Einführung in den Jahresabschluss und Buchführung: Grundlagen des externen Rechnungswesens auf der Basis von HGB und IFRS mit Übungsbeispielen, Aufgaben und Fallstudien 9783486592610, 9783486586473

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Einführung in den Jahresabschluss und Buchführung Grundlagen des externen Rechnungswesens auf der Basis von HGB und IFRS mit Übungsbeispielen, Aufgaben und Fallstudien

von

Prof. Dr. Udo Mandler

OldenbourgVerlag München

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

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Inhalt Abkürzungsverzeichnis

IX

Aufbau und Zielsetzung

1

1

Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

3

1.1

Bilanz: Vermögen, Schulden, Eigenkapital ................................................... 4

1.2

Gewinn- und Verlustrechnung: Ertrag, Aufwand, Jahresergebnis................. 9

1.3

Kapitalflussrechnung: Ein- und Auszahlungen............................................ 14

1.4

Gewinnverwendung und Eigenkapitalspiegel.............................................. 19

1.5

Jahresabschluss: Bestandteile, Funktionen und Arten ................................. 22

1.6

Rechtsgrundlagen: HGB und IFRS .............................................................. 28

1.7

Zusammenfassung........................................................................................ 31

1.8

Aufgaben ...................................................................................................... 34

2

Doppelte Buchführung und Bilanz

2.1

Bilanztransaktionen...................................................................................... 40

2.2

Konto und Buchungssatz.............................................................................. 46

2.3

Bestandskonten: Vom Eröffnungs- zum Schlussbilanzkonto ...................... 49

2.4

Erfolgskonten: Gewinn- und Verlustkonto und Erfolgsbuchungen ............. 53

2.5

Organisation der Buchführung ..................................................................... 60

2.6

Bilanz: Bestandteile und Gliederung............................................................ 67

2.7

Bilanzanalyse ............................................................................................... 72

2.8

Zusammenfassung........................................................................................ 76

2.9

Aufgaben ...................................................................................................... 79

39

VI

Inhalt

3

Gewinn- und Verlustrechnung

85

3.1

Umsatzerlöse und Periodenabgrenzung ....................................................... 86

3.2

Warenaufwand und Gewinnermittlung im Handel ...................................... 89

3.3

Umsatz- und Vorsteuer ................................................................................ 94

3.4

Materialaufwand und Gewinnermittlung bei Produktion........................... 100

3.5

Personalaufwand ........................................................................................ 104

3.6

Abschreibungen auf Sachanlagen .............................................................. 108

3.7

Bestandsveränderungen der Erzeugnisse und Gewinnermittlung .............. 112

3.8

Zinsaufwand und zeitliche Periodenabgrenzung........................................ 117

3.9

GuV: Bestandteile und Gliederung ............................................................ 121

3.10

Ergebnisanalyse ......................................................................................... 129

3.11

Zusammenfassung...................................................................................... 135

3.12

Aufgaben.................................................................................................... 138

4

Grundzüge der Bewertung

4.1

Zugangsbewertung: Anschaffungs- oder Herstellungskosten.................... 147

4.2

Durchschnittsbewertung............................................................................. 151

4.3

Abschreibungsmethoden und Veräußerungsgewinne ................................ 155

4.4

Folgebewertung: Zeitwerte, Anschaffungswerte und außerplanmäßige Abschreibungen ......................................................................................... 166

4.5

Rückstellungen und andere Schuldarten .................................................... 176

4.6

Zusammenfassung...................................................................................... 182

4.7

Aufgaben.................................................................................................... 184

5

Abschlussarten

5.1

Jahresabschluss nach HGB ........................................................................ 193

5.2

Steuerrechtlicher Abschluss ....................................................................... 196

5.3

Konzernabschluss nach IFRS..................................................................... 198

5.4

Exkurs: Kosten- und Erlösrechnung .......................................................... 203

5.5

Zusammenfassung...................................................................................... 207

147

191

Inhalt

VII

Anhang: Gliederungsschemata und Abschlussbeispiele

209

HGB-Abschlüsse..................................................................................................... 209 IFRS-Abschlüsse..................................................................................................... 216 Literaturverzeichnis

221

Glossar

223

Lösungsergebnisse

231

Stichwortverzeichnis

235

Abkürzungsverzeichnis a Abs. aLL AfA AG AK AHK AktG Anm. AO AOK ARAP betr. BGA BilMoG bspw. bzw. Bw ca. const. d.h. DPR DRSC EBIT EBK engl. EK EStG EU FE ff. FiFo

Abschreibungen (pro Jahr) Absatz aus Lieferungen und Leistungen Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft Anschaffungskosten Anschaffungs- oder Herstellungskosten Aktiengesetz Anmerkung Abgabenordnung Allgemeine Orts-Krankenkasse Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten betrieblich Betriebs- und Geschäftsausstattung Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz beispielsweise beziehungsweise Buchwert circa konstant das heißt Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee earnings before interests and taxes (Gewinn vor Zinsen und Steuern) Eröffnungsbilanzkonto englisch Eigenkapital Einkommensteuergesetz Europäische Union Fertige Erzeugnisse fortfolgende First in First out

X FK ggf. GJ GKV GLP GmbH GoB GuV GUVK H HGB HGB-E HK IAS IASB i.d.R. IFRS IKR inkl. ital. JL k.A. KapGes kfr. KStG lfd. lfr. LiFo LSt M. ME Mio. n p pl PRAP PublG RHB SBK S

Abkürzungsverzeichnis Fremdkapital gegebenenfalls Geschäftsjahr Gesamtkostenverfahren Gesamtleistungspotential Gesellschaft mit beschränkter Haftung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Gewinn- und Verlustrechnung Gewinn- und Verlustkonto Haben Handelsgesetzbuch Handelsgesetzbuch: (Regierungs-)Entwurf gemäß BilMoG Herstellungskosten International Accounting Standards International Accounting Standards Board in der Regel International Financial Reporting Standards Industriekontenrahmen inklusive italienisch Jahresleistung keine Angabe Kapitalgesellschaft kurzfristig Körperschaftsteuergesetz laufend(e) langfristig Last in First out Lohnsteuer Monate Mengeneinheiten Million Nutzungsdauer degressive Abschreibung in Prozent Plural Passiver Rechnungsabgrenzungsposten Publizitätsgesetz Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Schlussbilanzkonto Soll

Abkürzungsverzeichnis SA SB SBK SE SolZ Tz. u.a. UKV USt usw. US-GAAP UStG u.U. vgl. WP z.B. zzgl.

Sachanlagen Schlussbestand Schlussbilanzkonto Societas europaea (europäische Aktiengesellschaft) Solidaritätszuschlag Textziffer und andere Umsatzkostenverfahren Umsatzsteuer und so weiter Generally Accepted Accounting Principles der USA Umsatzsteuergesetz unter Umständen vergleiche Wirtschaftsprüfer zum Beispiel zuzüglich

XI

Aufbau und Zielsetzung Das vorliegende Lehrbuch ist gedacht als eine leicht verständliche Einführung in das externe Rechnungswesen und richtet sich vor allem an Studierende der Betriebswirtschaft im ersten Studienjahr. Behandelt werden drei Themenbereiche: 1. Technik der doppelten Buchführung, 2. Jahresabschluss: Bestandteile und Bewertung, sowie 3. Jahresabschlussanalyse. Ziel des Lehrbuches ist es, in den Jahresabschluss einzuführen und begleitend die Buchungstechnik einzuüben. Angestrebt wird somit eine enge Verbindung von theoretisch-begrifflicher Darstellung und rechentechnischer Anwendung. Am Ende sollten die Studierenden in der Lage sein, einen HGB- oder IFRS-Abschluss in seinen Grundzügen zu verstehen; gleichzeitig sollte die bilanzielle Wirkung der Unternehmensvorgänge abgeschätzt werden können. Das erste Kapitel führt in den Jahresabschluss ein und beschreibt die zugehörigen Begriffe und ihren rechnerischen Zusammenhang – einschließlich der Kapitalflussrechnung und des Eigenkapitalspiegels. Dabei ist die Darstellung so abgefasst, dass dem Lehrbuch prinzipiell auch ohne Buchungstechnik gefolgt werden kann. Das Kapitel schließt mit einer knappen Beschreibung der Rechtsgrundlagen HGB und IFRS. Das anschließende zweite Kapitel ist vor allem der Buchführung gewidmet. Anhand eines Fallbeispiels werden zunächst einzelne Bilanztransaktionen dargestellt, um daraus das System von Bestands- und Erfolgskonten zu entwickeln. Ergänzend widmet sich dieser Abschnitt auch der ersten Analyse einer Bilanz und der dazu erforderlichen Kennzahlen. Das dritte Kapitel beschäftigt sich mit der Gewinnermittlung. Aufbauend auf dem Grundprinzip der Periodenabgrenzung wird die Entstehung von Erträgen und Aufwendungen begründet und begleitend die zugehörige Buchungstechnik eingeübt. Am Ende werden das Gesamtkosten- und das Umsatzkostenverfahren vorgestellt und in die Ergebnisanalyse eingeführt. Das vierte Kapitel zur Bewertung ist vergleichsweise kurz gehalten. Eingegangen werden kann hier nur auf grundlegende Bewertungsprobleme und -methoden. Dazu gehört auch die von den IFRS favorisierte Zeitwertbilanzierung. Das fünfte Kapitel

2

Aufbau und Zielsetzung

schließlich stellt den Jahresabschluss noch einmal in einen Gesamtzusammenhang und geht dabei genauer auf das Verhältnis von Jahresabschluss, Konzernabschluss und steuerlicher Gewinnermittlung ein. Am Ende jeden Kapitels stehen Aufgaben und Fallstudien zur Verfügung, für die sich am Schluss des Buches die Lösungen in Kurzform finden. Dort finden sich auch die Ergebnisse der textbegleitenden Lernkontrollen (Übungen). Detaillösungen mit ausführlichem Rechenweg sind abrufbar unter www.oldenbourgwissenschaftsverlag.de. Im vorliegenden Lehrbuch werden reale Jahresabschlüsse verwendet, die zum leichteren Verständnis aber vereinfacht und deshalb mit einem * gekennzeichnet sind. Für die kritische Durchsicht des Manuskripts bedanke ich mich bei Samuel Weller und Simon Ullrich. Das vorliegende Lehrbuch wurde im Januar 2009 abgeschlossen und berücksichtigt daher die Rechtsentwicklung bis zu diesem Zeitpunkt.

1. Kapitel:

Grundlagen Bestandteile/Elemente Bilanz

2. Kapitel:

GuV Kapitalflussrechung Eigenkapitalspiegel

HGB

IFRS

Dienstleistungsunternehmen

Erfolgskonten

Aufwendungen

Abschlusskonten

Bilanzgliederung

Bilanzanalyse

Handels- und Produktionsunternehmen Periodenabgrenzung

GuV-Gliederung

Ergebnisanalyse

Bewertung Zugangsbewertung

5. Kapitel:

Anhang

Gewinn- und Verlustrechnung Erträge

4. Kapitel:

Rechtsgrundlagen

Buchführung und Bilanz Bestandskonten

3. Kapitel:

Arten/Funktionen

Folgebewertung

Abschreibungen

Rückstellungen

Abschlussarten Maßgeblichkeitsprinzip

Konzernabschluss

internes Rechnungswesen

Anhang Literaturverzeichnis

Gliederungen

Glossar

Lösungen

Stichwortverzeichnis

1

Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

Lernziele: Nach dieser Lerneinheit kennen Sie … 1. wichtige Grundbegriffe des Rechnungswesens, 2. den Jahresabschluss in seinen Bestandteilen und Elementen, 3. die Funktionen des Jahresabschlusses und 4. die Rechtsgrundlagen HGB und IFRS.

Rechnungswesen

Externes Rechnungswesen (Fremdinformation)

Internes Rechnungswesen (Selbstinformation)

Buchführung, Jahresabschluss

Kostenrechnung, Controlling

Abbildung 1.1: Externes versus internes Rechnungswesen

Seit es Kaufleute gibt, versuchen diese ihr Vermögen zu errechnen, Preise zu bestimmen und Gewinne zu ermitteln. Ursprünglich diente das Rechnungswesen vor allem der Selbstinformation der Kaufleute. Mit der Besteuerung der Gewinne und später dem Entstehen der Kapitalmärkte gewann aber die rechnerische Außendarstellung zunehmend an Bedeutung, so dass das betriebliche Rechnungswesen heute in zwei Bereiche mit unterschiedlichen Aufgaben eingeteilt wird: Das externe Rechnungswesen produziert veröffentlichungsfähige Werte und dient vor allem der Fremdinformation z.B. der Banken, der Aktionäre oder der Steuerbehörde. Damit diese externen Informationsempfänger sich auf die richtige Gewinn- und Vermögensermittlung verlassen können, unterliegt dieser Teil des Rechnungswesens detail-

4

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

lierten rechtlichen Vorgaben. Das interne Rechnungswesen arbeitet demgegenüber mit vertraulichen Daten zur Selbstinformation der Führungskräfte und ist von den Unternehmen frei gestaltbar. Im Mittelpunkt des hier interessierenden externen Rechnungswesens steht der Jahresabschluss, ein jährlich aufzustellender Bericht zur wirtschaftlichen Situation des Unternehmens, der zumindest aus einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung besteht, in seiner umfangreichsten Form aber bis zu fünf Bestandteile umfassen kann (Abbildung 1.2).

Gewinn- und Verlustrechnung Kapitalflussrechnung

Anhang

Bilanz

Eigenkapitalspiegel

Abbildung 1.2: Bestandteile des Jahresabschluss

Die Ermittlung und periodische Weiterführung der einzelnen Werte des Jahresabschlusses geschieht durch Buchführung, einer jahrhundertealten kaufmännischen Rechentechnik von Soll- und Habenbuchungen. Die Buchführung stellt die zentrale Informationsgrundlage des Rechnungswesens dar.

1.1

Bilanz: Vermögen, Schulden, Eigenkapital

Die Bilanz ist eine Gegenüberstellung von Vermögen einerseits und Schulden sowie Eigenkapital andererseits am Bilanzstichtag. Im Mittelpunkt des Jahresabschlusses steht die Bilanz mit ihren drei Hauptelementen Vermögen, Schulden und Eigenkapital. Das Eigenkapital ist eine rein definitorische Größe. Es beschreibt das Nettovermögen (Reinvermögen), also die rechnerische Differenz des Vermögens und der Schulden. Eigenkapital = Vermögen – Schulden

(Gl. 1.1)

Auf dieser Definition, die auch als fundamentale Bilanzgleichung bezeichnet wird, beruht die Konzeption der Bilanz und die Gewinnermittlung.

1.1 Bilanz: Vermögen, Schulden, Eigenkapital

5

Tabelle 1.1: Bilanz der Kopienland zum 31.12.01 (in Tausend Euro) Vermögen Kopiergerät Kopierpapier Zahlungsmittel – Schulden = Eigenkapital

10 10 5 25 5 T€ 20

Vermögen Kopiergerät Kopierpapier Zahlungsmittel Bilanzsumme

Bilanz 31.12.01 10 Eigenkapital 10 5 Schulden T€ 25 Bilanzsumme

Kapital 20 5 T€ 25

Tabelle 1.1 zeigt beispielhaft das Vermögen und die Schulden eines – als Kopienland GmbH bezeichneten – Copyshops. Die einzelnen Vermögenswerte und Schulden des Unternehmens sind im oberen Tabellenteil aufgelistet. Das Eigenkapital ergibt sich als Differenzgröße und beträgt am Jahresende 01 demnach T€ 20. Im unteren Teil der Tabelle sind die gleichen Werte nochmals in einer Bilanz dargestellt, die sich nun aber durch eine andere Anordnung auszeichnet: Die linke Seite der Bilanz zeigt das Vermögen, die rechte Seite die Schulden und das ermittelte Eigenkapital. Die Bilanzsummen beider Seiten entsprechen sich. Dies ist das wichtigste formale Merkmal einer Bilanz, das sich auch aus der Bilanzgleichung ableiten lässt:

Eigenkapital =

Vermögen – Schulden

Vermögen

Eigenkapital + Schulden

=

Das Eigenkapital wird jeweils als Unterschiedsbetrag von Vermögen und Schulden ermittelt und stellt daher in der Bilanz durch wertmäßige Anpassung stets den Ausgleich der Bilanzsummen her. Erhöht sich beispielsweise in Tabelle 1.1 das Vermögen um T€ 5 bei gleichbleibenden Schulden, so nimmt das Eigenkapital sofort den höheren Wert von T€ 25 an, womit sich auch die beiden Bilanzsummen mit jeweils T€ 30 wieder ausgleichen. Dieses permanente Ausbalancieren hat der Bilanz ihren Namen gegeben (bilancia: ital. Waage).

6

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

Das Eigenkapital drückt den bilanziellen Wert eines Unternehmens aus. Der Copyshop ist T€ 20 wert, da bei einem etwaigen Unternehmensverkauf nicht nur das Vermögen, sondern auch die (negativen) Schulden auf den Verkäufer übergehen würden. Unternehmen mit hohem Schuldenstand haben daher nur einen geringen Wert (des Eigenkapitals). Die Bilanz ist normalerweise am Jahresende aufzustellen und erfasst die Bestände des Vermögens, der Schulden und des Eigenkapitals an diesem Stichtag. Anders als bei den anderen Teilen des Jahresabschlusses handelt es sich bei der Bilanz somit um eine Bestandsrechnung und um eine Stichtagsrechnung. Der Bilanzstichtag ist der letzte Tag des Geschäftsjahres (Abbildung 1.3). In alle Regel handelt es sich dabei um das Ende des Kalenderjahres, also den 31. Dezember, was dem „Jahresabschluss“ auch seinen Namen gegeben hat. Manche Unternehmen, insbesondere solche, die in einem saisonal geprägten Markt tätig sind wie beispielsweise Modeunternehmen, können allerdings auch ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr aufweisen. Der Bilanzstichtag kann beispielsweise auch Ende März oder Ende Oktober sein.

Bilanzstichtag 31.12.

01.01. Geschäftsjahr GJ (Periode)

Schlussbilanz GJ = Anfangsbilanz Folgejahr

Abbildung 1.3: Bilanzstichtag, Geschäftsjahr und Bilanzidentität

Der Stichtagsbezug der Bilanz schränkt deren Aussagekraft stark ein, da die Bestände lediglich in einer zeitlichen Momentaufnahme betrachtet werden und sich innerhalb kürzester Zeit nach dem Stichtag völlig ändern können. Genau genommen werden in der Bilanz sogar nur die Werte an einem Zeitpunkt zum Jahresende, 24.00 Uhr, betrachtet. Andererseits macht diese Überlegung aber auch deutlich, dass die Schlussbilanz eines Jahres die gleichen Werte aufweisen muss wie die zeitlich „eine Sekunde“ später angeordnete Anfangsbilanz des Folgejahres. Die Bestände können sich beim Jahresübergang nicht geändert haben. Schluss- und Anfangsbilanz sind wertmäßig identisch (Bilanzidentität), wodurch sich die Buchführungskreisläufe der einzelnen Geschäftsjahre miteinander verknüpfen lassen (siehe Kapitel 2.5).

1.1 Bilanz: Vermögen, Schulden, Eigenkapital

7

Tabelle 1.2: Bilanzbewegungen der Kopienland im Geschäftsjahr 01 Zahlungsmittel

Kopiergerät Kopierpapier

Kopiergerät Kopierpapier Zahlungsmittel

(1) Gründungsbilanz 20 Eigenkapital

(2) Bilanz nach Vermögenserwerb 10 Eigenkapital 10 20 (3) Bilanz nach Kreditaufnahme 10 Eigenkapital 10 5 Schulden T€ 25

20

20 20

20 5 T€ 25

Wie entstehen nun die einzelnen Posten in der Bilanz? Tabelle 1.2 zeigt zunächst die Gründung der Kopienland im Geschäftsjahr 01. Dabei zahlt der Eigentümer einen bestimmten Geldbetrag in das Unternehmen ein, hier T€ 20, und führt damit eigenes Kapital (Eigenkapital) zu. Es entsteht eine erste Bilanz, bei der sich bereits beide Seiten betragsmäßig entsprechen. In einem zweiten Schritt erwirbt der Eigentümer von den Zahlungsmitteln ein Kopiergerät und Kopierpapier. Schließlich nimmt er in einem dritten Schritt ein Bankdarlehen von T€ 5 auf, wodurch zwar zusätzliche Zahlungsmittel ins Vermögen fließen, gleichzeitig aber auch eine Schuld gegenüber dem Kreditinstitut entsteht. Bei jedem dieser Vorgänge ändert sich die Bilanz, wobei das Eigenkapital zunächst unverändert bleibt. Den Zahlungszufluss aus der Zuführung von Eigenkapital und der Aufnahme der Schulden bezeichnet man als Finanzierung (Kapitalaufnahme). Um die unterschiedliche Herkunft des Kapitals zu verdeutlichen, können analog zum Eigenkapital die Schulden auch als Fremdkapital bezeichnet werden. Werden die aufgenommenen Zahlungsmittel in einem nächsten Schritt dann zum Erwerb von langfristigem Vermögen verwendet, so spricht man von Investition. Bilanzgliederung Die Bilanz in Abbildung 1.4 zeigt auf ihrer rechten Seite das Eigen- und das Fremdkapital als Ergebnis der Finanzierung. Die linke Seite der Bilanz stellt dagegen das Vermögen dar. Dieses ergibt sich durch die Verwendung der aufgenommenen Zahlungsmittel. Das Vermögen ist grundsätzlich nach der Fristigkeit der Vermögensposten geordnet:

8

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

– Als langfristiges Vermögen oder Anlagevermögen werden solche Posten bezeichnet, die länger als ein Geschäftsjahr (dauerhaft) genutzt werden sollen wie beispielsweise Grundstücke oder Maschinen. Das langfristige Vermögen entsteht durch Investitionen. – Als kurzfristig oder Umlaufvermögen gelten Vermögenswerte wie Zahlungsmittel, Waren oder Verbrauchsmaterial (z.B. Kopierpapier). Von diesen wird angenommen, dass sie innerhalb des Geschäftsjahres im Rahmen des Betriebsprozesses verbraucht werden. - Bilanz -

- Bilanzbewegungen Mittelverwendung

Mittelzufluss

Investitionen

Vermögen

Kapital

Langfristiges V.

Eigenkapital

Kurzfristiges V.

Schulden (Fremdkapital)

Finanzierung Betriebsprozess Zahlungsmittel

Abbildung 1.4: Bilanzbewegungen: Finanzierung und Investition

Eigenkapital und Schulden unterscheiden sich vor allem hinsichtlich der damit verbundenen Rechte der Kapitalgeber: – Eigenkapital: die Eigentümer sind grundsätzlich zur Unternehmensleitung befugt und haben einen Anspruch auf den Gewinn. Eigenkapital ist immer langfristiger Natur und kann von den Eigentümern nicht zurückgefordert werden. – Fremdkapital: die Gläubiger haben einen vertraglichen Anspruch auf Schuldentilgung und Zahlung der vereinbarten Zinsen. Schulden können langfristiger oder kurzfristiger Art sein. Zusammenfassend: Die Bilanz besteht aus Vermögen einerseits und Schulden sowie Eigenkapital andererseits. Sie ist eine Bestands- und Stichtagsrechnung und ist jährlich am Bilanzstichtag aufzustellen. Das Vermögen der Bilanz ist nach der Fristigkeit, das Kapital in Eigen- und Fremdkapital gegliedert. Das den Eigentümern zustehende Eigenkapital bringt die Summen beider Bilanzseiten jederzeit zum Ausgleich. Übung 1.1: Wie verändert sich der bilanzielle Unternehmenswert der Kopienland laut Tabelle 1.1, wenn ein Kredit von T€ 15 aufgenommen wird?

1.2 Gewinn- und Verlustrechnung: Ertrag, Aufwand, Jahresergebnis Vermögen

Langfristiges V.

9

Kapital

Eigenkapital

Eigentümer

Fremdkapital (Schulden)

Gläubiger (Fremde)

- Kopiergerät

Lieferanten

Kurzfristiges V. - Kopierpapier - Zahlungsmittel

Abbildung 1.5: Lieferanten und Kapitalgeber aus bilanzieller Sicht

1.2

Gewinn- und Verlustrechnung: Ertrag, Aufwand, Jahresergebnis

Die Gewinn- und Verlustrechnung GuV ist eine Gegenüberstellung aller Erträge und Aufwendungen des Geschäftsjahres mit dem Ziel, das Jahresergebnis zu ermitteln und zu analysieren. Der Gewinn ist die wichtigste Wertgröße in der Betriebswirtschaftslehre. Es handelt sich hierbei um den im Geschäftsjahr entstandenen Eigenkapitalzuwachs. Rechnerisch ermittelt er sich daher als Differenz aus Schlussbestand und Anfangsbestand des Eigenkapitals EK im Geschäftsjahr. Wegen der Bilanzidentität kann dieser Rechnung statt des Anfangsbestands auch der Schlussbestand des Vorjahres zugrunde gelegt werden. Steigt also das Eigenkapital der Kopienland von T€ 20 am Anfang des Geschäftsjahres bis zum Wert von T€ 27 am Ende des Jahres, so beträgt der Gewinn T€ 7. Wäre das Eigenkapital umgekehrt gesunken, so wäre dementsprechend ein Verlust entstanden. Gewinn

=

+/=

Schlussbestand EK – Anfangsbestand EK Anfangsbestand des Eigenkapitals am 01.01.02 Gewinn/Verlust des Geschäftsjahres Schlussbestand des Eigenkapitals am 31.12.02

(Gl. 1.2a) 20 7 T€ 27

10

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

Eigenkapital Vermögen

Aufwand Ertrag

Schulden

Abbildung 1.6: Ertrag und Aufwand als Eigenkapitaländerung

Der Gewinn drückt aus, um wieviel das Eigenkapital, also der bilanzielle Wert des Unternehmens, im Geschäftsjahr gewachsen ist. Will man also den Gewinn ermitteln, so kann dies wie in Gl. 1.2a allein durch Vergleich des Eigenkapitals zweier aufeinander folgender Jahresbilanzen geschehen; eine besondere Gewinn- und Verlustrechnung GuV ist nicht erforderlich. Die vorrangige Aufgabe der GuV ist es daher auch nicht, die Höhe des Gewinns zu ermitteln, sondern den Gewinn so in seine Elemente Ertrag und Aufwand zu zerlegen, dass die Gewinnursachen sichtbar werden. Das Jahresergebnis bzw. der Jahreserfolg als Oberbegriff für Gewinn und Verlust setzt sich dabei wie folgt zusammen: Jahresergebnis

=

∑ Erträge – ∑ Aufwendungen

Jahresergebnis > 0: Jahresergebnis < 0:

(Gl. 1.2b)

Gewinn (Jahresüberschuss) Verlust (Jahresfehlbetrag)

Erträge und Aufwendungen sind Vorgänge vor allem im Vermögen, die zu Änderungen des Eigenkapitals führen (Abbildung 1.6): Eigenkapitalerhöhende Vorgänge werden als Ertrag, eigenkapitalmindernde als Aufwand bezeichnet. Werden von den im Geschäftsjahr entstandenen Erträgen die Aufwendungen subtrahiert, so erhält man den Jahresgewinn. Beispielsweise setzt sich der Gewinn der Kopienland aus Erträgen (Umsätzen) in Höhe von T€ 20 und unterschiedlichen Aufwendungen von insgesamt T€ 13 zusammen: Anfangsbestand EK am 01.01.02 + Eigenkapitalerhöhungen, Erträge - Eigenkapitalminderungen, Aufwand Eigenkapitalzuwachs, Gewinn Schlussbestand EK am 31.12.02

20 20 13 7 T€ 27

1.2 Gewinn- und Verlustrechnung: Ertrag, Aufwand, Jahresergebnis

11

Aus der Tabelle lässt sich ablesen, dass die beiden Gewinndefinitionen der Gleichungen 1.2 im Grunde den gleichen Sachverhalt betrachten: Gl. 1.2a definiert den Gewinn als gesamte Veränderung des Eigenkapitals im Geschäftsjahr, Gl. 1.2b zerlegt den Gewinn in die einzelnen Eigenkapitalzu- und -abgänge. Zusammenfassend gilt demnach: Erträge sind Vorgänge, die zur Eigenkapitalerhöhung, Aufwand solche, die zur Eigenkapitalminderung führen. Der Gewinn ist der resultierende Eigenkapitalzuwachs des gesamten Geschäftsjahres. (Def. 1.1) Um dies zu verdeutlichen, werden in Tabelle 1.4 die Jahresbilanzen zweier Geschäftsjahre der Kopienland verglichen. Im Vorjahr 01 hat das Eigenkapital noch T€ 20 betragen, im Geschäftsjahr 02 ist es auf T€ 27 gewachsen. Wie ersichtlich, ist der Eigenkapitalzuwachs bzw. Gewinn hier nur auf den Vermögenszuwachs zurück zu führen. Dies ist auch der Regelfall. Erträge und Aufwendungen entstehen vor allem durch Vermögensvorgänge. Wie setzt sich nun der Gewinn im Einzelnen zusammen? Die Tabellen 1.4 und 1.5 zeigen die Detailvorgänge. (1) Das Kopiergerät hat durch Alterung und Nutzung laut Tabelle 1.4 im Geschäftsjahr eine Wertminderung von T€ 2 erfahren. Wegen der Bilanzgleichung reduziert sich dadurch auch das Eigenkapital um T€ 2. Dies ist im oberen Teil der Tabelle 1.5 dargestellt. Es entsteht ein Aufwand, der in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist. Aufwendungen, die durch nutzungsbedingte Wertminderungen des langfristigen Vermögens entstehen, werden als Abschreibungen oder Abschreibungsaufwand bezeichnet. Tabelle 1.4: Gewinnermittlung durch Eigenkapitalvergleich Vermögen Kopiergerät Kopierpapier Zahlungsmittel

Bilanz 31.12.01 Bilanz 31.12.02

GJ 02

GJ 01

8 3 21 T€ 32

10 10 5 T€ 25 Vermögen 25 32

Eigenkapital Schulden

– Schulden = – 5 = – 5 = Gewinn GJ 02

GJ 02

Kapital GJ 01

27

20

5 T€ 32

5 T€ 25

Eigenkapital 20 27 T€ 7

12

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

(2) Zur Erstellung der Kopien wird im Laufe des Geschäftsjahres Kopierpapier im Wert von T€ 7 verbraucht. Das im Vorjahr erworbene und bis dahin im Vorratslager befindliche Papier wird für die Kopienproduktion verwendet und aus Sicht des Rechnungswesens dadurch vernichtet. Der Materialverbrauch reduziert das Vermögen und das Eigenkapital. Es entsteht Materialaufwand. (3) Durch den Kopienverkauf entstehen Umsatzerlöse bzw. Erträge in Höhe des Zahlungszuflusses. Das Vermögen und damit das Eigenkapital wächst. Ebenfalls zu erfassen sind die Zins- und Steuerzahlungen, da sie den Zahlungsmittelbestand reduzieren und so als Zins- und Steueraufwand den Gewinn mindern. Die im zweiten Teil der Tabelle 1.5 dargestellte Gewinn- und Verlustrechnung ist eine Detailbetrachtung der Eigenkapital- bzw. Vermögensänderungen des gesamten Geschäftsjahres 02. Dargestellt werden zunächst die Jahresumsätze; danach die unterschiedlichen im Geschäftsjahr entstandenen Aufwendungen. Die Gewinn- und Verlustrechnung bezieht sich auf das gesamte Geschäftsjahr. Sie ist somit eine Zeitraumrechnung, also keine Stichtagsrechnung wie die Bilanz. Von der Bilanz unterscheidet sie sich auch dadurch, dass sie Vorgänge erfasst wie Umsätze oder Gehaltszahlungen (keine Bestände) und daher auch als Bewegungsrechnung bezeichnet wird. Tabelle 1.5: Gewinnermittlung durch Gewinn- und Verlustrechnung (1) (2) (3) (4) ∑

Kopiergerät Kopierpapier Zahlungsmittel Schulden

GJ 02 8 3 21 -5 T€ 27

GJ 01 10 10 5 -5 T€ 20

ΔV = ΔEK -2 -7 16 0 T€ 7

Aufw./Ertrag Abschreibung Materialaufwand Umsatz, Zinsen, Steuern 0 Jahresergebnis

Gewinn- und Verlustrechnung GJ 02

Erträge: – Aufwendungen:

Umsatzerlöse Abschreibungen Materialaufwand Zinsaufwand Steueraufwand

= Jahresergebnis Anm.: ΔV: Vermögensänderung; ΔEK: Eigenkapitaländerung

20 -2 -7 -1 -3 T€ 7

1.2 Gewinn- und Verlustrechnung: Ertrag, Aufwand, Jahresergebnis

13

Gliederung der GuV Ähnlich wie die Bilanz nach der Fristigkeit gegliedert ist, sind auch die Erträge und Aufwendungen zu ordnen, um die Lesbarkeit zu erleichtern. Dabei trennt man wie in Tabelle 1.6 vor allem den Zinsaufwand und die Steuern vom restlichen Gewinn, der dann als Betriebsergebnis oder Ebit bezeichnet werden kann. Das Betriebsergebnis umfasst die aus dem Betriebsprozess von Beschaffung, Produktion und Absatz entstandenen Erträge und Aufwendungen, insbesondere also Umsätze und Materialaufwendungen. Rechnerisch entspricht dies dem Gewinn ausgenommen der Zinsen (interests) und der Steuern (taxes). Aus diesem Grund wird das Betriebsergebnis auch als Ebit (earnings before interests and taxes) bezeichnet, d.h. als Gewinn vor Abzug von Zinsen und Steuern. Trennt man das betriebliche Ergebnis von den Zinsen, so lässt sich schnell erkennen, ob der im Unternehmen erwirtschaftete betriebliche Gewinn hoch genug ist, um die Zinszahlungen zu leisten. Je höher das Betriebsergebnis und je geringer die Zinszahlungen, desto besser. Tabelle 1.6 zeigt die so gestaffelte Gewinn- und Verlustrechnung, wobei zunächst vom Betriebsergebnis die Zinsen subtrahiert werden, wodurch sich das Jahresergebnis vor Steuern ergibt, das der Steuerberechnung dient. Die Steuer auf den Gewinn beträgt in Deutschland (für Kapitalgesellschaften) 30 %, so dass nach Steuerabzug ein Gewinn von T€ 7 verbleibt. Zusammenfassend: Die Gewinn- und Verlustrechnung ist eine Zeitraum- und Bewegungsrechnung. Sie erfasst die im gesamten Geschäftsjahr entstandenen Erträge und Aufwendungen und ordnet diese nach Betriebsergebnis, Zinsen, Steuern. Erträge erhöhen, Aufwendungen reduzieren das Eigenkapital. Der Gewinn ist der resultierende Eigenkapitalzuwachs des Geschäftsjahres. Tabelle 1.6: Gewinn- und Verlustrechnung GJ 02: Betriebsergebnis, Zinsen, Steuern Umsatzerlöse – Abschreibungen – Materialaufwand Betriebsergebnis (Ebit) – Zinsaufwand Jahresergebnis v. St. – Steueraufwand 30 % Jahresergebnis

20 2 7 11 1 10 3 T€ 7

Übung 1.2: In der Reiseagentur betragen die Umsatzerlöse T€ 50, der Personalaufwand T€ 20, Mietaufwand T€ 10, Materialaufwand für Büromaterial T€ 10. Der Steuersatz beträgt 30 %. Wie hoch ist das Betriebsergebnis und das gesamte Jahresergebnis?

14

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

1.3

Kapitalflussrechnung: Ein- und Auszahlungen

Die Kapitalflussrechnung ist eine Gegenüberstellung der Ein- und Auszahlungen des Geschäftsjahres. Die Kapitalflussrechnung KFR (Zahlungsstromrechnung, Cashflow-Rechnung) erfasst die Änderungen des bilanziellen Zahlungsmittelbestands in Form von Ein- und Auszahlungen. Zu den Zahlungsmitteln zählen vor allem das Bankguthaben und der Kassenbestand. Δ Zahlungsmittelbestand

= ∑ Einzahlungen – ∑ Auszahlungen

Kapitalflussrechnung Anfangsbestand Zahlungsmittel + Einzahlungen - Auszahlungen Schlussbestand Zahlungsmittel

(Gl. 1.3a)

Bilanz

Langfristiges Vermögen Kurzfr. Vermögen

Eigenkapital davon Jahresergebnis GuV

Schulden davon Zahlungsmittel

Erträge - Aufwendungen Jahresergebnis

GuV Kapitalflussrechnung

Ertrag Einzahlung

Eigenkapital

Aufwand

Zahlungsmittel

Auszahlung

Abbildung 1.7: Die Bilanz zwischen Kapitalflussrechnung und GuV

Die Kapitalflussrechnung ähnelt stark der Gewinn- und Verlustrechnung. Ebenso wie diese bezieht sie sich auf das gesamte Geschäftsjahr. Allerdings werden hier nun keine Eigenkapitaländerungen wie Ertrag oder Aufwand betrachtet, sondern Zahlungsmitteländerungen, d.h. Ein- und Auszahlungen. Viele Erträge oder Aufwendungen gehen mit einem Zahlungsvorgang einher, wie beispielsweise Barumsätze oder Zinszahlungen. Bei anderen Vorgängen weichen dagegen GuV und KFR voneinander ab. Wird etwa ein Kredit aufgenommen, so erhöhen sich zwar die Zah-

1.3 Kapitalflussrechnung: Ein- und Auszahlungen

15

lungsmittel (Einzahlung); die Kreditaufnahme hat aber zunächst keine Wirkung auf den Gewinn, weil sich wegen der gestiegenen Schulden das Eigenkapital nicht verändert. In vielen Fällen sind Ertrag, Einzahlung und Aufwand, Auszahlung somit deckungsgleich, in einigen Fällen wie bei der Kreditaufnahme weichen die Größen aber voneinander ab. Das soll durch die verschobenen Rechtecke im unteren Teil der Abbildung 1.7 symbolisiert werden. Tabelle 1.7 zeigt dies am Beispiel der Kopienland: Während Umsätze, Zinsen und Steuern in der GuV und der KFR in gleicher Höhe erscheinen, sind die Abschreibungen und der Materialaufwand in der Zahlungsrechnung gleich null. Wie lässt sich das erklären? Abschreibungen erfassen nur den wertmäßigen Verschleiß des vorhandenen Kopiergeräts, Auszahlungen finden dabei nicht statt. Ähnliches geschieht beim Materialaufwand. Dieser zeigt den Verbrauch des Kopierpapiers. Wird aber nur das im Vorjahr erworbene Kopierpapier dem Lager entnommen und durch Kopieren verbraucht, so entsteht zwar Materialaufwand, aber keine Auszahlung. Eine Materialauszahlung tritt erst wieder auf, wenn das Lager durch Einkäufe gefüllt wird. Tabelle 1.7: GuV und KFR im Vergleich GuV GJ 02 Umsatzerlöse Abschreibungen Materialaufwand Zinsaufwand Steueraufwand Jahresergebnis Eigenkapital GJ 01 Eigenkapital GJ 02 Jahresergebnis

20 -2 -7 -1 -3 T€ 7

Kapitalflussrechnung GJ 02 Umsatzeinzahlungen Auszahlung Materialauszahlung Zinszahlung Steuerzahlung Δ Zahlungsmittel

20 0 0 -1 -3 T€ 16

20 27 T€ 7

Zahlungsmittel GJ 01 Zahlungsmittel GJ 02 Δ Zahlungsmittel

5 21 T€ 16

Gliederung Die Kapitalflussrechnung wird in drei, bereits bekannte Aktivitätsbereiche aufgeteilt, die anhand Tabelle 1.8 beginnend mit dem letzten erläutert werden sollen: (1) Zahlungsvorgänge aus Finanzierung (Kapitalaufnahme) stehen mit der Kapitalseite der Bilanz in Verbindung (siehe auch Abbildung 1.4). Zu den Finanzierungszahlungen gehören erstens die Aufnahme von Fremdkapital und die dafür vom Unternehmen zu leistenden Zins- und Tilgungszahlungen sowie zweitens die Eigenkapitaleinzahlungen und die daraus resultierenden Gewinnauszahlungen. Tabelle 1.8

16

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

zeigt, dass im Geschäftsjahr 03 aus Finanzierung zusammengefasst T€ 19 zugeflossen sind, um die hohen Investitionen dieses Jahres zu finanzieren. (2) Der Mittelzu-/abfluss aus Investitionstätigkeit gibt die während des Geschäftsjahres erfolgten Auszahlungen für Investitionen und Einzahlungen aus Veräußerungen des langfristigen Vermögens wieder. Bei wachsenden Unternehmen, die investieren, ist dieser Zahlungsbereich ausgeprägt negativ. (3) Die restlichen Zahlungsmittelbewegungen sind solche, die aus betrieblichen Aktivitäten resultieren. Hierbei handelt es sich vor allem um Einzahlungen aus Umsatz und Auszahlungen an Lieferanten und Personal. Der betrieblich bedingte Zahlungszufluss zeigt, was aus dem Betriebsprozess tatsächlich an Zahlungsmitteln erwirtschaftet werden konnte und sollte daher stets positiv sein. Dieser Teil des Mittelzuflusses wird auch als betrieblicher oder operativer Cashflow bezeichnet und ist nach dem Gewinn vermutlich die zweitwichtigste Kennzahl im Rechnungswesen.

Tabelle 1.8: Kapitalflussrechnung der Kopienland GJ 03 20 -5 -5 -3 7

GJ 02 20

I.

Umsatzeinzahlungen Auszahlungen für Material oder Waren Auszahlungen für Löhne und Gehälter Auszahlungen für Steuern Mittelzu-/abfluss aus betrieblicher Tätigkeit (Cashflow)

II.

Einzahlungen aus der Veräußerung langfristigen Vermögens Auszahlungen für den Erwerb langfristigen Vermögens Mittelzu-/abfluss aus Investitionstätigkeit

-30 -30

III.

Einzahlungen aus Darlehensaufnahme Auszahlungen für Zinsen und Tilgungen Einzahlung aus Eigenkapitalzuführung Auszahlung der Gewinne Mittelzu-/abfluss aus Finanzierungstätigkeit

5 -1 20 -5 19

-1

- T€ 4 21 17

T€ 16 5 21

IV.

Änderung des Zahlungsmittelbestands insgesamt Zahlungsmittelbestand 01.01. lt. Bilanz Zahlungsmittelbestand 31.12. lt. Bilanz

-3 17

0

-1

1.3 Kapitalflussrechnung: Ein- und Auszahlungen

17

Der betriebliche Cashflow beschreibt nicht nur die betrieblich veranlassten Zahlungsvorgänge. Gleichzeitig entspricht er auch dem zahlungswirksamen Teil des Gewinns,1 er besteht aus jenen Erträgen und Aufwendungen, die im Geschäftsjahr tatsächlich gezahlt wurden. Der Cashflow kann auf zwei Arten ermittelt werden: Zum einen wie in Tabelle 1.8 direkt als Summe aller betrieblichen Ein- und Auszahlungen. Zum anderen aber auch indirekt, indem der Gewinn als Ausgangsgröße genommen wird und dann all jene Erträge und Aufwendungen herausgerechnet werden, die nicht-zahlungswirksam sind, so dass der zahlungswirksame Gewinnanteil als Restgröße übrig bleibt. Da die wichtigste dieser nicht-zahlungswirksamen Vorgänge die Abschreibungen sind, kann der Cashflow vereinfacht wie folgt bestimmt werden: Vereinfachter (betriebl.) Cashflow = Gewinn + Abschreibungen

(Gl. 1.3b)

Der betriebliche Cashflow liefert zwei Aussagen: Einerseits gibt er an, wieviel Zahlungsmittel dem Unternehmen im Geschäftsjahr intern aus dem Betriebsprozess zugeflossen sind (Innenfinanzierung). Andererseits liefert er eine manipulationsfreie Gewinngröße, da die nicht-zahlungswirksamen und deshalb manipulierbaren Werte wie etwa die Abschreibungen herausgerechnet sind. Der Cashflow ähnelt somit dem Gewinn, basiert aber auf manipulationsfreien Zahlungsgrößen. Zusammenfassend: Die Kapitalflussrechnung ist eine Zeitraum- und Bewegungsrechnung der Zahlungsmittel. Sie erfasst die im gesamten Geschäftsjahr entstandenen Ein- und Auszahlungen und ordnet diese nach betrieblichem Cashflow, Investition und Finanzierung. Übung 1.3: Betrachten Sie den Abschluss der BASF (2007) in Tabelle 1.15. Wie hoch ist der dort ausgewiesene betriebliche Cashflow? Wie ermittelt sich der vereinfachte Cashflow der BASF, wenn die Abschreibungen 2.947 Mio. € betragen?

1

In einem begrifflich weiten Sinne versteht man unter Cashflow (engl.: Zahlungsfluss) alle Zahlungsströme des Geschäftsjahres; die Kapitalflussrechnung kann dann auch als Cashflow-Rechnung bezeichnet werden. Im häufiger verwendeten engeren Sinne wird als Cashflow nur der betrieblich bedingte bzw. operative Zahlungsfluss verstanden. Dieser entspricht dem zahlungswirksamen Teil des Jahresgewinns, wenn der Investitions- und der Finanzierungsbereich der Kapitalflussrechnung wie üblich weder Aufwendungen noch Erträge enthalten. Aus diesem Grund werden die Steuern und vor allem anders als hier dargestellt auch die Zinsen i.d.R. dem betrieblichen Mittelzufluss zugeordnet. Siehe auch die Gliederung der Kapitalflussrechnung nach IAS 7 im Anhang dieses Buches.

18

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

Zwischenergebnis Jahresabschluss Will man die bislang erläuterten Abschlussteile mit ihren Verknüpfungen zusammenfassend darstellen, so ergibt sich die Übersicht der Tabelle 1.9. Im Mittelpunkt des Abschlusses steht die Bilanz. Die Verknüpfung I zeigt den Zusammenhang von Kapitalflussrechnung und Zahlungsmittelbestand der Bilanz; die Verknüpfung II beschreibt den in der Gewinn- und Verlustrechnung und im Eigenkapital der Bilanz ermittelten Gewinn.

Tabelle 1.9: Rechnerischer Zusammenhang bedeutsamer Abschlussteile GJ 02 (1)

(2)

Kapitalflussrechnung: Einzahlungen Auszahlungen Veränderung Zahlungsmittel Zahlungsmittel 01 Zahlungsmittel 02 Bilanz: Vermögen Langfristiges Vermögen Kurzfr. Vermögen ohne Zahlungsmittel Zahlungsmittelbestand Eigenkapital Eingezahltes Kapital Jahresergebnis Schulden

(3)

Gewinn- und Verlustrechnung: Erträge Aufwendungen Jahresergebnis

20 4 T€ 16 5 21

8 3 21 T€ 32 20 7 5 T€ 32

20 13 T€ 7

(I)

(I)

(II)

(II)

1.4 Gewinnverwendung und Eigenkapitalspiegel

1.4

19

Gewinnverwendung und Eigenkapitalspiegel

Als Gewinnverwendung wird die Ausschüttung oder das Einbehalten des Vorjahresgewinns (Gewinnrücklage) bezeichnet. Der Eigenkapitalspiegel ist eine Darstellung aller Eigenkapitaländerungen des Geschäftsjahres. Bislang wurde vereinfachend davon ausgegangen, dass eine Eigenkapitalbewegung stets zu einem Ertrag oder zu einem Aufwand führt. Diese Darstellung vernachlässigt einerseits die Möglichkeit der Zuführung weiteren Kapitals durch den Eigentümer und andererseits dessen Recht zur Gewinnentnahme. Etwas genauer betrachtet gilt für das Eigenkapital EK folgender Zusammenhang: Δ EK = Jahresergebnis + Kapitaleinzahlung – Gewinnentnahme

(Gl. 1.4)

Wie ist die Gewinnentnahme zu verstehen? Zunächst ist zu beachten, dass normalerweise nur der am Jahresende ermittelte Gewinn vom Eigentümer aus dem Unternehmen entnommen werden darf. Dabei werden zwei Phasen unterschieden: die Entstehung des Gewinns im Geschäftsjahr einerseits und die sich zeitlich anschließende Gewinnverwendung andererseits.

Gewinnentstehung Ertrag

Aufwand

Jahresgewinn

Gewinnverwendung

Ausschüttung

Rücklagenbildung

Abbildung 1.8: Gewinnentstehung und Gewinnverwendung

Der Gewinn (nach Steuern) kann auf zwei Arten verwendet werden: er kann entweder entnommen, d.h. an die Eigentümer ausgezahlt werden oder im Unternehmen, d.h. im Zahlungsmittelbestand verbleiben. Im ersten Fall sinkt das Eigenkapital und gleichzeitig der Zahlungsmittelbestand um die entnommenen Gewinne. Mit Aufwand (Gewinnentstehung) hat diese Eigenkapitalminderung aber nichts zu tun. Im zweiten Fall bleibt der Gewinn im Unternehmen, d.h. im Zahlungsmittelbestand und

20

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

im Eigenkapital, und wird von nun als Gewinnrücklage bezeichnet. Durch das Einbehalten des Gewinns kann das Unternehmen sein Kapital von innen heraus selbst erwirtschaften, weshalb diese Form der Finanzierung auch als Innen- oder Selbstfinanzierung bezeichnet wird. Da der Gewinn in jedem Geschäftsjahr den Rücklagen zugeführt werden kann und sich die Rücklagen damit ständig erhöhen können, verfügen ältere Unternehmen häufig über Rücklagen, die die Höhe des eingezahlten Eigenkapitals weit übersteigen. Tabelle 1.9 zeigt die Gewinnverwendung der Kopienland. Der Eigentümer entscheidet sich im Jahr 03, aus dem Vorjahresgewinn einen Anteil von T€ 5 auszuschütten. Der Restbetrag von T€ 2 wird einbehalten und fortan als Gewinnrücklage ausgewiesen. Tabelle 1.9 zeigt im unteren Tabellenteil, dass nach der Gewinnausschüttung des Jahres 03 im Eigenkapital kein Gewinn mehr vorhanden sein kann: Das Vorjahresergebnis 02 ist durch Ausschüttung oder Rücklagenzuführung verwendet, der Gewinn des aktuellen Geschäftsjahres 03 noch nicht entstanden. Tabelle 1.9: Gewinnverwendung und Eigenkapital Eigenkapital 31.12.02 Eingezahltes Kapital + Jahresergebnis = Eigenkapital Gewinnverwendungsentscheidung Anfang GJ 03 Jahresergebnis 02 – Zuführung zu Gewinnrücklagen = Gewinnausschüttung (Bilanzgewinn) Eigenkapital lt. Bilanz Anfang GJ 03 1. Eingezahltes Kapital 2. Gewinnrücklage 3. Jahresergebnis GJ 02 Jahresergebnis GJ 03 Eigenkapital gesamt

20 7 T€ 27

7 2 T€ 5

20 2 0 0 T€ 22

Aus Gleichung 1.4 geht hervor, dass das Eigenkapital nicht nur durch den Gewinn und die Gewinnentnahmen, sondern auch durch Kapitaleinzahlungen der Eigentümer beeinflusst werden kann. In diesem Fall handelt sich um Eigenkapitaländerungen, die durch Finanzierung begründet und somit ebenfalls völlig unabhängig von der Gewinnentstehung sind. Der Eigenkapitalspiegel aus Tabelle 1.10 stellt schließlich zusammenfassend alle Eigenkapitalbewegungen der Kopienland dar. Gezeigt

1.4 Gewinnverwendung und Eigenkapitalspiegel

21

werden: erstens der Gewinn des Geschäftsjahres, zweitens die Ausschüttung der Vorjahresgewinne und drittens, wenn vorhanden, eine Eigenkapitaleinzahlung der Eigentümer. Die Kapitaleinzahlung kann durch alte oder neue Gesellschafter erfolgen und wird auch als Kapitalerhöhung oder Einlage bezeichnet. In der Aktiengesellschaft ist dieser Vorgang normalerweise mit der Ausgabe neuer Aktien verbunden. Tabelle 1.10: Eigenkapitalspiegel und Jahresabschluss GJ 02

GJ 03

25 5 T€ 20

32 5 T€ 27

20 13 T€ 7

30 22 T€ 8

0 0

20 5

32 5 T€ 27

55 5 T€ 50

A. Eigenkapitalspiegel Anfangsbestand des Eigenkapitals 01.01. - Gewinnausschüttung + Jahresergebnis + Eingezahltes Kapital Schlussbestand des Eigenkapitals 31.12.

GJ 02 20 0 7 0 T€ 27

GJ 03 27 5 8 20 T€ 50

B. Eigenkapital lt. Bilanz 31.12. 1. Eingezahltes (gezeichnetes) Kapital 2. Gewinnrücklagen 3. Jahresergebnis Eigenkapital gesamt

GJ 02 20 0 7 T€ 27

GJ 03 40 2 8 T€ 50

Bilanz zum 01.01. Vermögen Schulden Eigenkapital Gewinn- und Verlustrechnung Erträge Aufwand Jahresergebnis Sonstige Eigenkapitalbewegungen Kapitaleinzahlung Gewinnausschüttung Bilanz zum 31.12. Vermögen Schulden Eigenkapital

22

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

Aus Tabelle 1.10 geht hervor, dass das Eigenkapital im Geschäftsjahr 02 nur durch das Jahresergebnis beeinflusst wird. Da keine Gewinnauszahlungen und Kapitalzuführungen stattfinden, wird der Unterschiedsbetrag aus Schluss- und Anfangsbestand tatsächlich nur durch den Gewinn (Eigenkapitalzuwachs) erklärt. Das Geschäftsjahr 03 beginnt dann mit einem Anfangsbestand von T€ 27. Im Laufe des Jahres erhöht sich das Eigenkapital als Folge zweier Faktoren: zum einen findet eine beträchtliche Kapitalerhöhung statt, zum anderen ist ein Gewinn entstanden. Allerdings ist auch ein Teil des Vorjahresgewinns ausgeschüttet worden. Insgesamt ergibt sich dadurch im Jahr 03 ein Schlussbestand des Eigenkapitals von T€ 50. Wird allerdings statt einem Gewinn ein Verlust erwirtschaftet, so reduziert sich das Eigenkapital. Zunächst werden etwaig vorhandene Gewinnrücklagen aufgebraucht; weitere Verluste werden dann in einem Negativposten „Verlustvortrag“ im Eigenkapital aufsummiert ausgewiesen. Zusammenfassend ist der Eigenkapitalspiegel also eine Darstellung aller Eigenkapitaländerungen. Neben dem Gewinn und seiner Verwendung sind noch Kapitaleinzahlungen zu berücksichtigen. Dies bedeutet, dass auch die Definition von Ertrag als Eigenkapitalerhöhung und Aufwand als Eigenkapitalminderung etwas zu modifizieren ist.2 Übung 1.4: Wie hoch wäre das Eigenkapital in Tabelle 1.10 im Jahr 03, wenn die Erträge in diesem Jahr nur T€ 22 betragen hätten?

1.5

Jahresabschluss: Bestandteile, Funktionen und Arten

Der Jahresabschluss ist ein jährlich zum Bilanzstichtag aufzustellender zahlenmäßiger Bericht zur wirtschaftlichen Situation des Unternehmens im Geschäftsjahr. Dem Wortsinne nach handelt es sich beim Jahresabschluss um den rechnerischen „Abschluss des Jahres“. Er kann bis zu fünf Bestandteile umfassen, die in Abbildung 1.9 im Gesamtzusammenhang dargestellt sind. Im Mittelpunkt steht die Bilanz, mit der nahezu alle Abschlussteile verknüpft sind. Die Bilanz ist eine stichtagsbezogene Bestandsrechnung. Die anderen drei Rechnungen zeigen die Veränderungen bestimmter Bilanzposten während des Geschäftsjahres in Form von Zeitraumrechnungen (Abbildung 1.10).

2

Erträge sind Eigenkapitalerhöhungen, die keine Kapitaleinzahlungen sind, Aufwendungen sind Eigenkapitalminderungen, die keine Gewinnausschüttungen sind. Vgl. IFRS-Rahmenkonzept, Tz. 70.

1.5 Jahresabschluss: Bestandteile, Funktionen und Arten Kapitalflussrechnung Anfangsbestand Zahlungsmittel + Einzahlungen - Auszahlungen Schlussbestand Zahlungsmittel

Kurzfr. Vermögen davon Zahlungsmittel

Anhang

Eigenkapitalspiegel

Bilanz

Langfristiges Vermögen

23

Eigenkapital davon Jahresergebnis

Anfangsbestand Eigenkapital + Zugänge Eigenkapital - Abgänge Eigenkapital Schlussbestand Eigenkapital GuV

Schulden Erträge - Aufwendungen Jahresergebnis

Abbildung 1.9: Bestandteile des Jahresabschlusses im Gesamtzusammenhang

Der Anhang unterscheidet sich von den anderen Bestandteilen in Aufbau und Funktion recht deutlich: Es handelt sich hierbei um den Textteil des Abschlusses, der vor allem die Aufgabe hat, die vier Recheninstrumente zu erläutern (Erläuterungsfunktion) und somit für den Abschlussleser interpretierbar zu machen.

Stichtag

Stichtag Geschäftsjahr (Periode)

Bilanz

Gewinn- und Verlustrechnung Kapitalflussrechnung Eigenkapitalveränderungsrechnung

Bilanz

Abbildung 1.10: Stichtags- und Zeitraumrechnungen

Was sind nun aber die Funktionen des Jahresabschlusses? Abbildung 1.11 zeigt zwei Aufgaben: erstens die Gewinnermittlung mit ihren Unterfunktionen der Ausschüttungsbegrenzung und der Steuerermittlung. Um das Unternehmen zu erhalten, darf (in der Kapitalgesellschaft) maximal nur der Jahresgewinn ausgeschüttet werden. Würde mehr ausgeschüttet, könnte das Unternehmen an Leistungsfähigkeit verlieren, im Extremfall droht die Zahlungsunfähigkeit.

24

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente Funktionen

Gewinnermittlung

wg. Ausschüttung

wg. Ertragsteuern

Information

intern

extern

Abbildung 1.11: Gewinnermittlungs- und Informationsfunktion

Mit dem Gewinn ändert sich aber nicht nur das Ausschüttungspotenzial, sondern auch die Steuerbelastung, da der Gewinn die Bemessungsgrundlage der Ertragsteuern ist. Bei Kapitalgesellschaften betragen diese Gewinnsteuern gegenwärtig etwa 30 % (Kapitel 5.2). Veränderungen der Erträge oder Aufwendungen führen somit zu steuerlichen Mehr- oder Minderbelastungen, wodurch sich Anreize ergeben, die Gewinnermittlung steuersenkend zu beeinflussen. Damit wird gleichzeitig aber nicht nur das Ausschüttungspotenzial verändert, auch die zweite Funktion des Jahresabschlusses, die richtige Informationsvermittlung, kann beeinträchtigt werden. Informationsfunktion bedeutet, dass der Jahresabschluss die Interessengruppen des Unternehmens mit entscheidungsrelevanten (entscheidungsnützlichen) Informationen zu versorgen hat. Dies gilt vor allem für die haftungsbeschränkten Kapitalgesellschaften. Als bedeutsame Interessengruppen bzw. Abschlussadressaten sind zu nennen: 1. Die Eigentümer (Gesellschafter) sind die wichtigste Gruppe. Sie wollen wissen, wie sich ihr Unternehmensanteil entwickelt und wie hoch der ihnen zustehende Gewinn ist, um die Rentabilität ihrer Kapitalanlage zu prüfen. 2. Die Unternehmensleitung und die Führungskräfte haben die Aufgabe, das Unternehmen zu steuern. Der Jahresabschluss und die ihm zugrunde liegenden Buchführungsdaten bieten dafür eine wichtige Informationsgrundlage. 3. Die Kreditinstitute stellen Fremdkapital in Form von Darlehen zur Verfügung und wollen mit dem Jahresabschluss die Sicherheit der Zins- und Tilgungszahlungen einschätzen. 4. Die Finanzbehörden benötigen Informationen zur Festsetzung der Steuern auf den Unternehmensgewinn und die Umsätze. 5. Als weitere Abschlussleser gelten: Geschäftspartner und Wettbewerber, die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen, Verbände sowie bei Großunternehmen die Öffentlichkeit insgesamt.

1.5 Jahresabschluss: Bestandteile, Funktionen und Arten

25

Um die Informationsfunktion zu erfüllen, muss der Abschluss die wirtschaftliche Lage des Unternehmens möglichst wirklichkeitsgetreu wiedergeben (true and fair view), was Konsequenzen für die Bewertung des Vermögens und der Schulden hat. Darüber hinaus leitet sich aus der Informationsfunktion die Pflicht zur Offenlegung und Prüfung der Abschlüsse ab. Dies betrifft insbesondere Kapitalgesellschaften und Großunternehmen. Deren Abschlüsse sind grundsätzlich im elektronischen Bundesanzeiger unter www.ebundesanzeiger.de zu veröffentlichen und vorher durch einen Wirtschaftsprüfer auf Einhaltung der Vorschriften und rechnerische Richtigkeit zu prüfen. Die Aufstellung und Veröffentlichung der Abschlüsse wird zusammenfassend als Rechnungslegung bezeichnet.

Jahresabschluss

Aufstellung

Prüfung Veröffentlichung

Abbildung 1.12: Rechnungslegung und Prüfung der Kapitalgesellschaft

Die Informationsfunktion hat große Bedeutung bei börsennotierten Aktiengesellschaften, aber nur eine geringe bei kleinen und mittleren Unternehmen. Für die Aktionäre ist der Jahresabschluss oft die einzige Informationsquelle, um zuverlässige Informationen zu erhalten und damit die Unternehmensleitung zu überwachen. Dass mit höheren Gewinnen auch die Ertragsteuern steigen, ist bei Aktiengesellschaften von nachrangiger Bedeutung. In kleineren und mittleren Unternehmen sind die Eigentümer dagegen normalerweise in der Geschäftsleitung vertreten, so dass ihnen die nötigen wirtschaftlichen Informationen ohnehin zur Verfügung stehen. Bei diesen Unternehmen dominiert die Gewinnermittlungsfunktion mit der Zielsetzung, ein möglichst niedriges und damit steuersparendes Jahresergebnis zu ermitteln. Rechtsformen Prinzipiell hat jedes Unternehmen einen Jahresabschluss aufzustellen. Welche Bestandteile der Abschluss zu umfassen hat und ob er zu veröffentlichen ist, hängt vor allem von der Rechtsform ab. Darunter versteht man die rechtliche Organisation eines Unternehmens. Bei den Rechtsformen wird unterschieden zwischen Personengesellschaften und Einzelunternehmen auf der einen und Kapitalgesellschaften auf der anderen Seite. Bei dem Einzelunternehmen ist der Unternehmer der einzige Träger der Rechte und Pflichten: Er alleine ist befugt zur Geschäftsführung, haftet aber auch unbegrenzt nicht nur mit dem Unternehmens-, sondern auch mit dem Privatvermögen. Aus die-

26

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

sem Grund sind Entnahmen nicht auf das Jahresergebnis begrenzt; außerdem wird ein negatives Eigenkapital geduldet. Personengesellschaften sind rechtlich gesehen der Zusammenschluss mehrerer Unternehmer, so dass ähnliche Rechte und Pflichten gelten wie für den Einzelunternehmer. Bei der Kapitalgesellschaft ist das Unternehmen selbst Träger von Rechten und Pflichten, so dass auch nur das Unternehmensvermögen in die Haftung einbezogen wird. Ausgeschüttet werden darf nur der Jahresgewinn. Ist das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht (Überschuldung), hat die Kapitalgesellschaft Insolvenz anzumelden. Für die unterschiedlichen Rechtsformen gelten eigenständige Gesetze, die in die Rechnungslegung hineinwirken – z.B. das Aktiengesetz (AktG) für die AG oder das GmbH-Gesetz. Anzumerken ist, dass die Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften strenger und umfassender sind als jene für Personengesellschaften. Tabelle 1.11: Rechtsformen im Überblick Nicht-Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft

natürliche Person (Unternehmer) unbegrenzt (Unternehmerhaftung) Unternehmer

juristische Person (Unternehmen) begrenzt auf Haftungskapital (Unternehmenshaftung) Geschäftsführung/ Vorstand

Ertragsteuer

Einkommensteuer

Körperschaftsteuer

Grundformen

Einzelunternehmen, Offene Handelsgesellschaft OHG, Kommanditgesellschaft KG

Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH, Aktiengesellschaft AG

Rechtsträger Haftung Leitung

Rechnungslegungspflichten Die nachfolgende Tabelle 1.12 zeigt in einer vereinfachten Übersicht die Rechnungslegungspflichten, geordnet nach Rechtsform, Abschlussart und Rechtsgrundlage. Auf der Grundlage des Handelsgesetzbuches HGB haben Nicht-Kapitalgesellschaften in ihrem normalen Jahresabschluss, dem Einzelabschluss, lediglich eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen; der aufgestellte Abschluss muss nicht veröffentlicht werden. Der HGB-Einzelabschluss der Kapitalgesellschaften ist dagegen dreiteilig; er ist generell zu veröffentlichen und unterliegt

1.5 Jahresabschluss: Bestandteile, Funktionen und Arten

27

der Prüfung durch einen Wirtschaftsprüfer.3 Den oben beschriebenen vollständigen Abschluss mit allen fünf Teilen haben vor allem Konzerne aufzustellen. Zusätzlich zum Jahresabschluss müssen Kapitalgesellschaften ebenso wie Konzerne noch einen Lagebericht veröffentlichen, der gemäß § 289 HGB weitere Informationen zur wirtschaftlichen Lage zu enthalten hat. Der jährlich in gebundener Form von den Unternehmen publizierte Geschäftsbericht fasst den Lagebericht und den Abschluss zusammen und ergänzt ihn um den Bestätigungsvermerk (Testat) des Wirtschaftsprüfers, der die formelle und inhaltliche Richtigkeit des Jahresabschlusses bescheinigt. Darüber hinaus enthält der Geschäftsbericht meist noch eine Vielzahl freiwilliger Informationen. Tabelle 1.12: Jahresabschluss: Bestandteile, Offenlegung und Prüfung Einzelabschluss nach HGB (Jahresabschluss i.e.S.) NichtKapitalKapitalgesellgesells. schaften2

Konzernabschluss1 alle Rechtsformen

A. Jahresabschluss, Aufstellung: 1. Bilanz 2. GuV 3. Anhang 4. Kapitalflussrechnung 5. Eigenkapitalspiegel

x x – – –

x x x – –

x x x x x

B. ergänzender Lagebericht

–

x3

x

–

3

x

C. Offenlegung u. Prüfung

x

Anm.: 1 HGB oder IFRS, 2 einschließlich haftungsbeschränkter Personengesellschaften, keine Prüfung kleiner Kapitalgesellschaften.

3

kein Lagebericht und

Konzernabschluss Ein Konzern ist eine Unternehmensgruppe, die aus mehreren rechtlich selbstständigen Unternehmen besteht, wobei ein Mutterunternehmen den beherrschenden Einfluss auf nachgeordnete Tochterunternehmen ausübt. Abbildung 1.13 zeigt einen Auszug aus dem Konzernschaubild der adidas Gruppe. Das Mutterunternehmen adidas AG ist an den hier gezeigten Tochterunternehmen zu jeweils 100 % beteiligt, d.h. sie hat deren Unternehmensanteile vollständig erworben. 3

Zu berücksichtigen ist, dass für kleine Kapitalgesellschaften besondere Erleichterungen vorliegen; umgekehrt werden sehr große Nicht-Kapitalgesellschaften, die unter das Publizitätsgesetz PublG fallen, wie (große) Kapitalgesellschaften behandelt.

28

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

Im Grundsatz hat jedes Mutterunternehmen eines Konzerns auch einen Konzernabschluss aufzustellen. Dieser ist aus den Einzelabschlüssen aller Konzerngesellschaften zusammengefügt. Der Einzelabschluss ist der normale Jahresabschluss eines Unternehmens, also einer Rechtseinheit wie beispielsweise der adidas AG. Der Konzernabschluss ist dagegen ein Abschluss, der den gesamten Konzern darstellt. Die Konzernbilanz enthält daher das Vermögen und die Schulden des Mutterunternehmens und aller Tochterunternehmen. Da ein Großteil der Unternehmen über Konzernstrukturen verfügt und nur der Konzernabschluss die wirtschaftliche Situation des Konzerns richtig abbildet, haben diese Abschlüsse eine große Bedeutung (siehe Kapitel 5.3).

adidas AG (Mutterunternehmen) 100%

adidas Sport GmbH

100%

Reebok International Ltd

weitere Tochterunternehmen

Abbildung 1.13: Mutter- und Tochterunternehmen eines Konzerns

Übung 1.5: Welche Bestandteile umfasst der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaften und welche Pflichten hat die Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit dem Abschluss?

1.6

Rechtsgrundlagen: HGB und IFRS

Die zentrale Rechtsgrundlage des externen Rechnungswesens ist das Handelsgesetzbuch HGB, dessen dritter Hauptteil die wesentlichen Vorschriften zum Jahresabschluss und zur Buchführung enthält (siehe Kapitel 5.1). Das HGB schreibt im Prinzip allen Unternehmen die Buchführung und die Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschlüssen vor. Wie Abbildung 1.14 zeigt, gibt es daneben noch eine rein steuerrechtlich begründete Buchführungspflicht, die vor allem dann zum Tragen kommt, wenn der Unternehmer nicht die für die HGB-Anwendung erforderliche Kaufmannseigenschaft erfüllt.

1.6 Rechtsgrundlagen: HGB und IFRS Steuerpflichtige gemäß § 141 AO

29

U n t e r n e h m e n (Kaufmann)

§ 238 HGB

§ 242 HGB

Buchführung

Jahresabschluss bei Mutterunternehmen:

§ 290 HGB

Konzernabschluss

Abbildung 1.14: Buchführungspflicht und Jahresabschluss

Bis vor wenigen Jahren war das HGB die alleinige Rechtsquelle für alle Gestaltungsprobleme im Einzel- und Konzernabschluss. Mittlerweile sind die Rechtsgrundlagen des externen Rechnungswesens aber zweigeteilt, wie Tabelle 1.13 zeigt: In allen Mitgliedsländern der Europäischen Union sind börsennotierte4 Unternehmen verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften International Financial Reporting Standards IFRS aufzustellen. Im normalen Jahresabschluss eines deutschen Unternehmens, dem Einzelabschluss, ist dagegen das HGB anzuwenden – unabhängig davon, ob das Unternehmen börsennotiert oder Teil eines Konzerns ist. Tabelle 1.13: HGB und IFRS im Einzel- und Konzernabschluss nicht-börsennotierte Unternehmen börsennotierte Unternehmen

Einzelabschluss

Konzernabschluss

HGB

HGB oder IFRS

HGB

IFRS als Pflicht

HGB und IFRS unterscheiden sich in einer Vielzahl von Details. Diese Unterschiede lassen sich vor allem dadurch begründen, dass der theoretische Ausgangspunkt beider Rechnungslegungssysteme grundverschieden ist: Das HGB folgt dem Vorsichtsprinzip, während IFRS-Abschlüsse vor allem „entscheidungsnützlich“ sein sollen, also eine wirklichkeitsgetreue Darstellung anstreben.

4

Das Gesetz spricht von „kapitalmarktorientierten“ Unternehmen, also solchen Unternehmen, die mit Aktien oder Anleihen an einer amtlichen Börse in einem geregelten Markt notiert sind.

30

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

Das Vorsichtsprinzip des HGB steht im Zusammenhang mit der Gewinnermittlungsfunktion und bedeutet, dass die Gewinne durch entsprechende Bewertung niedriger ausfallen sollen, als es aus der Sicht richtiger Informationsvermittlung angemessen wäre. Dies äußert sich beispielsweise darin, dass nach HGB das Vermögen grundsätzlich nicht höher bewertet werden darf als zu seinen Anschaffungspreisen, auch wenn die tatsächlichen Marktpreise deutlich höher sind (siehe Kapitel 4.4). Durch eine vorsichtige Bewertung soll der Gewinn und seine Ausschüttung begrenzt und damit das Kapital des Unternehmens erhalten werden, eine Vorgehensweise, die den Interessen der Gläubiger dient (Gläubigerschutz). Gleichzeitig führt die vorsichtige Gewinnermittlung aber auch zu einer Begrenzung der Steuerlast. Das Vorsichtsprinzip schränkt die wirklichkeitsgetreue Darstellung somit bewusst ein. Die IFRS haben den Anspruch, weltweit einheitliche Bilanzierungsregeln zur Verfügung zu stellen und sind vor allem für Unternehmen gedacht, die sich zur Finanzierung der Kapitalmärkte bedienen. Die IFRS werden daher auch als „internationale“ oder „kapitalmarktorientierte“ Rechnungslegungsvorschriften bezeichnet. Nach den IFRS hat der Abschluss nur die Aufgabe der Informationsvermittlung; die vermittelten Informationen sollen für die Abschlussleser (d.h. vor allem die Aktionäre) entscheidungsnützlich sein. Daher soll das Unternehmen im Abschluss wirklichkeitsgetreu abgebildet werden und die Bilanz möglichst auf tatsächlichen Marktwerten beruhen. Die nach IFRS ermittelten Gewinne schwanken aus diesem Grund stärker mit den Marktgegebenheiten und sind in der Tendenz höher als die vorsichtig ermittelten HGB-Gewinne. Auch ist der IFRS-Abschluss insgesamt umfangreicher: er ist stets fünfteilig und muss eine Vielzahl von Anhangangaben enthalten.

Dominierende Grundsätze HGB

IFRS

Vorsichtsprinzip

Entscheidungsnützlichkeit

tendenziell niedrige Gewinne

tendenziell höhere Gewinne

Abbildung 1.15: Dominierende Rechnungslegungsgrundsätze

Übung 1.6: Welche Abschlüsse sind verpflichtend nach IFRS aufzustellen?

1.7 Zusammenfassung

1.7

31

Zusammenfassung Bilanz Vermögen - langfristig - kurzfristig

Eigenkapital Schulden - langfristig - kurzfristig

Kapitalflussrechnung

GuV

Mittelzu-/abfluss aus … a) betrieblicher Tätigkeit b) Investitionstätigkeit c) Finanzierungstätigkeit = Änderung Zahlungsmittelbestand

= -

Umsatzerlöse betrieblicher Aufwand Betriebsergebnis Zinsen Steuern

= Jahresergebnis

Abbildung 1.16: Jahresabschluss (Zusammenfassung)

(1) Die Bilanz ist eine Gegenüberstellung von Vermögen, Schulden und Eigenkapital. Dabei ergibt sich das Eigenkapital stets als Differenzbetrag des Vermögens und der Schulden und sorgt für den rechnerischen Ausgleich beider Bilanzseiten. Die Bilanz ist eine Stichtags- und Bestandsrechnung, die im Grundsatz nach der Fristigkeit gegliedert ist. (2) Die Gewinn- und Verlustrechnung ist eine Gegenüberstellung der Erträge und Aufwendungen, um dadurch das Jahresergebnis (Gewinn oder Verlust) zu ermitteln. Das Jahresergebnis lässt sich unterteilen in Betriebsergebnis, Zins- und Steueraufwand. Die Gewinn- und Verlustrechnung ist eine periodenbezogene Bewegungsrechnung, die über das Eigenkapital mit der Bilanz verknüpft ist. (3) Die Kapitalflussrechnung zeigt eine Gegenüberstellung aller Ein- und Auszahlungen und erfasst damit die Änderungen des bilanziellen Zahlungsmittelbestands eines Geschäftsjahres. Die Zahlungsmittelbewegungen lassen sich ordnen nach betrieblicher Tätigkeit, Investition und Finanzierung. Finanzierung ist die Aufnahme von Eigen- oder Fremdkapital, Investition der Erwerb langfristigen Vermögens. Der betriebliche Cashflow ist der zahlungswirksame Teil des Gewinns.

32

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

(4) Der Eigenkapitalspiegel ist eine Darstellung aller Eigenkapitaländerungen des Geschäftsjahres. Neben dem Jahresergebnis können auch Gewinnentnahmen und Kapitaleinzahlungen die Höhe des Eigenkapitals beeinflussen. Einbehaltene Gewinne erhöhen die Gewinnrücklagen und bleiben so dem Zahlungsmittelbestand des Unternehmens erhalten. Verluste reduzieren das Eigenkapital. (5) Der Jahresabschluss ist ein jährlich aufzustellender zahlenmäßiger Bericht zur wirtschaftlichen Situation eines Unternehmens. Er hat zwei Aufgaben, Gewinnermittlung und Information, und besteht aus maximal fünf Bestandteilen. Zu unterscheiden ist der Einzelabschluss als Jahresabschluss des einzelnen Unternehmens vom Konzernabschluss, dem Abschluss einer Unternehmensgruppe. Der HGBJahresabschluss einer Kapitalgesellschaft besteht aus drei Teilen (Bilanz, GuV, Anhang). Konzernabschlüsse müssen fünfteilig sein; Konzernabschlüsse börsennotierter Unternehmen sind nach IFRS aufzustellen. (6) Die wichtigsten Rechtsgrundlagen sind die des deutschen Handelsgesetzbuches HGB und die International Financial Reporting Standards IFRS. Der dominierende Grundsatz des HGB ist das Vorsichtsprinzip, das zu tendenziell niedrigeren Gewinnen führt. Im Vordergrund der IFRS steht dagegen der Grundsatz der Entscheidungsnützlichkeit der Abschlussinformationen. Tabelle 1.14 zeigt abschließend die komprimiert zusammengefassten Abschlüsse dreier branchenverschiedener Großunternehmen, die nicht nur in diesem ersten, sondern zum Abschluss jeden Hauptkapitels betrachtet werden. Übung 1.7: Welche Besonderheiten fallen Ihnen bei den drei Unternehmen der Tabelle 1.14 auf?

Schlüsselbegriffe des 1. Kapitels Abschreibung, Aufwand, Auszahlung, Betriebsergebnis, Bilanzgleichung, Bilanzidentität (-zusammenhang), Bilanzsumme, Cashflow, Eigenkapital, Einzahlung, Einzelabschluss, Entscheidungsnützlichkeit, Ertrag, externes Rechnungswesen, Finanzierung, Fremdkapital, Gewinn, Gewinnrücklage, HGB, IFRS, Investition, internes Rechnungswesen, Jahresabschluss, Jahresergebnis, Kapitalgesellschaft, Konzernabschluss, Lagebericht, Rechnungslegung, Rechtsform, Schulden, Verlust, Vermögen, Vorsichtsprinzip, Zahlungsmittel, Zinsen.

1.7 Zusammenfassung

33

Tabelle 1.14: Konzernabschlüsse im Vergleich Mio. € od. $ Branche

BASF* Industrie

Randstad* Dienstleistung

Amazon* Einzelhandel

Umsatzerlöse - betrieblicher Aufwand Betriebsergebnis + übrige Erträge/Aufw. - Zinsen - Steuern Jahresergebnis

57.951 50.635 7.316 233 614 2.609 € 4.326

9.197 8.657 540 16 16 155 € 385

14.835 14.180 655 82 77 184 $ 476

27.894 18.908 € 46.802

1.343 1.974 € 3.317

1.321 5.164 $ 6.485

14.222 12.482

960 1.335

1.574 3.714

4.397 15.701 € 46.802

445 577 € 3.317

2.567 -1.370 $ 6.485

5.807 (3.613) (2.261) (67) 834 767

401 (661) 324 65 250 315

1.405 42 70 1.517 1.022 2.539

95.175 Ludwigshafen IFRS

17.570 / 369.200 Amsterdam IFRS

17.000 Seattle US-GAAP3

Vermögen langfristig kurzfristig Schulden langfristig kurzfristig Eigenkapital eingezahlt Gewinnrücklagen1

Mittelzu-/abfluss aus Betriebstätigkeit Investitionstätigkeit Finanzierungstätigkeit2 Zahlungsmittel 01.01. Zahlungsmittel 31.12. Beschäftigte Unternehmenssitz Rechnungslegung

Quelle: Geschäftsberichte 2007 der BASF SE, der Randstad Holding nv, der Amazon.com, Inc., der jeweiligen Internetseite entnommen. Zahlenwerte gerundet und angepasst; negative Werte in Klammern. Anm: 1 Gewinnrücklagen einschl. Jahresergebnis und übriges Eigenkapital, 2 einschließlich Währungsumrechnung, 3 Rechnungslegungsvorschriften der USA (US Generally Accepted Accounting Principles).

34

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente

1.8

Aufgaben

Testfragen 1. Nennen Sie die Abschlussteile, die Kapitalgesellschaften nach HGB im Einzelabschluss verpflichtend aufzustellen haben. 2. Definieren Sie Aufwand und Auszahlung sowie Finanzierung und Investition und geben Sie für jeden Begriff ein Beispiel. 3. Vergleichen Sie die Gliederungssystematik der Kapitalflussrechnung mit jener der Gewinn- und Verlustrechnung. 4. Erläutern Sie, unter welchen Voraussetzungen die IFRS anzuwenden sind und nennen Sie den dominierenden Grundsatz von HGB und IFRS. 5. Nennen Sie die Bestandteile eines Konzernabschlusses.

Entscheiden Sie durch Ankreuzen, welche der nachfolgenden Aussagen richtig ist! richtig (1) (2) (3) (4)

(5)

(6) (7) (8) (9) (10)

Bei konstanten Schulden führen Vermögensänderungen stets zu Eigenkapitaländerungen. Die Bilanzseiten sind wegen der Bilanzgleichung stets ausgeglichen. Die Bilanz ist eine Stichtags- und eine Bestandsrechnung. Die Kapitalflussrechnung basiert auf Ein- und Auszahlungen und lässt sich untergliedern in betriebliche, Finanzierungs- und Investitionstätigkeiten. Das Jahresergebnis ergibt sich als Differenz der Erträge und Aufwendungen. Ein bedeutsamer Teil des Jahresergebnis ist das Betriebsergebnis (Ebit). Der Anhang hat vor allem die Funktion, den Geschäftsverlauf und die Strategie des Unternehmens zu erläutern. Konzernabschlüsse beziehen sich auf den Konzern als wirtschaftliche Einheit und sind stets fünfteilig. Im Konzernabschluss ist die internationale Rechnungslegung stets verpflichtend anzuwenden. Der Jahresabschluss einer Nicht-Kapitalgesellschaft besteht aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Bei der vorsichtigen Bewertung im IFRS-Abschluss rechnen sich die Unternehmen eher arm als reich.

1.8 Aufgaben

35

A1.1 (Bilanz) Die Kopienland GmbH verfügt am 31.12. über das folgende Vermögen: Grundstücke und Gebäude T€ 100, Druckmaschinen und Kopiergeräte T€ 80, Zahlungsmittel von T€ 10 vorwiegend als Bankguthaben, Vorratsbestand an Kopierpapier T€ 5 und ein Firmenwagen T€ 10. Die Schulden setzen sich zusammen aus einem Bankdarlehen (T€ 110, Laufzeit 5 Jahre) und unterschiedlichen Lieferantenverbindlichkeiten in Höhe von insgesamt T€ 10. a) Erstellen Sie die die Bilanzgleichung zum 31.12. b) Erstellen Sie die nach Fristigkeit gegliederte Bilanz zum 31.12. c) Zum Jahresende soll noch eine Druckmaschine zu T€ 10 erworben werden. Dazu soll ein weiteres Bankdarlehen im Wert von T€ 15 aufgenommen werden. Wie verändert sich die Bilanz durch den Finanzierungs- und den Investitionsvorgang? A1.2 (GuV) Die Kopienland GmbH hat im Geschäftsjahr 500.000 Kopien abgesetzt zum Wert von 0,10 €. Der Einkaufspreis für die Kopien hat 0,04 € betragen. An Löhnen und Gehältern wurden T€ 10 gezahlt; die Wertminderungen des Anlagenbestands (Abschreibungen) betragen T€ 5. Die Kopienland hat auf ihren Gewinn 30 % Ertragsteuern zu zahlen. Über das gesamte Geschäftsjahr hinweg stand dem Unternehmen ein Bankdarlehen zur Verfügung mit folgenden Daten: Nennwert T€ 100, Zinssatz: 5 % jährlich, Laufzeit 10 Jahre. a) Erstellen Sie eine Gewinn- und Verlustrechnung gemäß Tabelle 1.6. b) Welche Merkmale weist die Gewinn- und Verlustrechnung im Vergleich zur Bilanz auf? A1.3 (Kapitalflussrechnung) Ende des Jahres 20x1 betragen die Zahlungsmittel der ABC Aktiengesellschaft T€ 23. Im Geschäftsjahr 20x2 geschieht das Folgende: Es werden Umsatzerlöse in Höhe von T€ 600 erzielt, davon allerdings nur T€ 580 von den Kunden gezahlt. Die Aufwendungen betragen insgesamt T€ 530, daraus werden den Lieferanten und Mitarbeitern im Geschäftsjahr aber lediglich T€ 520 gezahlt. Während des Jahres wird eine Produktionsanlage für T€ 300 erworben. Um dies zu finanzieren, wird ein Kredit über die Hälfte des Betrages aufgenommen und die gebrauchte Vorgängeranlage im Wert von T€ 90 veräußert. Im Jahr 20x2 werden Gewinne in Höhe von T€ 10 als Dividende ausgezahlt. a) Wie hoch ist in 20x2 das Jahresergebnis und der betriebliche Cashflow? b) Erstellen Sie eine Kapitalflussrechnung entsprechend Tabelle 1.8. A1.4 (Gewinnverwendung) Die Kopienland GmbH hat im Geschäftsjahr 20x1 einen Gewinn vor Steuern von T€ 80 erzielt. Welche Höhe und Zusammensetzung hat das nachfolgend dargestellte Eigenkapital Anfang des Folgejahres, nachdem die Gesellschafter die Hälfte des Gewinns entnommen haben?

36

1 Grundlagen: Der Jahresabschluss und seine Elemente 31.12. 20x1 100 200 56 T€ 356

Eingezahltes (gezeichnetes) Kapital Gewinnrücklage Jahresergebnis Eigenkapital gesamt

A1.5 (Jahresabschluss) Für die Unternehmen A, B und C sind die fehlenden Werte zu ergänzen und ein Eigenkapitalspiegel entsprechend der Tabelle 1.10 aufzustellen.

Beginn des Geschäftsjahres: Vermögen Schulden Eigenkapital Ende des Geschäftsjahres: Vermögen Schulden Eigenkapital Gewinn- und Verlustrechnung: Erträge Aufwand Jahresergebnis Andere Eigenkapitaländerungen: Kapitaleinzahlung Gewinnausschüttung

A-GmbH

B-GmbH

C-GmbH

150 80 …

60 30 T€ 30

90 60 T€ 30

170 … T€ 80

90 … T€ 30

210 … …

310 300 …

… 240 T€ -10

… 300 T€ 100

0 0

10 0

0 10

IA1.1 (Jahresabschluss) Suchen Sie auf der Internetseite von adidas und Puma den aktuellsten Finanzbericht (Jahres- oder Quartalsbericht) und vergleichen die beiden Unternehmen anhand ihrer Größe (Vermögen, Umsatz) und ihres Gewinns. FS1.1 (Jahresabschluss) Betrachten Sie den nachfolgenden Jahresabschluss. a) Fügen Sie die jeweils fehlenden Werte ein. b) Welches ist nach Ihrer Meinung die wichtigste in der Tabelle aufgeführte Größe? c) Erläutern Sie am Beispiel des Geschäftsjahres 20x1 den Zusammenhang zwischen Bilanz und GuV. d) Erläutern Sie den Zusammenhang zwischen Kapitalflussrechnung 20x1 und Bilanz. Gehen Sie dabei genauer auf Investition und Finanzierung ein.

1.8 Aufgaben

37

e) Vergleichen Sie die Gewinnsituation der beiden Geschäftsjahre. f) Erläutern Sie das Eigenkapital des Jahres 20x1. Wie kommen die Gewinnrücklagen zustande? 20x1

20x0

Gewinn- und Verlustrechnung: Umsatzerlöse betrieblicher Aufwand Zinsen Jahresergebnis v. St. Steueraufwand 30% Jahresergebnis

120 100 10 … … …

100 … 5 10 … T€ 7

Eigenkapitalspiegel: Anfangsbestand EK Jahresergebnis Gewinnausschüttung Kapitaleinzahlung Schlussbestand EK

27 … 5 0 …

20 … 0 0 T€ 27

Bilanz 31.12.: Sachanlagevermögen sonstiges langfristiges Vermögen Bankguthaben, Kasse sonstiges kurzfristiges Vermögen Vermögen eingezahltes Kapital Gewinnrücklage Jahresergebnis langfristige Schulden kurzfristige Schulden Schulden und Eigenkapital

… 10 40 10 … 20 2 14 50 14 100

20 5 10 5 T€ 40 20 0 … 10 3 40

Kapitalflussrechnung: Mittelzu-/abfluss aus Betriebstätigkeit aus Investitionstätigkeiten aus Finanzierungstätigkeiten Änderung Zahlungsmittelbestand Anfangsbestand Zahlungsmittel Schlussbestand Zahlungsmittel

20 -30 40 … … 40

10 0 -20 … 20 10

2

Doppelte Buchführung und Bilanz

Lernziele: Nach dieser Lerneinheit kennen Sie … 1. Bilanztransaktionen und die Technik doppelter Buchführung, 2. den Zusammenhang zwischen Bestands- und Erfolgskonten, 3. den Buchführungskreislauf, 4. die Bilanz in ihrem Grundaufbau und 5. grundlegende Kennzahlen der Bilanzanalyse. In diesem Kapitel soll in die Technik der doppelten Buchführung (Doppik) eingeführt werden. Diese besondere kaufmännische Rechentechnik wurde erstmalig 1494 von einem italienischen Franziskanermönch namens Luca Pacioli5 ausführlich beschrieben und verbreitete sich in der Folgezeit als „venezianische Methode“ schnell über ganz Europa. Für Max Weber, den berühmten deutschen Soziologen, war die „rationale Betriebsbuchführung“ sogar eine der notwendigen Voraussetzungen der Entstehung neuzeitlicher Industriestrukturen. Selbst Geheimrat Goethe, in Weimar für die Staatsfinanzen zuständig, hat in einem seiner Romane bewundernd auf die Vorteile der Doppik hingewiesen.6 Heute hat jeder Kaufmann und damit jedes Unternehmen „Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“ (§ 238 Abs. 1 HGB). 5

Luca Pacioli (1445-1509), Franziskanermönch und Mathematiker, war eine der bekanntesten Gelehrten der italienischen Renaissance, Schüler des Malers Piero della Francesca und eng mit Leonardo da Vinci befreundet. In seinem Hauptwerk „Summa de Arithmetica Geometria Proportioni et Proportionalita“ wollte Pacioli das gesamte mathematische Wissen seiner Zeit zusammenfassen; große Bedeutung erlangt hat aber nur das Kapitel über Buchführung.

6

“Ich ging soeben unsere Bücher durch, und bei der Leichtigkeit, wie sich der Zustand unseres Vermögens übersehen lässt, bewundere ich aufs Neue die großen Vorteile, welche die doppelte Buchhaltung dem Kaufmanne gewährt. Es ist eine der schönsten Erfindungen des menschlichen Geistes.“ Johann Wolfgang von Goethe: Wilhelm Meisters Lehrjahre, 1795, Insel, Frankfurt am Main 1980, S. 37-38.

40

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

2.1

Bilanztransaktionen

Aufgabe der Buchführung ist es, die rechnungswesenrelevanten Vorgänge des Geschäftsjahres, die Geschäftsvorfälle, zu erfassen und in einem Kontensystem weiterzuverarbeiten. Dabei werden die zu Jahresbeginn ermittelten Anfangsbestände weitergeführt, bis im Jahresabschluss die Schlussbestände ermittelt werden können.

01.01.

Anfangsbestände

Geschäftsjahr

Geschäftsvorfälle (z.B. Umsatz, Kreditaufnahmen usw.)

31.12.

Schlussbestände

Abbildung 2.1: Geschäftsvorfälle

Um die Vorgehensweise der Buchungstechnik verständlich zu machen, wird hier zunächst dargestellt, wie unterschiedliche Geschäftsvorfälle die Bilanz – als Zentrum des Jahresabschlusses – beeinflussen. Wie bereits erläutert, stellt die Bilanz Vermögen und Kapital gegenüber, wobei das Eigenkapital stets für die rechnerische Übereinstimmung beider Seiten sorgt. Die Vermögensseite der Bilanz wird auch als Aktivseite bezeichnet, da sich im Vermögen die aktiven betrieblichen Vorgänge niederschlagen. Dementsprechend besteht die Passivseite aus den eher ruhenden, d.h. passiven Kapitalposten.7

Aktiva

Passiva Eigenkapital

Vermögen Schulden

Abbildung 2.2: Aktiv- und Passivseite der Bilanz

7

Passiv wird auch auf das lateinische „pati“, übersetzt „leiden“, zurückgeführt: die Unternehmen leiden unter der Schuldenlast.

2.1 Bilanztransaktionen

41

Auf dieser begrifflichen Basis lassen sich vier Idealtypen von Bilanzänderungen unterscheiden, die als Bilanztransaktionen bezeichnet werden können. Hierbei handelt es sich um: 1. 2. 3. 4.

Aktiv-/Passivmehrung, Aktivtausch, Aktiv-/Passivminderung sowie Passivtausch.

Deren Bedeutung soll im Folgenden anhand des Beispiels einer Reiseagentur verdeutlicht werden. Die Reise GmbH wird am 01.01.01 dadurch gegründet, dass die Eigentümer aus ihrem privaten Vermögen jeweils T€ 25 auf das Bankkonto des Unternehmens einzahlen. Das Gründungsvermögen beträgt somit T€ 50, das Eigenkapital hat als Resultat der Bilanzgleichung (Gl. 1.1) automatisch den gleichen Betrag. Vermögen Bank

01.01.01 50

Kapital Eigenkapital

T€ 50

50 T€ 50

Während des betrachteten Geschäftsjahres finden in der Reiseagentur die folgenden vier Geschäftsvorfälle statt: Nr. (1) (2) (3) (4)

Geschäftsvorfall Aufnahme eines Bankdarlehens in Höhe von T€ 50 Erwerb von Betriebs- und Geschäftsausstattung T€ 40 Gehaltszahlungen an die Mitarbeiter T€ 20 Umsatzerlöse durch den Verkauf von Reisen T€ 50

1. Geschäftsvorfall: Aufnahme eines Bankdarlehens Um das Unternehmen auszubauen, nimmt die Reise GmbH ein Bankdarlehen in Höhe von T€ 50 auf. Dem Unternehmen fließen dadurch Zahlungsmittel zu; es ist nun aber auch in gleicher Höhe verschuldet. In der Bilanz geschieht das Folgende: auf der Aktivseite erhöht sich der Zahlungsmittelbestand; auf der Passivseite entsteht eine Schuld. Die Bilanzsumme beider Bilanzseiten wächst um T€ 50, was als Aktiv-/Passivmehrung oder Bilanzverlängerung bezeichnet wird. Die nachfolgende Tabelle stellt die Bilanzgleichung mit den Anfangsbeständen AB, ihre Veränderung durch den ersten Geschäftsvorfall und die Bilanz nach dem Geschäftsvorfall dar.

42

AB (1) ∑

2 Doppelte Buchführung und Bilanz Vermögen Bank 50 +50 100 Bank

=

Eigenkapital eingez. Kapital 50

+

=

50

+

100

Eigenkapital Darlehen

T€ 100

Schulden Darlehen 0 +50 50

50 50 T€ 100

2. Geschäftsvorfall: Erwerb von Betriebs- und Geschäftsausstattung Die Reise GmbH erwirbt nun die als Betriebs- und Geschäftsausstattung (BGA) bezeichnete Einrichtung ihrer Büroräume in Höhe von T€ 40 und zahlt sofort per Kreditkarte. Durch diesen Investitionsvorgang ändert sich nicht die Höhe des Vermögens, sondern nur ihre Art: Das Bankguthaben wird reduziert, das Sachvermögen erhöht. Da ein Vermögenstausch stattgefunden hat, wird diese Bilanztransaktion als Aktivtausch bezeichnet; die Bilanzsumme bleibt unverändert bei T€ 100.

(2) ∑

Vermögen Bank 100 -40 60 BGA Bank

=

Eigenkapital eingez. Kapital 50

+

=

50

+

BGA +40 40 40 60 T€ 100

Eigenkapital Darlehen Summe

Schulden Darlehen 50 50

50 50 T€ 100

3. Geschäftsvorfall: Gehaltszahlung Die Reise GmbH zahlt ihren Mitarbeitern ein Gehalt in Höhe von T€ 20. Durch diesen Vorgang sinkt das Bankguthaben, das sonstige Vermögen und die Schulden ändern sich allerdings nicht. Wie kann jetzt die Bilanz zum Ausgleich gebracht werden? Nur durch ein sinkendes Eigenkapital, das ja stets die Differenz des Vermögens und der Schulden ist. Dieser Werteverbrauch wird als Aufwand, im vorliegenden Fall als Personalaufwand bezeichnet. In der Bilanz geschieht das Folgende: Die Aktiva und Passiva werden reduziert; man spricht von Aktiv-/ Passivminderung oder Bilanzverkürzung.

2.1 Bilanztransaktionen

(3) ∑

Vermögen Bank 60 -20 40

43 = BGA 40 +

BGA Bank

40

=

40 40 T€ 80

Eigenkapital 50 -20 30 Eigenkapital Darlehen

+

+

Schulden Darlehen 50 50

30 50 T€ 80

4. Geschäftsvorfall: Umsatzerlöse Die Reiseagentur veräußert ihren Kunden Reisen in Höhe von T€ 50 und kann dadurch ihr Bankguthaben entsprechend erhöhen. Auch in diesem Fall ändert sich das Vermögen bei gleichbleibenden Schulden: die Bilanzgleichung kann jetzt nur durch ein erhöhtes Eigenkapital ausgeglichen werden: ein Ertrag entsteht. Vermögen und Kapital erhöhen sich; es handelt sich hier wie im 1. Geschäftsvorfall um eine Aktiv/Passivmehrung.

(4) ∑

Vermögen Bank 40 +50 90 BGA Bank

= BGA 40 +

40 40 90 T€ 130

=

Eigenkapital 30 +50 80 Eigenkapital Darlehen

+

+

Schulden Darlehen 50 50

80 50 T€ 130

Damit sind die Geschäftsvorfälle der Reise GmbH abgeschlossen. Die letzte Bilanz entspricht der Schlussbilanz des Geschäftsjahres. Betrachtet man nun die Geschäftsvorfälle der Reise GmbH im oberen Teil Tabelle 2.1, so zeigt sich ein Grundmuster: Ausgehend von den Anfangsbeständen werden die Bilanzwerte fortgeschrieben bis zu den Schlussbeständen. Diese bilden die Grundlage des Jahresabschlusses. Von den vier genanten Bilanztransaktionen wurden hier allerdings nur drei beispielhaft dargestellt: Der nicht erläuterte Passivtausch ist ähnlich dem Aktivtausch ein Postentausch innerhalb des Kapitals. Als Beispiel für diese eher seltene Transaktion kann ein Tausch innerhalb der Schulden dienen, etwa, indem eine kurzfristige Lieferantenschuld in eine langfristige Darlehensschuld umgewandelt wird.

44

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Tabelle 2.1: Geschäftsvorfälle und Jahresabschluss der Reise GmbH

AB (1) (2) (3) (4) SB

Vermögen Bank 50 +50 -40 -20 +50 90

=

Eigenkapital

+

Schulden Darlehen

BGA 50

+50 +40

+

40

↓ Kapitalflussrechnung

-20 +50 80

=

+

50

↓ Gewinn- und Verlustrechnung

Vermögen Langfristiges Vermögen BGA Kurzfristiges Vermögen Bankguthaben

Bilanz 31.12.01 Eigenkapital 40 eingezahlt Jahresergebnis Schulden 90 Darlehen T€ 130

Kapital 50 30 50 T€ 130

Gewinn- und Verlustrechnung GJ 01 Erträge Aufwand Jahresergebnis Kapitalflussrechnung GJ 01 Einzahlungen Auszahlungen Zahlungsmitteländerungen AB Zahlungsmittel SB Zahlungsmittel

50 -20 T€ 30

100 -60 T€ 40 50 90

2.1 Bilanztransaktionen

45

Eine besondere Beachtung verdienen in Tabelle 2.1 das Eigenkapital und das Bankguthaben. Die Veränderungen des Eigenkapitals erklären das Jahresergebnis als Differenz der Umsatzerlöse und der Personalaufwendungen und stellen somit die Grundlage der Gewinn- und Verlustrechnung dar, wie in Kapitel 1.2 beschrieben. Die Veränderungen des Bankguthabens gehen dagegen in die Kapitalflussrechnung ein. Hier bildet der Schlussbestand des Bankguthabens die Verbindung von Bilanz und Zahlungsrechnung. Bilanztransaktionen und Geschäftsvorfälle können nun nach ihrer Wirkung auf – das Jahresergebnis als ergebniswirksam oder ergebnisneutral und nach ihrer Wirkung auf – die Zahlungmittel als zahlungswirksam oder zahlungsneutral charakterisiert werden. Barumsätze beispielsweise sind erfolgs- und zahlungswirksam, da sie das Eigenkapital und gleichzeitig den Zahlungsmittelbestand erhöhen. Aus diesem Grund tauchen sie sowohl in der Gewinn- und Verlustrechnung als auch in der Kapitalflussrechnung auf. Tabelle 2.2 stellt die wichtigsten Geschäftsvorfälle mit ihrer Wirkung auf das Jahresergebnis und den Zahlungsfluss zusammen.

Tabelle 2.2: Ergebnis- und Zahlungswirkung bedeutsamer Geschäftsvorfälle Geschäftsvorfall Finanzierung Tilgung Zinsaufwand Investition Umsatzerlös (bar) Materialaufwand Abschreibung Personalaufwand

Erläuterung Kapitalaufnahme Rückzahlung von Kapital Zinszahlung Erwerb Anlagevermögen Verkauf (bar) Materialverbrauch Wertminderung Vermögen Gehaltszahlung

Bilanztransaktion AP+ AP– AP– AT AP+ AP– AP– AP–

ergebniswirksam 0 0 A 0 E A A A

zahlungswirksam E A A A E 0 0 A

Anm.: AP+: Aktiv-/Passivmehrung, AP-: Aktiv-/Passivminderung, AT: Aktivtausch, E: Ertrag oder Einzahlung, A: Aufwand oder Auszahlung.

Übung 2.1: Die Reise GmbH veräußert ein Kraftfahrzeug im Wert von T€ 20 zum gleichen Betrag gegen Banküberweisung weiter. Art der Bilanztransaktion, Ergebnis- und Zahlungswirksamkeit?

46

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

2.2

Konto und Buchungssatz

Das Konto ist eine zweiseitige Rechnung, bei der sich die Soll- und die Habenseite rechnerisch entsprechen. Den Konteneintrag bezeichnet man als Buchen. Das Konto (conto: ital. Abrechnung) ist das wichtigste Instrument der Buchführung. Es hat die Aufgabe, Änderungen eines Bilanzpostens so darzustellen, dass eine einfache Rechenkontrolle möglich wird. Für jeden Bilanzposten gibt es ein Konto, das folgendem allgemeinem Zusammenhang gehorcht: Schlussbetrag (Saldo) = Anfangsbetrag + Zugänge – Abgänge

(Gl. 2.1)

Wie Tabelle 2.3 zeigt, können die Bewegungen des Bankguthabens entweder tabellarisch oder in einem in T-Form angeordneten Konto dargestellt werden.8 Das TKonto besteht aus einer links angeordneten „Soll“seite und einer gegenüberliegenden „Haben“seite und ähnelt stark der Bilanz. Die Sollseite zeigt hier den Anfangsbestand AB und die Zugänge, die Habenseite dagegen die Abgänge und den Schlussbestand SB der Zahlungsmittel. Wie bei der Bilanz muss auch für jedes Konto gelten, dass sich die Summen der Soll- und der Habenseite wertmäßig zu entsprechen haben, wobei der rechnerische Ausgleich nun durch den Schlussbestand hergestellt wird. Die einfache rechnerische Kontrolle durch Abstimmung der beiden Kontenseiten ist der eigentliche Vorteil der Kontendarstellung und damit auch der gesamten doppelten Buchführung.

Tabelle 2.3: Tabellarische Abrechnung versus T-Konto AB (1) (2) (3) (4) SB

8

Bank 50 +50 -40 -20 +50 90

Soll AB Zugänge (1) (4) ∑

Haben 50 50 50 150

Abgänge (2) (3) SB ∑

40 20 90 150

Dargestellt ist das Buchführungskonto „Bankguthaben“ der Reise GmbH, nicht das Konto des Kreditinstituts, über das die Zahlungen abgewickelt werden. Aus diesem Grund sind Soll und Haben hier genau spiegelverkehrt zu den Angaben auf den Bankauszügen.

2.2 Konto und Buchungssatz

47

Tabelle 2.4: Auflösung der Bilanz in Aktiv- und Passivkonten Aktiva

Bilanz

Passiva

Aktivkonto Soll Anfangsbestand

Zugänge

Passivkonto Haben Abgänge Schlussbestand

Soll Abgänge Schlussbestand

Sollsumme

Habensumme

Sollsumme

Konto: Bilanz:

Sollsumme = Habensumme Summe Aktiva = Summe Passiva

Haben Anfangsbestand

Zugänge Habensumme

In der Buchführung wird jedem einzelnen Bilanzposten ein eigenständiges Konto zugeordnet, in dem die Bestände und die Bewegungen darzustellen sind, wobei sich die Konten der Aktiv- und der Passivseite spiegelbildlich voneinander unterscheiden, wie Tabelle 2.4 verdeutlicht: – bei den Aktivkonten sind die Anfangsbestände und die Zugänge auf der Sollseite, – bei den Passivkonten sind sie dagegen auf der Habenseite angeordnet. Wie werden nun aber im Detail die Geschäftsvorfälle und damit die Zu- oder Abgänge auf den Konten erfasst? Betrachtet werden soll in der nachfolgenden Tabelle 2.5 noch einmal das Bankguthaben der Reise GmbH. Dieses Konto hat einen Anfangsbestand von T€ 50; die Zugänge ergeben sich aus den Einzahlungen der beiden Geschäftsvorfälle 1 und 4. Diese sind deshalb auf der Sollseite darzustellen und mit einer Geschäftsvorfallnummer kenntlich zu machen. Die Abgänge ergeben sich aus den Auszahlungen der Geschäftsvorfälle 2 und 3 und sind auf der Habenseite zu erfassen. Dann wird das Konto „abgeschlossen“, indem erstens die Kontensumme der wertmäßig stärkeren Seite, hier der Sollseite, auf die Habenseite übertragen wird, so dass sich die Summen von jeweils T€ 150 entsprechen. In einem letzten Schritt wird auf der Habenseite der Schlussbestand von T€ 90 als Differenzbetrag aus Kontensumme und der Summe der Abgänge ermittelt. Diese einzelnen Schritte des Eintrags der Geschäftsvorfälle und der Bilanzbestände in die Konten werden als Buchen bezeichnet.

48

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Tabelle 2.5: Geschäftsvorfälle und ihre Erfassung im Konto Nr. (1) (2) (3) (4)

Geschäftsvorfall Aufnahme Bankkredit T€ 50 Erwerb von Betriebs- und Geschäftsausstattung T€ 40 Gehaltszahlung T€ 20 Umsatzerlöse bar T€ 50

Soll

Bank

Transaktion AP+ AT AP– AP+

Haben

AB

50

(2)

40

(1)

50

(3)

20

(4)

50

SB

90

◄

Schlussbestand als Saldo

T€ 150

◄

Identität der Kontensummen

∑

T€ 150

Buchungssatz Um den Eintrag in die Konten vorzubereiten, wird ein Buchungssatz gebildet, der die Zuordnung der Beträge zu den einzelnen T-Konten regelt. Dabei gilt folgende Zuordnungsvorschrift: Soll an Haben

Dies bedeutet, dass zuerst das Konto und der Betrag genannt wird, in dem der Eintrag im Soll erfolgt und erst dann das Konto, in dem der Habeneintrag erfolgt. Man spricht hier auch von Konto und Gegenkonto, die durch das Wort „an“ miteinander verbunden sind. Für den Geschäftsvorfall Nr. 2, Erwerb von Betriebs- und Geschäftsausstattung T€ 40 per Banküberweisung, würde der Buchungssatz wie folgt aussehen: Konto der Sollbuchung:

Betrag:

BGA

T€40

an

Konto der Habenbuchung:

Betrag:

Bank

T€40

Der Buchungssatz schreibt vor, dass zunächst das Aktivkonto BGA im Soll einen Betrag von T€ 40 zugeschrieben bekommt und gleichzeitig das Konto Bank im Haben mit ebenfalls T€ 40 „angesprochen“ wird. Die Sollbuchung stellt hier den Vermögenszugang dar, die Habenbuchung den entsprechenden Abgang. In den TKonten zeigt sich daher folgender Buchungseintrag für den Geschäftsvorfall (2):

2.3 Bestandskonten: Vom Eröffnungs- zum Schlussbilanzkonto Soll AB (2)

BGA 0 40 …

Haben

…

Soll AB

49

50

Bank (2)

…

Haben 40 …

Wie ersichtlich, bestehen Buchungssätze aus (mindestens) einer Soll- und (mindestens) einer Habenbuchung, so dass die Merkregel gilt: Keine Buchung ohne entsprechende Gegenbuchung auf einem anderen Konto. Die doppelte Erfassung der Geschäftsvorfälle im Soll und im Haben auf jeweils unterschiedlichen Konten ist das wichtigste begriffsbegründende Merkmal der doppelten Buchführung. Übung 2.2: Buchen Sie Geschäftsvorfall 1 aus Tabelle 2.5!

2.3

Bestandskonten: Vom Eröffnungs- zum Schlussbilanzkonto

Bestandskonten sind Konten, die die einzelnen Bilanzposten und deren Veränderungen abbilden. Im Hinblick auf den zeitlichen Ablauf lassen sich drei Arten von Buchungen unterscheiden: Eröffnungs-, Abschluss- und laufende Buchungen. 1. Eröffnungsbuchungen: Das Geschäftsjahr beginnt damit, dass die Anfangsbestände AB in die einzelnen Konten übertragen werden: Anfangsbestände der Aktivkonten im Soll, Anfangsbestände der Passivkonten im Haben. Dazu bedient man sich, wie Tabelle 2.6a zeigt, eines Eröffnungsbilanzkontos EBK, das überraschenderweise spiegelverkehrt aufgebaut ist. Dies begründet sich dadurch, dass die Buchführung ein geschlossenes Rechensystem darstellt, in dem die Einträge nur durch Buchung und Gegenbuchung erfolgen dürfen, so dass den Einträgen der Anfangsbestände der Aktivkonten im Soll jeweils ein Habeneintrag im Eröffnungsbilanzkonto gegenüberstehen muss. Für die Passivkonten gilt dies entsprechend. 2. Laufende Buchungen: Im Laufe des Geschäftsjahres sind die einzelnen Geschäftsvorfälle in den Konten zu erfassen. Dazu werden zunächst Buchungssätze gebildet, deren Werte dann in den Konten auf der Soll- oder Habenseite eingetragen werden. Tabelle 2.6b zeigt die Buchungssätze. 3. Abschlussbuchungen: Zum Abschluss des Geschäftsjahres ist in jedem einzelnen Konto der Schlussbestand so zu ermitteln, dass sich der Ausgleich der Kontensummen ergibt. Die Schlussbestände werden durch Abschlussbuchungen in das Schlussbilanzkonto SBK übertragen, das daher auch als Abschlusskonto bezeichnet wird.

50

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Tabelle 2.6a: Bestandskonten und Schlussbilanzkonto der Reise GmbH Soll Eigenkapital Darlehen

Eröffnungsbilanzkonto 01.01.01 50 BGA 0 Bank T€ 50

Haben 0 50 T€ 50

Bestandskonten Soll AB (2)

Aktivkonten BGA 0 SB 40 40

Soll AB (1) (4)

50 50 50 150

Haben 40

Soll (3) SB

40

Bank (2) (3) SB

Haben 40 20 90 150

Passivkonten Eigenkapital 20 AB 80 (4) 100

Soll SB

Haben 50 50 100

Darlehen 50 AB (1) 50

Haben 0 50 50

Abschlusskonto Soll BGA Bank

Schlussbilanzkonto 31.12.01 40 Eigenkapital 90 Darlehen T€ 130

Haben 80 50 T€ 130

Übung 2.3: Wie lauten die Buchungssätze der Eröffnungsbuchungen in Tabelle 2.6a?

2.3 Bestandskonten: Vom Eröffnungs- zum Schlussbilanzkonto

51

Tabelle 2.6b: Geschäftsvorfälle der Reise GmbH Nr. (1) (2) (3) (4)

Geschäftsvorfall Aufnahme Bankkredit T€ 50 Erwerb von Betriebs- und Geschäftsausstattung T€ 40 Gehaltszahlung T€ 20 Umsatzerlöse bar T€ 50

Transaktion AP+ AT AP– AP+

Nr. (1) (2) (3) (4)

Laufende Buchungen der Geschäftsvorfälle Bank an Darlehen T€ 50 BGA an Bank T€ 40 Eigenkapital (Aufwand) an Bank T€ 20 Bank an Eigenkapital (Ertrag) T€ 50

Transaktion AP+ AT AP– AP+

Nr. (5) (6) (7) (8)

Abschlussbuchungen SBK an Bank T€ 90 SBK an BGA T€ 40 Eigenkapital an SBK T€ 80 Darlehen an SBK T€ 50

Für die Abschlussbuchungen ergibt sich, wie auch Tabelle 2.6b zeigt, folgende allgemeine Buchungsvorschrift: SBK an alle Aktivkonten

//

alle Passivkonten an SBK

4. Eröffnungsbuchungen des Folgejahres: Am Jahresbeginn des Folgejahres wird aus dem Schlussbilanzkonto des Vorjahres wieder ein spiegelverkehrtes Eröffnungsbilanzkonto erzeugt, das die gleichen Werte wie das Schlussbilanzkonto aufweist. Die Buchführung befindet sich somit in einem ewigen Kreislauf: Schlussbilanzkonto des einen Jahres und Eröffnungsbilanzkonto des Folgejahres sind wertmäßig identisch und untrennbar miteinander verbunden, was wie bereits erwähnt als Bilanzzusammenhang oder Bilanzidentität bezeichnet wird. Schließlich werden aus dem Eröffnungsbilanzkonto wieder die Anfangsbestände in die Bestandskonten übertragen und die Buchungen nehmen ihren Lauf. Soll Eigenkapital Darlehen

EBK 01.01.02 80 BGA 50 Bank T€ 130

Haben 40 90 T€ 130

52

2 Doppelte Buchführung und Bilanz 01.01.

31.12.

Geschäftsvorfälle

1. Eröffnungsbuchungen

2. laufende Buchungen

3. Abschlussbuchungen

Eröffnungsbilanzkonto EBK

Schlussbilanzkonto SBK

Abbildung 2.3: Buchungen im Geschäftsjahr

Schlussbilanzkonto Das Schlussbilanzkonto SBK hat zwei Funktionen: einerseits ist es die Basis für die Buchführung des Folgejahres, andererseits wird aus diesem Konto die eigentliche Bilanz abgeleitet. Das Schlussbilanzkonto ist ein Buchführungskonto, in dem die Schlussbestände aller Bestandskonten verzeichnet sind und dass nur durch Buchungen verändert werden darf. Es wird normalerweise nicht veröffentlicht. Die Bilanz dagegen ist eine verkürzte Darstellung des Schlussbilanzkontos, die besonderen Gliederungsvorschriften unterliegt und ein Bestandteil des Jahresabschlusses ist.

Buchführung S

Schlussbilanzkonto 31.12.01 alle Aktiva

S

Jahresabschluss

alle Passiva

Eröffnungsbilanzkonto 01.01.02 alle Passiva

Vermögen

H

Bilanz 31.12.01

Kapital

A. Langfristiges Vermögen

A. Eigenkapital

B. Kurzfristiges Vermögen

B. Schulden

H

alle Aktiva

Abbildung 2.4: Schlussbilanzkonto versus Bilanz

Die bislang betrachteten Konten sind allesamt Konten, die einzelne Bestandsposten der Bilanz abbilden. Aus diesem Grund werden sie als Bestandskonten bezeichnet und begrifflich von den nun darzustellenden Erfolgskonten unterschieden, die die Grundlage der Gewinn- und Verlustrechnung bilden.

2.4 Erfolgskonten: Gewinn- und Verlustkonto und Erfolgsbuchungen

2.4

53

Erfolgskonten: Gewinn- und Verlustkonto und Erfolgsbuchungen

Erfolgskonten sind Konten, in denen die Erträge und Aufwendungen erfasst werden. In Tabelle 2.6a wurden alle Eigenkapitaländerungen im Eigenkapitalkonto erfasst. In diesem Fall ist das jeweils ein Zugang als Folge des Umsatzes und ein Abgang wegen der Gehaltszahlung. Eigenkapitalerhöhungen werden laut Def. 1.1 als Ertrag, entsprechende Minderungen als Aufwand bezeichnet. Soll Aufwand (Abgang) SB

Eigenkapital 20 AB 80 Ertrag (Zugang) 100

Haben 50 50 100

Der Gewinn des Unternehmens, also der Eigenkapitalzuwachs des Geschäftsjahres, in Höhe von T€ 30 lässt sich nun auf zwei Wegen ermitteln: entweder als Differenz zwischen Schlussbestand und Anfangsbestand des Eigenkapitals (= 80 – 50) oder als Differenz der Zu- und Abgänge, d.h. der Erträge und Aufwendungen (= 50 – 20). Da in der Unternehmenspraxis täglich eine Vielzahl völlig unterschiedlicher Erträge und Aufwendungen anfallen, ist eine Erfassung all dieser Vorgänge direkt im Eigenkapitalkonto wenig zweckmäßig. Aus diesem Grund wird im Eigenkapital nur der Gewinn als Differenzgröße der Eigenkapitaländerungen aufgeführt. Soll SB

Eigenkapital AB 80 Gewinn 80

Haben 50 30 80

Die Erfassung der einzelnen Erträge und Aufwendungen erfolgt stattdessen auf eigenständigen Ertrags- und Aufwandskonten, die zusammengefasst als Erfolgskonten bezeichnet werden, da sie der Ermittlung des Jahreserfolgs bzw. des Jahresergebnis dienen. Aufwandskonten zeigen die Abgänge des Eigenkapitals auf einem eigenen (Unter-)Konto. Daher findet die Aufwandsbuchung stets im Soll statt. Umgekehrt sind Erträge als Eigenkapitalzugänge auf der Habenseite zu erfassen.

54 S

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Gehälter (Aufwand) Gehalt Mai 20

H

S

Umsatzerlöse (Ertrag) H Umsatz März 50

20

50

Erfolgskonten weisen keinen Anfangs- und keinen Schlussbestand auf, da es sich bei Erträgen oder Aufwand nicht um Bestände, sondern um Vorgänge (Bewegungsgrößen) wie Umsatz oder Gehaltszahlungen handelt. Genau genommen erfolgt der Abschluss der Erfolgskonten daher auch nicht über einen Schlussbestand, sondern jeweils über einen Saldo (Differenzbetrag). Die Kontensalden werden buchhalterisch auf das Gewinn- und Verlustkonto übertragen, ein Konto, das der Ermittlung des Jahresgewinns dient, indem auch hier ein Saldo aus Erträgen und Aufwendungen ermittelt wird. Eine abschließende Buchung überträgt den Gewinn auf das Eigenkapitalkonto. Auch hier wird deutlich, dass es sich bei dem Gewinn um den Eigenkapitalzuwachs handelt, der sich aus den Erträgen und Aufwendungen des Geschäftsjahres zusammensetzt.

Tabelle 2.7: Erfolgskonten und GuV-Konto der Reise GmbH Erfolgskonten Aufwandskonto S Gehälter Gehalt Mai 20 GuVK 20

H

S

20

GuVK

20

Ertragskonto Umsatzerlöse H 50 Umsatz März 50 50

50

Eigenkapital- und GuV-Konto S SB

Eigenkapital 80 AB Gewinn

80

H 50 30 80

S Gehälter ←

Gewinn

20 30 50

GuV Umsätze

H 50 50

Übung 2.4a: Wie ändern sich die Konten der Tabelle 2.7, wenn im Oktober zusätzlich eine Gehaltszahlung von T€ 60 und ein Umsatz von T€ 10 stattfinden?

2.4 Erfolgskonten: Gewinn- und Verlustkonto und Erfolgsbuchungen

55

Zwischenergebnis Die Buchführung liefert die rechnerische Grundlage für den Jahresabschluss: wie Abbildung 2.5 zeigt, werden die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung aus den Abschlusskonten SBK und GuVK abgeleitet, die ihrerseits das Ergebnis der Bestands- und Erfolgskonten sind. Der Gewinn verknüpft die Bestands- und Erfolgskonten und begründet damit gleichzeitig die bedeutsamste Kontrollregel der Buchführung: Sofern alle Buchungen korrekt ausgeführt wurden, muss der – sich durch Gewinnübertrag ergebende – Schlussbestand des Eigenkapitals das Schlussbilanzkonto so zum Ausgleich bringen, dass die Bilanzsummen perfekt übereinstimmen. Schließlich muss die Bilanzgleichung Gl. 1.1 jederzeit erfüllt sein. Jede rechnerische Abweichung ist der Start für eine umfangreiche Fehlersuche. Tabelle 2.8 stellt das ausgeglichene Kontensystem der Reise GmbH noch einmal zusammenfassend dar.

Buchführung Bestandskonten

Aktivkonten

S

Erfolgskonten

Passivkonten

Schlussbilanzkonto alle Aktiva

Aufwandskonten

H

S

Ertragskonten

GuV-Konto

Eigenkapital

alle Aufwendungen

alle Erträge

sonstige Passiva

Saldo: Gewinn

(Saldo: Verlust)

Jahresabschluss Vermögen

H

Bilanz

Kapital

A. Langfristiges V.

A. Eigenkapital

B. Kurzfristiges V.

B. Schulden

GuV-Rechnung A. Erträge B. Aufwendungen

Abbildung 2.5: Kontenabschluss und Jahresabschluss

C. Jahresergebnis

56

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Tabelle 2.8: Kontensystem der Reise GmbH

Soll Eigenkapital Darlehen

Soll AB (2)

Soll AB (1) (4)

Soll (3)

0 40 40

Bank 50 (2) 50 (3) 50 SB 150

Gehälter 20 GuV 20

Soll BGA Bank

BGA SB

Eröffnungsbilanzkonto (EBK) 50 BGA 0 Bank T€ 50

Bestandskonten Haben Soll 40 SB 40 Haben 40 20 90 150

Soll SB

Erfolgskonten Haben Soll 20 GuV 20

Haben 0 50 T€ 50

Eigenkapital 80 AB Gewinn 80

Haben 50 30 80

Darlehen 50 AB (1)

Haben 0 50

50

Umsatzerlöse 50 (4) 50

Abschlusskonten Schlussbilanzkonto Haben Soll GuV-Konto 40 Eigenkapital 80 Gehälter 20 Umsatz 90 Darlehen 50 Gewinn 30 T€ 130 T€ 130 T€ 50

50

Haben 50 50

Haben 50 T€ 50

2.4 Erfolgskonten: Gewinn- und Verlustkonto und Erfolgsbuchungen

57

Ausgewählte Erfolgsbuchungen Erfolgsbuchungen zeichnen sich dadurch aus, dass jeweils eine Buchung auf einem Ertrags- oder Aufwandskonto mit einer Buchung auf einem Bestandskonto als Gegenkonto kombiniert wird. Tabelle 2.9 zeigt die wichtigsten Erfolgskonten, die jeweils zugehörigen Bestandskonten und häufig vorkommende Buchungssätze. Verallgemeinert lauten die Buchungssätze für Erfolgsbuchungen wie folgt: Aufwandskonto an Bestandskonto

//

Bestandskonto an Ertragskonto

Im Folgenden sollen nun die Umsatzerlöse als bedeutendste Ertragsart und unterschiedliche Aufwandsarten genauer betrachtet werden.

Tabelle 2.9: Erfolgs- und zugehörige Bestandskonten Erfolgskonto (1) Umsatzerlöse

(4) Materialaufwand

beschreibt a) Barverkauf b) Verkauf, unbar c) Verkauf auf Ziel Lohn- und Gehaltszahlung Wertminderung langfristiges Vemögen Materialverbrauch

(5) Zinsaufwand

Zinszahlung

(2) Personalaufwand (3) Abschreibung

Bestandskonto a) Kasse b) Bankguthaben c) Forderungen aLL Bank Sachanlagenkonten, z.B. Maschinen Material: Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffkonten Bank

Erfolgskonto

Buchungssätze

(1) Umsatzerlöse (bar)

Kasse an Umsatzerlöse T€ 100

(2) Personalaufwand

Löhne/Gehälter an Bank T€ 50

(3) Abschreibungen

Abschreibungen an Maschinen T€ 10

(4) Materialaufwand

Materialaufwand an Material T€ 20

(5) Zinsaufwand

Zinsaufwand an Bank T€ 10

58

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

(1) Umsatzerlöse entstehen durch Verkaufsvorgänge. Nach der Zahlungsweise der Kunden kann unterschieden werden zwischen: a) Barverkauf, b) Verkauf unbar per Kreditkarte, c) Verkauf mit Zahlungsziel. In den Fällen a und b fließen als Folge des Umsatzes sofort Zahlungsmittel in die Kasse oder auf das Bankguthaben des Unternehmens. Im Fall des Verkaufs auf Ziel wird dagegen vom liefernden Unternehmen eine Rechnung erstellt, die eine Zahlungsfrist vorgibt – im Regelfall bis zu 4 Wochen. Damit wird dem Kunden die Zahlung gestundet und somit eine Art Kredit (Lieferantenkredit) eingeräumt. Statt der Zahlungsmittel erhält das liefernde Unternehmen nun einen Rechtsanspruch auf Zahlung, eine Forderung. Da diese Forderung sich auf Lieferungen oder Dienstleistungen bezieht, werden diese Zahlungsansprüche als Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bezeichnet. Forderungen aLL zählen zum kurzfristigen Vermögen und sind somit auf einem Aktivkonto zu erfassen. Aus Sicht des liefernden Unternehmens ist ein Verkauf auf Ziel daher zu buchen als Zugang einer Forderung bei gleichzeitigem Umsatzerlös, wie in Buchungssatz 1a der Tabelle 2.10 dargestellt. Zahlt der Kunde bei Erreichen des Zahlungsziels, so findet im Unternehmen Buchung 2a statt: Die Forderung erlischt durch den Zahlungseingang. Anzumerken ist, dass sich „Soll“ und „Haben“ begriffsgeschichtlich vom Konto Forderungen ableiten. Sie beschreiben, was der Kunde zahlen „soll“ und welche Zahlungen die Unternehmen bereits „haben“.

Tabelle 2.10: Umsatzerlös, Forderungen und Verbindlichkeiten Unternehmen sendet Ausgangsrechnung, bucht: Forderung aus Lieferungen oder Leistungen Geschäftsvorfall 1. Absatzvorgang a) Unternehmen: b) Kunde: 2. Zahlungsvorgang a) Unternehmen: b) Kunde:

liefert an T€ 100

Kunde erhält Eingangsrechnung, bucht: Verbindlichkeit aus Lieferungen oder Leistungen

Buchungssatz Forderung aLL an Umsatzerlöse T€ 100 Waren an Verbindlichkeiten aLL T€ 100 Bank an Forderung aLL T€ 100 Verbindlichkeiten aLL an Bank T€ 100

2.4 Erfolgskonten: Gewinn- und Verlustkonto und Erfolgsbuchungen

59

Tabelle 2.10 verdeutlicht auch die spiegelbildlichen Buchungen des Kunden. Dessen Warenerwerb kann bar, unbar oder auf Ziel erfolgen. Im letzten Fall entsteht eine Zahlungsverpflichtung, die als Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen bezeichnet wird und das genaue Gegenstück zu den Forderungen aLL darstellt. Finden also Verkäufe auf Ziel statt, so entsteht beim Lieferanten eine Forderung, beim Kunden eine betragsgleiche Verbindlichkeit. Die Aufwandsarten im Einzelnen: (2) Personalaufwand entsteht durch die monatsweise Zahlung von Löhnen und Gehältern, üblicherweise per Banküberweisung. Wie bei nahezu allen Aufwandsbuchungen handelt es sich hierbei um eine Aktiv-/Passivminderung: das Bankguthaben verringert sich und erzeugt dadurch Aufwand. (3) Abschreibungen erfassen die Wertminderungen des Vermögens, vor allem der Maschinen oder der Gebäude. Die Buchung 3 der Tabelle 2.9 drückt aus, dass der Wert der Maschinen im Geschäftsjahr nutzungsbedingt um T€ 10 gesunken ist. (4) Materialaufwand entsteht durch den Verbrauch von Material. Buchungssatz 4 in Tabelle 2.9 bedeutet, dass Material vom Vorratslager im Wert von T€ 20 entnommen, in die Produktion verbracht und dort verwendet wurde. (5) Zinsaufwand wird durch die Inanspruchnahme von Bankdarlehen verursacht. Die Kreditinstitute überlassen den Unternehmen Kapital und fordern dafür Zinsen. Buchung 5 drückt demnach aus, dass im betrachteten Geschäftsjahr T€ 10 Zinsen gezahlt wurden. Tabelle 2.11 fügt die gesamten Erfolgsvorgänge zu einem beispielhaften GuV-Konto und einer entsprechenden Gewinn- und Verlustrechnung zusammen. Tabelle 2.11: GuVK und Gewinn- und Verlustrechnung Soll Materialaufwand 20 Personalaufwand 50 Abschreibungen 10 Zinsaufwand 10 Jahresergebnis 10 ∑ T€ 100

Haben Umsatzerlöse 100

∑

T€ 100

Gewinn- und Verlustrechnung Umsatzerlöse 100 Materialaufwand 20 Personalaufwand 50 Abschreibungen 10 Zinsaufwand 10 Jahresergebnis T€ 10

Übung 2.4b: Rechtsanwalt Liebling stellt einem Klienten im November € 3.000 in Rechnung. Der Klient zahlt im Dezember € 2.000. Buchen Sie die beiden Vorgänge! Wie verändert sich das Jahresergebnis?

60

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

2.5

Organisation der Buchführung

Doppelte Buchführung ist die geordnete Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle eines Unternehmens nach bestimmten „doppelten“ Merkmalen. Wie bereits erläutert, besteht der Prozess der Buchführung aus einem ewigen Kreislauf von Eröffnungsbuchungen, laufenden Buchungen und Abschlussbuchungen. Abbildung 2.6 zeigt, dass lediglich der Bilanzstichtag die Geschäftsjahre und damit die jährlichen Buchungszyklen trennt. Dem Schlussbilanzkonto kommt dabei eine entscheidende Bedeutung zu, da es im Folgejahr als Eröffnungsbilanzkonto spiegelverkehrt wieder erscheint und so für den Bilanzzusammenhang der Geschäftsjahre sorgt: Die Schlussbestände entsprechen grundsätzlich den Anfangsbeständen des Folgejahres.

Abschlusskonten 31.12. GJ 3. Abschlussbuchungen

Eröffnungskonto 01.01. GJ 1. Eröffnungsbuchungen

1. Grundbuch 2. Hauptbuch

2. laufende Buchungen

Abbildung 2.6: Buchführung als Kreislauf

Im Buchungskreislauf sind alle Buchungen doppelt zu erfassen: zum einen in einem Grundbuch, zum anderen in einem Hauptbuch:9 – Grundbuch: Alle Buchungen werden als Buchungssätze in der Reihenfolge ihres Auftretens in einer Buchungsliste erfasst. Dieses zeitlich geordnete „Buch“ wird als Grundbuch oder Journal bezeichnet. Dort können die Geschäftsvorfälle eines einzelnen Tages rückwirkend nachvollzogen werden.

9

Üblicherweise existieren neben Grund- und Hauptbuch noch zusätzliche Nebenbücher bzw. Nebenbuchhaltungen wie etwa die Materialbuchhaltung, in der die Materialbewegungen detailliert aufgezeichnet werden. Zu Nebenbuchhaltungen siehe Kapitel 3.4.

2.5 Organisation der Buchführung

61

– Hauptbuch: Dieses besteht aus den einzelnen sachlich geordneten Bestands- und Erfolgskonten. Wegen ihrer sachlichen Ordnung werden die Konten des Hauptbuchs auch als Sachkonten bezeichnet. Die Betrachtung einzelner Sachkonten ermöglicht den Einblick in die wertmäßige Entwicklung bestimmter Jahresabschlussposten. Im Beispiel der Reise GmbH bilden die T-Konten der Tabelle 2.8 das Hauptbuch, die Buchungstabelle 2.6b entspricht in etwa dem Grundbuch. Tabelle 2.12 zeigt nun einerseits den Zusammenhang zwischen Belegen, Grund- und Hauptbuch, andererseits die Erfassung des Geschäftsvorfalls 4 der Reise GmbH im Grundbuch. Dieser Vorfall hat am 12.11. stattgefunden und vollzieht sich auf den Sachkonten ‚Umsatzerlöse’ und ‚Bankguthaben’. Dazu liegt eine Ausgangsrechnung AR mit der Geschäftsvorfallnummer 4 als Beleg vor. Statt der Kontenbezeichnung werden (die im Folgenden zu erläuternden) Kontennummern genannt: 280 steht für das Bankkonto, 500 für den Umsatzerlös. Damit ist der Buchungssatz vollständig beschrieben.

Tabelle 2.12: Belege, Grundbuch, Hauptbuch Grundbuch

Belege: Ausgangsrechnungen AR

►

Hauptbuch

Datum

Beleg

Text

S

H

01.01.

…

EBK

…

…

12.11.

…

…

…

…

31.12.

…

SBK

…

…

►

Eingangsrechnungen ER Bankauszüge BA Kassenbelege ►

Grundbuch Journal – November Reise GmbH Datum Beleg Buchungstext … … …

►

Sachkonten S H … …

€ S …

H …

12.11.

AR 4

Verkauf Reisen an Kunden

280

500

50.000

50.000

…

…

…

…

…

…

…

62

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Jedem einzelnen (Sach-)Konto des Hauptbuches wird eine Kontennummer zugewiesen, um die Vielzahl der Konten organisatorisch leichter zu handhaben und Verwechslungen zu vermeiden. Ein allgemein gehaltenes Ordnungssystem für die Nummerierung liefern Kontenrahmen, die für unterschiedliche Wirtschaftszweige vorliegen und durch unternehmensspezifische Anpassung und Vertiefung zum Kontenplan werden. Der in Tabelle 2.14 dargestellte Kontenplan basiert auf dem Industriekontenrahmen des Bundesverbands der deutschen Industrie. Er ist nach Bestandsund Erfolgskonten geordnet und orientiert sich am Gliederungsaufbau der HGBBilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Abschlussgliederungsprinzip). Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoB Im Laufe der Zeit haben sich in der kaufmännischen Praxis im Wechselspiel mit der wissenschaftlichen Betriebswirtschaftslehre abstrakte Prinzipien entwickelt, die der Buchführung und dem Jahresabschluss eine Grundordnung geben. Im Bereich des HGB spricht man von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung GoB. Diese sind auch größtenteils gesetzlich festgeschrieben. Auch die IFRS kennen ähnliche, im IFRS-Rahmenkonzept niedergelegte Prinzipien. Die GoB erstrecken sich nicht nur auf die Buchführung, sondern auch auf den Jahresabschluss. Die in Tabelle 2.13 dargestellten Buchführungsgrundsätze, also die GoB i.e.S., beschreiben in allgemeiner Form, wie die Buchführung aufgebaut sein soll, um „einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln“ zu können (§ 238 Abs. 1 HGB).

Tabelle 2.13: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung I. Grundsätze o. Buchführung i.e.S.: a) Klarheit und Übersichtlichkeit

b) Vollständigkeit und Richtigkeit II. Grundsätze o. Bilanzierung:

Ordnungsmäßige Dokumentation der Buchführung (§§ 238-239 HGB) geordneter Kontenplan, lebende Sprache, Belegprinzip, Offenlegung nachträglicher Änderungen, Aufbewahrung Verbuchung aller Geschäftsvorfälle, zeitnahe u. richtige Erfassung Ordnungsmäßige Aufstellung des Jahresabschlusses (§§ 246 u. 252 HGB)

2.5 Organisation der Buchführung

63

Tabelle 2.14: Kontenplan Bestandskonten Aktiva 0 Sachanlagen, immaterielles Vermögen Immaterielles V.: 021 Patente 022 Software Sachanlagen: 050 Grundstücke 060 Gebäude 070 TA Maschinen 080 BGA

5 Erträge

500 Umsatzerlöse 520 Bestandsverän derungen Erzeugnisse Sonstige betriebliche Erträge: 540 Mieterträge 546 Veräußerungsgewinne 548 Erträge Herabsetzung Rückstellungen 570 Zinserträge

1 Finanzanlagen 2 Umlaufvermö(Beteiligungen) gen, ARAP

130 Beteiligungen 150 Wertpapiere des Anlagevermögens

Erfolgskonten 6 betrieblicher Aufwand

Passiva 3 Eigenkapital, 4 VerbindlichRückstellungen keiten, PRAP

Vorräte: 200 Rohstoffe 202 Hilfsstoffe 203 Betriebsstoffe 210 Unfertige Erzeugnisse 220 Fertigerzeugnisse 228 Waren

Eigenkapital 300 gez. Kapital 320 Gewinnrücklagen 340 Jahresergebnis Rückstellungen 390 Rückstellungen

410 Anleihen 420 Darlehen 440 Verbindlichkeiten aus LuL 480 USt 483 Lohnsteuer 484 Sozialversicherung

Forderungen: 240 Forderungen aus LuL 260 Vorsteuer

270 Wertpapiere Zahlungsmittel: 280 Bankguthaben 288 Kasse Rechnungsabgr.: 290 ARAP

490 PRAP

7 weitere Aufwendungen

Materialaufwand: 600 A. Rohstoffe 602 A. Hilfsstoffe 603 A. Betriebsstoffe

750 Zinsaufwand 770 Ertragsteuern (KSt, GewSt)

Personalaufwand: 630 Löhne/Gehälter 640 Sozialabgaben

Abschreibungen: 651 auf immater. Vermögen 652 auf Sachanlagen 655 außerplanmäßig

Abschluss 8 Ergebnisrechnungen

9 Kostenrechnung …

800 Eröffnungsbilanzkonto 801 Schlussbilanzkonto 802 GuV-Konto

Übung 2.5: Erfassen Sie im Grundbuch gemäß Tabelle 2.12: Gehaltszahlung per Banküberweisung (BA) am 30.11. im Wert von € 2.000!

64

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Die Buchführung muss alle Geschäftsvorfälle vollständig und richtig erfassen sowie klar und übersichtlich aufgebaut sein. Dazu zählt auch, dass zu „belegen“ ist, dass die gebuchten Geschäftsvorfälle auch tatsächlich stattgefunden haben. Es gilt das Belegprinzip: Keine Buchung ohne Beleg. Um ihrer Dokumentationsaufgabe nachzukommen, sind die Unternehmen laut § 257 HGB verpflichtet, nicht nur die „Bücher“ der Buchführung und die Jahresabschlüsse, sondern auch Kopien von allen Belegen über einen Zeitraum von zehn Jahren geordnet aufzubewahren. Probeabschluss, Inventur Bevor die Abschlussbuchungen vorgenommen werden, finden noch zwei bedeutsame Vorgänge statt, die in den Buchführungsprozess hineinwirken: Erstens wird vor den Abschlussbuchungen eine Inventur durchgeführt, also eine Bestandsaufnahme aller Vermögenswerte und Schulden zum Bilanzstichtag. Die Inventur soll sicherstellen, dass die durch Buchführung ermittelten Abschlussbestände des Schlussbilanzkontos tatsächlich in den angegebenen Mengen existieren. Das Ergebnis der jährlichen Inventur ist das Inventar, ein Detailverzeichnis aller Vermögenswerte und Schulden nach Art, Menge und Wert. Unterschieden werden vor allem die Stichtagsinventur zum oder nahe am Bilanzstichtag und die permanente Inventur, bei der alle Zu- und Abgänge permanent buchhalterisch erfasst werden und der Zeitpunkt der eigentlichen jährlichen Bestandsaufnahme dann frei wählbar ist.10 Zweitens wird ein Probeabschluss (Hauptabschlussübersicht) erstellt. Hierbei handelt es sich um eine vorläufige Ermittlung der Schlusswerte der Bestands- und Erfolgskonten – und zwar außerhalb der eigentlichen Buchführung in tabellarischer Form. Tabelle 2.15 zeigt einen Probeabschluss, der sich an das Kontensystem der Tabelle 2.8 anlehnt. In der ersten Spalte befinden sich die vorläufigen Endsalden (Schlussbestände) aller Konten, also eine Art vorläufiges Schlussbilanz- und GuVKonto. In der zweiten Spalte werden die zum Jahresende erforderlichen Bewertungsvorgänge probehalber durchgeführt und in den letzten Spalten schließlich deren Wirkung auf Bilanz und GuV ermittelt. Damit können unterschiedliche Bewertungsmöglichkeiten ausprobiert und über eine Beeinflussung des Gewinns entschieden werden (Jahresabschlusspolitik).

10

§§ 240-241 HGB regeln Inventar und Inventur einschließlich der um mehrere Monate vor- oder nachverlegten Inventur in § 241 Abs. 3 HGB. Die IFRS kennen keine Vorschriften zur Inventur.

2.5 Organisation der Buchführung

65

Tabelle 2.15: Probeabschluss Nr. 080 200 280 420 300

Sachkonto BGA Rohstoffe Bank Darlehen Eigenkapital

500 600 630 650

Umsatzerlöse Materialaufwand Gehälter Abschreibungen ∑ (T€) Jahresergebnis

Salden (SB) S H 40 30 50 50 50

Bewertung S H 101 52

Bilanz S H 30 25 50 50 50

GuV S

50 10 20 150

50 5

150

H

2

101 15

15

105

100 5

15 20 10 45 5

50

Bewertungsbuchungen: 1 Jahresabschreibungen der Betriebs- und Geschäftsausstattung T€ 10, 2 Inventurdifferenz (Schwund) bei Materialinventur T€ 5.

Weichen die tatsächlichen Endbestände von jenen ab, die durch Buchführung ermittelt wurden, so sind die fehlerhaften Bilanzwerte an die richtigen Inventurbestände anzupassen. In Tabelle 2.15 wurde beispielsweise festgestellt, dass der Rohstoffbestand statt der buchmäßigen T€ 30 tatsächlich nur T€ 25 beträgt. Dieser „Schwund“ muss per Vorgang 2 korrigiert werden. Erst wenn alle Inventurabweichungen erfasst sind und der Probeabschluss insgesamt ein fehlerfreies Bild ergibt, werden die Abschlussbuchungen auch tatsächlich im Kontensystem durchgeführt. Dann ist der Kreislauf doppelter Buchführung eines Geschäftsjahres abgeschlossen. Tabelle 2.16: Vorbereitung der Abschlussbuchungen

Abschlussvorbereitung: (1) Inventur zum 31.12. (2) Probeabschluss

Buchungen im Geschäftsjahr: 1. Eröffnungsbuchungen 2. Laufende Buchungen

→

3. Abschlussbuchungen zum 31.12.

66

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Doppelte Buchführung (Doppik) ist die geordnete Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle nach bestimmten, doppelt auftretenden Merkmalen (Def. 2.1.) Die doppelte Buchführung hat lückenlos und zeitnah zu erfolgen und kann durch folgende Merkmale beschrieben werden: 1. Jeder Geschäftsvorfall ist doppelt im Soll und im Haben zu erfassen. Daraus folgt, dass für jede Buchung eine Gegenbuchung und für jedes Konto ein Gegenkonto existiert. 2. Geschäftsvorfälle werden auf Bestands- und Erfolgskonten erfasst. Daraus folgt, dass das Jahresergebnis doppelt ermittelt werden kann: über den Vergleich der Erträge mit den Aufwendungen im GuV-Konto und über den Eigenkapitalvergleich im Schlussbilanzkonto. 3. Jeder Geschäftsvorfall wird doppelt aufgezeichnet: nach der zeitlichen Reihenfolge im Grundbuch und sachlich geordnet im Hauptbuch. Aus diesen Eigenschaften lassen sich Merk-, Kontroll- und Organisationsregeln ableiten, die in Tabelle 2.17 noch einmal zusammenfassend dargestellt sind.

Tabelle 2.17: Merk-, Kontroll- und Organisationsregeln doppelter Buchführung A. Merkregeln 1. Buchungssatz 2. Bestandskonten 3. Erfolgskonten

B. Kontrollregeln 1. Konten allgemein 2. Abschlusskonten

C. Organisationsregeln 1. Erfassungspflicht 2. Belegpflicht 3. Aufbewahrungspflicht

Soll an Haben Keine Buchung ohne Gegenbuchung Anfangsbestände der Aktivkonten im Soll und der Passivkonten im Haben Aufwandserfassung im Soll und Ertragserfassung im Haben

Sollsummen gleich Habensummen Eigenkapitalkonto erhält Jahresergebnis vom GuVKonto und bringt Schlussbilanzkonto zum Ausgleich

Lückenlose und zeitnahe Erfassung aller Geschäftsvorfälle Keine Buchung ohne Beleg 10 Jahre Aufbewahrungsfrist für Belege und Bücher

2.6 Bilanz: Bestandteile und Gliederung

2.6

67

Bilanz: Bestandteile und Gliederung

Die Bilanz besteht aus Vermögen, Schulden und Eigenkapital und ist prinzipiell nach der Fristigkeit gegliedert. Die einzelnen Vermögensteile der Bilanz werden in den IFRS als Vermögenswerte, nach HGB mit leicht abweichendem Begriffsinhalt dagegen als Vermögensgegenstände bezeichnet. Unabhängig vom Rechnungslegungssystem ist das entscheidende Merkmal des bilanziellen Vermögens aber seine Eigenschaft, dem Unternehmen einen Nutzen zu stiften. Vermögenswerte können daher etwas vereinfachend als „Nutzenpotenziale“11 bezeichnet werden. Schulden (Fremdkapital) lassen sich charakterisieren als „Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber unternehmensfremden Dritten“. Sie können unterteilt werden in sichere Verbindlichkeiten einerseits und ungewisse Rückstellungen andererseits. Verbindlichkeiten wie z.B. Bankschulden sind tatsächlich existierende Verpflichtungen, deren Höhe sicher feststeht. Die in Kapitel 4.5 näher zu behandelnden Rückstellungen sind dagegen Schulden, deren Höhe oder Fälligkeit ungewiss sind. Das Eigenkapital schließlich ist die Differenz aus Vermögen und Schulden und bringt die Bilanz zum Ausgleich. Damit der Bilanzleser einen schnellen Einblick in die Vermögenslage gewinnen kann, sind die Bilanzposten nach ihrer Fristigkeit geordnet. Tabelle 2.18 zeigt, dass die IFRS-Bilanz konsequent in lang- und kurzfristige Posten aufgeteilt ist, während die HGB-Bilanz nur grob nach der Fristigkeit ordnet, was als Gliederung nach der Liquiditätsnähe bezeichnet wird. Während sich die Gliederung der Passivseite beider Rechnungslegungssysteme daher deutlich unterscheidet, sind die sich beim Vermögen ergebenden Unterschiede eher gering. − Das langfristige Vermögen, im HGB als Anlagevermögen bezeichnet, soll dem Unternehmen dauerhaft, also über das Geschäftsjahr hinaus, zur Verfügung stehen und umfasst daher unter anderem Immobilien und den Maschinenbestand. − Der kurzfristige Teil enthält vor allem Vermögenswerte, die im Betriebsprozess umlaufen wie Vorräte, Forderungen und Zahlungsmittel, weswegen im HGB vom Umlaufvermögen gesprochen wird. Vom kurzfristigen Vermögen wird erwartet, dass es innerhalb eines Geschäftsjahres im Unternehmen verbraucht ist.

11

„Ein Vermögenswert ist eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt.“ IFRS-Rahmenkonzept, Textziffer 49 (a). Eine richtiggehende Definition von Vermögensgegenständen fehlt im HGB.

68

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Für den Aufbau der HGB-Bilanz ist bedeutsam, dass sie gemäß § 266 HGB in der hier dargestellten Kontoform aufzustellen ist, beginnend mit den langfristigen Posten. Darüber hinaus zeigt Tabelle 2.18, dass dort neben Anlage- und Umlaufvermögen auch noch die in Kapitel 3.8 näher zu erläuternden „Rechnungsabgrenzungsposten“ auftauchen. Die IFRS lassen anders als das HGB auch die tabellarische Auflistung (Staffelform) der Bilanzposten zu und überlassen es den Bilanzierenden, ob mit den lang- oder kurzfristigen Posten begonnen wird. Gemeinsam ist beiden Rechnungslegungssystemen aber die Pflicht, bei allen Abschlussteilen jeweils auch die Vorjahreswerte der Posten anzugeben.

Tabelle 2.18: Bilanzgliederung: IFRS versus HGB A. B.

Langfristige Vermögenswerte Kurzfristige Vermögenswerte

IFRS A. B. C.

Eigenkapital Langfristige Schulden Kurzfristige Schulden

Gliederung nach Fristigkeit, i.d.R. Staffelform, Vorjahreswerte (IAS 1.51ff.)

A. B. C.

Anlagevermögen Umlaufvermögen Rechnungsabgrenzungsposten

HGB A. B. C. D.

Eigenkapital Rückstellungen Verbindlichkeiten Rechnungsabgrenzungsposten

Gliederung nach Liquiditätsnähe, Kontoform, Vorjahreswerte (§ 266 HGB)

Detaillierte Bilanzgliederungen nach IFRS und HGB sind im Anhang dieses Buches zu finden. Welches sind nun aber die wichtigsten Bestandteile der Bilanz? Zunächst zum Vermögen (Tabelle 2.19): Das langfristige Vermögen besteht aus immateriellem Vermögen, Sachanlagen und Beteiligungen. Als Sachanlagen bezeichnet man das materielle Anlagevermögen. Dazu gehören vor allem Grundstücke und Gebäude, technische Anlagen und Maschinen sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung. Immaterielle Vermögenswerte sind ohne körperliche Substanz. Zu ihnen zählen beispielsweise Computersoftware, Patente, Lizenzen, gewerbliche Schutzrechte wie Marken oder Warenzeichen. Da es sich um nicht-gegenständliche Objekte handelt, ist ihr Wert schwieriger zu ermitteln, der Bilanzansatz daher an einschränkende Vorausset-

2.6 Bilanz: Bestandteile und Gliederung

69

zungen geknüpft. Unternehmens-Beteiligungen schließlich sind Anteile an anderen Unternehmen, die mit der Absicht unternehmerischer Einflussnahme erworben wurden, also mehr sind als eine bloße dauerhafte Kapitalanlage.12 Das kurzfristige Vermögen enthält die Lagerbestände (Vorräte) mit den Einsatzmaterialien und den Erzeugnis- oder Warenbeständen, daneben die Forderungen und den Zahlungsmittelbestand. Diese stehen miteinander in einem engen kreislaufartigen Zusammenhang, wodurch sich der Begriff des Umlaufvermögens begründet.

Tabelle 2.19: Vermögen: Aktivseite der Bilanz GJ 01

GJ 00

A. Langfristiges Vermögen (Anlagevermögen): I. Immaterielles Vermögen II. Sachanlagen 1. Grundstücke und Gebäude 2. technische Anlagen und Maschinen 3. Betriebs- und Geschäftsausstattung III. Beteiligungen Langfristiges Vermögen gesamt B. Kurzfristiges Vermögen (Umlaufvermögen): I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen 3. fertige Erzeugnisse und Waren II. Forderungen 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. sonstige Forderungen III. Zahlungsmittel: Kassenbestand, Bankguthaben Kurzfristiges Vermögen gesamt Vermögen Anm: ohne Rechnungsabgrenzungsposten

12

Die Beteiligungsabsicht (unternehmerischer Einfluss) wird ab einem Anteilswert von 20 % vermutet. Ist der Einfluss allerdings beherrschend, so handelt es sich bei der Beteiligung um ein Tochterunternehmen und es ist ein Konzernabschluss aufzustellen (Kapitel 5.3).

70

2 Doppelte Buchführung und Bilanz Produktion

Material (RHB) Beschaffung

Zahlungsmittel

Erzeugnisse Absatz

Forderungen

Abbildung 2.7: Umlaufvermögen als Kreislauf

Tabelle 2.20 zeigt abschließend das Eigenkapital und die Schulden (Fremdkapital). Hier zeigen sich die Unterschiede zwischen HGB und IFRS am stärksten. Während das HGB die Schulden nach ihrer Art in Verbindlichkeiten und Rückstellungen gliedert, ordnen die IFRS diese den lang- oder kurzfristigen Schulden zu. Dabei dominieren im kurzfristigen Bereich die Verbindlichkeiten aLL, im langfristigen Bereich die Finanzschulden, also jene Schulden, die wie Bankdarlehen zu Finanzierungszwecken aufgenommen wurden. Zu den kurzfristigen Schulden zählen auch ursprünglich langfristige Schulden, wenn sie nur noch eine kurzfristige Restlaufzeit haben. Das Eigenkapital enthält zum einen das eingezahlte Kapital. Hierzu zählt vor allem das im Gesellschaftsvertrag „gezeichnete“ Kapital, also das Haftungskapital der Kapitalgesellschaft in Form des Grundkapitals der AG oder des Stammkapitals der GmbH.13 Zum anderen enthält das Eigenkapital das im Unternehmen erwirtschaftete Kapital, also das gegenwärtige Jahresergebnis14 und die einbehaltenen Gewinne früherer Jahre (Gewinnrücklagen).

13

Hinzukommen kann noch eine Kapitalrücklage. Liegen Aktien mit Nennwert vor, so wird im gezeichneten Kapital nur der Nennwert der Aktie (1,00 €) ausgewiesen. Das durch einen höheren Ausgabekurs entstehende Aufgeld (Agio) als Differenz von Kurs- und Nennwert wird in der Kapitalrücklage erfasst.

14

Statt dem Jahresüberschuss/-fehlbetrag wird bei Aktiengesellschaften gemäß § 150 Abs. 1 und § 300 AktG der Bilanzgewinn ausgewiesen, also der für die Ausschüttung vorgesehene Gewinn nach Zuführung zu den (gesetzlichen) Gewinnrücklagen.

2.6 Bilanz: Bestandteile und Gliederung

71

Tabelle 2.20: Eigenkapital und Schulden: HGB versus IFRS a) HGB

GJ 01

GJ 00

GJ 01

GJ 00

A. Eigenkapital: 1. gezeichnetes Kapital 2. Gewinnrücklagen 3. Jahresüberschuss (od. Bilanzgewinn) Eigenkapital gesamt B. Rückstellungen: … Rückstellungen gesamt C. Verbindlichkeiten: 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen … 8. sonstige Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten gesamt Eigenkapital und Schulden

b) IFRS

A. Eigenkapital (entsprechend HGB) B. Langfristige Schulden: 1. Finanzschulden 2. Rückstellungen 3. Übrige langfristige Schulden Langfristige Schulden gesamt C. Kurzfristige Schulden: 1. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 2. Finanzschulden 3. Rückstellungen 4. Übrige kurzfristige Schulden Kurzfristige Schulden gesamt Eigenkapital und Schulden Anm: ohne Rechnungsabgrenzungsposten

Übung 2.6: Wie ist nach IFRS und HGB ein 5jähriges Bankdarlehen einzuordnen, das eine Restlaufzeit von elf Monaten hat!

72

2.7

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Bilanzanalyse

Um Jahresabschlüsse besser interpretieren zu können, werden die einzelnen Abschlussteile einer systematischen Aufbereitung und Analyse unterzogen, die als Jahresabschlussanalyse bezeichnet wird. Im Vordergrund steht dabei die Ermittlung von Kennzahlen. Hierbei handelt es sich um quantitative Kenngrößen, die dem Abschlussleser einen schnellen Einblick in die wirtschaftliche Lage verschaffen. Im Allgemeinen sind dies Verhältniswerte, so dass das betrachtete Unternehmen sinnvoll mit anderen Unternehmen unterschiedlicher Größenordnungen verglichen werden kann. Als Bilanzanalyse wird hier nur der Teil der Abschlussanalyse bezeichnet, der sich auf die Bilanz richtet. Im Allgemeinen beginnt die Bilanzanalyse mit der Aufstellung einer Strukturbilanz. Dazu wird die Bilanzsumme mit 100 % normiert, wodurch sich sehr schnell die prozentualen Anteile der einzelnen Aktiva und Passiva an der Bilanzsumme ablesen lassen. Die Darstellung in Tabelle 2.21 zeigt große Unterschiede in der Vermögensstruktur, da es sich hierbei um Unternehmen unterschiedlicher Branchen handelt und sich die Art der Leistungserstellung in der Vermögensstruktur ausdrückt. − Industrieunternehmen wie BASF zeichnen sich durch ein hohes Sachanlagevermögen aus, da die Leistungserstellung maschinell erfolgt. − Das hervorstechende Merkmal von Dienstleistungsunternehmen wie Randstad ist das Fehlen der Vorräte (Lagerbestände). Dienstleister verfügen weder über Erzeugnisse noch über Waren. − Einzelhandelsunternehmen wie Amazon haben keine oder nur geringe Forderungen aLL, da sie ihre Umsätze bar oder per Bankeinzug (Kreditkarte) tätigen. Während sich auf der Vermögensseite die betrieblichen Prozesse niederschlagen, zeigt sich auf der Kapitalseite die Art und Weise der Finanzierung. Von besonderem Interesse ist dabei der Eigen- oder der Fremdkapitalanteil. Die Eigenkapitalquote beschreibt den prozentualen Anteil des Eigenkapitals am Gesamtkapital des Unternehmens und damit die Kapitalstruktur, d.h. die Aufteilung in Eigen- und Fremdkapital. Im industriellen Bereich wird eine Eigenkapitalquote von etwa 20 bis 40 % angestrebt. Eigenkapitalquote (%) =

Eigenkapital x 100 Gesamtkapital

(Gl. 2.2)

2.7 Bilanzanalyse

73

Tabelle 2.21: Strukturbilanzen im Vergleich Unternehmen im GJ 2007 Vermögen Immaterielles Vermögen Sachanlagen Übriges langfristiges V. Langfristiges V. gesamt Vorräte Forderungen aLL Zahlungsmittel Übriges kurzfristiges V. Kurzfristiges V. gesamt Schulden Langfristige Schulden Verbindlichkeiten aLL Übrige kurzfristige S. Kurzfristige Schulden Eigenkapital Bilanzsumme in Mio.

BASF* (Industrie)

Randstad* (Dienstleistung)

Amazon* (Einzelhandel)

20 31 9 60 14 18 2 6 40 100

13 4 23 40 0 47 10 3 60 100

4 8 9 20 19 11 39 11 80 100

30 8 19 27 43 100 % € 46.802

29 35 5 40 31 100 % € 3.317

24 43 14 57 18 100 % $ 6.485

Der Nachteil einer geringen Eigenkapitalquote besteht vor allem darin, dass das Unternehmensrisiko steigt, weshalb die Banken die Kreditwürdigkeit (Bonität) geringer einschätzen und daher entweder höhere Zinssätze fordern oder die Kreditvergabe ganz einstellen. Wieso steigt aber durch eine geringe Eigenkapitalquote das Risiko? Ist die Eigenkapitalquote gering, so besteht die Gefahr der Überschuldung. Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen die Schulden nicht mehr deckt, das Eigenkapital also negativ wird. Eine vollständige Rückzahlung der Kredite ist in einem solchen Extremfall rein rechnerisch nicht mehr möglich. Die haftungsbeschränkten Kapitalgesellschaften sind im Überschuldungsfall deshalb gesetzlich gezwungen, Insolvenz (Konkurs) anzumelden. Je geringer also das Eigenkapital ist, desto höher ist das Risiko, desto geringer die Kreditwürdigkeit. Wie kann es aber zu einer gefährlich geringen Eigenkapitalquote kommen?

74

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Das Eigenkapital kann im Prinzip nur durch ein negatives Jahresergebnis abgebaut werden. So wie Gewinne das Eigenkapital erhöhen, führen Verluste zu einer Minderung. Ein niedriges Eigenkapital kann also durch Verluste schnell aufgebraucht sein. Eine hohe Eigenkapitalquote wirkt daher wie ein „Verlustpuffer“. Hinzu kommt, dass ein hohes Eigenkapital automatisch auch zu einer geringeren Zinsbelastung führt. Allerdings sprechen auch Faktoren für eine niedrige Eigenkapitalquote,15 so dass für Industrieunternehmen die bereits erwähnte Aufteilung von Eigen- zu Fremdkapital im Verhältnis von etwa 1 zu 2 empfohlen wird. Eine bedeutsame Leitlinie für die Gestaltung der gesamten Bilanzstruktur bildet die goldene Bilanzregel.16 Diese besteht aus zwei sich ergänzenden Regeln zur Fristigkeit von Kapital und Vermögen: Ausgangspunkt ist die existenznotwendige Sicherung der jederzeitigen Zahlungsfähigkeit (Liquidität) des Unternehmens. Denn: Ist die Zahlungsfähigkeit nicht mehr gegeben, müssen Unternehmen in jedem Fall Insolvenz anmelden und sind somit am Ende.17 Um Liquiditätsprobleme zu vermeiden, wird daher empfohlen, die Bilanz so zu strukturieren, dass das kurzfristige Vermögen jederzeit ausreicht, die kurzfristig fälligen Schulden zu begleichen. Der Liquiditätsgrad (current ratio, Liquidität 3. Grades) sollte daher den Wert von 1 nicht unterschreiten. Ein Liquiditätsgrad größer eins am Bilanzstichtag besagt, dass im Folgejahr Zahlungsmittel vorhanden sind oder Einzahlungen aus Forderungen und Umsätzen entstehen werden, die ausreichen, die fälligen kurzfristigen Verbindlichkeiten zu begleichen. Liquiditätsgrad =

kurzfristiges Vermögen kurzfristige Schulden

≥ 1

(Gl. 2.3)

Die goldene Bilanzregel hat aber noch eine zweite Komponente. Danach soll das langfristige Vermögen durch langfristiges Kapital finanziert sein. Der langfristige Deckungsgrad (Anlagendeckungsgrad B) sollte daher gleichfalls mindestens einen Wert von 1 annehmen.

15

Mit sinkender Eigenkapitalquote steigt normalerweise die Eigenkapitalrentabilität (Gewinn/Eigenkapital), so dass die Senkung der Quote bis zu einer gewissen Grenze als „Hebel“ für Rentabilitätssteigerungen eingesetzt werden kann (Leverage-Effekt). Zur Eigenkapitalrentabilität vgl. Kapitel 3.10.

16

Die goldene Bilanzregel stammt ursprünglich aus dem Bankwesen, für das sie Mitte des 19. Jahrhunderts erstmalig schriftlich erwähnt und später auf andere Wirtschaftszweige übertragen wurde. In der Unternehmenspraxis ist die goldene Bilanzregel als Normvorgabe weitgehend akzeptiert, obwohl sie sich theoretisch kaum begründen lässt und ihre strikte Befolgung daher in weiten Teilen der Literatur abgelehnt wird.

17

Die Insolvenzordnung kennt als Auslöser eines Insolvenzverfahrens vor allem die Zahlungsunfähigkeit und daneben eingeschränkt auf Kapitalgesellschaften die Überschuldung.

2.7 Bilanzanalyse

Lfr. Deckungsgrad =

75 Eigenkapital + langfristige Schulden langfristiges Vermögen

≥ 1

(Gl. 2.4)

Die langfristige Komponente der goldenen Bilanzregel kann rechnerisch aus der kurzfristigen Betrachtung abgeleitet werden. Wird ein Liquiditätsgrad von mindestens eins angenommen, so muss bei ausgeglichener Bilanz der Deckungsgrad rein rechentechnisch ebenfalls größer eins sein, wie Abbildung 2.8 graphisch verdeutlicht. Zusammenfassend gibt die goldene Bilanzregel vor, dass die kurz- und langfristigen Teile beider Bilanzseiten sich zumindest in etwa entsprechen sollten (Fristenkongruenz).

Eigenkapital langfristiges Vermögen langfristige Schulden kurzfristiges Vermögen

kurzfristige Schulden

Abbildung 2.8: Bilanzstruktur nach der goldenen Bilanzregel

Tabelle 2.22 zeigt abschließend die Bilanzstrukturen deutscher Unternehmen geordnet nach produzierendem Gewerbe und Einzelhandel. Im statistischen Mittel ergibt sich bei den produzierenden Unternehmen eine Eigenkapitalquote von beinahe 30 %, während sie im Handel wegen den dort typisch hohen Verbindlichkeiten aLL deutlich geringer ist.

76

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Tabelle 2.22: Struktur-Bilanzen deutscher Unternehmen A.

B.

A. B. C.

Langfristiges Vermögen Immaterielles Vermögen Sachanlagen Beteiligungen Kurzfristiges Vermögen Vorräte Forderungen2 Wertpapiere Zahlungsmittel Bilanzsumme Eigenkapital Rückstellungen Verbindlichkeiten Bilanzsumme

Produktion1

Einzelhandel

1,9 19,7 18,5 40,1

1,9 19,2 9,2 30,3

16,7 33,6 3,6 5,7 100 % 28,0 22,5 49,3 100 %

31,2 28,5 0,7 8,7 100 % 19,0 9,7 70,8 100 %

Quelle: Deutsche Bundesbank (2009), S. 54 u. 57. Die Daten beziehen sich auf das Jahr 2006 und weisen Rundungsdifferenzen auf. Anm.: 1 Verarbeitendes Gewerbe. 2 Die Forderungen enthalten konzerninterne Forderungen.

Übung 2.7: Inwiefern folgt Amazon der goldenen Bilanzregel? (Tabelle 2.21)

2.8

Zusammenfassung

(1) Es lassen sich vier Bilanztransaktionen unterscheiden: Aktivtausch, Passivtausch, Aktiv-/Passivmehrung sowie Aktiv-/Passivminderung. Die Transaktionen können ergebnis- und/oder zahlungswirksam sein, je nachdem, ob sie auf das Eigenkapital und/oder den Zahlungsmittelbestand einwirken. Ergebniswirksame Vorgänge werden in der Gewinn- und Verlustrechnung, zahlungswirksame in der Kapitalflussrechnung erfasst. (2) Das grundlegende Instrument der Buchführung ist das Konto. Bei den Bestandskonten der Aktivseite sind die Anfangsbestände und Zugänge auf der Sollseite, bei den Passivkonten sind sie auf der Habenseite angeordnet. Als Buchen oder Buchung bezeichnet man die Erfassung von Geschäftsvorfällen auf Konten. Dabei wird jeder Vorfall doppelt sowohl im Soll als auch im Haben erfasst.

2.8 Zusammenfassung

77

(3) Im Buchführungskreislauf können unterschieden werden: Eröffnungs-, Abschluss- und laufende Buchungen. Das Abschlusskonto der Bestandskonten ist das Schlussbilanzkonto, das Abschlusskonto der Erfolgskonten das GuV-Konto. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung als Bestandteile des Jahresabschlusses werden aus den Abschlusskonten abgeleitet. (4) Erfolgskonten bestehen aus Ertrags- und Aufwandskonten und werden auf das GuV-Konto abgeschlossen. Der Saldo des GuV-Kontos ist das Jahresergebnis; dieses wird auf das Eigenkapitalkonto übertragen. Damit wird der rechnerische Zusammenhang von Eigenkapital und Jahresergebnis im Kontensystem hergestellt. Umsätze auf Ziel lassen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen entstehen. Umsätze dieser Art sind ergebnis-, aber nicht zahlungswirksam. Werden Güter auf Ziel erworben, entstehen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. (5) Jeder Geschäftsvorfall wird im Grundbuch in zeitlicher, im Hauptbuch in sachlicher Ordnung erfasst. Dabei werden Kontennummern verwendet, die im Kontenplan festgelegt worden sind. Bevor die Abschlussbuchungen durchgeführt werden, ist ein Probeabschluss und eine Inventur vorzunehmen. (6) Die Bilanz besteht aus Vermögen, Schulden und Eigenkapital. Ihre Gliederung orientiert sich an der Fristigkeit der Posten und ist nach HGB und IFRS im Detail unterschiedlich. Sichere Schulden werden als Verbindlichkeiten, ungewisse Schulden als Rückstellungen bezeichnet. (7) Bei der Bilanzanalyse als Teil der Jahresabschlussanalyse werden mit Hilfe von Strukturbilanzen Kennzahlen ermittelt. Auf der Vermögensseite prägen sich dabei die Besonderheiten des betrieblichen Leistungsprozesses aus. Die Kapitalstruktur kann durch die Eigenkapitalquote beschrieben werden. Ist das Eigenkapital zu gering, fehlt der Verlustpuffer. Eine Leitlinie für die gesamte Bilanzstrukturgestaltung ist die goldene Bilanzregel, wonach das kurzfristige Vermögen die kurzfristigen Schulden decken und das langfristige Vermögen langfristig finanziert sein sollte. Schlüsselbegriffe des 2. Kapitels Abschlusskonto, Aktiva, Aktivtausch, Aktiv-/Passivmehrung, Aktiv-/Passivminderung, Anlagevermögen, Bestandskonto, Beteiligung, Bilanztransaktion, Bilanzanalyse, Deckungsgrad, doppelte Buchführung, Eigenkapitalquote, Erfolgskonto, Forderungen aLL, Geschäftsvorfall, goldene Bilanzregel, Grundbuch, Haben, Hauptbuch, immaterielles Vermögen, Inventur, Jahresabschlussanalyse, Kennzahl, Konto, Kontenplan, Kontenrahmen, Liquiditätsgrad, Passiva, Passivtausch, Probeabschluss, Rückstellungen, Sachanlagen, Soll, Umlaufvermögen, Verbindlichkeiten, Vorräte.

78

2 Doppelte Buchführung und Bilanz Buchführung Bestandskonten S

Erfolgskonten

Schlussbilanzkonto alle Aktiva

H

S

GuV-Konto

H

Eigenkapital

alle Aufwendungen

alle Erträge

sonstige Passiva

Saldo: Gewinn

(Saldo: Verlust)

Jahresabschluss Vermögen

Bilanz

Kapital

A. Anlagevermögen

A. Eigenkapital

B. Umlaufvermögen

B. Schulden

GuV-Rechnung A. Erträge B. Aufwendungen C. Jahresergebnis

Anlagevermögen

Umlaufvermögen

Eigenkapital und Schulden

I. Immaterielles Vermögen

I. Vorräte

A. Eigenkapital

II. Sachanlagen

II. Forderungen

B. Verbindlichkeiten

III. Beteiligungen

III. Zahlungsmittel

C. Rückstellungen

Abbildung 2.9: Buchführung und Bilanz (Zusammenfassung)

2.9 Aufgaben

2.9

79

Aufgaben

Testfragen 1. Nennen Sie vier Bilanztransaktionen. 2. Nennen Sie die Merkmale doppelter Buchführung. 3. Nennen Sie die Hauptbestandteile des Anlage- und des Umlaufvermögens. 4. Erläutern Sie die goldene Bilanzregel anhand zweier Kennzahlen. 5. Wie ermittelt sich die Eigenkapitalquote und wie sind geringe Eigenkapitalquoten zu beurteilen?

Entscheiden Sie durch Ankreuzen, welche der nachfolgenden Aussagen richtig ist! richtig (1) (2) (3)

Im Grundbuch sind die Konten sachlich, im Hauptbuch zeitlich geordnet. Der Anfangsbestand eines Aufwandskontos wird im Soll erfasst. Das Eröffnungsbilanzkonto entspricht dem Schlussbilanzkonto des Vorjahres, ist aber spiegelverkehrt aufgebaut. (4) Die Sollsumme eines Kontos muss nach dem Kontenabschluss stets der Habensumme entsprechen. (5) Beim Probeabschluss werden innerhalb des SBK und des GuVK die Abschlussbuchungen probehalber vorgenommen. (6) Als doppelte Buchführung bezeichnet man nur die doppelte Erfassung der Geschäftsvorfälle im Soll und Haben. (7) Eine geringere Eigenkapitalquote bedeutet ein höheres Risiko für Eigenund Fremdkapitalgeber. (8) Nach der goldenen Bilanzregel sollte das kurzfristige Kapital immer das kurzfristige Vermögen übersteigen. (9) Der Deckungsgrad beschreibt das Verhältnis von langfristigem Vermögen zu Eigenkapital. (10) Deutsche Kleinunternehmen weisen im statistischen Durchschnitt höhere Eigenkapitalquoten auf als Großunternehmen.

A2.1 (Bilanztransaktionen) Welche Bilanzänderungen ergeben sich aus den folgenden Geschäftsvorfällen? Bitte ankreuzen!

80

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

Nr. (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)

Geschäftsvorfälle Umsatz bar € 1.000 Gehaltszahlung per Banküberweisung € 3.000 Barkauf Büromaterial € 500 Kauf eines Grundstücks per Bank € 20.000 Zinszahlung € 500 Darlehensaufnahme € 10.000 Darlehenstilgung € 1.000 Kurzfristige Schuld wird in langfristige gewandelt Abschreibung einer Maschine € 1.000 Verkauf des Grundstücks aus (4) zu € 20.000

AT

PT

AP+

AP-

AT: Aktivtausch, PT: Passivtausch, AP+: Aktiv-/Passivmehrung, AP-: Aktiv-/Passivminderung.

A2.2 (Buchungssätze) Erstellen Sie zur Aufgabe 2.1 die Buchungssätze! A2.3 (Bestandskonten) Gegeben ist die Vorjahresbilanz der L-GmbH zum 31.12. 20x1. Im Geschäftsjahr 20x2 ereignen sich vier Geschäftsvorfälle: 1. 2. 3. 4.

Kauf eines PKW zu € 20.000 durch Banküberweisung Umwandlung einer Lieferantenschuld € 25.000 in ein langfristiges Darlehen Fahrzeugkauf zu € 18.000 per Rechnung, eine Lieferantenschuld entsteht Lieferantenschuld in Höhe von € 23.000 wird per Bank beglichen Vermögen BGA Fahrzeuge Bank

Bilanz 31.12.20x1 180 Eigenkapital 330 Darlehen 65 Lieferantenschulden T€ 575

Kapital 312 20 243 T€ 575

Aufgaben: a) Legen Sie für das Jahr 20x2 die erforderlichen Bestandskonten an. b) Bilden Sie die Buchungssätze und buchen Sie in den Konten. c) Schließen Sie die Konten ab und erstellen Sie das Schlussbilanzkonto 20x2. A2.4a (Erfolgskonten) Gegeben ist die Eröffnungsbilanz 20x1 der T-GmbH. Führen Sie die Buchführung bis zu den Abschlusskonten des Geschäftsjahres durch. Wie hat sich der Zahlungsmittelbestand verändert? Soll Eigenkapital Darlehen

EBK 01.01.20x1 50 BGA 50 Bankguthaben T€ 100

Haben 50 50 T€ 100

2.9 Aufgaben

81

Geschäftsvorfälle: 1. Umsatzerlös per Banküberweisung T€ 100 2. Gehaltszahlung T€ 50 3. Abschreibungen der Betriebs- und Geschäftsausstattung T€ 20. A2.4b (Forderungen und Verbindlichkeiten) Lieferant L liefert im Dezember des Geschäftsjahres 20x1 an seinen Kunden K auf Ziel. Das Zahlungsziel beträgt vier Wochen. Buchen Sie die nachfolgenden Geschäftsvorfälle des L und die korrespondierenden Buchungen des K. Die Umsatzsteuer ist nicht zu berücksichtigen. Erläutern Sie für die beiden ersten Geschäftsvorfälle die Ergebnis- und die Zahlungswirkungen in den Geschäftsjahren 20x1 und 20x2. 1. 2. 3. 4.

Zielverkäufe von eigenen Erzeugnissen T€ 75; bei K Erfassung als Rohstoff Zahlungseingang aus 1. nach vier Wochen per Banküberweisung Verkauf von Waren auf Ziel T€ 50 L stellt Dienstleistung in Rechnung T€ 100

A2.5 (Probeabschluss) Die Kopienland hat im Geschäftsjahr 20x2 die nachfolgenden Endsalden ihrer Konten ermittelt. Nr. 070 200 280 420 300

Sachkonto Kopierer Kopierpapier Bankguthaben Darlehen Eigenkapital

500 600 652 750

Umsatzerlöse Materialaufwand Abschreibungen Zinsaufwand ∑ (T€) Jahresergebnis

Salden S H 10 10 24 5 20

Bewertung S H

Bilanz S H

GuV S

H

20

1 45

45

Noch nicht erfasst sind die Abschreibungen des Kopierers in Höhe von T€ 2 und der per Inventur ermittelte Materialverbrauch von T€ 7. Erstellen Sie einen Probeabschluss! A2.6 (Bilanz) Adidas* zeigt in seiner Konzernbilanz des Jahres 2007 die folgenden Werte in Millionen €: Immaterielle Vermögenswerte 2.921, Vorräte 1.629, Zahlungsmittel 295, übrige kurzfristige Vermögenswerte 754. Sachanlagen 702, übrige langfristige Vermögenswerte 565. Forderungen aLL 1.459, Verbindlichkeiten aLL

82

2 Doppelte Buchführung und Bilanz

849. Kurzfristige Rückstellungen 1.025, langfristige Rückstellungen 197, langfristige Finanzschulden (Darlehen) 2.146, übrige langfristige Schulden 519, übrige kurzfristige Schulden 555. Erstellen Sie eine Bilanz gemäß Tabelle 2.19 und 2.20 (IFRS). A2.7 (Bilanzanalyse) Erstellen Sie aus den nachfolgenden Angaben der Adidas* für das Geschäftsjahr 2007 eine Strukturbilanz. Ermitteln und würdigen Sie Deckungsund Liquiditätsgrad sowie die Höhe der Eigenkapitalquote. Vermögen langfristig kurzfristig Schulden langfristig kurzfristig Eigenkapital

Mio. € 4.188 4.137 8.325 2.862 2.429 3.034 8.325

IA2.1 (Bilanzanalyse) Suchen Sie auf der Internetseite von adidas und Puma den aktuellsten Finanzbericht (Jahres- oder Quartalsbericht) und vergleichen Sie die beiden Unternehmen anhand ihrer Strukturbilanzen. FS2.1 (Kontenabschluss) Wirtschaftsstudent Tim gründet am 01. März in Frankfurt am Main die Unternehmensberatungs GmbH. Es ereignen sich in diesem Monat die folgenden Geschäftsvorfälle: Geschäftsvorfälle 1. Tim eröffnet das Unternehmen, indem er aus seinem privaten Bankguthaben auf das Bankkonto des Unternehmens überweist 2. Tim zahlt Miete 3. Büromaterial wird auf Ziel erworben (und zunächst gelagert) 4. Zahlung von Gehältern 5. Die Hälfte des Betrages aus 3. wird beglichen 6. Eine Beratungsleistung wird von Tim erbracht und in Rechnung gestellt 7. Tim nimmt ein langfristiges Bankdarlehen auf 8. Tim entnimmt seinem privaten Bankguthaben für privaten Konsum

€ 20.000 1.500 800 1.800 1.700 5.000 10.000

Aufgaben: a) Erstellen Sie die Buchungssätze. b) Buchen Sie auf den Konten: Büromaterial, Bank, Forderungen aLL, Verbindlichkeiten aLL, Eigenkapital, Darlehen, Mietaufwand, Gehälter, Umsatzerlöse. c) Erstellen Sie den Kontenschluss für den Monat März.

2.9 Aufgaben

83

FS2.2 (Kontenabschluss) Malermeister Miro stellt in seinem Unternehmen am 31.12.20x1 die folgenden Bestände fest: Gebäude € 80.000, Vorräte (Lagerbestand Farben) € 1.700, Forderungen aLL € 2.300, Bankguthaben € 17.500, Bankdarlehen € 25.000. Geschäftsvorfälle 20x2 1. Miro erwirbt Büroausstattung und zahlt mit Kreditkarte 2. Ein Kunde bezahlt bei Miro seine Rechnung 3. Zur Tilgung des Bankdarlehens überweist Miro 4. Miro erwirbt Farben auf Ziel, die zunächst gelagert werden 5. Miro entlohnt seinen Malergesellen Mondrian 6. Miro entnimmt dem Lager Farben und verbraucht sie 7. Die Eingangsrechnung aus Geschäftsfall 4. wird beglichen 8. Rechnungsstellung für erbrachte Malerleistungen 9. Miro zahlt Zinsen für das Bankdarlehen

€ 10.000 700 1.000 2.000 1.500 300 4.000 300

Aufgaben: a) Erstellen Sie die Bilanz zum 31.12.20x1 und das Eröffnungsbilanzkonto 20x2. b) Erstellen und eröffnen Sie die Konten. c) Buchen Sie die Geschäftsvorfälle und schließen Sie die Konten auf ein Schlussbilanz- und ein GuV-Konto ab. d) Erstellen Sie den Jahresabschluss mit Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung und prüfen Sie die Einhaltung der goldenen Bilanzregel.

3

Gewinn- und Verlustrechnung

Lernziele: Nach dieser Lerneinheit kennen Sie … 1.

Umsatzerlöse und Umsatzsteuer,

2.

wichtige Aufwandsarten und ihre Erfassung,

3.

das Konzept der Periodenabgrenzung,

4.

das Gesamtkosten- und das Umsatzkostenverfahren,

5.

grundlegende Kennzahlen der Ergebnisanalyse.

Tabelle 3.1: Gewinn- und Verlustrechnung Umsatzerlöse Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Betriebsergebnis

Zinsaufwand Jahresergebnis vor Steuern Steueraufwand 30 % Jahresergebnis

T€ 1.000 400 200 100 300 200 100 30 T€ 70

→ → → →

siehe Kapitel 3.1 3.4 3.5 3.6

→

3.8

→

5.2

Die Gewinn- und Verlustrechnung ist für den Abschlussleser meist der wichtigste Abschlussteil und daher auch der Teil, mit dem die informationsorientierten IFRSAbschlüsse stets beginnen. Den Abschlussleser interessiert dabei weniger die absolute Gewinnhöhe – diese ist im Allgemeinen auch in der Bilanz zu finden – sondern vor allem seine Zusammensetzung aus den einzelnen Ertrags- und Aufwandsarten.

86

3 Gewinn- und Verlustrechnung

3.1

Umsatzerlöse und Periodenabgrenzung

Umsatzerlöse entstehen durch den Absatz von Waren, Erzeugnissen oder Dienstleistungen und ermitteln sich als Produkt aus Preisen und Absatzmengen.

Tabelle 3.2: Umsatzerlöse und sonstige betriebliche Erträge Umsatzerlöse regelmäßige Veräußerung von (1) Waren (2) Fertigerzeugnissen (3) Dienstleistungen

sonstige betriebliche Erträge gelegentliche Veräußerung von (1) langfristigem Vermögen (2) Vermietungen

Umsatzerlöse = Absatzmenge x Verkaufspreis (netto)

(Gl. 3.1)

Nicht jeder Verkauf wird als Umsatzerlös bezeichnet, sondern nur der Verkauf solcher Güter, die zum normalen Leistungsangebot des Unternehmens gehören, d.h. es muss sich um Güter handeln, die dem Unternehmenszweck entsprechend regelmäßig veräußert werden. Verkäufe selbstgenutzter langfristiger Vermögenswerte oder gelegentliche sachfremde Dienstleistungen wie Vermietungen dürfen nicht als Umsatzerlös erfasst werden, sondern gehen in den Sammelposten der „sonstigen“ betrieblichen Erträge18 ein. Neben der Begriffsabgrenzung stellt sich bei den Umsatzerlösen das Problem der Ermittlung des richtigen Umsatzbetrages. Dabei ist zu beachten, dass nur die tatsächlichen Absatzmengen und die tatsächlichen Verkaufspreise in den Umsatzerlösen berücksichtigt werden dürfen. Daher sind die Umsätze so wie in Tabelle 3.3 zu berichtigen, bevor sie in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden: − Erlösschmälerungen: Werden den Kunden Preisnachlässe eingeräumt in Form von Rabatten, Boni, Skonti,19 oder wegen Mängelrügen schadhafter Produkte, so sind die Umsatzerlöse um diese Beträge zu schmälern. − Rücksendungen (Storno): Werden Lieferungen oder Leistungen vom Kunden nicht angenommen und zurückgesendet, so sind die bereits gebuchten Umsätze durch Korrekturbuchungen wieder so zu neutralisieren, als hätte der Umsatz nie 18

Siehe zu diesem GuV-Posten Kapitel 3.9.

19

Rabatte sind sofortige Preisnachlässe, Boni nachträglich gewährte Preisnachlässe, Skonti sind dagegen Vergütungen für pünktliche Zahlung innerhalb einer gegebenen Frist.

3.1 Umsatzerlöse und Periodenabgrenzung

87

stattgefunden. Durch diese Stornobuchungen, bei denen der Buchungssatz genau spiegelverkehrt zur ursprünglichen Buchung angeordnet ist, werden die Umsatzerlöse und die Forderungen wieder auf die ursprünglichen Werte zurückgesetzt. Wurde beim Verkauf ‚Kasse an Umsatzerlöse’ gebucht, so lautet die Stornobuchung nun ‚Umsatzerlöse an Kasse’. Tabelle 3.3: Umsatzerlöse: unberichtigt und berichtigt Umsatzerlöse, unberichtigt – Umsatzstornierungen – Erlösschmälerungen: Rabatte, Boni, Skonti = Umsatzerlöse (berichtigt)

Bilanztechnisch gesehen ist der Umsatzvorgang eine Aktiv-/Passivmehrung: dem Unternehmen werden Zahlungsmittel oder Forderungen zugeführt, was sich als Eigenkapitalerhöhung, also als Ertrag, niederschlägt. Sieht man zunächst von der Umsatzsteuer ab,20 so ist grundsätzlich wie folgt zu buchen:

oder oder

Forderung aLL Bank Kasse

an

Umsatzerlöse

Zu welchem Zeitpunkt ist diese Buchung aber vorzunehmen? Umsatzerlöse entstehen durch Absatzvorgänge und zwar unabhängig davon, ob damit gleichzeitig eine Zahlung erfolgt oder nicht. Selbst beim Verkauf auf Ziel entsteht sofort ein Umsatzerlös, obwohl die Kundenrechnung erst später beglichen wird. Umsatzerlöse sind demnach zu buchen, wenn der Absatzvorgang abgeschlossen ist, d.h. wenn das Unternehmen die Güter geliefert oder die Dienstleistung erbracht hat. In diesem Zeitpunkt der Leistungserfüllung wird die Leistung am Markt „realisiert“ und es darf eine Kundenrechnung ausgestellt werden. Die Umsatzerfassung darf nicht bereits mit der Bestellung des Kunden, d.h. dem Vertragsabschluss erfolgen; sie darf aber auch nicht erst mit dem späteren Zahlungsausgleich stattfinden, wie Abbildung 3.1 verdeutlicht.

20

Vgl. hierzu das folgende Kapitel 3.3.

88

3 Gewinn- und Verlustrechnung Umsatzzeitpunkt (GuV)

Zahlungszeitpunkt (Kapitalflussrechnung)

Herstellung

Vertragsabschluss (Bestellung)

Lieferung oder Leistung

Zahlung

Abbildung 3.1: Umsatz- versus Zahlungszeitpunkt

Dass die Entstehung von Ertrag und somit Gewinn unabhängig von der Zahlung ist, ist nicht nur relevant für die Erfassung der Umsatzerlöse. Es handelt sich hierbei vielmehr um das generelle Grundkonzept der Gewinnermittlung, das als periodengerechte Ertrags- und Aufwandszuordnung oder kurz als Periodenzuordnung oder Periodenabgrenzung bezeichnet wird. Danach gilt für die gesamte Gewinn- und Verlustrechnung: Aufwendungen und Erträge sind in jenen Perioden zu erfassen, in denen sie wirtschaftlich verursacht sind – unabhängig von den Zahlungszeitpunkten.21

Aufwendungen und Erträge werden daher häufig in anderen Geschäftsjahren gebucht als die zugehörigen Zahlungen. Aus diesem Grund weichen die Werte der Gewinn- und Verlustrechnung und der Kapitalflussrechnung im Allgemeinen auch deutlich voneinander ab. Wodurch sich Ertrag und Aufwand im Sinne der Periodenabgrenzung „wirtschaftlich begründen“ lassen, wird im Einzelnen zu klären sein.

Übung 3.1: Am 28.12.01 liefern wir Waren aus, die der Kunde am 31.12. erhält. Die Kundenrechnung, datiert auf den 04.01.02, wird vom Kunden am 11.01.02 beglichen. In welchem Geschäftsjahr ist der Umsatzerlös zu erfassen?

21

§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB: „Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen.“ Vgl. ähnlich IFRS-Rahmenkonzept, Tz. 22.

3.2 Warenaufwand und Gewinnermittlung im Handel

3.2

89

Warenaufwand und Gewinnermittlung im Handel

Warenaufwand ist der Wert der durch Warenabsatz verbrauchten Warenbestände. Problem: Wirtschaftsstudent Tim hat im Jahr 01 eine Flasche Pinot Noir zu € 10 erworben und sie ein Jahr später an Musikstudent Marco zu € 15 weiterveräußert, der vereinbarungsgemäß erst im Folgejahr 03 zahlt. Tim stellt sich die Frage, in welcher Periode er sich den Verkaufsgewinn zurechnen darf? Es stellt sich das Problem der richtigen Periodenzuordnung von Ertrag und Aufwand. Tabelle 3.4: Gewinnermittlung durch Periodenzuordnung, Weinhändler Tim (€) Geschäftsvorfälle Warenbestand Umsatz – Warenaufwand Gewinn Zahlungsfluss Bankguthaben

GJ 01 Einkauf € 10 10 0 0 0 -10 -10

GJ 02 Zielverkauf € 15 0 15 10 €5 0 -10

GJ 03 Zahlung € 15 0 0 0 0 15 5

∑

€5 €5

Lösung: Im Jahr 01 erwirbt Tim die Weinflasche, sein Bankguthaben geht um den gleichen Betrag zurück. Wegen des stattgefundenen Aktivtauschs kann kein Aufwand oder Ertrag entstehen, der Gewinn wird nicht beeinflusst. Der Umsatzerlös entsteht erst mit dem Verkaufsvorgang des Jahres 02. Überraschenderweise taucht im gleichen Jahr aber auch der zugehörige Aufwand auf. Wirtschaftlich ist dies dadurch begründet, dass der Warenverkauf nicht nur € 15 Umsatz erzeugt, sondern gleichzeitig auch das Vermögen schmälert, da die Ware das Vorratslager verlässt und so zu einer Aktiv-/Passivminderung in Höhe von € 10 führt. Dies bedeutet: Im Jahr 02, im Zeitpunkt der Leistungserfüllung, entsteht der Umsatzerlös, der korrespondierende Aufwand und damit auch der Gewinn von hier € 5. Die in den Perioden 01 und 03 stattfindenden Zahlungsvorgänge spielen für die Periodenzuordnung und damit für die Gewinnentstehung keine Rolle. Die gezeigten Periodenzuordnungsregeln gelten nicht nur für den Handel, sondern in ähnlicher Form für alle Wirtschaftszweige. In HGB und IFRS werden sie anhand von abstrakten Grundsätzen (ordnungsmäßiger Bilanzierung) beschrieben.

90

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Grundsätze der Gewinnermittlung Umsatzerlöse werden durch Absatzvorgänge begründet, abstrakt gesprochen durch das Realisationsprinzip. Danach sind Erträge dann zu erfassen, wenn die Leistung erfüllt, d.h. am Markt „realisiert“ ist. Warenaufwand entsteht dagegen wie die meisten Aufwendungen durch Vermögensverbrauch, hier der Warenbestände. Dass er ebenso wie die Umsätze der Absatzperiode zugerechnet werden soll, wird in der internationalen Rechnungslegung als Matching Prinzip22, im HGB als Prinzip sachlicher Periodenabgrenzung bezeichnet. Dieses Prinzip schreibt vor, dass Aufwendungen, die in einem sachlichen Zusammenhang zu den Erträgen stehen, zeitlich den Erträgen zu folgen haben. Es betrifft vor allem den Warenaufwand und die Herstellungskosten des Umsatzes (Kapitel 3.9). Realisations- und Matching Prinzip führen dazu, dass Erträge, sachlich zurechenbarer Aufwand und der daraus resultierende Gewinn durch den Absatzvorgang entstehen. Die Periodenabgrenzung wäre nicht vollständig beschrieben, würde man das Kongruenzprinzip unerwähnt lassen. Tabelle 3.4 zeigt, dass der Gewinn von € 5 identisch ist mit der Summe der Zahlungsvorgänge (- 10 + 15). Daraus lässt sich schließen, dass die Erfassung als Ertrag oder Aufwand zwar zeitlich unabhängig ist von den Zahlungen, dass aber bei Betrachtung des gesamten Vorgangs die Zahlungsund die Gewinnwirkungen (deckungs-)gleich, d.h. kongruent sein sollen. Kongruenzprinzip:

∑ Gewinnbeiträge = ∑ Zahlungen

(Gl. 3.2)

Betrachtet man die Gewinn- und Zahlungsvorgänge eines längeren Zeitraums, im Extremfall die der gesamten Lebensdauer eines Unternehmens (Totalperiode), so gibt es gar keine Unterschiede mehr zwischen GuV und Kapitalflussrechnung. Vielmehr ergeben sich die jährlichen Abweichungen zwischen den beiden Rechnungen nur durch die (künstliche) Festlegung der Geschäftsjahre als Teilperioden und der daraus folgenden Notwendigkeit der Periodenzuordnung. Das Kongruenzprinzip lässt auch die Definition von Ertrag und Aufwand in einem neuen Licht erscheinen: Aus Sicht der Bilanz handelt es sich hierbei um Veränderungen des Eigenkapitals; aus Sicht der Zahlungsrechnung aber gilt gleichermaßen: Erträge sind periodengerecht zugeordnete Einzahlungen, Aufwendungen periodisierte Auszahlungen. (Def. 3.1) So wird etwa beim Verkauf auf Ziel die spätere Einzahlung des Kunden bereits beim Absatz als Ertrag (Umsatz) periodengerecht erfasst. Die spätere Einzahlung definiert die Höhe des Umsatzerlöses.

22

match (engl.): anpassen.

3.2 Warenaufwand und Gewinnermittlung im Handel

91

Tabelle 3.5 stellt nun die Buchungen des Beispiels der Tabelle 3.4 dar. Auch die Buchführung zerlegt die Gewinnermittlung in zwei separate Vorgänge: erstens in die Umsatzbuchung, die Zahlungsmittel zuführt oder eine Forderung entstehen lässt, und zweitens in die periodengleiche Aufwandsbuchung, die den Lagerabgang abbildet. Erst das GuV-Konto führt die beiden Vorgänge zusammen und ermittelt das Jahresergebnis.

Tabelle 3.5: Warenkonten und Gewinnermittlung im Geschäftsjahr 02

S AB

10

Waren (2) SBK

10

S (2)

Warenaufwand 10 GuVK 10 S Warenaufwand Jahresergebnis

Geschäftsvorfall 01 Wareneinkauf 02 Warenverkauf Warenabgang 03 Forderungsausgleich 1

ohne Konto Bankguthaben

Bestandskonten1 H S 10 AB 0 (1) 10

Forderungen 0 15 SBK 15

Erfolgskonten H S 10 GuVK

Umsatzerlöse 15 (1)

15

10

15

15

GuV-Konto 10 Umsatz 5 €5

H 15 €5

Buchungssatz Waren an Bank € 10 Forderungen aLL an Umsatzerlöse € 15 Warenaufwand an Waren € 10 Bank an Forderungen aLL € 15

H 15 15

H

92

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Tabelle 3.6: Gewinn- und Verlustrechnung der Weinhandels GmbH GuV GJ 06 Umsatzerlöse – Warenaufwand Bruttoergebnis – sonstige Aufwendungen für Personal und Abschreibungen Jahresergebnis

€ 10.000 4.000 6.000

Menge 1.000 1.000 1.000

5.000 € 1.000

In Tabelle 3.6 wird das Beispiel nun noch ein Stück weitergeführt: Tim gründet nach seinem Studium die Weinhandels GmbH, deren Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 06 dargestellt ist. Die GmbH hat im betrachteten Geschäftsjahr 1.000 Weinflaschen veräußert. Die Umsatzerlöse ergeben sich dabei als Produkt aus dieser Absatzmenge und dem Verkaufspreis von durchschnittlich € 10 pro Flasche. Der Warenaufwand hat sich nun auf die gleiche Absatzmenge zu beziehen, da er den Lagerabgang bewertet, dies aber nun mit den Einkaufs- bzw. Anschaffungspreisen der im Geschäftjahr veräußerten Flaschen. Somit ergibt sich für das betrachtete Jahr ein Gewinn aus der eigentlichen Handelstätigkeit von € 6 pro Flasche, der als Bruttoergebnis, Rohergebnis oder Handelsspanne bezeichnet wird. Abbildung 3.2 stellt den Zusammenhang zwischen Umsatzerlös und Kosten des Umsatzes noch einmal graphisch dar. Anzumerken ist, dass die Methode der Gewinnermittlung, bei der auf der Basis abgesetzter Mengen Umsätze und Kosten miteinander verglichen werden, als Umsatzkostenverfahren bezeichnet wird, ein Verfahren, das in Kapitel 3.9 ausführlich erläutert wird.

Absatzmenge = Absatzmenge Wareneinsatz

Warenverkauf

Umsatzkosten

Umsatzerlöse

bewertet mit:

bewertet mit: Anschaffungspreisen

Verkaufspreisen

Gewinn

Abbildung 3.2: Gewinnermittlung im Handel (Umsatzkostenverfahren)

3.2 Warenaufwand und Gewinnermittlung im Handel

93

Neben dem Bruttoergebnis muss die Weinhandels GmbH noch andere Aufwendungen für Personal oder Abschreibungen berücksichtigen, um ihren endgültigen Jahresgewinn von € 10.000 zu ermitteln. Diese Aufwendungen stehen aber nicht in einem engen sachlichen Zusammenhang zu den Umsätzen und werden daher vom Bruttoergebnis getrennt dargestellt. Abschließend zeigt Tabelle 3.7 die Gewinn- und Verlustrechnung von Amazon. Deren Bruttoergebnis $ 3.353 Mio. wird durch weitere betriebliche Aufwendungen bis zum endgültigen Jahresergebnis deutlich reduziert. Vergleicht man die beiden Geschäftsjahre 2007 und 2006, so zeigt sich, dass das im Jahr 2007 gestiegene Bruttoergebnis durch die höheren sonstigen betrieblichen Aufwendungen für Logistik und Verwaltung stark kompensiert wird, so dass das Betriebsergebnis nur wenig wächst.

Tabelle 3.7: Gewinn- und Verlustrechnung der Amazon.com, Inc.* GuV (in Millionen $) Umsatzerlöse Warenaufwand Bruttoergebnis sonstige betriebliche Aufwendungen Betriebsergebnis übrige Erträge/Aufwendungen Zinsaufwand Steuern Jahresergebnis

2007 14.835 11.482 3.353 2.698 655 82 77 184 Mio. $ 476

2006 10.711 8.255 2.456 2.067 389 66 78 187 Mio. $ 190

Übung 3.2: Tim erwirbt im Jahr 01 fünf Flaschen Pinot Noir zu € 10 pro Flasche. Im Jahr 02 veräußert er davon drei Flaschen auf Ziel zu € 15. Im Jahr 03 werden die drei Flaschen vom Kunden gezahlt. Wann und in welcher Höhe sind innerhalb dieser drei Jahre die Erträge, Aufwendungen und Gewinne zu erfassen?

94

3 Gewinn- und Verlustrechnung

3.3

Umsatz- und Vorsteuer

Die Umsatzsteuer ist eine Steuer auf Veräußerungsvorgänge mit einem Regelsatz von gegenwärtig 19 %; sie geht grundsätzlich nicht in das Jahresergebnis ein. Die Erhebung der Umsatzsteuer USt ist im Umsatzsteuergesetz UStG geregelt: Besteuert werden danach alle Umsatzerlöse, aber auch andere Veräußerungsvorgänge. Ausgenommen sind, wie in Tabelle 3.8 dargestellt, vor allem Veräußerungen von Wertpapieren und Immobilien. Gegenwärtig beträgt die Umsatzsteuer regelmäßig 19 % vom Umsatz, Lebensmittel und andere förderungswürdige Umsätze sind nur mit dem reduzierten Satz von 7 % belastet. Bei der Umsatzsteuer handelt es sich nicht um einen Ertrag oder Aufwand, sondern um einen durch das Unternehmen laufenden steuerlichen Zahlungsvorgang: Die Unternehmen sind gesetzlich verpflichtet, die beim Verkauf entstehende Umsatzsteuer von ihren Kunden zu erheben und dann an die Finanzämter abzuführen. Gleichzeitig erhalten die Unternehmen aber ihre beim Einkauf gezahlte Umsatzsteuer, die Vorsteuer, von den Finanzbehörden zurück erstattet. Für die Unternehmen handelt es sich bei der Umsatzsteuer somit lediglich um einen „durchlaufenden Posten“, weshalb Umsatzsteuerwerte auch nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden dürfen. Die privaten Endverbraucher, nicht die Unternehmen, werden mit Umsatzsteuer belastet.

Tabelle 3.8: Umsatzsteuerpflicht: Regelsatz und befreite Veräußerungen 19 % USt auf die Veräußerung von (1) Waren, Fertigerzeugnissen, Dienstleistungen (Umsatzerlöse) (2) langfristigem Vermögen ausgenommen Wertpapiere und Immobilien

keine Umsatzsteuer auf die Veräußerung von (1) Wertpapieren (2) Immobilien: Grundstücke, Gebäude, Vermietungen

Absatz und Umsatzsteuer Beispiel: Die Weinhandels GmbH veräußert Waren im Verkaufswert von insgesamt € 1.190 per Bank. Dieser Betrag setzt sich wie folgt zusammen: + =

Verkaufswert, netto 19 % USt Verkaufswert, brutto

€ 1.000 € 190 € 1.190

→ → →

Umsatzerlöse USt-Verbindlichkeit Zahlbetrag

3.3 Umsatz- und Vorsteuer

95

Als Nettobetrag wird der reine Verkaufswert bezeichnet, also der Umsatzerlös; der Bruttobetrag ist dagegen der zu zahlende Rechnungsgesamtbetrag.23 Beide Beträge sind der in Tabelle 3.9 dargestellten Ausgangsrechnung zu entnehmen. Tabelle 3.9: Ausgangsrechnung und Umsatzbuchung der Weinhandels GmbH Artikelnr. TS 12

Bezeichnung Bordeaux

Einzelpreis € 10

Menge 100

Netto-Rechnungsbetrag + 19% Umsatzsteuer Brutto-Rechnungsbetrag Bank od. Kasse od. Forderung aLL

€1.190

an

Gesamtwert € 1.000 1.000 190 € 1.190

Umsatzerlöse USt-Verbindlichkeit

€1.000 €190

Finanzamt Vorsteuererstattung + € 152 Lieferant

Umsatzsteuerabführung - € 190

Zahllast = - € 38 Unternehmen

Kunde

zahlt Einkaufswert brutto € 952

erhält Verkaufswert brutto € 1.190

= € 800 netto + USt € 152

= € 1.000 netto + USt € 190

Abbildung 3.3: Die Umsatzsteuer als durchlaufender Posten

Tabelle 3.9 zeigt auch die Buchung der Ausgangsrechnung: Während der Umsatzerlös in ein Erfolgskonto eingeht, handelt es sich bei der Umsatzsteuer um eine Verbindlichkeit, die den Finanzbehörden solange geschuldet wird, bis die zahlungsmäßige Abführung erfolgt. Abbildung 3.3 verdeutlicht den gesamten Vorgang gra23

Die Begriffe „netto“ und „brutto“ tauchen in vielen Zusammenhängen auf. Netto bezeichnet die „reine“ Größe, hier nach Abzug der Umsatzsteuer vom Rechnungsbetrag (brutto).

96

3 Gewinn- und Verlustrechnung

phisch: Vom Rechnungsbetrag von € 1.190 werden € 1.000 Umsatz einbehalten, die Umsatzsteuer von € 190 dagegen an den Fiskus weitergeleitet. Beschaffung und Vorsteuer Unternehmen müssen die Umsatzsteuer auch bei der Beschaffung berücksichtigen, da sie diese Steuer nicht nur von ihren Kunden erheben, sondern bei Einkäufen auch selbst zur Umsatzsteuerzahlung verpflichtet sind. Diese Umsatzsteuer auf die Vorleistungen wird dann als Vorsteuer bezeichnet und von der Finanzbehörde periodisch erstattet, um die Unternehmen steuerlich freizustellen. Spiegelbildlich zur Umsatzsteuer-Verbindlichkeit handelt es sich bei der Vorsteuer buchungstechnisch um eine Forderung gegenüber der Finanzbehörde. Unterstellt wird als Beschaffungsvorgang ein Wareneinkauf von € 800: + =

Einkaufswert netto 19 % USt (Vorsteuer) Einkaufswert brutto

€ 800 € 152 € 952

→ → →

Warenzugang Vorsteuer-Forderung Zahlbetrag

Um unnötigen Verwaltungsaufwand zu vermeiden, werden die Umsatzsteuer von € 190 und die Vorsteuererstattung in Höhe von € 152 nicht getrennt behandelt, sondern miteinander verrechnet (Vorsteuerabzug) und nur der Differenzbetrag von hier € 38, die Umsatzsteuerzahllast, in einer einzigen Zahlung abgeführt. Abbildung 3.3 soll dies graphisch verdeutlichen. Die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer ist deshalb genau genommen nicht der Umsatzwert, sondern der Differenzbetrag aus Umsatz und Einkaufswert.24 Wie ist nun zu buchen? Tabelle 3. 10 zeigt die Eingangsrechnung und die Buchung des Wareneinkaufs. Der Umsatz und der Wareneinkauf führen als Geschäftsvorfälle 1 und 2 zu den in Tabelle 3.11 gezeigten Konteneinträgen. In einer nächsten Buchung 3 hat das Unternehmen den Saldo des Vorsteuerkontos auf das Umsatzsteuerkonto zu übertragen und dann die Zahllast im Umsatzsteuerkonto zu ermitteln und mit Buchung 4 an das Finanzamt abzuführen.

24

Der Differenzbetrag wurde früher als Mehrwert bezeichnet, daher auch der Begriff „Mehrwertsteuer“. Heute wird die Differenz von Umsatz und Vorleistung Wertschöpfung genannt.

3.3 Umsatz- und Vorsteuer

97

Tabelle 3.10: Eingangsrechnung und Warenbuchung der Weinhandels GmbH Artikelnr. XF 2301

Bezeichnung Bordeaux

Einzelpreis €8

Menge 100

Netto-Rechnungsbetrag + 19% Umsatzsteuer Brutto-Rechnungsbetrag Waren Vorsteuer

€800 €152

an

Bank od. Kasse od. Verbindlk. aLL

Gesamtwert € 800 800 152 € 952 €952

Tabelle 3.11: Vorsteuerabzug und USt-Abführung S AB 2)

S AB 2)

Waren 0 800 … Vorsteuer-Forderung 0 3) 152 152

H

S

Umsatzerlöse 1) … …

… … H 152

→

152

S 3) 4)

H 1.000 … …

Umsatzsteuer-Verbindlk. 152 AB 38 1) 190

3) Monatlicher Übertrag des Vorsteuersaldos (Vorsteuerabzug) €152 an Vorsteuer Umsatzsteuer

€152

4) Abführung der Umsatzsteuer-Zahllast €38 Umsatzsteuer

€38

an

Bank

H 0 190 190

98

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Die Umsatzsteuer ist im Regelfall monatlich zu ermitteln und bis zum 10. Kalendertag des Folgemonats im Wege einer Umsatzsteuervoranmeldung den Finanzbehörden anzuzeigen und abzuführen. Die Umsatzsteuerbeträge des Dezembers sind deshalb noch unter den Verbindlichkeiten in der Jahresbilanz zu finden, da sie erst im Januar des Folgejahres abgeführt werden. Preisnachlässe Die Umsatzsteuer bezieht sich stets auf den zugrunde liegenden Nettowert, d.h. den Umsatzerlös oder den Einkaufswert. Werden dem Kunden Preisnachlässe gewährt, so sinkt daher nicht nur der Umsatzerlös (Erlösschmälerung), auch die Umsatzsteuer ist proportional zu berichtigen. Dabei ist buchhalterisch zwischen – sofortigen Nachlässen (z.B. Rabatte) und – nachträglichen Nachlässen (z.B. Skonti) zu unterscheiden. Wird dem Kunden etwa ein 10%iger sofortiger Rabatt gewährt, so wird einfach ein entsprechend niedrigerer Umsatz und die korrespondierend niedrigere Umsatzsteuer erfasst, wie in Tabelle 3.12 dargestellt.

Tabelle 3.12: Sofortiger Rabatt und Umsatzsteuer: Ausgangsrechnung und Buchung Artikelnr. TS 12

Bezeichnung Bordeaux

Einzelpreis € 10

Menge 100

– 10% Rabatt Netto-Rechnungsbetrag + 19% Umsatzsteuer Brutto-Rechnungsbetrag Forderung aLL

€1.071

an

Umsatzerlöse Umsatzsteuer

Gesamtwert € 1.000 –100 900 171 € 1.071 €900 €171

Problematischer wird die Buchungstechnik bei nachträglichen Nachlässen, wenn dem Kunden beispielsweise ein Skonto angeboten wird, er also bei fristgerechtem Rechnungsausgleich einen Preisnachlass in Anspruch nehmen darf. Bei Skontoabzug findet die Erlösschmälerung erst mit der Zahlung statt. Der Umsatzerlös und die korrespondierende Umsatzsteuer sind somit erst nachträglich zu kürzen, wie Tabelle 3.13 zeigt.

3.3 Umsatz- und Vorsteuer

99

Tabelle 3.13: Umsatz und Forderungsausgleich mit Skontoabzug a) Forderung 1.000 190 1.190

Netto-Rechnungsbetrag Umsatzsteuer Brutto-Rechnungsbetrag

– 1 % Skonto 10,00 1,90 11,90

b) Zahlung 990,00 188,10 1.178,10

a) Forderung Forderung aLL

€1.190

an

Umsatzerlöse Umsatzsteuer

€1.000 €190

b) Zahlung Bank Umsatzerlöse25 Umsatzsteuer

€1.178,10 €10,00 €1,90

an

Forderung aLL

€1.190

Im vorliegenden Beispiel beträgt die Forderung € 1.190. Wird die Skontierungsfrist von z.B. 10 Tagen überschritten, so ist bis zum Ablauf der gesamten Zahlungsfrist von bspw. 30 Tagen der vollständige Forderungsbetrag zu begleichen. Skonti erbringen aber beträchtliche Zinsvorteile,26 so dass der Kunde normalerweise innerhalb der kürzeren Skontierungsfrist zahlt. Im vorliegenden Beispiel sinkt dadurch der Netto-Betrag und damit der Umsatz um 1 % auf € 990. Die Umsatzsteuer und der Rechnungsendbetrag werden dann automatisch um den gleichen Satz geringer, so dass der Kunde lediglich € 1.178,10 zahlt. Damit dies in den Konten zutreffend erfasst wird, müssen die Umsätze und die Umsatzsteuer jeweils um den SkontoProzentsatz berichtigt werden, wenn die Zahlung erfolgt.

Übung 3.3: Die Weinhandels GmbH veräußert Waren in Höhe von € 10.000 netto auf Ziel. Es wird ein sofortiger Mengenrabatt von 10 % eingeräumt und ein Skonto von 2 % für 14 Tage vereinbart. Ermitteln Sie die Höhe der Forderung und den zu zahlenden Betrag bei Inanspruchnahme des Skontos.

25

In der Unternehmenspraxis werden die Preisnachlässe abweichend von der hier gezeigten Darstellung meist zunächst auf eigenen Konten erfasst und dann erst periodisch (monatlich) auf das Konto Umsatzerlöse übertragen.

26

Bei einem Zahlungsziel von 30 Tagen ist ein Skontierungssatz von 2 % innerhalb einer Frist von 10 Tagen nicht unüblich. Der auf das Jahr gerechnete Zinsvorteil beträgt in diesem Fall beachtliche 36 %. Berechnung: 36 % = 2 % x 360 / (30 – 10).

100

3.4

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Materialaufwand und Gewinnermittlung bei Produktion

Materialaufwand ist der bewertete Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen. Produktionsunternehmen zeichnen sich dadurch aus, dass sie unter Einsatz von Produktionsfaktoren Erzeugnisse erstellen. Im Allgemeinen sind dazu verschiedene Produktionsstufen notwendig, so dass aus den Materialien durch Einsatz von Personal und Maschinen zunächst unfertige und dann fertige Erzeugnisse entstehen, die abgesetzt werden und dadurch zu Umsatzerlösen führen. Abbildung 3.4 zeigt diesen Prozess und seine Abbildung in der Gewinn- und Verlustrechnung.

Beschaffung:

Produktion:

1. Material

Materialaufwand

2. Personal

Personalaufwand

3. Sachanlagen

Abschreibungen

S (Aufwendungen) Materialaufwand

Absatz: Unfertiges Erzeugnis

Fertigerzeugnis

(Erträge) H Umsatzerlöse

Personalaufwand Abschreibungen Gewinn

Abbildung 3.4: Produktion als Verbrauch von Einsatzfaktoren

Materialaufwand ist ein typisches Merkmal produzierender Unternehmen. Er entsteht dadurch, dass Materialien im Produktionsprozess verbraucht, d.h. wertmäßig vernichtet werden, ein Vorgang, der in der Bilanz als Aktiv-/Passivminderung erscheint. Materialaufwand begründet sich demnach nicht durch den Materialeinkauf und die damit verbundene Zahlung, sondern ist der Periode zuzuordnen, in der die Abgänge vom Materiallager in die Produktion stattfinden. Tabelle 3.14 zeigt den Materialaufwand als Bestandteil der Gewinn- und Verlustrechnung. Dabei wird ein Unternehmen angenommen, das in kleinen Mengen hochwertige Möbel produziert: die Möbelmanufaktur GmbH.

3.4 Materialaufwand und Gewinnermittlung bei Produktion

101

Tabelle 3.14: Materialaufwand als Bestandteil der Gewinn- und Verlustrechnung Umsatzerlöse Aufwand für Rohstoffe Aufwand für Hilfsstoffe Aufwand für Betriebsstoffe Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Gewinn

1.000 300 50 50 400 200 100 € 300

Der Gewinn entsteht hier dadurch, dass ein einziges Möbelstück zu € 700 produziert und zu € 1.000 veräußert wird. Der Materialaufwand beträgt insgesamt € 400 und kann nach Materialarten gegliedert werden in Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe, zusammengefasst RHB als Abkürzung für Material. Als Rohstoffe werden dabei Materialien bezeichnet, die als Hauptbestandteile in die Erzeugnisse eingehen,27 Hilfsstoffe sind Nebenbestandteile. Betriebsstoffe schließlich sind Materialien, die sich beim Anlagenbetrieb verbrauchen und somit überhaupt nicht in das Erzeugnis eingehen. Tabelle 3.15: Materialarten Rohstoffe Hauptbestandteil z.B. Holzplatten

Hilfsstoffe Nebenbestandteil z.B. Schrauben, Leisten, Holzleim

Betriebsstoffe kein Bestandteil z.B. Schmierstoffe für Maschinen

Um den Materialaufwand zu ermitteln, ist es erforderlich, den Materialverbrauch des Geschäftsjahres zu bestimmen. Dabei lassen sich vor allem zwei Methoden unterscheiden: a) direkte Verbrauchserfassung der Materialentnahmen oder b) indirekte Verbrauchserfassung mit Hilfe der Inventur. Bei der direkten Verbrauchserfassung wird jede Materialentnahme vom Lager nach Art, Menge, Wert und Datum rechnerisch erfasst. Dazu ist neben Haupt- und Grundbuch eine zusätzliche Materialbuchhaltung erforderlich, die auch einen ständigen Überblick über die Lagerbestände und Materialverbräuche verschafft. Bei direkter Verbrauchserfassung muss die Möbelmanufaktur jedes Mal, wenn der 27

Für Zwecke der Bilanzierung ist der Begriff „Rohstoffe“ sehr weit gefasst: Er umfasst alle Hauptbestandteile der Erzeugnisse, also unbearbeitete Rohstoffe im engeren Sinne ebenso wie vorgefertigte Fremdbauteile.

102

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Einsatzstoff Holz dem Materiallager entnommen wird, dies erfassen, bewerten und sofort durch eine Aufwandsbuchung berücksichtigen. Für die indirekte Verbrauchserfassung ist keine Materialbuchhaltung erforderlich. Der gesamte Materialverbrauch des Geschäftsjahres wird stattdessen relativ einfach dadurch ermittelt, dass aus den durch Inventur zum 31.12. festgestellten Schlussbeständen der Materialverbrauch einmalig in einer Rückrechnung ermittelt wird. Wird beispielsweise der Rohstoff Holz im Wert von € 300 durch Produktion verbraucht, so lässt sich dies nach beiden Methoden wie folgt darstellen.28 a) direkte Verbrauchserfassung Anfangsbestand GJ + Materialeinkäufe – Materialentnahmen (Aufwand) = Schlussbestand GJ

€ 100 400 300 200

b) indirekte Verbrauchserfassung Anfangsbestand GJ + Materialeinkäufe – Schlussbestand GJ lt. Inventur = Abgänge (Materialaufwand)

€ 100 400 200 300

Während Rohstoffe vorwiegend direkt erfasst werden, wird der Verbrauch der weniger bedeutsamen Hilfs- und Betriebsstoffe oftmals indirekt ermittelt. Fasst man die beiden Verfahren in einer Gleichung zusammen, so gilt hier wie für jedes Bestandskonto: Anfangsbestand + Zugänge = Schlussbestand + Abgänge

(Gl. 3.3)

Wie ist nun zu buchen? Tabelle 3.16 zeigt die Konten nach beiden Erfassungsmethoden. Bei der direkten Methode werden die Abgänge in einer Folge von drei Materialentnahmen zeitnah gebucht. Die indirekte Methode benötigt dagegen nur eine einzige Buchung zum Jahresende, um den gesamten Materialaufwand zu ermitteln. Zum Kontenabschluss wird – unabhängig von der gewählten Methode – der Schlussbestand des Rohstoffkontos auf das Schlussbilanzkonto übertragen; der Saldo des Aufwandskontos geht in das GuV-Konto ein.

28

Anders als im vorliegenden Beispiel führen die Methoden normalerweise zu unterschiedlichen Resultaten, weil neben den Materialentnahmen auch Fehlmengen die Lagerbestände mindern (Materialschwund). Die indirekte Verbrauchserfassung ermittelt die gesamten Abgänge, während die direkte Methode nur die rechnerischen Materialentnahmen zur Produktion erfasst.

3.4 Materialaufwand und Gewinnermittlung bei Produktion

103

Tabelle 3.16: Direkte versus indirekte Verbrauchserfassung a) direkte Verbrauchserfassung (Materialentnahmen) S AB Einkauf

Rohstoffe 100 (1) 400 (2) (3) SBK 500

H 100 → 100 → 100 → 200 500

S (1) (2) (3)

Aufwand für Rohstoffe 100 GuVK 100 100 300

H 300

300

(1) … (3) Aufwand Rohstoffe an Rohstoffe € 100 b) indirekte Verbrauchserfassung (Inventur) S AB Einkauf

Rohstoffe 100 (i) 400 SBK 500

H 300 → 200 500

S (i)

Aufwand für Rohstoffe 300 GuVK 300

H 300 300

(i) Aufwand Rohstoffe an Rohstoffe € 300

Übung 3.4: Aus der Materialbuchhaltung erhalten wir die folgenden Angaben für einen Rohstoff: Schlussbestand Vorjahr T€ 100, Einkäufe netto T€ 50 zzgl. 19 % USt, Inventurbestand T€ 20. Wie hoch ist der Materialaufwand? Nebenbuchhaltungen Im Allgemeinen verfügen die Unternehmen über eine eigenständige Materialbuchhaltung, die die Vielzahl der Materialbewegungen erfasst und bewertet. Die Materialbuchhaltung wird als Nebenbuchhaltung bezeichnet, weil sie „neben“ dem Grundund Hauptbuch geführt und mit diesen Büchern rechnerisch übereinstimmen muss. Weitere Nebenbuchhaltungen sind in Tabelle 3.17 aufgelistet: Die Kontokorrentbuchhaltung beispielsweise führt für jeden einzelnen Kunden oder Lieferanten ein einzelnes Forderungs- oder Verbindlichkeitskonto, um den Zahlungsverkehr genauer überwachen zu können. Die Personalbuchhaltung hat die Aufgabe der Gehaltsermittlung, wie im nachfolgenden Kapitel 3.5 beschrieben; in der Anlagenbuchhaltung werden vor allem die planmäßigen Abschreibungen ermittelt.

104

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Tabelle 3.17: Nebenbuchhaltungen Nebenbuch (Aufgabe) Materialbuchhaltung (Materialwirtschaft) Kontokorrent (Zahlungskontrolle)

Personalbuchhaltung (Gehaltsermittlung) Anlagenbuchhaltung (Anlagenwirtschaft)

3.5

enthält: Materialzu- und -abgänge geordnet nach einzelnen Materialarten Personenkonten: Forderungen und Verbindlichkeiten geordnet nach Kunden (Debitoren) und Lieferanten (Kreditoren) Lohn- und Gehaltskonten für einzelne Mitarbeiter

Bezug zu Hauptbuch: RHB-Konten, Materialaufwandskonten

Einzelerfassung des Sachanlagevermögens nach Buchwerten und Abschreibungen

Sachanlagenkonten, Abschreibungen

Forderungen aLL, Verbindlichkeiten aLL

Personalaufwandskonten

Personalaufwand

Personalaufwand umfasst alle Aufwendungen, die einem Unternehmen durch die Arbeitstätigkeit seiner Mitarbeiter entstehen. Der bedeutsamste Bestandteil des Personalaufwands ist der monatliche Arbeitslohn. Von diesem Bruttoverdienst behält das Unternehmen die Lohnsteuer und die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers als Abzüge ein und zahlt nur den deutlich geringeren Nettoverdienst aus. Tabelle 3.18 zeigt die Vorgehensweise bei einem Bruttoverdienst von € 2.000 monatlich.29 Die deutschen Unternehmen zahlen ihren Mitarbeitern aber nicht nur den Bruttoverdienst, sondern sind darüber hinaus verpflichtet, auch die Hälfte der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge der Arbeitnehmer zu übernehmen. Diese Beiträge betreffen die Kranken-, Arbeitslosen-, Renten- und Pflegeversicherung und haben im Jahr 2008 insgesamt etwa 40 % des Bruttoverdienstes betragen, so dass den Arbeitnehmern bei der Gehaltszahlung 20 % des Bruttoverdienstes sofort abgezogen werden und die Arbeitgeber noch einmal den gleichen Betrag dazu zu geben haben.

29

Der deutsche Bruttoverdienst hat im Jahr 2007 nach Angaben des Instituts der deutschen Wirtschaft (2008), Reihe 6.2, monatlich durchschnittlich € 2.226 betragen bei einem Nettoverdienst von € 1.472.

3.5 Personalaufwand

105

Tabelle 3.18: Monatliche Gehaltsabrechnung Arbeitnehmer: Brutto- und Nettoverdienst Bruttoverdienst: Gehalt – Lohnsteuer des Arbeitnehmers 12,8 % – Sozialversicherungsbeitrag Arbeitnehmer: ½ v. 40 % Nettoverdienst

2.000 256 400 € 1.344

Arbeitgeber: Personalaufwand Bruttoverdienst + Sozialversicherungsbeitrag Arbeitgeber: ½ v. 40 % Personalaufwand

2.000 400 € 2.400

Bruttoverdienst im Monat, in € Lohnsteuer 2008

2.000 12,8 %

5.000 25,8 %

10.000 33,8 %

Zum Personalaufwand des Unternehmens zählen somit vor allem: a) die Löhne und Gehälter der Arbeitnehmer (Bruttoverdienste) sowie die b) anteiligen Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung. Da es sich bei den Arbeitgeberbeiträgen für die Unternehmen um einen zusätzlichen Personalaufwand handelt, wird in diesem Zusammenhang auch von „Lohnzusatzkosten“ oder „Lohnnebenkosten“ gesprochen. Diese Zusatzkosten können noch weitere gesetzlich und tariflich bedingte Bestandteile umfassen, so dass sie im bundesdeutschen Durchschnitt beträchtliche ¾ der Bruttoverdienste betragen.30 Anders als die Beitragssätze der Sozialversicherung steigen die Steuersätze der Lohnsteuer mit den Bruttoverdiensten, wie sich aus den Lohnsteuerbeispielen in Tabelle 3.18 ablesen lässt. Dabei basiert die Lohnsteuer auf dem allgemeinen Einkommensteuertarif, der im Jahr 2008 ab einem Grundfreibetrag von jährlich € 7.664 mit 15 % beginnt und ab € 250.000 den höchsten Steuersatz von 45 % erreicht. Eine ausführliche Berechnung des vorliegenden Beispiels auf Basis der Steuer- und Versicherungsdaten des Jahres 2008 zeigt Tabelle 3.19. Zusätzlich zu berücksichtigen ist dann

30

Bei größeren Unternehmen entsteht ein beträchtlicher Teil des Personalaufwands durch Betriebsrenten, die als Pensionsrückstellungen in der Bilanz erscheinen können (Kapitel 4.5). Darüber hinaus kann der Personalaufwand auch Sachleistungen durch die private Nutzung von Dienstfahrzeugen oder die Gewährung von Aktien oder Aktienoptionen enthalten.

106

− − − −

3 Gewinn- und Verlustrechnung

der Solidaritätszuschlag auf die Lohnsteuer, die Kirchensteuer, der für die Krankenversicherung geltende Sonderbeitrag der Arbeitnehmer sowie der Beitragszuschlag für kinderlose Arbeitnehmer bei der Pflegeversicherung.

Tabelle 3.19: Gehaltsberechnung und Personalaufwand 2008 Bruttogehalt € 2.000,00 monatlich. Arbeitnehmer: unverheiratet, katholisch (Hessen), krankenversichert bei Allgemeiner Ortskrankenkasse AOK A. Gesetzliche Sozialversicherungsbeiträge Krankenversicherung 14,9 %,2 Pflegevers. 1,95 %, Rentenvers. 19,9 %, Arbeitslosenvers. 3,3 % 3 Sonderbeitrag Krankenversicherung der Arbeitnehmer Beitragszuschlag kinderlose Arbeitnehmer Abzuführende Sozialversicherungsbeiträge davon Arbeitgeberanteil 20,03 % davon Arbeitnehmeranteil inkl. Sonderbeiträge 21,17 % B. Steuern Lohnsteuer, hier 12,77 % vom Bruttogehalt Solidaritätszuschlag, 5,5 % der Lohnsteuer Kirchensteuer, 8 % od. 9 % der Lohnsteuer 4 Abzuführende Steuern des Arbeitnehmers

[%]1 40,05 0,90 0,25 41,20

12,77 0,7 1,1 14,6

€ 824,00 400,60 423,40 253,33 14,04 22,97 € 292,34

Bruttogehalt Steuern des Arbeitnehmers Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung Nettogehalt

€ 2.000,00 292,34 423,40 € 1.284,26

Bruttogehalt Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung Personalaufwand

2.000,00 400,60 € 2.400,60

Anm.: 1 Rundungsabweichungen, 2 ab 01.01.09: 15,5 %, 3 ab 01.01.09: 2,8 %, 4 abhängig vom Bundesland. Quelle: Lohnsteuerdaten: Lohnsteuerrechner des Bundesministeriums der Finanzen, abrufbar unter www.abgabenrechner.de. Sozialversicherungsdaten: AOK Hessen, abrufbar unter www.aok.de (Stand 12/2008).

3.5 Personalaufwand

107

Buchungstechnik Gäbe es keine Abzüge, wäre also der Brutto- gleich dem Nettoverdienst, so würde bei der Gehaltszahlung eine einfache Aktiv-/Passivminderung stattfinden: die Zahlung würde Personalaufwand in gleicher Höhe erzeugen. Die gesetzlichen Vorgaben erzwingen allerdings eine Vorgehensweise in drei Schritten: (1) Gehaltszahlung Löhne/Gehälter

€2.000

an

(2) Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung €400 an AG-Anteil Sozialversicherung

LSt-Verbindlichkeit SV-Verbindlichkeit Bank

€256 €400 €1.344

SV-Verbindlichkeit

€400

(3) Abführung der Lohnsteuer und der Sozialversicherungsbeiträge LSt-Verbindlichkeit €256 an Bank SV-Verbindlichkeit €800

€1.056

Erstens werden mit der Gehaltsüberweisung der Bruttoverdienst, die Abzüge und die Auszahlung des Nettoverdienstes gebucht. Da die Abzüge von den Unternehmen in voller Höhe an den Fiskus und die Sozialversicherungen abzuführen sind, handelt es sich hierbei lediglich um durchlaufende Posten, d.h. zunächst um Verbindlichkeiten. Die zweite Buchung erfasst den hälftigen Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung; damit ist der Personalaufwand vollständig erfasst. Abschließend ist noch die monatliche Abführung der Lohnsteuer an die Finanzbehörde und die Sozialversicherung an die Versicherungsträger zu buchen.31 Durch diese drei Buchungen wird das Jahresergebnis um € 2.400 geschmälert; in gleicher Höhe sinkt auch der Zahlungsmittelbestand als Folge der Abführungen und der Gehaltszahlung. Dies lässt sich wie folgt in einer Übersicht zusammenfassen:

31

Während die Lohnsteuer ebenso wie die Umsatzsteuer im Allgemeinen bis zum 10. jeden Folgemonats abzuführen ist, müssen die Sozialversicherungsbeiträge bereits am Monatsende (am drittletzten Bankarbeitstag) entrichtet werden.

108

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Bruttoverdienst Sozialversicherungsbeitrag Arbeitgeber Lohnsteuer Sozialversicherungsbeitrag gesamt Nettoverdienst

€ 2.000 400 256 800 € 1.344

→Personalaufwand →Personalaufwand →LSt-Verbindlichkeit →SV-Verbindlichkeit →Auszahlung (Bank)

Auch beim Personalaufwand kann sich die Frage der richtigen Periodenabgrenzung stellen: Personalaufwand wird wirtschaftlich nicht durch die Gehaltszahlung, sondern durch die Arbeitsleistung begründet. Werden Gehaltszahlungen verschoben (Voraus- oder Nachzahlungen), so ist der Personalaufwand dennoch dem Monat oder dem Geschäftsjahr zuzuordnen, in dem die Arbeitsleistung erbracht wurde. Übung 3.5: Manfred Mann, unverheiratet und konfessionslos, erhält ein BruttoGehalt von € 3.000. Wie hoch sind Nettogehalt und Personalaufwand, wenn die Lohnsteuer inkl. Solidaritätszuschlag 15 % und der Beitragssatz für die Sozialversicherung 40% beträgt?

3.6

Abschreibungen auf Sachanlagen

Wertminderungen des Vermögens bezeichnet man als Abschreibungen. Planmäßige Abschreibungen sind Wertminderungen, die sich als Folge systematischer Abnutzung ergeben. Sachanlagen wie Maschinen oder Gebäude verlieren durch ihre Nutzung systematisch an Wert: sie veralten und verschleißen. Eine zum Anschaffungspreis von € 1.000 erworbene Maschine, die zehn Jahre lang nutzbar ist, hat zu Anfang einen Wert von € 1.000, am Ende der Nutzungsdauer ist sie prinzipiell nicht mehr verwendbar und somit wertlos. Planmäßige Abschreibungen erfassen diese regelmäßigen und vorhersehbaren Wertminderungen vom Kaufpreis bis zum Endwert von null. Planmäßig abschreibungsfähige Vermögenswerte müssen zwei Voraussetzungen erfüllen: 1. Zugehörigkeit zum langfristigen Vermögen und 2. begrenzte Nutzungsdauer (Abnutzbarkeit). Grundstücke können, da sie keine Nutzungsdauerbegrenzung haben, nicht planmäßig abgeschrieben werden, immaterielle Vermögenswerte wie Patente allerdings schon.

3.6 Abschreibungen auf Sachanlagen

109

Wertminderungen des Vermögens

regelmäßig u. vorhersehbar

unregelmäßig u. unvorhersehbar

planmäßige Abschreibung

außerplanmäßige Abschreibung

betrifft nur abnutzbares langfristiges Vermögen

betrifft alle Vermögenswerte

Abbildung 3.5: Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen

Von den planmäßigen Abschreibungen zu unterscheiden sind außerplanmäßige Wertminderungen des Vermögens, wie sie sich etwa durch die Funktionsstörung einer Maschine oder den Preisverfall eines Grundstücks ergeben. Diese Wertberichtigungen können bei allen Vermögenswerten auftreten, auch solchen, die planmäßig abgeschrieben werden. Planmäßige Abschreibungen Bei planmäßigen Abschreibungen können die Wertminderungsverläufe üblicherweise bereits beim Erwerb der Sachanlage ermittelt und in einem Abschreibungsplan erfasst werden (Tabelle 3.20). Der Abschreibungsplan enthält für jedes Geschäftsjahr den in der Bilanz auszuweisenden Buchwert und die in der Gewinn- und Verlustrechnung darzustellende Abschreibung. Er beginnt mit dem Anschaffungspreis hier in Höhe von € 1.000. Tabelle 3.20: Abschreibungsplan Geschäftsjahr

Abschreibungen

01 02 … 09 10 ∑

100 100 … 100 100 € 1.000

Buchwert 31.12. AK € 1.000 900 800 … 100 0

110

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Erwartet wird, dass die wirtschaftliche Nutzungsdauer der Maschine, z.B. einer Holzfräse, 10 Jahre beträgt, sie also für diesen Zeitraum wirtschaftlich sinnvoll einsatzfähig ist. Ferner wird bereits beim Erwerb eingeplant, dass die jährlichen Wertminderungen stets den gleichen Betrag von hier € 100 aufweisen. Dadurch ergibt sich der in Abbildung 3.6 dargestellte linear fallende Wertminderungsverlauf, weshalb von einer linearen Abschreibungsmethode gesprochen wird. Nach dieser Methode ermitteln sich Abschreibungen wie folgt: Abschreibungen (pro Jahr) =

Anschaffungskosten netto (in Euro) wirtschaftl. Nutzungsdauer (in Jahren)

(Gl. 3.4)

Die planmäßigen Abschreibungen erfassen den Aufwand, der durch die Nutzung der Anlagen entsteht. Dabei werden die Anschaffungskosten in Form von Aufwand über die Jahre der Nutzung verteilt. Unabhängig von der gewählten Abschreibungsmethode muss die Summe der Jahresabschreibungen daher im Prinzip den Anschaffungskosten des Vermögens entsprechen. In diesem Fall entsteht der Abschreibungsaufwand deutlich später als die Anschaffungs-Zahlung. Zahlung und Aufwand müssen in der Summe aber identisch sein (Kongruenzprinzip). ∑ Abschreibungen (aller GJ) = Anschaffungskosten

Buchwert € 1.000

0 2

4

6

8

n = 10 Jahre

Abbildung 3.6: Veränderung der Buchwerte bei linearer Abschreibung

(Gl. 3.5)

3.6 Abschreibungen auf Sachanlagen

111

Wie sind nun Abschreibungen zu buchen? Bei allen Formen planmäßiger Abschreibung wird das Vermögen in einer Aktiv-/Passivminderung reduziert, wodurch in gleicher Höhe Abschreibungsaufwand entsteht. Im vorliegenden Beispiel geschieht in den Konten zehn Jahre lang das Gleiche: Die Jahresabschreibungen von € 100 werden auf einem Sachanlagenkonto und gleichzeitig in dem entsprechenden Erfolgskonto erfasst. Wie Tabelle 3.21 zeigt, hat das Konto Maschinen im Geschäftsjahr 02 nach einem Jahr Abschreibungen einen Anfangsbestand von € 900, der nun um die Jahresabschreibungen des zweiten Jahres gemindert wird. Der Schlussbestand des Bestandskontos ist jeweils in der Bilanz ersichtlich, die Abschreibungen gehen in die Gewinn- und Verlustrechnung ein. Die in der Gewinn- und Verlustrechnung dargestellten Abschreibungen in Höhe von € 400 ergeben sich aus dem Wertverlust der Maschinen von € 100 und dem der Betriebs- und Geschäftsausstattung von € 300. Tabelle 3.21: Abschreibungen in Konten und im Jahresabschluss S AB

Maschinen 900 Abs SBK 900

H 100 800 900

→

S Ma

Abschreibungen Maschinen H 100 GuVK 100 100

100

Abschreibungen an Maschinen €100 Bilanz Sachanlagen a) Grundstücke b) Maschinen c) Betriebs- und Geschäftsausstattung

GJ 02

GJ 01

1.000 800 300

1.000 900 600

Gewinn- und Verlustrechnung Umsatzerlöse Abschreibungen … Jahresergebnis

GJ 02 1.100 400 … € 300

GJ 01 1.000 400 … € 200

Übung 3.6: Die Möbelmanufaktur erwirbt ein Laptop für € 600 zzgl. 19% USt. Die Nutzungsdauer beträgt 3 Jahre. Wie lautet der Buchungssatz der (linearen) Abschreibung im ersten Jahr?

112

3.7

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Bestandsveränderungen der Erzeugnisse und Gewinnermittlung

Als Bestandsveränderung (der Erzeugnisse) bezeichnet man die Veränderung der Lagerbestandswerte der fertigen und unfertigen Erzeugnisse. In den produzierenden Unternehmen werden unter Einsatz von Material, Personal und Sachanlagen Erzeugnisse produziert. Im Regelfall kann allerdings nur ein Teil davon veräußert und damit zu Umsatz werden. Der verbleibende Rest erhöht den Lagerbestand und wird deshalb als Bestandserhöhung oder allgemeiner als Bestandsveränderung bezeichnet. Abbildung 3.7 zeigt, wie die Gewinn- und Verlustrechnung diese Lagerzugänge abbildet: − Der mit Produktion einhergehende Ge- und Verbrauch von Material, Personal und Abschreibungen lässt die unterschiedlichen Aufwandsarten entstehen. − Das Ergebnis der Produktion, die neu entstandenen Erzeugnisse, werden als Ertrag erfasst: die verkauften Erzeugnisse als Umsatzerlöse, die noch nicht verkauften als Bestandserhöhungen der Erzeugnisse. Betrachtet man die Bewertung der beiden Ertragsarten, so zeigt sich, dass die Wertansätze der Umsatzerlöse und der Bestandsveränderungen naturgemäß völlig verschieden sind: die Umsatzerlöse werden mit Verkaufspreisen bewertet und enthalten somit einen Gewinnanteil; die Lagerbestände dürfen nur mit dem für ihre eigene Herstellung erforderlichen Aufwand (Herstellungskosten) angesetzt werden, da der Absatz noch nicht stattgefunden hat.

Aufwand

Erträge

durch Faktorverbrauch

durch Erzeugnisentstehung

Materialaufw.

Bestandserhöhung E.

bewertet mit: Herstellungskosten

Personalaufw. Abschreibung

Umsatzerlöse

Verkaufspreisen

Gewinn Produktionsmenge = Produktionsmenge

Abbildung 3.7: Bestandsveränderungen der Erzeugnisse und Gewinnermittlung

3.7 Bestandsveränderungen der Erzeugnisse und Gewinnermittlung

113

Tabelle 3.22: Gewinn- und Verlustrechnung bei Bestandsveränderungen Umsatzerlöse Bestandsveränderungen Erzeugnisse Gesamtleistung

GJ 02 1.000 700 1.700

GJ 01 1.000 0 1.000

Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Gesamter Aufwand Gewinn

800 500 100 1.400 € 300

400 200 100 700 € 300

1 ME 2 ME 1000 € 700 €

1 ME 1 ME 1000 € 700 €

Absatz: Produktion: Verkaufspreis: Herstellungskosten pro ME:

S GuVK GJ 02 Materialaufwand 800 Umsatzerlöse Personalaufwand 500 BV Abschreibungen 100 Gewinn 300 1.700

H 1.000 700

1.700

S Maschinen Erzeugnisse Forderungen …

SBK GJ 02 … 700 … …

Tabelle 3.22 zeigt die Gewinnermittlung der Möbelmanufaktur für zwei Jahre. Im Geschäftsjahr 01 wurde nur ein einziges Möbelstück zu € 700 Herstellungskosten produziert und zum Verkaufspreis von € 1.000 veräußert. Die Absatz- und die Produktionsmenge entsprechen sich; eine Änderung des Lagerbestandes kann daher nicht stattfinden. Anders im Jahr 02: Nun werden zwei Mengeneinheiten produziert, von denen allerdings wieder nur eins abgesetzt werden kann. Ein Möbelstück zu Herstellungskosten von € 700 muss somit auf Lager genommen werden. Die vom Unternehmen erbrachte Gesamtleistung, also die Summe aus Umsatzerlösen und Bestandserhöhungen beträgt daher € 1.700. Allerdings haben sich auch die Aufwendungen der Herstellung verdoppelt, so dass trotz höherer Produktionsmenge das gleiche Jahresergebnis wie im Vorjahr erzielt wird. Zerlegt man die Gewinn- und Verlustrechnung in solche Erträge und Aufwendungen, die nur den abgesetzten und solchen, die den auf Lager produzierten Einheiten zuzurechnen ist, so ergibt sich das folgende Bild:

114 Absatz Umsatzerlöse Herstellungskosten Umsatz Gewinn

3 Gewinn- und Verlustrechnung

1.000 700 € 300

Produktion auf Lager Bestandserhöhung Herstellungskosten BV

700 700 0

Es zeigt sich, dass die Produktion auf Lager in der Summe ein ergebnisneutraler Vorgang ist: den durch Produktion entstandenen Herstellungskosten (Aufwand) werden exakt die gleichen Werte als Bestandserhöhung (Ertrag) gegenübergestellt. Nicht nur die Beschaffung von Vermögen ist somit grundsätzlich ohne Gewinnwirkung, sondern auch die Produktion auf Lager. Denn auch letztere kann als Aktivtausch gedeutet werden: Der Erhöhung des Vermögens durch den Lagerbestand an Erzeugnissen stehen Vermögensminderungen in Form von Materialverbrauch, Lohnzahlungen und Abschreibungen gegenüber. Wenn die Herstellung auf Lager aber ergebnisneutral ist, so lässt sich daraus schließen, dass der Gewinn eines Unternehmens grundsätzlich nur durch Absatz (zu einem höheren Verkaufspreis) entsteht. Der Gewinn von € 300 entsteht einzig und allein durch den Absatz eines Erzeugnisses zu € 1.000, dessen Herstellung Aufwand in Höhe von € 700 verursacht hat. Wie sind nun die Bestandsveränderungen der Erzeugnisse zu buchen? Anders als die Veränderungen der Materialbestände werden die Veränderungen der Erzeugnismengen stets indirekt, d.h. über das Inventurergebnis erfasst. Dies bedeutet, dass jeweils zum Bilanzstichtag der mengenmäßige Schlussbestand der Erzeugnisse durch Inventur festgestellt und mit den Herstellungskosten zu bewerten ist, die im Geschäftsjahr entstandenen sind. Die Wertgrößen der Bestandsveränderungen können nur durch einen Rückblick auf das Geschäftsjahr ermittelt werden. Tabelle 3.23 stellt dies für das Geschäftsjahr 03 dar. Wie ersichtlich, sind nun jeweils zwei Lagerzugänge an fertigen und unfertigen Erzeugnissen zu berücksichtigen. Die mit unterschiedlichen Herstellungskosten bewerteten Lagerbewegungen werden dabei auf einem gemeinsamen Erfolgskonto erfasst. Laut diesem Konto haben sich die Bestände der Fertigerzeugnisse um € 1.400, die der unfertigen Erzeugnisse um € 1.000 erhöht. Demnach entsteht ein Ertrag von zusammengenommen € 2.400 als Wert der Lagerbestandserhöhung. Dieser führt aber nicht zu einer Erhöhung des Jahresgewinns, da die Material-, Personal und Abschreibungsaufwendungen sich in genau dem gleichen Maße erhöht haben. Buchungstechnisch ist wie folgt vorzugehen:

3.7 Bestandsveränderungen der Erzeugnisse und Gewinnermittlung

115

1. Abschluss der Erzeugniskonten auf das Schlussbilanzkonto. 2. Übertrag der Bestandsveränderungen auf das Erfolgskonto. 3. Abschluss des Erfolgskontos auf das GuV-Konto. Die nachfolgende Tabelle 3.24 zeigt einen Auszug aus den Jahresabschlüssen der zuletzt betrachteten Geschäftsjahre 03 und 02 und soll den Zusammenhang zwischen Bilanzbestand und -veränderung noch einmal verdeutlichen. Die Bestandsveränderungen der Erzeugnisse lassen sich dabei vollständig durch die Differenz der Bilanzbestände erklären. Ein ähnlicher Zusammenhang besteht für den Materialaufwand.

Tabelle 3.23: Unfertige und fertige Erzeugnisse im Geschäftsjahr 03 Geschäftsjahr 03 Anfangsbestand Schlussbestand lt. Inventur = Bestandsveränderungen in ME x Herstellungskosten in € = Bestandsveränderungen

S AB BV

Unfertige Erzeugnisse UE H 0 1.000 SBK 1.000 1.000 1.000

Unfertige E. 0 2 +2 500 € 1.000

S AB BV

Fertige E. 1 3 +2 700 € 1.400

Fertigerzeugnisse FE 700 1.400 SBK 2.100

H 2.100 2.100

S

Bestandsveränderungen BV H UE 1.000 GuVK 2.400 FE 1.400 2.400 2.400 (1a) SBK an Unfertige Erzeugnisse € 1.000, (1b) SBK an Fertigerzeugnisse € 2.100, (2a) Unfertige Erzeugnisse an BV € 1.000, (2b) Fertigerzeugnisse an BV € 1.400, (3) Bestandsveränderungen an GuVK € 2.400.

116

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Tabelle 3.24: Erzeugnisse und Material im Jahresabschluss Gewinn- und Verlustrechnung Umsatzerlöse Bestandsveränderungen Erzeugnisse Gesamtleistung Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Betriebsergebnis Zinsen Steuern Jahresergebnis Bilanz A. Langfristiges Vermögen B. Kurzfristiges Vermögen 1. Vorräte a. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe b. Fertigerzeugnisse c. Unfertige Erzeugnisse d. Handelswaren 2. Forderungen aLL 3. Zahlungsmittel BV Erzeugnisse (GJ 03): Materialaufwand (GJ 03):

GJ 03 1.000 2.400 3.400 1.700 1.000 400 € 300 100 60 € 140 GJ 03 …

400 2.100 1.000 – … …

GJ 02 1.000 700 1.700 800 500 100 € 300 100 60 € 140 GJ 02 …

200 700 0 – … …

€ 2.400 = (2.100 – 700) + (1.000 – 0) € 1.700 = 200 + 1.900 Einkäufe – 400

Übung 3.7: Wie ändert sich in Tabelle 3.24 das Betriebsergebnis, wenn der Wert der unfertigen Erzeugnisse im Jahr 03 € 1.500 beträgt?

3.8 Zinsaufwand und zeitliche Periodenabgrenzung

3.8

117

Zinsaufwand und zeitliche Periodenabgrenzung

Zinsen sind der Preis für die Überlassung von Kapital für eine bestimmte Zeit. Wird ein Darlehen aufgenommen, so fließen an das Unternehmen Zahlungsmittel und es entsteht eine Schuld in gleicher Höhe. Darüber hinaus sind für den Zeitraum der Darlehensüberlassung Zinsen zu entrichten. Im Kreditvertrag ist daher festzulegen: – – – – –

die Darlehenshöhe (Nominalwert): ein fester Zinssatz pro Jahr: die Zinsfälligkeit: die Laufzeit: der Tilgungsmodus32:

z.B.

T€ 120 10 % Jahresende 5 Jahre, ab 01.01.01 am Laufzeitende

Anders als die Kreditaufnahme und die Tilgung, bei denen es sich um ergebnisneutrale Vorgänge handelt, gehen Zinsen als Aufwand in die Gewinn- und Verlustrechnung ein. Sie sind der jährlich zu entrichtende Preis für die Überlassung der Zahlungsmittel und betragen im vorliegenden Beispiel T€ 12 (= 10 % von T€ 120). Kreditaufnahme, jährliche Zinszahlung und Tilgung sind wie folgt zu buchen: 1. Aufnahme Bankdarlehen am 01.01.01 Bank T€ 120

an

Darlehen

T€ 120

2. Zinszahlung 31.12. Zinsaufwand

an

Bank

T€ 12

an

Bank

T€ 120

T€ 12

3. Tilgung Bankdarlehen am 31.12.05 Darlehen T€ 120

32

Kredite können in unterschiedlicher Art und Weise getilgt werden: durch volle Rückzahlung am Ende der Laufzeit (Fälligkeitsdarlehen), durch ratierliche Tilgung (Ratendarlehen) oder durch eine jährlich gleichbleibende Summe aus Zins- und Tilgungszahlungen (Annuitätendarlehen).

118

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Zeitliche Periodenabgrenzung Zinsen sind der Preis für eine Darlehensüberlassung für einen bestimmten Zeitraum. Der Zinsaufwand aus der Überlassung eines Kredits für die 12 Monate des Geschäftsjahres 01 muss daher stets diesem Zeitraum des Geschäftsjahres 01 zugeordnet werden. Dies gilt selbst dann, wenn die betreffende Zinszahlung bereits vor dem Geschäftsjahr als Vorauszahlung oder erst nachher als Nachzahlung stattfindet. Wie alle anderen Erträge und Aufwendungen unterliegen Zinsen dem Konzept der Periodenzuordnung: Sie werden unabhängig von der Zahlung dann als Aufwand erfasst, wenn sie wirtschaftlich entstanden sind. Finden die Zinszahlungen außerhalb des Zeitraums der Zinsentstehung statt, kommt es also zu Voraus- oder Nachzahlungen, so sind komplizierte Anpassungsbuchungen erforderlich, um sicherstellen, dass der Zinsaufwand dem richtigen Geschäftsjahr zugeordnet wird. Diese zeitliche Periodenabgrenzung tritt stets dann auf, wenn sich Aufwendungen oder Erträge – direkt auf Zeiträume beziehen wie bei Zinsen, Mieten oder Versicherungsprämien und – in diesem Zusammenhang Voraus- oder Nachzahlungen anfallen. Beispiel: Die Zinszahlungen in Tabelle 3.25 beziehen sich auf den genannten Kredit von T€ 120, der ab 01.01.01 dem Unternehmen für fünf Jahre zu Verfügung steht. a) Vorauszahlung: Werden die Jahreszinsen für das Geschäftsjahr 01 vereinbarungsgemäß bereits im Dezember des Vorjahres 00 als Vorauszahlung fällig, so dürfen sie dennoch erst im Geschäftsjahr 01 als Aufwand erfasst werden. Aus diesem Grund muss im Jahr 00 in der Bilanz ein aktiver Abgrenzungsposten gebildet werden, der hilft, den Aufwand in die richtige Folgeperiode zu „verschieben“. Die bei Vorauszahlungen entstehenden bilanziellen Abgrenzungsposten werden daher als transitorische Abgrenzungsposten oder als aktiver oder passiver Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP, PRAP) bezeichnet.33 Da es sich hierbei im engeren Sinne nicht um Vermögen oder Schulden handelt, sondern um ein Problem der richtigen Gewinnermittlung, werden diese Posten in der HGB-Bilanz gesondert vom Anlage- und Umlaufvermögen ausgewiesen.

33

Ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten ARAP wird gebildet, wenn Aufwendungen, ein passiver PRAP, wenn Erträge vorliegen. Bei Zinsfälligkeit im GJ 00 wird gebucht: Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten an Bank T€ 12. Im Folgejahr 01 wird der ARAP aufgelöst, so dass Zinsaufwand entsteht: Zinsaufwand an ARAP T€ 12.

3.8 Zinsaufwand und zeitliche Periodenabgrenzung

119

Tabelle 3.25: Zeitliche Periodenabgrenzung der Zinsen a) Vorauszahlung GJ 01 …. GJ 05 Summe b) Nachzahlung GJ 01 …. GJ 05 Summe

Zahlung 12 ... … 0 T€ 60

Aufwand 0 12 … 12 T€ 60

0 … … 12 T€ 60

12 … 12 0 T€ 60

transitorischer RAP (ARAP)

antizipativer RAP (sonstige Verbdlk.)

b) Nachzahlung: Werden die Jahreszinsen jeweils erst Anfang Januar des Folgejahres 00 „nachschüssig“ gezahlt, so wird am Jahresende ein Abgrenzungsposten benötigt, der „vorausschauend“ den Zinsaufwand erfasst, bevor die Zahlung fällig wird. Diese antizipativen Abgrenzungsposten können ebenfalls auf der Aktiv- oder Passivseite der Bilanz auftreten und werden unter den sonstigen Forderungen oder sonstigen Verbindlichkeiten erfasst. Wie ist nun zu buchen? Zur zeitlichen Periodenabgrenzung gehören stets zwei Buchungen. Im Fall der Nachzahlung wird am Jahresende des Geschäftsjahres 05 zunächst der erforderliche Zinsaufwand mit Hilfe eines antizipativen Abgrenzungspostens (sonstige Verbindlichkeit) erzeugt. Zum Zeitpunkt der Zinsfälligkeit im Geschäftsjahr 06 wird dann die Zahlung erfasst und der Abgrenzungsposten wieder ergebnisneutral aufgelöst. Aufwand und Auszahlung können so den richtigen Perioden zugeordnet werden.

1. Zinsaufwand zum 31.12.05 Zinsaufwand T€ 12

an

2. Zinsnachzahlung bei Fälligkeit am 02.01.06 T€ 12 an Sonst. Verbindlichkeit

Sonst. Verbindlichkeit

T€ 12

Bank

T€ 12

120

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Bei unterjährig aufgenommenen Darlehen ist die Zinserfassung besonders schwierig, da eine monatsgerechte Aufwandserfassung erfolgen muss. Abbildung 3.8 zeigt die Aufwandsverteilung, wenn das Darlehen am 01.11.01 aufgenommen wird, die Zinsen aber jeweils halbjährlich in Höhe von T€ 6 nachträglich zu zahlen sind, erstmals am 30.04.02.

01.11. Darlehen

31.12.01

Zinsaufwand für 2 Monate T€ 2

30.04.02 Zinsfälligkeit T€ 6

Zinsaufwand für 4 Monate T€ 4

Abbildung 3.8: Zinsnachzahlung bei unterjähriger Darlehensaufnahme

Zinsen sind nicht nur zu entrichten für Bankdarlehen, sondern für alle Arten von Finanzschulden. Für die langfristige Finanzierung größerer Unternehmen bedeutsam ist beispielsweise die Ausgabe von börsengängigen Industrieanleihen. Hierbei wird Fremdkapital in kleine Einheiten gestückelt, als zinstragendes Wertpapier verbrieft und über Wertpapierbörsen an private oder institutionelle Anleger abgegeben. Ebenso wie für Bankdarlehen sind für die ausgegebenen Anleihen Zinszahlungen zu leisten. Übung 3.8: Die X-AG nimmt am 01.01.01 für 5 Jahre einen Bankkredit über T€ 10 auf, der Zinssatz beträgt 10 %, zahlbar am Jahresende. Am 31.12.02 tilgt die X-AG die Hälfte des Kreditbetrages. Wie hoch sind die Zinsen und der Bilanzansatz des Darlehens in den Jahren 02 und 03?

3.9 GuV: Bestandteile und Gliederung

3.9

121

GuV: Bestandteile und Gliederung

Die GuV besteht aus Erträgen, Aufwendungen und dem Periodenergebnis und lässt sich gliedern in Betriebsergebnis, Zinsen und Steuern. Das Betriebsergebnis kann nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren ermittelt werden. Erträge sind Vorgänge, die das Eigenkapital erhöhen, Aufwand solche, die das Eigenkapital mindern. Erträge entstehen in erster Linie durch den Absatz, Aufwand durch den Verbrauch von Vermögen. Gleichzeitig gilt aus Sicht der Zahlungsrechnung aber auch: Erträge sind periodengerecht zugeordnete Einzahlungen und Aufwand periodisierte Auszahlungen. Das Periodenergebnis ist die auf einen Zeitraum bezogene Differenz der Erträge und Aufwendungen. Als Jahresergebnis bezieht es sich auf das Geschäftsjahr, als Halbjahres- oder Quartalsergebnis auf unterjährige Zeiträume. Um dem Abschlussleser einen besseren Einblick zu vermitteln, wird das Periodenergebnis zerlegt in den Gewinnanteil, der durch den Leistungsprozess entsteht (Betriebsergebnis), und die dann noch verbleibenden Zinsen und Steuern.

– = – =

Betriebsergebnis Zinsen (Finanzergebnis) Periodenergebnis vor Steuern Steuern Periodenergebnis

100 20 80 24 T€ 56

Das Betriebsergebnis (operatives Ergebnis) fasst alle Erträge und Aufwendungen zusammen, die durch den Betriebsprozess (Leistungsprozess) aus Beschaffung, Produktion und Absatz entstehen,34 und setzt sich daher wie in Tabelle 3.26 zusammen aus: − den betrieblichen Erträgen, zu denen vor allem die Umsatzerlöse zählen, sowie − den betrieblichen Aufwendungen, die sich in erster Linie durch den Ver- oder Gebrauch von Material, Personal und Sachanlagen ergeben. In einer Negativabgrenzung lässt sich das Betriebsergebnis auch charakterisieren als Gewinn vor Abzug von Steuern und Zinsen. Das in der Unternehmenspraxis häufig verwendetete anglo-amerikanische Kürzel Ebit (earnings before interest and taxes) 34

Der Ausweis einer Zwischensumme „Betriebsergebnis“ ist nach HGB als auch nach IFRS nicht unbedingt erforderlich. Im internen Rechnungswesen wird „Betriebsergebnis“ anders definiert als im externen, siehe Kapitel 5.4.

122

3 Gewinn- und Verlustrechnung

bringt dies zum Ausdruck. Abbildung 3.9 zeigt den Unternehmensprozess und die zugehörigen GuV-Komponenten: Die Hauptkomponente des Gewinns ist das im Unternehmen erwirtschaftete Betriebsergebnis. Aus diesem erhalten die Fremdkapitalgeber ihre Zinsen und der Staat die Unternehmenssteuern. Der verbleibende Teil steht den Eigentümern als Gewinn zu. Um ein positives Jahresergebnis zu erzielen, muss das Betriebsergebnis den Zinsaufwand übersteigen. Die Höhe der Zinsen ist dabei Ausdruck der Verschuldung: Je größer die Schulden, desto höher der Zinsaufwand. Unter Umständen nehmen die Unternehmen aber nicht nur Schulden auf, sondern legen auch überschüssige Zahlungsmittel verzinslich an, wodurch Zinserträge entstehen. Dann werden die Zinserträge zusammen mit dem Zinsaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung als Finanzergebnis ausgewiesen – also als jener Teil des Gewinns, der aus Finanzierungsvorgängen stammt.

Tabelle 3.26: Gewinn- und Verlustrechnung: Betriebsergebnis, Zinsen und Steuern Umsatzerlöse Bestandsveränderungen Erzeugnisse Gesamtleistung Sonstige betriebliche Erträge

GJ 1.000 350 1.350 100

VJ 1.000 0 1.000 –

Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Sonstiger betrieblicher Aufwand Betriebsergebnis (Ebit)

600 350 300 100 100

400 200 100 – 300

20 80 24 T€ 56

20 280 84 T€ 196

Zinsaufwand (Finanzergebnis)

Jahresergebnis vor Steuern Steuern 30 % Jahresergebnis

3.9 GuV: Bestandteile und Gliederung Gläubiger (Kreditinstitute)

Eigentümer (Gesellschafter) Eigenkapital

123

Jahresergebnis

Fremdkapital

Zinsen

Betriebsprozess

Beschaffung

Produktion

Absatz

Materialaufwand Umsatzerlöse Personalaufwand / Abschreibungen

Betriebsergebnis Steuern Staat

Entstehung Betriebsergebnis

100 Gewinn Zinsen Steuern 100

Verteilung 56 20 24 100

Abbildung 3.9: Betriebsergebnis: Entstehung und Verteilung

Gesamtkosten- versus Umsatzkostenverfahren Das Betriebsergebnis kann nach zwei unterschiedlichen Darstellungsformaten aufgebaut sein. Beide führen zum gleichen Gewinn, erlauben aber einen unterschiedlichen Einblick in die Gewinnsituation. Das Gesamtkostenverfahren folgt einer produktionsorientierten Betrachtung. Danach entsteht der Gewinn dadurch, dass Produktionsfaktoren verbraucht werden, um Erzeugnisse herzustellen. Wie auch Abbildung 3.10 zeigt, werden im Gesamtkostenverfahren die durch Produktion entstandenen − gesamten betrieblichen Aufwendungen („Gesamtkosten“) nach den verbrauchten Einsatzfaktoren Material, Personal und Abschreibungen geordnet und mit den − gesamten Werten der entstandenen Erzeugnisse (Gesamtleistung), bestehend aus Umsatzerlösen und Bestandserhöhungen, verglichen.

124

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Das Gesamtkostenverfahren leitet sich aus der Gewinnermittlung von Industrieunternehmen ab, ist aber auch im Handels- oder Dienstleistungsunternehmen anwendbar. Es ist das in der HGB-Rechnungslegung vorherrschende Verfahren.

Produktionsmenge = Produktionsmenge Gesamtkosten

Gesamtleistung bewertet mit:

Materialaufw. Personalaufw. Abschreibung

Gewinn

Umsatzerlöse Bestandserhöhung Erzeugnisse

Verkaufspreisen

Herstellungskosten

Abbildung 3.10: Gewinnermittlung bei Produktion im Gesamtkostenverfahren

Durch den Einfluss der IFRS hat in den vergangenen Jahren eine andere Darstellungsform, das Umsatzkostenverfahren, an Bedeutung gewonnen. Es wird in erster Linie von den nach IFRS bilanzierenden Unternehmen angewendet, also von den großen börsennotierten Aktiengesellschaften. Beim Umsatzkostenverfahren werden die durch Absatz entstandenen − betrieblichen Erträge, d.h. die Umsatzerlöse, mit den − dadurch verursachten betrieblichen Aufwendungen („Umsatzkosten“) verglichen. Das Umsatzkostenverfahren leitet seine Herkunft von der in Kapitel 3.2 erläuterten Gewinnermittlung im Handelsunternehmen ab, kann aber auch im Produktions- und Dienstleistungsunternehmen angewendet werden. Beide Darstellungsformen, das Umsatz- und das Gesamtkostenverfahren, sind sowohl nach HGB als auch nach IFRS prinzipiell frei wählbar. Wird das Umsatzkostenverfahren von einem Produktionsunternehmen angewendet, so ist zu fragen, was mit den Bestandsveränderungen der Erzeugnisse zu geschehen hat? Da sie nicht durch Absatz begründet sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nicht als Ertrag erscheinen; gleichzeitig müssen aber auch die betragsgleichen Herstellungskosten dieser Lagerzugänge auf der Aufwandsseite herausgerechnet werden. Im Umsatzkostenverfahren werden somit die durch Bestandsveränderungen verursachten Erträge und Aufwendungen beidseitig eliminiert, wie Abbildung 3.11 graphisch verdeutlichen soll.

3.9 GuV: Bestandteile und Gliederung

125

Gesamtkostenverfahren Bestandserhöhung

Umsatzkostenverfahren

Gesamtkosten

Umsatzkosten

Umsatz

Umsatz

Gewinn

Gewinn Produktionsmenge = Produktionsmenge

Absatzmenge = Absatzmenge

Abbildung 3.11: Gewinnermittlung nach Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren

Dies alleine würde aber nicht zu einem anderen Einblick in die Gewinnstruktur führen. Hinzu kommt ein zweites, entscheidendes Merkmal: im Umsatzkostenverfahren werden die betrieblichen Aufwendungen nicht mehr nach der Art der verbrauchten Produktionsfaktoren, sondern nach dem organisatorischen Entstehungsbereich (Funktionsbereich) geordnet. Dazu werden die in Beschaffung und Produktion entstandenen Aufwendungen zu Herstellungskosten zusammengefasst und den Vertriebskosten und Verwaltungskosten gegenübergestellt (Abbildung 3.12).

Verwaltungskosten

Verwaltung Unternehmensleitung

Rechnungswesen und Finanzen

Personal und Organisation

Beschaffung

Produktion

Absatz

Funktionsbereiche Herstellungskosten

Vertriebskosten

Abbildung 3.12: Organisatorische Funktionsbereiche und Funktionskosten

126

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Tabelle 3.27: Zuordnung der Aufwandsarten (GKV) zu Funktionskosten (UKV) Aufwandsarten Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Gesamter betriebl. Aufwand Produktionsmenge (ME)

600 350 300 T€ 1.250 1.500

→ → → →

Herstellung 600 200 250 1.050

Vertrieb – 75 25 100

Herstellungskosten (T€) Herstellungskosten/ME (T€)

Verwaltung – 75 25 100 1.050 0,7

Zur Ermittlung dieser als Funktionskosten bezeichneten Aufwandsgruppen werden die Material-, Personal- und Abschreibungsaufwendungen auf die jeweiligen Funktionsbereiche verursachungsgemäß zugerechnet, d.h. aufgeteilt. Tabelle 3.27 zeigt diese Kostenverteilung. Danach setzen sich beispielsweise die jährlichen Verwaltungsaufwendungen von insgesamt T€ 100 einerseits aus den im Funktionsbereich Verwaltung entstandenen Abschreibungen von T€ 25 für EDV oder Betriebs- und Geschäftsausstattung und andererseits aus den Gehältern der Verwaltungsmitarbeiter von T€ 75 zusammen. Die Herstellungskosten umfassen dann alle Material-, Abschreibungs- und Personalaufwendungen, die im Herstellungsbereich angefallen sind. Bei einer hier unterstellten Produktion von 1.500 Einheiten ergeben sich insgesamt Herstellungskosten von T€ 1.050 im Geschäftsjahr. Damit betragen die Herstellungskosten je produzierter Einheit € 700. Tabelle 3.28 führt das Beispiel weiter und vergleicht nun die beiden Gewinnermittlungsverfahren unter Einbezug der Erträge. Unterstellt wird, dass von den produzierten 1.500 Einheiten lediglich 1.000 abgesetzt werden konnten, die restlichen 500 Einheiten also den Lagerbestand erhöhen. Das Gesamtkostenverfahren bildet dabei jene Erträge und Aufwendungen ab, die sich aus der Produktion von 1.500 Einheiten ergeben. Neben die Umsatzerlöse für 1.000 abgesetzte Einheiten tritt der Wert der mit Herstellungskosten bewerteten Lagerzugänge. Zusammengefasst werden diese beiden Posten in der Gesamtleistung, die dann mit den gesamten betrieblichen Aufwendungen (Gesamtkosten) verglichen wird, um das Betriebsergebnis zu erhalten. Die Material-, Personal- und Abschreibungsaufwendungen dienen aber nicht nur der Herstellung, sondern auch der Verwaltung und dem Vertrieb.35

35

Nach HGB darf der im Gesamtkostenverfahren ausgewiesene Materialaufwand nur den Materialverbrauch enthalten, der für die Herstellung erforderlich war. Die verbrauchten Büromaterialien sind daher im „sonstigen“ betrieblichen Aufwand zu erfassen. Nach IFRS ist es allerdings zweckmäßig, alle Materialaufwendungen zu erfassen und dann im Umsatzkostenverfahren verursachungsgerecht den Funktionsbereichen zuzuordnen.

3.9 GuV: Bestandteile und Gliederung

127

Tabelle 3.28: Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren Umsatzerlöse Bestandserhöhungen2 Gesamtleistung

T€ 1.000 350 1.350

Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Gesamter betriebl. Aufwand

600 → 350 → 300 → 1.250

Gesamtkostenverfahren

Betriebsergebnis Umsatzkostenverfahren

Umsatzerlöse Herstellungskosten3 Bruttoergebnis Vertriebskosten Verwaltungskosten Betriebsergebnis Absatzmenge (ME) Absatzpreis (T€) 1 3

100

Herstellung 600 200 250 1.0501 –3502 7003

Vertrieb – 75 25 100

Verwaltung – 75 25 100

T€ 1.000 700 ← 300 100 ← 100 ← 100 1.000 1

Produktionsmenge (ME) Herstellungskosten (T€)

1.500 0,7

2 Herstellungskosten der Produktion Bestandserhöhung der Erzeugnisse Herstellungskosten des Umsatzes (Umsatzkosten)

Übung 3.9: Eine neue Produktionsmaschine und ein neues PC-Netzwerk im Vertrieb erzeugen zusätzliche Jahresabschreibungen in Höhe von T€ 100 (Maschine) und T€ 10 (PC). Wie ändert sich dadurch Tabelle 3.28?

128

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Das Umsatzkostenverfahren erfasst nur die durch Absatz begründeten Erträge und Aufwendungen. Bei den dort unterhalb der Umsatzerlöse ausgewiesenen Herstellungskosten handelt sich demnach nur um die Herstellungskosten des Umsatzes, also der abgesetzten Einheiten. Diese lassen sich dadurch ermitteln, dass aus den Herstellungskosten der Produktion (T€ 1.050 für 1.500 ME) die Herstellungskosten der Bestandserhöhungen (T€ 350 für 500 ME) eliminiert werden. Vergleicht man die so ermittelten Herstellungskosten des Umsatzes mit den Umsatzerlösen, so ergibt sich das Bruttoergebnis vom Umsatz. Umsatzerlöse, Herstellungskosten des Umsatzes und Bruttoergebnis beziehen sich somit stets auf die gleiche abgesetzte Menge, so dass sich hier ein stückbezogener Bruttogewinn von € 300 ermitteln lässt. Damit folgt dieses Verfahren in besonderer Weise den in Kapitel 3.2 beschriebenen Gewinnermittlungsprinzipien (Matching Prinzip). Sonstige und außerordentliche Erträge und Aufwendungen Unabhängig vom Darstellungsverfahren können im Betriebsergebnis auch noch Sachverhalte auftauchen, die zusammenfassend als sonstige betriebliche Erträge oder sonstige betriebliche Aufwendungen bezeichnet werden. Hierbei handelt es sich um einen Sammelposten für all jene betriebliche Erträge und Aufwendungen, die sich nicht den einzelnen Aufwandsarten oder den Funktionskosten des Umsatzkostenverfahrens zuordnen lassen. Der Posten enthält in erster Linie Erträge und Aufwendungen, die unregelmäßig anfallen und aus Bewertungen resultieren. Tabelle 3.29: Sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen Sonstige betr. Erträge Veräußerungsgewinne1 Auflösung von Rückstellungen3 Vermietungen u.ä. Dienstleistungen, sofern kein Umsatzerlös 1

siehe Kapitel 3.1 und 4.3,

2

Sonstige betr. Aufwendungen Veräußerungsverluste1 Bildung von Rückstellungen3 Wertberichtigung der Forderungen2

siehe Kapitel 4.4, 3 siehe Kapitel 4.5

Nicht immer einfach zu unterscheiden sind diese „sonstigen“ von den nur nach HGB gesondert auszuweisenden außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen, bei denen es sich um der Art und/oder der Höhe nach ungewöhnliche Sachverhalte handelt.36 Hierzu zählen beispielsweise außerplanmäßige Abschreibungen der Sachanlagen, wenn sie ein normales Maß deutlich überschreiten. Für die Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB ergibt sich daher – leicht abweichend zu IFRS – folgende Grundstruktur: 36

IFRS kennt aber den gesonderten Ausweis anderer ungewöhnlicher Vorgänge wie jener der Aufgabe von Geschäftsbereiche (IFRS 8).

3.10 Ergebnisanalyse

– = +/– =

3.10

129

Betriebsergebnis Zinsen (Finanzergebnis) Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (HGB) außerordentliches Ergebnis (HGB) Steuern Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag

110 20 90 (10) 24 T€ 56

Ergebnisanalyse

Gegenstand der Ergebnisanalyse ist das Jahresergebnis und seine Struktur. Während die Bilanzanalyse vor allem der Beurteilung der Liquidität und der angemessenen Verschuldungshöhe dient, ist die Ergebnisanalyse auf Wirtschaftlichkeitsbetrachtungen gerichtet. Dazu dienen a) Rentabilitäten und b) Intensitäten bzw. Quoten. Rentabilitäten (Renditen) beziehen das Jahresergebnis oder andere Gewinngrößen auf sinnvoll zuzuordnende Kapitalgrößen oder den Umsatzerlös. Je nach Fragestellung ist dabei eine andere Kennzahl zweckmäßig, um zu beschreiben, inwieweit sich die Unternehmenstätigkeit „rentiert“. Vermögen

Kapital Eigenkapital

Gewinn

Eigentümer Eigenkapitalrentabilität

Fremdkapital

Zinsen

Gläubiger Zinssatz

Betriebsergebnis

Gesamtkapitalrentabilität (Vermögensrentabilität)

Bilanz Vermögen – Fremdkapital = Eigenkapital

T€ 200 100 100

GuV Betriebsergebnis – Zinsen = Jahresergebnis

Abbildung 3.13: Kapitalrentabilitäten

T€ 40 10 30

Rentabilitäten Gesamtkapitalrentabilität Zinssatz Eigenkapitalrentabilität

% 20 10 30

130

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Aus Sicht der Eigentümer ist die Eigenkapitalrentabilität die wichtigste Kennzahl. Sie hilft den Eigentümern, die Wirtschaftlichkeit ihres Kapitaleinsatzes zu beurteilen. Die Eigenkapitalrentabilität beschreibt das Verhältnis von Gewinn zum eingebrachten Kapital und damit dessen „Verzinsung“. Wird etwa mit einem Eigenkapital von 100 ein Gewinn von 10 erzielt, so beträgt die Eigenkapitalrentabilität 10 %. Das investierte Kapital hat sich um 10 % vermehrt. Dabei verlangen die Eigentümer normalerweise Renditen, die über den Zinssätzen festverzinslicher Anlageformen liegen, da Eigenkapital ein höheres (Ausfall-)Risiko hat als Fremdkapital. Eigenkapitalrentabilität (%) =

Ø Eigenkapital =

Gewinn x 100 Ø Eigenkapital

(Gl. 3.6)

Anfangsbestand EK + Schlussbestand EK 2

Anzumerken ist, dass bei der Ermittlung dieser Rentabilität nicht das Eigenkapital zum Jahresende, sondern ein jahresdurchschnittlicher Wert zugrunde gelegt wird, damit auch der Nenner eine zeitraumbezogene Größe enthält. Eine der Eigenkapitalrentabilität ähnliche Kennzahl ist das Ergebnis je Aktie, deren Bedeutung vor allem daher rührt, dass börsennotierte Unternehmen diese Kennzahl im IFRS-Abschluss zu veröffentlichen haben.37 Die Gesamtkapitalrentabilität bezieht dagegen Jahresergebnis und Zinsen auf das gesamte Kapital – Eigen- und Fremdkapital – des Unternehmens. Diese Rentabilität beschreibt den Rückfluss von Gewinnen und Zinsen an das von den Eigentümern und den Gläubigern gemeinsam zur Verfügung gestellte Kapital. Gesamtkapitalrentabilität (%) =

Gewinn + Zinsaufwand Ø Gesamtkapital

x 100

(Gl. 3.7)

Was sagt die Gesamtkapitalrentabilität aber genau aus? Es hilft, sich noch einmal die Entstehung und Verteilung des Gewinns in Abbildung 3.9 zu betrachten. Das Betriebsergebnis Ebit entsteht durch den Betriebsprozess und wird an die Kapitalgeber in Form von Zinsen und Gewinnen verteilt. Will man die nachfolgenden drei Hauptteile der Ergebnisrechnung in einen sinnvollen inhaltlichen Bezug zu den Hauptelementen der Bilanz setzen, so bietet es sich an, den Gewinn dem Eigenkapital, die Zinsen dem Fremdkapital, das verbleibende Betriebsergebnis aber gedanklich dem 37

Das Ergebnis je Aktie erhält man, indem der Gewinn durch die Anzahl der Aktien dividiert wird. Damit lässt sich in einem nächsten Schritt das Kurs/Gewinn-Verhältnis (KGV) ermitteln, das als Quotient von Börsenkurs und Ergebnis je Aktie eine überschlägige Beurteilung der Preiswürdigkeit von Aktien ermöglicht.

3.10 Ergebnisanalyse

131

Unternehmensvermögen zuzuordnen. Schließlich ist der Betriebsprozess nichts anderes als eine immerwährende Kombination der Vermögensteile. Betriebsergebnis – Zinsen = Gewinn

→ Vermögen → Fremdkapital → Eigenkapital

Formuliert man diesen Zusammenhang etwas um und berücksichtigt auch die wertmäßige Identität von Vermögen und Kapital, so gilt folgender Zusammenhang: Betriebsergebnis Vermögen

= =

Gewinn + Zinsen Kapital

Die Gesamtkapitalrentabilität entspricht rechnerisch also im Prinzip dem Quotient aus Betriebsergebnis und Vermögen und damit der Rentabilität des Vermögens. Im Englischen wird sie daher treffenderweise auch als return on assets RoA bezeichnet. Die Gesamtkapitalrentabilität beantwortet die Frage, wieviel Betriebsergebnis aus einem gegebenen Vermögen erwirtschaftet werden kann. Sie wird daher auch als interne Rentabilität bzw. interne Verzinsung bezeichnet und entspricht der Eigenkapitalrentabilität für den Fall, dass keine Schulden und damit auch keine Zinsen vorliegen. Da Unternehmen im Regelfall aber verschuldet sind und die Gesamtkapitalrentabilität nur die Rentabilität des Vermögens abbildet, darf der Zinsaufwand nicht in diese Kennzahl mit eingehen. Aus diesem Grund werden in Gl. 3.7 die Zinsen durch Addition aus dem Gewinn herausgerechnet.38 Die Gesamtkapitalrentabilität ist unabhängig von der Kapitalstruktur. Wie sich vermuten lässt, besteht zwischen den einzelnen Rentabilitäten ein rechnerischer Zusammenhang. Zunächst sollte die Gesamtkapitalrentabilität GKR (interne Verzinsung) stets höher sein als der Fremdkapitalzinssatz FKZ (externe Verzinsung), damit sich die Kreditaufnahme für das Unternehmen überhaupt lohnt. Wenn dies zutrifft, dann ist die Eigenkapitalrentabilität EKR stets höher als die Gesamtkapitalrentabilität und diese wieder höher als der Zinssatz („Fremdkapitalrentabilität“). Dies begründet sich dadurch, dass das niedrig verzinste Fremdkapital eine höhere interne Rentabilität erwirtschaftet, was den Eigentümern in Form eines Rentabilitätszuwachses zu Gute kommt. EKR > GKR > FKZ

38

(Gl. 3.8)

Genaugenommen muss bei Berücksichtigung von Steuern der Zähler in Gl. 3.7 lauten: Gewinn + Zinsaufwand + Ertragsteuern. Man erhält durch diese Korrekturen das Betriebsergebnis sowie auch die ebenfalls durch das Vermögen generierten und hier nicht berücksichtigten Zins- und Dividendenerträge.

132

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Im Beispiel der Abbildung 3.13 erwirtschaftet das mit 10 % verzinste Fremdkapital unternehmensintern eine doppelt so hohe Rendite; dadurch steigt die Eigenkapitalrentabilität über die interne Rentabilität hinaus auf 30 %. Die Steigerung der Eigenkapitalrentabilität durch Verschuldung wird als Hebel- bzw. Leverage-Effekt bezeichnet, wobei hier die Verschuldung als Hebel wirkt: Bei gleichbleibenden Zinssätzen kann die Eigenkapitalrentabilität durch ein Ausdehnen der Fremdkapitalquote überproportional gesteigert werden.39 Eine deutlich andere Aussage als die Kapitalrentabilitäten liefert die Umsatzrentabilität. Diese bezieht den Gewinn auf die Umsatzerlöse und beantwortet damit die Frage, wie hoch der Gewinnanteil an den Umsätzen ist. Beträgt die Umsatzrentabilität beispielsweise 10 %, so bedeutet dies, dass mit jedem Euro Umsatzerlös ein Gewinn von 10 Cent erzielt wird. Umsatzrentabilität (%) =

Jahresergebnis Umsatzerlöse

(Gl. 3.9)

x 100

Tabelle 3.30 zeigt, dass die Umsatzrentabilität entgegen landläufigen Vorstellungen durchschnittlich weniger als 10 % beträgt, da die Umsätze durch eine Vielzahl von Aufwendungen geschmälert werden, bis der Gewinn erreicht ist. Dieser Sachverhalt wird besonders deutlich, wenn eine Struktur-GuV betrachtet wird. Die in Tabelle 3.31 dargestellte Struktur-GuV entsteht dadurch, dass die einzelnen GuV-Werte als Prozentwert einer Standardgröße ausgedrückt werden. Wird das Umsatzkostenverfahren angewendet, so werden die Umsatzerlöse mit 100 % angenommen, beim Gesamtkostenverfahren ist dagegen die Gesamtleistung aus Umsätzen und Bestandsveränderungen die Standardgröße.

Tabelle 3.30: Rentabilitätskennzahlen deutscher Unternehmen Eigenkapitalrentabilität Eigenkapitalquote Fremdkapitalrentabilität (Ø Zinssatz) Gesamtkapitalrentabilität Umsatzrentabilität

25,8 % 25,2 % 3,8 % 8,4 % 3,6 %

Quelle: Deutsche Bundesbank (2009), S. 54. Daten des Geschäftsjahr 2006.

39

Mit einer höheren Verschuldung steigt nicht nur die Rentabilität des Eigenkapitals, sondern gleichzeitig auch das Überschuldungsrisiko (Kapitel 2.7), was sich in steigenden Zinssätzen niederschlagen und somit den Hebeleffekt wieder kompensieren kann.

3.10 Ergebnisanalyse

133

Tabelle 3.31: Struktur-Gewinn- und Verlustrechnungen a) Umsatzkostenverfahren

(1) (2) (3) (4) (5)

Umsatzerlöse Herstellungsintensität Vertriebs- und Verwaltungsintensität Zinsquote Steuerquote Umsatzrentabilität b) Gesamtkostenverfahren

(1) (2) (3)

Umsatzerlöse Bestandsveränderungen Erzeugnisse Gesamtleistung Materialintensität Personalintensität Abschreibungsintensität …

% 100 70 20 2 2,4 5,6

T€ 1.000 700 200 20 24 56

% 74 26 100 44 26 22 …

T€ 1.000 350 1.350 600 350 300 …

Gesamtleistung Umsatz

Herstellung

Material

44 %

Personal

26 %

Abschreibungen

22 %

70 % 100

Verwaltung und Vertrieb

20 %

Zinsen und Steuern

4,4 %

Gewinn

5,6 %

100

Abbildung 3.14: Struktur-Gewinn- und Verlustrechnungen

Betrachtet man in Tabelle 3.31a zunächst das Umsatzkostenverfahren, so lässt sich in der letzten Zeile das Verhältnis von Jahresergebnis zu Umsatzerlösen, also die Umsatzrentabilität, ablesen. Die verbleibenden Werte der Struktur-GuV werden, soweit sie zum Betriebsergebnis gehören, als Aufwandsintensitäten bezeichnet. Bei Zinsen und Steuern wird dagegen von Quoten gesprochen.

134

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Aufwandsintensität (%) =

Aufwandsart od. Funktionskosten x 100 Gesamtleistung od. Umsatz

(Gl. 3.10)

Die Herstellungsintensität von 70 % in Zeile 1 drückt aus, dass für jeden Euro Umsatz Herstellungskosten im Wert von 70 Cent anfallen. Ähnliches gilt für die Vertriebs- und Verwaltungsintensität. Im Gesamtkostenverfahren wird dagegen die Gesamtleistung als Standardgröße verwendet. Die Materialintensität beschreibt dann den Anteil des Materialwerts an den hergestellten Produkten, die Personal- und Abschreibungsintensität die wertmäßigen Anteil des Personaleinsatzes und Anlagengebrauchs. Die nachfolgenden Tabellen zeigen ausgewählte Strukturwerte. Tabelle 3.32 zeigt statistische Durchschnittswerte für das verarbeitende Gewerbe und den Einzelhandel. Tabelle 3.33 betrachtet und analysiert die Gewinn- und Verlustrechnungen von BASF und Amazon. Die BASF-GuV gibt dabei die Ertragsstärke dieses Unternehmens im Jahr 2007 wieder: die Umsatzrentabilität ist deutlich höher als bei Amazon. Dem steht allerdings eine überraschend hohe Eigenkapitalrentabilität des InternetEinzelhändlers gegenüber, was sich allerdings weniger durch hohe Gewinne begründet als durch ein vergleichsweise niedriges Eigenkapital.

Tabelle 3.32: Statistische Struktur-GuV deutscher Unternehmen (1) (2) (3) (4) (5) (6) …

Umsatzerlöse Bestandsveränderungen Erzeugnisse Gesamtleistung Materialaufwand / Warenaufwand Personalaufwand Abschreibungen …

Produktion 99,6 0,4 100 % 60,9 18,3 3,6 …

Einzelhandel 100,0 0 100 % 68,0 12,6 1,4 …

Quelle: Deutsche Bundesbank (2009), S. 54 u. 57. Daten des Geschäftsjahres 2006.

Übung 3.10: Wie hoch wäre die Eigenkapitalrentabilität in Abbildung 3.13, wenn bei sonst gleichen Bedingungen das Eigenkapital nur T€ 50 und die Schulden T€ 150 betragen hätten?

3.11 Zusammenfassung

135

Tabelle 3.33: Gewinn- und Verlustrechnungen: BASF und Amazon im Vergleich Mio. € oder $ Umsatzerlöse Umsatzkosten Bruttoergebnis Vertriebskosten Verwaltungskosten andere Funktionskosten Sonst. betr. Ertrag/Aufwand

BASF* 57.951 41.899 16.052 5.586 1.067 1.3801 703 7.316 614 233 381

% 100 72,3 27,7 9,6 1,8 2,4 1,2 12,6 1,1 0,4 0,7

Jahresergebnis

6.935 2.609 € 4.326

12,0 4,5 7,5 %

Eigenkapitalrentabilität Eigenkapitalquote Gesamtkapitalrentabilität3 Ergebnis je Aktie

22,4 % 43 % 10,7 % € 8,3

Betriebsergebnis

Zinsaufwand Zinserträge/Dividenden Finanzergebnis

Übriger Aufwand Jahresergebnis v. St. Ertragsteuern

Anm.: 1 Forschungskosten; 2 Logistik, Abwicklung, EDV; sich auf das Geschäftsjahr 2007.

3.11

Amazon* 14.835 11.482 3.353 344 235 2.1102 9 655 77 99 13 8 660 184 $ 476

% 100 77,4 29,2 2,3 1,6 14,2 0,1 4,4 0,5 0,6 0,1 0,1 4,4 1,2 3,2 %

58,5 % 18 % 10,2 % $ 1,2 3

ermittelt gemäß Gleichung 3.7. Die Daten beziehen

Zusammenfassung

(1) In der Gewinn- und Verlustrechnung wird das Jahresergebnis als Differenz der Erträge und Aufwendungen ermittelt. Diese sind in jenem Zeitpunkt zu erfassen, in dem sie wirtschaftlich begründet sind (siehe Tabelle 3.34). Umsatzerlöse entstehen durch den Absatz von Waren, Erzeugnissen oder Dienstleistungen im Zeitpunkt der Leistungserfüllung. Sie ermitteln sich als Produkt aus Preisen und Absatzmengen und enthalten keine Umsatzsteuer. Sie sind um Erlösschmälerungen und Stornierungen zu berichtigen. (2) Warenaufwand ist der Wert der durch Absatz verbrauchten Warenbestände. Warenaufwand und Umsatzerlös stehen somit in einem engen Zusammenhang. Das Bruttoergebnis ist die Differenz beider Größen und beschreibt den Gewinn aus der eigentlichen Handelstätigkeit.

136

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Tabelle 3.34: Gewinn- und Verlustrechnung (Zusammenfassung) Umsatzerlöse - Umsatzkosten = Bruttoergebnis -

+ Bestandsveränderungen = Gesamtleistung

Verwaltungskosten Vertriebskosten sonst. b. Aufwand/Ertrag Umsatzkostenverfahren

+ =

-

Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen sonst. b. Aufwand/Ertrag Gesamtkostenverfahren

Zinsaufwand Zinsertrag Steueraufwand Jahresergebnis

GuV (GKV) Umsatzerlöse Bestandsveränderungen

Betriebsergebnis

Finanzergebnis Steuern

entsteht durch: Absatz Produktion auf Lager

korrespond. Bilanzposten: Forderungen aLL, Zahlungsm. fertige u. unfert. Erzeugnisse

Verbrauch Arbeitsleistung Anlagengebrauch

RHB, Waren – Sachanlagen, immaterielles V.

Darlehensüberlassung Gewinn vor Steuern

Finanzschulden Steuerschulden

Gesamtleistung

Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Betriebsergebnis

Zinsen Steuern Jahresergebnis

(3) Die Umsatzsteuer ist für die Unternehmen lediglich ein durchlaufender Zahlungsvorgang, da die erhaltene Umsatzsteuer abzuführen ist und die gezahlte Vorsteuer von der Finanzbehörde erstattet wird. Aus diesem Grund enthält die Gewinnund Verlustrechnung grundsätzlich keine Umsatzsteuerbeträge. Bis zur Abführung wird die Umsatzsteuer-Zahllast als Verbindlichkeit erfasst. (4) Materialaufwand entsteht durch den Verbrauch von Material, also von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen. Der Materialverbrauch kann entweder (a) direkt jeweils als Materialentnahme während des Jahres gebucht oder (b) indirekt aus dem Inventurergebnis abgeleitet und somit erst zum Jahresende erfasst werden. (5) Personalaufwand umfasst alle Aufwendungen, die einem Unternehmen durch die Arbeitstätigkeit seiner Mitarbeiter entstehen. Hierzu zählen vor allem die Löhne

3.11 Zusammenfassung

137

und Gehälter einerseits sowie die Aufwendungen der Arbeitgeber für die gesetzliche Sozialversicherung der Arbeitnehmer andererseits. Um das Nettogehalt eines Arbeitnehmers zu ermitteln, sind die Lohnsteuer und der Sozialversicherungsanteil vom Bruttogehalt abzuziehen und später abzuführen. (6) Abschreibungen erfassen die Wertminderungen des Vermögens. Von den planmäßigen Abschreibungen sind gelegentlich auftretende außerplanmäßige Wertminderungen zu unterscheiden. Planmäßige Abschreibungen beziehen sich nur auf das abnutzbare langfristige Vermögen. Bei Anwendung der gebräuchlichen linearen Abschreibungsmethode entsteht ein jährlich gleichbleibender Abschreibungsbetrag. (7) Als Bestandsveränderungen der Erzeugnisse bezeichnet man die jährlichen Veränderungen der Lagerwerte an fertigen und unfertigen Erzeugnissen. Sie sind ein Charakteristikum produzierender Unternehmen und werden nur im Gesamtkostenverfahren als eigenständiger Posten ausgewiesen. Umsatzerlöse und Bestandsveränderungen addieren sich zur Gesamtleistung. Ebenso wie die Beschaffung ist die Produktion auf Lager ein ergebnisneutraler Vorgang. Gewinne entstehen durch Absatz. (8) Die Aufnahme und die Tilgung von Darlehen sind ergebnisneutrale Vorgänge. Zinsen werden dagegen in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Dem Konzept der Periodenabgrenzung entsprechend erfolgt die Zinserfassung laufzeitkonform. Zinsvor- und -nachzahlungen müssen daher über Rechnungsabgrenzungsposten der richtigen Periode zugeordnet werden. (9) Die Gewinn- und Verlustrechnung setzt sich zusammen aus den drei Hauptkomponenten Betriebsergebnis, Zinsen und Steuern. Das Betriebsergebnis lässt sich nach einem Gesamtkosten- oder einem Umsatzkostenverfahren darstellen. Das erste ist produktionsorientiert und zeigt Aufwandsarten; das zweite ist absatzorientiert und gibt Auskunft über die in den Funktionsbereichen Herstellung, Verwaltung und Vertrieb entstandenen Aufwendungen (Funktionskosten). (10) Bei der Ergebnisanalyse wird die Höhe und Struktur des Jahresergebnisses untersucht, um Hinweise auf die Wirtschaftlichkeit der Unternehmensprozesse zu erhalten. Dabei beziehen Rentabilitätskennzahlen das Jahresergebnis auf unterschiedliche Größen; besonders bedeutsam sind die Eigenkapital-, die Gesamtkapital- und die Umsatzrentabilität. Intensitäten beschreiben den Anteil einzelner Aufwandsarten oder Funktionskosten an der Gesamtleistung bzw. den Umsatzerlösen. Schlüsselbegriffe des 3. Kapitels Abschreibungsplan, antizipative Rechnungsabgrenzung, Aufwandsintensität, außerplanmäßige Abschreibung, Bestandsveränderungen der Erzeugnisse, Bruttoergebnis, Eigenkapitalrentabilität, Erlösschmälerungen, Ergebnisanalyse, Gesamtkapitalrentabilität, Gesamtkostenverfahren, Gesamtleistung, Herstellungskosten, Kongruenz-

138

3 Gewinn- und Verlustrechnung

prinzip, Leverage-Effekt, Materialaufwand, Nebenbuchhaltung, Nutzungsdauer, Periodenabgrenzung (-zuordnung), Personalaufwand, planmäßige Abschreibung, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe RHB, Skonto, Sozialversicherungen, transitorische Rechnungsabgrenzung, Umsatzkostenverfahren, Umsatzsteuer, UmsatzsteuerZahllast, Umsatzrentabilität, Verwaltungs- und Vertriebskosten, Vorsteuer, Warenaufwand.

3.12

Aufgaben

Testfragen 1. Was besagt das Konzept der Periodenabgrenzung? 2. Wie ermitteln sich die in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Umsatzerlöse? 3. Erläutern Sie anhand der Abschreibungen, was unter dem Kongruenzprinzip zu verstehen ist. Wie lassen sich Ertrag und Aufwand aus Sicht der Zahlungsrechnung definieren? 4. Wie ermitteln sich Bruttoergebnis und Gesamtleistung? 5. Nennen und erläutern Sie drei bedeutsame Rentabilitätskennzahlen.

Entscheiden Sie durch Ankreuzen, welche der nachfolgenden Aussagen richtig ist! richtig (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8)

(9) (10)

Verkäufe gehen stets dann in das Jahresergebnis als Umsatz ein, wenn die Kundenrechnung bezahlt wird. Hilfsstoffe sind Nebenbestandteile des Fertigerzeugnisses. Materialaufwand entsteht, wenn die Materialien in der Produktion verarbeitet werden. Die gesetzliche Sozialversicherung umfasst Kranken-, Arbeitslosenund Rentenversicherung. Die Summe der Abschreibungen entspricht den Anschaffungskosten des Vermögenswertes, wenn auf den Wert null abgeschrieben wird. Zinsen sind der Preis für die Überlassung von Kapital für einen bestimmten Zeitraum. Die Höhe der Gesamtkapitalrentabilität ist unabhängig von der Eigenkapitalquote. Das Betriebsergebnis im Gesamtkostenverfahren und im Umsatzkostenverfahren weicht um die Höhe der Bestandsveränderungen der Erzeugnisse voneinander ab. Das Kongruenzprinzip beschreibt, dass die Aufwendungen zeitlich stets den Erträgen zu folgen haben. Die Umsatzrentabilität deutscher Unternehmen beträgt im Durchschnitt etwa 10 %.

3.12 Aufgaben

139

A3.1 (Umsatzerlöse) Der buchführungspflichtige Wirtschaftsstudent Tim bestellt am 10.12. des Geschäftsjahres 01 einen PC für € 1.500 bei dem Internetvertrieb Altern. Weitere Angaben: Rechnungsdatum 31.12.01, Warenausgang Altern 01.01.02, Wareneingang bei Tim 04.01.02. Tim zahlt die Rechnung am 10.01.02. Welche Buchungen fallen bei Altern und bei Tim an? (Die Umsatzsteuer kann vernachlässigt werden.) Zu welchen Zeitpunkten sind die Vorgänge zu erfassen? A3.2 (Warenaufwand und Gewinnermittlung) Die Ikon GmbH vertreibt Kartuschen für Tintenstrahldrucker. Zu Anfang des Jahres hat Ikon 1.000 Kartuschen auf Lager zum Wert von € 10 pro Stück. Während des Jahres erwirbt Ikon 8.000 Mengeneinheiten zu € 10 und veräußert 7.000 Stück für € 20. Als sonstige betriebliche Aufwendungen fallen € 30.000 an. a) Ermitteln Sie den Jahresgewinn bei einem Steuersatz von 30 %. b) Durch welchen Vorgang entsteht Warenaufwand? A3.3 (Umsatzsteuer) Buchen Sie unter Berücksichtigung von 19 % USt: 1. 2. 3. 4. 5.

Einkauf von Waren im Wert von € 10.000 netto auf Ziel, € 400 Rabatt Zielverkäufe von eigenen Erzeugnissen, netto € 75.000 Banküberweisung von Kunden, Rechnungsbeträge € 38.100 Zielverkäufe von eigenen Erzeugnissen, netto € 62.000 Auf den Umsatz aus 4. gewähren wir beim Verkauf 10 % Rabatt und bei Zahlung innerhalb von 10 Tagen 2 % Skonto 6. Die Erzeugnisse aus 2. werden wegen mangelnder Qualität zurückgesendet A3.4a (Materialaufwand) Ein Hersteller hochwertiger Büromöbel hat die nachfolgenden Güter erworben. Ordnen Sie diese den einzelnen Bilanzposten zu!

1. Schrauben für Schreibtische 2. Büromöbel zum eigenen Bedarf 3. Holz, unbehandelt 4. Maschinenöl 5. Billigschreibtische zum Verkauf bestimmt 6. Metallschubkästen als Vorprodukt 1

inklusive Fremdbauteile

Rohstoffe1

Hilfsstoffe

(a)

(b)

Betriebsstoffe (c)

Fertigerzeugnisse (d)

Waren Sachanlagen (e)

(f)

140

3 Gewinn- und Verlustrechnung

A3.4b (Materialaufwand) Das Konto Hilfsstoffe des Büromöbelherstellers hat einen Anfangsbestand von T€ 11. Im Geschäftsjahr wurden Schrauben und andere Kleinteile in einer einzigen Lieferung zum Listenpreis von T€ 4,4 netto erworben und ein Rabatt von T€ 0,4 gewährt. Bei Inventur am Jahresende wurde bei den Hilfsstoffen ein Schlussbestand von T€ 5 festgestellt. Das Konto Rohstoffe hat demgegenüber einen Anfangsbestand von T€ 100; während des Geschäftsjahres wurde Holz im Wert von T€ 50 netto erworben. Es fanden zwei Rohstoffentnahmen im März (T€ 20) und im September (T€ 70) statt. a) Erstellen Sie die erforderlichen Bestands- und Erfolgskonten und buchen Sie die Vorgänge. b) Durch welchen Vorgang entsteht Materialaufwand? A3.5a (Personalaufwand) Die Möbelmanufaktur GmbH hat zwei Mitarbeiter, die ein monatliches Bruttogehalt von €1.000 (Sven G.) und € 2.000 (Melanie F.) beziehen. Unterstellen Sie für beide einen Lohnsteuersatz von 15 % und einen Prozentsatz von 40 % für die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge; beide Mitarbeiter sind unverheiratet und konfessionslos. a) Wie lauten die Gehaltsbuchungen und die Buchungen zur Abführung der Abgaben (ohne Sonderbeitrag Arbeitnehmer)? b) Wie hoch ist der monatliche Personalaufwand der Möbelmanufaktur? c) Wie begründet sich wirtschaftlich die Entstehung von Personalaufwand? A3.5b (Personalaufwand) Ermitteln Sie die Gehaltszahlung und die Höhe des Personalaufwands laut Tabelle 3.19, wenn der Arbeitnehmer einen Bruttoverdienst von € 5.000 monatlich bezieht und daher einen Steuersatz von 25,8 % zu tragen hat. A3.6 (Abschreibungen) Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG benötigt für ihre Niederlassung in Frankfurt ein völlig neues EDV-Netzwerk von der Solutions GmbH. Der Anschaffungspreis beträgt T€ 100 zzgl. 19 % USt bei einer wirtschaftlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren. Am 01.01.20x2 wird die Anlage zum vereinbarten Preis geliefert und installiert und der Betriebs- und Geschäftsausstattung der KPMG zugeordnet. a) Erstellen Sie einen Abschreibungsplan unter Verwendung der linearen Abschreibungsmethode. b) Wie lauten die Buchungssätze der KPMG und der Solutions zum 01.01.20x2. c) Buchen Sie die planmäßige Abschreibung 20x3 inklusive Darstellung der Konten. d) Welche Teile des langfristigen Vermögens sind nicht planmäßig abschreibbar?

3.12 Aufgaben

141

A3.7a (Bestandsveränderungen) Gegeben sind die folgenden Buchführungsdaten: Anfangsbestände: Eigenkapital 100 T€, Unfertige Erzeugnisse 10 T€, Fertige Erzeugnisse 20 T€. Inventurbestände: Unfertige Erzeugnisse 0 T€, Fertige Erzeugnisse 50 T€. GuV: gesamte Aufwendungen 180 T€, Umsatzerlöse 200 T€. Erstellen Sie die Konten Eigenkapital, Unfertige Erzeugnisse, Fertige Erzeugnisse, Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen, GuVK und schließen Sie diese Konten ab! A3.7b (Bestandsveränderungen) Ordnen Sie die nachfolgenden Posten, so dass sich das Jahresergebnis entsprechend Tabelle 3.26 ermitteln lässt (Steuersatz 30 %). Personalaufwand Abschreibung Holzverarbeitungsmaschine Abschreibung Lagerregale Material, Anfangsbestand Materialeinkäufe Material, Inventurbestand Fertigerzeugnisse, Anfangsbestand Fertigerzeugnisse, Inventurbestand den Kunden gewährte Rabatte, Boni, Skonti (Erlösschmälerungen) Umsatzsteuer Umsatzerlöse, unberichtigt: Listenpreis €100/ME, 8.000 ME Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

T€ 100 300 10 150 200 100 100 300 80 10 400

A3.8 (Zinsaufwand) Unternehmer U nimmt am 01.01.20x1 über eine Laufzeit von 10 Jahren ein Darlehen in Höhe von T€ 100 auf. Der Zinssatz beträgt 8 % pro Jahr und ist halbjährlich am 30.06. und 31.12. zu begleichen. Am 01.01.20x2 werden 10 % des Darlehensbetrags getilgt. a) Buchungen am 31.12.20x1, 01.01.20x2 und 30.06.20x2? b) Ermitteln Sie die Zinszahlungen und den Zinsaufwand der ersten beiden Jahre für den Fall, dass das Darlehen am 01.04.20x1 aufgenommen wird und die Zinsfälligkeiten sich auf den 30.09. und 31.03. jeden Jahres verschieben. c) Durch welchen Vorgang wird Zinsaufwand wirtschaftlich begründet? A3.9 (GuV) Erstellen Sie aus den nachfolgenden Posten die Gewinn- und Verlustrechnungen nach dem Gesamtkosten- und dem Umsatzkostenverfahren! Der Ertragsteuersatz beträgt 30%. Welche Höhe hat das Vorratsvermögen?

142

3 Gewinn- und Verlustrechnung T€ 100 100 150 100 150 50 75 800 100 25 200 75 300 400

Vertriebskosten Personalaufwand Herstellungskosten des Umsatzes Zinsaufwand Abschreibungen Verwaltungskosten Umsatzsteuer Umsatzerlöse, unberichtigt den Kunden gewährte Rabatte, Boni, Skonti (Erlösschmälerungen) Material, Anfangsbestand Materialeinkäufe Material, Inventurbestand Fertigerzeugnisse, Anfangsbestand Fertigerzeugnisse, Inventurbestand

A3.10 (Ergebnisanalyse) Vergleichen Sie die beiden Sportartikelunternehmen Adidas und Puma anhand von Rentabilitätskennzahlen des Geschäftsjahres 2007. Unternehmen* in Mio. € Umsatzerlöse Betriebsergebnis Zinsaufwand Jahresergebnis Vermögen langfristig kurzfristig Schulden langfristig kurzfristig Eigenkapital

Mitarbeiter 31.12. Aktienkurs 31.12. Ø Anzahl der Aktien (Mio.)

Adidas

Puma

2007 10.299 949 170 555

2006 10.084 881 197 496

2007 2.374 372 5,3 272

2006 2.369 366 4,7 266

4.188 4.138 8.325

4.454 3.925 8.379

468 1.395 1.863

412 1.303 1.715

2.862 2.429 3.034 8.325

3.351 2.192 2.836 8.379

105 603 1.155 1.863

147 519 1.049 1.715

31.344 € 51,26 204

26.376 € 37,73 204

9.204 € 273,00 16

7.742 € 295,67 16

3.12 Aufgaben

143

A3.11 (Bilanztransaktionen) Richtige Antwort bitte ankreuzen! Nr. (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12)

Geschäftsvorfall Umsatz, bar Umsatz auf Ziel Kunde begleicht Rechnung Umsatzsteuerzahllast wird abgeführt Erwerb von Material auf Ziel Material wird verbraucht Wir zahlen Gehälter (ohne Abzüge) Zielkauf von Sachanlagen Abschreibungen der Sachanlagen Darlehensaufnahme Darlehenstilgung Zinszahlung

AT

PT

AP+

AP-

ew

zw

AT: Aktivtausch, PT: Passivtausch, AP+: Aktiv-/Passivmehrung, AP-: Aktiv-/Passivminderung, ew: ergebniswirksam, zw: zahlungswirksam.

FS3.1 (GuV-Gesamtkostenverfahren) Die Maschinenbau GmbH ist ein kleines Produktionsunternehmen mit den nachfolgenden Buchführungsdaten: Anfangsbestände GJ Sachanlagen (Maschinen) Rohstoffe (inkl. Fremdbauteile) Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertigerzeugnisse Forderungen aLL Bankguthaben Verbindlichkeiten aLL Bankdarlehen (Laufzeit 10 Jahre, 10 % Zinsen pro Jahr), Nennbetrag: Eigenkapital Inventurbestände zum 31.12. Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertigerzeugnisse

€ 160.000 67.800 4.100 10.600 27.100 41.800 26.800 28.200 210.000 100.000 € 2.550 9.700 29.300

144

3 Gewinn- und Verlustrechnung

Geschäftsvorfälle 1. Rohstoffverbrauch lt. Materialentnahmeschein 01 2. Zielverkauf von Erzeugnissen: Listenpreis netto € 50.000, 10 % Rabatt 3. Jahreszinsen für Bankdarlehen 4. Banküberweisung von Löhnen/Gehältern: € 10.000 brutto, Lohnsteuer 15 %, Arbeitnehmeranteil Sozialversicherung 20 % 5. Erwerb von Rohstoffen auf Ziel, netto 6. Verkauf von Erzeugnissen auf Ziel, netto 7. Kunde begleicht Rechnung aus 6. und nimmt 2 % Skonto in Anspruch 8. Umsatzstornierung, betrifft Forderung aLL im Wert von 9. Rohstoffverbrauch lt. Materialentnahmeschein 02 10. Wir erhalten die Miete für ein von uns vermietetes Gebäude 11. Tilgungsrate Darlehen am Jahresende zu zahlen 12. Abschreibungen auf Sachanlagen

€ 26.300

21.200 40.000 3.570 4.900 800 5.000 20.000

Bestandskonten: Sachanlagen (Maschinen), Rohstoffe, Betriebsstoffe, Unfertige Erzeugnisse, Fertigerzeugnisse, Forderungen aLL, Bankguthaben, Verbindlichkeiten aLL, Eigenkapital, Lohnsteuer-Verbindlichkeit, Sozialversicherungs-Verbindlichkeit, Umsatzsteuer, Vorsteuer, SBK. Erfolgskonten: Abschreibungen auf Sachanlagen, Arbeitgeberanteil Sozialversicherung, Aufwand für Rohstoffe, Aufwand für Betriebsstoffe, Bestandsveränderungen Erzeugnisse, Löhne/Gehälter, Mieterträge, Zinsaufwand, Umsatzerlöse, GuVK.

Aufgaben: a) Erstellen Sie die Buchungssätze der Geschäftsvorfälle. b) Erstellen Sie das Kontensystem und schließen Sie die Konten auf SBK und GuVK ab. Schließen Sie das Vorsteuer- auf das Umsatzsteuerkonto ab. c) Erstellen Sie eine Bilanz gemäß Tabellen 2.19 und 2.20, eine Gewinn- und Verlustrechnung mit einem Steuersatz von 30 % gemäß Tabelle 3.26 sowie eine Kapitalflussrechnung entsprechend Tabelle 1.8. d) Interpretieren Sie die Gewinn- und Verlustrechnung und die Bilanz. Welche Veränderungen haben sich im Vergleich zum Vorjahr in der Bilanz ergeben? FS3.2 (GuV-Gesamtkostenverfahren) Die Keramikbau GmbH ist ein Industrieunternehmen mit den nachfolgenden Buchführungsdaten: Inventurbestände zum 31.12. Unfertige Erzeugnisse Fertigerzeugnisse Hilfsstoffe

T€ 180 260 420

3.12 Aufgaben Anfangsbestände GJ Sachanlagen (Nutzungsdauer 10 Jahre, lineare Abschreibung) Rohstoffe (inkl. Fremdbauteile) Hilfsstoffe Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertigerzeugnisse (Keramikwaschtische) Forderungen aLL Bankguthaben Kassenbestand Verbindlichkeiten aLL Bankdarlehen (Laufzeit 10 Jahre, 5 % Zinsen pro Jahr), Nennbetrag: Eigenkapital Geschäftsvorfälle 1. Zieleinkauf von Rohstoffen, netto 2. Materialverbrauch Rohstoffe 3. Materialverbrauch Betriebsstoffe 4. Banküberweisung Löhne/Gehälter (steuer- und sozialabgabenbefreit) 5. Verkauf von eigenen Erzeugnissen auf Ziel, netto 6. Jahresmiete für angemietetes Bürogebäude an Vermieter überwiesen 7. Kunden begleichen offene Forderungen 8. Verkauf von eigenen Erzeugnissen auf Ziel, netto 9. Wir zahlen den Jahreszins für das aufgenommene Bankdarlehen

145 T€ 3.200 620 420 150 220 150 440 400 60 430 3.000 2.230 T€ 96 320 25 285 750 200 381 620

Aufgaben: a) Erstellen Sie die Buchungssätze der Geschäftsvorfälle. b) Erstellen Sie das Kontensystem und schließen Sie die Konten auf SBK und GuVK ab. Berücksichtigen Sie die Abschreibungen auf Sachanlagen und die Ermittlung der Umsatzsteuer-Zahllast. c) Erstellen Sie eine Bilanz gemäß Tabellen 2.19 und 2.20 und eine Gewinn- und Verlustrechnung mit einem Steuersatz von 30 % gemäß Tabelle 3.26. FS3.3 (Abschlussanalyse) Nachstehend sind die Kennzahlen verschiedener internationaler Großunternehmen unterschiedlicher Branchen abgebildet. Es handelt sich hierbei um das Zeitarbeitsunternehmen Kelly, die Deutsche Lufthansa, Nokia als Anbieter von Mobiltelephonen, den Stahlproduzenten Mittal, das Softwareunternehmen Adobe und Amazon. Versuchen Sie anhand branchentypischer Kennzahlen das jeweilige Unternehmen zu identifizieren.

146 A. Bilanzkennzahlen Zahlungsmittel/Wertpapiere Forderungen aLL Vorräte Sachanlagevermögen

3 Gewinn- und Verlustrechnung A 54,1 0 15,3 10,4

B 19,0 13,7 2,3 47,8

C 6,9 7,4 19,4 50,1

D 4,9 61,2 0 12,6

E 44,8 23,9 7,5 7,1

F 69,7 7,1 0 4,2

A 1,51 4,2 11,7 5,3 0

B 1,00 3,4 3,7 0 53

C 2,08 12,0 15,3 0 30

D 1,82 0,7 4,3 0 55

E 1,96 9,3 20,8 11,2 57

F 4,18 30,7 29,8 18,6 32

Beträge jeweils in % der Bilanzsumme.

B. Sonstige Kennzahlen Liquiditätsgrad Umsatzrentabilität (%) Gesamtkapitalrentabilität (%) F&E / Umsatzerlöse Ø Zahlungsziel (in Tagen)

4

Grundzüge der Bewertung

Lernziele: Nach dieser Lerneinheit kennen Sie … 1.

Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Erfüllungsbetrag,

2.

die Durchschnittsbewertung des Vorratsvermögens,

3.

die Niederstwert- und die Zeitwertkonzeption der Bewertung,

4.

Abschreibungsmethoden und Veräußerungsgewinne,

5.

Verbrauch und Auflösung von Rückstellungen.

4.1

Zugangsbewertung: Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Vermögenswerte sind beim Zugang zu Anschaffungs- oder zu Herstellungskosten, Schulden mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Das zentrale Entscheidungsproblem im Jahresabschluss ist die Frage der Bewertung des Vermögens und der Schulden.40 Dabei kann unterschieden werden zwischen – Erstbewertung beim Zugang der Posten und – Folgebewertung an den kommenden Bilanzstichtagen. Eine erstmalige Erfassung und Bewertung findet statt am Tag des Zugangs des Vermögens oder der Schulden. Beim Vermögen kann der Zugang durch Erwerb oder durch eigene Herstellung erfolgen; erworbenes Vermögen wird demnach mit Anschaffungskosten, selbst produziertes mit Herstellungskosten bewertet.

40

Ein zweites Problem ist die Frage des Ansatzes, also die Frage, ob bestimmte Sachverhalte überhaupt in die Bilanz aufzunehmen sind. Im Allgemeinen ist dies eindeutig: Handelt es sich begrifflich um Vermögen oder Schulden, so sind diese Posten zu aktivieren oder zu passivieren. Probleme treten allerdings auf, wenn die Wertermittlung nicht gesichert ist wie ggf. bei selbst entwickelten Patenten oder die Zugehörigkeit zum Unternehmensvermögen nicht eindeutig ist wie beim Leasingvermögen.

148

4 Grundzüge der Bewertung

Eigenkapital

Anschaffungskosten oder Herstellungskosten

=

Vermögen ./. Schulden

Vermögen Schulden

Erfüllungsbetrag

Abbildung 4.1: Erstmalige Bewertung beim Zugang Schulden sind dagegen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, also jenem Wert, der für die Rückzahlung (Erfüllung) der Schuld aufgewendet werden müsste. Das Eigenkapital schließlich als letztes Hauptelement der Bilanz kann keiner Bewertung unterliegen, da es jeweils die Differenz des bewerteten Vermögens und der bewerteten Schulden darstellt. Im Allgemeinen ist die erstmalige Bewertung ein ergebnisneutraler Vorgang: Der Vermögenserwerb oder die -herstellung sind stets neutral; auch die Entstehung von Schulden ist in den meisten Fällen ohne Gewinnwirkung. Die Wertbegriffe (Wertmaßstäbe) der Zugangsbewertung im Einzelnen: Die Anschaffungskosten sind die dem erworbenen (angeschafften) Vermögen direkt zurechenbaren Kosten. Hierzu zählen demnach nicht nur der Kaufpreis, sondern auch alle weiteren Nebenkosten, die anfallen, um das erworbene Vermögen zu beschaffen und im Unternehmen nutzbar zu machen. Besondere Bedeutung haben diese Anschaffungsnebenkosten bei maschinellen Anlagen, da dort auch alle Installationskosten bis zur Betriebsbereitschaft der Anlage einzubeziehen sind. Die Anschaffungskosten sind demgegenüber allerdings auch zu mindern, wenn auf den Kaufpreis oder die Nebenkosten Preisnachlässe gewährt werden.

Tabelle 4.1: Anschaffungskostenbestandteile Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten -

Anschaffungspreisminderungen

Kaufpreis Bezugskosten, Montagekosten, Maklergebühren etc. Rabatte, Boni, Skonti

= Anschaffungskosten alle Werte ohne Umsatzsteuer (Vorsteuer)

4.1 Zugangsbewertung: Anschaffungs- oder Herstellungskosten Lieferant

149

Kunde

Umsatzerlös, unberichtigt

Anschaffungspreis

- Erlösschmälerungen

- Anschaffungspreisminderungen

= Umsatzerlös (berichtigt)

= Anschaffungskosten

+ Anschaffungsnebenkosten

Abbildung 4.2: Umsatzerlöse und Anschaffungskosten bei Lieferungen u. Leistungen

Grundsätzlich nicht in den Anschaffungskosten enthalten ist dagegen die Umsatzsteuer, da diese lediglich einen durchlaufenden Zahlungsvorgang darstellt. Auch die Kosten der Anschaffungsfinanzierung dürfen normalerweise nicht berücksichtigt werden. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf die begriffliche Nähe der Umsatzerlöse und der Anschaffungskosten: Abbildung 4.2 zeigt, dass die Wertermittlung im Prinzip für beide Marktseiten identisch ist und daher sowohl beim Kunden wie beim Lieferanten die gleichen Berichtigungen stattzufinden haben. Auch der Erfassungszeitpunkt ist nahezu gleich: Die Umsätze des Lieferanten entstehen bei Leistungserfüllung, Anschaffungskosten beim Zugang. Selbst hergestelltes Vermögen wird mit den Kosten seiner eigenen Herstellung, also den Herstellungskosten bewertet. Hergestellt werden vor allem Erzeugnisse, seltener eigene Anlagen oder eigene Gebäude. Somit sind all jene fertigen und unfertigen Erzeugnisse, die sich am Bilanzstichtag noch auf Lager befinden, jeweils zu ihren Herstellungskosten anzusetzen.

Herstellungskosten/ME =

Herstellungskosten der Produktion (GJ) produzierte Menge (GJ)

(Gl. 4.1)

Zu den Herstellungskosten zählen alle Aufwendungen, die während des Geschäftsjahres GJ bei der Herstellung entstanden sind, vor allem Material-, Personal- und Abschreibungsaufwand (siehe Tabelle 3.29). Vertriebskosten dürfen den Lagerbeständen nicht zugerechnet werden, schließlich wurde der Vertrieb noch nicht in Anspruch genommen. Eine Zurechnung von angemessenen Teilen der Verwaltungskosten ist aber zulässig (§ 255 HGB) oder erforderlich (IAS 2.12). Nach dem Zugang werden das mit Anschaffungs- oder mit Herstellungskosten bewertete Vermögen sowie die anderen Bestände durch den Leistungsprozess veroder gebraucht. Wie Abbildung 4.3 zeigt, entstehen dadurch die unterschiedlichen laufenden Aufwendungen: der Gebrauch der abnutzbaren Sachanlagen erzeugt plan-

150

4 Grundzüge der Bewertung

mäßige Abschreibungen, der Materialverbrauch Materialaufwand usw. Die Bewertung des Aufwands basiert dabei im Allgemeinen auf den Zugangswerten des Vermögens, d.h. bei Material und Sachanlagen vor allem auf den Anschaffungskosten. Unabhängig von den Verbrauchsvorgängen findet am Bilanzstichtag jeweils eine Folgebewertung der mengenmäßigen Schlussbestände statt. Dabei wird geprüft, ob die Zugangswerte noch den Marktgegebenheiten entsprechen oder ob die verbliebenen Vermögensbestände nicht auf einen niedrigeren (oder höheren) tatsächlichen Zeitwert zu berichtigen sind. Dabei können außerplanmäßige Abschreibungen, selten auch Zuschreibungen auftreten (Kapitel 4.4).

Zugangsbewertung der Bestände:

Vermögen Schulden

Anschaffung- oder Herstellungskosten, Erfüllungsbetrag

Ver- oder Gebrauch der Bestände: planmäßige Abschreibungen laufender Materialaufwand Personalaufwand Zinsaufwand

laufende Aufwendungen i.d.R. auf Basis der Zugangswerte

Folgebewertung der Bestände: Vergleich der Zugangswerte mit den Zeitwerten am Bilanzstichtag

außerplanmäßige Abschreibungen (oder Zuschreibungen)

Abbildung 4.3: Zugangs- und Folgebewertung

Übung 4.1: Wir haben einen Laptop zum Listenpreis von € 1.190 brutto erworben und erhalten 10 % Rabatt. Für die erforderliche Netzwerkintegration werden uns vom Lieferanten zusätzlich € 119 brutto in Rechnung gestellt. Wie hoch sind unsere Anschaffungskosten, wie hoch die Umsatzerlöse des Lieferanten?

4.2 Durchschnittsbewertung

4.2

151

Durchschnittsbewertung

Durchschnittsbewertung bedeutet, dass Verbrauch und Schlussbestand der erworbenen Vorräte mit periodendurchschnittlichen Anschaffungskosten bewertet werden. Vorräte, die erworben werden, d.h. Material oder Waren, sind mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Solange die Einkaufspreise konstant bleiben, ergeben sich dabei keine besonderen Bewertungsprobleme. Tabelle 4.2 zeigt die Warenbewertung, wenn die Anschaffungskosten konstant € 10 pro Einheit betragen. Es erscheint dann naheliegend, auch den Verbrauch und den Schlussbestand mit jeweils € 10 zu bewerten. Im vorliegenden Fall stehen insgesamt zehn Einheiten zum Verbrauch zur Verfügung; davon werden acht durch Absatz verbraucht, so dass der Schlussbestand aus zwei Einheiten besteht. Werden Verbrauch und Schlussbestand mit € 10 bewertet, so ergibt sich ein Warenaufwand von € 80 und ein Schlussbestand von € 20. Bei einem Verkaufspreis von € 30, wird dann ein Bruttogewinn von € 20 pro Einheit erzielt.

Tabelle 4.2: Warenbewertung bei konstanten Einkaufspreisen AB Einkauf verfügbar zum Verbrauch Verbrauch SB S AB Einkauf

Waren 40 Aufwand 60 SBK € 100

Umsatzerlöse – Warenaufwand = Bruttoergebnis

ME 4 6 10 8 2 H 80 20 € 100 ME 8 8 8

Wert/ME € 10 € 10

Anschaffungskosten € 40 € 60

? ?

? ?

= 8 ME x € 10 = 2 ME x € 10

x

Wert/ME 30 10 € 20

=

Werte 240 80 € 160

152

4 Grundzüge der Bewertung

Tabelle 4.3: Methoden der Vorratsbewertung und deren Gewinnwirkung

a) Einzelbewertung

Warenaufwand

SB1

Gewinn2

(3 x € 10) + (5 x € 20) = € 130

€ 30

€ 110

128

32

112

(4 x € 10) + (4 x € 20) = 120

40

120

(6 x € 20) + (2 x € 10) = 140

20

100

b) Durchschnitt

8 x € 16

c) FiFo-Methode d) LiFo-Methode 1

Schlussbestandswert;

2

=

Bruttogewinn bei Umsatzerlösen von € 240.

Wie ist aber nun vorzugehen, wenn sich die Anschaffungspreise im Geschäftsjahr ändern, etwa von € 10 im Anfangsbestand auf € 20 im Einkauf steigen? Sind nun € 10 oder € 20 anzusetzen? Normalerweise wird im Rechnungswesen so vorgegangen, dass jedes einzelne verbrauchte Gut mit seinen individuellen Anschaffungskosten zu bewerten ist, was als Einzelbewertung bezeichnet wird. Dies würde hier bedeuten, dass bei den acht verbrauchten Einheiten genau zu ermitteln wäre, ob sie jeweils aus dem teuren Einkauf oder dem günstigen Anfangsbestand stammen. Bei Einzelbewertung muss folglich jeder einzelne Zugang gesondert erfasst und im Lager rechnerisch nachverfolgt werden. Tabelle 4.3 zeigt unter Nr. a das rechnerische Ergebnis, wenn drei der verbrauchten Einheiten aus dem Anfangsbestand und fünf aus dem Einkauf stammen. Um den administrativen Aufwand zu begrenzen, darf im Vorratsvermögen von der Einzelbewertung abgewichen und vereinfachend mit einer Durchschnittsbewertung gearbeitet werden. Tabelle 4.4 verdeutlicht die Vorgehensweise: Für die zehn zum Verbrauch zur Verfügung stehenden Einheiten wird gemäß Gl. 4.2 ein durchschnittlicher Anschaffungspreis von € 16 ermittelt.41 Mit diesem Durchschnittswert werden dann sowohl der Verbrauch als auch der Schlussbestand bewertet. Aus welchem Zugang die Güter stammen, ist unerheblich.

Ø Anschaffungskosten =

41

Anschaffungskosten (AB + Einkäufe) Menge (AB + Einkäufe)

(Gl. 4.2)

Die (gewogenen) Durchschnittswerte können sich wie im vorliegenden Beispiel auf die gesamte Periode beziehen (Periodendurchschnitt) oder aber nach jedem Lagerab- oder -zugang neu ermittelt werden (gleitender Durchschnitt). Die realitätsnähere zuletzt genannte Methode setzt eine direkte Verbrauchserfassung voraus.

4.2 Durchschnittsbewertung

153

Tabelle 4.4: Durchschnittsmethode der Vorratsbewertung AB Einkauf verfügbar zum Verbrauch Verbrauch SB

ME 4 6 10

Wert/ME 10 20 Ø € 16

Anschaffungskosten 40 120 € 160

8 2

16 16

128 32

€ 16 pro ME =

Durchschnittswert:

S AB Einkauf

Waren 40 Aufwand 120 SBK 160

Umsatzerlöse – Warenaufwand = Bruttoergebnis

H 128 32 160 ME 8 8 8

€ 160 10 ME

bewertet mit Durchschnittswert = 8 x € 16 = 2 x € 16

Wert/ME 30 16 € 14

Werte 240 128 € 112

Übung 4.2: Ermitteln Sie den Schlussbilanzwert und den Warenaufwand, wenn der mengenmäßige Schlussbestand in Tabelle 4.4 nur 1 ME betragen hätte?

Alternativ zur Durchschnittsmethode können zur Bewertungsvereinfachung auch Verbrauchsfolgen unterstellt werden: – Bei der FiFo-Methode wird angenommen, dass die ersten Lagerbestände auch zuerst wieder verbraucht werden (First in First out). Unterstellt wird hier also, dass zunächst der Anfangsbestand von vier Einheiten zu € 10 verbraucht wird und dann erst die noch fehlenden vier Einheiten des teuren Einkaufs das Lager verlassen. Dadurch ergibt sich ein Warenaufwand von insgesamt € 120 (siehe Tabelle 4.3). Die Bewertung des Schlussbestands folgt der gleichen Logik: Sind die ersten Zugänge verbraucht, so muss der Schlussbestand aus den zuletzt im Einkauf erworbenen zwei Einheiten bestehen und somit € 40 betragen.

154

4 Grundzüge der Bewertung

– Bei der LiFo-Methode wird genau umgekehrt angenommen, dass die letzten Zugänge zuerst verbraucht werden (Last in First out). Der Schlussbestand muss sich daher aus zwei Einheiten des Anfangsbestandes zusammensetzen. Ursprünglich dienten die Verbrauchsfolgen dazu, die tatsächliche Lagerabgangsmethodik zu beschreiben. Mittlerweile handelt es sich aber eher um Verbrauchsfolgefiktionen, die dazu dienen, den Gewinn zu beeinflussen. Denn der in Gleichung 4.3 dargestellte Rechenzusammenhang ermöglicht, den summierten Anschaffungswert von hier € 160 je nach Methode in unterschiedlicher Weise in Aufwand (Abgänge) und Schlussbestandswert zu zerlegen und so das Jahresergebnis zu verändern. Anfangsbestand + Zugänge

=

Abgänge + Schlussbestand

(Gl. 4.3)

Aufwand

€ 160 € 160 € 160

= = =

€ 120 € 128 € 140

+ + +

€ 40 € 32 € 20

FiFo Ø LiFo

Bei steigenden Anschaffungspreisen führt deshalb – die Fifo-Methode zum niedrigsten Aufwand und damit zum höchsten Gewinn, – die Lifo-Methode zum höchsten Aufwand (€ 140) und zum niedrigsten Gewinn. Bei sinkenden Anschaffungspreisen kehren sich die genannten Gewinneffekte um. Die Wahl der Bewertungsmethode ist allerdings nicht uneingeschränkt möglich, wie Tabelle 4.5 verdeutlicht. Lediglich die Durchschnittsmethode und die in der Unternehmenspraxis unbedeutende Einzelbewertung sind unproblematisch anwendbar. Die FiFo-Methode wird steuerlich nicht anerkannt, die Lifo-Methode ist nach IFRS unzulässig. Ebenfalls einschränkend wirkt der Grundsatz der Stetigkeit, wonach eine einmal gewählte Bewertungsmethode nicht ohne triftigen Grund wieder gewechselt werden darf.

Tabelle 4.5: Vorratsbewertung: IFRS versus HGB a) Einzelbewertung b) Durchschnittsbewertung c) First in First out d) Last in First out 1

IFRS x x x –

grundsätzlich zulässig nach HGB, aber steuerrechtlich unzulässig.

HGB/EStG x x – 1 x

4.3 Abschreibungsmethoden und Veräußerungsgewinne

155

Abschließend soll noch auf eine Kennzahl eingegangen werden, anhand derer die Wirtschaftlichkeit der Lagerhaltung beurteilt werden kann: Die Lagerumschlagshäufigkeit ist ein Quotient aus Lagerausstoß – gemessen in Umsätzen oder besser den Kosten des Umsatzes (Warenaufwand) – und dem jahresdurchschnittlichen Lagerbestand. Da die Lagerhaltung Kosten verursacht, ist bei gegebenem Vorratsbestand ein möglichst hoher Umsatz anzustreben. Je größer die Lagerumschlagshäufigkeit, desto wirtschaftlicher die Lagerhaltung. Lagerumschlagshäufigkeit =

4.3

Umsatzkosten (od. Umsatzerlöse) Ø Vorräte

(Gl. 4.4)

Abschreibungsmethoden und Veräußerungsgewinne

Im langfristigen Vermögen kann die lineare, die degressive oder die leistungsabhängige Abschreibungsmethode zur Anwendung kommen. Bei der Veräußerung können Veräußerungsgewinne oder -verluste entstehen.

Sachanlagen, immaterielles Vermögen abnutzbares Vermögen

nicht-abnutzbares Vermögen (z.B. Grundstücke)

Ausgangswert: Anschaffungskosten oder Herstellungskosten

Ausgangswert: Anschaffungskosten

planmäßige Abschreibungen

außerplanmäßige Abschreibungen

Abbildung 4.4: Abschreibungen im langfristigen Vermögen

Planmäßige Abschreibungen sind solche Wertminderungen, die durch den Gebrauch des abnutzbaren langfristigen Vermögens entstehen. Planmäßig abschreibungsfähig

156

4 Grundzüge der Bewertung

sind daher vor allem Sachanlagen – mit Ausnahme der unbegrenzt nutzbaren Grundstücke – aber auch immaterielles Vermögen, soweit es eine begrenzte Nutzungsdauer aufweist wie beispielsweise Software oder Patente.

Buchwerte [T€] Anschaffungskosten

100

80 lineare Abschreibung

60 40

degressive Abschreibung 20

0

1

Methode Abschreibungshöhe Verteilungskriterium steuerliche Zulässigkeit

2

3

4

linear konstant Nutzungsdauer Regelmethode

5 Jahre

degressiv fallend Nutzungsdauer befristet zulässig 2009 und 2010

n

leistungsabhängig variabel Leistung wenn wirtschaftl. begründet

Abbildung 4.5: Methoden planmäßiger Abschreibung

Abbildung 4.5 zeigt zwei Wertverläufe einer Anlage, die zu Anschaffungskosten von T€ 100 erworben wurde und deren Nutzungsdauer fünf Jahre beträgt. Bei der linearen Abschreibungsmethode wird der Bilanzwert (Buchwert) um jährlich gleichbleibende Abschreibungsbeträge gemindert; bei der degressiven Abschreibungsmethode sind die Wertminderungen zu Beginn deutlich höher und fallen dann ab, so dass sich der in Abbildung 4.5 dargestellte geschwungene Entwertungsverlauf ergibt. Die leistungsabhängige Abschreibung folgt der tatsächlichen Inanspruchnahme der Anlage und hat daher keinen regelmäßigen Verlauf, weshalb sich eine graphische Darstellung erübrigt. Nach IFRS sind alle drei Methoden zulässig; die

4.3 Abschreibungsmethoden und Veräußerungsgewinne

157

jeweilige Methode hat aber den Entwertungsverlauf realitätsnah abzubilden,42 so dass in der Regel die lineare Methode angewendet wird. Auch das HGB lässt alle Abschreibungsmethoden zu. Allerdings sorgen die steuerrechtlichen Spezialvorschriften des § 7 EStG hier für eine Einschränkung der Methodenwahl (Kapitel 5.2). So ist die degressive Methode im Prinzip zwar abgeschafft, zur Investitionsbelebung befristet auf die Jahre 2009 und 2010 vorübergehend aber wieder zulässig. Tabelle 4.6 zeigt die Wertverläufe der unterschiedlichen Methoden anhand der Abschreibungspläne. Dabei wird deutlich, dass alle Methoden den gleichen Ausgangswert und damit die gleiche Abschreibungssumme von insgesamt T€ 100 aufweisen, dass dieses Abschreibungsvolumen allerdings in jeweils unterschiedlicher Art und Weise als Aufwand über die Nutzungsdauer verteilt wird (Verteilungsfunktion).43 Neben der Verteilungsfunktion kann Abschreibungen auch eine Finanzierungsfunktion zugeordnet werden.44 Die Abschreibungsmethoden im Einzelnen: Die lineare ist die Regelmethode planmäßiger Abschreibung. Die Jahresabschreibungen ergeben sich dabei als Quotient aus Anschaffungskosten und Nutzungsdauer (sofern der Restwert null beträgt):

ai =

AHK ( - Restwert) = const. n mit: ai: AHK: n: Restwert:

(Gl. 4.5)

Abschreibung im Jahr i Anschaffungs- oder Herstellungskosten wirtschaftliche Nutzungsdauer in Jahren, i = 1, …, n Wert am Ende der Nutzungsdauer

42

„Das Unternehmen wählt die Methode aus, die am genauesten den erwarteten Verlauf des Verbrauchs des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswertes widerspiegelt“ (IAS 16.62).

43

Abschreibung ist laut IAS 16.6 „die systematische Verteilung des Abschreibungsvolumens eines Vermögenswertes über dessen Nutzungsdauer“. Vgl. ähnlich § 253 Abs. 2 HGB.

44

Da Abschreibungen das Jahresergebnis und damit die Ausschüttungsmöglichkeiten mindern, werden periodisch Zahlungsmittel in Höhe der Abschreibungen von der Ausschüttung ausgenommen. Dies begründet die Vorstellung, dass durch Abschreibungen Zahlungsmittel reserviert werden können, die dem Erwerb künftiger Anlagen dienen. Ob dies als Finanzierung zu bezeichnen ist, hängt vom gewählten Finanzierungsbegriff ab.

158

4 Grundzüge der Bewertung

Tabelle 4.6: Methoden planmäßiger Abschreibung Ausgangsdaten Anschaffungskosten AK: Nutzungsdauer n: linearer Abschreibungssatz: Gesamtleistungspotential GLP: degressiver Abschreibungssatz p:

GJ 01 02 03 04 05 Summe

*

lineare Abschreibung a Buchwert 100 20 80 20 60 20 40 20 20 20 0 T€ 100

GJ

JL (h)

01 02 03 04 05

5.000 1.000 2.000 2.000 0 10.000 h

T€ 100 5 Jahre; Erwerb 01.01.01 20 % von AK 10.000 Maschinenstunden 40 % vom Buchwert degressive Abschreibung a Buchwert 100 40 (= 0,4 x 100) 60 24 (= 0,4 x 60) 36 14,4 21,6 8,6 13 13* 0 T€ 100

leistungsabhängige Abschreibung JL/GLP (%) a 50 % 10 % 20 % 20 % 0% 100 %

50 10 20 20

Buchwert 100 50 40 20 0

T€ 100

Restwertanpassung

Abschreibungsvolumen (Abschreibungssumme) = Anschaffungskosten

4.3 Abschreibungsmethoden und Veräußerungsgewinne

159

Unter den geschilderten Annahmen ergibt sich der in Tabelle 4.6 dargestellte lineare Abschreibungsplan mit einer jährlich gleichbleibenden Abschreibung von T€ 20. Dieser Betrag lässt sich auch dadurch ermitteln, dass auf den Ausgangswert von T€ 100 jedes Jahr der gleiche lineare Abschreibungssatz von 20 % angewendet wird.45 Unabhängig von der gewählten Methode basiert die Abschreibungsermittlung auf vier Einflussgrößen: 1. 2. 3. 4.

den Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Ausgangswert, der wirtschaftlichen Nutzungsdauer (oder dem Gesamtleistungspotential), gegebenenfalls einem Restwert und der gewählten Abschreibungsmethode.

Anschaffungs- oder Herstellungskosten: Deren Ermittlung war Gegenstand des Kapitels 4.1. Zu berücksichtigen sind beim Erwerb danach vor allem die Anschaffungsnebenkosten und etwaige Preisminderungen. Zusammengenommen ergeben sie die Anschaffungskosten von hier T€ 100. Wirtschaftliche Nutzungsdauer: Diese beginnt mit der Nutzungsfähigkeit der Anlage (Betriebsbereitschaft), also nicht erst mit der Inbetriebnahme, und endet mit der Stilllegung oder Veräußerung. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer ist dabei i.d.R. kürzer als die maximal mögliche technische. Da Nutzungsdauern nur grob geschätzt werden können, gibt die Finanzverwaltung zur Konkretisierung „betriebsgewöhnliche“ Nutzungsdauern vor, von denen nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden darf.46 Die Abschreibungen sind generell monatsgenau zu ermitteln. So ist eine am 15.04.01 betriebsbereite Anlage mit neun Monaten zu berücksichtigen, d.h. es sind neun Zwölftel der Jahresabschreibungen zu erfassen (Abbildung 4.6).47 Der Kalendertag des Monats spielt keine Rolle.

45

linearer Abschreibungssatz = 1/n * 100.

46

Beispiele für betriebsgewöhnliche Nutzungsdauern finden sich in den AfA-Tabellen der Finanzverwaltung. In Jahren (J.): Hochregallager 15 J., Büromöbel 13 J., Präsentationsgeräte 8 J., Großrechner 7 J., Personenkraftund Kombiwagen 5 J., Personalcomputer 3 J.

47

Hat die Anlage eine Nutzungsdauer von zwei Jahren und beginnt die Abschreibung im April 01, so endet sie nach 24 Monaten im März 02. In diesem Jahr sind zeitanteilig noch 3/12 der Jahresabschreibung zu erfassen.

160

4 Grundzüge der Bewertung

Betriebsbereitschaft 15.04.01

Nutzungsdauerende 31.03.01 31.12.02

31.12.01

9 Monate 9/12 der Jahresabschreibung

3 Monate 3/12 der Jahresabschreibung

Abbildung 4.6: Monatsgenaue Abschreibungsermittlung

Restwert: Hierbei handelt es sich um den für das Ende der wirtschaftlichen Nutzungsdauer erwarteten Wert der Anlage. Häufig ist der Restwert so gering, dass er einfach mit null angesetzt wird48 und daher nicht in die Abschreibungsermittlung eingeht. Der Restwert kann aber auch einen bedeutenden Umfang haben; etwa wenn neuwertige Anlagen nach kurzer Nutzung plangemäß weiterveräußert werden sollen,49 oder die Verschrottung einen betragsmäßig wesentlichen Erlös (Schrottwert) erbringt. Wird von Beginn an ein bedeutender Restwert erwartet, so ist er in die Abschreibungsermittlung mit einzubeziehen, d.h. es ist nun nicht mehr auf null, sondern auf den wirtschaftlichen Restwert als Zielgröße abzuschreiben. In diesem Fall reduziert sich das Abschreibungsvolumen auf die Differenz von Anschaffungskosten und Restwert. In Tabelle 4.7 wird bei sonst gleichen Daten wie in Tabelle 4.6 ein Restwert von T€ 10 unterstellt. Tabelle 4.7: Abschreibung auf den Restwert T€ 10 linear GJ 01 … 05 Summe

a 18 … 18 T€ 90

degressiv Buchwert 100 82 … 10

a 40 … 3 T€ 90

Buchwert 100 60 … 10

48

Anlagen, die zwar vollständig abgeschrieben, aber noch in Nutzung sind, können mit einem „Erinnerungswert“ von € 1,00 angesetzt werden.

49

In diesem Fall ist die wirtschaftliche weitaus geringer als die technische Nutzungsdauer.

4.3 Abschreibungsmethoden und Veräußerungsgewinne

161

Die degressive Abschreibungsmethode erzeugt hohe Abschreibungen zu Beginn der Nutzungsdauer, die dann kontinuierlich sinken. Die gebräuchlichste Variante dieser Methode ist die geometrisch-degressive Abschreibung (Buchwertabschreibung), bei der sich der Buchwert jährlich um den gleichen Prozentsatz mindert. ai = BWi-1 x p mit: ai: BWi-1: p:

(Gl. 4.6)

Jahresabschreibung im Jahr i Buchwert des Vorjahres (Schlussbestand) Abschreibungssatz, in Prozent vom Buchwert

Wie in Tabelle 4.6 gezeigt, werden bei einem angenommenen Abschreibungssatz p von 40 % die Jahresabschreibungen jeweils als 40 % der Vorjahresbuchwerte ermittelt. Unterstellt wird damit also, dass die Buchwerte in jedem Jahr um den Abschreibungssatz p fallen. Eine Abschreibung auf den Endwert null ist wegen dieser Rechensystematik nicht mehr ohne weiteres möglich. Es verbleibt immer ein methodenbedingter Rest von hier T€ 13, der am Ende der Nutzungsdauer auf den Wert null oder den erwarteten wirtschaftlichen Restwert angepasst wird. Wegen ihrer steuerlichen Vorteilhaftigkeit50 war die degressive Abschreibung bis zu ihrer Abschaffung Ende 2007 die gebräuchlichste Abschreibungsmethode für das „bewegliche“51 Anlagevermögen. Ab 01.01.2009 ist sie mit einem Abschreibungssatz von höchstens 25 % befristet auf zwei Jahre wieder zulässig. Tabelle 4.8 zeigt ein entsprechendes Anwendungsbeispiel einschließlich einer vorteilhaften Variante mit Übergang zur linearen Abschreibung, die als degressiv-lineare oder kombinierte Methode bezeichnet wird.

50

Die degressiven Abschreibungen sind zunächst höher als die linearen, fallen dann aber naturgemäß unter die linearen. Bei degressiver Abschreibung wird somit „schneller“ abgeschrieben. Demnach sind die Steuerzahlungen bei der degressiven Methode in den ersten Jahren geringer, in den letzten Jahren entsprechend höher als bei der linearen. Der Steuervorteil degressiver Abschreibung ergibt sich nur durch die Verzinsungsmöglichkeit eingesparter Steuerzahlungen der ersten Jahre (Zinseffekt).

51

Das Steuerrecht unterscheidet zwischen Abschreibungsregeln für Gebäude und solchen für das bewegliche Anlagevermögen.

162

4 Grundzüge der Bewertung

Tabelle 4.8: Degressive und kombinierte Abschreibung ab 2009: Beispielsrechnung und Anwendungsvoraussetzungen I. Beispielsrechnung Anschaffungskosten AK: € 100.000 Nutzungsdauer n: 10 Jahre; Erwerb 01.01.01 linearer Abschreibungssatz: 10 % von AK degressiver Abschreibungssatz p: 25 % vom Buchwert kombinierte Abschreibung: Wechsel von degressiv zu linear im 7. Jahr vorteilhaft

GJ 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 Summe *

degressive Abschreibung a Buchwert 100.000 25.000 75.000 18.750 56.250 14.063 42.187 25.000 75.000 18.750 56.250 14.063 42.187 10.547 31.640 7.910 23.730 5.932 17.798 17.798* 0 € 100.000

kombinierte Abschreibung a Buchwert 100.000 25.000 75.000 18.750 56.250 14.063 42.187 25.000 75.000 18.750 56.250 14.063 42.187 10.546 31.641 10.547 21.093 10.547 10.546 10.547 0 € 100.000

Restwertanpassung

II. Anwendungsvoraussetzungen gem. § 7 Abs. 2 EStG 1. 2. 3.

beschränkt auf bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 01.01.2011 angeschafft oder hergestellt werden, höchstens das Zweieinhalbfache des linearen Abschreibungssatzes und höchstens 25 % vom Buchwert, Wechsel von degressiver in lineare Methode jederzeit zulässig.

Quelle: Gesetz zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets „Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung“ vom 21.12.2008, Artikel 1.

4.3 Abschreibungsmethoden und Veräußerungsgewinne

163

Anders als bei den voran geschilderten Methoden verteilt die leistungsabhängige (leistungsbedingte) Methode die Anschaffungskosten nicht nach der wirtschaftlichen Nutzungsdauer, sondern nach der tatsächlichen Leistungsabgabe.

ai =

JLi x (AHK - Restwert) GLP mit: ai: JLi: GLP: AHK:

(Gl. 4.7)

Jahresabschreibung im Jahr i Jahresleistung der Anlage (h, km o.ä.) Gesamtleistungspotential Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Als Leistungsindikatoren kommen Maschinenlaufzeiten in Stunden oder bei Kraftfahrzeugen die Kilometerleistung in Frage. Tabelle 4.6 zeigt einen möglichen Abschreibungsverlauf, wobei hier im ersten Jahr mit 5.000 Maschinenstunden bereits die Hälfte der geplanten Gesamtleistung verbraucht wird und damit der Vermögenswert auch zur Hälfte abzuschreiben ist.52 Ist die Gesamtleistung erreicht, so ist die Anlage vollständig abgeschrieben. Die leistungsabhängige Methode wird angewendet, wenn die Kapazitätsnutzung der Anlagen stark schwankt und setzt die nachvollziehbare Erfassung der Periodenleistung voraus (§ 7 Abs. 1 S. 6 EStG). Was vollzieht sich bei der planmäßigen Abschreibung aber auf den Konten? Betrachtet man etwa das Geschäftsjahr 03 in Tabelle 4.6, so hat das Bestandskonto Maschinen und das Abschreibungskonto bei Anwendung der linearen Methode die folgende Gestalt: S AB

60

Maschinen Abs SBK

60 plm. Abschreibung

52

T€ 20

H 20 40 60

→

S Masch

plm. Abschreibungen 20 GuVK 20

an

Maschinen

H 20 20 T€ 20

Der Abschreibungssatz pro Leistungseinheit, errechnet als Quotient aus Abschreibungsvolumen und Gesamtleistungspotential, beträgt im vorliegenden Beispiel 10 €/h.

164

4 Grundzüge der Bewertung

Auch im Bereich der Abschreibungen gibt es vereinfachende Bewertungen. Langfristiges Vermögen mit geringem Wert, wie beispielsweise ein Taschenrechner, ist von der aufwändigen planmäßigen Abschreibung befreit und daher im Jahr des Zugangs in voller Höhe abzuschreiben.53 Die Sofortabschreibung solcher geringwertigen Wirtschaftsgüter GWG ist ein Anwendungsbeispiel für die Grundsätze der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung: Übersteigt der Arbeitsaufwand den Informationsnutzen, so dürfen betragsmäßig unwesentliche Posten weggelassen werden. Übung 4.3a: Ermitteln Sie die Abschreibungen für einen PC nach unterschiedlichen Methoden: AK € 900, wirtschaftliche Nutzungsdauer: 3 Jahre. Gesamtleistung: 1.000 Betriebsstunden (GJ 01: 200 h, GJ 02: 400 h, GJ 03: 400 h). Buchwertabschreibung p: 40%.

Veräußerungsgewinne und -verluste Wird etwas veräußert, so folgt dies stets der in Kapitel 3.2 dargestellten Gewinnermittlungskonzeption: Einerseits entsteht ein Ertrag in Höhe des Erlöses und andererseits ein Aufwand in Höhe des abgegangenen Warenwerts. Je nach Art der veräußerten Güter ist die GuV-Darstellung aber sehr unterschiedlich: a) Im Normalfall werden Waren oder Erzeugnisse verkauft. Dadurch entstehen Umsatzerlöse und die durch den Lagerabgang verursachten Aufwendungen, d.h. bei Waren der Warenaufwand, bei Erzeugnissen Bestandsminderungen (GKV) oder Herstellungskosten des Umsatzes (UKV). b) Bei Veräußerungen, die nicht den Umsatzerlösen zugerechnet werden dürfen – hierzu zählt insbesondere der Verkauf langfristigen Vermögens – wird in der Gewinn- und Verlustrechnung meist nur die Gewinnwirkung, d.h. der Nettoeffekt aus Erlös und Aufwand, als Veräußerungsgewinn oder -verlust erfasst. Soll etwa eine Maschine des Anlagenbestands veräußert werden, die einen Buchwert von T€ 60 aufweist, und fragt man nach den Gewinnwirkungen unterschiedlicher Verkaufspreise, so lassen sich die in Tabelle 4.9 dargestellten drei Fälle unterscheiden:54

53

§ 6 Abs. 2 EStG schreibt vor, dass abnutzbares bewegliches Anlagevermögen bis zum Nettowert von € 150 als geringwertiges Wirtschaftsgut im Jahr des Zugangs verpflichtend als Aufwand zu erfassen ist. Für „mittelwertige“ Wirtschaftsgüter zwischen € 150 und € 1.000 ist ein Sammelposten zu bilden und generell über 5 Jahre abzuschreiben.

54

In der Buchführungspraxis werden Anlagenabgänge abweichend von der vorliegenden Darstellung häufig in zwei Schritten gebucht, so dass der Veräußerungserlös sichtbar wird.

4.3 Abschreibungsmethoden und Veräußerungsgewinne

165

Tabelle 4.9: Veräußerungsgewinne und -verluste Veräußerungserlös, netto - ausgeschiedener Buchwert = Veräußerungsgewinn/-verlust

1. 60 60 T€ 0

2. 100 60 T€ 40 ↓ sonst. betr. Ertrag

3. 50 60 - T€ 10 ↓ sonst. betr. Aufwand

1. Veräußerungserlös T€ 60 71,4 Forderung

an

Maschinen USt

2. Veräußerungserlös T€ 100 Forderung 119

an

Maschinen sonst. betr. Ertrag USt

60 40 19

an

Maschinen USt

60 9,5

3. Veräußerungserlös T€ 50 Forderung 59,5 sonst. betr. Aufwand 10

60 11,4

1. Bei einem Verkaufspreis, der dem Buchwert exakt entspricht, erfolgt der Abgang des Vermögens in Form eines Aktivtauschs ergebnisneutral: Ertrag und Aufwand, Veräußerungserlös und Vermögensabgang, haben den gleichen Wert. Ein Gewinn kann nicht entstehen. Der Buchungssatz 1 in Tabelle 4.9 zeigt den Vermögensabgang von T€ 60, die dadurch begründete Umsatzsteuer und die durch den Verkauf entstandene Forderung. 2. Übersteigt der Veräußerungserlös den Buchwert, so entsteht ein Veräußerungsgewinn von hier T€ 40, der unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfassen ist. Veräußerungsgewinne sind Ausdruck stiller Reserven (siehe Kapitel 4.4), die durch den Verkauf realisiert und damit sichtbar werden. 3. Unterschreitet der Verkaufspreis den Buchwert, so entsteht ein Veräußerungsverlust von hier T€ 10, der in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen ist. Übung 4.3b: Ein Grundstück mit einem Buchwert von T€ 100 wird zum Zeitwert von T€ 600 veräußert. Wie ändert sich dadurch das Jahresergebnis nach Steuern?

166

4 Grundzüge der Bewertung

4.4

Folgebewertung: Zeitwerte, Anschaffungswerte und außerplanmäßige Abschreibungen

Der Zeitwert (fair value) ist der am Bilanzstichtag geltende Marktwert eines Bilanzpostens. In der Folgebewertung ist entweder zu Zeitwerten (Zeitwertmodell) oder höchstens zu den Zugangswerten (Anschaffungskostenmodell) zu bewerten. An jedem Bilanzstichtag ist zu prüfen, ob die Wertansätze der Bilanz noch den realen Gegebenheiten entsprechen. Die zunächst mit Anschaffungs-, Herstellungskosten oder dem Erfüllungsbetrag angesetzten Posten sind an jedem Stichtag auf ihre richtige Werthöhe zu prüfen und gegebenenfalls zu berichtigen. Dieses Problem der Folgebewertung stellt sich vor allem im Vermögen, selten bei den Schulden und nie im Eigenkapital. Im Vordergrund dieses Kapitels steht daher die Frage der Vermögensbewertung und der damit verbundenen außerplanmäßigen Abschreibungen. Die Bewertungsvorschriften der IFRS oder des HGB basieren auf übergeordneten Grundsätzen. Wie in Kapitel 1.6 dargestellt, streben die IFRS nach Entscheidungsnützlichkeit, das HGB verfolgt das Vorsichtsprinzip. Daraus ergeben sich unterschiedliche „Bewertungsmodelle“, die den Rahmen für die jeweiligen Detailvorschriften bilden.

Bewertungsmodelle Entscheidungsnützlichkeit

Vorsichtsprinzip

Zeitwertmodell

Anschaffungskostenmodell

Bilanzwert = Marktwert

Bilanzwert = niedrigerer Wert aus AHK und Zeitwert

Abschreibungen u. Zuschreibungen in IFRS bedeutsam

idR. nur Abschreibungen Regelkonzeption des HGB

Abbildung 4.7: Zeitwert- und Anschaffungskostenmodell

4.4 Folgebewertung

167

(1) Zeitwertmodell: Hiernach sind die einzelnen Bilanzposten mit ihren am Bewertungszeitpunkt geltenden Marktpreisen, den beizulegenden Zeitwerten (fair values), zu bewerten.55 Die Bilanz zu Zeitwerten gibt die Marktwerte aller Vermögensteile und Schulden wieder und schwankt daher stark mit den Marktgegebenheiten. Nach dieser Konzeption sind somit nicht nur Abschreibungen auf den niedrigeren, sondern auch Zuschreibungen auf höhere Zeitwerte vorzunehmen. Die Zeitwertkonzeption ist der konsequente Ausdruck einer auf Entscheidungsnützlichkeit angelegten marktnahen Bilanzierung und wird daher von den IFRS favorisiert. Selbst dort wird sie aber nicht durchgängig angewendet. Zeitwerte sind nicht immer einfach zu ermitteln, da hierzu externe Marktvergleichspreise benötigt werden. Eindeutig ermittelbar sind sie im Grunde nur dann, wenn sie sich auf marktgängige, besser noch auf börsengängige Werte beziehen; ansonsten sind Schätzungen oder rechnerische Hilfskonstruktionen unvermeidlich. Selbst bei börsengängigen Werten sind die Zeitwerte aber nicht direkt durch den Markt bestätigt, da die zu bewertenden Bilanzposten selber nicht veräußert (realisiert) werden. Aus diesem Grund werden die durch Zeitbewertung entstehenden Aufwendungen oder Erträge auch als „unrealisierte“ Verluste oder Gewinne bezeichnet. (2) Anschaffungskostenmodell (Niederstwertprinzip): Die vorsichtige Gewinnermittlung des HGB wird vor allem durch eine „imparitätische“, d.h. ungleiche Behandlung unrealisierter Verluste und Gewinne erreicht: Aufwand, der aus Bewertungsvorgängen stammt, soll bei der Gewinnermittlung berücksichtigt werden, ein entsprechender Ertrag, also ein unrealisierter Gewinn, nicht.56 Das Anschaffungskostenmodell konkretisiert dies speziell für die Vermögensbewertung: Sinken die Zeitwerte unter die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Vermögens, so ist prinzipiell eine (außerplanmäßige) Abschreibung auf den niedrigeren Zeitwert vorzunehmen. Steigen umgekehrt die Zeitwerte über die Anschaffungskosten, so ist eine entsprechende Zuschreibung aber unzulässig; es bleibt bei den Zugangswerten. Im Vermögen wird somit grundsätzlich der Niederstwert angesetzt, d.h. der niedrigere der beiden Werte aus Anschaffungskosten und Zeitwert (lower of cost and market). Tabelle 4.10 zeigt die unterschiedlichen Auswirkungen der beiden Konzeptionen an einem einfachen Beispiel: Ausgehend von Anschaffungskosten in Höhe von T€ 100 sinkt der Marktwert beispielsweise eines Wertpapiers im Fall a oder steigt im Fall b.

55

Der am Abschlussstichtag „beizulegende Zeitwert“ (fair value) ist im Anhang des IFRS 1 wie folgt definiert: „Der Betrag, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht oder eine Schuld beglichen werden könnte.“

56

„Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste … zu berücksichtigen …; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind“ (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

168

4 Grundzüge der Bewertung

Tabelle 4.10: Folgebewertung bei Anschaffungskosten von T€ 100 Zeitwertmodell (IFRS) a) Marktwert T€ 70 oder b) Marktwert T€ 120

Anschaffungskosten (HGB)

Bilanz

Gewinn

Bilanz

Gewinn

70

- 30

70

- 30

120 + 20 wirklichkeitsgetreue Darstellung

100 +/- 0 Vorsichtsprinzip

Wird nach der Zeitwertkonzeption bilanziert, so folgen die Bilanzwerte einfach den Marktpreisen, hier den Börsenkursen. Bei sinkenden Kursen erfolgt demnach eine außerplanmäßige Abschreibung; bei steigenden Kursen findet eine den Gewinn erhöhende Zuschreibung statt. Nach dem Anschaffungskostenmodell dürfen dagegen die Anschaffungskosten nicht überschritten werden; bei steigenden Marktwerten bleibt es bei T€ 100, was eine bewusste Unterbewertung des Vermögens zur Folge hat. Die bilanzielle Unterbewertung des Vermögens lässt eine stille Reserve in Höhe von hier T€ 20 entstehen. Dabei handelt es sich um eine verdeckte Gewinnreserve, die dem Abschlussleser zunächst verborgen bleibt und erst dann sichtbar wird, wenn das unterbewertete Vermögen mit Gewinn veräußert wird (Veräußerungsgewinn, Kapitel 4.3). Stille Reserven können nicht nur durch Unterbewertung des Vermögens, sondern auch durch Überbewertung der Schulden entstehen. Sie sind vor allem bei den langlebigen Immobilien zu finden, die häufig über Jahrzehnte Wertsteigerungen erfahren haben, aber dennoch höchstens mit ihren Anschaffungskosten bewertet werden dürfen. Unternehmen, die Verluste erleiden, können somit nicht nur auf offene Gewinnreserven (Gewinnrücklagen) zurückgreifen, sondern auch durch Vermögensveräußerung stille Reserven „heben“. Übung 4.4a: Für einen Teil des Betriebsgeländes, das zu Anschaffungskosten von T€ 100 bewertet ist, erhalten wir ein Kaufangebot von T€ 600 (siehe Übung 4.3b). Wie hoch ist die stille Reserve? Tabelle 4.11 zeigt die Anwendung der beiden Bewertungsmodelle in einem vereinfachenden Überblick: Zeitwerte sind in der IFRS-Bilanzierung vor allem bei börsengängigen Posten wie Wertpapieren oder anderen Finanzinstrumenten anzuwenden; bei Vorräten und Forderungen aLL gilt auch nach IFRS grundsätzlich das Anschaffungskostenmodell. Die durch das Vorsichtsprinzip geprägte HGB-Rechnungslegung folgt dagegen bisher ausschließlich dem Anschaffungskostenmodell.

4.4 Folgebewertung

169

Tabelle 4.11: Bewertungsmodelle: IFRS und HGB im Vergleich IFRS

HGB

idR. AK-Modell1 AK- od. Zeitwertmodell2 AK- u. Zeitwertmodell3

Anschaffungskostenmodell Anschaffungskostenmodell Anschaffungskostenmodell

Anschaffungskostenmodell Anschaffungskostenmodell Zeitwertmodell

Anschaffungskostenmodell Anschaffungskostenmodell Anschaffungskostenmodell

A. Langfristiges Vermögen

1. Immaterielles Vermögen 2. Sachanlagen 3. Wertpapiere B. Kurzfristiges Vermögen

1. Vorräte 2. Forderungen aLL 3. Wertpapiere

1 Zeitwert (Neubewertung) nur zulässig, wenn ein aktiver Markt für das immaterielle Vermögen existiert; wert nur als ergebnisneutrale Neubewertung alternativ zulässig; 3 Zeitwert bei Aktien (available for sale)

2

Zeit-

Niederstwerttest im Vermögen Zeitwerte < AHK

Zeitwerte > AHK

Grundsatz: niedrigerer Zeitwert wird neuer Bilanzwert:

Grundsatz: AHK sind höchstmöglicher Bilanzwert:

Niederstwertprinzip

Anschaffungskostenprinzip

Abschreibung

Zuschreibung nur als Korrektur einer früheren aplm. Abschreibung

Abbildung 4.8: Anschaffungskostenmodell (HGB)

Abbildung 4.8 geht etwas genauer auf das HGB-Anschaffungskostenmodell ein: Wie erläutert, ist bei Abwertungsbedarf außerplanmäßig abzuschreiben (Niederstwertprinzip). Übersteigt umgekehrt der Zeitwert die Anschaffungs- oder Herstellungskosten AHK, so können höchstens die Ausgangswerte angesetzt werden (Anschaffungskostenprinzip). Zuschreibungen sind nur für den Fall möglich, dass die Gründe für eine vorherige außerplanmäßige Abschreibung entfallen und die Abschreibung daher rückgängig zu machen ist (Wertaufholung). Dann darf allgemein wieder bis zur Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, beim abnutzbaren Vermögen bis zu den um die planmäßigen Abschreibungen fortgeführten Buchwerten zugeschrieben werden. Im HGB sind die Zugangswerte somit der Ausgangspunkt und die Höchstgrenze der Bewertung.

170

4 Grundzüge der Bewertung

Tabelle 4.12: Abschreibungen: Begriffsabgrenzung HGB IFRS Steuerrecht internes Rechnungswesen

planmäßige A. Abschreibungen (depreciation, amortization) Absetzung für Abnutzung AfA Abschreibungen

außerplanmäßige A. Wertminderungsaufwand (impairment) Teilwertabschreibungen –

Außerplanmäßige Abschreibungen Während sich planmäßige Abschreibungen durch Abnutzung begründen, entstehen außerplanmäßige Abschreibungen stets dann, wenn die Zeitwerte unter die Buchwerte fallen (und dies nicht durch planmäßige Abnutzung begründet ist).57 Außerplanmäßige Abschreibungen können daher jederzeit bei allen Vermögenswerten auftreten und durch jeweils unterschiedliche wirtschaftliche, rechtliche oder technische Ursachen begründet sein. Im langfristigen Vermögen treten sie normalerweise eher selten auf, während bei den Vorräten und den Forderungen i.d.R. an jedem Bilanzstichtag Wertkorrekturen vorgenommen werden. Bilanzstichtag: =>

Zeitwert < Buchwert

außerplanmäßige Abschreibung auf niedrigeren Zeitwert

Anzumerken ist, dass das Begriffspaar „planmäßig, außerplanmäßig“ der HGBTerminologie entnommen ist. Wie Tabelle 4.12 zeigt, ist der Abschreibungsbegriff in den IFRS streng genommen nur für die planmäßigen reserviert. Im Steuerrecht lauten die Bezeichnungen sogar gänzlich anders und sind auch inhaltlich nicht völlig deckungsgleich mit dem HGB-Begriffspaar. Die nachfolgende Tabelle 4.13 zeigt typische Abwertungsgründe und gibt auch jene Aufwandsposten (des Gesamtkostenverfahrens) wieder, innerhalb derer die Wertberichtigungen normalerweise zu erfassen sind. So sind bei technischen Anlagen außerplanmäßige Abschreibungen häufig durch Funktionsstörungen begründet. Ist die Anlage überhaupt nicht mehr verwendbar, dann ist sogar auf den Schrotterlös abzuschreiben. Ausgangswert der außerplanmäßigen Abschreibung sind beim abnutzbaren Vermögen die durch planmäßige Abschreibungen fortgeführten Anschaffungsoder Herstellungskosten. 57

Um zu starke Wertschwankungen zu vermeiden, sind außerplanmäßige Abschreibungen im langfristigen Vermögen generell an zusätzliche Voraussetzungen geknüpft. Nach § 253 Abs. 3 HGB muss die Wertminderung des Anlagevermögens (ausgenommen Finanzanlagen) voraussichtlich dauerhaft sein, siehe Kapitel 5.1. IAS 36 erfordert eine Bestimmung des nachhaltig „erzielbaren“ Betrags.

4.4 Folgebewertung

171

Tabelle 4.13: Außerplanmäßige Abschreibungen

Sachanlagen Beteiligungen Vorräte Forderungen aLL Wertpapiere Außerplanmäßige Abschr. des Bilanzpostens …

mögliche Abwertungsursache Anlagendefekt/–stillstand Wertverluste der Anteile Absatzprobleme Zahlungsprobleme Kursverluste

Abwertung auf niedrigeren … Anlagenwert Beteiligungswert Verkaufspreis erwartete Zahlung Börsenkurs

Ausweis im GuV-Posten (GKV)1 …

A. Langfristiges Vermögen

1. Immaterielles Vermögen 2. Sachanlagen 3. Beteiligungen

Abschreibungen Abschreibungen Finanzergebnis

B. Kurzfristiges Vermögen

1. Vorräte RHB Waren Erzeugnisse 2. Forderungen aLL 3. Wertpapiere 1

Materialaufwand Warenaufwand Bestandsveränderungen sonstiger betriebl. Aufwand Finanzergebnis

soweit nicht unüblich hoch

Bei den Vorräten orientiert sich der niedrigere Zeitwert vor allem an den Absatzmöglichkeiten: Können die Lagerbestände nur noch zu niedrigeren Verkaufspreisen als den Anschaffungs- oder Herstellungskosten veräußert werden, so ist der Bestand auf diese niedrigeren Veräußerungswerte abzuschreiben. Der dabei entstehende Wertminderungsaufwand wird im Allgemeinen im Material- oder Warenaufwand erfasst. Sind die im lang- oder kurzfristigen Vermögen vorzunehmenden Abschreibungen allerdings ungewöhnlich hoch, so ist (nur) nach HGB ein Ausweis als außerordentlicher Aufwand erforderlich. Wie sich das Vorratsvermögen und die Warenaufwendungen ändern, wenn eine Niederstwertabschreibung stattfindet, zeigt beispielhaft die Tabelle 4.14. Diese nimmt Bezug auf Tabelle 4.4 und zeigt die Abschreibung von einem Durchschnittswert von € 16 pro Einheit auf einen niedrigeren künftigen Veräußerungspreis von € 15 (Zeitwert). Der in der Bilanz auszuweisende Warenbestand sinkt auf € 30, gleichzeitig steigt der Warenaufwand um den gleichen Betrag auf € 130 und mindert entsprechend den Gewinn.

172

4 Grundzüge der Bewertung

Tabelle 4.14: Niederstwertabschreibung im Warenbestand 1. Ausgangsbewertung nach der Durchschnittsmethode S AB Einkauf

Waren 40 Verbrauch 120 SBK 160

H 128 32 160

ME x ØAK = 8 x € 16 = 2 x € 16

= € 160 - € 32

2. Niederstwertabschreibung: € 15/ME Zeitwert < € 16/ME Anschaffungskosten S AB Einkauf

Waren 40 Verbrauch 120 Abschrbg. SBK 160

H 128 2 30 160

Bilanz … Vorräte: Waren (2 ME) – Niederstwertabschreibung = Waren, berichtigt … GuV Umsatzerlöse Warenaufwand (8 ME) Abschreibung – Warenaufwand, berichtigt = Bruttoergebnis …

= 8 x € 16 = 2 x € 1 = 2 x € 15

= € 160 - € 130

€ 32 2 30

€ 240 128 2 130 110

Übung 4.4b: Wie ändern sich Warenbestand und Warenaufwand in Tabelle 4.14, wenn am Bilanzstichtag der Veräußerungswert der Lagerbestände € 14 pro Einheit beträgt?

4.4 Folgebewertung

173

Wertberichtigungen zu Forderungen aLL Außerplanmäßige Abschreibungen können auch bei Forderungen auftreten und werden dort als Wertberichtigungen58 bezeichnet. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen entstehen durch Umsätze auf Ziel und enthalten einen Umsatzsteueranteil. Hier wird beispielhaft von einer Forderung in Höhe von € 119 ausgegangen, die durch einen Umsatz von € 100 entstanden ist. Forderung aLL

€119

an

Umsatzerlöse USt

€100 €19

Bei der Bewertung dieser Forderung lassen sich nun am Bilanzstichtag drei Fallkonstellationen unterscheiden: Tabelle 4.15: Einzelwertberichtigung der Forderungen aLL Forderung € 119 a) einwandfrei b) zweifelhaft c) uneinbringlich

= p : 100 % < 100 % : 0%

Nettoforderung T€ 100 T€ 100 Erwartungswert < T€ 100 0

+ USt T€ 19 T€ 19 konstant T€ 19 0

(a) Einwandfreie (sichere) Forderungen: Bei Forderungen, die sich innerhalb der Zahlungsfrist befinden, ist anzunehmen, dass die Zahlungen vollständig eingehen. Die Zahlungswahrscheinlichkeit p des Kunden wird mit 100 % angenommen; eine Wertberichtigung ist normalerweise nicht erforderlich. Da es allerdings auch bei sicheren Forderungen gelegentlich noch zu unerwarteten Ausfällen kommt, kann der gesamte sichere Forderungsbestand auch noch pauschal in geringfügigem Maße wertberichtigt werden.59 (b) Zweifelhafte (dubiose) Forderungen: Wird die Zahlungsfrist vom Kunden allerdings überschritten, so muss ein Zahlungsausfall befürchtet werden. Forderungen dieses Typs werden als zweifelhaft bezeichnet und um das geschätzte Ausfallrisiko wertberichtigt. Wird das Ausfallrisiko beispielsweise auf 40 % geschätzt, so wird der Nettowert der Forderung mit der Zahlungswahrscheinlichkeit von 60 % bewertet und erhält somit im vorliegenden Fall den neuen Wert von € 60. Da die Finanzbe58

Genau genommen bezeichnet der Begriff der „Wertberichtigung“ eine besondere, als indirekt bezeichnete Abschreibungstechnik, bei der die Wertminderungen getrennt vom Vermögenskonto auf einem Passivkonto erfasst werden.

59

Die Pauschalwertberichtigung basiert auf Erfahrungswerten des Unternehmens; steuerrechtlich zulässig ist ein Wert von 1 %. Die IFRS-Rechnungslegung kennt im Grundsatz nur die Einzelwertberichtung, toleriert die Pauschalwertberichtigungen aber wegen ihrer Geringfügigkeit.

174

4 Grundzüge der Bewertung

hörde bei zweifelhaften Forderungen allerdings ihren Umsatzsteueranspruch in voller Höhe aufrechterhält, wird die ursprünglich mit € 119 bewertete Forderung nun mit € 79 in der Bilanz ausgewiesen.60 Der Wertberichtigungsaufwand wird in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen erfasst. sonstiger b. Aufwand

€40

an

Forderung aLL

€40

Zahlt der Kunde die wertberichtigte Forderung im kommenden Geschäftsjahr nun doch in voller Höhe, so muss ein Ertrag in Höhe von € 40 entstehen, um die Wertberichtigung des Vorjahres zu kompensieren. Bleibt die Zahlung allerdings weiterhin aus, so erhöht sich das Ausfallrisiko stetig und der Forderungsbetrag wird weiter reduziert bis zur endgültigen Uneinbringlichkeit. (c) Uneinbringliche Forderungen: Forderungen, für die keine Zahlungen mehr erwartet werden, sind völlig wertlos und daher auf den Wert null zu berichtigen. Mit der Uneinbringlichkeit der Forderung erlischt endlich auch der Umsatzsteueranspruch der Finanzbehörde.61 Eine bisher nicht wertberichtigte Forderung ist daher wie folgt abzuschreiben: sonstiger b. Aufwand USt

€100 €19

an

Forderung aLL

€119

Übung 4.4c: Bei einer zweifelhaften Forderung in Höhe von T€ 119 wird ein Ausfallrisiko von 20 % angenommen. In welchem GuV-Posten und in welcher Höhe ist die Wertberichtigung zu erfassen? Wie hoch ist der Bilanzwert der Forderung?

60

In der Buchführung bleiben die zweifelhaften Forderungen meist mit ihrem ursprünglichen Wert von € 119 auf einem eigenständigen Konto bestehen. Gleichzeitig wird der Wertberichtigungsaufwand von hier € 40 in einem passiven Bestandskonto „Wertberichtigungen zu Forderungen“ erfasst. Für das Unternehmen ist dadurch der gesamte offene Forderungsposten und die Höhe der Wertberichtigung jederzeit auf den Konten einsehbar. Zum Jahresabschluss sind die Schlussbestände der Konten allerdings zu saldieren, da Kapitalgesellschaften nur den wertberichtigten Forderungsbestand ausweisen dürfen.

61

Das Erlöschen des Umsatzsteueranspruchs setzt voraus, dass die Forderung zweifelsfrei nicht mehr durchsetzbar ist, belegt etwa durch Insolvenz des Kunden.

4.4 Folgebewertung

175

Ein Indikator für die Wirtschaftlichkeit der Zahlungsabwicklung ist die durchschnittliche Forderungslaufzeit (Debitorenlaufzeit) in Tagen. Dazu wird der durchschnittliche Forderungsbestand auf den Tagesumsatz bezogen. In einem Industrieunternehmen wie der BASF werden dabei 50 Tage überschritten, beim Internet-Einzelhandel Amazon ist die Kennzahl vernachlässigbar gering. Forderungslaufzeit =

Ø Forderungen aLL Umsatzerlöse pro Tag

(Gl. 4.8)

Tabelle 4.16 zeigt beispielhaft das Ausmaß der Abschreibungen der beiden Konkurrenzunternehmen adidas und Puma. Die Sachanlagen sind dabei zunächst mit ihrem Bruttowert, d.h. mit ihren ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten dargestellt. Von dem werden mit der Nutzungsdauer des Vermögens zunehmend höhere aufaddierte (kumulierte) Abschreibungen abgezogen, um den jeweiligen Nettobuchwert zu erhalten. Im Anlagevermögen sind außerplanmäßige Abschreibungen eher selten, während sie bei den Vorräten oder Forderungen kontinuierlich auftreten und ein beträchtliches Ausmaß einnehmen. In Zeiten konjunktureller Krisen allerdings steigt der Wertberichtigungsbedarf auch im Anlagevermögen deutlich an. Tabelle 4.16: Außerplanmäßige Abschreibungen: adidas und Puma im Vergleich

1 3

GJ 2007 (Mio. €)

adidas*

Puma*

Vermögen gesamt, davon:

8.325

1.863

Sachanlagen, brutto1 – Abschreibungen, kumuliert2 – außerplanmäßige Abschreibungen im GJ Sachanlagen, netto

1.216 511 3 702

324 129 0 195

Vorräte, brutto3 – außerplanmäßige Abschreibungen Vorräte, netto

1.707 78 1.629

459 85 374

Forderungen aLL, brutto – Wertberichtigungen Forderungen aLL, netto

1.570 111 1.459

418 28 390

Anschaffungs- oder Herstellungskosten, 2 ohne außerplanmäßige Abschreibungen des Geschäftsjahres Anschaffungskosten nach Durchschnittsmethode

176

4.5

4 Grundzüge der Bewertung

Rückstellungen und andere Schuldarten

Rückstellungen sind Schulden, die der Fälligkeit oder der Höhe nach ungewiss sind. Schulden sind Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber unternehmensfremden Dritten.62 Ordnet man sie nach der Wahrscheinlichkeit, so lassen sich Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Eventualschulden unterscheiden. Verbindlichkeiten sind tatsächlich existierende Verpflichtungen, deren Höhe sicher feststeht. Zu den Verbindlichkeiten zählen vor allem Bankverbindlichkeiten, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen aber auch unterschiedliche sonstige Verbindlichkeiten (Tabelle 4.17).

Wahrscheinlichkeitsgrad sicher bzw. quasi-sicher

100%

wahrscheinlich

Verbindlichkeiten

Bilanzansatz

Rückstellungen

Bilanzansatz

50% möglich

Eventualschulden

unwahrscheinlich

Verbindlichkeit Rückstellung Eventualschuld

Anhangangabe keine Angabe

Eigenschaft sicher wahrscheinlich möglich

Bilanzansatz ja ja nein

Beispiel Bankdarlehen Prozesskostenrückstellung Bürgschaft

Abbildung 4.9: Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Eventualschulden

62

„Eine Schuld ist eine gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist.“ IFRS-Rahmenkonzept, Textziffer 49 (b).

4.5 Rückstellungen und andere Schuldarten

177

Tabelle 4.17: Schulden (und Rechnungsabgrenzungsposten) in der HGB-Bilanz B. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen 2. Steuerrückstellungen 3. sonstige Rückstellungen C. Verbindlichkeiten 1. Anleihen 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. erhaltene Anzahlungen für Bestellungen1 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 5. … … … 8. sonstige Verbindlichkeiten2 D. Rechnungsabgrenzungsposten3 1

Geschuldet wird die bestellte Lieferung. 2 enthält u.a. antizipative Rechnungsabgrenzung, USt-, LSt- sowie SVVerbindlichkeiten. 3 transitorische Rechnungsabgrenzung, nach IFRS i.d.R. den kurzfristigen Schulden zugeordnet.

Von geringerer Bedeutung sind dagegen Eventualschulden. Hierbei handelt es sich um Schulden, die „eventuell“ auftreten, deren Auftreten also zwar möglich, aber eher unwahrscheinlich ist. Tritt das Unternehmen beispielsweise als Bürge auf, so kann aus der Bürgschaftsverpflichtung mit geringer Wahrscheinlichkeit eine Zahlungsverpflichtung entstehen. Eventualschulden sind nicht in die Bilanz aufzunehmen, sondern unter Angabe ihrer voraussichtlichen Höhe im Anhang des Jahresabschlusses auszuweisen. Rückstellung Eine Rückstellung ist laut IAS 37, Tz. 10 „eine Schuld, die bezüglich ihrer Fälligkeit oder Höhe ungewiss ist.“ Eine Rückstellung zeichnet sich also dadurch aus, dass Unklarheit besteht, – ob und wann die Verpflichtung zustande kommt (ungewisse Fälligkeit) und/oder – wie hoch der Betrag der Schuld ist (ungewisse Höhe). Rückstellungen sind somit ungewisse Schulden und dürfen in der Bilanz nur dann angesetzt werden, wenn sie wahrscheinlich sind, ihre Fälligkeit also mit einer mehr als 50%igen Wahrscheinlichkeit erwartet wird. Zu erfassen sind Rückstellungen zum Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Entstehung in Höhe des wahrscheinlichen Erfüllungsbetrags. Anders als bei Verbindlichkeiten entsteht dabei stets Aufwand.

178

4 Grundzüge der Bewertung

Tabelle 4.18: Bildung und Verbrauch einer Rückstellung in T€ Rückstellung Aufwand Auszahlung Buchung

GJ 01 20

GJ 02 20

GJ 03 0

20 0 Aufwand an Rückstellung 20

0 0 keine

0 20 Rückstellung an Bank 20

Problem: Ein Unternehmen wurde wegen eines mangelhaften Produkts im Oktober des Geschäftsjahres 01 auf Schadensersatz in Höhe von insgesamt T€ 30 verklagt. Nach einem Anwaltsgutachten ist davon auszugehen, dass das Unternehmen im Geschäftsjahr 03 wahrscheinlich zu einer Schadensersatzzahlung von T€ 20 verurteilt wird. Lösung: Im vorliegenden Fall ist zu Prozessbeginn eine Rückstellung in Höhe der wahrscheinlichen Prozesskosten von T€ 20 anzusetzen, denn spätestens mit Prozessbeginn wird die Schuld wahrscheinlich. Da diese Schuld nicht wie beim Darlehen mit einer Gegenleistung verbunden ist, entsteht mit der Rückstellung ein betragsgleicher Aufwand (Passivtausch). Der Aufwand mindert das Jahresergebnis, wodurch Zahlungsmittel der Ausschüttung entzogen („zurückgestellt“) werden und dadurch ein Finanzpolster entsteht, das den künftigen Schaden abdecken soll. Tabelle 4.18 zeigt, wie weiter zu verfahren ist: Im Folgejahr ändert sich nichts am Risikopotenzial und damit an der Rückstellung. Erst im Geschäftsjahr 03, bei Prozessende, wird die Rückstellung in Anspruch genommen, d.h. verbraucht: der Schadensbetrag wird per Bank beglichen und die Rückstellung verschwindet. Im rechnerischen Idealfall richtiger Schadensprognose von T€ 20 findet dies im Geschäftsjahr 03 ohne jegliche Gewinnwirkung statt; schließlich wurde der Aufwand bereits im ersten Jahr erfasst. Würde keine Rückstellung gebildet, so wäre der Aufwand erst im dritten Jahr mit der Auszahlung entstanden. Durch die Rückstellungsbildung wird die wirtschaftliche Belastung also bereits frühzeitig im Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung periodengerecht erfasst (Periodenabgrenzung). Dies dient der Risikovorsorge und ist Ausdruck des Vorsichtsprinzips.63 Nur in den seltensten Fällen wird die künftige Zahlung bei der Rückstellungsbildung aber exakt prognostiziert. In den meisten Fällen weichen Rückstellungshöhe und Schaden betragsmäßig voneinander ab, so dass sich die in Tabelle 4.19 aufgeführten Fallkonstellationen unterscheiden lassen. 63

Diese Variante des Vorsichtsprinzips, die bedingte Vorsicht, ist nicht HGB-typisch, sondern gilt generell und wird daher auch von den IFRS angewendet.

4.5 Rückstellungen und andere Schuldarten

179

Tabelle 4.19: Rückstellung: Fallkonstellationen Rückstellung T€ 20 a) Verbrauch b) Auflösung c) zusätzl. Aufwand d) teilw. Verbrauch

Zahlung GJ 03 - 20 0 - 25 - 15

Ertrag/Aufw. GJ 03 0 + 20 -5 +5

∑ GJ 01-03 - 20 0 - 25 - 15

Im Fall a der Tabelle 4.19 wird zunächst noch einmal der ergebnisneutrale Verbrauch dargestellt. Dabei zeigt sich deutlich die Wirkung des in Kapitel 3.2 erläuterten Kongruenzprinzips. Bei Betrachtung über alle Perioden muss der Aufwand der Zahlung von T€ 20 betragsmäßig entsprechen. Ähnliches gilt für den Fall b: hier wird nun unterstellt, dass der Rechtsstreit gewonnen wird, also keine Zahlung zu erfolgen hat. Dem Kongruenzprinzip folgend ist der Aufwand des Jahres 01 im Geschäftsjahr 03 durch einen Ertrag in gleicher Höhe zu kompensieren. In diesem Fall wird nicht von Verbrauch, sondern von Auflösung der Rückstellung gesprochen. Die beiden letzten Fälle c und d beschreiben schließlich den Normalfall: der prognostizierte Schadenswert wird mehr oder weniger knapp verfehlt, so dass im Geschäftsjahr 03 entsprechende Aufwands- oder Ertragsanpassungen zu erfolgen haben, damit die Kongruenz von Zahlung und Gewinn hergestellt wird. Die genannten vier Fallkonstellationen lassen sich wie folgt buchen (in T€): a) Verbrauch Rückstellung

20

an

Bank

20

b) Auflösung Rückstellung

20

an

sonst. betr. Ertrag

20

c) zusätzlicher Aufwand Rückstellung sonst. betr. Aufwand

20 5

an

Bank

25

d) teilweiser Verbrauch Rückstellung

20

an

Bank sonst. betr. Ertrag

15 5

180

4 Grundzüge der Bewertung

Tabelle 4.20: Rückstellungsarten verursachte Verpflichtung betrifft künftige … a) Pensionsrückstellung Betriebsrenten (Altersversorgungsleistungen) b) Steuerrückstellung Steuerzahlungen (ungewisse Steuerschulden) c) Gewährleistungsrückstellung Gewährleistungen (Garantie oder Kulanz) d) Prozesskostenrückstellung Prozesskosten e) Drohverlustrückstellung Verluste aus belastenden Verträgen keine Rückstellung für allgemeines Marktrisiko

Wie Tabelle 4.20 zeigt, können Rückstellungen durch sehr unterschiedliche Risiken bzw. Verpflichtungen begründet sein. Je nach Rückstellungsart kann der dabei entstehende Aufwand einer betrieblichen Aufwandsart direkt zugeordnet oder wie eben als sonstiger betrieblicher Aufwand erfasst werden; nach HGB ist auch ein Ausweis als außerordentlicher Aufwand möglich. Ausdrücklich nicht durch die Rückstellungsbildung erfasst werden darf aber das allgemeine Marktrisiko des Unternehmens; Rückstellungen sind Schulden und müssen sich daher stets auf einzelne, bereits verursachte Verpflichtungen beziehen. Abschließend werden Rückstellungen mit den zum Eigenkapital gehörenden begriffsähnlichen Rücklagen verglichen. Während Rücklagen durch Gewinnverwendung entstehen, dient der durch Rückstellungen begründete Aufwand der Risikovorsorge.

Tabelle 4.21: Rückstellung versus Gewinnrücklage Begriff

Rückstellung ungewisse Schuld

Rücklage einbehaltene Gewinne

Bilanz GuV Funktion

Fremdkapital Gewinnentstehung Risikovorsorge

Eigenkapital Gewinnverwendung Innenfinanzierung

Übung 4.5: Bei Prozessbeginn im Jahr 01 werden Prozesskosten von T€ 10 erwartet. Im Geschäftsjahr 02 wird unser Unternehmen zu T€ 8 verurteilt. Welche Zahlungs- und Ergebniswirkungen treten in den beiden Geschäftsjahren auf?

4.5 Rückstellungen und andere Schuldarten

181

Erfüllungsbetrag Schulden, d.h. Verbindlichkeiten und Rückstellungen, sind in der Bilanz mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, also jenem Wert, der am Bilanzstichtag für die Erfüllung (Rückzahlung) der Schuld aufgewendet werden müsste. Bei langfristigen Schulden, die nicht oder nicht marktüblich verzinst sind, ist dagegen der abgezinste niedrigere Barwert 64 der wirtschaftlich richtige Wert. Aus diesem Grund sind solche Schulden im Allgemeinen mit dem Marktzins abzuzinsen. Dies trifft insbesondere die typischerweise unverzinsten langfristigen Rückstellungen.65 Tabelle 4.22 zeigt abschließend die Schulden des BASF-Konzerns in den beiden Geschäftsjahren 2007 und 2006. Dabei wird deutlich, dass etwa ein Drittel des langfristigen Fremdkapitals aus Rückstellungen besteht.

Tabelle 4.22: BASF: Lang- und kurzfristiges Fremdkapital in Millionen Euro Langfristiges Fremdkapital: Pensionsrückstellungen Sonstige Rückstellungen Finanzschulden Übriges langfristiges Fremdkapital Kurzfristiges Fremdkapital: Verbindlichkeiten aLL Rückstellungen Steuerschulden Finanzschulden Übriges kurzfristiges Fremdkapital Fremdkapital

2007

2006

1.292 3.015 6.954 2.962 14.223

1.452 3.080 5.788 2.413 12.733

3.763 2.697 881 3.148 1.993 12.482 26.705

4.755 2.848 859 3.695 1.823 13.980 26.713

64

Der Barwert ist der mit einem Marktzinssatz abdiskontierte Wert der Schuld. Beispiel: Eine unverzinsliche Schuld von T€ 100, die in zwei Jahren fällig wird, hat bei Zinsen von 10 % heute den niedrigeren Barwert von T€ 826 = T€ 100 * 1/(1 + 0,1)2. Anders formuliert: Legt man den heutigen Barwert für zwei Jahre zum Zinssatz an, so werden T€ 100 erzielt.

65

Die Abzinsung ist vorgeschrieben nach IAS 37.45. Steuerrechtlich existiert mit § 6 Abs. 1 Nr. 3 u. 3a EStG eine ähnliche Regelung. Gemäß § 253 Abs. 2 HGB-E des BilMoG ist auch im HGB ein Abzinsungsgebot geplant.

182

4.6

4 Grundzüge der Bewertung

Zusammenfassung Eigenkapital

1. Zugangsbewertung:

−

Vermögen

=

Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Schulden

Erfüllungsbetrag

laufende Erträge u. Aufwendungen auf Basis der Zugangswerte

2. Folgebewertung:

AHK < > Zeitwerte außerplanmäßige Abschreibungen (oder Zuschreibungen) im

Anlagevermögen

Umlaufvermögen

Abbildung 4.10: Bewertung (Zusammenfassung)

(1) Vermögenswerte sind beim Zugang mit ihren Anschaffungs- oder ihren Herstellungskosten anzusetzen. Dieser Vorgang ist stets ergebnisneutral. Anschaffungskosten sind die Kosten des Erwerbs. Sie enthalten den Kaufpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten, Anschaffungspreisminderungen sind abzuziehen. Herstellungskosten sind die durch Herstellung verursachten Aufwendungen, insbesondere solche für Material, Personal und Abschreibungen. (2) Bei der Durchschnittsbewertung werden die verbrauchten Vorräte ebenso wie die Schlussbestände mit durchschnittlichen Anschaffungskosten bewertet. Dies ist dann erforderlich, wenn die Einkaufspreise erworbener Vorräte im Laufe des Jahres variieren. Alternativ zur Durchschnittsmethode kann die Bewertung auch mit Hilfe von Verbrauchsfolgemethoden (FiFo, LiFo) vorgenommen werden. (3) Bei den planmäßigen Abschreibungen kann die lineare, die degressive oder die leistungsabhängige Abschreibungsmethode zur Anwendung kommen. Planmäßige Abschreibungen verteilen das Abschreibungsvolumen als Aufwand über die Nutzungsdauer des abnutzbaren Vermögens. Bei der Veräußerung des langfristigen Vermögens können Veräußerungsgewinne oder -verluste entstehen, wenn die Veräußerungserlöse den Wert des abgegangenen Vermögens über- oder unterschreiten. Veräußerungsgewinne (Veräußerungsverluste) werden im Allgemeinen als sonstiger

4.6 Zusammenfassung

183

betrieblicher Ertrag (Aufwand) erfasst. Veräußerungsgewinne sind Ausdruck stiller Reserven. Letztere entstehen durch Unterbewertung des Vermögens oder Überbewertung von Schulden und ermitteln sich als Differenz aus Buchwert und tatsächlichem Zeitwert. (4) Bei der Folgebewertung stellt sich die Frage der Anpassung der Zugangswerte an die Zeitwerte zum Bilanzstichtag. Nach dem Zeitwertmodell sind jeweils die am Stichtag geltenden Marktwerte anzusetzen; je nach Höhe ist somit zuzuschreiben oder abzuschreiben. Nach dem Anschaffungskostenmodell ist dagegen jeweils der niedrigere der beiden Werte aus Zeitwert und Anschaffungskosten des Vermögens anzusetzen (Niederstwertprinzip); die Zugangswerte dürfen nicht überschritten werden. Das Anschaffungskostenmodell ist die Regelkonzeption des HGB, die Zeitwertkonzeption wird vor allem bei Wertpapieren in der IFRS-Bilanzierung angewendet. (5) Bei den Schulden sind vor allem Verbindlichkeiten und Rückstellungen zu unterscheiden. Rückstellungen sind Schulden, die der Höhe oder der Fälligkeit nach ungewiss sind und der Risikovorsorge dienen. Beim Verbrauch oder der Auflösung der Rückstellung ist das Kongruenzprinzip zu beachten. Schulden sind mit dem Erfüllungsbetrag zu bewerten. Schlüsselbegriffe des 4. Kapitels Anschaffungskosten, Anschaffungskostenmodell, außerplanmäßige Abschreibung, degressive Abschreibungsmethode, Durchschnittsbewertung, Einzelbewertung, Erfüllungsbetrag, Eventualschulden, Herstellungskosten, leistungsabhängige Abschreibungsmethode, lineare Abschreibungsmethode, planmäßige Abschreibung, Restwert, Rückstellung, Stetigkeit, stille Reserven, Veräußerungsgewinn, Wesentlichkeit, wirtschaftliche Nutzungsdauer, (beizulegender) Zeitwert, Zeitwertmodell.

184

4 Grundzüge der Bewertung

4.7

Aufgaben

Testfragen 1. Nennen und erläutern Sie die Wertbegriffe der Zugangsbewertung. 2. Erläutern Sie das Anschaffungskosten- und das Zeitwertmodell am Beispiel erworbener Aktien. 3. Definieren Sie den Begriff der stillen Reserve. 4. Wodurch unterscheidet sich die lineare prinzipiell von der leistungsabhängigen Abschreibungsmethode und was versteht man unter der Verteilungsfunktion von Abschreibungen? 5. Wodurch unterscheiden sich Rückstellungen und Gewinnrücklagen?

Entscheiden Sie durch Ankreuzen, welche der nachfolgenden Aussagen richtig ist! richtig (1)

(2)

(3)

(4) (5)

(6) (7) (8) (9) (10)

Um vom Einkaufspreis zu den Anschaffungskosten zu gelangen, muss man sämtliche Preisnachlässe abziehen und die Anschaffungsnebenkosten addieren. Beim Vorratsbestand muss die Summe aus wertmäßigem Schlussbestand und Aufwand stets der Summe aus Anfangsbestand und Einkäufen entsprechen. Die degressive Abschreibung führt im Vergleich zur linearen Methode in den ersten Nutzungsjahren zu niedrigeren; in den folgenden Jahren aber zu höheren Gewinnen. In der IFRS-Rechnungslegung ist stets zu Zeitwerten, im HGB höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Nach dem Zeitwertmodell sind Abschreibungen und Zuschreibungen erforderlich. Die Anschaffungskosten dürfen dabei nicht überschritten werden. Der Nettobetrag zweifelhafter Forderungen ist in der Bilanz mit seinem wahrscheinlichen Zahlungsbetrag anzusetzen. Planmäßige Abschreibungen verteilen Anschaffungskosten stets anhand der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Als stille Reserve bezeichnet man die Unterbewertung des Vermögens oder der Schulden. Bei der Auflösung einer Rückstellung entstehen Erträge, beim Verbrauch Aufwand. Rückstellungen erfassen besondere Einzelrisiken; das allgemeine Unternehmensrisiko darf nur in Ausnahmefällen als Rückstellung erfasst werden.

4.7 Aufgaben

185

A4.1 (Zugangsbewertung) Die ABC GmbH hat von der L-AG eine Verpackungsmaschine erworben. Der Listenpreis beträgt T€ 80 netto; der ABC wurde ein Rabatt in Höhe von 5 % zugestanden. In Rechnung gestellt werden von der L-AG zusätzlich die folgenden Dienstleistungen, jeweils netto: Frachtkosten € 2.000, Fundamentierungskosten € 2.500, Montagekosten € 3.500. Der gesamte Rechnungsbetrag wurde von der ABC unter Abzug von 2 % Skonto beglichen. Zur Finanzierung der Anschaffung musste die ABC ein Darlehen von T€ 60 aufnehmen mit Zinsen von T€ 5 für das laufende Geschäftsjahr. Ermitteln Sie die Anschaffungskosten der Verpackungsmaschine und buchen Sie die erste lineare Jahresabschreibung bei einer Nutzungsdauer der Maschine von 10 Jahren. A4.2a (Durchschnittsbewertung) Aus der Materialbuchhaltung stehen für einen Hilfsstoff folgende Informationen zur Verfügung: Anfangsbestand 1. Einkauf 2. Einkauf 3. Einkauf 4. Einkauf

ME 40 50 20 80 60

Preis (€/ME) 150 160 145 180 175

Anschaffungskosten

Der Schlussbestand beträgt laut Inventur 65 ME. Ermitteln Sie den Materialaufwand und den Schlussbestandswert nach der Durchschnittsmethode. Erstellen Sie die Konten für den Hilfsstoff und den dazu gehörigen Materialaufwand und schließen Sie die beiden Konten ab. A4.2b (Durchschnittsbewertung) Die Ikon GmbH vertreibt Kartuschen für Tintenstrahldrucker. Zu Anfang des Jahres 20x1 hält die IKON 1.000 Kartuschen zum Wert von € 9,14 pro Einheit auf Lager. Während des Jahres erwirbt das Unternehmen 8.000 Mengeneinheiten zu € 13 und veräußert 7.000 Einheiten für € 20. Als sonstige betriebliche Aufwendungen fallen € 40.000 an. Das Unternehmen wendet die Durchschnittsbewertung an. Ermitteln Sie das Brutto- und das Betriebsergebnis und erläutern Sie den Vorgang anhand des Warenkontos der Ikon. A4.2c (Verbrauchsfolgen) Wie verändert sich das Ergebnis aus Aufgabe A4.2b, wenn die Fifo-Methode (Anfangsbestand € 9 pro Einheit) oder die Lifo-Methode (Anfangsbestand € 8 pro Einheit) angewendet wird? Welche der Verbrauchsfolgeannahmen ist nach deutschem Steuerrecht, welche nach IFRS zulässig? A4.3a (Abschreibungen) Die Möbelmanufaktur GmbH hat am 02. Januar 20x4 eine Maschine zu Anschaffungskosten von T€ 12 erworben. Die Maschine wird vier Jahre genutzt und ist dabei 10.000 Maschinenstunden in Betrieb: 3.400 Std. im ersten, 2.800 im zweiten, 1.800 im dritten, und 2.000 Std. im letzten Jahr.

186

4 Grundzüge der Bewertung

a) Ermitteln Sie die Abschreibungen nach drei unterschiedlichen Methoden. Nehmen Sie für die degressive Abschreibung einen Prozentsatz von 40 % an. b) Wie verändern sich die Ergebnisse der linearen und der leistungsabhängigen Abschreibung, wenn für das Ende der Nutzungsdauer ein Restwert von € 2.000 erwartet wird? A4.3b (Abschreibungen) Eine Lagerhalle wurde in der ersten Hälfte des Jahres 2001 von einem Fremdunternehmen erstellt. Der Vertragsabschluss über den Bau der Halle fand am 01.01.2001 statt. Die betriebsgewöhnliche wirtschaftliche Nutzungsdauer beträgt 14 Jahre. Am 10.08.2001 ist die Halle bezugsfertig, ab 30.09.2001 wird sie genutzt, am 01.12.2001 wird die Rechnung des Bauunternehmens in Höhe von netto T€ 168 beglichen. a) Wann endet erwartungsgemäß die Nutzungsdauer der Halle? b) Buchen Sie die lineare Abschreibung im ersten und im letzten Nutzungsjahr. A4.3c (Veräußerungsgewinn) Die Duisburger T-Stahl AG erwirbt eine Filteranlage mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 8 Jahren. Der Anschaffungspreis beträgt T€ 1.100 netto, die Montagekosten T€ 100 zzgl. USt. Die Anlage ist am 28.04.20x2 betriebsbereit. Wegen Produktionsumstellung wird die Filteranlage allerdings bereits am 30.03.20x5 zu einem Gesamtbetrag von lediglich € 59.500 an ein anderes Unternehmen weiterveräußert. Wie ist die Veräußerung zu buchen? A4.4a (Folgebewertung) Die Möbelmanufaktur GmbH bilanziert nach HGB und bewertet ihr Vermögen daher durchgehend nach dem Anschaffungskostenmodell (Niederstwertprinzip). Für die nachfolgenden Sachverhalte sind jeweils der Buchwert zum 31.12. sowie der Betrag einer eventuell vorzunehmenden außerplanmäßigen Abschreibung zu ermitteln. 1. Ein unbebautes, aber betrieblich genutztes Unternehmensgrundstück ist vor 20 Jahren für umgerechnet T€ 50 erworben worden. Für die Grundbucheintragung und für Grunderwerbsteuer wurden seinerzeit insgesamt € 3.400 gezahlt. Der Marktwert des Grundstückes beträgt gegenwärtig T€ 270. 2. Zu Beginn dieses Geschäftsjahres wurde eine Sachanlage für T€ 80 netto erworben (Nutzungsdauer 10 Jahre, lineare Abschreibung). Wegen einer Produktionsumstellung Ende des Jahres ist die Anlage für uns dauerhaft unbrauchbar geworden. Sie soll im nächsten Jahr zum Nettopreis von T€ 10 veräußert werden. 3. Unser Kunde A ist insolvent; die noch ausstehende Forderung aLL in Höhe von T€ 238 ist damit uneinbringlich. Kunde B mit einem offenen Forderungsposten von T€ 714 hat seit einem halben Jahr nicht gezahlt; wir nehmen eine Ausfallwahrscheinlichkeit von 60 % an. 4. Im Geschäftsjahr wurden Schreibtische einer auslaufenden Modellreihe zu € 400 Herstellungskosten pro Mengeneinheit produziert. Am 31.12. befinden sich von

4.7 Aufgaben

187

den Schreibtischen noch 100 ME auf Lager. Der aktuelle Netto-Verkaufspreis beträgt € 440 netto. Die Schreibtische sollen im neuen Geschäftsjahr zu € 380 netto veräußert werden. 5. siehe A4.2a: Am Bilanzstichtag beträgt der Marktpreis € 160 pro Einheit für den nach der Durchschnittsmethode zu € 167,20 bewerteten Hilfsstoff. Der Inventurbestand besteht aus 65 Einheiten. A4.4b (Wertberichtigungen) Ein Unternehmen hat zum Bilanzstichtag Forderungen aus Lieferungen und Leistungen von insgesamt T€ 952. Bei Analyse der Werthaltigkeit wird am Jahresende folgendes festgestellt: Bei einer Forderung gegenüber der Gust GmbH in Höhe von insgesamt € 297.500 rechnen wir mit einer Ausfallwahrscheinlichkeit von 40 %, da die Kundenforderung seit einem Jahr offen ist. Bei einer weiteren Forderung gegenüber der Süd AG von insgesamt T€ 238 ist von einer noch höheren Ausfallwahrscheinlichkeit von 60 % auszugehen. Ferner erhalten wir die rechtsverbindliche Mitteilung, dass das Insolvenzverfahren unseres Kunden Martel OHG abgeschlossen wurde und unsere Forderung von € 59.500 damit endgültig entfällt. Unabhängig von den betrachteten Einzelsachverhalten beträgt das allgemeine Ausfallrisiko erfahrungsgemäß 1 %. a) b) c) d)

Ordnen Sie die Forderungen den einzelnen Forderungskategorien zu. Zu welchem Wert ist der Forderungsbestand in der Bilanz auszuweisen? Wie wird die Gewinn- und Verlustrechnung beeinflusst? Buchen Sie den Ausfall der Forderung Martel OHG und die Wertberichtigung der Gust GmbH. Verwenden Sie das Erfolgskonto „sonstiger betr. Aufwand“.

A4.4c (Folgebewertung) Nehmen Sie Bezug auf die Aufgabe A4.4a. Buchen Sie die Geschäftsvorfälle 2, 4 und 5. A4.5a (Rückstellungen) Die Bike-Land GmbH, ein Hersteller von Fahrrädern, hat Mountainbikes angeboten, deren Bremsen als Folge unsachgemäßer Endmontage nicht voll funktionsfähig waren. Bei einem der Kunden ist es vermutlich aus diesem Grund am 12.10.20x1 zu einem Verkehrsunfall gekommen. Die Haftpflichtversicherung des Kunden klagt daher auf Schadensersatz in Höhe von T€ 50. Am 08.09.20x2 wird der Prozess eröffnet; der Prozess endet am 06.08.20x3. Wann und wie ist die Rückstellung zu erfassen? Wie ist bei nachfolgenden, alternativ möglichen Prozessausgängen zu buchen? a) b) c) d)

erwarteter Schuldspruch zur Zahlung von T€ 50, Freispruch, Schuldspruch von T€ 60 oder Schuldspruch von T€ 10.

188

4 Grundzüge der Bewertung

A4.5b (Rückstellungen) Die Bike-Land GmbH vergibt einjährige Garantiezusagen auf die Haltbarkeit ihrer Fahrradrahmen. Erfahrungsgemäß betragen die Garantiezahlungen etwa 0,2 - 0,4 % des Jahresumsatzes. Im Jahr 20x1 wurden Räder im Wert von T€ 600 veräußert; die daraus im Jahr 20x2 entstandenen Garantiezahlungen an die Händler betragen € 1.500. Wie wird der Jahresabschluss 20x1 dadurch beeinflusst? A4.6 (Bilanztransaktionen) Richtige Antwort bitte ankreuzen! Nr. (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10)

Geschäftsvorfall Materialbestellung Bezugskosten für Material, bar Niederstwertabschreibung Material Zuführung zu Gewinnrücklagen außerplanmäßige Abschreibungen SA Veräußerung SA über Buchwert Wertberichtigung von Forderungen Bildung von Rückstellungen Verbrauch von Rückstellungen Auflösung von Rückstellungen

AT

PT

AP+

AP-

ew

zw

AT: Aktivtausch, PT: Passivtausch, AP+: Aktiv-/Passivmehrung, AP-: Aktiv-/Passivminderung, ew: ergebniswirksam, zw: zahlungswirksam, SA Sachanlagen.

FS4.1 (Bewertung) Die T-Stahl AG benötigt aufgrund verschärfter Umweltgesetze eine neue Filteranlage von der Klimatex GmbH. Der Kaufpreis der Anlage, die acht Jahre genutzt werden soll, beträgt T€ 900 netto. Der Vertragsabschluss über die Lieferung der Anlage findet am 01.10.20x1 statt. Nach längerer Fertigungsdauer wird die Filteranlage am 20.03.20x2 angeliefert und zum vereinbarten Preis in Rechnung gestellt. Ein für die Montage der Filteranlage beauftragtes weiteres Installationsunternehmen Müller stellt uns für die aufwändige Installation € 71.400 in Rechnung. Die Anlage ist am 28.04.20x2 betriebsbereit, wird aber erst am 01.06. 20x2 in Betrieb genommen. a) Wie ist der Vertragsabschluss am 01.10.20x1 zu buchen? Wie lauten die Buchungssätze der drei Unternehmen im Jahr 20x2? b) Wegen eines Anlagendefekts im März 20x5 ist die linear abzuschreibende Filteranlage dauerhaft nur noch zu 40 % ihres Leistungsvermögens nutzbar. Wie wirkt sich dieser Vorgang im Jahresabschluss 20x5 aus und wie ist zu buchen? c) Am 31.12.20x6 wird die Anlage zu T€ 206 netto an ein anderes Unternehmen weiterveräußert. Wie ist zu buchen? Wie wird der Veräußerungsvorgang in der Gewinn- und Verlustrechnung, wie in der Kapitalflussrechnung ausgewiesen?

4.7 Aufgaben

189

FS4.2 (Bewertung) Aus den Buchführungsdaten des Geschäftsjahres 20x1 wurde folgende vorläufige Gewinn- und Verlustrechnung entwickelt: Umsatzerlöse auf Basis der Listenpreise T€ 800, Erlösschmälerungen T€ 80, Personalaufwand T€ 100, Abschreibungen T€ 310, Sonstiger betrieblicher Aufwand T€ 10, Zinsaufwand T€ 10. Darüber hinaus liegen die folgenden Daten vor: Erzeugnisse: Anfangsbestand T€ 100, Rohstoffe: Anfangsbestand (10.000 ME) T€ 150, Einkäufe (10.000 ME) T€ 200, Schlussbestand (5.000 ME). In den vorliegenden Werten noch nicht berücksichtigt sind die folgenden Sachverhalte: 1. Umsatzerlöse in Höhe von T€ 400 wurden im Geschäftsjahr noch nicht beglichen. Einer der Kunden (Nettoforderung T€ 5) ist nicht mehr zahlungsfähig, eine Tatsache, die uns Dezember 20x1 offiziell mitgeteilt wird. 2. Der durch Inventur festgestellte Schlussbestand der Fertigerzeugnisse besteht aus 5.000 Einheiten zu Herstellungskosten von € 60 pro Einheit. Der künftige Veräußerungswert wird mit € 50 pro Einheit erwartet. 3. Der Materialaufwand wird nach der Durchschnittsmethode bewertet. Der beizulegende Zeitwert für den Rohstoff beträgt am Stichtag € 15 pro Einheit. 4. Einem Mitarbeiter wird das Gehalt für Januar 20x2 bereits im Dezember 20x1 vorab gezahlt (Gehaltsvorschuss). 5. Eine seit längerem genutzte Fertigungsmaschine A im Buchwert von T€ 5 (Anschaffungskosten T€ 50) fällt dauerhaft aus. Sie ist nicht reparabel. Eine weitere Maschine B (n = 20 Jahre linear) wird zum Buchwert von T€ 20 an einen Konkurrenten veräußert. 6. Neuerdings werden bestimmte Produkte des Unternehmens mit einem Garantieversprechen veräußert. Wir erwarten einen daraus entstehenden Aufwand von 1 % der garantiepflichtigen Umsätze von T€ 500. 7. Der Steueraufwand beträgt 30 % vom Jahresergebnis. Aufgabe: Erstellen Sie die Gewinn- und Verlustrechnung des Geschäftsjahres.

5

Abschlussarten

Lernziele: Nach dieser Lerneinheit kennen Sie … 1. den Aufbau des HGB und die Funktionen des HGB-Jahresabschlusses, 2. das Maßgeblichkeitsprinzip steuerrechtlicher Gewinnermittlung, 3. den Konzernabschluss und seine Ableitung aus Einzelabschlüssen 4. den Zusammenhang zwischen internem und externem Rechnungswesen

extern

Rechnungswesen

intern

Buchführung

Kosten- und Erlösrechnung

Jahresabschluss

Controlling

Konzernabschluss

Abbildung 5.1: Aufbau des betrieblichen Rechnungswesens

Abbildung 5.1 zeigt die Aufteilung des betrieblichen Rechnungswesens in ein externes und ein internes Teilgebiet. Zum externen Rechnungswesen zählt die Buchführung, der darauf aufbauende handels- und steuerrechtliche Jahresabschluss sowie bei Konzernen der Konzernabschluss. Das externe Rechnungswesen richtet sich begriffsgemäß vor allem an Unternehmensexterne und ist daher genauestens rechtlich geregelt.

192

5 Abschlussarten

Die in der Buchführung ermittelten Erträge und Aufwendungen gehen nicht nur in den Jahresabschluss ein, sondern fließen auch in das interne Rechnungswesen, wo sie zu Kosten und Erlösen modifiziert werden, die für die internen Entscheidungsrechnungen des Controlling benötigt werden (siehe Kapitel 5.4). Controlling leitet sich begrifflich von control (engl.: steuern) ab und kann als rechnungswesenorientierte Unternehmensführung bzw. –steuerung interpretiert werden. Tabelle 5.1 zeigt noch einmal wesentliche Merkmale des Jahresabschlusses, wie sie in den obigen vier Hauptkapiteln beschrieben wurden. Die Tabelle schließt mit einer Aufzählung unterschiedlicher Abschlussarten, auf die im Folgenden näher eingegangen wird. Tabelle 5.1: Jahresabschluss – Merkmale a) Funktionen: Informations- und Gewinnermittlungsfunktion b) Bestandteile und Elemente (Gliederung): 1. Bilanz: Vermögen, Schulden, Eigenkapital; (Fristigkeit bzw. Liquiditätsnähe) 2. Gewinn- und Verlustrechnung: Erträge, Aufwendungen, Jahresergebnis; (Betriebsergebnis, Zinsen, Steuern) 3. Kapitalflussrechnung: Einzahlungen und Auszahlungen; (betrieblicher Cashflow, Investition, Finanzierung) 4. Eigenkapitalspiegel sowie 5. Anhang c) ausgewählte Grundsätze: Vorsichtsprinzip (HGB) oder Entscheidungsnützlichkeit (IFRS), Bilanzidentität, Periodenabgrenzung, Kongruenzprinzip, Stetigkeit Wesentlichkeit d) ausgewählte Wertbegriffe: 1. Zugangsbewertung: Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Erfüllungsbetrag 2. Folgebewertung: Zeitwert, Niederstwert e) ausgewählte Kennzahlen: 1. Bilanz: Eigenkapitalquote, Liquiditätsgrad, Deckungsgrad 2. Ergebnis: Kapitalrentabilitäten, Umsatzrentabilität 3. Sonstige: Lagerumschlagshäufigkeit, Forderungslaufzeit f) Abschlussarten: Jahresabschluss od. unterjährige Abschlüsse, handelsrechtlicher od. steuerrechtlicher Abschluss, Einzelabschluss od. Konzernabschluss, Sonderabschlüsse (z.B. bei Gründung oder Liquidation)

5.1 Jahresabschluss nach HGB

5.1

193

Jahresabschluss nach HGB

Das Handelsgesetzbuch enthält in seinem dritten Hauptabschnitt (Buch) mit dem Titel „Handelsbücher“ alle wesentlichen Vorschriften zur Buchführung und zum Jahresabschluss – einschließlich eines Verweises auf die Anwendung der IFRS in § 315a HGB. Das dritte Buch umfasst sechs Abschnitte, von denen die ersten vier in dem nachfolgend abgebildeten Zusammenhang stehen. Ergänzend befasst sich der fünfte Abschnitt mit dem privaten Rechnungslegungsgremium DRSC, der sechste mit dem Aufsichtsorgan der Prüfstelle für Rechnungslegung DPR.

Einzelkaufleute und Personengesellschaften ohne Haftungsbeschränkung

Kapitalgesellschaften sowie haftungsbeschränkte Personengesellschaften

Genossenschaften

Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen

1. Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute (§§ 238 - 263)

2. Abschnitt: Ergänzende Vorschriften (§§ 264-335)

3. Abschnitt (§§ 336-339)

1. Abschnitt:

2. Abschnitt:

4. Abschnitt (§ 341)

Vorschriften für alle Kaufleute: 1. Buchführung, Inventar 2. Jahresabschluss: Ansatz, Bewertung … Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und andere Unternehmen: 1. Jahresabschluss und Lagebericht 2. Konzernabschluss und Konzernlagebericht 3. Prüfung 4. Offenlegung, elektronischer Bundesanzeiger …

Abbildung 5.2: Drittes Buch des HGB: 1. bis 4. Abschnitt

§§ 238-263 §§ 238-241 §§ 242-256 … §§ 264-335 §§ 264-289 §§ 290-315 §§ 316-324 §§ 325-329 …

194

5 Abschlussarten

Tabelle 5.2: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoB I. G. o. Buchführung i.e.S.: 1 II. G. o. Bilanzierung: a) Ansatzgrundsätze: b) Bewertungsgrundsätze:

1

Ordnungsmäßige Dokumentation der Buchführung (§§ 238-239 HGB) Ordnungsmäßige Aufstellung des Jahresabschlusses (§§ 246 u. 252 HGB) Vollständigkeit, Verrechnungsverbot (§ 246 HGB) Bilanzidentität, Unternehmensfortführung, Einzelbewertung, Vorsichtsprinzip, Realisations- u. Imparitätsprinzip, Wertaufhellung, Periodenabgrenzung, Stetigkeit (§ 252 HGB)

siehe Tabelle 2.13

Der erste Abschnitt behandelt die für alle Unternehmen geltenden Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Tabelle 5.2). Die GoB bilden die abstrakte Grundordnung der HGB-Rechnungslegung und sind daher bei der Auslegung und Entwicklung der Detailvorschriften stets zu beachten. Der zweite Abschnitt enthält spezielle Vorgaben für Kapitalgesellschaften und die in Abbildung 5.2 genannten anderen Rechtsformen und Wirtschaftszweige. Ähnlich wie der erste ist auch der zweite Abschnitt wieder in mehrere Unterabschnitte aufgeteilt. Besonders bedeutsam ist der erste Unterabschnitt mit den Vorschriften zum Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft (§§ 264 ff.) und der folgende Unterabschnitt mit den §§ 290 ff. zum Konzernabschluss. Der zweite Abschnitt beginnt mit dem grundlegenden § 264, in dessen Absatz 2 es heißt: „Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln.“

Der HGB-Abschluss der Kapitalgesellschaft hat demnach die betrieblichen Verhältnisse zwar wirklichkeitsgetreu abzubilden; diese Informationsaufgabe ist aber ausdrücklich durch die GoB eingeschränkt. Dies bedeutet: der HGB-Abschluss hat die in Kapitel 1.5 dargestellten Funktionen der Gewinnermittlung und der Information. Im Konfliktfall hat aber der auf die Gewinnermittlung gerichtete GoB der Vorsicht Vorrang vor der wirklichkeitsgetreuen Darstellung. Das Vorsichtsprinzip bezweckt die Vermeidung unsicherer Ausschüttungen und dient damit der Erhaltung des Eigenkapitals (Kapitalerhaltung) und somit letztlich dem Schutz des gesamten Unternehmens. Gesichert werden damit auch die den Banken zustehenden Zins- und Tilgungszahlungen; das Gläubigerinteresse hat daher Vorrang vor dem Ausschüttungsinteresse der Eigentümer (Gläubigerschutz). Der GoB der Vorsicht zeigt sich vor allem darin, dass die Anschaffungskosten grundsätzlich nicht überschritten werden dürfen (Kapitel 4.4). Wert gelegt wird stattdessen auf Abwertungen, d.h. auf außerplanmäßige Abschreibungen.

5.1 Jahresabschluss nach HGB

195

Tabelle 5.3 zeigt in einer vereinfachenden Übersicht die für Kapitalgesellschaften geltenden HGB-Vorschriften zu außerplanmäßigen Abschreibungen. Ersichtlich ist, dass bei Sachanlagen Abschreibungen nur vorgenommen werden dürfen, wenn es sich um voraussichtlich dauerhafte Wertminderungen handelt, während im Umlaufvermögen stets abgewertet werden muss, wenn Abwertungsgründe vorliegen (strenges Niederstwertprinzip). Ersichtlich ist ferner, dass die steuerrechtliche stellenweise von der handelsrechtlichen Bewertung abweicht.

Tabelle 5.3: Außerplanmäßige Abschreibungen nach Handels- und Steuerrecht

AV

Immaterielles u. Sach-AV

Finanz-AV

UV

Wertminderung

Handelsrecht (HGB)

Steuerrecht

dauerhaft

Abschreibungspflicht

faktische Abschreibungspflicht*

nicht dauerhaft

Abschreibungsverbot

Abschreibungsverbot

dauerhaft

Abschreibungspflicht

faktische Abschreibungspflicht*

nicht dauerhaft

Abschreibungswahlrecht

Abschreibungsverbot

dauerhaft

Abschreibungspflicht

faktische Abschreibungspflicht*

nicht dauerhaft

Abschreibungspflicht

Abschreibungsverbot1

AV: Anlagevermögen, UV: Umlaufvermögen. * wegen Maßgeblichkeitsprinzip. 1 Steuerliche Abschreibungs pflicht der Wertpapiere von Finanzdienstleistungsunternehmen geplant (BilMoG).

Übung 5.1: Wir halten eine Unternehmensbeteiligung, deren Aktienkurs wegen einer als temporär angesehenen Krise von einem Buchwert von € 100 auf € 80 pro Aktie verfällt. Wie ist nach HGB und Steuerrecht zu bewerten?

196

5 Abschlussarten

5.2

Steuerrechtlicher Abschluss

Der nach HGB ermittelte Gewinn gibt nicht nur das Ausschüttungspotenzial vor, sondern ist auch der Ausgangswert für die Berechnung der Ertragsteuern (Gewinnsteuern). Denn das in § 5 Abs. 1 EStG verankerte steuerliche Maßgeblichkeitsprinzip verlangt eine steuerliche Gewinnermittlung „nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ – solange dem keine steuerrechtlichen Vorschriften widersprechen. Dies bedeutet: Spricht keine steuerliche Spezialvorschrift dagegen, dann sind handelsrechtlich verpflichtende Bilanzwerte auch steuerlich verpflichtend. Die Steuerbilanz weicht daher, wenn überhaupt, nur in vergleichsweise geringem Maße von der HGB-Bilanz ab. In Deutschland versuchen die meisten Unternehmen daher nur einen einzigen (Einheits-)Abschluss aufzustellen, der allen Abschlussaufgaben gerecht werden soll. Originär steuerrechtliche Gewinnermittlungsvorschriften finden sich vor allem in den Paragraphen 4-7 des Einkommensteuergesetzes. Sie ergänzen einerseits den Maßgeblichkeitsgrundsatz, indem sie allgemein gehaltene HGB-Vorschriften konkretisieren, etwa bei den Abschreibungsmethoden. In einigen Fällen setzen sie auch HGB-Vorschriften außer Kraft, dann kommt es zu einer Abweichung von HGB- und steuerrechtlichem Gewinn. Betrachtet man etwa die außerplanmäßigen Abschreibungen in Tabelle 5.3, so zeigen sich auch dort stellenweise abweichende Bewertungen.

HGB-Jahresabschluss

Steuerrechtlicher Abschluss Steuerbemessung (HGB/EStG)

Information, Kapitalerhaltung Ansatz- und Bewertungsvorschriften in Bilanz und GuV =>

Maßgeblichkeitsprinzip

HGB-Gewinn vor Steuern, ggf. Korrekturen zur Anpassung an EStG-Vorschriften => zu versteuernder Gewinn

HGB-Jahresgewinn

Einheitsabschluss als Ziel

Abbildung 5.3: Handels- und steuerrechtlicher Abschluss

5.2 Steuerrechtlicher Abschluss

197

Tabelle 5.4: Ertragsteuerbelastung der Kapitalgesellschaft Ertragsteuern Körperschaftsteuer Solidaritätszuschlag, 5,5 % der Körperschaftsteuer Gewerbesteuer, bei Hebesatz 400 % Summe

Tarif, in % 15,00 0,83 14,00 29,83

Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ist nicht unumstritten. Denn wenn die Unternehmen mit niedrigeren Gewinnen die Steuerbelastung reduzieren können, bestehen große Anreize, die wirklichkeitsgetreue Darstellung zu verlassen. Dies kann aber zu Fehlentscheidungen führen, wenn der Jahresabschluss als Informationsgrundlage dient. Aus diesem Grund existiert in vielen Ländern, insbesondere USA und England, kein Maßgeblichkeits-, sondern ein Trennungsprinzip: Es gibt dort unterschiedliche Vorschriften für die steuerliche Gewinnermittlung und den (handelsrechtlichen) informationsorientierten Jahresabschluss. Dadurch soll vermieden werden, dass die Unternehmensbesteuerung die Abschlussinformationen unsachgemäß verzerrt. Die Ermittlung der Höhe der Ertragsteuern hängt vor allem von der Rechtsform ab. Einzelunternehmen und Personengesellschaften wie die OHG oder die KG unterliegen der Einkommensteuer, Kapitalgesellschaften wie die GmbH oder die Aktiengesellschaft zahlen Körperschaftsteuer. Während die Einkommensteuer mit der Höhe des zu versteuernden Gewinns steigt, beträgt der Körperschaftsteuertarif unabhängig von der Gewinnhöhe konstant 15 %. Zur Einkommen- und Körperschaftsteuer hinzu kommt jeweils allerdings noch der Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % sowie die Gewerbesteuer. Während bei Personengesellschaften die Gewerbesteuer durch ein Anrechnungsverfahren gering gehalten werden kann, erreicht sie bei Kapitalgesellschaften regelmäßig etwa 14 % des zu versteuernden Gewinns.66 Damit ergibt sich eine rechnerische Gesamtsteuerbelastung von 29,83 %, d.h. etwa 30 Prozent.67 Übung 5.2: Inwiefern ergänzen sich Vorsichts- und Maßgeblichkeitsprinzip?

66

Die Gewerbesteuer steht den Kommunen zu und variiert mit der Höhe des jeweiligen kommunalen Hebesatzes. Im Allgemeinen wird in Rechenbeispielen ein kommunaler Hebesatz von 400 % unterstellt; im deutschen Durchschnitt sind die Hebesätze aber noch etwas höher.

67

Wenn der versteuerte Gewinn ausgeschüttet wird, sind die an die Eigentümer privat fließenden Gewinne nochmals zu versteuern. Beim Zufluss haben die Aktionäre auf ihre Dividende eine Abgeltungssteuer von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag zu zahlen. Die Inhaber von GmbH-Anteilen haben 60 % des Gewinns mit ihrem persönlichen Einkommensteuersatz zu versteuern (Teileinkünfteverfahren).

198

5.3

5 Abschlussarten

Konzernabschluss nach IFRS

Mutterunternehmen von Konzernen haben einen Konzernabschluss aufzustellen. Dabei sind die IFRS oder das HGB anzuwenden, je nachdem, ob das betreffende Unternehmen börsennotiert ist oder nicht (Kapitel 1.6). Der Konzernabschluss ist der Abschluss des gesamten Konzerns: Er enthält das Vermögen und andere Abschlusswerte aller zum Konzern gehörenden Gesellschaften. Dabei ist er keine bloße Addition der Einzelwerte. Vielmehr ist er so aufzustellen, als wäre der Konzern nur eine einzige Rechtseinheit, also beispielsweise eine einzige GmbH. Wegen dieser Einheitsfiktion sind alle konzerninternen Verflechtungen, die es auch innerhalb eines normalen Unternehmens nicht geben dürfte, aus dem Konzernabschluss herauszurechnen. Dies wird als Konsolidierung bezeichnet. Tabelle 5.5 zeigt, wie die Konzernbilanz aus den Einzelabschlüssen abgeleitet und wie dabei durch Kapitalkonsolidierung das Eigenkapital des Tochterunternehmens eliminiert wird. Die Einzelbilanz des Mutterunternehmens weist ein Vermögen von T€ 100 auf. Darin enthalten ist die Beteiligung am Tochterunternehmen TU in Höhe von T€ 10. Der beherrschende Einfluss ist in diesem Fall dadurch entstanden, dass die Muttergesellschaft zum Anschaffungspreis von T€ 10 alle Anteile des anderen Unternehmens, also das gesamte Eigenkapital erworben hat, und damit zum einzigen, alles bestimmenden Gesellschafter wird. Tabelle 5.5: Konzernbilanz und Kapitalkonsolidierung in T€

Mutterunternehmen (AG) Beteiligung TU 10 sonst. Vermögen 90 Vermögen 100 Eigenkapital Schulden Kapital

30 70 100

Tochterunternehmen (GmbH) 20 20

Summenbilanz

Konsolidierung

Konzernbilanz

10 110 120

- 10

0 110 110

10 10 20

40 80 120

-10

30 80 110

Um die Konzernbilanz aufzustellen, sind zunächst alle Vermögens- und Kapitalwerte beider Gesellschaften aufzuaddieren. Aus dieser Summenbilanz werden in einem nächsten Schritt alle Werte entfernt, die wegen der Einheitsfiktion nicht auftreten dürfen. Daher ist die Beteiligung von T€ 10 sowohl aus dem Vermögen als auch aus dem Eigenkapital des Konzerns herauszurechnen, d.h. zu konsolidieren, weil ein Unternehmen nicht „an sich selbst“ beteiligt sein darf. Die Beteiligung ist deshalb in

5.3 Konzernabschluss nach IFRS

199

der Konzernbilanz nicht mehr aufgeführt; stattdessen werden das Vermögen (T€ 20) und die Schulden (T€ 10) der Tochter ausgewiesen und der Bilanzgliederung entsprechend einsortiert. Dadurch werden die sich hinter dem Beteiligungswert verbergenden Vermögenswerte und Schulden der Tochtergesellschaft in der Konzernbilanz aufgedeckt. Konzernabschlüsse enthalten grundsätzlich alle fünf im ersten Hauptkapitel erläuterten Abschlussteile. Daher muss nicht nur die Bilanz, sondern auch der Rest des Konzernabschlusses auf Verflechtungen – z.B. konzerninterne Umsätze – geprüft und konsolidiert werden. Anders als Einzelabschlüsse haben Konzernabschlüsse nur eine Informationsfunktion. Der Konzerngewinn ist nach deutschem Recht weder die Grundlage der Steuernoch der Ausschüttungsbemessung. Dies geschieht jeweils in den Abschlüssen der Teilgesellschaften; der Konzernabschluss führt die dort ermittelten Gewinne, Steuern und Ausschüttungen dann lediglich rechnerisch zusammen. Die praktische Bedeutung der Konzernzahlen ist aber sehr groß. Da nur der Konzernabschluss die Vermögens- und Gewinnsituation von Unternehmensgruppen zutreffend abbildet, beziehen sich die Abschlussinformationen, Kennzahlen und Entscheidungsrechnungen stets auf den Konzernabschluss. Auch die im Rahmen dieses Lehrbuches verwendeten Abschlussbeispiele sind alle den jeweiligen Konzernabschlüssen entnommen. Wie bereits in Kapitel 1.6 erläutert, darf im Konzernabschluss IFRS oder HGB gewählt werden; börsennotierte Unternehmen sind verpflichtet, die internationalen Vorschriften anzuwenden. Übung 5.3: Unterstellen Sie, dass im Vermögen und den Schulden der Tabelle 5.5 ein konzerninternes Darlehen von T€ 5 des Mutterunternehmens an das Tochterunternehmen enthalten ist. Wie ändert sich die Konzernbilanz?

Internationale Rechnungslegung IAS/IFRS Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften IFRS werden vom IASB herausgegeben, einer nicht-staatlichen Organisation mit Sitz in London, die es sich zur Aufgabe gemacht hat, 1. eine einheitliche, für alle Länder geltende Rechnungslegung zu entwickeln, die 2. vor allem auf den Informationsbedarf der Kapitalmärkte (Börsen) zugeschnitten ist. So wie in Deutschland sind auch in den anderen Mitgliedsländern der Europäischen Union alle börsennotierten (kapitalmarktorientierten) Unternehmen verpflichtet, ihre Konzernabschlüsse nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften aufzu-

200

5 Abschlussarten

stellen. Da die einzelnen IFRS aber vom IASB, einer nicht-staatlichen Institution, herausgegeben werden, müssen sie bei der EU-Kommission zunächst ein Anerkennungsverfahren durchlaufen. Erst danach werden sie zu europäischem, für alle Mitgliedstaaten verbindlichem Bilanzrecht. Die IFRS sind mittlerweile in einer Vielzahl von Ländern vorgeschrieben oder zumindest gestattet. Bedeutende Ausnahmen sind bislang Japan und vor allem die USA. Obwohl die IFRS stark der USamerikanischen Rechnungslegung ähneln, ist es bislang nicht zu einer richtiggehenden Anerkennung gekommen. Tabelle 5.6 fasst die unterschiedlichen Rahmenbedingungen und die sich daraus ergebenden Merkmale von HGB und IFRS zusammen. Tabelle 5.6: Grundlegende Unterschiede zwischen HGB und IFRS HGB

IAS/IFRS

bankendominierte Finanzmarktorganisation

Globalisierung der Kapitalmärkte

Gesetzgeber

nicht-staatliche Organisation IASB

Maßgeblichkeitsprinzip

Handels- und Steuerrecht getrennt

Vorsichtsprinzip

Entscheidungsnützlichkeit

gesetzliche Wahlrechte

kaum Wahlrechte

tendenziell niedrig

tendenziell hoch und schwankend

begrenzt

umfangreich

Rahmenbedingungen

Entstehungszusammenhang Normensetzende Instanz Steuersystem Rechnungslegung

Dominierender Grundsatz Bilanzpolitik Gewinn Anhangangaben

Wie bereits erläutert, kennen die IFRS kein Vorsichtsprinzip im HGB-Sinn. Da außerdem für deutsche Einzelabschlüsse das HGB vorgeschrieben ist und nur für den Einzelabschluss die steuerliche Maßgeblichkeit gilt, können die IFRS sich steuerlich nicht auswirken. Die einzige, allerdings sehr bedeutsame Funktion des IFRSKonzernabschlusses ist daher die wirklichkeitsgetreue Information nach dem Grundsatz der Entscheidungsnützlichkeit.68

68

IFRS-Rahmenkonzept, Textziffer 12: „Zielsetzung von Abschlüssen ist es, Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu geben, die für einen weiten Adressatenkreis bei dessen wirtschaftlichen Entscheidungen nützlich sind.“

5.3 Konzernabschluss nach IFRS

201

Anders als das HGB bestehen die IFRS nicht aus einem zusammenhängenden Gesetzeswerk, sondern aus einzelnen Standards, die periodisch überarbeitet werden. Auch die Vorgänger der IFRS, die International Accounting Standards IAS, sind heute in ihrer Mehrzahl noch gültig und machen sogar den größten Teil der „IAS und IFRS“ aus, wie die nachfolgende Tabelle 5.7 belegt. Konzerne, die einen IFRS-Konzernabschluss aufstellen, müssen somit in den Einzelabschlüssen eine doppelte Rechnungslegung nach HGB und IFRS vornehmen. Einerseits erfordert der Konzernabschluss IFRS-Einzelabschlüsse als Rechengrundlage. Andererseits sind die einzelnen Gesellschaften verpflichtet, HGB-Abschlüsse zu erstellen, um die Höhe der jeweiligen Ausschüttung und die Ertragsteuern zu bestimmen.

Mutterunternehmen

HGB

Tochterunternehmen

IFRS

IFRS

Ausschüttungs- und Steuerbemessung

HGB

Ausschüttungs- und Steuerbemessung

IFRS-Konzernabschluss

Information

Abbildung 5.4: IFRS und HGB im Konzern

Tabelle 5.7: IFRS und IAS IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IFRS 6 IFRS 7 IFRS 8

Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards Anteilsbasierte Vergütung Unternehmenszusammenschlüsse Versicherungsverträge Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche Exploration und Evaluierung von mineralischen Prozessen Finanzinstrumente: Angaben Geschäftssegmente

202

5 Abschlussarten

Fortsetzung Tabelle 5.7 IAS 1 IAS 2 IAS 7 IAS 8 IAS 10 IAS 11 IAS 12 IAS 16 IAS 17 IAS 18 IAS 19 IAS 20 IAS 21 IAS 23 IAS 24 IAS 26 IAS 27 IAS 28 IAS 29 IAS 31 IAS 32 IAS 33 IAS 34 IAS 36 IAS 37 IAS 38 IAS 39 IAS 40 IAS 41

Darstellung des Abschlusses Vorräte Darstellung der Zahlungsströme Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler Ereignisse nach der Berichtsperiode Fertigungsaufträge Ertragsteuern Sachanlagen Leasingverhältnisse Erlöse Leistungen an Arbeitnehmer Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand Auswirkungen von Änderungen der Wechselkurse Fremdkapitalkosten Angaben über Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen Bilanzierung und Berichterstattung von Altersversorgungsplänen Konzern- und separate Abschlüsse Anteile an assoziierten Unternehmen Rechnungslegung in Hochinflationsländern Anteile an Joint Ventures Finanzinstrumente: Darstellung Ergebnis je Aktie Zwischenberichterstattung Wertminderung von Vermögenswerten Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen Immaterielle Vermögenswerte Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien Landwirtschaft

5.4 Exkurs: Kosten- und Erlösrechnung

5.4

203

Exkurs: Kosten- und Erlösrechnung

Aufgabe der Kosten- und Erlösrechnung ist es, Unternehmensentscheidungen rechnerisch zu fundieren und die Wirtschaftlichkeit der Unternehmensprozesse zu kontrollieren: Es werden Preise „kalkuliert“, die Wirtschaftlichkeit von Maschinen beurteilt und der Gewinnbeitrag neuer Produkte abgeschätzt und vieles mehr. Die Kosten- und Erlösrechnung ist die rechnerische Basis des Controlling; beide zusammen bilden im Wesentlichen das interne Rechnungswesen (Abbildung 5.1). Die Kosten- und Erlösrechnung bezieht von der Buchführung Aufwands- und Ertragsinformationen und modifiziert diese zu Kosten und Erlösen. Letztere umfassen nur den leistungsbezogenen (betrieblich bedingten) Teil der Erträge und Aufwendungen, denn die Entscheidungsrechnungen des internen Rechnungswesens beziehen sich vor allem auf die erstellte Leistung, das Produkt. Erträge und Aufwendungen, die nicht durch die Leistungserstellung und -verwertung verursacht sind, werden als neutral bezeichnet und dürfen demnach nicht in die Kosten- und Erlösrechnung eingehen.

Buchführung

Aufwendungen

Erträge

neutral

neutral

Kosten

Erlöse kalkulatorisch

Kosten- und Erlösrechnung

Abbildung 5.5: Kosten- und Erlösrechnung

Diese begriffliche Abgrenzung ähnelt der bereits aus der Gewinn- und Verlustrechnung bekannten Aufteilung in ein von Zinsen und Steuern getrenntes Betriebsergebnis Ebit. Während im externen Rechnungswesen aber nur grob betriebliche (güterwirtschaftliche) von finanzwirtschaftlichen Vorgängen getrennt werden, wird im internen Rechnungswesen genau untersucht, ob einzelne Erträge und Aufwendungen tatsächlich durch die Leistungserstellung begründet sind und damit dann in entsprechende Entscheidungsrechnungen einzubeziehen sind.

204

5 Abschlussarten

Was sind nun aber genau Erlöse und Kosten? Erlöse entsprechen weitgehend den Umsatzerlösen und können somit recht einfach den Buchführungskonten entnommen werden. Deutlich schwieriger gestaltet sich die Ermittlung der Kosten. Kosten = Aufwand – neutraler Aufwand + kalkulatorische Kosten (Gl. 5.1) Kosten entstehen dadurch, dass aus dem Aufwand zunächst die neutralen Aufwendungen herausgerechnet werden. Hierzu zählen erstens Aufwendungen, die nichtleistungsbezogen (betriebsfremd) sind, wie zum Beispiel getätigte Spenden. Nicht herausgerechnet wird dabei allerdings der Zinsaufwand, da aus Sicht des internen Rechnungswesens eine Leistungserstellung ohne Fremdkapital und Zinsen kaum möglich ist. Zinsen sind Kosten. Zum neutralen Aufwand gehören zweitens selten auftretende, ungewöhnliche Aufwendungen – wie beispielsweise außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen. Diese müssen neutralisiert werden, damit Aufwandssprünge dieser Art nicht die Kalkulation verzerren. Im Grunde handelt es sich bei den nach Abzug der neutralen Aufwendungen verbleibenden Kosten dann um die laufenden Aufwendungen der Abbildung 4.3. Daneben gibt es aber auch Kosten, die entweder ihrer Höhe oder ihrer Art nach vom Aufwand abweichen; diese werden zusammengefasst als kalkulatorische Kosten bezeichnet. So können die Abschreibungskosten einer Anlage unter Umständen als höher angesehen werden als der entsprechende Abschreibungsaufwand.69 Außerdem können sogar (Zusatz-)Kosten berechnet werden, die überhaupt nicht als Aufwand erfasst werden dürfen, wie etwa fiktive Zinskosten für das Eigenkapital, die dann ebenfalls in die Kalkulation eingehen. Tabelle 5.8 zeigt, wie die Erlöse und Kosten etwas vereinfachend aus einer Gewinnund Verlustrechnung abgeleitet werden können.70 Der neutrale Aufwand findet sich vor allem unter dem sonstigen betrieblichen Aufwand und geht nicht in die Kostenrechnung ein. Im vorliegenden Beispiel enthalten die Abschreibungs- und die Zinskosten kalkulatorische Kostenbestandteile. Der Gewinn des internen Rechnungswesens – als Differenz der Erlöse und Kosten – wird als kalkulatorisches Ergebnis (Erfolg) oder als (kalkulatorisches oder internes) Betriebsergebnis bezeichnet.

69

In der Kostenrechnung wird argumentiert, dass die Abschreibungen der Finanzierung neuer Anlagen dienen sollten (Finanzierungsfunktion), und daher statt der Anschaffungswerte bei der Abschreibungsermittlung die höheren künftigen Wiederbeschaffungspreise zugrunde gelegt werden sollten. Kosten, die in ihrer Höhe vom Aufwand abweichen, werden auch als Anderskosten bezeichnet.

70

Der Übergang von der Ertrags-/Aufwands- zur Erlös-/Kostenrechnung findet normalerweise auf Kontenebene statt und wird als Abgrenzungsrechnung bezeichnet.

5.4 Exkurs: Kosten- und Erlösrechnung

205

Tabelle 5.8: Erlöse und Kosten im Zahlenbeispiel T€

Extern

Umsatzerlöse Sonstige betriebliche Erträge

Erträge

Erlöse

1.000 100

1.000 0

Aufwand

Materialaufwand/-kosten Personalaufwand/-kosten Abschreibungen Sonstiger betrieblicher Aufwand Ebit (Betriebsergebnis) Zinsaufwand/-kosten Steueraufwand Jahresergebnis Kalkulatorisches Ergebnis

Intern

Kosten

400 200 100 100 300

400 200 150 0 –

20 84 T€ 196

50 – – T€ 200 Kalkulation

Produktionsmenge (ME) Selbstkosten/ME Gewinnaufschlag/ME Erlös/ME

– – – –

1.000 € 800 € 200 € 1.000

Der untere Teil der Tabelle 5.8 zeigt in vereinfachender Weise eine Preiskalkulation. Grundsätzlich wird so vorgegangen, dass die gesamten Kosten des zu kalkulierenden Produktes durch die jeweilige Produktionsmenge dividiert wird, um die Selbstkosten pro Einheit von hier € 800 zu ermitteln. Darauf erfolgt dann noch ein Gewinnzuschlag, um den Absatzpreis zu erhalten. Für solche Entscheidungsrechnungen ist es im Allgemeinen erforderlich, die Kosten aufzuspalten in solche, die mit der Ausbringungsmenge variieren (variable Kosten) und solche die – zumindest kurz- bis mittelfristig – davon unabhängig sind und somit konstant bleiben (fixe Kosten). Die Materialkosten sind zum größten Teil variabel, während Abschreibungen, Personal- und Zinskosten gemeinhin zu den fixen Kosten zählen, da sie sich nur durch eine Veränderung des Maschinen-, Personaloder Schuldenbestands beeinfluss lassen. Es kann daher folgende, vereinfachte kalkulatorische Ergebnisrechnung erstellt werden, die auch den Deckungsbeitrag enthält:

206

5 Abschlussarten

– = – =

Erlöse variable Kosten Deckungsbeitrag fixe Kosten Gewinn

1.000 400 600 400 T€ 200

Während Absatzkrisen verliert der Gewinn seine Bedeutung als dominantes Unternehmensziel. Es werden dann kurzfristig Verluste hingenommen, um die fixen Kosten mit dem Deckungsbeitrag „zu decken“. Dies gilt allerdings nur, solange der Deckungsbeitrag positiv ist. Anderenfalls ist die Unternehmenstätigkeit einzustellen, um höhere Verluste zu vermeiden. Im IFRS-Konzern sind die Abweichungen zwischen Kosten und Aufwand eher gering, da die IFRS anders als das HGB einem entscheidungsorientierten Leitbild folgen. Daher wird angestrebt, die Wertgrößen möglichst wenig voneinander abweichen zu lassen, um den gesamten Verwaltungsaufwand des Rechnungswesens zu begrenzen und Doppelrechnungen zu vermeiden (Konvergenzthese). Tabelle 5.9 stellt abschließend wesentliche Merkmale des externen und internen Rechnungswesens im Vergleich dar.

Tabelle 5.9: Externes und internes Rechnungswesen im Vergleich Externes Rechnungswesen

Internes Rechnungswesen

vor allem Unternehmensexterne (Fremdinformation)

Unternehmensinterne (Selbstinformation)

Funktion

Information und Gewinnermittlung

Entscheidungsfundierung, Wirtschaftlichkeitskontrolle

Zeitbezug

vergangenheitsorientiert (Rechnungslegung)

zukunftsorientiert (Planungsrechnung)

Ertrag u. Aufwand, Vermögen u. Kapital

Erlös u. Kosten

HGB/EStG, IFRS usw.

grundsätzlich keine

Buchführung, Jahresabschluss, Konzernabschluss

Kosten- u. Erlösrechnung, Controlling

Informationsempfänger

primäre Rechengrößen Rechtsgrundlagen Teilbereiche

Übung 5.4: Ein Unternehmen habe einmalig auftretende außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen in ungewöhnlich großer Höhe. Inwieweit handelt es sich dabei um Aufwand, Auszahlungen oder Kosten?

5.5 Zusammenfassung

5.5

207

Zusammenfassung

(1) Der HGB-Jahresabschluss hat die Aufgabe der Gewinnermittlung und der Information. Die Gewinnermittlung dient einerseits der vorsichtigen Bemessung des ausschüttungsfähigen Gewinns und andererseits der Steuerbemessung nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit. Dabei tritt die Informations- im Konfliktfall hinter die Gewinnermittlungsfunktion zurück. Das die Rechnungslegung betreffende dritte Buch des HGB (§§ 238 ff.) umfasst in systematischer Weise alle wesentlichen Vorschriften zum Jahresabschluss von Personen- und Kapitalgesellschaften und zum Konzernabschluss. (2) Der nach den HGB-Vorschriften im Jahresabschluss ermittelte Gewinn ist die Rechengrundlage der Ertragsteuerermittlung. Liegen vom HGB abweichende steuerliche Bilanzierungsvorschriften vor, so ist der HGB-Gewinn entsprechend anzupassen. Die deutschen Unternehmen streben meist eine einheitliche handels- und steuerrechtliche Gewinnermittlung an. (3) Der Konzernabschluss wird aus den Einzelabschlüssen durch Konsolidierung abgeleitet. Er ist stets fünfteilig und dient ausschließlich der Information. Ist das Mutterunternehmen börsennotiert, so ist der Konzernabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften IFRS und den früheren IAS aufzustellen. Diese werden vom IASB herausgegeben und haben den Anspruch, Vorschriften für eine weltweit einheitliche Rechnungslegung zu sein. (4) Das frei gestaltbare interne Rechnungswesen besteht aus vertraulichen Informationen, die vor allem der rechnerischen Fundierung von Unternehmensentscheidungen dienen. Die zentralen Rechengrößen sind Erlöse und Kosten.

Schlüsselbegriffe des 5. Kapitels Erlöse, Einheitsabschluss, Ertragsteuern, Gläubigerschutz, GoB, IAS, IFRS, internes Rechnungswesen, kalkulatorische Kosten, Konzernabschluss, Konsolidierung, Kosten, Maßgeblichkeitsprinzip, neutraler Aufwand, Vorsichtsprinzip.

Anhang: Gliederungsschemata und Abschlussbeispiele HGB-Abschlüsse Tabelle A.1: GuV nach dem Gesamtkostenverfahren gemäß § 275 Abs. 2 HGB 1. 2. 3. 4. 5.

6.

7.

8. = 9. 10. 11. 12. 13. = 14.

Umsatzerlöse Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen andere aktivierte Eigenleistungen sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand: a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen Personalaufwand: a) Löhne und Gehälter b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung … Abschreibungen: a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen … b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die … üblichen Abschreibungen überschreiten sonstige betriebliche Aufwendungen Betriebsergebnis Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen Finanzergebnis Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit …

210

Anhang

Fortsetzung Tabelle A.1 15. 16. 17. 18. 19. 20.

außerordentliche Erträge außerordentliche Aufwendungen außerordentliches Ergebnis Steuern vom Einkommen und Ertrag sonstige Steuern Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Tabelle A.2: GuV nach dem Umsatzkostenverfahren gemäß § 275 Abs. 3 HGB 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. = 8. 9. 10. 11. 12. = 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19.

Umsatzerlöse Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen Bruttoergebnis vom Umsatz Vertriebskosten allgemeine Verwaltungskosten sonstige betriebliche Erträge sonstige betriebliche Aufwendungen Betriebsergebnis Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen Finanzergebnis Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit außerordentliche Erträge außerordentliche Aufwendungen außerordentliches Ergebnis Steuern vom Einkommen und Ertrag sonstige Steuern Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Anhang

211

Tabelle A.3: Bilanz gemäß § 266 Abs. 2 HGB A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände: 1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte 2. Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 2. Geschäfts- oder Firmenwert; 3. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; 2. technische Anlagen und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; III. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen. B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonst. Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen; 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. sonstige Wertpapiere; IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten. C. Rechnungsabgrenzungsposten. D. Aktive latente Steuern.

A. Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage; III. Gewinnrücklagen: … IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. B. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen; C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit. D. Rechnungsabgrenzungsposten. E. Passive latente Steuern.

212

Anhang

Tabelle A.4a: Bilanz der BASF SE nach HGB (Einzelabschluss) Millionen € A. Anlagevermögen Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Finanzanlagen B. Umlaufvermögen Vorräte Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Wertpapiere des Umlaufvermögens Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Abgrenzungsposten für latente Steuern Gesamtvermögen

Millionen € A. Eigenkapital Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Bilanzgewinn B. Sonderposten mit Rücklageanteil C. Rückstellungen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Steuerrückstellungen Sonstige Rückstellungen D. Verbindlichkeiten Finanzschulden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Übrige Verbindlichkeiten E. Rechnungsabgrenzungsposten Gesamtkapital

2007

2006

170,4 1.506,7 18.676,6 20.353,7

183,6 1.519,3 17.439,8 19.142,7

1.529,8 8.459,0 1.872,8 2041,8 13.903,4 31,6 299,5 34.588,2

1.360,4 12.404,8 3.723,1 140,3 17.628,6 33,5 374,7 37.179,5

2007

2006

1.224,2 3.058,9 1.789,6 3.008,0 9.080,7 108,7

1.279,2 3.031,8 3.660,8 2.225,1 10.196,9 108,3

3.568,3 979,2 1.828,0 6.375,5

3.177,7 1.004,4 2.012,8 6.194,9

6.378,1 571,3 11.638,2 333,8 18.921,4 101,9 34.588,2

7.619,7 563,6 12.070,9 326,6 20.580,8 98,6 37.179,5

Anhang

213

Tabelle A.4b: GuV der BASF SE nach HGB (Einzelabschluss) Millionen € Umsatzerlöse Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen Bruttoergebnis vom Umsatz Vertriebskosten Allgemeine Verwaltungskosten Forschungskosten Sonstige betriebliche Erträge Sonstige betriebliche Aufwendungen Ergebnis der Betriebstätigkeit Beteiligungsergebnis Zinsergebnis Übriges Finanzergebnis Finanzergebnis Ergebnis vor Ertragsteuern Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Jahresüberschuss

2007 16.678,8

2006 15.733,8

12.897,5 3.781,3 1.569,7 372,5 865,7 379,6 582,1 770,9 2.254,3 -439,6 -149,7 1.665,0 2.435,9 169,1 2.266,8

12.073,3 3.660,5 1.513,4 322,1 817,1 642,4 739,5 910,8 1.987,2 -252,1 -391,9 1.343,2 2.254,0 302,7 1.951,3

2007

2006

2.835 7.007 9.842

3.493 9.131 12.624

70.848 30.451 9.405 554 111.258

72.675 27.729 8.333 913 109.650

94 9.148 43 23

94 7.158 43 4

2.677 11.985 133.085

2.483 9.783 132.057

Tabelle A.5a: Konzernbilanz nach HGB1 Millionen € A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte … 2. Geschäfts- und Firmenwerte II. Sachanlagen 1. Grundstücke und Bauten … 2. Technische Anlagen und Maschinen 3. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Beteiligungen an assoziierten Unternehmen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 5. Sonstige Ausleihungen Anlagevermögen, gesamt 1

Produktionsunternehmen: Möbelherstellung

214

Anhang

Fortsetzung Tabelle A.5a Millionen € … B. Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe 2. Unfertige Erzeugnisse 3. Fertige Erzeugnisse und Waren II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen u. Leistungen 2. Forderungen gegenüber assoziierten Unternehmen 3. Sonstige Vermögensgegenstände III. Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks Umlaufvermögen, gesamt C. Latente Steuern D. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten Gesamtvermögen

Millionen € A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen IV. Konzernergebnis V. Sonstiges Eigenkapital B. Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen 2. Steuerrückstellungen 3. Sonstige Rückstellungen C. Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 2. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 3. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 4. Verbindlichkeiten gegenüber assoziierten Unternehmen 5. Sonstige Verbindlichkeiten D. Passive Rechnungsabgrenzungsposten Gesamtkapital

2007

2006

37.208 19.942 23.309 79.815

35.768 14.951 19.348 69.601

78.966 2.184 7.403 88.553 56.947 225.315 469 1.215 360.406

72.555 0 6.455 79.011 57.212 205.824 336 1.311 339.760

2007

2006

5.000 127.169 7.023 23.261 44 162.497

5.000 126.913 1.996 12.341 20 146.270

17.918 3.323 60.583 81.825

17.670 1.876 50.472 70.048

60.750 36.308

69.411 29.017

175 561 18.245 116.038 136 360.406

181 23.187 23.187 123.370 73 339.760

Anhang

215

Tabelle A.5b: Konzern-GuV nach HGB Millionen € 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand: a) Löhne und Gehälter b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung 7. Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen: 8. sonstige betriebliche Aufwendungen 9. Erträge aus Beteiligungen 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens 11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen 13. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 14. Steuern vom Einkommen und Ertrag 15. Sonstige Steuern 16. Jahresüberschuss/-fehlbetrag 17. Auf andere Gesellschafter entfallender Ergebnisanteil 18. Konzernergebnis

2007 772.094

2006 672.301

8.381 2.265 12.653

-5.185 1.997 12.836

363.475 4.076

330.083 4.225

166.593 34.726

155.593 33.760

20.819 125.991 2.114 0

20.015 119.301 771 0

1.457 3.332 29.953 5.861 545 23.547 -286 23.261

1.246 3.650 17.341 4.380 615 12.346 -5 12.341

216

IFRS-Abschlüsse Tabelle A.6: Bilanz gemäß IAS 1 Vermögen Immaterielle Vermögenswerte Sachanlagevermögen Anlageimmobilien At equity bewertete Beteiligungen Übrige Finanzanlagen Latente Steuern Summe langfristiges Vermögen Vorräte Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Andere Forderungen und sonstige Vermögenswerte Ertragsteuerforderungen Wertpapiere Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente Zwischensumme Zur Veräußerung bestimmtes langfristiges Vermögen und Unternehmensbereiche Summe kurzfristiges Vermögen Bilanzsumme Eigenkapital und Schulden Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Bilanzgewinn Summe Eigenkapital Finanzschulden Übrige langfristige Verbindlichkeiten Pensionsverpflichtungen Übrige langfristige Rückstellungen Latente Steuern Summe langfristige Schulden Finanzschulden Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Sonstige kurzfristige Verbindlichkeiten Steuerschulden Kurzfristige Rückstellungen Zwischensumme Schulden im Zusammenhang mit der Veräußerung von langfr. Vermögen und Unternehmensbereichen Summe kurzfristige Schulden Bilanzsumme

Anhang

Anhang Tabelle A.7: GuV nach dem Umsatzkostenverfahren gemäß IAS 1 Umsatzerlöse Umsatzkosten Bruttoergebnis Vertriebskosten Verwaltungskosten Sonstige betriebliche Erträge Sonstige betriebliche Aufwendungen Betriebsergebnis (operatives Ergebnis) Ergebnis aus at equity bewerteten Beteiligungen Übriges Finanzergebnis Finanzergebnis Ergebnis vor Ertragsteuern Ertragsteuern Ergebnis aus einzustellenden Bereichen Jahresergebnis

Tabelle A.8: Kapitalflussrechnung gemäß IAS 7 1a. Cashflows aus betrieblicher Tätigkeit (indirektes Format) Jahresergebnis Berichtigungen für: Abschreibungen Erhöhung von Forderungen aLL … = Nettozahlungsmittel aus betrieblicher Tätigkeit oder 1b. Cashflows aus betrieblicher Tätigkeit (direktes Format) Einzahlungen von Kunden Auszahlungen an Lieferanten und Abnehmer Gezahlte Zinsen Gezahlte Ertragsteuern Nettozahlungsmittel aus betrieblicher Tätigkeit = Nettozahlungsmittel aus betrieblicher Tätigkeit 2.

Cashflows aus Investitionstätigkeit Auszahlung für Erwerb von Sachanlagen und immateriellem Vermögen Einzahlung aus Verkauf von Sachanlagen und immateriellem Vermögen … = Für Investitionstätigkeit eingesetzte Nettozahlungsmittel

217

218

Anhang

Fortsetzung Tabelle A.8 3.

Cashflows aus Finanzierungstätigkeit Einzahlungen aus der Ausgabe von gezeichnetem Kapital Einzahlungen aus langfristigen Ausleihungen Gezahlte Dividenden = Für Finanzierungstätigkeit eingesetzte Nettozahlungsmittel = Nettozunahme der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente a) zu Beginn der Berichtsperiode b) am Ende der Berichtsperiode

Tabelle A.9a: Konzern-GuV der BASF Unternehmensgruppe in Millionen € Umsatzerlöse Herstellungskosten des Umsatzes Bruttoergebnis vom Umsatz Vertriebskosten Allgemeine Verwaltungskosten Forschungskosten Sonstige betriebliche Erträge Sonstige betriebliche Aufwendungen Ergebnis der Betriebstätigkeit Ergebnis aus Unternehmen, die at Equity einbezogen wurden Übriges Beteiligungsergebnis Zinsergebnis Übriges Finanzergebnis Finanzergebnis Ergebnis vor Ertragsteuern Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Jahresüberschuss Anteile anderer Gesellschafter Jahresüberschuss nach Anteilen anderer Gesellschafter Ergebnis je Aktie

2007 57.951,3 41.899,4 16.051,9 5.585,6 1.067,0 1.379,7 1.053,0 1.756,3 7.316,3 55,1 26,6 -471,8 7,2 -380,9 6.935,4 2.609,9 4.325,5 260,0 4.065,5 8,32

2006 52.609,7 37.697,5 14.912,2 4.995,5 893,2 1.276,6 934,1 1.931,1 6.749,9 35,0 36,7 -371,9 77,0 -223,2 6.526,7 3.060,6 3.466,1 250,9 3.215,2 6,37

Anhang

219

Tabelle A.9b: Konzernbilanz der BASF Unternehmensgruppe in Millionen € Langfristiges Vermögen: Immaterielles Vermögen Sachanlagen At Equity-bewertete Beteiligungen Sonstige Finanzanlagen Latente Steuern Übrige Forderungen und sonstiges Vermögen Kurzfristiges Vermögen: Vorräte Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Übrige Forderungen und sonstiges Vermögen Kurzfristige Wertpapiere Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente Vermögen von Veräußerungsgruppen Gesamtvermögen

Millionen € Eigenkapital: Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen und Bilanzgewinn Sonstige Eigenkapitalposten Anteile anderer Gesellschafter Langfristiges Fremdkapital: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Sonstige Rückstellungen Latente Steuern Finanzschulden Übriges langfristiges Fremdkapital Kurzfristiges Fremdkapital: Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Rückstellungen Steuerschulden Finanzschulden Übrige Verbindlichkeiten Schulden von Veräußerungsgruppen Gesamtkapital

2007

2006

9.559,5 14.215,1 834,6 1.951.7 678,8 654,7 27.894,4

8.921,6 14.901,5 650,5 1.190.3 622,4 612,2 26.898,5

6.577,9 8.561,2 2.337,1 50,7 766,6 614,2 18.907,7 46.802,1

6.672,4 8.222,8 2.607,3 55,8 834,2 – 18.392,5 45.291,0

2007

2006

1.224,2 3.173,1 14.555,6 173,8 971,2 20.097,9

1.279,2 3.141,0 13.301,9 325,5 530,5 18.578,1

1.292,3 3.015,0 2.060,5 6.953,8 900,9 14.222,5

1.452,0 3.079,8 1.441,0 5.788,2 971,6 12.732,6

3.763,3 2.696,6 880,8 3.147,7 1.976,1 17,2 12.481,7 46.802,1

4.754,7 2.848,3 858,7 3.694,9 1.823,7 – 13.980,3 45.291,0

220

Anhang

Tabelle A.9c: Konzern-Kapitalflussrechnung der BASF Unternehmensgruppe Millionen € Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit

2007 5.807,3

2006 5.939,7

Ausgaben für immaterielles Vermögen und Sachanlagen Ausgaben für Finanzanlagen und Wertpapiere Auszahlungen für Akquisitionen Erlöse aus Desinvestitionen Cashflow aus Investitionstätigkeit

-2.562,4 -755,3 -635,3 340,4 -3.612,6

-2.410,9 -201,1 -6.396,7 594,6 -8.414,1

Aufnahme von Finanzverbindlichkeiten Tilgung von Finanzverbindlichkeiten Auszahlung für den Rückkauf eigener Aktien Kapitalerhöhungen Gezahlte Dividende Cashflow aus Finanzierungstätigkeit

3.162,4 -2.025,2 -1.899,1 149,9 -1.623,9 2.421,4

7.868,7 -3.294,6 938,4 18,1 -1.232,4 2.421,4

-41,2 -26,4 834,2 766,6

-53,0 -20,6 907,8 834,2

Veränderung der Zahlungsmittel (Summe) Währungsumrechnungseffekte u.ä. Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente am Jahresanfang Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente am Jahresende

Literaturverzeichnis Die folgende Literatur wurde bei der Abfassung des Buches verwendet oder kann zum vertiefenden Studium herangezogen werden: Bähr, Gottfried u.a. (2006): Buchführung und Jahresabschluss, 9. Auflage, Gabler – Wiesbaden. BilMoG – Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (2008): Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechtes, Regierungsentwurf vom 21.05.2008, Berlin. Förschle, Gerhart u.a. (2006): Beck’scher Bilanzkommentar – Handels- und Steuerbilanz mit EGHGB und IAS/IFRS-Abweichungen, 6. Aufl., Beck – München. Coenenberg, Adolf G. u.a. (2007): Einführung in das Rechnungswesen: Grundzüge der Buchführung und Bilanzierung, 2. Aufl., Schäffer-Poeschel – Stuttgart. Deutsche Bundesbank (2009): Ertragslage und Finanzierungsverhältnisse deutscher Unternehmen im Jahr 2007. In: Monatsbericht Januar 2009, S. 33-57. Döring, Ulrich / Buchholz, Rainer (2007): Buchhaltung und Jahresabschluss, 10. Aufl., Schmidt – Berlin. Institut der deutschen Wirtschaft (2008): Deutschland in Zahlen, Köln. Meyer, Claus (2008): Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 19. Aufl., NWB – Herne, Berlin. Pacioli, Luca (1494/1997): Abhandlung über die Buchhaltung 1494. (Unveränderter Nachdruck der deutschen Übersetzung von 1933 im Jahr 1997), Schäffer-Poeschel – Stuttgart. Pellens, Bernhard u.a. (2008): Internationale Rechnungslegung, 7. Aufl., Schäffer-Poeschel – Stuttgart. Schmolke, Siegfried / Deitermann, Manfred (2008): Industrielles Rechnungswesen IKR, 36. Auflage, Winklers – Darmstadt. Weber, Jürgen / Weißenberger, Barbara (2006): Einführung in das Rechnungswesen, 7. Aufl., Schäffer-Poeschel – Stuttgart. Zimmermann, Jochen / Werner, Jörg R. (2008): Buchführung und Bilanzierung nach IFRS, Pearson – München.

Glossar Abschlusskonto: Sammelkonto der Bestands- oder Erfolgskonten, unterschieden werden Schlussbilanz- und GuV-Konto Abschlussstichtag: →Bilanzstichtag Abschreibung: Wertminderung des Vermögens, unterschieden werden planmäßige und außerplanmäßige Abschreibung Abschreibungsplan: tabellarische Darstellung des geplanten Verlaufs der Abschreibungen und der Buchwerte Aktiva: →Vermögen Aktivkonto: Bestandskonto, das einen Vermögensposten rechnerisch abbildet Aktiv-/Passivmehrung: Bilanztransaktion, bei der sich Vermögen und Kapital gleichzeitig erhöhen Aktiv-/Passivminderung: Bilanztransaktion, bei der sich Vermögen und Kapital gleichzeitig mindern Aktivtausch: Bilanztransaktion, bei der ein Vermögenstausch bei gleichbleibender Bilanzsumme stattfindet Anhang: Abschlussbestandteil, dient vor allem der Erläuterung der anderen Abschlussteile Anlagevermögen: langfristiges Vermögen, steht dem Unternehmen dauerhaft, d.h. i.d.R. länger als ein Geschäftsjahr zur Verfügung Anschaffungskosten: Kosten des Erwerbs; Kaufpreis ohne USt zuzüglich Anschaffungsnebenkosten abzüglich Anschaffungspreisminderungen antizipative Rechnungsabgrenzung: Nachzahlungen auf Ertrag (od. Aufwand) des Geschäftsjahres sind durch einen Abgrenzungsposten (in Form einer Forderung oder Verbindlichkeit) zu berücksichtigen Aufwand: Minderung des Eigenkapitals, soweit nicht durch Gewinnausschüttung begründet; periodisierte Auszahlung Aufwandsintensität: Quotient aus Aufwand einerseits und Umsatzerlösen oder Gesamtleistung andererseits außerplanmäßige Abschreibung: Abschreibung, soweit nicht planmäßig begründet (auch: Wertberichtigung, Wertminderungsaufwand; ähnlich: Teilwertabschreibung) außerordentliches Ergebnis: Jahresergebnisbestandteil in der Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB, der der Art und/oder der Höhe nach ungewöhnliche Erträge oder Aufwendungen erfasst Auszahlung: Minderung des Zahlungsmittelbestands

224

Glossar

Bestandskonto: Konto, das einen Bilanzposten rechnerisch abbildet, unterschieden werden Aktiv- und Passivkonto Bestandsveränderung der Erzeugnisse: Veränderung der Lagerbestandswerte der fertigen und unfertigen Erzeugnisse Bestätigungsvermerk: Vermerk bzw. Bericht des Abschlussprüfers zur formellen und inhaltlichen Richtigkeit (Ordnungsmäßigkeit) des Jahresabschlusses (auch: Testat) Beteiligung: erworbene Unternehmensanteile mit der Absicht, durch diese Anteile unternehmerischen Einfluss auszuüben Betriebsergebnis: im externen Rechnungswesen jener Gewinnanteil, der durch den Betriebsprozess entstanden ist (auch: Ebit, operatives Ergebnis, operativer Gewinn); im internen Rechnungswesen Differenz der Erlöse und Kosten (auch: kalkulatorisches Ergebnis) Betriebs- und Geschäftsausstattung BGA: Teil der Sachanlagen, vor allem Büroausstattung inkl. EDV Betriebsstoff: Material, das durch den Betriebsprozess verbraucht wird Bewertung: Entscheidung über die wertmäßige Höhe des Vermögens oder der Schulden Bilanz: Gegenüberstellung von Vermögen einerseits und Schulden und Eigenkapital andererseits am Bilanzstichtag Bilanzanalyse: Teil der Jahresabschlussanalyse, der sich auf die Bilanz bezieht (in einem begrifflich weiten Sinne auch gleichsetzbar mit Jahresabschlussanalyse) Bilanzgewinn: Nach der Zuführung zu Rücklagen verbleibender Gewinnanteil, der ausgeschüttet werden soll. Bilanzgleichung: Eigenkapital = Vermögen – Schulden Bilanzidentität: wertmäßige Identität von Schlussbilanz und Anfangsbilanz des Folgejahres (auch: Bilanzzusammenhang) Bilanzstichtag: Kalendertag, auf den sich die Wertverhältnisse der Bilanz beziehen (auch: Abschlussstichtag) Bilanzsumme: Summe des Vermögens oder des Kapitals einer Bilanz Bilanztransaktion: Bilanzveränderungsart, unterschieden werden Aktivtausch, Passivtausch, Aktiv-/Passivmehrung, Aktiv-/Passivminderung Bonus: nachträglicher Preisnachlass (pl.: Boni) Bruttoergebnis: Posten der Gewinn- und Verlustrechnung, umfasst Umsatzerlöse minus Herstellungskosten des Umsatzes (auch: Rohergebnis) Buchung: Eintrag in ein Konto Buchwert: Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der summierten (kumulierten) Abschreibungen Cashflow, betrieblicher: zahlungswirksamer Teil des Gewinns; Differenz der Ein- und Auszahlungen aus Betriebstätigkeit (auch: operativer Cashflow) Deckungsgrad: Quotient aus langfristigem Kapital und langfristigem Vermögen (auch: Anlagendeckungsgrad) degressive Abschreibungsmethode: Abschreibungsmethode mit fallenden jährlichen Abschreibungsbeträgen Dividende: die auf eine Aktie entfallende anteilige Gewinnauszahlung

Glossar

225

doppelte Buchführung: geordnete Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle eines Unternehmens nach bestimmten doppelten Merkmalen (auch: Doppik) Durchschnittsbewertung: Bewertung des Verbrauchs und des Schlussbestands von Vorräten auf der Basis durchschnittlicher Anschaffungskosten Ebit – Earnings before interest and taxes: Gewinn vor Zinsen und Steuern (auch: Betriebsergebnis) Eigenkapital: Vermögen abzüglich Schulden; den Eigentümern zustehendes Kapital Eigenkapitalquote: Quotient aus Eigenkapital und Gesamtkapital (Bilanzsumme) Eigenkapitalrentabilität: Quotient aus Gewinn und jahresdurchschnittlichem Eigenkapital Eigenkapitalspiegel: Darstellung aller Eigenkapitaländerungen des Geschäftsjahres, enthält vor allem das Jahresergebnis, Gewinnausschüttungen und eingezahltes Eigenkapital (auch: Eigenkapitalveränderungsrechnung) Einzahlung: Erhöhung des Zahlungsmittelbestands Einzelabschluss: Jahresabschluss eines Unternehmens Einzelbewertung: Grundsatz, wonach Vermögenswerte und Schulden in der Bilanz jeweils einzeln zu erfassen und zu bewerten sind Erfolgskonto: Ertrags- oder Aufwandskonto Erfüllungsbetrag: Betrag, der für die Erfüllung (Rückzahlung) einer Schuld aufgewendet werden müsste Ergebnisanalyse: der sich auf das Jahresergebnis beziehende Teil der Jahresabschlussanalyse Erlösschmälerung: Schmälerung der Umsatzerlöse durch Rabatte, Boni, Skonti Ertrag: Erhöhung des Eigenkapitals, soweit nicht durch eine Eigenkapitaleinzahlung verursacht; periodisierte Einzahlung Ertragsteuern: Steuern, die auf dem Gewinn (Ertrag) lasten; dazu zählen grundsätzlich die Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaften, die Einkommensteuer für die Unternehmer der Personengesellschaften sowie jeweils zusätzlich Gewerbesteuer Erzeugnisse: Produkte Eventualschulden: Schulden, die möglich, aber nicht wahrscheinlich sind, und deshalb nicht in der Bilanz angesetzt werden dürfen Finanzergebnis: Teil der Gewinn- und Verlustrechnung, der aus finanziellen Vorgängen resultiert, umfasst Zinsaufwand, Zinsertrag und Dividendenertrag Finanzierung: Aufnahme (Beschaffung) von Eigen- oder Fremdkapital; Einzahlung, auf die später Auszahlungen folgen Forderungen: Zahlungsansprüche Forderungen aus Lieferungen und Leistungen: Forderungen, die durch Verkäufe (Lieferungen oder Dienstleistungen) auf Ziel entstehen Fremdkapital: →Schulden Gesamtkapitalrentabilität: Quotient aus Jahresergebnis zuzüglich Zinsen einerseits und durchschnittlichem Gesamtkapital andererseits; unternehmensinterne Rentabilität (auch: Vermögensrentabilität RoA)

226

Glossar

Gesamtkostenverfahren: Darstellungsformat der Gewinn- und Verlustrechnung, bei dem (in einer Produktionsrechnung) den gesamten Kosten die Gesamtleistung gegenübergestellt wird Gesamtleistung: Posten der Gewinn- und Verlustrechnung, umfasst Umsatzerlöse sowie die Bestandsveränderungen der Erzeugnisse Geschäftsjahr: Zeitraum (Periode), auf den sich der Jahresabschluss bezieht; normalerweise identisch mit dem Kalenderjahr Geschäftsbericht: jährliche Unternehmenspublikation, enthält u.a. den Jahresabschluss und den Lagebericht Geschäftsvorfall: Unternehmensvorgang mit Auswirkung auf den Jahresabschluss Gewinn: Eigenkapitalzuwachs des Geschäftsjahres; positiver Ausdruck des Jahresergebnis (auch: Jahresüberschuss) Gewinnausschüttung: vollständige oder teilweise Auszahlung des Gewinns an die Eigentümer, in der AG als Dividende bezeichnet Gewinnrücklage: einbehaltene Gewinne der Vorjahre Gewinn- und Verlustrechnung: Gegenüberstellung der Erträge und Aufwendungen des Geschäftsjahres mit dem Ziel, das Jahresergebnis zu ermitteln und zu analysieren goldene Bilanzregel: Fristenkongruenz von Vermögen und Kapital, darstellbar durch die Kennzahlen Liquiditäts- und Deckungsgrad Grundbuch: zeitliche Ordnung der Buchungen (auch: Journal) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GoB: Grundsätze für den Aufbau der Buchführung (GoB i.e.S.) und des Jahresabschlusses Haben: rechte Seite eines Kontos Hauptbuch: sachliche Ordnung der Buchungen Herstellungskosten: der durch Herstellung verursachte Aufwand Hilfsstoff: Material, das als Nebenbestandteil in ein Erzeugnis eingeht internationale Rechnungslegung: Rechnungslegung nach den Vorschriften der International Financial Reporting Standards (IFRS) und International Accounting Standards (IAS) immaterielles Vermögen: Vermögen ohne körperliche Substanz, z.B. Patent, Software Inventar: schriftliches Ergebnis der Inventur Inventur: jährlich durchzuführende Bestandsaufnahme des Vermögens und der Schulden festgehalten im Inventar Investition: Erwerb von langfristigem Vermögen; Auszahlung, auf die später Einzahlungen folgen Jahresabschluss: jährlich aufzustellender zahlenmäßiger Bericht zur wirtschaftlichen Situation des Unternehmens mit den Mindestbestandteilen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Jahresabschlussanalyse: systematische Aufbereitung des Jahresabschlusses mit Hilfe von Kennzahlen, umfasst u.a. Bilanz- und Ergebnisanalyse Jahresergebnis: Differenz der Erträge und Aufwendungen eines Geschäftsjahres als Gewinn oder Verlust; Periodenergebnis des Geschäftsjahres (auch: Jahreserfolg) Jahresfehlbetrag: →Verlust Jahresüberschuss: →Gewinn

Glossar

227

Kapital: dem Unternehmen auf Zeit zur Verfügung gestellte Zahlungsmittel in Form von Eigen- oder Fremdkapital; das Kapital begründet Ansprüche an das Vermögen in Form von Gewinnen sowie Zinsen, Tilgungen Kapitalflussrechnung: Gegenüberstellung der Ein- und Auszahlungen des Geschäftsjahres, geordnet nach betrieblicher, Investitions- und Finanzierungstätigkeit (auch: Zahlungsstromrechnung) Kapitalgesellschaft: Rechtsform, bei der das Unternehmen selbst (als juristische Person) Träger von Rechten und Pflichten ist, unterschieden werden vor allem GmbH und AG Kennzahl: quantitative Kenngröße der Jahresabschlussanalyse kombinierte Abschreibung: degressiv-lineare Methodenkombination Kongruenzprinzip: Grundsatz, wonach die Zahlungs- und die Gewinnwirkungen eines Geschäftsvorfalls sich bei Gesamtbetrachtung (über alle Perioden hinweg) nicht unterscheiden dürfen Kontenplan: unternehmensindividuell angepasster Kontenrahmen Kontenrahmen: Systematik der nach Nummern geordneten Konten der Buchführung Konto: zweiseitige Abrechnung, bei der die Summen der Soll- und der Haben-Seite übereinstimmen Konzern: Unternehmensgruppe, bei der ein Mutterunternehmen den beherrschenden Einfluss auf nachgeordnete Tochterunternehmen ausübt Konzernabschluss: Jahresabschluss des Konzerns Kosten: betrieblich bedingter Werteverzehr Lagebericht: neben dem Jahresabschluss aufzustellender Bericht zur wirtschaftlichen Lage Lagerumschlagshäufigkeit: Quotient aus Umsatzerlösen (od. Umsatzkosten) und Vorratsbestand, Wirtschaftlichkeitsindikator der Lagerhaltung Leverage-Effekt: Hebeleffekt zur Erhöhung der Eigenkapitalrentabilität durch Ausdehnen der Verschuldung Liquiditätsgrad: Quotient aus kurzfristigem Vermögen und kurzfristigen Verbindlichkeiten, Indikator kurzfristiger Zahlungsfähigkeit (auch: Liquidität 3. Grades, current ratio) Maßgeblichkeitsprinzip: steuerrechtlicher Grundsatz, wonach die Gewinnermittlung nach HGB auch die Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung ist Matching Prinzip: Grundsatz, wonach die Aufwendungen jeweils in der gleichen Periode zu erfassen sind wie die Erträge, durch die sie entstanden sind Material: Einsatzstoffe für den Betriebsprozess, unterschieden werden Rohstoffe, Hilfsstoffe, Betriebsstoffe, zusammenfassend kurz: RHB Materialaufwand: bewerteter Verbrauch von Material, entsteht durch Materialverbrauch Nebenbuchhaltung: Sonderbuchhaltungen neben Haupt- und Grundbuch, u.a. Material-, Anlagen-, Personalbuchhaltung Niederstwert: niedrigerer Wert aus Zugangswert und Zeitwert des Vermögens Nutzungsdauer, wirtschaftliche: Zeitraum der wirtschaftlichen Nutzung des langfristigen Vermögens (steuerrechtlich: betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer) Passiva: →Kapital Passivtausch: Bilanztransaktion: Kapitaltausch bei gleichbleibender Bilanzsumme

228

Glossar

Periodenabgrenzung: Grundsatz, wonach Ertrag und Aufwand in den Perioden (Geschäftsjahren) zu erfassen sind, in denen sie wirtschaftlich verursacht sind; Konstruktionsprinzip der Gewinn- und Verlustrechnung (auch: Periodenzuordnung, Rechnungsabgrenzung) Periodenergebnis: Differenz aus Erträgen und Aufwendungen einer Periode; auf das Geschäftsjahr bezogen: Jahresergebnis (auch: Periodenerfolg) Periodenzuordnung: →Periodenabgrenzung Personalaufwand: Aufwand, der einem Unternehmen durch die Arbeitstätigkeit seiner Mitarbeiter entsteht planmäßige Abschreibung: Abschreibungen, die durch den Gebrauch des abnutzbaren langfristigen Vermögens entstehen; Verteilung der Anschaffungskosten über die wirtschaftliche Nutzungsdauer (auch: Abschreibungen im engeren Sinne, steuerrechtlich: Absetzung für Abnutzung AfA) Probeabschluss: vorläufige Ermittlung der Salden der Bestands- und Erfolgskonten zur Vorbereitung der Abschlussbuchungen (auch: Hauptabschlussübersicht) Rabatt: sofortiger Preisnachlass Realisationsprinzip: Grundsatz, wonach Erträge und damit Gewinne nur durch Marktrealisation (abgeschlossene Absatzvorgänge) entstehen können Rechnungslegung: Aufstellung und Veröffentlichung von Abschlüssen Rechtsform: rechtliche Organisation eines Unternehmens Restwert: erwarteter restlicher Marktwert am Ende der wirtschaftlichen Nutzungsdauer, z.B. in Form eines Verschrottungserlöses Rohstoff: Material, das als Hauptbestandteil in ein Erzeugnis eingeht Rücklage: →Gewinnrücklage Rückstellung: ungewisse, aber wahrscheinliche Schuld Sachanlage: sachlicher Teil des langfristigen Vermögens, bestehend aus Grundstücken, Gebäuden, Maschinen sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung Schuld: Verpflichtung des Unternehmens gegenüber unternehmensfremden Dritten (auch: Fremdkapital) Skonto: Vergütung für pünktliche Zahlung innerhalb einer gegebenen Frist Soll: linke Seite eines Kontos Stetigkeit: Grundsatz, wonach eine einmal gewählte Bewertungsmethode im Zeitablauf beizubehalten ist stille Reserve: Gewinnreserve, entsteht durch Unterbewertung des Vermögens oder Überbewertung der Schulden Tilgung: Rückzahlung einer Schuld transitorische Rechnungsabgrenzung: Vorauszahlungen des Geschäftsjahres für Ertrag (od. Aufwand) kommender Jahre, im Geschäftsjahr durch einen aktiven oder passiven Rechnungsabgrenzungsposten (ARAP, PRAP) zu berücksichtigen Überschuldung: Bilanzsituation, bei der die Schulden das Vermögen übersteigen Umlaufvermögen: kurzfristiges Vermögen

Glossar

229

Umsatzerlöse: Veräußerung von Waren, Erzeugnissen oder Dienstleistungen des Unternehmens, ermittelbar als: Nettopreis mal Absatzmenge korrigiert um Erlösschmälerungen Umsatzkostenverfahren: Darstellungsformat der Gewinn- und Verlustrechnung, bei dem (in einer Absatzrechnung) den Umsatzerlösen die Kosten des Umsatzes gegenübergestellt werden; Alternative zum Gesamtkostenverfahren Umsatzrentabilität: Quotient aus Gewinn und Umsatzerlösen Umsatzsteuer: Steuer auf Umsätze und andere Veräußerungen, unterschieden werden (beim Verkauf auftretende) Umsatzsteuer im engeren Sinne und (beim Erwerb zu zahlende) Vorsteuer Veräußerungsgewinn: Gewinnbeitrag (Ertrag), der sich als Differenz aus veräußertem Vermögen und ausgeschiedenem Buchwert ergibt; betrifft nur Vermögen, dessen Veräußerung nicht als Umsatzerlös erfasst werden darf Verbindlichkeit: sichere Schuld Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen: Verbindlichkeit, die durch den Erwerb (auf Ziel) von Lieferungen oder Dienstleistungen entsteht (auch: Lieferantenschuld) Verlust: negatives Jahresergebnis (auch: Jahresfehlbetrag); Eigenkapitalminderung des Geschäftsjahres Verlustvortrag: negativer Eigenkapitalposten, der die Summe der aufgelaufenen Verluste ausweist Vermögen: Nutzenpotenzial; begrifflich unterschieden werden Vermögenswert (IFRS) und Vermögensgegenstand (HGB) Verwaltungs- und Vertriebskosten: der im Verwaltungs- und Vertriebsbereich eines Unternehmens entstandene Aufwand in Form von Gehältern, Abschreibungen u.ä. Vorräte: Lagerbestände, bestehend aus Erzeugnissen, Material (RHB) oder Waren Vorsichtsprinzip: Grundsatz, wonach Bewertungsrisiken zu vermeiden sind Vorsteuer: Umsatzsteuer, die beim Erwerb entsteht Waren: Güter, die zu Handelszwecken erworben wurden (auch: Handelswaren) Warenaufwand: bewerteter Verbrauch von Waren, entsteht durch Lagerabgang Wertschöpfung: Umsatzerlöse abzüglich des Werts verbrauchter Güter und Dienstleistungen; entspricht der Summe aus Gewinn, Zins- und Personalaufwand Wesentlichkeit: Grundsatz, wonach für den Jahresabschluss wertmäßig unbedeutsame Sachverhalte nicht berücksichtigt werden müssen Zahlungsmittelbestand: Bargeld, Bankguthaben und ggf. andere Zahlungsmittel wie Schecks (auch: flüssige oder liquide Mittel) Zeitwert: Marktwert einzelner Vermögenswerte oder Schulden am Bilanzstichtag (auch: beizulegender Zeitwert) Zinsen: Preis für die Überlassung von Kapital für eine bestimmte Zeit, unterschieden werden Zinsaufwand (Fremdkapitalzinsen) und Zinsertrag (erhaltene Zinsen)

Lösungsergebnisse 1. Kapitel A. Lösung der Übungsfragen 1.1:

1.2: 1.3: 1.4: 1.5: 1.6: 1.7:

Die Kopienland GmbH hat am 31.12.01 lt. Bilanz einen Wert von T€ 20 (Eigenkapital). Eine Kreditaufnahme erhöht gleichzeitig das Vermögen und die Schulden um den gleichen Betrag. Das Eigenkapital (Unternehmenswert) ändert sich nicht Jahresergebnis vor Steuern T€ 10, nach Steuern T€ 7. Betriebsergebnis T€ 10 Cashflow: betrieblicher Mittelzufluss aus KFR: 5.807 Mio. €; vereinfachte Näherungsrechnung: Gewinn + Abschreibungen: 7.273 Mio. € Schlussbestand T€ 42 Der HGB-Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft ist dreiteilig: Bilanz, GuV, Anhang. Er ist zu veröffentlichen und zu prüfen Börsennotierte (kapitalmarktorientierte) Unternehmen, die einen Konzernabschluss aufstellen BASF: Hohe Investitionen, großes langfristiges Vermögen. Randstad: geringes langfristiges Vermögen, hohe Beschäftigtenzahl. Amazon: hoher Zahlungsmittelbestand, niedriges Eigenkapital

B. Kurzlösung der Aufgaben Testfragen (richtig): 1, 2, 3, 4, 5, 7, 9 A1.1: a) Eigenkapital T€ 85, b) Bilanzsumme T€ 205 A1.2: Jahresergebnis T€ 7 A1.3: Änderung Zahlungsmittelbestand – T€ 10 A1.4: Eigenkapital T€ 328 A1.5: A: Jahresergebnis T€ 10; B: Erträge T€ 230; C: Schlussbestand Eigenkapital T€ 120 IA1.1: k.A. FS1.1 GJ 20x1: Jahresergebnis T€ 14, SB Eigenkapital T€ 36, AB Zahlungsmittel T€ 10

2. Kapitel A. Lösung der Übungsfragen 2.1: 2.2: 2.3:

Aktivtausch, ergebnisneutral, zahlungswirksam Bank (Soll) T€ 50 an Bankdarlehen (Haben) T€ 50 Bank an EBK T€ 50; EBK an Eigenkapital T€50

232

Lösungsergebnisse

2.4a: S

Eigenkapital 20 AB 30 50

Verlust SB

2.4b: 2.5: 2.6: 2.7:

H 50 50

S

GuV Gehälter

80

Umsätze Verlust

80

H 60 20 80

November: Forderungen aLL an Umsatzerlöse € 3.000 Dezember: Bank an Forderungen aLL € 2.000 (630) Löhne/Gehälter an (280) Bank T€ 2 IFRS: kurzfristige Schulden, HGB: Verbindlichkeiten Der Deckungsgrad beträgt 1,8, der Liquiditätsgrad 1,3. Beide Kennzahlen entsprechen der goldenen Bilanzregel

B. Kurzlösung der Aufgaben Testfragen (richtig): 3, 4, 7 A2.1: AT: 3, 4, 10; PT: 8; AP+: 1, 6; AP-: 2, 5, 7, 9 A2.2: k.A. A2.3: Bilanzsumme T€ 570 A2.4a: Gewinn T€ 30 A2.4b: k.A. A2.5: Jahresergebnis T€ 10 A2.6: Eigenkapital Mio. € 3.034, siehe A2.7 A2.7: Eigenkapitalquote: 36 %, Deckungsgrad 1,4; Liquiditätsgrad 1,7 IA2.1: k.A. FS2.1: Verlust € 1.600 FS2.2: Jahresergebnis: € 1.900

3. Kapitel A. Lösung der Übungsfragen 3.1: 3.2: 3.3: 3.4: 3.5: 3.6: 3.7: 3.8:

Umsatz entsteht durch Leistungserfüllung, also GJ 01 GJ 02: Umsatzerlös € 45, Warenaufwand € 30, Gewinn € 15 Forderung 9.000 x 1,19 = € 10.710. Zahlung: 10.710 x 0,98 = € 10.495,80 Materialaufwand: T€ 130 = AB T€ 100 + Einkäufe netto T €50 – SB T€ 20 Sozialversicherungsanteil: 0,5 x 40 % x 3.000 = € 600. Lohnsteuer: 0,15 x 3.000 = € 450. Nettogehalt: 3.000 – (600 + 450) = € 1.950. Personalaufwand: € 3.600. Jahresabschreibung € 200 = € 600 / 3 Jahre. Abschreibungen an Maschinen € 200 GuV: Betriebsergebnis konstant, da sowohl die Bestandsveränderungen als auch die Aufwendungen um den gleichen Betrag von € 500 steigen Geschäftsjahr 02: Zinsaufwand T€ 1, Darlehen T€ 5. Geschäftsjahr 03: Zinsaufwand T€ 0,5 = 10 % v. T€ 5, Darlehen T€ 5

Lösungsergebnisse 3.9: 3.10:

233

Abschreibungen T€ 410, Herstellungskosten der Produktion T€ 1.150, Vertriebskosten T€ 110 EKR: 50 % = T€ 25/T€ 50

B. Kurzlösung der Aufgaben Testfragen (richtig): 2, 3, 5, 6, 7 A3.1: k.A. A3.2: Jahresergebnis T€ 28 A3.3: k.A. A3.4a: 1b, 2f, 3a, 4c, 5e, 6a A3.4b: direkte Erfassung T€ 90 Aufwand, indirekt: T€ 10 Aufwand A3.5a: Personalaufwand: € 2.400 + € 1.200 A3.5b: Gehaltszahlung: € 2.382,50; Personalaufwand: € 5.995,00 A3.6: Jahresabschreibung T€ 20 A3.7a: Jahresergebnis T€ 40 A3.7b: T€ 182 A3.8: b) Zinsaufwand 01: € 6.000, 02: € 7.200 A3.9: Betriebsergebnis T€ 400, Jahresergebnis T€ 210, Vorräte T€ 475 A3.10: Adidas: Umsatzrentabilität 5,4 %, Eigenkapitalrentabilität 18,9 %, Gesamtkapitalrentabilität 8,7 % A3.11: AT: 3. AP+: 1, 2, 5, 8, 10. AP-: 4, 6, 7, 9, 11, 12. ew: 1, 2, 6, 7, 9, 12 FS3.1: Verlust € 2.450 FS3.2: Jahresergebnis vor Steuern T€ 140 FS3.3: A: Amazon, B: Lufthansa, C: Mittal, D: Kelly, E: Nokia, F: Adobe

4. Kapitel A. Lösung der Übungsfragen 4.1: 4.2: 4.3a: 4.3b: 4.4a: 4.4b: 4.4c: 4.5:

Anschaffungskosten: Kaufpreis €1.000 – Preisminderungen €100 + Anschaffungsnebenkosten €100 = €1.000. Umsatzerlöse des Lieferanten: €1.000 SB = € 16; Warenaufwand = 160 – 16 = € 144 linear: a = 300; degressiv: a (01) = 360, a (02) = 216, a (03) = 324; leistungsabhängig: a (01) = 180, a (02) = a (03) = 360 Veräußerungsgewinn T€ 500. Jahresgewinn steigt um T€ 350 (= 500 – 0,3 x 500) T€ 500 Unterbewertung des Vermögens € 28 Bestand + € 132 Aufwand = € 160 sonst. betr. Aufwand in Höhe von T€ 20. Forderungswert T€ 99 GJ 01: Aufwand T€ 10, GJ 02: Ertrag T€ 2, Auszahlung T€ 8

234

Lösungsergebnisse

B. Kurzlösung der Aufgaben Testfragen (richtig): 1, 2, 3, 6 A4.1: Anschaffungskosten € 82.320 A4.2a: Bilanzwert € 10.868 A4.2b: Betriebsergebnis € 12.010, Durchschnittswert € 12,57 / ME A4.2c: Betriebsergebnis, wenn Fifo: T€ 13, bei Lifo: T€ 9 A4.3a: a) Abschreibung 20x4: linear T€ 3, degressiv T€ 4,8, leistungsabhängig T€ 4,08, b) lineare Abschreibung T€ 2,5, degressiv T€ 4,8 A4.3b: Nutzungsdauerende Juli 2015 A4.3c: Veräußerungsverlust T€ 700 A4.4a: Buchwerte in T€: (1) 53,4; (2) 10; (3) 0, 354 (4) 38; (5) 10,4 A4.4b: b) Forderungsbestand T€ 669,5 A4.5a: Rückstellung an a) Bank 50, b) sonst. Ertrag 50, c) Bank 60, d) Bank 10 u. sonst. Ertrag 40 A4.5b: Rückstellung € 1.800 A4.6: AT: 2, 6. PT: 4, 8, 10. AP+: 6, AP-: 3, 5, 7, 9. ew: 3, 5, 6, 7, 8. zw: 2, 6, (9) FS4.1: a) keine Buchung bei Vertragsabschluss, b) aplm. Abschreibung T€ 360, c) Veräußerungsgewinn T€ 50 FS4.2: Jahresergebnis T€ 105

5. Kapitel Lösung der Übungsfragen 5.1: 5.2: 5.3: 5.4:

HGB: Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung auf € 80 pro Aktie (gemildertes Niederstwertprinzip); steuerrechtliches Abschreibungsverbot Das Vorsichtsprinzip führt in der Tendenz zu einem niedrigen Gewinn, wodurch sich für die Unternehmen vorteilhafte Steuerminderungen ergeben Die konzerninterne Schuld muss konsolidiert werden: Vermögen und Schulden reduzieren sich um T€ 5. Die Bilanzsumme sinkt auf T€ 105 (Neutraler) Aufwand: T€ 10. Keine Auszahlung. Keine Kosten, da ungewöhnlicher, die Kalkulationsgrundlage verzerrender Aufwand

Stichwortverzeichnis Abgrenzungsposten antizipativer 119 transitorischer 118 Abschreibung außerplanmäßige 109, 170, 194 Begriff 108 planmäßige 12, 108, 155 Verteilungsfunktion 157 Abschreibungsmethode degressive 161 kombinierte 161 leistungsabhängige 163 lineare 110, 157

Betriebsergebnis Ebit 14, 121 Betriebsergebnis, kalkulatorisch 204 Betriebsstoff 101 Bewertung Durchschnittsbewertung 151 Einzelbewertung 152 Folgebewertung 150, 166 Stetigkeit 154 Wertbegriffe 148 Zugangsbewertung 147

Aktivtausch 42

Bilanz Aktivseite 40 Analyse 72 Begriff 4, 224 Elemente 4, 67 Gliederung 8 Passivseite 40 Stichtagsrechnung 7 Strukturbilanz 72

Amazon 34, 72, 93, 135

Bilanzgleichung 5

Anhang 24

Bilanzidentität 7, 51

Anlagevermögen 9, 67

Bilanzregel, goldene 74

Anschaffungskosten 148

Bilanzstichtag 7

Anschaffungskostenmodell 167

Bilanzsumme 5

Aufwand außerordentlicher 128, 171 Begriff 12, 90, 121, 223 sonstiger betrieblicher 128

Bruttoergebnis 92, 128

Aufwandsintensität 133

Cashflow, betrieblicher 17

Barwert 181

Controlling 192, 203

BASF 34, 72, 135

Darlehen 117

Beleg 61

Deckungsgrad 75

Bestandsveränderung Erzeugnisse 112

Eigenkapital Begriff 4, 225 Bestandteile 20, 70

Abschreibungsplan 109 Adidas 37, 82, 142, 175 Aktiv-/ Passivminderung 42 Aktiv-/Passivmehrung 41

Beteiligung 69 Betriebsbereitschaft 159

Buchführung, doppelte 49, 66 Buchungssatz 48

Eigenkapitalquote 72

236

Stichwortverzeichnis

Eigenkapitalspiegel 20

Hauptbuch 61

Ein- und Auszahlung 15

Herstellungskosten 112, 126, 149

Einheitsabschluss 196

HGB 29, 68, 167, 193

Einlage 22

Hilfsstoff 101

Einzelabschluss 29

IFRS 30, 68, 167, 199

Entscheidungsnützlichkeit 31, 167, 200

Immaterielles Vermögen 68

Erfüllungsbetrag 148, 181

Informationsfunktion 25, 199

ergebniswirksam 45

Innenfinanzierung 18, 21

Erlösschmälerung 86, 98

Inventar 64

Ertrag Begriff 12, 90, 121, 225 sonstiger betrieblicher 128

Inventur 64, 101

Ertragsteuern 25, 197 Eventualschuld 177 FiFo-Methode 153 Finanzergebnis 122 Finanzierung 8, 16 Forderung aus Lieferungen und Leistungen 58, 173 uneinbringliche 174 Wertberichtigung 173 zweifelhafte 173

Investition 8, 17 Jahresabschluss Adressaten 25 Analyse 72 Begriff 23, 226 Bestandteile 4, 19, 24, 44, 55 Funktionen 24 Merkmale 192 Offenlegung 26 Prüfung 26 Jahresergebnis 11, 121 Kapitalerhöhung 22

geringwertiges Wirtschaftsgut 164

Kapitalflussrechnung Begriff 15, 227 Elemente 15 Gliederung 16

Gesamtleistung 113, 123

Kapitalgesellschaft 27, 194

Geschäftsbericht 28

Kennzahl 72

Geschäftsjahr 7, 49

Kongruenzprinzip 90, 110, 179

Geschäftsvorfall 40

Kontenplan 62

Gewinn- und Verlustrechnung Analyse 129 Begriff 10 Elemente 11 Gesamtkostenverfahren 123 Gliederung 14 Struktur-GuV 132 Umsatzkostenverfahren 92, 124

Kontenrahmen 62

Forderungslaufzeit 175 Gehaltsabrechnung 105

Gewinnbegriff 10, 53 Gewinnrücklage 20, 70, 180 Gewinnverwendung 20 GoB 62, 194 Grundbuch (Journal) 60

Konto Aktivkonto 47, 49 Begriff 46, 227 Bestandskonto 49 Erfolgskonto 53 GuV-Konto 54 Passivkonto 47, 49 Saldo 54 Schlussbilanzkonto 52 Konzern 28 Konzernabschluss 29, 198

Stichwortverzeichnis

237

Lagebericht 28

Rückstellung Arten 180 Auflösung 179 Begriff 67, 177, 228 Verbrauch 178

Lagerumschlagshäufigkeit 155

Sachanlagen 68

Leistungserfüllung 87

Schuld (Fremdkapital) 8, 67, 176

Leverage-Effekt 132

Skonto 99

LiFo-Methode 154

Solidaritätszuschlag 106

Liquiditätsgrad 74

Soll und Haben 46, 58

Lohnsteuer 105

Sozialversicherungsbeiträge 104

Maßgeblichkeitsprinzip 196

stille Reserve 165, 168

Matching Prinzip 90

Storno 86

Materialaufwand 13, 59, 100

Überschuldung 73

Nebenbuchhaltung 103

Umlaufvermögen 9, 67

Niederstwertprinzip 167, 169

Umsatzerlöse 13, 58, 86

Nutzungsdauer, wirtschaftliche 110, 159 Periodenabgrenzung 88, 100, 108, 118, 178

Umsatzsteuer Umsatzsteuerzahllast 96 USt-Pflicht 94 Vorsteuer 96

Personalaufwand 59

Veräußerungsgewinn 164

Probeabschluss 64

Verbindlichkeit aus Lieferungen und Leistungen 59 Begriff 67, 176

Kosten Begriff 204 fixe 205 variable 205

Passivtausch 43

Puma 37, 82, 142, 175 Rabatt 98 Realisationsprinzip 90 Rechnungsabgrenzungsposten 68 Rechnungslegung 26 Rechnungswesen, externes 3, 191 Rechnungswesen, internes 4, 192, 203 Rechtsform 26 Rentabilität Begriff 129 Eigenkapitalrentabilität 130 Gesamtkapitalrentabilität 130 Umsatzrentabilität 132 Restwert 160 Rohstoff 101

Verlustvortrag 23 Vertriebs- und Verwaltungskosten 125 Vorräte 69 Vorsichtsprinzip 31, 166, 178, 194 Warenaufwand 89, 171 Wertaufholung 169 Zahlungsmittel 15 zahlungswirksam 45 Zeitwert 150, 166 Zeitwertmodell 167 Zinsen 59, 117