. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts von 1995 und 2006 . . . . 1. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 . . . . . . . 2. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 . .

2 2 2

III. Reformdiskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Entwicklung der Reformdiskussion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesetzgebungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4 4 5

IV. Hinweise zur Handhabung des vorliegenden Buches . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ziel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Aufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5 5 6

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) . . . . . . . . . . . . . . .

9

II. Bewertungsgesetz (BewG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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III. Rückwirkende Anwendung des durch das Erbschaftsteuerreformgesetz geänderten Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Artikel 3 ErbStRG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233 IV. Baugesetzbuch (BauGB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 V. Einkommensteuergesetz (EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 VI. Inkrafttreten, Außerkrafttreten von Vorschriften nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz (Artikel 6 ErbStRG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243

Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte im neuen Erbschaftsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Begünstigungsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Prüfungsreihenfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

245 245 246 247 IX

Inhaltsverzeichnis Seite

2. Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen im Einzelnen . . . . . . . . . 2.1 Begünstigte Erwerbe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Begünstigtes Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Land- und fortwirtschaftliches Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2 Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Anteile an Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.4 Anteile an Kapitalgesellschaften bei Poolvereinbarung . . . . . . 2.3 Verschonungsregelungen im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1 Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag im Grundmodell . . . 2.3.2 Tarifbegrenzung im Grundmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.3 Verschonungsabschlag im Alternativmodell . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Verwaltungsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.1 Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke . . . . . . . . . . . . 2.4.2 Ausnahmen einer schädlichen Nutzungsüberlassung . . . . . . . a) Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . b) Betriebsverpachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Nutzungsüberlassung im Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Gewerbliche Wohnungsvermietung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassener Grundbesitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.3 Kapitalgesellschaftsanteile von 25 % oder weniger . . . . . . . . . 2.4.4 Beteiligungen mit überwiegendem Verwaltungsvermögen . . . 2.4.5 Wertpapiere und vergleichbare Forderungen . . . . . . . . . . . . . . . 2.4.6 Kunstgegenstände etc. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5 Einlagesperre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6 Bewertung des Verwaltungsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6.1 Grundlage des Verwaltungsvermögenstests . . . . . . . . . . . . . . . 2.6.2 Durchführung des Verwaltungsvermögenstests . . . . . . . . . . . . 2.6.3 Maßgabe des Besteuerungszeitpunktes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6.4 Rechnerische Durchführung des Verwaltungsvermögenstests . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Lohnsummenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Lohnsummenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.1 Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.2 Befreiung vom Lohnsummenkriterium . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.3 Beschäftigte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.4 Relevante Lohnsumme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.5 Betrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1.6 Zeitliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Nachversteuerung beim Verstoß gegen die Lohnsummenregelung . . 4. Nachversteuerung bei Verstoß gegen die Behaltensregelungen . . . . . . . . 4.1 Überblick über das Nachversteuerungskonzept . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Durchführung der Nachversteuerung bei späterem Verstoß gegen die Lohnsummenklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

X

248 248 250 250 251 252 253 257 257 259 260 261 262 263 263 264 265 266 268 268 269 272 273 273 275 275 276 276 277 278 278 278 279 279 280 282 283 286 288 288 288

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4.3 Nachversteuerungstatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1 Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe sowie Umwandlungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2 Veräußerung, verdeckte Einlage und Umwandlungen . . . . . . . 4.3.3 Überentnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.4 Aufhebung einer Poolvereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Unschädliche Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1 Reinvestitionsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2 Weitere unschädliche Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.3 Umstrukturierungen auf der Ebene der Tochtergesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Verfahrensrechtliche Fragen der Nachversteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Änderungen des Erbschaftsteuertarifs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Veränderung der Steuersätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2 Veränderung der persönlichen Freibeträge (§ 16 ErbStG) . . . . . . . . . . 2. Steuerbefreiung für selbstgenutzte Wohnimmobilien (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c ErbStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Verschonung selbstgenutzter Wohnimmobilien im Schenkungsfall (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1 Begünstigter Personenkreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2 Umfang der Begünstigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.3 Keine Einschränkung der Begünstigung im Schenkungsfall . . . 2.3 Verschonung des Familienheims im Todesfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1 Familienheim im Sinne der §§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.2 Wohnflächenbegrenzung beim Erwerb durch Kinder (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.3 Nachträglicher Wegfall der Steuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sonstige Begünstigung von Immobilien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Bewertungsabschlag für zu Wohnzwecken vermietete Immobilien (§ 13c ErbStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Stundung der Erbschaftsteuer gem. § 28 Abs. 3 ErbStG . . . . . . . . . . . 4. Aufhebung des Abzugsverbots für bestimmte Lasten (§ 25 ErbStG a. F.) 5. Schenkungs-/Erbschaftsteuerliche Folgen von Abfindungen für Mitgliedschaftsrechte und Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Bedeutungszuwachs durch Verkehrswertkonzept . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Gesetzliche Neuregelung der Besteuerung in Fällen der Zwangsabtretung/Zwangseinziehung von Todes wegen (qualifizierte Nachfolge) (§ 10 Abs. 10 ErbStG und § 7Abs. 7 Satz 3 ErbStG) . . . . . 5.2.1 Grundzüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2.2 Tatbestandmerkmale des § 10 Abs. 10 ErbStG . . . . . . . . . . . . . 5.2.3 Eingreifen der Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen bei den verbleibenden Gesellschaftern . . . . . . . . . . . 6. Gleichstellungen von Lebenspartnern nach dem LPartG . . . . . . . . . . . . .

289 289 289 290 291 293 293 293 294 294 296 296 296 297 297 297 298 298 299 301 301 303 305 306 309 309 309 310 311 311

312 312 313 314 315 XI

Inhaltsverzeichnis Seite

III. 1. 2. 3. 4.

Vermeidung der Doppelbesteuerung nach § 35b EStG . . . . . . . . . . . . . . . Überblick über Thematik der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ziel der Neuregelung des § 35b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inhalt der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Wichtige Anwendungsfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

316 316 316 317 318

IV. 1. 2. 3.

Anwendungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rückwirkende Anwendung durch Option . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausnahme für die Anwendung der Verschonungsregeln für Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

321 321 321 321

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323 I. Bewertung von Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bewertungsmethoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Vereinfachtes Ertragswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1 Zielsetzung des vereinfachten Ertragswertverfahrens . . . . . . . 2.1.2 Anwendungsbereich des vereinfachten Ertragswertverfahrens . 2.1.3 Ermittlung des nachhaltig zu erzielenden Jahresertrags . . . . . . 2.1.4 Ableitung des steuerlichen Betriebsergebnisses . . . . . . . . . . . . 2.1.5 Ermittlung des Kapitalisierungsfaktors . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.6 Ermittlung des Basiszinssatzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.7 Ermittlung des Risikozuschlags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.8 Eigenständige Wertansätze beim vereinfachten Ertragswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Nicht betriebsnotwendiges Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beteiligungen an anderen Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . c) Wirtschaftsgüter, die binnen zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegt wurden . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.9 Beispiel zum vereinfachten Ertragswertverfahren . . . . . . . . . . . 2.2 Ertragswertverfahren nach IDW S1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Substanzwertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3.1 Eigenständige Wertansätze beim Substanzwertverfahren . . . . . 2.3.2 Beispiel zum Substanzwertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Andere nichtsteuerliche Methode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5 Liquidationswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6 Börsenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.7 Kaufpreis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Thesen zum Erbschaftsteuerreformgesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Fehlende Methodenhierarchie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Besonderheiten beim Ertragswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XII

323 323 323 325 325 325 327 328 329 329 330 330 330 331 331 331 334 335 340 340 342 344 345 346 347 347 352

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3.2.1 Fehlende Definition des „offensichtlich unzutreffenden Ergebnisses“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2 Probleme bei der Ermittlung des Kapitalisierungsfaktors . . . . . 3.2.2.1 Herausnahme des nicht betriebsnotwendigen Vermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2.2 Zwei-Jahres-Zeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2.3 Ermittlung des Betriebsergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.2.4 Ermittlungszeitraum des Jahresertrags . . . . . . . . . . . . . 3.3 Probleme bei der Ermittlung des Substanzwertes . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Verstoß gegen das Stichtagsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Allgemeine Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bewertung von Grundvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wertermittlungsgrundsätze und Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Relevanz der Bewertungsvorschriften für Grundstücke des Betriebsvermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Unbebaute Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Abgrenzung und Bewertungsschema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Ermittlung der Bodenrichtwerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Anpassung der Bodenrichtwerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Bebaute Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Abgrenzung und Übersicht über die Bewertungsverfahren . . . . . . . . 4.2 Vergleichswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.1 Vergleichspreisverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2.2 Vergleichsfaktorverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Ertragswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.1 Anwendungsbereich und Bewertungsschema . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2 Ermittlung des Rohertrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2.1 Jahresmiete . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.2.2 Übliche Miete . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.3 Bewirtschaftungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.4 Bodenverzinsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.4.1 Berechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.4.2 Liegenschaftszinssatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.4.3 Übergroße Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.5 Vervielfältiger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.6 Bodenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.7 Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3.8 Sonderfall: Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Sachwertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.1 Anwendungsbereich und Bewertungsschema . . . . . . . . . . . . . . 4.4.2 Bodenwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.3 Gebäudesachwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.3.1 Gebäuderegelherstellungswert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.3.2 Alterswertminderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

352 353 354 354 354 355 355 357 357 359 359 360 361 361 363 365 367 367 368 369 370 371 371 373 373 374 376 377 377 378 379 379 381 382 384 385 385 386 387 387 388 XIII

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4.4.4 Wertzahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4.5 Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundstücke im Zustand der Bebauung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Auf Erbbaurechten errichtete Gebäude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1. Bewertung des Erbbaurechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1 Vergleichswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2 Finanzmathematisches Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2.1 Bewertungsschema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2.2 Bodenwertanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2.3 Gebäudewert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2.4 Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks . . . . . . . . . 6.1.2.5 Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Bewertung des Erbbaugrundstückes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Vergleichswertverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Finanzmathematisches Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2.1 Bewertungsschema . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2.2 Beispiel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gebäude auf fremdem Grund und Boden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Zeitnaher Verkauf als Nachweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2 Sachverständigengutachten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.1 Anforderungen und Zweckmäßigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.2 Abgrenzung des Bewertungsobjekts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.3 Unbebaute Grundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.4 Bebaute Grundstücke, die nach dem Vergleichswertverfahren zu bewerten sind . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.5 Bebaute Grundstücke, die nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten sind . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.6 Bebaute Grundstücke, die nach dem Sachwertverfahren zu bewerten sind . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3 Erbbaurechte und Erbbaugrundstücke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gestaltungsüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.1 Wahl eines günstigen Übertragungszeitpunktes . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Vereinbarung eines Widerrufsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3 Teilübertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zusammenfassende Würdigung der neuen Bewertungsvorschriften . . . .

407 410 410 410 411 411 412

III. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen . . . . . . . . . . . 1. Bewertungssystematik Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens . . . . . . . . . . . . . 2.1 Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens . . . . . . . . . . . 2.2 Abgrenzung zum Grundvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Wirtschaftsteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Betriebswohnungen und Wohnteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Stückländereien, verpachtete Betriebe oder Flächen . . . . . . . . . . . . .

414 414 415 415 417 418 418 419 419

5. 6.

7. 8.

9.

10.

XIV

389 390 391 392 393 393 393 393 394 395 395 396 397 397 397 397 398 399 399 400 400 400 402 403 404 405

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4. Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens . . . . . . . . . . . 4.1 Bewertungsstichtag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Bewertungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Ermittlung des Wirtschaftswertes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4 Mindestwert . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.5 Bewertung der Betriebswohnungen des Wohnteils . . . . . . . . . . . . . . . 4.6 Liquidationswert im Nachbewertungsfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.7 Grundbesitzwert Land- und Forstwirtschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

420 420 420 421 424 426 426 427 427

IV. Bewertungsfragen bei Auslandsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428 1. Gemeiner Wert als Bewertungsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendung des § 31 BewG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Allgemeine Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Ausländischer Grundbesitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.3 Ausländisches Betriebsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.4 Anteile an ausländischem Betriebsvermögen (Personengesellschaften) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.5 Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6 Ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen . . . . . . . . . 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

428 428 428 431 432 434 436 436 438

V. Sonstige Vermögensgegenstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 439 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.1 Verkehrswertbewertung als allgemeiner Bewertungsgrundsatz . . . . . 1.2 Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Wertpapiere, Schuldbuchforderungen und Anteile an Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1 Wertpapiere und Schuldbuchforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2 Anteile an Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kapital- und Rentenforderungen, Schulden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Lebens-, Kapital-, Rentenversicherungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Wiederkehrende Nutzungen und Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1 Definition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Bewertungsgrundsätze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Bewertung von lebenslänglichen Nutzungen oder Leistungen nach der ErbSt-Reform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4 Nießbrauch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

439 439 439 440 440 440 442 442 443 443 444 444 445 445 446 447

XV

Inhaltsverzeichnis Seite

Vierter Teil – Checklisten zur Unternehmensnachfolgeplanung nach dem neuen ErbStRG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 I. Checkliste für Unternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 449 II. Checklisten betreffend die Verschonungsregelungen nach dem ErbStRG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vermögensaufstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vorbereitende Maßnahmen im Hinblick auf die Verschonungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Umsetzung der Maßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Erbschaftsteuermonitoring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Anzeigepflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Reinvestition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

451 451 451 452 452 453 453

III. Checkliste Risikofelder des ErbStRG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 IV. Checkliste Auslandsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 456 V. Checkliste für die optimierte Ermittlung des Grundbesitzwertes . . . . . . 457 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 463

XVI

Abkürzungsverzeichnis a. A. a. F. a. a. O. Abb. Abs. Abschn. AG AktG allg. Alt. Anm. AntBVBewV-E AO Art. Aufl. AZ BaW BayObLG BB BBauG BBEV Bd/Bde BDI Bek. Beschl. BewG BFH BFH/NV BFHE BGB BGBl. BGH BGHZ BMELV BMF BRAK BR-Drucks. BStBl. BT-Drucks.

anderer Ansicht alte Fassung am angegebenen Ort Abbildung Absatz Abschnitt Aktiengesellschaft Aktiengesetz allgemein Alternative Anmerkung Entwurf der Anteils- und Betriebsvermögensbewertungsverordnung Abgabenordnung Artikel Auflage Aktenzeichen Baden-Württemberg Bayerisches Oberstes Landesgericht Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bundesbaugesetz Berater Brief Erben und Vermögen Band/Bände Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. Bekanntmachung Beschluss Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz Bundesminister der Finanzen Bundesrechtsanwaltskammer Bundesratsdrucksache Bundessteuerblatt Bundestagsdrucksache XVII

Abkürzungsverzeichnis

BVerfG BVerfGE bzw.

Bundesverfassungsgericht Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts beziehungsweise

ca. CAPM

circa Capital Asset Pricing Modell

d. h. DB DCF ders. Drucks. DStR DStRE DStZ

das heißt Der Betrieb (Zeitschrift) Discounted Cash Flow derselbe Drucksache Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStR-Entscheidungsdienst Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

EBIT EBITDA EFG EGBGB EGHGB Einf. Einl. ErbbauVO ErbBstg ErbSt ErbStB ErbStG ErbStR ErbStrRG ESt EStB EStDV EStG etc. EuGH EWiR

Earnings before interest and tax Earnings before interest and tax, depreciation and amortization Entscheidungen der Finanzgerichte Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einführung Einleitung Verordnung über das Erbbaurecht Erbfolgebesteuerung (Zeitschrift) Erbschaft- und Schenkungsteuer Der Erbschaft-Steuer-Berater (Zeitschrift) Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Erbschaftsteuer-Richtlinien Erbschaftsteuerreformgesetz Einkommensteuer Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz et cetera Europäischer Gerichtshof Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

f./ff. FamRZ FAUB

folgende/fortfolgende Zeitschrift für das gesamte Familienrecht Fachausschuss Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft Finanzgerichtsordnung Finanzministerium Fußnote Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Festschrift

FGO FinMin. Fn. FR FS XVIII

Abkürzungsverzeichnis

GBO GbR gem. GewSt GewStG GG ggf. Gl. A. GmbH GmbHG GmbHR GmbH-StB GoF GrEStG Großkomm: GrS

Grundbuchordnung Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Grundgesetz gegebenenfalls gleicher Ansicht Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Der GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) Geschäfts- oder Firmenwert Grunderwerbsteuergesetz Großkommentar Großer Senat

h. M. Hdb. HeimG HFA HGB HöfeO HRefG Hrsg. hrsg. HS

herrschende Meinung Handbuch Heimgesetz Hauptfachausschuss des IDW Handelsgesetzbuch Höfeordnung Handelsrechtsreformgesetz Herausgeber herausgegeben Halbsatz

i. d. F. i. d. R. i. S. i. S. d. i. S. v. i. V. m. IDW S 1

in der Fassung in der Regel im Sinne im Sinn der/des im Sinn von in Verbindung mit IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen, verabschiedet v. HFA am 28.6.2000 Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. immateriell Die Information über Steuer und Wirtschaft Insolvenzordnung Internationales Steuerrecht – Zeitschrift für europäische und internationale Steuer- und Wirtschaftsberatung

IDW immat. INF InsO IStR

JbFSt JStG JZ

Jahrbuch der Jahresarbeitstagung der Fachanwälte für Steuerrecht Jahressteuergesetz Juristenzeitung XIX

Abkürzungsverzeichnis

KG KGaA Komm. KÖSDI KSt KStG

Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kommentar Kölner Steuer-Dialog Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz

LfSt LG lit. Ltd.

Bayerisches Landesamt für Steuern Landgericht littera Private Company Limited by Shares (haftungsbeschränkte Kapitalgesellschaftsrechtsform in Großbritannien) Rechtsverordnung zur Durchführung der Bewertung des landund forstwirtschaftlichen Vermögens

LuF BewV m. m. E. m. w. N. max. Mio.

mit meines Erachtens mit weiteren Nachweisen maximal Million(en)

n. F. NJW Nr. NWB NZG

neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nummer Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht

o. Ä. OFD OHG OLG

oder Ähnliche(s) Oberfinanzdirektion Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht

PartGG

Gesetz über die Partnergesellschaften Angehöriger Freier Berufe (Partnerschaftsgesellschaftsgesetz)

R Rev. RFH RG RGBl. RGZ rkr. RND Rs. RStBl. Rz.

Richtlinie (Verwaltungsvorschriften der Finanzverwaltung) Revision Reichsfinanzhof Reichsgericht Reichsgesetzblatt Sammlung der Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen rechtskräftig Restnutzungsdauer Rechtssache Reichssteuerblatt Randziffer

S. s.

Seite siehe

XX

Abkürzungsverzeichnis

Slg. s. o. sog. Stbg StbJb StMBG StuW

Sammlung siehe oben so genannte(r) Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steuerberater-Jahrbuch Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts Steuer und Wirtschaft

Tz.

Textziffer (in Verwaltungsvorschriften)

u. U. u. ä. u. a. u. E. Überbl. Ubg UmwG UmwStG UR UrhG Urt. usw. UVR

unter Umständen und ähnliches unter anderem unseres Erachtens Überblick Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Umsatzsteuer Rundschau (Zeitschrift) Gesetz über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte (Urheberrechtsgesetz) Urteil und so weiter Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift)

v. Vbdk. Vfg. VG vgl. Vorbem.

vor, vom Verbindlichkeiten Verfügung Vermögensgegenstand vergleiche Vorbemerkung

WP WPK-Mitt.

Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen

z. B. ZErb ZEV ZGR ZHR ZIP zit. z. T.

zum Beispiel Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht zitiert zum Teil

XXI

.

Literaturverzeichnis

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XXIX

.

Einführung I. Erbschaftsteuer als Teil des Unternehmensnachfolgerechts Die gesamtwirtschaftliche Bedeutung der Unternehmensnachfolge und die damit einhergehende Verantwortung mittelständischer Unternehmer für den Erhalt von Arbeitsplätzen als Ort beruflicher und sozialer Qualifikation wurden seit der sog. Einheitswertentscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 von allen Beteiligten des Gesetzgebungsverfahrens, insbesondere von der Politik stets betont. Mit der Veröffentlichung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Unvereinbarkeit des Erbschaftsteuergesetzes i. d. F. vom 27. Februar 1997 mit dem Grundgesetz am 31. Januar 2007 hat sich jedoch die Diskussion der Unternehmensnachfolge auf die Erbschaftsteuer verengt. Dabei erscheint der Hinweis angezeigt, dass es sich bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer zwar um eine wesentliche aber nicht die einzige Rechtsmaterie handelt, die bei oft komplexen Fragen der Unternehmensnachfolgeplanung zu berücksichtigen ist. Gerade bei – insbesondere auch durch die neue Rechtslage bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer – veranlassten Umstrukturierungsmaßnahmen sind nicht nur ertragsteuerrechtliche, sondern auch erb- und familienrechtliche sowie vor allem gesellschaftsrechtliche Aspekte zu berücksichtigen1. Durch praktische Erfahrungen veranlasst, hat sich dadurch das Unternehmensnachfolgerecht in der rechtswissenschaftlichen Literatur als eigene Rechtssparte etabliert2. Die relevanten Fragestellungen sind aber nicht auf das Zivil- und Steuerrecht beschränkt. Zum Bereich des Unternehmensnachfolgerechts sind Fragen der Betriebswirtschaftslehre und psychologische Fragestellungen einzubeziehen3. Nach dem neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ist nicht nur die langfristige und sorgfältige Vorbereitung der Unternehmensnachfolge unerlässlich. Von wesentlicher Bedeutung wird zukünftig ein Erbschaft- und Schenkungsteuermonitoring werden, das stets die Entwicklung der erforderlichen Begünstigungsvoraussetzungen für Betriebsvermögen (Entwicklung der Lohnsummen, Umfang des Verwaltungsvermögens sowie Reinvestitions- und Behaltensfristen) im Auge behält4.

__________ 1 Vgl. Pauli, Unternehmensnachfolge durch Vermächtnis, Rz. 21. 2 Vgl. Pohl in Hörger/Stephan/Pohl, Unternehmens- und Vermögensnachfolge, Rz. 5; Pauli, Unternehmensnachfolge durch Vermächtnis, Rz. 27. 3 Flick, DStR 1993, 929 f.; Reimann in FS für Gerhard Otte, S. 285, 290. 4 Vgl. Christian Schmidt in FS für Bernd Rödl, Steuerliche Gestaltung der Unternehmensnachfolge im internationalen Familienunternehmen, S. 255, 280, der insoweit von einem erbschaftsteuerlichen Controlling spricht; zum Begriff eines Monitoring Process, s. Pauli, Leitfaden zur Vorbereitung der Nachfolgeplanung, S. 5.

Pauli | 1

Einführung

II. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts von 1995 und 2006 1. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 Das Bundesverfassungsgericht hatte mit zwei Beschlüssen vom 22. Juni 1995 die Bestimmungen des Vermögensteuergesetzes ebenso wie Teile des damaligen Erbschaftsteuerrechts für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklärt1. Bereits damals wurde dem Gesetzgeber bis zum 31.12.1996 eine Frist zur Neuregelung von Teilen des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts aufgegeben. Die Ungleichbehandlung beruhte darauf, dass die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer für Grundbesitz auf der Grundlage von zum 1. Januar 1964 festgestellten Einheitswerten zu ermitteln war, während für Kapitalvermögen Verkehrswerte angesetzt wurden2. Mit Blick auf die verfassungsrechtliche Garantie des Erbrechts ließ es das Bundesverfassungsgericht aber zu, dass der Gesetzgeber eine Erbschaftsteuer vorsieht, die den durch den Erbfall beim Erben anfallenden Vermögenszuwachs und die dadurch vermittelte finanzielle Leistungsfähigkeit belastet3. Die Ausgestaltung und Bemessung der Erbschaftsteuer muss sich jedoch innerhalb der verfassungsrechtlichen Grenzen bewegen. Zu diesen verfassungsrechtlichen Grenzen gehören die Testierfreiheit und das Prinzip des Verwandtenerbrechts, die nach Sinn und Funktion des Erbrechts als Individualgrundrecht und als Rechtseinrichtung nicht zunichte gemacht oder entwertet werden dürfen4. Die Erbschaftsteuer wurde daraufhin mit Gesetz vom 28. Dezember 1996 mit Rückwirkung zum 1.1.1996 geändert. Diese Rückwirkung wurde vom Bundesfinanzhof nicht beanstandet5, da das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf den Fortbestand der früheren Rechtslage nach dem Ergehen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 nicht mehr schutzwürdig und deshalb sachlich nicht mehr gerechtfertigt war.

2. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 Das im Wesentlichen zum 1.1.2009 in Kraft getretene Erbschaftsteuerreformgesetz (ErbStRG) geht auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 zurück6. Dieser Beschluss wurde ohne mündliche Verkündung erst am 31. Januar 2007 veröffentlicht.

__________ 1 BVerfG, Beschluss v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 655 ff. (= BVerfGE 93, 121 ff. zur Vermögensteuer) und Beschluss v. 22.6.1995 – 2 BvL 552/91, BStBl. II 1995, 671 ff. (= BVerfGE 93, 165 ff. zur Erbschaftsteuer). 2 BVerfG, Beschluss v. 22.6.1995 – 2 BvL 552/91, BStBl. II 1995, 671, 673. 3 BVerfG, Beschluss v. 22.6.1995 – 2 BvL 552/91, BStBl. II 1995, 671, 673; vgl. BDI/vbw/ Deloitte-Schriftenreihe zur Erbschaftsteuerreform, 2007, S. 16. 4 BVerfG, Beschluss v. 22.6.1995 – 2 BvL 552/91, BStBl. II 1995, 671, 673; zu den verfassungsrechtlichen Bedenken des bis 31.12.2008 geltenden Erbschaftsteuerrechts s. Nachreiner, ZEV 2005, 1 ff. 5 BFH, Urt. v. 20.10.2004 – II R 74/00, BStBl. II 2005, 99. 6 BVerfG, Beschluss v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192 ff.

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Auf Vorlage des Bundesfinanzhofs hat der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts entschieden, dass die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs nicht mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Zur Begründung wurde u. a. ausgeführt, dass an Steuerwerte angeknüpft werde, deren Ermittlung bei wesentlichen Vermögensgruppen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 GG nicht genügte1. Das Bundesverfassungsgericht hat bereits in dem Leitsatz darauf hingewiesen, dass die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein muss. Dies war nach der dem bisherigen Erbschaftsteuerrecht zugrunde liegenden Bewertungsentscheidung des Gesetzgebers aktuell bei keiner der relevanten Vermögensgruppen erfüllt. Der Gesetzgeber war dadurch verpflichtet, die Bewertung des übergehenden Vermögens realitätsnah vorzunehmen und am Verkehrswert der einzelnen Vermögensgegenstände auszurichten. Das Bundesverfassungsgericht hat in dieser Entscheidung ferner herausgestellt, dass es verfassungsrechtlich geboten sei, die Erbschaft- und Schenkungsteuer zweistufig auszugestalten. Zunächst sind in einem ersten Schritt sämtliche Vermögensgruppen mit realitätsnahen Verkehrswerten zu bewerten. Erst in einem zweiten Schritt könnten auf Ebene der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage vom Gesetzgeber gewollte Begünstigungs- und Verschonungsregelungen zur Anwendung kommen, sofern eine Verschonung durch gewichtige Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt ist. Die Frage, ob die Begünstigungen nach §§ 13a, 19a ErbStG (i. d. F. vom 27. Februar 1997) in Form des Freibetrages und des Bewertungsabschlages noch mit dem Grundgesetz vereinbar sind, wurde aber nicht entschieden. Das Bundesverfassungsgericht war insoweit der Auffassung, dass die Ungleichbehandlung bereits auf der Bewertungsebene der einzelnen Vermögensgegenstände so deutlich zum Ausdruck kommt, dass diese Frage letztlich dahingestellt bleiben könne. Jedenfalls wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Begünstigungs- und Verschonungsregelungen aus Gründen der Wirtschaftslenkung oder Schaffung von Investitionsanreizen durchaus bei Vorliegen entsprechender Gründe des Gemeinwohls zu einer weitgehenden Freistellung einzelner Vermögensgruppen (z. B. Betriebsvermögen) führen kann. Dies hat jedoch auf Ebene der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage und nicht im Rahmen der Bewertung zu erfolgen2.

__________ 1 BVerfG, Beschluss v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192 ff. 2 Demgegenüber hat der österreichische Verfassungsgerichtshof in zwei für die österreichische Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer getrennt ergangenen Entscheidungen die Vermögensbewertung des im Wesentlichen gleich lautenden öErbStG mit anderer Begründung für verfassungswidrig erachtet.

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III. Reformdiskussion 1. Entwicklung der Reformdiskussion Die Diskussion um die Reform der Erbschaft- und Schenkungsteuer geht bereits auf den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 22. Mai 2002 zurück. Seither hat die Politik mit verschiedenen Gesetzentwürfen immer wieder versucht, die Frage der Besteuerung von Schenkungen und Erbfällen verfassungskonform zu lösen. Mit dem Haushaltsbegleitgesetz wurde mit Wirkung ab dem 1. Januar 2004 das Erbschaftsteuergesetz aus fiskalischen Gründen geändert, als insbesondere die Begünstigungen für Betriebsvermögen vermindert wurden (Betriebsvermögensfreibetrag von 256 000 Euro auf 225 000 Euro sowie Bewertungsabschlag von 40 % auf 35 %, Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG). Eine Korrektur der vom Bundesfinanzhof im Vorlagebeschluss aufgegriffenen Punkte war damit jedoch nicht verbunden. Der von SPD-regierten Ländern unter der Führung des Landes Schleswig-Holstein in die politische Diskussion eingebrachte Gesetzentwurf vom März 2004 sah eine Erhöhung des Betriebsvermögensfreibetrages auf 2,0 Mio. Euro vor; gleichzeitig sollte jedoch der Bewertungsabschlag vollständig abgeschafft werden. Grundlegend ändern sollte sich nach diesem Vorschlag auch die Bewertung für bebaute und unbebaute Grundstücke. Ziel dieses Gesetzentwurfs war, die Bewertung des Grundbesitzes näher am Verkehrswert auszurichten. Zu diesem Zweck sollte das bislang noch geltende Bedarfswertverfahren durch ein sog. Verkehrswertermittlungsverfahren, das sich an der vom Bundesministerium erlassenen Wertermittlungsverordnung orientieren sollte, ersetzt werden. In einer Entscheidung des Bundestags-Finanzausschusses vom Mai 2004 wurde jedoch beschlossen, diesen Entwurf zunächst nicht in das parlamentarische Gesetzgebungsverfahren einzubringen, da die unionsgeführten Länder nicht bereit waren, über Änderungen des ErbStG zu verhandeln, solange die Entscheidung des BVerfG zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des ErbStG (i. d. F. vom 27. Februar 1997) noch ausstand. Erstaunlicherweise wies dieser Gesetzentwurf jedoch bemerkenswerte Parallelen zur späteren Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts auf. Fortan war jedoch die weitere politische Diskussion von dem auf Vorschlag des Bayerischen Finanzministeriums und der Bayerischen Staatsregierung eingebrachten Abschmelzungsmodell geprägt. Danach sollte die Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen bei Fortführung des Unternehmens zunächst gestundet werden und sich pro rata für jedes Jahr der Unternehmensfortführung um 1/10 vermindern. Diese Abschmelzungskomponente bildete den Kern des politischen Streits. Unter sehr engen Voraussetzungen wurde in dem nunmehr verabschiedeten Reformgesetz diese Variante im Rahmen eines Optionsmodells umgesetzt. Damit entfällt die Erbschaftsteuer ganz, wenn das Unternehmen zehn Jahre lang durch den Rechtsnachfolger nahezu unverändert weitergeführt wird. Der Koalitionsvertrag der Großen Koalition vom Herbst 2005 unter der Führung von Bundeskanzlerin Angela Merkel sah ursprünglich eine Reform der Erbschaft4 | Pauli

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steuer zur Erleichterung und Sicherung der Unternehmensnachfolge mit Wirkung zum 1. Januar 2007 vor. Nach einem Beschluss der Länderfinanzminister vom 28. September 2006 sollte die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des bis 21.12.2008 geltenden ErbStG jedoch abgewartet werden, bevor das Gesetzgebungsverfahren zur Reform des Erbschaftund Schenkungsteuergesetzes eingeleitet werde1, um ggf. vom Bundesverfassungsgericht erteilte Hinweise in das Gesetzgebungsverfahren einfließen zu lassen. Gleichwohl hat das Bundesfinanzministerium am 4. Oktober 2006 einen Referentenentwurf eines Gesetzes zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge veröffentlicht2, der nach weiteren Änderungen am 25. Oktober 2006 vom Bundeskabinett als Regierungsentwurf verabschiedet wurde. Die Änderungen betrafen u. a. die Einbeziehung von im EU-Ausland belegenen Betriebsvermögen in die Begünstigungsmodalitäten sowie weitere Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Begünstigungsregelung hinsichtlich des Umfangs des fortzuführenden Unternehmens3.

2. Gesetzgebungsverfahren Mit der Veröffentlichung der Entscheidung des BVerfG vom 7. November 2006 wurde die Diskussion um die Reform der Erbschaftsteuer neu entfacht. Ausgangspunkt der politischen Diskussion war ein neuer vom Bundeskabinett verabschiedeter Regierungsentwurf vom 11. Dezember 2007. Der Bundestag hatte über dieses Gesetz bereits in erster Lesung im Januar 2008 befunden, bevor nach der öffentlichen Anhörung von Experten am 5. März 2008 durch den BundestagsFinanzausschuss deutliche Mängel und Ungereimtheiten zu Tage getreten sind. Nach harten und teils zähen Verhandlungen innerhalb der Regierungskoalition und in den politischen Gremien wurde das nunmehr zu erläuternde Reformgesetz am 27. November 2008 vom Bundestag in zweiter und dritter Lesung endgültig verabschiedet. Der Bundesrat hat diesem Gesetz am 5. Dezember 2008 zugestimmt, so dass nach Ausfertigung des Gesetzes durch den Bundespräsidenten am 24. Dezember 2008, das Gesetz zum 1. Januar 2009 in Kraft treten konnte.

IV. Hinweise zur Handhabung des vorliegenden Buches 1. Ziel Das vorliege Werk soll denjenigen, die sich mit der Materie des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts unter besonderer Berücksichtigung der Erbschaftsteuerreform 2009 auseinandersetzen, einen raschen Überblick über die einzelnen Themenbereiche ermöglichen.

__________ 1 Financial Times Deutschland v. 29.9.2006, S. 13. 2 Vgl. Crezelius, DB 2006, 2252 ff. 3 Vgl. Crezelius, DB 2006, 2252 ff.

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Durch die systematische Darstellung der durch das Erbschaftsteuerreformgesetz erfolgten Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes wird den an der Unternehmens- und Vermögensnachfolge Interessierten eine erste Handreichung gegeben, die eine notwendige Nachfolgeplanung ermöglicht und erleichtert. Praktiker der Unternehmensnachfolge (Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Family Offices und Banken) sollen eine erste Hilfestellung und zugleich einen fundierten Überblick über die Neuregelungen der Erbschaftsteuerreform erhalten.

2. Aufbau Das Werk ist in vier Teile gegliedert. Der erste Teil gibt den Gesetzestext nebst Begründung wieder. Die Teile zwei und drei beschäftigen sich mit Beratungsschwerpunkten im Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht (Teil 2) sowie im Bewertungsrecht (Teil 3). Im vierten Teil sind Checklisten für diverse Situationen zusammengestellt. In dem ersten Teil wurde der aktuelle Gesetzestext des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes sowie des Bewertungsgesetzes vorangestellt. Abgedruckt sind sämtliche Artikel des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG): Art. 1: Änderungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes Art. 2: Änderungen des Bewertungsgesetzes Art. 3: Rückwirkende Anwendung des durch dieses Gesetz geänderten Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Art. 4: Änderungen des Baugesetzbuches Art. 5: Änderungen des Einkommensteuergesetzes Art. 6: Inkrafttreten, Außerkrafttreten Sowohl bei den Änderungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes als auch bei den Änderungen des Bewertungsgesetzes wurde für den interessierten Leser auch die Gesetzesbegründung abgedruckt. Die Gesetzesbegründung findet sich jeweils nach den einzelnen Paragrafen. Meist finden sich zwei Begründungen. Zunächst wurde die Begründung des Regierungsentwurfs vom 11. Dezember 20071 abgedruckt. Daneben wurde auch – sofern sich weitere Änderungen durch das weitere Gesetzgebungsverfahren ergaben – auch die Begründung der Änderungen durch den Bundestags-Finanzausschuss vom 26. November 20082 abgedruckt. Dadurch sollen sich dem Leser auch Hintergründe der Reform besser erschließen lassen. Aus Gründen der Übersichtlichkeit wurde aber davon abgesehen, die einzelnen Änderungen der verschiedenen Gesetzgebungsschritte kenntlich zu machen.

__________ 1 Regierungsbegründung des Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ErbStRG), BR-Drucks. 4/08 v. 4.1.2008. 2 Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, BT-Drucks. 16/11107 v. 26.11.2008.

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Der zweite Teil beschäftigt sich zunächst mit den Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen (I.). Schwerpunkt bildet dabei insbesondere der veränderte dogmatische Ansatz des Verschonungsregimes aus Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag. In einem weiteren Abschnitt (II.) werden die sonstigen Änderungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes erläutert. Ein kurzer Einschub setzt sich mit der Norm des § 35b EStG auseinander, wodurch die Thematik der Doppelbesteuerung abgemildert werden soll. Dieser Teil schließt mit den zeitlichen Anwendungsregelungen ab. Der dritte Teil beschäftigt sich mit Fragen der Bewertung. Zunächst werden die Bewertung von Betriebsvermögen (I.) und die Bewertung der Immobilien (II.) als die beiden Kernbereiche der praktischen Beratung dargestellt. Anschließend erfolgt jeweils ein kurzer Überblick über die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (III.), des Auslandsvermögens (IV.) sowie der sonstigen Vermögensgegenstände (V), die – mit Ausnahme der Lebensversicherung und des Nießbrauchs – ohne Änderung bleibt. Im vierten Teil wurden Checklisten zusammengestellt, die bei der Durchführung der Nachfolgeplanung den Einstieg in die Beratung erleichtern sollen und dem Berater wie dem Steuerpflichtigen ein Gespür für die Notwendigkeit eines Erbschaftsteuermonitoring-Prozesses vermitteln sollen.

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Erster Teil Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) In der Fassung der Bekanntmachung v. 27.2.1997 (BGBl. I S. 378), zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) v. 24.12.2008 (BGBl. I S. 3018). (Änderungen durch das Erbschaftsteuerreformgesetz sind durch Fettdruck hervorgehoben) Mit Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung (Gesetzesbegründung), BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008, und Ausführungen im Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008

Inhaltsübersicht

§1 §2 §3 §4 §5 §6 §7 §8

Abschnitt 1 – Steuerpflicht Steuerpflichtige Vorgänge Persönliche Steuerpflicht Erwerb von Todes wegen Fortgesetzte Gütergemeinschaft Zugewinngemeinschaft Vor- und Nacherbschaft Schenkungen unter Lebenden Zweckzuwendungen § 9 Entstehung der Steuer

Abschnitt 2 – Wertermittlung Steuerpflichtiger Erwerb Bewertungsstichtag Bewertung Steuerbefreiung Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften § 13b Begünstigtes Vermögen § 13c Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke § 10 § 11 § 12 § 13 § 13a

§ 14 § 15 § 16 § 17 § 18 § 19

Abschnitt 3 – Berechnung der Steuer Berücksichtigung früherer Erwerbe Steuerklassen Freibeträge Besonderer Versorgungsfreibetrag Mitgliederbeiträge Steuersätze

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts § 19a Tarifbegrenzung beim Erwerb von Betriebsvermögen, von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen an Kapitalgesellschaften

§ 20 § 21 § 22 § 23 § 24 § 25 § 26 § 27 § 28 § 29 § 30 § 31 § 32 § 33 § 34 § 35

Abschnitt 4 – Steuerfestsetzung und Erhebung Steuerschuldner Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer Kleinbetragsgrenze Besteuerung von Renten, Nutzungen und Leistungen Verrentung der Steuerschuld in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 (weggefallen) Ermäßigung der Steuer bei Aufhebung einer Familienstiftung oder Auflösung eines Vereins Mehrfacher Erwerb desselben Vermögens Stundung Erlöschen der Steuer in besonderen Fällen Anzeige des Erwerbs Steuererklärung Bekanntgabe des Steuerbescheides an Vertreter Anzeigepflicht der Vermögensverwahrer, Vermögensverwalter und Versicherungsunternehmen Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden, Beamten und Notare Örtliche Zuständigkeit

Abschnitt 5 – Ermächtigungs- und Schlussvorschriften § 36 Ermächtigungen § 37 Anwendung des Gesetzes § 37a Sondervorschriften aus Anlass der Herstellung der Einheit Deutschlands §§ 38, 39 (weggefallen) Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Inhaltsübersicht erleichtert die Übersicht und Orientierung bei der Gesetzesanwendung.

Abschnitt 1 Steuerpflicht § 1 Steuerpflichtige Vorgänge (1) Der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) unterliegen 1. der Erwerb von Todes wegen; 2. die Schenkungen unter Lebenden; 3. die Zweckzuwendungen; 4. das Vermögen einer Stiftung, sofern sie wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet ist, und eines Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem in § 9 Abs. 1 Nr. 4 bestimmten Zeitpunkt. (2) Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten die Vorschriften dieses Gesetzes über die Erwerbe von Todes wegen auch für Schenkungen und Zweckzuwendun10

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

gen, die Vorschriften über Schenkungen auch für Zweckzuwendungen unter Lebenden.

§ 2 Persönliche Steuerpflicht 1

(1) Die Steuerpflicht tritt ein 1. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9) ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall. 2Als Inländer gelten a) natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, b) deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben, c) unabhängig von der Fünfjahresfrist nach Buchstabe b deutsche Staatsangehörige, die aa) im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und bb) zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen. 2Dies gilt nur für Personen, deren Nachlaß oder Erwerb in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der Steuerpflicht nach Nummer 3 ähnlichen Umfang zu einer Nachlaß- oder Erbanfallsteuer herangezogen wird, d) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben; 2. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4, wenn die Stiftung oder der Verein die Geschäftsleitung oder den Sitz im Inland hat; 3. in allen anderen Fällen für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes besteht. 2Bei Inlandsvermögen im Sinne des § 121 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes ist es ausreichend, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung entsprechend der Vorschrift am Grund- oder Stammkapital der inländischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. 3Wird nur ein Teil einer solchen Beteiligung durch Schenkung zugewendet, gelten die weiteren Erwerbe aus der Beteiligung, soweit die Voraussetzungen des § 14 erfüllt sind, auch dann als Erwerb von Inlandsvermögen, wenn im Zeitpunkt ihres Erwerbs die Beteiligung des Erblassers oder Schenkers weniger als ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals der Gesellschaft beträgt. (2) Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschätze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden. 11

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 3 Erwerb von Todes wegen 1

(1) Als Erwerb von Todes wegen gilt 1. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs); 2. der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). 2Als Schenkung auf den Todesfall gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. 3Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Todes Abfindungsansprüche Dritter, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung auf den Todesfall; 3. die sonstigen Erwerbe, auf die die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des bürgerlichen Rechts Anwendung finden; 4. jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird. (2) 1Als vom Erblasser zugewendet gilt auch 1. der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung. 2 Dem steht gleich die vom Erblasser angeordnete Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist; 2. was jemand infolge Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung erwirbt, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt; 3. was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Zuwendung des Erblassers Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden; 4. was als Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder eines Vermächtnisses oder für die Zurückweisung eines Rechts aus einem Vertrag des Erblassers zugunsten Dritter auf den Todesfall oder anstelle eines anderen in Absatz 1 genannten Erwerbs gewährt wird; 5. was als Abfindung für ein aufschiebend bedingtes, betagtes oder befristetes Vermächtnis, für das die Ausschlagungsfrist abgelaufen ist, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird; 6. was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird; 12

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

7. was der Vertragserbe oder der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments oder der Vermächtnisnehmer wegen beeinträchtigender Schenkungen des Erblassers (§§ 2287, 2288 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) von dem Beschenkten nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung erlangt. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 Nr. 1) In dem am 1. April 1998 in Kraft getretenen Erbrechtsgleichstellungsgesetz vom 16. Dezember 1997 (BGBl. I S. 2968) wurden die §§ 1934a bis 1934e BGB ersatzlos gestrichen. In Erbfällen ab diesem Datum kann ein Erbersatzanspruch des nichtehelichen Kindes nicht mehr entstehen und der entsprechende Steuertatbestand nicht mehr erfüllt werden. (Absatz 2 Nr. 4) Abfindungen im Zusammenhang mit einem Erbersatzanspruch können noch immer steuerrechtliche Wirkung entfalten. Deshalb wird hier – im Gegensatz zu § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, vgl. Buchstabe a – das Tatbestandsmerkmal nicht gestrichen. Wenn bei einem Vertrag zugunsten Dritter der Dritte das aus dem Vertrag erworbene Recht zurückweist, gilt das Recht rückwirkend als nicht erworben (§ 333 BGB). Erhält der Dritte dafür eine Abfindung, soll er dieses Vermögen als vom Erblasser kommend versteuern. Damit wird eine Besteuerungslücke geschlossen. Entsprechend sollen auch alle anderen Abfindungen als steuerbar behandelt werden, die einem Erwerber anstelle eines ausgeschlagenen oder zurückgewiesenen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 oder 3 ErbStG steuerbaren Erwerbs, z. B. einer Schenkung auf den Todesfall, gewährt werden. (Absatz 2 Nr. 7) Der Schlusserbe eines gemeinschaftlichen Testaments (Berliner Testament, § 2269 BGB) genießt in analoger Anwendung des § 2287 BGB einen ähnlichen Schutz seiner Rechtsstellung gegen beeinträchtigende Schenkungen des Erblassers wie der Vertragserbe eines Erbvertrags. Die Änderung stellt klar, dass sein gegen den Beschenkten gerichteter Herausgabeanspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung als Erwerb von Todes wegen der Besteuerung unterliegt. Entsprechendes gilt auch bei den Vermächtnisnehmer beeinträchtigenden Schenkungen des Erblassers gemäß § 2288 Abs. 2 BGB. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 2 Nr. 4) Es handelt sich um eine redaktionelle Änderung.

§ 4 Fortgesetzte Gütergemeinschaft (1) Wird die Gütergemeinschaft beim Tod eines Ehegatten oder beim Tod eines Lebenspartners fortgesetzt (§§ 1483 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs), wird dessen Anteil am Gesamtgut so behandelt, als wäre er ausschließlich den anteilsberechtigten Abkömmlingen angefallen. (2) 1Beim Tode eines anteilsberechtigten Abkömmlings gehört dessen Anteil am Gesamtgut zu seinem Nachlaß. 2Als Erwerber des Anteils gelten diejenigen, denen der Anteil nach § 1490 Satz 2 und 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zufällt. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Lebenspartner können ihre güterrechtlichen Verhältnisse durch Lebenspartnerschaftsvertrag regeln (§ 7 LPartG) und können dadurch auch die Gütergemeinschaft vereinbaren. § 9

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Abs. 7 LPartG ermöglicht Lebenspartnern die Stiefkindadoption. Das angenommene Kind erlangt dadurch die rechtliche Stellung eines gemeinschaftlichen Kindes. Wird die Gütergemeinschaft beim Tod eines Lebenspartners mit gemeinschaftlichen Abkömmlingen fortgesetzt, sollen erbschaftsteuerrechtlich die gleichen Rechtsfolgen wie bei einer fortgesetzten ehelichen Gütergemeinschaft eintreten. Der Anteil des verstorbenen Lebenspartners am Gesamtgut wird so behandelt, als sei er auf die anteilsberechtigten Abkömmlingen durch Erbanfall übergegangen. Der bisherige Verweis auf Artikel 200 des EGBGB ist durch Zeitablauf bedeutungslos geworden. Faktisch gibt es keine Ehen mehr, die vor dem 1. Januar 1900 geschlossen worden sind.

§ 5 Zugewinngemeinschaft 1

(1) Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, § 6 des Lebenspartnerschaftsgesetzes) durch den Tod eines Ehegatten oder den Tod eines Lebenspartners beendet und der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausgeglichen, gilt beim überlebenden Ehegatten oder beim überlebenden Lebenspartner der Betrag, den er nach Maßgabe des § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs als Ausgleichsforderung geltend machen könnte, nicht als Erwerb im Sinne des § 3. 2Bei der Berechnung dieses Betrags bleiben von den Vorschriften der §§ 1373 bis 1383 und 1390 des Bürgerlichen Gesetzbuchs abweichende güterrechtliche Vereinbarungen unberücksichtigt. 3Die Vermutung des § 1377 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs findet keine Anwendung. 4Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft durch Ehevertrag oder Lebenspartnerschaftsvertrag vereinbart, gilt als Zeitpunkt des Eintritts des Güterstandes (§ 1374 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) der Tag des Vertragsabschlusses. 5Soweit das Endvermögen des Erblassers bei der Ermittlung des als Ausgleichsforderung steuerfreien Betrags mit einem höheren Wert als dem nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen maßgebenden Wert angesetzt worden ist, gilt höchstens der dem Steuerwert des Endvermögens entsprechende Betrag nicht als Erwerb im Sinne des § 3. (2) Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft in anderer Weise als durch den Tod eines Ehegatten oder eines Lebenspartners beendet oder wird der Zugewinn nach § 1371 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausgeglichen, gehört die Ausgleichsforderung (§ 1378 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) nicht zum Erwerb im Sinne der §§ 3 und 7. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Für Lebenspartner gilt seit 1. Januar 2005 das gleiche Güterrecht wie für Ehegatten. Leben die Lebenspartner im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 6 LPartG) und wird der Güterstand beendet, soll ein entstehender Ausgleichsanspruch in demselben Umfang steuerfrei bleiben, wie er im Fall der Zugewinngemeinschaft unter Ehegatten steuerfrei bleibt. Absatz 1 betrifft dabei den Fall der Beendigung des Güterstands durch Tod eines Lebenspartners mit pauschalem Ausgleich des Zugewinns nach § 1371 Abs. 1 BGB über eine Erhöhung des gesetzlichen Erbteils. (Absatz 2) Absatz 2 betrifft die Fälle des güterrechtlichen Zugewinnausgleichs nach § 1371 Abs. 2, § 1373 BGB.

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (§ 5 Absatz 1 Satz 5) Der Umfang des Endvermögens des verstorbenen Ehegatten einschließlich der Hinzurechnungen nach § 1375 Abs. 2 BGB soll auch zur Umrechnung der fiktiven Ausgleichsforderung in den steuerfreien Betrag Maßgröße sein und nicht wie bisher der Umfang des Nachlasses. Der Zugewinn eines Ehegatten wird nach zivilrechtlichen Grundsätzen als Unterschiedsbetrag zwischen dem Endvermögen und dem Anfangsvermögen ermittelt. Es ist deshalb folgerichtig, bei der Umrechnung der Zugewinnausgleichsforderung auf das Endvermögen abzustellen.

§ 6 Vor- und Nacherbschaft (1) Der Vorerbe gilt als Erbe. (2) 1Bei Eintritt der Nacherbfolge haben diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. 2Auf Antrag ist der Versteuerung das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. 3 Geht in diesem Fall auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben über, sind beide Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln. 4Für das eigene Vermögen des Vorerben kann ein Freibetrag jedoch nur gewährt werden, soweit der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist. 5Die Steuer ist für jeden Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde. (3) 1Tritt die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ein, gilt die Vorerbfolge als auflösend bedingter, die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Anfall. 2 In diesem Fall ist dem Nacherben die vom Vorerben entrichtete Steuer abzüglich desjenigen Steuerbetrags anzurechnen, welcher der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht. (4) Nachvermächtnisse und beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse oder Auflagen stehen den Nacherbschaften gleich. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 4) Auf den Erwerb aufgrund der Vollziehung einer Auflage des Erblassers (§ 1940 BGB), die erst beim Tod des Beschwerten fällig werden soll, werden die Regeln der Vor- und Nacherbschaft angewendet. Für sie gilt damit, dass sie, wie bisher schon entsprechende Vermächtnisse, nicht als Erwerb vom Erblasser, sondern vom Beschwerten zu versteuern sind.

§ 7 Schenkungen unter Lebenden (1) Als Schenkungen unter Lebenden gelten 1. jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird; 2. was infolge Vollziehung einer von dem Schenker angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer einem Rechtsgeschäft unter Lebenden beigefügten Bedingung ohne entsprechende Gegenleistung erlangt wird, es sei denn, daß eine einheitliche Zweckzuwendung vorliegt;

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

3. was jemand dadurch erlangt, daß bei Genehmigung einer Schenkung Leistungen an andere Personen angeordnet oder zur Erlangung der Genehmigung freiwillig übernommen werden; 4. die Bereicherung, die ein Ehegatte oder ein Lebenspartner bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft (§ 1415 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfährt; 5. was als Abfindung für einen Erbverzicht (§§ 2346 und 2352 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gewährt wird; 6. (aufgehoben) 7. was ein Vorerbe dem Nacherben mit Rücksicht auf die angeordnete Nacherbschaft vor ihrem Eintritt herausgibt; 8. der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. 2Dem steht gleich die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist; 9. was bei Aufhebung einer Stiftung oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. 2Dem steht gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse. 3Wie eine Auflösung wird auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins, dessen Zweck wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, in eine Kapitalgesellschaft behandelt; 10. was als Abfindung für aufschiebend bedingt, betagt oder befristet erworbene Ansprüche, soweit es sich nicht um einen Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 handelt, vor dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses gewährt wird. (2) Im Fall des Absatzes 1 Nr. 7 ist der Versteuerung auf Antrag das Verhältnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend. (3) Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, werden bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt. (4) Die Steuerpflicht einer Schenkung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß sie zur Belohnung oder unter einer Auflage gemacht oder in die Form eines lästigen Vertrags gekleidet wird. (5) 1Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, in deren Gesellschaftsvertrag bestimmt ist, daß der neue Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft oder im Fall eines vorherigen Ausscheidens nur den Buchwert seines Kapitalanteils erhält, werden diese Bestimmungen bei der Feststellung der Bereicherung nicht berücksichtigt. 2Soweit die Bereicherung den Buchwert des Kapitalanteils übersteigt, gilt sie als auflösend bedingt erworben. (6) Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- oder der sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die 16

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist. (7) 1Als Schenkung gilt auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. 2Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters. 3Bei Übertragungen im Sinne des § 10 Abs. 10 gelten die Sätze 1 und 2 sinngemäß. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 Nr. 4) Vereinbaren die Lebenspartner durch Lebenspartnerschaftsvertrag die Gütergemeinschaft (§ 7 LPartG), soll eine durch die hälftige Beteiligung am Gesamtgut eintretende objektive Bereicherung eines Lebenspartners wie im Fall von Ehegatten besteuert werden. (Absatz 1 Nr. 9) Der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins in eine Kapitalgesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 4, §§ 272 ff. UmwG stellt keine Auflösung des Vereins im bürgerlich-rechtlichen Sinn oder i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG dar. Die Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister hat nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG die Wirkung, dass der Verein in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft weiter besteht. Anders als bei der Auflösung eines Vereins kommt es bei dessen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft somit nicht zum Anfall von dessen Vermögen bei den Mitgliedern oder den sonstigen Anfallsberechtigten. Durch den Formwechsel werden aber die bisherigen Mitgliedschaften in dem Verein nach § 280 Satz 1 UmwG zu Anteilen an der Kapitalgesellschaft, die im Gegensatz zur Mitgliedschaft in einem rechtsfähigen Verein übertragbar und vererblich sind. Handelt es sich bei dem Verein um einen Familienverein im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, entfällt infolge der Umwandlung künftig die alle 30 Jahre zu erhebende Ersatzerbschaftsteuer. Deshalb sollen bei einer solchen Umwandlung dieselben Rechtsfolgen eintreten wie im Fall einer Auflösung des Vereins. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1 Nr. 4) Unverändert. (Absatz 1 Nr. 6) In dem am 1. April 1998 in Kraft getretenen Erbrechtsgleichstellungsgesetz vom 16. Dezember 1997 (BGBl. I S. 2968) wurden die §§ 1934a bis 1934e BGB ersatzlos gestrichen. In Erbfällen ab diesem Datum kann ein nichtehelichen Kindes keinen vorzeitigen Erbausgleich mehr beanspruchen und der entsprechende Steuertatbestand nicht mehr erfüllt werden. (Absatz 1 Nr. 9) Unverändert. Es handelt sich lediglich um eine redaktionelle Ergänzung des bisherigen Wortlauts.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Absatz 7) Es handelt sich um eine Folgeänderung zu dem neuen § 10 Abs. 10 ErbStG (vgl. Nr. 4 zu Buchstabe c). In den dort genannten Fällen erfahren die verbleibenden Gesellschafter eine Bereicherung, weil sie die übertragene Beteiligung bzw. den übertragenen Geschäftsanteil gegen eine Abfindung unter dem steuerlichen Wert erlangen bzw. weil ein Geschäftsanteil an einer GmbH gegen eine Abfindung unter dem steuerlichen Wert eingezogen wird und dadurch eine Werterhöhung der verbleibenden Anteile bewirkt wird.

§ 8 Zweckzuwendungen Zweckzuwendungen sind Zuwendungen von Todes wegen oder freigebige Zuwendungen unter Lebenden, die mit der Auflage verbunden sind, zugunsten eines bestimmten Zwecks verwendet zu werden, oder die von der Verwendung zugunsten eines bestimmten Zwecks abhängig sind, soweit hierdurch die Bereicherung des Erwerbers gemindert wird. § 9 Entstehung der Steuer (1) Die Steuer entsteht 1. bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tode des Erblassers, jedoch a) für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung, unter einer Betagung oder Befristung Bedachten sowie für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder des Ereignisses, b) für den Erwerb eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung, c) im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 mit dem Zeitpunkt der Anerkennung der Stiftung als rechtsfähig und im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 mit dem Zeitpunkt der Bildung oder Ausstattung der Vermögensmasse, d) in den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 2 mit dem Zeitpunkt der Vollziehung der Auflage oder der Erfüllung der Bedingung, e) in den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 3 mit dem Zeitpunkt der Genehmigung, f) in den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 4 mit dem Zeitpunkt des Verzichts oder der Ausschlagung, g) im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 5 mit dem Zeitpunkt der Vereinbarung über die Abfindung, h) für den Erwerb des Nacherben mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Nacherbfolge, i) im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 6 mit dem Zeitpunkt der Übertragung der Anwartschaft, j) im Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 7 mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung des Anspruchs; 2. bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung;

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

3. bei Zweckzuwendungen mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Verpflichtung des Beschwerten; 4. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die Stiftung oder auf den Verein. 2Fällt bei Stiftungen oder Vereinen der Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf den 1. Januar 1954 oder auf einen früheren Zeitpunkt, entsteht die Steuer erstmals am 1. Januar 1984. 3Bei Stiftungen und Vereinen, bei denen die Steuer erstmals am 1. Januar 1984 entsteht, richtet sich der Zeitraum von 30 Jahren nach diesem Zeitpunkt. (2) In den Fällen der Aussetzung der Versteuerung nach § 25 Abs. 1 Buchstabe a gilt die Steuer für den Erwerb des belasteten Vermögens als mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Belastung entstanden. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 Nr. 1) In Erbfällen ab dem 1. April 1998 kann ein Erbersatzanspruch des nichtehelichen Kindes nicht mehr entstehen und der entsprechende Steuertatbestand nicht mehr erfüllt werden (vgl. Begründung zu Nummer 1 Buchstabe a).

Abschnitt 2 Wertermittlung § 10 Steuerpflichtiger Erwerb (1) 1Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 16, 17 und 18). 2In den Fällen des § 3 gilt unbeschadet Absatz 10 als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert abgezogen werden. 3Steuererstattungsansprüche des Erblassers sind zu berücksichtigen, wenn sie rechtlich entstanden sind (§ 37 Abs. 2 der Abgabenordnung). 4Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft oder einer anderen Gesamthandsgemeinschaft, die nicht unter § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des Bewertungsgesetzes fällt, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter; die dabei übergehenden Schulden und Lasten der Gesellschaft sind bei der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers wie eine Gegenleistung zu behandeln. 5Bei der Zweckzuwendung tritt an die Stelle des Vermögensanfalls die Verpflichtung des Beschwerten. 6Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 Euro nach unten abgerundet. 7In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 tritt an die Stelle des Vermögensanfalls das Vermögen der Stiftung oder des Vereins. (2) Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach Absatz 1 mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt. 19

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen. (4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlaß. (5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlaßverbindlichkeiten abzugsfähig 1. die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind; 2. Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen; 3. die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. 2Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10.300 Euro ohne Nachweis abgezogen. 3Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig. (6) 1Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. 2Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 19 Abs. 2), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. 3 Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht. 4Schulden und Lasten, die mit nach § 13a befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a entspricht. 5Schulden und Lasten, die mit nach § 13c befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13c anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13c entspricht. 6Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen. (7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig. (8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig. (9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig. 20

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

(10) Überträgt ein Erbe ein auf ihn von Todes wegen übergegangenes Mitgliedschaftsrecht an einer Personengesellschaft unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatz 1 Satz 2. Überträgt ein Erbe einen auf ihn von Todes wegen übergegangenen Geschäftsanteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung unverzüglich nach dessen Erwerb auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter oder wird der Geschäftsanteil auf Grund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag von der Gesellschaft eingezogen und ist der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit des Todes des Erblassers nach § 12 ergibt, höher als der gesellschaftsvertraglich festgelegte Abfindungsanspruch, so gehört nur der Abfindungsanspruch zum Vermögensanfall im Sinne des Absatz 1 Satz 2. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 Satz 1) Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung der in der Klammer genannten Vorschriften. (Absatz 1 Satz 2) Private Steuererstattungsansprüche gehören zum Vermögensanfall. Die Änderung stellt klar, dass ein Steuererstattungsanspruch ungeachtet seiner Festsetzung als Forderung bereits dann angesetzt werden kann, wenn er im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer materiell-rechtlich entstanden war, d. h., wenn eine Leistung des Erblassers den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis übersteigt. (Absatz 1 Satz 4) Beim Erwerb von Beteiligungen an vermögensverwaltenden insbesondere grundstücksverwaltenden Personengesellschaften und anderen Gesamthandsgemeinschaften, z. B. einer ungeteilten Erbengemeinschaft, durch freigebige Zuwendung unter Lebenden soll die Verpflichtung des Beschenkten, gesellschaftsintern die anteiligen Schulden der Gesellschaft gegen sich gelten zu lassen, als Gegenleistung des Beschenkten behandelt werden. Die Ergänzung stellt damit klar, dass die Grundsätze der gemischten Schenkung anzuwenden sind. (Absatz 5 Nr. 1) Es handelt sich um eine Anpassung an die neuen Bewertungsverfahren, bei denen teilweise der Abzug der vom Erblasser herrührenden Schulden bereits bei der Bewertung der jeweiligen wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden ist. (Absatz 6) Die geänderten Sätze 4 und 5 regeln die Abzugsfähigkeit von Schulden und Lasten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit steuerbefreitem Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und steuerbefreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 13a ErbStG) und steuerbefreiten für zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken (§ 13c ErbStG) stehen. Dem Grundsatz des Satzes 3 der Vorschrift entsprechend ist der Abzug auf den Teil begrenzt, der dem steuerpflichtig verbleibenden Teil des genannten Vermögens entspricht. Der neue Satz 6 verhindert, dass Nutzungsrechte an einem Grundstück, die bereits bei der Bewertung des Grundstücks berücksichtigt wurden (vgl. §§ 175 ff. BewG), zusätzlich als Nachlassverbindlichkeit oder Duldungslast abgezogen werden können.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1 Satz 1 und 2) Es handelt sich um eine redaktionelle Änderung. (Absatz 6 Satz 6) Es handelt sich um eine redaktionelle Änderung. (Absatz 10 – neu –) In mittelständischen Familienunternehmen finden sich, um das Gesellschaftsvermögens in der Gesellschaft für Zwecke der Familie zu erhalten, gesellschaftsvertragliche Regelungen, die eine Übertragung von Mitgliedschaftsrechten bzw. Anteilen an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach dem Erbfall mit einem der Höhe nach unter dem gemeinen Wert liegenden Abfindungsanspruch vorsehen sowie den Erwerberkreis auf bereits in der Familiengesellschaft befindlichen Gesellschafter einschränken. Diese vor dem Erbfall getroffenen gesellschaftsvertraglichen Regelungen dienen auch dem Schutz vor dem Eindringen von Dritten in die Familiengesellschaft sowie zum Erhalt des Gesellschaftsvermögens. Kraft Gesetzes sind die Mitgliedschaftsrechte an Personengesellschaften mit Ausnahme der Kommanditistenstellung nicht vererblich. Da es sich insoweit um dispositives Recht handelt, können sie gesellschaftsvertraglich vererblich gestellt werden. Zugleich kann der Gesellschaftsvertrag vorsehen, dass Erben aus bestimmten darin festgelegten Gründen (z. B. Nichtzugehörigkeit zum umschriebenen Familienzweig) ihren Anteil unverzüglich an Mitgesellschafter zu übertragen haben und dabei nur den Anspruch realisieren können, der ihnen bei ihrem Ausscheiden (Abfindungsanspruch) zustehen würde. Vergleichbare Regelungen finden sich auch in Gesellschaftsverträgen von Gesellschaften mit beschränkter Haftung, sofern sie nicht schon die Einziehung des vererbten Geschäftsanteils gegen eine unter dem gemeinen Wert liegende Abfindung vorsehen. Deshalb ist die Anwendung dieser Vorschrift auf den Erwerb von Todes wegen durch Erbfall zu beschränken. Das Gesetz passt die Bewertung der einzelnen Vermögensklassen entsprechend den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts im Verhältnis zueinander unter Zugrundelegung des gemeinen Werts (Verkehrswert) an. Damit kann sich die Differenz vergrößern zwischen dem gemeinen Wert der vererbten Gesellschafterstellung zum Abfindungsanspruch, der im Interesse der Familiengesellschaften zum Erhalt der Gesellschaft und des abgegrenzten Gesellschafterbestandes gesellschaftsvertraglich vor dem Erbfall vereinbart wurde. In diesen Fällen, in denen der Erbe tatsächlich und ausschließlich im Ergebnis nur durch den Abfindungsanspruch bereicht ist, ist es geboten den Wert des Abfindungsanspruchs der Besteuerung zugrunde zu legen. Dasselbe gilt im Falle der Einziehung eines vererbten Geschäftsanteils einer Gesellschaft mit verschränkter Haftung. Bei der Einziehung gegen eine Abfindung unter dem gemeinen Wert erhöht sich der Wert der verbleibenden Gesellschaftsanteile der Mitgesellschafter. In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass letztendlich der gemeine Wert der Mitberechtigung bzw. des Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung insgesamt der Besteuerung unterworfen wird (vgl. Änderung des § 7 Abs. 7 ErbStG). Denn die Differenz zwischen dem Abfindungsanspruch und dem gemeinen Wert gilt als Bereicherung der Gesellschafter oder des Gesellschafters bzw. bei einer Einziehung eines Anteils einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung der übrigen Gesellschafter.

§ 11 Bewertungsstichtag Für die Wertermittlung ist, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. 22

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

§ 12 Bewertung (1) Die Bewertung richtet sich, soweit nicht in den Absätzen 2 bis 7 etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (Allgemeine Bewertungsvorschriften) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018), in der jeweils geltenden Fassung. (2) Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen. (3) Grundbesitz (§ 19 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen. (4) Bodenschätze, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, werden angesetzt, wenn für sie Absetzungen für Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind; sie werden mit ihren ertragsteuerlichen Werten angesetzt. (5) Inländisches Betriebsvermögen, für das ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Wert anzusetzen. (6) Gehört zum Erwerb ein Anteil an Wirtschaftsgütern und Schulden, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Bewertungsgesetzes festzustellen ist, ist der darauf entfallende Teilbetrag des auf den Bewertungsstichtag (§ 11) festgestellten Werts anzusetzen. (7) Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden nach § 31 des Bewertungsgesetzes bewertet. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Vorschrift stellt weiter die Verbindung zu den Bewertungsregeln des Bewertungsgesetzes her und entlastet so das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz von Einzelregelungen zur Bewertung. Soweit nach dem Fünften Abschnitt des Bewertungsgesetzes (§§ 151 ff. BewG) gesonderte Wertfeststellungen erfolgen, kann auf diese festgestellten Werte zugegriffen werden. (Absatz 1) Absatz 1 verweist grundsätzlich auf die Allgemeinen Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes und damit den gemeinen Wert als Wertmaßstab. Es handelt sich um eine redaktionelle Änderung. (Absatz 2) Nicht notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft werden mit ihrem nach § 11 Abs. 2 BewG ermittelten und nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG gesondert festgestellten gemeinen Wert angesetzt. (Absatz 3) Die Wertfeststellung für Grundbesitzwerte wird in § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG geregelt. (Absatz 4) Die Vorschrift zur Bewertung von Bodenschätzen entspricht dem bisherigen Absatz 4. Ein Bodenschatz im Privatvermögen wird als selbstständig bewertungsfähiges Wirtschaftsgut konkretisiert, wenn mit seiner Verwertung bzw. Aufschließung begonnen wurde. Als Teil eines Erwerbs wird es jedoch nur dann erfasst, wenn der Grundstückseigentümer im Rah-

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts men der Ermittlung seiner Einkünfte Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) vornehmen kann. Der Ansatz erfolgt mit dem ertragsteuerlichen Wert (Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die AfS). (Absatz 5) Betriebsvermögen (Einzelunternehmen und Beteiligungen an Personengesellschaften) wird mit dem nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG gesondert festgestellten Wert angesetzt. (Absatz 6) Der Wert von Wirtschaftsgütern und von Schulden, die vermögensverwaltenden Personengesellschaften und Gemeinschaften gehören, wird nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG gesondert festgestellt. Der Ansatz erfolgt mit dem festgestellten Wert, wobei der Anteil des Erwerbers im Steuerfestsetzungsverfahren ermittelt wird. (Absatz 7) Die Vorschrift entspricht dem bisherigen Absatz 6. Ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen werden mit dem gemeinen Wert angesetzt.

§ 13 Steuerbefreiungen (1) Steuerfrei bleiben 1. a) Hausrat einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke beim Erwerb durch Personen der Steuerklasse I, soweit der Wert insgesamt 41.000 Euro nicht übersteigt, b) andere bewegliche körperliche Gegenstände, die nicht nach Nummer 2 befreit sind, beim Erwerb durch Personen der Steuerklasse I, soweit der Wert insgesamt 12 000 Euro nicht übersteigt, c) Hausrat einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke und andere bewegliche körperliche Gegenstände, die nicht nach Nummer 2 befreit sind, beim Erwerb durch Personen der Steuerklassen II und III, soweit der Wert insgesamt 12 000 Euro nicht übersteigt. 2Beim

Erwerb durch einen Lebenspartner ist anstelle der Befreiung nach Satz 1 Buchstabe c die Befreiung nach Satz 1 Buchstabe a und b anzuwenden. 3Die Befreiung gilt nicht für Gegenstände, die zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, zum Grundvermögen oder zum Betriebsvermögen gehören, für Zahlungsmittel, Wertpapiere, Münzen, Edelmetalle, Edelsteine und Perlen; 2. Grundbesitz oder Teile von Grundbesitz, Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive a) mit 60 Prozent ihres Werts, jedoch Grundbesitz und Teile von Grundbesitz mit 85 Prozent ihres Werts, wenn die Erhaltung dieser Gegenstände wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt, die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen und die Gegenstände in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar gemacht sind oder werden, b) in vollem Umfang, wenn die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllt sind und ferner aa) der Steuerpflichtige bereit ist, die Gegenstände den geltenden Bestimmungen der Denkmalspflege zu unterstellen, 24

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

bb) die Gegenstände sich seit mindestens 20 Jahren im Besitz der Familie befinden oder in dem Verzeichnis national wertvollen Kulturgutes oder national wertvoller Archive nach dem Gesetz zum Schutz deutschen Kulturgutes gegen Abwanderung in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Juli 1999 (BGBl. I S. 1754), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 18. Mai 2007 (BGBl. I S. 757, 2547), in der jeweils geltenden Fassung eingetragen sind. 2

Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Gegenstände innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb veräußert werden oder die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innerhalb dieses Zeitraums entfallen; 3. Grundbesitz oder Teile von Grundbesitz, der für Zwecke der Volkswohlfahrt der Allgemeinheit ohne gesetzliche Verpflichtung zur Benutzung zugänglich gemacht ist und dessen Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, wenn die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen. 2Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Grundbesitz oder Teile des Grundbesitzes innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb veräußert werden oder die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung innerhalb dieses Zeitraums entfallen; 4. ein Erwerb nach § 1969 des Bürgerlichen Gesetzbuchs; 4a. Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes verschafft, soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Familienheim), oder den anderen Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Anschaffung oder der Herstellung des Familienheims freistellt. 2Entsprechendes gilt, wenn ein Ehegatte nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand für ein Familienheim trägt, das im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten oder im Eigentum des anderen Ehegatten steht. 3Die Sätze 1 und 2 gelten für Zuwendungen zwischen Lebenspartnern entsprechend; 4b. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch den überlebenden Ehegatten oder den überlebenden Lebenspartner, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). 2Ein Erwerber kann die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss. 3Gleiches gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt. 4Überträgt ein 25

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens. 5Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert. 4c. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 Quadratmeter nicht übersteigt. 2Ein Erwerber kann die Steuerbefreiung nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte Vermögen auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss. 3Gleiches gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt. 4Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens. 5Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert. 5. die Befreiung von einer Schuld gegenüber dem Erblasser, sofern die Schuld durch Gewährung von Mitteln zum Zweck des angemessenen Unterhalts oder zur Ausbildung des Bedachten begründet worden ist oder der Erblasser die Befreiung mit Rücksicht auf die Notlage des Schuldners angeordnet hat und diese auch durch die Zuwendung nicht beseitigt wird. 2Die Steuerbefreiung entfällt, soweit die Steuer aus der Hälfte einer neben der erlassenen Schuld dem Bedachten anfallenden Zuwendung gedeckt werden kann; 6. ein Erwerb, der Eltern, Adoptiveltern, Stiefeltern oder Großeltern des Erblassers anfällt, sofern der Erwerb zusammen mit dem übrigen Vermögen des Erwerbers 41 000 Euro nicht übersteigt und der Erwerber infolge körperlicher oder geistiger Gebrechen und unter Berücksichtigung seiner bisherigen Lebensstellung als erwerbsunfähig anzusehen ist oder durch die Führung eines gemeinsamen Hausstands mit erwerbsunfähigen oder in der Ausbildung be26

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

findlichen Abkömmlingen an der Ausübung einer Erwerbstätigkeit gehindert ist. 2Übersteigt der Wert des Erwerbs zusammen mit dem übrigen Vermögen des Erwerbers den Betrag von 41.000 Euro, wird die Steuer nur insoweit erhoben, als sie aus der Hälfte des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann; 7. Ansprüche nach folgenden Gesetzen in der jeweils geltenden Fassung: a) Lastenausgleichsgesetz b) Flüchtlingshilfegesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Mai 1971 (BGBl. I S. 681), zuletzt geändert durch Artikel 6a des Gesetzes vom 21. Juli 2004 (BGBl. I S. 1742), c) Allgemeines Kriegsfolgengesetz in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 653-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 127 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407), d) Gesetz zur Regelung der Verbindlichkeiten nationalsozialistischer Einrichtungen und der Rechtsverhältnisse an deren Vermögen vom 17. März 1965 (BGBl. I S. 79), zuletzt geändert durch Artikel 2 Abs. 17 des Gesetzes vom 12. August 2005 (BGBl. I S. 2354), e) Häftlingshilfegesetz, Strafrechtliches Rehabilitierungsgesetz sowie Bundesvertriebenengesetz, f) Vertriebenenzuwendungsgesetz vom 27. September 1994 (BGBl. I S. 2624, 2635), zuletzt geändert durch Artikel 4 Abs. 43 des Gesetzes vom 22. September 2005 (BGBl. I S. 2809), g) Verwaltungsrechtliches Rehabilitierungsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Juli 1997 (BGBl. I S. 1620), zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 21. August 2007 (BGBl. I S. 2118), und h) Berufliches Rehabilitierungsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Juli 1997 (BGBl. I S. 1625), zuletzt geändert durch Artikel 3 des Gesetzes vom 21. August 2007 (BGBl. I S. 2118); 8. Ansprüche auf Entschädigungsleistungen nach den folgenden Gesetzen in der jeweils geltenden Fassung: a) Bundesentschädigungsgesetz in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 251-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, zuletzt geändert durch Artikel 7 Abs. 4 des Gesetzes vom 26. März 2007 (BGBl. I S. 358), sowie b) Gesetz über Entschädigungen für Opfer des Nationalsozialismus im Beitrittsgebiet vom 22. April 1992 (BGBl. I S. 906); 9. ein steuerpflichtiger Erwerb bis zu 20 000 Euro, der Personen anfällt, die dem Erblasser unentgeltlich oder gegen unzureichendes Entgelt Pflege oder Unterhalt gewährt haben, soweit das Zugewendete als angemessenes Entgelt anzusehen ist; 9a. Geldzuwendungen unter Lebenden, die eine Pflegeperson für Leistungen zur Grundpflege oder hauswirtschaftlichen Versorgung vom Pflegebedürftigen erhält, bis zur Höhe des nach § 37 des Elften Buches Sozialgesetzbuch gewähr27

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

ten Pflegegeldes oder eines entsprechenden Pflegegeldes aus privaten Versicherungsverträgen nach den Vorgaben des Elften Buches Sozialgesetzbuch (private Pflegepflichtversicherung) oder einer Pauschalbeihilfe nach den Beihilfevorschriften für häusliche Pflege; 10. Vermögensgegenstände, die Eltern oder Voreltern ihren Abkömmlingen durch Schenkung oder Übergabevertrag zugewandt hatten und die an diese Personen von Todes wegen zurückfallen; 11. der Verzicht auf die Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs oder des Erbersatzanspruchs; 12. Zuwendungen unter Lebenden zum Zwecke des angemessenen Unterhalts oder zur Ausbildung des Bedachten; 13. Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes, wenn sie die für eine Befreiung von der Körperschaftsteuer erforderlichen Voraussetzungen erfüllen. 2Ist eine Kasse nach § 6 des Körperschaftsteuergesetzes teilweise steuerpflichtig, ist auch die Zuwendung im gleichen Verhältnis steuerpflichtig. 3Die Befreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes innerhalb von zehn Jahren nach der Zuwendung entfallen; 14. die üblichen Gelegenheitsgeschenke; 15. Anfälle an den Bund, ein Land oder eine inländische Gemeinde (Gemeindeverband) sowie solche Anfälle, die ausschließlich Zwecken des Bundes, eines Landes oder einer inländischen Gemeinde (Gemeindeverband) dienen; 16. Zuwendungen a) an inländische Religionsgesellschaften des öffentlichen Rechts oder an inländische jüdische Kultusgemeinden, b) an inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken dienen. 2Die Befreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Voraussetzungen für die Anerkennung der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als kirchliche, gemeinnützige oder mildtätige Institution innerhalb von zehn Jahren nach der Zuwendung entfallen und das Vermögen nicht begünstigten Zwecken zugeführt wird, c) an ausländische Religionsgesellschaften, Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen der in den Buchstaben a und b bezeichneten Art unter der Voraussetzung, daß der ausländische Staat für Zuwendungen an deutsche Rechtsträger der in den Buchstaben a und b bezeichneten Art eine entsprechende Steuerbefreiung gewährt und das Bundesministerium der Finanzen dies durch förmlichen Austausch entsprechender Erklärungen mit dem ausländischen Staat feststellt; 17. Zuwendungen, die ausschließlich kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken gewidmet sind, sofern die Verwendung zu dem bestimmten Zweck gesichert ist; 28

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

18. Zuwendungen an a) politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes b) Vereine ohne Parteicharakter, wenn aa) der Zweck des Vereins ausschließlich darauf gerichtet ist, durch Teilnahme mit eigenen Wahlvorschlägen an Wahlen auf Bundes-, Landesoder Kommunalebene bei der politischen Willensbildung mitzuwirken, und bb) der Verein auf Bundes-, Landes- oder Kommunalebene bei der jeweils letzten Wahl wenigstens ein Mandat errungen oder der zuständigen Wahlbehörde oder dem zuständigen Wahlorgan angezeigt hat, dass er mit eigenen Wahlvorschlägen auf Bundes-, Landes- oder Kommunalebene an der jeweils nächsten Wahl teilnehmen will. 2Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Verein an der jeweils nächsten Wahl nach der Zuwendung nicht teilnimmt, es sei denn, dass der Verein sich ernsthaft um eine Teilnahme bemüht hat. (2) 1Angemessen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 5 und 12 ist eine Zuwendung, die den Vermögensverhältnissen und der Lebensstellung des Bedachten entspricht. 2Eine dieses Maß übersteigende Zuwendung ist in vollem Umfang steuerpflichtig. (3) 1Jede Befreiungsvorschrift ist für sich anzuwenden. 2In den Fällen des Absatzes 1 Nr. 2 und 3 kann der Erwerber der Finanzbehörde bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung erklären, daß er auf die Steuerbefreiung verzichtet. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 Nr. 1) Der Freibetrag für andere bewegliche körperliche Gegenstände, die nicht zum Hausrat gehören, wird bei Erwerbern der Steuerklasse I, im Wesentlichen der Ehegatte, die Kinder und weitere Abkömmlinge, auf 12 000 Euro erhöht. Gleiches gilt für den zusammengefassten Freibetrag für Hausrat einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke sowie anderer beweglicher körperlicher Gegenstände beim Erwerb durch Personen der Steuerklassen II und III. Die Befreiung bezieht sich nicht auf den Gesamtwert der zu diesen Vermögensgruppen gehörenden Vermögensgegenstände, sondern wird jedem Erwerber für seinen Anteil an diesen Vermögen gewährt. Für die Regelung der Rechtsverhältnisse am Hausrat von Lebenspartnern gelten die Vorschriften der §§ 8 bis 10 der Verordnung über die Behandlung der Ehewohnung und des Hausrats entsprechend (vgl. § 19 LPartG). Deshalb soll unter Lebenspartnern der Erwerb von Hausrat und anderen beweglichen körperlichen Gegenständen, die üblicherweise zur Ausstattung der gemeinschaftlichen Wohnung gehören, in demselben Umfang steuerfrei bleiben wie dies unter Ehegatten der Fall ist. (Absatz 1 Nr. 2) Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung. (Absatz 1 Nr. 4a) Die Lebenspartner sind einander zur gemeinsamen Lebensgestaltung verpflichtet. Diese konkretisiert sich üblicherweise in der gemeinschaftlichen Wohnung. Unter Lebenspartnern sollen deshalb lebzeitige Zuwendungen im Zusammenhang mit einem inländischen Familienwohnheim in gleicher Weise wie bei Ehegatten steuerfrei bleiben.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Absatz 1 Nr. 7, 8) Es handelt sich um redaktionelle Anpassungen. Ansprüche nach den genannten Entschädigungsgesetzen bleiben weiterhin steuerfrei. Aus Vereinfachungsgründen wird teilweise auf die besondere Angabe der jeweils geltenden Fassung verzichtet. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1 Nr. 2) Die infolge der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 notwendige Neubewertung des Grundvermögens mit dem gemeinen Wert führt dazu, dass auch nicht in vollem Umfang steuerbefreite Baudenkmale mit einem höheren Wert in die steuerliche Bemessungsgrundlage einfließen. Um hier einen angemessenen Ausgleich zu gewähren, wird die Steuerbefreiung auf 85 % des Werts angehoben. Die Voraussetzungen, unter denen die Steuerbefreiung gewährt wird, bleiben unverändert. Wegen der mit nunmehr aufgenommenen Änderung von Buchstabe a wird die im Regierungsentwurf bislang in Art. 1 Nr. 10 Buchstabe b vorgesehene Änderung inhaltlich unverändert in den neuen Doppelbuchstaben bb übernommen. (Absatz 1 Nr. 4a) Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung. Einbezogen in die Befreiung wird künftig dem inländischen Familienheim entsprechendes Vermögen in den anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums. (Absatz 1 Nr. 4b – neu –) Die Regelung zur Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner dient neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers. Insbesondere vor dem Hintergrund der Finanzmarktentwicklung des Jahres 2008 dient die Regelung dazu, das Familiengebrauchsvermögen krisenfest zu erhalten. Ein in diesem Sinne besonders geschütztes Familiengebrauchsvermögen ist bei Ehegatten und Lebenspartnern stets anzunehmen. Die Regelung zur Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner entspricht im Übrigen dem geltenden Recht einer Steuerbefreiung für die lebzeitige Zuwendung eines Familienheims unter Ehegatten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Muss ein Erbe begünstigtes Vermögen aufgrund eines Vermächtnisses oder einer Auflage des Erblassers auf einen Dritten übertragen, soll der Dritte, der für den Erwerb des begünstigten Vermögens anderes aus demselben Nachlass stammendes Vermögen hingibt, so gestellt werden, als habe er von Anfang an begünstigtes Vermögen erhalten. Entsprechendes gilt auch, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses seinen erworbenen Anteil am begünstigten Vermögen auf einen Miterben überträgt. Der Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums gebietet es jedoch andererseits die Steuerbefreiung davon abhängig zu machen, dass der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner das Familienheim auch tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Gibt er diese Nutzung innerhalb von zehn Jahren auf, ist ein solcher Schutz nicht mehr geboten, so dass die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt. Schädlich ist ein Verkauf oder eine Vermietung des Familienheims oder von Teilen davon oder ein längerer Leerstand. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist auch noch gegeben, wenn der überlebende Ehegatte oder Lebenspartner, zum Beispiel als Berufspendler, mehrere Wohnsitze hat, das Familienheim aber seinen Lebensmittelpunkt bildet. Der Wegfall der Steuerbefreiung soll dann nicht eintreten, wenn zwingende, objektive Gründe vorliegen, die das selbstständige Führen eines Haushaltes in dem erworbenen Familieheim unmöglich machen, z. B. eine entsprechende Pflegebedürftigkeit oder Tod.

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) (Absatz 1 Nr. 4c – neu –) Ähnlich wie die Regelung zur Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten soll auch die begrenzte Freistellung für Kinder neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums auch dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers dienen. Insbesondere vor dem Hintergrund der Finanzmarktentwicklung des Jahres 2008 dient die Regelung dazu, das Familiengebrauchsvermögen krisenfest zu erhalten. Ein in diesem Sinne besonders geschütztes Familiengebrauchsvermögen ist auch bei in Hausgemeinschaft mit den Eltern lebenden Kindern anzunehmen oder Kindern, die unverzüglich nach dem Erwerb das Familienheim selbst zu Wohnzwecken nutzen. Eine nur begrenzte Freistellung für Kinder trägt der grundsätzlich eingeschränkteren Bindung erwachsener Kinder an ihre Eltern Rechnung. Es soll sichergestellt werden, dass Wohneigentum bis zu einer bestimmten Grenze an die in Hausgemeinschaft lebenden Kinder dann steuerfrei vererbt werden kann, wenn der Erbe ansonsten wegen seiner Erbschaftssteuerverpflichtungen zur Veräußerung gezwungen wäre. Bei der zu ziehenden Grenze kommt dem Gesetzgeber eine Typisierungskompetenz zu. Die an eine Quadratmeterzahl gebundene Regelung dient dazu, eine Regelung zu finden, die den regional bestehenden Unterschieden der Grundstückswerte Rechnung trägt. Mit der Begrenzung auf 200 qm wird typisierend eine noch angemessene Größenordnung für ein Familienheim zugrunde gelegt. Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung ist, dass der Erwerber das erworbene Vermögen nicht auf Grund letztwilliger Verfügung oder rechtsgeschäftlicher Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss oder im Rahmen der Erbauseinandersetzung auf einen Miterben überträgt. Gründe für eine solche Übertragungspflicht sind insbesondere Vermächtnisse (auch Vorausvermächtnisse), Schenkungen auf den Todesfall und Auflagen. Dazu zählt jedoch auch, wenn sich die Erben aufgrund einer vom Erblasser verfügten Teilungsanordnung in entsprechender Weise auseinandersetzen. Dem durch die Weitergabeverpflichtung belasteten Erwerber entsteht dadurch kein Nachteil. Er kann die daraus resultierende Last bereicherungsmindernd berücksichtigen. Der nachfolgende Erwerber kann seinerseits die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen. Muss ein Erbe begünstigtes Vermögen aufgrund eines Vermächtnisses oder einer Auflage des Erblassers auf einen Dritten übertragen, soll der Dritte, der für den Erwerb des begünstigten Vermögens anderes aus demselben Nachlass stammendes Vermögen hingibt, so gestellt werden, als habe er von Anfang an begünstigtes Vermögen erhalten. Entsprechendes gilt auch, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses seinen erworbenen Anteil am begünstigten Vermögen auf einen Miterben überträgt. Der Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums gebietet es jedoch andererseits die Steuerbefreiung davon abhängig zu machen, dass das Kind das Familienheim auch tatsächlich selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Gibt es diese Nutzung innerhalb von zehn Jahren auf, ist ein solcher Schutz nicht mehr geboten, so dass die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt. Schädlich ist ein Verkauf oder eine Vermietung des Familienheims oder von Teilen davon oder ein längerer Leerstand. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist auch noch gegeben, wenn das Kind, zum Beispiel als Berufspendler, mehrere Wohnsitze hat, das Familienheim aber seinen Lebensmittelpunkt bildet. Der Wegfall der Steuerbefreiung soll dann nicht eintreten, wenn zwingende, objektive Gründe vorliegen, die das selbstständige Führen eines Haushaltes in dem erworbenen Familieheim unmöglich machen, z. B. eine entsprechende Pflegebedürftigkeit oder Tod. (Absatz 1 Nr. 9) Die steuerliche Berücksichtigung von Pflegeleistungen, die gegenüber dem Erblasser unentgeltlich oder gegen zu geringes Entgelt erbrachten wurden, soll verbessert werden. Dazu wird der Freibetrag für eine Zuwendung, die als angemessenes „Entgelt“ für eine Pflege oder Unterhaltsgewährung an den Erblasser oder Schenker anzusehen ist, auf 20 000 Euro

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts erhöht. Das Beibehalten einer Obergrenze ist notwendig und auch verfassungsgemäß (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 26. März 1984, HFR S. 436). Mit ihr lassen sich die Möglichkeiten einer missbräuchlichen Ausnutzung der Befreiung durch Beantragen überhöhter Beträge für meist nur bedingt nachprüfbare Pflege oder Unterhaltsleistungen auf ein vernünftiges, akzeptables Maß beschränken. (Absatz 1 Nr. 18) Mit Beschluss vom 17. April 2008 – 2 BvL 4/05 – hat das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass es das Recht auf Chancengleichheit (Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 9 Abs. 1 und Art. 28 Abs. 1 Satz 2 GG) verletzt, wenn Zuwendungen an politische Parteien im Sinne des § 2 des Parteiengesetzes steuerfrei gestellt sind, Zuwendungen an kommunale Wählervereinigungen und ihre Dachverbände dagegen nicht. § 13 Abs. 1 Nr. 18 ErbStG ist längstens bis zum 30. Juni 2009 weiter anzuwenden. Mit der Änderung werden Zuwendungen an Wählervereinigungen von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit. Die in Doppelbuchstabe aa und bb genannten Voraussetzungen entsprechen denen des § 34g Satz 1 Nr. 2 EStG. Nimmt die Wählervereinigung tatsächlich an der jeweils nächsten Wahl nach der Zuwendung nicht teil, ist es gerechtfertigt, die Steuerbefreiung rückwirkend entfallen zu lassen. Das soll jedoch dann nicht gelten, wenn eine Teilnahme aus objektiven Gründen nicht möglich war, z. B. weil die für die Einreichung eines Wahlvorschlag benötigte Zahl der Unterschriften nicht erreicht werden konnte, die Wählervereinigung sich aber ernsthaft um eine Teilnahme bemüht hat.

§ 13a Steuerbefreiung für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Fortwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften (1) 1Der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b Abs. 4 bleibt insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). 2Voraussetzung ist, dass die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen (Absatz 4) des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, innerhalb von sieben Jahren nach dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 650 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (Mindestlohnsumme). 3Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre. 4Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder der Betrieb nicht mehr als zehn Beschäftigte hat. 5Unterschreitet die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen die Mindestlohnsumme, vermindert sich der nach Satz 1 zu gewährende Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. (2) 1Der nicht unter § 13b Abs. 4 fallende Teil des Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 bleibt vorbehaltlich Satz 3 außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150 000 Euro nicht übersteigt (Abzugsbetrag). 2Der Abzugsbetrag von 150 000 Euro verringert sich, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150 000 Euro übersteigt, um 50 Prozent des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags. 3Der Abzugsbetrag kann innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

(3) 1Ein Erwerber kann den Verschonungsabschlag (Absatz 1) und den Abzugsbetrag (Absatz 2) nicht in Anspruch nehmen, soweit er Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. 2Gleiches gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 auf einen Miterben überträgt. (4) 1Die Lohnsumme umfasst alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile), die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf den Lohnund Gehaltslisten erfassten Beschäftigten gezahlt werden; außer Ansatz bleiben Vergütungen an solche Arbeitnehmer, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind. 2Zu den Vergütungen zählen alle Geld- oder Sachleistungen für die von den Beschäftigten erbrachte Arbeit, unabhängig davon, wie diese Leistungen bezeichnet werden und ob es sich um regelmäßige oder unregelmäßige Zahlungen handelt. 3Zu den Löhnen und Gehältern gehören auch alle von den Beschäftigten zu entrichtenden Sozialbeiträge, Einkommensteuern und Zuschlagsteuern auch dann, wenn sie vom Arbeitgeber einbehalten und von ihm im Namen des Beschäftigten direkt an den Sozialversicherungsträger und die Steuerbehörde abgeführt werden. 4Zu den Löhnen und Gehältern zählen alle vom Beschäftigten empfangenen Sondervergütungen, Prämien, Gratifikationen, Abfindungen, Zuschüsse zu Lebenshaltungskosten, Familienzulagen, Provisionen, Teilnehmergebühren und vergleichbare Vergütungen. 5Gehören zum Betriebsvermögen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft und Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft, unmittelbar oder mittelbar Beteiligungen an Personengesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, oder Anteile an Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, wenn die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung mehr als 25 Prozent beträgt, sind die Lohnsummen dieser Gesellschaften einzubeziehen zu dem Anteil, zu dem die unmittelbare und mittelbare Beteiligung besteht. (5) Der Verschonungsabschlag (Absatz 1) und der Abzugsbetrag (Absatz 2) fallen nach Maßgabe des Satzes 2 mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von sieben Jahren (Behaltensfrist) 1. einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb, einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes, einen Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einen Anteil daran veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. 2Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen übergeführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden oder wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791), geändert durch Artikel 5 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl. I S. 1912), in der jeweils geltenden Fassung) aus dem Betriebsvermögen im Sinne des § 13b erworben hat oder ein Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 33

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens im Sinne des § 13b in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes) erworben hat; 2. das land- und forstwirtschaftliche Vermögen im Sinne des § 168 Absatz 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes veräußert. 2Gleiches gilt, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr dauernd zu dienen bestimmt ist oder wenn der bisherige Betrieb innerhalb der Behaltensfrist als Stückländerei zu qualifizieren wäre oder Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes nicht mehr selbst bewirtschaftet werden; 3. als Inhaber eines Gewerbebetriebs, Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes oder persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien bis zum Ende des letzten in die Siebenjahresfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150 000 Euro übersteigen; Verluste bleiben unberücksichtigt. 2Gleiches gilt für Inhaber eines begünstigten Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. 3Bei Ausschüttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ist sinngemäß zu verfahren; 4. Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 13b ganz oder teilweise veräußert; eine verdeckte Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich. 2Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird, wenn diese wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und das Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird; Satz 1 Nr. 1 Satz 2 gilt entsprechend; 5. im Fall des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung aufgehoben wird. 2Der

Wegfall des Verschonungsabschlags beschränkt sich in den Fällen des Satzes 1 Nr. 1, 2, 4 und 5 auf den Teil, der dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich des Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt.

3In

den Fällen des Satzes 1 Nr. 1, 2 und 4 ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb der nach § 13b Abs. 1 begünstigten Vermögensart verbleibt. 4Hiervon ist auszugehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen investiert wird, das nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 gehört.

(6) 1Der Erwerber ist verpflichtet, dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Ablauf der Lohnsummenfrist das Unterschreiten der Lohnsummengrenze im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 anzuzeigen. 2In den Fällen des Absatzes 5 ist der Erwerber verpflichtet, dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt den entsprechenden Sachverhalt inner34

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

halb einer Frist von einem Monat, nach dem der jeweilige Tatbestand verwirklicht wurde, anzuzeigen. 3Die Festsetzungsfrist für die Steuer endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem die Finanzbehörde von dem Unterschreiten der Lohnsummengrenze (Absatz 1 Satz 2) oder dem Verstoß gegen die Behaltensregelungen (Absatz 5) Kenntnis erlangt. 4Die Anzeige ist eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung. 5Sie ist schriftlich abzugeben. 6Die Anzeige hat auch dann zu erfolgen, wenn der Vorgang zu keiner Besteuerung führt. (7) Soweit nicht inländisches Vermögen zum begünstigten Vermögen im Sinne des § 13b gehört, hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Begünstigung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und während der gesamten in Absatz 2 und 5 genannten Zeiträume bestehen. (8) Der Erwerber kann unwiderruflich erklären, dass die Steuerbefreiung nach Absatz 1 bis 7 in Verbindung mit § 13b nach folgender Maßgabe gewährt wird: 1. In Absatz 1 Satz 2 tritt an die Stelle der Lohnsummenfrist von sieben Jahren eine Lohnsummenfrist von zehn Jahren und an die Stelle der maßgebenden Lohnsumme von 650 Prozent eine maßgebende Lohnsumme von 1 000 Prozent; 2. In Absatz 5 tritt an die Stelle der Behaltensfrist von sieben Jahren eine Behaltensfrist von zehn Jahren; 3. In § 13b Abs. 2 Satz 1 tritt an die Stelle des Prozentsatzes für das Verwaltungsvermögen von 50 Prozent ein Prozentsatz von 10 Prozent; 4. In § 13b Abs. 4 tritt an die Stelle des Prozentsatzes für die Begünstigung von 85 Prozent ein Prozentsatz von 100 Prozent. (9) Die Absätze 1 bis 8 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 entsprechend. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Betriebsvermögen weisen gegenüber anderen Vermögensarten Besonderheiten auf, die eine differenzierte Behandlung im Rahmen der Erbschaftsteuer erfordern. Diese Vermögensart bildet eine Basis für Wertschöpfung und Beschäftigung und den Erhalt von Arbeitsplätzen. Die klein- und mittelständisch geprägte Unternehmenslandschaft ist für die deutsche Wirtschaft im internationalen Wettbewerb von Vorteil. Regional vernetzte Familienbetriebe sind notwendige Voraussetzung für wirtschaftliches Wachstum und damit für die Schaffung wettbewerbsfähiger Arbeits- und Ausbildungsplätze in Deutschland. Klein- und mittelständische Betriebe stehen für offene Märkte und hohe Wettbewerbsintensität. Monopole oder auch oligopolartige Strukturen zu verhindern und damit verbundene Überrenditen zu vermeiden, wo das möglich ist, ist Staatsaufgabe und konstitutives Element einer sozialen Marktwirtschaft. In vielen Betrieben ist beträchtliches Kapital für Produktionszwecke gebunden. Die im Erbfall trotz Begünstigung anfallende Erbschaftsteuer ist oft nicht aus liquidem Vermögen oder aus laufenden Erträgen zu begleichen. Um den Erhalt von Arbeitsplätzen nicht zu gefährden, müssen Betriebe vor solch kurzfristigen hohen Belastungen geschützt werden. Liquiditätsreserven und Investitionsfähigkeit sollen durch staatliche Ansprüche nicht erschöpft werden. Gerade Zeiten des Betriebsübergangs brauchen stabile Rahmenbedingungen, weil sie oft Umstrukturierungen und Neuinvestitionen erforderlich machen. Deshalb wird allen Betrieben eine Verschonung angeboten, die ihre Liquidität schützt, Investitionen nicht verhindert und so Arbeitsplätze sichert. Die Erbschaftsteuerbelastung wird dadurch planbar und verkraftbar.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Absatz 1) Das in § 13b ErbStG umschriebene begünstigte Vermögen wird mit einem Abschlag von 100 Prozent berücksichtigt, bleibt im Ergebnis also außer Ansatz. Da das begünstigte Betriebsvermögen im Sinne des Absatzes 2 85 Prozent des gesamten Betriebsvermögens beträgt, bedeutet dies, dass 15 Prozent des betrieblichen Vermögens sofort besteuert werden. Bedingung für diese weitgehende Verschonung ist, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt. Ein geeigneter Indikator für die Unternehmensfortführung und insbesondere die Erhaltung der Arbeitsplätze in einem erworbenen Unternehmen ist die jeweilige Lohnsumme, also die Summe der im Unternehmen gezahlten Löhne und Gehälter in Form eines Durchschnittsbetrages über die dem Unternehmensübergang vorangegangenen fünf Jahre. Angesichts des genannten Zeitraums von 10 Jahren wird eine Fortschreibung des Indikators Lohnsumme auf der Grundlage der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltsentwicklung vorgesehen. Dadurch würde bei positiver gesamtwirtschaftlicher Lohnentwicklung das Kriterium nicht entwertet, bei allgemein sinkenden Löhnen blieben Anpassungsreaktionen möglich. In den folgenden zehn Jahren müssen in jedem Jahr 70 Prozent der Ausgangslohnsumme erreicht werden, um die Begünstigung in vollem Umfang zu erhalten. Für jedes Jahr, in dem dieser Mindestwert unterschritten wird, verringert sich der Verschonungsabschlag um 10 Prozent. Mit diesem Indikator bleibt den Unternehmen ein hohes Maß an Flexibilität erhalten. So wäre bei fortschreitendem technologischen Fortschritt auch ein Abbau niedrig entlohnter Tätigkeit ohne Auswirkung auf die Begünstigungsregelung möglich, wenn zugleich produktivere, besser bezahlte Arbeitsplätze geschaffen würden. Bei Unternehmen, die keine Arbeitnehmer beschäftigen oder unter § 23 Abs. 1 Satz 3 KSchG fallen (Betriebe mit höchstens 10 Arbeitnehmern), wird auf die Lohnsumme als Prüfmaßstab verzichtet. (Absatz 2) Der Abzugsbetrag von 150 000 Euro soll eine Wertermittlung und aufwändige Überwachung von Klein- und Kleinstfällen (z. B. Kleinhandel, kleinere Handwerker oder auch Betriebe der Land- und Forstwirtschaft) unterhalb des Grenzwerts ersparen. Bei größeren Betrieben tritt dieser Vereinfachungseffekt in den Hintergrund. Es ist deshalb angemessen, den Abzugsbetrag abzuschmelzen. Ab einem gemeinen Wert des Betriebsvermögens von 450 000 Euro beträgt der Abzugsbetrag 0 Euro. Für mehrere Erwerbe innerhalb von 10 Jahren von derselben Person soll jedoch der Erwerber die Freigrenze nur einmal beanspruchen können. Dadurch soll verhindert werden, dass durch ein Aufspalten einer größeren Zuwendung in mehrere Zuwendungen unterhalb des Abzugsbetrags ein nicht gerechtfertigter Steuervorteil erwachsen kann. (Absatz 3) Die Vorschrift entspricht dem bisherigen § 13a Abs. 3 ErbStG. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Verschonungen ist, dass der Erwerber das erworbene Vermögen nicht auf Grund letztwilliger Verfügung des Erblassers oder rechtsgeschäftlicher Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss oder im Rahmen der Erbauseinandersetzung auf einen Miterben überträgt. Gründe für eine solche Übertragungspflicht sind insbesondere Vermächtnisse (auch Vorausvermächtnisse), Schenkungen auf den Todesfall und Auflagen. Dazu zählt jedoch auch, wenn die Übertragung aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag oder einer landwirtschaftlichen Sondererbfolgeregelung, z. B. nach der Höfeordnung, erfolgen muss oder wenn sich die Erben aufgrund einer vom Erblasser verfügten Teilungsanordnung in sprechender Weise auseinandersetzen. Die Vorschrift reicht deshalb weiter als die bisherige Regelung und trägt dem Umstand Rechnung, dass derjenige, der die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet und nicht derjenige, der aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst (Mit-)

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) Eigentümer geworden war, entlastet werden soll. Dem durch die Weitergabeverpflichtung belasteten Erwerber entsteht dadurch kein Nachteil. Er kann die daraus resultierende Last bereicherungsmindernd berücksichtigen. Der nachfolgende Erwerber kann seinerseits die Verschonung in Anspruch nehmen (vgl. § 13b Abs. 3 ErbStG, zu Nummer 12). (Absatz 4) Die Vorschrift enthält die Beschreibung der maßgeblichen Lohnsumme. Dabei werden Leiharbeitsverhältnisse und Saisonarbeitsverhältnisse nicht einbezogen. Mitarbeiter- und Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 19a EStG, des 5. VermBG sowie andere Mitarbeiterkapitalbeteiligungsmodelle zählen zur Lohnsumme. Wegen ihres geringen Volumens ist jedoch ihre Auswirkung auf die Ausgangslohnsumme und die Mindestlohnsumme von 70 Prozent zu vernachlässigen. Die Lohnsumme ist in Einzelunternehmen und Personen- oder Kapitalgesellschaften ohne großen Aufwand zu ermitteln, wenn diese keine Unterbeteiligungen haben. Hier ist der zu bewertende Betrieb zugleich der relevante Arbeitgeber. Gehören zum Vermögen eines zu bewertenden Betriebs (Mutterbetrieb) Beteiligungen an anderen Unternehmen (Töchterbetriebe), sind diese im Wert des Mutterbetriebs zu berücksichtigen. Auf den dadurch erhöhten Wert werden die Verschonungen gewährt. Folglich müssen auch die Lohnsummen dieser Töchter in die Entscheidungsgröße einbezogen werden. Sonst wäre es unschädlich, Beteiligungen zu verkaufen oder aufzugeben oder Arbeitsplätze in Tochterbetrieben abzubauen, solange nur die Lohnsumme des Mutterbetriebs nicht unter die Mindestgrenze sinkt. Die Lohnsummenerfassung soll auf den EU- und EWR-Raum begrenzt bleiben. Verlagerungen von Arbeitsplätzen aus diesem Wirtschaftsraum in das übrige Ausland gehen daher zu Lasten der maßgeblichen Lohnsumme. (Absatz 5) Entzieht der Erwerber das begünstigte Vermögen oder Teile hiervon der Zweckbindung in seiner Hand durch dessen Veräußerung oder Aufgabe innerhalb von 15 Jahren nach dem Erwerb, ist es angemessen, dass der Erwerber für dieses Vermögen die Verschonung verliert und die darauf entfallende Erbschaftsteuer zahlen muss, zumal hierbei in der Regel auch die Mittel zur Begleichung der Erbschaftsteuer frei werden. Die einzelnen Voraussetzungen für den Wegfall der Begünstigung entsprechen den Regelungen in § 13a Abs. 5 ErbStG. Soweit der Erlös aus einer Veräußerung von Teilbetrieben oder wesentlichen Betriebsgrundlagen im betrieblichen Interesse verwendet und damit die Zweckbindung beibehalten wird, ist von einer Nachversteuerung abzusehen. Wegen des verdreifachten Behaltenszeitraums von 15 Jahren wird der Betrag der unschädlichen Überentnahmen auf 150 000 Euro verdreifacht. Bei begünstigten Anteilen an Kapitalgesellschaften soll auch der Wegfall bestehender Verfügungsbeschränkungen oder Stimmrechtsbündelungen, die Voraussetzung dafür waren, dass ein Anteil unterhalb der Mindestbeteiligung begünstigt werden konnte, zum Wegfall der Verschonungen führen. (Absatz 6) Der Erwerber wird verpflichtet, in der nach § 153 Abs. 2 AO zu erstattenden Anzeige in den Fällen des Absatzes 1 Satz 7 den fälligen Steuerbetrag selbst zu berechnen. In den Fällen des Absatzes 5 genügt die Abgabe einer Anzeige ohne Selbstberechnung der Steuer. Die Verjährung der Steuer endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem die Finanzbehörde von der schädlichen Verwendung Kenntnis erlangt. (Absatz 7) Säumniszuschläge fallen erst ab dem Zeitpunkt an, in dem der fällige Betrag durch das Finanzamt oder nach Absatz 1 Satz 7 durch den Steuerpflichtigen festgestellt ist. Damit ein Hinauszögern der Feststellung nicht zu Zinsvorteilen führt, soll der Betrag verzinst werden. Die Verzinsung schließt andere Maßnahmen zur rechtzeitigen Festsetzung (Verspätungszuschlag, Zwangsmaßnahmen) nicht aus.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Absatz 8) Soweit die Begünstigung für ausländisches begünstigtes Vermögen gewährt wird, hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Begünstigung bestehen und nicht später entfallen sind. Bei Auslandssachverhalten trifft die Beteiligten eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Die Verlagerung der Feststellungslast auf den Steuerpflichtigen trägt diesem Umstand Rechnung und stellt insoweit auch keine Diskriminierung für Sachverhalte in anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums dar. (Absatz 9) Das Vermögen einer Familienstiftung oder eines ihr gleich gestellten Vereins unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Zeitabständen von 30 Jahren der Ersatzerbschaftsteuer. Die Steuerverschonungen sollen auch bei der Erhebung der Ersatzerbschaftsteuer gewährt werden. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Die Arbeitsplatzwirkung dient als Begründung der erbschaftsteuerrechtlichen Verschonungsmaßnahmen, wobei ein Abstellen auf die Lohnsumme bereits flexibler ist als eine reine Arbeitplatzklausel. Eine zusätzliche Vereinfachung wird erreicht, indem auf die jährliche Dynamisierung der Ausgangslohnsumme verzichtet wird. Bei einem Unterschreiten der Mindestlohnsumme soll die Verschonung nur in demselben prozentualen Umfang entfallen, zu dem die Mindestlohnsumme tatsächlich unterschritten wird. Beispiel: Die Summe der jährlichen Lohnsummen in den 7 Jahren erreicht 585 % der Ausgangslohnsumme und liegt damit 65 % unter der Mindestlohnsumme von 650 %, das entspricht einem Zehntel. Der Verschonungsabschlag verringert sich um ein Zehntel von 85 % auf 76,5 %. Beträgt der gemeine Wert eines Betriebs im Besteuerungszeitpunkt 10 Mio. Euro, bleiben zunächst 8,5 Mio. Euro steuerfrei und 1,5 Mio. Euro sind zu versteuern. Wegen des Verstoßes gegen die Lohnsummenregelung bleiben dann nur noch 7,65 Mio. Euro steuerfrei und 2,35 Mio. Euro sind zu versteuern. Die zunächst gezahlte Steuer wird verrechnet. (Absatz 5 Satz 1) einleitender Satzteil Eine weitgehende Entlastung unternehmerischen Betriebsvermögens muss von einer längerfristigen Fortführung des Betriebs durch den Betriebsnachfolger abhängig gemacht werden. In einem schnelllebigen Wirtschaftsystem sind aber bereits sieben Jahre eine ausreichende Zeit. (Absatz 5 Satz 1 Nr. 2) Die Vorschrift koppelt den Wegfall der Verschonungsregelung an die Veräußerung oder den Wegfall der bewertungsrechtlichen Zweckbestimmung des begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Da die ertragsteuerliche Aufgabe eines Betriebs zur Vermögensverwaltung führt und bewertungsrechtlich nicht in Frage kommt, ist der dauerhafte Übergang vom aktiven Betrieb der Land- und Forstwirtschaft hin zu einer vermögensverwaltenden Tätigkeit aus Gleichbehandlungsgründen als schädlicher Vorgang einzustufen. (Absatz 5 Satz 1 Nr. 3 Satz 1) Die Behaltensfrist wird von 15 Jahren auf sieben Jahre verkürzt. (Absatz 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2) Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften führt nach geltendem Recht bereits die Umwandlung der Gesellschaft in eine Personengesellschaft bzw. ein Einzelunternehmen oder eine andere Körperschaft zu einer schädlichen Verwendung. Werden hingegen ein Einzelunternehmen bzw. Anteile an einer Personengesellschaft in eine Personen- bzw. Kapitalgesellschaft ein-

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) gebracht, so ist erst die Veräußerung der durch die Umwandlung erworbenen Anteile innerhalb der Behaltefrist schädlich (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG). Diese Ungleichbehandlung der Umwandlungsfälle bei Anteilen an Kapitalgesellschaften einerseits und Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften andererseits wird aufgegeben. Die Gleichstellung aller Umwandlungsfälle trägt dem Fortführungsgedanken Rechnung, der den Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes zugrunde liegt, und verbessert zugleich die Rechtsformneutralität der Besteuerung. (Absatz 5 Satz 2 – neu –) Der eingefügte Satz 2 bewirkt, dass der nach Satz 1 Nr. 1, 2, 4 und 5 eintretende Wegfall des Verschonungsabschlags bei einer schädlichen Verfügung nur zeitanteilig erfolgt. So bleibt beispielsweise bei einer schädlichen Verfügung im 5. Jahr nach der Übertragung des begünstigten Vermögens der anteilige Verschonungsabschlag zu 57,2 % erhalten und fällt nur zu 42,8 % weg. Ausgenommen von diesem zeitanteiligen Wegfall bleiben so genannte Überentnahmen nach Satz 1 Nr. 3. Diese betreffen stets den gesamten Behaltenszeitraum und über ihr Vorliegen kann erst nach dessen Ablauf entschieden werden. (Absatz 5 Satz 3) Die erweiterte Reinvestitionsklausel schafft eine größere Flexibilität für Unternehmen. Hierunter fällt neben der Anschaffung von neuen Betrieben, Betriebsteilen oder Anlagengütern, die das veräußerte Vermögen im Hinblick auf den ursprünglichen oder einen neuen Betriebszweck ersetzen, auch beispielsweise die Tilgung betrieblicher Schulden oder die Erhöhung von Liquiditätsreserven. Die Reinvestition muss dabei stets innerhalb der selben Vermögensart erfolgen. (Absatz 6) Auf die im Gesetzentwurf vorgesehene Verpflichtung des Erwerbers, bei einem Unterschreiten der Lohnsummengrenze den fälligen Steuerbetrag selbst zu berechnen, wird angesichts der Komplexität der Regelung verzichtet. Sie wird auch, wie bei einer Verwirklichung eines Veräußerungstatbestandes nach Absatz 5, durch eine Anzeigepflicht ersetzt. Zur Vereinfachung wird eine einheitliche Regelung zum Ende der Festsetzungsfrist in den anzeigepflichtigen Fällen getroffen. Die Sätze 4 bis 6 entsprechen den Regelungen in § 19 Abs. 3 und 5 Grunderwerbsteuergesetz und stellen sicher, dass eine Anzeige auch zu erfolgen hat, wenn durch den anzuzeigenden Vorgang keine Steuer ausgelöst wird. (Absatz 7 – entfällt –) Durch den Verzicht auf eine Selbstberechnung der Steuer bei einem Unterschreiten der Lohnsumme ist eine Regelung zu Säumniszuschlägen und einer Verzinsung der Steuer nicht mehr notwendig. (Absatz 7) (neue Absatznummerierung) Es handelt sich um Folgeänderungen aus der Streichung des bisherigen Absatzes 7. (Absatz 8 – neu –) Dem Betriebsnachfolger wird eine Option eingeräumt. Er muss unwiderruflich wählen, ob er eine Verschonung zu 85 Prozent oder zu 100 Prozent des begünstigten Vermögens in Anspruch nehmen will. Er kann die Erklärung bis zur (formellen) Bestandskraft der Steuerfestsetzung abgeben. Im Regelfall muss er 15 Prozent des Verkehrswertes des Betriebsvermögens versteuern. Wählt er die vollständige Steuerfreiheit des begünstigten Vermögens, muss er allerdings strengere Voraussetzungen einhalten: – Der Betriebsnachfolger muss den Betrieb nicht nur für einen Zeitraum von zehn Jahren statt sieben Jahren fortführen, – er muss auch im Gesamtzeitraum statt einer Lohnsumme von 650 Prozent über sieben Jahre eine solche von 1 000 Prozent über zehn Jahre einhalten und – es darf sich zum Zeitpunkt des Betriebsübergangs nicht mehr als 10 Prozent Verwaltungsvermögen im Betriebsvermögen befinden.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 13b Begünstigtes Vermögen (1) Zum begünstigten Vermögen gehören vorbehaltlich Absatz 2 1. der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes) mit Ausnahme der Stückländereien (§ 168 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes) und selbst bewirtschaftete Grundstücke im Sinne des § 159 des Bewertungsgesetzes sowie entsprechendes landund forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient; 2. inländisches Betriebsvermögen (§§ 95 bis 97 des Bewertungsgesetzes) beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient; 3. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 Prozent unmittelbar beteiligt war (Mindestbeteiligung). 2Ob der Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung erfüllt, ist nach der Summe der dem Erblasser oder Schenker unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben. (2) 1Ausgenommen bleibt Vermögen im Sinne des Absatzes 1, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 Prozent aus Verwaltungsvermögen besteht. 2Zum Verwaltungsvermögen gehören 1. Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. 3Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist nicht anzunehmen, wenn a) der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte oder als Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes den Vermögensgegenstand der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hatte, und diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt; 40

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

b) die Nutzungsüberlassung im Rahmen der Verpachtung eines ganzen Betriebs erfolgt, welche beim Verpächter zu Einkünften nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 3 des Einkommensteuergesetzes führt und aa) der Verpächter des Betriebs im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung den Pächter durch eine letztwillige Verfügung oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung als Erben eingesetzt hat oder bb) die Verpachtung an einen Dritten erfolgt, weil der Beschenkte im Zeitpunkt der Steuerentstehung den Betrieb noch nicht führen kann, und die Verpachtung auf höchstens zehn Jahren, befristet ist; hat der Beschenkte das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet, beginnt die Frist mit der Vollendung des 18. Lebensjahres. 4Dies gilt nicht für verpachtete Betriebe, die vor ihrer Verpachtung die Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen nach Absatz 1 und Satz 1 nicht erfüllt haben und für verpachtete Betriebe, deren Hauptzweck in der Überlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten an Dritte zur Nutzung besteht, die nicht unter Buchstabe d fallen; c) sowohl der überlassende Betrieb als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern im Sinne des § 4h des Einkommensteuergesetzes gehören, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt; d) die überlassenen Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten zum Betriebsvermögen, zum gesamthänderisch gebundenen Betriebsvermögen einer Personengesellschaft oder zum Vermögen einer Kapitalgesellschaft gehören und der Hauptzweck des Betriebs in der Vermietung von Wohnungen im Sinne des § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes besteht, dessen Erfüllung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 14 der Abgabenordnung) erfordert; e) Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten an Dritte zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen werden; 2. Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 Prozent oder weniger beträgt und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 24 des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2), das zuletzt durch Artikel 6 Abs. 2 des Gesetzes vom 17. Oktober 2008 (BGBl. I S. 1982) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind. 2Ob diese Grenze unterschritten wird, ist nach der Summe der dem Betrieb unmittelbar zuzurechnenden Anteile und der Anteile weiterer Gesellschafter zu bestimmen, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nichtgebundenen Gesellschaftern nur einheitlich ausüben; 41

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

3. Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes und an entsprechenden Gesellschaften im Ausland sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Nummer 2 fallen, wenn bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 Prozent beträgt; 4. Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen, die nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebs eines Kreditinstitutes oder eines Finanzdienstleistungsinstitutes im Sinne des § 1 Abs. 1 und 1a des Kreditwesengesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2776), das zuletzt durch Artikel 24 des Gesetzes vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I S. 2026) geändert worden ist, oder eines Versicherungsunternehmens, das der Aufsicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2), das zuletzt durch Artikel 6 Abs. 2 des Gesetzes vom 17. Oktober 2008 (BGBl. I S. 1982) geändert worden ist, unterliegt, zuzurechnen sind; 5. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist. 2Kommt

Satz 1 nicht zur Anwendung, gehört solches Verwaltungsvermögen im Sinne des Satzes 2 Nr. 1 bis 5 nicht zum begünstigten Vermögen im Sinne des Absatzes 1, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. 3Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gemeinen Wert des Betriebs bestimmt sich nach dem Verhältnis der Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs; für Grundstücksteile des Verwaltungsvermögens ist der ihnen entsprechende Anteil am gemeinen Wert des Grundstücks anzusetzen. 4Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft ist als Vergleichsmaßstab der Wert des Wirtschaftsteils (§ 168 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes) anzuwenden. (3) 1Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens. 2Soweit zum Vermögen der Kapitalgesellschaft Vermögensgegenstände gehören, die nach Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 nicht in das begünstigte Vermögen einzubeziehen sind, ist der Teil des Anteilswerts nicht begünstigt, der dem Verhältnis der Summe der Werte der nicht einzubeziehenden Vermögensgegenstände zum Wert des gesamten Vermögens der Kapitalgesellschaft entspricht. (4) Begünstigt sind 85 Prozent des in Absatz 1 genannten Vermögens. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 Nr. 1) Das begünstigte Vermögen bei inländischen land- und forstwirtschaftlichen Betrieben entspricht weitgehend dem bereits bisher nach § 13a ErbStG begünstigten Vermögen. Einbezo-

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) gen in die Begünstigung wird künftig dem inländischen begünstigten land- und forstwirtschaftlichen Vermögen entsprechendes Vermögen in den anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums. Dagegen gehören wie bisher land- und forstwirtschaftliche Betriebe in Drittstaaten nicht zum begünstigten Vermögen. (Absatz 1 Nr. 2) Bei inländischem Betriebsvermögen geht die Prüfung, inwieweit begünstigtes Vermögen vorliegt, wie bisher von dem Vermögen aus, das ertragsteuerlich zum Betriebsvermögen gehört. Einbezogen in die Begünstigung wird künftig dem inländischen begünstigten Betriebsvermögen entsprechendes Vermögen in den anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums. Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften oder Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften gehören zum begünstigen Vermögen, wenn sie ertragsteuerlich zum inländischen Betriebsvermögen oder diesem entsprechenden Vermögen in den anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums gehören; Absatz 2 bleibt unberührt. (Absatz 1 Nr. 3) Als Mindestbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft, für die die Vergünstigung gewährt wird, gilt wie nach dem bisherigen § 13a ErbStG eine Beteiligung von mehr als 25 Prozent am Nennkapital der Gesellschaft seitens des Erblassers oder Schenkers zum Zeitpunkt der Übertragung. Die Beteiligungsgrenze von 25 Prozent ist ein Indiz dafür, dass der Anteilseigner unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist und nicht nur als Kapitalanleger auftritt. Angesichts der Tatsache, dass der Fortbestand einer Kapitalgesellschaft und der mit ihrer Tätigkeit verbundenen Arbeitsplätze ohnehin weitgehend unabhängig vom Gesellschafterbestand ist, gäbe es hierfür ansonsten keine Rechtfertigung. Zwar ist anzuerkennen, dass auch in einer Familientradition befindliche Unternehmen mit Gesellschaftern, die diese Mindestquote nicht erreichen, zum Erhalt von Arbeitsplätzen beitragen. Die erforderlichen Feststellungen belasten jedoch nicht nur die Finanzämter, sondern auch die Gesellschaften. Bei Einbeziehen von Streubesitzbeteiligungen steigt der Aufwand überproportional für die Feststellungen, inwieweit das Vermögen der Gesellschaft zum begünstigten Vermögen gehört. Die Gesellschaft muss bei ihren Dispositionen stets auch mögliche steuerschädliche Folgen für ihre Gesellschafter berücksichtigen. Es erscheint daher sinnvoll, eine Mindestbeteilungsquote einzuführen, die Nutzen und Aufwand in einem vernünftigen Maß hält. In sog. Familien-Kapitalgesellschaften, deren Anteile über mehrere Generationen hinweg weitergeben wurden, erreichen die Anteile der einzelnen Familiengesellschafter häufig nicht mehr die Mindestbeteiligungsquote. Die Unternehmensgründer oder die Nachfolger haben aber häufig dafür gesorgt, dass die Anteile nicht beliebig veräußert werden können und der bestimmende Einfluss der Familie erhalten bleibt. Deren Unternehmensgrundsätze und unternehmerische Praxis bilden ein deutliches Gegengewicht zu Publikumsgesellschaften und erzielen weit mehr Beschäftigungswirkung. Daher erscheint es angebracht, solche Anteile in die Verschonungsregelung einzubeziehen. Eine einheitliche Stimmrechtsausübung bedeutet, dass die Einflussnahme einzelner Anteilseigner zum Zwecke einer einheitlichen Willensbildung zurücktreten muss. Dies ist in unterschiedlicher Weise geregelt. Neben der Möglichkeit zur gemeinsamen Bestimmung eines Sprechers oder eines Aufsichts- oder Leitungsgremiums kann die einheitliche Stimmrechtsausübung auch dadurch erreicht werden, dass einzelne Anteilseigner auf ihr Stimmrecht verzichten oder die Anteile von vornherein stimmrechtslos sind. Voraussetzung für die Einbeziehung der Anteile in die Entlastung ist daher nicht, dass der konkrete Anteil ein Stimmrecht einräumt. Ferner ist nicht erforderlich, dass die Einflussnahme auf die Geschicke der Gesellschaft ausschließlich durch Anteilseigner (Familienmitglieder) erfolgt. Aufgrund früherer Verfügungen werden häufig andere Personen mit unternehmerischem Sachverstand und Vertreter der Arbeitnehmer einbezogen.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Die Erleichterungen für die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei der deutschen Erbschaftsteuer gelten bisher nur, wenn die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat. Einbezogen in die neue Begünstigung werden künftig auch entsprechende Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in den anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums. (Absatz 2) Überwiegend vermögensverwaltende Betriebe sollen allgemein von den Verschonungen ausgenommen bleiben. Durch die nach dem Einkommensteuerrecht geschaffene Möglichkeit, Vermögensgegenstände, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienen, zu „gewillkürtem“ Betriebsvermögen zu erklären, können praktisch alle Gegenstände, die üblicher Weise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden (vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere), auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Die derzeitigen Begünstigungen nach § 13a ErbStG führten vermehrt zu solchen Gestaltungen. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, wird daher nach der Zielrichtung dieses Gesetzes nicht begünstigt. Vermögensgegenstände, insbesondere Betriebsgrundstücke, die zwar nicht in das Betriebsvermögen eingelegt werden, aber dem Inhaber oder beherrschenden Gesellschafter gehören und von ihm dem Betrieb zur Nutzung überlassen sind, zählen nach den Grundsätzen der „Betriebsaufspaltung“ einkommensteuerrechtlich zum Betriebsvermögen. Soweit sie im nutzenden Betrieb zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt werden und nicht an andere Nutzer weiter überlassen werden, sind sie dem begünstigten Vermögen zuzuordnen. Entsprechendes gilt für solche Vermögensgegenstände, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören. (Absatz 3) Müssen Erben begünstigtes Betriebsvermögen aufgrund eines Vermächtnisses oder einer Auflage des Erblassers auf einen Dritten übertragen, muss dieser Dritte den Fortbestand des Betriebes gewährleisten. Deshalb soll der Dritte, der für den Erwerb des Betriebsvermögens anderes aus demselben Nachlass stammendes Vermögen hingibt, so gestellt werden, als habe er von Anfang an begünstigtes Betriebsvermögen erhalten. Die Vorschrift erweitert die bisherige Regelung und trägt dem Umstand Rechnung, dass derjenige, der die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet, und nicht derjenige, der aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst Eigentümer bzw. Miteigentümer geworden war, entlastet werden soll. (Absatz 4) Im Hinblick auf die weit reichenden, durch das Einkommensteuerrecht geschaffenen Möglichkeiten, Vermögensgegenstände, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienen, zu „gewillkürtem“ Betriebsvermögen zu erklären, sieht das Gesetz eine typisierende pauschalierte Festlegung des begünstigten Betriebsvermögens vor, ohne zu einer kaum administrierbaren gegenständlichen Abgrenzung greifen zu müssen. Fast in jedem Betrieb sind solche Vermögensgegenstände vorhanden, weil sie für operative Zwecke benötigt werden. Der Anteil des begünstigten Vermögens wird auf 85 Prozent festgelegt. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1 Nr. 1) Es handelt sich um eine Folgeänderung zu der geänderten Abgrenzung der Stückländereien im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 160 Abs. 7 BewG). (Absatz 2) Die Vorschrift wurde im Interesse einer besseren Lesbarkeit neu gegliedert.

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) (Absatz 2 Nr. 1) Im Gesetzentwurf wurde der Begriff des Verwaltungsvermögens bei den Dritten zur Nutzung überlassenen Grundstücken zu weit gefasst. Damit wird bewirkt, dass auch solches Betriebsvermögen aus den Begünstigungen ausgenommen sein kann, das unmittelbar einem Betrieb und zugleich dem Erhalt von Arbeitsplätzen dient. Die Änderungen weiten daher die Ausnahmen vom Verwaltungsvermögen aus. Im Übrigen ist zu bemerken, dass bei Beherbergungsbetrieben überlassene Räume nicht zum Verwaltungsvermögen gehören. Das gewerbliche Leistungsbild schließt ein Bündel von zusätzlichen Dienstleistungen (Zimmerservice, Frühstück usw.) ein, die nur einheitlich angeboten und in Anspruch genommen werden. (Absatz 2 Nr. 1 Buchst. a) Bisher wird verlangt, dass der Erblasser oder Schenker im Besitz- und Betriebsunternehmen einer Betriebsaufspaltung einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte. Nur dann soll der an das Betriebsunternehmen vermietete Grundbesitz nicht als Verwaltungsvermögen qualifiziert werden. Die Bezugnahme allein auf den Erblasser oder Schenker blendet bisher die sog. Personengruppentheorie aus. Danach reicht es für die Beherrschung von Besitz- und Betriebsunternehmen aus, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen beteiligt sind, die zusammen beide Unternehmen beherrschen. Dies gilt auch für Familienangehörige (BFH vom 28.5.1991, BStBl 1991 II S. 801). Die Regelung wird insoweit ergänzt. (Absatz 2 Nr. 1 Buchst. b) Die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung der Betriebsverpachtung im Ganzen orientiert sich einerseits auch künftig eng an der ertragsteuerlichen Regelung. Liegen bei der Betriebsverpachtung ertragsteuerlich Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 3 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 EStG vor, handelt es sich auch erbschaftsteuerrechtlich dem Grunde nach um begünstigungsfähiges Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG. Insoweit wird auch bei der Prüfung der Verwaltungsvermögensgrenze nach § 13b Abs. 2 ErbStG der ertragsteuerlichen Behandlung der Betriebsverpachtung gefolgt. Andererseits soll – dem Gesetzesziel einer Verschonung der eigentlichen Unternehmensnachfolge entsprechend – die Betriebsverpachtung im Ganzen bei der Prüfung der Verwaltungsvermögensgrenze nur dann als unschädlich behandelt werden, wenn – der Erbe, auf den der Betrieb beim Tod des Verpächters übergeht, bereits Pächter des Betriebs gewesen ist oder – bei einer Schenkung der Beschenkte zunächst den Betrieb noch nicht selber führen kann, weil ihm z. B. die dazu erforderliche Qualifikation zunächst noch fehlt und der Schenker im Hinblick darauf den verschenkten Betrieb zunächst für eine Übergangszeit von maximal zehn Jahren an einen Dritten verpachtet hat. Die Verpachtung darf nicht über den Zeitpunkt hinausgehen, in dem der Beschenkte das 28. Lebensjahr vollendet, wenn die Schenkung an ein minderjähriges Kind erfolgt ist. Voraussetzung ist stets dass der Verpächter Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 bis 3 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 EStG erzielt. Die Nutzungsüberlassung von Grundstücken im Rahmen der Verpachtung eines Betriebs im Ganzen gehört jedoch immer dann zum schädlichen Verwaltungsvermögen, wenn der verpachtete Betrieb bereits in der Zeit vor der Verpachtung nicht die Voraussetzungen für die erbschaftsteuerrechtliche Begünstigung erfüllt hat. Hierdurch wird vermieden, dass ein in der aktiven Zeit nicht begünstigtes Unternehmen (z. B. Grundstücksvermietung) über den Weg der Betriebsverpachtung in begünstigtes Vermögen umqualifiziert werden kann.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Absatz 2 Nr. 1 Buchst. c) Eine Nutzungsüberlassung von Grundstücken, Grundstücksteilen, grundstücksgleichen Rechten und Bauten innerhalb eines Konzerns im Sinne des § 4h EStG soll nicht zum Ausschluss der Verschonungsregelung führen. Wegen der Prüfung der 50 %-Grenze für Verwaltungsvermögen auf jeder einzelnen Beteiligungsebene im Konzern kann durch eine ungünstige Verteilung, z. B. Bündelung der konzerneigenen Grundstücke in einer Gesellschaft, die diese an andere Konzerngesellschaften zur Nutzung überlässt, wünschenswert zu begünstigendes Vermögen aus der Verschonungsregelung herausfallen, obwohl die Widmung für betriebliche „produktive“ Zwecke des Unternehmens unzweifelhaft ist. Die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Konzern ist als solche nicht geeignet, diese Wirtschaftsgüter generell als (unproduktives) Verwaltungsvermögen einzustufen. Die Einordnung von konzernintern überlassenen Grundstücken usw. als produktives, d. h. begünstigungswertes Vermögen, ist folgerichtig, da die überlassenen Wirtschaftsgüter auch bei dieser Sachverhaltskonstellation produktiv genutzt werden und nicht der reinen Kapitalanlage dienen. Gerade große Familienunternehmen sind aus betriebswirtschaftlichen Gründen häufig in verzweigten (oftmals historisch gewachsenen) Betriebsstrukturen organisiert. Aus dieser Organisationsstruktur kann nicht von vornherein gefolgert werden, dass die gegenseitige Überlassung von Wirtschaftsgütern innerhalb dieses Rahmens zu steuerschädlichem Verwaltungsvermögen führt. (Absatz 2 Nr. 1 Buchst. d) Nummer 1 Buchstabe d) nimmt Wohnimmobilien dann aus dem Verwaltungsvermögen aus, wenn deren Überlassung im Rahmen eines in kaufmännischer Weise eingerichteten, d. h. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfolgt. Damit wird insbesondere erreicht, dass Wohnungsunternehmen die erbschaftsteuerrechtlichen Vergünstigungen nicht von vornherein versagt bleiben. Da auch diese Unternehmen in nicht unerheblichem Umfang Arbeitsplätze zur Verfügung stellen, ist die Einbeziehung in die Verschonungsregelungen gerechtfertigt. Der Hauptzweck des Betriebs muss in der Vermietung von Wohnungen bestehen. Das gilt auch dann, wenn Grundstücke oder Grundstücksteile vermietet werden, die nicht zu Wohnzwecken, sondern z. B. zu gewerblichen, freiberuflichen oder öffentlichen Zwecken genutzt werden. Maßstab ist die Summe der Grundbesitzwerte der zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücke oder Grundstücksteile im Verhältnis zur Summe der Grundbesitzwerte aller vermieteten Grundstücke. (Absatz 2 Nr. 1 Buchst. e) Verpachtete land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke werden infolge der Besonderheiten des Bewertungsverfahrens (§ 160 Abs. 7 BewG) vom Verwaltungsvermögen ausgenommen. (Absatz 2 Nr. 2 und 4) Auch bei Versicherungsunternehmen gehören Anteile an Kapitalgesellschaften und Wertpapiere nicht zum Verwaltungsvermögen. Dies entspricht der vergleichbaren Regelung für Banken.

§ 13c Steuerbefreiung für zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke (1) Grundstücke im Sinne des Absatzes 3 sind mit 90 Prozent ihres Werts anzusetzen. (2) 1Ein Erwerber kann den verminderten Wertansatz nicht in Anspruch nehmen, soweit er erworbene Grundstücke auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. 2Gleiches gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des Absatzes 3 auf einen Mit46

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

erben überträgt. 3Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens. (3) Der verminderte Wertansatz gilt für bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile, die 1. zu Wohnzwecke vermietet werden, 2. im Inland, einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind, 3. nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13a gehören. (4) Die Absätze 1 bis 3 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 entsprechend. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Im Immobiliensektor können auch vergleichsweise kleine Vermögen mit geringem Risiko angelegt werden. So können viele Menschen „Unternehmer“ werden, ohne einen Betrieb leiten zu müssen. Diese Art der Beteiligung breiter Bevölkerungsschichten am Produktionskapital ist sinnvoll. Gerade das Angebot einer Vielzahl von Mietwohnungen durch Private wie auch durch Personenunternehmen ist als Gegenpol gegen die Marktmacht großer institutioneller Anbieter wichtig für funktionierende Märkte. Das breitere Angebot und der stärkere Wettbewerb garantieren moderate Mieten sowie gleichzeitig eine angemessene Wohnraumversorgung der Bevölkerung auch in der Zukunft. Die Vererbung von privaten Bestandsimmobilien trägt damit dazu bei, dass ein Marktungleichgewicht, z. B. in Form einer Marktkonzentration bei institutionellen Anbietern, verhindert wird. Deshalb ist es gerechtfertigt, im Rahmen des Erbschaftsteuerrechts für Grundvermögen einen Abschlag von der Bemessungsgrundlage vorzusehen. Durch diese Regelung wird der Wettbewerbsnachteil gegenüber der institutionellen Konkurrenz verringert, die anders als private Immobilienbesitzer oder Personenunternehmen nicht durch die Erbschaftsteuer belastet ist. Zugleich wird die Investitionsfähigkeit der privaten Eigentümer durch diese Entlastung erhöht, und es wird verhindert, dass allein auf Grund der Erbschaftsteuerbelastung in einem langfristig orientierten Markt kurzfristig Entscheidungen getroffen werden müssen. Für bebaute Grundstücke (z. B. Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungseigentum) und Teile von gemischt genutzten Grundstücken, die zu Wohnzwecken vermietet werden, ist ein Abschlag in Höhe von 10 Prozent auf den Verkehrswert vorgesehen. Dies gilt nur, sofern sie nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder zum begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gehören. Die Verschonung gilt auch für entsprechende Grundstücke in den anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des Europäischen Wirtschaftsraums. Voraussetzung für die Inanspruchnahme des verminderten Wertansatzes ist, dass der Erwerber das erworbene Grundstück nicht auf Grund letztwilliger Verfügung des Erblassers oder rechtsgeschäftlicher Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Dem durch die Weitergabeverpflichtung belasteten Erwerber entsteht dadurch kein Nachteil. Er kann die daraus resultierende Last bereicherungsmindernd berücksichtigen. Der nachfolgende Erwerber kann seinerseits die Verschonung in Anspruch nehmen.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Abschnitt 3 Berechnung der Steuer § 14 Berücksichtigung früherer Erwerbe 1

(1) Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden in der Weise zusammengerechnet, daß dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. 2Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre. 3Anstelle der Steuer nach Satz 2 ist die tatsächlich für die in die Zusammenrechnung einbezogenen früheren Erwerbe zu entrichtende Steuer abzuziehen, wenn diese höher ist. 4Die Steuer, die sich für den letzten Erwerb ohne Zusammenrechnung mit früheren Erwerben ergibt, darf durch den Abzug der Steuer nach Satz 2 oder Satz 3 nicht unterschritten werden. 5Erwerbe, für die sich nach den steuerlichen Bewertungsgrundsätzen kein positiver Wert ergeben hat, bleiben unberücksichtigt. (2) 1Führt der Eintritt eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit zu einer Veränderung des Werts eines früheren, in die Zusammenrechnung einzubeziehenden Erwerbs, endet die Festsetzungsfrist für die Änderung des Bescheids über die Steuerfestsetzung für den späteren Erwerb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung nicht vor dem Ende der für eine Änderung des Bescheids für den früheren Erwerb maßgebenden Festsetzungsfrist. 2Dasselbe gilt für den Eintritt eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit es lediglich zu einer Änderung der anrechenbaren Steuer führt. (3) Die durch jeden weiteren Erwerb veranlaßte Steuer darf nicht mehr betragen als 50 Prozent dieses Erwerbs. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Ergänzung verhindert nicht gerechtfertigte Steuervorteile, die sich im Zusammenhang mit der Berücksichtigung früherer Erwerbe bei der Steuerfestsetzung für einen späteren Erwerb ergeben. Wenn die früher für einen Vorerwerb tatsächlich zu entrichtende Steuer höher ist als die fiktiv dafür zu ermittelnde Steuer zur Zeit des Letzterwerbs, kann es dazu kommen, dass die für den Letzterwerb festzusetzende Steuer nur null Euro beträgt, obwohl bei diesem Letzterwerb selbst erhebliche Vermögenswerte übertragen wurden. Der Abzug der Steuer auf den Vorerwerb wird deshalb begrenzt. Die Steuer, die sich nach den geltenden Vorschriften für den Letzterwerb ohne Zusammenrechnung ergibt, bildet die Untergrenze der für diesen Erwerb festzusetzenden Steuer. Damit wird der eigentliche Zweck der Vorschrift erreicht, dass durch die Zusammenrechnung der persönliche Freibetrag nur einmal im Zehnjahreszeitraum berücksichtigt wird und Progressionsvorteile durch Aufteilen einer Zuwendung in mehrere kleinere vermieden werden sollen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1 Satz 4) Unverändert.

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) (Absatz 2 – neu –) Die Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 Satz 1 ErbStG soll verhindern, dass mehrere Teilerwerbe gegenüber einem einheitlichen Erwerb steuerlich nicht nur durch mehrfache Ausnutzung des persönlichen Freibetrages des Erwerbers, sondern auch durch Progressionsvorteile begünstigt werden. Das Ziel der Gleichstellung der mehreren Erwerbe im Zehnjahreszeitraum mit einem einheitlichen Erwerb kann jedoch dann nicht erreicht werden, wenn der Änderung des Steuerbescheides für den jeweiligen letzten Erwerb wegen des Eintritts eines Ereignisses mit Wirkung für die Vergangenheit für einen früheren Erwerb, der Ablauf der Festsetzungsfrist für diesen entgegen stehen würde. Für dessen Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO würde nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO die Festsetzungsfrist mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres beginnen, in dem das zur Änderung führende Ereignis eintritt und mit Ablauf des vierten darauf folgenden Kalenderjahres enden. Dagegen ist durch § 13a Absätze 5 und 6 ErbStG der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Änderung oder auch den erstmaligen Erlass eines Bescheids wegen Verstoßes gegen die Lohnsummenvoraussetzungen sowie gegen die Behaltensfristen auf den Ablauf des vierten Jahres, nachdem die Finanzbehörde vom teilweisen bzw. völligen Wegfall der Befreiungsvoraussetzungen Kenntnis erlangt, hinausgeschoben. In diesem Zeitpunkt kann die durch § 175 Abs. 1 Satz 2 AO eröffnete vierjährige Festsetzungsfrist schon abgelaufen sein. Es ist deshalb geboten, den Ablauf der Festsetzungsfrist auch für Änderungen des Bescheides oder der Bescheide für nachfolgende Erwerbe ebenfalls hinauszuschieben. Da die Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe im Zehnjahreszeitraum aber auch nicht dazu führen soll, dass mehrere Teilerwerbe im Verhältnis zu einem einheitlichen Erwerb höher belastet werden, sieht § 14 Abs. 1 Satz 2 und 3 ErbStG den Abzug der fiktiven Steuer auf den Vorerwerb bzw. den Abzug der tatsächlich dafür entrichteten Steuer vor. Nach § 19a Abs. 6 ErbStG fällt der Entlastungsbetrag, der nach § 19a Abs. 1 bis 4 ErbStG zu gewähren ist, mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb der maßgebenden Frist gegen die Behaltensregelung des § 13a ErbStG verstößt. Da auch insoweit das Gesetz einen besonderen Ablauf der Festsetzungsfrist vorsieht, ist aus den nämlichen Erwägungen auch für die Änderung des Bescheids bzw. der Bescheide für nachfolgende Erwerbe der Ablauf der Festsetzungsfrist in gleicher Weise zu erstrecken. (Absatz 3) Es handelt sich um eine redaktionelle Folgeänderung.

§ 15 Steuerklassen (1) Nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker werden die folgenden drei Steuerklassen unterschieden: Steuerklasse I: 1. der Ehegatte, 2. die Kinder und Stiefkinder, 3. die Abkömmlinge der in Nummer 2 genannten Kinder und Stiefkinder, 4. die Eltern und Voreltern bei Erwerben von Todes wegen; Steuerklasse II 1. die Eltern und Voreltern, soweit sie nicht zur Steuerklasse I gehören, 2. die Geschwister, 3. die Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern, 4. die Stiefeltern, 5. die Schwiegerkinder, 49

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

6. die Schwiegereltern, 7. der geschiedene Ehegatte; Steuerklasse III: alle übrigen Erwerber und die Zweckzuwendungen. (1a) Die Steuerklassen I und II Nr. 1 bis 3 gelten auch dann, wenn die Verwandtschaft durch Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist. (2) 1In den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 1 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 ist der Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker zugrunde zu legen, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist. 2 In den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 gilt als Schenker der Stifter oder derjenige, der das Vermögen auf den Verein übertragen hat, und in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 derjenige, der die Vermögensmasse im Sinne des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 oder § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 gebildet oder ausgestattet hat. 3In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 wird der doppelte Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 gewährt; die Steuer ist nach dem Prozentsatz der Steuerklasse I zu berechnen, der für die Hälfte des steuerpflichtigen Vermögens gelten würde. (3) 1Im Falle des § 2269 des Bürgerlichen Gesetzbuchs und soweit der überlebende Ehegatte oder der überlebende Lebenspartner an die Verfügung gebunden ist, ist auf Antrag der Versteuerung das Verhältnis des Schlusserben oder Vermächtnisnehmers zum zuerst verstorbenen Ehegatten oder dem zuerst verstorbenen Lebenspartner zugrunde zu legen, soweit sein Vermögen beim Tod des überlebenden Ehegatten oder des überlebenden Lebenspartners noch vorhanden ist. 2§ 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 3) Die Änderung des Satzes 1 stellt klar, dass im Fall des gemeinschaftlichen Testaments von Ehegatten der Schlusserbe oder Vermächtnisnehmer nicht im Rechtssinn als Erbe des erstverstorbenen Ehegatten anzusehen ist, selbst wenn von diesem stammendes Vermögen beim Tod des letztversterbenden Ehegatten auf ihn übergeht. Auch insoweit liegt nur ein einheitlicher Erwerb von Todes wegen vom letztversterbenden Ehegatten vor. Unverändert soll er jedoch den Erwerb des vom erstverstorbenen Ehegatten stammenden Vermögens nach der im Verhältnis zu diesem Ehegatten geltenden günstigeren Steuerklasse versteuern können. Die Besteuerung selbst richtet sich weiterhin nach den für Fälle der Vor- und Nacherbschaft getroffenen Regelungen (vgl. § 6 Abs. 2 ErbStG). Lebenspartner können nach § 10 Abs. 4 LPartG ein gemeinschaftliches Testament errichten. In diesem Fall sollen auch die mit dem verstorbenen Lebenspartner näher verwandten Erben und Vermächtnisnehmer in gleicher Weise wie bei einem verstorbenen Ehegatten die Möglichkeit erhalten, nach dem günstigeren verwandtschaftlichen Verhältnis zu dem erstverstorbenen Lebenspartner versteuert zu werden.

§ 16 Freibeträge (1) Steuerfrei bleibt in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 der Erwerb 1. des Ehegatten in Höhe von 500 000 Euro; 50

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

2. der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 400 000 Euro; 3. der Kinder der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 200 000 Euro; 4. der übrigen Personen der Steuerklasse I in Höhe von 100 000 Euro; 5. der Personen der Steuerklasse II in Höhe von 20 000 Euro; 6. des Lebenspartners in Höhe von 500 000 Euro; 7. der übrigen Personen der Steuerklasse III in Höhe von 20 000 Euro. (2) An die Stelle des Freibetrags nach Absatz 1 tritt in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ein Freibetrag von 2 000 Euro. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die persönlichen Freibeträge sollen wie bisher kleinere Vermögenserwerbe völlig von der Steuer freistellen. Die Anhebung der nach Steuerklassen gegliederten Freibeträge dient gleichzeitig der Steuervereinfachung, da sich die Finanzverwaltung nicht mit einer Vielzahl unbedeutenderer Erwerbsfälle befassen muss. Gegenüber der bisherigen Regelung des geltenden Rechts ist der Freibetrag für den Ehegatten von 307 000 Euro auf 500 000 Euro, für jedes Kind und Kind eines bereits verstorbenen Kindes von 205 000 Euro auf 400 000 Euro und für andere Enkelkinder von 51 200 Euro auf 200 000 Euro erhöht worden. Die Anhebung der Freibeträge für diese Personen erfolgt im Hinblick auf die verfassungsrechtlich gebotene Freistellung des Familiengebrauchsvermögens. Für die übrigen Personen der Steuerklasse I, im Wesentlichen die Urenkel und weiteren Abkömmlinge des Erblassers oder Schenkers sowie die Eltern des Erblassers, wird künftig anstelle eines Freibetrags von 51 200 Euro ein Freibetrag von 100 000 Euro gewährt. Erwerber der Steuerklasse II erhalten anstelle des Freibetrags von 10 300 Euro einen Freibetrag von 20.000 Euro, Erwerber der Steuerklasse III anstelle eines Freibetrags von 5 200 Euro einen Freibetrag von 20 000 Euro. Die Freistellung des Familiengebrauchsvermögens orientiert sich am Wert durchschnittlicher Einfamilienhäuser. Grundeigentümer und Inhaber anderer Vermögenswerte sind in einem gleichen Individualbedarf steuerlich freizustellen. Deshalb ist eine Regionalisierung dieses Freibetrags, um dem unterschiedlichen Immobilienpreisniveau Rechnung zu tragen, nicht möglich. Die Gesamtentlastung ist für den Ehegatten und die Kinder jedoch so bemessen, dass ein übliches Einfamilienhaus auch in teureren Ballungsgebieten ohne Steuerbelastung übergehen kann. Der Freibetrag für beschränkt Steuerpflichtige wird von 1 100 Euro auf 2 000 Euro erhöht.

§ 17 Besonderer Versorgungsfreibetrag (1) 1Neben dem Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 wird dem überlebenden Ehegatten und neben dem Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 6 dem überlebenden Lebenspartner ein besonderer Versorgungsfreibetrag von 256 000 Euro gewährt. 2Der Freibetrag wird bei Ehegatten oder bei Lebenspartnern, denen aus Anlass des Todes des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge zustehen, um den nach § 14 des Bewertungsgesetzes zu ermittelnden Kapitalwert dieser Versorgungsbezüge gekürzt. (2) Neben dem Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 wird Kindern im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 (§ 15 Abs. 1) für Erwerbe von Todes wegen ein besonderer Versorgungsfreibetrag in folgender Höhe gewährt: 51

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

1. 2. 3. 4. 5.

bei einem Alter bis zu 5 Jahren in Höhe von 52 000 Euro; bei einem Alter von mehr als 5 bis zu 10 Jahren in Höhe von 41 000 Euro; bei einem Alter von mehr als 10 bis zu 15 Jahren in Höhe von 30 700 Euro; bei einem Alter von mehr als 15 bis zu 20 Jahren in Höhe von 20 500 Euro; bei einem Alter von mehr als 20 Jahren bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres in Höhe von 10 300 Euro.

2

Stehen dem Kind aus Anlaß des Todes des Erblassers nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge zu, wird der Freibetrag um den nach § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes zu ermittelnden Kapitalwert dieser Versorgungsbezüge gekürzt. 3Bei der Berechnung des Kapitalwerts ist von der nach den Verhältnissen am Stichtag (§ 11) voraussichtlichen Dauer der Bezüge auszugehen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Zwischen Lebenspartnern bestehen in gleicher Weise Unterhaltsverpflichtungen wie unter Ehegatten. Aus diesem Grund erhält der überlebende Lebenspartner wie ein überlebender Ehegatte einen besonderen Versorgungsfreibetrag.

§ 18 Mitgliederbeiträge 1

Beiträge an Personenvereinigungen, die nicht lediglich die Förderung ihrer Mitglieder zum Zweck haben, sind steuerfrei, soweit die von einem Mitglied im Kalenderjahr der Vereinigung geleisteten Beiträge 300 Euro nicht übersteigen. 2 § 13 Abs. 1 Nr. 16 und 18 bleibt unberührt. § 19 Steuersätze (1) Die Erbschaftsteuer wird nach folgenden Prozentsätzen erhoben: Wert des steuerpflichtigen Erwerbs (§ 10) bis einschließlich … Euro

Prozentsatz in der Steuerklasse I

II

III

75 000

7

30

30

300 000

11

30

30

600 000

15

30

30

6 000 000

19

30

30

13 000 000

23

50

50

26 000 000

27

50

50

über 26 000 000

30

50

50

(2) Ist im Falle des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ein Teil des Vermögens der inländischen Besteuerung auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entzogen, ist die Steuer nach dem Steuersatz zu erheben, der für den ganzen Erwerb gelten würde.

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

(3) Der Unterschied zwischen der Steuer, die sich bei Anwendung des Absatzes 1 ergibt, und der Steuer, die sich berechnen würde, wenn der Erwerb die letztvorhergehende Wertgrenze nicht überstiegen hätte, wird nur insoweit erhoben, als er a) bei einem Steuersatz bis zu 30 Prozent aus der Hälfte, b) bei einem Steuersatz über 30 Prozent aus drei Vierteln, des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 § 19 Abs. 1 enthält den neuen Erbschaft- und Schenkungsteuertarif. Dieser stellt entsprechend § 15 Abs. 1 ErbStG auf drei Steuerklassen ab. Der erbschaftsteuerliche Zugriff bei Ehegatten und Kindern wird so gemäßigt, dass jedem dieser Erwerber der jeweils auf ihn überkommene Nachlass je nach dessen Größe zumindest zum deutlich überwiegenden Teil oder, bei kleineren Vermögen, völlig steuerfrei zugute kommt. Neben den sachlichen und persönlichen Befreiungen kommt dabei dem im Einzelfall anzuwendenden Steuertarif entscheidende Bedeutung zu. Der bisherige Steuertarif der Steuerklasse I bleibt von den anzuwendenden Steuersätzen her unverändert, allerdings werden die jeweiligen Tarifstufen, bis zu denen der jeweilige Steuersatz anzuwenden ist, großzügig aufgerundet. Der Tarif steht im Übrigen in einem engen Zusammenhang mit den Freibeträgen. Der Entwurf sieht für alle Erwerber der Steuerklasse I deutlich erhöhte Freibeträge vor. Dadurch vermindert sich bereits die effektive Steuerbelastung der kleinen und mittleren Vermögensanfälle erheblich. Für Erwerber der Steuerklassen II und III wird ein einheitlicher Tarif mit nur noch zwei unterschiedlichen Steuersätzen – jeweils 30 und 50 Prozent – eingeführt, wobei der Steuersatz von 50 Prozent für steuerpflichtige Erwerbe über 6 000 000 Euro gilt.

§ 19a Tarifbegrenzung beim Erwerb von Betriebsvermögen, von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und von Anteilen an Kapitalgesellschaften (1) Sind in dem steuerpflichtigen Erwerb einer natürlichen Person der Steuerklasse II oder III Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des Absatzes 2 enthalten, ist von der tariflichen Erbschaftsteuer ein Entlastungsbetrag nach Absatz 4 abzuziehen. (2) 1Der Entlastungsbetrag gilt für den nicht unter § 13b Abs. 4 fallenden Teil des Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1. 2Ein Erwerber kann den Entlastungsbetrag nicht in Anspruch nehmen, soweit er Vermögen im Sinne des Satzes 1 auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. 3Gleiches gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des Satzes 1 auf einen Miterben überträgt. (3) Der auf das Vermögen im Sinne des Absatzes 2 entfallende Anteil an der tariflichen Erbschaftsteuer bemisst sich nach dem Verhältnis des Werts dieses Vermögens nach Anwendung des § 13a und nach Abzug der mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden abzugsfähigen Schulden und Lasten (§ 10 Abs. 5 und 6) zum Wert des gesamten Vermögensanfalls. (4) 1Zur Ermittlung des Entlastungsbetrags ist für den steuerpflichtigen Erwerb zunächst die Steuer nach der tatsächlichen Steuerklasse des Erwerbers zu be53

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

rechnen und nach Maßgabe des Absatzes 3 aufzuteilen. 2Für den steuerpflichtigen Erwerb ist dann die Steuer nach Steuerklasse I zu berechnen und nach Maßgabe des Absatzes 3 aufzuteilen. 3Der Entlastungsbetrag ergibt sich als Unterschiedsbetrag zwischen der auf Vermögen im Sinne des Absatzes 2 entfallenden Steuer nach den Sätzen 1 und 2. (5) 1Der Entlastungsbetrag fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von sieben Jahren gegen die Behaltensregelungen des § 13a verstößt. 2In den Fällen des § 13a Abs. 8 tritt an die Stelle der Frist nach Satz 1 eine Frist von zehn Jahren. 3Die Festsetzungsfrist für die Steuer endet nicht vor dem Ablauf des vierten Jahres, nachdem die Finanzbehörde von dem Verstoß gegen die Behaltensregelungen Kenntnis erlangt. 4§ 13a Abs. 6 Sätze 4 bis 6 gelten entsprechend. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die bisherige Begünstigung bestimmten betrieblichen Vermögens durch eine Tarifbegrenzung für Erwerber der Steuerklassen II und III wird hinsichtlich der veränderten Definition des begünstigten Vermögens und der weiteren Voraussetzungen für die Gewährung und das Beibehalten der Begünstigung angepasst an die neuen Regelungen zu § 13a ErbStG (vgl. Nummer 11). Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 5 Satz 1) Eine weitgehende Entlastung unternehmerischen Betriebsvermögens muss von einer längerfristigen Fortführung des Betriebs durch den Betriebsnachfolger abhängig gemacht werden. In einem schnelllebigen Wirtschaftsystem sind aber bereits sieben Jahre eine ausreichende Zeit. Hat der Erwerber in seiner Erklärung unwiderruflich eine vollständige Verschonung nach § 13a Abs. 8 ErbStG beantragt, verlängert sich auch die Behaltensfrist nach § 19a Abs. 5 ErbStG auf zehn Jahre. (Absatz 5 Satz 2 bis 4 –neu –) Zur Vereinfachung eine einheitliche Regelung zum Ende der Festsetzungsfrist in den anzeigepflichtigen Fällen getroffen. Die Änderungen folgen den entsprechenden Regelungen in § 13a Abs. 5 und 6 ErbStG.

Abschnitt 4 Steuerfestsetzung und Erhebung § 20 Steuerschuldner (1) 1Steuerschuldner ist der Erwerber, bei einer Schenkung auch der Schenker, bei einer Zweckzuwendung der mit der Ausführung der Zuwendung Beschwerte und in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 die Stiftung oder der Verein. 2In den Fällen des § 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ist die Vermögensmasse Erwerber und Steuerschuldner, in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ist Steuerschuldner auch derjenige, der die Vermögensmasse gebildet oder ausgestattet hat.

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

(2) Im Falle des § 4 sind die Abkömmlinge im Verhältnis der auf sie entfallenden Anteile, der überlebende Ehegatte oder der überlebende Lebenspartner für den gesamten Steuerbetrag Steuerschuldner. (3) Der Nachlaß haftet bis zur Auseinandersetzung (§ 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) für die Steuer der am Erbfall Beteiligten. (4) Der Vorerbe hat die durch die Vorerbschaft veranlaßte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entrichten. (5) Hat der Steuerschuldner den Erwerb oder Teile desselben vor Entrichtung der Erbschaftsteuer einem anderen unentgeltlich zugewendet, haftet der andere in Höhe des Werts der Zuwendung persönlich für die Steuer. (6) 1Versicherungsunternehmen, die vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer die von ihnen zu zahlende Versicherungssumme oder Leibrente in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes zahlen oder außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung stellen, haften in Höhe des ausgezahlten Betrags für die Steuer. 2Das gleiche gilt für Personen, in deren Gewahrsam sich Vermögen des Erblassers befindet, soweit sie das Vermögen vorsätzlich oder fahrlässig vor Entrichtung oder Sicherstellung der Steuer in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bringen oder außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung stellen. (7) Die Haftung nach Absatz 6 ist nicht geltend zu machen, wenn der in einem Steuerfall in ein Gebiet außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes gezahlte oder außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes wohnhaften Berechtigten zur Verfügung gestellte Betrag 600 Euro nicht übersteigt. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Es handelt sich um eine Folgeänderung zu Nummer 3. Die Steuerschuldnerschaft in den Fällen einer fortgesetzten Gütergemeinschaft wird bei Lebenspartnerschaften in gleicher Weise wie bei Ehegatten geregelt.

§ 21 Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer (1) 1Bei Erwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der deutschen Erbschaftsteuer entsprechenden Steuer – ausländische Steuer – herangezogen werden, ist in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1, sofern nicht die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, auf Antrag die festgesetzte, auf den Erwerber entfallende, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende ausländische Steuer insoweit auf die deutsche Erbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. 2Besteht der Erwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der deutschen Erbschaftsteuer in der Weise zu ermitteln, daß die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende Erbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird. 3Ist das Auslandsvermögen in 55

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

verschiedenen ausländischen Staaten belegen, ist dieser Teil für jeden einzelnen ausländischen Staat gesondert zu berechnen. 4Die ausländische Steuer ist nur anrechenbar, wenn die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist. (2) Als Auslandsvermögen im Sinne des Absatzes 1 gelten, 1. wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes Inländer war: alle Vermögensgegenstände der in § 121 des Bewertungsgesetzes genannten Art, die auf einen ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen; 2. wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes kein Inländer war: alle Vermögensgegenstände mit Ausnahme des Inlandsvermögens im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen. (3) 1Der Erwerber hat den Nachweis über die Höhe des Auslandsvermögens und über die Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuer durch Vorlage entsprechender Urkunden zu führen. 2Sind diese Urkunden in einer fremden Sprache abgefaßt, kann eine beglaubigte Übersetzung in die deutsche Sprache verlangt werden. (4) Ist nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die in einem ausländischen Staat erhobene Steuer auf die Erbschaftsteuer anzurechnen, sind die Absätze 1 bis 3 entsprechend anzuwenden.

§ 22 Kleinbetragsgrenze Von der Festsetzung der Erbschaftsteuer ist abzusehen, wenn die Steuer, die für den einzelnen Steuerfall festzusetzen ist, den Betrag von 50 Euro nicht übersteigt. § 23 Besteuerung von Renten, Nutzungen und Leistungen 1

(1) Steuern, die von dem Kapitalwert von Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen zu entrichten sind, können nach Wahl des Erwerbers statt vom Kapitalwert jährlich im voraus von dem Jahreswert entrichtet werden. 2 Die Steuer wird in diesem Fall nach dem Steuersatz erhoben, der sich nach § 19 für den gesamten Erwerb einschließlich des Kapitalwerts der Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen ergibt. (2) 1Der Erwerber hat das Recht, die Jahressteuer zum jeweils nächsten Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abzulösen. 2Für die Ermittlung des Kapitalwerts im Ablösungszeitpunkt sind die Vorschriften der §§ 13 und 14 des Bewertungsgesetzes anzuwenden. 3Der Antrag auf Ablösung der Jahressteuer ist spätestens bis zum Beginn des Monats zu stellen, der dem Monat vorausgeht, in dem die nächste Jahressteuer fällig wird.

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

§ 24 Verrentung der Steuerschuld in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 1

In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 kann der Steuerpflichtige verlangen, daß die Steuer in 30 gleichen jährlichen Teilbeträgen (Jahresbeträgen) zu entrichten ist. 2 Die Summe der Jahresbeträge umfaßt die Tilgung und die Verzinsung der Steuer; dabei ist von einem Zinssatz von 5,5 Prozent auszugehen. § 25 Besteuerung bei Nutzungs- und Rentenlast (weggefallen) Bisheriger Wortlaut: (1) 1Der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder dem Ehegatten des Erblassers (Schenkers) zustehen oder das mit einer Rentenverpflichtung oder mit der Verpflichtung zu sonstigen wiederkehrenden Leistungen zugunsten dieser Personen belastet ist, wird ohne Berücksichtigung dieser Belastungen besteuert. 2Die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastungen entfällt, ist jedoch bis zu deren Erlöschen zinslos zu stunden. 3Die gestundete Steuer kann auf Antrag des Erwerbers jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes abgelöst werden. (2) Veräußert der Erwerber das belastete Vermögen vor dem Erlöschen der Belastung ganz oder teilweise, endet insoweit die Stundung mit dem Zeitpunkt der Veräußerung. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Das bisherige Abzugsverbot für bestimmte, die Bereicherung mindernde Belastungen, hatte seine Ursache in den bisherigen niedrigen Wertansätzen für bestimmtes Vermögen. Mit dem Ansatz des gemeinen Werts für alle Vermögensgegenstände ist diese Ursache entfallen. An § 25 wird daher nicht mehr festgehalten. Da die praktische Anwendung der Vorschrift das Besteuerungsverfahren erheblich komplizierte, führt deren Wegfall zu einer deutlichen Vereinfachung.

§ 26 Ermäßigung der Steuer bei Aufhebung einer Familienstiftung oder Auflösung eines Vereins In den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ist auf die nach § 15 Abs. 2 Satz 2 zu ermittelnde Steuer die nach § 15 Abs. 2 Satz 3 festgesetzte Steuer anteilsmäßig anzurechnen a) mit 50 Prozent, wenn seit der Entstehung der anrechenbaren Steuer nicht mehr als zwei Jahre, b) mit 25 Prozent, wenn seit der Entstehung der anrechenbaren Steuer mehr als zwei Jahre, aber nicht mehr als vier Jahre vergangen sind. § 27 Mehrfacher Erwerb desselben Vermögens (1) Fällt Personen der Steuerklasse I von Todes wegen Vermögen an, das in den letzten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen dieser Steuerklasse erworben worden ist und für das nach diesem Gesetz eine Steuer zu erheben war, ermäßigt sich der auf dieses Vermögen entfallende Steuerbetrag vorbehaltlich des Absatzes 3 wie folgt: 57

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

um … Prozent 50 45 40 35 30 25 20 10

wenn zwischen den beiden Zeitpunkten der Entstehung der Steuer liegen nicht mehr als 1 Jahr mehr als 1 Jahr, aber nicht mehr als 2 Jahre mehr als 2 Jahre, aber nicht mehr als 3 Jahre mehr als 3 Jahre, aber nicht mehr als 4 Jahre mehr als 4 Jahre, aber nicht mehr als 5 Jahre mehr als 5 Jahre, aber nicht mehr als 6 Jahre mehr als 6 Jahre, aber nicht mehr als 8 Jahre mehr als 8 Jahre, aber nicht mehr als 10 Jahre

(2) Zur Ermittlung des Steuerbetrags, der auf das begünstigte Vermögen entfällt, ist die Steuer für den Gesamterwerb in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Wert des begünstigten Vermögens zu dem Wert des steuerpflichtigen Gesamterwerbs ohne Abzug des dem Erwerber zustehenden Freibetrags steht. (3) Die Ermäßigung nach Absatz 1 darf den Betrag nicht überschreiten, der sich bei Anwendung der in Absatz 1 genannten Prozentsätze auf die Steuer ergibt, die der Vorerwerber für den Erwerb desselben Vermögens entrichtet hat. § 28 Stundung 1

(1) Gehört zum Erwerb Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen, ist dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahren zu stunden, soweit dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig ist. 2 Die §§ 234, 238 der Abgabenordnung sind anzuwenden; bei Erwerben von Todes wegen erfolgt diese Stundung zinslos. 3§ 222 der Abgabenordnung bleibt unberührt. (2) Absatz 1 findet in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 entsprechende Anwendung. (3) 1Gehört zum Erwerb begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13c Abs. 3, ist dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahren zu stunden, soweit er die Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufbringen kann. 2Satz 1 gilt entsprechend, wenn zum Erwerb ein Ein- oder Zweifamilienhaus oder Wohneigentum gehört, das der Erwerber nach dem Erwerb zu eigenen Wohnzwecken nutzt, längstens für die Dauer der Selbstnutzung. 3Nach Aufgabe der Selbstnutzung ist die Stundung unter den Voraussetzungen des Satzes 1 weiter zu gewähren. 4Die Stundung endet in den Fällen der Sätze 1 bis 3, soweit das erworbene Vermögen Gegenstand einer Schenkung im Sinne des § 7 ist. 5Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 3 – neu –) Nach der Erbschaftsteuerreform soll ein funktionierender Markt auf dem Wohnungssektor erhalten bleiben, bei dem gerade das Angebot einer Vielzahl von Mietwohnungen durch private Eigentümer, einen Gegenpol gegen die Marktmacht großer institutioneller Anbieter setzt. Aufgrund der nunmehr am gemeinen Wert orientierten Wertansätze für Grundstücke ist es geboten, eine zwangsweise Veräußerung dieses Vermögens allein zum Zwecke der

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I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) Begleichung der darauf entfallenden Erbschaftsteuer zu vermeiden. Andernfalls könnte das mit der Begünstigung nach § 13c ErbStG verfolgte Ziel, die Wohnraumversorgung der Bevölkerung zu sichern und zugleich die Marktkonzentration auf institutionelle Anbietern zu verringern, nicht verwirklicht werden. Aus diesen Gründen wird ein gesetzlicher Anspruch auf eine Stundung der auf begünstigte Erwerbe im Sinne des § 13c ErbStG entfallenden Erbschaftsteuer normiert. Auch in den Fällen, in denen z. B. Geschwister bereits in dem erworbenen Ein- oder Zweifamilienhaus oder Wohneigentum wohnen oder ein entsprechendes Grundstück nach dem Erwerb selbst nutzen, soll ein gesetzlicher Stundungsanspruch bestehen, wenn die Entrichtung der Erbschaftsteuer nur durch Veräußerung möglich ist. Die Stundungsregelung gilt nur für ein Grundstück. Bei Aufgabe der Selbstnutzung wegen Veräußerung steht Kapital zur Begleichung der Erbschaftsteuerschuld zur Verfügung. Bei Vermietung nach Beendigung der Selbstnutzung soll durch die weitere Stundung erreicht werden, dass die gestundete Erbschaftsteuer aus den Erträgen entrichtet werden kann. Der Rechtsanspruch auf Stundung besteht nicht, wenn der Erwerber die auf das begünstigte Vermögen entfallende Erbschaftsteuer entweder aus weiterem erworbenem Vermögen oder aus seinem vorhandenen eigenen Vermögen aufbringen kann. Kann der Schenker zur Zahlung der Schenkungsteuer herangezogen werden, sei es weil er die Steuer übernommen hat (vgl. § 10 Abs. 2 ErbStG), sei es, weil er als Gesamtschuldner in Anspruch genommen werden kann, bleibt eine Stundung ebenfalls ausgeschlossen. Entsprechend § 28 Abs. 1 Satz 2 erfolgt die Stundung bei Erwerben von Todes wegen zinslos.

§ 29 Erlöschen der Steuer in besonderen Fällen (1) Die Steuer erlischt mit Wirkung für die Vergangenheit, 1. soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden mußte; 2. soweit die Herausgabe gemäß § 528 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs abgewendet worden ist; 3. soweit in den Fällen des § 5 Abs. 2 unentgeltliche Zuwendungen auf die Ausgleichsforderung angerechnet worden sind (§ 1380 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Entsprechendes gilt, wenn unentgeltliche Zuwendungen bei der Berechnung des nach § 5 Abs. 1 steuerfreien Betrags berücksichtigt werden; 4. soweit Vermögensgegenstände, die von Todes wegen (§ 3) oder durch Schenkung unter Lebenden (§ 7) erworben worden sind, innerhalb von 24 Monaten nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9) dem Bund, einem Land, einer inländischen Gemeinde (Gemeindeverband) oder einer inländischen Stiftung zugewendet werden, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar als gemeinnützig anzuerkennenden steuerbegünstigten Zwecken im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung mit Ausnahme der Zwecke, die nach § 52 Abs. 2 Nr. 23 der Abgabenordnung gemeinnützig sind, dient. 2Dies gilt nicht, wenn die Stiftung Leistungen im Sinne des § 58 Nr. 5 der Abgabenordnung an den Erwerber oder seine nächsten Angehörigen zu erbringen hat oder soweit für die Zuwendung die Vergünstigung nach § 10b des Einkommensteuergesetzes, § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaft59

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

steuergesetzes oder § 9 Nr. 5 des Gewerbesteuergesetzes in Anspruch genommen wird. 3Für das Jahr der Zuwendung ist bei der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer unwiderruflich zu erklären, in welcher Höhe die Zuwendung als Spende zu berücksichtigen ist. 4Die Erklärung ist für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer bindend. (2) Der Erwerber ist für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 Nr. 3) Unentgeltliche Zuwendungen eines Ehegatten werden auch berücksichtigt, wenn für den überlebenden Ehegatten die fiktive steuerfreie Ausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1 zu ermitteln ist. Deshalb wird klargestellt, dass eine eventuell für diese Zuwendungen früher festgesetzte Schenkungsteuer rückwirkend erlischt. (Absatz 1 Nr. 4) Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung.

§ 30 Anzeige des Erwerbs (1) Jeder der Erbschaftsteuer unterliegende Erwerb (§ 1) ist vom Erwerber, bei einer Zweckzuwendung vom Beschwerten binnen einer Frist von drei Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Anfall oder von dem Eintritt der Verpflichtung dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen. (2) Erfolgt der steuerpflichtige Erwerb durch ein Rechtsgeschäft unter Lebenden, ist zur Anzeige auch derjenige verpflichtet, aus dessen Vermögen der Erwerb stammt. (3) 1Einer Anzeige bedarf es nicht, wenn der Erwerb auf einer von einem deutschen Gericht, einem deutschen Notar oder einem deutschen Konsul eröffneten Verfügung von Todes wegen beruht und sich aus der Verfügung das Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser unzweifelhaft ergibt; das gilt nicht, wenn zum Erwerb Grundbesitz, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht der Anzeigepflicht nach § 33 unterliegen, oder Auslandsvermögen gehört. 2Einer Anzeige bedarf es auch nicht, wenn eine Schenkung unter Lebenden oder eine Zweckzuwendung gerichtlich oder notariell beurkundet ist. (4) Die Anzeige soll folgende Angaben enthalten: 1. Vorname und Familienname, Beruf, Wohnung des Erblassers oder Schenkers und des Erwerbers; 2. Todestag und Sterbeort des Erblassers oder Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung; 3. Gegenstand und Wert des Erwerbs; 4. Rechtsgrund des Erwerbs wie gesetzliche Erbfolge, Vermächtnis, Ausstattung; 5. persönliches Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder zum Schenker wie Verwandtschaft, Schwägerschaft, Dienstverhältnis; 60

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

6. frühere Zuwendungen des Erblassers oder Schenkers an den Erwerber nach Art, Wert und Zeitpunkt der einzelnen Zuwendung. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 3) Der Anwendungsbereich der allgemeinen Anzeigepflicht der Erwerber in Erbfällen (vgl. § 30 Abs. 1) wird erweitert, um eine bessere Erfassung der steuerpflichtigen Fälle sicherzustellen. Die Erbschaftsteuer-Finanzämter sollen in Erbfällen unmittelbar von den Erwerbern Angaben insbesondere zur Zusammensetzung des Nachlasses und seines Werts erhalten (vgl. § 30 Abs. 4), wenn zum Erwerb Vermögen gehört, für das keine Anzeigepflichten Dritter, z. B. der Banken und anderer Vermögensverwahrer, bestehen. Die Nachlassgerichte und Notare können in ihren Anzeigen nach § 34 vielfach keine Angaben zur Zusammensetzung und zum Wert des Nachlasses machen, weil sie ihnen nicht bekannt sind.

§ 31 Steuererklärung 1

(1) Das Finanzamt kann von jedem an einem Erbfall, an einer Schenkung oder an einer Zweckzuwendung Beteiligten ohne Rücksicht darauf, ob er selbst steuerpflichtig ist, die Abgabe einer Erklärung innerhalb einer von ihm zu bestimmenden Frist verlangen. 2Die Frist muß mindestens einen Monat betragen. (2) Die Erklärung hat ein Verzeichnis der zum Nachlaß gehörenden Gegenstände und die sonstigen für die Feststellung des Gegenstands und des Werts des Erwerbs erforderlichen Angaben zu enthalten. (3) In den Fällen der fortgesetzten Gütergemeinschaft kann das Finanzamt die Steuererklärung allein von dem überlebenden Ehegatten oder dem überlebenden Lebenspartner verlangen. (4) 1Sind mehrere Erben vorhanden, sind sie berechtigt, die Steuererklärung gemeinsam abzugeben. In diesem Fall ist die Steuererklärung von allen Beteiligten zu unterschreiben. 2Sind an dem Erbfall außer den Erben noch weitere Personen beteiligt, können diese im Einverständnis mit den Erben in die gemeinsame Steuererklärung einbezogen werden. (5) 1Ist ein Testamentsvollstrecker oder Nachlaßverwalter vorhanden, ist die Steuererklärung von diesem abzugeben. 2Das Finanzamt kann verlangen, daß die Steuererklärung auch von einem oder mehreren Erben mitunterschrieben wird. (6) Ist ein Nachlaßpfleger bestellt, ist dieser zur Abgabe der Steuererklärung verpflichtet. (7) 1Das Finanzamt kann verlangen, daß eine Steuererklärung auf einem Vordruck nach amtlich bestimmtem Muster abzugeben ist, in der der Steuerschuldner die Steuer selbst zu berechnen hat. 2Der Steuerschuldner hat die selbstberechnete Steuer innerhalb eines Monats nach Abgabe der Steuererklärung zu entrichten. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 3) Es handelt sich um eine Folgeänderung zu Nummer 3. Die Steuererklärungspflicht in den Fällen einer fortgesetzten Gütergemeinschaft wird bei Lebenspartnerschaften in gleicher Weise wie bei Ehegatten geregelt.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 32 Bekanntgabe des Steuerbescheids an Vertreter (1) 1In den Fällen des § 31 Abs. 5 ist der Steuerbescheid abweichend von § 122 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung dem Testamentsvollstrecker oder Nachlaßverwalter bekanntzugeben. 2Diese Personen haben für die Bezahlung der Erbschaftsteuer zu sorgen. 3Auf Verlangen des Finanzamts ist aus dem Nachlaß Sicherheit zu leisten. (2) 1In den Fällen des § 31 Abs. 6 ist der Steuerbescheid dem Nachlaßpfleger bekanntzugeben. 2Absatz 1 Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden. § 33 Anzeigepflicht der Vermögensverwahrer, Vermögensverwalter und Versicherungsunternehmen (1) 1Wer sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befaßt, hat diejenigen in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen. 2Die Anzeige ist zu erstatten: 1. in der Regel: innerhalb eines Monats, seitdem der Todesfall dem Verwahrer oder Verwalter bekanntgeworden ist; 2. wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes Angehöriger eines ausländischen Staats war und nach einer Vereinbarung mit diesem Staat der Nachlaß einem konsularischen Vertreter auszuhändigen ist: spätestens bei der Aushändigung des Nachlasses. (2) Wer auf den Namen lautende Aktien oder Schuldverschreibungen ausgegeben hat, hat dem Finanzamt schriftlich von dem Antrag, solche Wertpapiere eines Verstorbenen auf den Namen anderer umzuschreiben, vor der Umschreibung Anzeige zu erstatten. (3) Versicherungsunternehmen haben, bevor sie Versicherungssummen oder Leibrenten einem anderen als dem Versicherungsnehmer auszahlen oder zur Verfügung stellen, hiervon dem Finanzamt schriftlich Anzeige zu erstatten. (4) Zuwiderhandlungen gegen diese Pflichten werden als Steuerordnungswidrigkeit mit Geldbuße geahndet. § 34 Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden, Beamten und Notare (1) Die Gerichte, Behörden, Beamten und Notare haben dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich Anzeige zu erstatten über diejenigen Beurkundungen, Zeugnisse und Anordnungen, die für die Festsetzung einer Erbschaftsteuer von Bedeutung sein können. (2) Insbesondere haben anzuzeigen: 1. die Standesämter: die Sterbefälle; 62

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

2. die Gerichte und die Notare: die Erteilung von Erbscheinen, Testamentsvollstreckerzeugnissen und Zeugnissen über die Fortsetzung der Gütergemeinschaft, die Beschlüsse über Todeserklärungen sowie die Anordnung von Nachlaßpflegschaften und Nachlaßverwaltungen; 3. die Gerichte, die Notare und die deutschen Konsuln: die eröffneten Verfügungen von Todes wegen, die abgewickelten Erbauseinandersetzungen, die beurkundeten Vereinbarungen der Gütergemeinschaft und die beurkundeten Schenkungen und Zweckzuwendungen. § 35 Örtliche Zuständigkeit 1

(1) Örtlich zuständig für die Steuerfestsetzung ist in den Fällen, in denen der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Schenker zur Zeit der Ausführung der Zuwendung ein Inländer war, das Finanzamt, das sich bei sinngemäßer Anwendung des § 19 Abs. 1 und des § 20 der Abgabenordnung ergibt. 2Im Fall der Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b richtet sich die Zuständigkeit nach dem letzten inländischen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Erblassers oder Schenkers. (2) Die örtliche Zuständigkeit bestimmt sich nach den Verhältnissen des Erwerbers, bei Zweckzuwendungen nach den Verhältnissen des Beschwerten, zur Zeit des Erwerbs, wenn 1. bei einer Schenkung unter Lebenden der Erwerber, bei einer Zweckzuwendung unter Lebenden der Beschwerte, eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist oder 2. der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Schenker zur Zeit der Ausführung der Zuwendung kein Inländer war. 2Sind an einem Erbfall mehrere inländische Erwerber mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in verschiedenen Finanzamtsbezirken beteiligt, ist das Finanzamt örtlich zuständig, das zuerst mit der Sache befaßt wird. (3) 1Bei Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden von einer Erbengemeinschaft ist das Finanzamt zuständig, das für die Bearbeitung des Erbfalls zuständig ist. 2Satz 1 gilt auch, wenn eine Erbengemeinschaft aus zwei Erben besteht und der eine Miterbe bei der Auseinandersetzung eine Schenkung an den anderen Miterben ausführt. (4) In den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ist das Finanzamt örtlich zuständig, das sich bei sinngemäßer Anwendung des § 19 Abs. 2 der Abgabenordnung ergibt. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 3) Die Vorschrift trifft eine Zuständigkeitsregelung für Schenkungen der noch ungeteilten Erbengemeinschaft. Aus Zweckmäßigkeitsgründen soll das Finanzamt, das den Erbfall bearbeitet und dabei Kenntnisse über den Wert der Nachlassgegenstände erlangt, auch für solche Schenkungen zuständig sein, die ein Miterbe bei der Erbauseinandersetzung dadurch ausführt, dass er seinem anderen Miterben mehr aus dem Nachlassvermögen überlässt, als diesem nach seinem Erbanteil zusteht.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Abschnitt 5 Ermächtigungs- und Schlußvorschriften Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Der Gesetzgeber ist gehalten, veraltete oder ungebräuchliche Ausdrücke durch eine zeitgemäße Wortwahl zu ersetzen. Dies dient der Verständlichkeit und Bürgernähe. Dementsprechend wird die veraltete Bezeichnung „vom Hundert“ durch das zeitgemäße Wort „Prozent“ ersetzt. Entsprechendes gilt für abgeleitete Wörter.

§ 36 Ermächtigungen (1) Die Bundesregierung wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates 1. zur Durchführung dieses Gesetzes Rechtsverordnungen zu erlassen, soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung, zur Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erforderlich ist, und zwar über a) die Abgrenzung der Steuerpflicht, b) die Feststellung und die Bewertung des Erwerbs von Todes wegen, der Schenkungen unter Lebenden und der Zweckzuwendungen, auch soweit es sich um den Inhalt von Schließfächern handelt, c) die Steuerfestsetzung, die Anwendung der Tarifvorschriften und die Steuerentrichtung, d) die Anzeige- und Erklärungspflicht der Steuerpflichtigen, e) die Anzeige-, Mitteilungs- und Übersendungspflichten der Gerichte, Behörden, Beamten und Notare, der Versicherungsunternehmen, der Vereine und Berufsverbände, die mit einem Versicherungsunternehmen die Zahlung einer Versicherungssumme für den Fall des Todes ihrer Mitglieder vereinbart haben, der geschäftsmäßigen Verwahrer und Verwalter fremden Vermögens, auch soweit es sich um in ihrem Gewahrsam befindliche Vermögensgegenstände des Erblassers handelt, sowie derjenigen, die auf den Namen lautende Aktien oder Schuldverschreibungen ausgegeben haben; 2. Vorschriften durch Rechtsverordnung zu erlassen über die sich aus der Aufhebung oder Änderung von Vorschriften dieses Gesetzes ergebenden Rechtsfolgen, soweit dies zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung oder zur Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen erforderlich ist. (2) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, den Wortlaut dieses Gesetzes und der zu diesem Gesetz erlassenen Durchführungsverordnung in der jeweils geltenden Fassung satzweise nummeriert mit neuem Datum und neuer Paragraphenfolge bekanntzumachen und dabei Unstimmigkeiten des Wortlauts zu beseitigen. § 37 Anwendung des Gesetzes (1) Dieses Gesetz in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) findet auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entsteht. 64

I. Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG)

(2) 1In Erbfällen, die vor dem 31. August 1980 eingetreten sind, und für Schenkungen, die vor diesem Zeitpunkt ausgeführt worden sind, ist weiterhin § 25 in der Fassung des Gesetzes vom 17. April 1974 (BGBl. I S. 933) anzuwenden, auch wenn die Steuer infolge Aussetzung der Versteuerung nach § 25 Abs. 1 Buchstabe a erst nach dem 30. August 1980 entstanden ist oder entsteht. 2In Erbfällen, die vor dem 1. Januar 2009 eingetreten sind, und für Schenkungen, die vor diesem Zeitpunkt ausgeführt worden sind, ist weiterhin § 25 Abs. 1 Satz 3 und Absatz 2 in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. I S. 378) anzuwenden. (3) § 13a in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) ist nicht anzuwenden, wenn das begünstigte Vermögen vor dem 1. Januar 2011 von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworben wird, bereits Gegenstand einer vor dem 1. Januar 2007 ausgeführten Schenkung desselben Schenkers an dieselbe Person war und wegen eines vertraglichen Rückforderungsrechts nach dem 11. November 2005 herausgegeben werden musste. (4) (weggefallen) Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift bestimmt den Anwendungszeitpunkt. (Absatz 3) Der bisherige Absatz 3 ist entbehrlich und kann entfallen. Der neue Absatz 3 soll verhindern, dass Zuwendungen, die vor dem 1. Januar 2007 ausgeführt und nach §§ 13a, 19a ErbStG entlastet werden, aufgrund vertraglicher Widerrufs- und Rücktrittsklauseln zurück abgewickelt werden verbunden mit einer Erstattung der bereits entrichteten Steuer gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, um die günstigeren neuen Bestimmungen auszunutzen. Die bisherigen §§ 13a, 19a ErbStG sind über den Zeitpunkt des Inkrafttretens der Neuregelung hinaus nicht anwendbar. Der Ausschluss der neuen Begünstigungen soll für Zuwendungen gelten, für die innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren seit dem 1. Januar 2007 die Steuer entsteht. Am 11. November 2005 haben die Koalitionsparteien in ihrer Vereinbarung angekündigt, die Unternehmensnachfolge durch die hier geregelten Begünstigungen zu erleichtern. Rückabwicklungen ab diesem Datum führen deshalb dazu, dass die neuen Begünstigungen für eine nachfolgende Zuwendung nicht in Anspruch genommen werden können. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 2 Satz 2 – neu –) Die Änderung stellt sicher, dass ein Erwerber, auf dessen Erwerb § 25 ErbStG bis zu dessen Aufhebung anwendbar war, die gestundete Steuer jederzeit mit ihrem Barwert nach § 12 Abs. 3 BewG ablösen kann und dass die Stundung endet, wenn der Erwerber das belastete Vermögen vor dem Erlöschen der Belastung veräußert. (Absatz 3) Es handelt sich um eine redaktionelle Folgeänderung.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 37a Sondervorschriften aus Anlaß der Herstellung der Einheit Deutschlands (1) (weggefallen) (2) 1Für den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld ist § 9 Abs. 1 Nr. 1 auch dann maßgebend, wenn der Erblasser in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet vor dem 1. Januar 1991 verstorben ist, es sei denn, daß die Steuer nach dem Erbschaftsteuergesetz der Deutschen Demokratischen Republik vor dem 1. Januar 1991 entstanden ist. 2§ 9 Abs. 2 gilt entsprechend, wenn die Versteuerung nach § 34 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) der Deutschen Demokratischen Republik in der Fassung vom 18. September 1970 (Sonderdruck Nr. 678 des Gesetzblattes) ausgesetzt wurde. (3) (weggefallen) (4) Als frühere Erwerbe im Sinne des § 14 gelten auch solche, die vor dem 1. Januar 1991 dem Erbschaftsteuerrecht der Deutschen Demokratischen Republik unterlegen haben. (5) Als frühere Erwerbe desselben Vermögens im Sinne des § 27 gelten auch solche, für die eine Steuer nach dem Erbschaftsteuerrecht der Deutschen Demokratischen Republik erhoben wurde, wenn der Erwerb durch Personen im Sinne des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I erfolgte. (6) § 28 ist auch anzuwenden, wenn eine Steuer nach dem Erbschaftsteuerrecht der Deutschen Demokratischen Republik erhoben wird. (7) 1Ist in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet eine Steuerfestsetzung nach § 33 des Erbschaftsteuergesetzes der Deutschen Demokratischen Republik in der Weise erfolgt, daß die Steuer jährlich im voraus von dem Jahreswert von Renten, Nutzungen oder Leistungen zu entrichten ist, kann nach Wahl des Erwerbers die Jahressteuer zum jeweils nächsten Fälligkeitstermin mit ihrem Kapitalwert abgelöst werden. 2§ 23 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. (8) Wurde in Erbfällen, die vor dem 1. Januar 1991 eingetreten sind, oder für Schenkungen, die vor diesem Zeitpunkt ausgeführt worden sind, die Versteuerung nach § 34 des Erbschaftsteuergesetzes der Deutschen Demokratischen Republik ausgesetzt, ist diese Vorschrift weiterhin anzuwenden, auch wenn die Steuer infolge der Aussetzung der Versteuerung erst nach dem 31. Dezember 1990 entsteht. § 38 (weggefallen) § 39 (weggefallen)

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

II. Bewertungsgesetz (BewG) In der Fassung der Bekanntmachung v. 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) v. 24.12.2008 (BGBl. I S. 3018) (Änderungen durch das Erbschaftsteuerreformgesetz sind durch Fettdruck hervorgehoben) Mit Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung (Gesetzesbegründung), BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008, und Ausführungen im Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008.

Inhaltsübersicht

§1 §2 §3 § 3a §4 §5 §6 §7 §8 §9 § 10 § 11 § 12 § 13 § 14 § 15 § 16

Erster Teil – Allgemeine Bewertungsvorschriften Geltungsbereich Wirtschaftliche Einheit Wertermittlung bei mehreren Beteiligten (weggefallen) Aufschiebend bedingter Erwerb Auflösend bedingter Erwerb Aufschiebend bedingte Lasten Auflösend bedingte Lasten Befristung auf einen unbestimmten Zeitpunkt Bewertungsgrundsatz, gemeiner Wert Begriff des Teilwerts Wertpapiere und Anteile Kapitalforderungen und Schulden Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen Lebenslängliche Nutzungen und Leistungen Jahreswert von Nutzungen und Leistungen Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen

Zweiter Teil – Besondere Bewertungsvorschriften § 17 Geltungsbereich § 18 Vermögensarten

§ 19 § 20 § 21 § 22 § 23 § 24 § 24a § 25 § 26 § 27

Erster Abschnitt – Einheitsbewertung A. Allgemeines Feststellung von Einheitswerten Ermittlung des Einheitswerts Hauptfeststellung Fortschreibungen Nachfeststellung Aufhebung des Einheitswerts Änderung von Feststellungsbescheiden Nachholung einer Feststellung Umfang der wirtschaftlichen Einheit bei Ehegatten Wertverhältnisse bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts § 28 § 29 § 30 § 31 § 32

Erklärungspflicht Auskünfte, Erhebungen und Mitteilungen Abrundung Bewertung von ausländischem Sachvermögen Bewertung von inländischem Sachvermögen

§ 33 § 34 § 35 § 36 § 37 § 38 § 39 § 40 § 41 § 42 § 43 § 44 § 45 § 46 § 47 § 48 § 48a § 49

B. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen I. Allgemeines Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens Betrieb der Land- und Forstwirtschaft Bewertungsstichtag Bewertungsgrundsätze Ermittlung des Ertragswerts Vergleichszahl, Ertragsbedingungen Bewertungsstützpunkte Ermittlung des Vergleichswerts Abschläge und Zuschläge Nebenbetriebe Abbauland Geringstland Unland Wirtschaftswert Wohnungswert Zusammensetzung des Einheitswerts Einheitswert bestimmter intensiv genutzter Flächen (weggefallen) II. Besondere Vorschriften a) Landwirtschaftliche Nutzung

§ 50 § 51 § 51a § 52

Ertragsbedingungen Tierbestände Gemeinschaftliche Tierhaltung Sonderkulturen

b) Forstwirtschaftliche Nutzung § 53 Umlaufende Betriebsmittel § 54 Bewertungsstichtag § 55 Ermittlung des Vergleichswerts c) Weinbauliche Nutzung § 56 Umlaufende Betriebsmittel § 57 Bewertungsstützpunkte § 58 Innere Verkehrslage d) Gärtnerische Nutzung § 59 Bewertungsstichtag § 60 Ertragsbedingungen § 61 Anwendung des vergleichenden Verfahrens e) Sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung § 62 Arten und Bewertung der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 63 § 64 § 65 § 66 § 67

III. Bewertungsbeirat, Gutachterausschuß Bewertungsbeirat Mitglieder Aufgaben Geschäftsführung Gutachterausschuß C. Grundvermögen I. Allgemeines

§ 68 § 69 § 70 § 71

Begriff des Grundvermögens Abgrenzung des Grundvermögens vom land- und forstwirtschaftlichen Vermögen Grundstück Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz II. Unbebaute Grundstücke

§ 72 Begriff § 73 Baureife Grundstücke III. Bebaute Grundstücke a) Begriff und Bewertung § 74 § 75 § 76 § 77

Begriff Grundstücksarten Bewertung Mindestwert b) Verfahren 1. Ertragswertverfahren

§ 78 § 79 § 80 § 81 § 82

Grundstückswert Jahresrohmiete Vervielfältiger Außergewöhnliche Grundsteuerbelastung Ermäßigung und Erhöhung

§ 83 § 84 § 85 § 86 § 87 § 88 § 89 § 90

2. Sachwertverfahren Grundstückswert Bodenwert Gebäudewert Wertminderung wegen Alters Wertminderung wegen baulicher Mängel und Schäden Ermäßigung und Erhöhung Wert der Außenanlagen Angleichung an den gemeinen Wert

§ 91 § 92 § 93 § 94

IV. Sondervorschriften Grundstücke im Zustand der Bebauung Erbbaurecht Wohnungseigentum und Teileigentum Gebäude auf fremdem Grund und Boden

D. Betriebsvermögen § 95 Begriff des Betriebsvermögens § 96 Freie Berufe

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts § 97 Betriebsvermögen von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen §§ 98, 98a (weggefallen) § 99 Betriebsgrundstücke §§ 100–102 (weggefallen) § 103 Schulden und sonstige Abzüge §§ 104–108 (weggefallen) § 109 Bewertung § 109a (weggefallen) Zweiter Abschnitt – Sondervorschriften und Ermächtigungen §§ 110–120 (weggefallen) § 121 Inlands vermögen § 121a Sondervorschrift für die Anwendung der Einheitswerte 1964 § 122 Besondere Vorschriften für Berlin (West) § 123 Ermächtigungen § 124 (weggefallen) Dritter Abschnitt – Vorschriften fiir die Bewertung von Vermögen in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet § 125 § 126 § 127 § 128

A. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen Land- und forstwirtschaftliches Vermögen Geltung des Ersatzwirtschaftswerts Erklärung zum Ersatzwirtschaftswert Auskünfte, Erhebungen, Mitteilungen, Abrundung

§ 129 § 129a § 130 § 131 § 132 § 133

B. Grundvermögen Grundvermögen Abschläge bei Bewertung mit einem Vielfachen der Jahresrohmiete Nachkriegsbauten Wohnungseigentum und Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht Fortschreibung und Nachfeststellung der Einheitswerte 1935 Sondervorschrift für die Anwendung der Einheitswerte 1935

C. Betriebsvermögen §§ 134–136 (weggefallen) § 137 Bilanzposten nach dem D-Markbilanzgesetz Vierter Abschnitt – Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997 § 138 § 139

A. Allgemeines Feststellung von Grundbesitzwerten Abrundung

§ 140 § 141 § 142 § 143 § 144

Wirtschaftliche Einheit und Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens Umfang des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft Betriebswert Wert der Betriebswohnungen und des Wohnteils Zusammensetzung des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerts

B. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen

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II. Bewertungsgesetz (BewG) C. Grundvermögen I. Unbebaute Grundstücke § 145

Unbebaute Grundstücke

§ 146 § 147 § 148 § 148a § 149 § 150

II. Bebaute Grundstücke Bebaute Grundstücke Sonderfälle Erbbaurecht Gebäude auf fremdem Grund und Boden Grundstücke im Zustand der Bebauung Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz

§ 151 § 152 § 153 § 154 § 155 § 156

Fünfter Abschnitt – Gesonderte Feststellungen Gesonderte Feststellungen Örtliche Zuständigkeit Erklärungspflicht, Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung, Feststellungsfrist Beteiligte am Feststellungsverfahren Rechtsbehelfsbefugnis Außenprüfung Sechster Abschnitt – Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz, von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 2009

A. Allgemeines § 157 Feststellung von Grundbesitzwerten, von Anteilswerten und von Betriebsvermögenswerten B. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen I. Allgemeines § 158 Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens § 159 Abgrenzung land- und forstwirtschaftlich genutzter Flächen zum Grundvermögen § 160 Betrieb der Land- und Forstwirtschaft § 161 Bewertungsstichtag § 162 Bewertung des Wirtschaftsteils § 163 Ermittlung der Wirtschaftswerte § 164 Mindestwert § 165 Bewertung des Wirtschaftsteils mit dem Fortführungswert § 166 Bewertung des Wirtschaftsteils mit dem Liquidationswert § 167 Bewertung der Betriebswohnungen und des Wohnteils § 168 Grundbesitzwert des Betriebs der Land und Forstwirtschaft II. Besonderer Teil a) Landwirtschaftliche Nutzung § 169 Tierbestände § 170 Umlaufende Betriebsmittel b) Forstwirtschaftliche Nutzung § 171 Umlaufende Betriebsmittel § 172 Abweichender Bewertungsstichtag

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts c) Weinbauliche Nutzung § 173 Umlaufende Betriebsmittel d) Gärtnerische Nutzung § 174 Abweichende Bewertungsverhältnisse e) Übrige land- und forstwirtschaftliche Nutzungen § 175 Übrige land- und forstwirtschaftliche Nutzungen C. Grundvermögen I. Allgemeines § 176 Grundvermögen § 177 Bewertung II. Unbebaute Grundstücke § 178 Begriff der unbebauten Grundstücke § 179 Bewertung der unbebauten Grundstücke III. Bebaute Grundstücke § 180 Begriff der bebauten Grundstücke § 181 Grundstücksarten § 182 Bewertung der bebauten Grundstücke § 183 Bewertung im Vergleichswertverfahren § 184 Bewertung im Ertragswertverfahren § 185 Ermittlung des Gebäudeertragswerts § 186 Rohertrag des Grundstücks § 187 Bewirtschaftungskosten § 188 Liegenschaftszinssatz § 189 Bewertung im Sachwertverfahren § 190 Ermittlung des Gebäudesachwerts § 191 Wertzahlen IV. Sonderfälle § 192 Bewertung in Erbbaurechtsfällen § 193 Bewertung des Erbbaurechts § 194 Bewertung des Erbbaugrundstücks § 195 Gebäude auf fremdem Grund und Boden § 196 Grundstücke im Zustand der Bebauung § 197 Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz V. Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts § 198 Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts D. Nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen § 199 Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens § 200 Vereinfachtes Ertragswertverfahren § 201 Ermittlung des Jahresertrags § 202 Betriebsergebnis § 203 Kapitalisierungsfaktor Dritter Teil – Schlussbestimmungen § 204 Bekanntmachung § 205 Anwendungsvorschriften

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II. Bewertungsgesetz (BewG) Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Inhaltsübersicht erleichtert die Übersicht und Orientierung bei der Gesetzesanwendung. Sie war redaktionell anzupassen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Sechster Abschnitt) Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung. Die Einzelheiten zur Bewertung von Grundbesitz, nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen werden nicht in Rechtsverordnungen, sondern unmittelbar im Bewertungsgesetz geregelt. (Dritter Teil) Es handelt sich um eine redaktionelle Folgeänderung.

Erster Teil Allgemeine Bewertungsvorschriften § 1 Geltungsbereich (1) Die allgemeinen Bewertungsvorschriften (§§ 2 bis 16) gelten für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben, die durch Bundesrecht geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. (2) Die allgemeinen Bewertungsvorschriften gelten nicht, soweit im Zweiten Teil dieses Gesetzes oder in anderen Steuergesetzen besondere Bewertungsvorschriften enthalten sind. § 2 Wirtschaftliche Einheit (1) Jede wirtschaftliche Einheit ist für sich zu bewerten. Ihr Wert ist im ganzen festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden. Die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter sind zu berücksichtigen. (2) Mehrere Wirtschaftsgüter kommen als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht, als sie demselben Eigentümer gehören. (3) Die Vorschriften der Absätze 1 und 2 gelten nicht, soweit eine Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter vorgeschrieben ist. § 3 Wertermittlung bei mehreren Beteiligten Steht ein Wirtschaftsgut mehreren Personen zu, so ist sein Wert im ganzen zu ermitteln. Der Wert ist auf die Beteiligten nach dem Verhältnis ihrer Anteile zu verteilen, soweit nicht nach dem maßgebenden Steuergesetz die Gemeinschaft selbständig steuerpflichtig ist. § 3a (weggefallen) 73

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 4 Aufschiebend bedingter Erwerb Wirtschaftsgüter, deren Erwerb vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, werden erst berücksichtigt, wenn die Bedingung eingetreten ist. § 5 Auflösend bedingter Erwerb (1) Wirtschaftsgüter, die unter einer auflösenden Bedingung erworben sind, werden wie unbedingt erworbene behandelt. Die Vorschriften über die Berechnung des Kapitalwerts der Nutzungen von unbestimmter Dauer (§ 13 Abs. 2 und 3, § 14, § 15 Abs. 3) bleiben unberührt. (2) Tritt die Bedingung ein, so ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen. Der Antrag ist bis zum Ablauf des Jahres zu stellen, das auf den Eintritt der Bedingung folgt. § 6 Aufschiebend bedingte Lasten (1) Lasten, deren Entstehung vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt, werden nicht berücksichtigt. (2) Für den Fall des Eintritts der Bedingung gilt § 5 Abs. 2 entsprechend. § 7 Auflösend bedingte Lasten (1) Lasten, deren Fortdauer auflösend bedingt ist, werden, soweit nicht ihr Kapitalwert nach § 13 Abs. 2 und 3, § 14, § 15 Abs. 3 zu berechnen ist, wie unbedingte abgezogen. (2) Tritt die Bedingung ein, so ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern entsprechend zu berichtigen. § 8 Befristung auf einen unbestimmten Zeitpunkt Die §§ 4 bis 7 gelten auch, wenn der Erwerb des Wirtschaftsguts oder die Entstehung oder der Wegfall der Last von einem Ereignis abhängt, bei dem nur der Zeitpunkt ungewiß ist. § 9 Bewertungsgrundsatz, gemeiner Wert (1) Bei Bewertungen ist, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, der gemeine Wert zugrunde zu legen. (2) Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen. (3) Als persönliche Verhältnisse sind auch Verfügungsbeschränkungen anzusehen, die in der Person des Steuerpflichtigen oder eines Rechtsvorgängers begründet 74

II. Bewertungsgesetz (BewG)

sind. Das gilt insbesondere für Verfügungsbeschränkungen, die auf letztwilligen Anordnungen beruhen. § 10 Begriff des Teilwerts Wirtschaftsgüter, die einem Unternehmen dienen, sind, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, mit dem Teilwert anzusetzen. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber das Unternehmen fortführt. § 11 Wertpapiere und Anteile (1) Wertpapiere und Schuldbuchforderungen, die am Stichtag an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, werden mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im regulierten Markt notierten Kurs angesetzt. Liegt am Stichtag eine Notierung nicht vor, so ist der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag im regulierten Markt notierte Kurs maßgebend. Entsprechend sind die Wertpapiere zu bewerten, die in den Freiverkehr einbezogen sind. (2) Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Absatz 1 fallen, sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft darf nicht unterschritten werden; die §§ 99 und 103 sind anzuwenden. Die §§ 199 bis 203 sind zu berücksichtigen. (2a) (weggefallen) (3) Ist der gemeine Wert einer Anzahl von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die einer Person gehören, infolge besonderer Umstände (z. B. weil die Höhe der Beteiligung die Beherrschung der Kapitalgesellschaft ermöglicht) höher als der Wert, der sich auf Grund der Kurswerte (Absatz 1) oder der gemeinen Werte (Absatz 2) für die einzelnen Anteile insgesamt ergibt, so ist der gemeine Wert der Beteiligung maßgebend. (4) Wertpapiere, die Rechte der Einleger (Anteilinhaber) gegen eine Kapitalanlagegesellschaft oder einen sonstigen Fonds verbriefen (Anteilscheine), sind mit dem Rücknahmepreis anzusetzen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 2) Die bisherige Aufzählung der Kapitalgesellschaften entfällt, weil der Begriff der Kapitalgesellschaft nicht weiter erläuterungsbedürftig erscheint.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Der gemeine Wert nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften ist in erster Linie der Preis, der bei einer Veräußerung unter fremden Dritten vereinbart wurde. Dabei kann unwiderlegbar vermutet werden, dass zeitnahe Verkäufe in der Vergangenheit den zutreffenden Marktwert zum Bewertungsstichtag richtig widerspiegeln. Haben keine zeitnahen Verkäufe stattgefunden, ist der Wert der Anteile nach den in den für die Gesellschaft maßgeblichen Wirtschaftskreisen auch für außersteuerliche Zwecke üblicherweise angewandten Bewertungsmethoden zu ermitteln. Dies ist dann auch der zutreffende gemeine Wert für Zwecke der Erbschaftsteuer. Üblicherweise wird zumindest bei Beteiligungen an großen Gesellschaften die Ertragswertmethode angewandt, weil sie von der Frage ausgeht, welches Kapital ein gedachter Investor einsetzen würde, um aus seinem Investment eine angemessene Rendite zu erzielen. Die Ertragswertmethode ist jedoch nicht für die Bewertung jedes Unternehmens geeignet bzw. am jeweiligen Markt nicht stets üblich. Wenn daher in solchen Fällen andere gebräuchliche Bewertungsmethoden zur Preisbildung angewandt werden, hat das Steuerrecht, das an den gemeinen Wert (Verkehrswert) anknüpft, dies zu respektieren. Alternative Methoden sind u. a. vergleichsorientierte Methoden und Multiplikatorenmethoden. Die Feststellungslast, ob eine derartige Methode anstelle der Ertragswertmethode anwendbar ist, trägt der sich jeweils darauf Berufende. Um Schätzungsunschärfen, die zulasten des Steuerpflichtigen gehen würden, zu vermeiden, soll auf die Sicht eines gedachten Käufers abgestellt werden, da dieser im Unterschied zum Verkäufer bemüht sein wird, den Preis möglichst niedrig zu halten. Untergrenze ist stets der Substanzwert als Mindestwert, den ein Steuerpflichtiger am Markt erzielen könnte. Steht fest, dass die Gesellschaft nicht weiter betrieben werden soll, ist der Liquidationswert als besondere Ausprägung des Substanzwerts die Untergrenze. Die Definition des Substanzwerts entspricht inhaltlich den Grundsätzen der bisherigen §§ 98a und 103 BewG. Einzelheiten werden durch eine Rechtsverordnung geregelt. Darin wird der Kapitalisierungszinssatz für alle Verfahren, die den gemeinen Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten ermitteln, festgelegt. Durch Rechtsverordnung kann auch ein vereinfachtes Ertragswertverfahren geregelt werden, das von den Beteiligten anstelle der auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methoden angewendet werden kann, wenn dieses im Einzelfall nicht zu unangemessenen Ergebnissen führt. Damit soll eine verlässliche und angemessene Bewertung ermöglicht werden. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 2) Der Kapitalisierungszinssatz setzt sich aus zwei Komponenten zusammen: – ein variabler Basiszins und – ein pauschaler Zuschlag von 4,5 Prozent. Der Zuschlag berücksichtigt pauschal neben dem Unternehmerrisiko auch andere Korrekturposten, z.B. Fungibilitätszuschlag, Wachstumsabschlag oder inhaberabhängige Faktoren. Branchenspezifische Faktoren werden in dem hier geregelten typisierenden Verfahren durch einen Beta-Faktor von 1,0 berücksichtigt, weil dann die Einzelrendite wie der Markt schwankt. Eine Korrektur wegen der Ertragsteuerbelastung ist nicht vorzunehmen, weil § 202 Abs. 3 BewG die Betriebssteuern bereits im Rahmen der Ermittlung des Jahresertrags berücksichtigt. Zudem wird der Basiszins als Vergleichsgröße vor Berücksichtigung der persönlichen Steuerbelastung des Unternehmers/Anteilsinhabers zugrunde gelegt. Diese besteht hier in gleicher Höhe wie bei anderen Vermögensanlagen, die der Abgeltungssteuer unterliegen, z.B. öffentlichen Anleihen, aus denen auch der Basiszins abgeleitet wird.

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II. Bewertungsgesetz (BewG) Als Basiszins wird der von der Deutschen Bundesbank aus den Zinsstrukturdaten für öffentliche Anleihen ermittelte Zinssatz zugrunde gelegt, der für den ersten Börsentag eines Jahres errechnet wird und eine prognostizierte Rendite für langfristig laufende Anleihen darstellt. Der Basiszins wird vom Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht. Er ist aus Vereinfachungsgründen für alle Wertermittlungen auf Bewertungsstichtage in dem jeweiligen Kalenderjahr anzuwenden. Das vereinfachte Ertragswertverfahren wird nicht in einer Rechtsverordnung, sondern in dem neuen Unterabschnitt D des Sechsten Abschnitts (§§ 199 bis 203) geregelt.

§ 12 Kapitalforderungen und Schulden (1) Kapitalforderungen, die nicht im § 11 bezeichnet sind, und Schulden sind mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Liegen die besonderen Umstände in einer hohen, niedrigen oder fehlenden Verzinsung, ist bei der Bewertung vom Mittelwert einer jährlich vorschüssigen und jährlich nachschüssigen Zahlungsweise auszugehen. (2) Forderungen, die uneinbringlich sind, bleiben außer Ansatz. (3) Der Wert unverzinslicher Forderungen oder Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, ist der Betrag, der vom Nennwert nach Abzug von Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen verbleibt. Dabei ist von einem Zinssatz von 5,5 Prozent auszugehen. (4) Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen werden mit dem Rückkaufswert bewertet. Rückkaufswert ist der Betrag, den das Versicherungsunternehmen dem Versicherungsnehmer im Falle der vorzeitigen Aufhebung des Vertragsverhältnisses zu erstatten hat. Die Berechnung des Werts, insbesondere die Berücksichtigung von ausgeschütteten und gutgeschriebenen Gewinnanteilen kann durch Rechtsverordnung geregelt werden. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 4) Auch noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen sind nach den Grundsätzen im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007 S. 192) mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies ist der Rückkaufswert, den der Versicherungsnehmer von der Versicherung beanspruchen kann. Die Versicherungsunternehmen können den aktuellen Rückkaufswert jederzeit ohne Schwierigkeiten berechnen. Der bisher alternativ mögliche Ansatz von zwei Dritteln der eingezahlten Prämien oder Kapitalbeiträge gibt demgegenüber nicht den gemeinen Wert der Ansprüche wieder und führt darüber hinaus zu ungerechtfertigten Bewertungs- und damit Steuervorteilen.

§ 13 Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen (1) Der Kapitalwert von Nutzungen oder Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind, ist mit dem aus Anlage 9a zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen. Ist die Dauer des Rechts außerdem durch das Leben einer oder mehrerer Personen bedingt, darf der nach § 14 zu berechnende Kapitalwert nicht überschritten werden. 77

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

(2) Immerwährende Nutzungen oder Leistungen sind mit dem 18,6fachen des Jahreswerts, Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer vorbehaltlich des § 14 mit dem 9,3fachen des Jahreswerts zu bewerten. (3) Ist der gemeine Wert der gesamten Nutzungen oder Leistungen nachweislich geringer oder höher, so ist der nachgewiesene gemeine Wert zugrunde zu legen. Der Ansatz eines geringeren oder höheren Werts kann jedoch nicht darauf gestützt werden, daß mit einem anderen Zinssatz als 5,5 Prozent oder mit einer anderen als mittelschüssigen Zahlungsweise zu rechnen ist. § 14 Lebenslängliche Nutzungen und Leistungen (1) Der Kapitalwert von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen ist mit dem Vielfachen des Jahreswerts nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 anzusetzen. Die Vervielfältiger sind nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln und ab dem 1. Januar des auf die Veröffentlichung der Sterbetafel durch das Statistische Bundesamt folgenden Kalenderjahres anzuwenden. Der Kapitalwert ist unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit einem Zinssatz von 5,5 Prozent als Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise zu berechnen. Das Bundesministerium der Finanzen stellt die Vervielfältiger für den Kapitalwert einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung im Jahresbetrag von einem Euro nach Lebensalter und Geschlecht der Berechtigten in einer Tabelle zusammen und veröffentlicht diese zusammen mit dem Datum der Veröffentlichung der Sterbetafel im Bundessteuerblatt. (2) Hat eine nach Absatz 1 bewertete Nutzung oder Leistung bei einem Alter 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

bis zu 30 Jahren von mehr als 30 Jahren bis zu 50 Jahren von mehr als 50 Jahren bis zu 60 Jahren von mehr als 60 Jahren bis zu 65 Jahren von mehr als 65 Jahren bis zu 70 Jahren von mehr als 70 Jahren bis zu 75 Jahren von mehr als 75 Jahren bis zu 80 Jahren von mehr als 80 Jahren bis zu 85 Jahren von mehr als 85 Jahren bis zu 90 Jahren von mehr als 90 Jahren

nicht mehr als 10 Jahre, nicht mehr als 9 Jahre, nicht mehr als 8 Jahre, nicht mehr als 7 Jahre, nicht mehr als 6 Jahre, nicht mehr als 5 Jahre, nicht mehr als 4 Jahre, nicht mehr als 3 Jahre, nicht mehr als 2 Jahre, nicht mehr als 1 Jahr

bestanden und beruht der Wegfall auf dem Tod des Berechtigten oder Verpflichteten, so ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirklichen Dauer der Nutzung oder Leistung zu berichtigen. § 5 Abs. 2 Satz 2 gilt entsprechend. Ist eine Last weggefallen, so bedarf die Berichtigung keines Antrags. (3) Hängt die Dauer der Nutzung oder Leistung von der Lebenszeit mehrerer Personen ab und erlischt das Recht mit dem Tod des zuletzt Sterbenden, so ist das Lebensalter und das Geschlecht derjenigen Person maßgebend, für die sich der höchste Vervielfältiger ergibt; erlischt das Recht mit dem Tod des zuerst Sterbenden, so ist das Lebensalter und Geschlecht derjenigen Person maßgebend, für die sich der niedrigste Vervielfältiger ergibt. 78

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(4) Ist der gemeine Wert der gesamten Nutzungen oder Leistungen nachweislich geringer oder höher als der Wert, der sich nach Absatz 1 ergibt, so ist der nachgewiesene gemeine Wert zugrunde zu legen. Der Ansatz eines geringeren oder höheren Werts kann jedoch nicht darauf gestützt werden, daß mit einer kürzeren oder längeren Lebensdauer, mit einem anderen Zinssatz als 5,5 Prozent oder mit einer anderen als mittelschüssigen Zahlungsweise zu rechnen ist. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 In der steuerlichen Praxis mehren sich die Probleme mit der Anwendung der Anlage 9 zu § 14 BewG, der die allgemeine „Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 1986/88 nach dem Gebietsstand seit dem 3.10.1990“ zugrunde liegt. Seit der letzten Volkszählung im Jahr 1987, auf deren Ergebnisse die allgemeine Sterbetafel aufbaut, hat die Lebenserwartung deutlich zugenommen, wie die vom Statistischen Bundesamt jährlich herausgegebenen Sterbetafeln belegen. Das führt dazu, dass sowohl Ansprüche als auch Lasten aus Nutzungen und Leistungen auf Lebenszeit bei einer Bewertung nach § 14 Abs. 1 BewG unangemessen niedrig bewertet werden. Das nicht mehr zeitgemäße Abstellen auf die „Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland seit dem 3. Oktober 1990“ soll für bewertungsrechtliche Zwecke durch eine Bezugnahme auf die jeweils aktuelle Sterbetafel des Statistischen Bundesamts ersetzt werden (derzeit Sterbetafel 2004/2006). Um die praktische Anwendung zu erleichtern, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, die sich aus der jeweils aktuellen Sterbetafel und der dazu gehörenden Absterbeordnung ergebenden Kapitalwerte einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung im Jahresbetrag von einem Euro im Bundessteuerblatt zu veröffentlichen. Dabei soll unverändert von einem Zinssatz von 5,5 Prozent und dem Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise ausgegangen werden.

§ 15 Jahreswert von Nutzungen und Leistungen (1) Der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme ist, wenn kein anderer Wert feststeht, zu 5,5 Prozent anzunehmen. (2) Nutzungen oder Leistungen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge), sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen. (3) Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiß sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. § 16 Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen Bei der Ermittlung des Kapitalwerts der Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert dieser Nutzungen höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Zweiter Teil Besondere Bewertungsvorschriften § 17 Geltungsbereich (1) Die besonderen Bewertungsvorschriften sind nach Maßgabe der jeweiligen Einzelsteuergesetze anzuwenden. (2) Die §§ 18 bis 94, 122 und 125 bis 132 gelten für die Grundsteuer und die §§ 121a und 133 zusätzlich für die Gewerbesteuer. (3) Soweit sich nicht aus den §§ 19 bis 150 etwas anderes ergibt, finden neben diesen auch die Vorschriften des Ersten Teils des Gesetzes (§§ 1 bis 16) Anwendung. § 16 findet auf die Grunderwerbsteuer keine Anwendung. § 18 Vermögensarten Das Vermögen, das nach den Vorschriften des Zweiten Teils dieses Gesetzes zu bewerten ist, umfaßt die folgenden Vermögensarten: 1. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 33 bis 67, § 31), 2. Grundvermögen (§§ 68 bis 94, § 31), 3. Betriebsvermögen (§§ 95 bis 109, § 31).

Erster Abschnitt Einheitsbewertung A. Allgemeines § 19 Feststellung von Einheitswerten (1) Einheitswerte werden für inländischen Grundbesitz, und zwar für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§§ 33, 48a und 51a), für Grundstücke (§§ 68 und 70) und für Betriebsgrundstücke (§ 99) festgestellt (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung). (2) (weggefallen) (3) In dem Feststellungsbescheid (§ 179 der Abgabenordnung) sind auch Feststellungen zu treffen 1. über die Art der wirtschaftlichen Einheit, a) bei Grundstücken auch über die Grundstücksart (§§ 72, 74 und 75), b) bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören, auch über den Gewerbebetrieb; 2. über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe ihrer Anteile. (4) Feststellungen nach den Absätzen 1 und 3 erfolgen nur, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 20 Ermittlung des Einheitswerts Die Einheitswerte werden nach den Vorschriften dieses Abschnitts ermittelt. Bei der Ermittlung der Einheitswerte ist § 163 der Abgabenordnung nicht anzuwenden; dies gilt nicht für Übergangsregelungen, die die oberste Finanzbehörde eines Landes im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der übrigen Länder trifft. § 21 Hauptfeststellung (1) Die Einheitswerte werden in Zeitabständen von je sechs Jahren allgemein festgestellt (Hauptfeststellung). (2) Der Hauptfeststellung werden die Verhältnisse zu Beginn des Kalenderjahrs (Hauptfeststellungszeitpunkt) zugrunde gelegt. Die Vorschriften in § 35 Abs. 2 und den §§ 54 und 59 über die Zugrundelegung eines anderen Zeitpunkts bleiben unberührt. § 22 Fortschreibungen (1) Der Einheitswert wird neu festgestellt (Wertfortschreibung), wenn der in Deutscher Mark ermittelte und auf volle hundert Deutsche Mark abgerundete Wert, der sich für den Beginn eines Kalenderjahrs ergibt, von dem entsprechenden Wert des letzten Feststellungszeitpunkts nach oben um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 5 000 Deutsche Mark, oder um mehr als 100 000 Deutsche Mark, nach unten um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 500 Deutsche Mark, oder um mehr als 5 000 Deutsche Mark, abweicht. (2) Über die Art oder Zurechnung des Gegenstandes (§ 19 Abs. 3 Nr. 1 und 2) wird eine neue Feststellung getroffen (Artfortschreibung oder Zurechnungsfortschreibung), wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht und es für die Besteuerung von Bedeutung ist. (3) Eine Fortschreibung nach Absatz 1 oder Absatz 2 findet auch zur Beseitigung eines Fehlers der letzten Feststellung statt. § 176 der Abgabenordnung ist hierbei entsprechend anzuwenden. Dies gilt jedoch nur für die Feststellungszeitpunkte, die vor der Verkündung der maßgeblichen Entscheidung eines obersten Gerichts des Bundes liegen. (4) Eine Fortschreibung ist vorzunehmen, wenn dem Finanzamt bekannt wird, daß die Voraussetzungen für sie vorliegen. Der Fortschreibung werden vorbehaltlich des § 27 die Verhältnisse im Fortschreibungszeitpunkt zugrunde gelegt. Fortschreibungszeitpunkt ist 1. bei einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse der Beginn des Kalenderjahrs, das auf die Änderung folgt; 2. in den Fällen des Absatzes 3 der Beginn des Kalenderjahrs, in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wird, bei einer Erhöhung des Einheitswerts jedoch frühestens der Beginn des Kalenderjahrs, in dem der Feststellungsbescheid erteilt wird. Die Vorschriften in § 35 Abs. 2 und den §§ 54 und 59 über die Zugrundelegung eines anderen Zeitpunkts bleiben unberührt. 81

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 23 Nachfeststellung (1) Für wirtschaftliche Einheiten, für die ein Einheitswert festzustellen ist, wird der Einheitswert nachträglich festgestellt (Nachfeststellung), wenn nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 21 Abs. 2) 1. die wirtschaftliche Einheit neu entsteht; 2. eine bereits bestehende wirtschaftliche Einheit erstmals zu einer Steuer herangezogen werden soll. (2) Der Nachfeststellung werden vorbehaltlich des § 27 die Verhältnisse im Nachfeststellungszeitpunkt zugrunde gelegt. Nachfeststellungszeitpunkt ist in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1 der Beginn des Kalenderjahrs, das auf die Entstehung der wirtschaftlichen Einheit folgt, und in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 2 der Beginn des Kalenderjahrs, in dem der Einheitswert erstmals der Besteuerung zugrunde gelegt wird. Die Vorschriften in § 35 Abs. 2 und den §§ 54 und 59 über die Zugrundelegung eines anderen Zeitpunkts bleiben unberührt. § 24 Aufhebung des Einheitswerts (1) Der Einheitswert wird aufgehoben, wenn dem Finanzamt bekannt wird, daß 1. die wirtschaftliche Einheit wegfällt; 2. der Einheitswert der wirtschaftlichen Einheit infolge von Befreiungsgründen der Besteuerung nicht mehr zugrunde gelegt wird. (2) Aufhebungszeitpunkt ist in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 1 der Beginn des Kalenderjahrs, das auf den Wegfall der wirtschaftlichen Einheit folgt, und in den Fällen des Absatzes 1 Nr. 2 der Beginn des Kalenderjahrs, in dem der Einheitswert erstmals der Besteuerung nicht mehr zugrunde gelegt wird. § 24a Änderung von Feststellungsbescheiden Bescheide über Fortschreibungen oder Nachfeststellungen von Einheitswerten des Grundbesitzes können schon vor dem maßgebenden Feststellungszeitpunkt erteilt werden. Sie sind zu ändern oder aufzuheben, wenn sich bis zu diesem Zeitpunkt Änderungen ergeben, die zu einer abweichenden Feststellung führen. § 25 Nachholung einer Feststellung (1) Ist die Feststellungsfrist (§ 181 der Abgabenordnung) bereits abgelaufen, kann eine Fortschreibung (§ 22) oder Nachfeststellung (§ 23) unter Zugrundelegung der Verhältnisse vom Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt mit Wirkung für eine späteren Feststellungszeitpunkt vorgenommen werden, für den diese Frist noch nicht abgelaufen ist. § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung bleibt unberührt. (2) Absatz 1 ist bei der Aufhebung des Einheitswerts (§ 24) entsprechend anzuwenden. § 26 Umfang der wirtschaftlichen Einheit bei Ehegatten Die Zurechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit (§ 2) wird beim Grundbesitz im Sinne der §§ 33 bis 94, 99 und 125 bis 133 nicht 82

II. Bewertungsgesetz (BewG)

dadurch ausgeschlossen, daß die Wirtschaftsgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten gehören. § 27 Wertverhältnisse bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen Bei Fortschreibungen und bei Nachfeststellungen der Einheitswerte für Grundbesitz sind die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt zugrunde zu legen. § 28 Erklärungspflicht (1) Erklärungen zur Feststellung des Einheitswerts sind auf jeden Hauptfeststellungszeitpunkt abzugeben. (2) Die Erklärungen sind innerhalb der Frist abzugeben, die das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder bestimmt. Die Frist ist im Bundesanzeiger bekanntzumachen. Fordert die Finanzbehörde zur Abgabe einer Erklärung auf einen Hauptfeststellungszeitpunkt oder auf einen anderen Feststellungszeitpunkt besonders auf (§ 149 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung), hat sie eine besondere Frist zu bestimmen, die mindestens einen Monat betragen soll. (3) Erklärungspflichtig ist derjenige, dem Grundbesitz zuzurechnen ist. Er hat die Steuererklärung eigenhändig zu unterschreiben. § 29 Auskünfte, Erhebungen und Mitteilungen (1) Die Eigentümer von Grundbesitz haben der Finanzbehörde auf Anforderung alle Angaben zu machen, die sie für die Sammlung der Kauf-, Miet- und Pachtpreise braucht. Bei dieser Erklärung ist zu versichern, daß die Angaben nach bestem Wissen und Gewissen gemacht sind. (2) Die Finanzbehörden können zur Vorbereitung einer Hauptfeststellung und zur Durchführung von Feststellungen der Einheitswerte des Grundbesitzes örtliche Erhebungen über die Bewertungsgrundlagen anstellen. Das Grundrecht der Unverletzlichkeit der Wohnung (Artikel 13 des Grundgesetzes) wird insoweit eingeschränkt. (3) Die nach Bundes- oder Landesrecht zuständigen Behörden haben den Finanzbehörden die rechtlichen und tatsächlichen Umstände mitzuteilen, die ihnen im Rahmen ihrer Aufgabenerfüllung bekannt geworden sind und die für die Feststellung von Einheitswerten des Grundbesitzes, für die Feststellung von Grundbesitzwerten oder für die Grundsteuer von Bedeutung sein können; mitzuteilen sind auch diejenigen Umstände, die für die Erbschaftsteuer oder die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sein können, sofern die Finanzbehörden dies anordnen. Den Behörden stehen die Stellen gleich, die für die Sicherung der Zweckbestimmung der Wohnungen zuständig sind, die auf der Grundlage des Zweiten Wohnungsbaugesetzes, des Wohnungsbaugesetzes für das Saarland oder auf der Grundlage des Wohnraumförderungsgesetzes gefördert worden sind. (4) Die Grundbuchämter teilen den für die Feststellung des Einheitswerts zuständigen Finanzbehörden für die in Absatz 3 bezeichneten Zwecke mit 83

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

1. die Eintragung eines neuen Eigentümers oder Erbbauberechtigten sowie bei einem anderen als rechtsgeschäftlichen Erwerb auch die Anschrift des neuen Eigentümers oder Erbbauberechtigten; dies gilt nicht für die Fälle des Erwerbs nach den Vorschriften des Zuordnungsrechts, 2. die Eintragung der Begründung von Wohnungseigentum oder Teileigentum, 3. die Eintragung der Begründung eines Erbbaurechts, Wohnungserbbaurechts oder Teilerbbaurechts. In den Fällen der Nummern 2 und 3 ist gleichzeitig der Tag des Eingangs des Eintragungsantrags beim Grundbuchamt mitzuteilen. Bei einer Eintragung aufgrund Erbfolge ist das Jahr anzugeben, in dem der Erblasser verstorben ist. Die Mitteilungen können der Finanzbehörde über die für die Führung des Liegenschaftskatasters zuständige Behörde oder über eine sonstige Behörde, die das amtliche Verzeichnis der Grundstücke (§ 2 Abs. 2 der Grundbuchordnung) führt, zugeleitet werden. (5) Die mitteilungspflichtige Stelle hat die betroffenen vom Inhalt der Mitteilung zu unterrichten. Eine Unterrichtung kann unterbleiben, soweit den Finanzbehörden Umstände aus dem Grundbuch, den Grundakten oder aus dem Liegenschaftskataster mitgeteilt werden. § 30 Abrundung Die in Deutscher Mark ermittelten Einheitswerte werden auf volle hundert Deutsche Mark nach unten abgerundet und danach in Euro umgerechnet. Der umgerechnete Betrag wird auf volle Euro abgerundet. § 31 Bewertung von ausländischem Sachvermögen (1) Für die Bewertung des ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, Grundvermögens und Betriebsvermögens gelten die Vorschriften des Ersten Teils dieses Gesetzes, insbesondere § 9 (gemeiner Wert). Nach diesen Vorschriften sind auch die ausländischen Teile einer wirtschaftlichen Einheit zu bewerten, die sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstreckt. (2) Bei der Bewertung von ausländischem Grundbesitz sind Bestandteile und Zubehör zu berücksichtigen. Zahlungsmittel, Geldforderungen, Wertpapiere und Geldschulden sind nicht einzubeziehen. § 32 Bewertung von inländischem Sachvermögen Für die Bewertung des inländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, Grundvermögens und Betriebsvermögens gelten die Vorschriften der §§ 33 bis 109. Nach diesen Vorschriften sind auch die inländischen Teile einer wirtschaftlichen Einheit zu bewerten, die sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstreckt.

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

B. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen I. Allgemeines § 33 Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (1) Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft ist die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. (2) Zu den Wirtschaftsgütern, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind, gehören insbesondere der Grund und Boden, die Wohn- und Wirtschaftsgebäude, die stehenden Betriebsmittel und ein normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln; als normaler Bestand gilt ein solcher, der zur gesicherten Fortführung des Betriebes erforderlich ist. (3) Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören nicht 1. Zahlungsmittel, Geldforderungen, Geschäftsguthaben und Wertpapiere, 2. Geldschulden, 3. über den normalen Bestand hinausgehende Bestände (Überbestände) an umlaufenden Betriebsmitteln, 4. Tierbestände oder Zweige des Tierbestands und die hiermit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter (z. B. Gebäude und abgrenzbare Gebäudeteile mit den dazugehörenden Flächen, Betriebsmittel), wenn die Tiere weder nach § 51 oder § 51a zur landwirtschaftlichen Nutzung noch nach § 62 zur sonstigen landund forstwirtschaftlichen Nutzung gehören. Die Zugehörigkeit der landwirtschaftlich genutzten Flächen zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen wird hierdurch nicht berührt. § 34 Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (1) Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft umfaßt 1. den Wirtschaftsteil, 2. den Wohnteil. (2) Der Wirtschaftsteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft umfaßt 1. die land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen: a) die landwirtschaftliche Nutzung, b) die forstwirtschaftliche Nutzung, c) die weinbauliche Nutzung, d) die gärtnerische Nutzung, e) die sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung; 2. die folgenden nicht zu einer Nutzung nach Nummer 1 gehörenden Wirtschaftsgüter: a) Abbauland (§ 43), b) Geringstland (§ 44), c) Unland (§ 45); 3. die Nebenbetriebe (§ 42). 85

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(3) Der Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft umfaßt die Gebäude und Gebäudeteile, soweit sie dem Inhaber des Betriebs, den zu seinem Haushalt gehörenden Familienangehörigen und den Altenteilern zu Wohnzwecken dienen. (4) In den Betrieb sind auch dem Eigentümer des Grund und Bodens nicht gehörende Gebäude, die auf dem Grund und Boden des Betriebs stehen, und dem Eigentümer des Grund und Bodens nicht gehörende Betriebsmittel, die der Bewirtschaftung des Betriebs dienen, einzubeziehen. (5) Ein Anteil des Eigentümers eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft an einem Wirtschaftsgut ist in den Betrieb einzubeziehen, wenn es mit dem Betrieb zusammen genutzt wird. (6) In einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, der von einer Gesellschaft oder Gemeinschaft des bürgerlichen Rechts betrieben wird, sind auch die Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die einem oder mehreren Beteiligten gehören und dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. (6a) Einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bildet auch die gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a) einschließlich der hiermit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter. (7) Einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden auch Stückländereien. Stückländereien sind einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Boden gehören. § 35 Bewertungsstichtag (1) Für die Größe des Betriebs sowie für den Umfang und den Zustand der Gebäude und der stehenden Betriebsmittel sind die Verhältnisse im Feststellungszeitpunkt maßgebend. (2) Für die umlaufenden Betriebsmittel ist der Stand am Ende des Wirtschaftsjahres maßgebend, das dem Feststellungszeitpunkt vorangegangen ist. § 36 Bewertungsgrundsätze (1) Bei der Bewertung ist unbeschadet der Regelung, die in § 47 für den Wohnungswert getroffen ist, der Ertragswert zugrunde zu legen. (2) Bei der Ermittlung des Ertragswerts ist von der Ertragsfähigkeit auszugehen. Ertragsfähigkeit ist der bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin und nachhaltig erzielbare Reinertrag. Ertragswert ist das Achtzehnfache dieses Reinertrags. (3) Bei der Beurteilung der Ertragsfähigkeit sind die Ertragsbedingungen zu berücksichtigen, soweit sie nicht unwesentlich sind. § 37 Ermittlung des Ertragswerts (1) Der Ertragswert der Nutzungen wird durch ein vergleichendes Verfahren (§§ 38 bis 41) ermittelt. Das vergleichende Verfahren kann auch auf Nutzungsteile angewendet werden. 86

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(2) Kann ein vergleichendes Verfahren nicht durchgeführt werden, so ist der Ertragswert nach der Ertragsfähigkeit der Nutzung unmittelbar zu ermitteln (Einzelertragswertverfahren). § 38 Vergleichszahl, Ertragsbedingungen (1) Die Unterschiede der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung in den verschiedenen Betrieben werden durch Vergleich der Ertragsbedingungen beurteilt und vorbehaltlich der §§ 55 und 62 durch Zahlen ausgedrückt, die dem Verhältnis der Reinerträge entsprechen (Vergleichszahlen). (2) Bei dem Vergleich der Ertragsbedingungen sind zugrunde zu legen 1. die tatsächlichen Verhältnisse für: a) die natürlichen Ertragsbedingungen, insbesondere Bodenbeschaffenheit, Geländegestaltung, klimatische Verhältnisse, b) die folgenden wirtschaftlichen Ertragsbedingungen: aa) innere Verkehrslage (Lage für die Bewirtschaftung der Betriebsfläche), bb) äußere Verkehrslage (insbesondere Lage für die Anfuhr der Betriebsmittel und die Abfuhr der Erzeugnisse), cc) Betriebsgröße; 2. die in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse für die in Nummer 1 Buchstabe b nicht bezeichneten wirtschaftlichen Ertragsbedingungen, insbesondere Preise und Löhne, Betriebsorganisation, Betriebsmittel. (3) Bei Stückländereien sind die wirtschaftlichen Ertragsbedingungen nach Absatz 2 Nr. 1 Buchstabe b mit den regelmäßigen Verhältnissen der Gegend anzusetzen. § 39 Bewertungsstützpunkte (1) Zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Bewertung werden in einzelnen Betrieben mit gegendüblichen Ertragsbedingungen die Vergleichszahlen von Nutzungen und Nutzungsteilen vorweg ermittelt (Hauptbewertungsstützpunkte). Die Vergleichszahlen der Hauptbewertungsstützpunkte werden vom Bewertungsbeirat (§§ 63 bis 66) vorgeschlagen und durch Rechtsverordnung festgesetzt. Die Vergleichszahlen der Nutzungen und Nutzungsteile in den übrigen Betrieben werden durch Vergleich mit den Vergleichszahlen der Hauptbewertungsstützpunkte ermittelt. § 55 bleibt unberührt. (2) Die Hauptbewertungsstützpunkte können durch Landes-Bewertungsstützpunkte und Orts- Bewertungsstützpunkte als Bewertungsbeispiele ergänzt werden. Die Vergleichszahlen der Landes-Bewertungsstützpunkte werden vom Gutachterausschuss (§ 67), die Vergleichszahlen der Orts-Bewertungsstützpunkte von den Landesfinanzbehörden ermittelt. Die Vergleichszahlen der Landes-Bewertungsstützpunkte und Orts-Bewertungsstützpunkte können bekanntgegeben werden. (3) Zugepachtete Flächen, die zusammen mit einem Bewertungsstützpunkt bewirtschaftet werden, können bei der Ermittlung der Vergleichszahlen mit berücksichtigt werden. Bei der Feststellung des Einheitswerts eines Betriebs, der als 87

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Bewertungsstützpunkt dient, sind zugepachtete Flächen nicht zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 2). § 40 Ermittlung des Vergleichswerts (1) Zum Hauptfeststellungszeitpunkt wird für die landwirtschaftliche, die weinbauliche und die gärtnerische Nutzung oder für deren Teile der 100 Vergleichszahlen entsprechende Ertragswert vorbehaltlich Absatz 2 durch besonderes Gesetz festgestellt. Aus diesem Ertragswert wird der Ertragswert für die einzelne Nutzung oder den Nutzungsteil in den Betrieben mit Hilfe der Vergleichszahlen abgeleitet (Vergleichswert). Der auf einen Hektar bezogene Vergleichswert ist der Hektarwert. (2) Für die Hauptfeststellung auf den Beginn des Kalenderjahres 1964 betragen die 100 Vergleichszahlen entsprechenden Ertragswerte bei der landwirtschaftlichen Nutzung den gärtnerischen Nutzungsteilen Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau 108,00 DM, Obstbau 72,00 DM, Baumschulen 221,40 DM. (3) Die Hoffläche und die Gebäudefläche des Betriebs sind in die einzelne Nutzung einzubeziehen, soweit sie ihr dienen. Hausgärten bis zur Größe von 10 Ar sind zur Hof- und Gebäudefläche zu rechnen. Wirtschaftswege, Hecken, Gräben, Grenzraine und dergleichen sind in die Nutzung einzubeziehen, zu der sie gehören; dies gilt auch für Wasserflächen, soweit sie nicht Unland sind oder zur sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 62) gehören. (4) Das Finanzamt hat bei Vorliegen eines rechtlichen Interesses dem Steuerpflichtigen Bewertungsgrundlagen und Bewertungsergebnisse der Nutzung oder des Nutzungsteils von Bewertungsstützpunkten, die bei der Ermittlung der Vergleichswerte seines Betriebs herangezogen worden sind, anzugeben. (5) Zur Berücksichtigung der rückläufigen Reinerträge sind die nach den Absätzen 1 und 2 ermittelten Vergleichswerte für Hopfen um 80 Prozent, für Spargel um 50 Prozent und für Obstbau um 60 Prozent zu vermindern; es ist jedoch jeweils mindestens ein Hektarwert von 1 200 Deutsche Mark anzusetzen. ohne Hopfen und Spargel Hopfen Spargel der weinbaulichen Nutzung

37,26 DM 254,00 DM 76,50 DM 200,00 DM

§ 41 Abschläge und Zuschläge (1) Ein Abschlag oder ein Zuschlag am Vergleichswert ist zu machen, 1. soweit die tatsächlichen Verhältnisse bei einer Nutzung oder einem Nutzungsteil von den bei der Bewertung unterstellten regelmäßigen Verhältnissen der Gegend (§ 38 Abs. 2 Nr. 2) um mehr als 20 Prozent abweichen und 2. wenn die Abweichung eine Änderung des Vergleichswerts der Nutzung oder des Nutzungsteils um mehr als den fünften Teil, mindestens aber um 1 000 Deutsche Mark, oder um mehr als 10 000 Deutsche Mark bewirkt. (2) Der Abschlag oder der Zuschlag ist nach der durch die Abweichung bedingten Minderung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit zu bemessen. 88

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(2a) Der Zuschlag wegen Abweichung des tatsächlichen Tierbestands von den unterstellten regelmäßigen Verhältnissen der Gegend ist bei Fortschreibungen (§ 22) oder Nachfeststellungen (§ 23) um 50 Prozent zu vermindern. (3) Bei Stückländereien sind weder Abschläge für fehlende Betriebsmittel beim Eigentümer des Grund und Bodens noch Zuschläge für Überbestand an diesen Wirtschaftsgütern bei deren Eigentümern zu machen. § 42 Nebenbetriebe (1) Nebenbetriebe sind Betriebe, die dem Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind und nicht einen selbständigen gewerblichen Betrieb darstellen. (2) Die Nebenbetriebe sind gesondert mit dem Einzelertragswert zu bewerten. § 43 Abbauland (1) Zum Abbauland gehören die Betriebsflächen, die durch Abbau der Bodensubstanz überwiegend für den Betrieb nutzbar gemacht werden (Sand-, Kies-, Lehmgruben, Steinbrüche, Torfstiche und dergleichen). (2) Das Abbauland ist gesondert mit dem Einzelertragswert zu bewerten. § 44 Geringstland (1) Zum Geringstland gehören die Betriebsflächen geringster Ertragsfähigkeit, für die nach dem Bodenschätzungsgesetz keine Wertzahlen festzustellen sind. (2) Geringstland ist mit einem Hektarwert von 50 Deutschen Mark zu bewerten. § 45 Unland (1) Zum Unland gehören die Betriebsflächen, die auch bei geordneter Wirtschaftsweise keinen Ertrag abwerfen können. (2) Unland wird nicht bewertet. § 46 Wirtschaftswert Aus den Vergleichswerten (§ 40 Abs. 1) und den Abschlägen und Zuschlägen (§ 41), aus den Einzelertragswerten sowie aus den Werten der nach den §§ 42 bis 44 gesondert zu bewertenden Wirtschaftsgüter wird der Wert für den Wirtschaftsteil (Wirtschaftswert) gebildet. Für seine Ermittlung gelten außer den Bestimmungen in den §§ 35 bis 45 auch die besonderen Vorschriften in den §§ 50 bis 62. § 47 Wohnungswert Der Wert für den Wohnteil (Wohnungswert) wird nach den Vorschriften ermittelt, die beim Grundvermögen für die Bewertung der Mietwohngrundstücke im Ertragswertverfahren (§§ 71, 78 bis 82 und 91) gelten. Bei der Schätzung der üblichen Miete (§ 79 Abs. 2) sind die Besonderheiten, die sich aus der Lage der 89

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Gebäude oder Gebäudeteile im Betrieb ergeben, zu berücksichtigen. Der ermittelte Betrag ist um 15 Prozent zu vermindern. § 48 Zusammensetzung des Einheitswerts Der Wirtschaftswert und der Wohnungswert bilden zusammen den Einheitswert des Betriebs. § 48a Einheitswert bestimmter intensiv genutzter Flächen Werden Betriebsflächen durch einen anderen Nutzungsberechtigten als den Eigentümer bewirtschaftet, so ist 1. bei der Sonderkultur Spargel (§ 52), 2. bei den gärtnerischen Nutzungsteilen Gemüse, Blumen- und Zierpflanzenbau sowie Baumschulen (§ 61), 3. bei der Saatzucht (§ 62 Abs. 1 Nr. 6) der Unterschiedsbetrag zwischen dem für landwirtschaftliche Nutzung maßgebenden Vergleichswert und dem höheren Vergleichswert, der durch die unter den Nummern 1 bis 3 bezeichneten Nutzungen bedingt ist, bei der Feststellung des Einheitswerts des Eigentümers nicht zu berücksichtigen und für den Nutzungsberechtigten als selbständiger Einheitswert festzustellen. Ist ein Einheitswert für land- und forstwirtschaftliches Vermögen des Nutzungsberechtigten festzustellen, so ist der Unterschiedsbetrag in diesen Einheitswert einzubeziehen. § 49 (aufgehoben)

II. Besondere Vorschriften a) Landwirtschaftliche Nutzung § 50 Ertragsbedingungen (1) Bei der Beurteilung der natürlichen Ertragsbedingungen (§ 38 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a) ist von den Ergebnissen der Bodenschätzung nach dem Bodenschätzungsgesetz auszugehen. Dies gilt auch für das Bodenartenverhältnis. (2) Ist durch die natürlichen Verhältnisse ein anderes als das in der betreffenden Gegend regelmäßige Kulturartenverhältnis bedingt, so ist abweichend von § 38 Abs. 2 Nr. 2 das tatsächliche Kulturartenverhältnis maßgebend. § 51 Tierbestände (1) (weggefallen) (1a) Für Feststellungszeitpunkte ab dem 1. Januar 1999 gehören Tierbestände in vollem Umfang zur landwirtschaftlichen Nutzung, wenn im Wirtschaftsjahr 90

II. Bewertungsgesetz (BewG)

für die ersten 20 Hektar für die nächsten 10 Hektar für die nächsten 20 Hektar für die nächsten 50 Hektar und für die weitere Fläche

nicht mehr als 10 Vieheinheiten, nicht mehr als 7 Vieheinheiten, nicht mehr als 6 Vieheinheiten, nicht mehr als 3 Vieheinheiten nicht mehr als 1,5 Vieheinheiten

je Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen erzeugt oder gehalten werden. Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen. Diese Zuordnung der Tierbestände steht einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse gleich, die im Kalenderjahr 1998 eingetreten ist; § 27 ist insoweit nicht anzuwenden. (2) Übersteigt die Anzahl der Vieheinheiten nachhaltig die in Absatz 1a bezeichnete Grenze, so gehören nur die Zweige des Tierbestands zur landwirtschaftlichen Nutzung, deren Vieheinheiten zusammen diese Grenze nicht überschreiten. Zunächst sind mehr flächenabhängige Zweige des Tierbestands und danach weniger flächenabhängige Zweige des Tierbestands zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen. Innerhalb jeder dieser Gruppe sind zuerst Zweige des Tierbestands mit der geringeren Anzahl von Vieheinheiten und dann Zweige mit der größeren Anzahl von Vieheinheiten zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen. Der Tierbestand des einzelnen Zweiges wird nicht aufgeteilt. (3) Als Zweig des Tierbestands gilt bei jeder Tierart für sich 1. 2. 3. 4.

das Zugvieh, das Zuchtvieh, das Mastvieh, das übrige Nutzvieh.

Das Zuchtvieh einer Tierart gilt nur dann als besonderer Zweig des Tierbestands, wenn die erzeugten Jungtiere überwiegend zum Verkauf bestimmt sind. Ist das nicht der Fall, so ist das Zuchtvieh dem Zweig des Tierbestands zuzurechnen, dem es überwiegend dient. (4) Der Umrechnungsschlüssel für Tierbestände in Vieheinheiten sowie die Gruppen der mehr oder weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestands sind aus den Anlagen 1 und 2 zu entnehmen. Für die Zeit von einem nach dem 1. Januar 1964 liegenden Hauptfeststellungszeitpunkt an können der Umrechnungsschlüssel für Tierbestände in Vieheinheiten sowie die Gruppen der mehr oder weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestands durch Rechtsverordnung Änderungen der wirtschaftlichen Gegebenheiten, auf denen sie beruhen, angepaßt werden. (5) Die Absätze 1a bis 4 gelten nicht für Pelztiere. Pelztiere gehören nur dann zur landwirtschaftlichen Nutzung, wenn die erforderlichen Futtermittel überwiegend von den vom Inhaber des Betriebs landwirtschaftlich genutzten Flächen gewonnen sind. § 51a Gemeinschaftliche Tierhaltung (1) Zur landwirtschaftlichen Nutzung gehört auch die Tierzucht und Tierhaltung von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 97 Abs. 1 Nr. 2), von Gesell91

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

schaften, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind (§ 97 Abs. 1 Nr. 5), oder von Vereinen (§ 97 Abs. 2), wenn 1. alle Gesellschafter oder Mitglieder a) Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbstbewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen sind, b) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und Forstwirte sind, c) Landwirte im Sinne des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte sind und dies durch eine Bescheinigung der zuständigen Alterskasse nachgewiesen wird und d) die sich nach § 51 Abs. 1a für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Genossenschaft, die Gesellschaft oder den Verein übertragen haben; 2. die Anzahl der von der Genossenschaft, der Gesellschaft oder dem Verein im Wirtschaftsjahr erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten keine der nachfolgenden Grenzen nachhaltig überschreitet: a) die Summe der sich nach Nummer 1 Buchstabe d ergebenden Vieheinheiten und b) die Summe der Vieheinheiten, die sich nach § 51 Abs. 1a auf der Grundlage der Summe der von den Gesellschaftern oder Mitgliedern regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen ergibt; 3. die Betriebe der Gesellschafter oder Mitglieder nicht mehr als 40 km von der Produktionsstätte der Genossenschaft, der Gesellschaft oder des Vereins entfernt liegen. Die Voraussetzungen der Nummer 1 Buchstabe d und der Nummer 2 sind durch besondere, laufend zu führende Verzeichnisse nachzuweisen. (2) Der Anwendung des Absatzes 1 steht es nicht entgegen, wenn die dort bezeichneten Genossenschaften, Gesellschaften oder Vereine die Tiererzeugung oder Tierhaltung ohne regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Flächen betreiben. (3) Von den in Absatz 1 bezeichneten Genossenschaften, Gesellschaften oder Vereinen regelmäßig landwirtschaftlich genutzte Flächen sind bei der Ermittlung der nach Absatz 1 Nr. 2 maßgebenden Grenzen wie Flächen von Gesellschaftern oder Mitgliedern zu behandeln, die ihre Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 Buchstabe d auf die Genossenschaft, die Gesellschaft oder den Verein übertragen haben. (4) Bei dem einzelnen Gesellschafter oder Mitglied der in Absatz 1 bezeichneten Genossenschaften, Gesellschaften oder Vereine ist § 51 Abs. 1a mit der Maßgabe anzuwenden, daß die in seinem Betrieb erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten mit den Vieheinheiten zusammenzurechnen sind, die im Rahmen der nach Absatz 1 Nr. 1 Buchstabe d übertragenen Möglichkeiten erzeugt oder gehalten werden. (5) Die Vorschriften des § 51 Abs. 2 bis 4 sind entsprechend anzuwenden.

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 52 Sonderkulturen Hopfen, Spargel und andere Sonderkulturen sind als landwirtschaftliche Nutzungsteile (§ 37 Abs. 1) zu bewerten.

b) Forstwirtschaftliche Nutzung § 53 Umlaufende Betriebsmittel Eingeschlagenes Holz gehört zum normalen Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln, soweit es den jährlichen Nutzungssatz nicht übersteigt; bei Betrieben, die nicht jährlich einschlagen (aussetzende Betriebe), tritt an die Stelle des jährlichen Nutzungssatzes ein den Betriebsverhältnissen entsprechender mehrjähriger Nutzungssatz. § 54 Bewertungsstichtag Abweichend von § 35 Abs. 1 sind für den Umfang und den Zustand des Bestandes an nicht eingeschlagenem Holz die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen, das dem Feststellungszeitpunkt vorangegangen ist. § 55 Ermittlung des Vergleichswerts (1) Das vergleichende Verfahren ist auf Hochwald als Nutzungsteil (§ 37 Abs. 1) anzuwenden. (2) Die Ertragsfähigkeit des Hochwaldes wird vorweg für Nachhaltsbetriebe mit regelmäßigem Alters- oder Vorratsklassenverhältnis ermittelt und durch Normalwerte ausgedrückt. (3) Normalwert ist der für eine Holzart unter Berücksichtigung des Holzertrags auf einen Hektar bezogene Ertragswert eines Nachhaltsbetriebs mit regelmäßigem Alters- oder Vorratsklassenverhältnis. Die Normalwerte werden für Bewertungsgebiete vom Bewertungsbeirat vorgeschlagen und durch Rechtsverordnung festgesetzt. Der Normalwert beträgt für die Hauptfeststellung auf den Beginn des Kalenderjahres 1964 höchstens 3.200 Deutsche Mark (Fichte, Ertragsklasse I A, Bestockungsgrad 1,0). (4) Die Anteile der einzelnen Alters- oder Vorratsklassen an den Normalwerten werden durch Prozentsätze ausgedrückt. Für jede Alters- oder Vorratsklasse ergibt sich der Prozentsatz aus dem Verhältnis ihres Abtriebswerts zum Abtriebswert des Nachhaltsbetriebs mit regelmäßigem Alters- oder Vorratsklassenverhältnis. Die Prozentsätze werden einheitlich für alle Bewertungsgebiete durch Rechtsverordnung festgesetzt. Sie betragen für die Hauptfeststellung auf den Beginn des Kalenderjahres 1964 höchstens 260 Prozent der Normalwerte. (5) Ausgehend von den nach Absatz 3 festgesetzten Normalwerten wird für die forstwirtschaftliche Nutzung des einzelnen Betriebs der Ertragswert (Vergleichswert) abgeleitet. Dabei werden die Prozentsätze auf die Alters- oder Vorratsklassen angewendet. 93

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

(6) Der Wert der einzelnen Alters- oder Vorratsklasse beträgt mindestens 50 Deutsche Mark je Hektar. (7) Mittelwald und Niederwald sind mit 50 Deutsche Mark je Hektar anzusetzen. (8) Zur Förderung der Gleichmäßigkeit der Bewertung wird, ausgehend von den Normalwerten des Bewertungsgebiets nach Absatz 3, durch den Bewertungsbeirat (§§ 63 bis 66) für den forstwirtschaftlichen Nutzungsteil Hochwald in einzelnen Betrieben mit gegendüblichen Ertragsbedingungen (Hauptbewertungsstützpunkte) der Vergleichswert vorgeschlagen und durch Rechtsverordnung festgesetzt. (9) Zur Berücksichtigung der rückläufigen Reinerträge sind die nach Absatz 5 ermittelten Ertragswerte (Vergleichswerte) um 40 Prozent zu vermindern; die Absätze 6 und 7 bleiben unberührt.

c) Weinbauliche Nutzung § 56 Umlaufende Betriebsmittel (1) Bei ausbauenden Betrieben zählen die Vorräte an Weinen aus der letzten und der vorletzten Ernte vor dem Bewertungsstichtag zum normalen Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln. Für die Weinvorräte aus der vorletzten Ernte vor dem Bewertungsstichtag gilt dies jedoch nur, soweit sie nicht auf Flaschen gefüllt sind. (2) Für Feststellungszeitpunkte ab dem 1. Januar 1996 zählen bei ausbauenden Betrieben die Vorräte an Weinen aus den Ernten der letzten fünf Jahre vor dem Bewertungsstichtag zum normalen Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln. Diese Zuordnung der Weinvorräte steht einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse gleich, die im Kalenderjahr 1995 eingetreten ist; § 27 ist insoweit nicht anzuwenden. (3) Abschläge für Unterbestand an Weinvorräten sind nicht zu machen. § 57 Bewertungsstützpunkte Als Bewertungsstützpunkte dienen Weinbaulagen oder Teile von Weinbaulagen. § 58 Innere Verkehrslage Bei der Berücksichtigung der inneren Verkehrslage sind abweichend von § 38 Abs. 2 Nr. 1 nicht die tatsächlichen Verhältnisse, sondern die in der Weinbaulage regelmäßigen Verhältnisse zugrunde zu legen; § 41 ist entsprechend anzuwenden.

d) Gärtnerische Nutzung § 59 Bewertungsstichtag (1) Die durch Anbau von Baumschulgewächsen genutzte Betriebsfläche wird abweichend von § 35 Abs. 1 nach den Verhältnissen an dem 15. September bestimmt, der dem Feststellungszeitpunkt vorangegangen ist. 94

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(2) Die durch Anbau von Gemüse, Blumen und Zierpflanzen genutzte Betriebsfläche wird abweichend von § 35 Abs. 1 nach den Verhältnissen an dem 30. Juni bestimmt, der dem Feststellungszeitpunkt vorangegangen ist. § 60 Ertragsbedingungen (1) Bei der Beurteilung der natürlichen Ertragsbedingungen (§ 38 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a) ist von den Ergebnissen der Bodenschätzung nach dem Bodenschätzungsgesetz auszugehen. (2) Hinsichtlich der ertragsteigernden Anlagen, insbesondere der überdachten Anbauflächen, sind – abweichend von § 38 Abs. 2 Nr. 2 – die tatsächlichen Verhältnisse des Betriebs zugrunde zu legen. § 61 Anwendung des vergleichenden Verfahrens Das vergleichende Verfahren ist auf Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau, auf Obstbau und auf Baumschulen als Nutzungsteile (§ 37 Abs. 1 Satz 2) anzuwenden.

e) Sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung § 62 Arten und Bewertung der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung (1) Zur sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung gehören insbesondere 1. 2. 3. 4. 5. 6.

die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei, die Saatzucht.

(2) Für die Arten der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung werden im vergleichenden Verfahren abweichend von § 38 Abs. 1 keine Vergleichszahlen, sondern unmittelbare Vergleichswerte ermittelt.

III. Bewertungsbeirat, Gutachterausschuß § 63 Bewertungsbeirat (1) Beim Bundesministerium der Finanzen wird ein Bewertungsbeirat gebildet. (2) Der Bewertungsbeirat gliedert sich in eine landwirtschaftliche Abteilung, eine forstwirtschaftliche Abteilung, eine Weinbauabteilung und eine Gartenbauabteilung. Die Gartenbauabteilung besteht aus den Unterabteilungen für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau, für Obstbau und für Baumschulen. (3) (weggefallen) 95

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 64 Mitglieder (1) Dem Bewertungsbeirat gehören an 1. in jeder Abteilung und Unterabteilung: a) ein Beamter des Bundesministeriums der Finanzen als Vorsitzender, b) ein Beamter des Bundesministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz; 2. in der landwirtschaftlichen Abteilung und in der forstwirtschaftlichen Abteilung je zehn Mitglieder; 3. in der Weinbauabteilung acht Mitglieder; 4. in der Gartenbauabteilung vier Mitglieder mit allgemeiner Sachkunde, zu denen für jede Unterabteilung drei weitere Mitglieder mit besonderer Fachkenntnis hinzutreten. (2) Nach Bedarf können weitere Mitglieder berufen werden. (3) Die Mitglieder nach Absatz 1 Nr. 2 bis 4 und nach Absatz 2 werden auf Vorschlag der obersten Finanzbehörden der Länder durch das Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz berufen. Die Berufung kann mit Zustimmung der obersten Finanzbehörden der Länder zurückgenommen werden. Scheidet eines der nach Absatz 1 Nr. 2 bis 4 berufenen Mitglieder aus, so ist ein neues Mitglied zu berufen. Die Mitglieder müssen sachkundig sein. (4) Die nach Absatz 3 berufenen Mitglieder haben bei den Verhandlungen des Bewertungsbeirats ohne Rücksicht auf Sonderinteressen nach bestem Wissen und Gewissen zu verfahren. Sie dürfen den Inhalt der Verhandlungen des Bewertungsbeirats sowie die Verhältnisse der Steuerpflichtigen, die ihnen im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit auf Grund dieses Gesetzes bekanntgeworden sind, nicht unbefugt offenbaren und Geheimnisse, insbesondere Betriebs- oder Geschäftsgeheimnisse, nicht unbefugt verwerten. Sie werden bei Beginn ihrer Tätigkeit von dem Vorsitzenden des Bewertungsbeirats durch Handschlag verpflichtet, diese Obliegenheiten gewissenhaft zu erfüllen. Über diese Verpflichtung ist eine Niederschrift aufzunehmen, die von dem Verpflichteten mit unterzeichnet wird. Auf Zuwiderhandlungen sind die Vorschriften über das Steuergeheimnis und die Strafbarkeit seiner Verletzung entsprechend anzuwenden. § 65 Aufgaben Der Bewertungsbeirat hat die Aufgabe, Vorschläge zu machen 1. für die durch besonderes Gesetz festzusetzenden Ertragswerte (§ 40 Abs. 1), 2. für die durch Rechtsverordnung festzusetzenden Vergleichszahlen (§ 39 Abs. 1) und Vergleichswerte (§ 55 Abs. 8) der Hauptbewertungsstützpunkte, 3. für die durch Rechtsverordnung festzusetzenden Normalwerte der forstwirtschaftlichen Nutzung für Bewertungsgebiete (§ 55 Abs. 3).

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 66 Geschäftsführung (1) Der Vorsitzende führt die Geschäfte des Bewertungsbeirats und leitet die Verhandlungen. Das Bundesministerium der Finanzen kann eine Geschäftsordnung für den Bewertungsbeirat erlassen. (2) Die einzelnen Abteilungen und Unterabteilungen des Bewertungsbeirats sind beschlussfähig, wenn mindestens zwei Drittel der Mitglieder anwesend sind. Bei Abstimmung entscheidet die Stimmenmehrheit, bei Stimmengleichheit die Stimme des Vorsitzenden. (3) Der Bewertungsbeirat hat seinen Sitz am Sitz des Bundesministeriums der Finanzen. Er hat bei Durchführung seiner Aufgaben die Ermittlungsbefugnisse, die den Finanzämtern nach der Abgabenordnung zustehen. (4) Die Verhandlungen des Bewertungsbeirats sind nicht öffentlich. Der Bewertungsbeirat kann nach seinem Ermessen Sachverständige hören; § 64 Abs. 4 gilt entsprechend. § 67 Gutachterausschuß (1) Zur Förderung der Gleichmäßigkeit der Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in den Ländern, insbesondere durch Bewertung von Landes- Bewertungsstützpunkten, wird bei jeder Oberfinanzdirektion ein Gutachterausschuß gebildet. Bei jedem Gutachterausschuß ist eine landwirtschaftliche Abteilung zu bilden. Weitere Abteilungen können nach Bedarf entsprechend der Gliederung des Bewertungsbeirats (§ 63) gebildet werden. (2) Die landwirtschaftliche Abteilung des Gutachterausschusses übernimmt auch die Befugnisse des Landesschätzungsbeirats nach dem Bodenschätzungsgesetz. (3) Dem Gutachterausschuß oder jeder seiner Abteilungen gehören an 1. der Oberfinanzpräsident oder ein von ihm beauftragter Angehöriger seiner Behörde als Vorsitzender, 2. ein von der für die Land- und Forstwirtschaft zuständigen obersten Landesbehörde beauftragter Beamter, 3. fünf sachkundige Mitglieder, die durch die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde im Einvernehmen mit der für die Land- und Forstwirtschaft zuständigen obersten Landesbehörde berufen werden. Die Berufung kann zurückgenommen werden. § 64 Abs. 2 und 4 gilt entsprechend. Die Landesregierungen werden ermächtigt, durch Rechtsverordnung die zuständigen Behörden abweichend von Satz 1 zu bestimmen. Sie können diese Ermächtigung auf oberste Landesbehörden übertragen. (4) Der Vorsitzende führt die Geschäfte des Gutachterausschusses und leitet die Verhandlungen. Die Verhandlungen sind nicht öffentlich. Für die Beschlußfähigkeit und die Abstimmung gilt § 66 Abs. 2 entsprechend.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

C. Grundvermögen I. Allgemeines § 68 Begriff des Grundvermögens (1) Zum Grundvermögen gehören 1. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, 2. das Erbbaurecht, 3. das Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz, soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 33) oder um Betriebsgrundstücke (§ 99) handelt. (2) In das Grundvermögen sind nicht einzubeziehen 1. Bodenschätze, 2. die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Einzubeziehen sind jedoch die Verstärkungen von Decken und die nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage gehörenden Stützen und sonstigen Bauteile wie Mauervorlagen und Verstrebungen. § 69 Abgrenzung des Grundvermögens vom land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (1) Land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen sind dem Grundvermögen zuzurechnen, wenn nach ihrer Lage, den im Feststellungszeitpunkt bestehenden Verwertungsmöglichkeiten oder den sonstigen Umständen anzunehmen ist, daß sie in absehbarer Zeit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken, insbesondere als Bauland, Industrieland oder Land für Verkehrszwecke, dienen werden. (2) Bildet ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft die Existenzgrundlage des Betriebsinhabers, so sind dem Betriebsinhaber gehörende Flächen, die von einer Stelle aus ordnungsgemäß nachhaltig bewirtschaftet werden, dem Grundvermögen nur dann zuzurechnen, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, daß sie spätestens nach zwei Jahren anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen werden. (3) Flächen sind stets dem Grundvermögen zuzurechnen, wenn sie in einem Bebauungsplan als Bauland festgesetzt sind, ihre sofortige Bebauung möglich ist und die Bebauung innerhalb des Plangebiets in benachbarten Bereichen begonnen hat oder schon durchgeführt ist. Satz 1 gilt nicht für die Hofstelle und für andere Flächen in unmittelbarem räumlichem Zusammenhang mit der Hofstelle bis zu einer Größe von insgesamt einem Hektar. (4) Absatz 2 findet in den Fällen des § 55 Abs. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes keine Anwendung. 98

II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 70 Grundstück (1) Jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens bildet ein Grundstück im Sinne dieses Gesetzes. (2) Ein Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (z. B. an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) ist in das Grundstück einzubeziehen, wenn alle Anteile an dem gemeinschaftlichen Grundvermögen Eigentümern von Grundstücken gehören, die ihren Anteil jeweils zusammen mit ihrem Grundstück nutzen. Das gilt nicht, wenn das gemeinschaftliche Grundvermögen nach den Anschauungen des Verkehrs als selbständige wirtschaftliche Einheit anzusehen ist (§ 2 Abs. 1 Satz 3 und 4). (3) Als Grundstück im Sinne dieses Gesetzes gilt auch ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen ist, selbst wenn es wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist. § 71 Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz Gebäude, Teile von Gebäuden und Anlagen, die zum Schutz der Bevölkerung sowie lebens- und verteidigungswichtiger Sachgüter vor der Wirkung von Angriffswaffen geschaffen worden sind, bleiben bei der Ermittlung des Einheitswerts außer Betracht, wenn sie im Frieden nicht oder nur gelegentlich oder geringfügig für andere Zwecke benutzt werden.

II. Unbebaute Grundstücke § 72 Begriff (1) Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden. Die Benutzbarkeit beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Gebäude sind als bezugsfertig anzusehen, wenn den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden kann, sie zu benutzen; die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde ist nicht entscheidend. (2) Befinden sich auf einem Grundstück Gebäude, deren Zweckbestimmung und Wert gegenüber der Zweckbestimmung und dem Wert des Grund und Bodens von untergeordneter Bedeutung sind, so gilt das Grundstück als unbebaut. (3) Als unbebautes Grundstück gilt auch ein Grundstück, auf dem infolge der Zerstörung oder des Verfalls der Gebäude auf die Dauer benutzbarer Raum nicht mehr vorhanden ist. § 73 Baureife Grundstücke (1) Innerhalb der unbebauten Grundstücke bilden die baureifen Grundstücke eine besondere Grundstücksart. (2) Baureife Grundstücke sind unbebaute Grundstücke, wenn sie in einem Bebauungsplan als Bauland festgesetzt sind, ihre sofortige Bebauung möglich ist und die Bebauung innerhalb des Plangebiets in benachbarten Bereichen begonnen hat 99

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

oder schon durchgeführt ist. Zu den baureifen Grundstücken gehören nicht Grundstücke, die für den Gemeinbedarf vorgesehen sind.

III. Bebaute Grundstücke a) Begriff und Bewertung § 74 Begriff Bebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich benutzbare Gebäude befinden, mit Ausnahme der in § 72 Abs. 2 und 3 bezeichneten Grundstücke. Wird ein Gebäude in Bauabschnitten errichtet, so ist der fertig gestellte und bezugsfertige Teil als benutzbares Gebäude anzusehen. § 75 Grundstücksarten (1) Bei der Bewertung bebauter Grundstücke sind die folgenden Grundstücksarten zu unterscheiden: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, gemischtgenutzte Grundstücke, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, sonstige bebaute Grundstücke.

(2) Mietwohngrundstücke sind Grundstücke, die zu mehr als achtzig Prozent, berechnet nach der Jahresrohmiete (§ 79), Wohnzwecken dienen mit Ausnahme der Einfamilienhäuser und Zweifamilienhäuser (Absätze 5 und 6). (3) Geschäftsgrundstücke sind Grundstücke, die zu mehr als achtzig Prozent, berechnet nach der Jahresrohmiete (§ 79), eigenen oder fremden gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienen. (4) Gemischtgenutzte Grundstücke sind Grundstücke, die teils Wohnzwecken, teils eigenen oder fremden gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, Einfamilienhäuser oder Zweifamilienhäuser sind. (5) Einfamilienhäuser sind Wohngrundstücke, die nur eine Wohnung enthalten. Wohnungen des Hauspersonals (Pförtner, Heizer, Gärtner, Kraftwagenführer, Wächter usw.) sind nicht mitzurechnen. Eine zweite Wohnung steht, abgesehen von Satz 2, dem Begriff „Einfamilienhaus“ entgegen, auch wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist. Ein Grundstück gilt auch dann als Einfamilienhaus, wenn es zu gewerblichen oder öffentlichen Zwecken mitbenutzt wird und dadurch die Eigenart als Einfamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt wird. (6) Zweifamilienhäuser sind Wohngrundstücke, die nur zwei Wohnungen enthalten. Die Sätze 2 bis 4 von Absatz 5 sind entsprechend anzuwenden. (7) Sonstige bebaute Grundstücke sind solche Grundstücke, die nicht unter die Absätze 2 bis 6 fallen. 100

II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 76 Bewertung (1) Der Wert des Grundstücks ist vorbehaltlich des Absatzes 3 im Wege des Ertragswertverfahrens (§§ 78 bis 82) zu ermitteln für 1. 2. 3. 4. 5.

Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, gemischtgenutzte Grundstücke, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser.

(2) Für die sonstigen bebauten Grundstücke ist der Wert im Wege des Sachwertverfahrens (§§ 83 bis 90) zu ermitteln. (3) Das Sachwertverfahren ist abweichend von Absatz 1 anzuwenden 1. bei Einfamilienhäusern und Zweifamilienhäusern, die sich durch besondere Gestaltung oder Ausstattung wesentlich von den nach Absatz 1 zu bewertenden Einfamilienhäusern und Zweifamilienhäusern unterscheiden; 2. bei solchen Gruppen von Geschäftsgrundstücken und in solchen Einzelfällen bebauter Grundstücke der in § 75 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 bezeichneten Grundstücksarten, für die weder eine Jahresrohmiete ermittelt noch die übliche Miete nach § 79 Abs. 2 geschätzt werden kann; 3. bei Grundstücken mit Behelfsbauten und bei Grundstücken mit Gebäuden in einer Bauart oder Bauausführung, für die ein Vervielfältiger (§ 80) in den Anlagen 3 bis 8 nicht bestimmt ist. § 77 Mindestwert Der für ein bebautes Grundstück anzusetzende Wert darf nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück zu bewerten wäre. Müssen Gebäude oder Gebäudeteile wegen ihres baulichen Zustands abgebrochen werden, so sind die Abbruchkosten zu berücksichtigen.

b) Verfahren 1. Ertragswertverfahren § 78 Grundstückswert Der Grundstückswert umfaßt den Bodenwert, den Gebäudewert und den Wert der Außenanlagen. Er ergibt sich durch Anwendung eines Vervielfältigers (§ 80) auf die Jahresrohmiete (§ 79) unter Berücksichtigung der §§ 81 und 82. § 79 Jahresrohmiete (1) Jahresrohmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Benutzung des Grundstücks auf Grund vertraglicher Vereinbarungen nach dem Stand im Feststellungszeitpunkt für ein Jahr zu entrichten haben. Umlagen und alle sonstigen gehören auch Betriebskosten (z. B. Gebühren der Gemeinde), die durch 101

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

die Gemeinde von den Mietern unmittelbar erhoben werden. Nicht einzubeziehen sind Untermietzuschläge, Kosten des Betriebs der zentralen Heizungs-, Warmwasserversorgungs- und Brennstoffversorgungsanlage sowie des Fahrstuhls, ferner alle Vergütungen für außergewöhnliche Nebenleistungen des Vermieters, die nicht die Raumnutzung betreffen (z. B. Bereitstellung von Wasserkraft, Dampfkraft, Preßluft, Kraftstrom und dergleichen), sowie Nebenleistungen des Vermieters, die nur einzelnen Mietern zugute kommen. (2) Statt des Betrags nach Absatz 1 gilt die übliche Miete als Jahresrohmiete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile, 1. die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind, 2. die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als zwanzig Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. Die übliche Miete ist in Anlehnung an die Jahresrohmiete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. (3) (weggefallen) (4) (weggefallen) (5) Bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen gelten für die Höhe der Miete die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt. § 80 Vervielfältiger (1) Die Zahl, mit der die Jahresrohmiete zu vervielfachen ist (Vervielfältiger), ist aus den Anlagen 3 bis 8 zu entnehmen. Der Vervielfältiger bestimmt sich nach der Grundstücksart, der Bauart und Bauausführung, dem Baujahr des Gebäudes sowie nach der Einwohnerzahl der Belegenheitsgemeinde im Hauptfeststellungszeitpunkt. Erstreckt sich ein Grundstück über mehrere Gemeinden, so ist Belegenheitsgemeinde die Gemeinde, in der der wertvollste Teil des Grundstücks belegen ist. Bei Umgemeindungen nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt sind weiterhin die Einwohnerzahlen zugrunde zu legen, die für die betroffenen Gemeinden oder Gemeindeteile im Hauptfeststellungszeitpunkt maßgebend waren. (2) Die Landesregierungen werden ermächtigt, durch Rechtsverordnung zu bestimmen, daß Gemeinden oder Gemeindeteile in eine andere Gemeindegrößenklasse eingegliedert werden, als es ihrer Einwohnerzahl entspricht, wenn die Vervielfältiger wegen der besonderen wirtschaftlichen Verhältnisse in diesen Gemeinden oder Gemeindeteilen abweichend festgesetzt werden müssen (z. B. in Kurorten und Randgemeinden). (3) Ist die Lebensdauer eines Gebäudes gegenüber der nach seiner Bauart und Bauausführung in Betracht kommenden Lebensdauer infolge baulicher Maßnahmen wesentlich verlängert oder infolge nicht behebbarer Baumängel und Bauschäden wesentlich verkürzt, so ist der Vervielfältiger nicht nach dem tatsächlichen Baujahr des Gebäudes, sondern nach dem um die entsprechende Zeit späteren oder früheren Baujahr zu ermitteln. 102

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(4) Befinden sich auf einem Grundstück Gebäude oder Gebäudeteile, die eine verschiedene Bauart oder Bauausführung aufweisen oder die in verschiedenen Jahren bezugsfertig geworden sind, so sind für die einzelnen Gebäude oder Gebäudeteile die nach der Bauart und Bauausführung sowie nach dem Baujahr maßgebenden Vervielfältiger anzuwenden. Können die Werte der einzelnen Gebäude oder Gebäudeteile nur schwer ermittelt werden, so kann für das ganze Grundstück ein Vervielfältiger nach einem durchschnittlichen Baujahr angewendet werden. § 81 Außergewöhnliche Grundsteuerbelastung Weicht im Hauptfeststellungszeitpunkt die Grundsteuerbelastung in einer Gemeinde erheblich von der in den Vervielfältigern berücksichtigten Grundsteuerbelastung ab, so sind die Grundstückswerte in diesen Gemeinden bis zu 10 Prozent zu ermäßigen oder zu erhöhen. Die Prozentsätze werden durch Rechtsverordnung bestimmt. § 82 Ermäßigung und Erhöhung (1) Liegen wertmindernde Umstände vor, die weder in der Höhe der Jahresrohmiete noch in der Höhe des Vervielfältigers berücksichtigt sind, so ist der sich nach den §§ 78 bis 81 ergebende Grundstückswert zu ermäßigen. Als solche Umstände kommen z. B. in Betracht 1. ungewöhnlich starke Beeinträchtigungen durch Lärm, Rauch oder Gerüche, 2. behebbare Baumängel und Bauschäden und 3. die Notwendigkeit baldigen Abbruchs. (2) Liegen werterhöhende Umstände vor, die in der Höhe der Jahresrohmiete nicht berücksichtigt sind, so ist der sich nach den §§ 78 bis 81 ergebende Grundstückswert zu erhöhen. Als solche Umstände kommen nur in Betracht 1. die Größe der nicht bebauten Fläche, wenn sich auf dem Grundstück keine Hochhäuser befinden; ein Zuschlag unterbleibt, wenn die gesamte Fläche bei Einfamilienhäusern oder Zweifamilienhäusern nicht mehr als 1.500 qm, bei den übrigen Grundstücksarten nicht mehr als das Fünffache der bebauten Fläche beträgt, 2. die nachhaltige Ausnutzung des Grundstücks für Reklamezwecke gegen Entgelt. (3) Die Ermäßigung nach Absatz 1 Nr. 1 und 2 oder die Erhöhung nach Absatz 2 darf insgesamt dreißig Prozent des Grundstückswerts (§§ 78 bis 81) nicht übersteigen. Treffen die Voraussetzungen für die Ermäßigung nach Absatz 1 Nr. 1 und 2 und für die Erhöhung nach Absatz 2 zusammen, so ist der Höchstsatz nur auf das Ergebnis des Ausgleichs anzuwenden.

2. Sachwertverfahren § 83 Grundstückswert Bei der Ermittlung des Grundstückswertes ist vom Bodenwert (§ 84), vom Gebäudewert (§§ 85 bis 88) und vom Wert der Außenanlagen (§ 89) auszugehen (Ausgangswert). Der Ausgangswert ist an den gemeinen Wert anzugleichen (§ 90). 103

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 84 Bodenwert Der Grund und Boden ist mit dem Wert anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn das Grundstück unbebaut wäre. § 85 Gebäudewert Bei der Ermittlung des Gebäudewertes ist zunächst ein Wert auf der Grundlage von durchschnittlichen Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 zu errechnen. Dieser Wert ist nach den Baupreisverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt umzurechnen (Gebäudenormalherstellungswert). Der Gebäudenormalherstellungswert ist wegen des Alters des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 86) und wegen etwa vorhandener baulicher Mängel und Schäden (§ 87) zu mindern (Gebäudesachwert). Der Gebäudesachwert kann in besonderen Fällen ermäßigt oder erhöht werden (§ 88). § 86 Wertminderung wegen Alters (1) Die Wertminderung wegen Alters bestimmt sich nach dem Alter des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt und der gewöhnlichen Lebensdauer von Gebäuden gleicher Art und Nutzung. Sie ist in einem Prozentsatz des Gebäudenormalherstellungswertes auszudrücken. Dabei ist von einer gleichbleibenden jährlichen Wertminderung auszugehen. (2) Als Alter des Gebäudes gilt die Zeit zwischen dem Beginn des Jahres, in dem das Gebäude bezugsfertig geworden ist, und dem Hauptfeststellungszeitpunkt. (3) Als Wertminderung darf insgesamt kein höherer Betrag abgesetzt werden, als sich bei einem Alter von siebzig Prozent der Lebensdauer ergibt. Dieser Betrag kann nur überschritten werden, wenn eine außergewöhnliche Wertminderung vorliegt. (4) Ist die restliche Lebensdauer eines Gebäudes infolge baulicher Maßnahmen verlängert, so ist der nach dem tatsächlichen Alter errechnete Prozentsatz entsprechend zu mindern. § 87 Wertminderung wegen baulicher Mängel und Schäden Für bauliche Mängel und Schäden, die weder bei der Ermittlung des Gebäudenormalherstellungswertes noch bei der Wertminderung wegen Alters berücksichtigt worden sind, ist ein Abschlag zu machen. Die Höhe des Abschlags richtet sich nach Bedeutung und Ausmaß der Mängel und Schäden. § 88 Ermäßigung und Erhöhung (1) Der Gebäudesachwert kann ermäßigt oder erhöht werden, wenn Umstände tatsächlicher Art vorliegen, die bei seiner Ermittlung nicht berücksichtigt worden sind. (2) Eine Ermäßigung kann insbesondere in Betracht kommen, wenn Gebäude wegen der Lage des Grundstücks, wegen unorganischen Aufbaus oder wirtschaftlicher Überalterung in ihrem Wert gemindert sind. 104

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(3) Ein besonderer Zuschlag ist zu machen, wenn ein Grundstück nachhaltig gegen Entgelt für Reklamezwecke genutzt wird. § 89 Wert der Außenanlagen Der Wert der Außenanlagen (z. B. Umzäunungen, Wege- oder Platzbefestigungen) ist aus durchschnittlichen Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 zu errechnen und nach den Baupreisverhältnissen im Hauptfeststellungszeitpunkt umzurechnen. Dieser Wert ist wegen des Alters der Außenanlagen im Hauptfeststellungszeitpunkt und wegen etwaiger baulicher Mängel und Schäden zu mindern; die Vorschriften der §§ 86 bis 88 gelten sinngemäß. § 90 Angleichung an den gemeinen Wert (1) Der Ausgangswert (§ 83) ist durch Anwendung einer Wertzahl an den gemeinen Wert anzugleichen. (2) Die Wertzahlen werden durch Rechtsverordnung unter Berücksichtigung der wertbeeinflussenden Umstände, insbesondere der Zweckbestimmung und Verwendbarkeit der Grundstücke innerhalb bestimmter Wirtschaftszweige und der Gemeindegrößen, im Rahmen von 85 bis 50 Prozent des Ausgangswertes festgesetzt. Dabei können für einzelne Grundstücksarten oder Grundstücksgruppen oder Untergruppen in bestimmten Gebieten, Gemeinden oder Gemeindeteilen besondere Wertzahlen festgesetzt werden, wenn es die örtlichen Verhältnisse auf dem Grundstücksmarkt erfordern.

IV. Sondervorschriften § 91 Grundstücke im Zustand der Bebauung (1) Bei Grundstücken, die sich am Feststellungszeitpunkt im Zustand der Bebauung befinden, bleiben die nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile (z. B. Anbauten oder Zubauten) bei der Ermittlung des Wertes außer Betracht. (2) (weggefallen) § 92 Erbbaurecht (1) Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, so ist sowohl für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts als auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks jeweils ein Einheitswert festzustellen. Bei der Ermittlung der Einheitswerte ist von einem Gesamtwert auszugehen, der für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude und Außenanlagen festzustellen wäre, wenn die Belastung nicht bestünde. Wird der Gesamtwert nach den Vorschriften über die Bewertung der bebauten Grundstücke ermittelt, so gilt jede wirtschaftliche Einheit als bebautes Grundstück der Grundstücksart, von der bei der Ermittlung des Gesamtwerts ausgegangen wird. (2) Beträgt die Dauer des Erbbaurechts in dem für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt noch 50 Jahre oder mehr, so entfällt der Gesamtwert (Absatz 1) allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts. 105

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

(3) Beträgt die Dauer des Erbbaurechts in dem für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt weniger als 50 Jahre, so ist der Gesamtwert (Absatz 1) entsprechend der restlichen Dauer des Erbbaurechts zu verteilen. Dabei entfallen auf 1. die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts: der Gebäudewert und ein Anteil am Bodenwert; dieser beträgt bei einer Dauer des Erbbaurechts unter 50 bis zu 40 Jahren unter 40 bis zu 35 Jahren unter 35 bis zu 30 Jahren unter 30 bis zu 25 Jahren unter 25 bis zu 20 Jahren unter 20 bis zu 15 Jahren unter 15 bis zu 10 Jahren unter 10 bis zu 5 Jahren unter 5 Jahren

95 Prozent, 90 Prozent, 85 Prozent, 80 Prozent, 70 Prozent, 60 Prozent, 45 Prozent, 25 Prozent, 0 Prozent;

2. die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks: der Anteil am Bodenwert, der nach Abzug des in Nummer 1 genannten Anteils verbleibt. Abweichend von den Nummern 1 und 2 ist in die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks ein Anteil am Gebäudewert einzubeziehen, wenn besondere Vereinbarungen es rechtfertigen. Das gilt insbesondere, wenn bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf der Eigentümer des belasteten Grundstücks keine dem Gebäudewert entsprechende Entschädigung zu leisten hat. Geht das Eigentum an dem Gebäude bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf entschädigungslos auf den Eigentümer des belasteten Grundstücks über, so ist der Gebäudewert entsprechend der in den Nummern 1 und 2 vorgesehenen Verteilung des Bodenwertes zu verteilen. Beträgt die Entschädigung für das Gebäude beim Übergang nur einen Teil des Gebäudewertes, so ist der dem Eigentümer des belasteten Grundstücks entschädigungslos zufallende Anteil entsprechend zu verteilen. Eine in der Höhe des Erbbauzinses zum Ausdruck kommende Entschädigung für den Gebäudewert bleibt außer Betracht. Der Wert der Außenanlagen wird wie der Gebäudewert behandelt. (4) Hat sich der Erbbauberechtigte durch Vertrag mit dem Eigentümer des belasteten Grundstücks zum Abbruch des Gebäudes bei Beendigung des Erbbaurechts verpflichtet, so ist dieser Umstand durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen; der Abschlag unterbleibt, wenn vorauszusehen ist, daß das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird. (5) Das Recht auf den Erbbauzins ist nicht als Bestandteil des Grundstücks und die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses nicht bei der Bewertung des Erbbaurechts zu berücksichtigen. (6) Bei Wohnungserbbaurechten oder Teilerbbaurechten ist der Gesamtwert (Absatz 1) in gleicher Weise zu ermitteln, wie wenn es sich um Wohnungseigentum oder um Teileigentum handeln würde. Die Verteilung des Gesamtwertes erfolgt entsprechend Absatz 3. (7) Wertfortschreibungen für die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks sind abweichend von § 22 Abs. 1 nur vorzunehmen, wenn der Gesamtwert, der sich für den Beginn eines Kalenderjahres ergibt, vom 106

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Gesamtwert des letzten Feststellungszeitpunkts um das in § 22 Abs. 1 bezeichnete Ausmaß abweicht. § 30 ist entsprechend anzuwenden. Bei einer Änderung der Verteilung des Gesamtwerts nach Absatz 3 sind die Einheitswerte für die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks ohne Beachtung von Wertfortschreibungsgrenzen fortzuschreiben. § 93 Wohnungseigentum und Teileigentum (1) Jedes Wohnungseigentum und Teileigentum bildet eine wirtschaftliche Einheit. Für die Bestimmung der Grundstücksart (§ 75) ist die Nutzung des auf das Wohnungseigentum und Teileigentum entfallenden Gebäudeteils maßgebend. Die Vorschriften der §§ 76 bis 91 finden Anwendung, soweit sich nicht aus den Absätzen 2 und 3 etwas anderes ergibt. (2) Das zu mehr als achtzig Prozent Wohnzwecken dienende Wohnungseigentum ist im Wege des Ertragswertverfahrens nach den Vorschriften zu bewerten, die für Mietwohngrundstücke maßgebend sind. Wohnungseigentum, das zu nicht mehr als achtzig Prozent, aber zu nicht weniger als zwanzig Prozent Wohnzwecken dient, ist im Wege des Ertragswertverfahrens nach den Vorschriften zu bewerten, die für gemischtgenutzte Grundstücke maßgebend sind. (3) Entsprechen die im Grundbuch eingetragenen Miteigentumsanteile an dem gemeinschaftlichen Eigentum nicht dem Verhältnis der Jahresrohmiete zueinander, so kann dies bei der Feststellung des Wertes entsprechend berücksichtigt werden. Sind einzelne Räume, die im gemeinschaftlichen Eigentum stehen, vermietet, so ist ihr Wert nach den im Grundbuch eingetragenen Anteilen zu verteilen und bei den einzelnen wirtschaftlichen Einheiten zu erfassen. § 94 Gebäude auf fremdem Grund und Boden (1) Bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist der Bodenwert dem Eigentümer des Grund und Bodens und der Gebäudewert dem wirtschaftlichen Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen. Außenanlagen (z. B. Umzäunungen, Wegebefestigungen), auf die sich das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude erstreckt, sind unbeschadet der Vorschriften in § 68 Abs. 2 in die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes einzubeziehen. Für die Grundstücksart des Gebäudes ist § 75 maßgebend; der Grund und Boden, auf dem das Gebäude errichtet ist, gilt als bebautes Grundstück derselben Grundstücksart. (2) Für den Grund und Boden ist der Wert nach den für unbebaute Grundstücke geltenden Grundsätzen zu ermitteln; beeinträchtigt die Nutzungsbehinderung, welche sich aus dem Vorhandensein des Gebäudes ergibt, den Wert, so ist dies zu berücksichtigen. (3) Die Bewertung der Gebäude erfolgt nach § 76. Wird das Gebäude nach dem Ertragswertverfahren bewertet, so ist von dem sich nach den §§ 78 bis 80 ergebenden Wert der auf den Grund und Boden entfallende Anteil abzuziehen. Ist vereinbart, daß das Gebäude nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit abzubrechen ist, so ist dieser Umstand durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen; der Abschlag unterbleibt, wenn vorauszusehen ist, daß das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird. 107

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

D. Betriebsvermögen § 95 Begriff des Betriebsvermögens (1) Das Betriebsvermögen umfasst alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. (2) Als Gewerbebetrieb gilt unbeschadet des § 97 nicht die Land- und Forstwirtschaft, wenn sie den Hauptzweck des Unternehmens bildet. (3) (weggefallen) Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Es handelt sich hier um eine redaktionelle Folgeänderung zu Nummer 7 (Streichung des § 99 Abs. 2 BewG). Die übrigen Absätze des § 99 BewG (Abs. 1 und 3) haben für die Regelung des § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG keine Bedeutung.

§ 96 Freie Berufe Dem Gewerbebetrieb steht die Ausübung eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gleich; dies gilt auch für die Tätigkeit als Einnehmer einer staatlichen Lotterie, soweit die Tätigkeit nicht schon im Rahmen eines Gewerbebetriebs ausgeübt wird. § 97 Betriebsvermögen von Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (1) Einen Gewerbebetrieb bilden insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die den folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben: 1. Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Europäische Gesellschaften); 2. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften; 3. Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit; 4. Kreditanstalten des öffentlichen Rechts; 5. Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes. Zum Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehören auch die Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter stehen, und Schulden eines Gesellschafters, mehrerer oder aller Gesellschafter, soweit die Wirtschaftsgüter und Schulden bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehören (§ 95); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor. § 34 Abs. 6a und § 51a bleiben unberührt.

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

(1a) Der gemeine Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 genannten Personengesellschaft ist wie folgt zu ermitteln und aufzuteilen: 1. Der nach § 109 Abs. 2 ermittelte gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden Betriebsvermögens (Gesamthandsvermögen) ist wie folgt aufzuteilen: a) die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz sind dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen; b) der verbleibende Wert ist nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. 2. Für die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters ist der gemeine Wert zu ermitteln. Er ist dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechen. 3. Der Wert des Anteils eines Gesellschafters ergibt sich als Summe aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen nach Nummer 1 und dem Wert des Sonderbetriebsvermögens nach Nummer 2. (1b) Der gemeine Wert eines Anteils an einer in § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 genannten Kapitalgesellschaft bestimmt sich nach dem Verhältnis des Anteils am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) der Gesellschaft zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft im Bewertungsstichtag. Dies gilt auch, wenn das Nennkapital noch nicht vollständig eingezahlt ist. Richtet sich die Beteiligung am Vermögen und am Gewinn der Gesellschaft aufgrund einer ausdrücklichen Vereinbarung der Gesellschafter nach der jeweiligen Höhe des eingezahlten Nennkapitals, bezieht sich der gemeine Wert nur auf das tatsächlich eingezahlte Nennkapital. (2) Einen Gewerbebetrieb bilden auch die Wirtschaftsgüter, die den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts, den nichtrechtsfähigen Vereinen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen gehören, soweit sie einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und Forstwirtschaft) dienen. (3) aufgehoben Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die gestrichenen Regelungen haben für die neu geregelte Bewertung des Betriebsvermögens keine Bedeutung. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1a) Das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft einerseits und das zivilrechtlich den Gesellschaftern gehörende Sonderbetriebsvermögen andererseits sind getrennt zu bewerten. Dies entspricht auch der Vorgehensweise bei anderen marktüblichen Bewertungsverfahren. Damit wird zugleich eine Vereinfachung erreicht. Ansonsten müsste das Sonderbetriebsvermögen aller Gesellschafter einbezogen werden und nicht nur dasjenige des Gesellschafters, dessen Anteil Zuwendungsgegenstand ist. Bei der anschließenden Aufteilung des Gesamtertragswerts müsste es für alle wieder herausgerechnet werden. Die im Rahmen der Ge-

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts samthandsgemeinschaft verbuchten Aufwands- und Ertragsposten im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen, z.B. Miet- und Pachtzahlungen oder Zinsen, werden bei der Ertragswertermittlung berücksichtigt, so dass es nicht zu einer doppelten Erfassung des Sonderbetriebsvermögens kommen kann. Der ermittelte Ertragswert des Gesamthandsvermögens ist zunächst anhand der Kapitalkonten zu verteilen. Das Kapital etwaiger Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter wird nicht berücksichtigt, weil die Ergänzungsbilanzen weder bei der Ermittlung des Unternehmenswerts berücksichtigt werden noch zusätzliche Entnahmerechte gewähren. Der nach Abzug der Kapitalkonten verbleibende Restwert ist anhand des Gewinnverteilungsschlüssels aufzuteilen. Die Summe aus dem anteiligen Wert des Gesamthandsvermögens und dem gemeinen Wert des Sonderbetriebsvermögens ergibt den gemeinen Wert des Anteils des Gesellschafters. (Absatz 1b – neu –) Der gemeine Wert eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ist in den Fällen des § 11 Abs. 2 Satz 2 ff. BewG in zwei Stufen zu ermitteln. Zunächst wird nach § 11 Abs. 2 BewG der gemeine Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft ermittelt. In einer zweiten Stufe wird er nach dem Verhältnis des übergegangenen oder übertragenen Anteils am Nennkapital (Grund- oder Stammkapital) der Gesellschaft zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft im Bewertungsstichtag aufgeteilt. (Absatz 3 – aufgehoben –) Die im Regierungsentwurf in Artikel 2 Nummer 6 vorgesehene Aufhebung von § 97 Abs. 3 wird unverändert in den neuen Buchstaben c übernommen.

§ 98 (aufgehoben) § 98a Bewertungsgrundsätze (aufgehoben) Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die aufgehobenen Regelungen haben für die neu geregelte Bewertung des Betriebsvermögens keine Bedeutung.

§ 99 Betriebsgrundstücke (1) Betriebsgrundstück im Sinne dieses Gesetzes ist der zu einem Gewerbebetrieb gehörige Grundbesitz, soweit er, losgelöst von seiner Zugehörigkeit zu dem Gewerbebetrieb, 1. zum Grundvermögen gehören würde oder 2. einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden würde. (2) (aufgehoben) (3) Betriebsgrundstücke im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 sind wie Grundvermögen, Betriebsgrundstücke im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2 wie land- und forstwirtschaftliches Vermögen zu bewerten.

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II. Bewertungsgesetz (BewG) Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 2) Die aufgehobenen Regelungen haben für die neu geregelte Bewertung des Betriebsvermögens keine Bedeutung.

§§ 100 bis 102 (weggefallen) § 103 Schulden und sonstige Abzüge (1) Schulden und sonstige Abzüge, die nach § 95 Abs. 1 zum Betriebsvermögen gehören, werden vorbehaltlich des Absatzes 3 berücksichtigt, soweit sie mit der Gesamtheit oder einzelnen Teilen des Betriebsvermögens im Sinne dieses Gesetzes in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. (2) Weist ein Gesellschafter in der Steuerbilanz Gewinnansprüche gegen eine von ihm beherrschte Gesellschaft aus, ist bei dieser ein Schuldposten in entsprechender Höhe abzuziehen. (3) Rücklagen sind nur insoweit abzugsfähig, als ihr Abzug bei der Bewertung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. § 104 Pensionsverpflichtungen (aufgehoben) Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die aufgehobenen Regelungen haben für die neu geregelte Bewertung des Betriebsvermögens keine Bedeutung.

§§ 105 bis 108 (weggefallen) § 109 Bewertung (1) Das Betriebsvermögen von Gewerbebetrieben im Sinne des § 95 und das Betriebsvermögen von freiberuflich Tätigen im Sinne des § 96 ist jeweils mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Ermittlung des gemeinen Werts gilt § 11 Abs. 2 entsprechend. (2) Der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Ermittlung des gemeinen Werts gilt § 11 Abs. 2 entsprechend. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Absatz 1 bestimmt abweichend vom geltenden Recht, dass auch bei der wirtschaftlichen Einheit des Gewerbebetriebs im Sinne des § 95 oder § 96 der gemeine Wert und nicht mehr

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts der Steuerbilanzwert anzusetzen ist. Ferner wird geregelt, dass der gemeine Wert wie bei Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 11 Abs. 2 BewG in einem offenen Verfahren zu ermitteln ist. (Absatz 2) Absatz 2 bringt zum Ausdruck, dass die Bewertung des Betriebsvermögens von Körperschaften und insbesondere Personengesellschaften sich von der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht grundlegend unterscheidet, sondern nach denselben Methoden zu ermitteln ist. Besonderheiten bestehen insoweit, als der Anteil an einer Kapitalgesellschaft stets das anteilige Betriebsvermögen als Ganzes umfasst, während sich die Bewertung von Betriebsvermögen auf Teile eines gesamten Betriebsvermögens beschränken kann, z.B. auf einen Teilbetrieb oder auf das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ohne das Sonderbetriebsvermögen seiner Gesellschafter. Gleichwohl wird auch hierbei der gedachte Käufer bei derBemessung seines Kaufpreises im Regelfall keine anderen Überlegungen anstellen als der Erwerber eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft, also vornehmlich Renditeerwägungen in Bezug auf sein einzusetzendes Kapital anstellen, es sei denn, unter den maßgeblichen Teilnehmern des Marktes, in dem sich das Kaufobjekt befindet, werden andere Gesichtspunkte entscheidend sein. Gerade bei kleineren Personengesellschaften, wie z.B. freiberuflichen Praxen, wird der Preis vielfach nach dem Entgelt bestimmt, das üblicherweise, d. h. im Vergleich zu ähnlichen Gesellschaften oder Einzelunternehmen, im örtlichen Bezug oder vergleichbarer Konkurrenzlage bezahlt wird. Hier kommen vielfältige preisbestimmende Faktoren zusammen wie Markteinführung, Kundenstamm, Geschäftswertbildung in der Person des Veräußerers etc.

§ 109a (weggefallen)

Zweiter Abschnitt Sondervorschriften und Ermächtigungen §§ 110 bis 120 (weggefallen) § 121 Inlandsvermögen Zum Inlandsvermögen gehören: 1. das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen; 2. das inländische Grundvermögen; 3. das inländische Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist; 4. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes in der jeweils geltenden Fassung, am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu einem Zehntel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist; 112

II. Bewertungsgesetz (BewG)

5. nicht unter Nummer 3 fallende Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien, die in ein inländisches Buch oder Register eingetragen sind; 6. Wirtschaftsgüter, die nicht unter die Nummern 1, 2 und 5 fallen und einem inländischen Gewerbebetrieb überlassen, insbesondere an diesen vermietet oder verpachtet sind; 7. Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch inländischen Grundbesitz, durch inländische grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert sind. Ausgenommen sind Anleihen und Forderungen, über die Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind; 8. Forderungen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat; 9. Nutzungsrechte an einem der in den Nummern 1 bis 8 genannten Vermögensgegenstände.

§ 121a Sondervorschrift für die Anwendung der Einheitswerte 1964 Während der Geltungsdauer der auf den Wertverhältnissen am 1. Januar 1964 beruhenden Einheitswerte des Grundbesitzes sind Grundstücke (§ 70) und Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 für die Gewerbesteuer mit 140 vom Hundert des Einheitswerts anzusetzen. § 122 Besondere Vorschriften für Berlin (West) § 50 Abs. 1, § 60 Abs. 1 und § 67 gelten nicht für den Grundbesitz in Berlin (West). Bei der Beurteilung der natürlichen Ertragsbedingungen und des Bodenartenverhältnisses ist das Bodenschätzungsgesetz sinngemäß anzuwenden. § 123 Ermächtigungen Die Bundesregierung wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates die in § 12 Abs. 4, § 21 Abs. 1, § 39 Abs. 1, § 51 Abs. 4, § 55 Abs. 3, 4 und 8, den §§ 81 und 90 Abs. 2 vorgesehenen Rechtsverordnungen zu erlassen. § 124 (weggefallen)

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Dritter Abschnitt Vorschriften für die Bewertung von Vermögen in dem in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebiet A. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen § 125 Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (1) Einheitswerte, die für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1935 festgestellt worden sind, werden ab dem 1. Januar 1991 nicht mehr angewendet. (2) Anstelle der Einheitswerte für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft werden abweichend von § 19 Abs. 1 Ersatzwirtschaftswerte für das in Absatz 3 bezeichnete Vermögen ermittelt und ab 1. Januar 1991 der Besteuerung zugrunde gelegt. Der Bildung des Ersatzwirtschaftswerts ist abweichend von § 2 und § 34 Abs. 1, 3 bis 6 und 7 eine Nutzungseinheit zugrunde zu legen, in die alle von derselben Person (Nutzer) regelmäßig selbstgenutzten Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Sinne des § 33 Abs. 2 einbezogen werden, auch wenn der Nutzer nicht Eigentümer ist. § 26 ist sinngemäß anzuwenden. Grundbesitz im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 und Satz 2 des Grundsteuergesetzes wird bei der Bildung des Ersatzwirtschaftswerts nicht berücksichtigt. (3) Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören abweichend von § 33 Abs. 2 nicht die Wohngebäude einschließlich des dazugehörigen Grund und Bodens. Wohngrundstücke sind dem Grundvermögen zuzurechnen und nach den dafür geltenden Vorschriften zu bewerten. (4) Der Ersatzwirtschaftswert wird unter sinngemäßer Anwendung der §§ 35, 36, 38, 40, 42 bis 45, 50 bis 54, 56, 59, 60 Abs. 2 und § 62 in einem vereinfachten Verfahren ermittelt. Bei dem Vergleich der Ertragsbedingungen sind abweichend von § 38 Abs. 2 Nr. 1 ausschließlich die in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse zugrunde zu legen. (5) Für die Ermittlung des Ersatzwirtschaftswerts sind die Wertverhältnisse maßgebend, die bei der Hauptfeststellung der Einheitswerte des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in der Bundesrepublik Deutschland auf den 1. Januar 1964 zugrunde gelegt worden sind. (6) Aus den Vergleichszahlen der Nutzungen und Nutzungsteile, ausgenommen die forstwirtschaftliche Nutzung und die sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung, werden unter Anwendung der Ertragswerte des § 40 die Ersatzvergleichswerte als Bestandteile des Ersatzwirtschaftswerts ermittelt. Für die Nutzungen und Nutzungsteile gelten die folgenden Vergleichszahlen: 1. Landwirtschaftliche Nutzung a) Landwirtschaftliche Nutzung ohne Hopfen und Spargel Die landwirtschaftliche Vergleichszahl in 100 je Hektar errechnet sich auf der Grundlage der Ergebnisse Der Bodenschätzung unter Berücksichtigung weiterernatürlicher und wirtschaftlicher Ertragsbedingungen. 114

II. Bewertungsgesetz (BewG)

b) Hopfen Hopfenbau-Vergleichszahl je Ar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40 c) Spargel Spargelbau-Vergleichszahl je Ar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 2. Weinbauliche Nutzung Weinbau-Vergleichszahlen je Ar: a) Traubenerzeugung (Nichtausbau) . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 b) Faßweinausbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 c) Flaschenweinausbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 3. Gärtnerische Nutzung Gartenbau-Vergleichszahlen je Ar: a) Nutzungsteil Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau: aa) Gemüsebau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 bb) Blumen- und Zierpflanzenbau . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 b) Nutzungsteil Obstbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 c) Nutzungsteil Baumschulen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60 d) Für Nutzungsflächen unter Glas und Kunststoffplatten, ausgenommen Niederglas, erhöhen sich die vorstehenden Vergleichszahlen bei aa) Gemüsebau nicht heizbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . um das 6fache, heizbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . um das 8fache, bb) Blumen- und Zierpflanzenbau, Baumschulen nicht heizbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . um das 4fache, heizbar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . um das 8fache. (7) Für die folgenden Nutzungen werden unmittelbar Ersatzvergleichswerte angesetzt: 1. Forstwirtschaftliche Nutzung Der Ersatzvergleichswert beträgt 125 Deutsche Mark je Hektar. 2. Sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung Der Ersatzvergleichswert beträgt bei a) Binnenfischerei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Teichwirtschaft aa) Forellenteichwirtschaft . . . . . . . . . . bb) übrige Teichwirtschaft . . . . . . . . . . .

2 Deutsche Mark je kg des nachhaltigen Jahresfangs, 20 000 Deutsche Mark je Hektar, 1 000 Deutsche Mark je Hektar,

c) Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft aa) für Forellenteichwirtschaft . . . . . . . . 30 000 Deutsche Mark je Hektar, bb) für übrige Binnenfischerei und Teichwirtschaft . 1 500 Deutsche Mark je Hektar, d) Imkerei . . . . . . . . . . . . . . . e) Wanderschäferei . . . . . . . .

10 Deutsche Mark je Bienenkasten, 20 Deutsche Mark je Mutterschaft, 115

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

f) g) h) i)

Saatzucht . . . . . . . . . . . . . . Weihnachtsbaumkultur . . Pilzanbau . . . . . . . . . . . . . . Besamungsstationen . . . . .

15 Prozent der nachhaltigen Jahreseinnahmen, 3 000 Deutsche Mark je Hektar, 25 Deutsche Mark je Quadratmeter, 20 Prozent der nachhaltigen Jahreseinnahmen.

§ 126 Geltung des Ersatzwirtschaftswerts (1) Der sich nach § 125 ergebende Ersatzwirtschaftswert gilt für die Grundsteuer; er wird im Steuermeßbetragsverfahren ermittelt. Für eine Neuveranlagung des Grundsteuermeßbetrags wegen Änderung des Ersatzwirtschaftswerts gilt § 22 Abs. 1 sinngemäß. (2) Für andere Steuern ist bei demjenigen, dem Wirtschaftsgüter des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens zuzurechnen sind, der Ersatzwirtschaftswert oder ein entsprechender Anteil an diesem Wert anzusetzen. Die Eigentumsverhältnisse und der Anteil am Ersatzwirtschaftswert sind im Festsetzungsverfahren der jeweiligen Steuer zu ermitteln. § 127 Erklärung zum Ersatzwirtschaftswert (1) Der Nutzer des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 125 Abs. 2 Satz 2) hat dem Finanzamt, in dessen Bezirk das genutzte Vermögen oder sein wertvollster Teil liegt, eine Erklärung zum Ersatzwirtschaftswert abzugeben. Der Nutzer hat die Steuererklärung eigenhändig zu unterschreiben. (2) Die Erklärung ist erstmals für das Kalenderjahr 1991 nach den Verhältnissen zum 1. Januar 1991 abzugeben. § 28 Abs. 2 gilt entsprechend. § 128 Auskünfte, Erhebungen, Mitteilungen, Abrundung § 29 und § 30 gelten bei der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswerts sinngemäß.

B. Grundvermögen § 129 Grundvermögen (1) Für Grundstücke gelten die Einheitswerte, die nach den Wertverhältnissen am 1. Januar 1935 festgestellt sind oder noch festgestellt werden (Einheitswerte 1935). (2) Vorbehaltlich der §§ 129a bis 131 werden für die Ermittlung der Einheitswerte 1935 statt der §§ 27, 68 bis 94 1. §§ 10, 11 Abs. 1 und 2 und Abs. 3 Satz 2, §§ 50 bis 53 des Bewertungsgesetzes der Deutschen Demokratischen Republik in der Fassung vom 18. September 1970 (Sonderdruck Nr. 674 des Gesetzblattes), 2. § 3a Abs. 1, §§ 32 bis 46 der Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz vom 2. Februar 1935 (RGBl. I S. 81), zuletzt geändert durch die Verordnung zur Änderung der Durchführungsverordnung zum Vermögensteuergesetz, der Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz und der Aufbringungsumlage-Verordnung vom 8. Dezember 1944 (RGBl. I S. 338), und 116

II. Bewertungsgesetz (BewG)

3. die Rechtsverordnungen der Präsidenten der Landesfinanzämter über die Bewertung bebauter Grundstücke vom 17. Dezember 1934 (Reichsministerialblatt S. 785 ff.), soweit Teile des in Artikel 3 des Einigungsvertrages genannten Gebietes in ihrem Geltungsbereich liegen, weiter angewandt. § 129a Abschläge bei Bewertung mit einem Vielfachen der Jahresrohmiete (1) Ist eine Ermäßigung wegen des baulichen Zustandes des Gebäudes (§ 37 Abs. 1, 3 und 4 der weiter anzuwendenden Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz) zu gewähren, tritt der Höchstsatz 50 Prozent anstelle des Höchstsatzes von 30 Prozent. (2) Der Wert eines Grundstücks, der sich aus dem Vielfachen der Jahresrohmiete ergibt, ist ohne Begrenzung auf 30 Prozent (§ 37 Abs. 3 der weiter anzuwendenden Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz) zu ermäßigen, wenn die Notwendigkeit baldigen Abbruchs besteht. Gleiches gilt, wenn derjenige, der ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden aufgrund eines Erbbaurechts errichtet hat, vertraglich zum vorzeitigen Abbruch verpflichtet ist. § 130 Nachkriegsbauten (1) Nachkriegsbauten sind Grundstücke mit Gebäuden, die nach dem 20. Juni 1948 bezugsfertig geworden sind. (2) Soweit Nachkriegsbauten mit einem Vielfachen der Jahresrohmiete zu bewerten sind, ist für Wohnraum die ab Bezugsfertigkeit preisrechtlich zulässige Miete als Jahresrohmiete vom 1. Januar 1935 anzusetzen. Sind Nachkriegsbauten nach dem 30. Juni 1990 bezugsfertig geworden, ist die Miete anzusetzen, die bei unverändertem Fortbestand der Mietpreisgesetzgebung ab Bezugsfertigkeit preisrechtlich zulässig gewesen wäre. Enthält die preisrechtlich zulässige Miete Bestandteile, die nicht zur Jahresrohmiete im Sinne von § 34 der weiter anzuwendenden Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz gehören, sind sie auszuscheiden. (3) Für Nachkriegsbauten der Mietwohngrundstücke, der gemischt genutzten Grundstücke und der mit einem Vielfachen der Jahresrohmiete zu bewertenden Geschäftsgrundstücke gilt einheitlich der Vervielfältiger neun. § 131 Wohnungseigentum und Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht (1) Jedes Wohnungseigentum und Teileigentum bildet eine wirtschaftliche Einheit. Für die Bestimmung der Grundstückshauptgruppe ist die Nutzung des auf das Wohnungseigentum und Teileigentum entfallenden Gebäudeteils maßgebend. Die Vorschriften zur Ermittlung der Einheitswerte 1935 bei bebauten Grundstücken finden Anwendung, soweit sich nicht aus den Absätzen 2 und 3 etwas anderes ergibt. (2) Das zu mehr als 80 Prozent Wohnzwecken dienende Wohnungseigentum ist mit dem Vielfachen der Jahresrohmiete nach den Vorschriften zu bewerten, die für Mietwohngrundstücke maßgebend sind. Wohnungseigentum, das zu nicht 117

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

mehr als 80 Prozent, aber zu nicht weniger als 20 Prozent Wohnzwecken dient, ist mit dem Vielfachen der Jahresrohmiete nach den Vorschriften zu bewerten, die für gemischtgenutzte Grundstücke maßgebend sind. (3) Entsprechen die im Grundbuch eingetragenen Miteigentumsanteile an dem gemeinschaftlichen Eigentum nicht dem Verhältnis der Jahresrohmiete zueinander, so kann dies bei der Feststellung des Wertes entsprechend berücksichtigt werden. Sind einzelne Räume, die im gemeinschaftlichen Eigentum stehen, vermietet, so ist ihr Wert nach den im Grundbuch eingetragenen Anteilen zu verteilen und bei den einzelnen wirtschaftlichen Einheiten zu erfassen. (4) Bei Wohnungserbbaurechten oder Teilerbbaurechten gilt § 46 der weiter anzuwendenden Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz sinngemäß. Der Gesamtwert ist in gleicher Weise zu ermitteln, wie wenn es sich um Wohnungseigentum oder um Teileigentum handelte. Er ist auf den Wohnungserbbauberechtigten und den Bodeneigentümer entsprechend zu verteilen. § 132 Fortschreibung und Nachfeststellung der Einheitswerte 1935 (1) Fortschreibungen und Nachfeststellungen der Einheitswerte 1935 werden erstmals auf den 1. Januar 1991 vorgenommen, soweit sich aus den Absätzen 2 bis 4 nichts Abweichendes ergibt. (2) Für Mietwohngrundstücke und Einfamilienhäuser im Sinne des § 32 der weiter anzuwendenden Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz unterbleibt eine Feststellung des Einheitswerts auf den 1. Januar 1991, wenn eine ab diesem Zeitpunkt wirksame Feststellung des Einheitswerts für die wirtschaftliche Einheit nicht vorliegt und der Einheitswert nur für die Festsetzung der Grundsteuer erforderlich wäre. Der Einheitswert für Mietwohngrundstücke und Einfamilienhäuser wird nachträglich auf einen späteren Feststellungszeitpunkt festgestellt, zu dem der Einheitswert erstmals für die Festsetzung anderer Steuern als der Grundsteuer erforderlich ist. (3) Wird für Grundstücke im Sinne des Absatzes 2 ein Einheitswert festgestellt, gilt er für die Grundsteuer von dem Kalenderjahr an, das der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids folgt. (4) Änderungen der tatsächlichen Verhältnisse, die sich nur auf den Wert des Grundstücks auswirken, werden erst durch Fortschreibung auf den 1. Januar 1994 berücksichtigt, es sei denn, daß eine Feststellung des Einheitswerts zu einem früheren Zeitpunkt für die Festsetzung anderer Steuern als der Grundsteuer erforderlich ist. § 133 Sondervorschrift für die Anwendung der Einheitswerte 1935 Die Einheitswerte 1935 der Betriebsgrundstücke sind für die Gewerbesteuer wie folgt anzusetzen: 1. Mietwohngrundstücke mit 100 Prozent des Einheitswerts 1935, 2. Geschäftsgrundstücke mit 400 Prozent des Einheitswerts 1935, 118

II. Bewertungsgesetz (BewG)

3. gemischtgenutzte Grundstücke, Einfamilienhäuser und sonstige bebaute Grundstücke mit 250 Prozent des Einheitswerts 1935, 4. unbebaute Grundstücke mit 600 Prozent des Einheitswerts 1935. Bei Grundstücken im Zustand der Bebauung bestimmt sich die Grundstückshauptgruppe für den besonderen Einheitswert im Sinne des § 33a Abs. 3 der weiter anzuwendenden Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz nach dem tatsächlichen Zustand, der nach Fertigstellung des Gebäudes besteht.

C. Betriebsvermögen § 134–§ 136 (aufgehoben) § 137 Bilanzposten nach dem D-Markbilanzgesetz Nicht zum Betriebsvermögen gehören folgende Bilanzposten nach dem D-Markbilanzgesetz: 1. das Sonderverlustkonto, 2. das Kapitalentwertungskonto und 3. das Beteiligungsentwertungskonto.

Vierter Abschnitt Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz für die Grunderwerbsteuer ab 1. Januar 1997 Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Überschrift wurde redaktionell angepasst. Die neuen Vorschriften für die Bewertung des Grundbesitzes für Zwecke der Erbschaftsteuer befinden sich im neuen Sechsten Abschnitt. Die Vorschriften des Vierten Abschnitts haben nur noch Bedeutung für die Grunderwerbsteuer.

A. Allgemeines § 138 Feststellung von Grundbesitzwerten (1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß. (2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 139 bis 144 zu ermitteln. (3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter An119

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

wendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (beispielsweise an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden. (4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit im Besteuerungszeitpunkt niedriger ist als der nach den §§ 143, 145 bis 149 ermittelte Wert, ist der gemeine Wert als Grundbesitzwert festzustellen. § 139 Abrundung Die Grundbesitzwerte werden auf volle fünfhundert Euro nach unten abgerundet.

B. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen § 140 Wirtschaftliche Einheit und Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (1) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit und der Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens richten sich nach § 33. Dazu gehören auch immaterielle Wirtschaftsgüter (zum Beispiel Brennrechte, Milchlieferrechte, Jagdrechte und Zuckerrübenlieferrechte), soweit sie einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. (2) Zu den Geldschulden im Sinne des § 33 Abs. 3 Nr. 2 gehören auch Pensionsverpflichtungen. § 141 Umfang des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (1) Der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft umfaßt 1. den Betriebsteil, 2. die Betriebswohnungen, 3. den Wohnteil. (2) Der Betriebsteil umfaßt den Wirtschaftsteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (§ 34 Abs. 2), jedoch ohne die Betriebswohnungen (Absatz 3). § 34 Abs. 4 bis 7 ist bei der Ermittlung des Umfangs des Betriebsteils anzuwenden. (3) Betriebswohnungen sind Wohnungen einschließlich des dazugehörigen Grund und Bodens, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt, aber nicht dem Wohnteil zuzurechnen sind. (4) Der Wohnteil umfaßt die Gebäude und Gebäudeteile im Sinne des § 34 Abs. 3 und den dazugehörigen Grund und Boden. § 142 Betriebswert (1) Der Wert des Betriebsteils (Betriebswert) wird unter sinngemäßer Anwendung der §§ 35 und 36 Abs. 1 und 2, der §§ 42, 43 und 44 Abs. 1 und der §§ 45, 48a, 51, 120

II. Bewertungsgesetz (BewG)

53, 51a, 54, 56, 59 und 62 Abs. 1 ermittelt. Abweichend von § 36 Abs. 2 Satz 3 ist der Ertragswert das 18,6fache des Reinertrags. (2) Der Betriebswert setzt sich zusammen aus den Einzelertragswerten für Nebenbetriebe (§ 42), das Abbauland (§ 43), die gemeinschaftliche Tierhaltung (§ 51a) und die in Nummer 5 nicht genannten Nutzungsteile der sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzung sowie den folgenden Ertragswerten: 1. landwirtschaftliche Nutzung: a) landwirtschaftliche Nutzung ohne Hopfen und Spargel: Der Ertragswert ist auf der Grundlage der Ergebnisse der Bodenschätzung nach dem Bodenschätzungsgesetz zu ermitteln. Er beträgt 0,35 Euro je Ertragsmesszahl; b) Nutzungsteil Hopfen 57 Euro je Ar; c) Nutzungsteil Spargel 76 Euro je Ar; 2. forstwirtschaftliche Nutzung: a) Nutzungsgrößen bis zu 10 Hektar, Nichtwirtschaftswald, Baumartengruppe Kiefer, Baumartengruppe Fichte bis zu 60 Jahren, Baumartengruppe Buche und sonstiges Laubholz bis zu 100 Jahren und Eiche bis zu 140 Jahren b) Baumartengruppe Fichte über 60 Jahren bis zu 80 Jahren und Plenterwald c) Baumartengruppe Fichte über 80 bis zu 100 Jahren d) Baumartengruppe Fichte über 100 Jahre e) Baumartengruppe Buche und sonstiges Laubholz über 100 Jahre f) Eiche über 140 Jahre 3. weinbauliche Nutzung: a) Traubenerzeugung und Fassweinausbau: aa) in den Weinbaugebieten Ahr, Franken und Württemberg bb) in den übrigen Weinbaugebieten b) Flaschenweinausbau: aa) in den Weinbaugebieten Ahr, Baden, Franken, Rheingau und Württemberg bb) in den übrigen Weinbaugebieten 4. gärtnerische Nutzung: a) Nutzungsteil Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau: aa) Gemüsebau: – Freilandflächen – Flächen unter Glas und Kunststoffen bb) Blumen- und Zierpflanzenbau: – Freilandflächen – beheizbare Flächen unter Glas und Kunststoffen – nichtbeheizbare Flächen unter Glas und Kunststoffen

0,26 Euro je Ar; 7,50 Euro je Ar; 15 Euro je Ar; 20 Euro je Ar; 5 Euro je Ar; 10 Euro je Ar;

36 Euro je Ar; 18 Euro je Ar;

82 Euro je Ar; 36 Euro je Ar;

56 Euro je Ar; 511 Euro je Ar; 184 Euro je Ar; 1.841 Euro je Ar; 920 Euro je Ar;

121

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

b) Nutzungsteil Obstbau c) Nutzungsteil Baumschulen: – Freilandflächen – Flächen unter Glas und Kunststoffen 5. sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzung: a) Nutzungsteil Wanderschäferei b) Nutzungsteil Weihnachtsbaumkultur

20 Euro je Ar; 164 Euro je Ar; 1.329 Euro je Ar; 10 Euro je Mutterschaf; 133 Euro je Ar;

6. Geringstland: Der Ertragswert für Geringstland beträgt

0,26 Euro je Ar.

(3) Für die nach § 13a des Erbschaftsteuergesetzes begünstigten Betriebe der Landund Forstwirtschaft kann beantragt werden, den Betriebswert abweichend von Absatz 2 Nr. 1 bis 6 insgesamt als Einzelertragswert zu ermitteln. Der Antrag ist bei Abgabe der Feststellungserklärung schriftlich zu stellen. Die dafür notwendigen Bewertungsgrundlagen sind vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. (4) In den Fällen des § 34 Abs. 4 ist der Betriebswert nach § 19 Abs. 3 Nr. 2 zu verteilen. Bei der Verteilung wird für einen anderen Beteiligten als den Eigentümer des Grund und Bodens ein Anteil nicht festgestellt, wenn er weniger als 500 Euro beträgt. Die Verteilung unterbleibt, wenn die Anteile der anderen Beteiligten zusammen weniger als 500 Euro betragen. In den Fällen des § 34 Abs. 6 gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend. Soweit der Betriebswert des Eigentümers des Grund und Bodens unter Berücksichtigung von § 48a festgestellt ist, findet in den Fällen des § 34 Abs. 4 eine Verteilung nicht statt.

§ 143 Wert der Betriebswohnungen und des Wohnteils (1) Der Wert der Betriebswohnungen (§ 141 Abs. 3) und der Wert des Wohnteils (§ 141 Abs. 4) sind nach den Vorschriften zu ermitteln, die beim Grundvermögen für die Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§§ 146 bis 150). (2) In den Fällen des § 146 Abs. 6 ist für die Betriebswohnungen und für den Wohnteil bei Vorliegen der Voraussetzungen des Absatzes 3 jeweils höchstens das Fünffache der bebauten Fläche zugrunde zu legen. (3) Zur Berücksichtigung von Besonderheiten, die sich im Falle einer räumlichen Verbindung der Betriebswohnungen und des Wohnteils mit der Hofstelle ergeben, sind deren Werte (§§ 146 bis 149) jeweils um 15 Prozent zu ermäßigen.

§ 144 Zusammensetzung des land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwerts Der Betriebswert, der Wert der Betriebswohnungen und der Wert des Wohnteils bilden zusammen den land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzwert.

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

C. Grundvermögen I. Unbebaute Grundstücke § 145 Unbebaute Grundstücke (1) Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden. Die Benutzbarkeit beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Gebäude sind als bezugsfertig anzusehen, wenn den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden kann, sie zu benutzen; die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde ist nicht entscheidend. (2) Befinden sich auf dem Grundstück Gebäude, die auf Dauer keiner oder nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden können, gilt das Grundstück als unbebaut; als unbedeutend gilt eine Nutzung, wenn die hierfür erzielte Jahresmiete (§ 146 Abs. 2) oder die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) weniger als 1 Prozent des nach Absatz 3 anzusetzenden Werts beträgt. Als unbebautes Grundstück gilt auch ein Grundstück, auf dem infolge der Zerstörung oder des Verfalls der Gebäude auf Dauer benutzbarer Raum nicht mehr vorhanden ist. (3) Der Wert eines unbebauten Grundstücks bestimmt sich nach seiner Fläche und dem um 20 Prozent ermäßigten Bodenrichtwert (§ 196 des Baugesetzbuchs in der jeweils geltenden Fassung). Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem Baugesetzbuch zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen. Bei der Wertermittlung ist stets der Bodenrichtwert anzusetzen, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war. Besteht für den Gutachterausschuss keine Verpflichtung, nach § 196 des Baugesetzbuchs einen Bodenrichtwert zu ermitteln, ist der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten und um 20 Prozent zu ermäßigen.

II. Bebaute Grundstücke § 146 Bebaute Grundstücke (1) Grundstücke, auf die die in § 145 Abs. 1 genannten Merkmale nicht zutreffen, sind bebaute Grundstücke. (2) Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der im Besteuerungszeitpunkt vereinbarten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes (Absatz 4). Jahresmiete ist das Gesamtentgelt, das die Mieter (Pächter) für die Nutzung der bebauten Grundstücke aufgrund vertraglicher Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen haben. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen. (3) An die Stelle der Jahresmiete tritt die übliche Miete für solche Grundstücke oder Grundstücksteile, 1. die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind, 2. die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat. 123

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Die übliche Miete ist die Miete, die für nach Art, Lage, Größe, Ausstattung und Alter vergleichbare, nicht preisgebundene Grundstücke von fremden Mietern bezahlt wird; Betriebskosten (Absatz 2 Satz 3) sind hierbei nicht einzubeziehen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben dabei außer Betracht. (4) Die Wertminderung wegen Alters des Gebäudes beträgt für jedes Jahr, das seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 Prozent, höchstens jedoch 25 Prozent des Werts nach den Absätzen 2 und 3. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes bauliche Maßnahmen durchgeführt worden, die die gewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes um mindestens 25 Jahre verlängert haben, ist bei der Wertminderung wegen Alters von einer der Verlängerung der gewöhnlichen Nutzungsdauer entsprechenden Bezugsfertigkeit auszugehen. (5) Enthält ein bebautes Grundstück, das ausschließlich Wohnzwecken dient, nicht mehr als zwei Wohnungen, ist der nach den Absätzen 1 bis 4 ermittelte Wert um 20 Prozent zu erhöhen. (6) Der für ein bebautes Grundstück nach den Absätzen 2 bis 5 anzusetzende Wert darf nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 zu bewerten wäre. (7) Die Vorschriften gelten entsprechend für Wohnungseigentum und Teileigentum. § 147 Sonderfälle (1) Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete (§ 146 Abs. 3) nicht ermitteln, bestimmt sich der Wert abweichend von § 146 nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts der Gebäude. Dies gilt insbesondere, wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können. (2) Der Wert des Grund und Bodens ist gemäß § 145 mit der Maßgabe zu ermitteln, daß an Stelle des in § 145 Abs. 3 vorgesehenen Abschlags von 20 Prozent ein solcher von 30 Prozent tritt. Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften; maßgebend ist der Wert im Besteuerungszeitpunkt. § 148 Erbbaurecht (1) Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, ist bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks und für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts von dem Gesamtwert auszugehen, der sich für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude vor Anwendung des § 139 ergäbe, wenn die Belastung nicht bestünde. (2) Der Wert des Grund und Bodens entfällt auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks. 124

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(3) Der Gebäudewert entfällt allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, wenn die Dauer dieses Rechts im Besteuerungszeitpunkt mindestens 40 Jahre beträgt oder der Eigentümer des belasteten Grundstücks bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine dem Wert des Gebäudes entsprechende Entschädigung zu leisten hat. Beträgt die Dauer des Erbbaurechts im Besteuerungszeitpunkt weniger als 40 Jahre und ist eine Entschädigung ausgeschlossen, ist der Gebäudewert zu verteilen. Dabei entfallen auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts bei einer Dauer dieses Rechts von unter 40 bis zu 35 Jahren unter 35 bis zu 30 Jahren unter 30 bis zu 25 Jahren unter 25 bis zu 20 Jahren unter 20 bis zu 15 Jahren unter 15 bis zu 10 Jahren unter 10 bis zu 8 Jahren unter 8 bis zu 7 Jahren unter 7 bis zu 6 Jahren unter 6 bis zu 5 Jahren unter 5 bis zu 4 Jahren unter 4 bis zu 3 Jahren unter 3 bis zu 2 Jahren unter 2 Jahren bis zu 1 Jahr unter 1 Jahr

90 Prozent 85 Prozent 80 Prozent 70 Prozent 60 Prozent 50 Prozent 40 Prozent 35 Prozent 30 Prozent 25 Prozent 20 Prozent 15 Prozent 10 Prozent 5 Prozent 0 Prozent.

Auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks entfällt der verbleibende Teil des Gebäudewerts. Beträgt die Entschädigung für das Gebäude beim Übergang nur einen Teil des gemeinen Werts, ist der dem Eigentümer des belasteten Grundstücks entschädigungslos zufallende Anteil entsprechend zu verteilen. Eine in der Höhe des Erbbauzinses zum Ausdruck kommende Entschädigung für den gemeinen Wert des Gebäudes bleibt außer Betracht. (4) Bei den nach § 146 zu bewertenden Grundstücken beträgt der Gebäudewert 80 Prozent des nach § 146 Abs. 2 bis 5 ermittelten Werts; der verbleibende Teil des Gesamtwerts entspricht dem Wert des Grund und Bodens. Bei bebauten Grundstücken im Sinne des § 147 Abs. 1 ist der Wert des Grund und Bodens nach § 147 Abs. 2 Satz 1 und der Gebäudewert nach § 147 Abs. 2 Satz 2 zu ermitteln. (5) Für Wohnungserbbaurechte oder Teilerbbaurechte gelten die Absätze 1 bis 4 entsprechend. (6) Das Recht auf den Erbbauzins wird weder als Bestandteil des Grundstücks noch als gesondertes Recht angesetzt; die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses ist weder bei der Bewertung des Erbbaurechts noch als gesonderte Verpflichtung abzuziehen.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 148a Gebäude auf fremdem Grund und Boden (1) Bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist § 148 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. Der Bodenwert ist dem Eigentümer des Grund und Bodens, der Gebäudewert dem Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen. (2) § 148 Abs. 4 und 6 ist entsprechend anzuwenden. § 149 Grundstücke im Zustand der Bebauung (1) Ein Grundstück im Zustand der Bebauung liegt vor, wenn mit den Bauarbeiten begonnen wurde und Gebäude oder Gebäudeteile noch nicht bezugsfertig sind. Der Zustand der Bebauung beginnt mit den Abgrabungen oder der Einbringung von Baustoffen, die zur planmäßigen Errichtung des Gebäudes führen. (2) Der Wert ist entsprechend § 146 unter Zugrundelegung der üblichen Miete zu ermitteln, die nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes zu erzielen wäre. Von diesem Wert sind 80 Prozent als Gebäudewert anzusetzen. Dem Grundstückswert ohne Berücksichtigung der nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile, ermittelt bei unbebauten Grundstücken nach § 145 Abs. 3 und bei bereits bebauten Grundstücken nach § 146, sind die nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile mit dem Betrag als Gebäudewert hinzuzurechnen, der dem Verhältnis der bis zum Besteuerungszeitpunkt entstandenen Herstellungskosten zu den gesamten Herstellungskosten entspricht. Dieser Wert darf den Wert des Grundstücks, der nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes anzusetzen wäre, nicht übersteigen. (3) Ist die übliche Miete nicht zu ermitteln, ist der Wert entsprechend § 147 zu ermitteln. § 150 Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz Gebäude, Teile von Gebäuden und Anlagen, die wegen der in § 1 des Zivilschutzgesetzes bezeichneten Zwecke geschaffen worden sind und im Frieden nicht oder nur gelegentlich oder geringfügig für andere Zwecke benutzt werden, bleiben bei der Ermittlung des Grundstückswerts außer Betracht.

Fünfter Abschnitt Gesonderte Feststellungen § 151 Gesonderte Feststellungen (1) Gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) sind 1. Grundbesitzwerte (§§ 138, 157), 2. der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen (§§ 95, 96, 97), 3. der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2, 4. der Wert von anderen als in den Nummern 1 bis 3 genannten Vermögensgegenständen und von Schulden, die mehreren Personen zustehen (§ 3),

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt. (2) In dem Feststellungsbescheid für Grundbesitzwerte sind auch Feststellungen zu treffen 1. über die Art der wirtschaftlichen Einheit, 2. über die Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, der für die Besteuerung oder eine andere Feststellung von Bedeutung ist; beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung in Vertretung der Miterben auf die Erbengemeinschaft. Entsprechendes gilt für die Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4. (3) Gesondert festgestellte Werte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 sind einer innerhalb einer Jahresfrist folgenden Feststellung für dieselbe wirtschaftliche Einheit unverändert zu Grunde zu legen, wenn sich die für die erste Bewertung maßgeblichen Stichtagsverhältnisse nicht wesentlich geändert haben. Der Erklärungspflichtige kann eine von diesem Wert abweichende Feststellung des Grundbesitzwerts nach den Verhältnissen am Bewertungsstichtag durch Abgabe einer Feststellungserklärung beantragen. (4) Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung. (5) Grundbesitzwerte (Absatz 1 Satz 1 Nr. 1) sind auch festzustellen, wenn sie für die Grunderwerbsteuer von Bedeutung sind. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend. Absatz 2 ist nicht anzuwenden. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Es handelt sich um eine redaktionelle Folgeänderung aus der Einfügung des neuen Sechsten Abschnitts des Bewertungsgesetzes und der Streichung des § 97 Abs. 1a BewG. (Absatz 2) Die bisherige Regelung, dass bei Betriebsgrundstücken, die zu einem Gewerbebetrieb gehören (wirtschaftliche Untereinheiten), auch Feststellungen über den Gewerbebetrieb zu treffen sind, ist nach Streichung des § 99 Abs. 2 BewG nicht mehr erforderlich. Zwecks Klarstellung wird ergänzt, dass die Zurechnung auf die Erbengemeinschaft in Vertretung der einzelnen Miterben erfolgt. Die Erbengemeinschaft erlangt insoweit steuerrechtliche Rechtsfähigkeit. Der Feststellungsbescheid hat für die durch die Erbengemeinschaft gesetzlich vertretenen Miterben Bindungswirkung hinsichtlich der Art der wirtschaftlichen Einheit, des festgestellten Werts sowie darüber, dass die wirtschaftliche Einheit allen Miterben zuzurechnen ist. Im Feststellungsbescheid wird aber keine Entscheidung darüber getroffen, welcher Anteil den einzelnen Miterben zuzurechnen ist. Diese Entscheidung wird erst im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung getroffen. Durch die Anfügung des Satzes 2 in Nummer 2 wird sichergestellt, dass die Regelungen zur Zurechnung, insbesondere beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft, auch im Zusammenhang mit den Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 zu berücksichtigen sind. (Absatz 3) Der Anwendungsbereich der Basiswertregelung zur Vereinfachung des Wertermittlungsverfahrens wird auf die Feststellungen nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 ausgedehnt.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 152 Örtliche Zuständigkeit Für die gesonderten Feststellungen ist örtlich zuständig: 1. in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 das Finanzamt, in dessen Bezirk das Grundstück, das Betriebsgrundstück oder der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder, wenn sich das Grundstück, das Betriebsgrundstück oder der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auf die Bezirke mehrerer Finanzämter erstreckt, der wertvollste Teil liegt; 2. in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des Gewerbebetriebs, bei Gewerbebetrieben ohne Geschäftsleitung im Inland das Finanzamt, in dessen Bezirk eine Betriebsstätte – bei mehreren Betriebsstätten die wirtschaftlich bedeutendste – unterhalten wird, und bei freiberuflicher Tätigkeit das Finanzamt, von dessen Bezirk aus die Berufstätigkeit vorwiegend ausgeübt wird; 3. in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft befindet, bei Kapitalgesellschaften ohne Geschäftsleitung im Inland oder, wenn sich der Ort der Geschäftsleitung nicht feststellen lässt, das Finanzamt, in dessen Bezirk die Kapitalgesellschaft ihren Sitz hat; 4. in den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 das Finanzamt, von dessen Bezirk die Verwaltung des Vermögens ausgeht, oder, wenn diese im Inland nicht feststellbar ist, das Finanzamt, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens befindet. § 153 Erklärungspflicht, Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung, Feststellungsfrist (1) Das Finanzamt kann von jedem, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen. Die Frist zur Abgabe der Feststellungserklärung muss mindestens einen Monat betragen. (2) Ist der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen oder ist eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft dessen Eigentümer, kann das Finanzamt auch von der Gemeinschaft oder Gesellschaft die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen. Dies gilt auch, wenn Gegenstand der Feststellung ein Anteil am Betriebsvermögen ist. (3) In den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 kann das Finanzamt nur von der Kapitalgesellschaft die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen. (4) Der Erklärungspflichtige hat die Erklärung eigenhändig zu unterschreiben. Hat ein Erklärungspflichtiger eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abgegeben, sind andere Beteiligte insoweit von der Erklärungspflicht befreit. (5) § 181 Abs. 1 und 5 der Abgabenordnung ist entsprechend anzuwenden. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Redaktionelle Folgeänderung zur Streichung des § 97 Abs. 1a BewG.

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 154 Beteiligte am Feststellungsverfahren (1) Am Feststellungsverfahren sind beteiligt 1. diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, 2. diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat. (2) In den Fällen des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ist der Feststellungsbescheid auch der Kapitalgesellschaft bekannt zu geben. (3) Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, ist § 183 der Abgabenordnung entsprechend anzuwenden. Bei der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Miterben erfolgt. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 3) Die Bekanntgabe für alle gesonderten Feststellungen im Sinne des § 151 BewG richtet sich grundsätzlich nach den Regelungen der Abgabenordnung (§ 122 AO). Absatz 3 enthält eine Klarstellung im Zusammenhang mit der Bekanntgabe des Feststellungsbescheides an die Erbengemeinschaft.

§ 155 Rechtsbehelfsbefugnis Zur Einlegung von Rechtsbehelfen gegen den Feststellungsbescheid sind die Beteiligten im Sinne des § 154 Abs. 1 sowie diejenigen befugt, für deren Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz der Feststellungsbescheid von Bedeutung ist. Soweit der Gegenstand der Feststellung einer Erbengemeinschaft in Vertretung der Miterben zuzurechnen ist, sind § 352 der Abgabenordnung und § 48 der Finanzgerichtsordnung entsprechend anzuwenden. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Es wird klargestellt, dass bei Feststellungen gegenüber Erbengemeinschaften grundsätzlich nur zur Vertretung befugte Personen oder gemeinsame Empfangsbevollmächtigte einspruchsund klagebefugt sind.

§ 156 Außenprüfung Eine Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei jedem Beteiligten (§ 154 Abs. 1) zulässig.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Sechster Abschnitt Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz, von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 2009 Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung. Die Einzelheiten zur Bewertung von Grundbesitz, nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen werden nicht in Rechtsverordnungen, sondern unmittelbar im Bewertungsgesetz geregelt.

A. Allgemeines § 157 Feststellung von Grundbesitzwerten, von Anteilenswerten und von Betriebsvermögenswerten (1) Grundbesitzwerte werden unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. § 29 Abs. 2 und 3 gilt sinngemäß. (2) Für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 2 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 158 bis 175 zu ermitteln. (3) Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke im Sinne des § 99 Abs. 1 Nr. 1 sind die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 zu ermitteln. § 70 gilt mit der Maßgabe, dass der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (zum Beispiel an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) abweichend von Absatz 2 Satz 1 dieser Vorschrift in das Grundstück einzubeziehen ist, wenn der Anteil zusammen mit dem Grundstück genutzt wird. § 20 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden. (4) Der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 (Anteilswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Anteilswert ist unter Anwendung des § 11 Abs. 2 zu ermitteln. (5) Der Wert von Betriebsvermögen oder des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 (Betriebsvermögenswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Betriebsvermögenswert ist unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 zu ermitteln. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Vorschrift folgt inhaltlich den bisherigen Regelungen im § 138 Abs. 1 bis 3 BewG und wird steuersystematisch in den allgemeinen Teil des sechsten Abschnitts aufgenommen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung. Die Einzelheiten zur Bewertung von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen werden nicht in einer Rechtsverordnung, sondern unmittelbar im Bewertungsgesetz geregelt.

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

B. Land- und forstwirtschaftliches Vermögen I. Allgemeines Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts stellt die Bewertung des Betriebsteils land- und forstwirtschaftlicher Betriebe mit dem Ertragswert nach § 36 BewG statt mit dem gemeinen Wert einen Verstoß gegen die folgerichtige Ausgestaltung der Belastungsentscheidung dar, weil damit eine strukturelle Untererfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten bewirkt wird. Hinzu tritt, dass der Abzug von Schulden mit ihrem Verkehrswert zu einem überproportionalen Verrechnungs- oder Begünstigungseffekt führt, durch den der „Nettowert“ des landund forstwirtschaftlichen Vermögens im Vergleich zu mit dem gemeinen Wert bewerteten Vermögen weiter abgesenkt wird. Die Bewertung der wohnlich genutzten Gebäude richtet sich nach den Vorschriften des Grundvermögens und ist deshalb ebenfalls nicht mit dem Grundgesetz vereinbar. Der Gesetzgeber gewährleistet künftig, dass auch für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen bei Anwendung der gesetzlichen Bewertungsmethoden annähernd der gemeine Wert angesetzt wird. Beim Vollzug von Steuergesetzen als Massenverfahren sind Typisierungen grundsätzlich zulässig und geboten. Dabei dürfen auch Besonderheiten von ganzen Gruppen vernachlässigt werden, wenn die hieraus resultierende ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler ein gewisses Maß nicht übersteigt und ein realitätsgerechter Fall zu Grunde liegt. Auch für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft muss im Erbfall der Wert des Betriebs im Ganzen ermittelt werden. Das land- und forstwirtschaftliche Vermögen ist – anders als übriges Vermögen – jedoch durch mehrere Besonderheiten gekennzeichnet, die für die Frage der notwendigen realitätsgerechten Wertermittlung eines fortzuführenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebes von herausragender Bedeutung sind. Dies wird insbesondere dadurch deutlich, dass – land- und forstwirtschaftliche Betriebe als Generationenbetriebe nur in wenigen Fällen im Ganzen veräußert werden. Ein Marktwert eines ganzen Betriebs kann daher nicht aus Verkaufsfällen oder Statistiken bestimmt werden, und – land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen typischerweise nicht verkauft, sondern überwiegend verpachtet werden. Hierdurch wird der Grundstücksmarkt für land- und forstwirtschaftliche Flächen so stark eingeschränkt, dass von einem funktionierenden Markt kaum gesprochen werden kann. Die erzielten Preise gehen auf seltene Einzelvereinbarungen zurück, die nicht zwingend den tatsächlichen Flächenpreis abbilden. Erbrechtliche Sondervorschriften im Zivilrecht berücksichtigen diese Umstände und zielen darauf ab, die Betriebsfortführung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe nicht durch Ausgleichszahlungen der Miterben zu gefährden. Sinn und Zweck der Vorschriften ist ein Interessensausgleich zwischen dem übergeordneten Interesse an der Erhaltung leistungsfähiger landwirtschaftlicher Betriebe und den übrigen Erben. Diese Zielsetzung wird zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsordnung ins Steuerrecht übertragen. Das Konzept zur Neubewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sieht ein typisierendes Verfahren vor, das sich am gemeinen Wert unter Berücksichtigung der Betriebsfortführung orientiert (modifizierter Verkehrswert). Dabei ist zu berücksichtigen, dass für die Erbschaft- und Schenkungsteuer das Reinvermögen zu ermitteln ist. Nur bei tatsächlichen Veräußerungen innerhalb einer Frist von 20 Jahren seit dem Bewertungsstichtag erfolgt rückwirkend der Ansatz eines Liquidationswerts.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Die Bewertung des Betriebsteils erfolgt im Gleichklang mit dem Betriebsvermögen durch ein Ertragswertverfahren nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen. Auf Grund der Bewertungsmethode ist der Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens entsprechend abzugrenzen und der Ansatz eines Mindestwerts zu prüfen. Dabei sind abweichende Besonderheiten im Bereich der Land- und Forstwirtschaft, soweit sie zur Abbildung eines realitätsgerechten Werts erforderlich sind, zu berücksichtigen. Hieraus resultierende ungleiche Wirkungen werden – ähnlich wie im Zivilrecht üblich – durch einen Nachbewertungs- und Nachversteuerungsvorbehalt über einen Zeitraum von 20 Jahren abgesichert. Durch das typisierte Ertragswertverfahren wird die objektive Ertragsfähigkeit land- und forstwirtschaftlicher Betriebe unter Berücksichtigung der Betriebsfortführung und damit der modifizierte Verkehrswert eines Betriebs auch innerhalb des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens realitätsgerecht abgebildet. Dies ist deutlich hervorzuheben, denn dadurch wird ohne größere Schwierigkeiten sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Verwaltung ein leicht durchführbares und weitestgehend rechtssicheres Bewertungsverfahren erreicht. Um den Forderungen des Bundesverfassungsgerichts nach einem dynamischen Verfahren im Bereich der Grundbesitzbewertung zu entsprechen, werden Einzelheiten der Wertermittlung nicht im Gesetz, sondern durch Rechtsverordnung festgelegt. Durch diese Ermächtigung kann flexibler und zeitnäher auf die tatsächlichen Entwicklungen und die daraus abzuleitenden Folgen reagiert werden. Die Bewertung von Wohnungen erfolgt nach den Bewertungsvorschriften des Grundvermögens. Die für die Neubewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens erforderlichen Vorschriften beruhen im Wesentlichen auf bewährten Definitionen und Abgrenzungsregelungen. Dennoch wurden die Vorschriften im Sechsten Abschnitt des Bewertungsgesetzes vollständig neu gefasst. Zum einen berücksichtigen sie erforderliche Anpassungen an das neu konzipierte Bewertungsverfahren, zum anderen wird dadurch eine Neufassung des Bewertungsgesetzes zu gegebener Zeit wesentlich erleichtert.

§ 158 Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (1) Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse. Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören alle Wirtschaftgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu diesem Zweck auf Dauer zu dienen bestimmt sind. (2) Die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in Form einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft geführt, sind in die wirtschaftliche Einheit auch die Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die einem oder mehreren Beteiligten gehören, wenn sie dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auf Dauer zu dienen bestimmt sind. (3) Zu den Wirtschaftsgütern, die der wirtschaftlichen Einheit Betrieb der Landund Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind, gehören insbesondere 1. 2. 3. 4.

der Grund und Boden, die Wirtschaftsgebäude, die stehenden Betriebsmittel, der normale Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln,

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

5. die immateriellen Wirtschaftsgüter, 6. die Wohngebäude und der dazugehörende Grund und Boden. Als normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln gilt ein solcher, der zur gesicherten Fortführung des Betriebs erforderlich ist. (4) Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören nicht 1. Grund und Boden sowie Gebäude und Gebäudeteile, die nicht land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen, 2. Kleingartenland und Dauerkleingartenland, 3. Geschäftsguthaben, Wertpapiere und Beteiligungen, 4. über den normalen Bestand hinausgehende Bestände an umlaufenden Betriebsmitteln, 5. Tierbestände oder Zweige des Tierbestands und die hiermit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter (zum Beispiel Gebäude und abgrenzbare Gebäudeteile mit den dazugehörenden Flächen, Betriebsmittel), wenn die Tiere weder zur landwirtschaftlichen Nutzung noch nach § 175 zu den übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen gehören. Die Zugehörigkeit der landwirtschaftlich genutzten Flächen zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen wird hierdurch nicht berührt, 6. Geldforderungen und Zahlungsmittel, 7. Pensionsverpflichtungen. (5) Verbindlichkeiten gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, soweit sie nicht im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den in Absatz 4 genannten Wirtschaftsgütern stehen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Regelung definiert den tätigkeitsbezogenen Begriff der Land- und Forstwirtschaft. Der Sammelbegriff umfasst neben der Landwirtschaft und der Forstwirtschaft auch den Weinbau, den Gartenbau und die sonstigen Betriebszweige. Zugleich regelt § 158 den Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Dienen Wirtschaftsgüter nach ihrer Zweckbestimmung einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit dauerhaft zur planmäßigen und ständigen Bewirtschaftung, werden sie unter objektiven Gesichtspunkten dieser Vermögensart zugerechnet. (Absatz 2) Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit Betrieb der Land- und Forstwirtschaft fasst in erster Linie diejenigen Wirtschaftsgüter zusammen, die einem Eigentümer gehören. Zudem werden die Verkehrsauffassung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter berücksichtigt. Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in Form einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft geführt, ist das land- und forstwirtschaftliche Vermögen einheitlich zu ermitteln. Die wirtschaftliche Einheit erfasst jedoch nicht diejenigen Wirtschaftsgüter, die im Alleineigentum oder im Miteigentum eines Gesellschafters oder Gemeinschafters stehen. Dienen diese Wirtschaftsgüter jedoch dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, müssen sie in die wirtschaftliche Einheit einbezogen werden, was über Satz 2 sichergestellt wird.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Absatz 3) Zum Grund und Boden gehören alle Flächen, die nicht als Grundvermögen zu erfassen sind. Wirtschaftsgebäude sind Gebäude oder Gebäudeteile, die ausschließlich der unmittelbaren Bewirtschaftung des Betriebs und nicht Wohnzwecken dienen. Stehende Betriebsmittel wie z. B. das lebende und tote Inventar dienen einem Betrieb längerfristig. Dagegen sind umlaufende Betriebsmittel zum Verbrauch im eigenen Betrieb oder zum Verkauf bestimmt. Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern gehören insbesondere Lieferrechte und von staatlicher Seite gewährte Vorteile, die die Voraussetzungen eines Wirtschaftsguts erfüllen. Ein normaler Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln stellt sicher, dass eine ordnungsgemäße Bewirtschaftung bis zur nächsten Ernte möglich ist. (Absatz 4) Grundsätzlich wurden die bei der Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens bewährten Grundsätze, Definitionen und Abgrenzungskriterien des Wirtschaftsteils übernommen. Der Umfang der wirtschaftlichen Einheit wird in Absatz 4 zum Betriebsvermögen und sonstigen Vermögen hin abgegrenzt. Die Abgrenzung ist im Hinblick auf das anzuwendende Bewertungsverfahren und unter Berücksichtigung der traditionellen Verkehrsanschauung für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen geboten. (Absatz 5) Die Vorschrift erweitert in erster Linie den Umfang der wirtschaftlichen Einheit, da für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer das Reinvermögen als Bereicherung zu ermitteln ist. In zweiter Linie wird dadurch klargestellt, dass Schulden nur insoweit abzugsfähig sind, als korrespondierend hierzu das entsprechende Wirtschaftsgut erfasst wird. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 4 Nr. 5) Die Änderung gewährleistet den zutreffenden Gesetzesfolgenverweis und die zutreffende Bezeichnung der Nutzung.

§ 159 Abgrenzung land- und forstwirtschaftlich genutzter Flächen zum Grundvermögen (1) Land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen sind dem Grundvermögen zuzurechnen, wenn nach ihrer Lage, den am Bewertungsstichtag bestehenden Verwertungsmöglichkeiten oder den sonstigen Umständen anzunehmen ist, dass sie in absehbarer Zeit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken, insbesondere als Bauland, Industrieland oder Land für Verkehrszwecke, dienen werden. (2) Bildet ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft die Existenzgrundlage des Betriebsinhabers, so sind dem Betriebsinhaber gehörende Flächen, die von einer Stelle aus ordnungsgemäß nachhaltig bewirtschaftet werden, dem Grundvermögen nur dann zuzurechnen, wenn mit großer Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist, dass sie spätestens nach zwei Jahren anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen werden. (3) Flächen sind stets dem Grundvermögen zuzurechnen, wenn sie in einem Bebauungsplan als Bauland festgesetzt sind, ihre sofortige Bebauung möglich ist und die Bebauung innerhalb des Plangebiets in benachbarten Bereichen begonnen hat oder schon durchgeführt ist. Satz 1 gilt nicht für die Hofstelle und für andere Flächen in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang mit der Hofstelle bis zu einer Größe von insgesamt 1 Hektar. 134

II. Bewertungsgesetz (BewG) Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift entspricht inhaltlich § 69 Abs. 1 BewG. (Absatz 2) Die Vorschrift entspricht inhaltlich § 69 Abs. 2 BewG. (Absatz 3) Die Vorschrift entspricht inhaltlich § 69 Abs. 3 BewG.

§ 160 Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (1) Ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft umfasst 1. den Wirtschaftsteil, 2. die Betriebswohnungen und 3. den Wohnteil. (2) Der Wirtschaftsteil eines Betriebs der Landund Forstwirtschaft umfasst 1. die land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen: a) b) c) d) e)

die landwirtschaftliche Nutzung, die forstwirtschaftliche Nutzung, die weinbauliche Nutzung, die gärtnerische Nutzung, die übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen,

2. die Nebenbetriebe, 3. die folgenden nicht zu einer Nutzung nach den Nummern 1 und 2 gehörenden Wirtschaftsgüter: a) Abbauland, b) Geringstland, c) Unland. Der Anbau von Hopfen, Tabak und Spargel gehört nur zu den Sondernutzungen, wenn keine landwirtschaftliche Nutzung im Sinne des Satzes 1 Nr. 1 Buchstabe a vorliegt. (3) Nebenbetriebe sind Betriebe, die dem Hauptbetrieb zu dienen bestimmt sind und nicht einen selbständigen gewerblichen Betrieb darstellen. (4) Zum Abbauland gehören die Betriebsflächen, die durch Abbau der Bodensubstanz überwiegend für den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nutzbar gemacht werden (Sand-, Kies-, Lehmgruben, Steinbrüche, Torfstiche und dergleichen). (5) Zum Geringstland gehören die Betriebsflächen geringster Ertragsfähigkeit, für die nach dem Bodenschätzungsgesetz vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I S. 3150, 3176) keine Wertzahlen festzustellen sind. (6) Zum Unland gehören die Betriebsflächen, die auch bei geordneter Wirtschaftsweise keinen Ertrag abwerfen können. (7) Einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden auch Stückländereien, die als gesonderte wirtschaftliche Einheit zu bewerten sind. Stückländereien sind 135

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, sondern am Bewertungsstichtag für mindestens 15 Jahre einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind. (8) Betriebswohnungen sind Wohnungen, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt, aber nicht dem Wohnteil zuzurechnen sind. (9) Der Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft umfasst die Gebäude und Gebäudeteile, die dem Inhaber des Betriebs, den zu seinem Haushalt gehörenden Familienangehörigen und den Altenteilern zu Wohnzwecken dienen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Diese Regelung enthält eine Beschreibung des Bewertungsobjekts „Betrieb der Land- und Forstwirtschaft“ in Anlehnung an § 34 und § 141 BewG. Die Zuordnung des Wohnteils zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen ist auf Grund von örtlichen und tatsächlichen Besonderheiten bei der Ermittlung des gemeinen Werts weiterhin erforderlich. Trotz geänderter Rahmenbedingungen bei der Bewirtschaftung von Betrieben befinden sich regelmäßig Wohngebäude eines Land- und Forstwirts im Außenbereich oder sind eng mit den Wirtschaftsgebäuden verzahnt. Daher ist es auch künftig geboten, die Bewertung des Wohnteils im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens vorzunehmen. (Absatz 2) Die Vorschrift greift auf die bewährten Regelungen des § 34 zurück. Sie definiert den Begriff Wirtschaftsteil und zählt die Nutzungen als Gesamtheit der jeweils hierzu gehörenden Wirtschaftsgüter abschließend auf. Der Begriff Nutzung umfasst alle Wirtschaftsgüter, die einem entsprechenden Zweck dienen. Besteht ein Betrieb nur aus einer Nutzung, entspricht der Wert dieser Nutzung gleichzeitig dem Wirtschaftswert. Die Definition der einzelnen Nutzungen, Nutzungsteile und ihre Abgrenzung werden mit Rücksicht auf das vom Bundesverfassungsgericht geforderte dynamische Bewertungsverfahren und im Hinblick auf die Fortentwicklung der Land- und Forstwirtschaft durch Rechtsverordnung geregelt. Daher wurde abweichend von den bisherigen Regelungen mit § 160 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe e ein Auffangtatbestand geschaffen. Die Definitionen des Abbaulands, des Geringstlands, des Unlands und der Nebenbetriebe entsprechen grundsätzlich den Regelungen in § 34 Abs. 2 Nr. 2 und 3 BewG. (Absatz 3) Die Vorschrift grenzt die Nebenbetriebe vom Hauptbetrieb ab. Sie entspricht inhaltlich § 42 Abs. 1 BewG. (Absatz 4) Die Vorschrift grenzt das Abbauland von den Nutzungen ab. Sie entspricht inhaltlich § 43 Abs. 1 BewG. (Absatz 5) Die Vorschrift grenzt das Geringstland von den Nutzungen ab. Sie entspricht inhaltlich § 44 Abs. 1 BewG. (Absatz 6) Die Vorschrift grenzt das Unland von den Nutzungen ab. Sie entspricht inhaltlich § 45 Abs. 1 BewG.

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II. Bewertungsgesetz (BewG) (Absatz 7) Die Vorschrift entspricht weitgehend inhaltlich § 34 Abs. 7 BewG. Sie trifft eine Regelung für im Ganzen verpachtete Betriebe, die auf Dauer zwar noch der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind, jedoch nicht mehr selbst bewirtschaftet werden. (Absatz 8) Die Vorschrift definiert den Begriff der Betriebswohnungen. (Absatz 9) Die Vorschrift grenzt den Wohnteil vom Wirtschaftsteil ab. Sie entspricht inhaltlich § 34 Abs. 3 BewG. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 2 Satz 2 – neu –) Art und Umfang der land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen nach Satz 1 entsprechen im Wesentlichen dem geltenden Recht. Satz 2 regelt die Abgrenzung der Sondernutzungen von der landwirtschaftlichen Nutzung. Weitere Einzelheiten können durch norminterpretierende Verwaltungsanweisungen geregelt werden. (Absatz 7 – neu –) Die Vorschrift entspricht weitgehend § 34 Abs. 7 BewG. Bei Stückländereien ist zu unterstellen, dass der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen selbst bewirtschafteten Flächen und verpachteten Flächen aufgehoben ist oder von vornherein nicht besteht, wenn es sich bei der Begründung des Pachtverhältnisses um einen Dauerzustand handelt. Hiervon ist auszugehen, wenn die Pachtdauer am Bewertungsstichtag noch mindestens 15 Jahre beträgt. Dies gilt unabhängig von der Art der zivilrechtlichen Vertragsgrundlage und der damit verbundenen Möglichkeit einer Vertragsverlängerung. Ist dagegen mittelfristig aus der Sicht des Bewertungsstichtags die Wiederaufnahme des Betriebs innerhalb des 15-Jahreszeitraums möglich, sollen land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen auch dann als Betriebe der Land- und Forstwirtschaft bewertet und begünstigt sein, wenn sie verpachtet sind. Gleiches gilt in Fällen der unentgeltlichen Überlassung land- und forstwirtschaftlich genutzter Flächen. (Absatz 8) Die Streichung erfolgt aus redaktionellen Gründen.

§ 161 Bewertungsstichtag (1) Für die Größe des Betriebs, für den Umfang und den Zustand der Gebäude sowie für die stehenden Betriebsmittel sind die Verhältnisse am Bewertungsstichtag maßgebend. (2) Für die umlaufenden Betriebsmittel ist der Stand am Ende des Wirtschaftsjahres maßgebend, das dem Bewertungsstichtag vorangegangen ist. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift regelt, welcher Zeitpunkt für die Verhältnisse bei der Bewertung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft zu Grunde zu legen sind. (Absatz 2) Abweichend von der Regelung des § 161 Abs. 1 wird auf die Bestände zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abgestellt. Zu diesem Zeitpunkt sind in der Regel nur solche umlaufende Betriebsmittel vorhanden, die zur ordnungsgemäßen Bewirtschaftung benötigt werden. Dies erleichtert die Ermittlung der umlaufenden Betriebsmittel und die Abgrenzung der Überbestände.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 162 Bewertung des Wirtschaftsteils (1) Bei der Bewertung des Wirtschaftsteils ist der gemeine Wert zu Grunde zu legen. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft fortführt. Bei der Ermittlung des gemeinen Werts für den Wirtschaftsteil sind die land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen, die Nebenbetriebe, das Abbau-, Geringst- und Unland jeweils gesondert mit ihrem Wirtschaftswert (§ 163) zu bewerten. Dabei darf ein Mindestwert nicht unterschritten werden (§ 164). (2) Der Wert des Wirtschaftsteils für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 160 Abs. 7 wird nach § 164 ermittelt. (3) Wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder ein Anteil im Sinne des § 158 Abs. 2 Satz 2 innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren nach dem Bewertungsstichtag veräußert, erfolgt die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit abweichend von den §§ 163 und 164 mit dem Liquidationswert nach § 166. Dies gilt nicht, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten ausschließlich zum Erwerb eines anderen Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder eines Anteils im Sinne des § 158 Abs. 2 Satz 2 verwendet wird. (4) Sind wesentliche Wirtschaftsgüter (§ 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und 5) dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft innerhalb eines Zeitraumes von 15 Jahren nicht mehr auf Dauer zu dienen bestimmt, erfolgt die Bewertung der Wirtschaftsgüter abweichend von den §§ 163 und 164 mit dem jeweiligen Liquidationswert nach § 166. Dies gilt nicht, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten ausschließlich im betrieblichen Interesse verwendet wird. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift regelt das Bewertungsverfahren für den Wirtschaftsteil und definiert den jeweils zu ermittelnden Wirtschaftswert als Fortführungswert. Der Fortführungswert ist der Wert, der den Nutzungen, Nebenbetrieben und übrigen Wirtschaftsgütern im fortgeführten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unter objektiven ökonomischen Bedingungen beizumessen ist. (Absatz 2) Die Vorschrift definiert den Fortführungswert für im Ganzen verpachtete Betriebe und Stückländereien. (Absatz 3) Die Vorschrift bestimmt ein abweichendes Bewertungsverfahren und den Ansatz des Liquidationswerts im Falle der Veräußerung oder Entnahme des Betriebs oder von Teilen des Betriebs. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift regelt das Bewertungsverfahren für den Wirtschaftsteil und definiert den jeweils zu ermittelnden Wirtschaftswert als Fortführungswert. Der Fortführungswert ist der Wert, der den Nutzungen, Nebenbetrieben und übrigen Wirtschaftsgütern im fortgeführten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unter objektiven ökonomischen Bedingungen beizumessen ist.

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II. Bewertungsgesetz (BewG) (Absatz 2) Die Vorschrift definiert den Fortführungswert für Stückländereien im Sinne des § 160 Abs. 7. (Absatz 3) Die Vorschrift bestimmt in Satz 1 ein abweichendes Bewertungsverfahrens im Falle der Veräußerung des ganzen Betriebs (Ansatz des Liquidationswerts). Der Nachbewertungsvorbehalt orientiert sich in zeitlicher Hinsicht an der Frist des § 17 des Grundstücksverkehrsgesetzes. Die in Satz 2 verankerte Reinvestitionsklausel umfasst die Fälle, in denen die Struktur des übernommenen Betriebs in der Weise verändert wird, dass der nämliche Betrieb aufgrund tatsächlicher Hindernisse oder wirtschaftlicher Umstrukturierungen innerhalb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr fortbestehen kann. (Absatz 4 – neu –) Die Vorschrift bestimmt in Satz 1 ein abweichendes Bewertungsverfahren nach dem Ausscheiden wesentlicher Wirtschaftsgüter (Grund und Boden, Wirtschaftsgebäude, der stehenden Betriebsmittel und der immateriellen Wirtschaftsgüter). Vom Ansatz des Liquidationswerts wird im Fall einer zeitnahen Reinvestition abgesehen.

§ 163 Ermittlung der Wirtschaftswerte (1) Bei der Ermittlung der jeweiligen Wirtschaftswerte ist von der nachhaltigen Ertragsfähigkeit land- und forstwirtschaftlicher Betriebe auszugehen. Ertragsfähigkeit ist der bei ordnungsmäßiger Bewirtschaftung gemeinhin und nachhaltig erzielbare Reingewinn. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die bei einer Selbstbewirtschaftung den Wirtschaftserfolg beeinflussen. (2) Der Reingewinn umfasst das ordentliche Ergebnis abzüglich eines angemessenen Lohnansatzes für die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und der nicht entlohnten Arbeitskräfte. Die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft stehenden Verbindlichkeiten sind durch den Ansatz der Zinsaufwendungen abgegolten. Zur Berücksichtigung der nachhaltigen Ertragsfähigkeit ist der Durchschnitt der letzten fünf abgelaufenen Wirtschaftsjahre vor dem Bewertungsstichtag zu Grunde zu legen. (3) Der Reingewinn für die landwirtschaftliche Nutzung bestimmt sich nach der Region, der maßgeblichen Nutzungsart (Betriebsform) und der Betriebsgröße nach der Europäischen Größeneinheit (EGE). Zur Ermittlung der maßgeblichen Betriebsform ist das Klassifizierungssystem nach der Entscheidung 85/377/EWG der Kommission vom 7. Juni 1985 zur Errichtung eines gemeinschaftlichen Klassifizierungssystems der landwirtschaftlichen Betriebe (ABl. EG Nr. L 220 S. 1), zuletzt geändert durch Entscheidung der Kommission vom 16. Mai 2003 (ABl. EU Nr. L 127 S. 48), in der jeweils geltenden Fassung heranzuziehen. Hierzu sind die Standarddeckungsbeiträge der selbst bewirtschafteten Flächen und der Tiereinheiten der landwirtschaftlichen Nutzung zu ermitteln und daraus die Betriebsform zu bestimmen. Die Summe der Standarddeckungsbeiträge ist durch 1 200 Euro zu dividieren, so dass sich die Betriebsgröße in EGE ergibt, die einer der folgenden Betriebsgrößenklassen zuzuordnen ist: 1. Kleinbetriebe von 0 bis unter 40 EGE, 2. Mittelbetriebe von 40 bis 100 EGE, 3. Großbetriebe über 100 EGE. 139

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Das Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht die maßgeblichen Standarddeckungsbeiträge im Bundessteuerblatt. Der entsprechende Reingewinn ergibt sich aus der Spalte 4 der Anlage 14 in Euro pro Hektar landwirtschaftlich genutzter Fläche (EUR/ha LF). (4) Der Reingewinn für die forstwirtschaftliche Nutzung bestimmt sich nach den Flächen der jeweiligen Nutzungsart (Baumartengruppe) und den Ertragsklassen. Die jeweilige Nutzungsart umfasst: 1. Die Baumartengruppe Buche, zu der auch sonstiges Laubholz einschließlich der Roteiche gehört, 2. die Baumartengruppe Eiche, zu der auch alle übrigen Eichenarten gehören, 3. die Baumartengruppe Fichte, zu der auch alle übrigen Nadelholzarten mit Ausnahme der Kiefer und der Lärche gehören, 4. die Baumartengruppe Kiefer und Lärchen mit Ausnahme der Weymouthskiefer, 5. die übrige Fläche der forstwirtschaftlichen Nutzung. Die Ertragsklassen bestimmen sich für 1. die Baumartengruppe Buche nach der von Schober für mäßige Durchforstung veröffentlichten Ertragstafel, 2. die Baumartengruppe Eiche nach der von Jüttner für mäßige Durchforstung veröffentlichten Ertragstafel, 3. die Baumartengruppe Fichte nach der von Wiedemann für mäßige Durchforstung veröffentlichten Ertragstafel, 4. die Baumartengruppe Kiefer nach der von Wiedemann für mäßige Durchforstung veröffentlichten Ertragstafel. Der nach den Sätzen 2 und 3 maßgebliche Reingewinn ergibt sich aus der Spalte 4 der Anlage 15 in Euro pro Hektar (EUR/ha). (5) Der Reingewinn für die weinbauliche Nutzung bestimmt sich nach den Flächen der jeweiligen Nutzungsart (Verwertungsform). Er ergibt sich aus der Spalte 3 der Anlage 16. (6) Der Reingewinn für die gärtnerische Nutzung bestimmt sich nach dem maßgeblichen Nutzungsteil, der Nutzungsart und den Flächen. Er ergibt sich aus der Spalte 4 der Anlage 17. (7) Der Reingewinn für die Sondernutzungen Hopfen, Spargel, Tabak ergibt sich aus der Spalte 3 der Anlage 18. (8) Der Reingewinn für die sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen, für Nebenbetriebe sowie für Abbauland ist im Einzelertragswertverfahren zu ermitteln, soweit für die jeweilige Region nicht auf einen durch statistische Erhebungen ermittelten pauschalierten Reingewinn zurückgegriffen werden kann. Der Einzelertragswert ermittelt sich aus dem betriebsindividuellen Ergebnis und dem Kapitalisierungszinssatz nach Absatz 11. (9) Der Reingewinn für das Geringstland wird pauschal mit 5,40 Euro pro Hektar festgelegt. (10) Der Reingewinn für das Unland beträgt 0 Euro. 140

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(11) Der jeweilige Reingewinn ist zu kapitalisieren. Der Kapitalisierungszinssatz beträgt 5,5 Prozent und der Kapitalisierungsfaktor beträgt 18,6. (12) Der kapitalisierte Reingewinn für die landwirtschaftliche, die forstwirtschaftliche, die weinbauliche, die gärtnerische Nutzung oder für deren Nutzungsteile, die Sondernutzungen und das Geringstland ist mit der jeweiligen Eigentumsfläche des Betriebs zum Bewertungsstichtag zu vervielfältigen, der dieser Nutzung zuzurechnen ist. (13) Die Hofflächen und die Flächen der Wirtschaftsgebäude sind dabei anteilig in die einzelnen Nutzungen einzubeziehen. Wirtschaftswege, Hecken, Gräben, Grenzraine und dergleichen sind in die Nutzung einzubeziehen, zu der sie gehören; dies gilt auch für Wasserflächen, soweit sie nicht Unland sind oder zu den übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen gehören. (14) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Anlagen 14 bis 18 zu diesem Gesetz dadurch zu ändern, dass es die darin aufgeführten Reingewinne turnusmäßig an die Ergebnisse der Erhebungen nach § 2 des Landwirtschaftsgesetzes anpasst. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter im Sinne des § 158 Abs. 2 durch Kapitalisierung des Reingewinns ist nicht das individuell durch den Land- und Forstwirt erwirtschafte Ergebnis zu berücksichtigen, sondern der im Allgemeinen normierte Reingewinn. Bei der Beurteilung der nachhaltigen Ertragsfähigkeit ist nicht auf Muster- oder Spitzenbetriebe abzustellen, sondern auf die Betriebsergebnisse vergleichbarer Betriebe. Dabei sind alle Umstände, die auf den Wirtschaftserfolg Einfluss nehmen oder von denen die Verwertung der gewonnenen Erzeugnisse abhängig ist, zu berücksichtigen. Dies sind insbesondere die Bodengüte und die klimatischen Verhältnisse (natürliche Ertragsbedingungen), die in der Praxis durch die Ertragsmesszahlen nach dem Bodenschätzungsgesetz ausgedrückt werden. Darüber hinaus sind auch die wirtschaftlichen Ertragsbedingungen der jeweiligen Region zu berücksichtigen. Der abzuleitende Rohertrag abzüglich der gewöhnlichen Bewirtschaftungskosten und abzüglich eines angemessenen Lohnansatzes für den Betriebsinhaber bzw. weiteren nicht entlohnten Arbeitskräfte stellt den Reingewinn dar. Welche Einnahmen und Ausgaben im Einzelnen zu berücksichtigen sind, ist nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten und den Besonderheiten der Vermögensart zu beurteilen. Die Ermittlung des Reingewinns, der Lohnansätze für den Betriebsinhaber bzw. weiteren nicht entlohnten Arbeitskräfte unterliegt laufenden Veränderungen und ist aus Zweckmäßigkeitsgründen daher einer Rechtsverordnung zur Durchführung dieses Gesetzes vorbehalten. (Absatz 2) Der Reingewinn ist unter Berücksichtigung eines Zinssatzes zu kapitalisieren. Mit Rücksicht auf das dynamische Bewertungsverfahren und um die wirtschaftlichen Gegebenheiten angemessen zu berücksichtigen, wird der Kapitalisierungszinssatz durch Rechtsverordnung bestimmt. (Absatz 3) Für die flächenabhängigen Nutzungen ist der kapitalisierte Reingewinn pro Hektar zu berechnen. Der Wirtschaftswert ergibt sich durch Multiplikation des Hektarwerts einer Nutzung mit der Eigentumsfläche des Betriebs, die dieser Nutzung zuzurechnen ist.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Absatz 4) Für die nicht flächenabhängigen übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen, für die Nebenbetriebe und das Abbauland stellt der kapitalisierte Reingewinn bereits den jeweiligen Wirtschaftswert dar. (Absatz 5) Für das Geringstland wird aus Vereinfachungsgründen der zutreffende Wirtschaftswert durch Fiktion mit 100 Euro pro Hektar ermittelt. (Absatz 6) Für das Unland wird aus Vereinfachungsgründen der zutreffende Wirtschaftswert durch Fiktion mit 0 Euro ermittelt. (Absatz 7) Die Vorschrift entspricht § 40 Abs. 3 BewG. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1 – neu –) Bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter im Sinne des § 158 Abs. 2 durch Kapitalisierung des Reingewinns ist nicht das individuell durch den Land- und Forstwirt erwirtschaftete Ergebnis zu berücksichtigen, sondern der im Allgemeinen normierte Reingewinn. Bei der Beurteilung der nachhaltigen Ertragsfähigkeit ist nicht auf Muster- oder Spitzenbetriebe abzustellen, sondern auf die Betriebsergebnisse vergleichbarer Betriebe. Dabei sind alle Umstände, die auf den Wirtschaftserfolg Einfluss nehmen oder von denen die Verwertung der gewonnenen Erzeugnisse abhängig ist, zu berücksichtigen. Hierzu kann auf die Agrarberichterstattung zurückgegriffen werden. Die Vorschrift bestimmt daher, dass zur Berücksichtigung der nachhaltigen Ertragsfähigkeit der durchschnittliche Reingewinn der letzten fünf Jahre heranzuziehen ist. (Absatz 2 – neu –) Die Vorschrift konkretisiert die Bewertungsfaktoren, die zur Ermittlung des gesetzlichen Reingewinns erforderlich sind. Der Reingewinn ermittelt sich nach folgendem Schema: Gewinn/Verlust laut Testbetriebsbuchführung des Bundesministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz (BMELV) Abzüglich

Investitionszulagen

Abzüglich

Zeitraumfremde Erträge

Zuzüglich

Zeitraumfremde Aufwendungen

Abzüglich

Außerordentliche Erträge

Zuzüglich

Außerordentliche Aufwendungen

Abzüglich

Lohnansatz für nicht entlohnte Arbeitskräfte und den Betriebsinhaber

Ordentliches Ergebnis lt. Testbetriebsbuchführung des BMELV Reingewinn nach § 163 Abs. 1 und 2 BewG. (Absatz 3 – neu –) Die Vorschrift konkretisiert die Bewertungsfaktoren zur Ermittlung des Reingewinns der landwirtschaftlichen Nutzung unter Beachtung europäischer Vorgaben. Hierzu werden die Standarddeckungsbeiträge als rechnerische Größe und die Betriebssystematik der Agrarberichterstattung (BMELV-Testbetriebsbuchführung) zu Grunde gelegt. Da die betriebswirtschaftliche Ausrichtung und die Betriebsgröße die entscheidenden Merkmale für die wirtschaftliche Ertragskraft eines Betriebes darstellen, müssen diese Parameter bei der Bewertung von landwirtschaftlichen Betrieben herangezogen werden. Grundlage ist dabei die

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II. Bewertungsgesetz (BewG) Europäische Größeneinheit, die einem Gesamtstandarddeckungsbeitrag von 1 200 Euro entspricht. Die Regionalisierung der Werte trägt der unterschiedlichen Ertragsfähigkeit des Bodens Rechnung und erfolgte auf der Basis der für 38 Regionen ermittelten Standarddeckungsbeiträge. Die wertmäßigen Unterschiede der Standarddeckungsbeiträge in den Regionen wurden in Form von Zu- und Abschlägen aus der BMELV-Testbetriebsbuchführung auf die für Deutschland berechneten Reingewinne übertragen. (Absatz 4 – neu–) Die Vorschrift konkretisiert die Bewertungsfaktoren zur Ermittlung des Reingewinns der forstwirtschaftlichen Nutzung. Da hier nicht auf die Agrarberichterstattung (BMELV-Testbetriebsbuchführung) zurückgegriffen werden kann, wurde die flächenmäßige Bindung beibehalten. Eine Regionalisierung ist wegen der inhomogenen Zusammensetzung der Betriebe nicht sachgerecht. (Absatz 5 – neu –) Die Vorschrift konkretisiert die Bewertungsfaktoren zur Ermittlung des Reingewinns der weinbaulichen Nutzung. Da keine regionalen Standarddeckungsbeiträge für die unterschiedlichen Nutzungsarten ermittelt werden, muss die flächenmäßige Bindung beibehalten werden. Folglich scheidet eine Regionalisierung der Werte aus. Zudem kann sie vernachlässigt werden, weil die betriebswirtschaftliche Ausrichtung und der flächenmäßige Anbau die entscheidenden Merkmale für die wirtschaftliche Ertragskraft eines Weinbaubetriebes sind. (Absatz 6 – neu –) Die Vorschrift konkretisiert die Bewertungsfaktoren zur Ermittlung des Reingewinns der gärtnerischen Nutzung. Da keine regionalen Standarddeckungsbeiträge für die unterschiedlichen Nutzungsarten ermittelt werden, ist eine Regionalisierung der Werte nicht möglich. Insoweit muss die flächenmäßige Bindung beibehalten werden. Dabei müssen insbesondere die unterschiedlichen Nutzungsarten des produzierenden Gartenbaus berücksichtigt werden. Eine Regionalisierung der Werte kann zudem vernachlässigt werden, da insbesondere betriebswirtschaftliche Ausrichtung und der flächenmäßige Anbau die entscheidenden Merkmale für die wirtschaftliche Ertragskraft eines Gartenbaubetriebes sind. (Absatz 7 – neu –) Die Vorschrift konkretisiert die Bewertungsfaktoren zur Ermittlung des Reingewinns der Sondernutzungen. Dabei wird eine flächenmäßige Bindung zu Grunde gelegt. Eine Regionalisierung der Werte ist nicht erforderlich, weil sich die Reingewinne bereits an typischen Anbaugebieten orientieren. (Absatz 8 – neu –) Die Vorschrift ordnet mangels agrarstatistischer Werte grundsätzlich ein Einzelertragswertverfahren für die sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen, die Nebenbetriebe und das Abbauland an. Können in bestimmten Regionen statistische Erhebungen für einzelne sonstige land- und forstwirtschaftliche Nutzungen, Nebenbetriebe und Abbauland durchgeführt werden, sind sie für die sachverständige Ermittlung des jeweiligen pauschalen Reingewinns heranzuziehen. (Absatz 9 – neu –) Für das Geringstland wird aus Vereinfachungsgründen der Reingewinn im Ertragswertverfahren mit 5,40 Euro pro Hektar angesetzt. Bei einem Kapitalisierungsfaktor von 18,6 entspricht dies einem Bodenwert von rund 0,01 Euro pro Quadratmeter. (Absatz 10 – neu –) Für das Unland wird aus Vereinfachungsgründen der Reingewinn mit 0 Euro angesetzt.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Absatz 11 – neu –) Die Vorschrift bestimmt den auf den Reingewinn anzuwendenden Kapitalisierungszinssatz. Der Zinssatz setzt sich aus einem Basiszins von 4,5 Prozent und einem Zuschlag von 1,0 Prozent zusammen. Der Kapitalisierungsfaktor von 18,6 wurde auf der Grundlage des Zinssatzes von 5,5 Prozent einer mittelschüssig zu zahlenden Zeitrente von unendlicher Dauer (18,681818) abgeleitet. (Absatz 12 – neu –) Für die flächenabhängigen Nutzungen ist der kapitalisierte Reingewinn pro Hektar mit der jeweiligen Eigentumsfläche des Betriebs, die dieser Nutzung zuzurechnen ist, zu multiplizieren. (Absatz 13 – neu –) Die Vorschrift entspricht § 40 Abs. 3 BewG. (Absatz 14 – neu –) Die Vorschrift ermächtigt das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats zum Erlass einer Rechtsverordnung, die eine Anpassung der Reingewinne in Abhängigkeit von den Erhebungen nach § 2 des Landwirtschaftsgesetzes ermöglicht. Dadurch wird der Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts nach dynamischen Wertermittlungsverfahren Rechnung getragen.

§ 164 Mindestwert (1) Der Mindestwert des Wirtschaftsteils setzt sich aus dem Wert für den Grund und Boden sowie dem Wert der übrigen Wirtschaftsgüter zusammen und wird nach den Absätzen 2 bis 4 ermittelt. (2) Der für den Wert des Grund und Bodens im Sinne des § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 zu ermittelnde Pachtpreis pro Hektar (ha) bestimmt sich nach der Nutzung, dem Nutzungsteil und der Nutzungsart des Grund und Bodens. Bei der landwirtschaftlichen Nutzung ist dabei die Betriebsgröße in EGE nach § 163 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 bis 3 zu berücksichtigen. Der danach maßgebliche Pachtpreis ergibt sich jeweils aus der Spalte 5 der Anlagen 14, 15 und 17 sowie aus der Spalte 4 der Anlagen 16 und 18 und ist mit den Eigentumsflächen zu vervielfältigen. (3) Der Kapitalisierungszinssatz des regionalen Pachtpreises beträgt 5,5 Prozent und der Kapitalisierungsfaktor beträgt 18,6. (4) Der Wert für die übrigen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 bis 5 (Besatzkapital) bestimmt sich nach der Nutzung, dem Nutzungsteil und der Nutzungsart des Grund und Bodens. Bei der landwirtschaftlichen Nutzung ist dabei die Betriebsgröße in EGE nach § 163 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 bis 3 zu berücksichtigen. Der danach maßgebliche Wert für das Besatzkapital ergibt sich jeweils aus der Spalte 6 der Anlagen 14, 15a und 17 sowie aus der Spalte 5 der Anlagen 16 und 18 und ist mit den selbst bewirtschafteten Flächen zu vervielfältigen. (5) Der Kapitalisierungszinssatz für die übrigen Wirtschaftsgüter (§ 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 bis 5) beträgt 5,5 Prozent und der Kapitalisierungsfaktor beträgt 18,6. (6) Der kapitalisierte Wert für den Grund und Boden und der kapitalisierte Wert für die übrigen Wirtschaftsgüter sind um die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten zu mindern. Der Mindestwert, der sich hiernach ergibt, darf nicht weniger als 0 Euro betragen. 144

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(7) Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Anlagen 14 bis 18 zu diesem Gesetz dadurch zu ändern, dass es die darin aufgeführten Pachtpreise und Werte für das Besatzkapital turnusmäßig an die Ergebnisse der Erhebungen nach § 2 des Landwirtschaftsgesetzes anpasst. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Im Durchschnitt erwirtschaften kleine und mittlere Betriebe nur einen geringen oder gar negativen Reinertrag. Der sich daraus ergebende rechnerische Ertragswert stellt für die Erbschaftsbesteuerung keine plausible und rechtfertigbare Ausgangsbasis dar. Da auch diese Betriebe regelmäßig werthaltig sind, ist für steuerliche Zwecke ein Mindestwert anzusetzen. (Absatz 2) Die land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen werden auch beim Mindestwert mit dem Fortführungswert in Ansatz gebracht. (Absatz 3) Die übrigen dauerhaft dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert unter Berücksichtigung der Betriebsfortführung zu bewerten. (Absatz 4) Die sich hieraus ergebende Summe ist um die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten zu bereinigen. Ein negativer Mindestwert führt dazu, dass als Mindestwert 0 Euro angesetzt werden. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Im Durchschnitt erwirtschaften kleine und mittlere Betriebe nur einen geringen oder gar negativen Reinertrag. Der sich daraus ergebende rechnerische Ertragswert stellt für die Erbschaftsbesteuerung keine plausible und rechtfertigbare Ausgangsbasis dar. Da auch diese Betriebe regelmäßig werthaltig sind, ist für steuerliche Zwecke ein Mindestwert anzusetzen. (Absatz 2) Die Vorschrift regelt den Ansatz des aus dem Agrarbericht (BMELV-Testbetriebsbuchführung) abgeleiteten regionalen Pachtpreises pro Hektar. Dabei wurden die bundesdurchschnittlichen Ergebnisse unter Berücksichtigung der Standarddeckungsbeiträge regionalisiert. Um die in der Landwirtschaft üblichen Einkommensschwankungen zwischen mehreren Wirtschaftsjahren auszugleichen, wurden die Pachtpreise aus einem fünfjährigen Durchschnitt gebildet. Diese Vorgehensweise berücksichtigt, dass es auf dem Grundstückmarkt keinen innerlandwirtschaftlichen Verkehrswert gibt. Für die Bewertung von verpachteten Flächen gelten die gleichen Grundsätze. Da sich die Pachthöhe regelmäßig in Abhängigkeit der Region und der Nutzungsmöglichkeiten bestimmt, sind für verpachtete Flächen die Verhältnisse der jeweiligen wirtschaftlichen Einheit zu Grunde zu legen. (Absatz 3) Der Zinssatz setzt sich aus einem Basiszinssatz von 4,5 Prozent und einem Risikozuschlag von 1,0 Prozent zusammen. (Absatz 4 – neu –) Die übrigen dauerhaft dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert unter Berücksichtigung der Betriebsfortführung zu bewerten. Der gemeine Wert wird in Abhängigkeit der Nutzungsart pro Hektar aus dem Bilanzvermögen laut Agrarberichterstattung (BMELV-Testbetriebsbuchführung) abgeleitet und mit der selbst bewirtschafteten Fläche multipliziert. Damit sind auch die immateriellen Wirtschaftsgüter eines Be-

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts triebs der Land- und Forstwirtschaft wie z. B. Brennrechte, Milchlieferrechte, Jagdrechte, Zahlungsansprüche und Zuckerrübenlieferrechte erfasst. Dadurch wird sichergestellt, dass das Besatzkapital jeweils in dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt wird, der die Flächen bewirtschaftet. Für den Bereich der Forstwirtschaft wurden die Mindestwerte für das Besatzkapital aus dem Gutachten des Instituts für Forstökonomie der Universität Göttingen für ein typisierendes Verfahren zur Bewertung forstwirtschaftlicher Betriebe für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer vom 25. Juni 2007 abgeleitet. (Absatz 5 – neu –) Der Zinssatz setzt sich aus einem Basiszinssatz von 4,5 Prozent und einem Risikozuschlag von 1,0 Prozent zusammen. (Absatz 6) Die mit dem Grund und Boden sowie dem Besatzkapital in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten werden entsprechend berücksichtigt. Ein negativer Mindestwert führt dazu, dass als Mindestwert 0 Euro angesetzt werden. (Absatz 7) Die Vorschrift ermächtigt das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats zum Erlass einer Rechtsverordnung, die eine Anpassung der Pachtpreise und der Werte für das Besatzkapital in Abhängigkeit von den Erhebungen nach § 2 des Landwirtschaftsgesetzes ermöglicht. Dadurch wird der Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts nach dynamischen Wertermittlungsverfahren Rechnung getragen.

§ 165 Bewertung des Wirtschaftsteils mit dem Fortführungswert (1) Der Wert des Wirtschaftsteils wird aus der Summe der nach § 163 zu ermittelnden Wirtschaftswerte gebildet. (2) Der für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft anzusetzende Wert des Wirtschaftsteils darf nicht geringer sein als der nach § 164 ermittelte Mindestwert. (3) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert des Wirtschaftsteils niedriger ist als der nach den Absätzen 1 und 2 ermittelte Wert, ist dieser Wert anzusetzen; § 166 ist zu beachten. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift regelt die Bewertung des Wirtschaftsteils durch Addition der nach § 163 Abs. 1 bis 6 BewG ermittelten Wirtschaftswerte. (Absatz 2) Die Vorschrift regelt den Ansatz der Summe aller Wirtschaftswerte oder den Ansatz des Mindestwerts. (Absatz 3) Die Regelung ermöglicht dem Steuerpflichtigen einen Verkehrswertnachweis nur für den gesamten Wirtschaftsteil. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift regelt die Bewertung des Wirtschaftsteils durch Addition der nach § 163 BewG ermittelten Wirtschaftswerte.

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II. Bewertungsgesetz (BewG) (Absatz 2) Die Vorschrift regelt den Ansatz der Summe aller Wirtschaftswerte oder den Ansatz des Mindestwerts. (Absatz 3) Die Regelung ermöglicht dem Steuerpflichtigen einen Verkehrswertnachweis nur für den gesamten Wirtschaftsteil, der zur Gleichbehandlung mit dem Betriebsvermögen im Liquidationswert seine unterste Grenze findet.

§ 166 Bewertung des Wirtschaftsteils mit dem Liquidationswert (1) Im Falle des § 162 Abs. 3 oder Abs. 4 ist der Liquidationswert nach Absatz 2 zu ermitteln und tritt mit Wirkung für die Vergangenheit an die Stelle des bisherigen Wertansatzes. (2) Bei der Ermittlung des jeweiligen Liquidationswerts nach Absatz 1 1. ist der Grund und Boden im Sinne des § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 mit den zuletzt vor dem Bewertungsstichtag ermittelten Bodenrichtwerten zu bewerten. Zur Berücksichtigung der Liquidationskosten ist der ermittelte Bodenwert um 10 Prozent zu mindern; 2. sind die übrigen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 bis 5 mit ihrem gemeinen Wert zu bewerten. Zur Berücksichtigung der Liquidationskosten sind die ermittelten Werte um 10 Prozent zu mindern. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift regelt die abweichende Bewertung des Wirtschafteils für den Fall der Veräußerung des ganzen Betriebs, eines Anteils am Betrieb im Sinne des § 13 Abs. 7 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes oder eines Anteils daran mit dem Liquidationswert. Gleiches gilt für den Fall der Entnahme von wesentlichen Wirtschaftsgütern oder dauerhaft dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht mehr zu dienen bestimmt sind. Diese Definitionen decken sich zwar teilweise mit den Begriffen „wesentliche Betriebsgrundlage“ und „andere betriebsfremden Zwecken zugeführt“. Da jedoch der Umfang der wirtschaftlichen Einheit nicht dem Umfang des ertragsteuerlichen Betriebsvermögens entspricht, waren bewertungsrechtliche Definitionen erforderlich. Der Nachbewertungs- und -versteuerungsvorbehalt entspricht den üblichen Bedingungen bei Nachzahlungsvorbehalten infolge zivilrechtlicher Erbregelungen in der Land- und Forstwirtschaft. Es liegt ein Ereignis vor, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheithat (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) und eine Änderung des bisher festgestellten Grundbesitzwerts zur Folge hat. Die Erbschaftsteuer wird nach der sich danach ergebenden geänderten Bemessungsgrundlage rückwirkend neu festgesetzt (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO). (Absatz 2) Die Vorschrift regelt die Berechnung des Liquidationswerts für die Fälle des Absatzes 1. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Redaktionelle Anpassung an die Änderung des § 162. (Absatz 2 Nr. 2) Die Vorschrift regelt die Berechnung des Liquidationswerts für die Fälle des Absatzes 1 und wurde redaktionell geändert.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 167 Bewertung der Betriebswohnungen und des Wohnteils (1) Die Bewertung der Betriebswohnungen und des Wohnteils erfolgt nach den Vorschriften, die für die Bewertung von Wohngrundstücken im Grundvermögen (§§ 182 bis 196) gelten. (2) Für die Abgrenzung der Betriebswohnungen und des Wohnteils vom Wirtschaftsteil ist höchstens das Fünffache der jeweils bebauten Fläche zu Grunde zu legen. (3) Zur Berücksichtigung von Besonderheiten, die sich im Falle einer engen räumlichen Verbindung von Wohnraum mit dem Betrieb ergeben, ist der Wert des Wohnteils und der Wert der Betriebswohnungen nach den Absätzen 1 und 2 um 15 Prozent zu ermäßigen. (4) Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert des Wohnteils oder der Betriebswohnungen niedriger ist als der sich nach den Absätzen 1 bis 3 ergebende Wert, ist der gemeine Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Absatz 1 stellt sicher, dass grundsätzlich der Wert für Wohnraum nach denselben Verfahren wie beim Grundvermögen und damit wie für andere vergleichbare Wohnungen ermittelt wird. Für die Bewertung der Betriebswohnungen und des Wohnteils ist daher ein Verweis auf die Regelungen zur Bewertung des Grundvermögens notwendig. (Absatz 2) Die Vorschrift grenzt den zu bewertenden Wohnteil und die Betriebswohnungen vom Wirtschaftsteil flächenmäßig ab. Zur Vereinfachung der Ermittlung des Bodenwerts sieht die Vorschrift eine Beschränkung der zu bewertenden Fläche auf das Fünffache der bebauten Fläche vor. (Absatz 3) Die Regelung ermöglicht dem Steuerpflichtigen einen Verkehrswertnachweis für den gesamten Wohnteil oder die Betriebswohnungen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Absatz 1 stellt sicher, dass grundsätzlich der Wert für Wohnraum nach denselben Verfahren wie beim Grundvermögen und damit wie für andere vergleichbare Wohnungen ermittelt wird. Für die Bewertung der Betriebswohnungen und des Wohnteils ist daher ein Verweis auf die Regelungen zur Bewertung des Grundvermögens notwendig. (Absatz 2) Die Vorschrift grenzt den zu bewertenden Wohnteil und die Betriebswohnungen vom Wirtschaftsteil flächenmäßig ab. Zur Vereinfachung der Ermittlung des Bodenwerts sieht die Vorschrift eine Beschränkung der zu bewertenden Fläche auf das Fünffache der bebauten Fläche vor. (Absatz 3 – neu –) Die Vorschrift berücksichtigt die Besonderheiten, die sich aus der engen räumlichen Verbindung zwischen Wohnraum und Hofstelle ergeben.

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II. Bewertungsgesetz (BewG) (Absatz 4 – neu –) Die Regelung ermöglicht dem Steuerpflichtigen einen Verkehrswertnachweis für den gesamten Wohnteil oder die Betriebswohnungen.

§ 168 Grundbesitzwert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (1) Der Grundbesitzwert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft besteht aus 1. dem Wert des Wirtschaftsteils (§ 160 Abs. 2), 2. dem Wert der Betriebswohnungen (§ 160 Abs. 8) abzüglich der damit im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten, 3. dem Wert des Wohnteils (§ 160 Abs. 9) abzüglich der damit im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten. (2) Der Grundbesitzwert für Stückländereien als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (§ 160 Abs. 7) besteht nur aus dem Wert des Wirtschaftsteils. (3) Der Grundbesitzwert für einen Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 158 Abs. 2 Satz 2 ist nach den Absätzen 4 bis 6 aufzuteilen. (4) Der Wert des Wirtschafteils ist nach den beim Mindestwert (§ 164) zu Grunde gelegten Verhältnissen aufzuteilen. Dabei ist 1. der Wert des Grund und Bodens und der Wirtschaftsgebäude oder ein Anteil daran (§ 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2) dem jeweiligen Eigentümer zuzurechnen. Im Falle des Gesamthandseigentums ist der Wert des Grund und Bodens nach der Höhe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung aufzuteilen; 2. der Wert der übrigen Wirtschaftsgüter (§ 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 bis 5) nach dem Wertverhältnis der dem Betrieb zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Im Falle des Gesamthandseigentums ist der Wert der übrigen Wirtschaftsgüter nach der Höhe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung aufzuteilen; 3. der Wert der zu berücksichtigenden Verbindlichkeiten (§ 164 Abs. 4) dem jeweiligen Schuldner zuzurechnen. Im Falle des Gesamthandseigentums ist der Wert der zu berücksichtigenden Verbindlichkeiten nach der Höhe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung aufzuteilen. (5) Der Wert für die Betriebswohnungen ist dem jeweiligen Eigentümer zuzurechnen. Im Falle des Gesamthandseigentums ist der Wert nach der Höhe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung aufzuteilen. (6) Der Wert für den Wohnteil ist dem jeweiligen Eigentümer zuzurechnen. Im Falle des Gesamthandseigentums ist der Wert nach der Höhe der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung aufzuteilen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Vorschrift regelt die Zusammensetzung des Werts eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft. Im Gegensatz zur bisherigen Bewertung ist der Wert eines Betriebs der Landund Forstwirtschaft ein „Nettowert“.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift regelt die Zusammensetzung des Werts eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft. Im Gegensatz zur bisherigen Bewertung ist der Wert eines Betriebs der Landund Forstwirtschaft ein „Nettowert“. (Absatz 2 – neu –) Die Vorschrift regelt die Zusammensetzung des Werts eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft, wenn lediglich Stückländereien im Sinne des § 160 Abs. 7 BewG vorliegen. (Absatz 3 – neu –) Die Vorschrift regelt, dass zur Ermittlung des Anteils an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft der Grundbesitzwert bei Gemeinschaften oder Personengesellschaften aufzuteilen ist. (Absatz 4 – neu –) Die Aufteilung des Wirtschaftswerts umfasst den Grund und Boden, die übrigen Wirtschaftsgüter und die Verbindlichkeiten. Die Zuordnung erfolgt vorrangig nach den Eigentumsverhältnissen. Die übrigen Wirtschaftsgüter müssen entsprechend dem vom Eigentümer zur Verfügung gestellten Umfang prozentual berücksichtigt werden. (Absatz 5 – neu –) Die Zuordnung der Betriebswohnungen und der damit im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten ist vorrangig nach den Eigentumsverhältnissen vorzunehmen. (Absatz 6 – neu –) Die Zuordnung des Wohnteils und der damit im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten ist vorrangig nach den Eigentumsverhältnissen vorzunehmen.

II. Besonderer Teil a) Landwirtschaftliche Nutzung § 169 Tierbestände (1) Tierbestände gehören in vollem Umfang zur landwirtschaftlichen Nutzung, wenn im Wirtschaftsjahr für die ersten 20 Hektar für die nächsten10 Hektar für die nächsten 20 Hektar für die nächsten 50 Hektar und für die weitere Fläche

nicht mehr als 10 Vieheinheiten nicht mehr als 7 Vieheinheiten nicht mehr als 6 Vieheinheiten nicht mehr als 3 Vieheinheiten nicht mehr als 1,5 Vieheinheiten

je Hektar der vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen erzeugt oder gehalten werden. Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen. (2) Übersteigt die Anzahl der Vieheinheiten nachhaltig die in Absatz 1 bezeichnete Grenze, so gehören nur die Zweige des Tierbestands zur landwirtschaftlichen Nutzung, deren Vieheinheiten zusammen diese Grenze nicht überschreiten. Zunächst sind mehr flächenabhängige Zweige des Tierbestands und danach weniger 150

II. Bewertungsgesetz (BewG)

flächenabhängige Zweige des Tierbestands zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen. Innerhalb jeder dieser Gruppen sind zuerst Zweige des Tierbestands mit der geringeren Anzahl von Vieheinheiten und dann Zweige mit der größeren Anzahl von Vieheinheiten zur landwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen. Der Tierbestand des einzelnen Zweiges wird nicht aufgeteilt. (3) Als Zweig des Tierbestands gilt bei jeder Tierart für sich 1. 2. 3. 4.

das Zugvieh, das Zuchtvieh, das Mastvieh und das übrige Nutzvieh.

Das Zuchtvieh einer Tierart gilt nur dann als besonderer Zweig des Tierbestands, wenn die erzeugten Jungtiere überwiegend zum Verkauf bestimmt sind. Ist das nicht der Fall, so ist das Zuchtvieh dem Zweig des Tierbestands zuzurechnen, dem es überwiegend dient. (4) Die Absätze 1 bis 3 gelten nicht für Pelztiere. Pelztiere gehören nur dann zur landwirtschaftlichen Nutzung, wenn die erforderlichen Futtermittel überwiegend von den vom Inhaber des Betriebs landwirtschaftlich genutzter Flächen gewonnen werden. (5) Für die Umrechnung der Tierbestände in Vieheinheiten sowie für die Gruppen der mehr flächenabhängigen oder weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestands sind die in den Anlagen 19 und 20 aufgeführten Werte maßgebend. Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Anlagen 19 und 20 zu diesem Gesetz dadurch zu ändern, dass der darin aufgeführte Umrechnungsschlüssel und die Gruppen der Zweige eines Tierbestands an geänderte wirtschaftliche oder technische Entwicklungen angepasst werden können. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Vorschrift entspricht § 51 BewG. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 5) Die Vorschrift regelt Einzelheiten zur Bewertung von Tierbeständen durch Verweisung auf die Anlagen 19 und 20. Das Bundesministerium der Finanzen wird mit Zustimmung des Bundesrats zum Erlass einer Rechtsverordnung ermächtigt, die eine Anpassung an geänderte Verhältnisse ermöglicht.

§ 170 Umlaufende Betriebsmittel Bei landwirtschaftlichen Betrieben zählen die umlaufenden Betriebsmittel nur soweit zum normalen Bestand, als der Durchschnitt der letzten fünf Jahre nicht überschritten wird. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Vorschrift grenzt den normalen Bestand vom Überbestand an umlaufenden Betriebsmitteln ab.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

b) Forstwirtschaftliche Nutzung § 171 Umlaufende Betriebsmittel Eingeschlagenes Holz gehört zum normalen Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln, soweit es den jährlichen Nutzungssatz nicht übersteigt. Bei Betrieben, die nicht jährlich einschlagen (aussetzende Betriebe), tritt an die Stelle des jährlichen Nutzungssatzes ein den Betriebsverhältnissen entsprechender mehrjähriger Nutzungssatz. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Vorschrift entspricht inhaltlich § 53 BewG.

§ 172 Abweichender Bewertungsstichtag Bei der forstwirtschaftlichen Nutzung sind abweichend von § 161 Abs. 1 für den Umfang und den Zustand des Bestands an nicht eingeschlagenem Holz die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres zu Grunde zu legen, das dem Bewertungsstichtag vorangegangen ist. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Vorschrift entspricht inhaltlich § 54 BewG.

c) Weinbauliche Nutzung § 173 Umlaufende Betriebsmittel (1) Bei ausbauenden Betrieben zählen die Vorräte an Weinen aus den Ernten der letzten fünf Jahre vor dem Bewertungsstichtag zum normalen Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln. (2) Abschläge für Unterbestand an Weinvorräten sind nicht zu machen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Vorschrift entspricht inhaltlich § 56 BewG. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Es handelt sich um eine redaktionelle Änderung.

d) Gärtnerische Nutzung § 174 Abweichende Bewertungsverhältnisse (1) Die durch Anbau von Baumschulgewächsen genutzte Betriebsfläche wird nach § 161 Abs. 1 bestimmt. Dabei sind die zum 15. September feststellbaren Bewirtschaftungsverhältnisse zu Grunde zu legen, die dem Bewertungsstichtag vorangegangen sind. (2) Die durch Anbau von Gemüse, Blumen und Zierpflanzen genutzte Betriebsfläche wird nach § 161 Abs. 1 bestimmt. Dabei sind die zum 30. Juni feststell152

II. Bewertungsgesetz (BewG)

baren Bewirtschaftungsverhältnisse zu Grunde zu legen, die dem Bewertungsstichtag vorangegangen sind. (3) Sind die Bewirtschaftungsverhältnisse nicht feststellbar, richtet sich die Einordnung der Flächen nach der vorgesehenen Nutzung. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift entspricht dem Sinn des § 59 Abs. 1 BewG. (Absatz 2) Die Vorschrift entspricht dem Sinn des § 59 Abs. 2 BewG. (Absatz 3) Die Vorschrift ergänzt die Absätze 1 und 2.

e) Übrige land- und forstwirtschaftliche Nutzungen § 175 Übrige land- und forstwirtschaftliche Nutzungen (1) Zu den übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen gehören 1. die Sondernutzungen Hopfen, Spargel, Tabak und andere Sonderkulturen, 2. die sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen. (2) Zu den sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen gehören insbesondere 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei, die Saatzucht, der Pilzanbau, die Produktion von Nützlingen, die Weihnachtsbaumkulturen.

Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 Nr. 1) Die Vorschrift gliedert die übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen auf und definiert die Sondernutzungen. Die Vorschrift dient der Abgrenzung von der landwirtschaftlichen Nutzung und ermöglicht eine bessere Ermittlung der einschlägigen Wirtschaftswerte, da bei Sondernutzungen sowohl hinsichtlich der Erträge als auch der Aufwendungen besondere Verhältnisse vorliegen. (Absatz 1 Nr. 2) Die Vorschrift stellt klar, dass die genannten Tätigkeiten jeweils eine Nutzung für sich darstellen. (Absatz 2) Die Vorschrift entspricht § 62 Abs. 1 BewG und ist um weitere Nutzungen redaktionell erweitert worden.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

C. Grundvermögen Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts genügt die bisherige Ermittlung der Bemessungsgrundlage beim Grundvermögen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer schon auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes, da die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens durch die gewählten Bewertungsmethoden regelmäßig nicht realitätsgerecht und damit nicht relationsgerecht im Vergleich zu anderen Vermögensarten und innerhalb des Grundvermögens abgebildet werden. Die derzeitigen Bewertungsmethoden gewährleisten keine gleichheitsgerechte Annäherung an den gemeinen Wert. Die Bewertungen von bebauten Grundstücken erreichen beispielsweise durchschnittlich nur etwa 60 Prozent bis 70 Prozent des gemeinen Werts, wobei die Einzelergebnisse in erheblicher Anzahl auch zwischen weniger als 20 Prozent und über 100 Prozent des gemeinen Werts differieren. Für Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktwertniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden. Dabei ist von einer Streubreite von plus/minus 20 Prozent der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt auszugehen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen werden kann. Typisierungen sind verfassungsrechtlich zulässig; die Bewertungsmethoden müssen jedoch strukturell geeignet sein, um eine Annäherung an den gemeinen Wert zu gewährleisten. Das Konzept der Neubewertung des Grundvermögens basiert daher auf den anerkannten Verfahren zur Verkehrswertermittlung auf der Grundlage der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung – WertV) vom 6. Dezember 1988, BGBl. I S. 2209, geändert durch Art. 3 des Bau- und Raumordnungsgesetzes vom 18.8.1997, BGBl. I S. 2081. Zur Ermittlung des Verkehrswerts sind hiernach das Vergleichsverfahren (§§ 13 und 14 WertV), das Ertragswertverfahren (§§ 15 bis 20 WertV), das Sachwertverfahren (§§ 21 bis 25 WertV) oder mehrere dieser Verfahren bei Beachtung der Lage auf dem Grundstücksmarkt heranzuziehen. Für Zwecke der steuerlichen Bewertung werden diese Verfahren unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten den steuerlichen Grundstücksarten zugeordnet und in Anlehnung an die Wertermittlungsverordnung typisierend geregelt. Typisierungen sind aus Sicht der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens und der Reduzierung der Streitanfälligkeit geboten.

I. Allgemeines § 176 Grundvermögen (1) Zum Grundvermögen gehören 1. der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, 2. das Erbbaurecht, 3. das Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz, soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§§ 158, 159) oder um Betriebsgrundstücke (§ 99) handelt. (2) In das Grundvermögen sind nicht einzubeziehen 154

II. Bewertungsgesetz (BewG)

1. Bodenschätze, 2. die Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Einzubeziehen sind jedoch die Verstärkungen von Decken und die nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage gehörenden Stützen und sonstigen Bauteile wie Mauervorlagen und Verstrebungen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Umschreibung der Vermögensart „Grundvermögen“ entspricht inhaltlich § 68 BewG. Zwecks Abgrenzung des Grundvermögens vom land- und forstwirtschaftlichen Vermögen wird ergänzend auf § 159 BewG Bezug genommen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Satz 2 der Vorschrift wurde gestrichen und dessen Regelungsinhalt in Satz 1 aufgenommen. Es handelt sich um eine redaktionelle Klarstellung.

§ 177 Bewertung Den Bewertungen nach den §§ 179 und 182 bis 196 ist der gemeine Wert (§ 9) zugrunde zu legen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Der gemeine Wert (§ 9 BewG) entspricht dem Verkehrswert. Dies ergibt sich aus § 194 Baugesetzbuch, in dem der Begriff des Verkehrswerts (Marktwerts) inhaltlich übereinstimmend mit dem Begriff des gemeinen Werts in § 9 Abs. 2 BewG definiert wird. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die Paragraphenverweise werden redaktionell angepasst.

II. Unbebaute Grundstücke § 178 Begriff der unbebauten Grundstücke (1) Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden. Die Benutzbarkeit beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Gebäude sind als bezugsfertig anzusehen, wenn den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden kann, sie zu benutzen; die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde ist nicht entscheidend. (2) Befinden sich auf dem Grundstück Gebäude, die auf Dauer keiner Nutzung zugeführt werden können, gilt das Grundstück als unbebaut. Als unbebaut gilt auch ein Grundstück, auf dem infolge von Zerstörung oder Verfall der Gebäude auf Dauer kein benutzbarer Raum mehr vorhanden ist. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Begriffsbestimmung „unbebaute Grundstücke“ und die Abgrenzung zu den bebauten Grundstücken folgt im Wesentlichen den Regelungen der §§ 72 und 145 Abs. 1 und 2 BewG. Grundstücke mit benutzbaren Gebäuden gelten stets als bebaute Grundstücke. Die

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts bisherige Ausnahmeregelung für Grundstücke mit Gebäuden, die nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden können, wird nicht übernommen.

§ 179 Bewertung der unbebauten Grundstücke Der Wert unbebauter Grundstücke bestimmt sich regelmäßig nach ihrer Fläche und den Bodenrichtwerten (§ 196 des Baugesetzbuchs). Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem Baugesetzbuch zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen. Bei der Wertermittlung ist stets der Bodenrichtwert anzusetzen, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war. Lässt sich von den Gutachterausschüssen kein Bodenrichtwert nach § 196 des Baugesetzbuchs ermitteln, ist der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Der Wert unbebauter Grundstücke ist wie bisher (vgl. § 145 Abs. 3 BewG) nach der Fläche und den jeweils aktuellen Bodenrichtwerten zu ermitteln. Weichen die lagetypischen Merkmale des zu bewertenden Grundstücks von denen des Bodenrichtwertgrundstücks ab, ist aus dem Bodenrichtwert ein Bodenwert je Quadratmeter Grundstücksfläche abzuleiten. Grundlage für die Bodenrichtwerte sind die Regelungen des Baugesetzbuchs (BauGB). Nach § 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB in der Fassung des Artikels 4 dieses Gesetzes sind auf Grund der Kaufpreissammlung (§ 195 BauGB) flächendeckend durchschnittliche Lagewerte für den Boden unter Berücksichtigung des unterschiedlichen Entwicklungszustands zu ermitteln (Bodenrichtwerte). In bebauten Gebieten sind Bodenrichtwerte mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre (§ 196 Abs. 1 Satz 2 BauGB). Die Bodenrichtwerte sind, soweit nichts anderes bestimmt ist, jeweils zum Ende eines Kalenderjahres zu ermitteln (§ 196 Abs. 1 Satz 5 BauGB). Landesrecht sieht teilweise die Ermittlung in Zweijahresabständen vor. Die Anwendung der Bodenrichtwerte für steuerliche Zwecke hat sich bewährt. Der bisherige pauschale Abschlag in Höhe von 20 Prozent auf den Bodenwert (vgl. § 145 Abs. 3 BewG) wird nicht übernommen.

III. Bebaute Grundstücke § 180 Begriff der bebauten Grundstücke (1) Bebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich benutzbare Gebäude befinden. Wird ein Gebäude in Bauabschnitten errichtet, ist der fertig gestellte Teil als benutzbares Gebäude anzusehen. (2) Als Grundstück im Sinne des Absatzes 1 gilt auch ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen ist, selbst wenn es wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Definition der bebauten Grundstücke folgt den Regelungen der §§ 74 und 70 Abs. 3 BewG.

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 181 Grundstücksarten (1) Bei der Bewertung bebauter Grundstücke sind die folgenden Grundstücksarten zu unterscheiden: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungs- und Teileigentum, Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke und sonstige bebaute Grundstücke.

(2) Ein- und Zweifamilienhäuser sind Wohngrundstücke, die bis zu zwei Wohnungen enthalten und kein Wohnungseigentum sind. Ein Grundstück gilt auch dann als Ein- oder Zweifamilienhaus, wenn es zu weniger als 50 Prozent, berechnet nach der Wohn- oder Nutzfläche, zu anderen als Wohnzwecken mitbenutzt und dadurch die Eigenart als Ein- oder Zweifamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt wird. (3) Mietwohngrundstücke sind Grundstücke, die zu mehr als 80 Prozent, berechnet nach der Wohn- oder Nutzfläche, Wohnzwecken dienen, und nicht Ein- und Zweifamilienhäuser oder Wohnungseigentum sind. (4) Wohnungseigentum ist das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. (5) Teileigentum ist das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines Gebäudes in Verbindung mit dem Miteigentum an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. (6) Geschäftsgrundstücke sind Grundstücke, die zu mehr als 80 Prozent, berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche, eigenen oder fremden betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Teileigentum sind. (7) Gemischt genutzte Grundstücke sind Grundstücke, die teils Wohnzwecken, teils eigenen oder fremden betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungseigentum, Teileigentum oder Geschäftsgrundstücke sind. (8) Sonstige bebaute Grundstücke sind solche Grundstücke, die nicht unter die Absätze 2 bis 7 fallen. (9) Eine Wohnung ist die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, dass die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist. Die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen muss eine von anderen Wohnungen oder Räumen, insbesondere Wohnräumen, baulich getrennte, in sich abgeschlossene Wohneinheit bilden und einen selbständigen Zugang haben. Außerdem ist erforderlich, dass die für die Führung eines selbständigen Haushalts notwendigen Nebenräume (Küche, Bad oder Dusche, Toilette) vorhanden sind. Die Wohnfläche muss mindestens 23 Quadratmeter (m²) betragen.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Im Unterschied zur Bedarfsbewertung nach dem Vierten Abschnitt des Bewertungsgesetzes wird bei bebauten Grundstücken zwischen verschiedenen Grundstücksarten unterschieden. Diese Unterscheidung ist für die Wahl des Bewertungsverfahrens von Bedeutung. (Absatz 2) Ein- und Zweifamilienhäuser sind Wohngrundstücke mit bis zu zwei Wohnungen. Eine Mitbenutzung für betriebliche (gewerbliche, freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche) oder öffentliche Zwecke ist unschädlich, wenn diese weniger als 50 Prozent, berechnet nach der Wohn- oder Nutzfläche, beträgt, und die Eigenart des Grundstücks als Einoder Zweifamilienhaus nicht beeinträchtigt. (Absatz 3) In Abgrenzung zu den Ein- und Zweifamilienhäusern sind Mietwohngrundstücke Grundstücke, die mehr als zwei Wohnungen enthalten. Mietwohngrundstücke müssen zudem, berechnet nach Wohn- oder Nutzfläche, zu mehr als 80 Prozent Wohnzwecken dienen. (Absatz 4) Die Definition der Grundstückart „Wohnungseigentum“ folgt dem Wohnungseigentumsgesetz (vgl. § 1 Abs. 2 Wohnungseigentumsgesetz). (Absatz 5) Die Definition der Grundstückart „Teileigentum“ folgt dem Wohnungseigentumsgesetz (vgl. § 1 Abs. 3 Wohnungseigentumsgesetz). (Absatz 6) Geschäftsgrundstücke werden definiert als Grundstücke, die, berechnet nach der Wohnoder Nutzfläche, zu mehr als 80 Prozent, eigenen oder fremden betrieblichen (gewerblichen, freiberuflichen, land- und forstwirtschaftlichen) oder öffentlichen Zwecken dienen. Absatz 7) Gemischt genutzte Grundstücke sind Grundstücke, die neben Wohnzwecken auch eigenen oder fremden betrieblichen (gewerblichen, freiberuflichen, land- und forstwirtschaftlichen) oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungseigentum, Teileigentum oder Geschäftsgrundstücke sind. Zu den gemischt genutzten Grundstücken zählt beispielsweise ein Grundstück, das eine Wohnung enthält und zu mindestens 50 Prozent der Wohn- oder Nutzfläche für gewerbliche oder öffentliche Zwecke mitbenutzt wird, oder ein Mehrfamilienhaus, das Läden- und Gewerberäume enthält und zu 20 Prozent der Wohn- oder Nutzfläche gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dient. (Absatz 8) Sonstige bebaute Grundstücke sind alle übrigen, in den Absätzen 2 bis 7 nicht genannten Grundstücke. (Absatz 9) Absatz 9 enthält erstmals eine gesetzliche Definition der Wohnung im bewertungsrechtlichen Sinne, welche die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs übernimmt. Die Definition entspricht inhaltlich R 175 Abs. 2 ErbStR 2003 und hat sich bewährt.

§ 182 Bewertung der bebauten Grundstücke (1) Der Wert der bebauten Grundstücke ist nach dem Vergleichswertverfahren (Absatz 2 und § 183), dem Ertragswertverfahren (Absatz 3 und §§ 184 bis 188) oder dem Sachwertverfahren (Absatz 4 und §§ 189 bis 191) zu ermitteln. 158

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(2) Im Vergleichswertverfahren sind grundsätzlich zu bewerten 1. Wohnungseigentum, 2. Teileigentum, 3. Ein- und Zweifamilienhäuser. (3) Im Ertragswertverfahren sind zu bewerten 1. Mietwohngrundstücke, 2. Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt. (4) Im Sachwertverfahren sind zu bewerten 1. Grundstücke im Sinne des Absatzes 2, wenn kein Vergleichswert vorliegt, 2. Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke mit Ausnahme der in Absatz 3 Nr. 2 genannten Grundstücke, 3. sonstige bebaute Grundstücke. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Das Bundesverfassungsgericht geht in seiner Entscheidung vom 7.11.2006 (1 BvL 10/02) davon aus, dass es beim Grundvermögen keinen absoluten und sicher realisierbaren Veräußerungspreis, sondern allenfalls ein Marktwertniveau mit einer Streubreite gibt. Die dem geltenden Recht zugrunde liegende Annahme, es gebe ein typisches Grundstück (mit geringen Abweichungen beim Alter des Gebäudes und bei Ein- und Zweifamilienhäusern), widerspricht den vielfältigen Gegebenheiten des Immobilienmarktes in Bezug auf die Arten von Grundstücken, ihre Lage, ihren Zustand und die Restnutzungsdauer der aufstehenden Gebäude. Ein Bewertungsverfahren, das für alle Grundstücksarten gleichermaßen geeignet ist, lässt sich somit nicht finden. In Anlehnung an die anerkannten Verfahren zur Verkehrswertermittlung auf der Grundlage der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung-WertV) vom 6.12.1988, BGBl. I S. 2209, geändert durch Artikel 3 des Bau- und Raumordnungsgesetzes vom 18.8.1997, BGBl. I S. 2081, sind unterschiedliche Bewertungsverfahren anzuwenden. Abhängig von den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten wird der gemeine Wert eines Grundstücks nach dem Vergleichswertverfahren, dem Ertragswertverfahren oder dem Sachwertverfahren ermittelt. Um das Bewertungsgesetz von Detailregelungen zu entlasten, werden die Einzelheiten der Wertermittlung unter Beachtung der Grundsätze der Verkehrswertermittlung nach der WertV in einer Rechtsverordnung typisierend geregelt (vgl. Ermächtigungsnorm in § 182 Abs. 5 BewG). (Absatz 2) Das Vergleichswertverfahren kommt bei der Ermittlung des gemeinen Werts von bebauten Grundstücken nur bei Grundstücken in Betracht, die mit weitgehend gleichartigen Gebäuden bebaut sind und bei denen sich der Grundstücksmarkt an Vergleichswerten orientiert. Das Vergleichswertverfahren ist daher regelmäßig für Wohnungseigentum, Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser anzuwenden. Beim Vergleichswertverfahren wird der Marktwert eines Grundstücks regelmäßig aus tatsächlich realisierten Kaufpreisen von anderen Grundstücken abgeleitet, die hinreichend vergleichbar sind. (Absatz 3) Das Ertragswertverfahren kommt insbesondere bei bebauten Grundstücken in Betracht, bei denen der nachhaltig erzielbare Ertrag für die Werteinschätzung am Grundstücksmarkt im Vordergrund steht (typische Renditeobjekte). Das Ertragswertverfahren ist daher regelmäßig

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts für Mietwohngrundstücke sowie für Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, anzuwenden. Beim Ertragswertverfahren wird der Wert von bebauten Grundstücken auf der Grundlage des für diese Grundstücke nachhaltig erzielbaren Ertrags ermittelt. Die Wertermittlung wird für den Regelfall durch Vereinfachungsregelungen anwenderfreundlicher auszugestalten sein. Ziel muss es sein, dass in der Regel eine Bewertung ohne Ortsbesichtigung und ohne Sachverständigengutachten erfolgen kann. (Absatz 4) Das Sachwertverfahren kommt insbesondere bei den bebauten Grundstücken in Betracht, bei denen es für die Werteinschätzung am Grundstücksmarkt nicht in erster Linie auf den Ertrag ankommt, sondern die Herstellungskosten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr wertbestimmend sind. Es wird vorrangig zur Bewertung solcher bebauter Grundstücke angewendet, die üblicherweise zum Zwecke der Eigennutzung erworben bzw. genutzt werden. Das Sachwertverfahren ist daher regelmäßig anzuwenden für Grundstücke im Sinne von § 182 Abs. 2 BewG, soweit ein Vergleichswert nicht vorliegt, sowie für Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete ermitteln lässt, und für sonstige bebaute Grundstücke. Beim Sachwertverfahren wird der Wert von bebauten Grundstücken auf der Grundlage des Substanzwerts – Summe aus Herstellungswert der auf dem Grundstück vorhandenen baulichen und nicht baulichen Anlagen sowie Bodenwert – ermittelt. Auch hier wird durch Rechtsverordnung und geeignete Verwaltungsanweisungen sicherzustellen sein, dass nur in Ausnahmefällen ein Sachverständigengutachten und eine Ortsbesichtigung zur Wertfindung erforderlich sind. (Absatz 5) Die Vorschrift enthält die Ermächtigungsnorm für den Erlass einer Rechtsverordnung, in der die Einzelheiten der Wertermittlung bei bebauten Grundstücken in Anlehnung an die anerkannten Verfahren zur Verkehrswertermittlung nach der WertV zur Erleichterung der Bewertung typisierend geregelt werden können. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die Vorschrift wird redaktionell angepasst. Die Einzelheiten zur Bewertung von bebauten Grundstücken werden nicht in einer Rechtsverordnung, sondern unmittelbar im Bewertungsgesetz geregelt. Grundsätzliche Aussagen zu den Bewertungsverfahren werden dadurch entbehrlich. Zur Zwischenüberschrift „IV. Sonderfälle“ Die Zwischenüberschrift vor § 183 wird aus redaktionellen Gründen gestrichen.

§ 183 Bewertung im Vergleichswertverfahren (1) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise. (2) Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden. Bei Verwendung von Vergleichsfaktoren, die sich nur auf das Gebäude beziehen, ist der Bodenwert nach § 179 gesondert zu berücksichtigen. 160

II. Bewertungsgesetz (BewG)

(3) Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, werden im Vergleichswertverfahren nach den Absätzen 1 und 2 nicht berücksichtigt. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Für die wirtschaftlichen Einheiten Erbbaurecht und belastetes Grundstück sind gesonderte Wertermittlungen erforderlich, um sie in ihrer Wertrelation zu anderen Vermögensgegenständen möglichst realitätsgerecht abzubilden. Die getrennte Wertermittlung trägt außerdem der Tatsache Rechnung, dass Erbbaurecht und Eigentum am Grundstück typischerweise auseinander fallen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die Einzelheiten zum Vergleichswertverfahren werden nicht in einer Rechtsverordnung, sondern unmittelbar im Bewertungsgesetz geregelt. (Absatz 1) Die Vorschrift entspricht im Wesentlichen der Regelung des § 13 Abs. 1 in Verbindung mit §§ 4, 5 der Wertermittlungsverordnung (WertV) vom 6. Dezember 1988, BGBl. I S. 2209, zuletzt geändert durch das Bau- und Raumordnungsgesetz (BauROG) vom 18. August 1997, BGBl. I S. 2081. Sie trägt einer typisierenden Wertermittlung Rechnung. Das Erfordernis hinreichender (nicht absoluter) Übereinstimmung der Vergleichsgrundstücke mit dem zu bewertenden Grundstück dient nicht nur der Verwaltungsvereinfachung, sondern auch dazu, den Kreis der Vergleichsgrundstücke nicht über Gebühr einzuengen. Grundlage sind die von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise. Nachrangig kann auf die in der Finanzverwaltung vorliegenden Unterlagen zu vergleichbaren Kauffällen zurückgegriffen werden. (Absatz 2) Die Vorschrift ist den Regelungen der §§ 12, 13 Abs. 3 WertV nachgebildet. (Absatz 3) Besondere Abweichungen im Sinne des § 14 WertV, wie z. B. wertbeeinflussende Rechte und Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, sind dem Grunde nach zu berücksichtigen; im Rahmen der typisierenden Wertermittlung werden sie jedoch nicht gesondert ermittelt und angesetzt. Dem Steuerpflichtigen steht der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 offen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (§ 184 bis § 188 – neu –) Die Einzelheiten zum Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188) werden nicht in einer Rechtsverordnung, sondern unmittelbar im Bewertungsgesetz geregelt.

§ 184 Bewertung im Ertragswertverfahren (1) Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist der Wert der Gebäude (Gebäudeertragswert) getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach § 185 zu ermitteln. (2) Der Bodenwert ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 179. (3) Der Bodenwert und der Gebäudeertragswert (§ 185) ergeben den Ertragswert des Grundstücks. Es ist mindestens der Bodenwert anzusetzen. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, sind regelmäßig mit dem Ertragswert des Gebäudes abgegolten. 161

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden liegt vor, wenn ein anderer als der Eigentümer des Grund und Bodens darauf ein Gebäude errichtet hat und ihm das Gebäude auch steuerrechtlich zuzurechnen ist. Das Gebäude auf fremdem Grund und Boden und das belastete Grundstück bilden zwei wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens, die selbständig und unabhängig voneinander zu bewerten sind. Die getrennte Wertermittlung für die wirtschaftlichen Einheiten Gebäude auf fremdem Grund und Boden und belastetes Grundstück gewährleistet die realitätsgerechte und relationsgerechte Wertabbildung zu anderen Vermögensgegenständen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Das Ertragswertverfahren entspricht im Wesentlichen dem Ertragswertverfahren nach den §§ 15 ff. WertV. Dabei ist vom Bodenwert, der wie bei einem unbebauten Grundstück zu ermitteln ist (§ 179), und dem Gebäudeertragswert (§ 185) auszugehen. Es ist mindestens der Bodenwert anzusetzen. Hierdurch werden komplizierte Wertberechnungen in Fällen erspart, in denen nach Abzug der Bodenwertverzinsung kein Gebäudereinertrag mehr verbleibt (vgl. § 20 WertV). Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, sind bereits durch den Ertragswert abgegolten. Sonstige besondere wertbeeinflussende Umstände (vgl. z.B. § 19 WertV) werden im Rahmen dieser typisierenden Wertermittlung nicht gesondert ermittelt und angesetzt. Dem Steuerpflichtigen steht der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 offen. Überblick über das Verfahren (Schema): Rohertrag (Jahresmiete bzw. übliche Miete) ./. Bewirtschaftungskosten = Reinertrag des Grundstücks ./. Bodenwertverzinsung = Bodenrichtwert

Gebäudereinertrag

x

x

Grundstücksfläche

Vervielfältiger

=

=

Bodenwert

Gebäudeertragswert (≥ 0 Euro)

▼

▼ Ertragswert = Grundbesitzwert

162

II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 185 Ermittlung des Gebäudeertragswerts (1) Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts ist von dem Reinertrag des Grundstücks auszugehen. Dieser ergibt sich aus dem Rohertrag des Grundstücks (§ 186) abzüglich der Bewirtschaftungskosten (§ 187). (2) Der Reinertrag des Grundstücks ist um den Betrag zu vermindern, der sich durch eine angemessene Verzinsung des Bodenwerts ergibt; dies ergibt den Gebäudereinertrag. Der Verzinsung des Bodenwerts ist der Liegenschaftszinssatz (§ 188) zugrunde zu legen. Ist das Grundstück wesentlich größer, als es einer den Gebäuden angemessenen Nutzung entspricht, und ist eine zusätzliche Nutzung oder Verwertung einer Teilfläche zulässig und möglich, ist bei der Berechnung des Verzinsungsbetrags der Bodenwert dieser Teilfläche nicht zu berücksichtigen. (3) Der Gebäudereinertrag ist mit dem sich aus der Anlage 21 ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind der Liegenschaftszinssatz und die Restnutzungsdauer des Gebäudes. Die Restnutzungsdauer wird grundsätzlich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus der Anlage 22 ergibt, und dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag ermittelt. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes Veränderungen eingetreten, die die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes verlängert oder verkürzt haben, ist von einer der Verlängerung oder Verkürzung entsprechenden Restnutzungsdauer auszugehen. Die Restnutzungsdauer eines noch nutzbaren Gebäudes beträgt regelmäßig mindestens 30 Prozent der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Umschreibung des Begriffs „Grundstücke im Zustand der Bebauung“ entspricht § 149 Abs. 1 BewG. Die Gebäude oder Gebäudeteile im Zustand der Bebauung sind nach dem Grad der Fertigstellung zu bewerten. Für eine am Verkehrswert orientierte typisierende Bewertung ist es ausreichend, die neu errichteten Gebäude und Gebäudeteile mit den am Bewertungsstichtag bereits angefallenen Herstellungskosten dem Wert des bislang unbebauten Grundstücks oder bereits bebauten Grundstücks hinzuzurechnen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Die Vorschrift regelt die Ermittlung des Reinertrags des Grundstücks als erste Stufe der Wertermittlung. Hierzu sind vom Rohertrag des Grundstücks (§ 186) die Bewirtschaftungskosten (§ 187) abzuziehen. (Absatz 2) Die Vorschrift regelt die Ermittlung des Gebäudereinertrags durch Abzug der Bodenwertverzinsung. Hierzu ist der Liegenschaftszinssatz (§ 188) auf den nach § 179 ermittelten Bodenwert anzuwenden. Satz 3 regelt die Wertermittlung in den Fällen, in denen ein Grundstück durch die vorhandene Bebauung nicht angemessen genutzt wird und eine zusätzliche Nutzung oder Verwertung einer Teilfläche zulässig und möglich ist. Bei der Berechnung des Abzugs der Bodenwertverzinsung sind diese Teilflächen nicht zu berücksichtigen. (Absatz 3) Die Vorschrift regelt die Ermittlung des Gebäudeertragswerts durch Anwendung des Vervielfältigers nach Anlage 21 auf den Gebäudereinertrag. Die Vervielfältiger wurden aus der Anlage zu § 16 Abs. 3 WertV (Zeitrentenbarwertfaktor einer jährlich nachschüssig zahl-

163

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts baren Rente) übernommen. Maßgeblich für den Vervielfältiger sind der Liegenschaftszinssatz (§ 188) und die Restnutzungsdauer des Gebäudes. Die Restnutzungsdauer wird im Allgemeinen nach der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die in Anlage 22 typisierend geregelt ist, und dem Alter des Gebäudes zum Bewertungsstichtag ermittelt. In begründeten Ausnahmefällen ist von einem späteren Baujahr (fiktives Baujahr) auszugehen, wenn durchgreifende Instandhaltungsmaßnahmen oder Modernisierungen durchgeführt wurden, die zu einer wesentlichen Verlängerung der Restnutzungsdauer führen. Entsprechend ist ein früheres Baujahr anzunehmen, wenn ein Gebäude nicht mehr den allgemeinen Anforderungen entspricht, wie sie die gesetzlichen Bestimmungen und die gewöhnlichen Verhältnisse auf dem Grundstücks- und Mietenmarkt verlangen. Die Regelung des Satzes 5 (Mindestrestnutzungsdauer) berücksichtigt, dass auch ein älteres Gebäude, das laufend instand gehalten wird, nicht wertlos wird. Sie macht in vielen Fällen – gerade bei älteren Gebäuden – die Prüfung entbehrlich, ob die restliche Lebensdauer infolge baulicher Maßnahmen wesentlich verlängert wurde.

§ 186 Rohertrag des Grundstücks (1) Rohertrag ist das Entgelt, das für die Benutzung des bebauten Grundstücks nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist. Umlagen, die zur Deckung der Betriebskosten gezahlt werden, sind nicht anzusetzen. (2) Für Grundstücke oder Grundstücksteile, 1. die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind, 2. die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 Prozent von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, ist die übliche Miete anzusetzen. Die übliche Miete ist in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die sachliche Befreiung der Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz entspricht § 150 BewG. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Ausgangsgröße der Bewertung ist der Rohertrag, der inhaltlich mit der Jahresmiete im Sinne des § 146 Abs. 2 BewG übereinstimmt. Dadurch wird eine Vereinfachung gegenüber der Ermittlung einer nachhaltig erzielbaren Miete erreicht. (Absatz 2) Die Anwendung der üblichen Miete entspricht dem geltenden Recht (§ 146 Abs. 3 BewG). Zur Zwischenüberschrift „V. Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts“ Die Zwischenüberschrift vor § 187 wird aus redaktionellen Gründen gestrichen.

164

II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 187 Bewirtschaftungskosten (1) Bewirtschaftungskosten sind die bei gewöhnlicher Bewirtschaftung nachhaltig entstehenden Verwaltungskosten, Betriebskosten, Instandhaltungskosten und das Mietausfallwagnis; durch Umlagen gedeckte Betriebskosten bleiben unberücksichtigt. (2) Die Bewirtschaftungskosten sind nach Erfahrungssätzen anzusetzen. Soweit von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs keine geeigneten Erfahrungssätze zur Verfügung stehen, ist von den pauschalierten Bewirtschaftungskosten nach Anlage 23 auszugehen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Aufgrund der typisierenden Bewertungsverfahren lässt es sich nicht vermeiden, dass die ermittelten Werte in besonders gelagerten Fällen über den tatsächlichen Wert eines Grundstücks hinausgehen. Damit sich die vereinfachte Grundbesitzbewertung für den Steuerpflichtigen nicht zu seinem Nachteil auswirkt, kann der Steuerpflichtige gegenüber dem Finanzamt nachweisen, dass der tatsächliche Grundbesitzwert am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den Bewertungsvorschriften ermittelte Wert. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Die Regelung entspricht § 18 Abs. 1 WertV. (Absatz 2) Aus Vereinfachungsgründen werden die anzusetzenden Bewirtschaftungskosten nach Erfahrungssätzen bestimmt. Erfahrungssätze werden oft von den Gutachterausschüssen ermittelt. Soweit örtliche Erfahrungssätze nicht zur Verfügung stehen, sind die pauschalierten Bewirtschaftungskosten nach Anlage 23 zu übernehmen.

§ 188 Liegenschaftszinssatz (1) Der Liegenschaftszinssatz ist der Zinssatz, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird. (2) Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelten örtlichen Liegenschaftszinssätze. Soweit von den Gutachterausschüssen keine geeigneten Liegenschaftszinssätze zur Verfügung stehen, gelten die folgenden Zinssätze: 1. 5 Prozent für Mietwohngrundstücke, 2. 5,5 Prozent für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von bis zu 50 Prozent, berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche, 3. 6 Prozent für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von mehr als 50 Prozent, berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche, und 4. 6,5 Prozent für Geschäftsgrundstücke. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Vorschrift entspricht dem bisherigen § 157 BewG.

165

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Die Regelung enthält die Definition des Liegenschaftszinssatzes. Sie entspricht § 11 Abs. 1 WertV. (Absatz 2) Bei den Liegenschaftszinssätzen handelt es sich um Daten, die für die Verkehrswertermittlung von Grundstücken erforderlich sind. Sie sind aus der Kaufpreissammlung abzuleiten (vgl. § 8 WertV). Die Ableitung der Liegenschaftszinssätze ist Aufgabe der Gutachterausschüsse (§ 193 Abs. 3 BauGB). Oftmals kommen Gutachterausschüsse ihrer Verpflichtung, Liegenschaftszinssätze für das Ertragswertverfahren abzuleiten und mitzuteilen, nur lückenhaft nach. In diesen Fällen sind die hier geregelten Zinssätze anzuwenden. (Zu § 189 bis § 191) Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die Einzelheiten zum Sachwertverfahren (§§ 189 bis 191) werden nicht in einer Rechtsverordnung, sondern unmittelbar im Bewertungsgesetz geregelt.

§ 189 Bewertung im Sachwertverfahren (1) Bei Anwendung des Sachwertverfahrens ist der Wert der Gebäude (Gebäudesachwert) getrennt vom Bodenwert nach § 190 zu ermitteln. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, und der Wert der sonstigen Anlagen sind regelmäßig mit dem Gebäudewert und dem Bodenwert abgegolten. (2) Der Bodenwert ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 179. (3) Der Bodenwert und der Gebäudesachwert (§ 190) ergeben den vorläufigen Sachwert des Grundstücks. Dieser ist zur Anpassung an den gemeinen Wert mit einer Wertzahl nach § 191 zu multiplizieren. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Die Vorschrift bestimmt den Anwendungszeitpunkt. Im Übrigen entspricht die Vorschrift dem bisherigen § 158 BewG. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Das Sachwertverfahren entspricht im Wesentlichen dem Sachwertverfahren nach den §§ 21 ff. WertV. Sonstige besondere wertbeeinflussende Umstände (vgl. z.B. § 25 WertV) werden im Rahmen dieser typisierenden Wertermittlung nicht gesondert ermittelt und angesetzt. Dem Steuerpflichtigen steht der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 offen. Überblick über das Verfahren (im Regelfall: ohne Außenanlagen und sonstige Anlagen):

166

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Flächenpreis (Regelherstellungskosten) x Bruttogrundfläche = Bodenrichtwert

Gebäuderegelherstellungswert

x

./.

Grundstücksfläche

Alterswertminderung

=

=

Bodenwert

Gebäudesachwert

▼

▼ Vorläufiger Sachwert x Wertzahl = Grundbesitzwert

(Absatz 1) Die Regelung ordnet die getrennte Ermittlung des Gebäudewerts (Gebäudesachwert) und des Bodenwerts an. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, und der Wert der sonstigen Anlagen sind regelmäßig mit dem Gebäudewert und dem Bodenwert abgegolten. Nur in Einzelfällen mit besonders werthaltigen Außenanlagen und sonstigen Anlagen werden hierfür gesonderte Wertansätze nach durchschnittlichen Herstellungskosten erforderlich. (Absatz 2) Die Vorschrift regelt die Ermittlung des Bodenwerts entsprechend dem Wert des unbebauten Grundstücks (§ 179). (Absatz 3) Der Bodenwert und der Gebäudesachwert ergeben einen vorläufigen Sachwert, der erheblich vom gemeinen Wert abweichen kann. Wie bei der Verkehrswertermittlung ist deshalb eine Anpassung zur „Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt“ (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 2 WertV) erforderlich, die hier durch Wertzahlen (§ 191) erfolgt.

§ 190 Ermittlung des Gebäudesachwerts (1) Bei der Ermittlung des Gebäudesachwerts ist von den Regelherstellungskosten des Gebäudes auszugehen. Regelherstellungskosten sind die gewöhnlichen Herstellungskosten je Flächeneinheit. Der Gebäuderegelherstellungswert ergibt sich durch Multiplikation der jeweiligen Regelherstellungskosten mit der BruttoGrundfläche des Gebäudes. Die Regelherstellungskosten sind in der Anlage 24 enthalten. Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Anlage 24 zu diesem Gesetz 167

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

dadurch zu ändern, dass es die darin aufgeführten Regelherstellungskosten nach Maßgabe marktüblicher gewöhnlicher Herstellungskosten und des vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Baupreisindex aktualisiert, soweit dies zur Ermittlung des gemeinen Werts erforderlich ist. (2) Vom Gebäuderegelherstellungswert ist eine Alterswertminderung abzuziehen. Diese wird regelmäßig nach dem Verhältnis des Alters des Gebäudes am Bewertungsstichtag zur wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer nach Anlage 22 bestimmt. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes Veränderungen eingetreten, die die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes verlängert oder verkürzt haben, ist von einem entsprechenden früheren oder späteren Baujahr auszugehen. Der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäudewert ist regelmäßig mit mindestens 40 Prozent des Gebäuderegelherstellungswerts anzusetzen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Bei der Verkehrswertermittlung von Gebäuden sind nicht die tatsächlichen Herstellungskosten, sondern die gewöhnlichen Herstellungskosten (= Normalherstellungskosten, vgl. § 22 Abs. 1 WertV) zugrunde zu legen. Die vorgesehenen Flächenpreise (Regelherstellungskosten, vgl. Anlage 24) beruhen auf den Normalherstellungskosten 2000 (NHK 2000), die Bestandteil der für die Verkehrswertermittlung von Grundstücken maßgeblichen Wertermittlungsrichtlinien 2006 (WertR 2006) sind. Für Zwecke der typisierenden steuerlichen Bewertung werden die NHK 2000 nicht unverändert übernommen; vielmehr wurden Gebäudetypen zusammengefasst und anhand des vom Statistischen Bundesamt ermittelten Baupreisindexes zum 1.1.2007 angepasst. Sofern lediglich Raummeterpreise vorlagen, wurden die Werte in Flächenpreise umgerechnet. Die Regelherstellungskosten für Wohnungseigentum wurden aus den Normalherstellungskosten des Geschosswohnungsbaus abgeleitet. Die Baunebenkosten wurden eingerechnet. Auf eine Regionalisierung der Regelherstellungskosten wurde aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Durch die Verordnungsermächtigung zur Aktualisierung der Regelherstellungskosten wird eine Festschreibung der Wertverhältnisse vermieden und damit dem verfassungsrechtlichen Auftrag, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, entsprochen. (Absatz 2) Der Gebäuderegelherstellungswert ist wegen des Alters des Gebäudes zu mindern. Die Alterswertminderung wird regelmäßig nach dem Alter des Gebäudes zum Bewertungsstichtag und einer typisierten wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer bestimmt, die sich aus der Anlage 22 ergibt und beispielsweise bei Ein- und Zweifamilienhäusern 80 Jahre beträgt. Dabei ist von einer linearen jährlichen Wertminderung auszugehen. In begründeten Ausnahmefällen ist von einem späteren Baujahr (fiktives Baujahr) auszugehen, wenn durchgreifende Instandhaltungsmaßnahmen oder Modernisierungen durchgeführt wurden, die zu einer wesentlichen Verlängerung der Restnutzungsdauer führen. Entsprechend ist ein früheres Baujahr anzunehmen, wenn ein Gebäude nicht mehr den allgemeinen Anforderungen entspricht, wie sie die gesetzlichen Bestimmungen und die gewöhnlichen Verhältnisse auf dem Grundstücks- und Mietenmarkt verlangen. Der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäudewert ist regelmäßig mit mindestens noch 40 Prozent des Gebäuderegelherstellungswerts anzusetzen. Diese Restwertregelung berücksichtigt, dass auch ein älteres Gebäude, das laufend instand gehalten wird, einen Wert hat. Sie macht in vielen Fällen die Prüfung entbehrlich, ob die restliche Lebensdauer des Gebäudes infolge baulicher Maßnahmen wesentlich verlängert wurde.

168

II. Bewertungsgesetz (BewG)

§ 191 Wertzahlen (1) Als Wertzahlen im Sinne des § 189 Abs. 3 sind die Sachwertfaktoren anzuwenden, die von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs für das Sachwertverfahren bei der Verkehrswertermittlung abgeleitetet wurden. (2) Soweit von den Gutachterausschüssen keine geeigneten Sachwertfaktoren zur Verfügung stehen, sind die in der Anlage 25 bestimmten Wertzahlen zu verwenden. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) In vielen Fällen stehen für Sachwertverfahren bei der Verkehrswertermittlung geeignete Marktanpassungsfaktoren der Gutachterausschüsse zur Verfügung. Diese Faktoren sind hier vorrangig als Wertzahlen anzuwenden. (Absatz 2) Die in Anlage 25 geregelten Wertzahlen für Wohngrundstücke werden in Abhängigkeit von der Höhe des vorläufigen Sachwerts und dem Bodenpreisniveau geregelt. Sie sind in Anlehnung an bundesweite Untersuchungen bei den Gutachterausschüssen festgelegt. Die pauschalen Wertzahlen für Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke, sonstige bebaute Grundstücke und Teileigentum beruhen auf der Erwägung, dass mit zunehmender Höhe der Grundstücksinvestitionen zur Abbildung des gemeinen Werts ein wachsender Abschlag vom vorläufigen Sachwert vorgenommen werden muss.

IV. Sonderfälle § 192 Bewertung in Erbbaurechtsfällen Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, sind die Werte für die wirtschaftliche Einheit Erbbaurecht (§ 193) und für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks (§ 194) gesondert zu ermitteln. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Für die wirtschaftlichen Einheiten Erbbaurecht und belastetes Grundstück sind gesonderte Wertermittlungen erforderlich, um sie in ihrer Wertrelation zu anderen Vermögensgegenständen möglichst realitätsgerecht abzubilden. Die getrennte Wertermittlung trägt außerdem der Tatsache Rechnung, dass Erbbaurecht und Eigentum am Grundstück typischerweise auseinander fallen.

§ 193 Bewertung des Erbbaurechts (1) Der Wert des Erbbaurechts ist im Vergleichswertverfahren nach § 183 zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Erbbaurecht Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen abgeleitete Vergleichsfaktoren vorliegen. (2) In allen anderen Fällen setzt sich der Wert des Erbbaurechts zusammen aus einem Bodenwertanteil nach Absatz 3 und einem Gebäudewertanteil nach Absatz 5. (3) Der Bodenwertanteil ergibt sich aus der Differenz zwischen 169

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

1. dem angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks nach Absatz 4 und 2. dem vertraglich vereinbarten jährlichen Erbbauzins. Der so ermittelte Unterschiedsbetrag ist über die Restlaufzeit des Erbbaurechts mit dem sich aus Anlage 21 ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. (4) Der angemessene Verzinsungsbetrag des Bodenwerts des unbelasteten Grundstücks ergibt sich durch Anwendung des Liegenschaftszinssatzes, der von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs ermittelt wurde, auf den Bodenwert nach § 179. Soweit von den Gutachterausschüssen keine geeigneten Liegenschaftszinssätze zur Verfügung stehen, gelten die folgenden Zinssätze: 1. 3 Prozent für Ein- und Zweifamilienhäuser und Wohnungseigentum, das wie Ein- und Zweifamilienhäuser gestaltet ist, 2. 5 Prozent für Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum, das nicht unter Nummer 1 fällt, 3. 5,5 Prozent für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von bis zu 50 Prozent, berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche, sowie sonstige bebaute Grundstücke, 4. 6 Prozent für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von mehr als 50 Prozent, berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche, und 5. 6,5 Prozent für Geschäftsgrundstücke und Teileigentum. (5) Der Gebäudewertanteil ist bei der Bewertung des bebauten Grundstücks im Ertragswertverfahren der Gebäudeertragswert nach § 185, bei der Bewertung im Sachwertverfahren der Gebäudesachwert nach § 190. Ist der bei Ablauf des Erbbaurechts verbleibende Gebäudewert nicht oder nur teilweise zu entschädigen, ist der Gebäudewertanteil des Erbbaurechts um den Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks nach § 194 Abs. 4 zu mindern. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 3, 4 und 5) Die Konkretisierung des Aufgabenbereichs der Gutachterausschüsse sichert die Datengrundlage, die für Zwecke einer am Verkehrswert orientierten steuerlichen Bewertung erforderlich ist, und gewährleistet die Auskunftsverpflichtung an das zuständige Finanzamt. Die Regelungen zur Verbesserung der Datengrundlage erfolgen auch im allgemeinen Interesse der Wertermittlung. Die Reihenfolge der Absätze wird redaktionell geändert. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die Vorschrift übernimmt für die Bewertung des Erbbaurechts im Wesentlichen die Grundsätze der Wertermittlungsrichtlinien 2006 (WertR 2006, Tz. 4.3.2). (Absatz 1) Das vorrangig anzuwendende Vergleichswertverfahren kommt nur in Betracht, wenn für das Erbbaurecht Kaufpreise für entsprechende Vergleichsgrundstücke vorliegen. Vergleichsgrundstücke sind möglichst – innerhalb der gleichen Grundstücksart, – mit annähernd gleich hohen Erbbauzinsen,

170

II. Bewertungsgesetz (BewG) – in Gebieten mit annähernd gleichem Bodenwertniveau, – mit annähernd gleicher Restlaufzeit – und annähernd gleichen Möglichkeiten der Anpassung der Erbbauzinsen zu wählen. (Absatz 2) Der Wertermittlung liegt eine finanzmathematische Methode zugrunde. Aus Vereinfachungsgründen wird auf die Regelung von Marktanpassungsfaktoren verzichtet. Überblick über das Verfahren: angemessener Verzinsungsbetrag des Bodenwerts ./. vertraglich vereinbarter jährlicher Erbbauzins = Unterschiedsbetrag

Gebäudeertrags- oder Gebäudesachwert

x

./. (ggf.)

Vervielfältiger

Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks

=

=

Bodenwertanteil

Gebäudewertanteil

▼

▼ Grundbesitzwert

(Absatz 3) Der Bodenwertanteil des Erbbaurechts entspricht dem wirtschaftlichen Vorteil, den der Erbbauberechtigte dadurch erlangt, dass er in vielen Fällen entsprechend den Regelungen des Erbbauvertrags über die Restlaufzeit des Erbbaurechts nicht den vollen Bodenwertverzinsungsbetrag leisten muss. Der Bodenwertanteil kann auch negativ sein, wenn der vereinbarte Erbbauzins höher ist als der bei Neuabschluss zum Bewertungsstichtag übliche Erbbauzins (z.B. infolge stark gefallener Bodenpreise). Die Zinssätze werden typisierend geregelt, weil bislang ungeklärt ist, inwieweit sich regional übliche Erbbauzinssätze herausgebildet haben (vgl. Tz. 4.3.2.2.1. WertR 2006). (Absatz 4) Die Vorschrift regelt den angemessenen Verzinsungsbetrag des Bodenwerts. (Absatz 5) Die Regelung folgt den Grundsätzen der Tz. 4.3.2.2.2. WertR 2006. Bei der Minderung des Gebäudewertanteils des Erbbaurechts infolge fehlender Entschädigung bei Ablauf des Erbbaurechts wird typisierend unterstellt, dass das Gebäude infolge der Regelungen über die Mindest-Restnutzungsdauer (§ 185 Abs. 3 Satz 5) und über den Mindest-Gebäudewert im Sachwertverfahren (§ 190 Abs. 2 Satz 4) zu diesem Zeitpunkt noch einen erheblichen Wert hat.

171

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 194 Bewertung des Erbbaugrundstücks (1) Der Wert des Erbbaugrundstücks ist im Vergleichswertverfahren nach § 183 zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Grundstück Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen abgeleitete Vergleichsfaktoren vorliegen. (2) In allen anderen Fällen bildet der Bodenwertanteil nach Absatz 3 den Wert des Erbbaugrundstücks. Dieser ist um einen Gebäudewertanteil nach Absatz 4 zu erhöhen, wenn der Wert des Gebäudes vom Eigentümer des Erbbaugrundstücks nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist. (3) Der Bodenwertanteil ist die Summe des über die Restlaufzeit des Erbbaurechts abgezinsten Bodenwerts nach § 179 und der über diesen Zeitraum kapitalisierten Erbbauzinsen. Der Abzinsungsfaktor für den Bodenwert wird in Abhängigkeit vom Zinssatz nach § 193 Abs. 4 und der Restlaufzeit des Erbbaurechts ermittelt; er ist Anlage 26 zu entnehmen. Als Erbbauzinsen sind die am Bewertungsstichtag vereinbarten jährlichen Erbbauzinsen anzusetzen; sie sind mit dem sich aus Anlage 21 ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. (4) Der Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks entspricht dem Gebäudewert oder dem anteiligen Gebäudewert, der dem Eigentümer des Erbbaugrundstücks bei Beendigung des Erbbaurechts durch Zeitablauf entschädigungslos zufällt; er ist nach Maßgabe der Anlage 26 auf den Bewertungsstichtag abzuzinsen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die Vorschrift übernimmt für die Bewertung des Erbbaugrundstücks im Wesentlichen die Grundsätze der Wertermittlungsrichtlinien 2006 (WertR 2006, Tz. 4.3.3). (Absatz 1) Das vorrangig anzuwendende Vergleichswertverfahren kommt nur in Betracht, wenn für das Erbbaugrundstück Kaufpreise für entsprechende Vergleichsgrundstücke vorliegen. Vergleichsgrundstücke sind möglichst – – – – –

innerhalb der gleichen Grundstücksart, mit annähernd gleich hohen Erbbauzinsen, in Gebieten mit annähernd gleichem Bodenwertniveau, mit annähernd gleicher Restlaufzeit und annähernd gleichen Möglichkeiten der Anpassung

der Erbbauzinsen zu wählen. Gegebenenfalls kann der Wert des Erbbaugrundstücks durch Anwendung eines Vergleichsfaktors auf den Bodenwert des unbelasteten Grundstücks (§ 179) ermittelt werden. (Absatz 2 und 3) Die Regelung folgt im Wesentlichen Tz. 4.3.3.2. WertR 2006 (finanzmathematische Methode). Typisierend werden für die Abzinsung des Bodenwerts die Zinssätze nach § 193 Abs. 4 zugrunde gelegt. Aus Vereinfachungsgründen werden beim Bodenwertanteil nicht die erzielbaren, sondern die zum Bewertungsstichtag vereinbarten Erbbauzinsen angesetzt. Zudem wird auch auf die Regelung eines Marktanpassungsfaktors für diesen Bodenwertanteil verzichtet.

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II. Bewertungsgesetz (BewG) Überblick über das Verfahren: abgezinster Bodenwert des unbelasteten Grundstücks + über die Restlaufzeit kapitalisierte vereinbarte Erbbauzinsen = Bodenwertanteil

ggf. abgezinster Gebäudewertanteil

▼

▼ Grundbesitzwert

(Absatz 4) Die Vorschrift regelt den Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks. Für den Gebäudewertanteil ist der Gebäudeertragswert (§ 185) oder der Gebäudesachwert (§ 190) auf den Zeitpunkt des Ablaufs des Erbbaurechts zu ermitteln; der dem Eigentümer entschädigungslos zufallende Wert oder Wertanteil ist auf den Bewertungsstichtag abzuzinsen. Die MindestRestnutzungsdauer im Sinne des § 185 Abs. 3 Satz 5 und der Mindest-Gebäudewert im Sinne des § 190 Abs. 2 Satz 4 sind hierbei entsprechend zu berücksichtigen.

§ 195 Gebäude auf fremdem Grund und Boden (1) In Fällen von Gebäuden auf fremdem Grund und Boden sind die Werte für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund und Boden (Absatz 2) und die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks (Absatz 3) gesondert zu ermitteln. (2) Das Gebäude auf fremdem Grund und Boden wird bei einer Bewertung im Ertragswertverfahren mit dem Gebäudeertragswert nach § 185, bei einer Bewertung im Sachwertverfahren mit dem Gebäudesachwert nach § 190 bewertet. Ist der Nutzer verpflichtet, das Gebäude bei Ablauf des Nutzungsrechts zu beseitigen, ist bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts der Vervielfältiger nach Anlage 21 anzuwenden, der sich für die am Bewertungsstichtag verbleibende Nutzungsdauer ergibt. § 185 Abs. 3 Satz 5 ist nicht anzuwenden. Ist in diesen Fällen der Gebäudesachwert zu ermitteln, bemisst sich die Alterswertminderung im Sinne des § 190 Abs. 2 Satz 1 bis 3 nach dem Alter des Gebäudes am Bewertungsstichtag und der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer. § 190 Abs. 2 Satz 4 ist nicht anzuwenden. (3) Der Wert des belasteten Grundstücks ist der auf den Bewertungsstichtag abgezinste Bodenwert nach § 179 zuzüglich des über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierten Entgelts. Der Abzinsungsfaktor für den Bodenwert wird in Abhängigkeit vom Zinssatz nach § 193 Abs. 4 und der Restlaufzeit des Nutzungsverhältnisses ermittelt; er ist Anlage 26 zu entnehmen. Das über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierte Entgelt ergibt sich durch Anwendung des Vervielfältigers nach Anlage 21 auf das zum Bewertungsstichtag vereinbarte jährliche Entgelt. 173

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden liegt vor, wenn ein anderer als der Eigentümer des Grund und Bodens darauf ein Gebäude errichtet hat und ihm das Gebäude zuzurechnen ist. Das ist der Fall, wenn es Scheinbestandteil des Grund und Bodens ist (§ 95 BGB) oder dem Nutzungsberechtigten für den Fall der Nutzungsbeendigung gegenüber dem Eigentümer des Grund und Bodens ein Anspruch auf Ersatz des Verkehrswerts des Gebäudes zusteht. Ein solcher Anspruch kann sich aus einer vertraglichen Vereinbarung oder dem Gesetz ergeben. Es handelt sich hier um eine stark typisierende Regelung, für die nicht auf Vorschriften der Verkehrswertermittlung zurückgegriffen werden kann. Angesichts der unterschiedlichen Fallgestaltungen ist nicht auszuschließen, dass der nach dieser Vorschrift ermittelte Wert den gemeinen Wert übersteigt. Dem Steuerpflichtigen steht der Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 offen. Das Gebäude auf fremdem Grund und Boden und das belastete Grundstück bilden zwei wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens, die selbständig und unabhängig voneinander zu bewerten sind. (Absatz 2 – neu –) Maßgeblich für die Regelung ist die Sicht eines möglichen Erwerbers des Gebäudes. Er würde für das Objekt bei einer „groben“ Kalkulation nur den aktuellen Gebäudeertragswert oder Gebäudesachwert ansetzen. Die Verpflichtung zur Zahlung des Nutzungsentgelts für den Grund und Boden wird nicht berücksichtigt, weil dieser bei einer typisierenden Betrachtung in wirtschaftlich gleicher Höhe ein Nutzungsvorteil gegenübersteht. (Abs. 3 – neu –) Maßgeblich für die Regelung ist die Sicht eines möglichen Erwerbers des Grund und Bodens. Er würde für das Objekt bei einer „groben“ Kalkulation nur den auf den Bewertungsstichtag abgezinsten Bodenwert zuzüglich der kapitalisierten Nutzungsentgelte zahlen.

§ 196 Grundstücke im Zustand der Bebauung (1) Ein Grundstück im Zustand der Bebauung liegt vor, wenn mit den Bauarbeiten begonnen wurde und Gebäude und Gebäudeteile noch nicht bezugsfertig sind. Der Zustand der Bebauung beginnt mit den Abgrabungen oder der Einbringung von Baustoffen, die zur planmäßigen Errichtung des Gebäudes führen. (2) Die Gebäude oder Gebäudeteile im Zustand der Bebauung sind mit den bereits am Bewertungsstichtag entstandenen Herstellungskosten dem Wert des bislang unbebauten oder bereits bebauten Grundstücks hinzuzurechnen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Änderung berücksichtigt, dass Bodenrichtwerte zur steuerlichen Bewertung flächendeckend benötigt werden, insbesondere für baureifes Land und land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen. Für Bauerwartungsland und Rohbauland ist zumindest zu gewährleisten, dass die Bodenrichtwerte deduktiv ermittelbar sind. Die Vorgabe einzelner Abgrenzungskriterien, insbesondere die Bildung von Richtwertzonen, erlaubt eine eindeutige Zuordnung des zu bewertenden Grundstücks. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die Umschreibung des Begriffs „Grundstücke im Zustand der Bebauung“ entspricht § 149 Abs. 1 BewG. Die Gebäude oder Gebäudeteile im Zustand der Bebauung sind nach dem

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II. Bewertungsgesetz (BewG) Grad der Fertigstellung zu bewerten. Für eine am gemeinen Wert orientierte typisierende Bewertung ist es ausreichend, die neu errichteten Gebäude und Gebäudeteile mit den am Bewertungsstichtag bereits angefallenen Herstellungskosten dem Wert des bislang unbebauten Grundstücks oder bereits bebauten Grundstücks hinzuzurechnen.

§ 197 Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz Gebäude, Teile von Gebäuden und Anlagen, die wegen der in § 1 des Zivilschutzgesetzes vom 25. März 1997 (BGBl. I S. 726), das zuletzt durch Artikel 2 des Gesetzes vom 27. April 2004 (BGBl. I S. 630) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung bezeichneten Zwecke geschaffen worden sind und im Frieden nicht oder nur gelegentlich oder geringfügig für andere Zwecke benutzt werden, bleiben bei der Ermittlung des Grundbesitzwerts außer Betracht. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die sachliche Befreiung der Gebäude und Gebäudeteile für den Zivilschutz entspricht § 150 BewG.

V. Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts § 198 Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 und 2) Die verpflichtende Einrichtung von oberen Gutachterausschüssen ist erforderlich, um die Richtwertermittlung zu vereinheitlichen, die Abstimmung zwischen den örtlichen Gutachterausschüssen zu verbessern und insbesondere auch bei örtlich unzureichender Datengrundlage aus regionalen und überregionalen Daten flächendeckende Daten für die Wertermittlung ableiten zu können. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Das Bundesverfassungsgericht forderte in seiner Entscheidung vom 7. November 2006 – 1 BvL 10/02 – eine verkehrswertnahe Bewertung aller Vermögensarten und damit auch des Grundvermögens. Infolgedessen ist nach § 177 in Verbindung mit § 9 bei der Bewertung des Grundvermögens der gemeine Wert zugrunde zu legen. Nach Maßgabe des § 9 sind hierbei alle wertbeeinflussenden Umstände am Bewertungsstichtag zu berücksichtigen. Hierzu gehören die allgemeinen Wertverhältnissen auf dem Grundstücksmarkt und der Zustand des zu bewertenden Grundstücks. Der Grundstückszustand bestimmt sich nach der Gesamtheit der wertbeeinflussenden rechtlichen Gegebenheiten, insbesondere den Rechten und Belastungen privatrechtlicher und öffentlichrechtlicher Art, den tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des Grundstücks. Nur ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen (§ 9 BewG, § 194 BauGB, §§ 3–6 WertV).

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Bei der Vielzahl der Erbschaft- und Schenkungsteuerfälle in denen Grundvermögen übertragen wird, ist jedoch eine verfassungsrechtlich zulässige typisierende Bewertung erforderlich. Auf Grund der typisierenden Bewertungsverfahren lässt es sich nicht vermeiden, dass die ermittelten Werte in besonders gelagerten Fällen über den gemeinen Wert eines Grundstücks hinausgehen können. Damit sich die vereinfachte Grundbesitzbewertung nicht nachteilig auswirkt, kann der Steuerpflichtige gegenüber dem Finanzamt nachweisen, dass der gemeine Wert am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den Bewertungsvorschriften ermittelte Grundbesitzwert. Nachdem die Einzelheiten zur Bewertung unmittelbar im Bewertungsgesetz geregelt werden, übernimmt Satz 2 der Vorschrift redaktionell den bisher im § 182 Abs. 1 Satz 2 des Regierungsentwurfs (BT-Drs. 16/7918) geregelten Grundsatz, dass für die Wertermittlung die auf Grund des § 199 Absatz 1 des Baugesetzbuchs erlassenen Vorschriften gelten. Der Steuerpflichtige erhält hiermit im Wege des Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts auf der Grundlage der Wertermittlungsverordnung und den hierzu ergänzenden Regelungen in den Wertermittlungsrichtlinien 2006 die Möglichkeit, sämtliche wertbeeinflussende Umstände bei der Ermittlung des gemeinen Werts geltend zu machen. Hierzu gehören auch die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, wie z.B. Grunddienstbarkeiten und persönliche Nutzungsrechte.

D. Nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Im neuen Unterabschnitt D. wird das vereinfachte Ertragswertverfahren zur Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften und von Betriebsvermögen geregelt.

§ 199 Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens (1) Ist der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 2 unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu ermitteln, kann das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 200) angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. (2) Ist der gemeine Wert des Betriebsvermögens oder eines Anteils am Betriebsvermögen nach § 109 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 11 Abs. 2 Satz 2 unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten des Gewerbebetriebs oder der Gesellschaft zu ermitteln, kann das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 200) angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 und 2) Die Umsetzung der im Bewertungsgesetz bundesgesetzlich geregelten steuerlichen Bewertung sowie generell das Erfordernis größerer Transparenz auf dem Grundstücksmarkt erfordert eine bundesweit einheitliche Datengrundlage. Entscheidend für die Harmonisierung der Datenlage ist, dass der Bund die Grundsätze für die Ableitung bzw. Ermittlung aller für die Wertermittlung erforderlichen Daten einschließlich der Bodenrichtwerte regeln kann. Dies wird mit den vorgenommenen Änderungen gewährleistet.

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II. Bewertungsgesetz (BewG) Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die Vorschrift bestimmt den Anwendungsbereich des vereinfachten Ertragswertverfahrens. Es soll die Möglichkeit bieten, ohne hohen Ermittlungsaufwand oder Kosten für einen Gutachter einen objektivierten Unternehmens- bzw. Anteilswert auf der Grundlage der Ertragsaussichten nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG zu ermitteln. Dieser ist anzusetzen, wenn er höher ist als der Substanzwert; das ist die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG). Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist nicht anwendbar, wenn für den zu bewertenden Unternehmenstyp ein anderes anerkanntes, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliches Verfahren, z.B. ein Multiplikatorverfahren, einschlägig ist. Wenn das vereinfachte Ertragswertverfahren zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt, kann der ermittelte Wert nicht übernommen werden. Der Unternehmens- bzw. Anteilsinhaber kann sich dann darauf nicht berufen, ebenso hat die Finanzverwaltung die Möglichkeit, die Anwendung des Verfahrens abzulehnen. Unzutreffende Ergebnisse können z.B. dann vorliegen, wenn sich im Rahmen von Erbauseinandersetzungen oder aus zeitnahen Verkäufen, auch nach dem Bewertungsstichtag, Erkenntnisse über den Wert des Unternehmens oder der Beteiligung herleiten lassen.

§ 200 Vereinfachtes Ertragswertverfahren (1) Zur Ermittlung des Ertragswerts ist vorbehaltlich der Absätze 2 bis 4 der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag (§§ 201 und 202) mit dem Kapitalisierungsfaktor (§ 203) zu multiplizieren. (2) Können Wirtschaftsgüter und mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden aus dem zu bewertenden Unternehmen im Sinne des § 199 Abs. 1 oder 2 herausgelöst werden, ohne die eigentliche Unternehmenstätigkeit zu beeinträchtigen (nicht betriebsnotwendiges Vermögen), so werden diese Wirtschaftsgüter und Schulden neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert oder Anteil am gemeinen Wert angesetzt. (3) Hält ein zu bewertendes Unternehmen im Sinne des § 199 Abs. 1 oder 2 Beteiligungen an anderen Gesellschaften, die nicht unter Absatz 2 fallen, so werden diese Beteiligungen neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt. (4) Innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegte Wirtschaftsgüter, die nicht unter die Absätze 2 und 3 fallen, und mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Schulden werden neben dem Ertragswert mit dem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Der Ertragswert in dem vereinfachten Verfahren ergibt sich durch Multiplikation des zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrags mit dem in § 203 BewG definierten Kapitalisierungsfaktor. Das Verfahren ist rechtsformneutral sowohl auf Unternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft als auch auf Einzelunternehmen und Personengesellschaften anwendbar. (Absatz 2) Können Wirtschaftsgüter und mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden aus dem Unternehmen herausgelöst werden, ohne die eigentliche Unternehmens-

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts tätigkeit zu beeinträchtigen, werden diese Wirtschaftsgüter als nicht betriebsnotwendiges oder neutrales Vermögen bezeichnet (z.B. ein Mietwohngrundstück bei einem Produktionsunternehmen). Das nicht betriebsnotwendige Vermögen ist zusätzlich zu dem Ertragswert gesondert zu erfassen. Dies entspricht auch den auf betriebswirtschaftlichen Grundsätzen beruhenden Ertragswertverfahren. Damit zusammenhängende Erträge und Aufwendungen sind bei der Ermittlung des Jahresertrags auszuscheiden (vgl. § 202 BewG). (Absatz 3) Sofern ein zu bewertendes Unternehmen seinerseits in seinem betriebsnotwendigen Vermögen (Unter-) Beteiligungen hält, ist eine eigenständige Wertermittlung für diese Beteiligungen vorgesehen. Eine Einbeziehung in das Ertragswertverfahren wäre insbesondere dann ungeeignet, wenn es sich um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt, die ihre Gewinne in den Jahren vor dem Bewertungsstichtag in nicht unerheblichem Maße thesauriert hat. Für wirtschaftlich unbedeutende Beteiligungen können im Verwaltungsweg noch Vereinfachungen bei der Bewertung vorgesehen werden. Nicht zum betriebsnotwendigen Vermögen zählende (Unter-)Beteiligungen fallen unter § 200 Abs. 2 BewG. (Absatz 4) Nicht im Ertragswertverfahren, sondern gesondert berücksichtigt werden auch solche Wirtschaftsgüter und Schulden, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegt wurden. Insbesondere solche eingelegten Wirtschaftsgüter, die einen hohen gemeinen Wert bei relativ geringer Rendite haben, würden nicht hinreichend im Ertragswert abgebildet. Die Regelung dient der Missbrauchsvermeidung. Damit zusammenhängende Erträge und Aufwendungen sind bei der Ermittlung des Jahresertrags auszuscheiden (vgl. § 202 BewG).

§ 201 Ermittlung des Jahresertrags (1) Die Grundlage für die Bewertung bildet der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag. Für die Ermittlung dieses Jahresertrags bietet der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag eine Beurteilungsgrundlage. (2) Der Durchschnittsertrag ist regelmäßig aus den Betriebsergebnissen (§ 202) der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten. Das gesamte Betriebsergebnis eines am Bewertungsstichtag noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres ist anstelle des drittletzten abgelaufenen Wirtschaftsjahres einzubeziehen, wenn es für die Herleitung des künftig zu erzielenden Jahresertrags von Bedeutung ist. Die Summe der Betriebsergebnisse ist durch drei zu dividieren und ergibt den Durchschnittsertrag. Das Ergebnis stellt den Jahresertrag dar. (3) Hat sich im Dreijahreszeitraum der Charakter des Unternehmens nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nachhaltig verändert oder ist das Unternehmen neu entstanden, ist von einem entsprechend verkürzten Ermittlungszeitraum auszugehen. Bei Unternehmen, die durch Umwandlung, durch Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben oder durch Umstrukturierungen entstanden sind, ist bei der Ermittlung des Durchschnittsertrags von den früheren Betriebsergebnissen des Gewerbebetriebs oder der Gesellschaft auszugehen. Soweit sich die Änderung der Rechtsform auf den Jahresertrag auswirkt, sind die früheren Betriebsergebnisse entsprechend zu korrigieren.

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II. Bewertungsgesetz (BewG) Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Der Wert eines Unternehmens ist auch nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren zukunftsbezogen zu ermitteln. Grundlage bildet der voraussichtliche Jahresertrag, der zukünftig nachhaltig erzielbar ist. Ohne entsprechende Finanzplandaten muss dieser anhand des in der Vergangenheit erzielten Durchschnittsertrags geschätzt werden. (Absatz 2) Für die Schätzung des Durchschnittsertrags bilden die in der Vergangenheit erzielten Betriebsergebnisse des Unternehmens eine wichtige Orientierungshilfe. Bei einer Ermittlung des Durchschnittsertrags anhand der in der Vergangenheit erzielten Betriebsergebnisse ist grundsätzlich von den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgeschlossenen Wirtschaftsjahre auszugehen. Wenn sich jedoch je nach den Umständen des Einzelfalles abzeichnet, dass für die Prognose des Zukunftsertrags die Ertragsentwicklung in dem Wirtschaftsjahr, in dem der Bewertungsstichtag liegt, bedeutsam ist, ist das Betriebsergebnis dieses Wirtschaftsjahrs in den Dreijahreszeitraum einzubeziehen. (Absatz 3) Die Ableitung des künftigen Jahresertrags aus den Betriebsergebnissen der letzten drei Jahre führt in einem sich dynamisch entwickelnden wirtschaftlichen Umfeld zu unzutreffenden Ergebnissen, wenn sich der Charakter eines Unternehmens und damit seine Ertragsaussichten nachhaltig verändert haben. Ist dies der Fall, ist für die Ableitung des Durchschnittsertrags von einem verkürzten Zeitraum auszugehen. Maßgebend ist der Zeitraum ab dem Beginn der nachhaltigen Veränderungen. Entsprechendes gilt für neu gegründete Unternehmen, die am Bewertungsstichtag noch nicht drei Jahre bestehen. Bei Gesellschaften, die z.B. durch Umwandlung aus einer Personengesellschaft oder einer Einzelfirma oder im Rahmen einer Betriebsaufspaltung aus einem bestehenden Unternehmen entstanden sind, sind der Ermittlung des Durchschnittsertrags die früheren Betriebsergebnisse des Vorgängerunternehmens zugrunde zu legen. Soweit sich die Änderung der Rechtsform auf die Ertragsaussichten auswirkt, sind die früheren Betriebsergebnisse entsprechend nach § 202 BewG zu korrigieren.

§ 202 Betriebsergebnis (1) Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses ist von dem Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes auszugehen (Ausgangswert); dabei bleiben bei einem Anteil am Betriebsvermögen Ergebnisse aus den Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen unberücksichtigt. Der Ausgangswert ist noch wie folgt zu korrigieren: 1. Hinzuzurechnen sind a) Investitionsabzugsbeträge, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge, Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen sowie Teilwertabschreibungen. Es sind nur die normalen Absetzungen für Abnutzung zu berücksichtigen. Diese sind nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei gleichmäßiger Verteilung über die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu bemessen. Die normalen Absetzungen für Abnutzung sind auch dann anzusetzen, wenn für die Absetzungen in der Steuerbilanz vom Restwert auszugehen ist, der nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen verblieben ist;

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

b) Absetzungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert oder auf firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter; c) einmalige Veräußerungsverluste sowie außerordentliche Aufwendungen; d) im Gewinn nicht enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann; e) der Ertragsteueraufwand (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer); f) Aufwendungen, die im Zusammenhang stehen mit Vermögen im Sinne des § 200 Abs. 2 und 4, und übernommene Verluste aus Beteiligungen im Sinne des § 200 Abs. 2 bis 4; 2. abzuziehen sind a) gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen sowie Gewinne aus der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes; b) einmalige Veräußerungsgewinne sowie außerordentliche Erträge; c) im Gewinn enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann; d) ein angemessener Unternehmerlohn, soweit in der bisherigen Ergebnisrechnung kein solcher berücksichtigt worden ist. Die Höhe des Unternehmerlohns wird nach der Vergütung bestimmt, die eine nicht beteiligte Geschäftsführung erhalten würde. Neben dem Unternehmerlohn kann auch fiktiver Lohnaufwand für bislang unentgeltlich tätige Familienangehörige des Eigentümers berücksichtigt werden; e) Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern (Körperschaftsteuer, Zuschlagsteuern und Gewerbesteuer); f) Erträge, die im Zusammenhang stehen mit Vermögen im Sinne des § 200 Abs. 2 bis 4; 3. hinzuzurechnen oder abzuziehen sind auch sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen oder -erhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag und mit gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit sie nicht nach den Nummern 1 und 2 berücksichtigt wurden. (2) In den Fällen des § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ist vom Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben auszugehen. Absatz 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 gilt entsprechend. (3) Zur Abgeltung des Ertragsteueraufwands ist ein positives Betriebsergebnis nach Absatz 1 oder Absatz 2 um 30 Prozent zu mindern.

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II. Bewertungsgesetz (BewG) Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Die Ermittlung der Betriebsergebnisse orientiert sich an dem Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), das ist der Wert des Betriebsvermögens am Ende des Wirtschaftsjahres abzüglich des Werts des Betriebsvermögens am Anfang des Wirtschaftsjahres, bei Personenunternehmen vermehrt um den Wert der Entnahmen und verringert um den Wert der Einlagen. Damit gründet sich die Ermittlung der Betriebsergebnisse rechtsformneutral auf den steuerlichen Bilanzgewinn, der auch die steuerfreien Vermögensmehrungen und auch die sonstigen Einkommensberichtigungen umfasst, so dass insoweit keine Korrekturen mehr erforderlich sind. Das gilt auch hinsichtlich anderer außerbilanzieller Gewinnkorrekturen, z.B. nach § 4 Abs. 5 EStG. Die einzelnen Betriebsergebnisse sind gesondert zu erfassen. Der Ausgangswert des einzelnen Betriebsergebnisses ist zu korrigieren hinsichtlich solcher Vermögensminderungen oder Vermögensmehrungen, die einmalig sind oder jedenfalls den künftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag nicht beeinflussen. Auf folgende Besonderheiten ist hinzuweisen: – Nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe f BewG ist der Aufwand im Zusammenhang mit den nicht zum betriebsnotwendigen Vermögen gehörenden Wirtschaftsgütern und den innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegten Wirtschaftsgütern dem Ausgangswert hinzuzurechnen, um insoweit systemgerecht eine Doppelerfassung auszuschließen. Aufwendungen im Zusammenhang mit Beteiligungen werden jedoch nicht korrigiert, weil für diese nur ein abweichender Wertansatz vorgesehen ist. Das gilt nicht im Fall von Verlustübernahmen im Zusammenhang mit Beteiligungen. – Nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe d BewG ist ein angemessener Unternehmerlohn vom Ausgangswert abzuziehen. Dies ist Folge der Rechtsformneutralität des Verfahrens. – Nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe f BewG sind Erträge im Zusammenhang mit Vermögen nach § 2 Abs. 2 bis 4 BewG abzuziehen, um insoweit systemgerecht eine Doppelerfassung auszuschließen. Das gilt auch für Erträge aus Beteiligungen an anderen Gesellschaften, weil diese bereits im Rahmen der Bewertung dieser Beteiligungen berücksichtigt werden. – Nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BewG sind z.B. die Tatbestände der verdeckten Gewinnausschüttung bei Kapitalgesellschaften, überhöhte Pachtzahlungen und Ähnliches auszugleichen. (Absatz 2) Bei nicht bilanzierenden Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen ist anstelle des steuerlichen Bilanzgewinns der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben zugrunde zu legen. (Absatz 3) Um das Verfahren rechtsformneutral anwenden zu können, werden einerseits nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe e und § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe e BewG die Betriebsergebnisse hinsichtlich des Ertragsteueraufwands bzw. der Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern korrigiert. Andererseits wird ein pauschaler Ertragsteueraufwand in Höhe von 30 Prozent von dem jeweils korrigierten Betriebsergebnis abgezogen. Dies entspricht der künftigen durchschnittlichen Unternehmensteuerlast für Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen nach den Regelungen der Unternehmensteuerreform 2008.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

§ 203 Kapitalisierungsfaktor (1) Der in diesem Verfahren anzuwendende Kapitalisierungszinssatz setzt sich zusammen aus einem Basiszins und einem Zuschlag von 4,5 Prozent. (2) Der Basiszins ist aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abzuleiten. Dabei ist auf den Zinssatz abzustellen, den die Deutsche Bundesbank anhand der Zinsstrukturdaten jeweils auf den ersten Börsentag des Jahres errechnet. Dieser Zinssatz ist für alle Wertermittlungen auf Bewertungsstichtage in diesem Jahr anzuwenden. Das Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht den maßgebenden Zinssatz im Bundessteuerblatt. (3) Der Kapitalisierungsfaktor ist der Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) Der Kapitalisierungszinssatz setzt sich aus zwei Komponenten zusammen: – ein variabler Basiszins und – ein pauschaler Zuschlag von 4,5 Prozent. Der Zuschlag berücksichtigt pauschal neben dem Unternehmerrisiko auch andere Korrekturposten, z.B. Fungibilitätszuschlag, Wachstumsabschlag oder inhaberabhängige Faktoren. Branchenspezifische Faktoren werden in dem hier geregelten typisierenden Verfahren durch einen Beta-Faktor von 1,0 berücksichtigt, weil dann die Einzelrendite wie der Markt schwankt. Eine Korrektur wegen der Ertragsteuerbelastung ist nicht vorzunehmen, weil die Berücksichtigung der Betriebssteuern bereits im Rahmen der Ermittlung des Jahresertrags (§ 202 BewG) erfolgt. Zudem wird der Basiszinssatz als Vergleichsgröße vor Berücksichtigung der persönlichen Steuerbelastung des Unternehmers/Anteilsinhabers zugrunde gelegt. Diese besteht hier in gleicher Höhe wie bei anderen Vermögensanlagen, die der Abgeltungssteuer unterliegen, z.B. öffentlichen Anleihen, aus denen auch der Basiszinssatz abgeleitet wird. (Absatz 2) Als Basiszins wird der von der Deutschen Bundesbank aus den Zinsstrukturdaten für öffentliche Anleihen ermittelte Zinssatz zugrunde gelegt, der für den ersten Werktag eines Jahres errechnet wird und eine prognostizierte Rendite für langfristig laufende Anleihen darstellt. Der Basiszins wird vom Bundesministerium der Finanzen veröffentlicht. Er ist aus Vereinfachungsgründen für alle Wertermittlungen auf Bewertungsstichtage in dem jeweiligen Kalenderjahr anzuwenden. (Absatz 3) Der Kapitalisierungsfaktor entspricht dem Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes.

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II. Bewertungsgesetz (BewG)

Dritter Teil Schlussbestimmungen § 204 Bekanntmachung Das Bundesministerium der Finanzen wird ermächtigt, den Wortlaut dieses Gesetzes und der zu diesem Gesetz erlassenen Rechtsverordnungen in der jeweils geltenden Fassung satzweise nummeriert bekannt zu machen. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die Vorschriftn (§§ 204 und 205) entsprechen den bisherigen §§ 188 und 189.

§ 205 Anwendungsvorschriften (1) Dieses Gesetz in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) ist auf Bewertungsstichtage nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden. (2) Soweit die §§ 40, 41, 44, 55 und 125 Beträge in Deutscher Mark enthalten, gelten diese nach dem 31. Dezember 2001 als Berechnungsgrößen fort. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Die Vorschriften (§§ 204 und 205) entsprechen den bisherigen §§ 188 und 189.

183

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Anlage 1 – Umrechnungsschlüssel für Tierbestände in Vieheinheiten (VE) nach dem Futterbedarf Tierart

1 Tier- ... VE

Pferde – Pferde unter 3 Jahren – Pferde 3 Jahre alt und älter

0,70 1,10

Rindvieh – Kälber und Jungvieh unter 1 Jahr – Jungvieh 1 bis 2 Jahre alt – Zuchtbullen – Zugochsen – Kühe, Färsen, Masttiere

0,30 0,70 1,20 1,20 1,00

Schafe – Schafe unter 1 Jahr – Schafe 1 Jahr und älter

0,05 0,10

Ziegen

0,08

Schweine – Ferkel – Läufer – Zuchtschweine – Mastschweine

0,02 0,06 0,33 0,16

Geflügel – Legehennen (einschließlich einer normalen Aufzucht zur Ergänzung des Bestandes) – Zuchtenten – Zuchtputen – Zuchtgänse – Jungmasthühner – Junghennen – Mastenten – Mastputen – Mastgänse

184

0,02 0,04 0,04 0,04 0,0017 0,0017 0,0033 0,0067 0,0067

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Anlage 2 – Gruppen der Zweige des Tierbestands nach der Flächenabhängigkeit Gruppen der Zweige des Tierbestands nach der Flächenabhängigkeit 1. Mehr flächenabhängige Zweige des Tierbestands Pferdehaltung, Pferdezucht, Schafzucht, Schafhaltung, Rindviehzucht, Milchviehhaltung, Rindviehmast. 2. Weniger flächenabhängige Zweige des Tierbestands Schweinezucht, Schweinemast, Hühnerzucht, Entenzucht, Gänsezucht, Putenzucht, Legehennenhaltung, Junghühnermast, Entenmast, Gänsemast, Putenmast.

185

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Anlage 3 – Mietwohngrundstücke Vervielfältiger A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen Gemeindegrößenklassen bis 2.000 über 2.000 über 5.000 über 10.000 über 50.000 über 100.000 über 200.000 über 500.000 bis 5.000 bis 10.000 bis 50.000 bis 100.000 bis 200.000 bis 500.000 Einwohner Altbauten vor 1895

7,2

6,9

5,8

5,8

5,7

5,5

5,4

5,3

1895 – 1899

7,4

7,1

6,0

5,9

5,8

5,7

5,5

5,4

1900 – 1904

7,8

7,5

6,2

6,2

6,0

5,9

5,7

5,6

1905 – 1915

8,3

7,9

6,6

6,5

6,3

6,2

6,0

5,8

1916 – 31.3.1924

8,7

8,4

6,9

6,7

6,5

6,4

6,2

6,1

1.4.1924 – 31.12.1934

9,8

9,5

8,3

8,2

8,0

7,8

7,7

7,5

1.1.1935 – 20.6.1948

10,2

9,8

8,6

8,4

8,2

8,0

7,9

7,7

9,8

9,7

9,5

9,2

9,0

9,0

9,0

9,1

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948 B.

bei Holzfachwerkbauten mit Ziegelsteinausmauerung, Gebäuden aus großformatigen Bimsbetonplatten oder ähnlichen Platten sowie bei anderen eingeschossigen massiven Gebäuden in leichter Bauausführung

Altbauten vor 1908

6,6

6,3

5,3

5,4

5,3

5,2

5,1

5,0

1908 – 1915

6,9

6,6

5,6

5,6

5,5

5,4

5,3

5,1

1916 – 31.3.1924

7,7

7,4

6,1

6,1

6,0

5,8

5,7

5,5

1.4.1924 – 31.12.1934

9,0

8,7

7,7

7,6

7,5

7,3

7,2

7,0

1.1.1935 – 20.6.1948

9,6

9,3

8,2

8,0

7,8

7,7

7,5

7,4

9,5

9,4

9,2

8,9

8,7

8,7

8,7

8,8

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

C. bei Holzfachwerkbauten mit Lehmausfachung und besonders haltbaren Holzbauten mit massiven Fundamenten Altbauten vor dem 1.4.1924

5,7

5,5

4,7

4,9

4,8

4,7

4,6

4,5

1.4.1924 – 31.12.1934

7,3

7,0

6,4

6,4

6,3

6,2

6,1

6,0

1.1.1935 – 20.6.1948

8,5

8,2

7,3

7,2

7,1

7,0

6,8

6,7

8,9

8,7

8,6

8,3

8,1

8,1

8,1

8,3

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

186

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Anlage 4 – Gemischtgenutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil an der Jahresrohmiete bis zu 50 v. H. Vervielfältiger A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen Gemeindegrößenklassen bis 2.000 über 2.000 über 5.000 über 10.000 über 50.000 über 100.000 über 200.000 über 500.000 bis 5.000 bis 10.000 bis 50.000 bis 100.000 bis 200.000 bis 500.000 Einwohner Altbauten vor 1895

7,6

7,3

6,4

6,4

6,1

6,0

5,9

6,1

1895 – 1899

7,8

7,6

6,6

6,5

6,3

6,2

6,0

6,3

1900 – 1904

8,2

7,9

6,9

6,8

6,5

6,4

6,3

6,4

1905 – 1915

8,7

8,4

7,2

7,1

6,8

6,7

6,5

6,7

1916 – 31.3.1924

9,1

8,8

7,6

7,4

7,1

6,9

6,8

6,9

1.4.1924 – 31.12.1934

10,2

9,6

8,4

8,1

8,0

7,8

7,7

7,8

1.1.1935 – 20.6.1948

10,5

9,8

8,6

8,3

8,2

8,0

7,9

7,9

9,9

9,6

9,2

9,1

9,0

9,0

9,0

9,0

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948 B.

bei Holzfachwerkbauten mit Ziegelsteinausmauerung, Gebäuden aus großformatigen Bimsbetonplatten oder ähnlichen Platten sowie bei anderen eingeschossigen massiven Gebäuden in leichter Bauausführung

Altbauten vor 1908

7,0

6,7

5,9

6,0

5,7

5,6

5,5

5,8

1908 – 1915

7,3

7,0

6,2

6,2

5,9

5,8

5,7

6,0

1916 – 31.3.1924

8,1

7,8

6,8

6,7

6,4

6,3

6,2

6,4

1.4.1924 – 31.12.1934

9,3

8,8

7,7

7,6

7,5

7,3

7,2

7,3

1.1.1935 – 20.6.1948

9,9

9,3

8,2

8,0

7,8

7,7

7,5

7,6

9,6

9,3

9,0

8,9

8,7

8,7

8,7

8,8

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

C. bei Holzfachwerkbauten mit Lehmausfachung und besonders haltbaren Holzbauten mit massiven Fundamenten Altbauten vor dem 1.4.1924

6,1

5,9

5,2

5,4

5,2

5,1

5,0

5,4

1.4.1924 – 31.12.1934

7,7

7,2

6,4

6,5

6,4

6,3

6,1

6,4

1.1.1935 – 20.6.1948

8,8

8,3

7,3

7,3

7,1

7,0

6,9

7,1

9,0

8,7

8,4

8,4

8,2

8,2

8,2

8,4

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

187

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Anlage 5 – Gemischtgenutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil an der Jahresrohmiete von mehr als 50 v. H. Vervielfältiger A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen Gemeindegrößenklassen bis 2.000 über 2.000 über 5.000 über 10.000 über 50.000 über 100.000 über 200.000 über 500.000 bis 5.000 bis 10.000 bis 50.000 bis 100.000 bis 200.000 bis 500.000 Einwohner Altbauten vor 1895

7,6

7,2

6,4

6,6

6,4

6,4

6,4

6,4

1895 – 1899

7,8

7,4

6,6

6,8

6,5

6,5

6,5

6,5

1900 – 1904

8,2

7,8

6,8

7,0

6,7

6,7

6,7

6,7

1905 – 1915

8,6

8,2

7,1

7,2

7,0

7,0

7,0

7,0

1916 – 31.3.1924

9,0

8,6

7,4

7,5

7,2

7,2

7,2

7,2

1. 4.1924 – 31.12.1934

9,7

9,1

8,0

8,1

7,9

7,9

7,9

7,9

1.1.1935 – 20.6.1948

10,0

9,4

8,2

8,3

8,1

8,1

8,1

8,1

9,6

9,3

8,9

8,9

8,7

8,8

8,8

8,8

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948 B.

bei Holzfachwerkbauten mit Ziegelsteinausmauerung, Gebäuden aus großformatigen Bimsbetonplatten oder ähnlichen Platten sowie bei anderen eingeschossigen massiven Gebäuden in leichter Bauausführung

Altbauten vor 1908

7,0

6,7

6,0

6,3

6,1

6,1

6,1

6,1

1908 – 1915

7,3

7,0

6,2

6,5

6,2

6,2

6,2

6,2

1916 – 31.3.1924

8,1

7,7

6,7

6,9

6,7

6,7

6,7

6,7

1.4.1924 – 31.12.1934

9,0

8,4

7,5

7,6

7,5

7,5

7,5

7,5

1.1.1935 – 20.6.1948

9,5

8,9

7,8

7,9

7,8

7,8

7,8

7,8

9,3

9,0

8,6

8,7

8,5

8,6

8,6

8,6

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

C. bei Holzfachwerkbauten mit Lehmausfachung und besonders haltbaren Holzbauten mit massiven Fundamenten Altbauten vor dem 1.4.1924

6,2

5,9

5,5

5,8

5,6

5,6

5,6

5,6

1.4.1924 – 31.12.1934

7,4

7,0

6,4

6,7

6,5

6,5

6,5

6,5

1.1.1935 – 20.6.1948

8,5

8,0

7,2

7,3

7,2

7,2

7,2

7,2

8,8

8,5

8,1

8,2

8,1

8,2

8,2

8,2

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

188

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Anlage 6 – Geschäftsgrundstücke Vervielfältiger A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen Gemeindegrößenklassen bis 2.000 über 2.000 über 5.000 über 10.000 über 50.000 über 100.000 über 200.000 über 500.000 bis 5.000 bis 10.000 bis 50.000 bis 100.000 bis 200.000 bis 500.000 Einwohner Altbauten vor 1895

7,8

7,5

6,7

6,9

6,8

6,8

6,8

6,8

1895 – 1899

8,0

7,7

6,9

7,0

7,0

7,0

7,0

7,0

1900 – 1904

8,3

7,9

7,1

7,2

7,1

7,1

7,1

7,1

1905 – 1915

8,7

8,3

7,4

7,5

7,4

7,4

7,4

7,4

1916 – 31.3.1924

9,0

8,6

7,7

7,8

7,6

7,6

7,6

7,6

1.4.1924 – 31.12.1934

9,4

9,0

8,0

8,0

8,0

8,0

8,0

8,0

1.1.1935 – 20.6.1948

9,6

9,2

8,1

8,2

8,1

8,1

8,1

8,1

9,4

9,2

9,0

9,0

8,9

8,9

8,9

8,9

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948 B.

bei Holzfachwerkbauten mit Ziegelsteinausmauerung, Gebäuden aus großformatigen Bimsbetonplatten oder ähnlichen Platten sowie bei anderen eingeschossigen massiven Gebäuden in leichter Bauausführung

Altbauten vor 1908

7,3

7,0

6,3

6,5

6,5

6,5

6,5

6,5

1908 – 1915

7,6

7,2

6,5

6,7

6,7

6,7

6,7

6,7

1916 – 31.3.1924

8,2

7,8

7,0

7,2

7,1

7,1

7,1

7,1

1.4.1924 – 31.12.1934

8,8

8,4

7,5

7,6

7,6

7,6

7,6

7,6

1.1.1935 – 20.6.1948

9,2

8,8

7,8

7,9

7,8

7,8

7,8

7,8

9,1

9,0

8,7

8,8

8,7

8,7

8,7

8,7

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

C. bei Holzfachwerkbauten mit Lehmausfachung und besonders haltbaren Holzbauten mit massiven Fundamenten Altbauten vor dem 1.4.1924

6,6

6,3

5,7

6,0

6,1

6,1

6,1

6,1

1.4.1924 – 31.12.1934

7,5

7,2

6,5

6,7

6,8

6,8

6,8

6,8

1.1.1935 – 20.6.1948

8,4

8,0

7,2

7,3

7,3

7,3

7,3

7,3

8,7

8,6

8,3

8,4

8,3

8,3

8,4

8,4

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

189

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Anlage 7 – Einfamilienhäuser Vervielfältiger A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen Gemeindegrößenklassen bis 2.000 über 2.000 über 5.000 über 10.000 über 50.000 über 100.000 über 200.000 über 500.000 bis 5.000 bis 10.000 bis 50.000 bis 100.000 bis 200.000 bis 500.000 Einwohner Altbauten vor 1895

9,5

9,0

7,7

7,4

7,8

7,8

7,8

7,8

1895 – 1899

9,8

9,3

7,9

7,6

8,0

8,0

8,0

8,0

1900 – 1904

10,3

9,8

8,3

7,9

8,2

8,2

8,2

8,2

1905 – 1915

11,0

10,4

8,7

8,4

8,6

8,6

8,6

8,6

1916 – 31.3.1924

11,6

11,0

9,1

8,8

8,9

8,9

8,9

8,9

1.4.1924 – 31.12.1934

13,1

12,4

10,6

10,2

10,2

10,2

10,2

10,2

1.1.1935 – 20.6.1948

13,5

12,9

10,9

10,5

10,4

10,4

10,4

10,4

13,0

12,4

12,0

11,8

11,8

11,8

11,8

11,9

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948 B.

bei Holzfachwerkbauten mit Ziegelsteinausmauerung, Gebäuden aus großformatigen Bimsbetonplatten oder ähnlichen Platten sowie bei anderen eingeschossigen massiven Gebäuden in leichter Bauausführung

Altbauten vor 1908

8,7

8,3

7,1

6,8

7,3

7,3

7,3

7,3

1908 – 1915

9,1

8,7

7,4

7,1

7,6

7,6

7,6

7,6

1916 – 31.3.1924

10,2

9,6

8,1

7,8

8,1

8,1

8,1

8,1

1.4.1924 – 31.12.1934

11,9

11,3

9,7

9,4

9,4

9,4

9,4

9,4

1.1.1935 – 20.6.1948

12,7

12,1

10,3

9,9

9,9

9,9

9,9

9,9

12,5

11,9

11,5

11,4

11,4

11,4

11,4

11,5

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

C. bei Holzfachwerkbauten mit Lehmausfachung und besonders haltbaren Holzbauten mit massiven Fundamenten Altbauten vor dem 1.4.1924

7,7

7,3

6,3

6,1

6,7

6,7

6,7

6,7

Neubauten 1.4.1924 – 31.12.1934

9,6

9,1

8,0

7,7

8,0

8,0

8,0

8,0

1.1.1935 – 20.6.1948

11,1

10,6

9,2

8,9

9,0

9,0

9,0

9,0

11,5

10,9

10,6

10,6

10,6

10,6

10,6

10,8

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

190

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Anlage 8 – Zweifamilienhäuser Vervielfältiger A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen Gemeindegrößenklassen bis 2.000 über 2.000 über 5.000 über 10.000 über 50.000 über 100.000 über 200.000 über 500.000 bis 5.000 bis 10.000 bis 50.000 bis 100.000 bis 200.000 bis 500.000 Einwohner Altbauten vor 1895

8,6

8,1

6,9

6,7

7,0

6,8

6,8

6,8

1895 – 1899

8,8

8,4

7,1

6,9

7,1

7,0

7,0

7,0

1900 – 1904

9,3

8,8

7,4

7,1

7,4

7,2

7,2

7,2

1905 – 1915

9,8

9,3

7,8

7,5

7,7

7,5

7,5

7,5

1916 – 31.3.1924

10,3

9,7

8,2

7,8

8,0

7,8

7,8

7,8

1.4.1924 – 31.12.1934

11,6

11,0

9,5

9,1

9,0

9,0

9,0

9,0

1.1.1935 – 20.6.1948

11,9

11,3

9,7

9,3

9,2

9,2

9,2

9,2

11,4

11,0

10,6

10,5

10,5

10,5

10,5

10,5

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948 B.

bei Holzfachwerkbauten mit Ziegelsteinausmauerung, Gebäuden aus großformatigen Bimsbetonplatten oder ähnlichen Platten sowie bei anderen eingeschossigen massiven Gebäuden in leichter Bauausführung

Altbauten vor 1908

7,9

7,5

6,4

6,2

6,6

6,5

6,5

6,5

1908 – 1915

8,3

7,8

6,7

6,4

6,8

6,7

6,7

6,7

1916 – 31.3.1924

9,1

8,6

7,3

7,0

7,3

7,1

7,1

7,1

1.4.1924 – 31.12.1934

10,6

10,1

8,7

8,4

8,5

8,5

8,5

8,5

1.1.1935 – 20.6.1948

11,2

10,7

9,2

8,9

8,8

8,8

8,8

8,8

11,0

10,6

10,2

10,1

10,1

10,1

10,1

10,2

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

C. bei Holzfachwerkbauten mit Lehmausfachung und besonders haltbaren Holzbauten mit massiven Fundamenten Altbauten vor dem 1.4.1924

7,0

6,7

5,8

5,6

6,1

6,0

6,0

6,0

1.4.1924 – 31.12.1934

8,7

8,3

7,3

7,0

7,3

7,3

7,3

7,3

1.1.1935 bis 20.6.1948

10,0

9,5

8,3

8,0

8,1

8,1

8,1

8,1

10,2

9,8

9,5

9,5

9,5

9,5

9,5

9,7

Neubauten

Nachkriegsbauten nach dem 20.6.1948

Anlage 9 (weggefallen)

191

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Anlage 9a (zu § 13) Kapitalwert einer wiederkehrenden, zeitlich beschränkten Nutzung oder Leistung im Jahresbetrag von einem Euro Der Kapitalwert ist unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit 5,5 Prozent errechnet worden. Er ist der Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise. Laufzeit in Jahren

Kapitalwert

Laufzeit in Jahren

Kapitalwert

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35

0,974 1,897 2,772 3,602 4,388 5,133 5,839 6,509 7,143 7,745 8,315 8,856 9,368 9,853 10,314 10,750 11,163 11,555 11,927 12,279 12,613 12,929 13,229 13,513 13,783 14,038 14,280 14,510 14,727 14,933 15,129 15,314 15,490 15,656 15,814

36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69 70

15,963 16,105 16,239 16,367 16,487 16,602 16,710 16,813 16,910 17,003 17,090 17,173 17,252 17,326 17,397 17,464 17,528 17,588 17,645 17,699 17,750 17,799 17,845 17,888 17,930 17,969 18,006 18,041 18,075 18,106 18,136 18,165 18,192 18,217 18,242

192

Laufzeit in Jahren

Kapitalwert

71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 mehr als 101

18,264 18,286 18,307 18,326 18,345 18,362 18,379 18,395 18,410 18,424 18,437 18,450 18,462 18,474 18,485 18,495 18,505 18,514 18,523 18,531 18,539 18,546 18,553 18,560 18,566 18,572 18,578 18,583 18,589 18,593 18,598 18,600

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Anlage 10 (zu § 104) Vervielfältiger für die Anwartschaft eines Arbeitnehmers auf Altersrente und Witwen- oder Witwerrente

Lebensalter in Jahren, dem der nach Spalte 2a oder 3a Berechtigte am nächsten ist

Anwartschaft von Männern

Frauen

auf Altersrente

auf Witwenrente

auf Altersrente

auf Witwerrente

(1)

(2a)

(2b)

(3a)

(3b)

bis 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 und darüber

3,5 3,6 3,7 3,8 3,9 4,0 4,2 4,3 4,4 4,6 4,7 4,8 5,0 5,2 5,3 5,5 5,7 5,9 6,1 6,3 6,5 6,7 6,9 7,1 7,4 7,6 7,9 8,1 8,4 8,7 9,0 9,4 9,8

1,3 1,4 1,4 1,4 1,5 1,5 1,6 1,6 1,7 1,7 1,7 1,8 1,8 1,9 1,9 1,9 2,0 2,0 2,1 2,1 2,1 2,2 2,2 2,3 2,3 2,3 2,4 2,4 2,4 2,5 2,6 2,6 2,7

4,1 4,2 4,4 4,5 4,6 4,8 4,9 5,0 5,2 5,4 5,5 5,7 5,9 6,1 6,3 6,5 6,7 6,9 7,1 7,3 7,6 7,8 8,1 8,4 8,6 8,9 9,2 9,5 9,8 10,0 10,3 10,7 11,1

0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,5 0,5 0,5

193

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Anlage 11 (zu § 104) Vervielfältiger für die Anwartschaft eines vor Eintritt des Versorgungsfalls aus dem Dienstverhältnis ausgeschiedenen Arbeitnehmers auf Altersrente und Witwen- oder Witwerrente

Lebensalter in Jahren, dem der nach Spalte 2a oder 3a Berechtigte am nächsten ist

194

Anwartschaft von Männern

Frauen

auf Altersrente

auf Witwenrente

auf Altersrente

auf Witwerrente

(1)

(2a)

(2b)

(3a)

(3b)

bis 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 und darüber

1,7 1,8 1,9 2,0 2,1 2,2 2,3 2,4 2,6 2,7 2,8 3,0 3,2 3,3 3,5 3,7 3,9 4,1 4,3 4,6 4,8 5,0 5,3 5,6 6,0 6,4 6,8 7,2 7,6 8,1 8,6 9,1 9,8

0,7 0,8 0,8 0,8 0,9 0,9 1,0 1,0 1,1 1,1 1,2 1,2 1,3 1,3 1,4 1,4 1,5 1,5 1,6 1,6 1,7 1,8 1,8 1,9 2,0 2,1 2,1 2,2 2,3 2,4 2,5 2,6 2,7

2,0 2,1 2,2 2,3 2,4 2,6 2,7 2,8 3,0 3,2 3,3 3,5 3,7 3,9 4,1 4,3 4,6 4,8 5,1 5,3 5,6 5,9 6,2 6,6 7,0 7,5 7,9 8,4 8,9 9,4 9,8 10,4 11,1

0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,5

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Anlage 12 (zu § 104) Vervielfältiger für die neben den laufenden Leistungen bestehende Anwartschaft des Pensionsberechtigten auf eine lebenslängliche Hinterbliebenenrente Lebensalter in Jahren, dem der Empfänger der laufenden Leistungen am nächsten ist

Männer

Frauen

bis 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60

1,8 1,9 2,0 2,1 2,3 2,4 2,5 2,6 2,7 2,8 2,9 2,9 3,0 3,1 3,1 3,2 3,3 3,3 3,3 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,4 3,3 3,3 3,2 3,2 3,1 3,1 3,0 3,0 2,9 2,9 2,8 2,8 2,7

0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,2 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,5 0,5 0,5

195

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Lebensalter in Jahren, dem der Empfänger der laufenden Leistungen am nächsten ist

Männer

Frauen

61 62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 und darüber

2,7 2,7 2,7 2,7 2,7 2,7 2,8 2,8 2,7 2,7 2,7 2,7 2,6 2,6 2,5 2,4 2,3 2,3 2,2 2,1 2,0 1,9 1,8 1,7 1,6 1,5 1,4 1,3 1,2 1,1 0,9 0,8 0,7 0,6 0,5 0,4 0,3 0,2 0,1 0

0,5 0,5 0,5 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,4 0,3 0,3 0,3 0,3 0,3 0,2 0,2 0,2 0,2 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

196

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Anlage 13 (zu § 104) Vervielfältiger für die lebenslänglich laufenden Leistungen aus Pensionsverpflichtungen Lebensalter in Jahren, dem der Empfänger der laufenden Leistungen am nächsten ist

Männer

Frauen

bis 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61

12,4 12,3 12,2 12,2 12,1 12,0 12,0 11,9 11,9 11,8 11,7 11,7 11,6 11,6 11,5 11,4 11,4 11,3 11,3 11,2 11,2 11,2 11,1 11,1 11,1 11,1 11,1 11,0 11,0 11,0 11,0 11,0 10,9 10,9 10,9 10,8 10,8 10,7 10,6 10,5 10,4 10,2

16,5 16,4 16,4 16,4 16,3 16,3 16,2 16,2 16,1 16,1 16,0 15,9 15,9 15,8 15,7 15,7 15,6 15,5 15,4 15,3 15,2 15,1 15,0 14,9 14,7 14,6 14,5 14,4 14,2 14,1 13,9 13,7 13,6 13,4 13,2 13,0 12,8 12,6 12,4 12,1 11,9 11,7

197

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Lebensalter in Jahren, dem der Empfänger der laufenden Leistungen am nächsten ist

Männer

Frauen

62 63 64 65 66 67 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 103 104 105 106 107 108 109 110 und darüber

10,0 9,8 9,6 9,3 9,0 8,8 8,5 8,2 7,9 7,7 7,4 7,1 6,9 6,6 6,3 6,1 5,8 5,6 5,3 5,1 4,9 4,6 4,4 4,2 4,0 3,8 3,7 3,5 3,3 3,2 3,0 2,9 2,7 2,6 2,4 2,3 2,2 2,1 2,0 1,9 1,8 1,7 1,6 1,5 1,4 1,3 1,2 1,0 0,5

11,4 11,1 10,9 10,6 10,3 10,0 9,7 9,4 9,0 8,7 8,4 8,1 7,8 7,4 7,1 6,8 6,5 6,2 5,9 5,6 5,3 5,1 4,8 4,6 4,3 4,1 3,9 3,6 3,4 3,2 3,1 2,9 2,7 2,5 2,4 2,3 2,1 2,0 1,9 1,8 1,6 1,5 1,5 1,4 1,3 1,2 1,1 0,9 0,5

198

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Anlage 14 (zu § 163 Abs. 3, § 164 Abs. 2 und 4) Landwirtschaftliche Nutzung 1 Region Land/Reg.bezirk

2 Nutzungsart Betriebsform

Schleswig-Holstein Ackerbau

Braunschweig

Hannover

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–428 –19 124

240 286 338

129 90 78

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–572 –98 143

161 201 235

241 238 203

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–535 –143 73

122 162 250

160 142 152

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–917 –124 224

338 388 389

343 358 313

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–586 –169 77

201 245 301

161 150 148

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–833 –253 66

214 263 348

188 222 238

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–648 –136 68

202 243 302

169 172 153

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–456 –20 116

226 270 318

121 84 72

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–564 –96 144

164 203 238

244 241 205

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–532 –143 73

122 162 250

161 143 152

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–1 001 –136 206

312 354 359

315 326 287

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–617 –176 74

190 234 288

153 144 141

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–868 –268 62

205 249 330

180 209 224

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–687 –146 64

190 227 281

160 160 142

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–461 –21 114

224 268 315

119 83 71

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–565 –97 144

163 203 237

244 240 205

199

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

1 Region Land/Reg.bezirk

Lüneburg

Weser-Ems

200

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–534 –143 73

122 161 249

160 142 152

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–1 006 –137 205

310 352 357

313 325 286

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–622 –178 73

189 234 286

152 143 140

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–872 –269 62

204 248 328

179 208 223

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–691 –147 63

189 226 279

159 159 141

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–478 –21 110

216 258 304

115 80 69

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–578 –99 140

160 198 231

238 234 199

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–536 –145 72

121 160 245

160 141 150

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–1 011 –138 204

309 350 355

311 323 284

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–632 –181 72

186 230 281

149 140 138

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–880 –272 61

202 246 325

178 206 221

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–699 –149 62

187 222 275

157 156 139

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–476 –21 113

217 261 315

116 81 71

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–577 –99 140

160 198 232

239 235 200

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–540 –145 72

120 159 245

158 140 149

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–966 –131 213

323 367 372

326 339 298

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–622 –178 74

190 233 288

152 143 142

II. Bewertungsgesetz (BewG)

1 Region Land/Reg.bezirk

Düsseldorf

Köln

Münster

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–862 –264 63

207 253 335

181 213 228

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–684 –144 64

192 230 286

160 162 144

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–443 –20 123

233 281 338

124 87 77

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–548 –94 147

169 209 244

251 247 210

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–492 –131 79

132 176 268

174 155 165

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–964 –131 214

323 368 373

327 340 299

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–593 –171 77

198 242 301

159 148 149

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–824 –256 65

215 261 345

190 219 235

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–658 –140 66

199 237 294

167 167 149

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–432 –19 127

239 288 348

127 90 80

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–566 –97 142

163 202 235

243 239 203

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–493 –132 78

132 174 264

174 154 163

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–962 –131 215

324 369 374

327 340 300

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–586 –169 79

200 244 305

161 150 151

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–829 –257 65

214 259 343

189 218 234

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–655 –139 67

200 238 296

167 168 149

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–460 –21 113

223 264 309

120 83 70

201

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

1 Region Land/Reg.bezirk

Detmold

Arnsberg

202

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–554 –95 145

167 206 240

249 244 207

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–493 –132 79

132 174 265

174 154 163

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–1 014 –138 203

308 349 354

310 322 284

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–613 –177 73

191 234 285

154 143 139

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–848 –266 62

208 251 332

184 211 226

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–680 –147 63

192 225 278

161 159 141

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–450 –20 117

229 274 321

122 85 73

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–552 –95 146

167 207 241

250 245 208

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–493 –132 79

132 174 265

174 154 164

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–1 014 –138 204

308 349 355

311 322 284

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–607 –175 74

192 237 290

155 145 142

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–847 –265 62

209 252 333

185 211 226

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–677 –146 64

193 227 281

162 160 143

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–439 –20 121

235 282 332

126 88 76

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–564 –97 143

164 202 235

244 240 204

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–493 –132 78

132 174 263

174 154 163

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–1 013 –138 204

308 349 355

311 322 284

II. Bewertungsgesetz (BewG)

1 Region Land/Reg.bezirk

Darmstadt

Gießen

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–601 –173 75

194 239 294

157 147 144

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–850 –266 62

208 251 331

184 210 226

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–674 –145 64

194 228 283

163 161 143

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–485 –21 113

215 261 318

114 80 71

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–607 –105 132

152 187 218

227 222 188

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–537 –146 71

121 158 242

159 139 148

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–926 –125 223

336 385 387

340 355 310

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-617 -177 75

193 236 292

153 144 144

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-850 -257 64

210 258 342

184 218 233

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-672 -141 65

196 236 293

163 166 146

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-492 -22 106

212 256 301

112 78 66

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-591 -102 136

156 193 225

233 228 194

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-535 -145 72

122 159 245

160 141 150

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-929 -125 221

335 384 384

339 354 309

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-624 -179 72

191 234 286

151 142 138

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-846 -256 64

211 260 343

185 219 234

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-673 -142 65

196 235 290

163 165 145

203

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

1

2

3

4

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Region Land/Reg.bezirk

Nutzungsart Betriebsform

Kassel

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-488 -22 108

213 256 304

113 79 67

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-584 -100 138

158 195 228

236 231 197

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-534 -144 72

122 160 247

160 141 151

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-928 -125 222

335 385 385

339 355 309

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-621 -178 73

192 235 287

152 142 139

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-843 -255 65

212 260 344

185 219 235

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-671 -141 65

196 236 291

163 165 146

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-501 -22 109

208 253 306

110 77 68

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-588 -101 136

157 194 226

234 229 195

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-535 -145 72

122 159 244

160 141 149

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-1 003 -136 206

311 356 357

314 328 287

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-641 -182 72

185 229 282

147 139 138

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-879 -269 61

203 247 326

178 208 222

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-703 -148 62

187 224 277

156 157 139

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-481 -21 107

216 261 302

115 80 67

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-567 -98 141

163 201 233

243 238 202

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-501 -135 77

130 171 259

171 151 160

Rheinland-Pfalz

Stuttgart

204

Betriebsgröße

Reingewinn EUR/ha LF

5

II. Bewertungsgesetz (BewG)

1 Region Land/Reg.bezirk

Karlsruhe

Freiburg

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-1 017 -138 203

306 350 352

309 323 282

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-628 -180 71

187 232 282

150 141 136

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-858 -267 62

206 250 329

182 210 224

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-690 -148 62

190 224 276

159 158 139

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-500 -22 103

208 250 290

110 77 64

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-577 -100 138

160 197 229

239 233 197

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-503 -136 76

129 169 256

170 150 158

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-1 020 -138 202

306 349 351

309 322 282

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-638 -183 69

185 228 276

148 138 133

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-864 -268 61

205 248 326

181 209 222

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-697 -150 61

188 222 272

157 156 137

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-499 -22 105

208 251 295

110 77 65

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-586 -101 136

157 193 224

235 229 193

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-503 -136 76

129 168 255

170 149 157

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-1 020 -138 202

306 349 351

309 322 282

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-637 -183 70

185 229 278

148 138 135

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-867 -269 61

204 247 325

180 208 222

205

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

1 Region Land/Reg.bezirk

Tübingen

Oberbayern

Niederbayern

206

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-698 -150 61

188 222 273

157 155 137

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-484 -22 106

215 258 298

114 79 66

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-559 -96 144

165 204 237

246 241 205

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-499 -134 77

130 172 261

172 152 161

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-1 018 -138 202

306 350 352

309 323 282

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-630 -181 70

187 232 280

150 140 135

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-855 -266 62

207 251 330

183 211 225

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-690 -148 62

190 224 276

159 157 139

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-476 -21 109

220 268 312

116 81 68

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-556 -96 144

166 205 239

248 243 206

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-493 -132 79

132 174 266

174 154 164

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-942 -127 219

330 379 380

334 350 305

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-610 -176 73

194 240 292

155 144 140

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-819 -251 66

217 265 349

191 223 238

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-660 -140 66

200 238 293

166 167 147

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-468 -21 112

224 273 320

118 83 70

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-564 -97 142

163 202 235

244 239 203

II. Bewertungsgesetz (BewG)

1 Region Land/Reg.bezirk

Oberpfalz

Oberfranken

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-493 -132 78

132 174 265

174 154 163

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-941 -127 219

330 380 380

334 350 305

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-606 -174 74

195 241 295

156 146 142

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-821 -252 65

216 264 348

191 223 237

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-658 -139 66

200 239 295

167 168 148

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-484 -21 108

217 265 309

114 80 67

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-563 -97 142

164 202 235

245 239 203

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-495 -133 78

131 173 264

173 153 163

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-944 -127 218

330 379 379

334 349 304

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-615 -177 73

193 238 291

153 143 140

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-823 -252 65

216 264 347

190 222 237

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-664 -141 65

199 237 292

165 166 146

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-519 -23 100

201 242 286

106 74 63

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

-556 -96 144

166 205 238

248 242 205

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–496 –133 78

131 173 264

172 153 162

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–947 –128 217

329 377 377

332 348 303

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–631 –182 70

188 231 280

150 139 135

207

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

1 Region Land/Reg.bezirk

Mittelfranken

Unterfranken

Schwaben

208

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–824 –253 65

215 263 347

190 222 236

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–674 –143 64

196 233 286

163 163 144

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–507 –23 101

207 251 292

109 76 63

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–552 –95 145

167 207 241

250 244 207

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–495 –133 78

131 173 265

173 153 163

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–946 –128 218

329 378 378

333 348 304

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–626 –180 71

190 234 283

151 141 136

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–822 –252 65

216 264 348

190 222 237

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–671 –142 65

197 235 288

163 164 145

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–488 –22 105

214 258 300

113 79 66

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–549 –94 146

168 208 242

251 246 209

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–494 –132 79

132 174 267

173 154 164

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–943 –127 218

330 379 379

334 349 304

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–616 –178 72

192 236 287

153 143 138

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–818 –251 66

217 265 349

191 223 238

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–664 –141 65

198 237 291

165 166 146

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–466 –21 113

224 273 320

118 83 71

II. Bewertungsgesetz (BewG)

1 Region Land/Reg.bezirk

Saarland

Brandenburg

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–546 –94 148

169 210 244

252 248 211

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–491 –131 79

133 176 269

174 156 165

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–941 –127 219

330 380 380

335 350 305

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–604 –174 74

196 242 296

156 146 143

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–814 –250 66

218 266 351

192 224 239

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–656 –139 67

201 240 296

167 168 149

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–531 –24 98

198 240 284

104 73 61

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–589 –101 136

157 193 225

234 229 194

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–538 –146 71

121 158 243

159 139 149

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–953 –129 216

327 375 375

330 345 301

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–648 –185 69

185 228 277

146 137 133

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–860 –261 63

208 255 337

182 215 229

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–694 –146 63

190 229 281

158 160 141

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–566 –25 92

88 97 126

97 68 57

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–605 –104 133

63 74 97

228 223 190

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–584 –160 66

54 44 51

147 127 137

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–926 –125 222

92 92 92

340 355 310

209

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

1 Region Land/Reg.bezirk

MecklenburgVorpommern

Chemnitz

210

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–666 –189 68

97 81 104

142 134 131

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–875 –261 63

90 34 86

179 214 230

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–704 –147 63

59 70 102

156 159 140

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–506 –23 102

99 111 146

109 76 64

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–601 –103 135

64 75 98

229 225 192

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–569 –155 68

54 45 53

150 132 141

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–919 –124 223

91 91 91

342 358 312

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–635 –182 71

100 84 111

148 140 136

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–862 –258 64

91 34 87

181 217 232

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–682 –143 65

62 74 108

161 164 144

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–475 –21 113

105 118 157

116 81 71

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–584 –100 138

65 76 100

236 232 197

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–538 –145 72

56 47 56

159 141 150

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–887 –120 232

96 96 96

355 370 324

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–605 –174 76

103 86 116

156 146 145

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–825 –249 67

98 35 90

189 225 242

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–654 –136 68

66 78 112

168 171 152

II. Bewertungsgesetz (BewG)

1

2

3

4

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Region Land/Reg.bezirk

Nutzungsart Betriebsform

Dresden

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–497 –22 107

100 112 148

111 78 67

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–583 –100 139

65 77 101

236 232 198

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–543 –146 71

56 47 55

158 139 149

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–890 –121 231

95 95 95

354 369 323

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–618 –177 74

101 85 113

153 143 142

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–830 –250 66

96 35 89

188 225 241

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–662 –138 67

64 76 110

165 169 150

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–488 –22 109

102 115 151

113 79 68

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–566 –97 144

68 80 104

243 240 205

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–540 –145 73

56 47 56

158 140 151

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–889 –120 232

95 95 95

354 369 323

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–613 –176 74

102 86 114

154 144 143

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–823 –248 67

97 36 91

190 226 243

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–658 –137 68

65 78 113

166 171 151

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–506 –23 104

99 111 146

109 76 65

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–595 –102 136

65 76 100

232 228 195

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–573 –155 68

54 44 53

149 131 141

Leipzig

Dessau

Betriebsgröße

Reingewinn EUR/ha LF

5

211

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

1 Region Land/Reg.bezirk

Halle

Magdeburg

212

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–876 –118 234

95 95 95

359 376 327

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–625 –179 72

102 85 112

151 142 139

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–840 –249 66

95 35 90

186 225 241

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–665 –138 67

63 75 109

165 170 150

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–477 –21 112

105 118 156

115 81 70

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–598 –102 136

64 75 99

230 226 193

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–564 –152 69

55 45 54

152 134 143

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–873 –118 235

95 95 95

360 377 328

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–609 –175 75

103 86 116

155 145 144

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–835 –248 67

97 35 90

187 226 242

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–654 –135 68

64 77 111

167 172 152

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–500 –22 107

100 112 147

110 77 67

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–611 –105 132

62 73 96

225 221 189

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–572 –155 67

54 45 52

150 131 140

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–876 –118 235

95 95 95

359 376 327

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–622 –178 73

102 85 112

152 142 141

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–844 –250 66

96 34 89

185 224 240

II. Bewertungsgesetz (BewG)

1 Region Land/Reg.bezirk

Thüringen

Stadtstaaten

2 Nutzungsart Betriebsform

3

Betriebsgröße

4 Reingewinn EUR/ha LF

5

6

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–664 –137 67

63 74 107

165 170 150

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–469 –21 114

106 119 158

117 82 72

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–587 –101 138

65 76 100

235 230 197

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–537 –144 72

56 47 56

159 141 151

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–839 –113 245

99 99 99

375 393 342

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–591 –171 77

105 88 117

160 148 148

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–801 –239 69

101 36 93

195 235 252

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–632 –131 70

66 79 112

173 179 157

Ackerbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–487 –22 110

213 256 307

113 79 69

Milchvieh

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–593 –102 136

155 192 225

232 228 194

Sonstiger Futterbau

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–554 –150 70

117 154 238

155 136 145

Veredlung

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–965 –131 214

323 368 372

326 340 298

PflanzenbauVerbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–630 –180 73

188 231 284

150 141 140

Vieh-Verbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–874 –266 62

205 251 332

179 211 226

Pflanzen- und Viehverbund

Kleinbetriebe 0 bis unter 40 EGE Mittelbetriebe 40 bis 100 EGE Großbetriebe über 100 EGE

–691 –145 64

190 228 283

159 161 142

213

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Anlage 15 (zu § 163 Abs. 4 und § 164 Abs. 2) Forstwirtschaftliche Nutzung 1

2

3

Nutzungsart Baumartengruppe

Land Deutschland

4

Ertragsklasse

5

6

Reingewinn EUR/ha

Pachtpreis EUR/ha

Wert für das Besatzkapital EUR/ha

Baumartengruppe Buche

I. Ertragsklasse und besser II. Ertragsklasse III. Ertragsklasse und schlechter

78 51 25

5,40

Anlage 15a

Baumartengruppe Eiche

I. Ertragsklasse und besser II. Ertragsklasse III. Ertragsklasse und schlechter

90 58 17

5,40

Anlage 15a

Baumartengruppe Fichte

I. Ertragsklasse und besser II. Ertragsklasse III. Ertragsklasse und schlechter

105 75 49

5,40

Anlage 15a

Baumartengruppe Kiefer

I. Ertragsklasse und besser II. Ertragsklasse III. Ertragsklasse und schlechter

26 11 11

5,40

Anlage 15a

11

5,40

Anlage 15a

Nichtwirtschaftswald Nichtholzbodenflächen Blößen

Anlage 15a (zu § 164 Abs. 4) Forstwirtschaftliche Nutzung 6 Werte für das Besatzkapital nach Altersklassen in €/ha Altersklasse Jahre

I.

II.

III.

IV.

1–20

21–40

41–60

61–80

V.

VI.

VII.

VIII.

IX.

81–100 101–120 121–140 141–160 161–180

X. >180

Buche

I. EKL. und besser

32,30

32,30

39,70

61,90

99,70

147,60

179,00

167,30

167,30

167,30

Buche

II. EKL.

19,30

19,30

22,20

34,60

54,80

83,30

104,20

99,60

99,60

99,60

Buche

III. EKL. und schlechter

6,70

6,70

7,00

12,20

21,30

33,70

45,10

44,60

44,60

44,60

Eiche

I. EKL. und besser

38,30

38,50

45,90

60,90

80,20

102,50

129,30

155,40

177,70

200,40

Eiche

II. EKL.

22,80

22,80

25,60

33,80

45,50

58,90

76,30

93.80

107,30

120,90

Eiche

III. EKL. und schlechter

5,40

5,40

5,50

8,00

12,00

17,20

23,00

29,90

37,50

44,20

Fichte

I. EKL. und besser

45,20

61,50

112,50

158,60

186,20

186,20

186,20

186,20

186,20

186,20

Fichte

II. EKL.

30,70

35,90

68,30

102,60

123,80

133,60

133,60

133,60

133,60

133,60

Fichte

III. EKL. und schlechter

18,40

18,90

34,90

59,20

77,70

88,40

88,40

88,40

88,40

88,40

Kiefer

I. EKL. und besser

7,10

7,70

15,20

23,10

29,10

34,40

37,60

37,60

37,60

37,60

214

II. Bewertungsgesetz (BewG)

6 Werte für das Besatzkapital nach Altersklassen in €/ha Altersklasse Jahre

I.

II.

III.

IV.

1–20

21–40

41–60

61–80

V.

VI.

VII.

VIII.

IX.

X.

81–100 101–120 121–140 141–160 161–180

>180

Kiefer

II. EKL.

0,00

0,10

2,40

6,10

9,00

11,30

12,70

12,70

12,70

12,70

Kiefer

III. EKL. und schlechter

0,00

0,00

1,10

5,20

8,80

11,20

12,70

12,70

12,70

12,70

Anlage 16 (zu § 163 Abs. 5 und § 164 Abs. 2 und 4) Weinbauliche Nutzung 1

2

Land

Nutzungsart Verwertungsform

Deutschland

Flaschenweinerzeuger Fassweinerzeuger Traubenerzeuger

3

4

5

Reingewinn EUR/ha LF

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

–193 –759 –1 252

970 589 859

1 522 588 509

Anlage 17 (zu § 163 Abs. 6 und § 164 Abs. 2 und 4) Gärtnerische Nutzung 1

2

3

4

5

6

Reingewinn EUR/ha LF

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

Land

Nutzungsteil

Nutzungsart

Deutschland

Gemüsebau

Freilandflächen Flächen unter Glas und Kunststoffen

–1 365 6 098

657 2 414

484 2 750

Blumen- und Zierpflanzenbau

Freilandflächen Flächen unter Glas und Kunststoffen

–108 –6 640

1 044 5 516

1 393 6 895

894

223

2 359

–379

325

426

Baumschulen Obstbau

Anlage 18 (zu § 163 Abs. 7 und § 164 Abs. 2 und 4) Sondernutzungen 1

2

Land

Nutzungen

Deutschland

Hopfen Spargel Tabak

3

4

5

Reingewinn EUR/ha LF

Pachtpreis EUR/ha LF

Wert für das Besatzkapital EUR/ha LF

–414 –1 365 –820

492 657 492

348 612 129

215

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Anlage 19 (zu § 169 Abs. 5) Umrechnungsschlüssel für Tierbestände in Vieheinheiten (VE) nach dem Futterbedarf Alpakas

0,08

VE

Damtiere – Damtiere unter 1 Jahr – Damtiere 1 Jahr und älter

0,04 0,08

VE VE

Geflügel – Legehennen (einschließlich einer normalen Aufzucht zur Ergänzung des Bestandes) – Legehennen aus zugekauften Junghennen – Zuchtputen, -enten, -gänse

0,02 0,0183 0,04

VE VE VE

Kaninchen – Zucht- und Angorakaninchen

0,025

VE

Lamas

0,1

VE

Pferde – Pferde unter drei Jahren und Kleinpferde – Pferde drei Jahre und älter

0,7 1,1

VE VE

0,3 0,7 1,0 1,0

VE VE VE VE

1,0 1,2

VE VE

Schafe – Schafe unter 1 Jahr einschließlich Mastlämmer – Schafe 1 Jahr und älter

0,05 0,1

VE VE

Schweine – Zuchtschweine (einschließlich Jungzuchtschweine über etwa 90 kg)

0,33

VE

Strauße – Zuchttiere 14 Monate und älter – Jungtiere/Masttiere unter 14 Monate

0,32 0,25

VE VE

Ziegen

0,08

VE

Geflügel – Jungmasthühner – (bis zu 6 Durchgänge je Jahr – schwere Tiere) – (mehr als 6 Durchgänge je Jahr – leichte Tiere) – Junghennen

0,0017 0,0013 0,0017

VE VE VE

Rindvieh – Kälber und Jungvieh unter 1 Jahr (einschließlich Mastkälber, Starterkälber und Fresser) – Jungvieh 1 bis 2 Jahre alt – Färsen (älter als 2 Jahre) – Masttiere (Mastdauer weniger als 1 Jahr) – Kühe (einschließlich Mutter- und Ammenkühe mit den dazugehörigen Saugkälbern) – Zuchtbullen, Zugochsen

216

II. Bewertungsgesetz (BewG)

– – – – –

Mastenten Mastputen aus selbst erzeugten Jungputen Mastputen aus zugekauften Jungputen Jungputen (bis etwa 8 Wochen) Mastgänse

0,0033 0,0067 0,005 0,0017 0,0067

VE VE VE VE VE

Kaninchen – Mastkaninchen

0,0025

VE

Rindvieh – Masttiere (Mastdauer 1 Jahr und mehr)

1

VE

Schweine – Leichte Ferkel (bis etwa 12 kg) – Ferkel (über etwa 12 bis etwa 20 kg) – Schwere Ferkel und leichte Läufer (über etwa 20 bis etwa 30 kg) – Läufer (über etwa 30 bis etwa 45 kg) – Schwere Läufer (über etwa 45 bis etwa 60 kg) – Mastschweine – Jungzuchtschweine bis etwa 90 kg

0,01 0,02 0,04 0,06 0,08 0,16 0,12

VE VE VE VE VE VE VE

Anlage 20 (zu § 169 Abs. 5) Gruppen der Zweige des Tierbestands nach der Flächenabhängigkeit 1. Mehr flächenabhängige Zweige des Tierbestands Pferdehaltung, Pferdezucht, Schafzucht, Schafhaltung, Rindviehzucht, Milchviehhaltung, Rindviehmast. 2. Weniger flächenabhängige Zweige des Tierbestands Schweinezucht, Schweinemast, Hühnerzucht, Entenzucht, Gänsezucht, Putenzucht, Legehennenhaltung, Junghühnermast, Entenmast, Gänsemast, Putenmast.

217

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Anlage 21 (zu § 185 Abs. 3 Satz 1, § 193 Abs. 3 Satz 2, § 194 Abs. 3 Satz 3 und § 195 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 Satz 3) Vervielfältiger Restnutzungsdauer; Restlaufzeit des Erbbaurechts bzw. des Nutzungsrechts (in Jahren) Zinssatz 3%

3,5 %

4%

4,5 %

5%

5,5 %

6%

6,5 %

7%

7,5 %

8%

1

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0,97

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0,96

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0,95

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0,93

2

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8

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16

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9,77

9,45

9,14

8,85

17

13,17

12,65

12,17

11,71

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10,86

10,48

10,11

9,76

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18

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12,16

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11,25

10,83

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10,06

9,71

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19

14,32

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21

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23

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24

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25

17,41

16,48

15,62

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13,41

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12,20

11,65

11,15

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26

17,88

16,89

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15,15

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12,39

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27

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13,21

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29

19,19

18,04

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15,14

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12,28

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30

19,60

18,39

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16,29

15,37

14,53

13,76

13,06

12,41

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11,26

31

20,00

18,74

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32

20,39

19,07

17,87

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33

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19,39

18,15

17,02

16,00

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34

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15,24

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35

21,49

20,00

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15,39

14,50

13,69

12,95

12,27

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36

21,83

20,29

18,91

17,67

16,55

15,54

14,62

13,79

13,04

12,35

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37

22,17

20,57

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17,86

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13,12

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38

22,49

20,84

19,37

18,05

16,87

15,80

14,85

13,98

13,19

12,48

11,83

218

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Restnutzungsdauer; Restlaufzeit des Erbbaurechts bzw. des Nutzungsrechts (in Jahren) Zinssatz 3%

3,5 %

4%

4,5 %

5%

5,5 %

6%

6,5 %

7%

7,5 %

8%

39

22,81

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19,58

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40

23,11

21,36

19,79

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15,05

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12,59

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41

23,41

21,60

19,99

18,57

17,29

16,16

15,14

14,22

13,39

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42

23,70

21,83

20,19

18,72

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12,01

43

23,98

22,06

20,37

18,87

17,55

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15,31

14,36

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44

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46

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47

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18,08

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14,64

13,73

12,92

12,19

49

25,50

23,28

21,34

19,65

18,17

16,86

15,71

14,68

13,77

12,95

12,21

50

25,73

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21,48

19,76

18,26

16,93

15,76

14,72

13,80

12,97

12,23

51

25,95

23,63

21,62

19,87

18,34

17,00

15,81

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13,00

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19,97

18,42

17,06

15,86

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53

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20,07

18,49

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15,91

14,84

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12,29

54

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21,99

20,16

18,57

17,17

15,95

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13,06

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55

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24,26

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20,25

18,63

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56

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14,00

13,13

12,36

59

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20,57

18,88

17,41

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12,37

60

27,68

24,94

22,62

20,64

18,93

17,45

16,16

15,03

14,04

13,16

12,38

61

27,84

25,07

22,71

20,71

18,98

17,49

16,19

15,05

14,06

13,17

12,39

62

28,00

25,19

22,80

20,77

19,03

17,52

16,22

15,07

14,07

13,18

12,39

63

28,16

25,30

22,89

20,83

19,08

17,56

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14,08

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12,40

64

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19,12

17,59

16,27

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14,10

13,20

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65

28,45

25,52

23,05

20,95

19,16

17,62

16,29

15,13

14,11

13,21

12,42

66

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25,62

23,12

21,01

19,20

17,65

16,31

15,14

14,12

13,22

12,42

67

28,73

25,72

23,19

21,06

19,24

17,68

16,33

15,16

14,13

13,23

12,43

68

28,87

25,82

23,26

21,11

19,28

17,70

16,35

15,17

14,14

13,24

12,43

69

29,00

25,91

23,33

21,16

19,31

17,73

16,37

15,19

14,15

13,24

12,44

70

29,12

26,00

23,39

21,20

19,34

17,75

16,38

15,20

14,16

13,25

12,44

71

29,25

26,09

23,46

21,25

19,37

17,78

16,40

15,21

14,17

13,25

12,45

72

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23,52

21,29

19,40

17,80

16,42

15,22

14,18

13,26

12,45

73

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26,25

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21,33

19,43

17,82

16,43

15,23

14,18

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12,45

74

29,59

26,33

23,63

21,37

19,46

17,84

16,44

15,24

14,19

13,27

12,46

75

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26,41

23,68

21,40

19,48

17,85

16,46

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14,20

13,27

12,46

76

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19,51

17,87

16,47

15,26

14,20

13,28

12,46

77

29,91

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23,78

21,47

19,53

17,89

16,48

15,26

14,21

13,28

12,47

78

30,01

26,62

23,83

21,50

19,56

17,90

16,49

15,27

14,21

13,29

12,47

79

30,11

26,68

23,87

21,54

19,58

17,92

16,50

15,28

14,22

13,29

12,47

80

30,20

26,75

23,92

21,57

19,60

17,93

16,51

15,28

14,22

13,29

12,47

81

30,29

26,81

23,96

21,59

19,62

17,94

16,52

15,29

14,23

13,30

12,48

219

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Restnutzungsdauer; Restlaufzeit des Erbbaurechts bzw. des Nutzungsrechts (in Jahren) Zinssatz 3%

3,5 %

4%

4,5 %

5%

5,5 %

6%

6,5 %

7%

7,5 %

8%

82

30,38

26,87

24,00

21,62

19,63

17,96

16,53

15,30

14,23

13,30

12,48

83

30,47

26,93

24,04

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19,65

17,97

16,53

15,30

14,23

13,30

12,48

84

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26,98

24,07

21,67

19,67

17,98

16,54

15,31

14,24

13,30

12,48

85

30,63

27,04

24,11

21,70

19,68

17,99

16,55

15,31

14,24

13,30

12,48

86

30,71

27,09

24,14

21,72

19,70

18,00

16,56

15,32

14,24

13,31

12,48

87

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27,14

24,18

21,74

19,71

18,01

16,56

15,32

14,25

13,31

12,48

88

30,86

27,19

24,21

21,76

19,73

18,02

16,57

15,32

14,25

13,31

12,49

89

30,93

27,23

24,24

21,78

19,74

18,03

16,57

15,33

14,25

13,31

12,49

90

31,00

27,28

24,27

21,80

19,75

18,03

16,58

15,33

14,25

13,31

12,49

91

31,07

27,32

24,30

21,82

19,76

18,04

16,58

15,33

14,26

13,31

12,49

92

31,14

27,37

24,32

21,83

19,78

18,05

16,59

15,34

14,26

13,32

12,49

93

31,20

27,41

24,35

21,85

19,79

18,06

16,59

15,34

14,26

13,32

12,49

94

31,26

27,45

24,37

21,87

19,80

18,06

16,60

15,34

14,26

13,32

12,49

95

31,32

27,48

24,40

21,88

19,81

18,07

16,60

15,35

14,26

13,32

12,49

96

31,38

27,52

24,42

21,90

19,82

18,08

16,60

15,35

14,26

13,32

12,49

97

31,44

27,56

24,44

21,91

19,82

18,08

16,61

15,35

14,27

13,32

12,49

98

31,49

27,59

24,46

21,92

19,83

18,09

16,61

15,35

14,27

13,32

12,49

99

31,55

27,62

24,49

21,94

19,84

18,09

16,61

15,35

14,27

13,32

12,49

100

31,60

27,66

24,50

21,95

19,85

18,10

16,62

15,36

14,27

13,32

12,49

In den Fällen anderer Zinssätze der Gutachterausschüsse ist der Vervielfältiger nach folgender Formel zu bilden: V (Vervielfältiger) =

1 qn −1 × n q q −1

q = Zinsfaktor = 1 + p : 100 p = Zinssatz n = Restnutzungsdauer/Restlaufzeit

Anlage 22 (zu § 185 Abs. 3 Satz 3, § 190 Abs. 2 Satz 2) Wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer Einfamilien- und Zweifamilienhäuser

80 Jahre

Mietwohngrundstücke

80 Jahre

Wohnungseigentum

80 Jahre

Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke und sonstige bebaute Grundstücke: Gemischt genutzte Grundstücke (mit Wohn- und Gewerbeflächen)

70 Jahre

Hochschulen (Universitäten)

70 Jahre

Saalbauten (Veranstaltungszentren)

70 Jahre

220

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Kur- und Heilbäder

70 Jahre

Verwaltungsgebäude

60 Jahre

Bankgebäude

60 Jahre

Schulen

60 Jahre

Kindergärten (Kindertagesstätten)

60 Jahre

Altenwohnheime

60 Jahre

Personalwohnheime (Schwesternwohnheime)

60 Jahre

Hotels

60 Jahre

Sporthallen (Turnhallen)

60 Jahre

Kaufhäuser, Warenhäuser

50 Jahre

Ausstellungsgebäude

50 Jahre

Krankenhäuser

50 Jahre

Vereinsheime (Jugendheime, Tagesstätten)

50 Jahre

Parkhäuser (offene Ausführung, Parkpaletten)

50 Jahre

Parkhäuser (geschlossene Ausführung)

50 Jahre

Tiefgaragen

50 Jahre

Funktionsgebäude für Sportanlagen (z.B. Sanitär- und Umkleideräume)

50 Jahre

Hallenbäder

50 Jahre

Industriegebäude, Werkstätten ohne Büro- und Sozialtrakt

50 Jahre

Industriegebäude, Werkstätten mit Büro- und Sozialtrakt

50 Jahre

Lagergebäude (Kaltlager)

50 Jahre

Lagergebäude (Warmlager)

50 Jahre

Lagergebäude (Warmlager mit Büro- und Sozialtrakt)

50 Jahre

Einkaufsmärkte, Großmärkte, Läden

40 Jahre

Tennishallen

40 Jahre

Reitsporthallen

40 Jahre

Teileigentum ist in Abhängigkeit von der baulichen Gestaltung den vorstehenden Gebäudeklassen zuzuordnen.

221

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Anlage 23 (zu § 187 Abs. 2 Satz 2) Pauschalierte Bewirtschaftungskosten für Verwaltung, Instandhaltung und Mietausfallwagnis in Prozent der Jahresmiete oder üblichen Miete (ohne Betriebskosten) Restnutzungsdauer

Grundstücksart 1

2

3

4

Mietwohngrundstück

gemischt genutztes Grundgemischt genutztes Grundstück mit einem gewerblichen stück mit einem gewerblichen Anteil von bis zu 50 % Anteil von mehr als 50 % (berechnet nach der Wohn(berechnet nach der Wohnbzw. Nutzfläche) bzw. Nutzfläche)

Geschäftsgrundstück

= 60 Jahre

21

21

18

40 bis 59 Jahre

23

22

20

20 bis 39 Jahre

27

24

22

< 20 Jahre

29

26

23

Anlage 24 (zu § 190 Abs. 1 Satz 4) Ermittlung des Gebäuderegelherstellungswerts I. Begriff der Brutto-Grundfläche (BGF) Brutto-Grundfläche (1) Die Brutto-Grundfläche ist die Summe aus den Grundflächen aller Grundrissebenen eines Bauwerks mit Nutzungen nach DIN 277-2:2005-02, Tabelle 1, Nr. 1 bis Nr. 9, und aus deren konstruktiven Umschließungen. Für die Ermittlung der Brutto-Grundfläche (Summe aus Netto-Grundfläche und Konstruktions-Grundfläche) sind die äußeren Maße der Bauteile einschließlich Bekleidung, z. B. Putz, Außenschalen mehrschaliger Wandkonstruktionen in Höhe der Boden- bzw. Deckenbelagsoberkanten anzusetzen. Konstruktive und gestalterische Vor- und Rücksprünge, Fuß-Sockelleisten, Schrammborde und Unterschneidungen sowie vorstehende Teile von Fenster- und Türbekleidungen bleiben dabei unberücksichtigt. (2) Nicht zur Brutto-Grundfläche gehören Flächen, die ausschließlich der Wartung, Inspektion und Instandsetzung von Baukonstruktionen und technischen Anlagen dienen, z. B. nicht nutzbare Dachflächen, fest installierte Dachleitern und -stege, Wartungsstege in abgehängten Decken.

222

II. Bewertungsgesetz (BewG)

II. Regelherstellungskosten (RHK) Regelherstellungskosten 2007 (RHK 2007) (einschließlich Baunebenkosten, Preisstand 1.1.2007) 1.

Ein- und Zweifamilienhäuser (EUR/m² BGF) Typisierte Gesamtnutzungsdauer = 80 Jahre Baujahr

GKL

bis 1945

Ausstattungsstandard

1946–1959

1960–1969

1970–1984

1985–1999

ab 2000

einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh.

mit Keller 1.11

Dachgeschoss ausgebaut

580

630

740

620

680

800

670

720

850

710

770

900

760

820

970

790

860

1010

1.12

Dachgeschoss nicht ausgebaut

520

570

660

560

610

720

600

650

760

640

690

810

680

740

870

720

770

910

1.13

Flachdach

590

630

740

630

680

800

680

730

850

720

770

900

770

830

960

800

870

1010

ohne Keller 1.21

Dachgeschoss ausgebaut

660

720

860

710

770

930

760

820

990

800

870

1050 860

940

1130 900

980

1180

1.22

Dachgeschoss nicht ausgebaut

580

640

760

630

690

820

670

730

880

710

770

930

760

830

1000 800

870

1040

1.23

Flachdach

720

780

930

770

840

1000 830

900

1070 870

950

1130 940

1030

1220 990

1070

1270

2.

Wohnungseigentum (EUR/m² BGF) Typisierte Gesamtnutzungsdauer = 80 Jahre Baujahr

bis 1945

1946–1959

1960–1969

1970–1984

1985–1999

ab 2000

GKL

Ausstattungsstandard

einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh.

2.11

Alle Gebäude

680

680

690

680

720

780

730

760

830

770

810

880

830

870

950

870

910

990

Für Wohnungseigentum in Gebäuden, die wie Ein- und Zweifamilienhäuser gestaltet sind, werden die Regelherstellungskosten der Ein- und Zweifamilienhäuser zugrunde gelegt. Umrechnungsfaktor Wohnfläche (WF) – Brutto-Grundfläche (BGF): für Wohnungseigentum in Mehrfamilienwohnhäusern (Mietwohngrundstücke): BGF = 1,55 x WF

3.

Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke und sonstige bebaute Grundstücke (EUR/m² BGF)

3.1

Typisierte Gesamtnutzungsdauer = 70 Jahre Baujahr

bis 1945

1946–1959

1960–1969

1970–1984

1985–1999

ab 2000

GKL

Ausstattungsstandard

einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh.

3.11

Gemischt genutzte Grundstücke (mit Wohn- und Gewerbeflächen)

660

960

960

710

1040

1040 770

1110

1450 810

1180

1540 870

1260

1650 910

1310

1720

3.12

Hochschulen

1430

1430

1710 1540

1540

1830 1640

1640

1960 1740

1740

2080 1870

1870

2230 1940

1940

2330

3.13

Saalbauten

1270

1560

1560 1270

1680

2110 1360

1790

2260 1450

1900

2390 1550

2040

2570 1620

2120

2680

3.14

Kur- und Heilbäder

2500

2500

2780 2690

2690

2990 2870

2870

3190 3040

3040

3380 3260

3260

3630 3410

3410

3780

223

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

3.2

Typisierte Gesamtnutzungsdauer = 60 Jahre Baujahr

GKL

Ausstattungsstandard

3.211 Verwaltungs-

bis 1945

1946–1959

1960–1969

1970–1984

1985–1999

ab 2000

einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. 950

950

950

950

1110

1360 1010

1190

1460 1080

1260

1540 1160

1350

1650 1210

1410

1720

1260

1260

1510 1140

1350

1630 1220

1450

1740 1290

1540

1850 1380

1640

1980 1440

1710

2060

1760

1760

1760 1760

1760

2190 1880

1880

2350 1990

1990

2480 2140

2140

2660 2230

2230

2780

gebäude (einbis zweigeschossig, nicht unterkellert)

3.212 Verwaltungsgebäude (zweibis fünfgeschossig)

3.213 Verwaltungsgebäude (sechsund mehrgeschossig)

3.22

Bankgebäude

1860

1860

1860 1860

1860

2140 1990

1990

2260 2110

2110

2400 2260

2260

2600 2350

2350

2710

3.23

Schulen

1030

1170

1270 1110

1260

1370 1190

1350

1460 1260

1430

1550 1350

1530

1670 1410

1600

1730

3.24

Kindergärten

1090

1090

1090 1090

1180

1510 1170

1270

1610 1230

1340

1710 1320

1440

1840 1380

1500

1910

3.25

Altenwohnheime

920

1080

1190 990

1160

1280 1060

1240

1370 1120

1310

1450 1200

1410

1560 1250

1470

1620

3.26

Personalwohnheime

800

980

1080 860

1060

1160 919

1130

1240 970

1190

1320 1040

1280

1420 1080

1340

1480

3.27

Hotels

880

1150

1490 950

1230

1600 1010

1320

1710 1080

1400

1810 1150

1500

1940 1200

1570

2020

3.28

Sporthallen

970

970

970

1170

1250 1030

1250

1340 1100

1330

1420 1170

1420

1520 1230

1480

1580

3.3

970

Typisierte Gesamtnutzungsdauer = 50 Jahre Baujahr

bis 1945

1946–1959

1960–1969

1970–1984

1985–1999

ab 2000

GKL

Ausstattungsstandard

einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh.

3.31

Kaufhäuser, Warenhäuser

950

1120

1490 1020

1210

1600 1100

1290

1720 1160

1370

1820 1250

1470

1950 1300

1530

2030

3.32

Ausstellungsgebäude

1450

1450

1450 1450

1450

1450 1550

1550

1550 1640

1640

2070 1760

1760

2210 1840

1840

2310

3.33

Krankenhäuser

1430

1840

2260 1540

1980

2430 1650

2110

2600 1750

2240

2760 1870

2400

2950 1950

2500

3080

3.34

Vereinsheime

1020

1020

1020 1020

1130

1310 1090

1210

1410 1160

1280

1490 1240

1370

1600 1300

1430

1670

490

490

490

490

490

490

530

530

530

560

560

560

590

590

590

620

620

620

610

610

610

610

610

610

650

650

650

690

690

690

740

740

740

780

780

780

3.351 Parkhäuser (offene Ausführung, Parkpaletten)

3.352 Parkhäuser (geschlossene Ausführung)

540

540

540

540

700

700

580

750

750

610

790

790

650

850

850

680

890

890

3.36

Funktionsgebäude für Sportanlagen (z.B. Sanitärund Umkleideräume)

800

800

800

800

1010

1400 860

1080

1490 910

1150

1580 970

1230

1700 1010

1280

1770

3.37

Hallenbäder

1390

1390

1390 1390

1830

2020 1490

1960

2160 1570

2080

2290 1680

2230

2460 1750

2320

2570

3.381 Industriege-

450

450

450

630

740

670

780

720

840

770

910

800

940

3.353 Tiefgaragen

bäude, Werkstätten ohne Büro- und Sozialtrakt

224

450

500

520

560

610

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Baujahr GKL

Ausstattungsstandard

bis 1945

1946–1959

1960–1969

1970–1984

1985–1999

ab 2000

einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh.

3.382 Industriege-

660

660

660

660

850

980

700

910

1040 740

970

1120 780

1040

1190 840

1090

1260

390

390

390

390

740

740

430

800

800

460

830

830

490

900

900

520

950

950

510

510

510

510

860

860

550

920

920

580

970

970

610

1060

1060 660

1090

1090

820

820

820

820

1100

1100 850

1180

1180 920

1250

1250 970

1350

1350 1030

1430

1430

bäude, Werkstätten mit Büro- und Sozialtrakt

3.391 Lagergebäude (Kaltlager)

3.392 Lagergebäude (Warmlager)

3.393 Lagergebäude (Warmlager mit Büro- und Sozialtrakt)

3.4

Typisierte Gesamtnutzungsdauer = 40 Jahre Baujahr

bis 1945

1946–1959

1960–1969

1970–1984

1985–1999

ab 2000

GKL

Ausstattungsstandard

3.41

Einkaufsmärkte, 630 Großmärkte, Läden

630

630

630

850

850

680

910

910

720

970

1090 770

1050

1170 800

1080

1220

3.42

Tennishallen

520

520

520

520

610

610

550

650

650

580

690

790

630

740

850

650

770

890

3.43

Reitsporthallen

200

200

200

200

200

200

200

200

200

200

210

260

210

240

280

220

240

290

4.

einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh.

Kleingaragen und Carports (EUR/m² BGF) Typisierte Gesamtnutzungsdauer = 50 Jahre Baujahr

alle

GKL

Ausstattungsstandard

alle

4.11

Kleingaragen, freistehend

290

4.12

Carports

170

5.

Teileigentum Teileigentum ist in Abhängigkeit von der baulichen Gestaltung den vorstehenden Gebäudeklassen zuzuordnen.

6.

Auffangklausel Regelherstellungskosten für nicht aufgeführte Gebäudeklassen sind aus den Regelherstellungskosten vergleichbarer Gebäudeklassen abzuleiten.

225

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

III. Ausstattungsstandard einfach

mittel

Fas- Skelett-, – einfache Wände, Holz-, Blech-, – Leichtbetonwände mit Wärmesade FachFaserzementbekleidung, dämmung, Beton-SandwichLeichtbetonwände mit Wärmewerk-, Elemente, Ausfachung 15 bis Rahmen- dämmung, Beton-Sandwich26 cm; Elemente, Ausfachung 15 bis bau – Stahlblech- Sandwichelemente 26 cm; auf Holz- oder Stahlrahmen, – Verbretterung oder BlechverLichtflächen aus KunststoffP) kleidung auf Holztragwerk ; DoppelstegplattenP); Massivbau

– Mauerwerk mit Putz oder mit – Wärmedämmputz, WärmeFugenglattstrich und Anstrich; dämmverbundsystem, Sichtmauerwerk mit Fugenglatt– BetonwändeM); strich und Anstrich, Holzbekleidung, mittlerer Wärmedämmstandard;

gehoben – Schwerbetonplatten, Verblendmauerwerk, Spaltklinker, Ausfachung bis 40 cm; Schwerbetonplatten, Ausfachung bis 40 cm, Glasverkleidung, Spaltklinker; – Stahlbetonstützen und Ziegelmauerwerk, Holzfenster, Holztüren und HolztoreP); – Verblendmauerwerk, Metallbekleidung, Verblendmauerwerk, Vorhangfassade; Naturstein, hoher Wärmedämmstandard;

– SichtbetonM); Fenster

– einfache Holz, Stahl, Einfachverglasung;

– hochwertige Holz, Kunststoff, Isolierverglasung;

– einfache MetallgitterM);

– begrünte Metallgitter, GlasbausteineM);

– Aluminium, Rollladen, Sonnenschutzvorrichtung, Wärmeschutzverglasung, raumhohe Verglasung, große Schiebeelemente, elektr. Rollladen, Schallschutzverglasung; – SprossenfensterA); – begrünte Metallgitter, GlasbausteineM);

Dächer

– Wellfaserzement-, Blechein– Betondachpfannen (gehobene – Tondachpfannen, Schiefer-, deckung, Bitumen-, KunststoffPreiskl.); Betondachpfannen, Metalleindeckung, Gasbetonfolienabdichtung; fertigteile, Stegzementdielen, mittlerer Wärmedämmstandard große Anzahl von Oberlichtern, – Betondachpfannen (untere – Papp-, PVC-, BlecheinD) Dachaus- und Dachaufbauten Preiskl.), Bitumen-, Kunststoffdeckung ; mit hohem Schwierigkeitsgrad, folienabdichtung, keine – Stahlblech- Sandwichelemente Dachausschnitte in Glas, hoher Wärmedämmung; auf Holz- oder StahlrahmenP); Wärmedämmstandard; – Holzbinder auf Stahl- oder – Papp-, PVC-, BlecheindeckungD);

Stahlbetonstützen, Faserzementwellplatten auf HolzpfettenP);

Sanitärinstallation

– Holzbinder, Pfetten, Sparren, Hartschaumdämmung, Betondachsteine, TonpfannenP);

– einfache Toilettenanlagen [und – ausreichende Toilettenanlagen, – gut ausgestattete ToilettenDuschräumeF)], Installation auf Duschräume, Installation unter anlagen und Duschräume, Putz; großzüge Toilettenanlagen, Putz; Sanitäreinrichtungen, gehobener – 1 Bad mit WC, Installation auf – 1 Bad mit WC, separates GästeStandard; WC, Installation unter PutzA) B) PutzA) B) C); C)

; – WC und Bäderanlage geschossweise, Waschbecken im Raum, – mehrere WCs und Duschbäder J) M) L) ; je Geschoss, Installation unter Installation auf Putz PutzJ) K) L); – tlw. Toiletten je Zimmer, Installation unter PutzI); – Sprinkleranlage, Strom- und Wasseranschluss, Löschwasserleitungen, Installation auf PutzM);

226

– 1–2 BäderA) B) C); – je Zimmer ein Duschbad mit WCJ) M) L); – je Raum ein Duschbad mit WC in guter AusstattungI); – Düsenrohrberegnung, Toiletten und DuschanlagenP);

II. Bewertungsgesetz (BewG)

einfach Innenwand – Ölfarbanstrich; bekleidung der Nassräume Bodenbeläge

mittel

gehoben

– Fliesensockel (1,50 m);

– Fliesen raumhoch, großformatige Fliesen, Naturstein, aufwendige Verlegung;

– Linoleum, PVC (jeweils untere – PVC, Linoleum (jeweils mittlere – großformatige Fliesen, Parkett, Preiskl.), Holzdielen, Nadelfilz; Preiskl.), Teppich, Fliesen; Betonwerkstein, Naturstein, aufwendige Verlegung; – Beton oder Asphaltbeton, – Estrich oder Gussasphalt auf oberflächenbehandelt, Holzdielen D) E); – RohbetonM); – Tretschicht als Schüttung auf gewachsenem BodenP);

Beton, Teppichbelag, PVC, beschichteter Estrich, Gussasphalt D) E);

– FliesenH);

– Estrich, GussasphaltD);

– flächenstatische Fußbodenkonstruktion, Spezialteppich mit GummigranulatauflageD);

– Verbundpflaster ohne UnterbauO);

– Estrich, GussasphaltM);

– SchwingbodenE);

– Tretschicht als Schüttung auf Tragschicht aus LehmP);

– Tretschicht als Schüttung auf Tragschicht aus Schotter und Sand/Lehm- ZwischenschichtP);

Nassräume: – PVC

Nassräume: – Fliesen

Nassräume: – großformatige Fliesen, beschichtete Sonderfliesen

Innentüren

– Füllungstüren, Türblätter und Zargen gestrichen;

– Kunststoff-/Holztürblätter, Stahlzargen;

– beschichtete oder furnierte Türblätter und Zargen, Türblätter mit Edelholzfurnier, bessere Ausführung; Glasausschnitte, Glastüren; Holzzargen, massivere Ausführung, Einbruchschutz, Automatiktüren, rollstuhlgerechte Bedienung, Stiltüren;

Heizung

– Einzelöfen, elektr. Speicherheizung, Boiler für Warmwasser; Lufterhitzer mit DirektbefeuerungD) E) F) G);

– Zentralheizung mit Radiatoren (Schwerkraftheizung); Fernheizung; Mehrraum-WarmluftKachelofen;

– keineP);

– Lufterhitzer mit Wärmetauscher mit zentraler KesselanlageI);

– Zentralheizung, Warmwasserbereitung zentral; Zentralheizung/Pumpenheizung mit Flachheizkörpern oder Fußbodenheizung; Sammelheizung mit separater Kesselanlage; Klima- oder Lüftungsanlage; Solaranlagen, aufwendige Heiztechnik; – Luftheizung mit Außenluft- und Umluftregelung, LuftqualitätsregeltechnikD) E) F) G); – WW-Zentralheizung in Nebenräumen, LufterhitzerP);

Elektroinstallation

– je Raum 1 Lichtauslass und 1–2 – je Raum 1–2 Lichtauslässe und – je Raum mehrere Lichtauslässe 2–4 (bzw. 6I)) Steckdosen, Blitzund Steckdosen, informationsSteckdosen, Fernseh-/Radiotechnische Anlagen, Sicheranschluss, Installation auf schutz, Installation unter Putz, heitseinrichtungen, Solaranlage, informations-technische Putz; Fensterbankkanal mit EDVAnlagen; – einfache Leuchten in Halle und Verkabelung, aufwendige WCP); – hochwertige Leuchten in Halle Installation; und WCP); – hochwertige Leuchten in Halle, WC, Reiterstübchen und TribüneP);

227

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Sonstige Einbauten

einfach

mittel

gehoben

– Gemeinschaftsküche K);

– Gemeinschaftseinrichtungen, Einbauküchen L);

– Aufzugsanlage, Balkon je Raum, Pantry-Küche L), Fitnessraum L), zentrale Einrichtungen J), Gemeinschaftsräume J), Therapieund Gymnastikräume J);

– zentrale Einrichtungen, Gastraum L); – Kochmöglichkeit, SpüleN) O);

– Balkon je Raum, Brandmelder, Sprinkler, zentrale Einrichtungen: z.B. Konferenzräume, Schwimmbad, Sauna, zusätzl. Restaurant K);

– Aufzugsanlage, Müllschlucker, zentrale Einrichtungen: z. B. große Konferenzräume, Ballsäle, – Sauna D) E); Sondereinrichtungen, z. B. – Solarien, Massageräume, Sauna, Friseur K); separates Kinderbecken, Imbiss, – Restaurant, große Saunaanlage, TherapieräumeF); Solarium D) E); – Personenaufzug, Videoüber– Sprungbecken, Wellenbad, wachung, Rufanlagen, RestaurantF); Brandmelder, Beschallung, Toilettenanlagen, Rauch- und Wärmeabzugsanlagen, mechanische Be- und EntlüftungsanlagenP); – TeekücheN) O);

– Personenaufzug, Videoüberwachung, Rufanlagen, Brandmelder, Beschallung, Toilettenanlagen, Rauch- und Wärmeabzugsanlagen, mechanische Beund EntlüftungsanlagenD) F); – Einbauküche, AufenthaltsraumN) O);

A) Ein- und Zweifamilienhäuser; – B) Wohnungseigentum; – C) Gemischt genutzte Grundstücke; – D) Tennishallen; – E) Sporthallen (Turnhallen); – F) Hallenbäder; – G) Kur- und Heilbäder; – H) Kauf- und Warenhäuser, Einkaufsmärkte Großmärkte, Läden, Ausstellungsgebäude; – I) Krankenhäuser; – J) Altenwohnheime; – K) Hotels; – L) Personal- und Schwesternwohnheime; – M) Parkhäuser und Tiefgaragen; – N) Industriegebäude, Werkstätten; – O) Lagergebäude; – P) Reitsporthallen

Anlage 25 (zu § 191 Abs. 2) Wertzahlen für Ein- und Zweifamilienhäuser nach § 181 Abs. 1 Nr. 1 BewG und Wohnungseigentum nach § 181 Abs. 1 Nr. 3 BewG Bodenrichtwert

Vorläufiger Sachwert § 189 Abs. 3

Bis

Über

228

Bis 15 EUR/m²

30 EUR/m²

50 EUR/m²

100 EUR/m²

150 EUR/m²

50.000 EUR

1,0

1,1

1,1

1,1

1,1

100.000 EUR

0,9

1,0

1,0

1,1

1,1

150.000 EUR

0,8

0,9

0,9

1,0

1,1

200.000 EUR

0,7

0,8

0,8

0,9

1,0

300.000 EUR

0,6

0,7

0,7

0,8

0,9

400.000 EUR

0,5

0,6

0,6

0,7

0,8

500.000 EUR

0,4

0,5

0,5

0,6

0,7

500.000 EUR

0,3

0,4

0,4

0,5

0,6

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Bodenrichtwert

Vorläufiger Sachwert § 189 Abs. 3

Bis

Über

Bis

über

200 EUR/m²

300 EUR/m²

400 EUR/m²

500 EUR/m²

500 EUR/m²

50.000 EUR

1,2

1,2

1,3

1,3

1,4

100.000 EUR

1,1

1,2

1,2

1,3

1,3

150.000 EUR

1,1

1,1

1,1

1,2

1,3

200.000 EUR

1,0

1,1

1,1

1,2

1,2

300.000 EUR

0,9

1,0

1,0

1,1

1,2

400.000 EUR

0,8

0,9

1,0

1,0

1,1

500.000 EUR

0,7

0,8

0,9

0,9

1,0

500.000 EUR

0,6

0,7

0,8

0,8

0,9

Wertzahlen für Teileigentum, Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke und sonstige bebaute Grundstücke nach § 181 Abs. 1 Nr. 3 bis 6 BewG Vorläufiger Sachwert § 189 Abs. 3 Bis

Über

500.000 EUR

0,9

3.000.000 EUR

0,8

3.000.000 EUR

0,7

Anlage 26 (zu § 194 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 sowie § 195 Abs. 3 Satz 2) Abzinsungsfaktoren Restlaufzeit des Erbbaurechts bzw. des Nutzungsrechts (in Jahren)

Zinssatz

3%

3,5 %

4%

4,5 %

5%

5,5 %

6%

6,5 %

7%

7,5 %

8%

1

0,9709

0,9662

0,9615

0,9569

0,9524

0,9479

0,9434

0,9390

0,9346

0,9302

0,9259

2

0,9426

0,9335

0,9246

0,9157

0,9070

0,8985

0,8900

0,8817

0,8734

0,8653

0,8573

3

0,9151

0,9019

0,8890

0,8763

0,8638

0,8516

0,8396

0,8278

0,8163

0,8050

0,7938

4

0,8885

0,8714

0,8548

0,8386

0,8227

0,8072

0,7921

0,7773

0,7629

0,7488

0,7350

5

0,8626

0,8420

0,8219

0,8025

0,7835

0,7651

0,7473

0,7299

0,7130

0,6966

0,6806

6

0,8375

0,8135

0,7903

0,7679

0,7462

0,7252

0,7050

0,6853

0,6663

0,6480

0,6302

7

0,8131

0,7860

0,7599

0,7348

0,7107

0,6874

0,6651

0,6435

0,6227

0,6028

0,5835

8

0,7894

0,7594

0,7307

0,7032

0,6768

0,6516

0,6274

0,6042

0,5820

0,5607

0,5403

9

0,7664

0,7337

0,7026

0,6729

0,6446

0,6176

0,5919

0,5674

0,5439

0,5216

0,5002

10

0,7441

0,7089

0,6756

0,6439

0,6139

0,5854

0,5584

0,5327

0,5083

0,4852

0,4632

11

0,7224

0,6849

0,6496

0,6162

0,5847

0,5549

0,5268

0,5002

0,4751

0,4513

0,4289

12

0,7014

0,6618

0,6246

0,5897

0,5568

0,5260

0,4970

0,4697

0,4440

0,4199

0,3971

13

0,6810

0,6394

0,6006

0,5643

0,5303

0,4986

0,4688

0,4410

0,4150

0,3906

0,3677

229

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Restlaufzeit des Erbbaurechts bzw. des Nutzungsrechts (in Jahren)

230

Zinssatz

3%

3,5 %

4%

4,5 %

5%

5,5 %

6%

6,5 %

7%

7,5 %

8%

14

0,6611

0,6178

0,5775

0,5400

0,5051

0,4726

0,4423

0,4141

0,3878

0,3633

0,3405

15

0,6419

0,5969

0,5553

0,5167

0,4810

0,4479

0,4173

0,3888

0,3624

0,3380

0,3152

16

0,6232

0,5767

0,5339

0,4945

0,4581

0,4246

0,3936

0,3651

0,3387

0,3144

0,2919

17

0,6050

0,5572

0,5134

0,4732

0,4363

0,4024

0,3714

0,3428

0,3166

0,2925

0,2703

18

0,5874

0,5384

0,4936

0,4528

0,4155

0,3815

0,3503

0,3219

0,2959

0,2720

0,2502

19

0,5703

0,5202

0,4746

0,4333

0,3957

0,3616

0,3305

0,3022

0,2765

0,2531

0,2317

20

0,5537

0,5026

0,4564

0,4146

0,3769

0,3427

0,3118

0,2838

0,2584

0,2354

0,2145

21

0,5375

0,4856

0,4388

0,3968

0,3589

0,3249

0,2942

0,2665

0,2415

0,2190

0,1987

22

0,5219

0,4692

0,4220

0,3797

0,3418

0,3079

0,2775

0,2502

0,2257

0,2037

0,1839

23

0,5067

0,4533

0,4057

0,3634

0,3256

0,2919

0,2618

0,2349

0,2109

0,1895

0,1703

24

0,4919

0,4380

0,3901

0,3477

0,3101

0,2767

0,2470

0,2206

0,1971

0,1763

0,1577

25

0,4776

0,4231

0,3751

0,3327

0,2953

0,2622

0,2330

0,2071

0,1842

0,1640

0,1460

26

0,4637

0,4088

0,3607

0,3184

0,2812

0,2486

0,2198

0,1945

0,1722

0,1525

0,1352

27

0,4502

0,3950

0,3468

0,3047

0,2678

0,2356

0,2074

0,1826

0,1609

0,1419

0,1252

28

0,4371

0,3817

0,3335

0,2916

0,2551

0,2233

0,1956

0,1715

0,1504

0,1320

0,1159

29

0,4243

0,3687

0,3207

0,2790

0,2429

0,2117

0,1846

0,1610

0,1406

0,1228

0,1073

30

0,4120

0,3563

0,3083

0,2670

0,2314

0,2006

0,1741

0,1512

0,1314

0,1142

0,0994

31

0,4000

0,3442

0,2965

0,2555

0,2204

0,1902

0,1643

0,1420

0,1228

0,1063

0,0920

32

0,3883

0,3326

0,2851

0,2445

0,2099

0,1803

0,1550

0,1333

0,1147

0,0988

0,0852

33

0,3770

0,3213

0,2741

0,2340

0,1999

0,1709

0,1462

0,1252

0,1072

0,0919

0,0789

34

0,3660

0,3105

0,2636

0,2239

0,1904

0,1620

0,1379

0,1175

0,1002

0,0855

0,0730

35

0,3554

0,3000

0,2534

0,2143

0,1813

0,1535

0,1301

0,1103

0,0937

0,0796

0,0676

36

0,3450

0,2898

0,2437

0,2050

0,1727

0,1455

0,1227

0,1036

0,0875

0,0740

0,0626

37

0,3350

0,2800

0,2343

0,1962

0,1644

0,1379

0,1158

0,0973

0,0818

0,0688

0,0580

38

0,3252

0,2706

0,2253

0,1878

0,1566

0,1307

0,1092

0,0914

0,0765

0,0640

0,0537

39

0,3158

0,2614

0,2166

0,1797

0,1491

0,1239

0,1031

0,0858

0,0715

0,0596

0,0497

40

0,3066

0,2526

0,2083

0,1719

0,1420

0,1175

0,0972

0,0805

0,0668

0,0554

0,0460

41

0,2976

0,2440

0,2003

0,1645

0,1353

0,1113

0,0917

0,0756

0,0624

0,0516

0,0426

42

0,2890

0,2358

0,1926

0,1574

0,1288

0,1055

0,0865

0,0710

0,0583

0,0480

0,0395

43

0,2805

0,2278

0,1852

0,1507

0,1227

0,1000

0,0816

0,0667

0,0545

0,0446

0,0365

44

0,2724

0,2201

0,1780

0,1442

0,1169

0,0948

0,0770

0,0626

0,0509

0,0415

0,0338

45

0,2644

0,2127

0,1712

0,1380

0,1113

0,0899

0,0727

0,0588

0,0476

0,0386

0,0313

46

0,2567

0,2055

0,1646

0,1320

0,1060

0,0852

0,0685

0,0552

0,0445

0,0359

0,0290

47

0,2493

0,1985

0,1583

0,1263

0,1009

0,0807

0,0647

0,0518

0,0416

0,0334

0,0269

48

0,2420

0,1918

0,1522

0,1209

0,0961

0,0765

0,0610

0,0487

0,0389

0,0311

0,0249

49

0,2350

0,1853

0,1463

0,1157

0,0916

0,0725

0,0575

0,0457

0,0363

0,0289

0,0230

50

0,2281

0,1791

0,1407

0,1107

0,0872

0,0688

0,0543

0,0429

0,0339

0,0269

0,0213

51

0,2215

0,1730

0,1353

0,1059

0,0831

0,0652

0,0512

0,0403

0,0317

0,0250

0,0197

52

0,2150

0,1671

0,1301

0,1014

0,0791

0,0618

0,0483

0,0378

0,0297

0,0233

0,0183

53

0,2088

0,1615

0,1251

0,0970

0,0753

0,0586

0,0456

0,0355

0,0277

0,0216

0,0169

54

0,2027

0,1560

0,1203

0,0928

0,0717

0,0555

0,0430

0,0334

0,0259

0,0201

0,0157

II. Bewertungsgesetz (BewG)

Restlaufzeit des Erbbaurechts bzw. des Nutzungsrechts (in Jahren)

Zinssatz

3%

3,5 %

4%

4,5 %

5%

5,5 %

6%

6,5 %

7%

7,5 %

8%

55

0,1968

0,1508

0,1157

0,0888

0,0683

0,0526

0,0406

0,0313

0,0242

0,0187

0,0145

56

0,1910

0,1457

0,1112

0,0850

0,0651

0,0499

0,0383

0,0294

0,0226

0,0174

0,0134

57

0,1855

0,1407

0,1069

0,0814

0,0620

0,0473

0,0361

0,0276

0,0211

0,0162

0,0124

58

0,1801

0,1360

0,1028

0,0778

0,0590

0,0448

0,0341

0,0259

0,0198

0,0151

0,0115

59

0,1748

0,1314

0,0989

0,0745

0,0562

0,0425

0,0321

0,0243

0,0185

0,0140

0,0107

61

0,1648

0,1226

0,0914

0,0682

0,0510

0,0382

0,0286

0,0215

0,0161

0,0121

0,0091

62

0,1600

0,1185

0,0879

0,0653

0,0486

0,0362

0,0270

0,0202

0,0151

0,0113

0,0085

63

0,1553

0,1145

0,0845

0,0625

0,0462

0,0343

0,0255

0,0189

0,0141

0,0105

0,0078

64

0,1508

0,1106

0,0813

0,0598

0,0440

0,0325

0,0240

0,0178

0,0132

0,0098

0,0073

65

0,1464

0,1069

0,0781

0,0572

0,0419

0,0308

0,0227

0,0167

0,0123

0,0091

0,0067

66

0,1421

0,1033

0,0751

0,0547

0,0399

0,0292

0,0214

0,0157

0,0115

0,0085

0,0062

67

0,1380

0,0998

0,0722

0,0524

0,0380

0,0277

0,0202

0,0147

0,0107

0,0079

0,0058

68

0,1340

0,0964

0,0695

0,0501

0,0362

0,0262

0,0190

0,0138

0,0100

0,0073

0,0053

69

0,1301

0,0931

0,0668

0,0480

0,0345

0,0249

0,0179

0,0130

0,0094

0,0068

0,0049

70

0,1263

0,0900

0,0642

0,0459

0,0329

0,0236

0,0169

0,0122

0,0088

0,0063

0,0046

71

0,1226

0,0869

0,0617

0,0439

0,0313

0,0223

0,0160

0,0114

0,0082

0,0059

0,0042

72

0,1190

0,0840

0,0594

0,0420

0,0298

0,0212

0,0151

0,0107

0,0077

0,0055

0,0039

73

0,1156

0,0812

0,0571

0,0402

0,0284

0,0201

0,0142

0,0101

0,0072

0,0051

0,0036

74

0,1122

0,0784

0,0549

0,0385

0,0270

0,0190

0,0134

0,0095

0,0067

0,0047

0,0034

75

0,1089

0,0758

0,0528

0,0368

0,0258

0,0180

0,0126

0,0089

0,0063

0,0044

0,0031

76

0,1058

0,0732

0,0508

0,0353

0,0245

0,0171

0,0119

0,0083

0,0058

0,0041

0,0029

77

0,1027

0,0707

0,0488

0,0337

0,0234

0,0162

0,0113

0,0078

0,0055

0,0038

0,0027

78

0,0997

0,0683

0,0469

0,0323

0,0222

0,0154

0,0106

0,0074

0,0051

0,0035

0,0025

79

0,0968

0,0660

0,0451

0,0309

0,0212

0,0146

0,0100

0,0069

0,0048

0,0033

0,0023

80

0,0940

0,0638

0,0434

0,0296

0,0202

0,0138

0,0095

0,0065

0,0045

0,0031

0,0021

81

0,0912

0,0616

0,0417

0,0283

0,0192

0,0131

0,0089

0,0061

0,0042

0,0029

0,0020

82

0,0886

0,0596

0,0401

0,0271

0,0183

0,0124

0,0084

0,0057

0,0039

0,0027

0,0018

83

0,0860

0,0575

0,0386

0,0259

0,0174

0,0118

0,0079

0,0054

0,0036

0,0025

0,0017

84

0,0835

0,0556

0,0371

0,0248

0,0166

0,0111

0,0075

0,0050

0,0034

0,0023

0,0016

85

0,0811

0,0537

0,0357

0,0237

0,0158

0,0106

0,0071

0,0047

0,0032

0,0021

0,0014

86

0,0787

0,0519

0,0343

0,0227

0,0151

0,0100

0,0067

0,0044

0,0030

0,0020

0,0013

87

0,0764

0,0501

0,0330

0,0217

0,0143

0,0095

0,0063

0,0042

0,0028

0,0019

0,0012

88

0,0742

0,0484

0,0317

0,0208

0,0137

0,0090

0,0059

0,0039

0,0026

0,0017

0,0011

89

0,0720

0,0468

0,0305

0,0199

0,0130

0,0085

0,0056

0,0037

0,0024

0,0016

0,0011

90

0,0699

0,0452

0,0293

0,0190

0,0124

0,0081

0,0053

0,0035

0,0023

0,0015

0,0010

91

0,0679

0,0437

0,0282

0,0182

0,0118

0,0077

0,0050

0,0032

0,0021

0,0014

0,0009

92

0,0659

0,0422

0,0271

0,0174

0,0112

0,0073

0,0047

0,0030

0,0020

0,0013

0,0008

93

0,0640

0,0408

0,0261

0,0167

0,0107

0,0069

0,0044

0,0029

0,0019

0,0012

0,0008

94

0,0621

0,0394

0,0251

0,0160

0,0102

0,0065

0,0042

0,0027

0,0017

0,0011

0,0007

95

0,0603

0,0381

0,0241

0,0153

0,0097

0,0062

0,0039

0,0025

0,0016

0,0010

0,0007

96

0,0586

0,0368

0,0232

0,0146

0,0092

0,0059

0,0037

0,0024

0,0015

0,0010

0,0006

231

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

Restlaufzeit des Erbbaurechts bzw. des Nutzungsrechts (in Jahren)

Zinssatz

3%

3,5 %

4%

4,5 %

5%

5,5 %

6%

6,5 %

7%

7,5 %

8%

97

0,0569

0,0355

0,0223

0,0140

0,0088

0,0056

0,0035

0,0022

0,0014

0,0009

0,0006

98

0,0552

0,0343

0,0214

0,0134

0,0084

0,0053

0,0033

0,0021

0,0013

0,0008

0,0005

99

0,0536

0,0332

0,0206

0,0128

0,0080

0,0050

0,0031

0,0020

0,0012

0,0008

0,0005

100

0,0520

0,0321

0,0198

0,0123

0,0076

0,0047

0,0029

0,0018

0,0012

0,0007

0,0005

In den Fällen anderer Zinssätze der Gutachterausschüsse ist der Abzinsungsfaktor nach folgender Formel zu bilden: Abzinsfaktor =

232

 TQ

q = Zinsfaktor = 1 + p : 100 p = Zinssatz n = Restlaufzeit

III. Rückwirkende Anwendung (Art. 3 ErbStG)

III. Rückwirkende Anwendung des durch das Erbschaftsteuerreformgesetz geänderten Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Artikel 3 ErbStRG) (1) Ein Erwerber kann bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung beantragen, dass die durch dieses Gesetz geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, mit Ausnahme des § 16 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, und des Bewertungsgesetzes auf Erwerbe von Todes wegen anzuwenden sind, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2009 entstanden ist. In diesem Fall ist § 16 des Erbschaftsteuerund Schenkungsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl. I S. 378), der zuletzt durch Artikel 19 Nr. 4 des Gesetzes vom 19. Dezember 2000 (BGBl. I S. 1790) geändert worden ist, anzuwenden. (2) Ist die Steuer, die auf einen Erwerb von Todes wegen nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2009 entstanden ist, vor dem 1.1.2009 festgesetzt worden, kann der Antrag innerhalb von sechs Monaten nach Inkrafttreten des Gesetzes gestellt werden; in diesem Fall kann die Steuerfestsetzung entsprechend geändert werden. (3) Der Erwerber kann den Antrag nicht widerrufen, wenn die Steuerfestsetzung nachträglich deshalb geändert wird, weil er gegen die Verschonungsvoraussetzungen (§§ 13a, 19a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) verstoßen hat. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Wie im Koalitionsvertrag vorgesehen, wird die neue Begünstigung nach §§ 13a, 19a ErbStG grundsätzlich auf Erwerbe von Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften, an dessen Nennkapital der Erblasser zu mehr als 25 Prozent unmittelbar beteiligt war, und landund forstwirtschaftlichen Vermögen ab dem 1. Januar 2007 angewendet. Nicht auszuschließen ist, dass im Einzelfall Erwerber steuerlich dadurch ungünstiger gestellt sein können als nach dem vor Inkrafttretens der Artikel 1 und 2 des Änderungsgesetzes geltenden Recht. Insofern muss eine insoweit verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung ausgeschlossen werden. Für Erwerbe von Todes wegen soll der Erwerber im Zeitraum ab dem 1. Januar 2007 bis zum Inkrafttreten der Artikel 1 und 2 des Änderungsgesetzes durch den Deutschen Bundestag die Möglichkeit haben, die Anwendung des neuen Rechts wählen zu können, wenn dieses für ihn günstiger ist. (Absatz 1) Die Vorschrift bestimmt, dass nur bei einem Erwerb von Todes wegen der Erwerber sein Wahlrecht ab Inkrafttreten der Artikel 1 und 2 des Änderungsgesetzes für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2007 ausüben kann. Sie soll verhindern, dass der Erwerber von lebzeitigen Zuwendungen, die in der Zeit vor Inkrafttretens der Artikel 1 und 2 des Änderungsgesetzes ausgeführt werden, von einem Wahlrecht Gebrauch macht, um die günstigeren neuen Bestimmungen auszunutzen mit der Folge, dass die bereits entrichtete Steuer zu erstatten ist. Die Einschränkung des Wahlrechts auf den Erwerb von Todes wegen ist geboten, um Gestaltungsmöglichkeiten auszuschließen. Insoweit kann nicht von einem missbräuchlichen Vorgehen ausgegangen werden. Um zu verhindern, dass Erwerber von Vermögen, das nicht von einer höheren Bewertung betroffen ist, z. B. Kapitalvermögen, in unberechtigter Weise

233

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts von der rückwirkenden Anwendung des neuen Rechts profitieren können, können im Rahmen der Günstigerprüfung nur die bisherigen persönlichen Freibeträge abgezogen werden. Des weiteren wird der Zeitrahmen, in dem das Antragsrecht ausgeübt werden kann, für den Fall festgelegt, in dem die Steuerfestsetzung noch nicht unanfechtbar ist. (Absatz 2) Um dem Erwerber bei einem Erwerb von Todes wegen nach dem 1. Januar 2007 die Möglichkeit zu eröffnen, von seinem Wahlrecht im Sinne des Absatzes 1 auch bei unanfechtbarer Steuerfestsetzung Gebrauch zu machen, bestimmt diese Vorschrift, dass die unanfechtbare Steuerfestsetzung auf Antrag geändert werden kann. Da dieÄnderungsmöglichkeit von unanfechtbaren Steuerfestsetzungen grundsätzlich nicht vorgesehen ist und nur in Ausnahmefällen unter ganz engen Voraussetzungen, die in einem solchen Fall nicht vorliegen, erlaubt ist, ist eine zeitliche Beschränkung des Antragsrechts auf sechs Monate nach Inkrafttreten der Artikel 1 und 2 des Änderungsgesetzes geboten. Die zeitliche Beschränkung dient sowohl dem Erwerber bei einem Erwerb von Todes wegen als auch der Finanzverwaltung zur Planungssicherheit und führt damit zur Rechtssicherheit. (Absatz 3) Mit dieser Vorschrift soll verhindert werden, dass bei nachträglicher Änderung der Steuerfestsetzung aufgrund Verstoßes gegen die Verschonungsvoraussetzungen (§§ 13a, 19a ErbStG), das einmal ausgeübte Wahlrecht rückgängig gemacht wird, um die Nachversteuerung zu verhindern. Deshalb soll bei Verstoß gegen die Verschonungsvoraussetzungen der Erwerber bei einem Erwerb von Todes wegen an seinen Antrag gebunden sein. Damit wird vermieden, dass er sich beim Wegfall der Begünstigung zu ziehenden steuerrechtlichen Folgen entziehen kann.

234

IV. Baugesetzbuch (BauGB)

IV. Baugesetzbuch (BauGB) Auszug aus dem Baugesetzbuch in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. September 2004 (BGBl. I S. 2414), Geändert durch Art. 4 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018). (Die Änderungen durch das Erbschaftsteuerreformgesetz sind durch Fettdruck hervorgehoben)

§ 193 Aufgaben des Gutachterausschusses 1

(1) Der Gutachterausschuss erstattet Gutachten über den Verkehrswert von bebauten und unbebauten Grundstücken sowie Rechten an Grundstücken, wenn 1. die für den Vollzug dieses Gesetzbuchs zuständigen Behörden bei der Erfüllung der Aufgaben nach diesem Gesetzbuch, 2. die für die Feststellung des Werts eines Grundstücks oder der Entschädigung für ein Grundstück oder ein Recht an einem Grundstück auf Grund anderer gesetzlicher Vorschriften zuständigen Behörden, 3. die Eigentümer, ihnen gleichstehende Berechtigte, Inhaber anderer Rechte am Grundstück und Pflichtteilsberechtigte, für deren Pflichtteil der Wert des Grundstücks von Bedeutung ist, oder 4. Gerichte und Justizbehörden es beantragen. 2Unberührt bleiben Antragsberechtigungen nach anderen Rechtsvorschriften. (2) Der Gutachterausschuss kann außer über die Höhe der Entschädigung für den Rechtsverlust auch Gutachten über die Höhe der Entschädigung für andere Vermögensnachteile erstatten. (3) Die Gutachten haben keine bindende Wirkung, soweit nichts anderes bestimmt oder vereinbart ist. (4) Eine Abschrift des Gutachtens ist dem Eigentümer zu übersenden. (5) Der Gutachterausschuss führt eine Kaufpreissammlung, wertet sie aus und ermittelt Bodenrichtwerte und sonstige zur Wertermittlung erforderliche Daten. Zu den sonstigen für die Wertermittlung erforderlichen Daten gehören insbesondere 1. Kapitalisierungszinssätze, mit denen die Verkehrswerte von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst werden (Liegenschaftszinssätze), für die verschiedenen Grundstücksarten, insbesondere Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, 2. Faktoren zur Anpassung der Sachwerte an die jeweilige Lage auf dem Grundstücksmarkt (Sachwertfaktoren), insbesondere für die Grundstücksarten Einund Zweifamilienhäuser, 235

Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

3. Umrechnungskoeffizienten für das Wertverhältnis von sonst gleichartigen Grundstücken, z. B. bei unterschiedlichem Maß der baulichen Nutzung und 4. Vergleichsfaktoren für bebaute Grundstücke, insbesondere bezogen auf eine Raum- oder Flächeneinheit der baulichen Anlage (Gebäudefaktor) oder auf den nachhaltig erzielbaren jährlichen Ertrag (Ertragsfaktor). Die erforderlichen Daten im Sinne der Sätze 1 und 2 sind den zuständigen Finanzämtern für Zwecke der steuerlichen Bewertung mitzuteilen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 3, 4 und 5) Die Konkretisierung des Aufgabenbereichs der Gutachterausschüsse sichert die Datengrundlage, die für Zwecke einer am Verkehrswert orientierten steuerlichen Bewertung erforderlich ist, und gewährleistet die Auskunftsverpflichtung an das zuständige Finanzamt. Die Regelungen zur Verbesserung der Datengrundlage erfolgen auch im allgemeinen Interesse der Wertermittlung. Die Reihenfolge der Absätze wird redaktionell geändert.

§ 196 Bodenrichtwerte (1) Auf Grund der Kaufpreissammlung sind flächendeckend durchschnittliche Lagewerte für den Boden unter Berücksichtigung des unterschiedlichen Entwicklungszustands zu ermitteln (Bodenrichtwerte). In bebauten Gebieten sind Bodenrichtwerte mit dem Wert zu ermitteln, der sich ergeben würde, wenn der Boden unbebaut wäre. Es sind Richtwertzonen zu bilden, die jeweils Gebiete umfassen, die nach Art und Maß der Nutzung weitgehend übereinstimmen. Die wertbeeinflussenden Merkmale des Bodenrichtwertgrundstücks sind darzustellen. Die Bodenrichtwerte sind jeweils zum Ende jedes zweiten Kalenderjahres zu ermitteln, wenn nicht eine häufigere Ermittlung bestimmt ist. Für Zwecke der steuerlichen Bewertung des Grundbesitzes sind Bodenrichtwerte nach ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung zum jeweiligen Hauptfeststellungszeitpunkt oder sonstigen Feststellungszeitpunkt zu ermitteln. Auf Antrag der für den Vollzug dieses Gesetzbuchs zuständigen Behörden sind Bodenrichtwerte für einzelne Gebiete bezogen auf einen abweichenden Zeitpunkt zu ermitteln. (2) 1Hat sich in einem Gebiet die Qualität des Bodens durch einen Bebauungsplan oder andere Maßnahmen geändert, sind bei der nächsten Fortschreibung der Bodenrichtwerte auf der Grundlage der geänderten Qualität auch Bodenrichtwerte bezogen auf die Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der letzten Hauptfeststellung oder dem letzten sonstigen Feststellungszeitpunkt für steuerliche Zwecke zu ermitteln. 2Die Ermittlung kann unterbleiben, wenn das zuständige Finanzamt darauf verzichtet. (3) 1Die Bodenrichtwerte sind zu veröffentlichen und dem zuständigen Finanzamt mitzuteilen. 2Jedermann kann von der Geschäftsstelle Auskunft über die Bodenrichtwerte verlangen. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1) Die Änderung berücksichtigt, dass Bodenrichtwerte zur steuerlichen Bewertung flächendeckend benötigt werden, insbesondere für baureifes Land und land- und forstwirtschaftlich

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IV. Baugesetzbuch (BauGB) genutzte Flächen. Für Bauerwartungsland und Rohbauland ist zumindest zu gewährleisten, dass die Bodenrichtwerte deduktiv ermittelbar sind. Die Vorgabe einzelner Abgrenzungskriterien, insbesondere die Bildung von Richtwertzonen, erlaubt eine eindeutige Zuordnung des zu bewertenden Grundstücks. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 1) § 196 Abs. 1 BauGB entspricht bis auf die Sätze 5 und 6 dem Regierungsentwurf. Mit der Neuformulierung in Satz 5 wird dem Vorschlag des Bundesrates, nach der die Bodenrichtwerte jeweils zum Ende jedes zweiten Kalenderjahres ermittelt werden, entsprochen (BRDrucks. 4/08 (Beschluss)). Zusätzlich wird den Ländern die Befugnis eingeräumt, zu bestimmen, dass die Bodenrichtwerte häufiger (z.B. jährlich) zu ermitteln sind. In Satz 6 werden die Zeitpunkte der steuerlichen Bewertung des Grundbesitzes konkretisiert. (Absatz 2 Satz 1) § 196 Abs. 2 Satz 1 wurde redaktionell an § 196 Abs. 1 Satz 6 angepasst.

§ 198 Oberer Gutachterausschuss (1) Für den Bereich einer oder mehrerer höherer Verwaltungsbehörden sind Obere Gutachterausschüsse oder Zentrale Geschäftsstellen zu bilden, wenn in dem Bereich der höheren Verwaltungsbehörde mehr als zwei Gutachterausschüsse gebildet sind. Auf die Oberen Gutachterausschüsse sind die Vorschriften über die Gutachterausschüsse entsprechend anzuwenden. (2) Der Obere Gutachterausschuss oder die Zentrale Geschäftsstelle haben insbesondere die Aufgabe, überregionale Auswertungen und Analysen des Grundstücksmarktgeschehens zu erstellen. Der Obere Gutachterausschuss hat auf Antrag eines Gerichts ein Obergutachten zu erstatten, wenn schon das Gutachten eines Gutachterausschusses vorliegt. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 und 2) Die verpflichtende Einrichtung von oberen Gutachterausschüssen ist erforderlich, um die Richtwertermittlung zu vereinheitlichen, die Abstimmung zwischen den örtlichen Gutachterausschüssen zu verbessern und insbesondere auch bei örtlich unzureichender Datengrundlage aus regionalen und überregionalen Daten flächendeckende Daten für die Wertermittlung ableiten zu können. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Mit dem Formulierungsvorschlag zu § 198 BauGB werden zum Teil die Bedenken aufgegriffen, die den Bundesrat zu dem Vorschlag veranlasst haben, die Vorschriften über die obligatorische Bildung von Oberen Gutachterausschüssen im Regierungsentwurf zu streichen (BR-Drucks. 4/08 (Beschluss)). Mit § 198 Abs. 1 Satz 1 BauGB wird den Ländern zum einen die zusätzliche Möglichkeit eingeräumt, anstelle Oberer Gutachterausschüsse Zentrale Geschäftsstellen einzurichten. Eine entsprechende Einrichtung gibt es bereits in Hessen. Zum anderen wird die Verpflichtung zur Bildung von Oberen Gutachterausschüssen bzw. Zentralen Geschäftsstellen auf Bereiche höherer Verwaltungsbehörden beschränkt, in denen mehr als zwei Gutachterausschüsse eingerichtet sind. Erst ab dieser Anzahl von Gutachterausschüssen besteht ein Bedarf zur Koordinierung der Datenauswertung sowie der Förderung der Kooperation und

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts gegenseitigen Unterrichtung der Gutachterausschüsse durch einen Oberen Gutachterausschuss bzw. eine Zentrale Geschäftsstelle. § 198 Abs. 1 Satz 2 BauGB, der die entsprechende Anwendbarkeit der Vorschriften über die Gutachterausschüsse auf die Oberen Gutachterausschüsse bestimmt, entspricht mit redaktionellen Anpassungen dem Regierungsentwurf (§ 198 Abs. 1 BauGB) sowie dem geltenden Recht (§ 198 Abs. 1 BauGB). § 198 Abs. 2 BauGB entspricht dem Regierungsentwurf. Zusätzlich wird entsprechend der Neuformulierung in § 198 Abs. 1 Satz 1 BauGB die Zentrale Geschäftsstelle aufgenommen. Die in § 198 Abs. 2 Satz 1 BauGB geregelte Analyse des Grundstücksmarktgeschehens ist ein wichtiger Beitrag zur Vereinfachung und Qualifizierung der Bewertungspraxis. § 198 Abs. 2 Satz 2 BauGB über die Aufgabe der Erstellung eines Obergutachtens auf gerichtelichen Antrag entspricht wie der Regierungsentwurf (§ 198Abs. 2 Satz 2 BauGB) dem geltenden Recht (§ 198 Abs. 2 BauGB).

§ 199 Ermächtigungen (1) Die Bundesregierung wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Vorschriften über die Anwendung gleicher Grundsätze bei der Ermittlung der Verkehrswerte und bei der Ableitung der für die Wertermittlung erforderlichen Daten einschließlich der Bodenrichtwerte zu erlassen. (2) Die Landesregierungen werden ermächtigt, durch Rechtsverordnung 1. die Bildung und das Tätigwerden der Gutachterausschüsse und der Oberen Gutachterausschüsse, soweit in diesem Gesetzbuch nicht bereits geschehen, die Mitwirkung der Gutachter und deren Ausschluss im Einzelfall, 2. die Aufgaben des Vorsitzenden, 3. die Einrichtung und die Aufgaben der Geschäftsstelle, 4. die Führung und Auswertung der Kaufpreissammlung sowie die Veröffentlichung der Bodenrichtwerte und sonstiger Daten der Wertermittlung und die Erteilung von Auskünften aus der Kaufpreissammlung, 5. die Übermittlung von Daten der Flurbereinigungsbehörden zur Führung und Auswertung der Kaufpreissammlung, 6. die Übertragung weiterer Aufgaben auf den Gutachterausschuss und den Oberen Gutachterausschuss und 7. die Entschädigung der Mitglieder des Gutachterausschusses und des Oberen Gutachterausschusses zu regeln. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 1 und 2) Die Umsetzung der im Bewertungsgesetz bundesgesetzlich geregelten steuerlichen Bewertung sowie generell das Erfordernis größerer Transparenz auf dem Grundstücksmarkt erfordert eine bundesweit einheitliche Datengrundlage. Entscheidend für die Harmonisierung der Datenlage ist, dass der Bund die Grundsätze für die Ableitung bzw. Ermittlung aller für die Wertermittlung erforderlichen Daten einschließlich der Bodenrichtwerte regeln kann. Dies wird mit den vorgenommenen Änderungen gewährleistet.

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IV. Baugesetzbuch (BauGB) Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 2 Nr. 4) Der Änderungsvorschlag kommt einem Vorschlag des Bundesrates entgegen (BR-Drucks. 4/08 (Beschluss)), wonach den Ländern eine weitergehende Rechtsetzungszuständigkeit mit Blick auf die Tätigkeit der Gutachterausschüsse belassen werden sollte. Im Hinblick auf die Ermittlung der Bodenrichtwerte soll indes die Verordnungszuständigkeit beim Bund konzentriert werden. Die vom Bundesrat insoweit vorgeschlagene Zuständigkeitsaufteilung würde die erforderliche eindeutige Abgrenzung der Kompetenzen von Bund und Ländern nicht gewährleisten können.

§ 246 Sonderregelungen für einzelne Länder (1) In den Ländern Berlin und Hamburg entfallen die in § 6 Abs. 1, § 10 Abs. 2 und § 190 Abs. 1 vorgesehenen Genehmigungen oder Zustimmungen; das Land Bremen kann bestimmen, dass diese Genehmigungen oder Zustimmungen entfallen. (1a) 1Die Länder können bestimmen, dass Bebauungspläne, die nicht der Genehmigung bedürfen, und Satzungen nach § 34 Abs. 4 Satz 1, § 35 Abs. 6 und § 165 Abs. 6 vor ihrem Inkrafttreten der höheren Verwaltungsbehörde anzuzeigen sind; dies gilt nicht für Bebauungspläne nach § 13. 2Die höhere Verwaltungsbehörde hat die Verletzung von Rechtsvorschriften, die eine Versagung der Genehmigung nach § 6 Abs. 2 rechtfertigen würde, innerhalb eines Monats nach Eingang der Anzeige geltend zu machen. 3Der Bebauungsplan und die Satzungen dürfen nur in Kraft gesetzt werden, wenn die höhere Verwaltungsbehörde die Verletzung von Rechtsvorschriften nicht innerhalb der in Satz 2 bezeichneten Frist geltend gemacht hat. (2) 1Die Länder Berlin und Hamburg bestimmen, welche Form der Rechtsetzung an die Stelle der in diesem Gesetzbuch vorgesehenen Satzungen tritt. 2Das Land Bremen kann eine solche Bestimmung treffen. 3Die Länder Berlin, Bremen und Hamburg können eine von § 10 Abs. 3, § 16 Abs. 2, § 22 Abs. 2, § 143 Abs. 1, § 162 Abs. 2 Satz 2 bis 4 und § 165 Abs. 8 abweichende Regelung treffen. (3) § 171 f. ist auch auf Rechtsvorschriften der Länder anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2007 in Kraft getreten sind. (4) Die Senate der Länder Berlin, Bremen und Hamburg werden ermächtigt, die Vorschriften dieses Gesetzbuchs über die Zuständigkeit von Behörden dem besonderen Verwaltungsaufbau ihrer Länder anzupassen. (5) Das Land Hamburg gilt für die Anwendung dieses Gesetzbuchs auch als Gemeinde. (6) (weggefallen) (7) 1Die Länder können bestimmen, dass § 34 Abs. 1 Satz 1 bis zum 31. Dezember 2004 nicht für Einkaufszentren, großflächige Einzelhandelsbetriebe und sonstige großflächige Handelsbetriebe im Sinne des § 11 Abs. 3 der Baunutzungsverordnung anzuwenden ist. 2Wird durch eine Regelung nach Satz 1 die bis dahin zulässige Nutzung eines Grundstücks aufgehoben oder wesentlich geändert, ist § 238 entsprechend anzuwenden.

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 (Absatz 6) Da es in den Ländern Berlin und Hamburg jeweils nur einen Gutachterausschuss und in Bremen nur zwei Gutachterausschüsse für das gesamte Gebiet gibt, ist die zusätzliche Einrichtung eines Oberen Gutachterausschusses nicht erforderlich. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Absatz 6) Als Folgeänderung zu Nummer 3 soll Artikel 4 Nr. 5gestrichen werden, mit dem in einem neuen § 246 Abs. 6 BauGB die Länder Berlin, Hamburg und Bremen von der Verpflichtung zur Bildung Oberer Gutachterausschüsse ausgenommen werden. Nach der hier vorgesehenen Fassung des § 198 Abs. 1 Satz 1 BauGB sind diese Länder ohnehin nicht zur Bildung eines Oberen Gutachterausschusses bzw. einer zentralen Geschäftsstelle verpflichtet, da es in Berlin und Hamburg jeweils nur einen und in Bremen zwei Gutachterausschüsse gibt.

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V. Einkommensteuergesetz (EStG)

V. Einkommensteuergesetz (EStG) Auszug aus dem Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4210; 2003 I S. 179). Geändert durch Art. 5 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) v. 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018). (Die Einfügungen durch das Erbschaftsteuerreformgesetz sind durch Fettdruck hervorgehoben)

Unterabschnitt 5 Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer § 35b Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte entfällt, um den in Satz 2 bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Der Prozentsatz bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte Erbschaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes) die Freibeträge nach §§ 16 und 17 und der steuerfreie Betrag nach § 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes hinzugerechnet werden. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht, soweit Erbschaftsteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a abgezogen wird. § 52 Anwendungsvorschriften (Nach Absatz 50b wird folgender Absatz 50c eingefügt:) (50c) § 35b in der Fassung des Artikels 5 des Gesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden, wenn der Erbfall nach dem 31. Dezember 2008 eingetreten ist. (Die bisherigen Absätze 50c und 50d werden die neuen Absätze 50d und 50e.) Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 (Inhaltsübersicht) Notwendige redaktionelle Anpassung der Inhaltsübersicht an den neu eingefügten Unterabschnitt 5 – Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer in Abschnitt V – Steuerermäßigungen. (§ 35b EStG) Die Regelung verringert eine Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer. Sie ist beschränkt auf Fälle, in denen beim Erben Einkünfte tatsächlich mit Einkommensteuer belastet werden, die zuvor als Vermögen oder Bestandteil von Vermögen bereits der

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Erster Teil – Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts Erbschaftsteuer unterlagen. Zu den Einkünften gehören beispielsweise auch Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter (Aufdeckung stiller Reserven), die beim Erblasser Betriebsvermögen waren und als Betriebsvermögen auf den Erwerber übergegangen sind, oder aus der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 16 EStG. Die Regelung entspricht inhaltlich dem früheren § 35 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden Fassung. (§ 52 EStG) Der neu eingefügte Absatz 50c bestimmt, dass die Neuregelung des § 35b EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden ist und zwar nur für Fälle, die dem neuen Erbschaftsteuerrecht unterliegen, also für Erbfälle nach dem 31. Dezember 2008. (Absatz 50d und 50e EStG – neu –) Wegen der Einfügung des neuen Absatzes 50c werden die bisherigen Absätze 50c und 50d inhaltlich unverändert die neuen Absätze 50d und 50e.

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VI. Inkrafttreten, Außerkrafttreten (Art. 6 ErbStRG)

VI. Inkrafttreten, Außerkrafttreten von Vorschriften nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz (Artikel 6 ErbStRG) Artikel 6: Inkrafttreten, Außerkrafttreten (1) Dieses Gesetz tritt vorbehaltlich des Absatzes 2 am 1. Januar 2009 in Kraft. (2) Artikel 4 tritt am 1. Juli 2009 in Kraft (3) Artikel 3 tritt am 1. Juli 2009 außer Kraft. Gesetzesbegründung, BR-Drucksache 4/08 v. 4.1.2008 Der Artikel bestimmt den Inkrafttretenszeitpunkt des Artikels 4 und den Außerkrafttretenszeitpunkt von Artikel 3. Im Übrigen tritt das Gesetz mit dem vierzehnten Tage nach Ablauf des Tages in Kraft, an dem das Bundesgesetzblatt ausgegeben worden ist. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107 v. 26.11.2008 Der Artikel bestimmt den Inkrafttretenszeitpunkt des Gesetzes und des Artikels 4. Gleichzeitig bestimmt er den Außerkrafttretenszeitpunkt von Artikel 3.

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Zweiter Teil Beratungsschwerpunkte im neuen Erbschaftsteuerrecht

I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen 1. Überblick Der Gesetzgeber gewährte bis Ende 2008 einen Freibetrag für Betriebsvermögen in Höhe von 225 000 Euro sowie einen Bewertungsabschlag von 35 %. Diese Begünstigungsmaßnahmen sind nunmehr ersatzlos weggefallen. Das neue Verschonungsregime gewährt im Grundmodell einen Verschonungsabschlag von 85 % (§ 13a Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG) und einen sog. gleitenden Abzugsbetrag von 150 000 Euro (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Damit zeigt der neue § 13a ErbStG auf den ersten Blick gegenüber den bisherigen Begünstigungsvorschriften erhebliche Vorteile. Diese Begünstigungsoption ist aber an strengere Voraussetzungen geknüpft. Die Voraussetzungen für die Begünstigungen wurden grundsätzlich neu gestaltet und beziehen sich auf folgende Kriterien: – Behaltensfristen – Mindestlohnsumme und – Verwaltungsvermögensgrenzen. Das neue Verschonungsregime hat darüber hinaus gegenüber der bisherigen Rechtslage dogmatisch einen anderen Ansatz gewählt. Nunmehr ist zunächst der Verschonungsabschlag zu berücksichtigen. Erst bei dem danach verbleibenden Betriebsvermögen („Restbetriebsvermögen“) ist der gleitende Abzugsbetrag abzuziehen. Damit wollte der Gesetzgeber nach dem Grundmodell (Brutto-)Betriebsvermögen bis zu einer Million Euro vollständig von der Erbschaftsteuer freistellen. Ab diesem Betrag reduziert sich der gleitende Abzugsbetrag sukzessive, bis er bei einem (Brutto-)Betriebsvermögen von drei Millionen Euro auf Null abgeschmolzen ist. Nach Abzug des Verschonungsabschlags von jeweils 85 % beläuft sich also das jeweilige Restbetriebsvermögen zwischen 150 000 Euro und 450 000 Euro, auf das der Abzugsbetrag Anwendung findet. Alternativ kann der Steuerpflichtige einen Verschonungsabschlag von 100 % wählen, so dass das gesamte begünstigte Vermögen (Brutto-Betriebsvermögen) steuerfrei übertragen werden kann (§ 13a Abs. 8 ErbStG). Beide Verschonungsalternativen setzen aber für die Begünstigungsvoraussetzungen an unterschiedliche Kriterien an, so dass die Unternehmensnachfolge – trotz der scheinbar günstigeren Rahmenbedingungen – für viele Betriebe deutlich erschwert werden dürfte. Werden die notwendigen Begünstigungsvoraussetzungen nicht dauerhaft oder nicht vollständig erfüllt, so knüpft das Gesetz den Wegfall der Begünstigungsvoraussetzungen an den zeitanteiligen oder quotalen Wegfall der Begünstigungsvoraussetzungen (vgl. § 13a Abs. 5 und § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG). Damit ist anstelle des im Gesetzgebungsverfahren diskutierten FallbeilPauli/Korezkij | 245

Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

effekts nunmehr die sog. Abschmelzungsvariante getreten. Die bisherige Tarifbegrenzung bei Erwerbern der Steuerklassen II und III wurde dem Grunde nach beibehalten (vgl. § 19a ErbStG). 1.1 Begünstigungsvoraussetzungen Im Grundmodell knüpft die 85 %ige Begünstigung von Betriebsvermögen grundsätzlich an folgende drei Kriterien an: – siebenjährige Behaltensfrist Das Betriebsvermögen muss über eine Dauer von mindestens sieben Jahren fortgeführt werden. Es dürfen während dieser Fortführungspflicht keine schädlichen Verfügungen getroffen werden (§ 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG). – Mindestlohnsumme von 650 % Daneben darf die gesamte Lohnsumme während des siebenjährigen Fortführungszeitraums 650 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Die Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre (§ 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Auf eine ursprünglich vorgesehene Indexierung der Ausgangslohnsumme wurde verzichtet. – Verwaltungsvermögensgrenze von max. 50 % Nach dem neuen Verschonungsregime sollte künstlich geschaffenes Betriebsvermögen – wie es bisher durch Umqualifikation von Privatvermögen in Betriebsvermögen durch Einlage von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in sog. gewerblich geprägte Gesellschaften möglich war – nicht mehr begünstigt werden. Deshalb darf zur Erlangung der Begünstigung das sog. Verwaltungsvermögen zum Besteuerungszeitpunkt nicht mehr als 50 % des Unternehmenswertes betragen (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Im Alternativmodell (§ 13a Abs. 8 ErbStG) zur Erlangung der vollständigen Befreiung wurden diese Kriterien noch strenger gefasst: – zehnjährige Behaltensfrist Das Betriebsvermögen muss über eine Dauer von mindestens zehn Jahren fortgeführt werden. Auch insoweit dürfen während dieser Fortführungsperiode keine schädlichen Verfügungen erfolgen. – Mindestlohnsumme von 1000 % Die gesamte Lohnsumme während der Fortführungsperiode darf 1000 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Auch hier ist die Ausgangslohnsumme auf Basis der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor dem Übertragungszeitpunkt zu errechnen. Eine Indexierung der Ausgangslohnsumme erfolgt nicht. – Verwaltungsvermögensgrenze von max. 10 % Das Verwaltungsvermögen darf zum Besteuerungszeitpunkt nicht mehr als 10 % des Unternehmenswertes betragen.

246 | Pauli/Korezkij

I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

1.2 Prüfungsreihenfolge Die Frage, ob insoweit die Begünstigung greift, ist in drei Schritten zu ermitteln: 1. Schritt: Begünstigtes Betriebsvermögen Zunächst ist zu prüfen, inwieweit begünstigtes Vermögen vorliegt. 2. Schritt: Verwaltungsvermögenstest Sodann wird geprüft, ob im – dem Grunde nach begünstigtes – Vermögen das so genannte Verwaltungsvermögen überwiegt (sog. Verwaltungsvermögenstest). Überschreitet das Verwaltungsvermögen im Vergleich zum gesamten Unternehmenswert die 50 %-Grenze, so ist das Vermögen in vollem Umfang nicht begünstigt. Die Besteuerung erfolgt ohne die Berücksichtigung des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrages. Die Entlastung nach § 19a ErbStG kommt ebenfalls nicht zur Anwendung. 3. Schritt: Prüfung der Einlagesperre Sofern das Verwaltungsvermögen nicht überwiegt, ist dem Grunde nach das gesamte Vermögen begünstigt. In einem dritten Schritt erfolgt dann lediglich die Prüfung, ob das insoweit unschädliche Verwaltungsvermögen zum Zeitpunkt der Übertragung bereits seit mindestens zwei Jahren dem Betriebsvermögen zuzurechnen war (§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Soweit das nicht zutrifft, fällt dieses erst innerhalb dieser Zweijahresfrist eingelegte Verwaltungsvermögen aus dem begünstigten Betriebsvermögen heraus und wird nicht begünstigt besteuert. Lediglich für das übrige begünstigte Vermögen werden die Begünstigungen gewährt. Dies bedeutet, dass von dessen Wert zunächst der Verschonungsabschlag von 85 % abgezogen wird und von dem verbleibenden Restbetriebsvermögen u. U. der sog. gleitende Abzugsbetrag von bis zu 150 000 Euro abgezogen werden kann. Insoweit kann bei Erwerbern der Steuerklassen II und III auch der Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG Berücksichtigung finden. Dadurch wird faktisch der Steuersatz der Steuerklasse I angewendet.

Pauli/Korezkij | 247

Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Übersicht 11 Gesamtes übertragenes Vermögen ist aufzuteilen

Begünstigtes Vermögen; bei diesem erfolgt der „Verwaltungsvermögenstest“

Wenn Verwaltungsvermögen ≤ 50 % [10 %] des Unternehmenswertes ⇒ Aufteilung des gemeinen Wertes

Wert des „jungen“ Verwaltungsvermögens

Verbleibender Wert

Normale Besteuerung (nur) dieses Vermögens

Begünstigte Besteuerung

Nicht begünstigtes Vermögen

Wenn Verwaltungsvermögen > 50 % des Unternehmenswertes

Normale Besteuerung des gesamten Vermögens

Normale Besteuerung

Behaltensregelungen; ggf. Nachversteuerung

2. Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen im Einzelnen 2.1 Begünstigte Erwerbe In der Neufassung des § 13a ErbStG sind – im Gegensatz zur früheren Regelung des § 13a Abs. 1 ErbStG a. F. – die begünstigten Erwerbe nicht mehr explizit geregelt. Die Begünstigungsvorschriften finden gleichwohl bei Erwerben von Todes wegen als auch bei Schenkungen unter Lebenden Anwendung2. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 13a Abs. 3 ErbStG. Die Begünstigungsvorschriften des § 13a ErbStG finden ferner auch im Rahmen der Erbersatzsteuer für Familienstiftungen und Familienvereine (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) Anwendung. Dies wurde durch § 13a Abs. 9 ErbStG ausdrücklich klargestellt.

__________ 1 Scholten/Korezkij, DStR 2009, 73, 74. 2 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 57, 59.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

Der Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG gilt wie bisher nur bei Erwerben durch natürliche Personen der Steuerklassen II und III. Bei der Familienstiftungen und Familienvereine betreffenden Erbersatzsteuer kommt eine Entlastung nach § 19a ErbStG nicht in Betracht. § 13a Abs. 3 ErbStG enthält eine Sonderregelung für den Fall der Weitergabe begünstigt erworbenen Vermögens. Danach kann ein Erwerber den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag nach § 13a ErbStG nicht in Anspruch nehmen, soweit er begünstigtes Vermögen auf Grund einer Verfügung von Todes wegen des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Gleiches gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses begünstigtes Vermögen auf einen Miterben überträgt. Eine inhaltlich gleich lautende Regelung enthält § 19a Abs. 2 Sätze 2 und 3 ErbStG in Bezug auf die Tarifbegrenzung. Die Weiterübertragungsverpflichtung kann sich insbesondere aus Vermächtnissen (auch Vorausvermächtnissen), Schenkungen auf den Todesfall und Auflagen ergeben. Dazu soll nach der Regierungsbegründung auch die Übertragung aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag oder einer landwirtschaftlichen Sondererbfolgeregelung (z. B. nach der Höfeordnung) zählen oder wenn sich die Erben aufgrund einer vom Erblasser verfügten Teilungsanordnung in entsprechender Weise auseinandersetzen. Die Begründung verkennt dabei, dass der Erwerb in Folge einer qualifizierten Nachfolgeklausel oder aufgrund der Höfeordnung unmittelbar ohne Zwischenerwerb erfolgt1. Die Regelung des § 13a Abs. 3 ErbStG soll letztlich dem Umstand Rechnung tragen, dass nur derjenige, der die Unternehmensfortführung tatsächlich gewährleistet, entlastet werden soll. Damit geht die Regelung über die bisherige Regelung des § 13a Abs. 3 ErbStG a. F. hinaus. Es soll nicht derjenige, der aufgrund zivilrechtlicher Universalsukzession zunächst (Mit-)Eigentümer geworden war, begünstigt werden, sondern nur derjenige, der letztlich tatsächlich das Unternehmen auf Dauer fortführt. Dem durch die Weitergabeverpflichtung belasteten Erwerber entsteht durch § 13a Abs. 3 ErbStG kein Nachteil. Er kann die aus der Weitergabeverpflichtung resultierende Last wertmindernd berücksichtigen. Der nachfolgende Erwerber kann seinerseits die Verschonung in Anspruch nehmen. Aus der Sicht des letztlich Begünstigten ist dies in § 13b Abs. 3 Satz 1 ErbStG wie folgt geregelt: Überträgt ein Erbe erworbenes begünstigtes Vermögen im Rahmen der Teilung des Nachlasses auf einen Dritten und gibt der Dritte dabei diesem Erwerber nicht begünstigtes Vermögen hin, das er vom Erblasser erworben hat, erhöht sich insoweit der Wert des begünstigten Vermögens des Dritten um den Wert des hingegebenen Vermögens, höchstens jedoch um den Wert des übertragenen Vermögens. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Regelung den Dritten, der für den Erwerb des Betriebsvermögens anderes aus demselben Nachlass stammendes Vermögen hingegeben hat, so stellen, als hätte er von Anfang an begünstigtes Betriebsvermögen erworben.

__________ 1 Vgl. Pauli, Unternehmensnachfolge durch Vermächtnis, Rz. 101 m. w. N.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

2.2 Begünstigtes Vermögen Ausgangspunkt der Vorschrift des § 13b ErbStG ist die vom Gesetzgeber ausdrücklich gewünschte und vom Bundesverfassungsgericht für zulässig erachtete Begünstigung von Betriebsvermögen1. In § 13b Abs. 1 ErbStG ist das begünstigte Vermögen, das stets vom Betriebsvermögenscharakter gekennzeichnet ist, aufgezählt. Es handelt sich um typisches Betriebsvermögen, unabhängig davon, welche Gewinneinkunftsart (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3, Abs. 2 EStG) verwirklicht wird. Die Vorschrift orientiert sich am Wortlaut der bisherigen Begünstigungsregelung2. Es wurde aber um ausländisches Vermögen, das in der EU oder einem Staat des EWR belegen ist, ergänzt. Während in diesem Sinne land- und forstwirtschaftliches Vermögen ebenso wie gewerbliches und freiberufliches Vermögen begünstigt ist, sind auch Kapitalgesellschaftsbeteiligungen begünstigt, wenn der Schenker oder Erblasser unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt ist3. Diese Begünstigung für Gesellschafter an Kapitalgesellschaften greift auch dann, wenn ein Teil der Gesellschafter zwar zu weniger als 25 % beteiligt ist, aber mit anderen Gesellschaftern eine Poolvereinbarung abschließt, die eine einheitliche Stimmrechtsbindung und eine einheitliche Verfügungsregelung beinhaltet, und zusammen mit diesen die Beteiligungsgrenze von 25 % überschreitet (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG). Die Aufzählung des § 13b Abs. 1 ErbStG lehnt sich an den bisherigen § 13a Abs. 4 ErbStG a. F. an. Nach der Neuregelung zählen zum begünstigten Vermögen: – land- und forstwirtschaftliches Vermögen, unabhängig davon, ob es im Inland belegen ist oder einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem EWR-Staat dient; – inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs eines Mitunternehmeranteils, eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA oder eines Anteils daran und entsprechendes Betriebsvermögen, das einer in der EU oder einem EWR-Staat belegenen Betriebsstätte dient und – Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn Sitz oder Geschäftsleitung im Inland, in der EU oder einem EWR-Staat belegen sind und der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war oder mit 25 % oder weniger beteiligt war und zusammen mit anderen Gesellschaftern eine bestimmte Kriterien erfüllende Poolvereinbarung abgeschlossen hat.

2.2.1 Land- und fortwirtschaftliches Vermögen Nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehören der inländische Wirtschaftsteil des landund forstwirtschaftlichen Vermögens sowie entsprechendes land- und forstwirt-

__________ 1 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 202, 213; s. auch BVerfG, Beschl. v. 22.6.1995 – 2 BvL 552/91, BStBl. II 1995, 671, 674. 2 Vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG (n. F.) mit § 13a Abs. 4 ErbStG (a. F.). 3 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 213, das diese Begünstigung für nicht unplausibel hält.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

schaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem EWR-Staat dient, zum begünstigten Vermögen. Ausgenommen sind jedoch Stückländereien sowie selbst bewirtschaftete Grundstücke, die in absehbarer Zeit anderen als land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen werden1.

2.2.2 Betriebsvermögen Begünstigt ist gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG inländisches Betriebsvermögen i. S. d. §§ 95–97 BewG – und damit ertragsteuerliches (freiberufliches bzw. gewerbliches) Betriebsvermögen – beim Erwerb eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils, eines Komplementäranteils an der KGaA oder eines Anteils daran. Auch Kommanditanteile an gewerblich infizierten und gewerblich geprägten Personengesellschaften erfüllen grundsätzlich diese Voraussetzungen und stellen zunächst begünstigungsfähiges Betriebsvermögen dar. Darüber hinaus ist nunmehr auch entsprechendes Betriebsvermögen erfasst, das einer Betriebsstätte in einem EU- bzw. EWR-Mitgliedstaat dient2. Damit wollte der Gesetzgeber den EU-rechtlichen Aspekten Rechnung tragen3. Für die Abgrenzung einer Betriebsveräußerung im Ganzen oder einer Teilbetriebsveräußerung ist nach wie vor auf ertragsteuerrechtliche Grundsätze zurückzugreifen4. Anders als im Ertragsteuerrecht, ist jedoch die Betriebsfortführung durch den Betriebsübernehmer erforderlich. Dafür tragen die Behaltensfristen und Nachversteuerungsregelungen Sorge. Bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen dürften auch die Fälle erfasst sein, wenn der Schenker sein Sonderbetriebsvermögen unterquotal überträgt oder es insgesamt zurückbehält und das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft gehört, sowie wenn der Schenker sein Sonderbetriebsvermögen überquotal überträgt5. Falls der Schenker seinen gesamten Mitunternehmeranteil überträgt, das Sonderbetriebsvermögen aber ganz oder teilweise zurückbehält, wird es ertragsteuerlich (zwangsweise) in das Privatvermögen überführt. Enthält das Sonderbetriebsvermögen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage, kann eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils vorliegen, die erbschaftsteuerlich insgesamt nicht begünstigt ist. Auch die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, einschließlich solcher des Sonderbetriebsvermögens, ist wohl nicht begünstigt6. Für die Begünstigung ist es nunmehr nicht mehr maßgeblich, ob der übertragene Betrieb oder der den Anteil verkörpernde Betrieb im Inland oder in der EU oder einem Staat des EWR belegen ist. Damit kann auch ein Drittstaaten-Betrieb bzw. ein Drittstaaten-Personengesellschaftsanteil begünstigt sein, soweit er über in-

__________ 1 Zur Bewertung von luf Vermögen s. 3. Teil, III. 2 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61; Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19. 3 Vgl. EuGH, Urteil v. 17.1.2008, DStRE 2008, 174; FinMin. Baden-Württemberg v. 16.7. 2008, DStR 2008, 1537. 4 Zum bisherigen Recht vgl. R 51 Abs. 3 Satz 2 ErbStR. 5 Siehe auch R 51 Abs. 3 Satz 5 ErbStR. 6 Zum bisherigen Recht vgl. R 51 Abs. 3 Sätze 6–8 ErbStR; BFH, Urt. v. 20.3.2002, BStBl. II 2002, 441.

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ländisches oder einer EU-/EWR-Betriebsstätte dienendes Betriebsvermögen verfügt1. Nicht begünstigt ist aber Betriebsvermögen, welches einer Betriebsstätte in einem Drittland dient2. Nur bei Zurechnung zum inländischen oder EU-/EWRausländischen Betriebsvermögen (also ohne Begründung einer Drittstaaten-Betriebsstätte) ist Vermögen eines Drittstaates begünstigt3. Mittelbar im Betriebsvermögen (auch im Sonderbetriebsvermögen) gehaltene Beteiligungen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften sind (indirekt) begünstigt, wenn sie dem inländischen oder EU-/EWR-ausländischen Betriebsvermögen i. S. d. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG zuzurechnen sind4. Es kommt dabei weder auf den Sitz noch auf die Geschäftsleitung oder die Belegenheit des Vermögens der Kapitalgesellschaft an. Auch die Beteiligungsquote ist insoweit irrelevant5. Dagegen kommt es bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Betriebs-GmbH im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, die grundsätzlich als Sonderbetriebsvermögen des Besitzunternehmens zu qualifizieren ist, auf die Begünstigung des entsprechenden Betriebsvermögens an. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist insoweit nicht relevant6. Bei der Komplementär-GmbH stellt sich die Frage nach dem Sonderbetriebsvermögen regelmäßig nicht, insbesondere dann nicht, wenn die GmbH & Co. KG als Einheitsgesellschaft ausgestaltet wurde7. Insoweit liegt regelmäßig „echtes“ Betriebsvermögen vor, da die Komplementär-GmbH nicht als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren ist. 2.2.3 Anteile an Kapitalgesellschaften Nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind unmittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften begünstigt, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem EU- bzw. EWR-Staat hat. Weitere Voraussetzung ist, dass der Erblasser oder Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt ist (Mindestbeteiligung). Nach dem Gesetzeswortlaut reicht es aus, wenn sich entweder der Sitz oder die Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft im Inland oder einem Staat der EU oder des EWR befindet. Es kommt allerdings nicht darauf an, wo sich das Vermögen der Kapitalgesellschaft befindet und welcher Betriebsstätte es dient. Dieses kann sich sogar überwiegend oder ausschließlich auch in einem Drittstaat befinden. Für die Begünstigung ist dies nicht relevant8. Auch das Halten von Beteiligungen

__________ 1 Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19. 2 Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19. Zum bisherigen Recht vgl. R 51 Abs. 4 Satz 2 ErbStR. 3 So wohl von Oertzen, Ubg 2008, 59, 63. 4 Vgl. nur Rödder, DStR 2008, 997, 999. Zum bisherigen Recht vgl. R 51 Abs. 4 Satz 3 ErbStR. 5 Vgl. Schwedhelm/Friedrich, GmbH-StB 2008, 110, 111. 6 So auch Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 21; Wehrheim/Rupp, DB 2008, 1455, 1457. 7 Zur Einheitsgesellschaft s. Pauli, ZErb 2008, 215 ff.; vgl. auch ders. DB 2005, 1025 ff. 8 Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

an Tochter- und ggf. auch Enkelgesellschaften in Drittstaaten ist unschädlich1. Soll eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Drittstaat übertragen werden, so könnte die Inanspruchnahme der Begünstigung durch die Zwischenschaltung einer inländischen oder einer in einem EU- oder EWR-Staat belegenen Kapitalgesellschaft erreicht werden2. Bei der Berechnung der Beteiligungshöhe wurden nach bisheriger Rechtslage eigene Anteile, die von der Gesellschaft selbst gehalten werden, nicht herausgerechnet3. Dies kann in Einzelfällen zu sachlich unbilligen Ergebnissen führen, wenn z. B. die Gesellschaft 75 % eigene Anteile und der einzige Gesellschafter lediglich 25 % hält. Bei dieser Konstellation wären nach dem Wortlaut der Regelung die Anteile des Steuerpflichtigen nicht begünstigt, obwohl er die Gesellschaft vollständig beherrscht4. Mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift erscheint uns dieses Ergebnis nicht vereinbar. Mittelbare Beteiligungen sollen bei der Berechnung der Beteiligungsquoten ebenfalls nicht mit mitgezählt werden5. Eine Zusammenrechnung der unmittelbaren und mittelbaren (im Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen gehaltenen) Beteiligungen soll nach teilweise vertretener Ansicht nicht stattfinden6. Dies erscheint insbesondere im Hinblick auf die im Ertragsteuerrecht vorherrschende Bruchteilsbetrachtung nicht zwingend7. Zumindest dann, wenn die Anteile von einer rein vermögensverwaltenden GbR oder einer Erbengemeinschaft gehalten werden, sollten unmittelbar und mittelbar gehaltene Anteile zusammen gerechnet werden8.

2.2.4 Anteile an Kapitalgesellschaften bei Poolvereinbarung Die Neuregelung sieht in § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG hinsichtlich der für die Begünstigung notwendige Beteiligungshöhe eine wesentliche Verbesserung vor. Danach gilt hinsichtlich des Merkmals „Mindestbeteiligung“ bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder EU-/EWR-Ausland eine Sonderregelung für den Fall, dass die Anteile im Rahmen einer gesonderten Vereinbarung „gepoolt“ worden sind. Erfüllt der Erblasser oder Schenker die Mindestbeteiligung nur zusammen mit anderen Gesellschaftern und unterliegen die Anteile einer einheitlichen Poolvereinbarung, so können die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen gleichwohl in Anspruch genommen werden. Die Poolvereinbarung muss aber eine einheitliche Verfügungsbeschränkung umfassen und eine inhaltliche Stimmrechtsausübung

__________ 1 2 3 4 5 6 7 8

Vgl. Rödder, DStR 2008, 997, 999. Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19; vgl. auch Rödder, DStR 2008, 997, 999. Vgl. R 53 Abs. 2 Satz 1 und 2 ErbStR. Vgl. Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 533. Vgl. Szczesny, BBEV 2008, 4, 5; zur alten Rechtslage vgl. R 53 Abs. 2 Satz 3 ErbStR. Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19. BFH, Urt. v. 9.5.2000 – VIII R 41/99, BStBl. II 2000, 686. Siehe Pauli in Hörger/Stephan/Pohl, Unternehmensnachfolge, Rz. 377; so wohl auch im Ergebnis Rödder, DStR 2008, 997, 999.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

sicherstellen. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG müssen der Erblasser oder Schenker und die weiteren Gesellschafter untereinander verpflichtet sein, – über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und – das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern einheitlich auszuüben. Diese Sonderregelung eröffnet den vielfach aus zweiter oder dritter Generation beteiligten Minderheitsgesellschaftern von Familienkapitalgesellschaften die Möglichkeit, die Begünstigungen der §§ 13a und 13b ErbStG in Anspruch zu nehmen. Anwendungsbereich von Poolvereinbarungen Poolvereinbarungen kommen insbesondere dann zum Tragen, wenn – privat gehaltene (unmittelbare) Anteile übertragen werden, die an sich die Mindestbeteiligungsquote von 25 % nicht überschreiten, oder – im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Anteile ohne den Anteil am Gesamthandsvermögen übertragen werden1, da diese regelmäßig als ins Privatvermögen entnommen gelten werden. Auf über eine vermögensverwaltende GbR – mittelbar – gehaltene Anteile müsste u. E. die Poolregelung ebenfalls schon wegen der ertragsteuerlichen Bruchteilsbetrachtung anwendbar sein. Wegen des Wortlauts der Regelung wird dies wohl überwiegend anders gesehen2. Von dieser Frage zu trennen ist die Frage, welche „gepoolten“ Anteile bei der Ermittlung der Gesamtbeteiligungsquote mitzählen. U. E. sind dabei nicht nur die im Privatvermögen der Gesellschafter gehaltenen unmittelbaren Anteile einzubeziehen, sondern auch Anteile im Betriebsvermögen von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften, soweit die unmittelbar beteiligten Gesellschafter (z. B. KG oder die GmbH) den Beschränkungen von Poolvereinbarungen unterliegen3. Einheitliche Verfügungsbeschränkung Bei der Poolvereinbarung handelt es sich um eine schuldrechtliche Verpflichtung, die mindestens bis zum Ablauf der Behaltensfrist Bestand haben muss4. Die Möglichkeit zum Widerruf oder zur Kündigung der Vereinbarung ist nicht schädlich. Eine Mindestvorlaufzeit der Vereinbarung zum Zeitpunkt der Übertragung ist nicht notwendig5. Die Verpflichtung kann im Rahmen einer gesonderten

__________ 1 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61. 2 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61, mit Hinweis auf die bisherige Regelung in R 53 Abs. 2 Satz 3 ErbStR; vgl. auch Wachter, GmbH-StB 2006, 356, 358 zur Poolvereinbarung im Entwurf des UntErlG. 3 In diesem Sinne auch von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61. 4 Umkehrschluss aus der Nachversteuerungsregel in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG, s. dazu unten unter 3.2.5. 5 Vgl. auch von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61; Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16057; Szczesny, BBEV 2008, 4, 7.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

Poolvereinbarung festgelegt werden1. Zum Teil wird aus Vorsichtsgründen die notarielle Beurkundung angeraten2. Poolvereinbarungen bedürfen aber grundsätzlich nicht der notariellen Beurkundung. Eine Beurkundungspflicht ist gesetzlich nicht vorgesehen, so dass einfache Schriftform ausreichend ist. Eine nach § 15 Abs. 4 GmbHG beurkundungspflichtige Verpflichtung zum Erwerb eines Geschäftsanteils werden aus erbschaftsteuerlicher Sicht getroffene Poolvereinbarungen regelmäßig nicht enthalten3. Ausnahmsweise kann sich eine Beurkundungspflicht nur dann ergeben, wenn die Poolvereinbarung eine nicht nur einseitige Verpflichtung zur Abtretung eines Geschäftsanteils enthält4. Bei Abschluss einer Poolvereinbarung ist darauf zu achten, dass es sich lediglich um Vereinbarungen über die einheitliche Verwaltung und Verfügungsbeschränkung handelt. Da es sich regelmäßig um eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) handeln wird, sollte die Begründung von Gesamthands- oder Miteigentum an den Anteilen durch die GbR vermieden werden5. Die Finanzverwaltung sollte dennoch durch ergänzende Auslegung in den Richtlinien ermöglichen, dass die Voraussetzungen einer Poolvereinbarung auch dann erfüllt sind, wenn die Anteile Gesamthandsvermögen einer GbR sind, da dadurch eine noch strengere Bindung als bei rein schuldrechtlich vereinbarter gemeinsamer Verwaltung zum Ausdruck kommt. Dem Normzweck wäre insoweit erst recht genüge getan. Auf das Erfordernis einer Verpflichtung kann wohl nicht verzichtet werden, und zwar auch dann nicht, wenn ein Gesellschafter den/die anderen Gesellschafter (KG/ GmbH) zu 100 % beherrscht6. Entsprechende Verfügungsbeschränkungen und Stimmrechtsbindungen im Gesellschaftsvertrag einer GmbH oder in der Satzung einer Aktiengesellschaft sollten u. E. ebenfalls ausreichend sein, da insoweit die einfache schuldrechtliche Regelung durch einen gesellschaftsrechtlichen Akt verstärkt wird. Der Begriff der einheitlichen Verfügung ist gesetzlich nicht näher definiert. Unter Verfügung ist daher sowohl die entgeltliche als auch die unentgeltliche Übertragung, einschließlich der Übertragungen von Todes wegen zu verstehen7. Schwierigkeiten ergeben sich in der Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Einheitlichkeit. Insofern ist nicht eindeutig geklärt, ob darunter zu verstehen ist, dass die Anteile durch alle Gesellschafter gleichzeitig (zum selben Zeitpunkt), in gleicher Art und Weise (zu den gleichen Konditionen) und in einem einheitlichen

__________ 1 Vgl. Hannes/von Freeden, Ubg 2008, 624, 626. 2 Vgl. Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16066. 3 Zur Beurkundungspflicht einer Verpflichtung zum Erwerb des Geschäftsanteils s. OLG München, Urt. v. 7.12.1994 – 7 U 4659/94, DB 1995, 316. 4 Nicht jede Verpflichtung zur Abtretung begründet eine Beurkundungspflicht, vgl. Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, § 15 Rz. 82; allerdings reichen bedingte zweiseitige Verpflichtungen aus, vgl. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 15 Rz. 33; Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, § 15 Rz. 81. 5 Vgl. Wachter, GmbH-StB 2006, 356, 358; im gleichen Sinne auch von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61; Hannes/von Freeden, Ubg 2008, 624, 626. 6 So aber Viskorf/Philipp/Kempny, ZErb 2007, 246, 250 zur Poolvereinbarung im Entwurf des UntErlG. 7 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Vorgang (an denselben Erwerber) übertragen werden müssen. Dies könnte nur nach einer sehr engen Gesetzesauslegung gefordert werden. Vor dem Hintergrund von Sinn und Zweck der Norm sollte der Anforderungsbogen an die einheitliche Verfügungsbeschränkung jedoch nicht überspannt werden. So kann u. E. eine gleichzeitige Übertragung aller im Pool gebundenen Gesellschafter nicht gefordert werden1. Zudem kann es auch nicht auf die Übertragung auf ein und denselben Erwerber ankommen2. Ausreichend erscheint uns, wenn die Übertragung auf Grund derselben Rechtsverpflichtung oder derselben Ausgangskonstellation erfolgt. Dies bedeutet, dass es ausreichen muss, wenn die Verfügung nach denselben Kriterien und denselben Standards bzw. Grundsätzen erfolgt3. Schon die Frage, ob die Bindung an einen bestimmten Erwerberkreis gefordert werden kann, ist nicht eindeutig zu beantworten. Sicherlich ist die einheitliche Verfügung an einen qualifizierten Nachfolger ausreichend. Die Verfügung an einen neu eintretenden Private Equity-Gesellschafter zur Sicherung des Untennehmensfortbestandes müsste ebenfalls unschädlich sein. Anstelle der einheitlichen Verfügung reicht auch die Verpflichtung zur Übertragung ausschließlich auf andere der Verfügungsbeschränkung unterliegende Anteilseigner aus. Dies bedeutet, dass der Erwerber zum Zeitpunkt der Übertragung bereits Anteilseigner und Poolmitglied sein muss4. Demgegenüber erscheint es ausreichend, wenn Anteile an Nichtgesellschafter übertragen werden und der Erwerber im Zeitpunkt des Anteilserwerbs automatisch (z. B. auf gesellschaftsvertraglicher Basis) in die bestehende Regelung zur Verfügungsbeschränkung eintritt5. Diese Thematik könnte dadurch gelöst werden, den Beschenkten als Nichtgesellschafter zunächst in den Pool aufzunehmen und die Anteile des Schenkers erst anschließend zu übertragen6. Einheitliche Stimmrechtsausübung Neben der einheitlichen Verfügungsbeschränkung muss die Poolvereinbarung auch eine einheitliche Stimmrechtsausübung absichern7. Nach der Gesetzesbegründung muss die Einflussnahme einzelner Minderheitsgesellschafter gebündelt werden und die persönliche Einflussnahme zum Zwecke einer einheitlichen Willensbildung zurücktreten. Die Poolmitglieder können einen gemeinsamen Sprecher, der die Interessen des Pools wahrnimmt, bestimmen. In größeren Pools

__________ 1 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61. 2 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61; Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 20. 3 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 61; Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 20. A. A. zum Begriff der einheitlichen Verfügung Szczesny, BBEV 2008, 4, 7. 4 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 62; Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 20. 5 So Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 20. 6 Vgl. Szczesny, BBEV 2008, 4, 7. 7 Zu beachten ist hier im Hinblick auf § 8c KStG, dass die Finanzverwaltung die Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen und Stimmrechtsverzichte zu „vergleichbaren Sachverhalten“ zählt (BMF, Schreiben v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 7, 2. Spiegelstrich), die in bestimmten Fällen zum Untergang der steuerlichen Verlustvorträge (und ggf. der Zinsvorträge im Sinne der Zinsschranke) führen können. Vgl. dazu Hannes/von Freeden, Ubg 2008, 624.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

kann die einheitliche Stimmrechtsausübung auch durch ein Beiratsgremium erreicht werden. Ebenso zulässig ist der Verzicht einzelner Gesellschafter auf ihr Stimmrecht. Die Anteile können auch als stimmrechtslose Gesellschaftsanteile ausgestattet werden. Danach sind auch stimmrechtslose Anteile, wie z. B. Vorzugsaktien oder stimmrechtslose Geschäftsanteile begünstigt, wenn sie einer Poolvereinbarung unterliegen und im Pool mehr als 25 % der Anteile verbunden sind1. Zusammenrechnung von Poolgebundenen und nicht gebundenen Anteilen Sind die beiden Voraussetzungen erfüllt, also die Verpflichtung zur einheitlichen Verfügung und zur einheitlichen Stimmrechtsausübung, sind die gepoolten Anteile eines Gesellschafters nur dann begünstigt, wenn im Pool die Mindestbeteiligungsgrenze von 25 % überschritten wird; in diesem Fall werden auch die etwaigen nicht gepoolten (Minderheits-)Anteile des Gesellschafters positiv „infiziert“2. Wird die Grenze von 25 % jeweils für sich betrachtet weder im Pool noch bei den nicht gebundenen Anteilen eines Gesellschafters überschritten und überschreiten diese Anteile auch zusammen nicht die 15 %-Grenze, so sind die Anteile insgesamt nicht begünstigt. Poolgebundene Anteile und nicht gebundene Anteile eines Gesellschafters müssen zusammen die 25 %-Grenze überschreiten, um in die Begünstigung zu fallen.

2.3 Verschonungsregelungen im Einzelnen 2.3.1 Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag im Grundmodell Der Verschonungsabschlag beträgt im Grundmodell 85 % des begünstigten Vermögens (§ 13a Abs. 1 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG). Das Betriebsvermögen bleibt in Höhe des Verschonungsabschlags grundsätzlich von der Versteuerung ausgenommen. Für den verbleibenden Restvermögenswert (15 %) wird ein Abzugsbetrag von 150 000 Euro gewährt (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Dieser Abzugsbetrag verringert sich aber um die Hälfte des übersteigenden Betrags, soweit verbleibendes begünstigtes Vermögen die Grenze von 150 000 Euro übersteigt. Beträgt das verbleibende begünstigte Vermögen 450 000 Euro oder mehr, entfällt der Abzugsbetrag vollständig.

__________ 1 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 62. 2 So auch Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 532; vgl. Wehrheim/Rupp, DB 2008, 1455, 1457.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Übersicht 21 Höhe des Abzugsbetrags

150 000 Euro

Begünstigtes Vermögen nach Abzug des Verschonungsabschlags

0 Euro

150 000 Euro

450 000 Euro

Die grundsätzliche Wirkung des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags zeigt folgendes Beispiel. Beispiel 1 Wert des Betriebsvermögens ./. Verschonungsabschlag 85 %

1 000 000 € – 850 000 €

2 000 000 € – 1 700 000 €

3 000 000 € – 2 550 000 €

= Restbetriebsvermögen ./. Abzugsbetrag

= 150 000 € – 150 000 €

= 300 000 € – 75 000 €

= 450 000 € –0€

=0€

= 225 000 €

= 450 000 €

= steuerpflichtiges Betriebsvermögen

Bei gleichzeitiger Übertragung von mehreren begünstigten Einheiten wird der Abzugsbetrag einmal auf den nach Abzug des Verschonungsabschlags verbleibenden Restbetriebsvermögenswert der begünstigten Einheiten angewandt2. Je nach dem Einzelfall kann es aus der Sicht des Steuerpflichtigen entweder zu einem Vorteil oder aber zu einem Nachteil gegenüber einer schrittweisen Übertragung von mehreren begünstigten Einheiten führen. Der Abzugsbetrag kann allerdings innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden (§ 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Dadurch soll verhindert werden, dass durch Aufspalten einer größeren Zuwendung in mehrere Zuwendungen unterhalb des Abzugsbetrags ein nicht gerechtfertigter Steuervorteil erwachsen kann. Für die Gewährung des Abzugsbetrags spielt es keine Rolle, ob der alte Freibetrag gem. § 13a Abs. 1 ErbStG a. F3. in den letzten zehn Jahren bereits in Anspruch

__________ 1 Scholten/Korezkij, DStR 2009, 73, 79. 2 Vgl. Schulze zur Wiesche, UVR 2008, 79, 85. 3 Der Freibetrag für Betriebsvermögen betrug bisher (seit 2004) 225 000 Euro.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

genommen wurde, da dieser schenkerbezogen einmal alle zehn Jahre gewährt wurde. Die Inanspruchnahme des Freibetrags nach altem Recht setzt keine zehnjährige Sperrfrist für den Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Gang, da der Abzugsbetrag in seiner Wirkungsweise ein anderes Begünstigungskonzept voraussetzt. Ferner ist der Abzugsbetrag – anders als der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG a. F. – nicht schenker –, sondern erwerberbezogen ausgestaltet (analog den persönlichen Freibeträgen nach § 16 ErbStG)1. Der Abzugsbetrag wird – wie auch der Verschonungsabschlag – von Amts wegen gewährt; eines Antrags des Steuerpflichtigen bedarf es nicht. Andererseits hat der Steuerpflichtige keine Möglichkeit, auf die Anwendung des Abzugsbetrags zu verzichten, um ihn bei einem anderen Erwerb in Anspruch zu nehmen. Wird der Abzugsbetrag von einem Erwerber einmal in Anspruch genommen – wenn auch nur teilweise – dürfte der Abzugsbetrag für diesen Erwerber verbraucht sein2. Fällt der Abzugsbetrag nachträglich vollständig weg, muss die zehnjährige Sperrfrist ebenfalls nachträglich wegfallen mit der Folge, dass der Abzugsbetrag als nicht verbraucht gilt und für spätere Übertragungen von derselben Person innerhalb der Zehnjahresfrist wieder zur Verfügung steht3. Anders als in Bezug auf den alten Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG a. F., schließt der Verbrauch des Abzugsbetrags durch einen Erwerber eine wiederholte Inanspruchnahme des Abzugsbetrags durch einen anderen Erwerber – beim selben Schenker – nicht aus.

2.3.2 Tarifbegrenzung im Grundmodell Die Tarifbegrenzung wird beim Erwerb begünstigten Vermögens durch natürliche Personen der Steuerklasse II oder III gewährt. Die Tarifbegrenzung wird technisch durch Abzug eines nach § 19a Abs. 3 und Abs. 4 ErbStG ermittelten Entlastungsbetrags herbeigeführt. Diese Technik führt dazu, dass das Steuerniveau auf das Niveau der Steuerklasse I reduziert wird. Die Tarifbegrenzung wird für den Teil des begünstigten Vermögens gewährt, der nicht ohnehin nach § 13a Abs. 1 oder Abs. 2 ErbStG steuerfrei bleibt. Das noch nicht länger als zwei Jahre vor dem Übertragungszeitpunkt eingelegte Verwaltungsvermögen bleibt bei der Ermittlung des Entlastungsbetrags unberücksichtigt4. Die Berechnung erfolgt gem. § 19a Abs. 3 und Abs. 4 ErbStG nach den bereits aus dem alten Recht bekannten Regelungen. Zunächst wird der Anteil des begünstigten Vermögens ermittelt. Dabei wird der Wert des begünstigten Vermögens nach Abzug des Verschonungsbetrags, des Entlastungsbetrags und der mit diesem Vermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden abzugsfähigen Schulden und Lasten (§ 10 Abs. 5 und Abs. 6 ErbStG) zum Wert des gesamten Vermögensanfalls ins Verhältnis gesetzt. Sodann ist für den steuerpflichtigen Erwerb die

__________ 1 2 3 4

Vgl. Perwein, DStR 2008, 1080. So auch Stahl in Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16059. Vgl. zum alten Recht R 67 Abs. 3 Satz 4 ErbStR. Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 60.

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Steuer nach der tatsächlichen Steuerklasse des Erwerbers und – alternativ – nach der Steuerklasse I zu berechnen. Der Differenzbetrag ist mit dem zuvor ermittelten Anteil (in %) zu multiplizieren und ergibt so den Entlastungsbetrag. Dieser Entlastungsbetrag ist anschließend bei der Ermittlung der festzusetzenden Steuer abzuziehen. Die Tarifbegrenzung unterliegt gem. § 19a Abs. 5 ErbStG den Behaltensregelungen des § 13a Abs. 5 ErbStG, nicht aber der Lohnsummenprüfung nach § 13a Abs. 1 ErbStG. Beim Verstoß gegen die Behaltensregeln fällt die Tarifbegrenzung anteilig weg. Soweit der Verschonungsbetrag nach der Durchführung der Lohnsummenprüfung gekürzt wird, führt dies zum einen dazu, dass der Abzugsbetrag neu zu berechnen ist. Außerdem hat dies zur Folge, dass der steuerpflichtige Teil des begünstigungsfähigen Vermögens höher wird mit der Folge, dass der Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG neu zu berechnen ist und dabei auf einen größeren Betrag anzuwenden ist als bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung1.

2.3.3 Verschonungsabschlag im Alternativmodell Das Alternativmodell sieht einen Verschonungsabschlag von 100 % vor (§ 13a Abs. 8 Nr. 4 i. V. m. § 13b Abs. 4 ErbStG). Da nach Abzug des Verschonungsabschlags kein Restvermögen mehr verbleibt, kommt ein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG nicht mehr in Betracht. Das Gleiche gilt für den Entlastungsbetrag nach § 19a ErbStG, dessen Anwendung durch § 13a Abs. 8 ErbStG zwar nicht ausgeschlossen wird; mangels Steuer auf das begünstigte Restvermögen ist aber der Entlastungsbetrag hinfällig. Voraussetzung für das Alternativmodell ist aber, dass der Erbwerber eine – unwiderrufliche! – Erklärung abgibt (§ 13a Abs. 8 ErbStG). Unklar ist, bis zu welchem Zeitpunkt der Erwerber diese Erklärung abgegeben muss. Nach der Begründung der Koalitionsparteien im Änderungsantrag zum Gesetzesentwurf kann die Erklärung bis zur (formellen) Bestandskraft der Steuerfestsetzung abgegeben werden. Bei gleichzeitiger Übertragung von mehreren begünstigten Einheiten ist fraglich, ob der Antrag für sämtliche Einheiten zu stellen ist oder auf einzelne Einheiten beschränkt werden kann. Angesichts der Tatsache, dass sowohl die Lohnsummenprüfung als auch der Verwaltungsvermögenstest für jede begünstigte Einheit gesondert erfolgen, muss auch der Antrag auf die Anwendung des Alternativmodells für jede Einheit gesondert gestellt werden können. Mit anderen Worten können bei gleichzeitiger Übertragung zweier Gewerbebetriebe für den einen Betrieb das Grundmodell und für den anderen Betrieb das Alternativmodell Anwendung finden – ggf. schon deswegen, weil nur der zweite Betrieb den „verschärften“ Verwaltungsvermögenstest bestanden hat. Die Option zum Alternativmodell ist nur möglich, wenn der „verschärfte“ Verwaltungsvermögenstest aufgrund der Berechnungen des Steuerpflichtigen bestanden wird; anderenfalls ist die Option von vornherein ausgeschlossen. Etwas ande-

__________ 1 Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 19; von Oertzen, Ubg 2008, 59, 60.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

res muss hingegen gelten, wenn das ursprünglich erfüllte Kriterium (z. B. Verwaltungsvermögen 9 %) später durch eine steuerliche Außenprüfung (§ 193 AO) aufgrund einer ex post-Betrachtung anders (z. B. Verwaltungsvermögen 11 %) gesehen wird. In diesem Fall sollte dann zumindest die Verschonung des Grundmodells gewährt werden. Optiert der Erwerber für die Anwendung des Alternativmodells und verstößt er später gegen die – verschärften – Voraussetzungen (Lohnsummenprüfung oder Behaltensfristen), kann er zu dem Grundmodell nicht (mehr) zurückkehren – und zwar auch dann nicht, wenn das Grundmodell zu einem günstigeren Ergebnis geführt hätte. In diesem Zusammenhang ist bereits jetzt darauf hinzuweisen, dass im Falle einer zeitanteiligen Nachversteuerung wegen Verstoßes gegen die Behaltensregelungen das Alternativmodell stets nachteiliger als das Grundmodell ist. Von voreiligen Anträgen auf Anwendung des Alternativmodells ist daher abzuraten. Bei der Nachversteuerung soll nach dem Wortlaut eine nachträgliche Anwendung des § 19a ErbStG im Alternativmodell möglich sein. In § 19a Abs. 5 ErbStG wurde speziell für das Alternativmodell die Regelung aufgenommen, dass hinsichtlich des Entlastungsbetrags eine Behaltensfrist von 10 Jahren gilt. Unklar ist, wie der Entlastungsbetrag im Alternativmodell, der ursprünglich (mangels Bemessungsgrundlage) keine Anwendung finden konnte, berücksichtigt werden soll, da es zu einer Nachversteuerung nur bei Wegfall der Begünstigungsvoraussetzungen kommt.

2.4 Verwaltungsvermögen Im Umkehrschluss zur Begünstigung von Betriebsvermögen wollte der Gesetzgeber Unternehmen, die überwiegend Vermögen verwalten, von der Begünstigung ausnehmen, da nach Ansicht des Gesetzgebers weitgehend risikoloses Vermögen nicht begünstigungswürdig erscheint1. Von der Begünstigung ausgenommen bleibt Vermögen i. S. v. § 13b Abs. 1 ErbStG, wenn das land- und forstwirtschaftliche Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der Gesellschaften zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). § 13b Abs. 2 Nr. 1 bis Nr. 5 ErbStG zählt einzelne Vermögensgegenstände auf, die als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sind. Das nicht begünstigte Verwaltungsvermögen ist in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG abschließend definiert2. Vermögensgegenstände, die in dieser Norm nicht ausdrücklich erwähnt sind, können nicht unter den Begriff des Verwaltungsvermögens subsumiert werden. Insoweit kann der Steuerpflichtige sein Handeln auf diese Begrifflichkeiten ausrichten, so dass selbst bei Ausreizen dieser Grenzen, eine missbräuchliche Gestaltung nicht anzunehmen ist3. Die Identifizierung des dem Grunde nach schädlichen Verwaltungsvermögens erfolgt anhand der in der Steuerbilanz angesetzten Vermögensgegenstände. Auf HGB-/IFRS-/US-GAAP-

__________ 1 Vgl. Piltz, ZEV 2008, 229. 2 So Piltz, ZEV 2008, 229, 231. 3 Vgl. Müller-Gatermann, FR 2008, 353, 354.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Einzel- bzw. -Konzernabschlüsse ist insoweit nicht zurück zu greifen1. Bei einer unterjährigen Betriebsübertragung könnte sich die Aufstellung einer Zwischenbilanz anbieten. Zwingend notwendig ist dies jedoch nicht.

2.4.1 Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke Zum Verwaltungsvermögen zählen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG in erster Linie Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten2. Anders als in früheren Gesetzesentwürfen, zählen fremd vermietete Schiffe, Flugzeuge, Konzessionen, Rechte und Lizenzen nicht zum Verwaltungsvermögen. Nicht ganz eindeutig erscheint der Begriff des „Dritten“. Eine schädliche Nutzungsüberlassung liegt jedenfalls dann vor, wenn die Nutzungsüberlassung an „fremde“ Dritte erfolgt. Bei den „Dritten“ kann es sich aber auch um Angehörige des Erblassers bzw. des Schenkers3 oder um Arbeitnehmer des Unternehmens handeln. Unstreitig sind natürliche Personen4 – wohl mit Ausnahme des Beschenkten bzw. des Erben selbst – erfasst. „Dritte“ in diesem Sinne können aber auch Körperschaften sein, und zwar auch dann, wenn es dabei um vom Steuerpflichtigen beherrschte Kapitalgesellschaften handelt5. Auch Personengesellschaften können „Dritte“ im Sinne dieser Regelung sein6. Damit würden auch Nutzungsüberlassungen im Konzern oder Betriebsaufspaltungsfälle grundsätzlich zu schädlichen Nutzungsüberlassungen führen, wenn es dazu nicht gesonderte Ausnahmeregelungen gäbe7. Auf die Art der Nutzungsüberlassung kommt es wohl nicht an – damit ist sowohl die Vermietung bzw. Verpachtung als auch die unentgeltliche Nutzungsüberlassung (z. B. an eigene Arbeitnehmer) mit erfasst8. Auch die Vermietung, die lediglich der Verkaufsvorbereitung dient (z. B. bei einem ehemaligen Betriebsgebäude), ist erfasst9. Die Art und die Dauer der Nutzungsüberlassung müssen dem herkömmlichen Leitbild einer längerfristigen Nutzungsüberlassung entsprechen, da nach dem Normzweck solches Vermögens von der Verschonung ausgenommen werden soll, das in erster Linie der – nach Auffassung des Gesetzgebers – weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt. Damit gehören kurzfristige Nutzungsüberlassungen, wie es bei Beherbergungsbetrieben, Parkhäusern und Campingplätzen der Fall ist, nicht zum schädlichen Verwal-

__________ 1 2 3 4 5 6 7 8

Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 63. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG. Szczesny, BBEV 2008, 4, 6. Vgl. Piltz, ZEV 2008, 229, 230. Piltz, ZEV 2008, 229, 230. Vgl. Piltz, ZEV 2008, 229, 230. Siehe unten 2.4.2 a) und c). Piltz, ZEV 2008, 229, 230; Szczesny, BBEV 2008, 4, 6; Griesel/Mertes, Erbstg 2008, 202, 203. 9 Vgl. Lüdicke, DB 2007, 2792, 2795.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

tungsvermögen. Die Begründung des Bundestags-Finanzausschusses hat dies für das Beherbergungsgewerbe ausdrücklich klargestellt, da in diesen Fällen das gewerbliche Leistungsbild ein Bündel von Dienstleistungen einschließt, die nur einheitlich angeboten werden können1. Nicht relevant ist ferner, ob die Grundstücke überhaupt (eigenbetrieblich) genutzt werden. Damit zählen z. B. leer stehende – vorläufig oder aber längerfristig nicht genutzte – Grundstücke und Gebäude nicht zum Verwaltungsvermögen2.

2.4.2 Ausnahmen einer schädlichen Nutzungsüberlassung Nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 ErbStG ist der Dritten zur Nutzung überlassene Grundbesitz (Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleichen Rechte und Bauten) grundsätzlich vom begünstigten Vermögen ausgenommen3. Der Gesetzgeber hat aber umfassende Ausnahmen einer schädlichen Nutzungsüberlassung geregelt. Die vom Gesetzgeber vorgesehenen Nutzungssituationen (Rückausnahmen) weisen stets einen engen Bezug zu betrieblichen Konstellationen aus.

a) Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen Schädliches Verwaltungsvermögen in Form der Nutzungsüberlassung von Grundbesitz liegt nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 lit. a ErbStG insbesondere dann nicht vor, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden als auch im nutzenden Betrieb einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. Im ertragsteuerlichen Sinne muss eine Betriebsaufspaltung vorliegen4. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Schenker bzw. Erblasser alleine oder nur zusammen mit anderen Gesellschaftern seinen unternehmerischen Willen durchsetzen kann. Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens hat man sich darauf verständigt, dass entsprechend der im Ertragsteuerrecht herrschenden Personengruppentheorie nicht nur auf den einzelnen Gesellschafter (Schenker/Erblasser) abzustellen ist5. Es reicht vielmehr aus, wenn an beiden Unternehmen (Besitz- und Betriebsunternehmen) mehrere Personen beteiligt sind, die zusammen beide Unternehmen beherrschen (Personengruppe)6. Entgegen der ertragsteuerlichen Sichtweise ist u. E. davon auszugehen, dass Anteile von Eltern und volljährigen Kin-

__________ 1 Vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/11107 v. 26.11.2008 zu Nr. 12 (§ 13b) zu Abs. 2 Nr. 1. 2 Vgl. Griesel/Mertes, Erbstg 2008, 202, 203. 3 Zum Begriff der „Dritten zur Nutzung überlassener Grundbesitz“ siehe Piltz, ZEV 2008, 229. 4 Zur Betriebsaufspaltung allgemein: Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 800 ff.; Carlé, Die Betriebsaufspaltung; G. Söffing, Die Betriebsaufspaltung. 5 Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 845; Die Personengruppentheorie stellt nur darauf ab, dass mehrere Personen beteiligt sind, die in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen können; es müssen nicht die gleichen Beteiligungsverhältnisse bestehen, s. BFH (GrS), Urt. v. 8.11.1971 – Gr.S. 2/71, BStBl. II 1972, 63; BFH, Urt. v. 28.5.1991 – IV B 28/90, BStBl. II 1991, 801, 802; BFH, Urt. v. 24.2.1994 – IV R 8–9/93, BStBl. II 1994, 466, 467. 6 Vgl. BT-Drucks. 16/11107 v. 26.11.2008, Zu Nr. 12 (§ 13b).

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

dern oder sonstigen Angehörigen zusammen zu rechnen sind1, da nur so auch schrittweise erfolgende Übertragungen im Rahmen von strategisch geplanten Unternehmensnachfolgen und vorweggenommenen Erbfolgen begünstigt sind. Neben Betriebsaufspaltungssituationen ist auch sog. Sonderbetriebsvermögen begünstigt2. Nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen zählen zur Nutzung überlassener Grundbesitz eines Gesellschafters an seine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft oder freiberufliche Mitunternehmerschaft, sofern diese Rechtsstellung auf den Erwerber übergegangen ist. Die Qualifikation des Grundbesitzes als Sonderbetriebsvermögen muss wohl beim Schenker bzw. Erblasser als auch beim Erwerber vorhanden sein. Die Nutzungsüberlassung darf nicht im Wege der Untervermietung an einen weiteren Dritten erfolgen. Auch insoweit weichen erbschaftsteuerliche und ertragsteuerliche Sichtweise voneinander ab. Denn aus ertragsteuerlicher Sicht sind auch diejenigen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren, die von der Personengesellschaft an Dritte weitervermietet werden3. b) Betriebsverpachtung Bei der Betriebsverpachtung im Ganzen muss zunächst geprüft werden, ob begünstigtes Betriebsvermögen im Sinne von § 13b Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 ErbStG vorliegt. Insoweit erfolgt eine enge Orientierung am Ertragsteuerrecht4. Liegen Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 EStG vor, handelt es sich auch erbschaftsteuerlich um dem Grunde nach begünstigtes Betriebsvermögen i. S. v. § 13b Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 ErbStG. Bei der Prüfung der Verwaltungsvermögensgrenze erfolgt jedoch eine einschränkende Sichtweise. Danach reicht die ertragsteuerliche Qualifikation als Gewinneinkunftsart nicht aus. Die erbschaftsteuerliche Frage, ob es tatsächlich bei der dem Grunde nach vorliegenden Begünstigung verbleibt, ist um weitere Tatbestandsmerkmale ergänzt worden: – bei unbefristeter Verpachtung des Betriebs muss der Pächter durch Testament oder Erbvertrag als Erbe eingesetzt worden sein; – bei Verpachtung an einen Dritten darf diese nur erfolgen, weil der Beschenkte im Zeitpunkt der Steuerentstehung den Betrieb noch nicht fortführen kann; in diesem Fall muss die Verpachtung auf höchstens zehn Jahre begrenzt sein; die Zehnjahresfrist beginnt aber frühestens, wenn der Beschenkte das 18. Lebensjahr vollendet hat.

__________

1 Vgl. Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 850; BFH, Urt. v. 14.12.1993 – VIII R 13/93, BStBl. II 1994, 922, 924; s. auch BVerfG, Beschl. v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, 475, 476. 2 Zum Sonderbetriebsvermögen siehe Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 506 ff.; BFH, Urt. v. 18.12.2001, BStBl. II 2002, 733, 735; BFH, Urt. v. 12.12.1996, BStBl. II 1998, 180, 182. Zur Problematik des SoBV bei qualifizierten Nachfolgeklauseln s. Pauli, Unternehmensnachfolge durch Vermächtnis, Rz. 103 ff. 3 BFH, Urt. v. 23.5.1991, BStBl. II 1991, 800; s. auch Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 514. 4 Vgl. BT-Drucks. 16/11107 v. 26.11.2008, Zu Nr. 12 (§ 13b) zu Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

Die erste Alternative der unbefristeten Verpachtung setzt also voraus, dass der Pächter auch später durch Verfügung von Todes wegen als Erbe eingesetzt wird. Die Berechnung der Siebenjahresfrist des § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG bzw. der Zehnjahresfrist des § 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG fängt damit erst im Zeitpunkt des Erbfalls zu laufen an, da im Zeitpunkt des Abschlusses des unbefristeten Pachtvertrages kein erbschaftsteuerlicher Tatbestand verwirklicht wird. Die erfolgreiche Unternehmensfortführung während der Pachtzeit wird dem späteren Erben wohl nicht auf die Behaltensfrist angerechnet. Da sich der potentielle Erbprätendent bereits als Betriebspächter den Betriebs fortführt, wäre im Hinblick auf den Normzweck der Vorschrift auch eine Anrechnung der Pachtzeit nicht völlig abwegig. Anders ist es bei der Verpachtung an einen Dritten zu beurteilen. Im Rahmen der Verpachtung an einen Dritten erfolgt zeitgleich die Verwirklichung des Schenkungstatbestandes, da Abschluss des Pachtvertrages und der Zeitpunkt der Schenkung des zu verpachtenden Betriebes regelmäßig zusammen fallen werden. Die Berechnung der Sieben- bzw. Zehnjahresfrist der §§ 13a Abs. 5 Satz 1, 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG fängt bereits im Schenkungszeitpunkt zu laufen an, da zu diesem Zeitpunkt der schenkungsteuerliche Tatbestand verwirklicht wird. Der Beschenkte ist also für die Einhaltung der Behaltensfristen auf das erfolgreiche Wirtschaften des Pächters angewiesen. Insoweit muss eine Anrechnung der Fortführung durch den Pächter bereits dem Beschenkten zugute kommen. Diese Ausnahmeregelung gilt nicht für Verpachtungsbetriebe, die vor ihrer Verpachtung die Voraussetzungen des begünstigten Betriebsvermögens i. S. v. § 13a Abs. 1 ErbStG nicht erfüllt haben. Ebenso gilt diese Begünstigung für Betriebsverpachtungen im Ganzen nicht für solche Grundstücksvermietungen, die die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 1 lit. d ErbStG nicht erfüllen.

c) Nutzungsüberlassung im Konzern Vom schädlichen Verwaltungsvermögen ausgenommen sind auch Nutzungsüberlassungen im Konzern. Gehören sowohl der den Grundbesitz überlassende Konzern als auch der nutzende Betrieb zu einem Konzern im Sinne des § 4h EStG und erfolgt keine Weiterüberlassung an einen Dritten, so bildet der überlassene Grundbesitz kein schädliches Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 lit. c ErbStG). Für die Definition eines Konzerns stellt das Erbschaftsteuergesetz auf den erweiterten Konzernbegriff im Zusammenhang mit der Zinsschranke ab. Ein Betrieb gehört danach zu einem Konzern, wenn er nach dem einschlägigen Rechnungslegungsstandard in einen Konzernabschluss einzubeziehen ist oder einbezogen werden könnte1. Demnach kann ein Betrieb nur durch einen Rechtsträger beherrscht werden.

__________ 1 Vgl. § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG und BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 – S 2742 – a/07/10001, DOK 2008/0336202, DStR 2008, 1427, 1432, Tz. 59.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

d) Gewerbliche Wohnungsvermietung Nach lang anhaltender politischer Diskussion während des Gesetzgebungsverfahrens sind nunmehr auch Unternehmen, deren Hauptzweck die Vermietung von Wohnungen ist, begünstigt (§ 13b Abs. 2 Nr. 1 lit. d ErbStG). Im Einzelnen müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: – bei dem zur Nutzung überlassenen Grundbesitz handelt es sich um Betriebsvermögen, gesamthänderisch gebundenes Betriebsvermögen oder Vermögen einer Kapitalgesellschaft (Betriebsvermögen); – Hauptzweck des Betriebs ist die Vermietung von Wohnungen i. S. v. § 181 Abs. 9 BewG und – der Betrieb muss die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfüllen. Der gesamte Wohnungsbestand muss zu einem Betrieb gehören. Zur Definition des Wohnungsbegriffs wird auf § 181 Abs. 9 BewG verwiesen. Danach müssen die zur Führung eines Haushalts notwendigen Nebenräume (Küche, Bad etc.) vorhanden sein und darf eine Mindestwohnfläche von 23 m² grundsätzlich nicht unterschritten werden. Geringfügige Unterschreitungen (z. B. bei Studentenwohnungen) dürften wohl unschädlich sein. Der Wohnungsbestand muss ertragsteuerlich als Betriebsvermögen zu qualifizieren sein. Dies ist sicherlich bei Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels der Fall1. Im Einzelfall wird auf die bisherige ertragsteuerliche Qualifikation des Unternehmens abzustellen sein. Betriebsvermögen liegt aber auch vor, wenn der Grundbesitz im Rahmen einer Personengesellschaft ertragsteuerlich verstrickt ist. Eine als Privatvermögen zu qualifizierende Gesellschaft bürgerlichen Rechts reicht insoweit nicht aus. Dies bedeutet aber im Umkehrschluss auch, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft dieses Tatbestandsmerkmal erfüllen kann. Die grundsätzliche ertragsteuerliche Verstrickung ermöglicht es daher auch Wohnungsunternehmen in den Genuss der Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen zu kommen. Ferner muss Hauptzweck des Unternehmens die Vermietung von Wohnungen sein. Zunächst wird zu fordern sein, dass der Gesellschaftsvertrag oder die Satzung des Wohnungsunternehmens auch die Wohnungsvermietung als Hauptzweck des Unternehmens bei der Formulierung des Unternehmensgegenstandes ausweist. Die Frage des Hauptzwecks wird aber nur im Vergleich zum übrigen Unternehmenszweck bzw. zur übrigen tatsächlichen Unternehmenstätigkeit nach qualitativen oder quantitativen Merkmalen zu beurteilen sein. Letztlich wird es darum gehen, dass die Wohnungsvermietung jegliche andere Tätigkeit überwiegen muss. Dies würde bedeuten, dass das Kriterium „Hauptzweck Wohnungsvermietung“ bereits dann erfüllt ist, wenn die Wohnungsvermietung mehr als 50 % der Gesamttätigkeit des Immobilienunternehmens ausmacht. Dies käme klar und eindeutig zum Ausdruck, wenn sich der Gesetzgeber statt des Begriffs „Haupt-

__________ 1 Zum gewerblichen Grundstückshandel vgl. BMF v. 26.3.2004 – IV A 6 – S 2240 – 46/04, DStR 2004, 632, Tz. 5 und Tz. 28.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

zweck“ für das Wort „überwiegend“ entschieden hätte. Dass aber genau dies der Gesetzgeber gewollt hatte, kommt in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck. Danach wird zugestanden, dass der Hauptzweck in der Vermietung von Wohnungen auch dann erfüllt ist, wenn daneben Grundstücke oder Grundstücksteile zu gewerblichen, freiberuflichen oder öffentlichen Zwecken genutzt werden1. Für ein Abstellen auf eine Wohnungsvermietungstätigkeit von mindestens 75 % oder gar 90 % gibt der Wortlaut des Gesetzes keinen Anhaltspunkt; die Festlegung einer solchen Grenze erscheint willkürlich und würde letztlich die gesetzlich definierte Verwaltungsvermögensgrenze von 50 % aushebeln. Der Betrieb der Wohnungsvermietung muss ferner die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfüllen. Damit fordert der Gesetzgeber eine gewisse Mindestgröße eines Wohnungsverwaltungsunternehmens, um in den Genuss der Rückausnahme zu kommen. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens konnte man sich nicht auf eine absolute Mindestzahl von zu verwaltenden Wohneinheiten einigen. Da die Zahl von mindestens 21 Wohneinheiten im Gespräch war, könnte man bei restriktiver Auslegung wohl deutlich mehr als 20 Wohneinheiten fordern. Letztlich wird bereits ab fünfzig Wohneinheiten ein gewisses Erfordernis eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs vorliegen. Jedenfalls ab 100 Wohneinheiten wird man ein entsprechendes Erfordernis unterstellen müssen. Rein quantitative Kriterien erscheinen u. E. aber vor dem Hintergrund des Gesetzgebungsverfahrens als nicht ausschlaggebend. Während im Gesetz zur Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auf den Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs des § 14 AO verwiesen wird, findet sich in der Gesetzesbegründung der Verweis auf das Erfordernis eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs. Da in § 14 Satz 3 AO die Vermögensverwaltung in Abgrenzung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb als Nutzen von Vermögen in Form der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen Vermögen definiert wird, ist der Gesetzesverweis in diesem Zusammenhang wenig hilfreich2. Insoweit ist der Verweis in der Begründung des Bundestagsfinanzausschusses auf den in § 1 Abs. 2 HGB niedergelegten Begriff des Erfordernisses eines nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs wie eine Gesetzeskorrektur zu verstehen3. In diesem unbestimmten Rechtsbegriff kommen wiederum für die Beurteilung der Erforderlichkeit eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebs qualitative (nach Art) und quantitative (nach Umfang) Kriterien in Betracht4. Darüber hinaus wird die Eintragung des Unternehmens in das Handelsregister zu fordern sein, das bei Personen- oder Kapitalgesellschaften ohnehin der Fall ist. Der Einzelunternehmer sollte als eingetragener Kaufmann ebenfalls im Handelsregister eingetragen sein, wobei die Eintragung alleine nicht ausreichen dürfte. Der Geschäftsbetrieb muss also nach seiner Struktur (Art) und seiner Größe (Umfang) einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb

__________

1 Vgl. BT-Drucks. 16/11107 v. 26.11.2008, Zu Nr. 12 (§ 13b) zu Abs. 2 Nr. 1 Buchst. d. 2 Zur Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der privaten Vermögensverwaltung s. Hartrott, FR 2008, 1095 ff. 3 Vgl. BT-Drucks. 16/11107 v. 26.11.2008, Zu Nr. 12 (§ 13b) zu Abs. 2 Nr. 1 Buchst. d. 4 Hopt, HGB, § 1 Rz. 23.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

erfordern. Beide Merkmale hängen innerlich zusammen und bedingen sich gegenseitig. Wichtigster Indikator für den Umfang des Unternehmens ist der Umsatz. Der Umsatz ist aber nicht das einzige Merkmal, das zur Auslegung herangezogen werden darf. Daneben sind die Bilanzsumme, das Anlagekapital, die Ausstattung mit Fremdkapital, die Zahl der Beschäftigten sowie die Anzahl der Bankverbindungen starke Indizien für das Vorliegen eines kaufmännischen Geschäftsbetriebs1. Für die Struktur des Betriebs kommt es insbesondere auf die innere Organisation des Betriebs an. Dabei wird man auch darauf abstellen, wie der Marktauftritt des Unternehmens erfolgt, wie der Zahlungsverkehr des Betriebs organisiert ist oder ob handelsrechtliche Vollmachten (Prokura etc.) erteilt wurden. Im Hinblick auf den Normzweck des ErbStRG wird letztlich auch die Zahl der Beschäftigten eine wesentliche Rolle spielen. Sind einige dieser nur beispielhaft aufgezählten Kriterien erfüllt, so wird man nach einer Gesamtbetrachtung abzuwägen haben, ob die Voraussetzungen eines in kaufmännischer Weise eingerichteten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfüllt sind.

e) Zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassener Grundbesitz Nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 lit. e ErbStG liegt unschädliches Verwaltungsvermögen auch dann vor, wenn der Grundbesitz zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassen wird. Es ist entgegen der ursprünglichen Formulierung nicht notwendig, dass der überlassene Grundbesitz einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt. Es genügt, dass die überlassenen Flächen durch den Pächter land- und forstwirtschaftlich genutzt werden.

2.4.3 Kapitalgesellschaftsanteile von 25 % oder weniger Nach § 13b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG zählen auch unmittelbar gehaltene Anteile an Kapitalgesellschaften bis zu einschließlich 25 % zum schädlichen Verwaltungsvermögen2. Auf den Sitz und den Ort der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft kommt es insoweit nicht an. Ebenso spielt die Funktion der Beteiligung (strategisches Investment an einem Zuliefererbetrieb bzw. Hauptabnehmer) keine Rolle. Dies bedeutet, dass auch solche Beteiligungen, die die Mindestquote von mehr als 25 % nicht erreichen, auch dann nicht begünstigt sind, wenn sie ausschließlich operativ tätig sind und selbst über kein Verwaltungsvermögen verfügen. Bei der Prüfung der Frage, ob die Mindestbeteiligungsquote von 25 % erreicht ist, ist die oben bereits erwähnte Poolregelung zu beachten3. Danach zählt ein Minderheitsanteil an einer Kapitalgesellschaft nicht automatisch zum Ver-

__________ 1 Vgl. Röhricht in Röhricht/Graf v. Westfalen, HGB, 3. Aufl., § 1 Rz. 102. 2 § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 ErbStG. Diese Regelung gilt nicht für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute i. S. d. § 1 Abs. 1 und 1a KWG sowie für Versicherungsunternehmen. 3 Die – ursprünglich in § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG enthaltene – Beschreibung einer Poolvereinbarung wird in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG fast wortgleich wiederholt, wobei nicht von „Erblasser oder Schenker“ die Rede ist, sondern von dem „Betrieb“ – gemeint ist hierbei das Mutterunternehmen.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

waltungsvermögen, wenn dieser Anteil einer Poolvereinbarung unterliegt und alle poolgebundenen Anteile insgesamt die Mindestbeteiligungsquote von 25 % überschreiten. Ferner kommt es auf die Höhe der im Betriebsvermögen einer Gesellschaft insgesamt gehaltenen Beteiligung an der Kapitalgesellschaft an, und nicht etwa auf die durchgerechnete mittelbare Beteiligungsquote des Obergesellschafters, dessen Anteil gerade übertragen wird1. Werden die Anteile zum Teil im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft und zum Teil im Sonderbetriebsvermögen eines – nicht unbedingt des übertragenden – Gesellschafters gehalten, sind diese Anteile bei der Prüfung der Mindestbeteiligungsquote zusammenzurechnen. Etwas anderes dürfte nur gelten, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft ausschließlich im Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter gehalten werden. Ist die Mindestbeteiligungsquote nicht erreicht, zählt der Beteiligungswert in voller Höhe zum Verwaltungsvermögen, und zwar auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft ihrerseits nicht überwiegend Verwaltungsvermögen besitzt. Im Einzelfall kann die Qualifizierung der Beteiligung als Verwaltungsvermögen dazu führen, dass das gesamte übertragene Betriebsvermögen nicht begünstigt wird, und zwar auch dann nicht, wenn der Betrieb ausschließlich operativ tätig ist. Beispiel 2: Ein Einzelunternehmer hält in seinem Einzelunternehmen eine 20 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Sowohl das Einzelunternehmen als auch die Kapitalgesellschaft sind operativ tätig. Der Wert des Einzelunternehmens ohne Berücksichtigung der Erträge der GmbH beträgt 10 Mio. Euro. Die Kapitalgesellschaftsbeteiligung hat einen Wert von 12 Mio. Euro. Da die 20 %ige Beteiligung als Verwaltungsvermögen gilt, überwiegt bei dem Einzelunternehmen das Verwaltungsvermögen (12 Mio. Euro : (10 Mio. Euro + 12 Mio. Euro) > 50 %). Da das Verwaltungsvermögen überwiegt, werden die Begünstigungen nicht gewährt.

2.4.4 Beteiligungen mit überwiegendem Verwaltungsvermögen Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG zählen zum Verwaltungsvermögen auch unmittelbar gehaltene Beteiligungen an: – in- und ausländischen Personengesellschaften, unabhängig von der Beteiligungshöhe und – in- und ausländischen Kapitalgesellschaften mit einer Beteiligungsquote von mehr als 25 % (einzeln oder im Pool gehalten), wenn die Gesellschaft ihrerseits zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht.

__________ 1 So Crezelius, DStR 2007, 2277, 2280; Piltz, ZEV 2008, 229, 230; Griesel/Mertes, Erbfolgebesteuerung 2008, 202, 203; zu diesem Ergebnis tendierend auch Rödder, DStR 2008, 997, 999.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Für die Ermittlung des Verwaltungsvermögens der Beteiligung ist insoweit darauf abzustellen, ob in § 13b Abs. 2 Nr. 1 bis Nr. 5 ErbStG genannte Wirtschafsgüter des Verwaltungsvermögens vorliegen. Zur Berechnung der Quote kommt es auf die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens (unter bloßer Berücksichtigung der Aktivwerte unter Außerachtlassung der ggf. auch direkt zuordenbaren Schulden) zum gemeinen Wert des Betriebs (Unternehmenswert) an. Bei Anteilen an Personengesellschaften ist das Sonderbetriebsvermögen in den Verwaltungsvermögenstest mit einzubeziehen. Je nach dem Ausgang des Verwaltungsvermögenstests auf der Ebene der Tochtergesellschaft zählt die Beteiligung auf der Ebene des Mutterunternehmens entweder voll zum Verwaltungsvermögen oder nicht. Eine „Durchrechnung“ des Gesellschaftsvermögens zum Vermögen des Mutterunternehmens (entsprechend der gehaltenen Beteiligung) erfolgt nicht. Dieses „Alles-oder-nichts“-Prinzip kann zu unbilligen Ergebnissen führen. Es kann insbesondere auch zu einem negativen „Kaskadeneffekt“ kommen, bei dem die Tochtergesellschaft, die den Verwaltungsvermögenstest nicht bestanden hat, bei der Muttergesellschaft komplett als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren ist. Dadurch wird die Muttergesellschaft infiziert, so dass der Verwaltungsvermögenstest auch bei dieser nicht bestanden wird1. Beispiel 3:2 Übertragen wird die gesamte Beteiligung an der O-GmbH. Diese ist zu 100 % an der M-GmbH beteiligt, die M-GmbH zu 100 % an der T-GmbH und diese jeweils zu 100 % an der E1-GmbH und E2-GmbH. Alle Konzerngesellschaften sind operativ tätig. Die Werte der Gesellschaften (jeweils ohne Berücksichtigung der Tochtergesellschaften) sind in der folgenden Abbildung angegeben. Die E2-GmbH soll – als Einzige – Verwaltungsvermögen im Wert von 6 Mio. Euro besitzen. O-GmbH (Wert: 35 Mio. Euro)

M-GmbH (Wert: 18 Mio. Euro)

T-GmbH (Wert: 7 Mio. Euro)

E1-GmbH (Wert: 2 Mio. Euro)

E2-GmbH (Wert: 10 Mio. Euro)

Die rechnerische Prüfung fängt unten an. Die E2-GmbH stellt aus der Sicht der T-GmbH Verwaltungsvermögen dar, da bei der E2-GmbH das Verwaltungsvermögen überwiegt (6 Mio. Euro / 10 Mio. Euro = 60 %). Damit wird bei der T-GmbH Verwaltungsvermögen im Wert von 10 Mio. Euro fingiert (Wert der Be-

__________ 1 Vgl. Beispiel bei Fechner, FR 2008, 349, 351. 2 Scholten/Korezkij, DStR 2009, 147, 152.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

teiligung an der E2-GmbH). Die T-GmbH hat einen eigenen Wert von 7 Mio. Euro und Beteiligungen im Wert von 12 Mio. Euro – insgesamt also 19 Mio. Euro. Das Verwaltungsvermögen beträgt dabei mehr als 50 % des Unternehmenswertes (10 Mio. Euro / 19 Mio. Euro > 50 %). Damit zählt auch die gesamte Beteiligung an der T-GmbH im Wert von 19 Mio. Euro bei der M-GmbH zum Verwaltungsvermögen. Auf der Ebene der M-GmbH übersteigt der Wert des Verwaltungsvermögens (19 Mio. Euro) 50 % des Unternehmenswertes (18 Mio. Euro + 19 Mio. Euro = 37 Mio. Euro). Damit zählt die Beteiligung an der M-GmbH bei der O-GmbH zum Verwaltungsvermögen. Aber auch dort wird der Verwaltungsvermögenstest nicht bestanden, da das Verwaltungsvermögen (37 Mio. Euro) die Hälfte des Unternehmenswertes (35 Mio. Euro + 37 Mio. Euro = 72 Mio. Euro) überwiegt. Im Ergebnis sind die Anteile an der O-GmbH nicht begünstigt, obwohl bei der konsolidierten Betrachtung nur rd. 8 % des Vermögens Verwaltungsvermögen darstellt. Durch das „Alles-oder-nichts“-Prinzip kommt es zu einer Infizierung von operativ tätigen Beteiligungen durch Verwaltungsvermögen. Im Übrigen erfolgt auf der Ebene der Tochtergesellschaft keine Prüfung, wie lange das Verwaltungsvermögen dem Betrieb der Tochtergesellschaft dient – anders als auf der Ebene des Mutterunternehmens (s. 2.5). Überschreitet das Verwaltungsvermögen nicht die 50 %-Grenze, ist es (entsprechend der gehaltenen Beteiligung) im Ergebnis auch dann nicht schädlich, wenn es kurz vor dem Stichtag in das Vermögen der Tochtergesellschaft (ggf. sogar direkt durch die Muttergesellschaft) eingelegt wurde. Die vom Bundesrat diesbezüglich angeregte Nachbesserung im Gesetzestext wurde vom Gesetzgeber nicht aufgegriffen, so dass insoweit Gestaltungspotential besteht. Beim Verwaltungsvermögenstest wird auf der Ebene der Tochtergesellschaften nicht nur im Grundmodell, sondern auch im Alternativmodell die 50 %-Grenze zugrunde gelegt. Während im Alternativmodell das Verwaltungsvermögen auf der obersten Ebene nicht mehr als 10 % des Unternehmenswertes betragen darf, erfolgt der Verwaltungsvermögenstest auf allen nach gelagerten Ebenen unter Berücksichtigung einer 50 %-Grenze1. Dadurch werden in der Variante des Alternativmodells Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet, die eine Verlagerung des Verwaltungsvermögens von der Obergesellschaft auf Tochtergesellschaften vorsehen muss. Bei derartigen Gestaltungen dürfen aber stets ertragsteuerliche und grunderwerbsteuerliche Fragestellungen nicht unberücksichtigt bleiben.

__________ 1 Um ein gesetzgeberisches Versehen kann es sich dabei nicht handeln, da sich die Regelung mit der 10 %-Grenze ausdrücklich auf § 13b Abs. 2 Satz 1 bezieht (vgl. § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG) und damit für § 13b Abs. 2 Satz 2 nicht relevant ist. Hätte der Gesetzgeber ein anderes Ergebnis gewollt, hätte er allgemein auf § 13 Abs. 2 ErbStG verweisen können.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

2.4.5 Wertpapiere und vergleichbare Forderungen Nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG zählen auch Wertpapiere und vergleichbare Forderungen zum Verwaltungsvermögen1. Der Begriff des Wertpapiers ist in der Gesetzesbegründung nicht näher definiert. Für das auf die zivilrechtliche Sichtweise zurückgreifende Erbschaftsteuerrecht erweist es sich zusätzlich als unbefriedigend2, dass dem BGB kein einheitlicher Wertpapierbegriff zugrunde liegt3. Gleichwohl erscheint eine Auslegung des Begriffs anhand der wertpapierrechtlichen Definition im Sinne einer Einheit der Rechtsordnung nahe liegend4, so dass alle Kapitalmarktpapiere (Obligationen, Pfandbriefe und Aktien) einzubeziehen sein werden5. Andererseits wird die wertpapierrechtliche Auslegung nicht weiterhelfen, da es sich bei Scheck und Wechsel zwar einerseits um Wertpapiere im Sinne des Wertpapierrechts handelt, andererseits es sich aber auch um betriebliche Zahlungswechsel handelt. Ferner ist nicht von der Hand zu weisen, dass insbesondere Aktien und Geschäftsanteile bereits von § 13b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG erfasst sind und damit Anteile an Kapitalgesellschaften nicht vom Wertpapierbegriff in diesem Sinne erfasst sein dürften6. Zwingend erscheint uns dies aber nicht. U. E. ist insoweit zu differenzieren: Hält der Gesellschafter zumindest einige Prozent an einer Kapitalgesellschaft und verwaltet er diese quasi als strategisches Investment, liegt eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung i. S. v. § 13b Abs. 2 Nr. 2 ErbStG vor. Werden die Aktien aber in einem Wertpapierdepot bei einer Bank in Girosammelverwahrung oder einer entsprechenden banküblichen Verwahrungsart verwaltet, liegen Wertpapiere i. S. v. § 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG vor. Ebenso unklar ist der Verweis, dass auch vergleichbare Forderungen zum Verwaltungsvermögen zählen. Damit können nur wertpapierähnliche Forderungen gemeint sein, so dass der Gesetzgeber insoweit wohl in erster Linie an sog. Finanzinnovationen gedacht hat7. Dies bedeutet aber im Umkehrschluss auch, dass im Sinne einer Negativabgrenzung – Kundenforderungen aus Lieferungen und Leistungen8, – Forderungen aus konzerninternen Darlehen9

__________

1 § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG. Diese Regelung gilt nicht für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute i. S. d. § 1 Abs. 1 und 1a KWG sowie für Versicherungsunternehmen. 2 Vgl. Kobor, Die Auslegung im Erbschaftsteuergesetz, S. 63, 179 ff. 3 Baumbach/Hefermehl, Wechselgesetz und Scheckgesetz, 17. Aufl., Grundzüge WPR, Rz. 19. 4 Von Oertzen, Ubg 2008, 59, 64 neigt dazu, auf das HGB-Gliederungsschema (§ 266 Abs. 2 A III. Finanzanlagen Nr. 5 HGB sowie § 266 Abs. 2 B III HGB zurückzugreifen. 5 Vgl. Baumbach/Hefermehl, Wechselgesetz und Scheckgesetz, 17. Aufl., Grundzüge WPR, Rz. 21. 6 So Piltz, ZEV 2008, 229, 231. 7 Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 22. 8 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 65; Piltz, ZEV 2008, 229, 231; Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16058; Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 21; Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528; Rödder, DStR 2008, 997, 999. 9 Rödder, DStR 2008, 997, 999; offen bei Piltz, ZEV 2008, 229, 231, der einerseits den Wortlaut (dann Verwaltungsvermögen), andererseits Sinn und Zweck (dann wohl kein Verwaltungsvermögen) abwägt.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

– Geld1 sowie – Bankguthaben in Form von Sicht-, Fest- und Terminanlagen2 nicht als vergleichbare Forderungen zu qualifizieren sind. Darlehensforderungen gegen fremde Dritte (z. B. gestundete Kaufpreisforderungen aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstücks oder eines Teilbetriebs) werden nach zum Teil vertretbarer Ansicht zum Verwaltungsvermögen gezählt3. Etwas anderes muss jedenfalls dann gelten, wenn die Kaufpreisforderung bzw. der Veräußerungserlös zur Begleichung betrieblicher Schulden oder zur Stärkung des Betriebskapitals verwendet wird4. Insoweit darf die Reinvestitionsklausel nicht überspannt werden. Diese Auslegung entspricht auch den dem allgemeinen Schuldrecht zugrunde liegenden Leistungspflichten5. Betriebliche Bankguthaben sind insoweit also nicht als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren. Dies wird zum Teil auch – u. E. zu Unrecht – anders gesehen6.

2.4.6 Kunstgegenstände etc. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine zählen grundsätzlich zum Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 2 Nr. 5 ErbStG). Eine Ausnahme gilt aber dann, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung den Hauptzweck der unternehmerischen Tätigkeit bilden. Dies dürfte nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift auch dann gelten, wenn die Herstellung solcher Gegenstände den Hauptzweck des Betriebs bildet7.

2.5 Einlagesperre Wird die Verwaltungsvermögensquote von 50 % (bzw. 10 % im Alternativmodell) nicht überschritten, ist die sog. Einlagesperre des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG zu beachten. Sofern die Verwaltungsvermögensgrenze unterschritten wird, gehört solches Verwaltungsvermögen nicht zum begünstigten Vermögen,

__________ 1 Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 21; Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528; Herbach/ Kühnold, DStZ 2008, 20, 25; Piltz, ZEV 2008, 229, 231; Schulte, FR 2008, 341, 342; Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16058; Griesel/Mertes, Erbstg 2008, 202, 204. 2 Vgl. Hannes/Onderka, ZEV 2008, 16, 21 (für Guthaben bei Kreditinstituten); Schulz/ Althof/Markl, BB 2008, 528 (für Firmenkonten); Herbach/Kühnold, DStZ 2008, 20, 25 (für „Kontenguthaben“); Rohde/Gemeinhardt, StuB 2008, 224, 228 (für Festgeldguthaben). 3 Vgl. Piltz, ZEV 2008, 229, 231. 4 Vgl. Wiegand, DStR 2008, Beihefter zu Heft 51–52, 94, 96. 5 Vgl. § 241 BGB, das im Rahmen der schuldrechtlichen Austauschverhältnisse stets die Leistungspflicht des anderen Teils voraussetzt. 6 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 65 (für Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks); Piltz, ZEV 2008, 229, 231 (für Festgelder); Hannes/Onderka, ZEV 2008, 173, 176 (für eine betriebsnotwendige temporäre Festgeldanlage); Griesel/Mertes, Erbfolgebesteuerung 2008, 202, 205 (für ein Festgeldkonto); vgl. Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16057 (für eine vorübergehende Anlage in Geldmarktfonds). 7 Vgl. Piltz, ZEV 2008, 229, 231.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

welches dem Betrieb im Beteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. War dieses Verwaltungsvermögen dem Betrieb erst weniger als zwei Jahre zuzurechnen, gehört dieses Verwaltungsvermögen nicht zum begünstigten Betriebsvermögen nach § 13b Abs. 1 ErbStG. Diese Regelung soll missbräuchliche Gestaltungen verhindern, die durch „Auffüllen“ des Verwaltungsvermögens bis zur unschädlichen Grenze entstehen könnten. Da der Gesetzeswortlaut nicht ausdrücklich von Einlage spricht, sondern von „Zurechnung“, erscheint es denkbar, dass auch Fälle des Aktivtausches vom Missbrauchsgedanken infiziert werden. Dies dürfte aber vom Sinn und Zweck der Norm nicht mehr gedeckt sein. Bei der Abgrenzung des jungen Verwaltungsvermögens kommt es darauf an, ob das zum Besteuerungszeitpunkt als Verwaltungsvermögen identifizierte Vermögen seit mindestens zwei Jahren dem Betrieb zuzurechnen ist1. Dabei spielt es keine Rolle, ob das Vermögen im Zeitpunkt der Zuführung sowie zwischen der Zuführung und dem Besteuerungszeitpunkt Verwaltungsvermögen war. Soweit solches Vermögen dem Betrieb noch nicht zwei Jahre zuzurechnen war, wird dieses aus der Begünstigung ausgeschieden. Rein rechnerisch sind unbefriedigende Ergebnisse möglich. Das junge Verwaltungsvermögen wird nicht etwa anteilig ausgeschieden (z. B. mit seinem Anteil am Aktivvermögen), sondern der Wert des jungen Verwaltungsvermögens wird direkt von dem Unternehmenswert abgezogen. Im Grundmodell können dadurch bis zu 50 % des Unternehmenswertes ohne Begünstigung besteuert werden2. Bei der Abgrenzung des jungen Verwaltungsvermögens ist nach dem Wortlaut nicht eindeutig geklärt, ob nur binnen der genannten Zweijahresfrist eingelegte Wirtschaftsgüter den gesetzlichen Tatbestand erfüllen3 oder auch die Fälle des Aktivtausches betroffen sind4. Der Gesetzeswortlaut könnte für eine weite Auslegung sprechen und auch die Fälle des Aktivtausches erfassen. Dies würde aber insbesondere bei innerhalb dieser Frist erfolgenden Vermögensumschichtungen zu unbefriedigenden Ergebnissen führen. Wird z. B ein als Verwaltungsvermögens zu qualifizierendes Wertpapierdepot seit drei Jahren im Betriebsvermögen gehalten, könnte es u. U. – das Bestehen des Verwaltungsvermögenstestes vorausgesetzt – begünstigt besteuert werden. Wurde dieses Wertpapierdepot ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt umgeschichtet, so gehören die neuen Wertpapiere nicht seit mindestens zwei Jahren dem Betriebsvermögen an. Eine Begünstigung wäre nach dem Wortlaut ausgeschlossen. Eine solche enge Auslegung dürfte aber nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechenden. Nach dem Zweck der Vorschrift sollten missbräuchliche Gestaltungen ausgeschlossen werden, die ein „Auffüllen“ des Verwaltungsvermögens kurz vor dem Besteuerungszeitpunkt zum Ziel haben. Vor diesem Hintergrund ist wohl davon auszugehen, dass notwendige Vermögensumschichtungen unschädlich sind und zwar auch

__________ 1 Nach von Oertzen, Ubg 2008, 59, 65 soll es wohl darauf ankommen, ob dieses Vermögen dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen war. 2 Die 50 %-Grenze ergibt sich daraus, dass zuvor der Verwaltungsvermögenstest auf der Vorstufe bestanden sein muss. 3 In diesem Sinne Griesel/Mertes, ErbBstg 2008, 202, 205. 4 Offen gelassen bei Rödder, DStR 2008, 997, 999.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

dann, wenn das konkrete Wirtschaftsgut dem Betrieb noch nicht zwei Jahre zuzurechnen war. Unproblematisch wäre ohnehin der Fall, dass die binnen der Zweijahresfrist eingelegten Wirtschaftsgüter kurz vor der Übertragung wieder verkauft werden, da reines Geldvermögen wiederum nicht schädlich wäre. Ebenso nicht eindeutig ist die Rechtslage in Bezug auf Tochtergesellschaften. Wird eine als Verwaltungsvermögen zu qualifizierende Beteiligung in den letzten 2 Jahren vor dem Übertragungszeitpunkt von einem fremden Dritten erworben, könnte junges Verwaltungsvermögen vorliegen. Aber auch hier kann es sich um eine u. E. unschädliche Vermögensumschichtung handeln. Zweifel ergeben sich ferner insbesondere in folgenden Fällen: – Aufstockung einer bereits länger gehaltenen Beteiligung, – Neugründung, auch im Rahmen der Umwandlungsvorgänge (Ausgliederung, Abspaltung), – Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft oder umgekehrt, – Konzerninternes Umhängen, einschließlich der Verkürzung oder der Verlängerung der Beteiligungskette. Bei wörtlicher Auslegung besteht die Gefahr, dass in allen oben genannten Fällen junges Verwaltungsvermögen angenommen werden könnte. Bei wirtschaftlicher Betrachtung müsste dagegen kritisch hinterfragt werden, ob diese enge Auslegung, gemessen am Sinn und Zweck der Vorschrift, gerechtfertigt ist. Es bleibt zu wünschen, dass die Finanzverwaltung an dieser Stelle eine Art Konzernklausel berücksichtigt und notwendige Vermögensumschichtungen nicht als schädlich qualifiziert.

2.6 Bewertung des Verwaltungsvermögens 2.6.1 Grundlage des Verwaltungsvermögenstests Beim Verwaltungsvermögenstest wird geprüft, ob das Vermögen wertmäßig zu mehr als 50 % (Grundmodell) bzw. zu mehr als 10 % (Alternativmodell) aus Verwaltungsvermögen besteht (Vermögensverwaltungstest). Wird die unschädliche Vermögensverwaltungsquote von 50 % bzw. 10 % überschritten, so entfällt die Begünstigung vollständig (§ 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Dies entspricht dem Willen des Gesetzgebers, der überwiegend Vermögen verwaltende Betriebe von einer Verschonung ausnehmen will. Durch die nach dem Einkommensteuerrecht geschaffene Möglichkeit, Wirtschaftsgüter, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienen, zu „gewillkürtem“ Betriebsvermögen zu erklären, können praktisch alle Gegenstände, die üblicher Weise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden (vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude, Minderbeteiligungen an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere), auch in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Die derzeitigen Begünstigungen nach § 13a ErbStG führten vermehrt zu solchen Gestaltungen. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch Pauli/Korezkij | 275

Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt, soll daher nach der Zielrichtung dieses Gesetzes nicht begünstigt werden1. 2.6.2 Durchführung des Verwaltungsvermögenstests Der Verwaltungsvermögenstest gilt gleichermaßen für Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften. Der Umfang des in den Test einzubeziehenden Vermögens unterscheidet sich je nach der übertragenen Vermögenseinheit. – Bei der Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft muss das gesamte Vermögen der Kapitalgesellschaft in den Test einbezogen werden, und zwar unabhängig davon, wie hoch der übertragene Anteil ist2. – Bei der Übertragung eines Teilbetriebs muss lediglich das Betriebsvermögen dieses Teilbetriebs dem Verwaltungsvermögenstest unterworfen werden3. – Bei der Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft muss der Test für den übertragenen Anteil am Gesamthandsvermögen zuzüglich des mit übertragenen Sonderbetriebsvermögens erfolgen4. Rechnerisch muss die Summe des Verwaltungsvermögens im Sonderbetriebsvermögen und des anteiligen Verwaltungsvermögens im Gesamthandsvermögen durch den Wert des übertragenen Anteils (einschließlich des mit übertragenen Sonderbetriebsvermögens!) dividiert werden. Werden gleichzeitig mehrere begünstigte „Einheiten“ übertragen (z. B. ein Mitunternehmeranteil, ein Einzelunternehmen und eine im Privatvermögen gehaltene 40 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft), erfolgt der Test gesondert für jede begünstigte Einheit. 2.6.3 Maßgabe des Besteuerungszeitpunktes Der Verwaltungsvermögenstest erfolgt ausschließlich zum Besteuerungszeitpunkt. Es gibt keine speziellen Behaltens- oder Nachlauffristen5. D. h. der Abbau des Verwaltungsvermögens vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt ist für den Verwaltungsvermögenstest grundsätzlich nicht relevant. Jedoch ist bei den darauf abzielenden Gestaltungen Vorsicht geboten. Die Entnahme des Verwaltungsvermögens vor dem Besteuerungsstichtag und die alsbaldige Wiedereinlage desselben könnten von der Finanzverwaltung ggf. als rechtsmissbräuchlich i. S. d. § 42 AO gewertet werden6. Auch ein Aktivtausch, bei dem das Verwaltungsvermögen gegen Nicht-Verwaltungsvermögen ersetzt wird (z. B. Barverkauf schädlichen Verwaltungsvermögens) könnte ggf. als Gestaltungsmissbrauch i. S. d. § 42 AO gewertet werden7.

__________

1 2 3 4 5 6 7

Vgl. Regierungsbegründung zu § 13b Abs. 2, BR-Drucks. 4/08 v. 4.1.2008. Vgl. Rödder, DStR 2008, 997, 999. Rödder, DStR 2008, 997, 999. Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16058; Rödder, DStR 2008, 997, 999. Vgl. Rödder, DStR 2008, 997, 1000. Vgl. Piltz, ZEV 2008, 229, 232; gl. A. Griesel/Mertes, ErbBstg 2008, 202, 205. Vgl. Mannek, Tagungsunterlagen zum Fachkongress der Steuerberater in Köln am 21.10.2008, S. 76 und 84.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

2.6.4 Rechnerische Durchführung des Verwaltungsvermögenstests Beim Verwaltungsvermögenstest wird die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens zum gemeinen Wert des Betriebs ins Verhältnis gesetzt1. Der gemeine Wert des Betriebs wird dabei als Nettogröße ermittelt, unter Berücksichtigung der Zinsbelastung aufgrund der Fremdfinanzierung. Das Verwaltungsvermögen wird dagegen zu gemeinen Werten, ohne Abzug der mit dem Verwaltungsvermögen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden – und damit zum „Bruttowert“ – angesetzt. Diese Vorgehensweise führt dazu, dass es faktisch nicht darauf ankommt, ob das Aktivvermögen des Unternehmens zu mehr als 50 % (bzw. im Alternativmodell: mehr als 10 %) aus Verwaltungsvermögen besteht. Vielmehr wird eine Bruttogröße (Verwaltungsvermögen) zu einer Nettogröße (gemeiner Wert des Betriebs) ins Verhältnis gesetzt. Damit ist es leicht möglich, dass das Betriebsvermögen nach der vorgesehenen Formel rechnerisch zu mehr als 50 % (und erst recht zu mehr als 10 %) aus Verwaltungsvermögen besteht, auch wenn das Verwaltungsvermögen nur einen Bruchteil der Aktiva ausmacht. In Extremfällen kann das Verwaltungsvermögen weit über 100 % des gemeinen Wertes des Betriebs betragen: Aufgrund der „schrägen“ Berechnung wird das Verwaltungsvermögen rechnerisch überbetont. Beispiel 4: In einem Betrieb soll das Verwaltungsvermögen 500 000 Euro betragen und die übrigen Aktiva 1 200 000 Euro. Aufgrund einer hohen Fremdfinanzierung (Fremdkapital 1 400 000 Euro und Eigenkapital 300 000 Euro) und einer schlechten Ertragslage soll der Unternehmenswert lediglich 400 000 Euro betragen. Das Verwaltungsvermögen beträgt in diesem Fall 125 % des Unternehmenswertes (500 000 Euro/400 000 Euro). Umgekehrt ist es auch möglich, dass die Aktiva eines Unternehmens (fast) ausschließlich aus dem Verwaltungsvermögen bestehen, die 50 %-Grenze aber dennoch nicht überschritten wird. Dieser Effekt kann bei ertragsstarken Unternehmen auftreten, wenn der Unternehmenswert hoch genug ist, um mindestens das Doppelte des zu gemeinen Werten bewerteten Verwaltungsvermögens zu betragen. Beispiel 5: Die Aktiva sollen in einem Betrieb ausschließlich aus Verwaltungsvermögen bestehen (2 000 000 Euro). Der Unternehmenswert soll aufgrund der guten Ertragslage 4 500 000 Euro. betragen. Das Verwaltungsvermögen beträgt in diesem Fall rd. 44 % des Unternehmenswertes. Der Verschonungsabschlag von 85 % kann zur Anwendung kommen. Für Zwecke des Verwaltungsvermögenstests wird ähnlich wie bei der Unternehmensbewertung im vereinfachten Ertragswertverfahren das nicht betriebsnotwendige Vermögen (vgl. § 200 Abs. 2 BewG) der gemeine Wert der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens berücksichtigt. Beim Verwaltungsvermögenstest bleiben die Schulden des Einzelwirtschaftsgutes des Verwaltungsvermögens jedoch unberücksichtigt, während die Schulden des nicht betriebs-

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1 § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG. Bei einer börsennotierten Gesellschaft müsste der Börsenwert im Nenner des Bruches stehen (und nicht der ermittelte Ertragswert), so von Oertzen, Ubg 2008, 59, 63.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

notwendigen Vermögens nach § 200 Abs. 2 BewG beim entsprechenden Wirtschaftsgut abgezogen werden.

3. Lohnsummenprüfung Die Begünstigungen (Verschonungsabschlag, Abzugsbetrag und Tarifbegrenzung) sind an mehrere Bedingungen geknüpft, bei deren Verletzung rückwirkende Nachversteuerung droht. Neben dem bereits erwähnten Verwaltungsvermögenstest sind folgende zwei weitere Bedingungen zu unterscheiden: – Lohnsummenprüfung (§ 13a Abs. 1 und 4 ErbStG) und – Behaltensregelungen (§ 13a Abs. 5 ErbStG).

3.1 Lohnsummenprüfung 3.1.1 Grundsatz Die erbschaftsteuerlichen Begünstigungen sind insbesondere an die Unternehmensfortführung und die Erhaltung der Arbeitsplätze geknüpft. Mit der Anknüpfung an die Lohnsumme wurde ein Indikator gefunden, der die Erhaltung der Arbeitsplätze messen soll, nachdem bereits in früheren Gesetzgebungsverfahren die Anknüpfung an die Kopfzahl der Arbeitplätze (sog. Arbeitsplatzklausel) und die Anknüpfung an die ertragsteuerliche Betriebsfortführung (sog. Umwandlungsklausel) verworfen wurden. Die Lohnsumme umfasst alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile), die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigten gezahlt werden (§ 13a Abs. 4 Satz 1 ErbStG). Voraussetzung für die Begünstigung ist, dass die Summe der jährlichen Lohnsummen des Betriebs, bei Beteiligungen an einer Personengesellschaft oder Anteilen an einer Kapitalgesellschaft des Betriebs der jeweiligen Gesellschaft innerhalb der jeweiligen Lohnsummenfrist (sieben bzw. zehn Jahre, je nach Wahl der Verschonungsabschlags) insgesamt 650 % bzw. 1000 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet (§ 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftjahre (§ 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Auf das Lohnsummenkriterium als Prüfungsvoraussetzung für die Begünstigung wird verzichtet, wenn das Unternehmen keine Arbeitnehmer beschäftigt oder der Betrieb nicht mehr als zehn Beschäftigte hat. Um die erbschaftsteuerliche Begünstigung aufrechtzuerhalten, darf die Lohnsumme grundsätzlich im Durchschnitt nicht unter die Ausgangslohnsumme sinken. Ein zwischenzeitliches Absinken der Lohnsumme in einem Wirtschaftsjahr unter die Ausgangslohnsumme ist unschädlich, wenn dies in einem der folgenden Jahre innerhalb der Lohnsummenfrist wieder ausgeglichen wird. Es kommt also nicht auf das Erfüllen der Ausgangslohnsumme in jedem einzelnen Jahr der Lohnsummenfrist an, sondern nur auf die während der Lohnsummenfrist insgesamt erzielte Lohnsumme. Der Nachversteuerung unterliegt nur ein quotales 278 | Pauli/Korezkij

I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

Unterschreiten der Lohnsumme im Vergleich zur Mindestlohnsumme. Nur insoweit fällt der Verschonungsabschlag weg (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG). Die Lohnsummenprüfung erfolgt betriebsbezogen. Werden gleichzeitig mehrere begünstigte Einheiten (z. B. ein Einzelunternehmen, eine Kommanditbeteiligung und eine privat gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) übertragen, ist die Lohnsummenprüfung für jede einzelne Einheit gesondert durchzuführen1.

3.1.2 Befreiung vom Lohnsummenkriterium Das Lohnsummenkriterium entfällt als Begünstigungsvoraussetzung, wenn der Betrieb zum Besteuerungszeitpunkt höchstens zehn Beschäftigte hat oder die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt2. Als Referenzkriterium für die Mindestbetriebsgröße wurde insoweit auf die kündigungsschutzrechtliche Kleinbetriebsklausel des § 23 Abs. 1 Satz 3 KSchG zurückgegriffen bzw. darauf abgestellt, dass der Betrieb über keine bezahlten Arbeitnehmer verfügt. Dieser zu letzt genannte Tatbestand dürfte aber kaum praxisrelevant sein, da er durch den anderen Ausnahmetatbestand (max. zehn Beschäftigte im Betrieb) regelmäßig überlagert sein dürfte. Diese Befreiung vom Lohnsummenkriterium könnte dazu verleiten, insbesondere bei kleineren Betrieben mit z. B. unter 100 Arbeitnehmern eine Aufspaltung in mehrere betriebliche Einheiten vorzunehmen. Können dabei die praktischen und rechtlichen Schwierigkeiten überwunden werden, so sollten stets vernünftige und nachvollziehbare wirtschaftliche Gründe vorliegen, die eine solche Aufspaltung in mehrere betriebliche Einheiten rechtfertigt. Die Ausnahme vom Lohnsummenkriterium könnte dabei ggf. zumindest für einige betriebliche Einheiten in Anspruch genommen werden, sofern dem einzelnen Betrieb nicht mehr als zehn Arbeitnehmer zugeordnet werden. 3.1.3 Beschäftigte Nach § 13a Abs. 4 Satz 1 ErbStG zählen zur Lohnsumme alle Vergütungen, die im maßgebenden Wirtschaftsjahr an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigten gezahlt werden. Demzufolge müssen auch diejenigen Beschäftigten, die einerseits auf der sog. 400 Euro-Basis, aber andererseits ausschließlich für den Betrieb tätig sind, miteinbezogen werden. Teilzeitbeschäftigte, die ansonsten keiner anderen Tätigkeit nachgehen, müssen mit in die Berechnung der Lohnsumme einbezogen werden. Die im Betrieb tätigen Auszubildenden und Praktikanten werden u. E. ebenfalls einzubeziehen sein, nicht dagegen freie Mitarbeiter. Außer Ansatz bleiben die Vergütungen an diejenigen Arbeitnehmer, die nicht ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind. Die Frage ist, ob damit auch die Vergütungen, die an Teilzeitbeschäftigte bezahlt werden, außer An-

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1 Gl. A. Schulze zur Wiesche, UVR 2008, 79, 84. 2 § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

satz bleiben. U. E. sind Teilzeitbeschäftigte grundsätzlich mit einzubeziehen, sofern diese ausschließlich oder überwiegend in dem Betrieb tätig sind. Diese Regelung wird aber zu einem unverhältnismäßigen Ermittlungsaufwand führen. Bei jedem Teilzeitbeschäftigten wird zu prüfen sein, ob und ggf. zu welchen Zeiträumen andere Beschäftigungsverhältnisse vorlagen und ob diese die Tätigkeit in dem Betrieb überwogen haben1. Aus sachlicher Sicht erscheint es angezeigt, solche Beschäftigungsverhältnisse auszusondern, die offensichtlich noch einer anderen Tätigkeit nachgehen. Dabei sollte ein großzügiger Maßstab zugunsten der Betriebe angelegt werden. Ebenso bleiben Leiharbeitsverhältnisse und Saisonarbeitsverhältnisse unberücksichtigt2. Auch die Vergütungen der freien Mitarbeiter werden nicht berücksichtigt3. Insoweit handelt es sich auch nicht um Arbeitnehmer bzw. definitionsgemäß um nicht ausschließlich für den Betrieb tätige Beschäftigte.

3.1.4 Relevante Lohnsumme Die Lohnsumme i. S. d. § 13a Abs. 1 ErbStG ist sowohl bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme als auch bei der anschließenden Durchführung der Lohnsummenprüfung zu ermitteln. Nach § 13a Abs. 4 ErbStG werden alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile) erfasst, die an die auf den Lohn- und Gehaltslisten Beschäftigten bezahlt werden. Erfasst werden alle Geld- und Sachleistungen für die von den Beschäftigten erbrachte Arbeit – unabhängig davon, ob es sich um regelmäßige oder unregelmäßige Zahlungen handelt. Zu den Löhnen und Gehältern gehören insbesondere: – – – – – – – – – – – –

Sozialbeiträge, Einkommensteuern, Zuschlagsteuern, Sondervergütungen, Prämien, Gratifikationen, Abfindungen, Zuschüsse zu Lebenshaltungskosten, Familienzulagen, Provisionen, Teilnehmergebühren und vergleichbare Vergütungen.

Das Gehalt des Gesellschafter-Geschäftsführers, wenn es sich um den ausscheidenden Schenker bzw. Erblasser handelt, sollte nach dem Normzweck nicht in die Lohnsumme einbezogen werden. Hier wäre eine Klarstellung in den ErbStR hilfreich.

__________ 1 Vgl. Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 530. 2 Vgl. Regierungsbegründung v. 4.1.2008 Zu § 13a Abs. 4, BR-Drucks. 4/08. 3 Vgl. Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16065; Schulz/Werz, BBEV 2008, 46, 53.

280 | Pauli/Korezkij

I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

Bereits der Umfang der gesetzlichen Definition macht deutlich, dass eine Abgrenzung der maßgebenden Löhne und Gehälter in der Praxis sehr (zeit-)aufwendig sein kann. Statt auf bestehende Definitionen in § 19 EStG bzw. § 2 LStDV Bezug zu nehmen, hat der Gesetzgeber speziell für erbschaftsteuerliche Zwecke eine eigenständige Definition eingeführt, die von den bisherigen Definitionen deutlich abweicht. Ganz ohne großen Aufwand – wie es die Gesetzesbegründung vorsieht – wird die maßgebliche Lohnsumme daher nicht zu ermitteln sein. Die Buchführung der Betriebe orientiert sich an handelsrechtlichen und lohnsteuerlichen Grundsätzen und berücksichtigt regelmäßig die erst Ende 2008 eingeführte Sonderregelung des § 13a Abs. 4 ErbStG nicht. Gerade weil die Ausgangslohnsumme unter Einbeziehung der letzten fünf Jahre zu ermitteln ist, wäre es zumindest überlegenswert, ggf. teilweise auf die Lohnsteuermeldungen der Lohnbuchhaltung zurückzugreifen. Denn die Lohnsumme nach Maßgabe des § 13a Abs. 4 ErbStG muss auf der Grundlage der Buchführung der vergangenen Jahre (z. B. bei einer Übertragung in 2009: für die Jahre 2004– 2008) ermittelt werden. In der Praxis werden daher umfangreiche Recherchen und Umrechnungen notwendig werden. Da der Gesetzgeber auf die lohnsteuerlichen Regelungen nicht Bezug genommen hat, kann dies nur bedeuten, dass sämtliche Renten, Betriebsrenten und Ruhestandsgehälter bei der Ermittlung der relevanten Lohnsummen nicht zu berücksichtigen sind. Dies ist vor dem Hintergrund von Sinn und Zweck der Regelung auch nachvollziehbar und konsequent, da der Betrieb zukünftig Arbeitsplätze sichern soll. Eine Rückwartsbetrachtung unter Einbeziehung von Renten und Ruhegehältern wäre insoweit nicht Ziel führend. Insgesamt müssen die Lohn- und Gehaltskonten über einen längeren Zeitraum also zukünftig auch für erbschaftsteuerliche Zwecke angepasst werden. Größere Betriebe mit einer Vielzahl von Gesellschaftern werden daher ein gesondertes Erbschaftsteuermonitoring-System implementieren müssen. Überleitungsrechnungen werden unvermeidbar sein. Zu der Frage, ob Lohnsummen der Tochtergesellschaften bei der Lohnsumme der Muttergesellschaft zu berücksichtigen sind, führt die Regierungsbegründung aus, dass Werte von Tochtergesellschaften im Wert des Mutterbetriebs zu berücksichtigen sind und damit unter die Verschonungsregelungen fallen. Folglich müssen auch die Lohnsumme dieser Tochtergesellschaften in die Entscheidungsgröße einbezogen werden. Ansonsten wäre es unschädlich, Beteiligungen zu verkaufen oder aufzugeben oder Arbeitsplätze in Tochtergesellschaften abzubauen, solange nur die Lohnsumme der Muttergesellschaft nicht unter die Mindestgrenze sinkt. Dem ist im Ergebnis zuzustimmen, wobei anzumerken ist, dass Beteiligungsverkäufe bereits durch die Behaltensregelungen in § 13a Abs. 5 ErbStG erfasst werden. Nach der gesetzlichen Regelung sind Lohnsummen der Tochterkapitalgesellschaften erst ab einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung von mehr als 25 % zu berücksichtigen, und nur dann, wenn die jeweilige Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland oder im EU-/EWR-Ausland hat. Verlagerungen von Arbeitsplätzen in Drittstaaten gehen zu Lasten der maßgeblichen Pauli/Korezkij | 281

Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Lohnsumme. Arbeitsplatzabbau bei Tochtergesellschaften in Drittstaaten ist damit nicht maßgebend. Bei der Prüfung der Beteiligungsquote ist hier – anders als an anderen Stellen – die Poolregelung nicht anwendbar1. Bei mittelbaren Beteiligungen kommt es wohl auf die durchgerechnete Quote an2. Ist eine mittelbare Beteiligung einzubeziehen, so wird die Lohnsumme auch nur entsprechend der durchgerechneten Quote einbezogen3. In Bezug auf die Tochtergesellschaften im EU-/EWR-Ausland ist fraglich, inwieweit die vorgesehene Regelung überhaupt praxistauglich ist. Denn die Buchführung eines ausländischen Unternehmens muss nicht den deutschen handelsrechtlichen Grundsätzen und auch nicht den Anforderungen des § 13a Abs. 4 ErbStG entsprechen. Daher können ggf. komplizierte Überleitungsrechnungen notwendig werden, verbunden auch mit zahlreichen (rechtlichen) Fragen. Für die EU-/EWRStaaten, in denen der Euro noch nicht gilt bzw. in den betreffenden Jahren noch nicht galt, dürften noch Detailfragen hinsichtlich der Währungsumrechnung hinzukommen.

3.1.5 Betrieb Nicht eindeutig definiert in § 13a Abs. 4 ErbStG ist der dieser Norm zugrunde liegende Begriff des „Betriebs“. Unklar ist insbesondere, ob bei Holding- bzw. anderen Konzernstrukturen lediglich die Beschäftigtenzahl des Mutterunternehmens eine Rolle spielt oder auch die Beschäftigtenzahlen der nachgeordneten Tochtergesellschaften mit einbezogen werden4. Hier sind verschiedene Auslegungen denkbar: – als „Betrieb“ zählt nur das Mutterunternehmen5; – als „Betrieb“ zählt das Mutterunternehmen, ggf. zuzüglich der Organtöchter (analog dem im Rahmen der Zinsschranke anzuwendenden § 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG); – als „Betrieb“ zählt das Mutterunternehmen zuzüglich aller nachgeordneten Gesellschaften, wobei deren Arbeitnehmer nur anteilig – entsprechend der gehaltenen Beteiligung – berücksichtigt werden. U. E. erscheint die zuerst genannte Auffassung vor dem Hintergrund der Wortlauts der Norm naheliegend. Danach ist auf den (einzelnen) Betrieb abzustellen, der übertragen wird oder dessen Anteile übertragen werden. Die Berücksichtigung von Arbeitnehmern der Schwestergesellschaften scheidet aus6.

__________ 1 2 3 4 5

Rödder, DStR 2008, 997, 1000. Zweifelnd Rödder, DStR 2008, 997, 1000. Vgl. auch Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 530; Rödder, DStR 2008, 997, 1000. Offen bei Rödder, DStR 2008, 997, 1000. So Mannek, Unterlagen zum Fachkongress der Steuerberater vom 21.10.2008 in Köln, S. 88. 6 Vgl. Rödder, DStR 2008, 997, 1000.

282 | Pauli/Korezkij

I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

3.1.6 Zeitliche Aspekte Fünfjahreszeitraum zur Ermittlung der Ausgangslohnsumme Bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme wird auf fünf vor dem Besteuerungszeitpunkt endende Wirtschaftsjahre abgestellt. Bei der Nachfolgeberatung ist zu berücksichtigen, dass bei einer unterjährigen Vermögensübertragung das laufende Wirtschaftsjahr nicht bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme einzubeziehen ist. Das laufende Jahr ist aber bei den kumulierten Lohnsummen zu berücksichtigen. Dies dürfte nach dem Gesetzeswortlaut auch dann gelten, wenn die Übertragung kurz vor dem Ablauf eines Wirtschaftsjahres vorgenommen wird, so dass der Übernehmer auf die Lohnsumme dieses Jahres kaum noch Einfluss hat. Erfolgt die Übertragung z. B. am 30.12.2009, so sind für die Ermittlung der Ausgangslohnsumme die Jahre 2004–2008 maßgebend, nicht aber das Jahr 2009, da es nicht vor dem Besteuerungszeitpunkt endet. Bei der Übertragung zum 31.12.2009 „24:00 Uhr“ müsste der relevante Zeitraum dagegen auch das Jahr 2009 umfassen. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bestehen keine Besonderheiten: Stets sind nur die (letzten) fünf vor der Übertragung endenden Wirtschaftsjahre zu berücksichtigen. Verzerrungen, die sich allerdings zugunsten der Steuerpflichtigen ergeben könnten, falls ein Rumpfwirtschaftsjahr zu berücksichtigen ist, sind wohl gewollt. Insoweit wird eine Hochrechnung der Lohnsumme nicht erfolgen. Ob dies auch gilt, wenn ein Betrieb erst drei Jahre besteht und dann auf die nächste Generation übergeht, ist vor dem Hintergrund des Wortlauts unklar. Lohnsummenfrist Die Lohnsummenprüfung erfolgt einmalig nach Ablauf von sieben bzw. zehn Jahren seit der Übertragung. U. E. können hier nur Wirtschaftsjahre gemeint sein, da die Lohnsummen im Betrieb nicht für Kalenderjahre, sondern für Wirtschaftsjahre ermittelt werden. Dafür spricht auch die Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG, die im Kontext mit der Regelung in Satz 3 verstanden werden muss. Es kommt wohl auf die Wirtschaftsjahre an, die innerhalb eines Zeitraums von 7 bzw. 10 Kalenderjahren nach der Übertragung enden1. Der Zehn- bzw. Siebenjahreszeitraum sollte daher taggenau zu berechnen sein. Erfolgt die Übertragung am 1.2.2009, endet z. B. der Siebenjahreszeitraum am 31.1.2016. Die Lohnsummen aller Wirtschaftsjahre, die in diesem Zeitraum enden, sind in die Lohnsummenprüfung einzubeziehen. Dies würde bedeuten, dass das am 31.12.2015 endende kalendergleiche Wirtschaftsjahr das letzte Wirtschaftsjahr ist, das zur Ermittlung der Lohnsumme einzubeziehen ist. Dies macht im Hinblick auf die Erklärungsfristen auch Sinn.

__________ 1 Eine solche Regelung war im Regierungsentwurf enthalten, wurde aber bei der Neufassung der Lohnsummenklausel aus nicht nachvollziehbaren Gründen nicht übernommen.

Pauli/Korezkij | 283

Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Veränderungen durch Zu- bzw. Verkauf von Unternehmensteilen im Fünfjahreszeitraum Das Gesetz enthält keine Sonderregelung für den Fall, dass der Betrieb im relevanten Fünfjahreszeitraum vor der Übertragung Beteiligungen bzw. Unternehmensteile hinzu erworben oder aber veräußert bzw. stillgelegt hat. Wurde z. B. ein Jahr vor der Übertragung eine Tochtergesellschaft veräußert, in der die meisten Arbeitnehmer beschäftigt waren, wird die Lohnsumme dieser Tochtergesellschaft zu 4/5 (für 4 Jahre) bei der Ausgangslohnsumme mit berücksichtigt1. Ein Verstoß gegen die Lohnsummenregelung ist unter diesen Umständen schon vorprogrammiert2. Beispiel 6: Ein Betrieb wird zum 30.6.2009 übertragen. Mitte 2008 wurde eine 40 %ige GmbH-Beteiligung veräußert, so dass die Lohnsummen (einschließlich der anteiligen Löhne aus der GmbH) ab 2008 deutlich gesunken sind. Im Einzelnen haben sich die Lohnsummen i. S. d. § 13a Abs. 4 ErbStG wie folgt entwickelt: Jahr

Lohnsumme

2004

500.000 Euro

2005

550.000 Euro

2006

600.000 Euro

2007

650.000 Euro

2008

300.000 Euro

Die Ausgangslohnsumme beträgt hier 520.000 Euro. Wenn man davon ausgeht, dass auch in den Jahren 2009 ff. dieselben Löhne gezahlt werden wie in 2008, wird die Mindestlohnsumme im Sieben- bzw. Zehnjahreszeitraum deutlich unterschritten. Es kommt daher quotal zur Nachversteuerung. Die Verminderung der Lohnsumme kommt insbesondere auch in Sanierungsfällen zum Tragen. Die Finanzverwaltung sollte für Sanierungsfälle eine Ausnahmeregelung in Erwägung ziehen, die das Ziel der Sicherung von Arbeitsplätzen in einem schwierigen wirtschaftlichen Umfeld ermöglicht. Umgekehrt gilt diese Thematik auch, wenn kurz vor der Übertragung eine Beteiligung gekauft wird: Diese wirkt sich nur zeitanteilig auf die Ausgangslohnsumme, dafür aber voll auf die Lohnsumme der folgenden Jahre aus. Damit wird es dem Betriebsnachfolger leichter fallen, nach der Betriebsübertragung die Lohnsumme in seinem Betrieb zu senken, ohne gegen die Lohnsummenregelung zu verstoßen.

__________ 1 Zusätzlich stellt sich die Frage, ob der bisherige Gesellschafter nach der Veräußerung einer Beteiligung einen durchsetzbaren Auskunftsanspruch gegenüber dem neuen Gesellschafter hat, wenn anlässlich der Veräußerung die relevanten (Buchführungs-)Unterlagen an den neuen Gesellschafter übergeben wurden. 2 Vgl. Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 530 f.

284 | Pauli/Korezkij

I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

Beispiel 7: Ein Betrieb wird zum 30.6.2009 übertragen. Mitte 2008 wurde eine 40 %ige GmbH-Beteiligung erworben. Die Lohnsummen (einschließlich der anteiligen Löhne der GmbH) ab 2008 sind daher deutlich gestiegen. Im Einzelnen haben sich die Lohnsummen i. S. d. § 13a Abs. 4 ErbStG wie folgt entwickelt: Jahr

Lohnsumme

2004

500.000 Euro

2005

540.000 Euro

2006

560.000 Euro

2007

600.000 Euro

2008

800.000 Euro

Die Ausgangslohnsumme beträgt hier 600 000 Euro. Die aktuell gezahlten Löhne (800 000 Euro) könnten demnach um rd. ein Viertel reduziert werden, ohne dass nach Ablauf des relevanten Zeitraums von 7 bzw. 10 Jahren die Mindestlohnsumme unterschritten wird. U. E. wird dieses Ergebnis vom Gesetzgeber akzeptiert, da die Ausgangslohnsumme nicht um Lohnsummen aus den kurzfristig zugekauften Beteiligungen bereinigt werden kann1. Im Übrigen entsteht dieser Effekt auch bei Übertragung eines Unternehmens, in dem die Lohnsumme im Laufe der Jahre stark angestiegen ist. Durch die Anknüpfung an das durchschnittliche Lohnniveau der letzten fünf Jahre wird eine Messlatte deutlich unter dem aktuellen Lohnsummenniveau angesetzt. Da auf eine Indexierung verzichtet wurde, ist dieses Ergebnis auch nicht zu korrigieren. Der Unternehmensnachfolger kann die Lohnsumme in dem erwähnten Beispiel deutlich reduzieren, ohne die Mindestlohnsumme zu unterschreiten und die Nachversteuerung auszulösen2. Veränderungen bei innerhalb des Zweijahreszeitraums erworbenen Beteiligungen Bei der Lohnsummenprüfung wird nicht unterschieden, ob die Beteiligung an einer Tochtergesellschaft zum begünstigten Vermögen zählt oder ggf. als innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt erworbenes Verwaltungsvermögen überhaupt nicht unter die Begünstigung des § 13a ErbStG fällt. Damit erscheint es denkbar, dass die Lohnsummen der kürzlich erworbenen Tochtergesellschaften, die die zweijährige Vorfrist nicht erfüllen und damit die erbschaftsteuerliche Begünstigung nicht in Anspruch nehmen können, bei der Lohnsummenprüfung dennoch zu berücksichtigen sind. Der Abbau von Arbeitsplätzen in der jeweiligen Tochtergesellschaft könnte dann zur Nachversteuerung in Bezug auf das begünstigte Vermögen führen, obwohl z. B. die Arbeitsplätze in den begünstigt besteuerten Betrieben nicht abgebaut wurden.

__________ 1 Vgl. kritisch Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 531; a. A. wohl Schulze zur Wiesche, UVR 2008, 79, 85 (Beispiel 10 und 11). 2 Vgl. Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 531.

Pauli/Korezkij | 285

Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Beispiel 8: Ein Betrieb wird zum 30.6.2009 übertragen. Der Verwaltungsvermögenstest wird bestanden, obwohl die am 1.8.2007 erworbene 40 %ige GmbHBeteiligung zum Verwaltungsvermögen zählt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Die maßgebenden Lohnsummen sind (unter Berücksichtigung der anteiligen Lohnsummen der GmbH) ab 2007 deutlich gestiegen: Jahr

Lohnsumme

2004

500 000 Euro

2005

500 000 Euro

2006

500 000 Euro

2007

1 500 000 Euro

2008

1 500 000 Euro

Die Ausgangslohnsumme beträgt hier 900 000 Euro. Die GmbH-Beteiligung wird als junges Verwaltungsvermögen ohne Anwendung des § 13a ErbStG besteuert (§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Werden nun Arbeitsplätze in der GmbH abgebaut, worauf der zu 40 % beteiligte Gesellschafter keinen Einfluss hat, oder wird die Beteiligung wieder veräußert, besteht die Gefahr, dass die Mindestlohnsumme nach Ablauf von 7 bzw. 10 Jahren nicht erreicht wird.

3.2 Nachversteuerung beim Verstoß gegen die Lohnsummenregelung Wird die Mindestlohnsumme nach Ablauf von 7 bzw. 10 Jahren unterschritten, entfällt der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) nachträglich, allerdings nur in dem (prozentualen) Umfang, wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Werden z. B. im Grundmodell nach 7 Jahren statt 650 % der Ausgangslohnsumme nur 400 % erreicht, wird die Mindestlohnsumme um (650 %–400 %) / 650 % = 38,46 % unterschritten – mit der Folge, dass 38,46 % des Verschonungsabschlags nachträglich wegfallen. Die Berechnung im Alternativmodell erfolgt entsprechend. Der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) entfällt beim Unterschreiten der Mindestlohnsumme dagegen nicht – zumindest nicht unmittelbar. Die Neuberechnung des nach dem Abzug des Verschonungsabschlags verbleibenden begünstigten Vermögens kann – je nach dem Einzelfall – zur Erhöhung oder Verminderung des ursprünglichen Abzugsbetrags führen; bei Überschreiten der Grenze von 450.000 Euro kann er (nachträglich) gänzlich wegfallen. Die folgende Übersicht soll zeigen, wie sich im Grundmodell eine Unterschreitung der Mindestlohnsumme auswirkt. Der Übersicht wird der Übergang eines Betriebs im Wert von 10 Mio. Euro und die Übertragung auf einen Betriebsnachfolger zugrunde gelegt. Die Übersicht zeigt die jeweilige Reduzierung des Verschonungsabschlags bei unterstelltem prozentualem Unterschreiten der Mindestlohnsumme.

286 | Pauli/Korezkij

0

* § 19 Abs. 3 ErbStG anwendbar.

zusätzliche Mehrbelastung

Steuer

Steuersatz (St-Kl. I)

209.000

19 %

–400.000

steuerpflichtiger Erwerb

1.100.000

1.500.000

=

st-pfl. Betriebsvermögen

./. persönlicher Freibetrag

=

./. Abzugsbetrag

1.500.000

–8.500.000

Restbetriebsvermögen

./. Verschonungsabschlag

=

10.000.000

Ursprüngliche Berechnung

Betriebsvermögen

Grundmodell

Übersicht 3

161.500

370.500

19 %

1.950.000

–400.000

2.350.000

0

2.350.000

–7.650.000

10.000.000

10 %

323.000

532.000

19 %

2.800.000

–400.000

3.200.000

0

3.200.000

–6.800.000

10.000.000

20 %

484.500

693.500

19 %

3.650.000

–400.000

4.050.000

0

4.050.000

–5.950.000

646.000

855.000

19 %

4.500.000

–400.000

4.900.000

0

4.900.000

–5.100.000

10.000.000

40 %

807.500

1.016.500

19 %

5.350.000

–400.000

5.750.000

0

5.750.000

–4.250.000

10.000.000

50 %

70 %

23 %

1.031.500

1.412.500

1.621.500

23 %* 1.240.000

7.050.000

–400.000

7.450.000

0

7.450.000

–2.550.000

10.000.000

6.200.000

–400.000

6.600.000

0

6.600.000

–3.400.000

10.000.000

60 %

Unterschreitung der Mindestlohnsumme (650 %) um … %

10.000.000

30 %

80 %

1.608.000

1.817.000

23 %

7.900.000

–400.000

8.300.000

0

8.300.000

–1.700.000

10.000.000

90 %

1.803.500

2.012.000

23 %

8.750.000

–400.000

9.150.000

0

9.150.000

–850.000

10.000.000

100 %

1.999.000

2.208.000

23 %

9.600.000

–400.000

10.000.000

0

10.000.000

0

10.000.000

I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

Pauli/Korezkij | 287

Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

4. Nachversteuerung bei Verstoß gegen die Behaltensregelungen 4.1 Überblick über das Nachversteuerungskonzept Der Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG), der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 ErbStG) und die Tarifbegrenzung (§ 19a Abs. 1 ErbStG) fallen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb einer Behaltensfrist von sieben Jahren (Grundmodell) bzw. zehn Jahren (Alternativmodell) gegen die Behaltensregelungen verstößt1. Diese knüpfen größtenteils an § 13a Abs. 5 ErbStG a. F. an und besagen im Wesentlichen, dass das erworbene Vermögen innerhalb der vorgesehenen Behaltensfrist fortgeführt werden muss. Die Behaltensregelungen lassen sich in zwei Gruppen unterteilen: – Ausschluss schädlicher Verwendung (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, 2, 4 und 5 ErbStG) über die gesamte Dauer der Behaltensfrist und – Ausschluss der Überentnahmen (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG), der allerdings einmalig, nach Ablauf der Behaltensfrist kontrolliert wird. Bei einer schädlichen Verwendung (nicht aber bei einer Überentnahme) entfällt der Verschonungsabschlag nur zeitanteilig, d. h. es kommt darauf an, wie viele Jahre nach dem Übertragungszeitpunkt das Unternehmen fortgeführt wurde (§ 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG). Erfolgt eine schädliche Verwendung z. B. nach 5 Jahren und 8 Monaten, so entfällt der Verschonungsabschlag im Grundmodell im Verhältnis von 2/7 = 28,57 % (im Alternativmodell würde die Hälfte (5/10) des 100 %igen Verschonungsabschlags wegfallen). Die Begünstigungen entfallen zudem auch wertmäßig anteilig, falls eine schädliche Verwendung in Bezug auf einen Teil des begünstigt erworbenen Vermögens erfolgte. Wird z. B. nur ein von zwei gleichwertigen Teilbetrieben innerhalb der Behaltensfrist veräußert, ist nur die Hälfte der Begünstigungen von der Nachversteuerung betroffen, wobei in Bezug auf den Verschonungsaufschlag nur die zeitanteilige Kürzung möglich ist. Erfolgt die Veräußerung des Teilbetriebs z. B. nach Ablauf von fünf Jahren, müssen im Grundmodell 2/7 von 50 %, mithin rd. 14,28 %, des Verschonungsaufschlags wegfallen. Bei einer Überentnahme erfolgt die Nachversteuerung nur in Bezug auf den Überentnahmebetrag – mit anderen Worten wird der Betrag der Überentnahme rückwirkend als von vornherein nicht begünstigt besteuert; nur auf den verbleibenden Wert sind Begünstigungen anzuwenden.

4.2 Durchführung der Nachversteuerung bei späterem Verstoß gegen die Lohnsummenklausel Eine schädliche Verwendung wird in vielen Fällen auch zum Verstoß gegen die Lohnsummenregelung führen, der allerdings erst nach Ablauf der Behaltensfrist von sieben bzw. zehn Jahren festgestellt werden kann. In diesem Fall ist fraglich, wie sich die einzelnen Nachversteuerungsmechanismen ergänzen. Die Nachver-

__________

1 § 13a Abs. 5, § 19a Abs. 5 ErbStG.

288 | Pauli/Korezkij

I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

steuerung wegen einer schädlichen Verwendung dürfte zunächst Vorrang haben, weil dieser Verstoß stets vor der Lohnsummenprüfung erfolgt. Stellt man aber nach Ablauf von sieben (bzw. zehn) Jahren fest, dass auch die Mindestlohnsumme nicht eingehalten wurde – z. B. weil mit einem veräußerten Teilbetrieb auch die Zahl der Arbeitsplätze vermindert wurde – so stellt sich die Frage, ob der Betriebsnachfolger noch einmal, einer weiteren Nachversteuerung zu unterziehen ist. U. E. muss diese gesetzlich nicht geregelte Frage nach dem Sinn und Zweck der Nachversteuerungsvorschriften so gelöst werden, dass die Nachversteuerung betragsmäßig nur einmal, mit dem höchsten der ermittelten Nachversteuerungsbeträge, erfolgen kann. Dazu sind beide Nachversteuerungsbeträge unabhängig voneinander – also ausgehend von dem ursprünglich gewährten, vollen Verschonungsabschlag – zu ermitteln. Anschließend ist der höhere der beiden Nachversteuerungsbeträge zugrunde zu legen. 4.3 Nachversteuerungstatbestände 4.3.1 Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe sowie Umwandlungsfälle Nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG sind in erster Linie die Veräußerung oder Aufgabe des begünstigt erworbenen Vermögens (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder ein Anteil daran) schädlich1. Wie bereits nach den bisherigen Nachversteuerungsregelungen ist auch die Insolvenz schädlich2. Nachversteuerung droht auch, soweit wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden. Dabei wird grundsätzlich nicht unterschieden, ob es sich um Verwaltungsvermögen handelt oder nicht. Unklar ist allerdings, ob die Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen (§ 6 Abs. 5 EStG) schädlich ist. Nach dem Sinn und Zweck des § 13a ErbStG, unternehmerisch gebundenes Vermögen zu begünstigten und tendenziell nur Überführungen dieses Vermögens ins Privatvermögen oder Übertragungen an andere Erwerber von der Begünstigung auszunehmen, sollten die Fälle des § 6 Abs. 5 EStG aus der Sicht des § 13a Abs. 5 ErbStG unschädlich sein3. 4.3.2 Veräußerung, verdeckte Einlage und Umwandlungen Beim Erwerb von begünstigten Anteilen an Kapitalgesellschaften ist vor allem die (ganze oder teilweise) Veräußerung der Anteile innerhalb der Behaltensfrist schädlich (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG). Darüber hinaus droht die Nach-

__________

1 § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG. 2 Zum bisherigen Recht vgl. BFH, Urt. v. 16.2.2005 – II R 39/03, BStBl. II 2005, 571; BFH, Urt. v. 21.3.2007 – II R 19/06, DStRE 2007, 761; FG Münster, Urt, v. 28.2.2008, EFG 2008, 1049, Rev. eingelegt (AZ BFH: II R 25/08). 3 Zum bisherigen Recht vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rz. 299a und 299b.

Pauli/Korezkij | 289

Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

versteuerung bei einer verdeckten Einlage der Anteile, einer Auflösung der Gesellschaft, einer Kapitalherabsetzung, sowie bei Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen, verbunden mit einer Verteilung des entsprechenden Vermögens an die Gesellschafter. Anders als im bisherigen Recht, ist die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach §§ 3–16 UmwStG keine schädliche Verwendung mehr. Vielmehr wird eine schädliche Verwendung – entsprechend der Regelung betreffend Personenunternehmen – erst dann angenommen, wenn die im Wege der Umwandlung erworbenen Anteile innerhalb der Behaltensfrist veräußert werden1.

4.3.3 Überentnahmen Wie auch im bisherigen Recht, hat der Erwerber auf das Merkmal der Überentnahme zu achten. Überentnahmen liegen vor, wenn der Erwerber bis zum Ende des letzten in die Behaltensfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen tätigt, die die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150 000 Euro übersteigen (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG). Verluste bleiben unberücksichtigt2. Der pauschale Betrag von 150 000 Euro gilt unabhängig von der Größe des Unternehmens, von der Gewinnsituation und (bei Gesellschaften) vom Umfang der gehaltenen Beteiligungsquote. Diese Regelung gilt „sinngemäß“ auch bei Ausschüttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft3. Diese gegenüber dem bisherigen Recht vorgenommene Ausdehnung des Überentnahmeverbotes auf Anteile an Kapitalgesellschaften sollte wohl die bis dahin vorhandene Regelungslücke schließen, nach der eine Ausschüttung des Gewinnvortrags sowie von Kapital- und Gewinnrücklagen ohne Nachversteuerung nach § 13a Abs. 5 ErbStG a. F. vorgenommen werden konnte4. Der Tatbestand der Überentnahme ist z. B. auch relevant, soweit nicht wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden und der Erlös entnommen wird5. Unklar ist, ob die Überentnahmen schädlich sein können, soweit junges Verwaltungsvermögen, welches ohne Anwendung des § 13a ErbStG besteuert wurde, veräußert und der Veräußerungserlös entnommen wird6. Nach dem Sinn und Zweck des Nachversteuerungstatbestandes dürfte insoweit keine Entnahmebegrenzung zu berücksichtigen sein. Fraglich ist allerdings, wie die Abgrenzung zwischen den relevanten und den irrelevanten Entnahmen im Einzelnen durch-

__________ 1 2 3 4 5

§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 ErbStG. Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 66 f. Zur Nachrangigkeit des Überentnahmetatbestandes gegenüber dem Tatbestand der Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen vgl. R 65 Abs. 1 Satz 6 ErbStR. 6 Gegen die Nachversteuerung in diesem Fall wohl Schulze zur Wiesche, UVR 2008, 79, 87.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

zuführen wäre. Abgrenzungsschwierigkeiten sind vor allem dann schon vorprogrammiert, wenn der Veräußerungserlös nicht sofort (bzw. nicht zeitnah) entnommen wird oder sich die getätigte Entnahme von der Höhe des Veräußerungserlöses unterscheidet. Hier besteht die Gefahr einer Überbesteuerung im Rahmen der Nachversteuerung. In der Praxis ist zu beachten, dass sich die Entnahmebegrenzung auf den übertragenen Betrieb bezieht. Bei Mitunternehmeranteilen ist das Sonderbetriebsvermögen einzubeziehen1. Bei Holding- bzw. Konzernstrukturen sind Entnahmen aus den nachgeordneten Tochterunternehmen nach dem Gesetzeswortlaut wohl unschädlich, und zwar unabhängig von deren Höhe. Es kann jedoch nicht ausgeschlossen werden, dass die Finanzverwaltung die Entnahmen auf der Ebene der nachgeordneten Tochtergesellschaft anteilig – entsprechend der gehaltenen Beteiligungsquote – mitberücksichtigt. 4.3.4 Aufhebung einer Poolvereinbarung Nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG wurde ein neuer Nachversteuerungstatbestand erforderlich, da nunmehr die Mindestbeteiligungsquote auch im Pool erfüllt werden kann. Demnach ist es konsequent, die Nachversteuerung auch dann auszulösen, wenn eine Poolvereinbarung aufgehoben wird. Waren nämlich die Anteile an einer Kapitalgesellschaft nur deswegen begünstigt, weil die Mindestbeteiligungsquote von über 25 % nur aufgrund der Poolvereinbarung erreicht wurde, so droht die Nachversteuerung, wenn die Verfügungsbeschränkung oder die Stimmrechtsbündelung innerhalb der Behaltensfrist von sieben bzw. zehn Jahren aufgehoben wird. Mit dem Begriff der „Aufhebung“ ist wohl insbesondere auch eine einvernehmliche Beendigung der Stimmrechtsbindung oder der Verfügungsbeschränkung gemeint2. Unklar ist, inwieweit die Verpfändung der Anteile als Kreditsicherheit als Verstoß gegen den Grundsatz der einheitlichen Verfügung bzw. als schädliche Verfügung (Aufhebung) angesehen werden kann. Die Veräußerung der verpfändeten Anteile durch die finanzierende Bank dürfte zwar zweifelsohne eine schädliche Verfügung und damit einen Verstoß gegen das Prinzip der einheitlichen Verfügung darstellen. Die bloße Einräumung eines Pfandrechts stellt allerdings keinen Verstoß gegen das Erfordernis der einheitlichen Verfügung und auch keine schädliche Verwendung i. S. d. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG dar. Denn auch der zu mehr als 25 % beteiligte Gesellschafter kann seinen begünstigt erworbenen Anteil an die Bank verpfänden, ohne die Nachversteuerung nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG wegen einer Veräußerung auszulösen3. Unklar ist, ob dieser Nachversteuerungstatbestand auch dann greift, wenn eine Poolvereinbarung durch Konfusion (automatisch) erlischt. Dieser Fall kann insbesondere dann eintreten, wenn einer von zwei am Pool beteiligten Gesellschaf-

__________

1 Vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Rz. 305. 2 Vgl. Szczesny, BBEV 2008, 4, 7. 3 Vgl. ausführlich von Oertzen, Ubg 2008, 59, 62; ebenso Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 534.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

ter (z. B. der Vater) seinen Anteil auf den anderen – letzten – Beteiligten (z. B. den Sohn) überträgt. Vom Gesetzeswortlaut („Aufhebung“) ist dieser Fall nicht gedeckt. Die anders lautende Gesetzesbegründung, die vom „Wegfall“ spricht, ist u. E. nicht maßgebend1. Ferner ist nicht eindeutig geregelt, inwieweit die Nachversteuerung greift, wenn nur einer der Gesellschafter, der bisher der Poolvereinbarung unterlag, diese Vereinbarung kündigt („partielle Aufhebung“). Sicherlich dürfte dies zu einer Nachversteuerung bei dem kündigenden Gesellschafter führen, soweit dieser seinen Anteil innerhalb der Behaltensfrist begünstigt erworben hatte2. Unklar ist allerdings, ob die Nachversteuerung auch den anderen Gesellschaftern droht, die im Pool weiterhin verbleiben3. Die Nachversteuerung bei den verbleibenden Gesellschaftern muss jedenfalls dann unterbleiben, wenn die Quote der im Pool verbleibenden Anteile immer noch mehr als 25 % beträgt. Entsprechend ist auch der Fall zu beurteilen, dass ein Anteil zulässigerweise an eine Person veräußert wird, die dem Pool nicht beitritt, so dass die Quote der im Pool gebundenen Anteile nachträglich sinkt. Abgesehen davon, dass die Veräußerung bereits nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG zur Nachversteuerung führen kann, wird diskutiert, ob dies ggf. als Aufhebung der Poolvereinbarung (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG) gewertet werden kann und sich Auswirkungen auf die im Pool verbleibenden Anteile ergeben. Jedenfalls dann sollte kein Fall des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG vorliegen, wenn die Quote der im Pool verbleibenden Anteile immer noch über 25 % liegt4. Sinkt jedoch die Quote der im Pool verbleibenden Anteile unter diese Schwelle, könnte die Nachversteuerung bei allen innerhalb der Behaltensfrist erworbenen Anteilen drohen. Unklar ist schließlich, wie sich eine Aufhebung der Poolvereinbarung bei einer Tochtergesellschaft auf der Ebene der Muttergesellschaft auswirkt. Mit anderen Worten: War die Minderheitsbeteiligung nur deswegen kein Verwaltungsvermögen, weil die 25 %-Grenze durch Zusammenrechnung mit den anderen an der Poolvereinbarung teilnehmenden Gesellschaftern überschritten wurde (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStG), so sind die Auswirkungen einer Aufhebung dieser Poolvereinbarung nicht geregelt. Durch die Aufhebung der Poolvereinbarung werden die Anteile an der Tochtergesellschaft quasi nachträglich Verwaltungsvermögen. Man könnte die Auffassung vertreten, dass dabei der Nachversteuerungstatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 ErbStG analog anzuwenden wäre, z. B. mit der Folge, dass der Verwaltungsvermögenstest zum Besteuerungsstichtag erneut durchzuführen ist. Dagegen lässt sich aber anführen, dass spätere Umschichtungen zwischen dem Verwaltungsvermögen und dem übrigen Vermögen keine Rolle spielen. Es wäre nicht nachvollziehbar, warum für einen der Verwaltungsvermögenstatbestände eine Ausnahme gelten sollte.

__________ 1 Kritisch Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 534. 2 Vgl. von Oertzen, Ubg 2008, 59, 67; a. A. Szczesny, BBEV 2008, 4, 7. 3 Gegen die Nachversteuerung bei den verbleibenden Gesellschaftern von Oertzen, Ubg 2008, 59, 67. 4 Vgl. Schulz/Althof/Markl, BB 2008, 528, 534.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

4.4 Unschädliche Vorgänge Um die strengen Folgen der Nachversteuerungstatbestände abzumildern, hat der Gesetzgeber in § 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG eine sog. Reinvestitionsklausel eingeführt. Daneben gibt es aber auch noch andere Tatbestände, die nicht zum Wegfall der gewährten Begünstigungen führen.

4.4.1 Reinvestitionsklausel Gegenüber dem ursprünglichen Regierungsentwurf, der noch eine an R 63 Abs. 2 ErbStR angelehnte Regelung enthielt, sieht § 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG nun eine neu gefasste Reinvestitionsklausel vor. In Veräußerungsfällen und der Veräußerung gleich gelagerten Konstellationen (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, 2 und 4 ErbStG) ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb der nach § 13b Abs. 1 ErbStG begünstigten Vermögensart verbleibt. Hiervon ist auszugehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in entsprechendes Vermögen investiert wird, das nicht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG gehört. Anders als in der bisherigen Reinvestitionsklausel, die einen relativ engen Anwendungsbereich hatte und in der Praxis mit vielen Unsicherheiten verbunden war1, ist der sachliche Bereich der neuen Reinvestitionsklausel deutlich breiter definiert. So wird eine „Betriebs-“Bezogenheit nicht mehr verlangt. Damit kann der Veräußerungserlös z. B. in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen investiert werden, soweit dieser Betrieb zum begünstigten Vermögen i. S. d. § 13b Abs. 1 ErbStG zählt und die Mittel nicht in das Verwaltungsvermögen investiert werden. Nach der Regierungsbegründung soll die neue Reinvestitionsklausel auch die Fälle der Anschaffung von neuen Betrieben, Betriebsteilen oder Anlagengütern, die das veräußerte Vermögen im Hinblick auf den ursprünglichen oder einen neuen Betriebszweck ersetzen, abdecken. Danach sind auch die Tilgung betrieblicher Schulden oder die Erhöhung liquider Mittel unschädlich. Die neue Reinvestitionsklausel enthält aber im Gegensatz zu der im Gesetzgebungsverfahren diskutierten Vorgängerregelung eine zeitliche Begrenzung für die Reinvestition von sechs Monaten. Dies ist nicht in allen Fällen nachvollziehbar. Da in der Praxis über Reinvestitionen regelmäßig nicht ad hoc entschieden wird, werden Veräußerungserlöse geparkt. Eine vorübergehende zinsgünstige Anlage ist daher nur in liquider Form, die unschädliches Verwaltungsvermögen darstellt, möglich. 4.4.2 Weitere unschädliche Vorgänge Die Veräußerung von nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen ist unschädlich, und zwar auch dann, wenn der Erlös entnommen wird. Dabei sind allerdings die Regelungen zu Überentnahmen zu beachten2. Das Gleiche müsste für die Ver-

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1 Vgl. nur von Oertzen, Ubg 2008, 59, 66. 2 Vgl. insoweit oben 4.3.3.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

äußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen oder Teilbetrieben gelten, wenn bzw. soweit diese ursprünglich als „junges“ Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG ohne Anwendung der Begünstigungen nach §§ 13a und 19a ErbStG besteuert wurden1. Die Sacheinlage bzw. Einbringung des erworbenen Einzelunternehmens oder der erworbenen Anteile an einer Personengesellschaft in eine Kapital- bzw. Personengesellschaft (§ 20 Abs. 1, § 24 Abs. 1 UmwStG) ist unschädlich. Werden jedoch die bei der Einbringung gewährten Anteile später innerhalb der Behaltensfrist veräußert, löst dies die Nachversteuerung aus (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG). Eine unentgeltliche Weitergabe des begünstigt erworbenen Vermögens im Wege der Schenkung oder von Todes wegen dürfte nach wie vor unschädlich sein2. Zu beachten ist aber, dass durch die erneute Übertragung des begünstigten Vermögens neue Behaltensfristen in Gang gesetzt werden, die – bis zum Ablauf der ursprünglichen Behaltensfristen – parallel zu diesen laufen. Falls es noch vor dem Ablauf der ursprünglichen Behaltensfristen zu einer schädlichen Verwendung des weitergegebenen Vermögens durch den zuletzt Begünstigten kommt, wird die Nachversteuerung ausgelöst – und zwar nicht nur für die zweite, sondern auch für die ursprüngliche Vermögensübertragung. Durch die Erweiterung der Behaltensfristen gegenüber dem bisherigen Recht wird dieser Effekt in einer höheren Anzahl von Fällen auftreten als bisher. Dabei ist zu beachten, dass die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden nicht nur vom Beschenkten, sondern auch vom Schenker geschuldet wird3. Ist also der Beschenkte nicht in der Lage, die Nachsteuer zu begleichen, kann sich das zuständige Finanzamt an den ursprünglichen Schenker oder seine Erben wenden. Hierzu soll allerdings eine Billigkeitsregelung in die ErbStR aufgenommen werden.

4.4.3 Umstrukturierungen auf der Ebene der Tochtergesellschaften Gesetzlich nicht geregelt ist der Fall, dass eine schädliche Verfügung nicht in Bezug auf das übertragene Unternehmen selbst, sondern auf der Ebene dessen Tochtergesellschaften erfolgt. Unklar ist die Behandlung des Falles, dass die Tochtergesellschaft selbst ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen, Teilbetriebe oder Beteiligungen veräußert. Für diese Fälle existiert keine eindeutige Lösung. Im Schrifttum wird die Auffassung vertreten, dass jedenfalls eine (zwischengeschaltete) Kapitalgesellschaft insoweit Abschirmwirkung entfalten soll4.

5. Verfahrensrechtliche Fragen der Nachversteuerung § 13a Abs. 6 ErbStG sieht zur Sicherstellung der Nachversteuerungstatbestände spezielle Anzeigepflichten vor. Diese speziellen Anzeigepflichten ergänzen die

__________ 1 2 3 4

Vgl. auch Schulze zur Wiesche, UVR 2008, 79, 87. Schulze zur Wiesche, UVR 2008, 79, 84; Stahl/Fuhrmann, KÖSDI 2008, 16056, 16060. Vgl. § 20 Abs. 1 ErbStG. Vgl. Rödder, DStR 2008, 997, 1000.

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I. Verschonungsregime für Betriebsvermögen

allgemeine Anzeigepflicht des § 153 Abs. 2 AO. Nach dieser Vorschrift ist der Steuerpflichtige bereits verpflichtet, den nachträglichen oder teilweisen Wegfall der Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung, Steuerermäßigung oder sonstige Steuervergünstigung dem Finanzamt anzuzeigen. Das gilt grundsätzlich auch für die Verwirklichung der in § 13a ErbStG vorgesehenen Nachversteuerungstatbestände. Nach § 13a Abs. 6 ErbStG ist der Erwerber verpflichtet, dem zuständigen Finanzamt innerhalb einer Frist von sechs Monaten nach Ablauf der Lohnsummenfrist das Unterschreiten der Lohnsummengrenze anzuzeigen. Beim Verstoß gegen die Behaltensregelung ist der Erwerber verpflichtet, dem zuständigen Finanzamt den entsprechenden Sachverhalt innerhalb einer Frist von einem Monat nach Tatbestandsverwirklichung anzuzeigen. Soweit ausländisches Vermögen zum begünstigten Vermögen gehört, hat der Steuerpflichtige zudem nachzuweisen, dass die Voraussetzungen für die Begünstigung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und während der gesamten Behaltensfrist bestehen (§ 13a Abs. 7 ErbStG).

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes Das nachfolgende Kapitel behandelt – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – ausgewählte Änderungen im Erbschaftsteuerrecht, die in Zukunft Beratungsschwerpunkte bilden werden. Zuvor wird kurz auf die Änderungen im Steuertarif eingegangen:

1. Änderungen des Erbschaftsteuertarifs Die bisherige Einteilung in Steuerklassen ist sachlich unverändert geblieben. Auch die Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft fallen weiterhin in die Steuerklasse III. Der durch die Umsetzung des Verkehrswertkonzeptes1 ausgelösten Erhöhung der Bemessungsgrundlage, wirkt der Gesetzgeber – abgesehen von den Verschonungsregeln – u. a. durch Erhöhung der persönlichen Freibeträge entgegen. Hiervon profitieren in erster Linie die Verwandten in gerader Linie der Steuerklasse I. Angehörige der Steuerklassen II und III werden u. a. durch eine drastische Erhöhung der Steuersätze belastet.

1.1 Veränderung der Steuersätze Tarifstufe (in Euro) Bisher

Neu

SK I SK II (in %) (in %) Bisher Neu Var. Bisher Neu

Var.

SK III (in %) Bisher Neu

Var.

52.000

75.000

7

7

0%

12

30

150,0%

17

30

76,47%

256.000

300.000

11

11

0%

17

30

76,47%

23

30

30,43%

512.000

600.000

15

15

0%

22

30

36,26%

29

30

3,45%

5.113.000

6.000.000

19

19

0%

27

30

11,11%

35

30

-14,3%

12.783.000

13.000.000

23

23

0%

32

50

56,25%

41

50

21,95%

25.565.000

26.000.000

27

27

0%

37

50

35,14%

47

50

6,38%

darüber

darüber

30

30

0%

40

50

25,00%

50

50

0%

__________ 1 Vgl. hierzu die Darstellung im Dritten Teil S. 323 ff.

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II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes

1.2 Veränderung der persönlichen Freibeträge (§ 16 ErbStG) Bisher: (in Euro)

Neu: (in Euro)

Veränderung (in %)

Ehegatten

307.000

500.000

62,87%

Kinder

205.000

400.000

95,12%

Kinder verstorbener Kinder

205.000

200.000

-2,44%

Kinder lebender Kinder

51.200

200.000

289,84%

Übrige Personen

51.200

100.000

95,31%

10.300

20.000

94,17%

Lebenspartner

5.200

500.000

9515,38%

Übrige Personen

5.200

20.000

284,62%

Beschränkt Steuerpflichtige

1.100

2.000

81,82%

Steuerklasse I

Steuerklasse II Alle Personen Steuerklasse III

2. Steuerbefreiung für selbstgenutzte Wohnimmobilien (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c ErbStG) 2.1 Einführung An „Oma ihrem kleinen Häuschen“ drohte die Erbschaftsteuer bis zuletzt zu scheitern. Im Rahmen des Koalitionskompromisses vom 6.11.2008 einigten sich die Regierungsparteien schließlich auf die Einführung gesonderter Befreiungstatbestände für den Erwerb von Todes wegen selbstgenutzter Wohnimmobilien durch Ehegatten/eingetragene Lebenspartner und Kinder anstelle einer ebenso denkbaren, weiteren Erhöhung der Freibeträge zum Zwecke der Freistellung des Familiengebrauchsvermögens, um dem unterschiedlichen Immobilienpreisniveau Rechnung zu tragen. Die vom Gesetzgeber für die Inanspruchnahme der Befreiung zur Bedingung gemachte zehnjährige Haltepflicht, hat der Neuregelung prompt den Vorwurf der Verfassungswidrigkeit durch Verstoß gegen die Erbrechtsgarantie des Art. 14 GG eingebracht1. In diesem Zusammenhang sollte aber nicht verkannt werden, dass der Gesetzgeber der vom BVerfG2 geforderten Freistellung des Familiengebrauchsvermögens im Werte durchschnittlicher Einfamilienhäuser durch Erhöhung der Freibeträge in typisierender Weise bereits nachgekommen ist. Die daneben tretende, zusätzliche Befreiung kann daher auch an Bedingungen geknüpft werden. Es stellt sich allerdings die Frage, welcher Um-

__________ 1 So offenbar Joachim Lang, zitiert nach Wirtschaftswoche v. 8.12.2008, S. 14. 2 Vgl. BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BStBl. II 1995, 656.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

stand eigentlich die Besserstellung von Immobilieneigentümern gegenüber Ehegatten/Eltern ohne Grundbesitz rechtfertigt1? Warum bleibt die Zuwendung des Familienheims verschont, während die Zuwendung eines Geldvermögens, aus dessen Erträgnissen/Substanz z. B. der Aufenthalt in einer betreuten Altenwohneinrichtung finanziert wird, ungemildert versteuert wird? Der Verstoß gegen den Gleichheitssatz ist evident. Der Gesetzgeber versteht die Verschonungsregelungen sowohl als Schutzvorschrift für den gemeinsamen familiären Lebensraum als auch als gezielte Lenkung in Grundbesitz, dem vermeidlich eine krisenfeste Wertstabilität zugeschrieben wird2. Gerade letzteres ist wohl dem empirischen Beweis nicht zugänglich3. Auch als Lenkungsnorm bleibt die Vorschrift kritikwürdig, ignoriert sie doch Lebensumstände und demographische Entwicklung weiter Teile der Bevölkerung. Im Grunde passt die Vorschrift eher zu einer Feudalgesellschaft denn zu einer postmodernen Industriegesellschaft. Sie hat etwas Archaisches: Der Tod des Erlassers kettet seine Witwe an die Scholle. Man wird festhalten müssen: Die neuen Verschonungsregelungen überzeugen nicht. Sie sind eher politischer Punktsieg denn konzeptionell gerechtfertigte Befreiung. Das schlechte Bild wird abgerundet durch sprachliche Unzulänglichkeiten bei der Umsetzung.

2.2 Verschonung selbstgenutzter Wohnimmobilien im Schenkungsfall (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG) 2.2.1 Begünstigter Personenkreis Wie schon nach altem Recht wird die lebzeitige Übertragung des Familienheims auf Ehegatten von der Erbschaftsteuer verschont. Diese ursprünglich als Reaktion4 auf die Änderung der Rechtsprechung des BFH5 zu den sog. unbenannten Zuwendungen unter Ehegatten eingeführte sachliche Steuerbefreiung, wird jetzt – unter Fortführung des Konzepts einer Begünstigung einer bestimmten Vermögensgruppe anstelle der eigentlich gebotenen6 Freistellung familienrechtlicher Ausgleichszuwendungen7 – auf entsprechende Zuwendungen im Rahmen eingetragener Lebenspartnerschaften ausgedehnt. Weiterhin nicht begünstigt ist die Über-

__________ 1 Zur entsprechenden Kritik an § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG a. F. vergl. Meincke, ErbStG, § 13 Rz. 18; vgl. auch Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, § 13 Rz. 41: „aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht ganz bedenkenfrei“. 2 Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/11107 v. 26.11.2008, zu Buchstabe d – neu – (Nr. 4b- neu – und Nr. 4c – neu –). 3 Vgl. hierzu z. B. den von der BulwienGesa AG im Jahre 2007 im Auftrag des Nachrichtenmagazin Focus entwickelten Immobilienatlas, der eine Prognose der Preis- und Mietsteigerungen bis 2011 enthält und für eine Vielzahl der untersuchten Städte einen Wertverfall prognostiziert, Die Studie ist online verfügbar unter www.focus.de/immobilien/ kaufen/immobilienatlas. 4 Vgl. hierzu Meincke, ErbStG, § 13 Rz. 17; Hübner/Tremel in Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 458 m. w. N. 5 BFH v. 2.3.1994 – II R 59/92, BStBl. II 1994, 366. 6 Zur diesbezüglichen Kritik an der Altregelung ausführlich Meincke, ErbStG, § 13 Rz. 18. 7 Hübner/Tremel in Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 459.

298 | Mentel

II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes

tragung auf Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft, sowie die Übertragung unter Lebenden auf Kinder1.

2.2.2 Umfang der Begünstigung Begünstigt ist die Zuwendung des Eigentums/Miteigentums am Familienheim. Daneben umfasst die Befreiung – wie bisher – auch nachträglichen Herstellungund Erhaltungsaufwand, den ein Ehegatte für ein Familienheim trägt, das im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten/Lebenspartner oder im Alleineigentum des anderen Ehegatten/Lebenspartner steht. Ebenso kann der eine Ehegatte/Lebenspartner den jeweils anderen von Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung des Familienheims zu Lebzeiten begünstigt freistellen. Soweit das Begünstigungsobjekt „Familienheim“ betroffen ist, hat der Gesetzgeber nicht nur2 die Belegenheitsbeschränkung vom Inland auf das EU/EWR Ausland ausgedehnt, sondern, nach hier vertretener Ansicht, den Anwendungsbereich der Begünstigung sachlich gegenüber der Altfassung ausgedehnt. Bemerkenswerterweise wird der Begriff „Familienheim“ dabei im Rahmen des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG n. F. anders gesetzlich definiert als im Rahmen der die Zuwendung im Todesfall betreffenden §§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG definiert als Familienheim bebaute Grundstücke im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG, „soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird“. Anders als nach alter Rechtslage sind damit nicht nur Wohnungen in Einfamilienhäusern und eigengenutztes Wohnungseigentum, sondern auch entsprechende Wohnungen in Zweifamilienhäusern, Mietwohngrundstücken, Geschäftsgrundstücken und gemischt genutzten Grundstücken begünstigt. Beispiel: E schenkt seiner Frau F ein mehrstöckiges Mietshaushaus mit 5 Wohnungen à 200 qm, wobei das Ehepaar nur die im Parterre gelegene Wohnung nutzt und die anderen Wohnungen vermietet. Lösung: Die Schenkung des Mietwohngrundstückes ist grundsätzlich nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG begünstigt. Anders als nach alter Rechtslage steht die Vermietung der übrigen Wohnungen der Verschonung nicht entgegen, solange eine der Wohnungen eigengenutzt wird3. Nicht erforderlich ist, dass die Wohnung vom Schenker im Zeitpunkt der Schenkung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Das Gesetz lässt insoweit offen, durch wen die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken erfolgt.

__________ 1 Wiese/Lukas, GmbHR 2009, 57, 64. 2 So aber Hübner/Tremel in Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 459. 3 Vgl. Sonderdruck Erbfolgebesteuerung, S. 5.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Beispiel: F mit Wohnsitz in Augsburg schenkt ihrem dauerhaft von ihr getrennt lebenden Ehemann E ein Einfamilienhaus in München, dass dieser im Zeitpunkt der Schenkung zusammen mit den gemeinsamen Kindern bewohnt. Lösung: Die Schenkung ist gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG begünstigt. Ausreichend für die Begünstigung ist auch, wenn die Wohnung durch unterhaltspflichtige Kinder des Beschenkten genutzt wird. Beispiel: E und F leben in Hamburg. E ist Eigentümer eine Eigentumswohnung in München, die von ihrem gemeinsamen Sohn S während seines Studiums unentgeltlich genutzt wird. E überträgt die Wohnung zu Lebzeiten auf F. Lösung: Die Schenkung ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerbefreit1, denn eine Haushaltsgemeinschaft im weitesten Sinne und damit eine „Selbstnutzung“ liegt auch vor, wenn unterhaltspflichtigen Kindern die Wohnung zur Verfügung gestellt wird2. § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG setzt jedoch voraus, dass wenigsten einer der beteiligten Ehegatten im Zeitpunkt der Schenkung die Wohnung in dem beschriebenen Umfang nutzt. Anders als die Begünstigungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b und c ErbStG kommt eine Befreiung selbst dann nicht in Betracht, wenn die Selbstnutzung durch zwingende Gründe ausgeschlossen sein sollte3. Für die alte Rechtslage entsprach es h. M.4, dass nur das Objekt begünstigt war, welches den Lebensmittelpunkt der Eheleute darstellte. Aus der Verwendung der Bezeichnung „Familienwohnheim“ wurde geschlossen, dass u. a. Zweitwohnungen und Ferienhäuser nicht unter die Vorschrift fielen5. M. E. lässt sich diese Einschränkung für die Neufassung nicht mehr aufrechterhalten6. Der Gesetzgeberverwendet die Bezeichnung „Familienwohnheim“ nicht als unbestimmten Rechtsbegriff, sondern als Legaldefinition, wobei in der Definition selbst keine Rechtsbegriffe verwendet werden, die einer Einschränkung auf die Kategorien „Familie“ oder „Lebensmittelpunkt“ zugänglich wären. Im Gegenteil: Das Gesetz verlangt nur, dass in dem übertragenen Objekt lediglich „eine“ Wohnung zu eigenen Wohnzwecken unterhalten wird, nicht aber „die“ Wohnung. Die Verschonung erfolgt unabhängig vom Wert des betreffenden Objektes. Auch Luxuswohnungen können ohne Einschränkungen übertragen werden. Werden andere Objekte im Sinne des § 181 Abs. 1 BewG als Eigentumswohnungen und Einfamilienhäuser übertragen, stellt sich die Frage nach dem Umfang der Begünstigung. Teilweise wird vertreten die Steuerbefreiung umfasse ausschließlich die betreffende selbstgenutzte Wohnung, nicht aber den übrigen Teil des

__________ 1 2 3 4

A. A. zur alten Rechtslage Jülicher/Troll, ErbStG, 36. Aufl., § 13 Rz. 62. Vgl. auch BFH, Beschluss v. 18.12.1991, BB 1992, 978 zu § 10eAbs. 1 Satz 2 EStG. Hübner/Tremel in Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 459 f. R 23 Abs. 1 Satz 1 ErbStR; Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2. Aufl., § 13 ErbStG, Rz. 37 m. w. N. 5 Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2. Aufl., § 13 ErbStG Rz. 37 mit Nachweisen zur Gegenstimmen. 6 A. A. wohl Sonderdruck Erbfolgebesteuerung 2009, S. 6; Schumann, DStR 2009, 197, 198.

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II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes

Objektes1. Diese Einschränkung ist aber – auf Grund des missglückten Wortlauts der Vorschrift – nicht zwingend. Die Konjunktion „soweit“ kann in der deutschen Sprache zu einem einschränkend im Sinne von „in dem Maße/Umfange, wie“, zum anderem konditional im Sinne von „unter der Voraussetzung, dass“ verwendet werden. Im Kontext des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG macht sie sprachlich nur in der letzteren Bedeutung Sinn mit der weiteren Folge, dass der Formulierung eine quantitative Beschränkung nicht entnommen werden kann. Hinzu kommt, dass sich der mit „soweit“ eingeleitete Nebensatz nur auf die „Grundstücke im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetztes“ bezieht nicht aber auf die „Zuwendung unter Lebenden“ oder das „Eigentum oder Miteigentum“, ein Bezug, der sprachlich für eine Beschränkung der Begünstigung erforderlich wäre. Auch die Teleologie rechtfertigt keine einschränkende Auslegung. Weder die Sicherung des Familiengutes noch die Lenkung in Grundbesitz rechtfertigen die Beschränkung auf die unmittelbar genutzte Wohnung. Einschränkende Elemente sind der Vorschrift fern, was auch dadurch zum Ausdruck kommt, dass der eigentlich werttreibende Faktor, nämlich die Grundstücksgröße, bei der Begünstigung keine Rolle spielt. Beispiel: E schenkt seiner Frau F ein mehrstöckiges Mietshaushaus mit 5 Wohnungen à 200 qm, wobei das Ehepaar nur die im Parterre gelegene Wohnung nutzt und die anderen Wohnungen an Dritte vermietet. Abwandlung: E überträgt nach der Umwandlung in Wohnungseigentum alle Wohnungen auf F. Lösung: Die Übertragung im Grundfall ist nach hier vertretener Auffassung im vollen Umfang steuerfrei, auch soweit die vermieteten Wohnungen übertragen werden, während in der Abwandlung nur die selbstgenutzte Eigentumswohnung ohne Erbschaftsteuerbelastung übertragen werden kann.

2.2.3 Keine Einschränkung der Begünstigung im Schenkungsfall Die Verschonungsregelung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG ist – wie ihre Vorgängerin – auch in der neuen Fassung an keinerlei Behaltensfristen, Größen- und Wertgrenzen oder einen Objektverbrauch gebunden2. Der Beschenkte kann die Wohnung nach Durchführung der Schenkung jederzeit verkaufen oder vermieten. Ferner kann die Begünstigung für mehrere Objekte in Anspruch genommen werden.

2.3 Verschonung des Familienheims im Todesfall Neu eingefügt ist die Verschonungsregelung für die Übertragung des Familienheims von Todes wegen auf den überlebenden Ehegatten/Lebenspartner (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG) oder auf Kinder bzw. Kinder verstorbener Kinder (§ 13 Abs. 1

__________ 1 Jüdicke/Fürwentschenes, DB 2009, 12, 16. 2 Hölzerkopf/Bauer, BB 2009, 20, 24.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Nr. 4c ErbStG). Gegenüber der Regelung in § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG sind insbesondere die Voraussetzungen an die Annahme eines im Todesfall begünstigten Familienheims verschärft. Darüber hinaus bleiben Erwerbe von Todes wegen nur begünstigt, wenn der jeweilige begünstigte Erwerber die Eigennutzung innerhalb eines Zehn-Jahreszeitraum aufrechterhält. Die Voraussetzungen der Verschonung des Erwerbes durch den Ehegatten/Lebenspartner und durch Kinder unterscheiden sich im Wesentlichen voneinander nur durch die beim Kindeserwerb erfolgende Begrenzung der begünstigten Objektgröße auf 200 qm. Im Einzelnen ist die Verschonung an folgende Voraussetzungen geknüpft: Erwerb durch Ehegatten/eingetragene Lebenspartner (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG)

I. Familienheim

Erwerb durch Kinder/Kinder verstorbener Kinder (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG)

1. Begünstigtes Bebaute Grundstücke i. S. d. § 181 Objekt Abs. 1 Nr. 1–5 BewG – im Inland – in EU/EWR

dto.

2. Selbstnutzung durch Erblasser

Soweit der Erblasser – darin – bis zum Erbfall – eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, oder – aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung gehindert war

dto.

3. Selbstnutzung durch Erben

Unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung durch Erwerber

dto.

keine

Soweit Wohnfläche der Familienwohnung 200 qm nicht überschreitet

II. Beschrän1. Größenkungen der begrenzung Verschonung

2. Enderwerber- Keine Begünstigung, wenn der Erdto. stellung werber das Familienheim – aufgrund letztwilliger Verfügung oder rechtsgeschäftlicher Verfügung übertragen muss, oder – im Rahmen der Erbauseinandersetzung auf Miterben überträgt, oder – aufgrund einer vom Erblasser verfügten Teilungsanordnung überträgt.

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II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes

Erwerb durch Ehegatten/eingetragene Lebenspartner (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG)

Erwerb durch Kinder/Kinder verstorbener Kinder (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG)

Dritter erhält Begünstigung, wenn er das Familienheim – vom Erben aufgrund Vermächtnis oder Auflage erhält, oder – für den Erwerb des begünstigten Vermögens aus dem selben Nachlass stammendes Vermögen hingibt. III. NachträgBehaltensfrist licher Wegfall der Verschonung

Mit Wirkung für Vergangenheit, dto. wenn der Erwerber das Familienwohnheim innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn er ist aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert

2.3.1 Familienheim im Sinne der §§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG Wie ausgeführt, ist die gesetzliche Definition des Familienheims bei Verwendung der gleichen Bezeichnung im Rahmen der §§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG zwar der in § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG angelehnt, erweitert diese aber um die zusätzlichen Voraussetzungen einer Selbstnutzung der Wohnung durch den Erblasser bis zum Todeszeitpunkt und einer unverzüglichen Bestimmung zur Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beim Erwerber. Mutatis mutandis gelten aber die oben unter 1.2.2. gemachten Ausführungen entsprechend. Aus dem Erfordernis einer Selbstnutzung durch den Erblasser folgt aber, dass eine Begünstigung – anders als bei Zuwendung unter Lebenden – nicht in Betracht kommt, wenn das Objekt im Todeszeitpunkt nur vom Erwerber nicht aber vom Erblasser selbst genutzt wird. Aus dem Erfordernis der Selbstnutzung durch den Erblasser folgt aber nicht, dass das begünstigte Objekt der Lebensmittelpunkt des Erblassers gewesen sein muss1. Diese Einschränkung lässt sich weder dem Wortlaut noch der Teleologie der Verschonungsregeln entnehmen. Daraus folgt, dass auch Zweitwohnungen- ggf. zusammen mit dem Hauptwohnsitz2 – begünstigt übertragen werden können.

__________ 1 So aber Brey/Merz/Neufang, BB 2009, 132, 133. 2 Zu der von Brey/Merz/Neufang, (BB 2009, 132, 133) angenommenen faktischen Objektbegrenzung auf ein Objekt kann es nur kommen, wenn man fordert, dass das betreffende Objekt der Lebensmittelpunkt ist.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Eine Verschonung kommt in Betracht, wenn der Erblasser aus zwingenden Gründen1 an der Nutzung gehindert war, etwa in den Fällen einer Pflegebedürftigkeit oder eines längeren Krankenhausaufenthalts vor dem Erbfall. Ferner ist für eine Begünstigung der Zuwendung eines bebauten Grundstückes erforderlich, dass die darin belegene Wohnung beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist. „Unverzüglich“ muss dabei (nur) die Bestimmung zur Selbstnutzung sein, nicht aber die Selbstnutzung als solche. Beispiel: Sohn S erbt von seiner Mutter E ein Einfamilienhaus von 190 qm Wohnfläche, dass er selbst nutzen will. Zuvor führt er jedoch umfangreiche Renovierungen und Umbauten durch, um das Haus seinen Wohnbedürfnissen anzupassen. Insgesamt vergeht hierdurch ein Zeitraum von 1 ½ Jahren seit dem Todesfall, bis er in das Objekt einzieht. Abwandlung: Wie Grundfall, nur ziehen sich die Planungen für den Umbau zeitlich hin. Während der Planungsphase vermietet S das Haus befristet an Studenten. Lösung: Im Grundfall kann S für das Objekt die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen. Die eingeleiteten Umbaumaßnahmen schließen die Bestimmung zur Selbstnutzung nicht aus. Da die Selbstnutzung als solche nicht unverzüglich sein muss, steht auch die Zeitspanne zwischen Todesfall und Einzug der Verschonung nicht entgegen, wenn man nicht schon angemessene Umbauten als solche zu den Selbstnutzungen zählen will. In der Abwandlung ist die Steuerbefreiung wohl zu versagen, da die (auch kurzfristige) Vermietung eine „unverzügliche“ Bestimmung zur Selbstnutzung ausschließt. Das Tatbestandmerkmal „unverzügliche Bestimmung“ ist nicht unproblematisch in der sachgerechten Administration, da es an innere Tatsachen anknüpft. Man wird es wohl dahingehend zu interpretieren haben, dass der Zuwendungsempfänger zeitnah zum Erbfall keine Handlungen vornehmen darf, die objektiv eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ausschließen. Dies ist aber bei einer Vermietung an Dritte der Fall. Auch bei anderen Objekten im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG als Einfamilienhäusern und Eigentumswohnungen, muss sich die Bestimmung zur Selbstnutzung nur auf die vom Erblasser genutzte Wohnung beziehen, wobei allerdings die „Nämlichkeit“ der Wohnung gewahrt werden muss. Beispiel: Witwe W hat von ihrem Ehemann E ein Mietwohngrundstück mit 5 Wohnungen unterschiedlicher Größe geerbt, wobei die Eheleute bis zum Tod des E eine 300 qm große Wohnung in der 1. Etage selbst nutzten. Die übrigen Wohnungen sind zur Vermietung bestimmt. Gleich nach dem Tod des E zieht die W in eine kleinere Wohnung im Erdgeschoß.

__________ 1 Vgl. hierzu die Ausführungen unter Tz. 2.3.3 S. 306 f.

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II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes

Lösung: Die Steuerbefreiung ist zu versagen, da Witwe W „die“ Wohnung des Erblassers nicht mehr bewohnt, folglich keine Bestimmung zur Selbstnutzung in Ansehung dieser Wohnung vorlag.

2.3.2 Wohnflächenbegrenzung beim Erwerb durch Kinder (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG) Beim Übergang des Familienheims auf Kinder/Kinder verstorbener Kinder wird die Steuerbefreiung nur gewährt, soweit die Wohnfläche der in dem begünstigten Objekt belegenen Wohnung 200 qm nicht übersteigt. Der Gesetzeswortlaut dieser weiteren Voraussetzung ist ebenfalls missglückt. Die ganz h. M. im Schrifttum versteht die Quadratmeterbegrenzung als Freibetrag und nicht als Freigrenze1. Ein Überschreiten der gesetzlich vorgesehenen Grenze führt daher nicht zum Entfallen der Steuerbefreiung, sondern zu einer Aufteilung des Gesamtwertes des Objektes anhand der Wohnungsgröße2. Die Quadratmeter- Begrenzung soll Überbegünstigungen entgegenwirken. Überzeugend ist die Wohnfläche als Aufteilungsmaßstab nicht, wenn man bedenkt, dass werttreibender Faktor gerade in Ballungsräumen nicht das Gebäude sondern die Grundstücksgröße3 ist. Abzustellen ist nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift allein auf die Wohnfläche. Nutzflächen spielen bei der Beurteilung keine Rolle. Für die Bestimmung der Wohnfläche ist allein auf den Zuschnitt der Wohnung im Zeitpunkt des relevanten Erbfalls abzustellen. Spätere Erweiterungen der Wohnfläche – auch innerhalb des 10-jahreszeitraums des § 13 Abs. 1Nr. 4c Satz 5 ErbStG- lassen die Begünstigung nicht entfallen. Die Wohnflächenbegrenzung greift auch dann im vollen Umfang, wenn die Kinder nur Miterben des Objektes werden: Beispiel: Eheleute E und F bewohnen mit ihrer minderjährigen Tochter T ein schuldenfreies Einfamilienhausgrundstück im Münchener Süden (Wohnfläche 300 qm) mit einem bewertungsrechtlichen Wert von 3 Mio. Euro. E verstirbt bei einem Autounfall ohne ein Testament zu hinterlassen. Er wird auf Grund gesetzlicher Erbfolge von F und T zu gleichen Teilen beerbt. F und T setzten die Selbstnutzung nach dem Tode des E fort. Lösung: F und T werden Miteigentümer des Objektes zu gleichen Teilen. Der Erwerb der F ist in vollem Umfang steuerfrei. Die T kann die Steuerbefreiung nur zu 2/3 des auf sie entfallenden Erwerbes (1.500.000 Euro * 2/3 = 1.000.000 Euro) in Anspruch nehmen, obwohl sie (ideell) nur 150 qm von ihrem Vater erbt. Der Restbetrag (500.000 Euro) erhöht die Bereicherung der T.

__________ 1 Brey/Merz/Neufang, BB 2009, 132, 134; Hölzerkopf/Bauer, BB 2009, 20, 24; Wiese/Lukas, GmbHR 2009, 57, 64 Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, 12, 16. 2 Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, 12, 16. 3 A. A. der Bericht des Finanzausschusses BT-Drucks. 16/11107 v. 26.11.2008, zu Buchstabe d – neu – zu Nr. 4c, der zufolge die Wohnflächenbegrenzung dazu dienen soll regional bestehenden Unterschieden der Grundstückswerte (sic!) Rechnung zu tragen.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

In vergleichbaren Situationen sind daher ggf. entsprechende testamentarische Verfügungen anzuraten. Das Beispiel zeigt auch eine weitere Problematik: Der Gesetzgeber hat als Modellfall für die Vorschrift das erwachsene Kind vor Augen, für das er – regelmäßig zutreffend – nur eine eingeschränkte Befreiungsnotwendigkeit unterstellt1. Unbilligkeiten können aber dann entstehen, wenn Kinder – insbesondere wegen ihres Alters – in enger Haushaltsgemeinschaft mit dem Erblasser und überlebenden Ehegatten stehen, da in diesen Fällen die Erbschaftsteuerbelastung auf dem Erbe des Kindes zur eigentlich nicht gewünschten Veräußerung des Objektes zwingen kann. 2.3.3 Nachträglicher Wegfall der Steuerbefreiung Die Steuerbefreiung fällt in den Fällen der §§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert. Auch diese Vorschrift wirft eine Reihe von Zweifelsfragen auf: Zunächst ist festzuhalten, dass der Erwerber nicht gezwungen ist, das betreffende Objekt 10 Jahre lang zu bewohnen. Die 10-Jahresfrist bezeichnet vielmehr nur eine mit dem Erbfall beginnende Beobachtungsperiode, innerhalb deren die Aufgabe der Absicht zur Selbstnutzung schädlich ist. Die oben beschriebenen Leerstände zur Durchführung einer Renovierung und zur Vorbereitung einer Selbstnutzung vor Selbsteinzug des Begünstigten, aber auch entsprechende Leerstände während der Nutzung sind somit unschädlich. Die Selbstnutzung des Erblassers und die Bestimmung zur Selbstnutzung beim Erben knüpfen bei der Definition des Familienheims an die Wohnung an. Demgegenüber bezieht sich die Beschränkung der Verschonung auf das Familienheim, d. h. das zugewendet Objekt als ganzes. Dies hat durchaus Konsequenzen: Beispiel: Witwe W hat von ihrem Ehemann E ein selbstgenutztes Einfamilienhaus im Münchener Süden geerbt, das auf einem 1500 qm großen Grundstück steht. Da ihr die Bewirtschaftung zu mühsam wird, verkauft sie kurz nach dem Erbfall – nach baurechtlich zulässiger Teilung – 1000 qm des Grundstücks an einen Bauträger. Die Nutzung des Einfamilienhauses setzt W unverändert fort. Lösung: Obwohl die Nutzung der Wohnung aufrechterhalten wird, verliert die W die Begünstigung. Die Beschränkung der Verschonung bezieht sich auf das „Familienheim“, d. h. auf das Objekt in dem Zuschnitt, wie es im Erbfall auf den Erben übergegangen ist. Im Hinblick auf die Teleologie der Vorschrift, das Wohneigentum in seiner vorgefundenen Gestalt beim Erwerber begünstigt zu erhalten, ist zu fordern, dass das Familienheim in seiner Nämlichkeit erhalten bleibt. Hieran fehlt es bei Teilverkäufen.

__________

1 Bericht der Finanzausschuss BT-Drucks. 16/11107 v. 26.11.2008, zu Buchstabe d – neu – Nr. 4c: die begrenzte Freistellung trage der nur eingeschränkten Bindung erwachsener Kinder an ihre Eltern Rechnung.

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II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes

Beispiel: Witwe W hat von ihrem Ehemann E ein Mehrfamilienhaus mit 5 Wohneinheiten geerbt. Eine Wohnung von 200 qm bewohnte das Ehepaar gemeinsam, die übrigen Wohnungen sind vermietet. Nach dem Erbfall wandelt die W die Wohnungen in Wohnungseigentum nach dem WEG um, und verkauft sie an die Mieter. Ihre eigene Wohnung nutzt bleibt ihr Eigentum, das sie unverändert weiter nutzt. Abwandlung: Es findet keine Umwandlung in Wohnungseigentum statt, jedoch zieht die W nach 2 Jahren innerhalb des Hauses in eine kleinere Wohnung von 50 qm um. Ihre bisherige Wohnung wird vermietet. Lösung: Im Grundfall verliert die W rückwirkend die Begünstigung, da die Nämlichkeit des Objektes nicht gewahrt bleibt. In der Abwandlung ist der Umzug innerhalb des Objektes unschädlich für die Befreiung, da dadurch die Nutzung des konkreten Familienheims zu eigenen Wohnzwecken nicht verändert wird. Das Ergebnis ist überraschend, weil die ursprünglich genutzte Wohnung (200 qm) zunächst unverzüglich zur Selbstnutzung bestimmt sein musste, um unter die Definition des Familienheims zu fallen. Nicht gefordert werden kann im Übrigen, dass die W das Haus entmietet. War das nämliche Objekt bereits im Erbfall teilweise zur Vermietung bestimmt, ist die Fortsetzung dieser Zweckbestimmung begünstigungsunschädlich. Beispiel: Tochter T erbte von ihrer Mutter M ein Einfamilienhaus mit 150 qm Wohnfläche aus den 50er- Jahren des vorigen Jahrhunderts, dessen Bausubstanz zum Zeitpunkt des Erbfalls faktisch verbraucht ist. Die T reißt das bestehende Gebäude ab und ersetzt es durch einen Neubau mit 250qm, dessen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken sie unverzüglich nach der Neuerrichtung aufnimmt. Lösung: Streng genommen ist bei diesem Beispiel die Nämlichkeit des Objektes nicht mehr gewahrt. Allerdings darf nicht verkannt werden, dass ein umfangreicher Umbau des Objektes, um es modernen Anforderungen an Wohnkomfort, Energieeinsparung etc. anzupassen, grundsätzlich eine Begünstigung nicht ausschließt. Schon um hier eine im Einzelfall schwierig zutreffende Abgrenzung zu vermeiden, sollte aus Billigkeitsgründen die Begünstigung erhalten bleiben. Dies gilt umso mehr, als man in einem Verbrauch der Bausubstanz auch einen die Selbstnutzung ausschließenden zwingenden Grund sehen kann. Die größere Wohnfläche des Neubaus ist einer späteren Erweiterung durch den Erben gleichzustellen und daher begünstigungsunschädlich. Die Begünstigung entfällt, wenn innerhalb der 10-Jahresfrist zu irgendeinem Zeitpunkt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf Dauer aufgegeben wird. Dies ist der Fall, wenn der Erwerber – das Familienheim ganz oder teilweise veräußert1;

__________ 1 Selbst wenn der Erbe sich dabei die Nutzung (etwa als Mieter) vorbehält vgl. Wiese/ Lukas, GmbHR 2009, 57, 63.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

– das Familienheim unter vollständiger Aufgabe jeder Eigennutzung an Dritte vermietet oder verpachtet1; – das Familienheim längere Zeit leerstehen lässt, ohne dass der Leerstand (zwangsläufige) Folge einer die Selbstnutzung vorbereitenden oder ermöglichenden Maßnahme ist; – das Familienheim ausschließlich für (eigen-)berufliche oder gewerbliche Zwecke nutzt. Demgegenüber liegt eine begünstigungserhaltende Selbstnutzung vor, wenn – das Familienheim als Zweitwohnsitz genutzt wird2; – das Familienheim bei Berufspendlern eine der Wohnsitze darstellt, – Kinder als Erben, das Objekt dem überlebenden Ehegatten, z. B. im Rahmen eines Wohnrechts, Nießbrauchs, zur Nutzung überlassen und umgekehrt3. Die Begünstigung bleibt jedoch erhalten, wenn der Erwerber aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert ist. Relevante Gründe können sowohl in der Person des Erwerbers, als auch im Objekt selbst liegen. Relevante Gründe sind u. a.: – Das Familienheim wird (z. B. durch Brand) zerstört, wobei unklar ist, ob im Falle eines Wiederaufbaus eine Einzugsverpflichtung besteht. – Der bauliche Zustand des Objektes schließt einen Bezug/eine Weiterbenutzung objektiv aus. – Der Erwerber stirbt. – Der Erwerber zieht in ein Pflegeheim, wobei die Finanzverwaltung gut beraten wäre, hier nicht eine bestimmte Pflegestufe zu fordern, sondern die faktische Entscheidung des Erwerbers zu respektieren. – Der Erwerber ist wegen der Berufsausbildung/Studium und Berufsausübung an einer Aufrechterhaltung der Selbstnutzung gehindert4. Entgegen der sich abzeichnenden Auffassung der Finanzverwaltung5 kann wohl kaum ernsthaft vom Erwerber gefordert werden, die Begünstigung des Erwerbs nur um den Preis einer Arbeitslosigkeit/Beeinträchtigung von Bildungschancen aufrecht zu erhalten. Insoweit braucht noch nicht mal das Grundrecht der Berufsfreiheit bemüht zu werden; die Notwendigkeit einer Ausnahme ergibt sich bereits aus dem Förderungszweck, die Erhaltung des Wohnungseigentums in der Familie selbst, soll dieser in diesen Fällen nicht zur bloßen Farce werden.

__________ 1 A. A. die Gesetzesbegründung die bereits eine teilweise Vermietung für begünstigungsschädlich hält, wobei werden Wortlaut noch Ratio diese Einschränkung fordern. 2 A. A. ohne überzeugende Begründung Brey/Merz/Neufang, BB 2009, 132, 133. 3 So zutreffend Hübner/Tremel in Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 460. 4 So zutreffend Brey/Merz/Neufang, BB 2009, 132, 133. 5 Vgl. Presseerklärung des BMF zum Regierungsentwurf zur Reform der Erbschaftsteuerund des Bewertungsrechts in der vom deutschen Bundestag angenommenen Fassung; hierzu auch Brey/Merz/Neufang, BB 2009, 132, 134.

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II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes

3. Sonstige Begünstigung von Immobilien 3.1 Bewertungsabschlag für zu Wohnzwecken vermietete Immobilien (§ 13c ErbStG) Den verfassungsgerichtlichen Vorgaben zu einer realitätsnäheren Bewertung des Grundbesitzes ist der Gesetzgeber durch Beibehaltung pauschalisierter Bewertungsverfahren nachgekommen, die allerdings im Einzelfall zu einer deutlich höheren Bewertung führen1. Für fremdvermieteten Grundbesitz ist unter den Voraussetzungen der §§ 13c Abs. 1 und Abs. 3 ErbStG ein Abschlag von 10 % von der Bemessungsgrundlage unter den folgenden Voraussetzungen zu gewähren: 1. Belegenheit des Objektes im Inland oder EU/EWR- Ausland, 2. Vermietung zu Wohnzwecken, wobei bei einer Mischnutzung der Abschlag auf den anteiligen Wert in Betracht kommt2, 3. Das Objekt darf nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder einem begünstigten Vermögen der Land- und Forstwirtschaft gehören. Die Begünstigung wird sowohl im Schenkungsfall als auch bei Erwerb von Todes wegen gewährt. Die Regelungen des § 13c Abs. 2 ErbStG stellen sicher, dass in den Fällen einer Herausgabe des Grundstückes an Dritte auf Grund letztwilliger und/oder rechtsgeschäftlicher Verfügung des Erblassers derjenige in den Genuss der anteiligen Befreiung kommt, der finaler Empfänger der Immobilie ist. Die Begünstigung erfordert keine Einhaltung von Behaltensregeln.

3.2 Stundung der Erbschaftsteuer gem. § 28 Abs. 3 ErbStG In den (eher seltenen)3 Fällen, in denen der Erwerber die auf das übertragene Immobilienvermögen entfallende Steuer weder aus dem sonstigen erworbenen Vermögen noch aus eigenem Vermögen aufbringen und – in den Fällen der Schenkung – auch nicht der Schenker zur Steuer herangezogen werden kann, besteht nach § 28 Abs. 3 ErbStG nunmehr ein gesetzlicher Anspruch auf – (nur) in den Fällen des Erwerbs von Todes wegen zinsloser – Stundung der anteiligen Erbschaftsteuer. Die Stundung kommt in Betracht für – Nach § 13c ErbStG begünstige Immobilienerwerbe; – Erwerbe von durch den Erwerber selbstgenutztem Wohneigentum und Einund Zweifamilienhäuser, soweit eine Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c ErbStG nicht erfolgt und solange die Selbstnutzung erfolgt; – Wohnmobilen, für die die Selbstnutzung aufgegeben wurde, aber eine Fremdvermietung zu Wohnzwecken erfolgt.

__________ 1 Vgl. hierzu Dritter Teil Kapitel II., S. 359 ff. 2 Hübner/Tremel in Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 462, die zu Recht darauf hinweisen, dass das Gesetz selbst keinen Aufteilungsmaßstab festlegt. 3 Zur Kritik vgl. Hübner/Tremel in Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 463.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

4. Aufhebung des Abzugsverbots für bestimmte Lasten (§ 25 ErbStG a. F.) § 25 ErbStG a. F. verhinderte zur Vermeidung von Doppelbegünstigungen1 bislang, dass Nutzungs- und Rentenlasten, die das übertragene Vermögen belasteten, bei der Besteuerung des Erwerbes wertmindernd berücksichtigt werden konnten. Vorgesehen war lediglich eine zinslose Stundung der auf den Kapitalwert der Belastung entfallenden Steuer bis zum Wegfall der Belastung, alternativ die Ablösung der gestundeten Steuer zum Barwert. § 25 ErbStG ist ersatzlos entfallen. Künftig werden derartige Belastungen – ggf. anteilig gem. § 10 Abs. 6 ErbStG in den Fällen des Eingreifens von Verschonungsregelungen2 – bei der Ermittlung der Bereicherung berücksichtigt. Praktisch wichtigster Fall einer solchen Belastung dürft der Vorbehaltsnießbrauch sein. Dessen Beliebtheit bei der Gestaltung vorweggenommener Erbfolgen beruht u. a. darauf, dass er es dem Schenker ermöglicht, zu Lebzeiten die Vermögensnachfolge durch Übertragung des Vermögensgegenstandes zu regeln, sich gleichzeitig aber – in definiertem Umfang – Erträgnisse und/oder Mitspracherechte vorzubehalten. Aus (erbschaft-)steuerlicher Sicht liegt der Vorteil des Nießbrauchs künftig auch in folgendem: – Der Nießbrauch stellt eine Prophylaxe in den Fällen der Übertragung begünstigten Vermögens dar, wenn die Begünstigungsvoraussetzungen (z. B. Lohnsumme, Behaltensfristen etc.) nicht eingehalten werden konnten3. Hier kann er ggf. die Nachversteuerungsfolgen entschärfen. – Der Umstand, dass die Nießbrauchslast umso größer ist, je jünger der Berechtigte bei Vorbehalt, kann im Rahmen einer langfristigen4 Erbschaftsteuerplanung zur Übertragung z. B. von Immobilienvermögen zu erheblich reduzierten Bereicherungen genutzt werden5. – Der Nießbrauch kann alternativ zu den ertragsteuerlich durch den Gesetzgeber6 eingeschränkten Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen in Betracht kommen7. – Der Wegfall des Nießbrauchs durch den Tod des Berechtigten löst keine Erbschaftsteuer aus8. Dies gilt auch, dann wenn der Nießbrauchsberechtigte seine statistische Lebenserwartung unterschreitet9. Zu beachten ist, dass der unentgeltliche Verzicht auf den Nießbrauch zu Lebzeiten jedoch der Schenkungs-

__________ 1 Vgl. hierzu Dritter Teil Kapitel V.; Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks. 16/7918 zur Nr. 20–§ 25 ErbStG. 2 Z. B. nach §§ 13, 13a und 13c ErbStG. 3 So zutreffend Hölzerkopf/Bauer, BB 2009, 20, 25. 4 Ggf. unter mehrfacher Ausnutzung persönlicher Freibeträge. 5 Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, 12, 17 mit Berechnungsbeispiel. 6 Jahressteuergesetz 2008, BGBl. I 2007, 3150. 7 Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 466. 8 Hölzerkopf/Bauer, BB 2009, 20, 25. 9 Zynisch kann man sagen, der bisherige Wettlauf gegen die statistische Lebenserwartung hat seine Richtung geändert: Steueroptimiert stirbt man am besten früher!

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II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes

steuer unterliegt1. Die Bereicherung bestimmt sich in diesen Fällen nach dem Kapitalwert des Nießbrauchs zum Verzichtszeitpunkt und zwar auch dann, wenn die Nießbrauchslast bei der ursprünglichen Schenkung nur anteilig abgezogen wurde. Ein Abzug der Belastung ist aber nach dem neu eingefügten § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG ausgeschlossen, wenn sich diese als Grundstücksbelastung bei der Ermittlung des gemeinen Wertes des Grundstücks bereits ausgewirkt haben. Entgegen der gegenteiligen Rechtsprechung2 kennt damit der Gesetzgeber ein entsprechendes Wahlrecht des Steuerpflichtigen implizit an. Eine Berücksichtigung bei der Bewertung kann dann günstig sein, wenn bei der Bewertung der Belastung die Begrenzung des § 16 BewG zum Tragen kommt.

5. Schenkungs-/Erbschaftsteuerliche Folgen von Abfindungen für Mitgliedschaftsrechte und Beteiligungen 5.1 Bedeutungszuwachs durch Verkehrswertkonzept Bereits nach altem Recht wurde das auf dem Gesellschaftsvertrag beruhende Ausscheiden aus einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG als fiktive Schenkung auf den Todesfall oder gem. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG als lebzeitige Schenkung an die verbleibenden Gesellschafter besteuert, wenn die Erben bzw. der weichende Gesellschafter eine Ausscheidensabfindung unter dem Steuerwert der Beteiligung erhielten. Gleichgestellt waren Zwangseinziehungen von GmbH-Geschäftsanteilen unter Lebenden und auf den Todesfall. Die bisherige Bewertung von Personengesellschaftsbeteiligungen mit dem Steuerbilanzwerten und die Bewertung von GmbH- Geschäftsanteilen mit dem Wert nach dem sog. Stuttgarter Verfahren marginalisierten bisher die Bedeutung dieser Vorschriften3. Damit ist es jetzt in Folge der Bewertung des Betriebsvermögens mit dem Verkehrswert4 vorbei. Der mit der massiven Erhöhung der Steuerwerte von Betriebsvermögen verbundene Bedeutungszuwachs dieser Vorschriften, sollte nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass diese Bestimmungen – anders als sonstige freigiebige Zuwendungen – ein subjektives Bewusstsein der Unentgeltlichkeit5 nicht voraussetzen und damit von den Beteiligten typischerweise bei ihren gesellschaftsrechtlichen Dispositionen übersehen werden, Anlass für eine entsprechende Überprüfung von Gesellschaftsverträgen sein6. Allerdings gilt auch hier, dass die gesellschaftsrechtliche Kautelarpraxis regelmäßig mit der Überwindung konzeptioneller Mängel der Steuergesetze7 überfordert sein wird, zumal die Motivationen für derartige Klauseln typischerweise außersteuerlicher Natur sind. In vielen Fällen wird sich die Alternative nur auf

__________ 1 2 3 4 5 6 7

BFH v. 17.3.2004 – II R 3/01, BStBl. 2004, 429. BFH v. 11.6.2008 – II R 71/05, DStR 2008, 1781. Götzenberger, BB 2009, 131; Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 396. Vgl. hierzu den 3. Teil, Kapitel I. Götzenberger, BB 2009, 131. Gestaltungshinweise etwa bei Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 401 f. Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 396.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

höhere Zahlungen an den weichenden Gesellschafter anstelle von Steuerzahlungen beschränken. Die Problematik wird dadurch verschärft, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung1die Verschonungsregelungen2 für die Übertragung von Betriebsvermögen nicht in allen Fällen, insbesondere nicht in den Fällen der Zwangseinziehung von GmbH-Anteilen, zum Tragen kommen. Unter der Voraussetzung, dass der gesellschaftsvertragliche Abfindungsanspruch geringer ist als der Steuerwert der Beteiligung, sind wichtige Anwendungsfälle der Schenkungsfiktionen: Personengesellschaften

GmbH

Schenkung auf den Todesfall

Fortsetzungsklausel, d. h. die Gesellschaft wird bei Tod eines Gesellschafters unter den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt (Anwachsungsfall) § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG

(Zwangs-)Einziehung des Geschäftsanteils (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG)

Schenkung unter Lebenden

Fälle der Ausschließung und Fälle der § 131 Abs. 3 Nr. 2 bis 6 HGB (§ 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG)

Fälle der (Zwangs-)Einziehung unter Lebenden z. B. im Insolvenzfall, aus wichtigem Grund etc. (§ 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG)

Keine Anwendung

– Zwangsabtretung unter Lebenden – Nachfolgeklauseln

– Zwangsabtretung unter Lebenden

5.2 Gesetzliche Neuregelung der Besteuerung in Fällen der Zwangsabtretung/Zwangseinziehung von Todes wegen (qualifizierte Nachfolge) (§ 10 Abs. 10 ErbStG und § 7Abs. 7 Satz 3 ErbStG) 5.2.1 Grundzüge Gesetzlich erstmals geregelt ist nunmehr eine Sondersituation, die dadurch charakterisiert wird, dass der Erbe durch den Erbfall zunächst Gesellschafter einer Personengesellschaft oder GmbH3 wird, diese jedoch auf Grund des Gesellschaftsvertrages gegen Abfindung verlassen muss, da er die gesellschaftsrechtlich ver-

__________ 1 H 7 Abs. 2 ErbStH 2003; R 7 Abs. 3 Satz 9 ErbStR 2003. 2 Z. B. §§ 13a, 19a ErbStG. 3 Das Gesetz erfasst nur die GmbH nicht aber andere Formen der Kapitalgesellschaft z. B. AG oder Ltd. Auch wenn bei einer Publikums AG Fälle qualifizierter Nachfolgeklausel kaum vorkommen werden, können sich vergleichbare Situationen bei der sog. „kleine AG“ durchaus ergeben, z. B. bei Zusammenschlüssen von Freiberuflern in der Rechtsform einer AG. Eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung der verscheiden Rechtsformen ist nicht ersichtlich.

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II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes

einbarten Qualifikationsmerkmale1 für einen Gesellschafter nicht erfüllt (sog. „qualifizierte Nachfolgeklausel“)2. Ist in diesen Fällen die Abfindung niedriger als der Steuerwert des Anteils, beschränkt § 10 Abs. 10 ErbStG die Bereicherung des Erben auf die Abfindung. Zugleich müssen die verbleibenden Gesellschafter, die Differenz zwischen Abfindung und Steuerwert des Anteils versteuern (§ 7 Abs. 7 Satz 3 ErbStG)3.

5.2.2 Tatbestandmerkmale des § 10 Abs. 10 ErbStG Personengesellschaft § 10 Abs. 10 Satz 1 ErbStG

GmbH § 10 Abs. 10 Satz 2 ErbStG

Persönliche Begünstigung

Nur Erbe, nicht z. B. Vermächtnisnehmer

dto.

Gegenstand der Begünstigung

Ein auf von Todes wegen auf den Erben übergegangenes Mitgliedschaftsrecht an einer Personengesellschaft

Ein von Todes wegen auf den Erben übergegangener Geschäftsanteil

Begünstigte Handlung

Übertragung auf Mitgesellschafter, nicht Dritte (!), auf Grund einer zu Lebzeiten des Erblassers vereinbarten Regelung im Gesellschaftsvertrag

1. Übertragung auf Mitgesellschafter, nicht Dritte (!), auf Grund einer zu Lebzeiten des Erblassers vereinbarten Regelung im Gesellschaftsvertrag 2. Einziehung des Anteils durch die Gesellschaft auf Grund einer zu Lebzeiten des Erblassers bestehenden Satzungsbestimmung

Zeitpunkt

Unverzügliche Übertragung nach Erwerb

dto.

Abfindung

Der gesellschaftsvertragliche Abfindungsanspruch ist geringer als der Wert des Anteils gem. § 12 ErbStG

dto.

Die Vorschrift des § 10 Abs. 10 ErbStG ist eng gefasst. Vielfach sehen qualifizierte Nachfolgeklauseln die Verpflichtung vor, den Gesellschaftsanteil an einen von den Mitgesellschaftern bestimmten Dritten gegen ein dem Abfindungsanspruch entsprechendes Entgelt zu übertragen. In diesen Fällen greift die Begünstigung nicht, d. h. der Erbe hat den vollen Wert der Beteiligung und nicht nur das Abfin-

__________ 1 Z. B. qualifiziertes Familienmitglied zu sein, oder die erforderliche Berufsqualifikation nicht zu haben und dergleichen mehr. 2 Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, 12, 13. 3 Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/11107, S. 10; zur Kritik Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 396.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

dungsentgelt zu versteuern1. Im Übrigen erfolgt der Vergleich zwischen Wert des Anteils und Abfindungsanspruch ausschließlich auf vertraglicher Basis. Irrelevant ist dabei sowohl der Umstand, ob die Abfindung dem Erben tatsächlich zufließt, als auch die Höhe der tatsächlich gezahlten Abfindung. Allerdings ist hierbei eine Einschränkung zu machen: Spricht im Rahmen eines Zivilrechtsstreits ein Gericht2 dem ausscheidenenden Erben rechtskräftig eine höhere Abfindung zu, als die sich nach dem Vertragswortlaut ergebende Mindestabfindung, ist die Zugesprochene der Besteuerung zu Grunde zu legen. Da die Vorschrift einen Wertvergleich anordnet, ist bei in Raten zu zahlenden Abfindungen deren Barwert maßgeblich.

5.2.3 Eingreifen der Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen bei den verbleibenden Gesellschaftern Die verbleibenden Gesellschafter haben im Rahmen einer fiktiven Schenkung den Unterschied zwischen vertraglichem Abfindungsanspruch und Steuerwert des Anteils zu versteuern (§ 7 Abs. 7 Satz 3 ErbStG)3. Fraglich ist, ob auf diesen fiktiven Erwerb die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen4 Anwendung finden. Für die Fälle der Zwangsabtretung der Anteile dürfte das unter den allgemeinen Voraussetzungen (z. B. Beteiligungshöhe von mehr als 25 % bei GmbHAnteilen) zutreffen5. Nicht unproblematisch ist dies aber in den Fällen der Zwangseinziehung von GmbH- Anteilen6. Hier könnte argumentiert werden, nicht die Unternehmensbeteiligung sei Gegenstand der Zuwendung, sondern eine anteilige Werterhöhung bereits vorhandener Anteile7, zumal die vom Erblasser stammenden Anteile untergehen. Abgesehen davon, dass kaum einsichtig ist, warum ein anderer zivilrechtlicher Durchführungsweg, der zum gleichen wirtschaftlichen Ergebnis führt, eine andere steuerliche Behandlung erfahren soll, würde durch diese Betrachtung verkannt, dass die verbleibenden Gesellschafter durch die Einziehung der Anteile in erster Linie ihre durch die Anteile repräsentierte Mitberechtigung am (insoweit vom Erblasser stammenden) Unternehmensvermögen erhöhen. Die damit verbundene Werterhöhung ihrer Altanteile ist Reflex nicht aber Ziel der Einziehung. Die Verschonungsregeln gem. §§ 13a, 13b ErbStG und der Sondersteuersatz gem. § 19a ErbStG sind daher anwendbar8.

__________ 1 Das Verhältnis zwischen herausgabepflichtigem Erbe und Dritten bestimmt sich im Übrigen schenkungssteuerlich nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Für die Annahme einer weiteren Schenkung fehlt es regelmäßig an der Freigiebigkeit. 2 Zur Thematik der ergänzenden Vertragsauslegung bei Abfindungsklauseln vgl. u. a. Casper/Altgen, DStR 2008, 2319 ff. m. w. N. 3 Vgl. zur Anspruchskonkurrenz mit § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2ErbStG die ausführlichen Erörterungen bei Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 400. 4 Vgl. Zweiter Teil, I. 5 Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 401; Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, 12, 15 m. w. N. 6 Vgl. hierzu Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, 401; ablehnend Finanzverwaltung R 7 Abs. 3 Satz 9 ErbStR 2003). 7 Ausführlich Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, 12, 15. 8 Gl. Ansicht im Ergebnis auch Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, 12, 15.

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II. Sonstige Änderungen der Erbschaftsteuergesetzes

6. Gleichstellungen von Lebenspartnern nach dem LPartG Abgesehen von der weiterhin nicht gewährten Steuerklasse I, erfolgt durch das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 eine weitgehende Gleichstellung zwischen Lebenspartnern nach dem LPartG und Ehegatten: Gleichstellung der Lebenspartnern Freibeträge

1. Persönlicher Freibetrag von 500.000 Euro 2. Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG

Steuerbefreiungen

1. Hausratsfreibetrag (§ 13 Abs. 1Nr. 1a und 1b ErbStG) 2. Steuerbefreiung für das Familienwohnheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a–4b ErbStG)

Güterstand

1. Bei Beendigung Zugewinngemeinschaft wird Ausgleichsanspruch in gleichem Umfang wie bei Ehegatten steuerfreigestellt (§ 5 Abs. 1 und 2 ErbStG) 2. Bei Gütergemeinschaftwird die durch die hälftige Beteiligung am Gesamtgut eintretende Bereicherung wie bei Ehegatten besteuert (§ 7 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) 3. Folgen fortgesetzter Gütergemeinschaft mit Abkömmlingen wie bei Ehegatten (§ 4 Abs. 1 ErbStG)

Sonstiges

Begünstigung bei gemeinschaftlichem Testament gem. § 15 Abs. 3 ErbStG

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

III. Vermeidung der Doppelbesteuerung nach § 35b EStG 1. Überblick über Thematik der Doppelbesteuerung Durch die Forderung des Bundesverfassungsgerichts nach einer verkehrswertnahen Bewertung1, bekam die Thematik einer systemwidrigen Doppelbesteuerung neue Brisanz2. Der Gesetzgeber hatte ursprünglich keine Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer vorgesehen, sich jedoch im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens für eine Lösung der Doppelbesteuerungsthematik durch Anrechnung der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer durch Einfügung einer Regelung in § 35b EStG entschieden. Vorbild dieser Regelung war die bereits bis 1998 existierende Anrechnungsvorschrift des § 35 EStG a. F.3. Bereits der frühere § 35 EStG, der durch das EStRG vom 5.8.1974 eingefügt wurde, sollte Härten aus der Doppelbesteuerung von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer vermeiden4. Die durch die Umsetzung der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts neuerlich aufgeflammte Diskussion über die systemwidrige Doppelbesteuerung wurde von einem starken wissenschaftlichen Echo begleitet5. Ausgangspunkt der Diskussion war die beiden Steuerarten zugrunde liegende Besteuerung der Zunahme der individuellen Leistungsfähigkeit6. Demnach ist im Kern eine Doppelbelastung von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer systemimmanent7.

2. Ziel der Neuregelung des § 35b EStG Mit der Einführung des § 35b EStG soll eine Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer verringert werden. Sie ist beschränkt auf Fälle in denen beim Erben Einkünfte tatsächlich mit Einkommensteuer belastet werden, die zuvor im Rahmen eines Erwerbs von Todes wegen als Vermögen der Erbschaftsteuer unterlagen. Die Anrechnungsregelung bezieht sich daher nur auf Fälle, die der Erbschaftsteuer unterliegen. Auf Schenkungsfälle findet die Anrechnungsregelung des § 35b EStG keine Anwendung. Zeitlich ist die neue Vorschrift erstmals im VZ 2009 anwendbar, wenn der Erbfall nach dem 31.12.2008 eingetreten ist. Eine Rückwirkung auf frühere Erwerbe von Todes wegen ist selbst dann ausgeschlossen, wenn für diese die Anwendung des neuen Erbschaftsteuerrechts beantragt wird. Der neue § 35b EStG bewirkt allerdings nur eine teilweise Entlastung, da der quotale Anrechnungsbetrag8 nur von der anteiligen Einkommensteuer nicht aber vom Veräußerungsgewinn selbst abgezogen wird9. Vorgeschla-

__________ 1 2 3 4 5 6 7 8 9

BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006, BStBl. II 2007, 192 ff. Röder, ZEV 2008, 169. § 35 EStG i. d. F. EStG 1998. Zum alten § 35 EStG ausführlich Maßbaum, BB 1992, 606 ff. Vgl. Huber/Reimer, DStR 2007, 2042 ff.; Raupach, DStR 2007, 2039, 2041; Spiegelberger, Stbg 2007, 309 ff. Vgl. Huber/Reimer in BDI/vbw/Deloitte-Schriftenreihe zur Erbschaftsteuerreform, IV, S. 53. Dautzenberg/Heyeres, StuW 1992, 302, 303. § 35b Satz 2 EStG. Vgl. Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, 12, 17 f. mit entsprechendem Berechnungsbeispiel.

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III. Vermeidung der Doppelbesteuerung nach § 35b EStG

gene erbschaftsteuerliche Alternativlösung, wie der Abzug einer latenten Einkommensteuer bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage1, sind jedoch ebenso wenig vom Gesetzgeber aufgegriffen worden, wie Anregungen im Schrifttum2, bei Umsetzung der einkommensteuerlichen Lösung, die bekannten Unzulänglichkeiten des § 35 EStG a. F. zu vermeiden.

3. Inhalt der Regelung Inhaltlich entspricht die Regelung des § 35b EStG der früheren Regelung des § 35 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 anzuwendenden Fassung3. Sie übernimmt leider auch deren sprachliche Unzulänglichkeiten. Nach § 35b Satz 1 EStG wird die Ermäßigung der Einkommensteuer unter den folgenden Voraussetzungen gewährt4: – „Einkünfte“ haben als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen. – Diese Einkünfte sind bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt worden. – Die Begünstigung ist zeitlich beschränkt auf Doppelbelastungssituationen im selben Veranlagungszeitraum, in dem die Einkommensteuer entsteht, oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen. – Der Steuerpflichtige hat die Anwendung der Steuerermäßigung – spätestens im erstinstanzlichen, gerichtlichen Verfahren5 – formlos beantragt. Als Rechtsfolge reduziert sich die um die sonstigen Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, soweit sie auf die relevanten „Einkünfte“ entfällt, um den nach § 35b Satz 2 EStG ermittelten Prozentsatz. Letzterer entspricht dem Verhältnis, in dem die festgesetzte Erbschaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb im Sinne des § 10 ErbStG die Freibeträge nach §§ 16 f. ErbStG und der nach § 5 ErbStG steuerfreie Betrag hinzugerechnet wird. Beispiel: Erblasserin E hielt an der Y GmbH eine Beteiligung in Höhe von 10 % des Nennkapitals. Ihre Anschaffungskosten betrugen 100.000 Euro. Der Verkehrswert der Beteiligung beträgt 1.100.000 Euro. Alleinerbin der E wird deren Schwester S, die die Beteiligung binnen Jahresfrist zum Verkehrswert an den Mehrheitsgesellschafter Y veräußert.

__________ 1 Huber/Reimer, DStR 2007, 2042, 2048 m. w. N.; vgl. auch Röder, ZEV 2008, 169 f. 2 Vgl. Huber/Reimer, DStR 2007, 2042, 2048, die zu Recht neben einer Ausdehnung der Anrechnung auf Schenkungsfälle, sowohl einen Verzicht auf die 5-jährige Befristung der Anrechnung, als auch eine geänderte Berechnung des Ermäßigungssatzes fordern. 3 Vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/11107 v. 27.11.2008, Zu Art. 5 – neu – Zu Nr. 2 (§ 35b). 4 Vgl. zu den Einzelheiten und Streitfragen der Regelung auch die Kommentierungen zu § 35 EStG a. F. z. B. Glanegger in Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 35 Rz. 1 ff. 5 Glanegger in Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 35 Rz. 18; BFH v. 8.10.1970 – IV R 69/70, BStBl. II 1971, 16.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Lösung: Erbschaftsteuer: (Steuerklasse II, Freibetrag: 20.000 Euro) Steuerpflichtiger Erwerb: (1.100.000 – 20.000) ErbSt (30 %) Einkommensteuer: Einkünfte § 17 EStG ((1.100.000 – 100.000 AK)*60 %1) Tarifl. ESt (45 %) Entlastungsbetrag: (324 / (1.080 + 20)) = 29,45 % von 270.000 ESt Gesamtsteuerbelastung des Vermögensanfalls:

1.080.000 Euro 324.000 Euro 600.000 Euro 270.000 Euro – 79.515 Euro 190.485 Euro 46,77 %

4. Wichtige Anwendungsfälle Da die Vorschrift des § 35b EStG die sprachlichen Unzulänglichkeiten ihrer Vorgängerin fortführt, stellen sich auch im Rahmen der Neufassung die alten Fragen2: Die Wiedereinführung begünstigt „Einkünfte“, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Auch nach der Erbschaftsteuerreform unterliegen Einkünfte nicht der Erbschaftsteuer; steuerpflichtig ist insoweit die „Bereicherung“ des Erwerbers im Sinne des § 10 ErbStG. Im Rahmen des § 35 EStG a. F. ist daher das Tatbestandsmerkmal „Einkünfte, die der Erbschaftsteuer unterliegen“ dahingehend teleologisch verstanden worden, dass damit von der Erbschaftsteuer erfasste Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) gemeint wären, die „beim Erblasser noch nicht steuerpflichtiges Einkommen waren, aber beim Erwerber (Erben, Vermächtnisnehmer usw.) durch Transformation in Geld oder andere Wirtschaftsgüter (z. B. Zahlungseingänge auf Forderungen, Veräußerung eines Wirtschaftsgutes) oder auf sonstige Weise (z. B. Entnahme) nach Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu einkommensteuerpflichtigen Einkünften werden …“3. Aus dieser Definition folgt nach der h. M., dass die Begünstigung nicht in Betracht kommt, wenn die ertragsteuerliche Realisation zwar todesbedingt aber noch in der Person des Erblassers eintritt4 oder aber – z. B. bei nach dem Tod anfallenden Zinserträgen aus Darlehensforderungen – zwar der Vermögensgegenstand selbst nicht aber die künftigen Erträge der Erbschaftsbesteuerung unterliegen5.

__________ 1 2 3 4

Teileinkünfteverfahren § 3 Nr. 40c EStG. Glanegger in Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 35 Rz. 5 ff. Glanegger in Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 35 Rz. 5 m. w. N. Z. B. in den Fällen des Ausscheidens aus einer Personengesellschaft durch Tod, vgl. hierzu Glanegger in Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 35 Rz. 5; BFH v. 15.4.1993 – IV R 66/92, BStBl. II 1994, 227. 5 BFH v. 23.2.1994 – X R 123/92, BStBl. II 1994, 690.

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III. Vermeidung der Doppelbesteuerung nach § 35b EStG

Nicht überzeugend ist allerdings, eine Begünstigung nach § 35b EStG auch in den Fällen des Zuflusses laufender Erträge aus übertragenen Vermögensgegenständen (z. B. Kapitalgesellschaftsbeteiligungen1 oder Urheberrechten2) beim Erben auszuschließen, selbst wenn diese Erträge bei der erbschaftsteuerlichen Bewertung der Vermögensgegenstände die wertbildenden Faktoren waren. Besonders deutlich wird dies bei den Kapitalgesellschaftsbeteiligungen, deren Verkehrswert regelmäßig durch die von ihnen repräsentierten (anteiligen) thesaurierten Gewinne der Kapitalgesellschaft und/oder den zukünftigen Ausschüttungserwartungen bestimmt wird. Unterliegt dieser Verkehrswert – wie jetzt nach der Erbschaftsteuerreform – der Erbschaftsteuer, so gebietet es der Normzweck des § 35 EStG die Begünstigung unabhängig davon zu gewähren, ob sich der Verkehrswert ertragsteuerlich in der Person des Erben einmalig in Form eines Veräußerungsgewinns oder aber sukzessive in Form von Ausschüttungen realisiert. Für eine differenzierende Anwendung besteht keine sachliche Rechtfertigung, weil in beiden Fällen ein und derselbe Vermögenserwerb systemwidrig doppelbelastet ist. Eine Anwendung des § 35b EStG sollte auch in den Fällen einer Veräußerung von vererbten Vermögensgegenständen in Betracht kommen, die dem besonderen Steuersatz gem. § 32d EStG (Abgeltungssteuer) unterliegen3. Auch bei diesen kommt eine Berücksichtigung der (regelmäßig unvermeidbaren) Abgeltungssteuer bei der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht in Betracht, da die erbschaftsteuerliche Bereicherung ausschließlich nach dem Kurswert der Vermögensgegenstände bewertet wird (§§ 12, 11 Abs. 1 BewG)4. Fraglich ist aber, ob die verfahrensmäßigen Voraussetzungen für eine Anrechnung gegeben sind. Die auszahlende Stelle selbst kann eine entsprechende Anrechnung nicht vornehmen. Sie bleibt – wie sich aus §§ 43, 43a Abs. 2 und 3 EStG ergibt – zum Einbehalt der Abgeltungssteuer in voller Höhe verpflichtet. Eine Anrechnung gem. § 32b EStG kann nur im Veranlagungsverfahren und nur dann erfolgen, wenn man die einbehaltene Abgeltungssteuer als tarifliche Einkommensteuer ansieht. Verfahrensrechtlich dürfte eine Veranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG auf entsprechenden Antrag des Erben möglich sein, da die dortige Aufzählung der Veranlagungssituationen nicht abschließend ist („insbesondere“). Beispiel: Erblasserin E erwarb nach dem 31.12.2008 verschiedene Aktien börsennotierter Unternehmen für insgesamt 100.000 Euro. Am Todestag haben die Aktien einen Kurswert von Euro 1.100.000. Alleinerbin wird ihre Schwester S, die das Aktiendepot unverzüglich zum gleichen Stichtagskurs (1.100.000 Euro) veräußert.

__________ 1 2 3 4

Glanegger in Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 35 Rz. 35. So BFH v. 21.12.1994 – I R 79/94, BStB. II 1995, 321. Merker, StuB 2009, 20, 23; Toksdorf/Seidler/Simon, ErbStB 2009, 28. Toksdorf/Seidler/Simon, ErbStB 2009, 28.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Lösung: Erbschaftsteuer: (Steuerklasse II, Freibetrag: 20.000 Euro) Steuerpflichtiger Erwerb: (1.100.000 – 20.000) ErbSt (30 %) Einkommensteuer:1 Bei Verkauf einbehaltene Abgeltungssteuer: Erstattung im Rahmen der Veranlagung § 32d Abs. 4 EStG: Entlastungsbetrag: (324 / (1.080 + 20)) = 29,45 % von 250.000 Ertragsteuerbelastung gesamt176.375 Euro Gesamtsteuerbelastung des Vermögensanfalls:

1.080.000 Euro 324.000 Euro 250.000 Euro – 73.625 Euro 45,49 %

Darüber hinaus wird eine Anwendung des neuen § 35b EStG vor allem2 in folgenden Fällen in Betracht kommen: – Fälle der Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe: Relevant wird die Regelung auch dann sein, wenn die Behaltensfristen des Erbschaftsteuerrechts nicht eingehalten werden können und ganze Gewerbebetriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile veräußert werden müssen und die Betriebsvermögensbegünstigungen nachträglich wegfallen. – Private Veräußerungsgeschäfte, insbesondere Grundstücksverkäufe innerhalb der Spekulationsfrist. – Nachträgliche Einziehung von Forderungen und Freiberuflerhonoraren durch die Erben.

__________ 1 SolZ aus Vereinfachungsgründen nicht berücksichtigt. 2 Vgl. Merker, StuB 2009, 20, 23 f.

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IV. Anwendungsregelungen

IV. Anwendungsregelungen 1. Grundsatz Das neue Recht trat gem. Art. 6 Abs. 1 ErbStRG grundsätzlich – ohne Rückwirkung – zum 1.1.2009 in Kraft.

2. Rückwirkende Anwendung durch Option Gem. Art. 3 ErbStRG kann für Erwerbe von Todes wegen, für die die Steuer nach dem 31.12.2006 entstanden ist, optional eine Anwendung des neuen Rechts beantragt werden. Im Optionsfall sind – mit Ausnahme der erhöhten Freibeträge gem. § 16 ErbStG- alle geänderter Vorschriften des Erbschaftsteuergesetzes und des Bewertungsgesetzes anwendbar. Insbesondere in folgenden Fällen kommt eine Option in Betracht1: – Die Voraussetzungen der Verschonungsregel für selbstgenutzte Wohnimmobilien bei Ehegatten und Kindern (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und 4c ErbStG) – Die Voraussetzungen für die Verschonungsregel für Betriebsvermögen gem. § 13a ErbStG erscheinen einhaltbar. Bei mehreren Erwerbern kann die Option von jedem Erwerber unterschiedlich ausgeübt werden. Der Antrag ist jederzeit widerruflich, allerdings nicht, wenn die Steuerfestsetzung wegen Verstoßes gegen die Verschonungsvoraussetzungen der §§ 13a, 19a ErbStG nachträglich geändert wird. Ein Widerruf kann aber z. B. sinnvoll sein, wenn die die Behaltensfristen im Rahmen der Steuerbefreiung selbstgenutzten Wohneigentums nicht eingehalten werden können, da dann auch nicht die höheren Grundbesitzwerte zum tragen kommen. Ist die Steuer für Erbfälle nach dem 31.12.2006 bereits vor dem 1.1.2009 veranlagt, kann bis zum 30.6.2009 ein Antrag auf Anwendung des neuen Rechts gestellt werden (Art. 3 Abs. 2 ErbStRG). Ist eine Festsetzung noch nicht erfolgt, kann die Option längstens bis zur Bestandkraft der Bescheide ausgeübt werden.

3. Ausnahme für die Anwendung der Verschonungsregeln für Betriebsvermögen Eine bedeutende Ausnahme für die erstmalige Anwendung der neuen Verschonungsregeln für Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG wird durch § 37 Abs. 3 ErbStG angeordnet:

__________ 1 Hölzerkopf/Bauer, BB 2009, 20, 26.

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Zweiter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen ErbStG

Danach kommt eine Verschonung nach den neuen Regeln nicht zur Anwendung, wenn kumulativ – das (eigentlich begünstigte) Vermögen vor dem 1.1.2011 von Todes wegen oder durch lebzeitige Schenkung erworben wird, – das nämliche Vermögen bereits Gegenstand einer vor dem 1.1.2007 ausgeführten Schenkung desselben Schenkers an denselben Begünstigten war und – wegen eines vertraglichen Rücktrittsrechts nach dem 11.11.2005 herausgegeben werden musste. Die Vorschrift ist zu Recht kritisiert worden1, schließt sie doch jede Form der Begünstigung2 für das Vermögen aus, ohne danach zu differenzieren, welche Gründe für die Ausübung des Rücktrittsrechts maßgeblich waren. Nach dem Wortlaut des § 37 Abs. 3 ErbStG eindeutig, nach der Gesetzesbegründung aber möglicherweise nicht gewollt3, ist, dass Schenkungen, die im Jahre 2008 erfolgt sind, jederzeit widerrufen werden können, ohne im Falle der erneuten Schenkung/Vererbung mit den genannten Belastungen beschränkt zu sein.

__________ 1 Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 466. 2 Auch die nach § 13a ErbStG a. F., der nicht mehr anwendbar ist. 3 Vgl. zur Problematik die ausführliche Darstellung bei Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, 12, 17.

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Dritter Teil Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrecht I. Bewertung von Betriebsvermögen 1. Überblick Zum 1.1.2009 ist das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz – ErbStRG) in Kraft getreten. Die Reform des Erbschaftssteuer und Bewertungsrechts setzt nun den gemeinen Wert als zentralen Bewertungsmaßstab fest. Außerdem regelt das Erbschaftsteuerreformgesetz die Ermittlung der gemeinen Werte von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft sowie von Einzelunternehmen und Personengesellschaften. Erklärtes Ziel des Gesetzes ist es, eine einheitliche Rechtsanwendung bei ähnlichen Sachverhalten zu garantieren. Außerdem soll die Bewertung von nichtnotierten Anteilen an einer Kapitalgesellschaft sowie von Betriebsvermögen für erbschaftsteuerliche Zwecke erleichtert werden. Dazu wurde das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 4 BewG eingeführt. Im Erbschaftsteuerreformgesetz findet sowohl die Rechtsformneutralität als auch die Gesamtbewertung Einzug. Unternehmen wurden vor der Reform alleine wegen der Rechtsform unterschiedlich bewertet, auch wenn sie sich ansonsten wirtschaftlich sehr ähnlich waren (gleiches Vermögen, gleiches Personal, gleicher Standort, gleicher Markt, usw.). Der Erbschaftssteuerwert von Personenunternehmen wurde bspw. aus der Steuerbilanz entnommen, war also rein substanzorientiert. Nach der neuen Rechtslage findet eine Unterscheidung nur noch zwischen Gesellschaften mit und ohne Börsennotierung statt. Ein Unterschied in der Rechtsform hat keine Auswirkung mehr auf die Bewertung. Bei börsennotierten Unternehmen ist der Börsenkurs ausschlaggebend. Alle anderen Gesellschaften werden gleich bewertet (§ 12 Abs. 2 ErbStG und § 109 BewG). Statt der Einzelbewertung gilt nunmehr die Gesamtbewertung durch die Ertragswertmethode oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode, z. B. Bewertung durch ein Multiplikatorverfahren. Primärer Faktor für die Bewertung ist die Rendite des Unternehmens, und nicht mehr das Vermögen, das nur noch die Wertuntergrenze bildet. Das Unternehmen des erfolgreichen Inhabers ist also mehr wert als das des erfolglosen Inhabers.

2. Bewertungsmethoden Nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz ist der gemeine Wert von Anteilen am Betriebsvermögen maßgebend. Der gemeine Wert gem. § 9 BewG wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit Suerbaum | 323

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Der gemeine Wert von Unternehmen oder von Anteilen an Unternehmen entspricht demnach ihrem Verkehrswert. Das neue Recht beinhaltet in § 11 Abs. 1 und 2 BewG insgesamt sieben Wertmaßstäbe oder Bewertungsmethoden, welche zum gemeinen Wert des Unternehmens bzw. von Unternehmensanteilen führen können. Diese Methoden stehen nicht wahlweise nebeneinander, sondern sind nur unter bestimmten Bedingungen anwendbar, die in der nachfolgenden Abbildung dargestellt werden. Börsenkurs

– Stichtagskurs der Aktien mit dem niedrigsten am Stichtag notierten Kurs (§ 11 Abs. 1 BewG) --> ggf. Paketzuschlag (§ 11 Abs. 3 BewG), der sich am gemeinen Wert bemisst. Gilt erst ab einem Erwerb von mehr als 25% der Anteile – Liegt ein Börsenkurs vor, hat dieser Vorrang vor allen anderen Bewertungsverfahren

Kaufpreis

– Ableitung des gemeinen Wertes aus Verkäufen von Dritten, die weniger als ein Jahr vor dem Stichtag zurückliegen (§ 11 Abs. 2 BewG)

Andere nichtsteuerliche Methoden

– Andere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode (Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde) – z. B. Umsatz- oder Ergebnis-Multiples – Addition von Sachwert und Goodwill z.B. bei Arztpraxen und Steuerkanzleien (§ 11 Abs. 2 BewG)

Vereinfachtes Ertragswertverfahren

Zukünftig nachhaltig erzielbarer Jahresertrag x Kapitalisierungsfaktor = + + +

Ertragswert Gemeiner Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens Gemeiner Wert der Anteile an Beteiligungen Gemeiner Wert der Wirtschaftsgüter, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegt wurden

= Gemeiner Wert des Unternehmens *abzüglich von im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden Ertragswertverfahren nach IDW S1

324 | Suerbaum

n

∑ t=1

Gewinn nach Steuern (t) (1 + r)

t

+

nachhaltiges Ergebnis r-w

x

1 (1 + r)n

I. Bewertung von Betriebsvermögen

Substanzwert

Gemeine Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter ./. Wert der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden

Liquidationswert

Bewertungsuntergrenze, falls Weiterführung des Betriebs nicht gewährleistet --> Kosten der Liquidation gehen in Liquidationswert ein (§ 11 Abs. 2 BewG)

= Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG

Übersicht Bewertungsmethoden

2.1 Vereinfachtes Ertragswertverfahren 2.1.1 Zielsetzung des vereinfachten Ertragswertverfahrens Das vereinfachte Ertragswertverfahren soll die Möglichkeit geben, auf Grundlage der Ertragssituation nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG den gemeinen Wert als einen objektivierten Unternehmens- bzw. Anteilswert ohne hohen Ermittlungsaufwand oder Kosten für einen Gutachter zu ermitteln. Dieser Wert ist dann anzusetzen, wenn er höher als der Substanzwert ist. Entscheidend ist, dass der vereinfachte objektivierte Unternehmens- bzw. Anteilswert auf Grundlage der Ertragssituation vor dem Bewertungsstichtag ermittelt wird.

2.1.2 Anwendungsbereich des vereinfachten Ertragswertverfahrens Das herkömmliche Ertragswertverfahren – wie es beispielsweise im IDW Standard Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S 1 i. d. F. 2008) vom 2. April 2008 dargestellt ist – ermittelt den Unternehmenswert durch Diskontierung der den Unternehmenseignern künftig zufließenden finanziellen Überschüsse (Zukunftserfolge). Die Unternehmensbewertung erfordert daher die Prognose der zu erwartenden ausschüttungsfähigen finanziellen Überschüsse des Unternehmens1. Um das gesetzte Ziel einer einfacheren und weniger kostenaufwändigen Ermittlung zu erreichen, ermöglicht der Gesetzgeber die Anwendung eines vereinfachten Ertragswertverfahrens, das die Prognose der künftigen finanziellen Überschüsse und die Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes vermeiden soll. Um eine breite Anwendung des vereinfachten Verfahrens sicherzustellen, wird auf eine einschränkende Größenregelung verzichtet und eine generelle Anwendbarkeit auf Unternehmen aller Rechtsformen zugelassen. Jedoch soll das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht als einzig anwendbare Methode zur Verfügung stehen; es besteht faktisch das Wahlrecht auch ein anderes anerkanntes, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliches Verfahren für den zu bewertenden Unternehmenstyp anzuwenden. Falls

__________ 1 WP-Handbuch Band II, 2008, Abschnitt A, Tz. 237, 239, 240.

Suerbaum | 325

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

das vereinfachte Verfahren zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt, ist das Verfahren nicht anzuwenden. Was genau unter einem „offensichtlich unzutreffenden Ergebnis“ zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht definiert und bleibt zu diskutieren. Nachfolgende Abbildung stellt die Schritte zur Prüfung dar, ob das vereinfachte Ertragswertverfahren anwendbar ist. Anwendbarkeit vereinfachtes Ertragswertverfahren Sind die Anteile an der Kapitalgesellschaft am Bewertungsstichtag an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen?

Ja

Das Unternehmen ist mit dem niedrigsten am Stichtag im regulierten Markt notierten Kurs zu bewerten. Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist nicht anwendbar.

Ja

Der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Bewertungsstichtag notierte Kurs ist maßgeblich. Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist nicht anwendbar.

Ja

Das Unternehmen ist mit dem herleitbaren Verkaufspreis zu bewerten. Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist nicht anwendbar.

Ja

Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist nicht anwendbar.

Ja

Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist nicht anwendbar.

Nein

War die Kapitalgesellschaft innerhalb von 30 Tagen vor dem Bewertungsstichtag im regulierten Markt notiert? Nein Lässt sich der gemeine Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft aus Verkäufen unter fremden Dritten herleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen? Nein

Bewertungsstichtag vor dem 1.1.2009? Nein Würde die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahren zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen? Nein Das vereinfachte Ertragswertverfahren kann angewendet werden, solange der ermittelte Unternehmenswert über dem Substanzwert liegt

326 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

Ermittlung des gemeinen Wertes Der gemeine Wert von Unternehmen bzw. Unternehmensanteilen soll gem. § 200 BewG nach folgendem Schema ermittelt werden: Ermittlung Gemeiner Wert Ertragswert = Jahresertrag x Kapitalisierungsfaktor + gemeiner Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens + gemeiner Wert von Beteiligungsgesellschaften + gemeiner Wert junger Wirtschaftsgüter = Gemeiner Wert des Unternehmens

Der Ertragswert ergibt sich aus der Multiplikation des Kapitalisierungsfaktors mit dem zukünftig nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag, der aus dem Durchschnittsertrag der Vergangenheit ermittelt wird. Der Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens, der Wert der Anteile der Beteiligung, der Wert der „jungen Wirtschaftsgüter“ werden zum Ertragswert addiert; die damit in wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden werden subtrahiert, um den gemeinen Wert des Unternehmens zu ermitteln.

2.1.3 Ermittlung des nachhaltig zu erzielenden Jahresertrags Die Bewertungsgrundlage bildet der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag. Für die Schätzung dieses Jahresertrags ist gem. § 201 Abs. 1 BewG der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag die Bewertungsgrundlage. Die Herleitung des Durchschnittsertrags erfolgt regelmäßig aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre. Nach § 201 Abs. 2 BewG ist das gesamte Betriebsergebnis eines am Bewertungsstichtag noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres anstelle des drittletzten abgelaufenen Wirtschaftsjahres einzubeziehen, wenn es für die Herleitung des künftig zu erzielenden Jahresertrags von Bedeutung ist. Die Summe der Betriebsergebnisse ist durch drei zu dividieren und ergibt den Durchschnittsertrag. Das Ergebnis stellt den Jahresertrag dar (§ 201 Abs. 2 BewG). Von einem verkürzten Ermittlungszeitraum ist nach § 201 Abs. 3 BewG auszugehen, falls sich im Dreijahreszeitraum der Charakter des Unternehmens nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nachhaltig geändert hat oder das Unternehmen neu entstanden ist. Bei der Ermittlung des nachhaltig erzielbaren Jahresertrags von Unternehmen, die durch Umwandlung, durch Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben oder durch Umstrukturierungen entstanden sind, ist bei der Ermittlung des Durchschnittsertrags von den früheren Betriebsergebnissen des Gewerbebetriebs oder der Gesellschaften auszugehen. Soweit sich die Änderung der Rechtsform auf den Jahresertrag auswirkt, sind die früheren Betriebsergebnisse entsprechend zu korrigieren (§ 201 Abs. 2 BewG).

Suerbaum | 327

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

2.1.4 Ableitung des steuerlichen Betriebsergebnisses Der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag wird auf Basis von steuerlichen Betriebsergebnissen der Vergangenheit ermittelt. Ausgangspunkt ist der Gewinn i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der nach § 202 Abs. 1 BewG zu korrigieren ist. Diese Korrekturen sind für jedes Geschäftsjahr gesondert vorzunehmen. Ableitung des steuerlichen Betriebsergebnisses € 000 Gewinn bzw. Überschuss (§ 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 3 EStG) Hinzurechnungen + Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge, Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen sowie Teilwertabschreibungen + Absetzungen auf den GoF oder auf firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter + einmalige Veräußerungsverluste sowie außerordentliche Aufwendungen + im Unterschiedsbetrag nicht enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann + Ertragsteueraufwand (KSt, Zuschlagsteuern, GewSt) im Gewinnermittlungszeitraum + Aufwendungen, die im Zusammenhang mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen i.S.d. § 200 Abs. 2 BewG i.d.F. des ErbStRG und Einlagen i.S.d. § 200 Abs. 4 BewG i.d.F. des ErbStRG stehen, und übernommene Verluste aus Beteiligungen i.S.d. § 200 Abs. 2 bis 4 BewG i.d.F. des ErbStRG + sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag und gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit sie nicht schon in den oben genannten Hinzurechnungen berücksichtigt wurden Zwischensumme Kürzungen – gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen sowie Teilwertzuschreibungen – einmalige Veräußerungserträge sowie außerordentliche Erträge – im Unterschiedsbetrag enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann – ein angemessener Unternehmerlohn, soweit in der bisherigen Ergebnisrechnung kein solcher berücksichtigt worden ist – Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern (KSt, Zuschlagsteuern, GewSt) im Gewinnermittlungszeitraum – Erträge, die im Zusammenhang mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen i.S.d. § 200 Abs. 2 BewG i.d.F. des ErbStRG und Einlagen i.S.d. § 200 Abs. 4 BewG i.d.F. des ErbStRG stehen – Erträge, die im Zusammenhang mit Beteiligungen stehen – sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögenserhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag und gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit sie nicht schon in den oben genannten Kürzungen berücksichtigt wurden = steuerliches Betriebsergebnis – 30% Abschlag zur Abgeltung der Ertragssteuer = Betriebsergebnis nach 30 % Abschlag Ertragssteuer

328 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

Die im Gesetz aufgeführten Hinzurechnungen und Kürzungen haben keinen abschließenden Charakter. Nach § 202 Abs. 1 Nr. 3 BewG sind auch sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen oder -erhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag und gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit sie nicht berücksichtigt wurden, hinzuzurechnen oder abzuziehen. Die Hinzurechnungen und Kürzungen sind ausgehend vom Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben analog anzuwenden, falls bislang eine Einnahmen- und Ausgabenrechnung erstellt worden ist.

2.1.5 Ermittlung des Kapitalisierungsfaktors Die finanziellen Überschüsse aus dem Unternehmen sind mit dem Kapitalisierungszinssatz auf den Bewertungsstichtag abzuzinsen. Der Kehrwert des Kapitalisierungszinssatzes ergibt den gem. § 203 Abs. 3 BewG anzuwendenden Kapitalisierungsfaktor, und wird mit dem oben ermittelten nachhaltig erzielbaren Jahresertrag multipliziert. Der Kapitalisierungszinssatz setzt sich nach § 203 Abs. 1 BewG aus zwei Komponenten zusammen, dem variablen Basiszinssatz und einem pauschalen Zuschlag von 4,5 %. Nachstehende Darstellung erläutert die Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes: Ermittlung Kapitalisierungsfaktor Basiszinssatz + Zuschlag von = Kapitalisierungszinssatz Kapitalisierungsfaktor: 1 / Kapitalisierungszinssatz

2.1.6 Ermittlung des Basiszinssatzes Der Basiszinssatz bildet in der Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes den risikofreien Anteil; daher ist vom landesüblichen Zinssatz für eine quasi risikofreie Kapitalmarktanlage auszugehen. Im Allgemeinen wird für den Basiszinssatz grundsätzlich auf die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen abgestellt. Im Erbschaftsteuerrecht ist der Basiszinssatz gem. § 203 Abs. 2 BewG aus den Zinsstrukturdaten für öffentliche Anleihen der Deutschen Bundesbank abzuleiten. Es ist auf den Zinssatz abzustellen, den die Deutsche Bundesbank aufgrund der Zinsstrukturdaten jeweils für den ersten Börsentag des Jahres errechnet. Der Basiszinssatz wird im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Für das Jahr 2009 wurde vom Bundesministerium der Finanzen im BMF-Schreiben1 vom 7.1.2009 ein Basiszinssatz von 3,61 % veröffentlicht.

__________ 1 BMF-Schreiben vom 7.1.2009, BStBl I 2009, 14.

Suerbaum | 329

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Wird dagegen der Basiszinssatz für das Ertragswertverfahren entsprechend der Empfehlungen des Fachausschuss Unternehmensbewertung und Betriebswirtschaft („FAUB“) des IDW zum IDW S1 i. d. F. 2008 ermittelt, beträgt er per 31.12.2008 4,25 %. Der Basiszinssatz nach BMF führt damit c.p. zu höheren Ertragswerten.

2.1.7 Ermittlung des Risikozuschlags Die Schätzung der Risikoprämien erfolgt in der internationalen Bewertungspraxis überwiegend unter Rückgriff auf kapitalmarkttheoretische Modelle und empirische Daten. Der Risikozuschlag wird markt- und branchenbezogen unter Einbeziehung der individuellen Risikosituation des zu bewertenden Unternehmens (ermittelt über einen sog. Betafaktor) bemessen. Der FAUB des IDW empfiehlt für Unternehmensbewertungen von einer Marktrisikoprämie (vor persönlichen Steuern) von 5,0 % auszugehen und diese unternehmensindividuell anzupassen. Nach § 203 Abs. 1 BewG beträgt der Zuschlag 4,5 %. In der Begründung zum Diskussionsentwurf zur Anteils- und Betriebsvermögensverordnung (AntBVBewV-E) wird der Zuschlag näher konkretisiert. Durch den Zuschlag sollen pauschal neben dem Unternehmerrisiko auch andere Korrekturposten, zum Beispiel Fungibilitätszuschlag, Wachstumsabschlag oder inhaberabhängige Faktoren, berücksichtigt werden. Typisiert wird für alle Unternehmen ein Betafaktor von 1,0 angesetzt. Der Wert von 1,0 für den Betafaktor ist gewählt, weil damit die Einzelrendite die gleiche Schwankung wie der Markt aufweist. Eine erneute Ertragssteuerkorrektur im Kapitalisierungsfaktor wird nicht vorgenommen, da die Betriebssteuern bereits in der Ermittlung des Jahresertrages berücksichtigt wurden.

2.1.8 Eigenständige Wertansätze beim vereinfachten Ertragswertverfahren Zusätzlich zum Ertragswert sind nach dem § 203 Abs. 2–4 BewG eigenständige Wertansätze erforderlich. Das Gesetz sieht eine Addition des gemeinen Wertes zum Ertragswert in drei Fällen vor. Der gemeine Wert ist nach § 9 Abs. 2 BewG der Preis, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Alle den Preis beeinflussenden Umstände sind zu berücksichtigen (Nettoveräußerungswert).

a) Nicht betriebsnotwendiges Vermögen § 200 Abs. 2 BewG definiert das nicht betriebsnotwendige Betriebsvermögen. Darunter fallen Wirtschaftsgüter und mit ihnen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden, die aus dem Gewerbebetrieb oder der Gesellschaft herausgelöst werden können, ohne dass die eigentliche Unternehmenstätigkeit beeinträchtigt wird, z. B. betrieblich nicht genutzte Grundstücke. Diese nicht betriebsnotwendigen Wirtschaftsgüter und Schulden werden neben dem Ertragswert mit einem eigenständig zu ermittelnden gemeinen Wert angesetzt, da sie 330 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

sich nicht in der Ertragskraft des Betriebs widerspiegeln. Zusammenhängende Aufwendungen und Erträge sind bei der Ermittlung des Jahresertrages zu neutralisieren.

b) Beteiligungen an anderen Gesellschaften Beteiligungen an anderen Gesellschaften können einerseits zum betriebsnotwendigen, andererseits auch zum nicht betriebsnotwendigen Vermögen klassifiziert werden. Eine Erfassung über den Ertrag des Unternehmens ist in beiden Fällen nicht vorgesehen. Nach § 200 Abs. 2 und 3 BewG sind Beteiligungen stets mit dem gemeinen Wert zum Ertragswert zu addieren. Die mit diesem Vermögen im Zusammenhang stehenden Erträge sind zu korrigieren. Eine Korrektur der Aufwendungen für die Beteiligungen erfolgt dagegen nicht. Dabei kann es sich beispielsweise um Finanzierungskosten handeln, die im Zusammenhang mit den Beteiligungen stehen. Anders ist dagegen zu verfahren, wenn eine Muttergesellschaft Verluste aus Beteiligungen einer Tochtergesellschaft übernommen hat. In diesem Fall werden die übernommenen Verluste bei dem Ertrag der Muttergesellschaft neutralisiert, indem die Verluste dem Gewinn hinzugerechnet werden.

c) Wirtschaftsgüter, die binnen zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegt wurden „Junge Wirtschaftsgüter“ sind gem. § 200 Abs. 4 BewG innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegte Wirtschaftsgüter, die nicht unter nicht betriebsnotwendiges Vermögen und Beteiligungen fallen. Auch sind die damit in wirtschaftlichen Zusammenhängen Schulden zu berücksichtigten. Sie sind neben dem Ertragswert mit dem eigenständig ermittelten gemeinen Wert anzusetzen. Junge Wirtschaftsgüter werden also wie nicht betriebsnotwendiges Vermögen behandelt. Das wird damit begründet, dass sie in ihrer kurzen Zugehörigkeit zum Unternehmen noch nicht dazu beigetragen haben, den Jahresertrag zu steigern. Um das Problem der Doppelerfassung von Erträgen zu lösen, muss der im Gewinn enthaltene Anteil, der dem Betriebsvermögen der jungen Wirtschaftsgüter zuordenbar ist, neutralisiert werden. In der Praxis können sich hierbei zahlreiche Ermittlungs- und Abgrenzungsprobleme ergeben.

2.1.9 Beispiel zum vereinfachten Ertragswertverfahren Als Praxisfall soll die Vererbung, eines Maschinenbau-Gewerbebetriebs der den Gewinn nach gem. §§ 5, 4 Abs. 1 EStG ermittelt dargestellt werden. Beispiel: Der Eigentümer E der Maschinenbau Mayer GmbH verstirbt am 3. Mai 2009. Der Gewerbebetrieb soll vollständig an seinen Sohn S vererbt werden. Prüfungen haben ergeben, dass das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 BewG anwendbar ist. Die Überschüsse nach § 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 3 EStG der drei Vorjahre liegen vor. Zusätzlich muss der Substanzwert zur Ermittlung der Untergrenze ermittelt werden. Suerbaum | 331

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Zuerst erfolgt eine Anpassung des Gewinns aus der Steuerbilanz der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag zurückliegenden Jahre. Ableitung des steuerlichen Betriebsergebnisses € 000 Gewinn bzw. Überschuss (§ 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 3 EStG)

2006

2007

2008

790

800

690

Hinzurechnungen + Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge, Zuführungen zu steuerfreien Rücklagen sowie Teilwertabschreibungen

–

–

–

+ Absetzungen auf den GoF oder auf firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter

150

140

120

+ einmalige Veräußerungsverluste sowie außerordentliche Aufwendungen

–

–

–

+ im Unterschiedsbetrag nicht enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann

–

–

–

399

409

361

+ Aufwendungen, die im Zusammenhang mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen i.S.d. § 200 Abs. 2 BewG i.d.F. des ErbStRG und Einlagen i.S.d. § 200 Abs. 4 BewG i.d.F. des ErbStRG stehen, und übernommene Verluste aus Beteiligungen i.S.d. § 200 Abs. 2 bis 4 BewG i.d.F. des ErbStRG

–

–

–

+ sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögensminderungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag und gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit sie nicht schon in den oben genannten Hinzurechnungen berücksichtigt wurden

–

–

–

1.339

1.349

1.171

95

125

150

– einmalige Veräußerungserträge sowie außerordentliche Erträge

–

200

–

– im Unterschiedsbetrag enthaltene Investitionszulagen, soweit in Zukunft nicht mit weiteren zulagebegünstigten Investitionen in gleichem Umfang gerechnet werden kann

–

–

–

– ein angemessener Unternehmerlohn, soweit in der bisherigen Ergebnisrechnung kein solcher berücksichtigt worden ist

50

60

70

–

–

–

20

30

25

+ Ertragsteueraufwand (KSt, Zuschlagsteuern, GewSt) im Gewinnermittlungszeitraum

Zwischensumme Kürzungen – gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen sowie Teilwertzuschreibungen

– Erträge aus der Erstattung von Ertragsteuern (KSt, Zuschlagsteuern, GewSt) im Gewinnermittlungszeitraum – Erträge, die im Zusammenhang mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen i.S.d. § 200 Abs. 2 BewG i.d.F. des ErbStRG und Einlagen i.S.d. § 200 Abs. 4 BewG i.d.F. des ErbStRG stehen

332 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

€ 000 – Erträge, die im Zusammenhang mit Beteiligungen stehen – sonstige wirtschaftlich nicht begründete Vermögenserhöhungen mit Einfluss auf den zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag und gesellschaftsrechtlichem Bezug, soweit sie nicht schon in den oben genannten Kürzungen berücksichtigt wurden = steuerliches Betriebsergebnis

2006

2007

2008

20

25

30

5

5

5

1.149

904

891

– 30% Abschlag zur Abgeltung der Ertragssteuer

345

271

267

= Betriebsergebnis nach 30 % Abschlag Ertragssteuer

804

633

624

Beispiel: Aus den angepassten Betriebsergebnissen der letzten drei Jahre wird im nächsten Schritt der nachhaltig erzielbare Jahresertrag errechnet, in dem der Durchschnitt gebildet wird. Ermittlung des nachhaltig erzielbaren Jahresertrags € 000 Betriebsergebnis im letzten vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahr + Betriebsergebnis im vorletzten vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahr + Betriebsergebnis im vorvorletzten vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahr = Summe / 3 = Durchschnittsertrag der letzten drei Jahre

624 633 804 2.061 687

Beispiel: Der Kapitalisierungsfaktor ergibt sich aus dem Kehrwert der Summe aus dem Basiszinssatz und dem pauschalen Zuschlags. Es ergibt sich ein Kapitalisierungsfaktor von 12,33. Ermittlung Kapitalisierungsfaktor Basiszinssatz* + Zuschlag von

3,61 % 4,50 %

= Kapitalisierungszinssatz

8,11 %

Kapitalisierungsfaktor: 1 / Kapitalisierungszinssatz

12,33

* Basiszinsatz für 2009 aus BMF-Schreiben vom 7.1.2009

Suerbaum | 333

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Beispiel: Im letzten Berechnungsschritt wird der Ertragswert als Produkt des nachhaltig erzielbaren Jahresertrages und des Kapitalisierungsfaktors errechnet. Er beträgt gerundet 8.470.000 Euro (= 687.000 * 12,33). Zusätzlich werden noch die die gemeinen Werte des nicht betriebsnotwendigen Vermögens und der jungen Wirtschaftsgüter abzüglich der jeweiligen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Schulden und der gemeine Wert der Beteiligungen addiert. Es ergibt sich nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ein gemeiner Wert des Unternehmens von 11.865.000 Euro. Ermittlung Gemeiner Wert € 000 Ertragswert = Jahresertrag x Kapitalisierungsfaktor

8.470

+ gemeiner Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens

1.295

+ gemeiner Wert von Beteiligungsgesellschaften + gemeiner Wert junger Wirtschaftsgüter

1.700 400

= Gemeiner Wert des Unternehmens

11.865

Beispiel: Der gemeine Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren, der als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftbesteuerung herangezogen werden kann, liegt bei 11.865.000 Euro. Dieser Wert muss noch mit dem Substanzwert abgeglichen werden, der die Wertuntergrenze darstellt.

2.2 Ertragswertverfahren nach IDW S1 Der Gesetzgeber lässt im Gesetz neben dem vereinfachten auch die Anwendung des normalen Ertragswertverfahren zu: „Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen. Dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreise zugrunde legen würde“ (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). In Deutschland und international kommen regelmäßig zukunfts- und zahlungsstromorientierte Bewertungsverfahren (Discounted Cash Flow oder Ertragswertverfahren) bei Transaktionen zur Anwendung. National ist nach wie vor das Ertragswertverfahren unter Berücksichtigung des IDW S1 am gebräuchlichsten. Beide Verfahren setzen aufgrund ihrer Zukunftsorientierung eine Unternehmensplanung voraus. Der Ertragswert umfasst das betriebsnotwendige Vermögen. Das sog. nicht betriebsnotwendige Vermögen (das den eigentlichen Unternehmenszweck nicht beeinflusst) wird mit seinem Veräußerungswert hinzuaddiert, um den Unternehmenswert zu erhalten. Im Ertragswertverfahren nach IDW S1 wird der Unternehmenswert aus den zukünftig geplanten Erträgen ermittelt. Analyse und eine Bereinigung der Vergan334 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

genheitsergebnisse (Ergebnisnormalisierung, Planungsgüte) dienen dabei als Bezugs- und Ausgangspunkt zur Bestimmung der Ertragskraft. Darauf folgt eine Erfolgsprognose basierend auf Planungsrechnungen des Unternehmens sowie einer Umwelt-, Branchen- und Unternehmensanalyse. Die künftig zufließenden finanziellen Überschüsse werden mit dem Kapitalisierungszinssatz auf den Bewertungsstichtag abgezinst. Der Kapitalisierungszinssatz repräsentiert die Rendite aus einer zur Investition in das zu bewertende Unternehmen vergleichbare Alternativanlage. Diese Anlage muss dem zu kapitalisierenden Zahlungsstrom hinsichtlich Fristigkeit, Risiko und Besteuerung äquivalent sein1. Als Alternativanlage wird die Anlage in Unternehmensbeteiligungen/ Aktienportfolios herangezogen. Zur Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes wird aus dem sog. Basiszinssatz einer langfristigen sicheren Anleihe der öffentlichen Hand und einem Risikozuschlag, der branchen- und unternehmensspezifische Risiken berücksichtigt. Zurzeit wird diskutiert, ob – wie z. T. international üblich – bei kleinen und mittleren Unternehmen ein zusätzlicher Risikoaufschlag zu berücksichtigen ist. Dies würde zu einer niedrigeren Bewertung und damit zu einer niedrigeren Steuerlast führen. Berechnung des Ertragswerts nach IDW S1 n

∑

Gewinn nach Steuern (t)

t=1

t

(1 + r)

+

nachhaltiges Ergebnis r-w

x

1 (1 + r)n

Kapitalisierungszins r: Risikofreier Zinssatz + (Marktrisikoprämie x β)

Wesentliche Unterschiede zum vereinfachten Ertragswertverfahren sind damit bei einer Bewertung nach IDW S1 die gründliche Analyse der Vergangenheit, des Unternehmens und seiner Märkte, die zukunftsbezogene Ermittlung des Ertragswertes sowie die individuelle Ableitung des Kapitalisierungszinses. 2.3 Substanzwertverfahren Der Substanzwert bildet im Bewertungsrecht die Untergrenze in der Bewertung des Betriebsvermögens. Das Bewertungsgesetz nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG definiert den Substanzwert als „Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge“. Der Substanzwert ist vom Liquidationswert abzugrenzen. Beim Substanzwert handelt es sich um den Gebrauchswert der betrieblichen Substanz unter der Annahme der Fortführung des Unternehmens. Wesentlich ist, dass im Substanzwert des § 11 Abs. 2 BewG keine Liquidationskosten enthalten sind. Das wird damit begründet, dass der Betrieb tatsächlich fortgesetzt wird und deswegen Liquida-

__________ 1 IDW S 1, Tz. 124.

Suerbaum | 335

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

tionskosten nicht anfallen. Der Substanzwert ermittelt sich grundsätzlich aus der Summe der Rekonstruktions- und Wiederbeschaffungswerte aller im Unternehmen vorhandenen immateriellen und materiellen Werte (und Schulden). Da von der Unternehmensfortführung ausgegangen wird, sind Steuern auf Buchgewinne nicht berücksichtigungsfähig. Zu unterscheiden sind der Teilrekonstruktionsneuwert und der Gesamtrekonstruktionsneuwert: die Summe der Wiederbeschaffungswerte der bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände ergibt den Teilrekonstruktionsneuwert; die Einbeziehung der Wiederbeschaffungskosten aller nicht bilanzierungsfähigen Werte, z. B. der geschätzten Ausgaben für den Neuaufbau der Organisation (originärer Firmenwert), selbstgeschaffene Marken, Patente etc., führt zum Gesamtrekonstruktionsneuwert1. Nach der neuen Regelung legt sich der Gesetzgeber nicht auf ein Verfahren fest; die Finanzverwaltung wird aus Praktikabilitätsgründen mit Wahrscheinlichkeit überwiegend den Teilrekonstruktionsneuwert heranziehen. Andernfalls ist beim Substanzwert mit einem Ermittlungsaufwand zu rechnen, der dem beim Ertragswertverfahren nicht nachstünde und die Absicht der Kostenreduzierung konterkarieren würde. Bewertungsgrundsätze bei der Ermittlung des Substanzwertes Nach der Gesetzesbegründung entspricht die Definition des Substanzwerts „inhaltlich den Grundsätzen der bisherigen §§ 98a und 103 BewG“, in welchen das Betriebsvermögen definiert ist: „Der Wert des Betriebsvermögens wird in der Weise ermittelt, dass die Summe der Werte, die für die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze (Rohbetriebsvermögen) ermittelt worden sind, um die Summe der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 103 BewG) gekürzt wird.“ Denn das Betriebsvermögen des zu bewertenden Unternehmens bildet eine wesentliche Grundlage für dessen künftige Ertragsfähigkeit. Das am Bewertungsstichtag vorhandene Vermögen führt zu künftigen Einnahmen bzw. zur Minderung künftiger Ausgaben. Anlagevermögen Das Anlagevermögen ist unter Berücksichtigung seiner qualitativen Eignung für den Leistungsprozess, seines Alters und seiner Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung der Wiederbeschaffungskosten zu bewerten. Anlagen, die auf Grund von Überkapazitäten oder auf Grund von Änderungen der Betriebsleistung für die betriebliche Leistungserstellung nicht mehr zu verwenden sind, sind mit dem Veräußerungspreis anzusetzen. Bei Anlagen, deren Leistungsfähigkeit auf Grund der technischen Entwicklung oder auf Grund von Änderungen des Leistungsprogrammes des Unternehmens geringer ist als die Leistungsfähigkeit wiederzubeschaffender Anlagen, sind angemessene Wertabschläge vorzunehmen; die Wertabschläge sollen so bemessen werden, dass die künftigen Mehrausgaben oder Mindereinnahmen, die sich im Vergleich zum Einsatz moderner Anlagen ergeben, ausgeglichen werden.

__________ 1 WP-Handbuch Band II, 2008, Abschnitt A, Tz. 436, 437.

336 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

Immaterielle Vermögensgegenstände Beim Ansatz der immateriellen Werte sind originäre und derivative Vermögenswerte sowie der Geschäftswert zu unterscheiden: – Bei originären, selbst geschaffenen Vermögenswerten, wie z. B. eigene Patente und Marken, Gewerbeberechtigungen oder Wassernutzungsrechten, ist der Substanzwert aus tatsächlich gezahlten Kaufpreisen sowie aus behördlich festgesetzten Abgaben abzuleiten. Sie sind nur bei Ermittlung eines Gesamtrekonstruktionsneuwerts zu berücksichtigen. – Bei derivativen erworbenen Vermögenswerten, wie z. B. erworbenen Urheberrechten, sind Wiederbeschaffungskosten anzusetzen, wenn diese bekannt sind oder hinreichend genau geschätzt werden können. – Wird der Teilrekonstruktionsneuwert ermittelt, sind Geschäftswerte und selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte nicht anzusetzen. Beim Vollrekonstruktionsneuwert sind derivative Geschäftswerte allein nach dem Ertragswert- oder dem DCF-Verfahren anzusetzen1. Umlaufvermögen Das Umlaufvermögen ist nach dem Grundsatz der verlustfreien Bewertung anzusetzen. Wertmindernde Faktoren, wie technische oder modische Entwertung, Qualitätsmängel, vergleichsweise geringe Umschlagshäufigkeit, Verwertungsund Veräußerungsrisiken, sind i. d. R. bereits bilanziell durch entsprechende Abschläge berücksichtigt. Nicht oder niedrig verzinsliche Forderungen und Verbindlichkeiten sind auf den Bewertungsstichtag abzuzinsen; Wertsicherungen sind zu berücksichtigen. Die Bewertung der Vorräte erfolgt mit den Reproduktionskosten. Für Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe gilt demnach der Wiederbeschaffungspreis am Bewertungsstichtag. Halb- und Fertigerzeugnisse werden zu Vollkosten einschließlich anteiliger Verwaltungskosten angesetzt. Überbestände an Vorräten sind wie nicht betriebsnotwendiges Vermögen zu bewerten. Das Anschaffungskostenprinzip findet im Rahmen der Substanzwertbetrachtung keine Anwendung. Flüssige Mittel und Wertpapiere Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben, sowie Guthaben bei Kreditinstituten werden im Zusammenhang der Substanzwertermittlung zum Nominalwert bewertet. Wertpapiere des Umlaufvermögens werden zum Börsenkurswert angesetzt2. Beteiligungen Anteile und Beteiligungen an Unternehmen, die wirtschaftlich eng mit der Muttergesellschaft verbunden sind, werden i. d. R. wie direktes Vermögen in die Be-

__________ 1 WP-Handbuch Band II, 2008, Abschnitt A, Tz. 437, 444. 2 WP-Handbuch Band II, 2008, Abschnitt A, Tz. 453.

Suerbaum | 337

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

wertung der Muttergesellschaft mit ihrem anteiligen Substanzwert mit einbezogen, da es sich wirtschaftlich um betriebsnotwendiges Vermögen handelt. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist die Beteiligung entweder gesondert nach den Grundsätzen der Bewertung oder als nicht betriebsnotwendiges Vermögen unter Veräußerungsgesichtspunkten zu bewerten1. Aktivische Rechnungsabgrenzungsposten Die Ausgaben, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen, sind soweit unproblematisch, als sie Forderungscharakter darstellen. Soweit diese Posten mit Ziel der Ergebnisabgrenzung (z. B. Disagio) gebildet wurden, sind sie im Rahmen der Substanzwertermittlung nicht zu berücksichtigen2. Eigene Anteile Bei der Ermittlung des Substanzwertes müssen die eigenen Anteile selbständig bewertet werden. Eigene Anteile sind dabei i. d. R. als nicht betriebsnotwendiges Vermögen zu behandeln. Rückstellungen Bei der Ermittlung von Substanzwerten sind grundsätzlich alle Rückstellungen für künftige Aufwendungen und Verluste abzuziehen. Rückstellungen sind zu vermindern, wenn sie in der Bilanz mit höherem Wert angesetzt wurden, als es dem Wertansatz auf der Basis der wahrscheinlichsten künftigen Inanspruchnahme und Entwicklung entspricht. Zusätzlich sind Rückstellungen dann zu erhöhen, wenn sie bisher nicht in ausreichender Höhe vorhanden sind. Zu ergänzen sind dagegen ggf. die nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen bewertete Pensionsrückstellungen, die in der Handelsbilanz nicht gebildet oder unter steuerrechtlichen Restriktionen ermittelt worden sind. Im Rahmen der Substanzbewertung ist die tatsächliche zukünftige wirtschaftliche Belastung entscheidend3. Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten sind mit dem Rückzahlungswert anzusetzen. Währungsverbindlichkeiten sind zum Tageswert an Bewertungsstichtagen anzusetzen4.

__________ 1 2 3 4

WP-Handbuch Band II, 2008, Abschnitt A, Tz. 447. WP-Handbuch Band II, 2008, Abschnitt A, Tz. 454. WP-Handbuch Band II, 2008, Abschnitt A, Tz. 457. WP-Handbuch Band II, 2008, Abschnitt A, Tz. 458.

338 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

Bewertungsgegenstand

Bewertung altes Recht

Bewertung neues Recht / Regelfall (Ertragswertverfahren)

Unbewegliches Anlagevermögen

Grundbesitzwert

Verkehrswert

Bewegliches Anlagevermögen

Steuerbilanzwert

Zeitwert (Verkehrswert) unter Aufdeckung der stillen Reserven

Immaterielle Vermögensgegenstände

nach bewertungsrechtlichen Vorschriften ermittelte Steuerwerte

– originäre immat. VG: tatsächlich gezahlter Kaufpreis – derivative immat. VG: Wiederbeschaffungswert – derivativer Firmenwert: nur anzusetzen beim Vollrekonstruktionsneuwert mit Ertragswert- oder DCF-Verfahren

Umlaufvermögen

nach bewertungsrechtlichen Vorschriften ermittelte Steuerwerte

Flüssige Mittel und Wertpapiere

nach bewertungsrechtlichen Vorschriften ermittelte Steuerwerte

– Nominalwert – WP des Umlaufvermögens: Kurswert

Beteiligungen an Kapitaloder Personengesellschaften

nach bewertungsrechtlichen Vorschriften ermittelte Steuerwerte

Nennwert; nicht anzusetzen, wenn nicht betriebsnotwendiges Vermögen

Aktivische Rechnungsabgrenzungsposten

Steuerbilanzwert

Posten mit Ziel der Ergebnisabgrenzung sind nicht zu berücksichtigen

Eigene Anteile

Steuerbilanzwert

i.d.R. nicht betriebsnotwendiges Vermögen -> nicht anzusetzen

Rückstellungen

Steuerbilanzwert

grds. Sind alle Rückstellungen für künftige Aufwendungen und Verluste abzuziehen

Verbindlichkeiten

Steuerbilanzwert

– Nennwert – Währungsverbindlichkeiten: Tageswert am Bewertungsstichtag

Keine separate Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter, da der Wert grundsätzlich aus Verkäufen oder nach einem Ertragswertverfahren zu ermitteln ist

Bewertung Substanzwertverfahren

Verkehrswert / Nennwert, wird im Regelfall dem nach den neuen Vorschriften ermittelten steuerlichen Wert entsprechen

Bewertung einzelner Bilanzpositionen nach verschiedenen Verfahren1

__________ 1 Quelle: WP Handbuch 2008, Band II, 13. Auflage.

Suerbaum | 339

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

2.3.1 Eigenständige Wertansätze beim Substanzwertverfahren Wie beim vereinfachten Ertragswertverfahren sind auch beim Substanzwertverfahren eigenständige Wertansätze für nicht betriebsnotwendiges Vermögen, junges Vermögen und Beteiligungen notwendig. Diese ermitteln sich analog zu den eigenständigen Wertansätzen des vereinfachten Ertragswertverfahrens.

2.3.2 Beispiel zum Substanzwertverfahren Beispiel: Der Eigentümer E der Maschinenbau Mayer GmbH verstirbt am 3. Mai 2009. Der Gewerbebetrieb soll vollständig an seinen Sohn S vererbt werden. Der Unternehmenswert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren wurde bereits ermittelt und liegt bei 11.865.000 Euro. Da der Substanzwert als Untergrenze für den gemeinen Wert gilt, muss auch dieser ermittelt werden. Von der Maschinenbau Mayer GmbH liegt die Steuerbilanz vom Geschäftsjahr 2008 vor. Folgende Besonderheiten sind zu beachten: – Die Ermittlung des Substanzwertes soll nach dem Prinzip des Teilrekonstruktionsneuwertes stattfinden – Derivativer Firmenwert: 100.000 Euro – Stille Reserven in den Sachanlagen von 140.000 Euro – Wiederbeschaffungswert der Vorräte beträgt 3.450.000 Euro; Vorräte im Wert von 200.000 Euro werden als nicht betriebsnotwendig identifiziert – Die Wertpapiere des Umlaufvermögens sind um 50.000 Euro höher anzusetzen

340 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

Maschinenbau Mayer FY08 € 000

Steuerbilanz- Gemeiner wert 08 Wert Beteiligungen

Gemeiner Gemeiner Wert nicht Wert „junges betriebsnotVermögen“ wendiges Vermögen

Gemeiner Bewertung Wert eigentli- nach Verches Betriebs- kehrswert 08 vermögen

Aktiva Immaterielle Vermögensgegenstände darunter: Geschäfts- oder Firmenwert

210

–

100

–

10

110

100

–

–

–

–

–

Sacheinlagen

2.110

–

1.200

500

550

2.250

Beteiligungen

1.220

1.700

–

–

–

1.700

Anlagevermögen

3.540

1.700

1.300

500

560

4.060

Vorräte

3.450

–

200

990

2.260

3.450

Kasse und Bankguthaben

960

–

100

–

860

960

3.430

–

1.920

–

1.870

3.790

kurzfristige Forderungen

3.200

–

900

–

1.300

2.200

langfristige Forderungen

230

–

600

–

990

1.590

250

–

250

–

50

300

Forderungen

Wertpapiere Rechnungsabgrenzungsposten Umlaufvermögen Summe Aktiva

50

–

30

10

10

50

4.690

–

2.300

10

2.790

5.100

11.680

1.700

3.800

1.500

5.610

12.610

Passiva Verbindlichkeiten

5.810

900

1.350

845

2.250

5.345

kurzfristige Vbdk

4.810

700

1.250

725

2.130

4.805

langfristige Vbdk

1.000

200

100

120

120

540

2.790

100

1.150

250

1.560

3.060

1.071

–

371

–

1.000

1.371

Rückstellungen darunter Pensionsrückstellungen Rechnungsabgrenzungsposten Summe Schulden Summe Eigenmittel Summe Passiva

110

–

5

5

100

110

8.710

1.000

2.505

1.100

3.910

8.515

2.970

700

1.295

400

1.700

4.095

11.680

1.700

3.800

1.500

5.610

12.610

In der linken Spalte sind die Werte aus der Steuerbilanz dargestellt. Diese werden aufgeschlüsselt in – – – – – – – –

Aktivischen Wert der Beteiligungen Aktivischen Wert des nicht betriebsnotwendiges Vermögen Aktivischen Wert des „junges Vermögens“ Aktivischen Wert des eigentlichen Betriebsvermögens Schulden für Beteiligungen Schulden für nicht betriebsnotwendiges Vermögen Schulden für „junges Vermögen“ Schulden für das eigentliche Betriebsvermögen

und jeweils zu Verkehrswerten bewertet.

Suerbaum | 341

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Die rechte Spalte addiert die gemeinen Werte der vier Vorspalten. Der Substanzwert wird ermittelt, indem vom gemeinen Wert die Schulden abgezogen werden. Der Substanzwert entspricht in der Summe den Eigenmittel, bewertet zu Verkehrswerten, und beträgt 4.095 Euro. Im Anschluss werden die Hinzurechnungen und Abzüge noch einmal zusammengefasst dargelegt: Substanzwertermittlung i.S.d. § 11 Abs. 2 BewG € 000 + + + +

Aktivischer Wert der Beteiligungen Aktivischer Wert des nicht betriebsnotwendigen Vermögens Aktivischer Wert des „jungen Vermögens“ Aktivischer Wert des eigentlichen Betriebsvermögens

Gesamtvermögen 1.700 3.800 1.500 5.610

= Zwischensumme

12.610

– – – –

(1.000) (2.505) (1.100) (3.910)

Schulden für Beteiligungen Schulden für nicht betriebsnotwendiges Vermögen Schulden für „junges Vermögen“ Schulden für das eigentliche Betriebsvermögen

= Substanzwert

4.095

Abschließende Wertfindung im Vergleich mit vereinf. Ertragswertverfahren Vereinfachtes Ertragswert (oben ermittelt) Mindestens anzusetzen: Substanzwert Anzusetzender Unternehmenswert

11.865 4.095 11.865

Abschließend wird der Substanzwert (4.095.000 Euro) mit dem weiter oben ermittelten Ertragswert (11.865.000 Euro) abgeglichen. Da der Ertragswert in diesem Fall höher ausfällt als der Substanzwert, ist der Ertragswert maßgeblich.

2.4 Andere nichtsteuerliche Methode Zur Ermittlung des gemeinen Wertes sieht der Gesetzgeber die Bewertung des Betriebsvermögens zum Verkehrswert gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG – außer dem normalen und vereinfachten Ertragswertverfahren – auch vor, den gemeine Wert nach einer anderen anerkannten, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln, sofern er sich nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Es ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Mit der Akzeptanz dieser anderen nichtsteuerlichen Methode anerkennt der Gesetzgeber, dass manche Unternehmen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nicht 342 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

mit ihrem Ertragswert bewertet werden, sondern nach anderen Wertmaßstäben. Das heißt nicht, dass solche Unternehmen niemals mit dem Ertragswert bewertet würden, vielmehr geschieht das durchaus. Gleichzeitig bzw. alternativ werden aber auch andere Wertmaßstäbe zugrunde gelegt. Die Anwendung dieser anderen Methoden ist gewöhnlich auf bestimmte Branchen beschränkt. Ein allgemein bekanntes Beispiel hierfür ist die Bewertung von freiberuflichen Praxen durch eine Addition von deren Sachwert (Vermögensgegenstände wie medizinische Geräte, Bibliotheken, Computer, usw.) mit dem Goodwill der Praxis, wobei letzterer mit einem Prozentsatz des Umsatzes bestimmt wird, z. B. bei Steuerberatungspraxen häufig in der Größenordnung zwischen 80 % und 120 %. Das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale „anerkannt“ und „im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblich“ lässt sich nur empirisch feststellen, im Streitfall durch Sachverständige. Der Gesetzgeber lässt offen, wann ein anerkanntes, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr übliches Verfahren vorliegt. Im BewG wird auch keine klare Aussage getroffen, welches Verfahren maßgeblich ist, wenn beispielsweise der Unternehmenswert, ermittelt mit branchenüblichen Multiplikatoren auf Basis des EBITDA (Ergebnis vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen, des EBIT (Ergebnis vor Zinsen und Steuern) oder des Umsatzes, deutlich unter dem vereinfachten oder herkömmlichen Ertragswert, aber über dem Substanzwert liegt. Üblicherweise streuen diese Multiplikatoren – auch innerhalb einer Branchen – sehr weit, so dass sich eine erhebliche Wertbandbreite ergibt. Ein Beispiel hierzu soll die Problematik verdeutlichen: Beispiel: Der Eigentümer E der Maschinenbau Mayer GmbH verstirbt am 3. Mai 2009. Der Gewerbebetrieb soll vollständig an seinen Sohn S vererbt werden. Es soll ein anderes nichtsteuerliches Verfahren der Unternehmensbewertung nach § 11 Abs. 2 BewG angewendet werden. Branchenüblich ist die Bewertung nach Umsatz- und EBIT-Multiples. Unternehmenswert

= Bezugsgröße des zu bewertenden Unternehmens x Multiplikator

Branchenkennzahlen Maschinenbau Umsatz

EBIT

Marktwert

Kurs-Umsatz Multiple

EBIT-Multiple

Unternehmen A

12.000

1.700

12.000

1,00

7,06

Unternehmen B

6.000

500

3.000

0,50

6,00

Unternehmen B

11.000

1.500

4.000

0,36

2,67

Durchschnitt: A, B, C

9.667

1.233

6.333

0,66

5,14

Durchschnitt: B, C

8.500

1.000

3.500

0,41

3,50

€ 000

Suerbaum | 343

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Umsatz der Maschinenbau Meier GmbH: EBIT der Maschinenbau Meier GmbH: 4.000

30.000

Wertermittlung anhand der ermittelten Multiplikatoren (A, B, C) Fairer Wert nach Kurs-Umsatz-Verhältnis:

Umsatz x Kurs-Umsatz Multiple abzüglich verzinsliche Verbindlichkeiten

Fairer Wert nach EBIT-Multiple:

EBIT x EBIT-Multiple abzüglich verzinsliche Verbindlichkeiten

Wert

Wert

30.000 x 0,66 = 19.800 (8.765) 11.035 4.000 x 5,14 = 20.560 (8.765) 11.795

Wertermittlung anhand der ermittelten Multiplikatoren (B, C) Fairer Wert nach Kurs-Umsatz-Verhältnis:

Umsatz x Kurs-Umsatz Multiple abzüglich verzinsliche Verbindlichkeiten

Fairer Wert nach EBIT-Multiple:

EBIT x EBIT-Multiple abzüglich verzinsliche Verbindlichkeiten

Wert

Wert

30.000 x 0,41 = 12.300 (8.765) 3.535 4.000 x 3,50 = 14.000 (8.765) 5.235

Der gemeine Wert nach dem Kurs-Umsatz-Multiple beträgt bei Anwendung des arithmetischen Mittels der Vergleichsunternehmen 11.035.000 Euro. Nach dem EBIT-Multiple errechnet sich ein Wert von 11.795.000 Euro. In beiden Fällen liegen die Werte über der Wertuntergrenze des Substanzwertes von 4.095.000 Euro, aber unter dem vereinfachten Ertragswert. Werden dagegen nur die Unternehmen B und C als Vergleichsmaßstab herangezogen, verringert sich der Wert des Unternehmens Meier erheblich auf 3.535.000 Euro bzw. auf 5.235.000 Euro. Die Auswahl der Vergleichsunternehmen und des Multiplikators beeinflussen den Wert erheblich.

2.5 Liquidationswert In der Unternehmensbewertungspraxis ist der Liquidationswert allgemein als Untergrenze für Wertermittlung anerkannt1. Der Liquidationswert grenzt sich vom Substanzwert dahin gehend ab, dass es sich beim Liquidationswert um den Verkaufs- und Zerschlagungswert handelt, wohingegen der Substanzwert den Gebrauchswert der betrieblichen Substanz bezeichnet2. Der Liquidationswert wird üblicherweise als der Wert verstanden, der sich bei Abwicklungsveräußerung der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens nach Tilgung der Schulden ergeben würde3. Die Höhe des Liquidationswerts hängt sowohl von der Zerschlagungsgeschwindigkeit, der Zerschlagungsintensität und dem Grad der Aufsplitterung der Ver-

__________ 1 Spitzbart, Das Betriebsvermögen im Erbschaftsteuerrecht, 2000, S. 63. 2 WP-Handbuch Band II, 2008, Abschnitt A, Tz. 437. 3 Spitzbart, Das Betriebsvermögen im Erbschaftsteuerrecht, 2000, S. 63; BGH, Urt. v. 17.1.1973, NJW 1973, 509, 510.

344 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

mögensgegenstände ab1. Der Liquidationswert ermittelt sich aus dem Barwert der Nettoerlöse, die sich aus der Veräußerung aller Vermögensgegenstände abzüglich Schulden und Liquidationskosten ergeben. Dem liegt der richtige Gedanke zugrunde, dass ein Unternehmen, das demnächst aufgegeben werden soll, nur noch einen (auf den Stichtag abgezinsten) Liquidationswert hat. In diesen Liquidationswert gehen dann auch die Kosten der Liquidation ein. In der Methodenhierarchie hat der Liquidationswert im Bewertungsgesetz gegenüber dem Börsenkurs stets Nachrang, selbst wenn eine Liquidationsabsicht besteht. Solange die Aktie am Markt handelbar ist, ist der Börsenwert anzusetzen. Beispiel: Tochter T erbt im August 2009 das Unternehmen Maschinenbau Mayer GmbH von Vater V. Die Marktlage hat sich verschlechtert, und am Stichtag (Todestag des V) ist nicht weiter von einer Fortführung der Unternehmung auszugehen. Der Barwert aus der Veräußerung aller Vermögensgegenstände wird mit 14 Mio. Euro geschätzt. Die Schulden belaufen sich am Stichtag auf 9 Mio. Euro. Die Verpflichtungen für Pensionen betragen barwertig 2 Mio. Euro. Außerdem fallen bei der Liquidation Kosten in Höhe von 0,4 Mio. Euro an. Zukünftige Steuerbelastungen sind in den angegebenen Werten bereits enthalten. Ermittlung Liquidationswert € 000

Stichtagswerte Aug. 09

+ Barwert aus den Nettoerlösen der Veräußerung aller Vermögensgegenstände ./. Unternehmensschulden ./. verpflichtende Rückstellungen (für Rückbau, Pensionen, u.ä.) ./. Kosten der Liquidation (Sozialplan, Vorfälligkeitsentschädigungen, etc.) = Liquidationswert

14.000 (9.000) (2.000) (400) 2.600

Da in diesem Fall das Prinzip der Unternehmensfortführung nicht anwendbar ist, hat der Liquidationswert Vorrang vor dem normalen und vereinfachten Ertragswert, nicht aber vor dem Substanzwert. Der Liquidationswert beträgt wie oben ermittelt 2.600.000 Euro.

2.6 Börsenwert Der Börsenkurs definiert sich als Stichtagskurs der an einer deutschen Börse im regulierten Markt zugelassenen Aktien mit dem niedrigsten am Stichtag für sie notierten Kurs. Liegt am Stichtag eine Notierung nicht vor, so ist der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag im regulierten Markt notierte Kurs maßgebend. (§ 11 Abs. 1 BewG).

__________ 1 WP-Handbuch Band II, 2008, Abschnitt A, Tz. 385.

Suerbaum | 345

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

In bestimmten Fällen ist gem. § 11 Abs. 3 BewG, R 95 ErbStR Abs. 6 ein Paketzuschlag anzuwenden. Der Paketzuschlag kann in Betracht gezogen werden, wenn der Erblasser einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft von mindestens 25 % vererbt. Die Höhe des Paketzuschlags bemisst sich am Unterschiedsbetrag des gemeinen Werts nach § 11 Abs. 2 BewG mit dem Kurswert oder des Veräußerungspreises innerhalb eines Jahres. Eine zusätzliche Bedingung ist, dass ein Paketzuschlag nur bemessen werden darf, wenn der „Beteiligungscharakter der zu bewertenden Anteile nicht berücksichtigt wurde“. Der Paketzuschlag ist im Allgemeinen begrenzt auf 25 %, wenn sich der gemeine Wert der Beteiligung nicht aus Verkäufen von Paketen ableiten lässt (R 95 ErbStR). Soweit die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 BewG vorliegen, ist der Börsenwert maßgebend vor dem normalen oder vereinfachten Ertragswertverfahren, selbst wenn letztere ermittelte Werte höher liegen. Der Gesetzgeber normiert eindeutig, dass bei Vorliegen eines Börsenwertes kein Substanzwert ermittelt werden muss (§ 11 Abs. 2 BewG). Es wird davon ausgegangen, dass im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommene Kaufpreise bzw. der Börsenkurse zuverlässigere Wertmaßstäbe abgeben als jede Bewertung. Beispiel: Die Maschinenbau Mayer AG hat einen Börsenwert von 15 Mio. Euro. Geschäftsführer und Hauptaktionär H verunglückt überraschend am 12. Juli 2009 schwer und stirbt am gleichen Tag. Die Nachricht über den schweren Unfall beschert der Maschinenbau Mayer AG herbe Kursverluste. Am 13. Juli 2009 reduziert sich der Kurswert der Maschinenbau Mayer AG auf 9 Mio. Euro. Am 15. September 2009 beträgt der Börsenwert immer noch 9 Mio. Euro. Wie hoch wird der gemeine Wert nach § 11 BewG Abs. 1–4 angesetzt? Nach einem Urteil des Finanzgerichtshofs München vom 14.2.2001 – 4 K 153/98 sind Wertpapiere auch dann mit ihrem Kurswert am Todestag des Erblassers anzusetzen, wenn sie zwischenzeitlich fast vollständig wertlos geworden sind und der Erbe in seinem Verfügungsrecht, z. B. wegen einer vom Erblasser angeordneten Testamentsvollstreckung, beschränkt war. Der gemeine Wert muss folglich in Höhe von 15 Mio. Euro angesetzt werden.

2.7 Kaufpreis Bei nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften ist der für die Bewertung relevante gemeine Wert in erster Linie aus Verkäufen abzuleiten. Es können nur Kurse und Verkaufserlöse berücksichtigt werden, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt worden sind. Bei Ableitung aus Verkäufen ist wie beim Börsenpreis ein in dem Kaufpreis enthaltener Paketzuschlag abzuziehen. Soweit der Zuschlag betragsmäßig nicht feststeht, ist er unter sinngemäßer Anwendung von R 95 Abs. 6 ErbStR zu berechnen. Dabei sind jedoch nur Verkäufe zu berücksichtigen, die im Besteuerungszeitpunkt weniger als ein Jahr zurückliegen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Der gemeine Wert nichtnotierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft kann auch aus einem einzigen Verkauf abgeleitet werden, wenn Ge346 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

genstand des Verkaufs nicht nur ein Zwerganteil1 ist. Auch die Ausgabe neuer Geschäftsanteile an einer GmbH im Rahmen einer Kapitalerhöhung zur Aufnahme eines neuen Gesellschafters kann als Verkauf im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG zur Ableitung des gemeinen Werts der GmbH-Anteile herangezogen werden. Zu beachten ist, dass durch die neue Rechtslage der gemeine Wert aus Verkäufen unter „fremden Dritten“2 abgeleitet wird, die weniger als ein Jahr vor dem Stichtag zurückliegen. Daraus lässt sich ableiten, dass die Kaufpreise zwischen Familienangehörigen in Familiengesellschaften auch dann nicht mehr maßgeblich sein sollen, wenn sie wie unter fremden Dritten ausgehandelt wurden. Nach neuem Recht gilt die Rechtsformneutralität, d. h. der Kaufpreis binnen eines Jahres vor dem Stichtag nicht nur für Kapitalgesellschaften, sondern auch für alle Personengesellschaften. Besondere Beachtung werden hier Personengesellschaften finden, bei denen im Jahr vor dem Stichtag Anteilsverkäufe stattgefunden haben. Die Anordnungen in R 95 Abs. 3 ErbStR für die Maßgeblichkeit solcher Verkäufe für Kapitalgesellschaften können auch für Personengesellschaften angewendet werden. Seltener, aber nicht ausgeschlossen, wird die Anwendung dieser Vorschrift auf Einzelunternehmen zutreffen.

3. Thesen zum Erbschaftsteuerreformgesetz 3.1 Fehlende Methodenhierarchie Der Paragraph § 11 BewG sieht keine eindeutige Bewertungshierarchie zwischen den sieben möglichen Bewertungsmethoden vor. Der gemeine Wert ist nach § 11 Abs. 1 BewG in erster Linie aus dem Börsenkurs abzuleiten. Liegt dieser nicht vor, werden die Methoden nach § 11 Abs. 2 BewG angewendet, die zunächst einen Drittvergleich durch eine Ableitung aus Verkäufen innerhalb der letzten zwölf Monate vorsehen. Ist auch dieser Fall nicht vorhanden, wird eine Methode zur Bemessung des Kaufpreises, andere anerkannte nichtsteuerliche Verfahren, oder eine Bewertung nach Ertragsaussichten vorgenommen. Die Bewertung nach Ertragsaussichten schließt das vereinfachte Ertragswertverfahren und das Verfahren nach IDW S1 ein. Bei allen Bewertungsmethoden – bis auf den Börsenwert – fungiert der Substanzwert als Untergrenze. Diese Bewertungshierarchie ist jedoch vom Gesetzgeber nicht vollständig fixiert, insbesondere ist unklar, welcher Wert bei Bewertung nach Ertragsaussichten oder anderen anerkannten Methoden anzuwenden ist. Die Besonderheiten werden nachfolgend dargestellt.

__________ 1 Die Verkäufe müssen, um eine ausreichende Aussagekraft zu haben, einen gewissen Umfang annehmen (R 95 Abs. 3 Satz 3 ErbStR). Die Finanzverwaltung hat bisher jedoch keinen verbindlichen Rahmen für einen „Zwerganteil“ festgelegt. 2 Unternehmen und Personen, die gem. IAS 24.9 nicht als nahe stehend anzusehen sind.

Suerbaum | 347

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Folgende Übersicht in Anlehnung an Creutzmann soll die grundsätzliche Bewertungshierarchie deutlich machen. Bewertungskonzept nach § 11 BewG

Kurswert (Marktpreise) gem. § 11 Abs. 1 BewG

Methoden gem. § 11 Abs. 2 BewG

Drittvergleich: Ableitung aus Verkäufen innerhalb der letzten 12 Monate

Bewertung auf Basis

des Kaufpreises

der Ertragsaussichten

Ertragswertverfahren nach IDW S1/DCFVerfahren

anderer anerkannter Methoden (z.B. Multiplikatorverfahren)

Vereinfachtes Ertragswertverfahren

Wertuntergrenze Substanzwert Übersicht Bewertungshierarchie (Creutzmann, 2008)1

Für die einzelnen Bewertungsmethoden ergeben sich folgende Fragen: Börsenkurs Der Börsenkurs ist – wenn anwendbar – der alleinig verbindliche Wertmaßstab. § 11 Abs. 1 und Abs. 3 BewG regeln ggf. einen Paketzuschlag, der unter besonderen Umständen auf einen gemeinen Wert ausgleichen soll. Jedoch wird nicht genauer dargelegt, wie der dann maßgebende gemeine Wert ermittelt werden soll: Ist ein anderes nichtsteuerliches Verfahren, das üblicherweise zur Bemessung des Kaufpreises zu Grunde gelegt wird, maßgebend, oder ist zu Vergleichszwecken ein Substanzwert zu ermitteln? Der Gesetzgeber gibt die Ermittlung eines Substanzwertes gem. § 11 Abs. 2 BewG nicht zwingend vor. Auch lässt der Gesetzgeber keinen Nachweis zu, dass Börsenkurse zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen, z. B. bei nur geringem Handel oder spekulativen Kursen. Substanzwert Es ist, außer bei börsennotierten Unternehmen, immer ein Substanzwert zu ermitteln ist, da sonst nicht nachweisbar wäre, dass der nach einer anderen Metho-

__________ 1 Creutzmann, DB 2008, 2784 ff., Abb. 2.

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de ermittelte Unternehmenswert über dem Substanzwert liegt (§ 11 Abs. 2 BewG). Jedoch besteht Diskussionsbedarf, ob dies in allen Fällen sinnvoll ist. Nach Piltz sind bei der Anwendung von nichtsteuerlichen Verfahren, wie z. B. Umsatzmultiples, diese maßgeblich, selbst wenn sie unter dem Substanzwert liegen1. Nach der Gesetzesbegründung des Regierungsentwurfs zu § 11 Abs. 2 BewG bildet der Substanzwert bzw. der Liquidationswert immer die Untergrenze bei Anwendung des Ertragswertverfahrens. Dagegen ist der Beschluss des Bundesverfassungsgericht vom 7. November 2006 zusehen, der dem Substanzwert innerhalb des Ertragswertverfahrens keine eigenständige Bedeutung zumisst2. Folgendes Beispiel soll die dadurch entstehende Problematik verdeutlichen: Beispiel: Die Müller GmbH ist ein historisch gewachsenes Maschinenbauunternehmen. Die Produktionsstätte liegt in zentraler Lage in München und gehört seit Gründung vor 70 Jahren zum Grundstücksbesitz des Unternehmens. Der Wert des Grundstücks ist innerhalb dieses Zeitraums enorm gestiegen und beträgt zum Vererbungsstichtag (15. März 2009) 5 Mio. Euro. Dadurch ergibt sich insgesamt ein Substanzwert von 6 Mio. Euro. Der aus dem Ertragswertverfahren ermittelte Wert des Unternehmens beträgt aufgrund eines mäßigen wirtschaftlichen Umfeldes 2,5 Mio. Euro. Wie hoch ist der gemeine Wert anzusetzen? Hier ist kritisch zu fragen, ob nun der Substanzwert als Mindestwert oder der niedrigere Wert aus dem Ertragswertverfahren als gemeiner Wert anzusehen ist. Ein Unternehmen sollte letztlich nach seinen Erträgen beurteilt werden und nicht nach dem Wert des Grundstücks. Hierbei müsste man danach den Betrieb des Unternehmens einstellen und nur das Grundstück verwerten. Diese widerspräche dem Sinne des ErbStG Unternehmen fortzuführen und Arbeitsplätze zu erhalten. Auch kann hier die Frage nach dem „unzutreffenden Ergebnis“ (§ 199 Abs. 1 BewG) aufgeworfen werden, ob dieses in solchen Fällen zum Tragen kommt. Es kommt zu dem unbefriedigenden Ergebnis, dass der Erbe den Substanzwert des Unternehmens in Höhe von 6 Mio. Euro zu versteuern hat. Gegen die zwingende Ermittlung eines Substanzwertes im Erbfall spricht, dass die Ermittlung des Substanzwertes für den Steuerpflichtigen sehr kostspielig sein kann. Der Ansatz des Substanzwertes als Unternehmenswert bedeutet, dass diese Unternehmen ihre Kapitalkosten nicht erwirtschaften. Die Ursache kann an mangelnder Kompetenz der Unternehmensführung, falschen Entscheidungen zur Produktpolitik, Branchenschwäche, etc. liegen. In der Konsequenz muss der Erbe in solchen Fällen einen höheren Wert versteuern als er tatsächlich erhält. Vorzuschlagen wäre, aus Praktikabilitätsgründen grundsätzlich auf die Ermittlung des Substanzwertes zu verzichten, sofern der ermittelte gemeine Wert über dem bilanziellen Eigenkapital liegt. Bei Vorliegen eines Börsenwertes ist dies ohnehin der Fall.

__________ 1 Piltz, DStR 2008, 745, 748. 2 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 204.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Kaufpreis Wenn der gemeine Wert von nichtnotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht aus Verkäufen abgeleitet werden kann, ist er unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen (§ 11 Abs. 2 BewG). Der Kaufpreis steht also in der Bewertungshierarchie dem normalen und vereinfachten Ertragswertverfahren vor. Der Substanzwert i. S. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG bildet für den Kaufpreis nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG keine Untergrenze. Falls der Kaufpreis binnen eines Jahres nicht ermittelt werden kann, werden zunächst die Ertragswertverfahren und die andere nichtsteuerliche Methode berücksichtigt. Nach Piltz ist aber die Funktion des Kaufpreises in ihrer Ähnlichkeit zum Börsenkurs entscheidend. Der Kaufpreis ist seinem Wesen nach das gleiche wie der Börsenkurs, nämlich das Ergebnis des Aushandelns seines Kaufpreises zwischen voneinander unabhängigen Parteien. Der einzige Unterschied liegt darin, dass Börsenkurse üblicherweise sehr viel häufiger festgestellt werden können als Kaufpreise für Anteile an nichtnotierten Unternehmen. Das nimmt dem Kaufpreis aber nicht seine Richtigkeitsgewähr. Nach Piltz schreibt der Gesetzgeber nicht zwingend die Ermittlung des Substanzwertes vor; daher steht der Kaufpreis den anderen Bewertungsmaßstäben vor, auch dem Substanzwert1. Vereinfachtes Ertragswertverfahren und Ertragswertverfahren nach IDW S1 Ist der gemeine Wert des Unternehmens nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung der künftigen Erträge zu ermitteln, kann das vereinfachte Verfahren angewendet werden, wenn dieses nicht offensichtlich zu unzutreffenden Ergebnissen führt. Daraus folgt ein Wahlrecht für den Steuerpflichtigen; die Anwendung des vereinfachten Verfahrens ist nicht zwingend vorgegeben. Dieses Wahlrecht wirft wiederum die Frage auf, ob es nicht von vorne herein zweckmäßiger ist, die Ertragswertmethode nach IDW S1 anzuwenden. Creutzmann kritisiert, dass ein nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelter Unternehmenswert durchaus zu einer Erbschaftsteuerbelastung führen kann2, die die Kosten für ein Bewertungsgutachten nach IDW S1 überkompensieren, und verweist auf die Ermittlung eines objektivierten Unternehmenswertes nach IDW S13. § 1 Abs. 3 des Entwurfs der AntBVBwV4 hatte noch eine Größenregelung vorgesehen, welche nur die Anwendung für kleine und mittlere Betriebe vorsah. Diese Regelung wurde jedoch während des Gesetzgebungsverfahrens gestrichen und demzufolge nicht in das Erbschaftsteuerreformgesetz aufgenommen. Das vereinfachte Ertragswertverfahren soll nun auch bei Großbetrieben ab 32 Mio. Euro Umsatz angewendet werden können.

__________ 1 2 3 4

Piltz, DStR 2008, 745, 747. Creutzmann, Stbg 2008, 152 ff. Creutzmann, Stbg 2008, 152. AntBVBewV = Entwurf der Verordnung zur Anteilsbewertung von Betriebsvermögen. Die Bewertung sollte zunächst im Verordnungswege geregelt werde; wegen verfassungsrechtlicher Bedenken aus Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG wurden jedoch die Bewertungsregeln unmittelbar in das Bewertungsgesetz aufgenommen.

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I. Bewertung von Betriebsvermögen

Das vereinfachte Ertragswertverfahren ist nur dann nicht anwendbar, wenn es zu einem „offensichtlich unzutreffenden Ergebnis“ führt. Nach der Begründung aus § 1 VO ergeben sich dann unzutreffende Ergebnisse, wenn sich aus Erbauseinandersetzungen oder zeitnahen Verkäufen, auch nach dem Bewertungsstichtag, Erkenntnisse über den Wert des Unternehmens oder der Beteiligung herleiten lassen. Unseres Erachtens muss eine Schwelle von mindestens 10 % überschritten werden, da diese Bandbreite beim normalen Ertragswertverfahren nicht unüblich ist. Zusätzlich stellt sich die Frage, inwieweit eine schlechte Ertragslage den allgemeinen Wert negativ beeinflussen kann. Unternehmen können besonders personenbezogen sein, so dass im Falle eines Ausscheidens des Inhabers sich ein erheblicher Wertverlust einstellen kann. Denn einige Faktoren wie z. B. der Geschäftswert, Kunden- und Lieferantenbeziehungen oder persönliche Unternehmerleistungen können derart eng mit der Person der bisherigen Inhabers verbunden sein, dass der Vermögensübernehmer die Ertragskraft nicht zunutze machen kann. Die besondere Personenbezogenheit des Unternehmens würde bei der Bewertung nach dem Ertragswertverfahren berücksichtigt, denn der Unternehmenswert würde nach dem zukünftig von einem Dritten erzielbaren Erträgen bemessen. Andere nichtsteuerliche Verfahren Die normale Ertragssteuermethode ist in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG mit der anderen nichtsteuerlichen Methode durch das Wort „oder“ verbunden. Der Steuerpflichtige hat offensichtlich auch in diesem Fall ein Wahlrecht. Hinzu kommt, dass „eine andere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Methode“ vom Gesetzgeber nicht klar abgegrenzt ist. Möglich ist eine Berechnung nach branchenspezifischen Ergebnis-Multiples oder die sog. Umsatzmethode für Kanzleien. Dies schafft dem Steuerpflichtigen einen erheblichen Spielraum für die Ermittlung der gemeinen Werte. Gemäß § 11 Abs. 2 BewG ist ein Substanzwert, der die Untergrenze darstellt – außer bei Vorliegen eines Börsenwertes – zwingend zu ermitteln. Creutzmann merkt ebenfalls an, dass es in der praktischen Anwendung nur sehr schwer widerlegbar sein wird, dass ein potenzieller Erwerber die Bemessung des Kaufpreises nicht auf Basis einer Multiplikatormethode durchführen würde1. Es bleibt daher abzuwarten, ob das vereinfachte Ertragswertverfahren oder das Ertragswertverfahren nach IDW S1 überhaupt zur Anwendung kommen. Liquidationswert Aus der Begründung zu § 11 Abs. 2 BewG-E ist zu entnehmen, dass der Liquidationswert maßgeblich ist, wenn der Grundsatz der Unternehmensfortführung nicht mehr gewährleistet ist. „Steht fest, dass die Gesellschaft nicht weiter betrieben werden soll, ist der Liquidationswert als besondere Ausprägung des Substanzwerts die Untergrenze.“ Dieser Fall kann dann angenommen werden, wenn einerseits der Wille bzw. die Absicht der Fortführung des Unternehmens fehlt

__________ 1 Creutzmann, DB 2008, 2784, 2790.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

oder andererseits die notwendigen wirtschaftlichen und rechtlichen Voraussetzungen hierzu nicht nachgewiesen werden können. Eine Ausnahme besteht jedoch gegenüber dem Börsenwert: solange die Aktie am Markt handelbar ist, ist der Börsenwert trotz Liquidationsabsicht maßgeblich. Aufgrund der oben stehenden Unklarheiten bezüglich der Maßgeblichkeit wird diskutiert, wie in der internationalen Rechnungslegung üblich, eine Methodenhierarchie festzulegen. Creutzmann schlägt beispielsweise vor, eine klare Hierarchie zwischen marktpreisorientierten (Market Approach), ertragsorientierten (Income Approach) und anschaffungskostenbasierten Verfahren (Cost Approach) herzustellen1. Es sollte jedoch nicht verkannt werden, dass die fehlende eindeutige Bewertungshierarchie dem Steuerpflichtigen viel Gestaltungsfreiheit lässt. Methodengleichheit bei mehreren zu vererbenden Betrieben Bei mehreren zu vererbenden Betrieben wird aus dem Gesetz kein Zwang zur Anwendung derselben Methoden ersichtlich. Folgendes Beispiel soll dies veranschaulichen: Beispiel: Der Unternehmer U vererbt an seine Tochter S ein nicht an der Börse notiertes Maschinenbauunternehmen und ein Ingenieurbüro. Müssen die beiden zu vererbenden Betriebe nach der gleichen Methode bewertet werden? Wie ist zu verfahren, wenn zwei Maschinenbauunternehmen vererbt werden? Wenn ein Maschinenbauunternehmen und ein Ingenieurbüro vererbt werden, werden grundsätzlich unterschiedliche Methoden zur Anwendung kommen. Eine Methodengleichheit erscheint nicht zwingend. Auch bei Vererbung branchengleicher oder -ähnlicher Unternehmen lässt sich aus dem Gesetz keine Verpflichtung zur Anwendung derselben Methode ableiten.

3.2 Besonderheiten beim Ertragswertverfahren 3.2.1 Fehlende Definition des „offensichtlich unzutreffenden Ergebnisses“ Das vereinfachte Ertragswertverfahren kommt nur zum Einsatz, wenn es keine „offensichtlich unzutreffenden Ergebnisse“ (§ 199 Abs. 1 BewG) produziert. Der Begriff „offensichtlich unzutreffende Ergebnisse“ ist nicht näher konkretisiert, was zu zahlreichen Abgrenzungsschwierigkeiten führt. Es wirft sich daher eine Reihe von Fragen auf. Zuerst stellt sich die Frage, bei welcher prozentualen Abweichung genau ein „offensichtlich unzutreffendes Ergebnis“ eintritt. Des Weiteren ist unklar, ob aus fiskalischen Gründen ein Ergebnis offensichtlich unzutreffend ist, wenn ein anderes Verfahren, wie z. B. Multiples oder Ertragswertfahren nach IDW S1, einen höheren Unternehmenswert ermittelt. Analog dazu ist auch fraglich, ob ein unzutreffendes Ergebnis auch höher sein kann als ein Ergebnis, das mit einer anderen Methode ermittelt wurde, sich also die Steuerlast vermindern würde. Zusätzlich ist unklar, ob sich durch eine Anwendung eines anderen

__________ 1 Creutzmann, Stbg 2008, 152 ff.

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I. Bewertung von Betriebsvermögen

Verfahrens, wie z. B. das Ertragswertverfahren nach IDW S1, die Prüfung auf ein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis ganz umgehen ließe.

3.2.2 Probleme bei der Ermittlung des Kapitalisierungsfaktors Ermittlung des Basiszinssatzes Der Basiszinssatz soll die langfristig erzielbare Rendite öffentlicher Anleihen widerspiegeln. Dazu ist auf die Berechnungen der deutschen Bundesbank zurückzugreifen, die auf den Zinsstrukturdaten für öffentliche Anleihen am ersten Werktag eines Jahres beruhen. Dieser Zins soll für alle Bewertungen des Jahres gelten. Diese Vereinfachung ignoriert die zum Teil unterjährig stark schwankenden Zinssätze. Pauschaler Zuschlag Der pauschale Risikozuschlag orientiert sich erkennbar am Capital Asset Pricing Modell (CAPM). Beim CAPM wird beim Risikoaufschlag ein systematisches und unsystematisches Risiko unterschieden. Das unsystematische Risiko steht hierbei für das unternehmensspezifische Risiko, welches durch Diversifikation zu neutralisieren ist. Im Gegensatz dazu steht das systematische Risiko für Risiken, die sich aus dem Markt ergeben, wie z. B. politische Vorkommnisse, Zinsänderungen. Eine Risikoprämie wird also nur für das systematische Risiko bezahlt, da sich das unsystematische Risiko durch Diversifikation beseitigen lässt. Als Indikator für das systematische Risiko gilt der Betafaktor. Ein Betafaktor von größer 1 drückt aus, dass der Eigenkapitalwert eines Unternehmens stärker schwankt als der Durchschnitt des Marktes. Vice versa bedeutet ein Betafaktor von kleiner 1 eine unterproportionale Schwankung des Eigenkapitalwertes gegenüber dem Marktdurchschnitt. Beim pauschalen Zuschlag des vereinfachten Ertragswertverfahrens wird ein Betafaktor von 1 angenommen. Dies bedeutet, dass hier die Einzelrendite genauso schwankt wie der Markt. Dies führt dazu, dass unterschiedliche Branchen, die nach anderen Methoden stark unterschiedliche Risiken aufweisen, anhand des pauschalen Zuschlags mit dem gleichen Risiko bewertet werden. Hier wären Überlegungen angebracht, den Risikozuschlag weg von einer pauschalisierten Form hin zu einer individuelleren Ermittlung basierend auf anerkannten Methoden der Unternehmensbewertung zu bringen. Der pauschale Zuschlag nimmt dem Steuerpflichtigen im Rahmen des vereinfachten Ertragswertverfahren die Möglichkeit zum Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes und jede Möglichkeit einer Individualisierung der Unternehmensbewertung beispielsweise bezgl. Branche, Standort, Kapitalstruktur und Produktprogramm des Unternehmens. Darüber hinaus ist die Frage, in welcher Phase seines Lebenszyklus sich ein Unternehmen befindet, von erheblicher Bedeutung. Diese wird aber ebenfalls nicht berücksichtigt. Ein einheitlicher Risikozuschlag bedeutet also in den meisten Fällen systematische Über- oder Unterbewertung der Unternehmen.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

3.2.2.1 Herausnahme des nicht betriebsnotwendigen Vermögens Bei Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens werden die nicht betriebsnotwendigen Vermögensgegenstände aus der Ertragsbewertung ausgenommen und gesondert mit dem gemeinen Wert angesetzt. Diese Praxis führt nicht zu einer beabsichtigten Vereinfachung der Bewertung, da die Begriffsbestimmung in § 200 Abs. 2 BewG ungenau ist und Fragen bspw. bei Mehrspartenunternehmen oder zu Kriterien der Herauslösbarkeit von Wirtschaftsgütern z. B. bei für betriebliche Zwecke gestellten Sicherheiten oder Liquiditätsreserven im Unternehmen offen lässt. Durch die Regelung im Erbschaftsteuerreformgesetz muss bei jeder Bewertung das nicht betriebsnotwendige Vermögen ermittelt und gesondert bewertet werden; dieser Mehraufwand ist mit dem Vereinfachungsgedanken nicht vereinbar.

3.2.2.2 Zwei-Jahres-Zeitraum Ebenfalls problematisch ist die gesonderte Bewertung von Vermögensgegenständen, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Stichtag in das Betriebsvermögen eingelegt wurden und die zum betriebsnotwendigen Vermögen gehören, mit dem eigenständig ermittelten gemeinen Wert. Da auch das Ertragswertverfahren zu den Gesamtbewertungsverfahren gehört, sollten gerade die betriebsnotwendigen Vermögensgegenstände durch dieses miterfasst werden. Der gesonderte Ansatz führt also zu einer Doppelbewertung. Der Versuch über diese Regelung Missbrauch zu vermeiden geht ins Leere, da bereits durch den durch das Substanzwertverfahren festgelegten Mindestwert eine Missbrauchssperre in das Gesetz integriert ist. Der Aufwand der Bewertung wird auch durch diese Regelung gesteigert, da sämtliche betroffenen Wirtschaftsgüter einzeln bewertet werden müssen und die zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge ermittelt werden müssen. In vielen Fällen, in denen einzelne Vermögensgegenstände eingelegt wurden, wird eine eindeutige Zuordnung von Erträgen nicht oder nicht eindeutig möglich sein.

3.2.2.3 Ermittlung des Betriebsergebnisses Nach § 202 Abs. 1 Satz 3 BewG sollen bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses auch sonstige wirtschaftliche nicht begründete Vermögensminderungen oder – erhöhungen mit Einfluss auf den nachhaltig zu erzielenden Jahresertrag hinzugerechnet bzw. abgezogen werden. Hierbei ist unklar, was genau unter diese Formulierung fällt. Es kann vermutet werden, dass damit verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. Entnahmen oder verdeckte bzw. offene Einlagen gemeint sind. Hierbei ist jedoch klarzustellen, dass diese gerade keinen Einfluss auf den Jahresertrag haben. Es würde zu einer zweiten Korrektur kommen, da sie bereits bei der Berechnung des Gewinns nach § 4 EStG berücksichtigt wurden. Somit bleibt die Frage nach dem genauen Inhalt und Sinn dieser Regelung. 354 | Suerbaum

I. Bewertung von Betriebsvermögen

Auch ist laut § 202 Abs. 1 Satz 2d BewG ein „angemessener Unternehmerlohn“ vom Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG abzuziehen. Hier ist ein Übergreifen der Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung auf die Wertermittlung von Personenunternehmen zu befürchten. Für Geschäftsführergehälter von Kapitalgesellschaften gibt es Annahmewerte, die aus diversen Umfragen abzuleiten sind. Für die Gehälter von Gesellschaftern von Personenunternehmen dürfte es weitaus schwieriger sein an vergleichbare Daten zu kommen. Hierbei stellt sich dann insbesondere die Frage, was ein „angemessener Unternehmerlohn“ ist. 3.2.2.4 Ermittlungszeitraum des Jahresertrags Nach § 201 Abs. 2 BewG heißt es, der Ermittlungszeitraum für den Durchschnittsertrag umfasst drei Jahre. Dieser Zeitraum verkürzt sich nach § 202 Abs. 3 BewG, wenn sich der „Charakter des Unternehmens nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nachhaltig verändert“. Diese Formulierung wirft eine Reihe von Fragen auf und ist besonders auslegungsfähig. Die Frage stellt sich, ob der Charakter z. B. durch Produktpalette, Rechtsform, Beteiligungsverhältnisse oder an der Organisations- und Finanzierungsstruktur definiert ist. Des Weiteren ist zu klären, ab wann hat sich der Charakter eines Unternehmens nachhaltig verändert. Auch hier ist nicht festgelegt, wer eine nachhaltige Veränderung bestätigen kann. 3.3 Probleme bei der Ermittlung des Substanzwertes Neben dem Ertragswertverfahren wirft auch die Ermittlung des Substanzwertes Unklarheiten auf. Der Begriff Substanzwert wird in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG definiert als die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge1. Das Konzept des Substanzwerts ist nicht orientiert an künftigen Werten und stellt nicht auf Gesamtwerte ab. Vielmehr steht hinter dem Bewertungskonzept die Idee des Aufbaus („Nachbaus“) eines Unternehmens2. Das Bewertungsrecht hat bisher nicht eindeutig festgelegt, welche Wirtschaftsgüter in die Ermittlung des Substanzwertes einbezogen werden sollen. Sofern man bei der Formulierung „der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge“ auf den Begriff Ansatz abstellen würde, wären nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter nicht in die Bewertung einzubeziehen, und es könnte folglich lediglich der Teilrekonstruktionsneuwert ermittelt werden3. Stellt man jedoch auf den ersten Teil des Satzes „der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter“ ab, dann wären auch alle nicht

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1 WP-Handbuch Band II, 2008, Teil A., Tz. 437. 2 Creutzmann, DB 2008, 2784, 2790. 3 Kritisch insoweit auch Creutzmann, DB 2008, 2784, 2791.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

bilanzierten immateriellen Wirtschaftsgüter in die Bewertung einzubeziehen. Im letzteren Falle ist davon auszugehen, dass auch die gemeinen Werte der nicht aktivierten immateriellen Wirtschaftsgüter, z. B. Kundenbeziehungen, Marken, Patente, Personalstamm, Organisation (orginärer Firmenwert), etc., bei der Ermittlung eines Substanzwertes für erbschaftsteuerliche Zwecke zu berücksichtigen sind. Insofern müsste der Vollrekonstruktionsneuwert berechnet werden. Wenn dies der Fall sein sollte, ist die Ermittlung eines Substanzwertes in aller Regel aufwendiger als die Ermittlung eines objektivierten Unternehmenswertes nach den Grundsätzen des IDW S 1 (i. d. F. 2008). Dies gilt umso mehr, wenn aus Vergleichsgründen zwingend ein Substanzwert dem ermittelten gemeinen Wert des Unternehmens gegenüberzustellen ist. Besonders kritisch ist jedoch die Ermittlung eines Substanzwertes im Allgemeinen. IDW S1 führt hierzu aus: „Dem Substanzwert, verstanden als (Netto-)Teilrekonstruktionszeitwert, fehlt grundsätzlich der direkte Bezug zu künftigen finanziellen Überschüssen. Daher kommt ihm bei der Ermittlung des Unternehmenswerts keine eigenständige Bedeutung zu.“1 Daher stellt sich die Frage, ob nach dem Willen des Gesetzgebers jetzt ein gesetzlicher Auftrag zur Ermittlung von Substanzwerten geschaffen werden soll. In der Unternehmensbewertungspraxis ist allgemein anerkannt, dass lediglich der Liquidationswert ein Anhaltspunkt für die Untergrenze im Rahmen der Wertermittlung von Unternehmen ist. Der Liquidationswert ermittelt sich als Barwert der Nettoerlöse, die sich aus der Veräußerung der Vermögensgegenstände abzüglich Schulden und Liquidationskosten ergeben. Sofern die Liquidation eines Unternehmens geplant ist oder langfristig keine positiven Ergebnisse erzielt werden können, ist nicht der Fortführungswert auf Basis einer Gesamtbewertungsmethode wie beispielsweise dem Ertragswertverfahren, sondern der Liquidationswert in der Unternehmensbewertung maßgebend. Sollte der Substanzwert über dem vereinfachten Ertragswert und über dem Liquidationswert liegen, handelt es sich um einen fiktiven Wert ohne wirtschaftliche Bedeutung. Als Übergangslösung käme in Frage, auf die Bewertungskonzeption bei der Ermittlung eines Überschuldungsstatus im Rahmen von Überschuldungsprüfungen abzustellen. Hier werden Vermögenswerte und Schulden eines Unternehmens einerseits auf Basis von Fortführungswerten und andererseits anhand von Veräußerungswerten angesetzt. Nur die Veräußerung im Rahmen einer Verwertungsstrategie führt konsequenterweise zur Berücksichtigung von Liquidationskosten. Problematisch bei der Ermittlung eines Überschuldungsstatus ist jedoch, dass eine Annahme über die Verwertbarkeit von immateriellen Wirtschaftsgütern zu treffen ist. Häufig ist jedoch auch der Aufwand zur Ermittlung von Liquidationswert genauso hoch wie bei einem Substanzwert, insbesondere wenn man in die Ermittlung auch alle selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgüter des Unternehmens einbeziehen muss. Wir würden es daher – wie oben vorgeschlagen – für sinnvoller erachten, die Ermittlung von Substanz- oder Liquidationswerten nur vorzusehen, wenn bestimmte Mindestwerte (z. B. bilanzielles Eigenkapital beim herkömmlichen Ertragswertverfahren unterschritten werden.

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1 WP-Handbuch Band II, 2008, Teil A., Tz. 440.

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I. Bewertung von Betriebsvermögen

3.4 Verstoß gegen das Stichtagsprinzip Durch das neue Erbschaftsteuerreformgesetz werden Marktpreise Eingang in die Unternehmensbewertung finden die keinen Bezug zum Stichtag des Erbfalls haben. Dies ist ein Verstoß gegen das weltweit anerkannte Stichtagsprinzip in der Unternehmensbewertung. Besonders die Verwendung von Multiplikatoren um einen stichtagsrelevanten Wert zu ermitteln ist problematisch, da Multiplikatoren meistens zeitraumbezogen berechnet werden. Bei kleinen und mittelständischen Unternehmen handelt es sich in den meisten Fällen um nicht börsennotierte Unternehmen, aktuelle Zahlen dürften also nur in seltenen Fällen vorliegen. In § 11 Abs. 2 BewG ist eindeutig auf Transaktionen abzustellen, die bis zu einem Jahr vor dem Erbfall stattgefunden haben. Dies ist ein klarer Verstoß gegen das Stichtagsprinzip. Die angestrebten Vereinfachungen gehen auch hier auf Kosten der Genauigkeit der Wertbestimmung. Ebenfalls problematisch ist die gesonderte Bewertung von Vermögensgegenständen, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Stichtag in das Betriebsvermögen eingelegt wurden und die zum betriebsnotwendigen Vermögen gehören, mit dem eigenständig ermittelten gemeinen Wert. Da auch das Ertragswertverfahren zu den Gesamtbewertungsverfahren gehört, sollten gerade die betriebsnotwendigen Vermögensgegenstände durch dieses miterfasst werden. Der gesonderte Ansatz kann also zu einer Doppelbewertung führen. Insbesondere bei Anwendung des Substanzwertverfahrens stellt sich die Frage, ob die Werte der vorangegangenen Jahresendbilanzen herangezogen werden sollen. Der Gesetzgeber regelt diesen Fall nicht; dennoch wäre es zweckmäßig, grundsätzlich eine Zwischenbilanz am Stichtag (dem Todestag des Erblassers) zu erstellen und der Berechnung des Substanzwertes zugrunde zu legen. Die Finanzverwaltung akzeptiert allgemein aus Praktikabilitätsüberlegungen die Vorjahresendbilanz.

4. Allgemeine Beurteilung Aus dem Erbschaftsteuerreformgesetz ergeben sich folgende Fragen und Probleme. Im Erbschaftsteuerreformgesetz fehlt eine klare Bewertungshierarchie. Es wird lediglich darauf hingewiesen, das vereinfachte Ertragswertverfahren nur dann anzusetzen, wenn der Wert höher ist als der Substanzwert oder wenn für den Unternehmenstyp ein anderes anerkanntes auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliches Verfahren, z. B. Multiplikatorverfahren einschlägig ist. Es bleibt unklar, in welchem Verhältnis die einzelnen Bewertungsverfahren zueinander stehen. Dies hat für den Steuerpflichtigen den Vorteil großer Bewertungsspielräume. Zugleich können aber erhebliche Ermittlungskosten entstehen, um die Beurteilungsspielräume einschätzen zu können. Das vereinfachte Ertragswertverfahren kommt nur zum Einsatz, wenn es zu keinem „offensichtlich unzutreffenden Ergebnis“ kommt. Der Begriff „offensichtlich unzutreffendes Ergebnis“ ist nicht näher dargelegt, was zu zahlreichen Abgrenzungsschwierigkeiten führt. Es bleibt unklar, wann ein solches Ereignis vorSuerbaum | 357

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liegt, und im Vergleich zu welchen Bewertungsverfahren das vereinfachte Ertragswertverfahren „offensichtlich unzutreffende Ergebnisse“ produziert. Probleme bestehen auch bei der Ermittlung des Substanzwertes, da durch die gewählte Formulierung im Gesetz nicht klar ist, ob alle nicht bilanzierten immateriellen Wirtschaftsgüter in die Bewertung mit einzubeziehen sind oder nicht. Da dem Substanzwert grundsätzlich der Bezug zu zukünftigen finanziellen Überschüssen fehlt, ist die Einbeziehung des Substanzwertes in die Unternehmensbewertung betriebswirtschaftlich unzutreffend. Ökonomisch bedeutet der Ansatz des Substanzwerts als Untergrenze, dass bei ertragsschwachen Unternehmen ein zu hoher Wert zur Anwendung kommt. Durch die Zulassung der Verwendung von Multiplikatorverfahren sowie Marktpreisen einer Unternehmenstransaktion innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag geht der zeitliche Bezug zum Erbfall verloren. In Anbetracht des Stichtagsprinzips ist dies kritisch zu sehen und kann zu falschen Wertansätzen führen. Auch bei der gesonderten Bewertung von Wirtschaftsgütern, die zwei Jahre vor dem Bewertungsstichtag in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, fehlt der Bezug zum Bewertungsstichtag. Das Erbschaftsteuerreformgesetz lässt die Bewertung auf Basis der historisch ermittelten Ergebnisse zu. Dies ist problematisch, da durch die historischen Werte nur ungenau auf einen Zukunftserfolgswert geschlossen werden kann, der eigentlich ausschlaggebend zur Feststellung des Unternehmenswertes ist. Gerade bei kleinen und mittelständischen Unternehmen hat ein Ableben des Eigentümers und Geschäftsführers oft einen starken Einfluss auf die zukünftige Entwicklung des Unternehmens. Zukünftigen Erfolgsschmälerungen wird durch das vereinfachte Ertragswertverfahren des Erbschaftsteuerreformgesetzes nicht ausreichend Rechnung getragen. Nach § 203 BewG ist der Basiszinssatz aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abzuleiten. Entscheidend ist der Zins den die Deutsche Bundesbank jeweils auf Basis der Daten zum ersten Börsentag des Jahres ermittelt. Dieser Zinssatz ist bei allen Bewertungsstichtagen in diesem Jahr anzuwenden. Da der Zinssatz im Jahresverlauf stark schwanken kann, kommt es durch diese Festlegung ebenfalls zu Ungenauigkeiten in der Bewertung. Noch problematischer ist allerdings die Festlegung eines einheitlichen Risikozuschlags für alle Unternehmen in Höhe von 4,5 %. Branchenspezifische Besonderheiten finden keine Berücksichtigung. Für ein bestandsverwaltendes Immobilienunternehmen ist derselbe Kapitalisierungszinssatz wie für ein risikoreiches, vor drei Jahren gegründetes Forschungsunternehmen anzuwenden. Da besonders kleine und mittelständische Unternehmen sehr häufig von einer einzelnen Unternehmerpersönlichkeit abhängen, wäre von einem erhöhten Risiko auszugehen. Durch die Normierung des Kapitalisierungszinssatzes kann es zu Über- und Unterbewertungen kommen.

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II. Bewertung von Grundvermögen

II. Bewertung von Grundvermögen 1. Wertermittlungsgrundsätze und Rechtsgrundlagen Die Bewertung des Grundvermögens ist ein zentraler Bestandteil des neuen Bewertungsrechts, zumal gerade die Bewertung der Grundstücke Anlass für die Anrufung und richtungsweisende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7.11.20061 war. Dieses entschied, dass eine gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen bei der Erbschaft-/Schenkungsteuer nur dann gewährleistet ist, wenn sich die Bemessungsgrundlagen am gemeinen Wert orientieren. Dies sei (bei dem bis zum 31.12.2008 geltenden Recht) nicht der Fall, da Grundstücke nur mit circa 50 % des rechnerischen Durchschnitts bewertet wurden. Beim Grundvermögen geht das Gericht davon aus, „dass es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert gibt, sondern nur ein Marktwertniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden. Dabei wird von einer Streubreite von +/- 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Allerdings ist immer, wenn ein Verkauf erfolgt ist, ein genauer Vergleich zwischen dem tatsächlichen Verkaufspreis als vertretbarem Verkehrswert und dem Steuerwert des Grundstücks möglich.“ Die Grundsätze für die neue Wertermittlung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sind in den §§ 176 bis 198 BewG niedergelegt. Das Bewertungsgesetz wird zu diesem Zweck um einen sechsten Abschnitt ergänzt. Bewertungsmaßstab ist entsprechend der Vorgabe des BVerfG für alle Grundstücksarten nunmehr der gemeine Wert. Dieser ist in § 9 BewG definiert als der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre, wobei ungewöhnliche und persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind. Diese Definition ist materiell identisch mit der Verkehrswertdefinition in § 194 BauGB. Danach ist der Verkehrswert der Wert, „der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach den rechtlichen Gegebenheiten und tatsächlichen Eigenschaften, der sonstigen Beschaffenheit und der Lage des Grundstücks ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu erzielen wäre“. Das Konzept der Neubewertung des Bewertungsgesetzes basiert dementsprechend auf den Grundsätzen für die Ermittlung der Verkehrswerte von Grundstücken (Wertermittlungsverordnung – WertV) vom 6.12.1988, geändert durch Art. 3 des Bau- und Raumordnungsgesetzes vom 18.8.19972. Die Wertermittlungsverordnung wurde auf der Grundlage einer Ermächtigung in § 199 BauGB zur Anwendung gleicher Grundsätze bei der Verkehrswertermittlung von Grundstücken erlassen. Sie enthält allgemein anerkannte Grundsätze zur Ermittlung objektiver Werte3, insbesondere im öffentlich-rechtlichen Bereich wie bei Gerich-

__________ 1 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192. 2 BGBl. I 1988, 2209 bzw. BGBl. I 1997, 2081. 3 Zur Abgrenzung der objektiven, subjektiven und funktionalen Wertlehre vgl. Paul, Rz. 905 ff.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

ten, wenngleich die Gerichte nicht daran gebunden sind. Ergänzend zur Wertermittlungsverordnung hat das Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen mit den Wertermittlungsrichtlinen (in der aktuellen Fassung WertR 2006) Hinweise zu den einzelnen Bewertungsmethoden herausgegeben. In 2009 ist eine Novellierung der Wertermittlungsverordnung vorgesehen, in der der Marktbezug entsprechend den internationalen Begrifflichkeiten stärker in den Vordergrund gestellt wird; ein entsprechender Entwurf liegt bereits vor. Es bleibt abzuwarten, inwieweit sich hieraus auch Anpassungserfordernisse für die Regelbewertung nach dem Bewertungsgesetz ergeben. Wenngleich die Bewertungsvorschriften sich weitgehend an die Wertermittlungsverordnung und -richtlinien anlehnen, wurden „zur Erleichterung der Bewertung und zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten“ zahlreiche Typisierungen und Vereinfachungen vorgenommen. Bund und Länder arbeiten an einem koordinierten Ländererlass, in dem Einzelheiten der Bewertung geregelt werden sollen. Dieser wird voraussichtlich im April 2009 veröffentlicht werden. Parallel werden die Erbschaftsteuerrichtlinien überarbeitet. Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich auf die Bewertung von inländischen Grundstücken, des Privatvermögens und Betriebsvermögens (vgl. § 99 BewG), soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen handelt (s. 3. Teil, III.). Zur Bewertung im Ausland belegener Grundstücke enthält das neue Bewertungsgesetz keine Regelungen (vgl. Maßbaum, Dritter Teil, IV. Bewertung von Auslandsvermögen). Zunächst wird die Regelbewertung nach dem Bewertungsgesetz dargestellt, im Anschluss wird die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Wertes durch ein Sachverständigengutachten behandelt.

2. Relevanz der Bewertungsvorschriften für Grundstücke des Betriebsvermögens Die neuen Bewertungsvorschriften sind uneingeschränkt relevant für Grundstücke im steuerlichen Privatvermögen. Nach bisherigem Recht wurden Grundstücke auch bei der Bewertung von Betriebsvermögen mit dem Grundbesitzwert angesetzt. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ging der Grundbesitzwert unmittelbar in den Wert des Betriebsvermögens ein, bei Kapitalgesellschaften ging er über den Vermögenswert in den gemeinen Wert nach dem in der Regel anzuwendenden Stuttgarter Verfahren ein. Nach neuem Recht ist der Wert des Betriebsvermögens grundsätzlich als Gesamtwert nach dem Ertragswertverfahren zu ermitteln (vgl. Suerbaum, 3. Teil, I. Bewertung von Betriebsvermögen). Der Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter – und somit auch der Wert der Betriebsgrundstücke – ist nur in folgenden Fällen zu ermitteln: – Der Substanzwert ist höher als der gemeine Wert des Unternehmens, wie er sich nach dem Ertragswertverfahren oder aus Anteilsverkäufen ergibt. In diesem Fall sollen nach §§ 11 Abs. 2 Satz 3, 109 BewG die Wirtschaftsgüter des 360 | Reiser

II. Bewertung von Grundvermögen

Betriebs einzeln mit dem gemeinen Wert anzusetzen sein und der Gesamtwert des Vermögens um die Rückstellungen und Verbindlichkeiten gekürzt werden. Die Grundstücke sind dabei mit dem Wert anzusetzen, wie er sich nach den §§ 176 ff. BewG ergibt. Der gemeine Wert der Grundstücke ist somit in allen Fällen zumindest überschlägig zu ermitteln, in denen es nicht von vorneherein eindeutig ist, dass der sich nach dem Ertragswertverfahren oder aus Anteilsverkäufen ergebende Wert höher ist. – Die Grundstücke haben keinen Bezug zum operativen Betrieb (d. h. können aus dem Unternehmen herausgelöst werden, ohne die unternehmerische Tätigkeit zu beeinträchtigen) und sind sog. nicht betriebsnotwendiges Vermögen, das nach § 200 Abs. 2 BewG zum Ertragswert hinzuzurechnen ist. – Die Grundstücke wurden innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag in das Betriebsvermögen eingelegt und sind wegen der Missbrauchsverhinderungsvorschrift in § 200 Abs. 4 BewG nicht in den Ertragswert einzubeziehen, sondern neben dem Ertragswert mit dem gemeinen Wert anzusetzen. – Im Betriebsvermögen sind Grundstücke enthalten, die Dritten zur Nutzung überlassen sind. In diesem Fall benötigt man den Grundbesitzwert, um feststellen zu können, ob der Anteil des Verwaltungsvermögens am Gesamtbetriebsvermögen die 10 %- bzw. 50 %-Grenze übersteigt1. – In Fällen der Betriebsaufspaltung und in den Fällen, in denen die Grundstücke bei Personengesellschaften steuerlich Sonderbetriebsvermögen darstellen, sind die Grundstücke m. E. ebenfalls mit dem Grundbesitzwert dem gemeinen Wert der Gesellschaftsanteile hinzuzurechnen und gehen nicht in den Gesamtwert des Betriebsunternehmens ein. – Wenn der Steuerpflichtige im Rahmen eines Bewertungsgutachtens auf der Grundlage der Stellungnahme S 1 des IDW nachweist, dass der Liquidationswert der betriebswirtschaftlich korrekte Wert ist, sind die Grundstücke mit dem Verkehrswert anzusetzen, wie er sich nach der Wertermittlungsverordnung ergeben würde.

3. Unbebaute Grundstücke 3.1 Abgrenzung und Bewertungsschema Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden oder nur Gebäude, die auf Dauer keiner Nutzung zugeführt werden können (§ 178 BewG). Hierunter fallen Gebäude erst dann, wenn die Bausubstanz soweit verfallen ist, dass aus bauordnungsrechtlicher Sicht eine sofortige Räumung erforderlich ist. Bei einer vorübergehenden Nutzungseinschränkung wegen Baumängel, Bauschäden, Instandhaltungsstau liegen bebaute Grundstücke i. S. d. BewG vor2. Im bisherigen Recht gab es eine Geringfügigkeitsregelung, wo-

__________ 1 Vgl. § 13 a Abs. 8 Nr. 3 bzw. § 13 b Abs. 2 Satz 1 ErbStG. 2 R 159 Abs. 4, 5 ErbStR.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

nach bei Vorhandensein von Gebäuden, die nur einer untergeordneten Nutzung zugeführt werden konnten, von einem unbebauten Grundstück auszugehen war. Eine entsprechende Regelung gibt es im neuen Recht nicht, sodass in diesen Fällen die Grundstücke nach den Regeln bebauter Grundstücke zu bewerten sind. Die Bewertung unbebauter Grundstücke richtet sich unverändert nach der Fläche und dem Bodenrichtwert. Allerdings wurde der bisherige pauschale Abschlag von 20 % gestrichen. Dadurch steigt mit dem neuen Bewertungsrecht die erbschaftsbzw. schenkungssteuerliche Bemessungsgrundlage gegenüber dem bisherigen Recht um 25 %. Bewertungsschema Grundbesitzwert = Grundstücksfläche in qm x Bodenrichtwert/qm Maßgebend ist wie bisher jeweils der Bodenrichtwert, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war (§ 179 Satz 3 BewG). Dies bedeutet, dass es auf den zuletzt vor dem Bewertungsstichtag festgestellten Bodenrichtwert ankommt. Unerheblich ist, ob der aktuelle Bodenrichtwert zum Besteuerungszeitpunkt bereits vorliegt bzw. vom örtlichen Gutachterausschuss veröffentlicht wurde1. Beispiel: Zum 1.3.2009 wird ein unbebautes Grundstück mit einer Grundstücksfläche von 2.000 qm verschenkt. Der Schenker bzw. Beschenkte erfragt zur Abschätzung der Schenkungsteuer beim Gutachterausschuss den zuletzt festgestellten Bodenrichtwert. Er erhält die Auskunft, dass dieser zuletzt zum 31.12.2006 auf 270 Euro/qm festgestellt wurde. Im August 2009 werden die Bodenrichtwerte zum 31.12.2008 veröffentlicht, der Bodenrichtwert für das verschenkte Grundstück beträgt dann 300 Euro/qm. Lösung: Der Grundbesitzwert wird unter Zugrundelegung eines Bodenrichtwertes von 300 Euro/qm mit 600.000 Euro festgesetzt, da dies der Wert ist, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war. Liegt für das betreffende Grundstück kein Bodenrichtwert vor, kann das Finanzamt vom Gutachterausschuss die Ermittlung eines Bodenrichtwertes verlangen. Wenn sich von den Gutachterausschüssen kein Bodenrichtwert ermitteln lässt, ist der Bodenwert vom Finanzamt aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten (§ 179 Satz 3 BewG). Dies dürfte insbesondere in den Fällen werdenden Baulands (Bauerwartungs-, Rohbauland) relevant sein, soweit der Gutachterausschuss nicht in der Lage ist, hier Richtwerte zu ermitteln. Die Bodenrichtwerte müssen von den Gutachterausschüssen den Finanzämtern mitgeteilt werden (§ 179 Satz 2 BewG). Die vom Gutachterausschuss festgestellten Bodenrichtwerte sind für die am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten verbindlich und einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich2.

__________ 1 Eisele, INF 2007, 376, 379; Mannek, NWB Fach 9, 2886; Moench, ZEV 2008, 12, 13. 2 Zuletzt BFH v. 5.12.2007 – II R 70/05, HFR 2008, 793.

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II. Bewertung von Grundvermögen

3.2 Ermittlung der Bodenrichtwerte Die Ermittlung der Bodenrichtwerte ist in § 196 des BauGB geregelt. Danach sind für jedes Gemeindegebiet durchschnittliche Lagewerte für den Grund und Boden zu ermitteln. Die Wertbestimmung erfolgt durch die Gutachterausschüsse, die nach § 192 BauGB zu bilden sind, auf der Grundlage von Kaufpreissammlungen. In diese geht jeder Grundstückskauf oder -tausch ein, wobei Lage, Größe, Entwicklungs- und Erschließungszustand und sonstige wertbeeinflussende Merkmale berücksichtigt werden. Die Notare sind verpflichtet, zu diesem Zweck Abschriften der Urkunden über Grundstückstransaktionen an den jeweiligen Gutachterausschuss zu übersenden. Der Bodenrichtwert eines Grundstücks hängt entscheidend von der jeweiligen Entwicklungsstufe ab. Die Entwicklungsstufen von unbebauten Grundstücken veranschaulicht folgende Übersicht:

Erschließung Erschließungsbeitragsfreies Bauland

Bebauungsplan Flächennutzungsplan

Baureifes Land, erschließungsbeitragspflichtig

Rohbauland

Bauerwartungsland Begünstigtes Agrarland

Wartezeit bis zur Baureife

Bauerwartungsland bildet die Übergangsstufe vom Agrarland zum Rohbauland. Hierunter fallen vor allem Flächen, bei denen in absehbarer Zeit eine bauliche Nutzung möglich erscheint. Wann dies der Fall ist, ist nicht eindeutig. Während die bisherigen Erbschaftsteuerrichtlinien und das Finanzgericht München1 darauf abstellen, ob eine Bebauung innerhalb von sechs Jahren wahrscheinlich ist, hält das Finanzgericht Düsseldorf2 den Sechs-Jahres-Zeitraum für nicht maßgebend. Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf können die von der Rechtsprechung zur Einheitsbewertung aufgestellten Grundsätze nicht auf die Grundbesitzbewertung des Erbschaftsteuergesetzes übertragen werden. Vielmehr soll es

__________ 1 R 160 Abs. 2 ErbStR i. V. m. Abschn. 2 Abs. 7 BewRGr; FG München v. 22.1.2004, EFG 2004, 631. 2 FG Düsseldorf v. 7.10.2004 – 11 K 757/02 BG, EFG 2005, 94.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

ausreichen, wenn innerhalb von acht Jahren oder mehr eine Bebauung wahrscheinlich ist. Die Aufnahme in einen Flächennutzungsplan wird überwiegend als wesentliches Indiz für eine baldige Bebaubarkeit angesehen. Beim Rohbauland handelt es sich vornehmlich um Flächen, die bereits in einem Bebauungsplan aufgenommen worden sind, jedoch nach Lage, Form und Größe noch nicht für eine bauliche Nutzung geeignet und auch noch nicht erschlossen sind (vgl. § 4 WertV). Hat der Gutachterausschuss einen Bodenrichtwert für erschließungsbeitragspflichtiges Bauland festgelegt, ist dieser auch dann anzusetzen, wenn das Grundstück am maßgebenden Stichtag bereits erschlossen ist, aber noch eine Erschließungsbeitragspflicht besteht. Die Erschließung ist erst dann beim Bodenrichtwert zu berücksichtigen, wenn keine Beitragspflichten mehr bestehen1. Es kommt also nicht auf den tatsächlichen Erschließungszustand, sondern nur auf den beitragsund abgabenrechtlichen Zustand des Grundstücks an. Bei der Bewertung ist der tatsächliche Zustand im Bewertungszeitpunkt zugrunde zu legen. Dies bedeutet, dass z. B. eine Umwidmung in Bauland, die nach dem Erbfall vorgenommen wurde, noch nicht zu berücksichtigen ist. Bisher sah § 196 BauGB nur vor, dass für erschließungsbeitragspflichtiges und erschließungsbeitragsfreies Bauland Bodenrichtwerte zu ermitteln sind. In Art. 4 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes wurden wesentliche Erweiterungen der Pflichten der Gutachterausschüsse geregelt: – Die Gutachterausschüsse werden verpflichtet, für unterschiedliche Entwicklungszustände, d. h. nicht nur für Bauland, sondern auch für baureifes Land, Bauerwartungsland, Rohbauland und land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen Bodenrichtwerte flächendeckend zu ermitteln. Nach der Regierungsbegründung muss zumindest gewährleistet werden, dass die Bodenrichtwerte deduktiv ermittelbar sind. – Die beeinflussenden Merkmale des Bodenrichtwertgrundstückes sind jeweils anzugeben. Es sind Umrechnungskoeffizienten, z. B. bei unterschiedlichem Maß der baulichen Nutzung, anzugeben. – Es müssen Richtwertzonen gebildet werden, in denen Gebiete zusammengefasst werden, die nach Art und Maß der baulichen Nutzung weitgehend übereinstimmen und für jede Richtwertzone gesonderte Werte ermittelt werden. Dies ist bislang nur in größeren Gemeinden und Städten der Fall. – Die Bodenrichtwerte sind jeweils zum Ende eines zweiten Kalenderjahres zu ermitteln, wenn nicht eine häufigere Ermittlung bestimmt ist. – Darüberhinaus müssen Bodenrichtwerte nach ergänzenden Vorgaben der Finanzverwaltung, erforderlichenfalls zu abweichenden Zeitpunkten, ermittelt werden.

__________ 1 BFH v. 18.8.2005 – II R 62/03, BStBl. II 2006, 5.

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II. Bewertung von Grundvermögen

3.3 Anpassung der Bodenrichtwerte Bei den Bodenrichtwerten handelt es sich um durchschnittliche Lagewerte für Gebiete mit im Wesentlichen gleichen Lage- und Nutzungsverhältnissen. Weichen die lagetypischen Merkmale des zu bewertenden unbebauten Grundstücks von denen des (fiktiven) Bodenrichtwertgrundstücks ab, sind auch nach der Gesetzesbegründung Zu- bzw. Abschläge vorzunehmen. Die Gestaltung der Bodenrichtwertkarten ist nicht einheitlich. Ist in einer Richtwertkarte für die betreffende Richtwertzone nur eine Preisspanne angegeben, ist nach der BFH-Rechtsprechung der unterste Wert maßgebend. Abweichende Geschossflächenzahl Die Geschossflächenzahl (GFZ) gibt an, wieviel Quadratmeter Geschossfläche pro Quadratmeter Grundstücksfläche zulässig sind. Ist z. B. bei einer Grundstücksfläche von 800 qm eine Geschossfläche von 400 qm zulässig, beträgt die GFZ 0,5. Weicht die nach dem Bebauungsplan zulässige GFZ für das zu bewertende Grundstück von der GFZ des Bodenrichtwertgrundstücks ab, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung zum alten Bewertungsrecht eine Umrechnung vorzunehmen1. Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein Abschlag nur anhand der von den Gutachterausschüssen aufgestellten Umrechnungskoeffizienten oder der in Anlage 11 der WertR 2006 angegebenen Umrechnungskoeffizienten erfolgen, die auf gesicherten Erfahrungswerten beruhen2. Da die in den bisherigen ErbStR enthaltene Umrechnungstabelle mit der Umrechnungstabelle in Anlage 11 der WertR 2006 identisch ist, ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung diese Umrechnung auch im neuen Recht übernehmen wird. Hintergrund der Umrechnung ist, dass mit abnehmender Geschossflächenzahl das Maß der baulichen Ausnutzung und somit der Wert eines Grundstücks sinkt. Weist also das zu bewertende Grundstück gegenüber dem Referenzgrundstück, das dem Bodenrichtwert zugrunde liegt, eine geringere Geschossflächenzahl aus, muss ein Abschlag vom festgestellten Bodenrichtwert vorgenommen werden. Die Anpassung erfolgt dabei nicht unmittelbar aus dem Verhältnis der GFZ des zu bewertenden Grundstückes mit der des Bodenrichtwertgrundstücks, sondern die Geschossflächen werden erst mit Umrechnungskoeffizienten umgerechnet. Grundsätzlich kann die Anpassung sowohl zu einem Abschlag als auch zu einem Zuschlag zum Bodenrichtwert führen. Eine Berücksichtigung der Geschossflächenzahl kommt insbesondere bei Mietwohngrundstücken und gemischt genutzten Grundstücken in Betracht3.

__________ 1 Vgl. R 161 Abs. 2 ErbStR. 2 BFH v. 12.7.2006 – II R 1/04, BStBl. II 2006, 742. 3 Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 146 Tz. 65.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Den Aufbau der Umrechnungstabelle zeigt folgender Auszug: Geschossflächenzahl

Umrechnungskoeffizient

0,8

0,9

1,0

1,00

1,5

1,24

2,0

1,45

Beispiel: Der Bodenrichtwert eines Grundstücks beträgt umgerechnet 200 Euro/ qm bei einer Geschossfläche von 0,8. Das zu bewertende Grundstück hat nach dem Bebauungsplan eine zulässige Geschossflächenzahl von 1,5. Der Bodenwert/qm beträgt: 1,24 (Umrechnungskoeffizient bei einer Geschossflächenzahl von 1,5) 0,90 (Umrechnungskoeffizient bei einer Geschossflächenzahl von 0,8)

x 200 Euro/qm = 275,55 Euro/qm

Übergröße Ein Abschlag wegen Übergröße des Grundstücks ist nach der Rechtsprechung des BFH zum bisherigen Recht (nur) dann vorzunehmen, wenn der Gutachterausschuss Umrechnungskoeffizienten für die Umrechnung vorgegeben hat. Hat der Gutachterausschuss jedoch keine Umrechnungsfaktoren ermittelt (was oft der Fall ist), muss der Bodenrichtwert unverändert übernommen werden; das Finanzamt soll nicht berechtigt sein, nach eigenem Ermessen eine Anpassung vorzunehmen. Der BFH begründet dies damit, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sach- und Fachkenntnis bei der Feststellung der Bodenrichtwerte eine vorgreifliche Kompetenz zukommt1. Dem Abschlag liegt die Tatsache zugrunde, dass mit zunehmender Grundstücksfläche der Preis je qm sinkt. Grundstückstiefe Wurden die Bodenrichtwerte in Abhängigkeit von der Grundstückstiefe ermittelt, ist ggf. eine Aufteilung der Grundstücksfläche in Vorder- und Hinterland vorzunehmen. Vorderland ist der Grundstücksteil, der für die Bebauung geeignet ist, Hinterland ist die Fläche, die nicht oder nur eingeschränkt baulich nutzbar ist. Dahinter steht die Überlegung, dass sich der Bodenrichtwert regelmäßig auf ein normal zugeschnittenes Grundstück bezieht und Hinterland einen geringeren Wert hat. Eine entsprechende Aufteilung ist jedenfalls dann vorzunehmen, wenn der Gutachterausschuss entsprechende Vorgaben gemacht hat. Ein Abschlag wegen Übergröße oder Grundstückstiefe kommt in erster Linie bei Grundstücken in Betracht, die zur Bebauung mit Ein- und Zweifamilienhäusern vorgesehen sind2.

__________ 1 BFH v. 11.5.2005 – II R 21/02, BFH/NV 2005, 1908. 2 Halaczinsky in Rössler/Troll, § 146 BewG Tz. 65.

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II. Bewertung von Grundvermögen

Abweichender erschließungsbeitragsrechtlicher Zustand Für das bisherige Recht hat die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass der Bodenwert für Rohbauland aus dem Bodenrichtwert für vergleichbare erschließungsbeitragfreie Baulandflächen abgeleitet werden kann. Der BFH hat diese Handhabung in einem zur früheren Rechtslage ergangenen Urteil für nicht zulässig erachtet, weil es sich bei einer solchen Ableitung um eine Schätzung handeln würde, die mit der gesetzlichen Verteilung der Zuständigkeiten zwischen den Gutachterausschüssen und den Finanzämtern sowie mit der vom Gesetzgeber beabsichtigten Typisierung und Vereinfachung des Bedarfsbewertung nicht vereinbar wäre1. Nachdem in § 179 Satz 4 BewG nunmehr ausdrücklich bestimmt ist, dass der Bodenwert aus den Werten vergleichbarer Flächen abgeleitet werden kann, wenn der Gutachterausschuss (für den Entwicklungszustand des zu bewertenden Grundstücks) keinen Bodenrichtwert ermittelt hat, ist eine gesetzliche Grundlage für die vom BFH verworfene bisherige Vorgehensweise der Finanzverwaltung geschaffen worden. Es ist daher davon auszugehen, dass werdendes Bauland wie bisher mit bestimmten Prozentsätzen der Bodenrichtwerte für vergleichbares Bauland angesetzt wird, wenn der Gutachterausschuss hierfür keine Bodenrichtwerte ermittelt (25 % bei Bauerwartungsland, 50 % bei Bruttorohbauland und 75 % bei Nettorohbauland)2. Diese Problematik sollte sich aber im neuen Recht nicht mehr im bisherigen Umfang stellen, nachdem die Gutachterausschüsse durch die Ergänzung des Baugesetzbuches nunmehr verpflichtet sind, für die unterschiedlichen Entwicklungszustände der Grundstücke gesonderte Bodenrichtwerte festzustellen. Frei- und Verkehrsflächen Bei Frei- und Verkehrsflächen, die sich in privater Hand befinden, hat die Finanzverwaltung in der Vergangenheit ebenfalls einen Abschlag akzeptiert, soweit dieser nicht bereits in dem festgestellten Bodenrichtwert eingeflossen ist3. Weitere wertbeeinflussende Merkmale, wie z. B. Ecklage, Zuschnitt, Oberflächenbeschaffenheit, Beschaffenheit des Baugrunds, Außenanlagen, Lärm-, Staub- oder Geruchsbelästigungen, Altlasten blieben bislang außer Ansatz4. Hieran wird sich sicherlich auch nach neuem Recht nichts ändern.

4. Bebaute Grundstücke 4.1 Abgrenzung und Übersicht über die Bewertungsverfahren Bebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich benutzbare Gebäude befinden. Zur Abgrenzung bei neu erstellten Gebäuden vgl. die Ausführungen zum Abschnitt 5.

__________ 1 2 3 4

BFH v. 26.4.2006 – II R 58/04, BStBl. II 2006, 793. Krause/Grootens, BBEV 2008, 80, 81; Drosdzol, ZEV 2008, 10, 12. Vgl. R 161 Abs. 5 ErbStR. R 161 Abs. 8, R 162 Satz 2 ErbStR.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Zum Grundvermögen gehören neben dem Grund und Boden die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen). Für die Abgrenzung zwischen Gebäudebestandteilen und Betriebsvorrichtungen sind im Abgrenzungserlass1 zahlreiche Beispiele aufgeführt. Für die einzelnen Grundstücksarten sind die folgenden Bewertungsverfahren maßgebend: Grundstücksart

Rechtsgrundlage

Bewertungsverfahren

Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser, soweit ein Vergleichswert vorliegt

§ 182 Abs. 2 BewG

Vergleichswertverfahren

Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt

§ 182 Abs. 3 BewG

Ertragswertverfahren

Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser, soweit ein Vergleichswert nicht vorliegt Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete ermitteln lässt Sonstige bebaute Grundstücke

§ l82 Abs. 4 BewG

Sachwertverfahren

Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen, für die ein Vergleichswert nicht vorliegt, sollen demnach auch dann mit dem Sachwert bewertet werden, wenn diese vermietet sind2. Zu berücksichtigen ist, dass vermietete Wohnungen bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer nach § 13 c ErbStG nur zu 90 % des Wertes angesetzt werden.

4.2 Vergleichswertverfahren Das Vergleichswertverfahren ist grundsätzlich bei Grundstücken anzuwenden, bei denen sich der Grundstücksmarkt an Vergleichswerten orientiert. Entsprechend sieht § 182 Abs. 2 BewG eine Anwendung bei Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäusern vor. Ein Grundstück gilt auch dann als Ein- oder Zweifamilienhaus, wenn es zu weniger als 50 % (berechnet nach der Wohn- oder Nutzfläche) zu anderen als Wohnzwecken mitbenutzt und dadurch die Eigenart als Ein- oder Zweifamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt wird.

__________ 1 Gleich lautende Ländererlasse v. 15.3.2006, BStBl. I 2006, 314. 2 Kritisch Stahl, KÖSDI 2008, 16069.

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II. Bewertung von Grundvermögen

Die Bewertungspraxis und auch das Bewertungsgesetz sehen zwei Varianten des Vergleichswertverfahrens vor, das Vergleichspreisverfahren und das Vergleichsfaktorenverfahren.

4.2.1 Vergleichspreisverfahren Beim Vergleichspreisverfahren wird der Grundstückswert aus den tatsächlichen Kaufpreisen abgeleitet, die für die Vergleichsgrundstücke erzielt wurden. Dabei sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise heranzuziehen. Diese liegen für Wohnimmobilien zwar häufig vor, Voraussetzung für die Anwendung ist aber, dass das jeweilige Bewertungsobjekt hinsichtlich der Wert beeinflussenden Merkmale hinreichend mit den Vergleichsgrundstücken übereinstimmt und die Gebäude gleichartig sind. Besonderheiten, insbesondere die den Wert beeinflussenden Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, können nicht berücksichtigt werden (§ 183 Abs. 3 BewG). Dabei ist einerseits unklar, wie viele vergleichbare Kauffälle vorliegen müssen. Andererseits ist im Bewertungsgesetz nicht näher bestimmt, was unter hinreichender Übereinstimmung zu verstehen ist. Nach Tz. 2.3.2 der WertR 2006 dürfen die Vergleichsgrundstücke u. a. hinsichtlich Lage, Größe und Grundstücksgestalt nicht überproportional abweichen. Fraglich ist, ob diese weite Auslegung für die steuerliche Bewertung übernommen werden kann, weil nach §§ 13 Abs. 3 Satz 2, 14 WertV Unterschiede durch Zu- und Abschläge zu berücksichtigen sind; solche sind aber in § 183 BewG nicht vorgesehen. Gleichwohl hat das Vergleichswertverfahren auch in der bisherigen Bewertungspraxis der Sachverständigen bei bebauten Grundstücken nur eine untergeordnete Bedeutung1. Ein Hauptanwendungsfall dürften Reihenhäuser in größeren Wohnanlagen sein, bei denen die wertbestimmenden Merkmale im Wesentlichen übereinstimmen2. Vorrangig sind nach § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG die von Gutachterausschüssen ermittelten Vergleichswerte zu verwenden. Nach der Gesetzesbegründung kann die Finanzverwaltung erst nachrangig auf vergleichbare Kauffälle zurückgreifen, die in ihren Unterlagen sind. Die Heranziehung von Vergleichswerten, die nicht von Gutachterausschüssen ermittelt wurden, setzt aber eine hinreichende Anzahl von Kauffällen voraus. Daher dürfe auch die Benennung von Vergleichsobjekten durch die Steuerpflichtigen (die im Gesetz nicht vorgesehen ist, aber wohl auch möglich sein dürfte) kaum relevant sein. Das Bewertungsgesetz sagt auch nichts darüber, inwieweit in diesen Fällen auch Vergleichspreise aus anderen Gebieten herangezogen werden können. Nach der Wertermittlungsverordnung ist das möglich, dort sind aber auch Zu- und Abschläge möglich, wenn die Gebiete nicht vergleichbar sind.

__________ 1 Kleiber, systematische Darstellung des Vergleichswertverfahrens, Rz. 1. 2 Tremmel, DStR 2008, 753, 755.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

4.2.2 Vergleichsfaktorverfahren Da das Vergleichspreisverfahren vielfach wegen der nicht ausreichenden Vergleichbarkeit der Grundstücke nicht zur Anwendung kommen dürfte, wurde in § 183 Abs. 2 BewG die Möglichkeit einer Bewertung mit Vergleichsfaktoren aufgenommen. Diese werden bereits bisher teilweise von den Gutachterausschüssen ermittelt und in Grundstücksmarktberichten veröffentlicht, in § 193 Abs. 5 Nr. 4 BauGB werden die Gutachterausschüsse verpflichtet, Vergleichsfaktoren für bebaute Grundstücke künftig flächendeckend zu ermitteln. Zudem wird bzgl. der wertbestimmenden Merkmale eine stärkere Differenzierung erforderlich sein, um eine hinreichende Vergleichbarkeit zu ermöglichen1. Die Ermittlung von Vergleichsfaktoren durch die Finanzverwaltung ist – anders als beim Vergleichspreisverfahren – nicht vorgesehen. Bei den Vergleichsfaktoren handelt es sich um Multiplikatoren, die auf wertrelevante Ausgangsdaten des Bewertungsobjektes bezogen werden. Bewertungsschema Vergleichswert = Gebäudefaktor/qm x Wohn-/Nutzfläche (+ ggf. Grund- und Bodenwert) Grundsätzlich wird zwischen Ertrags- und Gebäudefaktoren unterschieden. – Bei den Ertragsfaktoren werden die Preise aus den jährlichen Reinerträgen ermittelt. – Bei den Gebäudefaktoren werden die Preise insbesondere auf Raum- oder Flächeneinheiten bezogen. Ertragsfaktoren kommen vor allem dann in Betracht, wenn der Wert eines Grundstückes durch den erzielbaren Ertrag bestimmt wird, Gebäudefaktoren insbesondere dann, wenn sich der Wert maßgeblich nach dem Sachwert richtet. Da sich der Wert der Grundstücke, für die das Bewertungsgesetz den Vergleichswert als grundsätzlich anzuwendende Bewertungsmethode vorschreibt (Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser) üblicherweise am Sachwert orientiert, kommen hier in erster Linie Gebäudefaktoren in Betracht. Dementsprechend geht der Gesetzgeber in § 183 Abs. 2 BewG auch davon aus, dass insbesondere Flächeneinheiten als Vergleichsfaktoren verwendet werden. Bei der Ermittlung der Vergleichsfaktoren können auch solche Grundstücke einbezogen werden, die nach Lage, Art und Ausmaß der baulichen Nutzung sowie Alter der baulichen Anlagen vergleichbar sind2. Um auch solche Bauten mit einbeziehen zu können, die auf Grundstücken mit unterschiedlichen Bodenwerten oder Größen stehen, können die Vergleichsfaktoren auch allein auf das Gebäude bezogen werden. In diesem Fall muss der Bodenwert hinzugerechnet werden. Da

__________ 1 Drosdzol, ZEV 2008, 10, 13. 2 Vgl. § 12 WertV.

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II. Bewertung von Grundvermögen

die Gebäudefaktoren auch die Wertminderung wegen Alters berücksichtigen müssen, müssen diese in Abhängigkeit vom Baujahr ermittelt werden1. Beispiel: Bewertungsobjekt ist eine Eigentumswohnung, Baujahr 1975 mit 60 qm Der Gebäudefaktor für vergleichbare Eigentumswohnungen beträgt 1.600 Euro/ qm für die Baujahre 1960–1970 und 1.500 Euro/qm für die Baujahre 1970–1980. Lösung: Der Vergleichswert der Eigentumswohnung beträgt 90.000 Euro. Das Vergleichsfaktorverfahren wird insbesondere bei Eigentumswohnungen und Ein- sowie Zweifamilienhäuser zur Anwendung kommen, bei denen wegen fehlender Vergleichbarkeit das direkte Vergleichswertverfahren meist scheitern wird2. Da sich Vergleichsfaktoren immer auf ein durchschnittliches Grundstück beziehen, wird sich in den Fällen, in denen Ausstattung, Lage, Zustand des zu bewertenden Gebäudes unter dem Durchschnitt liegen, ein zu hoher Wert ergeben. Zudem können auch beim Vergleichsfaktorverfahren privatrechtliche und öffentlich-rechtliche Belastungen nicht berücksichtigt werden. In diesen Fällen kann ein zutreffender Wert durch ein Sachverständigengutachten durchgesetzt werden. Es ist zu erwarten, dass Steuerpflichtige mit dem Einwand einer fehlenden hinreichenden Vergleichbarkeit versuchen werden, den meist niedrigeren Sachwert als Bemessungsgrundlage durchzusetzen.

4.3 Ertragswertverfahren 4.3.1 Anwendungsbereich und Bewertungsschema Nach dem Ertragswertverfahren sind Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke zu bewerten, für die sich am örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt (§ 182 Abs. 3 BewG). – Mietwohngrundstücke sind Grundstücke, die zu mehr als 80 % Wohnzwecken dienen und nicht Ein- und Zweifamilienhäuser oder Wohnungseigentum sind. – Geschäftsgrundstücke sind Grundstücke, die zu mehr als 80 % eigenen oder fremden betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Teileigentum sind. – Gemischt genutzte Grundstücke sind Grundstücke, die teils Wohnzwecken, teils eigenen oder fremden betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungseigentum, Teileigentum oder Geschäftsgrundstücke sind. Diese Objekte sind Renditeobjekte, die am Grundstücksmarkt auf der Basis des erzielbaren Ertrags bewertet werden.

__________ 1 Kleiber, § 12 WertV, Rz. 35. 2 Rave/Kühnold, DStZ 2008, 240, 243; Drosdzol, ZEV 2008, 177, 178.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Die Bewertung ist in § 184 ff. BewG festgelegt und entspricht schematisch weitgehend der Bewertung nach der Wertermittlungsverordnung. Der Ertragswert eines bebauten Grundstücks setzt sich zusammen aus dem Bodenwert und dem Gebäudeertragswert. Eine wesentliche Abweichung besteht aber darin, dass die Bildung positiver oder negativer Sonderwerte wie in § 19 WertV im Rechenschema der Neufassung des Bewertungsgesetzes nicht vorgesehen ist. Der Gebäudeertragswert ist der Barwert der für die gesamte Nutzungsdauer aus den Gebäuden erzielbaren Reinerträge. Dieser ergibt sich durch Kapitalisierung des nachhaltig erzielbaren Reinertrages mit dem sog. Vervielfältiger. Bewertungsschema Rohertrag (Jahresmiete bzw. übliche Miete) ./. Bewirtschaftungskosten = Reinertrag des Grundstücks ./. Bodenwertverzinsung = Bodenrichtwert

Gebäudereinertrag

x

x

Grundstücksfläche

Vervielfältiger

=

=

Bodenwert

Gebäudeertragswert (≥ 0 Euro)

Ertragswert = Grundbesitzwert

Als Grundbesitzwert ist mindestens der Wert des Grund und Bodens anzusetzen, ein negativer Gebäudeertragswert (der sich z. B. durch den Abzug der Bodenverzinsung ergeben kann) wirkt sich somit nicht aus (§ 184 Abs. 3 Satz 2 BewG). Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen sind durch den Ertragswert abgegolten und nicht gesondert anzusetzen (§ 184 Abs. 3 Satz 3 BewG).

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II. Bewertung von Grundvermögen

4.3.2 Ermittlung des Rohertrages Für die Ermittlung des Ertragswerts ist vom Rohertrag auszugehen. Dabei ist bei vermieteten Gebäuden grundsätzlich die Jahresmiete maßgebend. In den folgenden Fällen tritt anstelle der tatsächlichen Miete die übliche Miete: – die Gebäude sind teilweise eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch (Ferienwohnungen) oder unentgeltlich überlassen oder – die tatsächliche Miete weicht um mehr als 20 % von der üblichen Miete ab. Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist im letztgenannten Fall die übliche Miete sowohl bei überhöhter als auch bei zu niedriger tatsächlicher Miete anzusetzen. Der Ersatz der vereinbarten Miete durch die übliche Miete bei einem Abweichen von mehr als 20 % gilt auch bei einer Vermietung an fremde Dritte. Grundsätzlich müsste somit in allen Bewertungsfällen die übliche Miete ermittelt werden, um feststellen zu können, ob die 20 %-Grenze überschritten ist. Man wird jedoch davon ausgehen können, dass die Finanzverwaltung die tatsächliche Miete ohne weitere Prüfung ansetzen wird, wenn keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Miethöhe durch persönliche oder ungewöhnliche Beziehungen beeinflusst ist1. Die Üblichkeitsprüfung dürfte sich auf die Fälle der Wohnungsüberlassungen an nahe Angehörige beschränken, bei denen sich der Mietzins häufig an der 56 %-Grenze des § 21 Abs. 2 EStG orientiert und auf Betriebsaufspaltungsfälle2. Bei Wohnungen ist diese durch das Vorliegen von Mietspiegeln auch mit vertretbarem Aufwand machbar. Die Beweispflicht liegt beim Begehren einer höheren Miete als vereinbart beim Finanzamt, beim Begehren einer niedrigeren Miete beim Steuerpflichtigen3.

4.3.2.1 Jahresmiete Die maßgebende Jahresmiete ist die vertragliche Jahresmiete, die für das Gebäude nach den am Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist; es kommt nicht darauf an, ob die Sollmiete auch tatsächlich gezahlt wird. Die Definition der Jahresmiete stimmt mit dem alten Recht überein, sodass davon auszugehen ist, dass die Finanzverwaltung die bisherigen Regelungen in R 167 ErbStR übernehmen wird. Die Monatsmiete zum Bewertungsstichtag ist m. E. auf eine Jahresmiete umzurechnen. Eine (z. B. bei einer Staffelmiete oder Wertsicherungsklausel) fest vereinbarte künftige Mieterhöhung ist somit nicht zu berücksichtigen. Unklar ist, wie Umsatzmieten, die insbesondere im Einzelhandel üblich sind, einzurechnen sind.

__________ 1 Vgl. Grootens, BBEV 2008, 361; Mannek, NWB 2007, Fach 9, 2890; Moench, ZEV 2007, 12, 14. 2 Eisele, INF 2007, 376, 380. 3 Halaczinsky in Rössler/Troll, § 146 BewG Tz. 46.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Die Miete für Nebengebäude, wie Garagen, oder für Parkplätze, wird einbezogen; der Ertragswert umfasst somit auch diese Gebäude1. Nicht einbezogen werden: – Umlagen, die zur Deckung der Betriebskosten gezahlt werden; maßgebend ist die Nettokaltmiete. Soweit Betriebskosten nicht gesondert umgelegt werden, sondern in der vereinbarten Miete enthalten sind, waren die Betriebskosten bisher aus der vereinbarten Miete herauszurechnen2. Dies ist im Gesetz nicht vorgesehen. Nach § 186 Abs. 1 BewG sind nur die Betriebskosten zu kürzen, die umgelegt werden. – Der auf die Überlassung von Inventar, Maschinen und Betriebsvorrichtungen entfallende anteilige Mietzins; in Betriebsaufspaltungsfällen, bei denen nur eine Gesamtmiete vereinbart ist, muss grundsätzlich der Anteil der auf die beweglichen Wirtschaftsgüter entfallenden Miete geschätzt werden3. Wenn der auf die Gebäude entfallende Teil der Gesamtmiete nicht geschätzt werden kann und auch keine übliche Miete ermittelbar ist, ist das Ertragswertverfahren nicht anwendbar und es würde das Sachwertverfahren zum Tragen kommen. Wegen der seit 2008 geltenden unterschiedlichen gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen bei den Mietern (§ 8 GewStG) werden diese aber bereits auf eine klare Aufteilung des Mietzinses im Mietvertrag bedacht sein. – Die Umsatzsteuer bei gewerblichen Objekten, die mit Umsatzsteueroption vermietet werden. Bei Triple-Net-Verträgen, bei denen die Mieter von Gewerberäumen die Instandhaltungskosten tragen, hat die Finanzverwaltung bislang einen pauschalen Zuschlag von 15 % zur Netto-Kaltmiete vorgenommen4. Es bleibt abzuwarten, ob dieser Prozentsatz auch nach neuem Recht gilt, da er auf der Basis des Vervielfältigers festgelegt worden ist, der im bisherigen Bewertungsrecht anzuwenden war.

4.3.2.2 Übliche Miete Die übliche Miete ist in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird (§ 186 Abs. 2 Satz 2 BewG). Größe und Alter sind im Gegensatz zu dem bis 31.12.2008 geltenden Recht nicht angesprochen, zudem ist es ausreichend, wenn die Vergleichsräume ähnlich sind. Die übliche Miete wird somit weiter gefasst als bei der Grundbesitzbewertung nach bisherigem Recht und entspricht nunmehr exakt der Definition, die in § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG für die Einheitsbewertung getroffen wurde. Dahinter steht die Überlegung, dass bei älteren, umfassend renovierten Gebäuden annähernd gleiche Mieten erzielt werden können wie bei

__________ 1 2 3 4

Erlass FinMin Baden-Würrtemberg v. 17.7.2000 – S 3014/5, DB 2000, 1493. Vgl. R 168 Abs. 1 EStR. Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 146 BewG Anm. 148. Ländereinheitlicher Erlass v. 28.3.2006, DB 2006, 870.

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II. Bewertung von Grundvermögen

Neubauten und sich Mieten auch aus Räumen mit einer abweichenden Größe ableiten lassen1. Fraglich ist, wie die Vergleichsregion abzugrenzen ist. Während der Gesetzgeber bei der einkommensteuerlichen Anerkennung der Vermietung an nahe Angehörige in § 21 Abs. 2 EStG auf die ortsübliche Marktmiete abstellt, geht § 186 BewG von der üblichen Miete aus. Auch bei der ortsüblichen Miete hat der BFH bereits regionale Vergleichsobjekte einbezogen und beschränkt diese nicht auf Objekte in unmittelbarer Nachbarschaft2. Trotz des weiteren Wortlauts wird man bei der üblichen Miete die zu berücksichtigende Region nicht weiter fassen können. Zu § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG hat der BFH nämlich entschieden, dass nur Grundstücke in der Region einbezogen werden können, in der das zu bewertende Grundstück belegen ist. Den Umfang der Region sieht der BFH durch die natürlichen Grenzen eines Bebauungs- und Wohngebiets bestimmt, wobei die Region je nach Bedeutung und Ausstrahlung des Mittelpunktes ein größeres oder kleineres Gebiet umfassen kann3. Auch die Finanzverwaltung sowie die Literatur haben bisher die Auffassung vertreten, dass auf den regionalen Vermietungsmarkt abzustellen ist4. Ein Rückgriff der Finanzverwaltung auf überörtliche Mieten sollte aber dann akzeptierbar sein, wenn man sich auf eine realistische Miete verständigt und das Sachwertverfahren nicht zu einem geringeren Wert führt. Für die Ermittlung der üblichen Miete bestehen wie bisher5 folgende Möglichkeiten: – Vergleichsmieten – Mietspiegel – Mietpreisdatenbank – Mietpreisgutachten eines Sachverständigen Vergleichsmieten kommen im Rahmen der Bewertung nach dem Bewertungsgesetz insbesondere bei Mietwohngebäuden in Betracht, – bei denen neben den fremdvermieteten Wohnungen eine Wohnung selbst genutzt, ungenutzt oder unentgeltlich überlassen wird oder wenn eine Wohnung in den letzten zwölf Monaten nur zeitweise vermietet war und die Wohnungen eine vergleichbare Ausstattung aufweisen; – wenn der Erblasser bzw. Schenker mehrere Objekte in unmittelbarer Nachbarschaft hatte und ein Objekt selbst genutzt oder unentgeltlich bzw. verbilligt zur Nutzung überlassen hat; – wenn dem Finanzamt Vergleichsmieten vorliegen. Hier ergibt sich aber die Schwierigkeit, dass einerseits der Steuerpflichtige ein Recht hat, Informationen

__________ 1 2 3 4

Grootens, BBEV 2008, 361, 363. BFH v. 4.7.2002 – IX B 169/01, BFH/NV 2002, 1476. BFH v. 13.12.1974 – III R 82/73, BStBl. II 1975, 191. R 178 Abs. 1 Satz 4 ErbStR; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 146 Tz. 51; Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 146 BewG, Anm. 24. 5 Vgl. R 172 ErbStR.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

zu den Vergleichsobjekten zu erhalten1, andererseits die Finanzverwaltung an ihre Schweigepflicht gehalten ist. Es ist davon auszugehen, dass wie bisher preisgebundene Grundstücke und Mieten, die auf ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnissen beruhen, nicht als Vergleichsmaßstab herangezogen werden können2. Für die Verwendung von Mietspiegeln und Mietdatenbanken (§ 558 c, d, e BGB) ist Voraussetzung, dass sie von der Gemeinde oder Interessenvertretern der Vermieter und der Mieter gemeinsam erstellt und anerkannt worden sind. Andere Mietspiegel können nur dann herangezogen werden, wenn sie einen repräsentativen Querschnitt abbilden. Auch für ein Mietpreisgutachten ist es erforderlich, dass das zu bewertende Grundstück in der Region üblicherweise vermietet wird3. Das Gutachten muss von einem Sachverständigen oder des örtlichen Gutachterausschusses erstellt sein4. Bei bestimmten gewerblichen Immobiliennutzungen wie z. B. Handelsimmobilien oder Hotels empfiehlt es sich, spezialisierte Sachverständige hinzuzuziehen, die entsprechende Mietpreisableitungen (z. B. aus der Kaufkraft) nachvollziehbar und nachprüfbar vornehmen. Die nach den vorgenannten Verfahren abgeleitete übliche Miete bezieht sich auf 1 Quadratmeter Wohn-/Nutzfläche des zu bewertenden Gebäudes. Bei deren Ermittlung muss darauf geachtet werden, ob sich der Mietspiegel bei der Flächenangabe auf die II. Berechnungsverordnung, die Wohnflächenverordnung vom 25.11.20035, die DIN 283 oder die DIN 277 bezieht. Zu berücksichtigen ist, dass ab 2004 die Wohnflächenverordnung an die Stelle der Flächenberechnung der II. Berechnungsverordnung getreten ist und gegenüber dieser eine Reihe von Veränderungen eingetreten ist. 4.3.3 Bewirtschaftungskosten Vom Rohertrag werden die Bewirtschaftungskosten abgezogen. Hierzu gehören – Verwaltungskosten, – Betriebskosten, – Instandhaltungskosten, – Mietausfallwagnis. Verwaltungskosten sind die Kosten der zur Verwaltung des Grundstücks erforderlichen Arbeitskräfte und Einrichtungen und die Kosten der Aufsicht. Betriebskosten sind die Kosten, die durch das Eigentum am Grundstück oder durch den Gebrauch des Grundstücks laufend entstehen, soweit diese nicht auf den Mieter umgelegt werden.

__________

1 2 3 4 5

BFH, Urt. v. 18.11.1998 – II R 79/96, BStBl. II 1999, 10, 11. R 171 Abs. 3 ErbStR. Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 146 BewG Anm. 263. Vgl. R 172 Abs. 4 ErbStR. BGBl. I 2003, 2346.

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II. Bewertung von Grundvermögen

Instandhaltungskosten sind Kosten, die infolge Abnutzung, Alterung und Witterung zur Erhaltung des Gebrauchs der baulichen Anlagen während ihrer Nutzungsdauer aufgewendet werden müssen. Mietausfallwagnis ist das Wagnis einer Ertragsminderung, die durch Mietminderung, uneinbringliche Mietrückstände oder Leerstehen von Räumen entsteht. Es sind jedoch nicht die tatsächlichen Bewirtschaftungskosten, sondern grundsätzlich die Erfahrungssätze der Gutachterausschüsse zugrunde zu legen. Diese haben bisher in der Regel keine ermittelt, dies ist auch nach der Neufassung des § 196 BauGB nicht vorgesehen. Somit dürften regelmäßig die in Anlage 23 des BewG aufgeführten pauschalierten Bewirtschaftungskosten anzusetzen sein. Für die vier Restnutzungsdauerintervalle sind – bezogen auf die Jahresmiete/übliche Miete – in Abhängigkeit von der Grundstücksart die folgenden Prozentsätze festgelegt worden: Restnutzungsdauer

Grundstücksart Mietwohngrundstück

gemischt genutztes Grundstück

Geschäftsgrundstück

≥ 60 Jahre

21

21

18

40 bis 59 Jahre

23

22

20

20 bis 39 Jahre

27

24

22

< 20 Jahre

29

26

23

Nach der Überschrift zur Anlage 23 sind Betriebskosten in den Prozentsätzen nicht enthalten. Unklar ist, wie vorzugehen ist, wenn nicht alle Betriebskosten umgelegt werden. Entweder werden diese entsprechend dem tatsächlichen Anfall angesetzt oder wie bisher aus der Jahresmiete heraus gerechnet, wenngleich nach § 187 BewG bei der Miete nur umlagefähige Betriebskosten nicht zu berücksichtigen sind.

4.3.4 Bodenverzinsung 4.3.4.1 Berechnung Nach Abzug der Bewirtschaftungskosten vom Rohertrag ergibt sich der Reinertrag des Grundstücks. Dieser ist nun um die Bodenwertverzinsung zu kürzen, um zum Gebäudereinertrag zu kommen. Grund für den Abzug der Bodenverzinsung ist, dass das im Grund und Boden investierte Kapital nicht anderweitig angelegt werden kann. Um dem Rechnung zu tragen, werden die dadurch entgehenden Zinsen bei der Ermittlung des Reinertrages als fiktiver Aufwand abgezogen, um zu dem auf das Gebäude entfallenden Reinertrag zu kommen. Für die Verzinsung ist der sog. Liegenschaftszins anzuwenden. Bodenwertverzinsungsbetrag = Bodenwert x Liegenschaftszinssatz

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

4.3.4.2 Liegenschaftszinssatz Der Liegenschaftszinssatz ist bei der Ertragswertermittlung von zentraler Bedeutung, da er sowohl in die Berechnung der Bodenwertverzinsung eingeht als auch die Höhe des anzuwendenden Vervielfältigers bestimmt. Der Liegenschaftszins ist der Zinssatz, mit dem der Marktwert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird. Die Liegenschaftszinssätze spiegeln die Renditeerwartung der Immobilienkäufer wieder. Diese richtet sich wiederum nach der erwarteten Ertrags- und Wertentwicklung der Käufer, insoweit gehen Zukunftserwartungen in den Zins ein. Da Immobilien gegenüber Geldvermögen als wertbeständiger angesehen werden, liegt der Liegenschaftszinssatz regelmäßig unter dem Zinsniveau für langfristige Kapitalmarktanlagen und unterliegt auch in weit geringerem Maße als Kapitalmarktzinsen Schwankungen. Die Höhe des Liegenschaftszinssatzes hängt von der Grundstücksart und der Lage am Grundstücksmarkt ab. Je besser die Lage, je hochwertiger die Bauausführung und je besser die Vermietbarkeit der Immobilie ist, desto niedriger ist der Liegenschaftszins. Wohnimmobilien weisen tendenziell einen niedrigeren Liegenschaftszins auf als Gewerbeimmobilien. Ein niedrigerer Zinssatz führt wiederum zu einem höheren Barwert = Ertragswert der Immobilie. Liegenschaftszinssätze werden von den Gutachterausschüssen bislang üblicherweise, aber größtenteils nicht flächendeckend, anhand der Kaufpreissammlungen ermittelt. Nach der Neufassung des § 193 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 BauGB sind die Gutachterausschüsse künftig verpflichtet, generell für die verschiedenen Grundstücksarten, insbesondere Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke Liegenschaftszinssätze zu ermitteln. Die von den jeweiligen örtlichen Gutachterausschüssen ermittelten Zinssätze sind für die Bewertung für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke vorrangig zu übernehmen. Für den Fall, dass die örtlichen Gutachterausschüsse keine geeigneten Zinssätze ermittelt haben, sind in § 188 Abs. 2 BewG folgende Zinssätze festgelegt worden: – 5 % für Mietwohngrundstücke – 5,5 % für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von bis zu 50 %1 – 6 Prozent für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von mehr als 50 %2 – 6,5 % für Geschäftsgrundstücke. Die Bedeutung des Liegenschaftszinssatzes steigt mit zunehmender Restnutzungsdauer, weil dieser den Kapitalisierungsfaktor bestimmt.

__________ 1 Berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche. 2 Berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche.

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II. Bewertung von Grundvermögen

4.3.4.3 Übergroße Grundstücke Nach § 185 Abs. 2 Satz 3 BewG ist eine Bodenwertverzinsung nicht anzusetzen, wenn das zu bewertende Grundstück wesentlich größer ist, als es für eine angemessene Nutzung des Gebäudes erforderlich ist und eine zusätzliche Nutzung oder Verwertung einer Teilfläche zulässig und möglich ist. Dieser Bestimmung liegt die Überlegung zugrunde, dass in das Ertragswertverfahren nur die zurechenbare Grundstücksfläche eingehen soll. Für die gesonderte Bewertung der nicht dem Gebäude zuzurechnenden Fläche kommt es nicht darauf an, ob diese baulich nutzbar ist, vielmehr genügt jede anderweitige selbständige Nutzbarkeit.

4.3.5 Vervielfältiger Der Gebäudereinertrag ist mit einem Vervielfältiger zu multiplizieren, um den Gebäudeertragswert zu erhalten. Finanzmathematisch ist der Vervielfältiger der Barwertfaktor für eine nachschüssige jährliche endliche Rente1, er bestimmt sich jeweils nach – der Restnutzungsdauer in Jahren und – dem Liegenschaftszinssatz. Dabei gilt, dass der Vervielfältiger und somit der Ertragswert mit steigendem Zinssatz sinkt und umgekehrt. Der Vervielfältiger berücksichtigt auch die Abnutzung des Gebäudes im Zeitablauf, die Berücksichtigung einer zusätzlichen Abschreibung entfällt somit. Die Vervielfältiger sind in der Anlage 21 zum BewG angegeben und sind identisch mit der Vervielfältigertabelle zu § 16 Abs. 3 WertV. Nachfolgend sind für ausgewählte Restnutzungsdauern und Liegenschaftszinssätze die Vervielfältiger angegeben: Restnutzungsdauer (in Jahren)

Liegenschaftszinssatz 3%

4%

5%

5,5 %

6%

7%

8%

20

14,88

13,59

12,46

11,95

11,47

10,59

9,82

30

19,60

17,29

15,37

14,53

13,76

12,41

11,26

40

23,11

19,79

17,16

16,05

15,05

13,33

11,92

50

25,73

21,48

18,26

16,93

15,76

13,80

12,23

60

27,68

22,62

18,93

17,45

16,16

14,04

12,38

70

29,12

23,39

19,34

17,75

16,38

14,16

12,44

__________ 1 Tz. 3.5.7 WertR 2006.

Reiser | 379

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Die für den Vervielfältiger erforderliche Restnutzungsdauer ist der Zeitraum, für den die Immobilie voraussichtlich wirtschaftlich genutzt werden kann. Diese wird regelmäßig aus der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer und dem Baujahr der Gebäude ermittelt. Die Gesamtnutzungsdauer ist typisierend für verschiedene Gebäudearten in der Anlage 22 zum BewG vorgegeben. Von den dort angegebenen Gesamtnutzungsdauern gibt es aber nach § 185 Abs. 3 Satz 4 und 5 BewG folgende Ausnahmen: – Es ist mindestens eine Restnutzungsdauer von 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer anzusetzen. – Wenn nach Bezugsfertigkeit Veränderungen eingetreten sind, die zu einer Verlängerung oder Verkürzung der Gesamtnutzungsdauer geführt haben, ist von einer entsprechend längeren oder kürzeren Nutzungsdauer auszugehen. Technisch erfolgt dies durch den fiktiven Ansatz eines späteren Fertigstellungsjahres. Es ergibt sich demnach folgende Formel für die Restnutzungsdauer: Gesamtnutzungsdauer – Alter des Gebäudes +/– nachträgliche Veränderung = vorläufige Restnutzungsdauer mindestens 30 % der Gesamtnutzungsdauer =

endgültige Restnutzungsdauer

Nachstehend sind für ausgewählte Gebäudetypen die wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauern gemäß Anlage 22 BewG und die sich jeweils rechnerisch ergebenden Mindestnutzungsdauern dargestellt: Gebäudeart Mietwohngrundstücke Geschäftsgrundstücke – Verwaltungsgebäude – Industrie-, Lager-, Ausstellungsgebäude

Gesamtnutzungsdauer

Mindestnutzungsdauer

80

24

60

18

50

15

Die Festlegung einer Mindestnutzungsdauer führt insbesondere bei älteren Gebäuden zu überhöhten Ertragswerten. Eine Verlängerung der Nutzungsdauer infolge Veränderung wird insbesondere bei Modernisierungen und Sanierungen in Betracht kommen. Nach bisherigem Recht war zwar auch schon eine Nutzungsdauerverlängerung vorgesehen, aber erst bei einer Verlängerung der Nutzungsdauer um mindestens 25 Jahre. Die Frage dürfte sich daher nur in wenigen Fällen gestellt haben. Die hierzu von der Finanzverwaltung aufgestellten Grundsätze1 dürften aber unverändert gelten. Danach ist

__________ 1 R 174 Abs. 2 ErbStR.

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II. Bewertung von Grundvermögen

für eine Verlängerung der Nutzungsdauer eine durchgreifende Erneuerung und Verbesserung erforderlich. Es müssen Teile eingesetzt oder erneuert worden sein, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, wie Fundamente, tragende Außenund Innenwände, Geschossdecken und Dachaufbau. Die Abgrenzungsproblematik wird sich aber bei älteren Gebäuden durch die festgelegte Mindestrestnutzungsdauer meist nicht stellen. Eine Verkürzung der Nutzungsdauer ist nach der Gesetzesbegründung dann anzunehmen, wenn ein Gebäude nicht mehr den allgemeinen Anforderungen entspricht, wie sie die gesetzlichen Bestimmungen und die gewöhnlichen Verhältnisse auf dem Grundstücks- und Mietenmarkt verlangen. Eine Verkürzung ist demnach nicht auf bauliche Mängel begrenzt. M. E. können insbesondere erhöhte Anforderungen an Produktionsgebäude zu einer Verkürzung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer führen. Viele ältere Produktionsgebäude sind aufgrund deren Verschachtelung, unzureichende Höhen, Tragfähigkeiten und klimatischen Verhältnisse nicht mehr für moderne Produktionsverfahren geeignet. Hier wäre eine Verkürzung der Nutzungsdauer erforderlich, die aber in vielen Fällen an der 30 %-Untergrenze scheitern wird. Bei Grundstücken, auf denen sich Gebäude mit unterschiedlichem Baujahr befinden, dürften die bisherigen von der Finanzverwaltung aufgestellten Grundsätze1 auch nach neuem Recht gelten. Danach ist grundsätzlich jedes Gebäude gesondert zu bewerten. Nur für betragsmäßig untergeordnete Nebengebäude, wie z. B. Garagen, und Anbauten konnte bislang die Nutzungsdauer des Hauptgebäudes übernommen werden. Es dürfte davon auszugehen sein, dass die Finanzverwaltung wie bisher zu Gunsten der Steuerpflichtigen akzeptiert, dass als Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der 1. Januar des Jahres der Bezugsfertigkeit angenommen werden kann2. Damit soll der Schwierigkeit der Ermittlung des exakten Fertigstellungszeitpunktes Rechnung getragen werden.

4.3.6 Bodenwert Der Bodenwert hat im Rahmen der Ertragswertermittlung eine zweifache Bedeutung: – der Bodenwert geht zusammen mit dem Gebäudeertragswert in voller Höhe in den Grundbesitzwert ein bzw. stellt den Mindestwert dar und – die Bodenwertverzinsung mindert den Gebäudereinertrag und somit den Gebäudewert. Die gegenläufige Auswirkung des Bodenwertes im Berechnungsverfahren hat zur Folge, dass dieser bei einer langen Restnutzungsdauer der Gebäude im Ergebnis

__________ 1 R 174 Abs. 4 ErbStR. 2 Vgl. R 174 Abs. 1 Satz 2 ErbStR; Krause/Grootens, BBEV 2008, 81, 86.

Reiser | 381

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

nur eine geringe Auswirkung auf den Gesamtwert hat. Der Kapitalwert der Bodenwertverzinsung nähert sich nämlich in diesem Fall durch die Kapitalisierung über die lange Nutzungsdauer dem Bodenwert1. Im Einzelfall überhöhte Bodenwerte wären somit in Fällen langer Nutzungsdauer ohne nennenswerte Auswirkung. Der Bodenwert wird wie bei unbebauten Grundstücken aus der Fläche und dem Bodenrichtwert ermittelt. Anzumerken ist, dass die Bebauung des Grundstücks zu keiner sog. Bodenwertdämpfung führt. Eine Wertminderung (sog. Dämpfung) des Grund und Bodens aufgrund der durch die Bebauung eingeschränkten Verwertbarkeit findet somit keine Berücksichtigung. Allerdings hat die Finanzverwaltung bisher einen Abschlag vom Bodenwert akzeptiert, wenn die tatsächliche Bebauung des Grundstücks hinter der rechtlich zulässigen Nutzungsmöglichkeit des Bodenrichtwertgrundstücks zurückgeblieben ist und rechtlich (z. B. wegen Grunddienstbarkeiten, Baulasten oder Denkmalschutzvorschriften) keine Möglichkeit bestand, das Maß der zulässigen baulichen Nutzung durch Erweiterungen oder Neubau auszuschöpfen2.

4.3.7 Beispiel Beispiel: Es soll der Grundbesitzwert eines Mehrfamilienhauses zum Bewertungsstichtag 30. Januar 2009 (Zeitpunkt der Schenkung) ermittelt werden. Angaben zum Grund und Boden: Bodenrichtwert 200,00 Euro/qm Grundstücksfläche 900 qm

Angaben zum Gebäude: Baujahr 1979 8 Wohnungen mit einer Nettokaltmiete von jeweils 640 Euro

Es sollen seit der Fertigstellung keine umfassenden Baumaßnahmen durchgeführt worden sein, sämtliche Betriebskosten werden umgelegt. Der Gutachterausschuss soll keinen Liegenschaftszins und keine Bewirtschaftungskosten ermittelt haben.

__________ 1 Siehe Broekelschen/Maiterth, FR 2008, 698, 701, die nachweisen, dass bei einer unendlichen Nutzungsdauer des Gebäudes der Bodenwert keinerlei Bedeutung hat. 2 R 176 Abs. 2 ErbStR.

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II. Bewertung von Grundvermögen

Lösung: Euro

Euro

Bodenwert Grundstücksfläche x Bodenrichtwert (900 qm x 200 Euro/qm)

180.000

Gebäudeertragswert Rohertrag (640 Euro x 8 x 12 Monate) Bewirtschaftungskosten Gesamtnutzungsdauer lt. Anl. 22 BewG Alter zum Bewertungsstichtag Restnutzungsdauer Bewirtschaftungskosten lt. Anl. 23 BewG 61.440 x 23 % Bodenwertverzinsung lt. § 188 BewG 180.000 Euro x 5 %

61.440 80 Jahre 30 Jahre 50 Jahre 23 % – 14.131 5%

Gebäudereinertrag

– 9.000 38.309

Vervielfältiger gem. Anl. 21 BewG 18,26 bei Restnutzungsdauer 50 Jahre Gebäudeertragswert Gebäudereinertrag x Vervielfältiger 38.309 Euro x 18,26 Grundbesitzwert

699.522 879.522

Der Grundbesitzwert beinhaltet auch normale Außenanlagen. Variante 1: Das Gebäude wurde bereits 1949 erstellt. Lösung: Das Gebäude ist zum 1.1.2009 60 Jahre alt. Die rechnerische Restnutzungsdauer beträgt somit 20 Jahre. Es ist hier die Mindestnutzungsdauer von 24 Jahren anzusetzen. Die Bewirtschaftungskosten betragen dann 27 %, der Vervielfältiger 13,8. Variante 2: Eine Wohnung konnte im letzten Jahr nicht vermietet werden, eine weitere Wohnung wurde zu 65 % der von den dritten Mietern gezahlten Miete an ein Kind vermietet. Lösung: Für die nicht vermiete Wohnung ist die übliche Miete anzusetzen, die hier aus der Miete für die anderen, an Dritte vermietete Wohnungen, abgeleitet werden kann (§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BewG).

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Bei der an den nahen Angehörigen vermieteten Wohnung weicht die tatsächliche Miete von der üblichen Miete um mehr als 20 % ab, somit tritt diese an die Stelle der tatsächlichen Miete (§ 186 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG).

4.3.8 Sonderfall: Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen Grundstücke, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an eine Betriebskapitalgesellschaft oder an eine Betriebspersonengesellschaft überlassen werden, an der der Grundstückseigentümer beteiligt ist (im letzteren Fall stellt das Grundstück ertragsteuerlich Sonderbetriebsvermögen dar) sind m. E. einzeln zu bewerten. Sie gehen nicht in den Ertragswert des Betriebsunternehmens ein, wenngleich diese – bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen – neben dem Betriebsunternehmen die Begünstigung für Betriebsvermögen erhalten. Es liegt regelmäßig eine tatsächliche Miete vor, sodass zunächst die Anwendung des Ertragswertverfahrens zwingend erscheint, wenn die Miethöhe nicht durch Interessenlage der Gesellschafter geprägt ist. Allerdings lässt sich hier aufgrund der meist besonderen Lage und auf der speziell auf den jeweiligen Betrieb zugeschnittenen Gestaltung der Gebäude vielfach keine übliche Miete in der Weise ermitteln, dass auf Mieten fremder Mieter zurückgegriffen werden kann. Dies betrifft insbesondere Produktions-, Werkstattgebäude und Lagerhallen sowie Verwaltungs- und Bürogebäude außerhalb der Ballungsgebiete, wo keine oder nur wenige vergleichbare Gebäude vorhanden sind. Andererseits setzt der in § 186 Abs. 2 Nr. 2 BewG vorgeschriebene Abgleich der tatsächlichen Miete mit der üblichen Miete (weicht die tatsächliche Miete um mehr als 20 % von der üblichen Miete ab, ist die übliche Miete anzusetzen) eine übliche Miete voraus. Diese Fälle sind in der Praxis meist streitbar. Wenn man sich mit dem Finanzamt dahingehend verständigt, dass die vereinbarte Miete der üblichen Miete entspricht bzw. die Schätzung der üblichen Miete weit gefasst wird, wird man die vereinbarte Miete zu Grunde legen. Wenn man den Standpunkt vertritt, dass eine übliche Miete wegen fehlender Vergleichsobjekte nicht feststellbar ist, würde anstelle des Ertragswertverfahrens das ggf. für den Steuerpflichtigen günstigere Sachwertverfahren treten1. Wenn in Betriebsaufspaltungsfällen die übliche Miete wegen des Überschreitens der 20 %-Grenze angesetzt wird, ist bei der Ermittlung des Ertragswertes des Unternehmens darauf zu achten, dass hier ebenfalls die tatsächliche Miete durch die übliche Miete ersetzt wird. Fraglich ist die Vorgehensweise bei der Ermittlung des Unternehmenswertes, wenn das Betriebsgrundstück mit dem Sachwert bewertet wird, weil eine übliche Miete nicht angenommen wird.

__________ 1 Brüggemann, Erbfolgebesteuerung 2008, 311, 313; Grootens, BBEV 2008, 361, 362; Krause/ Grootens, BBEV 2008, 80, 87.

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II. Bewertung von Grundvermögen

4.4 Sachwertverfahren 4.4.1 Anwendungsbereich und Bewertungsschema Nach dem Sachwertverfahren sind nach § 182 Abs. 4 BewG grundsätzlich zu bewerten: – Wohnungseigentum, Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser, wenn kein Vergleichswert vorliegt – Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich am örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete ermitteln lässt – Sonstige bebaute Grundstücke. Ein- und Zweifamilienhäuser werden vorwiegend in ländlichen Regionen mit dem Sachwert bewertet werden, weil hier vielfach die Gutachterausschüsse keine Vergleichswerte liefern können. Insbesondere bei nicht vermieteten, sondern selbstgenutzten Produktionsgebäuden, Werkstattgebäuden, Lagern, Saalbauten u.Ä. geht die Finanzverwaltung1 bisher davon aus, dass eine übliche Miete regelmäßig nicht ermittelbar ist mit der Folge, dass anstelle des Ertragswertverfahrens das Sachwertverfahren tritt. Dies dürfte auch künftig der Fall sein2. Zu der bei Industriegrundstücken wichtigen Abgrenzung der gesondert zu bewertenden einzelnen wirtschaftlichen Einheiten vgl. Abschn. 8.2.2. Sonstige bebaute Grundstücke sind Grundstücke, die weder Wohnzwecken noch betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen. Hierunter fallen z. B. Clubhäuser, Vereinshäuser, Jagdhütten3. Zur Anwendung des Sachwertverfahrens in Betriebsaufspaltungsfällen vgl. Abschn. 4.3.8.

__________ 1 R 178 Abs. 1 S. 3 ErbStR. 2 Rave/Kühnold, DStZ 2008, 240, 244. 3 Krause/Grootens, BBEV 2008, 80, 83.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Bewertungsschema Flächenpreis (Regelherstellungskosten) x Brutto-Grundfläche = Bodenrichtwert

Gebäuderegelherstellungswert

x

./.

Grundstücksfläche

Alterswertminderung

=

=

Bodenwert

Gebäudesachwert

Vorläufiger Sachwert x Wertzahl = Grundbesitzwert

Die in § 189 ff. BewG geregelte Bewertung folgt weitgehend den Bestimmungen der Wertermittlungsverordnung. Der Wert des Grund und Bodens und der Gebäude wird gesondert ermittelt und anschließend zusammengerechnet. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, sind regelmäßig hiermit abgegolten, somit nicht zusätzlich zu berücksichtigen. Aus dieser Formulierung kann man ableiten, dass in Ausnahmefällen eine gesonderte Berücksichtigung möglich ist. Hierunter dürften z. B. teure Skulpturen vor großen Bürokomplexen fallen.

4.4.2 Bodenwert Der Bodenwert wird wie unbebauten Grundstücken aus der Fläche und dem Bodenrichtwert ermittelt. Hinsichtlich des evtl. Abschlages, wenn die tatsächliche Bebauung hinter der rechtlich zulässigen Bebauung liegt, wird auf die Ausführungen zum Ertragswertverfahren verwiesen (Abschn. 4.3.6). 386 | Reiser

II. Bewertung von Grundvermögen

4.4.3 Gebäudesachwert 4.4.3.1 Gebäuderegelherstellungswert Der Gebäudesachwert wird nicht aus den tatsächlichen Herstellungskosten der Gebäude abgeleitet. Im Rahmen der Typisierung sind Basis der Berechnung vielmehr die Regelherstellungskosten und die Brutto-Grundfläche des Gebäudes: Gebäuderegelherstellungswert = Regelherstellungskosten/qm BruttoGrundfläche x Brutto-Grundfläche Die Brutto-Grundfläche ist die Summe aller nutzbaren Grundrissebenen und ist in Teil I der Anlage 24 zum BewG im Einzelnen erläutert, hierauf soll im Folgenden nicht näher eingegangen werden. Regelherstellungskosten sind die gewöhnlichen Herstellungskosten je Flächeneinheit. Die anzuwendenden Regelherstellungskosten sind in Teil II der Anlage 24 zum BewG für die einzelnen Gebäudearten in Abhängigkeit vom Baujahr und der Ausstattung aufgeführt. Aus dem nachfolgenden Auszug sind die Regelherstellungskosten je qm Brutto-Grundfläche (BGF) für ausgewählte Gebäudearten zu entnehmen: Baujahr Ausstattungsstandard

bis 1945

1946–1959

1960–1969

1970–1984

1985–1999

ab 2000

einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh. einf. mittel geh.

Ein- und Zweifamilienhäuser (typisierte Gesamtnutzungsdauer = 80 Jahre) Mit Keller, Dachgeschoss nicht ausgebaut

520

570

660

560

610

720

600

650

760

640

690

810

680

740

870

720

770

910

1980 1440

1710

2060

1090

1260

Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte und sonstige bebaute Grundstücke (typisierte Gesamtnutzungsdauer = 60 Jahre) Verwaltungsgebäude (zwei- bis fünfgeschossig)

1260

1260

1510 1140

1350

1630 1220

1450

1740 1290

1540

1850 1380

1640

Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte und sonstige bebaute Grundstücke (typisierte Gesamtnutzungsdauer = 50 Jahre) Industriegebäude, Werkstätten mit Büround Sozialtrakt

660

660

660

660

850

980

700

910

1040 740

970

1120 780

1040

1190 840

Die Regelherstellungskosten wurden aus den Normalherstellungskosten 2000, die in Anlage 7 der WertR 2006 aufgeführt sind, abgeleitet. Es handelt sich hierbei um standardisierte, nach Erfahrungssätzen gewonnene deutschlandweite Durchschnittswerte, die auch die Baunebenkosten beinhalten. Abweichend von den Normalherstellungskosten der Wertermittlungsverordnung wurden Gebäudetypen zusammengefasst und die aus 2000 stammenden Werte mittels des vom Statistischen Bundesamt ermittelten Baupreisindexes zum 1.1.2007 fortgeschrieben. In § 190 Abs. 1 Satz 4 BewG wurde das Ministerium der Finanzen ermächtigt, diese Regelherstellungskosten durch eine Rechtsverordnung zu aktualisieren, soweit dies zur Ermittlung des gemeinen Werts erforderlich ist. Bei der Ausstattung wird zwischen einfachem, mittlerem und gehobenem Standard unterschieden. Für die Bestimmung des Ausstattungsstandards sind in Teil III der Anlage 24 für die einzelnen Gebäudearten und Kostengruppen Reiser | 387

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

(Fenster, Sanitär, Heizung usw.) Kurzbeschreibungen enthalten. Die Wertermittlungsrichtlinien verlangen, dass die Kostengruppen unterschiedlich zu gewichten sind, weil z. B. die Elektroinstallation einen geringeren Teil der Gesamtkosten ausmacht als das Dach1. Das Bewertungsgesetz enthält zur Anwendung keine Vorgaben. Es ist zu erwarten, dass die Eingruppierung in der Praxis zu Diskussionen mit der Finanzverwaltung führen wird2. In bedeutenden bzw. zweifelhaften Fällen wird man mit Ortsbesichtigungen des Finanzamts rechnen müssen. Bei den Regelherstellungskosten handelt es sich um einen Bruttowert einschließlich Umsatzsteuer. Ein eventueller Vorsteuerabzug des Gebäudeeigentümers hat auf die Bewertung keinen Einfluss, weil die Vorsteuerabzugsberechtigung zu den persönlichen Verhältnissen rechnet, die außer Betracht bleiben. Eine Herausrechnung der Umsatzsteuer aus den Regelherstellungskosten bei umsatzsteuerpflichtiger Verwendung des Gebäudes kommt somit nicht in Betracht.

4.4.3.2 Alterswertminderung Da der Gebäuderegelherstellungswert einem neu errichteten Gebäude entspricht, muss die Alterswertminderung im nächsten Schritt berücksichtigt werden. Diese bestimmt sich wie beim Ertragswertverfahren nach dem Verhältnis des Alters des Gebäudes am Bewertungsstichtag zur wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, d. h. es wird von einer gleichmäßigen, d. h. linearen Wertminderung ausgegangen. Alterswertminderung (in %) = Alter des Gebäudes/Gesamtnutzungsdauer x 100, max. 60 % Die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer ist für die einzelnen Gebäudearten in Anlage 22 zum BewG festgelegt, die auch für das Ertragswertverfahren maßgebend ist. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass die Wertminderung wegen Alters beim Sachwertverfahren eine völlig andere Bedeutung hat als die Abschreibung beim Ertragswertverfahren (die dort methodisch im Vervielfältiger berücksichtigt ist). Während beim Sachwertverfahren der tatsächliche altersbedingte Wertverzehr berücksichtigt werden soll, steckt beim Ertragswertverfahren der Gedanke dahinter, dass der Gebäudeeigentümer in Höhe der Abschreibung eine Erneuerungsrücklage bilden muss3. Analog zum Ertragswertverfahren wurde die Wertminderung wegen Alters der Höhe nach begrenzt. Während aber beim Ertragswertverfahren die Restnutzungsdauer mindestens 30 % der Gesamtnutzungsdauer entsprechen muss, ist beim Sachwertverfahren der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäuderegelherstellungswert mindestens mit 40 % anzusetzen.

__________ 1 Tz. 3.6.1.1.1 WertR 2006. 2 Krause/Grootens, BBEV 2008, 80, 88. 3 Kleiber, § 18 Rz. 33, § 23 Rz. 13 WertV.

388 | Reiser

II. Bewertung von Grundvermögen

Nachstehend sind für ausgewählte Gebäudetypen die wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauern gemäß Anlage 22 BewG und die sich jeweils rechnerisch ergebenden Mindestnutzungsdauern dargestellt: Gebäudeart Ein- und Zweifamilienhäuser Geschäftsgrundstücke – Verwaltungsgebäude – Industrie-, Lager-, Ausstellungsgebäude

Gesamtnutzungsdauer

Mindestnutzungsdauer

80

32

60

24

50

20

Der Gesetzgeber unterstellt somit auch hier, dass ältere Gebäude laufend instand gehalten werden. Die Bildung von Sonderwerten wie z. B. Instandhaltungsstau ist zudem nicht vorgesehen. Wie beim Ertragswertverfahren ist eine Verlängerung oder Verkürzung der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer zu berücksichtigen, die aufgrund von Veränderungen nach Bezugsfertigkeit eingetreten sind. Die Frage der Verlängerung der Nutzungsdauer bei älteren Gebäuden durch Modernisierungs-/Sanierungsmaßnahmen wird nach der Gesetzesbegründung in der Praxis durch den Mindestansatz von 40 % nur eine geringe Rolle spielen. Beim Alter des Gebäudes dürfte (zugunsten des Steuerpflichtigen) wie beim Ertragswertverfahren die bisherige Vereinfachungsvereinfachung gelten, dass als Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der 1. Januar des Jahres der Fertigstellung angenommen werden kann1.

4.4.4 Wertzahl Die Summe aus Bodenwert und Gebäudesachwert ergibt den vorläufigen Sachwert. Da der vorläufige Sachwert noch nicht die Lage auf dem örtlichen Grundstücksmarkt berücksichtigt, werden in der Praxis der Grundstücksbewertung Marktanpassungsab- und -zuschläge vorgenommen, um zum Verkehrswert zu kommen. Diese werden in der Weise ermittelt, dass die für bestimmte Objekte ermittelten Sachwerte zu den bekannten Kaufpreisen ins Verhältnis gesetzt werden. Soweit die örtlichen Gutachterausschüsse Marktanpassungsfaktoren bzw. Sachwertfaktoren ermitteln, sind diese vorrangig zu übernehmen. Im Rahmen der Neufassung des § 193 BauGB werden die Gutachterausschüsse verpflichtet, Sachwertfaktoren zu ermitteln, insbesondere für Ein- und Zweifamilienhäuser. Lediglich, wenn die Gutachterausschüsse keine Sachwertfaktoren zur Verfügung stellen, sind die in Anlage 25 zum BewG angeführten typisierten Wertzahlen zu übernehmen, die nach der Gesetzesbegründung in Anlehnung an bundesweite Untersuchungen bei den Gutachterausschüssen festgelegt wurden.

__________ 1 Krause/Grootens, BBEV 2008, 80, 89.

Reiser | 389

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Der nachfolgende Auszug aus der Anlage 25 zeigt die Wertzahlen für Ein- und Zweifamilienhäuser sowie für Wohnungseigentum in Abhängigkeit vom vorläufigen Sachwert und dem Bodenrichtwert für das Grundstück: Bodenrichtwert Vorläufiger Sachwert

50

100

150

200

300

400

500

über 500

Euro/m² Euro/m² Euro/m² Euro/m² Euro/m² Euro/m² Euro/m² Euro/m²

bis 50.000 Euro

1,1

1,1

1,1

1,2

1,2

1,3

1,3

1,4

100.000 Euro

1,0

1,1

1,1

1,1

1,2

1,2

1,3

1,3

200.000 Euro

0,8

0,9

1,0

1,0

1,1

1,1

1,2

1,2

300.000 Euro

0,7

0,8

0,9

0,9

1,0

1,0

1,1

1,2

400.000 Euro

0,6

0,7

0,8

0,8

0,9

1,0

1,0

1,1

Die Tabelle zeigt, dass die Wertzahl mit zunehmendem (vorläufigen) Sachwert des Gebäudes sinkt und mit zunehmendem Wert des Grund und Bodens steigt. Bei niedrigem Sachwert liegt die Wertzahl über 1,0 (und es kommt zu einem Wertzuschlag), mit Überschreiten einer bestimmten Sachwertgrenze fällt die Wertzahl unter 1,0 (und es kommt zu einem Wertabschlag). Für Teileigentum, Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke und sonstige bebaute Grundstücke ist die Wertzahl nur vom vorläufigen Sachwert, nicht vom Bodenwert, abhängig: Vorläufiger Sachwert bis

über

500.000 Euro

0,9

3.000.000 Euro

0,8

3.000.000 Euro

0,7

Beim Ertragswertverfahren ist eine solche Marktanpassung nicht vorgesehen, weil mit der Miete und dem Liegenschaftszinssatz bereits Marktkomponenten in den Verkehrswert einfließen und der Marktanpassungsfaktor damit eine wesentlich geringere Bedeutung hat als beim Sachwertverfahren1. 4.4.5 Beispiel Beispiel: Es ist zum 28.2.2009 (Bewertungsstichtag) der Grundbesitzwert eines Einfamilienhauses mit Keller, aber ohne Dachgeschossausbau zu ermitteln. Der Ausstattungsstandard wird auf der Basis der Anlage 24 zum BewG insgesamt als mittel eingestuft. Der Gutachterausschuss soll keinen Sachwertfaktor festgelegt haben. Es wird unterstellt, dass kein Vergleichswert vorliegt und somit das Vergleichswertverfahren nicht zur Anwendung kommt.

__________

1 Kleiber, § 7 WertV, Rz. 178.

390 | Reiser

II. Bewertung von Grundvermögen

Angaben zum Grund und Boden: Bodenrichtwert 300,00 Euro/qm Grundstücksfläche 800 qm

Angaben zum Gebäude: Brutto-Grundfläche (BGF) Baujahr Ausstattungsstandard Euro

Bodenwert Grundstücksfläche x Bodenrichtwert 800 qm x 300 Euro/qm Gebäudeertragswert Gebäuderegelherstellungswert Regelherstellungskosten/qm x BGF 690 Euro/qm lt. Anl. 24 BewG x 200 qm

200 qm 1978 mittel Euro

240.000

138.000

Alterswertminderung in % Alter/Gesamtnutzungsdauer x 100 31 Jahre/80 Jahre lt. Anl. 22 BewG x 100 = 38,75 % Alterswertminderung in Euro 138.000 x 38,75 % Gebäudesachwert Vorläufiger Sachwert

– 53.475 84.525 324.525

Wertzahl lt. Anl. 25 BewG: 0,9 Grundbesitzwert

292.073

Mit diesem Wert sind auch die Außenanlagen abgegolten.

5. Grundstücke im Zustand der Bebauung Grundstücke im Zustand der Bebauung liegen vor, wenn mit der Errichtung neuer Gebäude bereits begonnen wurde, diese aber noch nicht bezugsfertig sind. Als Baubeginn ist der Beginn der Ausgrabungen oder die Einbringung von Baustoffen anzusehen, die zur planmäßigen Errichtung des Gebäudes führen (§ 196 Abs. 1 BewG). Es wird somit auf den technischen Baubeginn abgestellt. Gebäude im Zustand der Bebauung liegen auch bei Raumerweiterungen durch An-, Ausoder Umbauten eines bereits vorhandenen Gebäudes vor, nicht aber bei Modernisierungen1. Bei der Bezugsfertigkeit kommt es nicht auf die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde oder den tatsächliche Bezug an (§ 178 Abs. 1 BewG), diese sind

__________ 1 R 187 Abs. 1 S. 4 und 5 ErbStR.

Reiser | 391

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

lediglich Indiz für die Bezugsfertigkeit. Entscheidend ist, dass alle wesentlichen Bauarbeiten ausgeführt sind, geringfügige Restarbeiten, die üblicherweise nach dem Bezug durchgeführt werden, sind aber nicht erheblich. Mehrgeschossige Wohn- oder Bürogebäude gelten solange als in Bau befindlich, bis alle Wohnungen bzw. Büros bezugsfertig sind1. Bei Erstellung in Bauabschnitten sind bereits fertig gestellte Teile als bebautes Grundstück nach dem Ertragswert- bzw. Sachwertverfahren zu bewerten (§ 180 Abs. 1 BewG). Die Bewertung erfolgt – abweichend zum bisherigen Bewertungsrecht – unabhängig von der Grundstücksart. Es wird nicht unterschieden zwischen Gebäuden, die nach Fertigstellung mit dem Ertragswert oder dem Sachwert bewertet werden. Die Bewertung erfolgt in der Weise, dass dem Wert des unbebauten (oder bei Raumerweiterung ggf. bereits bebauten) Grundstücks die bis zum Bewertungsstichtag entstandenen Herstellungskosten hinzugerechnet werden. Bewertungsschema Grundbesitzwert = Wert des unbebauten Grundstücks + Herstellungskosten am Bewertungsstichtag Hinsichtlich der Ermittlung des Bodenwertes wird auf Abschn. 3 verwiesen. Unter Herstellungskosten wird man die ertragsteuerlichen Herstellungskosten und nicht die Herstellungskosten gem. § 255 HGB verstehen müssen. Bei Gebäuden im Privatvermögen hat die Abgrenzung kaum Bedeutung, weil der Bauherr regelmäßig nur Fremdkosten hat, die in jedem Fall in vollem Umfang in die Herstellungskosten einzurechnen sind. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ist dagegen die Frage, ob Fertigungsgemeinkosten oder auch Verwaltungsgemeinkosten und ggf. aktivierte Fremdkapitalzinsen einzubeziehen sind, bedeutsam. Maßgebend sind die bis zum Bewertungsstichtag (z. B. Schenkungszeitpunkt) angefallenen Herstellungskosten. Es kommt nicht darauf an, ob die Herstellungskosten zum Bewertungsstichtag bereits bezahlt sind2. Soweit diese noch nicht bezahlt sind, muss in Erbfällen, in denen die Verbindlichkeiten vom Erben übernommen werden, darauf geachtet werden, dass eine entsprechende Verbindlichkeit berücksichtigt wird. Auch bei den Grundstücken im Bau ist der Nachweis eines niedrigeren Verkehrswerts möglich (vgl. Abschn. 8).

6. Auf Erbbaurechten errichtete Gebäude Das Erbbaurecht ist das regelmäßig zeitlich begrenzte Recht, auf dem Grundstück eines Dritten ein Bauwerk zu haben. Dieses fällt bei Erlöschen des Erbbau-

__________ 1 Vgl. R 159 Abs. 3 ErbStR. 2 Krause/Grootens, BBEV 2008, 132, 137.

392 | Reiser

II. Bewertung von Grundvermögen

rechts dem Grundstückseigentümer zu, wobei die Höhe der Entschädigung im Erbbaurechtsvertrag geregelt wird. Nach bisherigem Recht wurde in Erbbaurechtsfällen von einem Gesamtwert des bebauten Grundstücks ausgegangen, der in einem zweiten Schritt auf das belastete Grundstück und das Erbbaurecht aufgeteilt wurde. Nach neuem Bewertungsrecht werden das Erbbaurecht und das Erbbaugrundstück gesondert bewertet. Das Bewertungsgesetz übernimmt für die Bewertung des Erbbaurechts und des Erbbaugrundstücks im Wesentlichen die Grundsätze der WertR 2006.

6.1. Bewertung des Erbbaurechts § 193 BewG sieht entsprechend zwei Verfahren zur Bewertung des Erbbaurechts vor, das Vergleichswertverfahren und das finanzmathematische Verfahren.

6.1.1 Vergleichswertverfahren Vorrangig kommt das Vergleichswertverfahren zur Anwendung, wenn für das Erbbaurecht Kaufpreise für entsprechende Vergleichsgrundstücke vorliegen. Vergleichsgrundstücke sind nach der Gesetzesbegründung möglichst Grundstücke – – – – –

innerhalb der gleichen Grundstücksart, mit annähernd gleich hohen Erbbauzinsen, in Gebieten mit annähernd gleichem Bodenwertniveau, mit annähernd gleicher Restlaufzeit und annähernd gleichen Möglichkeiten der Anpassung der Erbbauzinsen.

6.1.2 Finanzmathematisches Verfahren Wenn keine Vergleichspreise oder Vergleichsfaktoren vorliegen, ist das sog. finanzmathematische Verfahren anzuwenden. Dieses dürfte vorwiegend zur Anwendung kommen1, weil Vergleichsgrundstücke meist nicht zur Verfügung stehen. Der Wert des Erbbaurechts ergibt sich hier aus dem Bodenwertanteil und dem Gebäudewertanteil.

6.1.2.1 Bewertungsschema Das Bewertungsschema bei der finanzmathematischen Bewertung von Erbbaugrundstücken stellt sich wie folgt dar:

__________ 1 So auch 4.3.2.1 WertR 2006; ebenso Krause/Grootens, BBEV 2008, 132.

Reiser | 393

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Angemessener Verzinsungsbetrag des Bodenwerts ./. Vertraglich vereinbarter jährlicher Erbbauzins = Unterschiedsbetrag

Gebäudeertrags- oder Gebäudesachwert

x

./.

Vervielfältiger

Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks

=

=

Bodenwertanteil

Gebäudewertanteil

Grundbesitzwert

6.1.2.2 Bodenwertanteil Der Bodenwertanteil entspricht dem wirtschaftlichen Vorteil, den der Erbbauberechtigte in vielen Fällen dadurch erlangt, dass der vertraglich vereinbarte Erbbauzins unter der angemessenen Bodenwertverzinsung für das unbelastete Grundstück liegt. Dabei können folgende Konstellationen eintreten: – wenn der tatsächliche Erbbauzins unter der angemessenen Bodenverzinsung liegt, ergibt sich ein (positiver) Bodenwertanteil des Erbbaurechts; – entspricht der tatsächliche Erbbauzins der angemessenen Bodenverzinsung ergibt sich kein Bodenwertanteil; – ist der vereinbarte Erbbauzins höher als der bei Neuabschluss zum Bewertungsstichtag übliche Erbbauzins (z. B. infolge stark gefallener Bodenpreise), ergibt sich ein negativer Bodenwert, der zu einer Wertminderung des Erbbaurechts führt. Die angemessene Bodenwertverzinsung für das unbelastete Grundstück ergibt sich durch Multiplikation des Bodenwertes mit dem Liegenschaftszinssatz. Dabei ist vorrangig auf den vom Gutachterausschuss ermittelten Liegenschaftszinssatz zurückzugreifen. Hat dieser keinen ermittelt, sind nach § 193 Abs. 4 BewG folgende Zinssätze anzuwenden: – 3 % für Ein- und Zweifamilienhäuser und Wohnungseigentum, das wie Einund Zweifamilienhäuser gestaltet ist, – 5 % für Mietwohngrundstücke und sonstiges Wohnungseigentum, 394 | Reiser

II. Bewertung von Grundvermögen

– 5,5 % für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von bis zu 50 %1 sowie sonstige bebaute Grundstücke, – 6 % für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil über 50 %2 – 6,5 % für Geschäftsgrundstücke und Teileigentum. Der Unterschiedsbetrag zwischen der angemessenen Bodenwertverzinsung und dem vertraglich vereinbarten Erbbauzins ist mit dem Vervielfältiger aus Anlage 21 zum BewG zu kapitalisieren, der vom Liegenschaftszins und der Restlaufzeit des Erbbaurechts zum Besteuerungsstichtag abhängt.

6.1.2.3 Gebäudewert Wenn der Erbbauberechtigte aufgrund des Erbbaurechts ein Gebäude errichtet hat oder dieses bei Abschluss des Erbbaurechts bereits vorhanden war, ist grundsätzlich der Wert des Gebäudes ebenfalls zu berücksichtigen. Der Gebäudewert ist nach dem Ertragswert- bzw. Sachwertverfahren zu ermitteln. Dies beruht auf der Regelung in § 27 ErbbauVO, wonach der Erbbauberechtigte nach Ablauf des Erbbaurechtsvertrages vom Grundstückseigentümer eine Entschädigung in Höhe des Verkehrswertes des Gebäudes zu erhalten hat – wenn nicht Abweichendes vereinbart worden ist.

6.1.2.4 Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks Wenn nach den vertraglichen Regelungen der Gebäudewert bei Ablauf des Erbbaurechts nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist, ist der Gebäudewertanteil um den Wert zu mindern, der vom Grundstückseigentümer nicht zu ersetzen ist. Zu diesem Zweck muss der dem Grundstückseigentümer zufallende Wert des Gebäudeanteils auf den Zeitpunkt des Ablaufs des Erbbaurechts ermittelt und nach Maßgabe der in Anlage 26 des BewG aufgeführten Abzinsungsfaktoren auf den Bewertungsstichtag abgezinst werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich aufgrund der Mindestrestnutzungsdauer immer ein nennenswerter Gebäudewert ergibt. Es ist somit der Gebäudesachwert bzw. Gebäudeertragswert sowohl auf den Bewertungsstichtag als auch auf den Zeitpunkt des Ablaufs des Erbbaurechts zu ermitteln. Auf Marktanpassungsfaktoren verzichtet das Bewertungsgesetz aus Vereinfachungsgründen.

__________ 1 Berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche. 2 Berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche.

Reiser | 395

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

6.1.2.5 Beispiel Beispiel: Es soll der Grundbesitzwert eines Erbbaurechts an einem Einfamilienhausgrundstück zum 28.2.2009 mit folgenden Daten ermittelt werden, wobei der Gutachterausschuss keinen Liegenschaftszinssatz ermittelt hat. Nach dem Erbbaurechtsvertrag hat der Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten am Ende des Erbbaurechts die Gebäude zu zwei Drittel zu entschädigen. Angaben: Bodenwert des unbelasteten unbebauten Grundstücks gem. § 179 BewG Jährlich erzielbarer Erbbauzins Fertigstellungsjahr Gebäude Restlaufzeit des Erbbaurechts am Bewertungsstichtag Gebäuderegelherstellungswert gem. § 190 BewG Lösung: Liegenschaftszinssatz gem. § 193 Abs. 4 BewG Angemessene Bodenwertverzinsung (100.000 € x 3 %) Abzüglich vertraglich vereinbarter Erbbauzins Unterschiedsbetrag Vervielfältiger bei 30 Jahren Restlaufzeit und Liegenschaftszinssatz 3 % gem. Anl. 21 zum BewG Bodenwertanteil des Erbbaurechts Gebäuderegelherstellungswert Alterswertminderung in % 29 Jahre/80 Jahre x 100 = 36,25 % Gebäudesachwert zum Bewertungsstichtag Alterswertminderung in % 30 Jahre/80 Jahre x 100 = 37,5 %, max. 23,75 % (36,25 % + 23,75 % = 60 % = max.) Gebäudesachwert zum Ende des Erbbaurechts Abzinsungsfaktor gem. Anl. 26 BewG bei 30 Jahren RND Auf den Wertermittlungsstichtag abgezinster Sachwert Vom Grundstückseigentümer nicht zu entschädigen

3% 3.000 € 2.000 € 1.000 € 19,6 19.600 €

250.000 – 90.625 159.375 €

59.375 € 100.000 € 0,4120 41.200 € 33,33 %

Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks (finanzmathematischer) Grundbesitzwert des Erbbaurechts

396 | Reiser

100.000 € 2.000 € 1980 30 Jahre 250.000 €

– 13.733 € 165.242 €

II. Bewertung von Grundvermögen

6.2 Bewertung des Erbbaugrundstückes 6.2.1 Vergleichswertverfahren Der Wert des Erbbaugrundstücks ist ebenfalls vorrangig im Vergleichswertverfahren zu ermitteln, wenn für das zu bewertende Grundstück Vergleichskaufpreise oder aus Kaufpreisen abgeleitete Vergleichsfaktoren vorliegen. Hinsichtlich der Vergleichbarkeit gelten die Voraussetzungen für die Bewertung der Erbbaurechte entsprechend. Ggf. kann der Wert des Erbbaugrundstücks durch Anwendung eines Vergleichsfaktors auf den Bodenwert des unbelasteten Grundstücks ermittelt werden.

6.2.2 Finanzmathematisches Verfahren 6.2.2.1 Bewertungsschema Liegen keine Vergleichswerte vor (was der Regelfall sein dürfte1), ist der Wert wiederum nach der finanzmathematischen Methode zu ermitteln. Der Wert des Erbbaugrundstücks entspricht dem Bodenwertanteil zuzüglich des Gebäudewertanteils, wenn der Wert des Gebäudes vom Eigentümer des Erbbaugrundstücks nicht oder nur teilweise zu entschädigen ist. Der Bodenwertanteil ist die Summe des über die Restlaufzeit des Erbbaurechts abgezinsten Bodenwerts und der über diesen Zeitraum kapitalisierten Erbbauzinsen. Der Abzinsungsfaktor für den Bodenwert ist in Abhängigkeit vom Zinssatz und der Restlaufzeit des Erbbaurechts der Anlage 26 zum BewG zu entnehmen. Die Kapitalisierung der Erbbauzinsen ist nach Anlage 21 zum BewG vorzunehmen. Der Gebäudewertanteil des Erbbaugrundstücks entspricht dem Vorteil, den der Eigentümer des Erbbaugrundstücks dadurch hat, dass ihm bei nach dem Erbbaurechtsvertrag bei Beendigung des Erbbaurechts ggf. die Gebäude zufallen, ohne dass er einen angemessenen Ausgleich an den Erbbauberechtigten zahlen muss. Der Vorteil entspricht – analog dem Nachteil beim Erbbauberechtigtem – dem Gebäudewert bei Beendigung des Erbbaurechts, der auf den Bewertungsstichtag nach Maßgabe der Anlage 26 des BewG abzuzinsen ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich aufgrund der Mindestrestnutzungsdauer immer ein nennenswerter Gebäudewert ergeben wird. Ein praktisches Problem bei der Bewertung ist, dass der Grundstückseigentümer nicht über die Daten zur Bewertung des Gebäudes verfügt, da diese nur dem Erbbauberechtigten bekannt sind2.

__________ 1 Drosdzol, ZEV 2008, 177, 181. 2 Krause/Grootens, BBEV 2008, 132, 135.

Reiser | 397

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Es ergibt sich somit folgendes Bewertungsschema: Abgezinster Bodenwert des unbelasteten Grundstücks + Über die Restlaufzeit kapitalisierte Erbbauzinsen = (abgezinster) Gebäudewertanteil

Bodenwertanteil

Grundbesitzwert

Auf einen Marktanpassungsfaktor wird wie beim Erbbaurecht verzichtet.

6.2.2.2 Beispiel Beispiel: Auf der Grundlage des Sachverhalts, der dem Beispiel zum Erbbaurecht zugrunde liegt, soll der Grundbesitzwert des Erbbaugrundstücks ermittelt werden: Euro Bodenwert Abzinsungsfaktor lt. Anlage 26 bei 30 Jahren Restnutzungsdauer

0,4120

Abgezinster Bodenwert des unbebauten Grundstücks Erbbauzins Vervielfältiger bei 30 Jahren Restlaufzeit und Liegenschaftszinssatz 3 % gem. Anl. 21 zum BewG Kapitalisierter Erbbauzins

41.200 2.000 €

19,6 39.200

Bodenwertanteil Abgezinster Gebäudewertanteil bei Entschädigungsquote von 33,33 % (33,33 % aus dem abgezinsten Sachwert von 41.200 €) Grundbesitzwert Erbbaugrundstück

398 | Reiser

Euro

100.000 €

80.400

13.733 94.133

II. Bewertung von Grundvermögen

7. Gebäude auf fremdem Grund und Boden Ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden liegt vor, wenn ein anderer als der Eigentümer des Grund und Bodens darauf ein Gebäude errichtet hat und ihm das Gebäude zuzurechnen ist. Das ist insbesondere der Fall, wenn dem Nutzungsberechtigten für den Fall der Nutzungsbeendigung gegenüber dem Eigentümer des Grund und Bodens ein Anspruch auf Ersatz des Verkehrswerts des Gebäudes zusteht oder das Gebäude als Scheinbestandteil nach § 95 BGB zu beurteilen ist. Ein solcher Anspruch kann sich aus einer vertraglichen Vereinbarung oder dem Gesetz ergeben. Der Wert des Grund und Bodens und der Gebäude sind gesondert zu bewerten. Vergleichswerte sind nicht zu berücksichtigen. Die Ermittlung des Gebäudewerts ist im Vergleich zur Bewertung des Erbbaurechts erheblich einfacher, da grundsätzlich der Ertragswert bzw. Sachwert der Gebäude anzusetzen ist, wie er sich nach dem unter Abschn. 4.3. und 4.4 dargestellten Regelverfahren ergibt. Lediglich wenn der Nutzungsberechtigte verpflichtet ist, das Gebäude bei Ablauf des Nutzungsrechts zu beseitigen, ist beim Ertragswertverfahren der Vervielfältiger nach Anlage 21 unter Berücksichtigung der vertraglichen Restnutzungsdauer ohne Berücksichtigung der Mindestrestnutzungsdauer von 30 % maßgebend. Beim Sachwertverfahren bemisst sich die Alterswertminderung ebenfalls nach der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer abzüglich des Alters der Gebäude ohne Berücksichtigung der Mindestrestnutzungsdauer von 40 %. Der Vorteil aus der Nutzung des Grund und Bodens bleibt unberücksichtigt, weil diesem eine entsprechende Verpflichtung zur Zahlung des Nutzungsentgelts gegenüber steht. Der Wert des belasteten Grund und Bodens entspricht dem auf den Bewertungsstichtag abgezinsten Bodenwert zuzüglich des über die Restlaufzeit des Nutzungsrechts kapitalisierten Entgelts. Insoweit ist die Vorgehensweise mit der Bewertung des Bodenwertanteils bei Erbbaugrundstücken identisch, die Tabelle der Abzinsungsfaktoren und die Vervielfältigungstabelle ebenso. Abweichend zum Erbbaurecht wird aber weder ein Gebäudewertanteil noch eine Entschädigung bei Ablauf des Nutzungsrechtes berücksichtigt.

8. Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes Entsprechend dem bisherigen Recht wurde in § 198 BewG für alle Grundstücksarten eine Öffnungsklausel (Escape-Klausel) aufgenommen, wonach der Steuerpflichtige einen niedrigeren Wert nachweisen kann, als sich nach den vorgesehenen Bewertungsverfahren ergibt. Das Bedürfnis einer solchen Öffnungsklausel besteht trotz der Übernahme der in der Bewertungspraxis allgemein anerkannten Bewertungsmethoden, weil im Bewertungsgesetz zahlreiche Vereinfachungen und Typisierungen vorgenommen wurden, um Massenbewertungen durchführen zu können. Diese können im Einzelfall dazu führen, dass der schematisch ermittelte Wert über dem gemeinen Wert liegt. Reiser | 399

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

8.1 Zeitnaher Verkauf als Nachweis Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten nach § 198 Satz 2 BewG grundsätzlich die Vorschriften, die auf Grund des § 199 BauGB erlassen worden sind, d. h. die Wertermittlungsverordnung und die Wertermittlungsrichtlinien. Diese wurden auch von der Rechtsprechung als allgemein anerkannte Grundsätze der Wertermittlung bestätigt und bilden regelmäßig auch die Grundlage für die Bewertung durch Grundstückssachverständige. Da § 199 BauGB nur grundsätzlich maßgebend ist, dürfte entsprechend der Rechtsprechung auch weiterhin ein zeitnaher Verkauf zum Nachweis des gemeinen Wertes ausreichen1. Ein zeitnaher Verkauf wurde bislang angenommen, wenn der Verkauf im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen ist und innerhalb von einem Jahr vor oder nach dem Bewertungsstichtag erfolgte2. Der BFH3 hat bei einem vermieteten Grundstück auch einen Kauf außerhalb eines Jahres akzeptiert, wenn der Gutachterausschuss bestätigt, dass der Bodenwert und die maßgebliche Miete unverändert geblieben sind. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung in den künftigen Richtlinien diese Möglichkeit als Nachweis auch weiterhin zulassen wird. Wenn der Beschenkte beabsichtigt, das Grundstück zu veräußern und der zu erwartende Verkaufspreis unter dem Regelwert nach dem Bewertungsgesetz liegt, sollte bei Weitergeltung dieser Nachweismöglichkeit der Verkauf zeitnah, möglichst innerhalb der Jahresfrist, vorgenommen werden, um die Übernahme des niedrigeren Verkaufspreises als Bemessungsgrundlage zu erreichen.

8.2 Sachverständigengutachten 8.2.1 Anforderungen und Zweckmäßigkeit Die Nachweislast liegt nach dem Gesetzeswortlaut und der Rechtsprechung beim Steuerpflichtigen. Dieser hat den Nachweis so zu führen, dass sich weitere Recherchen des Finanzamts bzw. des Finanzgerichts über den Grundstückswert erübrigen. Dies ist nur durch ein Bewertungsgutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken möglich4. Das Gutachten ist für die Finanzverwaltung bzw. das Finanzgericht nicht bindend und unterliegt der freien Beweiswürdigung5. Wenn das Gutachten auf der Wertermittlungsverordnung und den Wertrichtlinien aufbaut und inhaltlich richtig bzw. schlüssig ist6, muss es auch vom Finanzamt anerkannt werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Zuge der Novellierung der

__________ 1 Vgl. BFH, Urt. v. 2.7.2004 – II R 55/01, BStBl. II 2004, 703; ebenso Eisele, NWB 2008, Heft 50, Beratung aktuell, S. 4679 unter II 3 a. 2 R 163 Abs. 2, 177 Abs. 2 ErbStR. 3 BFH, Urt. v. 2.7.2004 – II R 55/01, BStBl. II 2004, 703; ebenso FG Nürnberg, Urt. v. 29.3.2001 – IV 419/1999 (rkr.), EFG 2001, 960. 4 BFH, Urt. v. 10.11.2004 – II R 69/01, BStBl. II 2005, 259. 5 R 177 Abs. 1 Satz 3 ErbStR; BFH, Urt. v. 10.11.2004 – II R 69/01, BStBl. II 2005, 259. 6 FG Nürnberg, Urt. v. 29.3.2001 – IV 419/1999 (rkr.), EFG 2001, 960; FG Nürnberg, Urt. v. 1.4.2004 – IV 197/2003 (rkr.), EFG 2004, 1194.

400 | Reiser

II. Bewertung von Grundvermögen

Wertermittlungsverordnung künftig auch das Discounted-Cashflow-Verfahren zulässig sein wird. Weist das Gutachten Mängel auf, kann das Finanzamt dieses zurückweisen, es muss kein Gegengutachten erstellen1. Der Steuerpflichtige hat auch die Kosten des Gutachtens zu tragen. Dies gilt auch dann, wenn er im Rahmen eines Finanzgerichtsverfahrens obsiegt und ggf. erst im gerichtlichen Verfahren das Bewertungsgutachten erstellen lässt2. Lediglich wenn das Gericht zur Feststellung der üblichen Miete ein Mietgutachten anfordert, stellen diese Kosten allgemeine Verfahrenskosten dar, die bei einem Obsiegen dem Steuerpflichtigen nicht auferlegt werden3. Zu welchem Zeitpunkt ein Sachverständigengutachten eingeholt werden soll, hängt davon ab, ob man eine Schenkung erst plant oder diese bzw. der Erbfall bereits eingetreten ist. Ist die Grundstücksübertragung bereits erfolgt, ist es grundsätzlich ausreichend, wenn das Marktwertgutachten erst nach der Steuerveranlagung im Einspruchsverfahren beim Finanzamt eingereicht wird. Allerdings ist zu bedenken, dass eine Aussetzung der Vollziehung nur erreicht werden kann, wenn das Gutachten bereits dem Einspruch beiliegt. Zudem muss bei einer Ablehnung des Gutachtens im Einspruchsverfahren bereits der Finanzgerichtsweg beschritten werden. In den Fällen, in denen die Feststellung der Grundbesitzwerte bereits bestandskräftig ist, kann ein Sachverständigengutachten nur mehr dann Berücksichtigung finden, wenn sich hieraus für das Finanzamt neue Tatsachen i. S. d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ergeben4 und dem Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden für das späte Bekanntwerden trifft. Die Zweckmäßigkeit eines Sachverständigengutachtens hängt davon ab, inwieweit durch den niedrigeren Grundbesitzwert eine Minderung der Schenkungbzw. Erbschaftsteuer erreicht werden kann. Dabei reicht es aber nicht aus, nur auf den jeweiligen Schenkungsvorgang abzustellen. Denn selbst wenn der Grundbesitzwert des übertragenen Grundstücks innerhalb der persönlichen Freibeträge liegt, können Nachschenkungen bzw. ein Erbfall innerhalb der Zehnjahresfrist durch die Zusammenrechnung der Erwerbe doch zu einem Überschreiten der Freibeträge und damit zu einer Steuerbelastung führen. Durch den Nachweis eines niedrigeren Marktwertes kann die zusammengerechnete Steuerbemessungsgrundlage vermindert und dadurch eine Erbschaft-/Schenkungsteuer reduziert, ggf. auch eine niedrigere Progressionsstufe erreicht werden. Der steuerliche Vorteil wird in den Steuerklassen II und III besonders hoch sein. Bei vermieteten Wohngrundstücken muss berücksichtigt werden, dass diese nach § 13 c ErbStG nur mit 90 % des Wertes angesetzt werden. Soweit Betriebsgrundstücke zusammen mit dem Betrieb übertragen werden, muss der nachträgliche Wegfall der Verschonungsregelung bei Nichteinhaltung der Besitzzeit- oder

__________ 1 Gleich lautende Ländererlasse v. 24.8.1998, DB 1998, 1840. 2 FG München, Urt. v. 11.7.2007 – 4 K 212/07, EFG 2007, 1711; Niedersächsisches FG, Urt. v. 31.8.2007 – 1 KO 6/07– (rkr.), EFG 2007, 1814. 3 Hessisches FG, Urt. v. 10.1.2008 – 3-K-3229/06 (rkr.), DATEV Lexinform, Dok. 5006420. 4 OFD München, Vfg. v. 24.1.2000 – S 0351 – 27 St 358, DStR 2000, 524.

Reiser | 401

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Lohnsummenvoraussetzungen in die Betrachtung einbezogen werden, wenn der Wert des Betriebs insgesamt den Abzugsbetrag für Betriebsvermögen gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG übersteigt. Ob ein Sachverständigengutachten zu einem niedrigeren Grundbesitzwert führen kann, hängt davon ab, inwieweit wertmindernde Bewertungsparameter vorliegen, die sich im Rahmen des pauschalierten, typisierten Verfahrens nach dem Bewertungsgesetz nicht oder in nicht ausreichendem Maße ausgewirkt haben; dies wird in den folgenden Abschnitten für die einzelnen Grundstücksarten und Bewertungsverfahren untersucht. Sodann ist zu prüfen, inwieweit diese wertmindernden Bewertungsparameter auch zu einem niedrigeren Gesamtwert (Ertragswert oder Sachwert) führen, weil im Rahmen eines Gutachtens auch evtl. werterhöhende Faktoren berücksichtigt werden müssen, die sich bei Anwendung der Wertermittlungsverordnung ergeben. Ein isolierter gutachterlicher Nachweis eines Bewertungsparameters ist nur möglich, wenn ausnahmsweise beim Ertragswertverfahren die übliche Miete zum Ansatz kommt; diese kann durch ein Mietpreisgutachten nachgewiesen werden. Für die Frage, ob ein Sachverständigengutachten zielführend ist, dürfte meist eine erste Wertindikation ausreichen. Daher ist es zweckmäßig und dürfte sich in der Praxis durchsetzen, dass zunächst eine vorläufige, überschlägige Marktwertermittlung vorgenommen wird. Nur wenn sich aufgrund dieser abzeichnet, dass der Marktwert nennenswert unter dem Regelwert liegt, sollte ein ausführliches, dem Finanzamt vorlagefähiges Gutachten erstellt werden. Soweit Unternehmen Jahresabschlüsse nach IFRS erstellen und Betriebsgrundstücke in der Bilanz mit dem Marktwert angesetzt werden, liegen meist Bewertungen von Sachverständigen vor. Es ist dann zu beachten, dass die Finanzverwaltung in einem Schenkungs- bzw. Erbfall keine niedrigeren Werte akzeptieren wird. Sollte eine Schenkung angedacht sein, müssen daher die steuerlichen Folgewirkungen der Bewertung in der Bilanz im Auge behalten werden.

8.2.2 Abgrenzung des Bewertungsobjekts Der Marktwertnachweis ist für die jeweilige wirtschaftliche Einheit zu führen, für deren Abgrenzung auf die Verkehrsanschauung abzustellen ist (§§ 2, 157 BewG). Zur Begrenzung der Kosten sollte daher vorab geprüft werden, ob im Einzelfall mehrere wirtschaftliche Einheiten vorliegen und das Gutachten auf die Einheit beschränkt werden kann, bei der sich voraussichtlich ein niedrigerer Marktwert ergibt. Die wirtschaftlichen Einheiten können, müssen aber nicht mit der zivilrechtlichen Abgrenzung übereinstimmen. Ob bei unbebauten Grundstücken angrenzende Flächen zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen sind, hängt insbesondere davon ab, ob die Fläche selbständig bebaut werden kann, katastermäßig ein eigenes Grundstück darstellt und eine übliche Größe nicht überschritten wird. Die Abgrenzung dürfte insbesondere bei Fabrikgrundstücken nicht immer einfach sein. Zur Bewertungseinheit „Bebautes Grundstück“ gehören auch die unbebauten Flächen, die zwischen den Fabrikgebäuden liegen sowie Lagerflächen. 402 | Reiser

II. Bewertung von Grundvermögen

Grundstücke, die räumlich getrennt sind, bilden grundsätzlich unterschiedliche wirtschaftliche Einheiten. Ein Vorrats- und Erweiterungsgelände gehört nur dann zur wirtschaftlichen Einheit der Fabrikgelände, wenn diese durch Umzäunung in das Fabrikgebäude einbezogen sind oder eine Bebauung für betriebliche Zwecke feststeht1, im übrigen sind diese Grundstücke gesondert zu bewerten. Die unterschiedliche Nutzung der Gebäude steht einer Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit nicht entgegen2. Demzufolge können z. B. auch Verwaltungs- und Fabrikationsgebäude eine wirtschaftliche Einheit bilden. Nach der Rechtsprechung des BFH3 können Sachverständigengutachten nur dann anerkannt werden, wenn die ermittelten Werte den Steuerwerten entsprechen. Belastungen und Nutzungsrechte gehen in die Bewertung nach dem Bewertungsgesetz nicht ein. Ein Sachverständigengutachten, das diese Belastungen in die Wertfindung einbezieht, sei daher nicht anzuerkennen. Die Finanzverwaltung vertrat bisher eine abweichende Auffassung. Wenn die Finanzverwaltung ihre bisherige Auffassung im neuen Recht aufgeben sollte, ist darauf zu achten, dass das Gutachten auf die Bewertung des unbelasteten Grundstücks begrenzt wird, Wohnrechte und Nießbrauchslasten somit außer Betracht bleiben. Diese wirken sich dann bei der Erbschaftsteuer nur über die Nachlassverbindlichkeiten aus. 8.2.3 Unbebaute Grundstücke Im Rahmen des Regelverfahrens sind grundsätzlich die Bodenrichtwerte als Grundbesitzwerte zu übernehmen und es werden nur in Einzelfällen Anpassungen zugelassen. Insbesondere für folgende Wertminderungen ist eine Anpassung nicht zulässig: – – – – –

Ecklage, Zuschnitt, Oberflächenbeschaffenheit, Beschaffenheit des Baugrunds Lärm-, Staub- oder Geruchsbelästigungen Altlasten Vorhandensein abbruchreifer Gebäude Privatrechtliche und öffentlich rechtliche Belastungen, Vorkaufsrechte, langfristige Miet- und Pachtverträge, Lasten aufgrund Planungs-, Bauordnungs- und Abgabenrecht sowie aufgrund Denkmal-, Natur- und Gewässerschutzrecht, Leibrenten.

Die genannten Beeinträchtigungen werden aber im Rahmen eines Sachverständigengutachtens berücksichtigt4. Dies gilt ebenso, wenn keine Beeinträchtigungen beim Bewertungsobjekt selbst vorliegen, sondern entsprechende Beeinträchtigungen durch Nachbarschaftsgrundstücke gegeben sind. So hat eine benachbarte Mülldeponie, Kläranlage, Sportplatz, Starkstromleitungen oder ggf. nur eine Mobilfunkantenne Einfluss auf den Marktwert. Vor allem bei Grundstücken, die an der Grenze zu anderen Richtwertzonen mit niedrigeren Richtwerten liegen, ist ein Abschlag zu prüfen.

__________ 1 2 3 4

R 178 Abs. 6, 6 ErbStR. R 178 Abs. 3 Satz 2 ErbStR. BFH, Urt. v. 11.6.2008 – II R 71/05, DStR 2008, 1781. Tz. 2.2.3, 2.2.6, 2.2.7 WertR 2006.

Reiser | 403

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Insbesondere bei kontaminierten Grundstücken werden Sachverständige neben den Beseitigungskosten ggf. einen sog. merkantilen Minderwert berücksichtigen, wenn nicht ausnahmsweise alle Grundstücke in der Richtwertzone den gleichen Mangel aufweisen und dieser bereits in den Bodenrichtwert eingegangen ist1. Beim merkantilen Minderwert handelt es sich um solche Wertminderungen, die trotz technischer Beseitigung des Mangels verbleiben, weil eine generelle Abneigung besteht, kontaminierte oder ehemals kontaminierte Grundstücke zu kaufen2. Grundstücke mit nicht mehr benutzbaren Gebäuden werden nach § 178 Abs. 2 BewG wie unbebaute Grundstücke bewertet. Abbruchkosten werden somit bei der Regelbewertung nicht berücksichtigt, können aber über ein Sachverständigengutachten in die Bewertung einfließen. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Bodenrichtwerte aus den Kaufpreisen der letzten beiden Jahre abgeleitet werden. Bei einem Rückgang der Bodenpreise führt die Übernahme des Bodenrichtwertes zu einem zu hohen Bodenwert3.

8.2.4 Bebaute Grundstücke, die nach dem Vergleichswertverfahren zu bewerten sind Im Rahmen der typisierenden Bewertung dürfen beim Vergleichswertverfahren den Wert beeinflussende Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art keine Berücksichtigung finden. Dies gilt auch für andere Faktoren, wie z. B. hoher Energieverbrauch, schlechte Aussichts- und Besonnungslage, unzweckmäßige Raumaufteilung, Verwendung schlechten Baumaterials, außergewöhnlicher Abnutzungsgrad oder besondere Lageverhältnisse (z. B. Erdgeschosswohnung oder an einer Straßenkreuzung liegendes Haus). Zu- und Abschläge durch das Finanzamt sieht das Bewertungsgesetz nicht vor. Abweichungen von den Vergleichsgrundstücken können aber beim Vergleichswertverfahren nach der Wertermittlungsverordnung4 und somit im Rahmen eines Sachverständigengutachtens berücksichtigt werden. In der Wertermittlungsverordnung sind Zu- und Abschläge in den Fällen vorgesehen, in denen die in den Vergleichswert eingegangenen Grundstücke hinsichtlich der wertbeeinflussenden Merkmale von denen des zu bewertenden Grundstücks abweichen. Dabei können auch Lasten, die sich aus dem Bauordnungs-, Denkmal-, Landschafts- und Gewässerrecht ergeben, berücksichtigt werden5. Wenn das Bewertungsobjekt nennenswerte negative Faktoren aufweist, bei denen man annehmen kann, dass diese im Vergleichswert nicht berücksichtigt sind, wird daher ein Sachverständigengutachten zu einem niedrigeren Wert führen.

__________ 1 2 3 4 5

Eisele, NWB 2008, Heft 37, Beratung aktuell, S. 3447 unter II 2. Kleiber, § 194 BauGB Rz. 143 ff. Tremel, DStR 2008, 753, 758. §§ 13 Abs. 3 Satz 2, 14 WertV. Eisele, NWB 2008 Heft 37, Beratung aktuell, S. 3447.

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II. Bewertung von Grundvermögen

Allerdings sollte vorweg geprüft werden, ob nicht eine (Regel-)Bewertung nach dem Sachwertverfahren zu einem akzeptablen Wert führt. Dieses ist nämlich nachrangig anzuwenden, wenn eine hinreichende Vergleichbarkeit des zu bewertenden Grundstücks mit dem Vergleichsgrundstück nicht gegeben ist. Soweit den Vergleichspreisen Verkäufe zugrunde liegen, die längere Zeit zurück liegen, sieht das Regelverfahren nach dem Bewertungsgesetz keine Umrechnung auf den Wertermittlungsstichtag vor. Auch ist keine zeitliche Begrenzung vorgesehen. Soweit in Einzelfällen die Grundstückspreise gesunken sind, führt die Übernahme des Vergleichswerts zu einer Überbewertung. 8.2.5 Bebaute Grundstücke, die nach dem Ertragswertverfahren zu bewerten sind Es kann davon ausgegangen werden, dass Sachverständige Gebäude, die nach dem Bewertungsgesetz mit dem Ertragswertverfahren zu bewerten sind, ebenfalls nach dem Ertragswertverfahren bewerten werden, allerdings nach Maßgabe der Wertermittlungsverordnung. Im Rahmen der Neufassung der Wertermittlungsverordnung soll auch das Discounted-Cashflow-Verfahren ausdrücklich als zulässiges Verfahren normiert werden, damit wird auch dieses für den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes zulässig. Das Ertragswertverfahren nach dem Bewertungsgesetz entspricht zwar vom Aufbau her dem Ertragswertverfahren nach der Wertermittlungsverordnung. Aufgrund der Typisierungen im Bewertungsgesetz ergeben sich aber Unterschiede bei den einzelnen Parametern. Bei der Miete legt das Bewertungsgesetz die Sollmiete zum Bewertungsstichtag zugrunde, bei einem Sachverständigengutachten wird dagegen auf der Basis der bestehenden Mietverträge auf die nachhaltig erzielbare Miete abgestellt1. Ist daher absehbar, dass nach Ablauf der vertraglichen Mietdauer bzw. einer Kündigung des Mieters das Gebäude nur zu einer geringeren Miete vermietet werden kann, kommt ein Sachverständiger tendenziell zu einem niedrigeren Wert, der auch steuerlich zu übernehmen ist2. Geht man davon aus, dass sich die derzeitige Finanzkrise zeitverzögert insbesondere auf den Büro- und Gewerbeimmobilienmarkt auswirken wird, ist gegenwärtig bei diesen Immobilien eine Wertindikation durch einen Sachverständigen regelmäßig angebracht. Auch soll im Rahmen der bevorstehenden Novellierung der Wertermittlungsverordnung bestimmt werden, dass künftige Entwicklungen zu berücksichtigen sind, wenn sie mit hinreichender Sicherheit aufgrund konkreter Tatsachen zu erwarten sind, z. B. demografische Entwicklung, geplante Bauvorhaben in der näheren Umgebung. Andererseits müsste in den Fällen, in denen nach Ablauf der vertraglichen Mietdauer mit einer höheren Anschlussmiete gerechnet werden kann, ein Sachverständiger die Mieterhöhung berücksichtigen. Entsprechendes gilt bei Vereinbarung von Staffelmieten, bei der der Mietanstieg bereits vereinbart ist oder Wertsicherungsklauseln. Hier ist das Regelverfahren für den Steuerpflichtigen regelmäßig günstiger.

__________

1 § 17 WertV. 2 FG Nürnberg, Urt. v. 1.4.2004 – IV 197/203(rkr.), EFG 2004, 1194.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Wenn bei nicht vermieteten Räumen nach dem Bewertungsgesetz nicht die vereinbarte Miete, sondern die übliche Miete zum Ansatz kommt, kann der Sachverständige bei der Ermittlung der nachhaltig erzielbaren Miete auch zu einem abweichenden Ansatz kommen, da bei der Ermittlung der üblichen Vergleichsmiete sowohl Bestandsmieten als auch (regelmäßige höhere) Neumieten berücksichtigt werden1. Die Finanzverwaltung stellt dagegen bei Vorliegen von konkreten Vergleichsobjekten auf die meist höhere Miete aus Neuabschlüssen ab2. Zudem wird der Mietspiegel aus Mieten der letzten vier Jahre abgeleitet. Bei einem allgemeinen Mietrückgang im Zeitablauf, dürfte daher ein Sachverständiger eher zu einem niedrigeren Mietansatz kommen. Für die Bewirtschaftungskosten gibt Anlage 23 zum BewG Gesamtpauschalen vor, die anzuwenden sind, wenn die Gutachterausschüsse keine Pauschalen ermittelt haben; dies ist bislang regelmäßig nur selten der Fall. Sachverständige werden dagegen Betriebs-, Verwaltungs- und Instandhaltungskosten sowie das Mietausfallwagnis separat ermitteln und ansetzen. Diese differenzierte Vorgehensweise führt zu anderen, ggf. höheren Bewirtschaftungskosten, zumal die Anlage 23 nur zwischen vier Gebäudearten unterscheidet. Insbesondere wenn Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass das zu bewertende Objekt überdurchschnittliche Betriebskosten aufweist (z. B. bei denkmalgeschützten Gebäuden3) kommt ein Sachverständigengutachten in Betracht. Bei gewerblichen Objekten gibt es zudem meist spezifische Regelungen, insbesondere auch bzgl. der Tragung von Instandhaltungskosten (sog. Triple-Net-Verträge). Da diese bei der steuerlichen Wertermittlung wohl nur pauschaliert berücksichtigt werden, könnte hier ein Sachverständiger insgesamt zu einem geringeren Ertragswert kommen. Für die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer sind in Anlage 22 zum BewG im Rahmen der Typisierung bestimmte Jahre angegeben. In Anlage 4 zu den WertR 2006, an der sich Sachverständige orientieren, sind dagegen nur Bandbreiten angegeben. Bei Mietwohngebäuden liegt die typisierte Nutzungsdauer mit 80 Jahren zudem an der Obergrenze der Bandbreite in Anlage 4, während bei den übrigen Gebäuden im Wesentlichen ein Mittelwert angesetzt wurde. Zudem können spezifische Faktoren im Einzelfall zu einer geringeren Nutzungsdauer führen: – bei unterlassenen Instandhaltungsmaßnahmen, wenn die Gebäude nicht mehr den allgemeinen Anforderungen an gesunde Wohn- und Arbeitsverhältnisse oder den Anforderungen an moderne Produktionsmethoden entsprechen – bei nicht behebbaren Baumängeln oder -schäden – wenn die Restnutzungsdauer 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer unterschreitet, da das Bewertungsgesetz unabhängig vom Alter des Gebäudes eine Mindestrestnutzdauer festschreibt. Eine geringere Restnutzungsdauer führt zu einem niedrigeren Vervielfältiger und somit Ertragswert.

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1 Kleiber, § 16 WertV, Rz. 12. 2 H 172 ErbStR. 3 Tremel, DStR 2008, 753, 756.

406 | Reiser

II. Bewertung von Grundvermögen

Wenn bei geringen Restnutzungsdauern zudem mit einem Abbruch der Gebäude zu rechnen ist, wird der Sachverständige nach § 20 WertV auch die Freilegungskosten berücksichtigen. Ein gedachter Erwerber würde nämlich das Grundstück nur nach Abbruch der aufstehenden Gebäude nutzen können und daher diese Kosten beim Kaufpreis mindernd berücksichtigen. Dies ist insbesondere bei größeren Büro-, Geschäfts- und Industriegebäuden betragsmäßig bedeutsam. Beim Liegenschaftszins werden Sachverständige in aller Regel zwar ebenfalls auf die von den Gutachterausschüssen ermittelten Zinssätze zurückgreifen, können aber bei einer vergleichsweise schlechten Lage oder Bauausführung bzw. ungünstigem Zuschnitt oder geringer Flexibilität der Immobilie (bei Gewerbeimmobilien von hoher Bedeutung) einen Zuschlag vornehmen, der zu einem geringeren Vervielfältiger und somit Ertragswert führt. So kann der Liegenschaftszins im gewerblichen Bereich bis zu 8 % und mehr erreichen. Hinsichtlich des Nachweises eines geringeren Marktwertes für den Grund und Boden kann auf die Überlegungen in Abschn. 8.2.3 verwiesen werden. Liegt die tatsächliche Bebauung unter der bauplanungsrechtlich zulässigen Nutzung, kann dies bei der Regelbewertung nur dann beim Bodenwert wertmindernd berücksichtigt werden, wenn rechtlich keine Möglichkeit besteht, das Maß der zulässigen baulichen Nutzung auszuschöpfen. Demgegenüber wird im Rahmen eines Sachverständigengutachtens nicht auf rechtliche Restriktionen, sondern auf die tatsächliche Möglichkeit abgestellt, eine Ausnutzung durch An- oder Aufbau zu erreichen1. Eine sog. Bodenwertdämpfung, d. h. ein Abschlag vom Wert des Grund und Bodens unter dem Aspekt, dass man durch die Bebauung bezüglich der Fungibilität des Grundstücks eingeschränkt ist, ist auch im Rahmen von Sachverständigengutachten nicht zu berücksichtigen. Dies wird im Rahmen der Novellierung der Wertermittlungsverordnung nunmehr ausdrücklich bestimmt. Bei einer langen Restnutzungsdauer ist zu berücksichtigen, dass der Bodenwert von untergeordneter Bedeutung ist, weil sich z. B. ein zu hoher Bodenwert gegenläufig bei der Bodenverzinsung und somit beim Ertragswert des Gebäudes auswirkt. In den Fällen, in denen Instandhaltungen in starkem Maße vernachlässigt worden sind, Baumängel oder Bauschäden vorhanden sind, kann dem im Rahmen eines sog. negativen Sonderwertes Rechnung getragen werden, soweit sich diese Mängel noch nicht in einer kürzeren Restnutzungsdauer ausgewirkt haben.

8.2.6 Bebaute Grundstücke, die nach dem Sachwertverfahren zu bewerten sind Hier muss nach der Gebäudeart unterschieden werden, weil Gebäude, die nach dem Bewertungsgesetz nach dem Sachwertverfahren bewertet werden, von Sachverständigen nicht immer auch mit dem Sachwert bewertet werden.

__________ 1 Kleiber, § 13 WertV Rz. 62 ff.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Ein- und Zweifamilienhäuser Das Bewertungsgesetz sieht das Sachwertverfahren in erster Linie für Ein- und Zweifamilienhäuser, Wohnungseigentum und Teileigentum vor, wenn keine hinreichend vergleichbaren Vergleichswerte vorliegen. Die Wertermittlungsverordnung geht hier ebenfalls vom Sachwertverfahren aus, weil hier nicht der Ertrag, sondern der persönliche Nutzwert im Vordergrund. Es stellt sich daher die Frage, in welchen Fällen das Sachwertverfahren nach der Wertermittlungsverordnung zu einem niedrigeren Wert führt als das Sachwertverfahren nach dem Bewertungsgesetz. Hinsichtlich der Bewertung des Grund und Bodens wird auf die Ausführungen zu den unbebauten Grundstücken verwiesen. Zusätzlich ist bei Ein- und Zweifamilienhausgrundstücken zu berücksichtigen, dass nach der Wertermittlungsverordnung eine Mindernutzung auch dann durch einen Wertabschlag berücksichtigt wird, wenn die tatsächliche Geschossflächenzahl unter der zulässigen Geschossflächenzahl des Richtwertgrundstückes liegt1. In der Anlage 24 zum BewG sind die Regelherstellungskosten für die einzelnen Gebäudearten und Ausstattungsstandards betragsmäßig fest vorgegeben. Die Wertrichtlinien geben in Anlage 7 dagegen Bandbreiten vor. Zudem handelt es sich bei den in den jeweiligen Tabellen angegebenen Werten immer um deutschlandweite Durchschnittswerte. In Abhängigkeit von der Region können sich jedoch Abweichungen von den Durchschnittswerten ergeben, die von einem Sachverständigen zu berücksichtigen sind und im Einzelfall zu geringeren Regelherstellungskosten führen können. In Regionen mit niedrigen Baukosten wird die Regelbewertung daher häufiger zu Überbewertungen führen2. Anderseits ist zu berücksichtigen, dass die Wertermittlungsrichtlinien eine Hochrechnung der Normalherstellungskosten auf den Bewertungsstichtag vorsehen, während dies bei der Regelbewertung nach dem Bewertungsgesetz erst nach Ergehen einer entsprechenden Rechtsverordnung möglich ist. Im Übrigen können wertmindernde Besonderheiten des Gebäudes nur im Rahmen der Bewertung nach der Wertermittlungsverordnung berücksichtigt werden. Bei aufwändig gestalteten frei stehenden Einfamilienhäusern wird die Bewertung nach dem Bewertungsgesetz zu niedrigeren Regelherstellungskosten führen, weil für diese in Anlage 24 nur Regelherstellungskosten für gehobenen Standard vorgesehen sind. Die Wertrichtlinien geben aber einen gesonderten Wert für stark gehobenen Standard vor, der bei einer Marktwertbewertung zu berücksichtigen wäre. Die lineare Alterswertminderung nach dem Bewertungsgesetz kann zwar auch bei einer Sachverständigenbewertung übernommen werden. Allerdings ist nach dem Bewertungsgesetz der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäudewert mindestens mit 40 % des Gebäuderegelherstellungswerts anzusetzen. Eine Begrenzung der Alterswertminderung wird von Sachverständigen nicht vorgenommen. Bei älteren Gebäuden oder bei unterlassenen Instandhaltungs-

__________

1 Kleiber, Systematische Darstellung Sachwertverfahren, Rz. 241, 250. 2 Krause/Grootens, BBEV 2008, 80, 88.

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II. Bewertung von Grundvermögen

maßnahmen, Baumängeln, Bauschäden oder wirtschaftlicher Überalterung werden diese daher eine geringere Restnutzungsdauer ansetzen als nach der Regelbewertung und somit meist zu einem niedrigeren Sachwert kommen1. Die Mindestwertregelung wird vor allem bei wirtschaftlich nicht mehr sinnvoll nutzbaren Gebäuden zu einem weit überhöhten Wert führen. Ein Sachverständiger wird unterstellen, dass der Erwerber einen Abbruch der Gebäude vornimmt und die Abbruchkosten vom Wert des Grund und Bodens kürzen. Beim Regelverfahren nach dem Bewertungsgesetz wird dagegen der aufgrund der gesetzlichen Fiktion der Grund und Boden so bewertet, wie wenn dieser unbebaut wäre, sodass die Berücksichtigung von Abbruchkosten ausscheidet2. Für die Wertzahl legt Anlage 25 zum BewG Werte in Abhängigkeit nur von der Höhe des vorläufigen Sachwerts und vom Bodenrichtwert fest. Tatsächlich ist die Wertzahl aber auch vom Gebäudealter, der Region und von Besonderheiten des Gebäudes abhängig3. Diese starke Vereinfachung hat zur Folge, dass in einer Reihe von Fällen die individuelle Bestimmung des Anpassungsfaktors durch den Sachverständigen bzw. den Gutachterausschuss zu einem geringeren Sachwert führen wird. Gewerbe- und Industriegrundstücke Gewerbe- und Industriegebäude werden nach dem Bewertungsgesetz dann nach dem Sachwertverfahren bewertet, wenn diese nicht vermietet sind bzw. keine übliche Miete ermittelbar ist. Soweit Sachverständige insbesondere Industriegrundstücke nach dem Sachwertverfahren bewerten, gelten die Ausführungen zu den Ein- und Zweifamilienhäusern entsprechend. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass bei der Wertzahl eine noch stärkere Vereinfachung vorgenommen wird, weil für sämtliche Gewerbe-, Industrie- und sonstigen Bauten in Abhängigkeit vom vorläufigen Sachwert nur eine einheitliche Wertzahl festgelegt wurde. Mittlerweile wird in der Bewertungspraxis zunehmend auch bei diesen Gebäuden das Ertragswertverfahren angewendet, weil auch hier die Rendite im Vordergrund steht4. Unklar ist, inwieweit dies auch von der Finanzverwaltung und der Steuerrechtsprechung so übernommen wird. Das Finanzgericht München hat in einem Urteil vom 1.8.20075 den vom Gutachter ermittelten Ertragswert nicht akzeptiert, weil dieser erheblich unter dem Sachwert lag. Nach Auffassung des Gerichts hätte dies durch den vom Finanzamt gebildeten Mittelwert berücksichtigt werden müssen. Die Ableitung des Marktwertes mit dem Ertragswertverfahren erhält hierdurch eine besondere Brisanz. In jedem Fall ist daher die Anwendung des Zwei-Säulen-Prinzips für steuerliche Zwecke (im vorliegenden Fall die Anwendung des Ertrags- und des Sachwertverfahrens) zu empfehlen. Es sind jedoch besondere nachweisbare, begründbare und nachprüfbare Ausführungen

__________ 1 2 3 4 5

Vgl. § 23 Abs. 2 WertV. FinMin Bayern v. 16.6.2000 – 34-S 3014 W – 27331, DATEV Lexinform Dok. 0556855. Kleiber, Systematische Darstellung Sachwertverfahren, Rz. 306. Kleiber, Systematische Darstellung Sachwertverfahren Rz. 10 und Rz. 2. FG München, Urt. v. 1.8.2007 – 4 K 4260/05, EFG 2007, 1746, soweit ersichtlich nkr.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

sachverständig vorzunehmen, um das Risiko einer solchen Mittelung zum Nachteil des Steuerpflichtigen zu verringern. Im Übrigen ist hierzu anzumerken, dass die Mittelung von Ertrags- und Sachwert zur Ableitung des Marktwerts den Wertermittlungsstandards widerspricht. Die Bewertung von selbstgenutzten Unternehmensimmobilien ist hochkomplex und kann in diesem Rahmen nur angedeutet werden. Es muss zwischen betriebsnotwendigen und nicht betriebsnotwendigen Gebäuden unterschieden werden. Daneben muss der Gutachter z. B. prüfen, ob bei der Ermittlung des Ertragswertes die bestehende Nutzung (insbesondere bei monofunktionalen Gebäuden) oder eine alternative Nutzung (bei multifunktionalen Gebäuden) zugrunde zu legen ist1. Der von einem Sachverständigen ermittelte Ertragswert wird z. B. dann zu einem niedrigeren Wert führen, wenn absehbar ist, dass der Betrieb eingestellt werden muss. Es ist leicht nachvollziehbar, dass z. B. der Ertragswert des Showrooms eines Autohändlers nach einer Aufgabe des Betriebs erheblich unter dem Sachwert liegt. Darüberhinaus wird der so ermittelte Marktwert bei älteren Gebäuden geringer sein, bei denen nach dem Sachwertverfahren des Bewertungsgesetzes die Mindestrestnutzungsdauer zum Tragen kommt. 8.3 Erbbaurechte und Erbbaugrundstücke Die Bewertung der Erbbaurechte und der Erbbaugrundstücke nach dem Bewertungsgesetz folgt zwar den Wertermittlungsrichtlinien. Abweichend hiervon ist allerdings kein Marktanpassungsfaktor zulässig. Zudem werden die Gebäude mit dem Mindestwert angesetzt, wodurch es im Rahmen eines Sachverständigengutachtens zu einem niedrigeren Wert kommen kann als nach dem Regelverfahren.

9. Gestaltungsüberlegungen Abgesehen von der angesprochenen Möglichkeit, im Einzelfall niedrigere gemeine Werte durch ein Sachverständigengutachten nachzuweisen, hat der Steuerpflichtige folgende Handlungsoptionen: 9.1 Wahl eines günstigen Übertragungszeitpunktes Da die Bewertung stichtagsbezogen zu erfolgen hat, kann der Grundbesitzwert durch die Wahl eines geeigneten Übertragungszeitpunktes beeinflusst werden: Unbebaute Grundstücke sollten übertragen werden, bevor die nächste Entwicklungsstufe erreicht wird, da die Bodenrichtwerte mit jeder Entwicklungsstufe steigen. Die Grundbesitzwerte sind unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum Bewertungsstichtag zu ermitteln (§ 157 BewG). Man wird wohl davon ausgehen können, dass die Finanzverwaltung wie bisher entsprechend Abschn. 6

__________ 1 Paul, Tz. 922.

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II. Bewertung von Grundvermögen

Abs. 2 der Fortschreibungsrichtlinien vom 2.12.19711 die Entwicklungsstufe, d. h. Veränderungen der Bauleitplanung, zu den tatsächlichen Verhältnissen rechnet, auf die es zum Besteuerungszeitpunkt ankommt. Entsprechendes gilt, wenn vornehmlich nach Schließung von Produktionsbetrieben Fabrikgebäude abgerissen und eine Umwidmung von Industriegrundstücken in Gewerbe- bzw. Wohngrundstücke betrieben werden soll. Da der Bodenrichtwert bei Wohn- bzw. Gewerbegrundstücken regelmäßig erheblich höher ist als bei Industriegrundstücken, ist es sinnvoll, eine Übertragung dieser Grundstücke bzw. bei Betriebsgrundstücken von Gesellschaftsanteilen vor Abbruch der Gebäude vorzunehmen, um noch den niedrigeren Bodenrichtwert für Industriegrundstücke ansetzen zu können. Ein zusätzlicher Effekt ergibt sich evtl. noch dadurch, dass beim Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes die Abbruchkosten berücksichtigt werden. Bebaute, renditeorientierte Grundstücke sollten vor Bezugsfertigkeit übertragen werden. Bis zur Bezugsfertigkeit erfolgt nämlich ein Ansatz zu den Herstellungskosten. Durch die Bewertung mit dem Ertragswert nach Fertigstellung dürfte sich regelmäßig ein Wertsprung ergeben, wenn keine Fehlmaßnahme vorliegt. Bereits fertig gestellte Renditeobjekte sollten vor einer Mietanpassung nach oben bzw. nach einer Mietanpassung nach unten übertragen werden, da es beim Ertragswert auf der Miete zum Bewertungsstichtag ankommt2. Bei Vermietung unter nahen Angehörigen oder im Konzern sollte zum Übertragungszeitpunkt ein Unterschreiten der Miete um 20 % der üblichen Miete vermieden werden, um den Ansatz der üblichen statt der vereinbarten Miete zu vermeiden. Dabei müssen allerdings auch die einkommensteuerlichen Auswirkungen in die Betrachtung einbezogen werden.

9.2 Vereinbarung eines Widerrufsrechts Um unerwarteten steuerlichen Folgen Rechnung zu tragen, kann die Vereinbarung eines Widerrufsrechts in Erwägung gezogen werden. Bei der Ausgestaltung ist aber darauf zu achten, ob die Übertragung einkommensteuerlich anerkannt wird.

9.3 Teilübertragung Insbesondere in den Fällen, in denen man beabsichtigt, niedrigere Werte mit einem Gutachten nachzuweisen, kann der Unsicherheit einer Anerkennung durch das Finanzamt durch eine Aufteilung der Schenkung begegnet werden. Bei einer Übertragung innerhalb eines Jahres nach der Erstschenkung könnte für die Folgeschenkung der Grundstückswert übernommen werden, der für die Erstschenkung veranlagt wurde. Dies bietet sich insbesondere an, wenn umfangrei-

__________ 1 BStBl. I 1971, 638. 2 Vgl. auch Moench, ZEV 2007, 12, 14.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

cheres Grundvermögen bereits auf Parkgesellschaften übertragen wurde und Gegenstand der Übertragung Anteile an dieser Gesellschaft sind. Voraussetzung für diese Vorgehensweise ist aber, dass die Veranlagung des Finanzamtes innerhalb der Jahresfrist erfolgt.

10. Zusammenfassende Würdigung der neuen Bewertungsvorschriften Die Bewertung des Grundvermögens für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer wurde in den §§ 176 ff. des Bewertungsgesetzes weitgehend neu geregelt. Der Gesetzgeber übernimmt im Wesentlichen die Grundsätze der Wertermittlungsverordnung und der Wertrichtlinien, in denen die betriebswirtschaftlich anerkannten Grundsätze für die Bewertung von Grundstücken niedergelegt sind und an denen sich Grundstückssachverständige in der Regel orientieren. Insoweit führen die neuen Bewertungsvorschriften für steuerliche Zwecke zu wesentlich realistischeren Werten als nach altem Recht, wie auch vom Bundesverfassungsgericht gefordert. Abweichend zur Wertermittlungsverordnung und den Wertermittlungsrichtlinien wurden im Bewertungsgesetz zahlreiche Typisierungen und Vereinfachungen getroffen, um eine gleichmäßige und einfache Bewertung zu ermöglichen. Dabei wurden keine Bewertungspuffer mehr vorgesehen. Beides wird dazu führen, dass die Zahl der Fälle, in denen die neuen Bewertungsvorschriften zu Werten führen, die über dem Marktwert liegen, erheblich zunehmen wird. Wohnungseigentum, Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäusern sollen in erster Linie mit Vergleichspreisen bzw. Vergleichsfaktoren bewertet werden. Hier muss die Praxis zeigen, inwieweit die Gutachterausschüsse diese ermitteln und diese für den Steuerpflichtigen im Hinblick auf das Erfordernis der hinreichenden Übereinstimmung nachvollziehbar sein werden. Es ist aber zu erwarten, dass außerhalb der Ballungsgebiete flächendeckend keine Vergleichswerte zur Verfügung gestellt werden und hier das Sachwertverfahren zur Anwendung kommt. Da die Regelherstellungskosten auf deutschlandweiten Durchschnittssätzen beruhen, kommt es tendenziell in Regionen mit unterdurchschnittlichen Baupreisen zu einer Überbewertung. Die neuen Bewertungsvorschriften bedeuten für den Steuerpflichtigen bzw. deren steuerliche Berater, dass die erbschafts- und schenkungssteuerlichen Folgen schwerer kalkulierbar sind. Gleichzeitig steigt der Aufwand für die Planung der vorweggenommenen Erbfolge und die Erstellung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuererklärungen. Bei bebauten Grundstücken muss künftig immer erst beim Gutachterausschuss nachgefragt werden, ob dieser für die einzelnen Berechnungsparameter Erfahrungswerte ermittelt hat, da die im Bewertungsgesetz vorgesehenen typisierten Werte nur nachrangig anwendbar sind. Bei nicht vermieteten gewerblich genutzten Gebäuden und in Betriebsaufspaltungsfällen besteht zudem die Ungewissheit, ob das Finanzamt eine übliche Miete für ermittelbar hält (ggf. aus eigenen Unterlagen) und das Ertragswertverfahren zugrundelegt oder das Sachwertverfahren anwendet.

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II. Bewertung von Grundvermögen

Den Steuerpflichtigen wurde zwar die Möglichkeit eingeräumt, bei allen Grundstücksarten einen niedrigeren Marktwert nachzuweisen. In vielen Fällen wird weder der Steuerpflichtige noch dessen steuerlicher Berater beurteilen können, ob ein Grundstückssachverständiger zu einem niedrigeren Wert kommt. Lediglich bei älteren Gebäuden, bei denen die Mindestwertansätze zum Tragen kommen, bei Gebäuden, die sich in vergleichsweise schlechtem Zustand befinden und bei Grundstücken, die im Vergleich zu den Grundstücken der gleichen Richtwertzone eine deutlich schlechtere Lage ausweisen, wird von vorneherein erkennbar sein, dass die Regelbewertung zu Werten führt, die über dem Marktwert liegen. Dies wird dazu führen, dass sich in der Praxis eine mehrstufige Vorgehensweise der Sachverständigen herausbilden wird. Bevor ein umfassendes Gutachten beauftragt wird, wird eine erste überschlägige Schätzung des Marktwertes (Wertindikation) erforderlich werden. Die Belastung der Gutachterausschüsse bzw. deren Geschäftsstellen wird durch den größeren Umfang an geforderten Erhebungen (Bodenrichtwerte für verschiedene Grundstücksentwicklungszustände, Vergleichspreise bzw. Vergleichsfaktoren, Liegenschaftszinssätze, Marktanpassungsfaktoren etc.) und den Anfragen der Steuerpflichtigen bzw. deren Berater im Rahmen der Planung und auch der Erstellung der Erbschaft- bzw. Schenkungssteuererklärungen erheblich ansteigen. Es ist kaum anzunehmen, dass diese die zusätzlich geforderten Daten kurzfristig zur Verfügung stellen können.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

III. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen 1. Bewertungssystematik Land- und Forstwirtschaft Die bisherige Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens ist vom Bundesverfassungsgericht als mit dem Grundgesetz für nicht vereinbar erklärt worden, so dass der Gesetzgeber auch hier neue Regeln zur Bewertung erlassen musste. Bislang war gem. § 142 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 36 BewG ein modifizierter Ertragswert Grundlage für die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Grunderwerbsteuer. Diese Regeln im IV. Abschnitt des Bewertungsgesetzes gelten ab 2009 nur noch für Zwecke der Grunderwerbsteuer fort. Die Neuregelung der Bewertung für erbschaftsteuerliche Zwecke stellt dagegen auf eine modifizierte Verkehrswertbewertung nach Maßgabe der jeweiligen Betriebsgröße ab. Das neue Verfahren kann als typisiertes Ertragswertverfahren bezeichnet werden. Allerdings wird dabei nicht auf den jeweiligen Betrieb, sondern auf die objektive Ertragsfähigkeit eines Betriebes abgestellt. Diesen Kunstgriff schafft der Gesetzgeber durch einen Rückgriff auf agrarstatistische Daten gem. §§ 163 Abs. 3, 164 Abs. 2, 4 BewG, die der Agrarberichterstattung der Bundesregierung entnommen werden. Diese Daten stammen aus dem Testbetriebsnetz des Bundesministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz (BMELV) und sind als Anlagen 14 bis 18 Bestandteil des Bewertungsgesetzes. Für die landwirtschaftliche Nutzung (Anlage 14) ist dabei eine Regionalisierung der Werte nach Bundesländern oder Regierungsbezirken vorgenommen worden. Im Unterschied zu allen anderen Vermögensarten gibt es nur für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens eine besondere Behaltensfrist, die mit einem Nachbewertungsvorbehalt versehen ist. Mit diesem Nachbewertungsvorbehalt gem. § 162 Abs. 3, 4 BewG soll innerhalb von 15 Jahren sichergestellt werden, dass bei einer Veräußerung eines Betriebs, eines Mitunternehmeranteils oder einer dauerhaften außerlandwirtschaftlichen Nutzung von wesentlichen Betriebsgrundlagen rückwirkend der Verkehrswert, der als Liquidationswert bezeichnet wird, heranzuziehen ist. Die Bewertung der im land- und forstwirtschaftlichen Vermögen vorhandenen Wohnungen, zum einen die Betriebswohnungen, zum anderen der selbst genutzte Wohnteil, erfolgt unverändert nach den allgemeinen Vorschriften zur Bewertung des Grundvermögens gem. §§ 180 ff. BewG, wobei Besonderheiten aufgrund der Lage der Wohnungen zu berücksichtigen sind. Zu beachten ist bei der Bewertung noch § 167 Abs. 2, 3 BewG, welcher Vergünstigungen für diese Wohnungen vorsieht. Für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gilt ebenso wie für die anderen Vermögensarten, dass der Steuerpflichtige gem. § 165 Abs. 3 BewG durch Gutachten einen niedrigeren Wert nachweisen kann. Für die Bewertung der Betriebswohnung und des Wohnteils findet sich diese Öffnungsklausel in § 167 Abs. 4 BewG.

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III. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

L + F-Vermögen

Wirtschaftsteil

Ertragswertverfahren

Wohnungen

Betriebswohnungen

analog Bewertungsvorschriften Grundvermögen

1. Reingewinnverfahren 2. Mindestwertverfahren Übersicht: Bewertungssystematik Land- und Forstwirtschaft

2. Umfang des Land- und forstwirtschaftlichen Vermögens Der Umfang des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie die Abgrenzung zum Grundvermögen wird in den §§ 158, 159 BewG beschrieben. Der Gesetzgeber greift dabei im Wesentlichen auf bekannte Definitionen und Abgrenzungen zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gemäß dem 2. Teil des Bewertungsgesetzes, hier die §§ 33 ff. BewG, zurück. 2.1 Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens Der in § 158 Abs. 1 BewG definierte tätigkeitsbezogene Begriff der Land- und Forstwirtschaft entspricht wortgleich der Definition der Abgrenzung von Landund Forstwirtschaft und Gewerbe gem. R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR. Zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört neben der klassischen Landwirtschaft und der Forstwirtschaft auch der Weinbau, der Gartenbau und die sonstigen Betriebszweige. Dazu zählen auch all die Wirtschaftsgüter, die ihrer Zweckbestimmung nach dauerhaft einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Die einem Eigentümer gehörenden Wirtschaftsgüter bilden zusammengefasst die wirtschaftliche Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und damit den Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Dies ergibt sich aus § 158 Abs. 2 Satz 1 BewG. Wenn ein landwirtschaftlicher Betrieb in Form einer Personengesellschaft (GbR, OHG, KG) oder Gemeinschaft (Erbengemeinschaft, Gütergemeinschaft, fortgesetzte Gütergemeinschaft) geführt wird, sind gem. § 158 Abs. 2 Satz 2 BewG auch die Wirtschaftsgüter mit in das land- und forstwirtschaftliche Vermögen einzubeziehen, die im Alleineigentum oder Miteigentum eines Gesellschafters oder Gemeinschafters stehen. Zur wirtschaftlichen Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zählen gem. § 158 Abs. 3 BewG der Grund und Boden, die Wirtschaftsgebäude, die steStephany | 415

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

henden Betriebsmittel, der normale Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln und die Wohngebäude mit dem dazugehörenden Grund und Boden. Im Gegensatz zu § 33 Abs. 2 BewG werden auch immaterielle Wirtschaftsgüter ausdrücklich genannt. Dazu gehören insbesondere Lieferrechte, also Milchlieferrechte, Zuckerrübenlieferrechte, Brennrechte, und andere von staatlicher Seite gewährte Vorteile wie z.B. die Zahlungen aufgrund der GAP-Reform. Als stehende Betriebsmittel in der Land- und Forstwirtschaft werden die Wirtschaftsgüter bezeichnet, die ertragsteuerlich dem Anlagevermögen zugeordnet werden, aber nicht Grund und Boden oder Gebäude sind. Darunter fallen Maschinen, Geräte und die Tiere des Anlagevermögens1. Die umlaufenden Betriebsmittel sind dagegen zum Verbrauch im eigenen Betrieb oder zum Verkauf bestimmt. Dazu zählen insbesondere die Pflanzenbestände, die üblichen Vorräte sowie die Tiere, die dem Umlaufvermögen zuzurechnen sind. Allerdings zählt nur der normale Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen. Dies folgt aus § 158 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 158 Abs. 4 Nr. 4 BewG. Welche umlaufenden Betriebsmittel jedoch zur gesicherten Fortführung des Betriebes erforderlich sind, ist von der Betriebsform und der Lage des Betriebes abhängig und daher sehr unterschiedlich. Nach § 170 BewG ist bei landwirtschaftlichen Betrieben der normale Bestand als der Durchschnitt der letzten fünf Jahre bestimmt. Für die forstwirtschaftliche Nutzung findet sich eine Definition der umlaufenden Betriebsmittel in § 171 BewG, für Weinbaubetriebe findet sich eine Definition in § 173 BewG. Ausdrücklich definiert werden in § 158 Abs. 4 BewG die Wirtschaftsgüter, die nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören. Im Unterschied zu § 33 Abs. 3 BewG gehören Verbindlichkeiten gem. § 158 Abs. 5 dann zum landund forstwirtschaftlichen Vermögen, wenn sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang zu den landwirtschaftlich genutzten Wirtschaftsgütern gem. § 158 Abs. 4 BewG stehen. Diese Abweichung zur Regelung des § 33 Abs. 3 BewG ist den Anforderungen der Erbschaft- und Schenkungsteuer geschuldet, denn nur das Reinvermögen ist als Bereicherung zu ermitteln. Schulden sind daher nur insoweit abzugsfähig, wenn das entsprechende Wirtschaftsgut bewertungsrechtlich zur wirtschaftlichen Einheit des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gehört und damit ebenfalls erfasst wird. Aufgrund der Berücksichtigung der Verbindlichkeiten bereits auf der Ebene der Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens liegt keine gemischte Schenkung in den Fällen vor, in denen zu Lebzeiten ein landwirtschaftlicher Betrieb übertragen wird und der Übernehmer sich verpflichtet, betriebliche Verbindlichkeiten zu übernehmen. Dies gilt zumindest in dem Umfang, in dem die Verbindlichkeiten bei der Bewertung berücksichtigt werden. Ist ein Abzug der Verbindlichkeiten im vollen Umfang aufgrund der Regelung des § 164 Abs. 6 BewG nicht möglich, kann der überschießende Betrag gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1

__________ 1 S. dazu BMF, Schreiben zur Tierbewertung v. 14.11.2001 – IV A 6 – S 2170 – 36/01, BStBl. I 2001, 864.

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III. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

BewG berücksichtigt werden. Insoweit würden dann jedoch wieder die Grundsätze der gemischten Schenkung greifen.

2.2 Abgrenzung zum Grundvermögen Festgehalten wird an der bisherigen Abgrenzung zwischen land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen und den Flächen, die dem Grundvermögen zuzuordnen sind. § 159 BewG entspricht wortgleich § 69 BewG. Betroffen davon sind nur unbebaute Flächen, die nicht dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzuordnen wären, aber aufgrund der Abgrenzungsvorschrift des § 159 BewG trotzdem noch land- und forstwirtschaftlich genutzt werden. Diese Zuordnung ist von erheblicher Bedeutung, denn unbebaute Flächen, die dem Grundvermögen zugeordnet werden, sind bewertungsrechtlich anders zu erfassen als land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen. § 159 Abs. 1 und 2 BewG behandeln die Fälle, in denen zukünftig mit einer anderen als land- und forstwirtschaftlichen Nutzung zu rechnen ist. Soweit die Flächen nicht in den Schutzbereich des § 159 Abs. 2 BewG fallen, sind sie gem. § 159 Abs. 1 BewG dem Grundvermögen zuzuordnen. Fällt eine Fläche dagegen von vornherein in den Anwendungsbereich des § 159 Abs. 3 BewG, ist immer von Grundvermögen auszugehen. Ähnlich wie § 69 Abs. 3 BewG ist auch § 159 Abs. 3 BewG lex specialis gegenüber § 159 Abs. 1, 2 BewG. Grundbesitz (GruBo, Gebäude) Nutzung L+F

– Selbstbewirtschaftung – Verpachtung < 15 Jahre

1. Stufe: Bewertung L + F – Reingewinn oder Mindestwertansatz – Behaltensfrist 15 Jahre

2. Stufe: Besteuerung BV – 85/15 % oder 100 % Freistellung – Behaltensfrist 7/10 Jahre

keine Nutzung L+F

Verpachtung > 15 Jahre

1. Stufe: Bewertung Grundvermögen – Bodenrichtwerte; Vergleichs-, Sach-, Ertragswerte – keine Behaltensfrist

2. Stufe: Besteuerung – keine Vergünstigung Betriebsvermögen – keine Behaltensfristen

Übersicht: Bewertungs- und steuerrechtliche Einordnung von Grundbesitz

Handelt es sich gem. § 159 Abs. 3 Satz 2 BewG allerdings um die Hofstelle, gilt die Besonderheit, dass Flächen bis zu einer Größe von insgesamt 1 ha, soweit sie land- und forstwirtschaftlich genutzt werden, nicht zum Grundvermögen zählen. Stephany | 417

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Diese Flächen fallen daher mit in die Bewertungseinheit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Diese Regelung steht sowohl aktiven als auch verpachteten Betrieben zu1.

3. Betrieb der Land- und Forstwirtschaft Im Allgemeinen Teil der Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens wird in § 160 BewG der Betrieb der Land- und Forstwirtschaft definiert. Entsprechend der einzelnen Nutzungsarten erfolgt dann eine weitergehende Differenzierung in den §§ 169 bis 175 BewG. Auch hier greift der Gesetzgeber im Wesentlichen auf die Definition des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gem. §§ 34 ff. BewG zurück.

3.1 Wirtschaftsteil Der Wirtschaftsteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft umfasst die landund forstwirtschaftlichen Nutzungen, die Nebenbetriebe sowie das Abbau-, Geringst- und Unland. Bei den land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen wird differenziert zwischen der landwirtschaftlichen, der forstwirtschaftlichen, der weinbaulichen und der gärtnerischen Nutzung. Als Auffangtatbestand ist § 160 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e BewG für die übrigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen aufgenommen worden. Dazu zählen die in § 62 Abs. 1 BewG genannten sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen. Wirtschaftsteil L + F Landwirtschaft

Nebenbetriebe

Forstwirtschaft

Abbauland

Weinbau

Unland

Gartenbau

Geringstland

Übrige L + F Übersicht: Land- und forstwirtschaftliche Nutungen

Zur jeweiligen Nutzung werden alle Wirtschaftsgüter zusammengefasst, die dem entsprechenden Zweck dienen. Liegen verschiedene Nutzungen vor, also sowohl eine landwirtschaftliche als auch eine gärtnerische Nutzung, hat eine Aufteilung

__________

1 Halaczinsky in Rössler/Troll, § 69 BewG Rz. 93 ff.

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III. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

der Wirtschaftsgüter auf die beiden Nutzungsarten zu erfolgen, denn die spätere Bewertung der verschiedenen Nutzungsarten erfolgt aufgrund von unterschiedlichen Wertansätzen. Eine Definition des Nebenbetriebs gem. § 160 Abs. 3 BewG findet sich in R 15.5 Abs. 3 EStR. Zu den klassischen Nebenbetrieben gehören Brennereien, Brütereien, Sägewerke, Weiterverarbeitungsbetriebe und neuerdings auch Biogasbetriebe, soweit dort überwiegend im eigenen Betrieb erzeugte Rohstoffe verarbeitet werden. 3.2 Betriebswohnungen und Wohnteil Auch Betriebswohnungen und der Wohnteil gehören zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Nach wie vor sind die Wohngebäude in landwirtschaftlichen Betrieben eng mit den Wirtschaftsgebäuden verbunden, so dass die grundsätzlichen Regelungen zur Bewertung dieser Wohnungen unverändert im Rahmen der Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und nicht im Rahmen der Bewertung des Grundvermögens vom Gesetzgeber vorgenommen werden. Gemäß § 167 Abs. 1 BewG sind zwar die Grundsätze für die Bewertung von Wohngrundstücken im Grundvermögen vorzunehmen, doch sind die Besonderheiten der Absätze 2 und 3 des § 167 BewG dabei zu berücksichtigen. Betriebswohnungen gem. § 160 Abs. 8 BewG sind Gebäude oder Gebäudeteile des Betriebes, die den Arbeitnehmern und deren Familienangehörigen zu Wohnzwecken zur Verfügung gestellt werden. Gemäß R 131 Abs. 1 Satz 3 ErbStR, die insoweit wohl fort gelten werden, ist eine bestimmte Mindestarbeitszeit erforderlich, um von einer Betriebswohnung auszugehen. Regelmäßig handelt es sich bei den Betriebswohnungen daher um so genannte Landarbeiterwohnungen, die nicht vom Betriebsinhaber oder seinen Familienmitgliedern, die nicht im Betrieb mitarbeiten, genutzt werden. Die Definition des Wohnteils findet sich in § 160 Abs. 9 BewG. Dabei handelt es sich um Gebäude oder Gebäudeteile, die dem Inhaber des Betriebes und den zu seinem Haushalt gehörenden Familienangehörigen zu Wohnzwecken dienen. Erforderlich ist aber eine mehr als nur gelegentliche Tätigkeit des Betriebsinhabers im Betrieb. Handelt es sich um einen verpachteten Betrieb, gehört der Wohnteil daher nicht mehr zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft. Für Altenteilerwohnungen gelten die Regelungen für die Wohnung des Betriebsinhabers entsprechend. 3.3 Stückländereien, verpachtete Betriebe oder Flächen Gemäß § 160 Abs. 7 BewG werden im ganzen verpachtete Betriebe oder verpachtete Einzelflächen grundsätzlich als Stückländerei bezeichnet. Dabei handelt es sich um Betriebe oder Flächen, die noch land- und forstwirtschaftlich genutzt, jedoch nicht vom Eigentümer selbst bewirtschaftet werden. In Abweichung zur Definition der Stückländerei gem. § 34 Abs. 7 Satz 2 BewG gilt der Begriff der Stückländerei bei der Bewertung für Zwecke der ErbschaftStephany | 419

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

und Schenkungsteuer jedoch nur noch dann, wenn die Pachtdauer am Bewertungsstichtag noch mindestens 15 Jahre beträgt (Restpachtzeit). Verpachtete Betriebe oder verpachtete Flächen, bei denen die Restpachtdauer weniger als 15 Jahre beträgt, gelten daher als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und nicht als Stückländerei. Die Unterscheidung ist deshalb von Bedeutung, weil der Grundbesitzwert gem. § 168 BewG differenziert zwischen einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft und Stückländereien. Stückländereien sind insoweit erbschaftsteuerlich gem. § 13b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht begünstigt.

4. Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens Die tatsächliche Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens richtet sich nach den §§ 161 bis 168 BewG sowie den Anlagen 14 bis 19 des Bewertungsgesetzes.

4.1 Bewertungsstichtag Die Definition des Bewertungsstichtags gem. § 161 Abs. 1 BewG greift zurück auf die Regelungen der §§ 11, 9 ErbStG. Bewertungsstichtag ist damit der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, mithin bei Erwerben von Todes wegen der Tod des Erblassers und bei Schenkungen unter Lebenden der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung, also im Regelfall der Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten. Abweichend davon bestimmt § 161 Abs. 2 BewG, dass für die umlaufenden Betriebsmittel Bewertungsstichtag das Ende des Wirtschaftsjahres maßgebend sein soll, welches dem Bewertungsstichtag vorangegangen ist. Diese Abweichung dient der erleichterten Ermittlung der umlaufenden Betriebsmittel und der Feststellung, ob ein Überbestand vorliegt.

4.2 Bewertungsgrundsätze Entsprechend der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bestimmt § 162 Abs. 1 Satz 1 BewG, dass grundsätzlich bei der Bewertung des Wirtschaftsteils des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes der gemeine Wert anzusetzen ist. Die Ermittlung erfolgt unter der Prämisse, dass eine Fortführung des Betriebes gegeben ist, so dass insoweit die Teilwertdefinition des § 10 Satz 3 BewG herangezogen wird. Auf erster Stufe ist zunächst der Wirtschaftswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Rahmen des Ertragswertverfahrens zu ermitteln. Dieser ist in § 163 BewG i. V. m. den Anlagen zum Bewertungsgesetz näher bestimmt. Der Wirtschaftswert wird im Weiteren auch als Reingewinn bezeichnet. Auf zweiter Stufe ist dann ein Mindestwert gem. § 164 BewG i. V. m. den Anlagen zum Bewertungsgesetz zu ermitteln. § 162 Abs. 1 Satz 4 BewG bestimmt, dass 420 | Stephany

III. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

der Mindestwert immer dann anzusetzen ist, wenn die Ermittlung des Wirtschaftswertes im Ertragswertverfahren zu einem niedrigeren Ansatz führt. Handelt es sich um eine Stückländerei gem. § 160 Abs. 7 BewG, ist davon abweichend nur der Mindestwert gem. § 164 BewG zu ermitteln. Für Stückländereien ist gem. § 164 Abs. 2 BewG nur eine Bewertung auf Grundlage des maßgeblichen Pachtpreises vorzunehmen. Ein Ansatz für das Besatzkapital gem. § 164 Abs. 4 BewG scheidet aus, da keine selbst bewirtschafteten Flächen vorhanden sind. Besonders hervorzuheben ist der Nachbewertungsvorbehalt gem. § 162 Abs. 3 BewG. Abweichend von dem oben beschriebenen zweistufigen Verfahren hat eine rückwirkende Bewertung mit dem Liquidationswert gem. § 166 BewG in bestimmten Fällen zu erfolgen. § 162 Abs. 3 BewG sieht eine Nachbewertung für den Fall der Veräußerung des gesamten Betriebes oder eines Mitunternehmeranteils innerhalb eines Zeitraums von 15 Jahren vor. § 162 Abs. 4 BewG sieht eine Nachbewertung ebenfalls innerhalb von 15 Jahren vor, wenn wesentliche Wirtschaftsgüter dauerhaft für außerlandwirtschaftliche Zwecke genutzt werden. In beiden Fällen findet die Nachbewertung jedoch nicht statt, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von 6 Monaten ausschließlich im betrieblichen Interesse verwendet wird. Als Verwendung im betrieblichen Zwecke soll auch die Tilgung von betrieblichen Schulden angesehen werden. Dies soll in einer entsprechenden Verwaltungsanweisung einfließen. 4.3 Ermittlung des Wirtschaftswertes § 163 BewG definiert die Grundsätze zur Ermittlung der Wirtschaftswerte. Abgestellt wird dabei nicht auf das individuelle Betriebsergebnis, sondern auf den „gemeinhin bei ordnungsgemäßer Bewirtschaftung erzielbaren Reingewinn“. Mit dieser gesetzlichen Definition kann die Ertragsfähigkeit der Betriebe unter Berücksichtigung der natürlichen Ertragsbedingungen (Bodengüte und klimatische Verhältnisse) berücksichtigt werden, so dass sich die Ertragsmesszahlen des Bodenschätzungsgesetzes auf den Reingewinn auswirken. Unter Berücksichtigung von Zu- und Abschlägen ist der Reingewinn dann gem. § 163 Abs. 2 BewG zu kapitalisieren. § 163 Abs. 12 BewG bestimmt dann, dass für jeden Nutzungsteil die Eigentumsfläche des Betriebes in Hektar mit dem kapitalisierten Reingewinn zu vervielfältigen ist. Die Reingewinnwerte pro Hektar landwirtschaftlicher Fläche ist der Anlage 14 zum BewG zu entnehmen. Die Ansätze für die forstwirtschaftliche Nutzung ergibt sich aus der Anlage 15 und 15 a, für die weinbauliche Nutzung aus der Anlage 16, für die gärtnerische Nutzung aus der Anlage 17 und für Sondernutzungen aus der Anlage 18. Die in Anlage 18 als Sondernutzung genannten Nutzungsarten Hopfen, Spargel und Tabak sind jedoch nur dann nach Anlage 18 zu bewerten, soweit diese nicht zur landwirtschaftlichen Nutzung gem. § 160 Abs. 2 Satz 2 BewG zählen. Im Bewertungsgesetz selber sind keine Werte enthalten, so dass der Gesetzgeber über § 163 Abs. 8 BewG eine Ermächtigungsverordnung schafft, um den nutzungsbezogenen Reingewinn, den Zinssatz und die Wirtschaftswerte der verStephany | 421

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

schiedenen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen zu bestimmen. Diese Werte sind in die Verordnung zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (LuF BewV) eingeflossen. § 2 der Verordnung enthält eine nähere Definition der Ermittlung des Reingewinns. Gewinn/Verlust lt. Testbetriebsbuchführung BMELV abzüglich Investitionszulagen abzüglich zeitraumfremde Erträge zuzüglich zeitraumfremde Aufwendungen abzüglich a. o. Erträge zuzüglich a. o. Aufwendungen Ordentliches Ergebnis lt. Testbetriebsbuchführung BMELV abzüglich Lohnansatz Betriebsinhaber, nicht entlohnte Arbeitskräfte Reingewinn gem. § 163 Abs. 2 BewG Übersicht: Ermittlung des Reingewinns

Während der Reinertrag grundsätzlich den pacht- und schuldenfreien Betrieb zuzüglich des Unternehmerlohns unterstellt, werden für die Definition des Reingewinns gem. § 163 Abs. 1 BewG Pacht- und Schuldzinsen gem. § 163 Abs. 2 BewG zusätzlich in Abzug gebracht. Zunächst ist zwischen den fünf verschiedenen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungsarten gem. § 160 Abs. 2 Nr. 1 BewG, den Nebenbetrieben und dem Abbauland, Geringstland und Unland zu unterschieden (s. Übersicht land- und forstwirtschaftliche Nutzungen). Innerhalb der landwirtschaftlichen Nutzung ist dann die maßgebliche Nutzungsart des Betriebes zu ermitteln. Insgesamt grenzt der Verordnungsgeber sieben landwirtschaftliche Nutzungsarten ab. Es handelt sich um Ackerbau, Milchvieh, sonstiger Futterbau, Veredlung, Pflanzenbau-Verbund, Vieh-Verbund und Pflanzen- und Viehverbund. Diese Differenzierung erfolgt, um zwischen spezialisierten und nicht spezialisierten Betrieben besser unterscheiden zu können. Die Einordnung der Betriebe in die jeweilige Nutzungsart erfolgt nach dem sog. Standarddeckungsbeitrag, der in Europäische Größeneinheiten (EGE) umzurechnen ist. Eine Europäische Größeneinheit entspricht dabei einem Gesamtstandarddeckungsbeitrag von 1.200 Euro. Für die Einordnung als spezialisierter Betrieb in den Nutzungsarten Ackerbau, Milchvieh, sonstiger Futterbau sowie Veredlung ist es erforderlich, dass der Standarddeckungsbeitrag des jeweiligen Projektionszweiges mehr als 2/3 am gesamten Standarddeckungsbeitrag des Betriebes beträgt. Hingegen erfolgt eine Einordnung der Betriebe als Verbundbetrieb, wenn kein Produktionszweig mehr als 2/3 des gesamten Standarddeckungsbeitrages umfasst.

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III. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

Landwirtschaftliche Nutzungen

Spezialisierte Betriebe

Nicht spezialisierte Betriebe

Ackerbau

Pflanzenbau-Verbund

Milchvieh

Vieh-Verbund

Sonstiger Futterbau

Pflanzen- und Vieh-Verbund

Veredelung Übersicht: landwirtschaftliche Nutzungen

Tipp: Die Thüringer Landesanstalt für Landwirtschaft hat einen Standarddeckungsbeitragsrechner unter der Internetadresse http://www.tll.de/ainfo/ bwa/bwa.php ins Internet gestellt. Dort findet man einen Rechner mit den Werten verschiedener Bundesländer, der eine Einordnung der Betriebe nach dem typisierten Standarddeckungsbeitrag vornimmt. Soweit eine Einordnung des Betriebes in die jeweilige Nutzungsart erfolgt ist, ist gem. § 163 Abs. 3 BewG weiter zu prüfen, ob es sich um einen kleinen, mittleren oder großen Betrieb entsprechend der Europäischen Größeneinheiten handelt. Nach erfolgter Einordnung des Betriebes anhand der 38 Regionen, der 7 Nutzungsarten und der 3 Betriebsgrößen, ist der Reingewinn je Hektar land- und forstwirtschaftlicher Nutzfläche der Anlage 14 zum Bewertungsgesetz zu entnehmen. Ebenso wie für landwirtschaftliche Nutzungen bestimmt sich der Reingewinn für die forstwirtschaftliche Nutzung, die weinbauliche Nutzung, die gärtnerische Nutzung und für den Hopfen, Spargel und Tabakanbau, soweit es sich bei den letztgenannten drei Nutzungsarten um Sondernutzungen handelt. Auch diese sind in den Anlagen 15 bis 18 des Bewertungsgesetzes ausdrücklich definiert, wobei bei diesen Nutzungen auf eine Regionalisierung verzichtet worden ist. Bei der forstwirtschaftlichen Nutzung ist zu differenzieren nach den Baumartengruppen Buche, Eiche, Fichte und Kiefer. Darüber hinaus gibt es die Nutzungsart Nichtwirtschaftswald, Nichtholzbodenflächen und Blößen. Bei der weinbaulichen Nutzung ist zwischen den Nutzungsarten Flaschenweinerzeuger, Fassweinerzeuger und Traubenerzeuger zu differenzieren. Bei der gärtnerischen Nutzung sind die Nutzungsteile Gemüsebau, Blumen- und Zierpflanzenbau, Baumschulen und Obstbau abzugrenzen. Der Reingewinn für die sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen für Nebenbetriebe sowie für Abbauland ist im Einzelertragswertverfahren gem. § 163 Stephany | 423

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Abs. 8 BewG ermitteln. Der Reingewinn für das Geringstland beträgt gem. § 163 Abs. 9 BewG pauschal 5,40 Euro je Hektar und der Reingewinn für das Unland 0 Euro pro Hektar gem. § 163 Abs. 10 BewG. Nächster Schritt ist dann, den Reingewinn je Hektar mit der Eigentumsfläche zu multiplizieren und dann gem. § 163 Abs. 11 BewG zu kapitalisieren. Der Kapitalisierungszinssatz beträgt 5,5 %. Er setzt sich zusammen aus einem Basiszinssatz von 4,5 % und einem Risikozuschlag von 1 %. Dementsprechend beträgt der Kapitalisierungsfaktor 18,6. Beispiel: Ermittlung des Reingewinns: Betriebsdaten: Ackerbaubetrieb Niederrhein, Regierungsbezirk Düsseldorf; 56 ha LF, davon 32 ha Eigentum; Standarddeckungsbeitrag 185.800 (155 EGE). Berechnung des Reinertrages 32 ha Eigentum x 123 Euro Reingewinn/ha LF Kapitalisierung Faktor 18,6 Der Reingewinn dieses Betriebes beträgt

3.936 Euro 73.210 Euro 73.210 Euro

4.4 Mindestwert Die Ermittlung des Mindestwertes bestimmt sich nach § 164 BewG. Auch hier sind die Einzelheiten und tatsächlichen Wertansätze in der Anlage 14 zum Bewertungsgesetz genannt. Die Feststellung des Mindestwertes vollzieht sich in drei Schritten. Im ersten Schritt ist der Wertansatz für den Grund und Boden zu berechnen. Dazu ist die gesamte Eigentumsfläche des Betriebes mit einem in der Anlage 14 zum Bewertungsgesetz genannten Pachtpreis pro Hektar landwirtschaftlicher Nutzfläche zu multiplizieren. Der zutreffende Pachtpreis ergibt sich wiederum durch die Einordnung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in eine bestimmte Region, eine bestimmte Nutzungsart und eine bestimmte Betriebsgröße, die sich nach der Europäischen Größeneinheit (EGE) richtet. Die Einordnung entspricht derjenigen bei der Ermittlung des Reingewinns. Im zweiten Schritt ist dann das sog. Besatzkapital, also alle übrigen Wirtschaftsgüter im Sinne des § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 bis 5 BewG, anzusetzen. Dafür ist die gesamte bewirtschaftete Fläche, also nicht nur die Eigentumsfläche, heranzuziehen. Der betragsmäßige Ansatz des Besatzkapitals pro Hektar landwirtschaftlicher Nutzfläche ergibt sich ebenfalls aus Anlage 14 zum Bewertungsgesetz. Immaterielle Wirtschaftsgüter gem. § 158 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 BewG sind in dem Ansatz für das Besatzkapital bereits enthalten. Dabei handelt es sich um die üblicherweise in landwirtschaftlichen Betrieben vorkommenden immateriellen Wirtschaftsgüter wie z.B. Brennrechte, Milchlieferrechte, Jagdrechte und Zuckerrübenlieferrechte. Der Gesetzgeber hat insoweit an die bisherige Regelung in § 140 Abs. 1 Satz 2 BewG a. F. angeknüpft. Selbstverständlich gehören aber auch 424 | Stephany

III. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

die mittlerweile neu hinzugekommenen GAP-Zahlungsansprüche als immaterielle Wirtschaftsgüter dazu1. Soweit der zu bewertende Betrieb nicht über einen vollen Bestand an Besatzkapital verfügt, muss eine Kürzung des Wertansatzes für das Besatzkapital analog der Regelung in H 133 Abs. 3 EStR erfolgen. Für verpachtete Betriebe, verpachtete Flächen oder Stückländerein gem. § 160 Abs. 7 BewG erfolgt kein Ansatz des Besatzkapitals gem. § 164 Abs. 4 Satz 3 BewG, weil diese Betriebe nicht über selbst bewirtschaftete Flächen verfügen. Der Wertansatz für die bewirtschaftete Fläche und der Wertansatz für das Besatzkapital sind dann zusammenzurechnen und ebenfalls mit 18,6 gem. § 164 Abs. 3, 5 BewG zu kapitalisieren. Im dritten Schritt sind dann von dem zuvor ausgerechneten Wert die mit dem Betrieb im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten gem. § 164 Abs. 4 BewG in Abzug zu bringen. Allerdings darf der so errechnete Mindestwert nicht weniger als 0 Euro betragen, so dass unter Umständen bei höher verschuldeten Betrieben kein kompletter Ansatz der Verbindlichkeiten erfolgt. 1. Ermittlung Ertragswert der Wirtschaftsgüter a) Bewertung der Fläche Eigentumsfläche in ha LN x regionaler Pachtpreis je ha/LN b) Bewertung Besatzkapital (Gebäude, Inventar) selbstbewirtschaftete Fläche in ha LN x Wertansatz Besatzkapital je ha/LN 2. Kapitalisierung des Ertragswertes mit Faktor 18,6 3. Abzug von betrieblichen Verbindlichkeiten 4. Mindestwert, nicht weniger als 0 Euro Übersicht: Berechnungsschema Mindestwert

Beispiel: Ermittlung des Mindestwertes: Betriebsdaten: siehe vorheriges Beispiel; zusätzlich Verbindlichkeiten 150.000 € Berechnung des Mindestwertes Fläche: 32 ha LN Eigentum x 338 Euro/ha LN Besatzkapital: 56 ha LN gesamt x 77 Euro/ha LN Ertragswert

10.816 Euro 4.312 Euro 15.128 Euro

Kapitalisierungsfaktor 18,6 abzgl. Verbindlichkeiten

281.381 Euro ./. 150.000 Euro

Mindestwert des Betriebes

131.381 Euro

__________ 1 Zu der Einordnung als immaterielles Wirtschaftsgut s. BMF, Schreiben v. 25.6.2008 – IV C 6 – S 2134/07/10001 – DOK 2007/0438789, BStBl. I 2008, 682.

Stephany | 425

Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Durch die vollständige Berücksichtigung der Verbindlichkeiten bereits auf Ebene der Bewertung scheidet eine Einordnung im Schenkungsfall als gemischte Schenkung aus. Sollten die Verbindlichkeiten nicht alle in Abzug gebracht werden können, da der Mindestwert von 0 Euro nicht unterschritten werden darf, kann ein Abzug gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfolgen.

4.5 Bewertung der Betriebswohnungen des Wohnteils § 167 BewG bestimmt, dass die Bewertung der Betriebswohnungen und des Wohnteils nach den Vorschriften der Bewertung von Wohngrundstücken im Grundvermögen zu folgen hat. Gemäß § 167 Abs. 2 BewG ist aber zu berücksichtigen, dass höchstens das fünffache der jeweils bebauten Fläche, also die unmittelbare Umgriffsfläche, abweichend davon zugrunde zu legen ist. Zudem gibt es einen gesonderten Abschlag vom so ermittelten Grundbesitz von 15 % gem. § 167 Abs. 3 BewG. Damit werden die Besonderheiten berücksichtigt, die sich aus der engen räumlichen Verbindung zwischen Wohnraum und Hofstelle ergeben. § 167 Abs. 4 BewG sieht eine gesonderte Öffnungsklausel vor, so dass es dem Steuerpflichtigen freigestellt ist, einen niedrigeren Wert für den Wohnteil oder die Betriebswohnungen nachzuweisen.

4.6 Liquidationswert im Nachbewertungsfall § 166 BewG sieht eine Strafsanktion für den Fall vor, in dem der Nachbewertungsvorbehalt gem. § 162 Abs. 3, 4 BewG zur Anwendung kommt. Erfolgt ein Verstoß gegen die Regelung des § 162 Abs. 3, 4 BewG, hat eine rückwirkende Neubewertung mit dem sog. Liquidationswert zu erfolgen. Der Liquidationswert ist beim Grund und Boden der Bodenrichtwert zum Bewertungsstichtag und bei den übrigen Wirtschaftsgütern gem. § 158 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 bis 5 BewG der gemeine Wert. In beiden Fällen ist der Liquidationswert aufgrund der Liquidationskosten um 10 % zu mindern. Der Nachbewertungsvorbehalt gem. § 162 Abs. 3, 4 BewG ist erstmals in das Bewertungsgesetz eingeführt worden und sieht nur für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens eine doppelte Behaltefrist neben den Regelungen im Erbschaftsteuerrecht selber vor. Offen ist, wie bewertungsrechtlich der Begriff der wesentlichen Wirtschaftsgüter definiert wird, den es bislang im Bewertungsrecht nicht gibt. Ertragsteuerlich zählen zu den wesentlichen Wirtschaftsgütern in der Land- und Forstwirtschaft im Regelfall nur Flächen in einem Umfang von mehr als 10 % der Gesamtfläche des Betriebes. Nicht zu den wesentlichen Wirtschaftsgütern zählen dagegen Tiere oder immaterielle Wirtschaftsgüter, da diese im Regelfall schnell und einfach anderweitig erworben werden können1.

__________ 1 Leingärtner/Stephany, Besteuerung der Landwirte, Kap. 49a, Rz. 13 ff.

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III. Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen

4.7 Grundbesitzwert Land- und Forstwirtschaft Die Zusammensetzung des Wertes eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft regelt § 168 BewG. So setzt sich der gem. § 157 Abs. 1 BewG zu ermittelnde Grundbesitzwert bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft aus dem Wert des Wirtschaftsteils, dem Wert der Betriebswohnungen und des Wohnteils zusammen. Bei den Betriebswohnungen und dem Wohnteil sind die damit im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten abzuziehen. Aufgrund der Berücksichtigung der Verbindlichkeiten ergibt sich so ein „Nettowert“ des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes.

5. Zusammenfassung Die Bewertung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe wird mit der Neufassung des Gesetzes auf völlig neue Füße gestellt. Bewertungsrechtlich spielt es keine Rolle, ob der Betrieb oder die jeweiligen Flächen einkommensteuerlich Betriebsvermögen oder Privatvermögen sind. Ausschlaggebend ist vielmehr die Frage der tatsächlichen Nutzung der Flächen. Erfolgt eine solche Nutzung ausschließlich zu land- und forstwirtschaftlichen Zwecken, so hat die Bewertung gem. den §§ 158 ff. BewG zu erfolgen. Dies gilt auch für die sogenannten Stückländereien gem. § 160 Abs. 7 BewG. Die grundsätzlich vom Bundesverfassungsgericht vorgesehene Verkehrswertbewertung erfolgt für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen unter Berücksichtigung der Ertragsfähigkeit der Betriebe. Im Regelfall wird dabei nicht das Reingewinnverfahren, sondern das Mindestwertverfahren zur Anwendung gelangen. Durch die Berücksichtigung der Verbindlichkeiten auf Ebene der Bewertung scheidet in den Fällen, in denen die Verbindlichkeiten in vollem Umfang zum Ansatz gelangen, die Annahme einer gemischten Schenkung aus. Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nach Ertragsgesichtspunkten wird vom Gesetzgeber aus verfassungsrechtlichen Gründen mit einer Fortführungsfrist von 15 Jahren belegt. Erfolgt innerhalb dieser 15 Jahre eine Veräußerung oder eine außerlandwirtschaftliche Nutzung, so soll rückwirkend ein Liquidationswert zum Ansatz gelangen. Damit unterscheidet sich die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens grundsätzlich von den anderen Vermögensarten, die eine solche Frist nicht kennen. Zur Vermeidung unbilliger Härten ist eine Reinvestitionsfrist von 6 Monaten vorgesehen, die jedoch in der Praxis viel zu kurz bemessen sein dürfte. Gerade in den Fällen, in denen eine Betriebsveräußerung z. B. aufgrund von hoheitlichen Eingriffen wie dem Braunkohleabbau oder Straßenbaumaßnahmen erfolgen muss, dauert die Beschaffung von Ersatzbetrieben regelmäßig länger. Der Verordnungsgeber sollte hier in den Richtlinien an die Vierjahresfrist gem. § 6b EStG anknüpfen.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

IV. Bewertungsfragen bei Auslandsvermögen 1. Gemeiner Wert als Bewertungsmaßstab Auslandsvermögen spielt eine zunehmende Rolle im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht. In den letzten Jahrzehnten haben nicht nur Unternehmen ihre Aktivitäten in das Ausland ausgedehnt und damit der zunehmenden Globalisierung Rechnung getragen. Über das Betriebsvermögen hinaus hat sich auch ausländisches Grundvermögen bei Inländern gebildet, wie z. B. durch Ferienhäuser oder Mietwohnhäuser im Ausland. Umso mehr überrascht, dass dem bislang im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht wenig Rechnung getragen wurde. Auch die Entscheidung des EuGH vom 17.1.20081, mit der inländische Bewertungsregeln für im Ausland belegenes land- und forstwirtschaftliches Vermögen für anwendbar angesehen werden, hat im Gesetzgebungsverfahren keine Wirkung gezeigt, wie sich später noch zeigen wird. Das Ziel der Erbschaftsteuerreform soll eine einheitliche Bewertung der verschiedenen Vermögensarten mit dem Verkehrswert bzw. steuerlich dem gemeinen Wert sein. Umgesetzt wird dies durch die Neuregelungen zur Bewertung des Grundbesitzes (§§ 176 ff. BewG), Betriebsvermögens und nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften (§§ 11 Abs. 2, 109, 199 ff. BewG) sowie des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (§ 158 ff. BewG). Eine Neuregelung für das im Ausland belegene Vermögen enthält weder das ErbStG noch das BewG in seiner reformierten Fassung. § 12 ErbStG enthält für ausländischen Grundbesitz und für ausländisches Betriebsvermögen eine Regelung, die bisher in § 12 Abs. 6 ErbStG enthalten war und unverändert in dem neuen Abs. 7 übernommen wurde. Er enthält einen Verweis zur Bewertung der genannten ausländischen Vermögensarten auf § 31 BewG. Im Übrigen gibt es keine Sonderregelung für die Bewertung von Auslandsvermögen, so dass für die übrigen Vermögensarten die auch für inländisches Vermögen geltenden Bewertungsregeln Anwendung finden. Die sich daraus ergebende Rechtssituation für die Bewertung von im Ausland belegenem Vermögen soll im Folgenden aufgezeigt werden.

2. Anwendung des § 31 BewG 2.1 Allgemeine Regelung Nach § 12 Abs. 7 ErbStG i. V. m. § 31 Abs. 1 BewG sind ausländischer Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes anzusetzen. § 31 Abs. 1 BewG verweist dabei ausdrücklich auf den gemeinen Wert i. S. d. § 9 BewG. Eine gesonderte Regelung für ausländischen Grundbesitz und ausländisches Betriebsvermögen soll deshalb erforderlich sein, weil für diese kein Grundbesitzwert bzw. keine gesonderte Feststellung und auch kein Stichtagswert nach § 151 Abs. 4 BewG festgestellt werden. Ob dies tatsächlich erforderlich ist, wird im Folgenden zu erörtern sein.

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1 EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-256/06, Theodor Jäger ./. FA Kusel-Landstuhl, DStR/E 2008, 174.

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IV. Bewertungsfragen bei Auslandsvermögen

Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der gemeine Wert definiert als Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Alle Umstände mit Ausnahme ungewöhnlicher Umstände und persönlicher Verhältnisse sind zu berücksichtigen. Für die Ermittlung des gemeinen Wertes kommen grundsätzlich alle Bewertungsmethoden in Betracht. Sowohl die Vergleichswertmethode, die Ertragswertmethode wie auch die Sachwertmethode werden angewandt1. Fehlt ein solcher Preis ist ggf. eine Schätzung nach § 162 AO durchzuführen. Dem Grundsatz nach schließt der Verweis auf den gemeinen Wert i. S. d. § 9 BewG für bestimmtes Auslandsvermögen die Anwendung von besonderen Regelungen aus, die zur Wertermittlung für bestimmte Vermögensarten gelten. Dies war in der Vergangenheit insbesondere für die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Grundvermögen und Betriebsvermögen der Fall. Hier stellt sich die Frage, ob eine dadurch entstehende Benachteiligung wegen deutlich niedrigerer anzusetzender Werte sowohl für inländisches als auch für ausländisches Vermögen einen Verstoß gegen höherrangiges Recht darstellt. Die verfassungsrechtliche Frage, ob durch die unterschiedliche Bewertung ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 GG vorliegt, soll hier nicht weiter vertieft werden, da insbesondere noch keine Entscheidung des BVerfG zu dieser Frage vorliegt2. Die Frage, ob eine Vereinbarkeit der unterschiedlichen Bewertung für Auslandsund Inlandsvermögen bei in der EU belegenem Auslandsvermögen mit EU-Recht gegeben ist, ist zwischenzeitlich durch den EuGH beantwortet worden. Aufgrund einer Vorlage des BFH v. 11.4.20063 entschied der EuGH nunmehr mit Urteil v. 17.1.20084, dass die höhere Bewertung von im EU-Ausland belegenem landund forstwirtschaftlichem Vermögen gegenüber im Inland belegenem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gemeinschaftsrechtswidrig ist. Das Gericht sieht in der Bewertung von in anderen Mitgliedsstaaten belegenem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen mit dem gemeinen Wert nach § 31 BewG eine nach Art. 56 Abs. 1 (früher Art. 73b Abs. 1) des EG-Vertrages verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs. Auch die Begrenzung des Anwendungsbereiches des § 13a ErbStG (a. F.) auf inländisches Vermögen steht nach Ansicht des EuGH im Widerspruch zu Art. 56 Abs. 1 des EG-Vertrages. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Entscheidung angeschlossen. Nach dem zwischen Bund und Ländern abgestimmtem Ländererlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 16.7.20085 ist das Urteil des EuGH auf alle noch offenen Fälle anzuwenden. Demnach sollen bei in anderen Mitgliedsstaaten belegenen land- und forstwirtschaftlichen Vermögen die Bewertungsvorschriften für

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1 Knittel in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 9 BewG Anm. 30. 2 Vgl. dazu Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 ErbStG Tz. 937 u. 941; Niedersächsisches FG v. 2.9.1991 – III 247/87, EFG 1992, 145, hat einen Verstoß gegen Art. 3 GG abgelehnt. 3 BFH, Urt. v. 11.4.2006 – II R 35/05, BStBl. II 2006, 627. 4 EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-256/06, Theodor Jäger ./. FA Kusel-Landstuhl, DStRE 2008, 174. 5 FinMin. Baden-Württemberg, Erlass v. 16.7.2008 – 3 – S 3831/4, DStR 2008, 1537.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Inlandsvermögen Anwendung finden. Darüber hinaus soll dies auch für in anderen Mitgliedsstaaten belegenem Grundvermögen und Betriebsvermögen sowie Anteile an nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften mit Sitz in anderen EUMitgliedsstaaten gelten. Folglich sind für Altfälle nach bisherigem Recht die §§ 13a a. F. und 19a a. F. ErbStG auf die genannten Fälle anwendbar. Auch die Literatur geht davon aus, dass diese Entscheidung Bedeutung nicht nur für im Ausland belegenes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, sondern auch andere Vermögensarten mit Auslandsbezug haben wird1. Das Bewertungsrecht ist nach der Erbschaftsteuerreform entsprechend der Vorgabe durch das BVerfG nicht mehr in § 13a ErbStG enthalten, sondern für Betriebsvermögen neu geregelt (s. 3. Teil I.). Auch ist die Bewertung des Immobilienvermögens (s. 3. Teil II.) und des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (s. 3. Teil III.) neu geregelt. Gleichwohl ist der Verweis des § 12 Abs. 7 ErbStG aus der bisherigen Regelung in § 12 Abs. 6 ErbStG a. F. unverändert übernommen. Der Gesetzgeber hat hier die Chance verpasst, die Entscheidung des EuGH vom 17.1.20082 sogleich in das Gesetz umzusetzen und die Regelungen zur Bewertung von Inlands- und Auslandsvermögen zu vereinheitlichen. Das BVerfG hat in seiner Entscheidung v. 7.11.20063 zur Erbschaftsteuer entschieden, dass zunächst eine einheitliche Bewertung auf der Grundlage des gemeinen Wertes als Regelbewertungsmaßstab zu erfolgen hat. Es hat dem Gesetzgeber aber keine Bewertungsmethode vorgegeben4. Sofern der Gesetzgeber jedoch die Belastungsgrundentscheidung getroffen und als Maßstab den gemeinen Wert festgelegt hat, darf er Lenkungszwecke erst nach der Ermittlung des Wertes des übertragenen Vermögens im zweiten Schritt vorsehen5. Anderenfalls ergeben sich strukturelle Brüche und Wertungswidersprüche im System. Eine Differenzierung ist danach nur möglich, wenn Gründe dafür vorliegen. Anderenfalls läge ein Fall unzulässiger Willkür vor6. Auch das Ziel des Gesetzgebers, den gemeinen Wert als Bewertungsmaßstab für alle Vermögensarten anzuwenden, spricht für eine einheitliche Anwendung der Bewertungsregelungen. Deshalb sollten, insbesondere unter Berücksichtigung der europarechtlichen Vorgaben durch die EuGH-Entscheidung im Rahmen der Ermittlung des gemeinen Werts für Auslandsvermögen (§ 31 i. V. m. § 9 BewG) auch die Regelungen zur Wertermittlung im 2. Teil, 6. Abschnitt des Bewertungsgesetzes zur Anwendung gelangen. Die dort angewandten Wertermittlungsverfahren entsprechen der Vorgabe des § 9 BewG den gemeinen Wert zu ermitteln nach der Vergleichswert-, Ertragswertoder Sachwertmethode. Dies gilt insbesondere für die Neuregelungen der Bewertung von Grundvermögen, Betriebsvermögen, nicht börsennotierte Anteile an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftliches Vermögen.

__________ 1 Gottschalk, ZEV 2008, 87, 92; Eisele, NWB Fach 10, 1637, 1643; Götz in Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 12 ErbStG Anm. 105. 2 EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-256/06, Theodor Jäger ./. FA Kusel-Landstuhl, DStRE 2008, 174. 3 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192. 4 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 203 a. E. 5 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 204. 6 Vgl. auch Knittel in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 31 BewG Anm. 76.

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IV. Bewertungsfragen bei Auslandsvermögen

2.2 Ausländischer Grundbesitz Ausländischer Grundbesitz ist nach § 12 Abs. 7 ErbStG i. V. m. §§ 31 und 9 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Einzubeziehen sind nach § 31 Abs. 2 BewG Bestandteile und Zubehör des ausländischen Grundbesitzes. Ausgenommen sind – unverändert – Geldforderungen, Wertpapiere und Geldschulden. Dies gilt für Grundbesitz außerhalb und innerhalb von Betriebsvermögen. Die zur Ermittlung des gemeinen Wertes nach § 9 BewG anzuwendenden Wertermittlungsmethoden sind die Vergleichswert-, Ertragswert- und Sachwertmethode. Von Bedeutung ist diese Norm allerdings nur dann, wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen den Grundbesitz in Deutschland von der deutschen Erbschaftsbesteuerung ausnimmt. Nach der Neuregelung zur Bewertung von Grundvermögen für Erbschaftsteuerzwecke in §§ 176 ff. BewG stellt sich die Frage, ob diese Regelungen grundsätzlich auch für Auslandsvermögen anzuwenden sind. Zwar spricht die Verweisung des § 12 Abs. 7 ErbStG dagegen. Auch lassen sich für ausländische Grundstücke im Inland keine gesonderten Feststellungen durchführen. Jedoch sollte durch die Neuregelung der Bewertung eine einheitliche Wertermittlung auf der Grundlage gemeiner Werte erreicht werden, wie sie das BVerfG verlangt hat. Aus diesem Grund ist auch für die Bewertung von Grundbesitz, nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften und Betriebsvermögen der sechste Abschnitt im zweiten Teil des Bewertungsgesetzes mit den Bewertungsregeln für die Erbschaftsteuer eingefügt (§§ 157 ff.). Eine Wertfeststellung kann im Falle des Übergangs von Auslandsvermögen ohne gesonderte Feststellung als Teil des Erbschaftsteuerbescheids vorgenommen werden, wie dies auch bei sonstigem Vermögen erfolgt, für das kein Wert nach § 151 BewG gesondert festgestellt wird. Im Übrigen dienen die im Rahmen der Wertermittlung anzuwendenden Wertermittlungsmethoden (Vergleichswert-, Ertragswert- und Sachwertmethode) auch der Wertermittlung für inländischen Grundbesitz nach den §§ 176 ff. BewG. Weiter verlangen die Entscheidung des EuGH vom 17.1.20081 sowie der Erlass zur Anwendung dieser Entscheidung2 nach einer einheitlichen Bewertung. Deshalb wird auch bei im Ausland belegenem Grundbesitz eine Anwendung dieser Bewertungsregeln nicht abgelehnt werden können. Bei in Drittstaaten (zu denen auch die Schweiz gehört) belegenem Grundbesitz wäre zu prüfen, ob über Art. 3 Abs. 1 GG (allgemeiner Gleichbehandlungsgrundsatz) die Anwendung zwingend erforderlich ist. Dies wird sich nur anhand konkreter Einzelfälle und eingehender verfassungsrechtlicher Prüfung ermitteln lassen. Aus der Sicht der Praxis ist bei der Wertermittlung nach §§ 176 ff. BewG zu prüfen, ob die für die Anwendung notwendige Datenlage gegeben ist. Bei Mietwohngrundstücken wird man im Rahmen der Ertragswertmethode einen Rohertrag (§ 186 BewG) wohl noch ermitteln können. Ob die erforderlichen Daten zur Anwendung der Vergleichswertmethode (§ 183 BewG) oder Sachwertmethode (§ 189

__________ 1 EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-256/06, Theodor Jäger ./. FA Kusel-Landstuhl, DStRE 2008, 174. 2 FinMin. Baden-Württemberg, Erlass v. 16.7.2008 – 3 – S 3831/4, DStR 2008, 1537.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

BewG) oder der Bodenrichtwert für unbebaute Grundstücke (§ 179 BewG) und zur Bodenwertermittlung verfügbar sind, dürfte in vielen Ländern fraglich sein. Die Ermittlung des gemeinen Wertes wird allerdings – wie auch schon bisher – auf der Grundlage der Angaben der Steuerpflichtigen zu erfolgen haben. Diese haben nach § 90 Abs. 2 AO eine gesteigerte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten. Schon bislang war es anderweitig, als auf der Grundlage der Angaben des Steuerpflichtigen, für die Finanzverwaltung kaum möglich auf der Grundlage eigener Tatsachenkenntnis eine Wertermittlung durchzuführen. Ggf. kommt noch eine Schätzung nach § 162 AO in Betracht. Schon bislang wurden in der Praxis als Grundlage für die Bewertung des Grundbesitzes Werte verwandt, die in den ausländischen Staaten für deren erbschaftsteuerliche Zwecke ermittelt wurden. Es handelt sich dabei teilweise um katastermäßige Feststellungen, auf deren Grundlage eine Art Ertragswert („Katastralertrag“) ermittelt wird, z. B. in Belgien, Holland, Frankreich, Italien und Spanien1. Ähnlich unseren früheren Einheitswerten werden etwa in Luxemburg Einheitswerte für Grundbesitz herangezogen2. Da im Regelfall die ausländische Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG bei der deutschen Erbschaftsteuer anrechenbar ist und für die Anrechnung der ausländischen auf die deutsche Erbschaftsteuer eine Höchstbetragsbeschränkung gilt, wird der Steuerpflichtige bereits ein eigenes Interesse daran haben, dem deutschen Finanzamt die Ermittlung der ausländischen Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen. Als Ergebnis kann deshalb festgehalten werden, dass die Bewertung im Ausland belegenen Grundbesitzes nach der beabsichtigten Neuregelung des Gesetzgebers im Rahmen der Bewertung nach § 12 Abs. 7 ErbStG i. V. m. §§ 9, 31 BewG nach den gleichen Maßstäben erfolgen sollte, wie das Inlandsvermögen. Grundlage sollte der gemeine Wert sein, der sich nunmehr auch bei Auslandsvermögen aus §§ 176 ff. BewG für Erbschaftsteuerzwecke ergibt bzw. ergeben kann. Soweit keine vollständige Datenlage gegeben ist, wird weiterhin eine Schätzung des Wertes erforderlich sein. Dazu können auch die für eine ausländische Erbschaftsteuer zugrunde zulegenden steuerlichen Werte für das im Ausland belegene Grundvermögen für deutsche Erbschaftsteuerzwecke herangezogen werden.

2.3 Ausländisches Betriebsvermögen Ausländisches Betriebsvermögen ist nach § 12 Abs. 7 ErbStG i. V. m. §§ 31, 9 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auch bei im Ausland belegenem Betriebsvermögen ist danach grundsätzlich der gemeine Wert durch den Preis zu bestimmen, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Die besondere Bedeutung dieser Regelung für ausländisches Betriebsvermögen lag in der Vergangenheit darin, das die Bewertung inländischen Betriebsvermögens in § 10 BewG (Teilwert) und §§ 95 ff. BewG geregelt war. Aufgrund der Regelung in § 109

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1 Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 ErbStG Tz. 939. 2 Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 ErbStG Tz. 939.

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IV. Bewertungsfragen bei Auslandsvermögen

Abs. 1 BewG a. F. waren damit im Regelfall die Steuerbilanzwerte (bzw. ertragsteuerlichen Werte nach § 109 Abs. 2 BewG) anzusetzen. Soweit im Ausland belegenes Betriebsvermögen überging war demgegenüber von Gesetzes wegen nicht der Teilwert bzw. Steuerbilanzwert anzusetzen. Folglich hätte eine Ermittlung des gemeinen Werts nach der Vergleichswert-, Ertragswert- oder Sachwertmethode durchgeführt werden müssen. Die Finanzverwaltung hatte allerdings aus Vereinfachungsgründen in R 39 Abs. 1 Satz 2 ErbStR1 für Einzelfälle im Rahmen der Wertermittlung für Erbschaft- und Schenkungsteuerzwecke zugelassen, den gemeinen Wert von ausländischem Betriebsvermögen aus den Steuerbilanzwerten (bzw. ertragsteuerlichen Werten) abzuleiten, sofern dies im Einzelfall nicht zu unangemessenen Ergebnissen führt2. Nachdem zwar die Verweise in § 12 ErbStG und §§ 9, 31 BewG unverändert geblieben sind, die Bewertung von Betriebsvermögen für Erbschaftsteuerzwecke in §§ 11 Abs. 2, 109, und 199 ff. BewG aber neu und abweichend von § 109 BewG a. F. geregelt wurde, stellt sich die Frage, ob diese Neuregelungen grundsätzlich auch für ausländisches Betriebsvermögen anzuwenden sind. Zunächst spricht – unverändert – der Wortlaut des § 12 Abs. 7 ErbStG dagegen, da nur auf § 31 BewG und dort auf den ersten Teil des Bewertungsgesetzes verwiesen wird. Danach wäre nur der gemeine Wert nach § 9 BewG maßgebend, da § 11 Abs. 2 BewG ausdrücklich nur die Bewertung nicht notierter Anteile erfasst und § 151 Abs. 4 BewG keine Feststellung ausländischen Betriebsvermögens vorsieht. Jedoch sollte als Folge der Entscheidung des BVerfG zur Erbschaftsteuer durch die Neuregelung der Bewertung eine einheitliche Wertermittlung auf der Grundlage gemeiner Werte für alle Vermögensarten erreicht werden. Nachvollzogen wird dies sowohl im Rahmen der Sonderregelungen für die Bewertung bestimmter Vermögensarten für Erbschaftsteuerzwecke (2. Teil 6. Abschnitt des BewG) in §§ 157 ff. BewG durch Verweis in § 157 Abs. 5 BewG auf die Regelungen zu § 11 Abs. 2, 109 BewG für Betriebsvermögen wie auch durch die entsprechende Konkretisierung in § 199 Abs. 2 BewG zur Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahren auch bei der Bewertung von Betriebsvermögen. Schließlich darf auch die Entscheidung des EuGH vom 17.1.20083 (siehe dazu bereits oben 2.1) sowie der Erlass zur Anwendung dieser Entscheidung4 bei der Bewertung von ausländischem Betriebsvermögen nicht unberücksichtigt bleiben. Sie verlangen nach einer einheitlichen Bewertung für inländisches und ausländisches Vermögen zumindest innerhalb der EU. Deshalb wird auch bei im Ausland belegenem Betriebsvermögen eine Anwendung dieser Bewertungsregeln nicht abgelehnt werden können. Sie entspricht dem Zweck der Neuregelung den gemeinen Wert als Maßstab für die Bewertung der verschiedenen Vermögensarten anzuwenden.

__________ 1 Zuletzt Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003. 2 Zur Sinnhaftigkeit dieser Voraussetzung vgl. Knittel in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 31 BewG Anm. 43 a. E. 3 EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-256/06, Theodor Jäger ./. FA Kusel-Landstuhl, DStRE 2008, 174. 4 FinMin. Baden-Württemberg, Erlass v. 16.7.2008 – 3 - S 3831/4, DStR 2008, 1537.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

Folglich kann zur Ermittlung des gemeinen Werts für ausländisches Betriebsvermögen neben den nach § 9 BewG schon bislang vorgesehenen Bewertungsmethoden auch die Bewertungsmethodik für Betriebsvermögen nach §§ 11 Abs. 2, 109 Abs. 1, 157 Abs. 5 BewG angewandt werden. Auch bei ausländischem Betriebsvermögen sind folglich Verkäufe zwischen fremden Dritten und, wenn diese nicht vorliegen, die Anwendung der Wertermittlungsmethoden zur Bewertung von Unternehmen einschl. des in §§ 199 ff. BewG vorgesehenen vereinfachten Ertragswertverfahrens anzuwenden. Zu den Einzelheiten der Wertermittlungsmethoden kann insoweit auf den 3. Teil I. verwiesen werden. Grundsätzlich hat diese Bewertungsmethodik zur Folge, dass keine Einzelwirtschaftsgüter zu bewerten sind. Da jedoch nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG der Substanzwert des Betriebsvermögens die Untergrenze darstellen soll und das vereinfachte Ertragswertverfahren nur anwendbar ist, wenn es zu keinen offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt (§ 199 Abs. 2 BewG), stellt sich an dieser Stelle die Frage, wie diese Regelung zur Entscheidung des BVerfG steht. Das BVerfG hat in seiner Entscheidung vom 7.11.2006 ausgeführt, dass es auf die Werte der einzelnen im Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter nicht ankomme1. Danach hat der Substanzwert keine Bedeutung mehr. Hier stellt sich also die Frage, ob die Entscheidung des BVerfG im Sinne der verfassungsrechtlichen Vorgaben richtig umgesetzt wurde. Weiter würde eine zusätzliche Substanzbewertung einen erheblichen zusätzlichen Aufwand erfordern und zu einer doppelten Bewertung führen2. Ist eine Ermittlung des gemeinen Werts aufgrund der Datenlage für das ausländische Betriebsvermögen weder nach der Neuregelung zur Bewertung des Betriebsvermögens noch den Bewertungsmethoden des § 9 BewG nicht oder nur teilweise möglich und hat der Steuerpflichtige seine besondere Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten nach § 90 Abs. 2 AO erfüllt, bleibt nur noch eine Schätzung der fehlenden Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO durch die Finanzverwaltung.

2.4 Anteile an ausländischem Betriebsvermögen (Personengesellschaften) Das Bewertungsgesetz enthält sowohl in seiner bisherigen wie auch in seiner Neufassung keine eigenen Regelungen zur Bewertung von Beteiligungen an ausländischem Betriebsvermögen. Dies betrifft in erster Linie Personengesellschaften. In der Literatur wurde deshalb zum bisherigen Bewertungsrecht die Auffassung vertreten, dass im Rahmen des § 9 Abs. 1 BewG der gemeine Wert für ausländische Personengesellschaften als Verkehrswert nach Ertragswertverfahren (z.B. DCF-Methode) zu ermitteln ist3. Auch der BFH hat in der Vergangenheit bereits die Bereitschaft gezeigt, das bislang für Kapitalgesellschaften anzuwendende sog. Stuttgarter Verfahren auch bei ausländischen Nichtkapitalgesellschaf-

__________ 1 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 204. 2 Zur Problematik der Hierarchie innerhalb der Bewertungsmethoden s. oben Suerbaum, 3.Teil I. 4. 3 Knittel in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 31 BewG Anm. 66.

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IV. Bewertungsfragen bei Auslandsvermögen

ten anzuwenden1. Eine abschließende Entscheidung zur Bewertung ausländischer Personengesellschaften ist bislang aber nicht ersichtlich. Das FG Hamburg hat dem EuGH eine Vorlage zur Vorabentscheidung betreffend die unterschiedliche Bewertung von Beteiligungen an inländischen und ausländischern Personengesellschaften übermittelt2. Mit Urteil vom 2.10.20083 hat der EuGH entschieden, dass eine höhere Bewertung von in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Personengesellschaften im Vergleich zu inländischen Personengesellschaften ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43, 48 EG-Vertrag) ist, wenn der Umfang der Beteiligung an der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Personengesellschaft einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen verleiht und es ermöglicht, deren Tätigkeiten zu bestimmen. Dies gelte insbesondere bei einer Beteiligung zu 100 % am Kapital einer in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Personengesellschaft oder auch dann, wenn die Anteile einer Gesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat unmittelbar oder mittelbar von den Mitgliedern derselben Familie, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, gehalten werden, die die gleichen Interessen verfolgen, einvernehmlich durch denselben Vertreter in der Gesellschafterversammlung die diese Gesellschaft betreffenden Beschlüsse fassen und die Tätigkeiten der Gesellschaft bestimmen. Wie bereits oben zum ausländischen Betriebsvermögen ausgeführt hat sich durch die Reform des Bewertungsrechts im Rahmen der Erbschaftsteuerreform an der Verweisung des § 12 Abs. 7 ErbStG über § 31 BewG auf § 9 BewG nichts geändert. Insoweit wäre weiterhin der gemeine Wert nach den bisherigen Regeln zu ermitteln. Dies würde allerdings bei einer, aus Vereinfachungszwecken erfolgten, Anwendung des sog. Stuttgarter Verfahrens am Wegfall der gesetzlichen Regelung scheitern. Wie beim ausländischen Betriebsvermögen sollte aber auch bei Anteilen am ausländischen Betriebsvermögen, den ausländischen Personengesellschaften, die Zielrichtung der Erbschaftsteuerreform berücksichtigt werden. Insbesondere ist auch hier die Rechtsprechung des EuGH v.17.1.20084 und vom 2.10.20085 zu berücksichtigen, nach der sich für die Bewertung von in einem anderen EU-Staat belegenem Vermögen keine Nachteile bei der im Vergleich zur Bewertung entsprechenden inländischen Vermögens ergeben dürfen. Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil vom 17.1.2008 selbst an und dehnt es auf Betriebsvermögen aus6. Dies hat auch bei Anteilen am Betriebsvermögen und damit bei Beteiligungen an Personengesellschaften zu gelten. Folglich sollten im Rahmen der Ermittlung des gemeinen Werts von Beteiligungen an ausländischem Betriebsvermögen die Neuregelungen der §§ 11 Abs. 2, 97 Abs. 1a, 109 Abs. 2, 157 Abs. 5, 199 ff. BewG Anwendung finden. Auch bei Beteiligungen an ausländischem Betriebs-

__________

1 BFH, Urt. v. 22.7.1987 – I R 74/85, BStBl. II 1987, 823. 2 FG Hamburg v. 11.8.2006 – 6 K 156/02, DStRE 2007, 232. 3 EuGH v. 2.10.2008 – Rs. C-360/06, Heinrich-Bauer-Verlag Beteiligungs-GmbH ./. FA für Großunternehmen in Hamburg, IStR 2008, 773. 4 EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-256/06, Theodor Jäger ./. FA Kusel-Landstuhl, DStR/E 2008, 174. 5 EuGH v. 2.10.2008 – Rs. C-360/06, Heinrich-Bauer-Verlag Beteiligungs- GmbH ./. FA für Großunternehmen in Hamburg, IStR 2008, 773. 6 FinMin Baden-Württemberg, Erlass v. 16.7.2008 – 3 – S 3831/4, DStR 2008, 1537.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

vermögen sind folglich Verkäufe zwischen fremden Dritten und, wenn diese nicht vorliegen, die Anwendung der Wertermittlungsmethoden zur Bewertung von Unternehmen einschl. des in §§ 199 ff. BewG vorgesehenen vereinfachten Ertragswertverfahren anzuwenden. Der dadurch ermittelte Wert ist ggf. nach § 97 Abs. 1a BewG den Beteiligten zuzuordnen. Zur Problematik des Substanzwertes als Mindestwert gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG siehe bereits oben 2.3. 2.5 Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften Die Bewertung der Beteiligungen an Kapitalgesellschaften richtet sich in allen Fällen nach dem ersten Teil des Bewertungsgesetzes. Es wird insoweit keine Unterscheidung zwischen inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften vorgenommen. Maßgebend ist der gemeine Wert, der sich in diesen Fällen nach § 11 BewG richtet. Schon nach bisherigem Bewertungsrecht wurde auch in den Fällen, in denen Anteile an einer ausländischen nicht notierten Kapitalgesellschaft in ausländischem Betriebsvermögen gehalten wurde, eine Ermittlung des gemeinen Wertes dieser Anteile auf der Grundlage des § 11 Abs. 2 BewG durchgeführt. Es kamen folglich auch die Grundsätze des sog. Stuttgarter Verfahrens zur Anwendung1. Mit den Neuregelungen der Bewertung von nicht notierten Anteilen in § 11 Abs. 2 Satz 2 ff. BewG finden damit auch dann, wenn wegen fehlender Kurswerte § 11 Abs. 1 BewG nicht zur Anwendung kommen kann, einheitliche Regelungen zur Bewertung der nicht notierten Kapitalgesellschaften Anwendung. Das sog. Stuttgarter Verfahren wurde ersetzt durch ertragswertorientierte Verfahren einschließlich des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach §§ 199 ff. BewG. Sie kommen zur Anwendung, wenn sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten innerhalb des letzten Jahres vor Übertragung der Anteile ableiten lässt. Als Bewertungsmethoden stehen für ausländische Kapitalgesellschaften damit auch branchenspezifische Verfahren, Multiplikatorverfahren auf der Basis von Ergebnissen oder Umsätzen, das vereinfachte Ertragswertverfahren nach § 199 ff. BewG usw. zur Verfügung. Hinsichtlich der Anwendung dieser Wertermittlungsmethoden wird auf das 3. Kapitel, I verwiesen. Insoweit stellt sich aber auch hier die Problematik des Mindestwerts von Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Er soll gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG der Substanzwert sein. Auch hier ist diese Regelung allerdings als nicht folgerichtige Umsetzung der Entscheidung des BVerfG zur Erbschaftsteuer vom 7.11.20062 anzusehen (s. dazu bereits oben 2.3. am Ende). 2.6 Ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen Schon bislang enthielt das ErbStG keine eigene Regelung zur Bewertung landund forstwirtschaftlichen Vermögens, die denen des Bewertungsgesetzes vorgin-

__________ 1 Knittel in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 31 BewG Anm. 56. 2 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 204.

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IV. Bewertungsfragen bei Auslandsvermögen

ge1. Nach der bisherigen Regelung wurde ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen nach § 31 BewG mit dem gemeinen Wert nach § 9 BewG bewertet. Anzusetzen war also grundsätzlich der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielende Preis. Anzuwenden waren die Vergleichswert-, Ertragwert- oder Sachwertmethode. Diese Gesetzeslage hat sich auch nach der Erbschaftsteuerreform nicht geändert. Umstritten war schon bislang die Anwendung von § 13a ErbStG a. F. auf ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Der besondere Freibetrag und der Bewertungsabschlag standen dem Wortlaut nach nur inländischen gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zu. Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 17.1.20082 geurteilt, dass die höhere Bewertung von im EU-Ausland belegenem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gegenüber im Inland belegenem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen gemeinschaftsrechtswidrig ist. Das Gericht sieht in der Bewertung von in anderen Mitgliedsstaaten belegenem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen mit dem gemeinen Wert nach § 31 BewG eine nach Art. 56 Abs. 1 (früher 73b Abs. 1) des EG-Vertrages verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs. Auch die Begrenzung des Anwendungsbereiches des § 13a ErbStG (a. F.) auf inländisches Vermögen steht nach Ansicht des EuGH im Widerspruch zu Art. Art. 56 Abs. 1 des EG-Vertrages. Die Finanzverwaltung hat sich dieser Entscheidung angeschlossen. Nach dem mit dem Bund abgestimmten Ländererlass des Finanzministeriums BadenWürttemberg vom 16.7.20083 ist das Urteil des EuGH auf alle noch offenen Fälle anzuwenden. Demnach sollen bei in anderen Mitgliedstaaten belegenen landund forstwirtschaftlichen Vermögen die Bewertungsvorschriften für Inlandsvermögen Anwendung finden. Mit der Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts wurde auch die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens in §§ 158 ff. BewG neu geregelt (s. dazu oben 3. Teil, III.). Deshalb stellt sich erneut die Frage, ob diese Regelungen zur Wertermittlung des im Ausland belegenen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens angewendet werden können. Wie bereits oben 2.1. im Einzelnen ausgeführt, sollte durch das neue Bewertungsrecht der gemeine Wert als Maßstab für die Wertermittlung für Erbschaftsteuerzwecke festgelegt werden. Dabei waren auch die europarechtlichen Vorgaben einzuhalten, die durch die o. a. EuGH-Entscheidung nochmals auch für das Erbschaftsteuerrecht verdeutlicht wurden. Deshalb sollte auch beim im Ausland belegenen land- und forstwirtschaftlichen Vermögen eine einheitliche Bewertungsmethodik angewendet werden und der gemeine Wert dieses Vermögens ebenfalls nach den Neuregelungen in §§ 158 ff. BewG ermittelt werden.

__________ 1 Götz in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 12 ErbStG Anm. 5. 2 EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-256/06, Theodor Jäger ./. FA Kusel-Landstuhl, DStRE 2008, 174. 3 FinMin. Baden-Württemberg, Erlass v. 16.7.2008 – 3 - S 3831/4, DStR 2008, 1537.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

3. Ergebnis Als Ergebnis dieser kurzen Darstellung wesentlicher Fragestellungen der Bewertung von Auslandsvermögen auf der Grundlage des neuen Bewertungsrechts lässt sich festhalten, das gerade für Auslandsvermögen dem Ziel des Gesetzgebers, einen gemeinen Wert für alle Vermögensgegenstände auf der Grundlage einer verkehrswertnahen Bewertung für Erbschaftsteuerzwecke zu ermitteln, noch nicht in vollem Umfang Rechnung getragen wurde. Insbesondere entspricht die Unterscheidung der Bewertung nach inländischem Vermögen und in einem anderen EU/EWR-Mitgliedsstaat belegenem Vermögen noch nicht in allen Punkten den Vorgaben des EG-Vertrages (s. Urteile des EuGH v. 17.1.20081 und vom 2.10.20082). Ziel muss deshalb die einheitliche Bewertungsmethodik für in- und ausländisches Vermögen sein. Darüber hinaus lässt sich auch schon auf der Grundlage dieser kurzen Analyse festhalten, dass auch die zu erwartenden Anwendungsregelungen der Finanzverwaltung in Form neuer Erbschaftsteuer-Richtlinien klarstellende Regelungen erfordern. Dies gilt insbesondere auch für die genannte Problematik des Substanzwertes als Mindestwert entgegen der Entscheidung des BVerfG im Hinblick darauf, dass es auf die Werte der einzelnen im Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter nicht mehr ankommen soll3.

__________ 1 EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-256/06, Theodor Jäger ./. FA Kusel-Landstuhl, DStR/E 2008, 174. 2 EuGH v. 2.10.2008 – Rs. C-360/06, Heinrich-Bauer-Verlag Beteiligungs- GmbH ./. FA für Großunternehmen in Hamburg, IStR 2008, 773. 3 S. oben 2.3.

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V. Sonstige Vermögensgegenstände

V. Sonstige Vermögensgegenstände 1. Vorbemerkung 1.1 Verkehrswertbewertung als allgemeiner Bewertungsgrundsatz Mit der vorliegenden Erbschaftsteuerreform sollten die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 hinsichtlich einer verkehrswertnahen Bewertung sämtlicher Vermögensgegenstände umgesetzt werden1. Bisher wurden bereits alle sonstigen Vermögensgegenstände, für deren Bewertung nichts anderes vorgeschrieben war, mit dem gemeinen Wert der Besteuerung zugrunde gelegt. Der Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert ergab sich bereits aus § 9 BewG. Dieser Grundsatz wurde durch die Erbschaftsteuerreform nicht verändert. § 9 BewG gilt daher unverändert weiter. Das Bundesverfassungsgericht hatte jedoch moniert, dass dieser Bewertungsgrundsatz vielfach eingeschränkt war, insbesondere bei der Bewertung von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften, bei der Bewertung von Anteilen an Personengesellschaften sowie bei der gesamten Immobilienbewertung. Das Bundesverfassungsgericht hat den Grundsatz der verkehrswertnahen Bewertung zum allgemeinverbindlichen Grundsatz mit Verfassungsrang ausgedehnt2. Danach muss der Gesetzgeber die einmal getroffene Belastungsentscheidung auch folgerichtig umsetzen und die Steuerpflichtigen – ungeachtet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen – gleichmäßig belasten3. Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes4. Die Bewertung mit dem gemeinen Wert gilt über § 12 Abs. 1 ErbStG für das gesamte Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, so dass alle Vermögensgegenstände, die zu einem steuerpflichtigen Erwerb gehören, grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn andere Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes die Regelung des § 9 BewG verdrängen5.

1.2 Anwendungsbereich Zu den Vermögensgegenständen, die unmittelbar auf Grund des § 9 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind, gehören insbesondere Schmuck, Hausrat, Wäsche, Kleidung, Kunstgegenstände, Sammlungen, Münzen, Edelmetalle, Urheberrechte und Patente sowie alle sonstigen beweglichen körperlichen Gegen-

__________ 1 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 204. 2 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 204; ebenso Piltz, DStR 2008, 745, 746. 3 BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 204; BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671, 673; BVerfG, Urt. 27.6.1991 – 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654, 664 (zur gleichmäßigen Besteuerung von Kapitaleinkünften). 4 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192, 204; BVerfG, Beschl. v. 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BStBl. II 1999, 502, 505. 5 Vgl. Rössler/Troll, BewG, § 9 Rz. 2 ff.; Meincke, ErbStG, § 12 Rz. 20.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

stände, sofern sich eine Bewertung dieser Gegenstände nicht im Hinblick auf deren Befreiung erübrigt (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG)1. Der Erste Teil des Bewertungsgesetzes kennt indes besondere Wertansätze für Wertpapiere und Anteile an Kapitalgesellschaften (§ 11 BewG), für Kapitalforderungen und Schulden (§ 12 BewG) und für wiederkehrende Nutzungen und Leistungen (§§ 13 bis 16 BewG). Bei diesen besonderen Wertansätzen handelt es sich aber ebenfalls um Regelungen, die auf den gemeinen Wert ausgerichtet sind, so dass der Bewertungsgrundsatz des § 9 BewG insgesamt auf alle unter § 12 Abs. 1 ErbStG fallenden Vermögensgegenstände anwendbar ist. Im Folgenden wird die Bewertung der sonstigen Vermögensgegenstände nur überblicksartig erläutert, da sich durch die Erbschaftsteuerreform nur sehr geringe Änderungen in der Bewertung der sonstigen Vermögensgegenstände ergaben2. Bei der Umsetzung der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 standen insbesondere Bewertungsfragen von Betriebsvermögen (3. Kapitel, I. Bewertung von Betriebsvermögen) und Immobilien (3. Kapitel, II. Bewertung von Immobilien) im Mittelpunkt. Es sollen insbesondere diejenigen Vermögensgegenstände Berücksichtigung finden, bei denen auf der Grundlage des gemeinen Werts eine besondere Wertermittlung erforderlich ist.

2. Wertpapiere, Schuldbuchforderungen und Anteile an Kapitalgesellschaften 2.1 Wertpapiere und Schuldbuchforderungen Wertpapiere (insbesondere Aktien, Schuldtitel, Genussscheine, Inhaberschuldverschreibungen, Orderschuldverschreibungen, Anteile an in- und ausländischen juristischen Personen, Personengesellschaften und sonstigen Unternehmen, soweit sie Aktien vergleichbar sind) und Schuldbuchforderungen, die am Bewertungsstichtag an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt oder im Freiverkehr zugelassen sind, werden gem. § 11 Abs. 1 BewG mit dem niedrigsten am Stichtag für sie notierten Börsenkurs angesetzt. Liegt ein Börsenkurs am Bewertungsstichtag nicht vor, so ist der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag notierte Kurs maßgeblich. Diese Regelung galt schon bis 2008 und ist durch die Erbschaftsteuerreform nicht geändert worden. Es entfällt indes die bisher in § 11 Abs. 2 BewG enthaltene Aufzählung der Kapitalgesellschaftsformen, da der Begriff der Kapitalgesellschaft nach Ansicht des Gesetzgebers nicht weiter erläuterungsbedürftig ist3. 2.2 Anteile an Kapitalgesellschaften Sofern für Anteile an Kapitalgesellschaften, insbesondere GmbH-Geschäftsanteile und nichtnotierte Aktien, Kurswerte nach § 11 Abs. 1 BewG nicht vorliegen, da

__________

1 Vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz. 1 ff. 2 Vgl. Piltz, DStR 2008, 2237 ff.; zu Gestaltungsüberlegungen Geck, ZEV 2008, 557 ff. 3 Vgl. Regierungsbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuerund Bewertungsrechts v. 11.12.2007, BR-Drucks. 4/08, zu § 11 Abs. 2 BewG.

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V. Sonstige Vermögensgegenstände

die Anteile weder börsennotiert sind, noch zeitnahe Verkäufe stattgefunden haben, ist nach § 11 Abs. 2 BewG eine Bewertung mit dem gemeinen Wert durchzuführen. Hierbei ist nach der Erbschaftsteuerreform nach einer auch für außersteuerliche Zwecke üblicherweise angewandten Bewertungsmethode zu verfahren. Das bisher für nicht notierte Anteile an Kapitalgesellschaften zur Anwendung gekommene sog. Stuttgarter Verfahren ist obsolet. Die Bewertung von Kapitalgesellschaftsanteilen und sonstigen Beteiligungen sind als besondere Erscheinungsformen von Betriebsvermögen ausführlich im 3. Teil unter I. behandelt. Insoweit soll an dieser Stelle zunächst der Hinweis genügen, dass für sämtliche Gesellschaftsanteile in erster Linie der gemeine Wert unter Ertragswertgesichtspunkten zu ermitteln ist. Als Angebot an den Steuerpflichtigen hat der Gesetzgeber ein sog. vereinfachtes Ertragswertverfahren eingeführt, welches in den §§ 199–203 BewG niedergelegt ist. Sofern jedoch für Unternehmen bestimmter Branchen andere gebräuchliche Methoden zur Wertfindung zugrunde gelegt werden, wie z. B. Multiplikatormethoden oder vergleichsorientierte Methoden, sind diese grundsätzlich auch für das Steuerrecht zu übernehmen1. Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast dafür, ob eine derartige Methode anstelle des Ertragswertverfahrens anwendbar ist. Der Anwendungsbereich des vereinfachten Ertragswertverfahren wird durch § 199 BewG bestimmt, ist jedoch im Einzelnen umstritten, da es keine Anwendung finden soll, wenn a) für den zu bewertenden Unternehmenstyp ein anderes anerkanntes, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliches Verfahren, z. B. ein Multiplikatorverfahren, einschlägig ist oder b) es zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Ob das vereinfachte Ertragswertverfahren überhaupt zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen können, erscheint indes fraglich. Ausweislich der Regierungsbegründung liegen unzutreffende Ergebnisse vor, wenn sich im Rahmen von Erbauseinandersetzungen oder aus zeitnahen Verkäufen, auch nach dem Bewertungsstichtag, Erkenntnisse über den Wert des Unternehmens oder die Beteiligung herleiten lassen2. Diese Interpretation geht u. E. zu weit, da es der Gesetzgeber in der Hand gehabt hätte, den Wert aus zeitnahen Verkäufen binnen eines Jahres auch nach dem Übertragungsstichtag herzuleiten. Von dieser Möglichkeit hat der Gesetzgeber aber keinen Gebrauch gemacht, obwohl dies durchaus nahe gelegen hätte. Vor diesem Hintergrund erscheint es in der Praxis eher unwahrscheinlich, dass es einen Anwendungsfall gibt, der zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen wird. Unternehmerischen Beteiligungen ist es immanent, dass ihr Wert einem ständigen Wandel unterliegt. Danach handelt es

__________ 1 Vgl.Gesetzesbegründung im Regierungsentwurf des ErbStRG, BR-Drucks. 4/08 v. 4.1.2008, zu § 11 Abs. 2 BewG; zum Rangverhältnis der einzelnen Bewertungsmethoden vgl. Suerbaum, 3. Teil, I. 2 Vgl. zu beiden Ausnahmen den Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf ErbStRG, BT-Drucks. 16/11107 v. 26.11.2008, zu § 199 BewG.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

sich bei diesen Werten stets nur um eine Momentaufnahme, die zu dem jeweiligen Bewertungsstichtag ihre Berechtigung und Richtigkeit haben wird. Um Schätzungsunschärfen zu vermeiden, ist bei der Bewertung von unternehmerischen Beteiligungen der jeweilige Gesellschaftsanteil aus Sicht eines potentiellen Käufers zu beurteilen, da dieser stets bemüht sein wird, den Preis möglichst niedrig zu halten1. Die Frage, ob als Untergrenze der Bewertung bei allen Verfahren stets der Substanzwert als Mindestpreis anzusetzen, ist u. E. nicht in allen Fällen abschließend geklärt. Eindeutig geklärt ist dies bei der Bewertung nach dem in der Wirtschaftsprüferpraxis üblichen Verfahren des IDW S 12. Bei diesem Bewertungsverfahren hat stets ein Abgleich mit dem Substanzwertverfahren zu erfolgen. Für alle anderen Verfahren lässt sich auch eine differenzierte Ansicht vertreten, da der Gesetzgeber in erster Linie Ertragswertgesichtspunkte zur Grundlage erhebt und demzufolge mit dem Normzweck eine Unternehmensfortführung unterstellt. Substanzwerte sind in der Praxis oft auch Zerschlagungswerte, so dass sich dieser Bewertungsansatz schon mit dem Normzweck des Erbschaftsteuerreformgesetzes nicht deckt. Zum Streitstand (mit Beispielen), ob der Substanzwert stets die Untergrenze bilden muss, siehe 3. Teil, I). Steht allerdings fest, dass die Gesellschaft nicht fortgeführt werden soll bzw. kann, so bildet der Liquidationswert als besondere Ausprägung des Substanzwerts die Untergrenze der Bewertung3.

3. Kapital- und Rentenforderungen, Schulden 3.1 Begriff Kapitalforderungen (§ 12 Abs. 1 BewG) sind Geldzahlungsansprüche, die auf einmalige Leistung oder auf Ratenzahlung als Teilleistung für einen bestimmten, von vornherein feststehenden Geldbetrag gerichtet sind. Sie sind zu unterscheiden von den Sachleistungsansprüchen, die nicht auf Geldzahlung, sondern auf die Übereignung anderer, beweglicher oder unbeweglicher Objekte gerichtet sind4. Für die Sachleistungsansprüche fehlt eine besondere Bewertungsregelung im Gesetz. Sie sind daher mit dem gemeinen Wert des Anspruchs anzusetzen, der im Zweifel dem gemeinen Wert des Leistungsgegenstandes entspricht5. Kapitalforderungen sind zudem von Rentenforderungen zu unterscheiden, für die die Bewertung in den §§ 13 ff. BewG geregelt ist. Rentenforderungen sind wie Kapitalforderungen auf Geldleistung gerichtet. Im Vordergrund steht aber das Rentenstammrecht, aus dem die wiederkehrenden Bezüge folgen, und nicht der insgesamt zu zahlende, möglicherweise in Teilleistungen (Raten) aufzubringende

__________ 1 Vgl. Gesetzesbegründung im Regierungsentwurf des ErbStRG, BR-Drucks. 4/08 v. 4.1.2008, zu § 11 Abs. 2 BewG. 2 IDW S 1 i. d. F. 2008, FN-IDW 2008, S. 273. 3 Vgl. Gesetzesbegründung im Regierungsentwurf des ErbStRG, BR-Drucks. 4/08 v. 4.1.2008, zu § 11 Abs. 2 BewG. 4 Vgl. Troll/Rössler, BewG, § 12 Rz. 2 ff. 5 Vgl. Meincke, ErbStG, § 12 Rz. 66.

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V. Sonstige Vermögensgegenstände

Geldbetrag1. Schulden sind die den Kapitalforderungen entsprechenden, auf einmalige Leistung oder auf Ratenzahlung gerichteten Geldleistungspflichten.

3.2 Bewertung Als Regelbewertung für Kapitalforderungen und Schulden sieht § 12 Abs. 1 BewG den Ansatz mit dem Nennwert vor. Eine Änderung durch das ErbStRG hat sich insoweit nicht ergeben. Die Regelung des § 12 BewG wird für die Ermittlung des Substanzwertes auch auf Kapitalforderungen und Schulden angewandt, die zum Betriebsvermögen eines nicht bilanzierenden Gewerbetreibenden oder eines Freiberuflers gehören. Nach § 12 Abs. 1 BewG sind die Kapitalforderungen und Schulden indes nur dann mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Eine Bewertung über dem Nennwert kommt bei besonders hoch verzinslichen Forderungen in Betracht (Verzinsung über 9 %). Eine Bewertung unter dem Nennwert ist bei unverzinslichen Forderungen/Schulden, bei niedrig verzinsten Forderungen und Schulden (Verzinsung unter 3 %) und bei Forderungen gerechtfertigt, die als uneinbringlich oder zweifelhaft gelten2. Ausländische Forderungen und Schulden sind nach dem Kurs zum Datum der Steuerentstehung umzurechnen3.

4. Lebens-, Kapital-, Rentenversicherungen Lebens-, Kapital- und Rentenversicherungen (§ 12 Abs. 4 BewG) repräsentieren in der Regel schon vor Eintritt des Versicherungsfalles einen realisierbaren Vermögenswert. Dieser wird als Rückkaufswert bezeichnet und stellt den Betrag dar, den das Versicherungsunternehmen im Falle einer vorzeitigen Aufhebung des Vertragsverhältnisses zu erstatten hätte4. Nach § 12 Abs. 4 BewG sind deshalb auch die noch nicht fälligen Ansprüche aus einer Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherung zu erfassen. Dabei ist es irrelevant, wie diese Versicherungen im Einzelnen ausgestaltet und zu bezeichnen sind (Erlebens-, Todesfall-, Ausbildungs-, Familien-, Hinterbliebenenversicherung oder als eine Kombination von Versicherungen dieser Art). Bis 31.12.2008 war es möglich, noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapitaloder Rentenversicherung mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien oder Kapitalbeiträge zu bewerten. Dieses Wahlrecht entfällt nunmehr, da der bisher alternativ mögliche Ansatz nicht den gemeinen Wert der Ansprüche widerspiegelt5. Mit der Bewertung zum gemeinen Wert in Form des Rückkaufswerts gem. § 12 Abs. 4 Satz 1 BewG wurden die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts umge-

__________ 1 Vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz. 140 ff.; Meincke, ErbStG, § 12 Rz. 66. 2 Vgl. R 109 ErbStR. 3 Zur Bewertung von Auslandsvermögen s. Maßbaum, 3. Teil, IV.; zur bisherigen Rechtslage vgl. R 109 Abs. 5 ErbStR. 4 Vgl. Prölss/Martin, Versicherungsvertragsgesetz, § 176 Rz. 9 ff. 5 Vgl. Gesetzesbegründung im Regierungsentwurf des ErbStRG, BR-Drucks. 4/08 v. 4.1.2008, zu § 12 Abs. 4 BewG.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

setzt. Ab dem 1.1.2009 sind daher derartige Ansprüche mit dem Rückkaufswert anzusetzen. Der Rückkaufswert ist hierbei der Betrag, den das Versicherungsunternehmen dem Versicherungsnehmer im Falle der vorzeitigen Aufhebung des Vertragsverhältnisses zu erstatten hat (§ 12 Abs. 4 Satz 2 BewG). Die Ermittlung des Rückkaufswerts erfolgt durch das jeweilige Versicherungsunternehmen und wird auf Anfrage im Bedarfsfall mitgeteilt. § 12 Abs. 4 Satz 3 BewG sieht eine Rechtsgrundlage vor, nach der die bei Wertberechnung notwendige Berücksichtigung von ausgeschütteten und gutgeschriebenen Gewinnanteilen durch Rechtsverordnung geregelt werden kann1.

5. Wiederkehrende Nutzungen und Leistungen 5.1 Definition Die Bewertung wiederkehrender Nutzungen und Leistungen ist in den §§ 13 ff. BewG geregelt. Bei den wiederkehrenden Leistungen unterscheidet die gesetzliche Regelung zwischen Renten und sonstigen wiederkehrenden Leistungen. Renten sind sowohl Leibrenten als auch Zeitrenten, nicht aber Ratenzahlungen2. Sonstige wiederkehrende Leistungen sind vor allem Versorgungsleistungen und Unterhaltsleistungen, aber auch Gewinnbeteiligungsrechte. Belastet eine auf solche Leistungen gerichtete Anordnung oder Auflage des Erblassers einen Erwerb von Todes wegen, konnte bis 2008 das Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 ErbStG eingreifen. Durch die Erbschaftsteuerreform wurde die Regelung des § 25 ErbStG ersatzlos gestrichen3. Das Abzugsverbot hatte seine Ursache in den bisherigen niedrigen Wertansätzen für bestimmte Vermögensgegenstände. Mit dem durch das Erbschaftsteuerreformgesetz4 eingeführten generellen Ansatz des gemeinen Werts für alle Vermögensgegenstände ist eine solche Abzugsbeschränkung nicht mehr notwendig. Da die praktische Anwendung der Vorschrift das Besteuerungsverfahren erheblich verkompliziert hat, führt der Wegfall zu einer deutlichen Vereinfachung. Wiederkehrende Nutzungen ergeben sich vor allem aus einem Nießbrauch (§§ 1030, 1068, 1085 BGB), einem dinglichen Wohnungsrecht (§ 1093 BGB), obligatorischen Nutzungs- und Wohnrechten wie Miete und Pacht sowie Ausbeuterechten5. Anders als bei den wiederkehrenden Leistungen besteht bei den Nutzungen eine unmittelbare Beziehung zum steuerbar erworbenen Vermögen. Die Nutzungen müssen sich auf übergegangene oder übernommene Vermögensgegenstände beziehen, wobei es genügt, dass vom (dinglichen oder obligatorischen)

__________ 1 Vgl. auch Gesetzesbegründung im Regierungsentwurf des ErbStRG, BR-Drucks. 4/08 v. 4.1.2008, zu § 12 Abs. 4 BewG. 2 Vgl. Troll/Rössler, BewG, § 13 Rz. 3 ff. 3 Vgl. Gesetzesbegründung im Regierungsentwurf des ErbStRG, BR-Drucks. 4/08 v. 4.1.2008, zu § 25 ErbStG. 4 ErbStRG i. d. F. v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018. 5 Vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 25 Rz. 23.

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V. Sonstige Vermögensgegenstände

Nutzungsrecht nur ein Teil des erworbenen Vermögens erfasst wird1. Begründet werden kann die Beziehung zum Nutzungsgegenstand entweder vom Erblasser oder Schenker selbst oder aber vom Erwerber nach dem Erwerb. Ist das Nutzungsrecht noch vom Erblasser oder Schenker an dem erst nachfolgend zugewendeten Nutzungsgegenstand bestellt worden, wurde die auf dem Zuwendungsobjekt ruhende Last vom Abzugsverbot des § 25 ErbStG ebenso erfasst wie ein erst vom Erwerber bestelltes Nutzungsrecht. Denn die Regelung des § 25 Abs. 1 ErbStG stellte nicht auf den Entstehungsgrund der Nutzung, sondern lediglich auf ihre (unmittelbare) Beziehung zum Zuwendungsgegenstand ab2.

5.2 Bewertungsgrundsätze Wiederkehrende Nutzungen und Leistungen werden sowohl beim Berechtigten als auch beim Verpflichteten nach den §§ 13, 14 BewG mit dem Kapitalwert bewertet. Unter Kapitalwert wird der Gegenwartswert der zukünftigen Nutzungen und Leistungen zum Bewertungsstichtag verstanden. Zur Ermittlung des Kapitalwerts definiert § 13 BewG in seinem Abs. 1 Nutzungen oder Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind. Das Enddatum ist damit sicher und bestimmt (z. B. eine Zeitrente für einen absolut festgelegten Zeitraum). § 13 Abs. 2 BewG normiert die Bewertung von Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer, deren Ende sicher, aber im Zeitpunkt unbestimmt ist (z. B. eine Zeitrente für die Dauer des Studiums)3. Einen Sonderfall der Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer bilden die auf die Lebenszeit des Berechtigten oder Verpflichteten gestellten Nutzungen oder Leistungen (§ 14 BewG). Ihnen stehen die immerwährenden Nutzungen oder Leistungen gegenüber, deren Enddatum (jedenfalls in absehbarer Zeit) ungewiss und unsicher ist4. Der Kapitalwert wird mit einem Vielfachen des Jahreswertes der Nutzungen oder Leistungen festgestellt. Der Ausgangswert für die Ermittlung des Kapitalwerts ist daher der Jahreswert (§ 15 BewG). Die Berechnung des Kapitalwerts eines Nutzungsrechts nach dem Vielfachen des Jahreswerts könnte dazu führen, dass der Wert des Nutzungsrechts (z. B. Nießbrauch) in ein unangemessenes Verhältnis zum Wert der gegebenenfalls niedrig bewerteten Sachsubstanz (Eigentum) gerät. Um dies zu verhindern, sieht § 16 BewG eine Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen vor, der eine Rendite des genutzten Objekts von ca. 5,5 % nicht übersteigen soll.

5.3 Bewertung von lebenslänglichen Nutzungen oder Leistungen nach der ErbSt-Reform Bis zum 31.12.2008 ist für die Bewertung einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung nach § 14 Abs. 1 BewG i. V. m. Anlage 9 die allgemeine „Sterbetafel für

__________ 1 Vgl. hierzu BFH, Urt. v. 24.4.1970 – III R 36/67, BStBl. II 1970, 591; Gebel in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 25 Rz. 24. 2 Vgl. zur Problematik des § 25 ErbStG Korezkij, ZEV 2005, 242 ff.; Röder, ZEV 2007, 505 ff. 3 Vgl. Meincke, ErbStG, § 12 Rz. 88. 4 Vgl. Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz. 171 ff.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

die Bundesrepublik Deutschland 1986/88 nach dem Gebietsstand seit dem 3.10.1990“ zugrunde gelegt worden. Die Lebenserwartung hat indes seit der letzten Volkszählung im Jahr 1987, auf deren Ergebnisse die bisher verwandte Sterbetafel aufbaut, zugenommen. Dies führte dazu, dass sowohl Ansprüche als auch Lasten aus Nutzungen und Leistungen auf Lebenszeit nicht mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Deshalb wird der Vervielfältiger für die Ermittlung des Kapitalwerts einer lebenslangen Nutzung oder Leistung nach der ErbSt-Reform 2009 auf der Grundlage der aktuell verfügbaren und jährlich veröffentlichten Sterbetafel des Statistischen Bundesamts ermittelt1. Im Bedarfsfall ist somit die Sterbetafel zugrunde zu legen, deren Erhebungszeitraum dem Bewertungsstichtag vorangeht. Verbunden mit dem deutlichen Anstieg der Lebenserwartung ist im Zuge der Anpassung mit einem höheren Kapitalwert als nach bisheriger Rechtslage zu rechnen. Um die praktische Anwendung zu erleichtern, werden die sich aus der jeweils aktuellen Sterbetafel und der dazugehörigen Absterbeordnung ergebenden Kapitalwerte einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung im Jahresbetrag von einem Euro vom Bundesministerium der Finanzen im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Dabei wird unverändert von einem Zinssatz von 5,5 % und einem Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise ausgegangen2.

5.4 Nießbrauch Da die Regelung des § 25 ErbStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz ersatzlos entfallen ist, unterliegen auch die Belastungen aus wiederkehrenden Nutzungen ab dem 1.1.2009 nicht mehr dem Abzugsverbot. Praktisch wird sich dies insbesondere bei Nießbrauchsrechten auswirken. Die auf den Kapitalwert des Nießbrauchs3 entfallende Steuer wurde bisher lediglich gestundet und konnte in abgezinster Form abgegolten werden. Der Gesetzgeber wollte dadurch eine geringere Steuerfestsetzung infolge „fiktiver“ Nießbrauchsgestaltungen verhindern. Die nunmehr geltende Grundstücksbewertung mit dem gemeinen Wert entzieht dieser Vorschrift jedoch ihre materielle Grundlage, so dass folgerichtig § 25 ErbStG a. F. abgeschafft wurde4. Unabhängig davon löst der Verzicht auf den Nießbrauch die Fälligkeit der zinslos gestundeten Steuer aus5. Darüber hinaus stellt der unentgeltliche Verzicht auf den Nießbrauch auch einen steuerpflichtigen Tatbestand nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar6.

__________ 1 Vgl. Begründung Entwurf ErbStRG zu § 14 BewG. In 2009 ist die Sterbetafel 2006/08 zu nutzen. Die jeweils aktuelle Sterbetafel kann auf der Homepage des Statistischen Bundesamtes heruntergeladen werden (www.destatis.de). 2 Vgl. Begründung Entwurf ErbStRG zu § 14 BewG. 3 Vgl. § 13 ff. BewG. 4 Vgl. Geck, ZEV 2008, 5, 7. 5 Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 25 Rz. 48. 6 BFH, Urt. v. 17.3.2004 – II R 3/01, BStBl. II 2004, 429.

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V. Sonstige Vermögensgegenstände

Die Bewertung von Nießbrauchsrechten hat nach nunmehr geltender Rechtslage durch das ErbStRG1 ansonsten keine ausdrückliche Änderung erfahren. Der Nießbrauch gehört seinem Wesen nach zu den Dienstbarkeiten2 und beinhaltet das Recht Nutzungen aus der Sache zu ziehen3. Dementsprechend ist der Nießbrauch als Nutzung, die an die Lebensdauer einer Person geknüpft ist, nach § 14 BewG zu bewerten4. Danach ist der Jahreswert des Nutzungsrechts mit dem anhand des Lebensalters des Nießbrauchsberechtigten in Anlage 9 zum BewG ermittelten Vervielfältigers zu multiplizieren. Der Kapitalwert der Nutzungen findet jedoch nach § 16 BewG in dem Wert seine Grenze, der sich bei Teilung des nach Verkehrswerten berechneten Steuerwertes durch 18,6 ergibt. Der ermittelte Kapitalwert des Nießbrauchs ist von dem Steuerwert des Wirtschaftsguts abzuziehen5. Die Abzugsfähigkeit des Nießbrauchs ist nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt, ergibt sich aber aus dem Umkehrschluss zu § 10 Abs. 6 Satz 6 ErbStG. Die Bedeutung von Nießbrauchsgestaltungen wird aufgrund der regelmäßig gestiegenen Immobilienbewertung nach neuer Rechtslage tendenziell zunehmen6. Insbesondere die Übertragung von Grundstücken kann unter Abzug von Nießbrauchslasten bei gleichzeitig gestiegenen Freibeträgen interessant sein. Noch ungeklärt ist die Frage, ob die Nießbrauchslast auch bei dem Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts einer Immobilie zum Abzug zu bringen ist. Diese Unsicherheit dürfte insbesondere durch das Urteil des Bundesfinanzhofs zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts fortbestehen7. Nach Ansicht des BFH sollen Belastungen mit Nutzungsrechten nicht zur wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens gehören und dementsprechend einem Abzug entgegenstehen8. Dem wird zum Teil im Schrifttum widersprochen, da es nicht einzusehen ist, dass eine mit Nießbrauch belastete Einheit einen geringeren nachgewiesenen Wert haben soll, als eine unbelastete Einheit ist, sofern der Gesetzgeber schon den Nachweis eines geringeren Wertes zulässt9.

6. Kunstgegenstände, Kunstsammlungen Die Bewertung von Kunstgegenständen und Kunstsammlungen hat sich nicht geändert. Das Erbschaftsteuerreformgesetz enthält hierzu keine aktuellen Regelungen. Bei der Bewertung von Kunstgegenständen spielt nach wie vor insbesondere das Stichtagsprinzip eine besondere Rolle. Können Kunstgegenstände und Kunstsammlungen zum Schenkungs- oder Todeszeitpunkt nicht sicher bewertet

__________ 1 ErbStRG v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018. 2 AnwK-Lemke, BGB, § 1030 Rz. 1; Michalski in Erman, BGB, § 1030 Rz. 1. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 11.6.2008 – II R 71/05, ZEV 2008, 499, 501; Michalski in Erman, BGB, § 1030 Rz. 7; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 25 Rz. 23. 4 Vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz. 163. 5 Piltz, DStR 2008, 2237, 2240. 6 Vgl. Piltz, DStR 2008, 2237, 2240. 7 BFH, Urt. v. 11.6.2008 – II R 71/05, ZEV 2008, 499, 501. 8 BFH, Urt. v. 11.6.2008 – II R 71/05, ZEV 2008, 499, 501. 9 Ausführlich Daragan, ZEV 2008, 471 ff.

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Dritter Teil – Beratungsschwerpunkte des neuen Bewertungsrechts

werden, sind sie zu schätzen. Der Schätzwert ist in geeigneter Weise vorsichtig zu ermitteln. Eine Bewertung durch Kunstsachverständige oder Auktionshäuser ist ausreichend1. Darauf, dass Kunstsachverständige oder Auktionshäuser regelmäßig nur einen Mindest- und Höchstwert angeben, ohne diesen näher zu begründen, entspricht den brachchenüblichen Gepflogenheiten und ist nicht zu beanstanden2. Entsprechend hohe Bewertungsabschläge – die im Einzelfall auch bis zu 50 % betragen können – sind von der Finanzverwaltung im Hinblick auf die insbesondere bei Kunstgegenständen verbundenen Schwierigkeiten anzuerkennen, da aus dem Umstand, dass die Herleitung des Schätzergebnisses nicht näher dokumentiert wird, keine negativen Schlussfolgerungen gezogen werden dürfen3. Spätere bessere Erkenntnisse, insbesondere durch tatsächlich durchgeführte Veräußerungen durch Auktionen, ziehen nicht notwendig eine Rückbeziehung auf den ursprünglichen Bewertungsstichtag nach sich, da die Indizwirkung eines Kaufpreises für den gemeinen Wert mit zeitlichem Abstand zum Besteuerungszeitpunkt nachlässt4. Ein innerhalb eines Zeitraums von einem Jahr vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt erzielter Veräußerungspreis hat allenfalls Indizwirkung, da es sich bei der Erbschaftsbesteuerung um eine Momentaufnahme und nicht um das Ergebnis einer dynamischen Betrachtung handelt5. Auch wenn diese Sachlage nicht unbedingt mit der nicht gebotenen Ableitung von Anteilswerten, die aus Verkäufen auch nach dem Bewertungsstichtag resultieren, vergleichbar ist, kommt man mit jeweils unterschiedlicher Begründung zum selben Ergebnis. Einerseits lässt aufgrund der Volatilität des Kunstmarktes die Indizwirkung einer zeitnahen Veräußerung stark nach; andererseits hätte der Gesetzgeber die Ableitung von Anteilswerten aus Veräußerungen nach dem Stichtag gesetzlich regeln können.

__________ 1 OLG Köln, Urt. v. 5.10.2005 – 2 U 153/04, NJW 2006, 625. 2 Vgl. Heuer, DStR 1995, 438, 443. 3 Heuer, NJW 2008, 689 unter Bezugnahme auf OLG Köln, Urt. v. 5.10.2005 – 2 U 153/04, NJW 2006, 625. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 2.7.2004 – II R 55/01, BStBl. II 2004, 703, 704. 5 Vgl. Heuer, NJW 2008, 689, 693.

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Vierter Teil Checklisten zur Unternehmensnachfolgeplanung nach dem neuen ErbStRG

I. Checkliste für Unternehmer I. Checkliste für Unternehmer

1. Bestandsanalyse 1.1 Definition der strategischen Nachfolgeziele 1.2 Analyse der persönlichen Situation 1.2.1 Wo stehe ich? – Welche Unterhaltsverpflichtungen bestehen: Lebenspartner, ehem. Lebenspartner, Kinder (ggf. minderjährige Kinder), Eltern? – Wie sind die güterrechtlichen Verhältnisse (Güterstand)? – Gibt es Pflichtteilsberechtigte bzw. wurden diese bereits abgefunden? – Wo leben potenzielle Begünstigte und Verpflichtete (Ausland)? – Gibt es eine Verfügung von Todes wegen (Testament/Erbvertrag) bzw. bestehen etwaige Bindungspflichten? – Ist Testamentsvollstreckung angeordnet? – Entspricht die Verfügung von Todes wegen noch den aktuellen Verhältnissen? 1.2.2 Wo steht mein Ehe-/Lebenspartner(in) bzw. meine Familie wirtschaftlich? 1.2.3 Wo steht mein Unternehmen/meine Unternehmensgruppe? – Wie sind die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse (Nachfolgeklauseln)? – Ist der Gesellschaftsvertrag mit der verfügung von Todes wegen abgestimmt? 1.3 Welche Abhängigkeiten/Folgerungen sind zu berücksichtigen? – Familie – Unternehmen – Gesellschafter 1.4 Erste eigene Analyse der Vermögenssituation – Privatvermögen Immobilien (→ s. Vierter Teil, V. Checkliste zur Immobilienbewertung) – Betriebsvermögen Bewertung des Unternehmens/der Unternehmensgruppe 2. Entwicklung eines Grobkonzeptes 1.1 Hinzuziehung eines qualifizierten Beraters 1.2 Durchsicht der ersten eignen Analyse 1.3 Entwicklung eines Grobkonzeptes anhand der Bestandsanalyse 1.4 „Spiegelung“ des Grobkonzeptes mit Vertrauten (Familie/Berater) Pauli | 449

Vierter Teil – Checklisten zur Unternehmensnachfolgeplanung nach dem neuen ErbStRG

1.5 Ggf. Nachjustierung und Weiterentwicklung des Grobkonzepts (→ Nachfolgekonzept) 3. Vorbereitende Umsetzungsmaßnahmen 3.1 Entwurf des Nachfolgekonzeptes 3.2 Gutachterliche Würdigung des Nachfolgekonzeptes – Zivilrecht – Prüfung des Nachfolgekonzeptes – Prüfung ergänzender Nachfolgerelevanter Rechtsfragen – Auswirkungen auf die Pflichtteilsberechtigten – Benennung von Vermächtnisnehmern – Testamentsvollstreckung – Auswirkungen auf die Gesellschaft – Auswirkungen auf die Mitgesellschafter – Steuerrecht – Ertragsteuerliche Auswirkungen – Erbschaftsteuerliche Auswirkungen – Grunderwerbsteuerliche Auswirkungen – Umsatzsteuerliche Fragen 3.3 Aufstellung eines Fahrplans – Darstellung der einzelnen Schritte und ihres zeitlichen Umsetzungshorizonts – Definition der To Do’s aller Beteiligten (Unternehmer/Geschäftsführung/ Berater/Notar/Gerichte und Behörden (Handelsregister/Grundbuchamt/ Vermessungsamt/Katasteramt) – Hinweis auf erforderliche Formvorschriften der Einzelschritte 4. Umsetzung des Nachfolgekonzepts 4.1 Qualifizierte Begleitung der Umsetzung 4.2 Kontrolle der Einzelschritte des Nachfolgekonzeptes durch Koordinator 5. Vorbereitende Nachschau 5.1 Zusammenstellung der Dokumentation (Notarielle Urkunden, Verträge) 5.2 Prüfung der Vollzugsunterlagen (Handelsregisterauszüge, Grundbuchauszüge, Katasterauszüge etc.) 6. Anpassungskontrolle (Erbschaftsteuermonitoring) 6.1 Kontrolle nach einem Zeitraum von ca. fünf bis zehn Jahren oder Eintritt wesentlicher Veränderungen der Familien- oder Vermögensverhältnisse oder sonstiger wesentlicher Veränderungen. 6.2 Durchführung der vorgenannten Schritte von neuem.

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II. Checklisten betreffend die Verschonungsregelungen nach dem ErbStRG

II. Checklisten betreffend die Verschonungsregelungen nach dem ErbStRG II. Checklisten betreffend die Verschonungsregelungen nach dem ErbStRG

I. Vermögensaufstellung 1. Zusammenstellung der Vermögensgegenstände nach Vermögensgruppen 1.1 Betriebsvermögen (Unternehmensvermögen) 1.2 Immobilienvermögen – Lage – Grundbuchdaten – Wohnungswirtschaftliche Daten 1.3 Sonstige Vermögensgegenstände – Bankguthaben – Wertpapiere – Sonstige Darlehensforderungen – Versicherungsansprüche – Kunstgegenstände – Hausrat 2. Bewertung der einzelnen Vermögensgruppen 2.1 Betriebsvermögen (Unternehmensvermögen) Bewertungsgutachten oder sonstige Bewertung → s. Dritter Teil, I. Bewertung Betriebsvermögen 2.2 Immobilienvermögen s. Checkliste zur Immobilienbewertung (→ Vierter Teil, V.) 2.3 Sonstige Vermögensgegenstände → s. Dritter Teil, V. Bewertung Sonstige Vermögensgegenstände II. Vorbereitende Maßnahmen im Hinblick auf die Verschonungsregelungen 1. Lohnsummenoptimierung im Vorfeld Bereits im Vorfeld von Nachfolgeüberlegungen sind Maßnahmen zur Reduzierung der Lohnsumme in Erwägung zu ziehen, damit die Ausgangslohnsumme innerhalb des Fünfjahreszeitraums vor dem Vermögensübergang reduziert wird. 1.1 Auslagerung von Arbeitnehmern im Vorfeld der Nachfolgeplanung 1.2 Reduzierung der Gehälter von Geschäftsführern und leitenden Angestellten 1.3 Reduzierung variabler Gehaltskomponenten 1.4 Vermeidung von Abfindungen 1.5 Aufschub von Gehaltserhöhungen bis zum Zeitpunkt nach der Vermögensübertragung 1.6 Auflösung von Mitarbeiterverhältnissen mit Familienangehörigen

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Vierter Teil – Checklisten zur Unternehmensnachfolgeplanung nach dem neuen ErbStRG

2. Optimierung des Verwaltungsvermögen 2.1 Prüfung bzw. Wahl, welches Verschonungsmodel in Betracht kommt – 85 % Verschonung und bis zu 50 % Verwaltungsvermögen oder – 100 % Verschonung und bis zu 10 % Verwaltungsvermögen 2.2 Durchführung des Verwaltungsvermögenstests – Einlage von Verwaltungsvermögen, falls Verwaltungsvermögensgrenzen deutlich unterschritten; – Ausreichenden Vermögenspuffer beachten! – Einlagesperre von zwei Jahren (§ 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG) beachten! – Entnahme oder Ausgliederung von Verwaltungsvermögen zur Reduzierung des Verwaltungsvermögensanteils 3. Ergreifen von Maßnahmen, um in den Anwendungsbereich der Verschonungsregelungen zu kommen 3.1 Überschreiten der Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 % bei Kapitalgesellschaften (Poolvereinbarungen, Zukäufe, disquotale Kapitalerhöhungen, etc.) 3.2 Ausgliederung von Verwaltungsvermögen 3.3 Separierung von Gesellschafterstämmen 3.4 Vollständige Restrukturierung der Unternehmensgruppe III. Umsetzung der Maßnahmen 1. Dokumentation der Ausgangslohnsumme 1.1 Dokumente der Ausgangslohnsumme der letzten fünf Jahre – Lohnsteueranmeldungen – Lohnsummen laut Gewerbesteuererklärungen – Besondere Lohnsummenaufzeichnungen nach § 13a Abs. 4 ErbStG 1.2 Übersicht über die Ausgangslohnsumme getrennt nach Jahren 1.3 Fortentwicklung der Dokumentation der Ausgangslohnsumme für zukünftige Erb- und Schenkungsfälle 1.4 Fortentwicklung der Übersicht der Ausgangslohnsumme 2. Beobachtung des Verwaltungsvermögens 2.1 Zusammenstellung des Verwaltungsvermögens 2.2 Bewertung des Verwaltungsvermögens auf Basis des Verwaltungsvermögenstests IV. Erbschaftsteuermonitoring Im Rahmen eines Erbschaftsteuermonitoringprozesses sind die Voraussetzungen für die erbschaftsteuerlichen Verschonungsregelungen während der Behaltensfristen – je nach Verschonungsoption – von sieben bzw. zehn Jahren zu beachten. 1. Beobachtung der Entwicklung der Lohnsumme innerhalb der Behaltensfristen 2. Beobachtung der – je nach Behaltensfristen – unterschiedlichen Verwaltungsvermögensgrenzen von 50 % bzw. 10 % 3. Erstellen einer fortlaufenden Dokumentation hinsichtlich der Lohnsummenentwicklung und der Verwaltungsvermögensgrenzen 452 | Pauli

II. Checklisten betreffend die Verschonungsregelungen nach dem ErbStRG

V. Anzeigepflichten 1. Anzeige des Unterschreitens der Lohnsummengrenze bis spätestens sechs Monate nach Ablauf der Lohnsummenfrist (§ 13a Abs. 6 Satz 1 ErbStG) 2. Anzeige der Verwirklichung eines Nachversteuerungstatbestandes innerhalb eines Monats nach Verwirklichung (§ 13a Abs. 5 Nr. 1 – Nr. 5 ErbStG) VI. Reinvestition 1. Durchführung einer Reinvestition bei Vornahme einer nach § 13a Abs. 5 Nr. 1, Nr. 2 und Nr. 4 ErbStG schädlichen Veräußerung von Betriebsvermögen 2. Beachtung der Reinvestitionsfrist von sechs Monaten nach schädlicher Tatbestandsverwirklichung (§ 13a Abs. 5 Satz 4 ErbStG) 3. Prüfung der Reinvestition, dass nicht in Verwaltungsvermögen reinvestiert wird

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Vierter Teil – Checklisten zur Unternehmensnachfolgeplanung nach dem neuen ErbStRG

III. Checkliste Risikofelder des ErbStRG III. Checkliste Risikofelder des ErbStRG

1. Bewertung der Vermögensgruppen – Maßnahmen der Bewertungsoptimierung sind zu ergreifen – Ggf. Zweitgutachten unter Zugrundelegung eines anderen Bewertungsregimes anfordern 2. Gestaltungsmöglichkeiten durch vorbereitende Maßnahmen ausnutzen (→ s. Checkliste betreffend Verschonungsregelungen, Vierter Teil, II.) 3. Fallstrick Ausgangslohnsumme – Abfindungen während des fünfjährigen Vorbetrachtungszeitraums – Einstellungspolitik mit Blick auf Lohnsummenentwicklung – Vorsicht, falls ältere (hoch bezahlte) Arbeitnehmer durch jüngere Arbeitnehmer bzw. Auszubildende erstetzt werden – Rechtzeitige Erhöhung variabler Vergütungskomponenten innerhalb der Lohnsummenfrist 4. Fallstrick Lohnsumme – Nachteilige Entwicklung der Lohnsummen, falls Auslagerung von Arbeitnehmern erfolgen sollte – Nachteilige Lohnsummenentwicklung in Krisenzeiten durch Kurzarbeit etc. beachten – Vorwegnahme von Lohn- und Gehaltserhöhungen gegen Ende der Lohnsummenfrist – Erhöhung der Gesellschaftergeschäftsführergehälter während der Lohnsummenfrist 5. Fallstrick Verwaltungsvermögenstest – Unterschiedliche Wertentwicklung von Unternehmenswert und Wert der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens 6. Nachversteuerungstatbestände – Zufällige Verwirklichung eines Nachversteuerungstatbestandes (Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen) – Schädlicher Nachversteuerungstatbestand durch verdeckte Einlage oder Kapitalherabsetzung (§ 13a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG) – Schädliche Umstrukturierungsmaßnahme durch Umwandlung → deutlich entschärft gegenüber der früheren Rechtslage (vgl. § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG) 7. Versäumung von Anzeigepflichten – Anzeigefrist bei Unterschreiten der Lohnsummengrenzen – Anzeigefristen bei Verwirklichung von Nachversteuerungstatbeständen

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III. Checkliste Risikofelder des ErbStRG

8. Fallstrick fehlendes Erbschaftsteuermonitoring – Fehlende Dokumentation der erforderlichen Daten – Fehlende Nachweise wegen langer Behaltensfristen – Monitoring der Fristen – Behaltensfrsiten – Reinvestitionsfristen – Anzeigefristen

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Vierter Teil – Checklisten zur Unternehmensnachfolgeplanung nach dem neuen ErbStRG

IV. Checkliste Auslandsvermögen IV. Checkliste Auslandsvermögen

1. Prüfung, ob Auslandsvermögen vorliegt – Welche Vermögensarten liegen vor? – In welchem Staat liegt das Vermögen? 2. Bewertung des Auslandsvermögens – Welche Bewertungsregelungen gelten für Auslandsvermögen? – Verkehrswertmethoden oder spezielle Steuerwertmethoden? 3. Verschonung des Auslandsvermögen – EU- oder EWR-Raum – Nicht unmittelbar gehaltenes Betriebsvermögen außerhalb des EU-/EWRRaumes 4. Persönliche Steuerpflicht des Vermögensübernehmers – – – – –

Unbeschränkte Steuerpflicht Erweitert unbeschränkte Steuerpflicht Beschränkte Steuerpflicht Erweitert beschränkte Steuerpflicht Gibt es ein ErbSt-DBA?

5. Besteuerung im Ausland – Gibt es eine Erbschaft- und/oder Schenkungsteuer? – Wenn ja: Ist diese der deutschen Erbschaft- oder Schenkungsteuer vergleichbar? – Wie wird diese ermittelt? – Kommt es zur Doppelbesteuerung? – Kann diese z. B. durch DBA, Freistellungs- oder/Anrechnungsmethoden vermieden oder gemildert werden? 6. Zivil-, erb- und gesellschaftsrechtliche Fragestellungen – – – – –

Wie wirken sich unterschiedliche Rechtssysteme aus? Ist dies gesellschaftsrechtlich berücksichtigt? Wie wirken sich ggf. unterschiedliche erbrechtliche Regelungen aus? Welches Recht hat Vorrang? Werden Regelungen in einem Staat durch den anderen Staat anerkannt, z. B. Testamente und Erbverträge?

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V. Checkliste für die optimierte Ermittlung des Grundbesitzwertes

V. Checkliste für die optimierte Ermittlung des Grundbesitzwertes V. Checkliste für die optimierte Ermittlung des Grundbesitzwertes

1. Feststellung der steuerlichen Relevanz des Grundbesitzwertes 1.1 Grundstücke im Privatvermögen – Liegt der Grundbesitzwert zusammen mit evt. Vorschenkungen im Zehnjahreszeitraum über dem persönlichen Freibetrag bzw. wenn nicht, ist mit einer Nachschenkung in den folgenden zehn Jahren zu rechnen? – Mit welchem Steuersatz wird die Grundstücksübertragung bzw. eine absehbare Nachsteuerung besteuert, in welcher Höhe müsste der Grundbesitzwert reduziert werden, um die nächstniedrige Progressionsstufe zu erreichen? 1.2 Grundstücke im Betriebsvermögen – Kommt eine erbschaft-/schenkungsteuerliche Verschonung des Betriebsvermögens in Betracht? – Geht der Grundbesitzwert überhaupt in die steuerliche Bemessungsgrundlage ein (weil der höhere Substanzwert maßgebend ist, Grundstücke innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag eingelegt wurden, nicht betriebsnotwendig sind oder eine Betriebsaufspaltung vorliegt)? – Wird durch Grundstücke, die zum Verwaltungsvermögen rechnen, die 10 %- bzw. 50 %-Grenze des Verwaltungsvermögensanteils überschritten? 2. Bewertung unbebauter Grundstücke 2.1 Zutreffende Ermittlung des Bodenwertes – Wurde der vor dem Bewertungsstichtag für die maßgebende Richtwertzone zuletzt veröffentlichte Bodenrichtwert zugrunde gelegt bzw. muss damit gerechnet werden, dass auf einen Zeitpunkt vor dem Bewertungsstichtag noch ein aktueller Bodenrichtwert bestimmt wird? – Ist ggf. die Feststellung eines spezifischen Bodenwerts durch den Gutachterausschuss für das zu bewertende Grundstück möglich? – Entspricht der Entwicklungszustand, auf dessen Grundlage der Bodenrichtwert ermittelt wurde, dem Entwicklungszustand des zu bewertenden Grundstücks? Ist bei Bauerwartungs- oder Rohbauland eine Ableitung des Bodenwerts aus dem Bodenrichtwert für Bauland vorteilhaft oder ist eine gesonderte Bodenrichtwertermittlung für das werdende Bauland durch den Gutachterausschuss zu verlangen? – Ist die zulässige Geschossflächenzahl für das zu bewertende Grundstück geringer als die GFZ des Bodenrichtwertgrundstücks und somit eine Umrechnung des Bodenrichtwerts mittels Umrechnungskoeffizienten vorzunehmen?

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Vierter Teil – Checklisten zur Unternehmensnachfolgeplanung nach dem neuen ErbStRG

2.2 Vorteilhaftigkeit einer Verkehrswertermittlung durch einen Sachverständigen – Weist das zu bewertende Grundstück eine im Vergleich zu anderen Grundstücken in der Richtwertzone deutlich schlechtere Lage, Zugang, Zuschnitt, Beschaffenheit des Baugrunds etc. auf? – Liegen sonstige wertbeeinflussende Faktoren vor (Lärm-, Staub- oder Geruchsbelästigungen, Altlasten, Nähe zu Mobilfunkanlagen usw.) – Weist das Grundstück eine Übergröße auf? – Sind die Bodenpreise in den letzten ein bis zwei Jahren gesunken und hat sich die Preissenkung wahrscheinlich im Bodenrichtwert noch nicht niedergeschlagen? – Liegt das Grundstück am Rand einer Richtwertwertzone mit einem nennenswert niedrigeren Bodenrichtwert? 3. Bewertung von Ein- und Zweifamilienhäusern, Wohnungs- und Teileigentum 3.1 Zutreffende Ermittlung des Vergleichswertes – Wurde der Vergleichswert zutreffend aus den vom Gutachterausschuss herausgegebenen Vergleichswerten bzw. Vergleichsfaktoren abgeleitet? 3.2 Zulässigkeit des Vergleichswertverfahrens – Ist eine hinreichende Übereinstimmung mit den Vergleichsgrundstücken nicht gegeben, weil das zu bewertende Grundstück unter dem Durchschnitt liegt oder liegen beim direkten Vergleichswertverfahren keine Kauffälle in hinreichender Zahl vor? → Das Sachwertverfahren tritt anstelle des Vergleichswertverfahrens – Liegt bei neu erstellten Gebäuden zum Bewertungsstichtag ggf. noch keine Bezugsfertigkeit vor oder werden Raumerweiterungen, An-, Ausoder Umbauten durchgeführt? → Die Grundsätze für Gebäude im Zustand der Bebauung sind anzuwenden 3.3 Zutreffende Ermittlung des Sachwertes (wenn Vergleichswertverfahren nicht anwendbar) – Zum Bodenwert vgl. Checkliste unbebaute Grundstücke. Ergänzend: sind vom Bodenwert Abschläge wegen fehlender rechtlicher Möglichkeit einer baulichen Ausnutzung des Grundstücks zu machen? – Wurde der Ausstattungsstandard zutreffend anhand der Anlage 24 zum BewG abgeleitet? – Kommt der Mindestwert zum Tragen? – Hat der örtliche Gutachterausschuss Marktanpassungsfaktoren ermittelt, die den typisierten Wertzahlen in Anlage 25 zum BewG vorgehen? 3.4 Vorteilhaftigkeit einer Verkehrswertermittlung durch einen Sachverständigen – Weist das zu bewertende Grundstück eine deutlich schlechtere Lage, Zugang, Zuschnitt auf, ist es in besonderem Maße Lärm-, Staub- oder

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V. Checkliste für die optimierte Ermittlung des Grundbesitzwertes

Geruchsbelästigungen ausgesetzt, die im Vergleichswert nach der Wertverordnung Berücksichtigung finden würden? – Wurden zwischenzeitliche Preisrückgänge auf dem Grundstücksmarkt noch nicht (ausreichend) im Vergleichswert berücksichtigt? – Ist bei fehlender hinreichender Vergleichbarkeit auch für den Sachverständigen der Sachwert maßgebend und dieser nach der Wertverordnung geringer als der Sachwert nach dem Bewertungsgesetz? – Befindet sich das Bewertungsobjekt in einer Region mit unterdurchschnittlichen Baukosten? – Ist die tatsächliche Restnutzungsdauer geringer als die sich nach dem Bewertungsgesetz ergebende Restnutzungsdauer/Mindestrestnutzungsdauer oder ist in absehbarer Zeit ein Gebäudeabbruch vorgesehen? – Liegt ein Instandhaltungsstau vor, für den ein negativer Sonderwert anzusetzen wäre? – Sind wegen einer geringen wirtschaftlichen Restnutzungsdauer des Gebäudes Kosten für die Freilegung des Grundstücks zu berücksichtigen? 4. Mietwohngrundstücke 4.1 Zutreffende Ermittlung des Ertragswertes – Wurde die Miete zutreffend ermittelt, wurden insbesondere Betriebskosten zutreffend behandelt? – Weicht die vereinbarte Miete um mehr als 20% von der üblichen Miete ab und ist somit anstelle der vereinbarten Miete die übliche Miete anzusetzen? – Wurde eine übliche Miete zutreffend aus dem Mietspiegel o. Ä. abgeleitet, wurde die Flächenberechnung entsprechend dem Mietenspiegel vorgenommen? – Wurden vom Gutachterausschuss Liegenschaftszinssätze oder Bewirtschaftungskostensätze ermittelt, die anstelle der Wertansätze in § 188 Abs. 2 BewG bzw. der Anlage 23 zum BewG treten? – Kommt die Mindestgesamtnutzungsdauer von 30 % zum Tragen? – Ist wegen umfassender Modernisierung eine Verlängerung der Restnutzungsdauer zu berücksichtigen? – Ist der Grund und Boden zutreffend bewertet (vgl. Checkliste zur Bewertung unbebauter Grundstücke)? 4.2 Vorteilhaftigkeit einer Verkehrswertermittlung durch einen Sachverständigen – Ist die zum Bewertungsstichtag vereinbarte Miete nachhaltig nicht erzielbar? – Bestehen Anhaltpunkte dafür, dass die tatsächliche Restnutzungsdauer geringer ist, als die sich nach dem Bewertungsgesetz ergebende Restnutzungsdauer/Mindestrestnutzungsdauer und steht ggf. ein Gebäudeabbruch bevor? Reiser | 459

Vierter Teil – Checklisten zur Unternehmensnachfolgeplanung nach dem neuen ErbStRG

– Liegen die tatsächlichen Bewirtschaftungskosten über den Pauschalen, die in Anlage 23 zum BewG bzw. vom jeweiligen Gutachterausschuss festgelegt wurden? – Liegt ein Instandhaltungsstau vor, der als sog. negativer Sonderwert berücksichtigt werden kann? – Ist bei einer vergleichsweise schlechten Lage oder Bauausführung bzw. ungünstigem Zuschnitt oder geringer Flexibilität der Immobilie ein Abschlag von dem vom Gutachterausschuss ermittelten Liegenschaftszinssatz vornehmen? – Zur Bewertung des Grund und Bodens vgl. Checkliste zur Bewertung unbebauter Grundstücke, mit folgenden ergänzenden Überlegungen: – Liegt die tatsächliche Ausnutzung unter der zulässigen Geschossflächenzahl des Bodenrichtwertgrundstücks? – Ist der Wert des Grund und Bodens wegen der langen Restnutzungsdauer für den Gesamtwert unbedeutend? – Können bei weniger rentierlichen Gebäuden, die mit dem Mindestwert des Grund und Bodens bewertet werden, Abbruchkosten für die aufstehenden Gebäude oder sonstige Wertminderungen des Grund und Bodens (s. o.) berücksichtigt werden? 5. Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, bei denen eine übliche Miete ermittelbar ist 5.1 Zutreffende Ermittlung des Ertragswertes Vgl. Checkliste zu den Mietwohngrundstücken mit folgenden ergänzenden Überlegungen: – Liegen Triple-Net Verträge vor, bei denen mit einem Zuschlag zur Nettomiete gerechnet werden muss? – Wurden Umsatzmieten vereinbart, die ggf. zu berücksichtigen sind? – Wurde die Miete für Betriebsvorrichtungen zutreffend heraus gerechnet? – Wurden die zu bewertenden wirtschaftlichen Einheiten sachgerecht abgegrenzt? 5.2 Vorteilhaftigkeit einer Verkehrswertermittlung durch einen Sachverständigen Vgl. Checkliste Mietwohngrundstücke 6. Selbstgenutzte Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, bei denen keine übliche Miete ermittelbar ist (insbes. Produktionsgebäude) 6.1 Zutreffende Ermittlung des Sachwertes Vgl. Checkliste zu Ein- und Zweifamilienhäusern 6.2 Vorteilhaftigkeit einer Verkehrswertermittlung durch einen Sachverständigen – Stellen die wertgeminderten Gebäude eine eigene wirtschaftliche Einheit dar, auf die die Verkehrswertermittlung beschränkt werden kann? 460 | Reiser

V. Checkliste für die optimierte Ermittlung des Grundbesitzwertes

– Liegen Altlasten vor? – Liegt eine wirtschaftliche Überalterung der Gebäude vor? – Liegt ein Instandhaltungsstau vor, für den ein negativer Sonderwert anzusetzen ist? – Ist bei bestimmten Gebäuden ein Abbruch absehbar und Kosten für die Freilegung des Grundstücks zu berücksichtigen? – Ist eine Betriebsaufgabe/Nutzungsänderung absehbar und zu berücksichtigen? – Liegt der Marktanpassungsfaktor des Gutachterausschusses unter der Wertzahl der Anlage 25 zum BewG? – Könnte der Sachverständige einen niedrigeren Ertragswert ermitteln und begründen?

Reiser | 461

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Stichwortverzeichnis Die Zahlen verweisen auf die Seitenzahlen Abfindung 12 f., 16 ff., 33, 280, 311 ff., 451, 454 – Abfindungsanspruch 12, 21 f., 313 ff. Abzugsbetrag 32 f., 36, 179, 245 ff. – bei Lohnsumme 278 – bei Nachversteuerung 286 ff. – im Alternativmodell 260 ff. – im Grundmodell 257 ff. Alternativmodell 246, 260 ff., 271 ff., 286, 288 Alterswertminderung 167 f., 173 – bei Bebäuden auf fremden Grund und Boden 399 – bei Sachwertverfahren 386 ff., 408 Anrechnung 10, 55 – Bewertung ausländischer Grundbesitz 432 – Doppelbesteuerung 316 f. 319 – des Pachtzinses bei Betriebsverpachtung (Verwaltungsvermögen) 265 Anteile an Kapitalgesellschaften 9, 23, 32 f., 40 ff., 53 ff., 60, 72, 176 – Anteilsbesitz unter 25 % 268 – begünstigtes Vermögen 250 ff. – Bewertung 440 ff. – Bewertung Auslandsvermögen 428 ff. – Bewertung sonstige Vermögensgegenstände 440 – Poolvereinbarung 253 – Rückwirkung 233 – Überentnahmen 290 – Wertpapiere und vergleichbare Forderungen 272 Anteilsbewertung 440 ff., s. auch: Anteile an Kapitalgesellschaften, Bewertung Anwartschaft 12, 18, 20, 193 ff. Anzeige 35 ff., 60 ff., 239

Anzeigepflicht 294 f. – Checkliste 452, 454 f. – Verfahrensrechtliche Fragen der Nachversteuerung 294 f. Aufhebung einer Poolvereinbarung 291 f. Auflage 12 ff., 30 f., 36, 44 – begünstigtes Betriebsvermögen 249 – Verschonung des Familienheims im Todesfall 303 – Weiterübertragungsverpflichtung 249 – wiederkehrende Nutzungen und Leistungen 444 Ausgangslohnsumme 3, 36 ff., 246, 278 ff., 451 f., 454 Ausgangswert 103, 105, 179 ff., 445 Ausländischer Grundbesitz 23 f., 428 ff. Auslandsvermögen 55 f., 60, 428 ff., 456 Ausschlagung 12, 18 Baudenkmal 30 Bebaute Grundstücke 47, 100 ff., 107, 109, 119, 123 f., 155 ff., 220, 223, 229, 236 – Abgrenzung unbebaute Grundstücke 361, 367 – Bewertung 367 ff. – Ein- Zweifamilienhäuser 368, 385, s. auch dort – Erbbaurecht 395 – Ertragswertverfahren 371 ff., 405 f. – Gebäude auf fremdem Grund und Boden 399 – Mietwohngrundstücke 368 – Regelherstellungswert 387 – Sachwertverfahren 385 ff., 407 – Vergleichswertverfahren 368 ff., 404 f.

463

Stichwortverzeichnis

– Verschonung selbstgenutzter Wohnimmobilien 298 ff. – Wohnungseigentum 385 – im Zustand der Bebauung 391 Bedarfsbewertung s. Betriebsvermögen Bedarfswert 4 Behaltenspflicht s. auch: Verschonungsregelung, Zehnjahresmodell Bereicherung 13, 15, 16 ff., 20, 57, 134, 310 ff., 318 f., 416 Berliner Testament 13 Besatzkapital 144 ff., 199 ff., 421, 424 f. Betriebsaufspaltung 44 f., 179, 412 – Ausnahmen einer schädlichen Nutzungsüberlassung 263 – Betriebsvermögen 252 – Bewertung 361, 384 f. – Checkliste 457 – Ermittlung des Rohertrages 373 – Ertragswertverfahren 384 – Verwaltungsvermögen 262 ff. Betriebsgrundstücke 44, 80, 98, 110, 113, 118 f. 127 ff., 154 – Bewertung 360, 384 – Gestaltungsüberlegungen 410 f. – Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes 401 f. – Verschonungsregime 273 Betriebsvermögen 1 ff., 21, 23 f., 32 ff., 53 f., 58, 60, 73, 75, 80, 84, 108 ff., 119 ff., 126 ff., 130 ff., 147, 176 ff., 233, 242, 358, 427 – Abfindungen für Mitgliedschaftsrechte und Beteiligungen 311 ff. – andere nichtsteuerliche Methode 342 ff. – Anteile an ausländischem Betriebsvermögen 434 ff. – Anwendungsbereich von Poolvereinbarungen 254 – Anwendungsregelungen 321 – ausländisches Betriebsvermögen (Bewertung) 432 ff. – Ausnahmen 321 f. – begünstigtes Vermögen 251

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– – – – –

Betriebsaufgabe 289 Betriebsaufspaltung 263 f., 384 f. Betriebsveräußerung 289 Betriebsverpachtung 264 f. Bewertung 323 ff., 360 ff., 428 ff., 443 – Bewertungsabschlag für zu Wohnzwecken vermietete Immobilien 309 – Bewertungsmethoden 323 ff. – Börsenwert 345 f. – Checkliste 449, 451, 453, 456 f. – Doppelbesteuerung 320 – Einlagesperre 274 – Ermittlung des Substanzwertes 355 – Ertragswertverfahren nach IDW S1 334 f. – Grundmodell 257 ff. – junge Wirtschaftsgüter 331 – Kapitalgesellschaftsanteile von 25 % oder weniger 269 – Kapitalisierungsfaktor 354 – Liquidationswert 344 f. – Lohnsummenprüfung 278 ff. – Nachversteuerungstatbestände 289 ff. – nicht betriebsnotwendiges Vermögen 330 f. – rückwirkende Anwendung durch Option 321 – Sonderbetriebsvermögen 263 f., 384 – sonstige Vermögensgegenstände 440 ff. – Stichtagsprinzip 357 – Substanzwertverfahren 335 ff. – Umwandlung 289 f. – vereinfachtes Ertragswertverfahren 325 ff. – Verschonungsregelungen 245 ff. – Verwaltungsvermögen 251 ff. – Verwaltungsvermögenstest 275 ff. – Wohnungsvermietung 266 Betriebsverpachtung 45 – Ausnahmen einer schädlichen Nutzungsüberlassung 264 f. – Verwaltungsvermögen 264 f.

Stichwortverzeichnis

Betriebswohnung 120, 122, 135 ff., 148 ff., 414 ff. Bewertung 67 ff. – Alterswertminderung 388 – Auslandsvermögen 428 ff. – Betriebsvermögen 323 ff., 432 – Betriebswohnungen 419 – bebaute Grundstücke 367 ff., 404 ff. – Bewertungsmethoden 323 ff. – Bewirtschaftungskosten 376 f. – Bodenwert 381, 386 – Checkliste 451 ff. – Erbbaugrundstück 397 ff. – Erbbaurecht 393 ff. – Ertragswertverfahren 371 ff. – Ertragswertverfahren nach IDW S1 334 f. – finanzmathematisches Verfahren 393 ff. – Gebäude auf Erbbaurechten 392 ff. – Gebäude auf fremdem Grund und Boden 399 – Gebäuderegelherstellungswert 387 f. – Gebäudesachwert 387 ff. – Gestaltungsüberlegungen 410 ff. – Grundstücke im Zustand der Bebauung 391 f. – Grundvermögen 359 ff., 431 – Kapitalgesellschaftsanteile 436, 440 ff. – Kapitalisierungsfaktor 329 – Kaufpreis 347 – Kunstgegenstände 447 f. – land- und forstwirtschaftliches Vermögen 414 ff., 436 ff. – Lebens-, Kapital-, Rentenversicherungen 443 – Liquidationswert 344 f. – Mindestwert 424 – niedrigerer Verkehrswert 399 ff. – Rohertrag 373 ff. – Sachwertverfahren 385 ff. – Stückländereien 419 – Substanzwertverfahren 335 ff. – unbebaute Grundstücke 361 ff., 403 f.

– vereinfachtes Ertragswertverfahren 325 ff. – Vergleichswertverfahren 368 ff. – verpachtete Betriebe oder Flächen 419 – Wertpapiere 440 ff. – wiederkehrende Nutzungen und Leistungen 444 ff. – Wirtschaftsteil 418 Bewertungsabschlag 3 f., 179, 245, 309, 328 ff., 437 ff. Bewertungsstichtag 22 f., 76 f., 86, 93 f., 109 f., 127 ff., 412 f. – Anteile an Kapitalgesellschaften 441 f. – Betriebsvermögen 323 ff. – Checkliste 457 ff. – Erbbaurecht 394 ff. – Gebäude auf fremdem Grund und Boden 399 – Grundvermögen 361 ff. – Kunstgegenstände, Kunstsammlungen 447 – land und forstwirtschaftliches Vermögen 420 – Nachweis eines niedrigeren Verkehrswertes 399 ff. – Wertpapiere und Schuldbuchforderungen 440 – Wiederkehrende Nutzungen und Leistungen 445 ff. – im Zustand der Bebauung 392 Bewertungsverfahren 21, 109, 132 ff., 309, 324, 334, 357, 399 ff., 442 – bebaute Grundstücke 367 ff., s. auch: Ertragswertverfahren, Sachwertverfahren, Vergleichswertverfahren Bewirtschaftungskosten 141, 162 ff., 222, 372, 376 ff., 459 f., s. auch Ertragswertverfahren, land- und forstwirtschaftliches Vermögen Bodenrichtwert 123, 147, 156, 162, 167, 164 ff., 235 ff. – ausländischer Grundbesitz 432 – Checkliste 457 ff. – Ein- und Zweifamilienhäuser 409

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Stichwortverzeichnis

– Ertragswertverfahren 372, 382 – Gestaltungsüberlegungen 410 ff. – land- und forstwirtschaftliches Vermögen 417, 426 – Sachwertverfahren 386, 390 ff. – unbebaute Grundstücke 362 ff., 403 f. Bodenwert s. Ertragswertverfahren, Sachwertverfahren Börsenkurs 323 f., 337, 345 ff., 440 Buchwert 16 Bundesverfassungsgericht 1 ff., 22, 30, 32, 77, 131 ff., 144, 154 ff., 175, 250, 316, 349, 359, 412, 414, 420, 427, 439 f. Doppelbesteuerung 7, 52, 55 f., 316 ff., 431, 456 Dreijahreszeitraum s. vereinfachtes Ertragswertverfahren Durchschnittsertrag s. vereinfachtes Ertragswertverfahren Ehegatte/-gattin 13 ff., 25, 29 ff., 49 ff., 60 f., 82 f., 297 ff., 315, 321 Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille 40, 45, 263 Einlagesperre 247, 273, 452 Ein- und Zweifamilienhaus 47, 157 ff., 168 ff., 223, 228, 366 ff., 385, 389 ff., 408 ff., 458 ff. Eltern 26 ff., 49 ff., 263, 298, 449 Entlastungsbetrag 4, 49, 53 f., 247, 249, 259 ff. Entstehung der Steuer 11, 18, 22, 32, 35, 40, 59, 66, 246, 252, 278, 295 420 Erbbaurecht 84, 98, 105 ff., 117 f., 124 f., 154, 169 ff., 218 ff. – Bewertung 392 ff. Erbengemeinschaft 21, 63, 127, 129, 253, 415 Erbersatzsteuer 248 f. Erbschein 63 Erbvertrag 13, 264, 449, 456 Ertragsfähigkeit 86 ff., 93, 132 ff., 336, 414, 421, 427

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Ertragswertverfahren 89, 101, 107, 132, 140, 154, 158 ff., 339, 352, 357 ff., 371 ff., 405, 409 – Alterswertminderung 388 f. – Besonderheiten 352 ff. – Bewertung 371 ff., 420 ff. – Bewirtschaftungskosten 376 – Bodenwert 381, 386 – Gebäude auf fremden Grund und Boden 399 – Gebäudereinertrag 372 – nach IDW S1 324, 334, 348, 351 – Kaufpreis 350 – land- und forstwirtschaftliches Vermögen 414 ff. – Rohertrag 373 – Sachverständigengutachten 402 – übliche Miete 374 ff. – Untergrenze 349 – vereinfachtes s. dort Familienheim 25 ff., 30 f., 298 ff. Familienstiftung 38, 57, 248 f. Fortführung des Betriebs 38, 54, 131 ff., 133, 145 – Betriebsvermögen 251 – Lohnsummenprüfung 278 Fortführungswert 138 f., 145 f., 356 Freibetrag 3 f., 15, 29, 31, 48 ff., 234, 241, 401, 447, 457 – ausländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen 437 – Betriebsvermögen 245, 258 f. – Doppelbesteuerung 317 ff. – Erbschaftsteuertarif 296 f. – Lebenspartner 297, 315 – rückwirkende Anwendung durch Option 321 – Wohnflächenbegrenzung beim Erwerb durch Kinder 305 Gebäudeertragswert s. Ertragswertverfahren Gebäudereinertrag s. Ertragswertverfahren Gebäuderegelherstellungswert s. Sachwertverfahren

Stichwortverzeichnis

Gebäudesachwert s. Sachwertverfahren Gemeiner Wert 74, 84, 277, 324, 327, 334, 349, 428 ff., 433 Gemeinnützigkeit 28, 59 Gemeinschaftliches Testament 50 Gemischt genutzte Grundstücke 157 ff., 165, 169 f., 220 ff., 235, 460 – Bewertungsverfahren 368 – Bodenwertanteil 395 – Ertragswertverfahren 371 – Liegenschaftszinssatz 378 – Sachwertverfahren 385 – Wertzahl 390 Gemischte Schenkung 416, 426 Gesamthandsgemeinschaft 19, 21 Gesamtnutzungsdauer 163 f., 168, 173, 220 ff., 380, 383, 387 ff., 399, 406, 459 Geschwister 49, 59 Gewerblich geprägte Personengesellschaft 264, 266 Großeltern 26 Grunderwerbsteuer 39, 80, 83, 119, 127, 129, 271, 414, 450 Grundmodell 245 f., 257 ff., 271, 274 f., 286 ff. Grundstücksarten 100 ff., 154, 157 ff., 235, 259, 368, 378, 399, 402, 413 Grundstücksbewertung s. Bewertung Gütergemeinschaft 13 ff., 55, 61, 63, 315, 415 Hausrat 24, 29, 315, 439, 451 Hauptzweck Wohnungsvermietung 41 ff., 46, 266 f. Immobilien s. bebaute Grundstücke Jahresrohmiete 69, 70, 100 ff., 107, 117 f., 187 f. Kapitalforderungen 67, 77, 440, 442 f. Kapitalgesellschaften 3, 9, 10, 21, 23, 32 ff., 53, 60, 71 ff., 108, 112, 126, 128, 130, 176, 181, 233, 250, 252 ff., 262, 267 ff., 272, 275 f., 281, 289 f.,

346 f., 350, 355, 360, 428, 431 ff., 439 ff., 452 Kapitalisierungsfaktor s. vereinfachtes Ertragswertverfahren Kapitalvermögen 2, 233 Kaskadeneffekt 270 Kinder 26, 29, 31, 49, 51, 53, 221, 224, 228, 270, 299 ff., 321, 449 Konzern 41, 46, 262, 265, 270, 272, 275, 282, 291, 411 Kreditinstitut 41 f., 268, 272 f., 337 Kunstgegenstände s. Verwaltungsvermögen Kunstsammlungen s. Verwaltungsvermögen Kurswert 75, 319, 337, 339, 346, 348, 436, 440 Land- und Forstwirtschaft 3, 9, 20, 36, 42, 47, 53, 85, 92, 108 ff., 128, 309, 418, 427 Land- und forstwirtschaftliches Vermögen 21, 24, 34, 38, 45, 58, 68, 80, 85, 95, 112, 114, 116, 120, 132 ff., 250, 261, 268, 360, 364, 423, 428 ff., 436 – Abgrenzung zu Grundvermögen 69, 88, 98, 114, 119, 134, 415, 417 – Bewertung 7, 32, 84, 97, 131, 137, 236, 414 f., 420, 437 – Liquidationswert 426 – Mindestbewertung 415 – Mindestwert 415, 420, 424 – Nacherhebungsvorbehalt 132 – Reingewinn 415, 421 ff. – Stückländereien 44, 86, 251 – Wirtschaftsteil 40, 138, 418 – Wohnteil 86, 120, 122, 414, 419 Lebenspartnerschaft 13 ff., 55, 61, 296, 298 Lebensversicherung 7 Liegenschaftszinssatz s. Ertragswertverfahren Liquidationswert s. land- und forstwirtschaftliches Vermögen Lohnsumme 1, 32 ff., 49, 245 f., 260 f., 278 ff., 289, 295, 310, 402, 451 ff.

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Stichwortverzeichnis

– Lohnsummenklausel 283, 288 – Lohnsummenregelung 288 – Nachversteuerung s. dort Miete 9, 21, 44 ff., 100, 102 ff., 113, 117 ff., 164, 168, 187 f., 222, 262, 264, 275, 299, 301, 304, 307 ff., 371 ff., 375, 381, 383 ff., 390, 400, 406, 411, 444, 459 – Sollmiete 405 – übliche 89, 123 f., 126, 159 f., 162, 164, 222, 368, 371, 373 ff., 384 f., 401 ff., 411, 459 f. – Vergleichsmiete 375 f. Mietspiegel 373, 375 f., 406, 459 Mietwohngrundstück 47, 89, 100 f., 107, 117 f., 157 ff., 165, 170, 178, 186, 220, 222 f., 235, 299, 304, 365, 368, 371, 377 ff., 394, 431, 459 f. Mindestwert s. land- und forstwirtschaftliches Vermögen Nacherbschaft 9, 15 f., 50 Nachfolgeklausel 36, 249, 264, 312 f., 449 Nachlassverbindlichkeiten 19, 403 Nachversteuerung 34, 37, 132, 234, 248, 251, 254, 261, 278, 284 ff., 310, 453 f. – Behaltensregel 288 ff. – Lohnsumme 288 f. Nebenbetrieb 68, 85, 89, 121, 135 f., 138, 140, 142 f., 418 f., 422 f. Nießbrauch 60, 308, 310 f., 403, 443 ff. Nutzungsüberlassung 40 f., 45 f., 262 ff. Öffnungsklausel 399, 414, 426 Optionsmodell 4 Personengesellschaft 12, 16, 19 ff., 32, 38, 41, 43 f., 109, 112, 128, 132 f., 150, 177, 179, 251, 264, 266, 269 f., 276, 278, 290, 294, 311 ff., 318, 323, 339, 347, 360 ff., 384, 415, 434 f., 439 f. Persönliche Freibeträge s. Freibeträge

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Persönliche Steuerpflicht s. Steuerpflicht Pflegeleistungen 31 Pflichtteil 12, 18, 20, 28, 235, 449 f. Poolvereinbarung 250, 253 ff., 268 f., 291 f., 452 Regelherstellungskosten s. Sachwertverfahren Regelherstellungswert s. Sachwertverfahren Reinertrag s. Ertragswertverfahren Reingewinn s. land- und forstwirtschaftliches Vermögen Reinvestitionsklausel 39, 139, 273, 293 Rente 5, 10, 55 ff., 62, 66, 77, 113, 144, 163 f., 193 ff., 281, 310, 379, 403, 442 ff. Rentenforderungen 442 Risikozuschlag 145 f., 330, 335, 353, 358, 424 Rohertrag s. Ertragswertverfahren Rückkaufswert 77, 443 f. Rückwirkung 2, 233, 316, 321 Sachvermächtnis s. Vermächtnis Sachwertverfahren 101, 103, 154, 159 f., 166, 169 ff., 173, 368, 374 f., 385, 395, 399, 405, 407 ff., 412, 458 – Alterswertminderung 388 – Außenanlagen 103, 105 ff. – Baupreisindex 168, 387 – Wertzahlen 389 f. Schenkung 176, 233, 241, 248 f., 265, 294, 298 ff., 309 ff., 316 f., 322, 359, 362, 368, 378, 382, 392, 401 f., 411 ff., 416 f., 420, 426 f., 428, 433, 439, 447, 452, 456 f. Schuldbuchforderungen 75, 440 Schulden 19 ff., 39, 53, 67 f., 75, 77, 84 ff., 108 f., 111, 113, 120, 126, 131, 134, 177 f., 259, 270, 273, 277, 293, 305, 324 ff., 330 f., 334 ff., 341 ff., 355 f., 401, 416, 421 f., 431, 440 ff. Schwiegereltern/Schwiegerkinder 49, 50

Stichwortverzeichnis

Sonderbetriebsvermögen 44, 109 ff., 251 ff., 263 f., 269 f., 276, 291, 361, 384 Steuerbefreiung 24, 315 – Gelegenheitsgeschenke 28 – Hausrat 24, 29, 315, 439, 451 Steuerklasse 9, 15, 24, 26, 29, 49 ff., 57, 66, 246 ff., 259 f., 296 f., 315, 318, 320, 401 Steuersatz 3, 9, 15, 52 ff., 56, 247, 287, 296, 314, 319, 357 Steuerschuldner 54 f., 61 Stiftung 10 ff., 16, 18 ff., 28, 38, 50, 54, 57, 59, 109, 248 f. Stimmrechtsausübung 43, 253, 256 f. Stundung 57 ff., 65, 309 f. Tarifbegrenzung 10, 53 f., 246, 249, 259 ff., 278, 288 Teileigentum 69 f., 84, 98, 106 f., 117 f., 124, 154, 157 ff., 169 f., 221, 225, 229, 368 ff., 385, 390, 395 Teilungsanordnung 31, 36, 249, 302 Testament 13, 50, 61 ff., 264, 305 f., 315, 346, 449 f. Testamentsvollstrecker 61 ff. Übliche Miete s. Miete Umstrukturierung 35, 139, 178, 294, 327, 454 Unbebaute Grundstücke 4, 69, 71 f., 361 – Begriff 99, 123, 155 – Bewertung 101, 107, 119, 126, 156, 174 f., 235, 361 ff., 392, 396, 402 ff., 408, 410, 417, 457, 459 f. – Bodenwert 123, 124, 161 ff., 166 f., 356, 398, 432, 458 Unterhaltsleistungen 32, 444 Verfügungsbeschränkung 34, 37, 74, 253 ff. Vereinfachtes Ertragswertverfahren 76, 177 325 ff., 348, 350, 441 – Dreijahreszeitraum 327 – Durchschnittsertrag 327 – Jahresertrag 327 Vergleichswertverfahren 158 ff., 368, 390, 393, 397, 404, 458

– Vergleichsfaktoren 370 – Vergleichsfaktorverfahren 370 – Vergleichspreis 369 – Vergleichspreisverfahren 369 Verjährung 37 Verkehrswert 2 ff., 22, 39, 47, 76, 131 f., 145 ff., 238, 296, 311, 316 ff., 324, 339 ff., 353, 359 ff., 389 ff., 395, 399, 411, 414, 427 f., 434, 438, 456 ff. – Grundvermögen 154, 155, 159, 160, 163, 165 ff., 174 – sonstige Vermögensgegenstände 439, 447 Vermächtnis 12 ff., 20, 31, 36, 44, 50, 60, 249, 303, 313, 318, 450 Vermeidung Doppelbesteuerung 55 f., 316 ff., 431, 456 Vermögen – begünstigtes 250 ff. – Betriebsvermögen s. dort – Verwaltungsvermögen s. dort Verschonungsabschlag 32 ff., 257 ff., 278 f., 286 ff. – bei Betriebsvermögen 246 ff. Verschonungsregime 7, 245 ff. Versorgungsfreibetrag 51 f., 315 Verwaltungsvermögen 34, 39 ff., 259 ff., 269 ff., 274, 285, 290, 292 f., 361, 452 ff. – Ausnahme bei Betriebsaufspaltung 263 f. – Ausnahme bei Betriebsverpachtung 264 f. – Ausnahme bei Wertpapieren 268 f., 272 f. – Bewertung 275 ff. – Kunstgegenstände 273 – Kunstsammlungen 273 – Nachversteuerung s. dort – Nutzungsüberlassung an Dritte 262 f. – Nutzungsüberlassung im Konzern 265 f. Verwaltungsvermögensgrenze 245 ff. Verwaltungsvermögenstest 247 ff. Vorerbschaft 55 Wahlrecht 233 f., 311, 325, 350 f., 443 469

Stichwortverzeichnis

Wertermittlungsverordnung 4, 154, 159, 161, 176, 359 ff., 369, 372, 386 f., 400 ff., 412 Wertzahlen s. Sachwertverfahren Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb 41, 46, 109, 266 ff. Wohnimmobilien 46, 297 f., 321, 369, 378 Wohnungseigentum 47, 69 f., 84, 98, 106 f., 117, 124, 154, 157 ff., 170, 220,

470

223, 228, 299, 301, 307 f., 368, 370 f., 385, 390, 394, 408 Wohnungsunternehmen s. Verwaltungsvermögen Wohnungsvermietung 266 f. Zugewinnausgleich 14 f. Zugewinngemeinschaft 9, 14, 315 Zweckzuwendung 9 ff., 15, 18 ff., 50, 54, 60 ff.

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Gürsching/Stenger

Bewertungsrecht – BewG ErbStG Kommentar. Loseblattwerk, zzt. 5368 Seiten in 3 Ordnern. 149,– 7 bei einem Abonnement für mindestens 2 Jahre. Ergänzungslieferungen zwei- bis viermal jährlich. ISBN 978-3-504-25074-4 248,- 7 ohne Abonnement. ISBN 978-3-504-25075-1 Bewertungsfragen spielen in der steuerlichen Beratung immer wieder eine ganz entscheidende Rolle. Vor allem im Erbschaftund Schenkungsteuerrecht ist die Bewertung von Vermögensgegenständen von enormer praktischer Bedeutung und der Beratungsbedarf entsprechend hoch. BewG und ErbStG werden im Gürsching/Stenger daher zusammen kommentiert. Die Kommentierungen beider Gesetze sind eng miteinander verzahnt und aufeinander abgestimmt. In diesem anerkannten Standardwerk finden Sie für jedes bewertungsrechtliche Problem stets die richtige Lösung: tief gehend, eigenständig, wissenschaftlich fundiert. Die gesamte Rechtsprechung ist kritisch verarbeitet, Verwaltungsmeinung und Literatur sind vollständig berücksichtigt. Dennoch ist die Darstellung übersichtlich, leicht verständlich und praxisnah. Berechungsbeispiele, Tabellen und Schaubilder führen Sie selbst in schwierigen Fällen sicher und souverän zum Ziel. Alle Autoren sind kompetente Spezialisten und bringen sehr viel Praxiserfahrung mit. Sie kommen aus der Finanzgerichtsbarkeit, aus der Finanzverwaltung und aus beratenden Berufen, was einmal mehr die Ausgewogenheit der Kommentierung aus allen relevanten Blickwinkeln unterstreicht.

Verlag Dr. Otto Schmidt · Köln

Der Erbschaft-SteuerBerater Steueroptimierung von Vermögensaufbau, Altersvorsorge, Vermögensnachfolge und Erbfallgestaltung. Jahresbezugspreis: 144,– 7. Erscheinungsweise: 1 x monatlich am 5. Preis Einzelheft: 14,40 7. ISSN 1610-4072 Der „Erbschaft-Steuer-Berater“ ist eine Zeitschrift zur Steueroptimierung der Vermögensnachfolge (d.h. der Erbfolgeplanung und vorweggenommenen Erbfolge), darüber hinaus aber auch zum Vermögensaufbau (Geldanlage) und zur Altersvorsorge. Ein besonderes Augenmerk ist dabei auf Immobilien und Kapitalvermögen gerichtet. Die Zeitschrift erhebt den Anspruch, sehr praxisnahe Fachinformationen und Gestaltungsvorschläge für die steuerliche Beratung im Bereich von Vermögensaufbau bis Vermögensnachfolge zu geben. Hierzu bietet die Zeitschrift sowohl aktuelle Kurzinformationen (mit verständlichen Analysen der wichtigsten Urteile, Verwaltungsanweisungen und Gesetze) als auch kompakte Praxisbeiträge (mit übersichtlicher Darstellung aktueller Themen und Gestaltungslösungen), auch mit konkreten Musterformulierungen. Der „Erbschaft-Steuer-Berater“ wird durch den „ErtragSteuer-Berater“ thematisch optimal ergänzt. Zusammen mit dem „AO-Steuer-Berater“, dem „GmbH-Steuer-Berater“ und dem „Umsatz-Steuer-Berater“ besteht ein ideales Steuer-Informationssystem.

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