Vermögensverluste im Privatvermögen: Der Einkünftedualismus als Januskopf der Einkommensteuer [1 ed.] 9783428485611, 9783428085613

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CHRISTOPH UHLÄNDER

Vermögensverluste im Privatvermögen

Schriften zum Steuerrecht Herausgegeben von Prof. Dr. Joachim Lang und Prof. Dr. Jens Peter Meincke

Band 51

Vermögensverluste im Privatvermögen Der Einkünftedualismus als Januskopf der Einkommensteuer

Von Dr. Christoph Uhländer

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Uhländer, Christoph: Vennögensverluste im Privatvennögen : der Einkünftedualismus als Januskopf der Einkommensteuer / von Christoph Uhländer. - Berlin : Duncker und Humblot, 1996 (Schriften zum Steuerrecht; Bd. 51) Zug!.: Bochum, Univ., Diss., 1994/95 ISBN 3-428-08561-2 NE:GT

Alle Rechte vorbehalten © 1996 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fremddatenübernahme und Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Gennany ISSN 0582-0235 ISBN 3-428-08561-2 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706 i§

Vorwort Die vorliegende Arbeit lag im Wintersemester 1994 / 1995 der Rechtswissenschaftlichen Abteilung der Ruhr-Universität Bochum als Dissertation vor. Das Manuskript wurde im Februar 1995 abgeschlossen. Meinem akademischen Lehrer, Herrn Professor Dr. Heinrich Wilhelm Kruse, schulde ich besonderen Dank. Er hat meine juristische Ausbildung im Steuerrecht und die vorliegende Arbeit durch seine wissenschaftlichen Anregungen maßgeblich gefördert. Besonderen Dank schulde ich ebenso Herrn Richter am Bundesfinanzhof Dr. Walter Drenseck, der mich im September 1993 in Gemen zu dieser Arbeit ermuntert hat. Herrn Professor Dr. Peter-Hubert Naendrup danke ich für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens. Für die vorbereitende Mitwirkung bei der drucktechnischen Gestaltung danke ich Herrn Dirk Roweda. Dank schulde ich schließlich auch dem Verlag Duncker & Humblot und den Herausgebern, den Herren Professoren Dr. Joachim Lang und Dr. Jens Peter Meincke, für die Aufnahme der Arbeit in diese Schriftenreihe. Gelsenkirchen-Buer, im November 1995 Christoph Uhländer

Inhaltsverzeichnis Erster Teil

Einleitung § I Gegenstand und Ziel der Arbeit...................................................

19 19

Zweiter Teil

Vermögensverluste als Gegenstand der Untersuchung - Begriffsbestimmung

23

§ 2 Begriff "Vermögensverlust" .......................................................

23

I. Allgemeine Merkmale ......................................................

23

11. Vermögensminderungen bei den Gewinneinkünften .........................

24

III. Vermögensminderungen bei den Überschußeinkünften ......................

25

§ 3 Einzelfälle innerhalb der Überschußeinkünfte - Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27

I. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) ........................

27

11. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) ................................

28

III. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ....................

28

IV. Sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG .................................

29

Dritter Teil

Vermögensverluste im Bereich der Überschußeinkünfte eine Bestandsaufnahme der Rechtsprechung und Literatur § 4 Vermögensverluste bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) - Be-

30

standsaufnahme ...... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31

I. Kapitalverluste infolge "arbeitsplatzsichernder Aufwendungen" .............

31

1. Arbeitnehmer-Bürgschaft ................................................

31

8

Inhaltsverzeichnis 2. Arbeitnehmer-Darlehen ..................................................

34

a) Angemessen verzinste Arbeitnehmer-Darlehen .......................

34

b) Niedrig verzinste Arbeitnehmer-Darlehen.............................

37

c) Unverzinste Arbeitnehmer-Darlehen.......................... . .......

39

3. Verlorener Zuschuß ......................................................

39

11. Verlust oder Beschädigung von Arbeitsmitteln im Sinne des § 9 Abs. I Satz 3 Nr. 6 EStG ..................................................................

40

1. Beschädigung von Arbeitsmitteln ........................................

40

2. Vergebliche Aufwendungen für Arbeitsmittel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

42

III. Verlust oder Beschädigung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens ........... ......... .............. ...................................

42

1. Diebstahl . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

43

a) Geldbörse ............................................................

43

b) Pkw ..................................................................

44

2. Unfall ...................................... .. .............................

45

3. Weitere Einzelfälle ......... . ................... . ...... . ..................

50

§ 5 Vermögensverluste bei Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) - Bestands-

aufnahme .........................................................................

51

I. Wertverluste infolge geänderter Wechselkurse ...............................

51

11. Wertverluste infolge inländischer Inflation ..................................

52

111. Wertverluste infolge Insolvenz des Kapitalschuldners .......................

55

§ 6 Vermögensverluste bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)-

Bestandsaufnahme ................................................................

56

I. Vermögenseinbußen infolge verlorener Aufwendungen ......................

57

1. Verlorene Aufwendungen für Grund und Boden ..........................

57

2. Verlorene Aufwendungen für Gebäude ...................................

59

11. Vermögenseinbußen an einem Gebäude infolge Brand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

62

III. Vermögenseinbußen bei Fremdwährungsdarlehen ........ . ..................

63

§ 7 Vermögensverluste bei sonstigen Einkünften (§§ 22, 23 EStG) - Bestandsaufnahme ................................................................................

66

I. Vermögens verluste bei Spekulationsgeschäften (§ 23 EStG) .................

66

Inhaltsverzeichnis

9

11. Vennögensverluste bei den übrigen sonstigen Einkünften (§§ 22 Nr. 1, 1 a, 3, 4 EStG) ...... .... .... .... ...... ..... ............... .........................

67

1. Vennögensverluste bei Wertpapieroptionsgeschäften (§ 22 Nr. 3 EStG) ...

67

2. Vennögensverluste aus einer entgeltlichen Bürgschaftsübemahme (§ 22 Nr. 3 EStG) ..............................................................

68

§ 8 Ergebnisse der Bestandsaufnahme - Konsequenzen für die Untersuchung .........

68

Vierter Teil

Dualismus der Einkünfte als "Annex" eines dualistischen EinkommensbegritTs?

71

§ 9 Historische Entwicklung der gesetzlichen Strukturen ..............................

72

I. Das sächsische Einkommensteuergesetz vorn 22. 12. 1874 ..................

72

11. Das preußische Einkommensteuergesetz vorn 24. 6. 1891

73

III. Das preußische Einkommensteuergesetz vorn 19. 6. 1906

73

IV. Das Reichseinkommensteuergesetz vorn 29. 3. 1920

74

V. Das Reichseinkommensteuergesetz vorn 15. 8. 1925

75

VI. Das Reichseinkommensteuergesetz vorn 16. 10. 1934 .......................

77

VII. Die Entwicklung vorn Reichseinkommensteuergesetz vorn 16. 10. 1934 bis zum EStG 1990 .............................................................

78

VIII. Folgerungen aus der historischen Entwicklung ..............................

78

§ 10 Dualistische Einkünfteennittlung als ,,Annex" dualistischer Steuertatbestände?

80

I. ,,Fonneller" Dualismus der Einkünfte .......................................

80

11. ,,Materieller" Dualismus der Einkünfte ......................................

80

1. Die Wechselwirkung zwischen § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG und § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG .............................................................

81

2. Die Wechselwirkung zwischen § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG ........... .... .... ...... ......... ... .......... .............. ....

82

§ 11 Verfassungsrechtliche Legitimation der dualistischen Einkünfteennittlung ........

83

I. (Belastungs-)Gleichheit im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

83

11. Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ...................

89

III. Freiheitsbeschränkende Wirkung der Besteuerung ...........................

91

10

Inhaltsverzeichnis Fünfter Teil

Dualismus des Vermögens als "Annex" des Dualismus der Einkünfte

93

1. Abschnitt Betriebsvermögen im System des EStG

93

§ 12 Betriebsvermögen als Grundlage der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1,5 EStG) ..............................................

93

§ 13 Betriebseinnahmen und -ausgaben als Grundlage der Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG .....................................................................

94

2. Abschnitt Privatvermögen im System des EStG

96

§ 14 Privatvermögen als Grundlage der Gewinnermittlung (§ 17 EStG) und der (privaten) Einnahme-Überschuß-Ermittlung (§§ 22 Nr. 2, 23 EStG) ....................

96

§ 15 Einnahmen und Werbungskosten als Grundlage der (privaten) Einnahme-Überschuß-Ermittlung (§§ 19 bis 22 EStG) ............................................

96

I. Privatvermögen aus der Sicht der Gewinneinkünfte .........................

97

11. Privatvermögen aus der Sicht der Überschußeinkünfte .......................

98

III. Folgerungen für die vorliegende Untersuchung - Dualismus des Vermögens als "Annex" der dualistischen Einkünfteermittlung .......................... 100 1. Betriebsvermögen als Grundlage der Gewinneinkünfte ................... 100 2. "Überschußvermögen" als Grundlage der Überschußeinkünfte? .......... 101 3. Abgrenzung der Vermögenserwerbs- von der Vermögensbestandssphäre .. 103

Sechster Teil

Dualismus der Vermögensverluste als "Annex" dualistischer Vermögenssphären

105

I. Abschnitt Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des Betriebsvermögens

105

§ 16 Vermögensverluste bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1,5 EStG) ............................................................ 105

Inhaltsverzeichnis

11

I. Vermögens verluste in der Vermögens bestands sphäre des abnutzbaren Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 11. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des nicht abnutzbaren Anlagevermögens ............. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 III. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des Umlaufvermögens . 108

§ 17 Vermögensverluste bei der Gewinnermittlung durch betriebliche Einnahme-Überschuß-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ............................................... 108 I. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des abnutzbaren Anla-

gevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 109

11. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des nicht abnutzbaren Anlagevermögens ...................................... . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109 III. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des Umlaufvermögens . 110

2. Abschnitt Vermögensverluste in der Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens

§ 18 Gegenstand der Vermögensverluste in der Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens .......................................................................

110

111

I. §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG als Indikator "steuer-

licher Leistungsfähigkeit"? . . . . . . . . . .. .. . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . 111

11. Vermögensverluste als "Aufwendungen" im Sinne des § 9 Abs. I Satz 1 EStG? ...................................................................... 114

§ 19 "Vermögensbestandsverluste" in der Vermögensbestandssphäre des Privatvermö-

gens ............................................................................. 115 I. Vermögensbestandsverluste bei den Einkünften aus njchtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) ................................................................. 115

1. "Darlehensverluste" als Vermögensbestandsverluste ...................... 115

2. "Unfalischäden" am privaten Pkw als Vermögensbestandsverluste ........ 116 11. Vermögensbestandsverluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) ....................................................................... 117 1. "Abwertungsverluste" als Vermögensbestandsverluste ......... . . . . . . . . . . . 117 2. "Darlehensverluste" als Vermögensbestandsverluste ...................... 117

12

Inhaltsverzeichnis III. Vermögensbestandsverluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ....................................................... 118 1. "Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen" als Vermögensbestandsverluste ..................................................................... 118 2. "Vergebliche Aufwendungen" für Grund und Boden als Vermögensbestandsverluste ............................................................ 119

§ 20 "Erwerbsausgaben" in der Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens ........ 119 I. "Verlorene Vorauszahlungen" als Erwerbsausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1

Satz 1 EStG ................................................................. 119

11. "Schadensersatzleistungen" als Erwerbsausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ................................................................. 120

Siebenter Teil

Zusammenfassung der Ergebnisse

121

Literaturverzeichnis

124

Rechtsprechungsübersicht

137

Abkürzungsverzeichnis a.A.

anderer Ansicht

a.a.O.

am angegebenen Orte

Abs.

Absatz

a.E.

am Ende

a.F.

alte Fassung

Alt.

Alternative

Anm.

Anmerkung

AO

Abgabenordnung 1977 vom 16. 3. 1976 BGBI. I S. 613 mit Änderungen

Art.

Artikel

Aufl.

Auflage

Aug.

August

Baden-Württ.

Baden-Württemberg

BB

Betriebs-Berater

BBG

Bundesbeamtengesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27.2.1985 BGBI. I S. 479 mit Änderungen

Bd.

Band

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch vom 18. 8. 1896 RGBI. S. 195 mit Änderungen

BGBI.I

Bundesgesetzblatt Teil I

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BR-Drucks.

Drucksache des Deutschen Bundesrates

BRRG

Beamtenrechtsrahmengesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 27.2.1985 BGBI. I S. 462 mit Änderungen

BStBI. I

Bundessteuerblatt Teil I

BStBl. 11

Bundessteuerblatt Teil 11

BStBI. III

Bundessteuerblatt Teil III

BV

Betriebsvermögen

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

Abkürzungsverzeichnis

14 BVerfGE

Amtliche Sammlung von Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

bzw.

beziehungsweise

DB

Der Betrieb

ders.

derselbe

Dez.

Dezember

dies.

dieselbe

Diss.

Dissertation

DM

Deutsche Mark

DÖV

Die Öffentliche Verwaltung

DStJG 2 (1979)

Kruse (Hrsg.), Die Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, Köln 1979

DStJG 3 (1980)

Söhn (Hrsg.), Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, Köln 1980

DStJG 4 (1981)

Ruppe (Hrsg.), Gewinnrealisierung im Steuerrecht, Köln 1981

DStJG 5 (1982)

Tipke (Hrsg.), Grenzen der Rechtsfortbildung durch Rechtsprechung und Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht, Köln 1982

DStJG 9 (1986)

Stolterfoht (Hrsg.), Grundfragen des Lohnsteuerrechts, Köln 1986

DStJG 12 (1989)

Friauf (Hrsg.), Steuerrecht und Verfassungsrecht, Köln 1989

DStJG 17 (1994)

Wassermeyer (Hrsg.), Grundfragen der Unternehmensbesteuerung, Köln 1994

DStR

Deutsches Steuerrecht (bis 1962: Deutsche Steuerrundschau)

DStZ

Deutsche Steuerzeitung

DStZ/A

Deutsche Steuerzeitung Ausgabe A (von 1950 bis 1979)

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990 in der Fassung vom 28.7. 1992 BGBI. I S. 1418 mit Änderungen

EStG

Einkommensteuergesetz 1990 in der Fassung vom 7. 9. 1990 BGBI. I S. 1898 mit Änderungen

EStR 1993

Einkommensteuer-Richtlinien 1993 vom 18. 5. 1994, BStBI. I 1994, Sondernummer 1/1994

f.

folgende

Febr.

Februar

ff.

fortfolgende

FG

Finanzgericht

FGO

Finanzgerichtsordnung vom 6. 10. 1965 BGBI. I S. 1477 mit Änderungen

FinArch.

Finanzarchiv

FR

Finanzrundschau

Abkürzungsverzeichnis

15

FS Felix

Carle, Korn, Stahl (Hrsg.), Herausforderungen - Steuerberatung im Spannungsfeld der Teilrechtsordnung, Festgabe für Günther Felix, Köln 1989

FS Jakob

Wittmann, Jüptner, Hörmann (Hrsg.), Wege zum Steuerrecht, Festschrift für Wolfgang Jakob, Augsburg 1991

FS Leffson

Baetge, Moxter, Schneider (Hrsg.), Bilanzfragen, Festschrift für Ulrich Leffson, Düsseldorf 1976

FS Paulick

Kruse (Hrsg.), Festschrift für Heinz Paulick, Köln 1973

FS v. Schanz

Teschemacher (Hrsg.), Festgabe für Georg von Schanz, Band 11, Tübingen 1928

FS Schmidt

Raupach, Uelner (Hrsg.), Ertragsbesteuerung, Festschrift für Ludwig Schmidt, München 1993

FS Stoll

Doralt, Gassner, Lechner, Ruppe, Tanzer, Werndl (Hrsg.), Steuern im Rechtsstaat, Festschrift für Gerold StolI, Wien 1990

FS 75 Jahre RFH-BFH

Präsident des Bundesfinanzhofs (Hrsg.), 75 Jahre Reichsfinanzhof - Bundesfinanzhof, Bonn 1993

Fußn.

Fußnote

G

Gesetz

gern.

gemäß

GG

Grundgesetz

gl.A.

gleiche Auffassung

GrS

Großer Senat

GS

Gesetzessammlung

GVBI.

Gesetz- l)nd Verordnungsblatt

h.A.

herrschende Auffassung

Halbs.

Halbsatz

HGB

Handelsgesetzbuch vom 10.5. 1897 RGBI. S. 219 mit Änderungen

h.L.

herrschende Lehre

h.M.

herrschende Meinung

Hrsg.

Herausgeber

i.d.F.

in der Fassung

LS.

im Sinne

i. Y.m.

in Verbindung mit

Jan.

Januar

JbFSt

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

JZ

Juristenzeitung

KStG

Körperschaftsteuergesetz 1991 in der Fassung vom 11. 3. 1991 BGBI. I S. 1322 mit Änderungen

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

n.F.

neue Fassung

Abkürzungsverzeichriis

16

N.F.

Neue Folge

Nieders.

Niedersachsen

NJW

Neue Juristische Wochenschrift

Nov.

November

Nr.

Nummer

preuß.

preußisches

PV

Privatvermögen

PVs

Privatvermögens

Rdnr.

Randnummer

REStG

Reichseinkommensteuergesetz

RFH

Reichsfinanzhof

RGBI.

Reichsgesetzblatt

RGBI.I

Reichsgesetzblatt Teil I

Rheinl.-Pfalz

Rheinland-Pfalz

Rn.

Randnummer

Rspr.

Rechtsprechung

RStBI.

Reichssteuerblatt

RT-Drucks.

Reichstag-Drucksache

Rz.

Randziffer

S.

Seite

Sept.

September

sog.

sogenannten

Sp.

Spalte

Stbg

Die Steuerberatung

StbJb

Steuerberater-Jahrbuch

StbKRep

Steuerberaterkongreß-Report (bis 1976: StKongrRep)

StBp

Steuerliche Betriebsprüfung

StKongrRep

Steuerkongreß-Report (ab 1977: StbKRep)

StMBG

Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts vom 21. 12. 1993 BGBI. I S. 2310

st. Rspr.

ständige Rechtsprechung

StuW

Steuer und Wirtschaft

StVj

Steuerliche Vierteljahresschrift

Tz.

Textziffer

u.a.

und andere; unter anderem

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz vom 28.10.1994 BGBI. I S. 3267

usw.

und so weiter

v.

von; vom

Abkürzungsverzeichnis vgl.

vergleiche

v.H.

von Hundert

VVe

Vermögensverluste

WährG

Währungsgesetz

WPg

Die Wirtschaftsprüfung

z. B.

zum Beispiel

Ziff.

Ziffer

ZRP

Zeitschrift für Rechtspolitik

2 Uhländer

17

Erster Teil

Einleitung § 1 Gegenstand und Ziel der Arbeit

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet in § 2 Abs. 2 EStG für die Ermittlung der Einkünfte zwischen Gewinn- und Überschußeinkünften. Einkünfte sind bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Bei nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG sind Einkünfte der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Einnahmen (§ 8 EStG) und den Werbungskosten (§§ 9, 9 a EStG). Das zur Erzielung von Überschußeinkünften l eingesetzte Vermögen wird - im Gegensatz zum Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG - nicht zur Ermittlung der Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG in einen Vermögensvergleich einbezogen 2 . Gleichwohl bereitet die einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Vermögenseinbußen, -beschädigungen oder -zerstörungen sowohl aus dogmatischer Sicht als auch in der Besteuerungspraxis erhebliche Schwierigkeiten 3 . Als Rechtsgrundlage für die Berücksichtigung von Vermögensverlusten kommt bei den Überschußeinkünften nur § 9 EStG in Betracht4 . § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG definiert WerbungsGenauer: Einnahmen einer Überschußeinkunftsart. Auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind Vermögensänderungen des Betriebsvermögens relevant. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind jedoch erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). 3 Prinz, in: Hemnann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 191 [Nov. 1988]; Schrnidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 2 i, 11 b. 4 Im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. §§ 7 ff. EStG. Zu Schäden am selbstbewohnten eigenen Haus als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG vgl. Sunder-Plassmann, DStR 1993, S. 1161 ff.; ders., DStZ 1995, S. 193 ff. sowie BFH-Urteil vom 6.5. 1994, BStBl.lI 1995, S. 104 mit Anm. von Woemer, BB 1995, S. 135. I

2

2*

20

1. Teil: Einleitung

kosten als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Diese Aufwendungen sind von den sog. Aufwendungen für die Lebensführung abzugrenzen, die weder von den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (§ 12 Nr. I Satz 2 EStG). Die Kasuistik zu § 9 EStG reicht von "arbeitsplatzsichemden Aufwendungen" der Arbeitnehmer (Verluste aus Bürgschaften5 , Darlehen6 ) über Wertveränderungen des Kapitalvermögens (Änderung von Börsen-7 oder Wechselkursen 8 , inländische Inflationsverluste9 ), der Wertminderungen eines Gebäudes infolge Beschädigung (Brand 10, UmweltschädenlI) oder Zerstörung 12 bis hin zu Verlust, Beschädigung oder Zerstörung von privaten Vermögensgegenständen (Pkw-Unfall 13, Diebstahl eines privaten PkW 14). Gemeinsam ist all diesen Fällen, daß zur Erzielung von Überschußeinkünften 15 unmittelbar oder mittelbar eingesetztes Vermögen vermindert, beschädigt oder zerstört wird und dadurch ein unfreiwilliger Vermögensverlust eintritt. Die einkommensteuerrechtliehe Qualifikation dieser Fallgruppen in Rechtsprechung und Schrifttum erfolgt jedoch ohne einheitliche dogmatische Grundlage. Zudem ist sie von (ergebnisorientierten) Billigkeitserwägungen im Einzelfall geprägt. Nur selten erscheinen höchstrichterliche Urteile zu Vermögensverlusten im Lichte von § 2 Abs. 2 EStG. Urteilsbegründungen aus dem Blickwinkel des gesetzlichen Dualismus der Einkünfte werden zur Ausnahme: "Änderungen des Vennögens, das der Einkunftserzielung dient, bleiben - anders als bei den Einkunftsarten i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nm. 1 bis 3 EStG - grundsätzlich außer Betracht. Dieser Dualismus der Einkünfteberechnung hat zur Folge, daß Wertänderun5 BFH-Urteil vom 14.5. 1991, BStBI. 11 1991, S. 758 [Bürgschaft eines GmbH-Geschäftsführers]. 6 BFH-Urteil vom 7.5. 1993, BStBl. 11 1993, S. 663 [normal verzinsliches Darlehen eines Arbeitnehmers]. 7 Schmidtl Heinicke, EStG, § 20 Anm. 3 a. 8 BFH-Urteil vom 9. 10. 1979, BStBI. 11 1980, S. 116 [Abwertungsverluste von verzinslichen Kapitalforderungen in ausländischer Währung]. 9 BVerfG-Beschluß vom 19. 12. 1978, BVerfGE 50, S. 57 ff. [inflationsbedingte Wertminderung eines zum Privatvermögen gehörenden, verzinslich angelegten Kapitals]. 10 BFH-Urteil vom 1. 12. 1992, BStBl. 11 1994, S. 12 [durch Brand beschädigtes Gebäude]. 11 Zur steuerlichen Auswirkung von Umweltschäden an Grundstücken im Betriebs- und Privatvermögen Bippus, BB 1993, S. 407 ff. 12 BFH-Urteil vom 1. 12. 1994, BStBI. 11 1994, S. II f. [durch Brand zerstörtes Gebäude]. \3 BFH-Urteil vom 11. 2. 1993, BStBl. 11 1993, S. 518 [Unfallschaden am privaten Pkw auf einer sog. Abholfahrt oder Leerfahrt]; BFH-Urteil vom 27.8. 1993, BStBI. 11 1994, S. 235 [Wertminderung eines privaten Kfz nach einem beruflichen Unfall]. 14 BFH-Urteil vom 25. 5. 1992, BStBI. 11 1993, S. 44 [Diebstahl eines privaten Pkw während einer Dienstreise]. 15 Siehe Fußn. 1.

§ 1 Gegenstand und Ziel der Arbeit

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gen - also sowohl Wertsteigerungen als auch Wertverluste - im Vennögen des Steuerpflichtigen, auch wenn es der Einkünfteerzielung dient, bei der Einkünfteberechnung grundsätzlich unberücksichtigt bleiben. Lediglich bei abschreibbaren Wirtschaftsgütern läßt das EStG AfA als Werbungskosten bei den Überschußeinkünften zu (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) ..... 16.

Statt dessen wird die Auslegung des § 9 EStG in höchstrichterlichen Urteilsbegründungen zu einer Auflistung scheinbar gleichgelagerter Fallgruppen: "Erleidet der Arbeitnehmer den Verlust eines Vennögensgegenstands, so führt dies - wegen der Zuordnung des Gegenstands zum Privatvennögen - grundsätzlich nicht zu Werbungskosten. Auch der Umstand, daß der Schaden ohne die konkrete berufliche liitigkeit nicht eingetreten wäre, reicht für sich allein zur Annahme einer beruflichen Veranlassung nicht aus. Etwas anderes gilt, wenn ein Arbeitsmittel verlorengeht oder beschädigt wird [BFH-ZitatJ, wenn der Verlust bei einem Gegenstand, der kein Arbeitsmittel ist, bei dessen Verwendung für berufliche Zwecke eintritt [BFH-ZitateJ oder wenn ein Gegenstand, der nicht beruflich genutzt wird, aus in der Berufssphäre des Arbeitnehmers liegenden Gründen entzogen wird [BFH-ZitatJ"17.

Die Literatur nähert sich diesem Problemkreis zumeist unter Hinweis auf allgemeine Grundsätze: "Es gilt der allgemeine Grundsatz, daß Aufwendungen auf das Vennögen nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind,.J8. "Aufwendungen, die im Hinblick auf die im privaten Bereich grundsätzlich (arg. §§ 17, 23 EStG) nicht steuerbaren Veräußerungsgewinne getätigt werden, sollen nach der Absicht des Gesetzgebers nicht zu Werbungskosten führen .. 19.

Diese allgemeinen Grundsätze münden jedoch in die Frage, ob bei den Überschußeinkünften nicht jedes Vermögensopfer (Ausnahme: bloße Wertminderungen), das mit der Einnahmeerzielung in Zusammenhang steht, als Werbungskosten abzugsfähig ist2o . Die vorliegende Arbeit versucht, hierauf de lege lata eine Antwort zu finden 21 . 16 BFH-Urteil vom 9. 11. 1993, BStBl. II 1994, S. 289 [zu Kursverlusten bei Fremdwährungsdarlehen bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung]. 17 BFH-Urteil vom 4. 7. 1986, BStBl. II 1986, S. 771 [zum Diebstahl einer Geldbörse während einer Dienstreise]. 18 Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 2 i. 19 Crezelius, Steuerrecht 11, München 1994, S. 198. 20 Prinz, in: Herrmann I Heuer I Raupach, EStG, § 9 Anm. 187 a.E.; Drenseck, DStR 1985, S. 206; Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 2 i. Hiermit einher geht auch die Frage, ob bei den Überschußeinkünften "analog" den Gewinneinkünften z. B. Berufs- oder Arbeitsvermögen als Einkunftserzielungsvermögen oder Überschußvermögen existiert (ausführlich zuletzt Alt, Das Überschußvermögen im Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1994; ders., StuW 1994, S. 138 ff.); siehe § 15 der Untersuchung. 21 Zutreffend insoweit der Ansatz von Jakob/Wittmann, FR 1988, S. 540 [553]: "Wer die Wertsteigerung privater Vermögensgegenstände steuemeutral genießt und so mit Blick auf seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit privilegiert wird, muß auch entsprechende Vermö-

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1. Teil: Einleitung

Eine Bestandsaufnahme dogmatisch relevanter Fallgruppen aus Sicht der Rechtsprechung und der Literatur verdeutlicht, daß der Blick auf die gesetzliche Aussagekraft des Dualismus der Einkünfte verstellt ist22 . Dies führt innerhalb der Überschußeinkünfte zu widersprüchlichen Ergebnissen, wenn Vermögensverluste bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens materiell-rechtlich zu Vermögensverlusten des "Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögens ..23 erhoben werden. Gleiche Rechtsgrundsätze für Vermögensverluste bei Wirtschaftsgütern des Betriebs- und Privatvermögens setzen jedoch auch gleiche Rechtsgrundlagen voraus. Das Einkomrnensteuergesetz definiert ausdrücklich weder das Privat- noch das Betriebs vermögen. Zu untersuchen ist daher, welche Vermögenseinteilung der dualistischen Einkünfteermittlung zugrunde liegt und ob an diese Einteilung materiellrechtliche Rechtsfolgen anknüpfen. Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, einen Lösungsansatz zu entwickeln, der die gesetzliche Systematik des Dualismus der Einkünfte 24 , des Vermögens 25 und damit der Vermögensverluste 26 konkretisiert.

gens verluste in Kauf nehmen, damit insoweit auch unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten Symmetrie hergestellt ist". Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die dualistische Einkünfteermittlung bestehen nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht (BVerfG-Beschluß vom 9. 7. 1969, BVerfGE 26, S. 302 [3IOff.]; BVerfG-Beschluß vom 7. 10. 1969, BVerfGE 27, S. 111 [127ff.]; a.A. Tipke/Lang, Steuerrecht, Köln 1994, S. 249). Ausführlich siehe §§ 10, 11 der Untersuchung. 22 Zweiter Teil: §§ 2, 3 der Untersuchung; dritter Teil: §§ 4-8 der Untersuchung. 23 Im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wird auch der Begriff "Berufsoder Arbeitsvermögen" verwendet (vgl. z. B. Lang, DStJG 9 (1986), S. 15 [55]). 24 Vierter Teil: §§ 9-11 der Untersuchung. 25 Fünfter Teil: §§ 12-15 der Untersuchung. 26 Sechster Teil: §§ 16-20 der Untersuchung.

Zweiter Teil

Vermögensverluste als Gegenstand der Untersuchung - Begriffsbestimmung § 2 Begriff" Vermögensverlust" I. AUgemeine Merkmale

Das Einkommensteuergesetz kennt den Begriff "Vermögensverlust" nicht. Er wird in Rechtsprechung und Schrifttum insbesondere im Bereich der Überschußeinkünfte verwendet, wenn unplanmäßige, in Erwerbsnähe anfallende Vermögenseinbußen, -beschädigungen oder -zerstörungen einschließlich verlustbedingter Folgeaufwendungen eintreten 27 • Eine abschließende Definition für sämtliche Fallgruppen der Vermögensverluste ist nicht möglich. Regelmäßig verwenden Rechtsprechung 28 und Schrifttum29 den Begriff "Vermögensverlust", ohne ihn zu definieren. Kennzeichnend für einen Vermögensverlust ist stets eine unfreiwillige, unplanmäßige Vermögensminderung. Innerhalb der Vermögensverluste sind Substanzverluste 30 (Vermögens verluste im engeren Sinne) und Wertverluste ohne Substanzverluste31 (Vermögensverluste im weiteren Sinne) zu unterscheiden. Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 191 [Nov. 1988]. Z.B.: BFH-Urteil vorn 13. 1. 1989, BStB!. II 1989, S. 382; BFH-Urteil vorn 9. 11. 1993, BStB!. II 1994, S. 289; FG Düsseldorf, Urteil vom 17.4.1980, EFG 1980, S. 495; Hessisches FG, Urteil vorn 3. 6. 1986, EFG 1986, S. 597; FG Baden-Württ., Urteil vorn 5.11. 1986, EFG 1987, S. 299; FG NÜffiberg, Urteil vorn 29. 11. 1988, EFG 1989, S. 226; FG Harnburg, Urteil vorn 27.6. 1990, EFG 1991, S. 188; FG München, Urteil vorn 9.7. 1991, EFG 1992, S. 15. 29 Z.B.: Wolff-Diepenbrock, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rdn. 52ff. [Januar 1988]; Gericke, in: Hartmann I Böttcherl Nissen I Bordewin, EStG, § 9 Rz. 6 [Juni 1993]; Rösei, Werbungskosten und Betriebsausgaben, Würzburg 1991, S. 40; Paus, FR 1984, S. 135 [137]; E. Schmidt, DB 1985, S. 1918; Jakob/Wittmann, FR 1988, S. 540 [553]; Meyer-Scharenberg, DStR 1994, S. 889. Allein Prinz, in: Herrmann/Heuerl Raupach, EStG, § 9 Anm. 191 [Nov. 1988], und Langohr, Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht, Münster 1988, S. 151, definieren den Begriff "Verrnögensverlust". Langohr, a. a. 0., S. 151, faßt hierunter alle "unfreiwilligen Aufwendungen, ... die .ohne oder gegen den Willen des Steuerpflichtigen entstehen und in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einnahmenerzielung stehen". 30 Frotscher, EStG, § 9 Anm. 39 [Juli 1993]. 27 28

24

2. Teil: VVe als Gegenstand der Arbeit - Begriffsbestimmung 11. Vermögensminderungen bei den GewinneinkÜDften

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. I EStG oder § 5 EStG ergibt sich die Verrnögensminderung durch Wertvergleich (der Wirtschaftsgüter) des Betriebsvermögens am Schluß des Wirtschaftsjahrs mit dem Betriebsverrnögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (§ 4 Abs. I Satz I EStG). Rechtsgrundlage für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. I EStG oder nach § 5 EStG32 als Betriebsverrnögen anzusetzen sind, ist § 6 EStG33 . Für den in § 5 Abs. I Satz I EStG genannten Personenkreis ist das Betriebsverrnögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Steuerrechtliehe Wahlrechte bei der Gewinnerrnittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben (§ 5 Abs. I Satz 2 EStG). Rechtsgrundlage der (steuerrechtlichen) Absetzungen für Abnutzungen oder Substanzverringerungen ist § 7 EStG34.. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG berühren Änderungen im Bestand des Betriebsverrnögens den Gewinn im Grundsatz nicht, da kein Betriebsvermögensvergleich erfolges. Als Gewinn ist der Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen. Die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung36 sind auch hier zu befolgen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG)37. Im übrigen enthält § 4 Abs. 3 EStG keine Aussagen, unter welchen Voraussetzungen unfreiwillige Verrnögenseinbußen oder -verluste zum Abzug kommen. Einhellig folgern Rechtsprechung 38 und Schrifttum39 aus dem sog.

31 Bereits § 20 Nr. 1 des sächsischen EStG vom 22. 12. 1874, GVB!. Sachsen 1874, S. 471 [478] bestimmte ausdrücklich: "Beim Einkommen aus Werthpapieren ist eine Erhöhung oder Verminderung des Kurswerthes außer Betracht zu lassen, sofern nicht die Papiere zum Betriebscapitale eines kaufmännischen Geschäfts gehören". 32 Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG). 33 § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB normiert den handelsrechtlichen Grundsatz der EinzeIbewertung. Steuerrechtliche Sonderregelungen der Bewertung enthalten §§ 6 a - 6 d EStG. 34 Sonderregelungen für Sonderabschreibungen und erhöhte Absetzungen gelten gern. §§ 7 a -7 k EStG, §§ 81 ff. EStDY. 35 BFH-Urteil vom 23. 6. 1983, BStB!. 11 1983, S. 723 [725]; BFH-Urteil vom 23. 2. 1984, BStB!. 11 1984, S. 516 [518]; Schmidtl Heinicke, EStG, § 4 Anm. 61; Jakob, Einkommensteuer, München 1991, S. 212. 36 §§ 7 ff. EStG. 37 Für Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter gilt § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG. 38 BFH-Urteil vom 31. 8.1972, BStB!. 11 1973, S. 51; BFH-Urteil vom 23.2. 1984, BStB!. 11 1984, S. 516 [518]; BFH-Beschluß (GrS) vom 4.7.1990, BStB!. 11 1990, S. 830 [834f.]. 39 Nieland, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, §§ 4, 5, Rn. 43 [Juni 1991]; Müller-Gatermann/Dankmeyer, in: Blürnich, EStG, § 4 Rz. 30 [Mai 1985]; Loritz, Einkommensteuer-

§ 2 Begriff "Vermögensverlust"

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Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, daß die Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG den gleichen Gesamtgewinn (Gewinn von der Eröffnung bis zur Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs) erfaßt wie die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Diesem "Axiom" kommt bei der Auslegung des § 4 Abs. 3 EStG im Hinblick auf die Vermögens verluste eine besondere Bedeutung zu40 . 111. Vermögensminderungen bei den Überschußeinkünften

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG stellt bei den Überschußeinkünften zur Ermittlung der Einkünfte nicht auf einen Vermögensvergleich, sondern auf den Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten ab. Für die Ermittlung der Überschußeinkünfte sind "Vermögensverluste" daher allein an § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.Y.m. § 9 EStG zu messen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen 41 • Trotz der finalen Diktion der Vorschrift liest der Bundesfinanzhot2 § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG quasi als Rechtsgrundverweis auf § 4 Abs. 4 EStG. Werbungskosten sind nach dieser Lesart alle Aufwendungen, die durch die jeweilige steuerbare Tatigkeit veranlaßt sind43 . Nach anderer Auffassung sind lediglich die verdeckten Regelungslücken des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG44 durch eine kausale Deutung des Begriffs der Werbungskosten zu schließen 45 . Beide Auffassungen sind aber regelmäßig weniger im Ergebnis als recht, Heidelberg 1988, S. 347; Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 334f.; Jakob, Einkommensteuer, München 1991, S. 214. 40 Dazu unten §§ 13,17 der Untersuchung. 41 § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bezieht die Aufwendungen (bewußt) nicht auf den Erwerb des Vermögens, sondern auf den Erwerb der Einnahmen. Grund hierfür ist, daß bei den Überschußeinkünften gerade nicht Vermögenswerte verglichen, sondern die Werbungskosten von den Einnahmen abgezogen werden (Kruse, FR 1981, S. 473 [478]). 42 Ständige Rspr.: BFH-Beschluß (GrS) vom 28. 11. 1977, BStB\. II 1978, S. 105 [108]; BFH-Urteil vom 29.2. 1980, BStB\. II 1980, S. 395; BFH-Urteil vom 19.3. 1982, BStB\. II 1982, S. 442; BFH-Urteil vom 1. 10. 1982, BStB\. 11 1983, S. 17; BFH-Urteil vom 4. 7. 1986, BStB\. 11 1986, S. 771; BFH-Beschluß (GrS) vom 4.7. 1990, BStB\. 11 1990, S. 830 [836]; BFH-Urteil vom 14. 5. 1991, BStB\. 11 1991, S. 758; BFH-Urteil vom 25. 5. 1992, BStB\. II 1993, S. 44. 43 Wolff-Diepenbrock, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 3 [Juni 1990]; Prinz, in Herrmann I Heuer I Raupach, EStG, § 9 Anm. 132 [Nov. 1988]; Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 2d; Jakob, Einkommensteuer, München 1991, S. 70; Crezelius, Steuerrecht 11, München 1994, S. 196f.; grundlegend für die Rspr. v. Bomhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149ff. Eine ähnliche Umschreibung wählt BFH-Beschluß (GrS) vom 4. 7. 1990, BStB\. 11 1990, S. 817 [823] m.w.N.: " ... Werbungskosten ... (liegen) vor, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein Veranlassungszusammenhang besteht". 44 Ausgehend von vier Fallgruppen: "bereits gesicherte Einnahmen, unfreiwillige Aufwendungen, nachträgliche Aufwendungen und Abwehraufwendungen"; vg\. v. Bomhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 [176ff.]. 45 Kruse, FR 1981, S. 473 ff.; Kruse, JbFSt 1981/1982, S. 164ff.

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2. Teil: VVe als Gegenstand der Arbeit - Begriffsbestimmung

in ihrem dogmatischen Grundverständnis des Werbungskostenbegriffs voneinander entfernt46 . Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Werbungskosten sind auch Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). Die Absetzungen werden auf der Grundlage der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der abnutzbaren Wirtschafts güter und nach der "betriebsgewöhnlichen" Nutzungsdauer ermittelt (§ 7 Abs. 1 Sätze 1,2 EStG)47. Der Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG steht auch Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) nicht entgegen. Damit ist die Anwendung der Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung in §§ 4 Abs. 1 Satz 6, 5 Abs. 6 EStG für die Gewinnermiulung durch Betriebsvermögensvergleich, in § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG für die (betriebliche) Einnahme-Überschuß-Rechnung und in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG für die Überschußeinkünfte grundsätzlich in gleicher Weise zwingend vorgeschrieben 48 . Fraglich ist aber, ob und in welchem Umfang Vermögensverluste bei den Überschußeinkünften nach der Gesetzessystematik überhaupt zu Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung führen 49 . § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG verweist nicht "sinngemäß" oder "entsprechend" auf die Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung, so daß jedenfalls die in § 7 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" und "Wirtschaftsgut" inhaltlich unverändert im Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG gelten 50 . Dagegen ist der Begriff "Vermögensverlust" als solcher kein tatbestandlicher Rechtsbegriff, an den das Einkommensteuergesetz Rechtsfolgen knüpft (§ 38 AO). 46 Die nachfolgende Untersuchung wird hierauf wiederholt zurückkommen, da nur die letztgenannte Ansicht - ausgehend vom Wortlaut der Vorschrift - die Aufwendungen auf den Erwerb der Einnahmen (und nicht des Vermögens) bezieht. 47 Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, München/Berlin 1940, S. 246, spricht insoweit von einer "Bestandsvergleichung im kleinen". 48 BFH-Beschluß (GrS) vom 4.7.1990, BStBI. II 1990, S. 830 [835]. Soweit jedoch die §§ 7 ff. EStG Sonderregelungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens normieren, finden diese im Rahmen des § 9 Abs. I Satz 3 Nr. 7 EStG keine Anwendung. Gern. § 9 Abs. I Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG ist aber § 6 Abs. 2 Satz I bis 3 EStG in Fällen der Anschaffung oder Herstellung entsprechend anzuwenden; siehe hierzu Günther, FR 1990, S. 279; Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 11 a. 49 Vgl. einerseits BFH-Beschluß (GrS) vom 12. 6. 1978, BStBI. II 1978, S. 620 [623] und andererseits Langohr, Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht, Münster 1990, S. 140, 147; ausführlich §§ 15 III. 2., 18 der Untersuchung. 50 BFH-Beschluß vom 31. 8. 1971, BStBI. II 1971, S. 768 [770]; Kruse, FR 1981, S. 473 [478]; Wolff-Diepenbrock, in: Liumann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 4\0 [Jan. 1988]; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rz. 482 [Sept. 1992]; grds. ebenso v. Bomhaupt, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 9 Rdnr. I 9, \0 [Aug. 1988]; a.A. Prinz, in: Herrrnann I Heuer I Raupach, EStG, § 9 Anm. 585 [Nov. 1988], wonach die vorgenannten Begriffe durch die Übernahme aus dem Bereich der Gewinneinkünfte systembedingte Änderungen erfahren.

§ 3 Einzelfälle innerhalb der Überschußeinkünfte - Überblick

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Vielmehr verwenden ihn Rechtsprechung 51 und Schrifttum52 gerade im Bereich der Überschußeinkünfte (lediglich) als Synonym für unfreiwillige, unplanmäßige Vermögenseinbußen, die als Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG in Betracht kommen. § 3 Einzelfalle innerhalb der ÜberschußeinkÜDfte - Überblick

"Vermögensverluste" treten im Nexus der Überschußeinkünfte in vielfältigen Erscheinungsformen auf. Dies verdeutlicht wiederum die bisherige Kasuistik zu den einzelnen Überschußeinkunftsarten: I. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) "Arbeitsplatzsichemde Aufwendungen" (Bürgschay3, Darlehen 54, verlorener ZuschuJf5) Beschädigung eines privaten Pkw (Unfall 56, Brandstiftung Dritte?7) Diebstahl eines Arbeitsmittels im Sinne des § 9 Abs. I Satz 3 NT. 6 EStG58 Vergebliche Aufwendungen beim Erwerb eines Arbeitsmittels (Pkw 59 ) Verlust von Gegenständen des Privatvermögens durch Diebstahl auf einer Dienstreise (Pkw 60, Geldbörse61 , Privatkleidung, Schmuck62 etc.) - Verlust eines Reisekostenzuschusses durch Diebstahl während einer Dienstreise 63 - Verlust von Hausrat aus Anlaß eines beruflich bedingten Umzugs64 - Verlust eines Gehaltsanspruchs infolge Insolvenz des Arbeitgebers65 -

Nachweise siehe Fußn. 28. Nachweise siehe Fußn. 29. 53 Siehe Fußn. 5. 54 Siehe Fußn. 6. Zu Verlusten eines Arbeitnehmers, der ein Darlehen an einen Kunden des Arbeitgebers gewährt, schon FG Düsseldorf, Urteil vom 11. 12. 1957, EFG 1958, S. 309. 55 BFH-Urteil vom 26. 11. 1993, BStBl. 11 1994, S. 242 [verlorener Zuschuß des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH]. 56 Siehe Fußn. 13. 57 BFH-Urteil vom 19.3. 1982, BStBI. 111982, S. 442; ähnlich FG Düsseldorf, Urteil vom 13. I. 1993, EFG 1993, S. 374. 58 BFH-Urteil vom 29. 4. 1983, BStBI. 111983, S. 586 [Diebstahl eines zu 95 % beruflich genutzten Pkw]. 59 FG Düsseldorf, Urteil vom 16. 5. 1973, EFG 1973, S. 425. 60 BFH-Urteil vom 25.5. 1992, BStBl. 111993, S. 44. 61 BFH-Urteil vom 4.7. 1986, BStBI. 11 1986, S. 771; FG Hamburg, Urteil vom 13. 10. 1982, EFG 1983, S. 344. 62 FG München, Urteil vom 11. 12. 1985, EFG 1986, S. 229; FG Nürnberg, Urteil vom 29. 11. 1988, EFG 1989, S. 226; FG Saarland, Urteil vom 23.6. 1989, EFG 1990, S. 19. 63 FG Köln, Urteil vom 29. 10. 1980, EFG 1981, S. 128. 64 FG Düsseldorf, Urteil vom 5. 4.1978, EFG 1978, S. 539. 65 FG Baden-Württ., Urteil vom 12.3. 1982, EFG 1983, S. 113. 51

52

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2. Teil: VVe als Gegenstand der Arbeit - Begriffsbestimmung

- Verlust aus einem Hausverkaufinfolge Wechsels des Arbeitsortei6 - Verlust beim Verkauf eines zuvor beruflich genutzten Pkw durch Scheckbetrug des Käufers 67

Gegenstand unfreiwilliger Vermögenseinbußen sind danach Arbeitsmittel im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG und sonstige Wirtschaftsgüter des Privatvermögens. 11. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

-

Verluste von Anteilseignem (aus Bürgschaften 68 , Darlehen69 , verlorenen Zuschüssen 70) Verlust einer Bankeinlage infolge Insolvenz der Bane l Vermögenseinbuße bei Genußscheinen durch Kapitalherabsetzung72 Wertverluste des Kapitalvermögens (infolge geänderter Börsen-73 oder Wechselkurse74, inländischer Inflationsverluste 75)

Gegenstand unfreiwilliger Vermögenseinbußen ist regelmäßig das eingesetzte Kapitalvermögen selbst. 111. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)

- Beschädigung oder Zerstörung eines Gebäudes (Brand76 , Umweltschäden 77) - Erfolglose Aufwendungen für Grund und Boden78 - Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen 79

FG Düsseldorf, Urteil vorn 19. 1. 1983, EFG 1983, S. 596. FG Baden-Württ., Urteil vorn 5. 11. 1986, EFG 1987, S. 299. 68 BFH-Urteil vorn 19. 5. 1992, BStB!. 11 1992, S. 902 [selbstschuldnerische Bürgschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH]. 69 BFH-Urteil vorn 16. 4. 1991, BStB!. 11 1992, S. 234 [Darlehensverlust eines GmbH-Gesellschafters infolge Konkurs]. 70 BFH-Urteil vom 26. 11. 1993, BStB!. 11 1994, S. 242 [verlorener Zuschuß des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH]. 7l BFH-Urteil vom 24.3.1981, BStB!. 11 1981, S. 505 [507]; FG Köln, Urteil vom 25.11. 1980, EFG 1981, S. 396; FG München, Urteil vom 9. 7. 1991, EFG 1992, S. 15. 72 FG Münster, Urteil vom 23. 5. 1991, EFG 1992, S. 16. 73 Siehe Fußn. 7. 74 Siehe Fußn. 8. 75 Siehe Fußn. 9. 76 Siehe Fußn. 10, 12. 77 Siehe Fußn. 11. 78 BFH-Urteil vom 14. 2. 1978, BStB!. 11 1978, S. 455; FG Rhein!.-Pfalz, Urteil vom 23.4. 1993, EFG 1993, S. 780. 79 BFH-Urteil vom 9. 11. 1993, BStB!. II 1994, S. 289. 66 67

§ 3 Einzelfälle innerhalb der Überschußeinkünfte - Überblick

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- Verlorene Vorauszahlungenjür Bauieistungen 80 - Verlust von Mietgeldern durch Diebstahl8l

Gegenstand unfreiwilliger Vennögenseinbußen ist das vermietete oder verpachtete unbewegliche Vennögen (Grund und Boden, Gebäude). Sonderfälle betreffen Verluste bei Fremdwährungsdarlehen und beim Diebstahl von Mietgeldem. IV. Sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG - Bürgschajtsverluste 82 - Optionsverluste bei Risikogeschäjten 83

Gegenstand unfreiwilliger Vennögenseinbußen ist das eingesetzte Vennögen. Einen Sonderfall bilden Bürgschaftsverluste.

80 BFH-Beschluß (GrS) vom 4. 7. 1990, BStB!. 11 1990, S. 830; BFH-Urteil vom 31. 3. 1992, BStB!. 11 1992, S. 805. 8l VG Berlin, Urteil vom 28. 3. 1957, EFG 1958, S. 6. Zu veruntreuten Mieteinnahmen durch den Hausverwalter vg!. bereits RFH-Urteil vom 8. 8. 1929, RStBl. 1929, S. 588 sowie FG München, Urteil vom 24. 3. 1961, EFG 1961, S. 446. Zu veruntreuten Mieteinnahmen durch einen Miteigentümer siehe BFH-Urteil vom 20. 12. 1994, BStB!. 11 1995, S. 534 mit Anm. von Groh, FR 1995, S. 544. 82 FG München, Urteil vom 6. 8.1987, EFG 1988, S. 295. 83 BFH-Urteil vom 28.11. 1990, BStBl. 11 1991, S. 300. Verluste aus Spekulationsgeschäften dürfen bis zur Höhe des Spekulationsgewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden (§ 23 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Dritter Teil

Vermögensverluste im Bereich der ÜberschußeinkÜDfte - eine Bestandsaufnahme der Rechtsprechung und Literatur Eine Bestandsaufnahme der bisherigen Kasuistik in Rechtsprechung und Literatur verdeutlicht, warum aus der Sicht der Rechtsprechung und der Literatur der Blick auf die gesetzliche Aussagekraft des Dualismus der Einkünfte verstellt ist: Weder in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch im Schrifttum ist die dogmatische Grundlage des zur Erzielung von Überschußeinkünften84 eingesetzten Vermögens bislang hinreichend bestimmt85 . Vermögensverluste mit Erwerbsbezug werden daher aus dem Blickwinkel einer einzelnen Überschußeinkunftsart erörtert86 . Dies führt zu widersprüchlichen Ergebnissen. Zwar sind nach der Rechtsprechung Vermögens verluste mit Erwerbsbezug grundsätzlich keine Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG. Diese Regel wird aber für eine Vielzahl ganz unterschiedlicher Fallgruppen zur Ausnahme 87 . Im Ergebnis erkennen damit die Finanzgerichte und der Bundesfinanzhof bestimmte Vermögenseinbußen als Werbungskosten an 88 .

Genauer: Einnahmen einer Überschußeinkunftsart. Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 589 [Nov. 1988]; v. Bomhaupt, in: Kirchhof I Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 85; Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 11 b; Crezelius, Steuerrecht II, München 1994, S. 202; Tipke/Lang, Steuerrecht, Köln 1994, S. 277; Jakob, Einkommensteuer, München 1991, S. 73; ausführlich Langohr, Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht, Münster 1990, S. 151 f.; zuletzt Alt, Das Überschußverrnögen im Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1994, S. 82 f. Der BFH hat im Urteil vom 14. 2. 1989, BStBl. II 1989, S. 922 [924] ausdrücklich offengelassen, ob es für den Bereich der Überschußeinkünfte "Einkunftserzielungsverrnögen" gibt. Siehe unten § 15 II. der Untersuchung. 86 Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rz. 600 "Verrnögensverluste" [Sept. 1992]; Frotscher, EStG, § 9 Anm. 39-39d [Juli 1993]; Woljf-Diepenbrock, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 52-55 [Jan. 1988]; Alt, a. a. 0., S. 49f. 87 Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 191 [Nov. 1988]. 88 Zur richterlichen Rechtsfortbildung siehe Knobbe-Keuk, FS 75 Jahre RFH-BFH, Bonn 1993, S. 306: "Auch der Finanzrichter möchte materielle Gerechtigkeit verwirklichen". 84 85

§ 4 VVe bei Einkünften i.S.d. § 19 EStG - Bestandsaufnahme

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§ 4 Vermögensverluste bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) - Bestandsaufnahme

Bei unfreiwilligen Vermögenseinbußen der Arbeitnehmer - insbesondere Kapitalverlusten infolge "arbeitsplatzsichernder Aufwendungen" sowie dem Verlust oder der Beschädigung von Arbeitsmitteln und sonstigen Wirtschafts gütern des Privatvermögens - trägt die Rechtsprechung "in dubio contra fiscum" arbeitnehmerfreundliche Züge 89 . I. Kapitalverluste infolge "arbeitsplatzsichernder Aufwendungen"

Übernimmt ein Arbeitnehmer zugunsten einer Verbindlichkeit des Arbeitgebers eine Bürgschaft (§§ 765 ff. BGB) oder gewährt er dem Arbeitgeber ein Darlehen (§§ 607 ff. BGB), so entstehen dem Arbeitnehmer bei Insolvenz des Arbeitgebers durch die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft (§§ 765 Abs. 1, 767 Abs. 1 Satz 1 BGB)9o und durch die wirtschaftlich wertlose Darlehensforderung (§ 607 Abs. 1 BGB) unfreiwillige Vermögenseinbußen. 1. Arbeitnehmer-Bürgschaft

Der Bundesfinanzhof legt § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in ständiger Rechtsprechung 91 dahin aus, daß Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit "alle durch den Beruf veranlaßten Aufwendungen sind,,92. "Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs getätigt werden. 1193

89 Steuergesetze sind jedoch weder "in dubio pro fisco" noch "in dubio contra fiscum" auszulegen (Kruse, Steuerrecht I, 3. Aufl., München 1973, S. 94; ders., JbFSt 1975/1976, S. 35 [43]; HartmannlWalter, Auslegung und Anwendung von Steuergesetzen, Berlin 1984, S. 189). Die Absicht, dem Steuergläubiger Einnahmen zuzuführen, ist nicht der Zweck der Steuergesetze im Sinne der teleologischen Auslegung, sondern nur das Motiv für die Schaffung von Steuergesetzen und ihre allgemeine finanzpolitische Aufgabe (Kruse, Steuerrecht I, München 1973, S. 94; ders., JbFSt 1975/1976, S. 35 [43 f.]). 90 Bei Insolvenz des Arbeitgebers ist auch der Ersatzanspruch des Arbeitnehmers aus § 774 Abs. 1 S!IiZ 1 BGB wirtschaftlich wertlos. 91 Z.B.: BFH-Beschluß (GrS) vom 28. 11. 1977, BStBl. 11 1978, S. 105 [108]; BFH-Urteil vom 29.2.1980, BStBl. 11 1980, S. 395; BFH-Urteil vom 19. 3.1982, BStBl. 11 1982, S. 442; BFH-Urteil vom 1. 10. 1982, BStBl. 11 1983, S. 17; BFH-Urteil vom 4.7. 1986, BStBl. 11 1986, S. 771; BFH-Beschluß (GrS) vom 4.7. 1990, BStBl. 11 1990, S. 830 [836]; BFH-Urteil vom 14.5.1991, BStBl. 11 1991, S. 758; BFH-Urteil vom 25. 5.1992, BStBl. 11 1993, S. 44. 92 Zu dieser Auslegung Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Köln 1993, S. 639: "Das hat allgemein Beifall gefunden und ist - mindestens de lege ferenda - vertretbar". 93 BFH-Urteil vom 29.2. 1980, BStBl. 11 1980, S. 395. Den Veranlassungszusammenhang konkretisiert die Rechtsprechung wie folgt weiter: "Werbungskosten setzen stets einen

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

Aufwendungen im Sinne dieser Vorschrift sind nach herkömmlicher Auffassung Ausgaben, die zu einem Abfluß von Geld oder von Gütern in Geldeswert und damit zu einer (tatsächlichen) Vermögensminderung führen 94 . Ausgaben eines Arbeitnehmers infolge der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft behandelt die Rechtsprechung als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, "wenn ein Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Tätigkeit des Arbeitnehmers besteht,,95. Das Schrifttum96 folgt im wesentlichen der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs. Übernimmt jedoch ein Arbeitnehmer einer GmbH, an der er als Gesellschafter beteiligt ist, eine Bürgschaft zugunsten der GmbH97 , so erkennt die Rechtsprechung 98 den beruflichen Zusammenhang nur beim Vorliegen solchen objektiven Zusammenhang voraus, während die subjektive Absicht kein in jedem Fall notwendiges Merkmal des Werbungskostensbegriffs ist, weil z. B. auch unfreiwillige Ausgaben nach dem objektiven Nettoprinzip Werbungskosten darstellen können [BFH-Zitate]. Anerkannt ist auch, daß der Zusammenhang kein unmittelbarer sein muß; ein mittelbarer Zusammenhang reicht aus. Nur darf der Zusammenhang zwischen der beruflichen Tätigkeit und dem Schadenseintritt nicht allzu lose und entfernt sein ... " (z. B. BFH-Urteil vom 4. 7. 1986, BStB!. 11 1986, S. 771). Zu den nicht minder konturenlosen Veranlassungsbegriffen in der Literatur vg!. nur Walz, StuW 1986, S. 21 ff.; Wanner, StuW 1987, S. 302 ff.; zu Recht wendet sich daher Temminghoff, Lohnsteuerpflichtige Zuwendungen an Arbeitnehmer, Köln 1989, S. 22, gegen die vorbehaltlose Einstufung des Veranlassungsprinzips als "tragenden Grundsatz des Einkommensteuergesetzes". 94 BFH-Beschluß (GrS) vom 4. 7. 1990, BStB!. 11 1990, S. 830 [836]; BFH-Urteil vom 9.11. 1993, BStB!. 11 1994, S. 289. Ebenso Claßen, in: Lademann I Söffing, EStG, § 9 Anm. 3 [Juli 1993]; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rz. 103 [Sept. 1992]; Prinz, in: Herrmannl Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 65 [Nov. 1988]; Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 2a; Wolff-Diepenbrock, in: Littmann I Bitz I Hellwig, EStG, § 9 Rn. 5 [Jan. 1988]. 95 BFH-Urteil vom 1. 12. 1961, BStB!. 11 1962, S. 63; BFH-Urteil vom 29.2.1980, BStB!. II 1980, S. 395. Zu Zahlungen aus Bürgschaftsverpflichtungen als Werbungskosten vg!. bereits RFH-Urteil vom 14. 11. 1934, RStB!. 1935, S. 939. 96 Wolff-Diepenbrock, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 480 [Jan. 1988]; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rz. 600 "Bürgschaftsverluste"; Schmidtl Drenseck, EStG, § 19 Anm. 12 "Bürgschaft"; Frotscher, EStG, § 9 Anm. 59 [Febr. 1993]; Claßen, in: Lademannl Söffing, EStG, § 9 Anm. 160 "Bürgschaft"; Prinz, in: Herrmann I Heuer I Raupach, EStG, § 9 Anm. 195 "Bürgschaftsverluste"; v. Bomhaupt, in: Kirchhofl Söhn, EStG § 9 Rdnr. B 401 ff.; Biergans, Einkommensteuer, München 1992, S. 941; Stöcker, DStZ 1986, S. 201; Giloy, DStZ 1989, S. 471; a.A. für Bürgschaften eines Gesellschafter-Geschäftsführers Geiger, DB 1988, S. 1522. 97 Stöcker, DStZ 1986, S. 201, spricht angesichts der hohen Zahl von Konkursen und sonstigen Liquidationen insoweit von einem "Massenphänomen". 98 BFH-Urteil vom 20. 12. 1988, BFH/NV 1990, S. 23; FG Bremen, Urteil vom 8. 5. 1957, EFG 1957, S. 306; Nieders. FG, Urteil vom 15. 9. 1961, EFG 1962, S. 250; FG Köln, Urteil vom 25. 2. 1986, EFG 1986, S. 392; FG Baden-Württ., Urteil vom 4. 6. 1986, EFG 1986, S. 554; FG Münster, Urteil vom 15. 7. 1987, EFG 1988, S. 169; FG Köln, Urteil vom 24. 8. 1989, EFG 1990, S. 229 [231 f.]; FG Saarland, Urteil vom 5. 10. 1990, EFG 1991, S. 379. Solche besonderen Umstände nimmt die Rechtsprechung z. B. an, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf verbürgt, daß er sich in seiner spezifischen Funktion als Arbeitnehmer (Geschäftsführer) schadensersatzpflichtig macht. Diese Grundsätze gelten nach dem BFH-Urteil vom 14. 5. 1991, BStB!. 111991, S. 758 auch dann, wenn an

§ 4 VVe bei Einkünften i.S.d. § 19 EStG - Bestandsaufnahme

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besonderer Umstände an. Habe die Übernahme der Bürgschaft ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis, so führe die Inanspruchnahme eines wesentlich beteiligten Gesellschafters im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG bei Wertlosigkeit des Ersatzanspruchs 99 gegen die Gesellschaft zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung in Gestalt verdeckter Einlagen (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG)lOO. Hierbei stellt die Rechtsprechung darauf ab, ob im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft die Inanspruchnahme und die Uneinbringlichkeit der Rückgriffsforderung so wahrscheinlich waren, daß ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die Bürgschaft nicht übernommen hätte lOl . Der Verlust der Stammeinlage des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH sei im übrigen auch dann durch die GesellschaftersteIlung veraniaßt, wenn die Beteiligung an der GmbH Voraussetzung für die Anstellung als Geschäftsführer gewesen sei 102.

der GmbH nicht der Geschäftsführer selbst, sondern seine Frau zu 50 % beteiligt ist. Darüber hinaus finden diese Grundsätze dann Anwendung, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die Bürgschaftsverpflichtung nicht unmittelbar zugunsten der GmbH, sondern im geschäftlichen Interesse der GmbH zur Sicherung von Verbindlichkeiten deren Geschäftspartners eingegangen ist (BFH-Urteil vom 11. 2. 1993, BFH/NV 1993, S. 645). 99 Rechtsgrundlage ist § 774 BGB. 100 BFH-Urteil vom 9. 8. 1983, BStB\. II 1984, S. 29 [31]; BFH-Urteil vom 2. 10. 1984, BStB\. II 1985, S. 320 [321]; BFH-Urteil vom 9. 9. 1986, BStB\. II 1987, S. 257 [259]; BFHUrteil vom 16. 4. 1991, BStB\. II 1992, S. 234 [Hingabe eines Darlehens]; BFH-Urteil vom 7. 7. 1992, BStB\. II 1993, S. 333 [Hingabe eines Darlehens]; vg\. hierzu BMF-Schreiben vom 14.4.1994, BStB\. 11994, S. 257; BFH-Urteil vom 26.11. 1993, BStB\. II 1994, S. 242 [verlorener Zuschuß]. Für den Umfang der verdeckten Einlage und damit der nachträglichen Anschaffungskosten kommt es nach dem Urteil des FG Köln vom 23. 11. 1993, EFG 1994, S. 351 nicht auf die in Erfüllung der Bürgschaftsverpflichtung tatsächlich gezahlten Beträge an. Maßgeblich sei insoweit vielmehr allein, in welcher Höhe die Bürgschaftsverpflichtung bestehe und in welchem Umfang der bürgende Gesellschafter von dem Bürgschaftsgläubiger in Anspruch genommen worden sei (g\.A. Meyer-Scharenberg, DStR 1994, S. 889 [892]). Siehe zudem Koller, Abgrenzung von Einkunftstatbeständen im Einkommensteuerrecht, München 1993, S. 122 ff.; Watenneyer, BB 1993, S. 403 ff.; Jülicher, DStR 1994, S. 305 ff. 101 Nachweise siehe Fußn. 98. Grundsätzlich zustimmend: Hörger, in: Littmann/Bitzl Hellwig, EStG, § 17 Rn. 60 [April 1993]; Schmidt, EStG, § 17 Anm. 24f; Frotscher, EStG, § 17 Anm. 100 a [August 1992]; a.A. Knobbe-Keuk, DStZ 1984, S. 335 [340], wonach Bürgschaftszahlungen stets Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind. 102 FG Hamburg, Urteil vom 27.6. 1990, EFG 1991, S. 188; FG München, Urteil vom 9. 7. 1991, EFG 1992, S. 15; vg\. auch FG Baden-Württ., Urteil vom 28. 4. 1994, EFG 1994, S. 67. Zinsen für ein zur Finanzierung des Anteilserwerbs aufgenommenes Darlehen erkennt das Nieders. FG, Urteil vom 27. 6. 1991, EFG 1992, S. 182 (Revision eingelegt) jedoch als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an. Der Steuerpflichtige habe nämlich die mit Fremdmitteln finanzierten GmbH-Anteile erworben, um die Anstellung als Geschäftsführer der GmbH zu erhalten und hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erzielen (a.A. FG Hamburg, Urteil vom 27. 6. 1990, a. a. 0.). 3 Uhländer

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

2. Arbeitnehmer-Darlehen

Gewährt der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber lO3 ein Darlehen, so kann es sich um ein normal-, niedrig- oder unverzinsliches Darlehen handeln. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören die Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG I04). Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG n.F.). Bei niedrig und normal verzinsten Arbeitnehmer-Darlehen sind daher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünfte aus Kapitalvermögen voneinander abzugrenzen lO5 . Nur soweit Einkünfte lO6 aus Kapitalvermögen zu den Einkünften aus §§ 13, 15, 18,21 EStG gehören, sind sie diesen Einkünften kraft Gesetzes vorrangig zuzurechnen (§ 20 Abs. 3 EStG). Weder Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit noch sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG sind damit nach dem Willen des Gesetzgebers gegenüber § 20 EStG vorrangig lO7 • a) Angemessen verzinste Arbeitnehmer-Darlehen Der VIII. Senat des BFH hat noch im Urteil vom 19. 10. 1982 108 den Verlust eines "arbeitsplatzsichemden" Arbeitnehmer-Darlehens, das angemessen verzinst ist, nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder Kapitalvermögen anerkannt. Die Kapitalforderung selbst, das Darlehen, bleibe sowohl bei der Begründung (Darlehenshingabe) wie bei dem Erlöschen (Darle103 Einen Sonderfall betrifft das Urteil des FG Düsseldorf vom 11. 12. 1957, EFG 1958, S. 309: Gewährung eines Darlehens an einen Kunden des Arbeitgebers. 104 § 20 Abs. I Nr. 7 EStG in der durch Art. 1 Nr. 15 a Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. 12. 1993 (BGB!. I S. 2118) geänderten Fassung. 105 § 20 Abs. I Nr. 7 EStG a.F. bestimmte noch ausdrücklich "Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, z. B. aus Einlagen und Guthaben bei Kreditinstituten, aus Darlehen und Anleihen" zu Einkünften aus Kapitalvermögen. De lege ferenda a.A. Lang, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, Bonn 1993, § 108 Nr. 3 (S. 274), wonach ,,zinsen für die Gewährung eines Darlehens an den Arbeitgeber" in der "östlichen Republik" zu den "Einkünften aus nichtselbständiger Erwerbstätigkeit gehören". 106 Der Wortlaut spricht zwar von "Einkünften". Gemeint sind jedoch Einnahmen, weil nur diese anderen Einkunftsarten zugeordnet werden können (Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 20 Rz. 344 [Febr. 1994]; Giloy, DStZ 1989, S. 471 [Fußn.6]). 107 Heuer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 20 Anm. 400 [Juni 1977]; Conradi, in: Littmann/Bitz/Hellwig, § 20 Rz. 287 [Juli 1989]. Der BFH hat im Urteil vom 19. 10. 1982, BStB!. II 1983, S. 295 offengelassen, ob Einkünfte aus Kapitalvermögen gegenüber Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht zurücktreten. In der Urteilsbegründung hält der VIII. Senat eine solche Auslegung des § 20 Abs. 3 EStG jedoch für sinnvoll, "da der Einsatz von Kapitalvermögen der nichtselbständigen Arbeit wesensfremd ist". 108 BStB!. II 1983, S. 295; g!.A. Hessisches FG, Urteil vom 19. 3. 1991, EFG 1992, S. 12 [14]; FG Baden-Württ., Urteil vom 9.9. 1992, EFG 1993, S. 144.

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hensrückzahlung) außerhalb der Einkünfteermittlung. Auch die Wertminderungen eines Darlehens - z. B. wegen voller oder teilweiser Uneinbringlichkeit - seien nicht als Werbungskosten abziehbar. Es könne dahingestellt bleiben, ob Darlehensforderungen ausnahmsweise Arbeitsmittel im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG, § 19 EStG oder Arbeitsvermögen sein könnten und ob dann Darlehensverluste bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig wären. Verzinsliche Darlehen eines Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber seien keinesfalls Arbeitsvermögen, sondern Kapitalforderungen im Sinne des § 20 EStG. Das verzinsliche Darlehen eines Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber - sei es zur Sicherung des Arbeitsplatzes, als Kapitalanlage (Vermögensbeteiligung) oder aus sonstigen Gründen - sei deswegen eine Kapitalforderung im Sinne des § 20 EStG, weil der Arbeitnehmer als Kapitalgeber auftrete und Zinseinnahmen erzielen wolle l09 . Ein risikobehaftetes Darlehen, das zur Sicherung des Arbeitsplatzes gegeben und nicht zurückgezahlt werde, sei nur dann als verlorener Zuschuß und damit als Werbungskosten zu werten, wenn die Rückzahlungs- und Zinserwartungen des Darlehensgebers gänzlich unbegründet seien. Der VI. Senat des BFH vertritt dagegen im Urteil vom 7.5. 1993 110 die Auffassung, daß der (wirtschaftliche) Verlust einer normal verzinsten Darlehensforderung ausnahmsweise bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist, wenn mit der Darlehensgewährung der Verlust des Kapitals bewußt aus solchen Gründen riskiert wird, die in der beruflichen Sphäre des Arbeitnehmers liegen. Der (wirtschaftliche) Verlust der Darlehensforderung sei danach dann durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt, wenn der risikobehaftete Einsatz des Kapitals und nicht die Überlassung zur Nutzung - aus beruflichen Gründen erfolgt sei. Bei der Abwägung, ob dies der Fall sei, könne auf die Kriterien zurückgegriffen werden, die der VIII. Senat für die Entscheidung entwickelt habe, ob die Übernahme einer Bürgschaft ll1 oder die Hingabe eines Darlehens l12 durch das Gesellschaftsverhältnis veraniaßt sei. Bei dem danach anzustellenden Fremdvergleich komme es darauf an, ob ein Außenstehender - insbesondere eine Bank - angesichts der auf der finanziellen Situation des Darlehensschuldners beruhenden Gefährdung der Darlehensforderung das Darlehen nicht gewährt hätte. Wenn ein fremder Dritter, üblicherweise eine Bank, kein Darlehen mehr gewährt hätte, bleibe als Grund für die Gewährung entweder eine private Beziehung oder das Gesellschafts- bzw. das Arbeitsverhältnis 113. Zu dieser "herkunftsbezogenen Abgrenzung" vg!. Walz, StuW 1986, S. 21 [36]. BStB!. II 1993, S. 663; g!.A. in der Vorinstanz FG Berlin, Urteil vom 14.2. 1991, EFG 1991, S. 524; ebenso BFH-Urteil vom 8. 7. 1993, BFH/NV 1994, S. 165 sowie FG BadenWürtt., Urteil vom 20. 6. 1991, EFG 1993, S. 24 für ein vom Arbeitnehmer refinanziertes Darlehen. Hl Hinweis auf das BFH-Urteil vom 2. 10. 1984, BStB!. II1985, S. 320. 112 Hinweis auf das BFH-Urteil vom 18. 8.1992, BFH/NV 1993, S. 158. 113 Der VIII. Senat hat auf Anfrage erklärt, daß er an seiner im Urteil vom 19. 10. 1982, a. a. o. vertretenen Auffassung nicht mehr festhält und der Berücksichtigung des (wirtschaft109

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

Die Rechtsauffassung des VI. Senats entspricht im Ergebnis der überwiegenden Ansicht in der Literatur 114. Auch bei normal verzinslichen "arbeitsplatzsichemden" Darlehen liege das Schadensereignis bei wertender steuerrechtlicher Betrachtung regelmäßig allein im erwerbsbezogenen Risikobereich als Arbeitnehmer. Abgesehen von Sachverhalten mit überwiegend privat motivierten Darlehensüberlassungen sei der Werbungskostenabzug daher geboten 1l5 . Dies ergebe sich auch aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Gehe später wider Erwarten auf die "abgeschriebene" Forderung eine Zahlung ein, so handele es sich um Einnahmen im Sinne des § 19 EStG I16 . Diese Argumentation läßt folgendes außer acht: (1) § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG differenziert nicht zwischen den Werbungskosten der

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und denen der Einkünfte aus Kapitalvermögen.

(2) Entgegen § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird die Kapitalforderung selbst in die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen. Die Auslegung, die der VI. Senat und das Schrifttum § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zuteil werden lassen, mündet insoweit in einen "Vermögensvergleich", den das Einkommensteuergesetz für Überschußeinkünfte gerade nicht vorsieht ll7 . (3) Der isolierte Verweis des VI. Senats auf die Kriterien des VIII. Senats hinsichtlich der Frage, ob die Hingabe eines Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, geht fehl. Vielmehr führt der VIII. Senat im Urteil vom 16. 4. 1991 118 zum Verlust einer Darlehensforderung im Rahmen des § 20 EStG aus: "Bei der Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung wird aber nicht das Kapital selbst, sondern dessen Nutzungsmöglichkeit eingesetzt. Nur in diesem Rahmen besteht lichen) Verlustes einer Arbeitnehmer-Darlehensforderung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit unter den vorstehenden Voraussetzungen zustimmt. 114 Claßen, in: Lademann/ Söffing, EStG, § 9 Anm. 160 "Darlehen" [Juli 1993]; Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 193 [Nov. 1988]; Schmidt/Drenseck, EStG, § 19 Anm. 12 "Darlehen"; Paus, FR 1983, S. 502; Knobbe-Keuk, DStZ 1984, S. 335 [341]; dies., JbFSt 1984/1985, S. 39 [54f.]; Lang, DStJG 9 (1986), S. 15 [58]; Söfjing, FR 1993, S. 605; zweifelnd Wolff-Diepenbrock, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 481 [Jan. 1988]; unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 19. 10. 1982, a. a. O. (noch) a.A. Frotscher, EStG, § 9 Anm. 59 [Febr. 1993]; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rz. 600 "Darlehensverluste" [Sept. 1992], § 19 Rz. 21 [Jan. 1991]; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., München 1992, S. 942 (Fußn. 305); v. Bornhaupt, in: Kirchhof / Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 700 "Aufwendungen zur Arbeitsplatzsicherung"; ders., FR 1989, S. 424; Gericke, in: Hartmann/Bötteher/Nissen! Bordewin, EStG, § 9 Rz. 6 e [Juni 1993], Rz. 32 "Arbeitsplatzsicherungsaufwand" [Juni 1993]; Giloy, DStZ 1989, S. 471 [473]. 115 Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 193 [Nov. 1988]. 116 Schmidt/ Drenseck, EStG, § 19 Anm. 12 "Darlehen". 117 Der ,,(Privat-)Vermögensvergleich" soll in dem Veranlagungszeitraum erfolgen, in dem die Forderung wirtschaftlich wertlos ist. 118 BStBl. II 1992, S. 234 [236]. Ebenso im Urteil vom 7. 7. 1992, BStBl. II 1993, S. 333 [336]; vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 14.4. 1994, BStBI. I 1994, S. 257.

§ 4 VVe bei Einkünften i.S.d. § 19 EStG - Bestandsaufnahme

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bei Aufwendungen auch ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Zinserträgen. Das gilt auch bei risikobehafteten Darlehen, denn selbst ein im Hinblick darauf erhöhter Zins läßt den Darlehensverlust nicht als Aufwendung erscheinen, die zur "Erwerbung" dieses Zinses gemacht wird. ... Aufwendungen, die das Kapital selbst betreffen, wie Anschaifungskosten, Tilgungszahlungen oder der Verlust des Kapitals, berühren die Einkunftsart des § 20 EStG grundsätzlich nicht,,1l9.

(4) Unklar bleibt schließlich, warum Vermögen, Vermögensverluste und Vermögenserträge nicht mehr einheitlich nur einer Einkunftsart zugeordnet werden, obwohl § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG die Aufwendungen auf den Erwerb, die Sicherung und die Erhaltung der Einnahmen bezieht I2o. b) Niedrig verzinste Arbeitnehmer-Darlehen Gewährt ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber "zur Sicherung des Arbeitsplatzes" ein unangemessen niedrig verzinsliches Darlehen, so gehören die Zinseinnahmen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG)121. Der wirtschaftliche Verlust eines solchen Darlehens soll gleichwohl nach fast einhelliger Auffassung in Rechtsprechung 122 und Schrifttum 123 zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen. 119 Hieran anknüpfend hat der VIII. Senat des BFH im Urteil vom 19.5. 1992, BStBl. 11 1992, S. 902 [904] entschieden: "Auch für den Fall, daß die Darlehen und die Bürgschaft übernommen worden sind, um die GmbH vor dem Konkurs zu bewahren, können der Verlust der Darlehensforderung und die im Zusammenhang mit den Bürgschaften entstandenen Aufwendungen keine Werbungskosten im Rahmen des § 20 EStG sein [BFH-Zitat]. Derartige Aufwendungen sind den Anschaffungskosten der Beteiligung vergleichbar und wie der Verlust der Beteiligung selbst dem privaten Bereich des Steuerpflichtigen zuzurechnen ... ". 120 Dazu Kruse, FR 1981, S. 473 [478]. Etwas anderes gilt im Falle der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei einer wesentlichen Beteiligung. Der Veräußerungsgewinn gehört gern. § 17 Abs. 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, obwohl die laufenden Erträge vorbehaltlich § 20 Abs. 3 EStG gern. §§ 20 Abs. 1 Nr. 1,20 Abs. 1 Nr. 3 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen sind; vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 916ff. 121 Gi/oy, DStZ 1989, S. 471 [473]; v. Bornhaupt, FR 1989, S. 423. 122 Für niedrig verzinste Darlehen im BFH-Urteil vom 13. 1. 1989, BStBI. 11 1989, S. 382 [Verlust eines unverzinslichen Darlehens] im Rahmen eines obiter dictum. Ebenso im BFHUrteil vom 7. 5. 1993, BStBI. 11 1993, S. 663 [Verlust eines angemessen verzinslichen Darlehens]. Noch ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil vom 19. 10. 1982, BStBI. 11 1983, S. 295. Der Werbungskostenabzug soll in dem Jahr erfolgen, in dem für den Darlehensgeber (Arbeitnehmer) die Wertlosigkeit der Forderung erkennbar ist (BFH-Urteil vom 13. 1. 1989, a. a. 0.). 123 Frotscher, EStG, § 9 Anm. 59 [Febr. 1993]; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rz. 600 "Darlehensverluste" [Sept. 1992]; Claßen, in: Lademann / Söffing, EStG, § 9 Anm. 160 "Darlehen" [Juli 1993]; v. Bornhaupt, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 700 "Aufwendungen zur Arbeitsplatzsicherung"; ders., FR 1989, S. 423; unklar Gi/oy, DStZ 1989, S. 417 [473]; a.A. Söffing, FR 1989, S. 277.

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

Zwar handele es sich bei einer solchen Forderung nicht um ein Arbeitsmittel im Sinne von § 9 Abs. I Nr. 6 EStG, denn die Forderung diene nicht unmittelbar der Erledigung der übernommenen Arbeit 124 . Der Forderungsverlust könne auch nicht gern. § 9 Abs. I Nr. 7 EStG berücksichtigt werden. Als Grundlage für die Berücksichtigung komme jedoch § 9 Abs. I Satz I EStG in Betracht. Es sei in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, daß Aufwendungen im Sinne des § 9 Abs. I Satz I EStG auch Substanzverluste sein könnten, die den Arbeitnehmer unfreiwillig treffen. Allerdings sei in diesen Fällen eine ausreichende berufliche Veranlassung nur gegeben, wenn der Verlust des Wirtschaftsguts entweder bei der beruflichen Verwendung eingetreten sei, oder die Einwirkung aus in der Berufssphäre liegenden Gründen erfolgt sei. Ein Verlust aus beruflicher Verwendung komme mithin in Betracht, wenn der Arbeitnehmer eine Kaution oder ein unverzinsliches oder ein niedrig verzinsliches Darlehen verliere, das er dem Arbeitgeber zur Sicherung seines Arbeitsplatzes gegeben habe. Die Literatur argumentiert zudem wie folgt: Begnüge sich der Arbeitnehmer mit einer nur geringen Verzinsung, so werde er dies in der Regel nur wegen des Arbeitsverhältnisses und ggf. zwecks Sicherung seines Arbeitsplatzes tun 125. Im Hinblick auf den beruflich motivierten Verzicht auf eine angemessene, übliche Verzinsung überlagere der Bezug des Darlehens zum Dienstverhältnis den - bezüglich der Besteuerung der Zinsen - bestehenden Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen, daß es bei einer qualifizierenden Gewichtung gerechtfertigt sei, den Untergang des Wirtschaftsguts Darlehen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen. Die herrschende Auffassung bezieht somit auch das unangemessen niedrig verzinsliche Arbeitnehmer-Darlehen im Zeitpunkt der "wirtschaftlichen" Wertlosigkeit in die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ein. Wiederum ist das Wirtschaftsgut Darlehen über § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG hinaus Gegenstand eines isolierten ,,(Privat-)Vermögensvergleichs". Wiederum bleibt unklar, warum Vermögen, Vermögensverluste und Vermögenserträge nicht mehr einheitlich einer Einkunftsart zugeordnet werden, obwohl gern. § 9 Abs. I Satz I EStG Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind.

BFH-Urteil vom 13. l. 1989, BStB!. 11 1989, S. 382. v. Bomhaupt, in: Kirchhof / Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 700 "Aufwendungen zur Arbeitsplatzsicherung"; ders., FR 1989, S. 423, wonach ein mit 0,5 % verzinstes Darlehen wirtschaftlich einem unverzinslich gewährten Darlehen gleichsteht. Darüber hinaus sei das Darlehen nicht mehr Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1987, wenn der Arbeitgeber als Darlehensnehmer nicht mehr in der Lage sei, Zinsen für das Darlehen zu zahlen. 124

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14 VVe bei Einkünften LS.d. § 19 EStG - Bestandsaufnahme

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c) Unverzinste Arbeitnehmer-Darlehen Ebenso wie den wirtschaftlichen Verlust eines niedrig verzinsten ArbeitnehmerDarlehens erkennen Rechtsprechung 126 und Schrifttum 127 auch den wirtschaftlichen Verlust eines unverzinslichen Arbeitnehmer-Darlehens als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an 128 • Die Begründungen sind in beiden Fällen identisch. 3. Verlorener Zuschuß

Gewährt der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber zur Sicherung seines Arbeitsplatzes einen sog. verlorenen Zuschuß, so sind nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 129 die bereits zur Arbeitnehmer-Bürgschaft und zum ArbeitnehmerDarlehen entwickelten Grundsätze maßgebend. Bei einem verlorenen Zuschuß des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH zugunsten der GmbH sei regelmäßig davon auszugehen, daß auch diese Stützungsmaßnahme durch das Gesellschaftsverhältnis veraniaßt sei 130. 126 BFH-Urteil vom 13. 1. 1989, BStBl. 11 1989, S. 382; gl.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 17.4. 1980, EFG 1980, S. 495; FG Münster, Urteil vom 22.6. 1989, EFG 1989, S. 629 [für einen Rückforderungsanspruch aus § 812 Abs. 1 Satz 1 BGB mangels rechtsgeschäftlicher Einigung]; FG Baden-Württ., Urteil vom 20. 6. 1991, EFG 1993, S. 24 [refinanziertes verzinsliches Darlehen, das als unverzinsliches Darlehen behandelt wird]; FG München, Urteil vom 15. 7. 1992, EFG 1993, S. 143; a.A. FG Rheinl.-Pfalz, Urteil vom 20. 11. 1984, EFG 1985, S. 342. Noch ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil vom 19. 10. 1982, BStBl. 11 1983, S. 295. 127 Claßen, in: Lademann/Söffing, EStG, § 9 Anm. 160 .. Darlehen" [Juli 1993]; Frotscher, EStG, § 9 Anm. 59 [Febr. 1993]; v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 700 ..Aufwendungen zur Arbeitsplatzsicherung"; ders., FR 1989, S. 423; Schmidtl Drenseck, EStG, § 19 Anm. 12 ..Darlehen"; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rz. 600 ..Darlehensverluste" [Sept. 1992]; Lang, DStJG 9 (1986), S. 15 [58]; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., München 1992, S. 942; Giloy, DStZ 1989, S. 471. 128 § 20 Abs. 3 EStG ist schon nach dem Wortlaut nicht anwendbar. Ein unverzinsliches Arbeitnehmer-Darlehen gehört mangels Kapitalertrag nicht zum Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. 129 Urteil vom 26.11. 1993, BStBl. 11 1994, S. 242. Im Ergebnis gl.A. FG München, Urteil voml2. 11. 1991, EFG 1992, S. 256 in der Vorinstanz. Hiernach unterstützt ein Zuschuß des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH zunächst unmittelbar die GmbH, erst mittelbar kommt er den Arbeitnehmern (einschließlich der Geschäftsführer) der Kapitalgesellschaft zugute. Der RFH hat bereits im Urteil vom 21. 2. 1934, RStBl. 1934, S. 628 entschieden, daß auch Zuwendungen an den Arbeitgeber (ohne Rückforderungsrecht) als Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG 1925 (RGBl. I S. 189 [192]) in Betracht kommen. Namentlich gelte dies dann, wenn die Erhaltung der DienststeIlung als Quelle der Einkünfte für den Angestellten von der Übernahme der Aufwendungen abhänge. In diesen Fällen seien die Ausgaben durch den Dienst des Angestellten veranlaßt und daher für ihn Werbungskosten; es handele sich um eine Ausgabe, die letzten Endes durch seine Stellung verursacht seL Wenn ein Angestellter einen Teil seines Einkommens dazu verwende, um sich seine Stellung zu erhalten, so handele es sich gerade um Aufwendungen zur Erhaltung der Einkünfte im Sinne des § 16 Abs. 1 EStG und nicht um eine Vermögensverschiebung.

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme 11. Verlust oder Beschädigung von Arbeitsmitteln im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG

Die Bestandsaufnahme unfreiwilliger Vermögenseinbußen bei Arbeitsmitteln betrifft nunmehr Vermögensgegenstände des Arbeitnehmers, die § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG 131 - im Gegensatz zu sonstigen Vermögensgegenständen des Privatvermögens - ausdrücklich in die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezieht. Gleichwohl ist die Kasuistik der Vermögensverluste hierzu nicht umfangreich. Vorläufer des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ist § 16 Abs. 5 Nr. 5 EStG 1925 vom 10. 8. 1925 132 , wonach "Aufwendungen des Arbeitnehmers für Arbeitsmittel (Werkzeuge und Berufskleidung)" zu den Werbungskosten gehören 133 . Der Begriff "Arbeitsmittel" ist § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1925 entnommen l34 . 1. Beschädigung von Arbeitsmitteln

Arbeitsmittel sind nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung l35 alle Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen 136 . Das setze voraus, daß der Arbeitnehmer den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwende, eine private Mitbenutzung also von ganz untergeordneter Bedeutung sei 137. Dies hänge grundsätzlich von der tatsächlichen Zweckbestimmung, d. h. von der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall ab 138 . 130 Voraussetzung hierfür ist jedoch, daß der Geschäftsführer an der GmbH in einem "nicht nur unbedeutenden Umfang" beteiligt ist. Ist der Zu schuß danach durch die GesellschaftersteIlung veranlaßt, so entstehen dem Gesellschafter insoweit "nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Gestalt einer verdeckten Einlage". Der VIII. Senat des BFH wertet im Urteil vom 19. 10. 1982, BStBI. II 1983, S. 293 ein risikobehaftetes Darlehen, das nicht zurückgezahlt wird, als verlorenen Zuschuß und damit als Werbungskosten, wenn die Rückzahlungs- und Zinserwartungen des Darlehensgebers gänzlich unbegründet sind. 131 Die Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG bleibt unberührt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 Satz 2 EStG). 132 RGBI. I S. 189 [193]. 133 Zur Einfügung des § 16 Abs. 5 Nr. 5 EStG 1925 durch den Ausschuß des Reichstages schon Strutz, EStG 1925, § 16 Anm. 88: "Mit Recht hatte sie Staatssekretär Popitz als selbstverständlich und darum überflüssig bezeichnet". 134 § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1925 bestimmte, daß "Entschädigungen für vom Arbeitgeber gestellte Arbeitsmittel" nicht zum Arbeitslohn gehören. 135 BFH-Urteil vom 7. 10. 1954, BStBI. III 1954, S. 362; BFH-Urteil vom 18. 2. 1977, BStBI. II 1977, S. 464; BFH-Urteil vom 31. 1. 1986, BStBI. II 1986, S. 355; BFH-Urteil vom 4. 7. 1986, BStBl. II 1986, S. 771 [abgelehnt für Geld als Zahlungsmittel]; BFH-Urteil vom 13. 1. 1989, BStBI. II 1989, S. 382 [abgelehnt für Forderungen]. 136 Im Urteil vom 23. 10. 1992, BStBl. II 1993, S. 193 verwendet der BFH dagegen das Merkmal "unmittelbar" nicht mehr. Ebenso im Urteil vom 19.4. 1991, BFH/NV 1991, S. 598: "Arbeitsmittel sind Gegenstände, die vom Steuerpflichtigen ausschließlich oder doch zumindest weitaus überwiegend zur Einnahmeerzielung ... genutzt werden". 137 BFH-Urteil vom 27. 9. 1991, BStBI. II 1992, S. 195.

§ 4 VVe bei Einkünften i.S.d. § 19 EStG - Bestandsaufnahme

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Unfreiwillige Vermögenseinbußen an einem Arbeitsmittel führen nach der Rechtsprechung 139 dem Grunde nach zu Werbungskosten gern. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 7 i.Y.m. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, wenn das die Abschreibung auslösende Schadensereignis dem beruflichen Bereich zuzuordnen ist. Die Anschaffung von Arbeitsmitteln falle ebenso in die berufliche Sphäre wie deren nachfolgende ausschließliche oder nahezu ausschließliche berufliche Nutzung. Eine außergewöhnliche technische Abutzung könne daher nur dann privat veranlaßt sein, wenn das auslösende Schadensereignis dem privaten Bereich zuzuordnen sei. Die Literatur 140 folgt dieser Rechtsprechung. Hierbei drängt sich die Frage auf, ob die Steuerfreiheit eines möglichen "Veräußerungsgewinns,,141 dem entgegensteht. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG bezieht zwar die Aufwendungen für Arbeitsmittel in die Ermittlung der Überschußeinkünfte ein. Vorbehaltlich § 17 EStG und §§ 22 Nr. 2, 23 EStG 142 unterliegt jedoch die Veräußerung von Wirtschaftsgütem des Privatvermögens nicht der Einkommensteuer 143 . Der Bundesfinanzhof144 vertritt die Ansicht, daß die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung der Veräußerungsgewinne bei den betrieblichen Einkunftsarten und den nichtbetrieblichen Einkunftsarten keinen Einfluß auf "die Absetzbarkeit 138 BFH-Urteil vom 10. 9. 1990, BFH/NV 1991, S. 234; BFH-Urteil vom 27. 9. 1991, a.a.O. 139 BFH-Urteil vom 29. 4. 1983, BStB!. H 1983, S. 586 [zur Beschädigung eines zu 95 % beruflich genutzten Pkw]. Entsprechend gilt dies z. B. für den Diebstahl der Geige eines Orchestermusikers während einer Konzertreise. 140 Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 193 [Nov. 1988]; Wolff-Diepenbrock, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 383 [Juni 1990]; Frotscher, EStG, § 9 Anm. 236 [Mai 1993]; Claßen, in: Lademann I Söffing, EStG, § 9 Anm. 119 [Juli 1993]; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., München 1992, S. 939; Glanegger, DStZ 1984, S. 583. Für einen mittelbaren Erwerbsbezug jedoch Prinz, a. a. 0., § 9 Anm. 540 [Nov. 1988]; Schmidt I Drenseck, EStG, § 9 Anm. 10 a; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rz. 451 [Sept. 1992]. Zu § 16 Abs. 5 Nr. 5 EStG 1925 bereits Strutz, EStG 1925, § 16 Anm. 91: "Arbeitsmittel ist im weitesten Sinne aller für die Verrichtung der Arbeit gebrauchten Gegenstände zu verstehen"; g!.A. Becker, EStG 1925, § 16 Anm. 63 b. 141 Differenz zwischen einem später erzielbaren Veräußerungspreis und dem Restwert des Arbeitsmittels (Anschaffungskosten abzüglich Absetzung für Abnutzung). 142 § 23 EStG ist nur subsidiär anwendbar. Denn gern. § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG liegen Spekulationsgeschäfte nicht vor, wenn Wirtschaftsgüter veräußert werden, deren Wert bei Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG anzusetzen ist. 143 Weitergehend Wolff-Diepenbrock, in: Littmann IBitzl Hellwig, EStG, § 9 Rn. 383 a.E. [Juni 1990], wonach das EStG nicht ausschließt, Veräußerungserlöse eines Wirtschaftsguts, dessen Anschaffungskosten als Werbungskosten berücksichtigt wurden, als Einnahmen (§ 8 EStG) zu erfassen; a.A.: v. Bornhaupt, in: KirchhoflSöhn, EStG, § 9 Rdnr. H 23. Zutreffend insoweit Prinz, Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Gelsenkirehen 1984, S. 259,613, wonach die Überschußeinkünfte einen steuerlich nicht voll erschlossenen Rechtsraum bilden, weil die in dem Einnahmeerzielungsprozeß als Produktionsfaktoren eingesetzten Wirtschaftsgüter grundsätzlich außerhalb der steuerlichen Erfassung bleiben. Ausführlich siehe unten § 10 H. der Untersuchung. 144 BFH-Urteil vom 29. 4. 1983, BStB!. H 1983, S. 586; g!.A. BFH-Urteil vom 15. 5. 1981, BStB!. H 1981, S. 735 [737 a.E.].

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

des hier zu beurteilenden Vennögensverlustes hat" 145. Im Rahmen der weiteren Untersuchung hat diese Frage aufgrund des Dualismus der Einkünfte l46 , des Vermögens 147 und der Vennögensverluste 148 eine zentrale Bedeutung. 2. Vergebliche Aufwendungen für Arbeitsmittel

Unfreiwillige Vennögenseinbußen infolge einer wirtschaftlich wertlosen Anzahlung beim Erwerb eines Arbeitsmittels erkennt das FG Düsseldorf149 als Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG an. In den Urteils gründen stellt das Finanzgericht entscheidend darauf ab, daß es nicht um Aufwendungen für einen Vennögensgegenstand und dessen späteren Einsatz als Einkunftsquelle 150 geht, sondern um Aufwendungen zur unmittelbaren Erzielung von Einnahmen innerhalb eines bereits bestehenden Arbeitsverhältnisses als Einkunftsquelle. Diese Aussage richtet den Blick auf (vergebliche) Aufwendungen, die das sog. Stammvermögen 151 betreffen. III. Verlust oder Beschädigung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens

Die Kasuistik unfreiwilliger Vennögenseinbußen bei Wirtschaftsgütern des Privatvennögens, die keine Arbeitsmittel sind, ist bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit umfangreich. Die Ursachen für Vennögensverluste mit Erwerbsbezug sind unterschiedlich: Brandstiftung, Diebstahl (am Arbeitsplatz oder während einer Dienstreise), Scheckbetrug, Umzug, Unfall usw. Ob und zu welchem Zeitpunkt Werbungskosten dem Grunde nach vorliegen, ist umstritten. Darüber hinaus ist umstritten, ob diese Vennögensverluste des Privatvennögens gleichwohl materiellrechtlich als Verluste des "Berufs-, Arbeits-, Einkunftserzielungs- oder Überschuß145 Grundsätzlich a.A. Langohr, Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht, Münster 1990, S. 172: "Nur dort, wo im Erwerbsvermögen Gewinne erfaßt werden, können auch Vermögensverluste berücksichtigt werden. ... Wenn der Vorteil nicht besteuert wird, darf der Nachteil nicht zur Steuerminderung führen". 146 Gewinneinkünfte - Überschußeinkünfte. Siehe unten §§ 9-11 der Untersuchung. 147 Betriebsvermögen - Privatvermögen. Siehe unten §§ 12 -15 der Untersuchung. 148 Vermögensverluste im Betriebsvermögen - Vermögensverluste im Privatvermögen. Siehe unten §§ 16-20 der Untersuchung. 149 Urteil vom 16. 5. 1973, EFG 1973, S. 425 [Pkw als Arbeitsmittel, der zu ca. 90 % beruflichen Zwecken dient]. 150 Z.B. ein Mietwohngrundstück. 151 Den Begriff "Stammvermögen" verwenden § 17 Nr. 2 sächs. EStG vom 22. 12. 1874 (GVBI. Sachsen 1874, S. 471), § 8 preuß. EStG 1891 vom 24. 6. 1891 (GS Preußen 1874, S. 175), § 7 preuß. EStG 1906 vom 19. 6. 1906 (GS Preußen 1906, S. 260 [263]), um außerordentliche (steuerfreie) Einnahmen vom steuerpflichtigen Einkommen abzugrenzen; siehe unten § 9 der Untersuchung.

§ 4 VVe bei Einkünften i.S.d. § 19 EStG - Bestandsaufnahme

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vennögens" unter § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.Y.m. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG 152 oder aber unter § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG fallen. 1. Diebstahl

Die Rechtsprechung differenziert im Rahmen des § 9 EStG bei unfreiwilligen Vennögenseinbußen info1ge eines Diebstahls während einer Dienstreise nach dem jeweiligen Gegenstand der Vennögenseinbuße. a) Geldbörse Der Diebstahl einer Geldbörse während einer Dienstreise 153 führt nach der Auffassung des Bundesfinanzhofs 154 - wegen der Zugehörigkeit zum Privatvennögen - grundsätzlich nicht zu Werbungskosten. Etwas anderes gilt danach nur, (1) wenn ein Arbeitsmittel verlorengeht oder beschädigt wird, (2) wenn der Verlust bei einem Gegenstand, der kein Arbeitsmittel ist, bei dessen Verwendung für berufliche Zwecke eintritt 155 , (3) wenn ein Gegenstand, der nicht beruflich genutzt wird, aus in der Berufssphäre des Arbeitnehmers liegenden Gründen entzogen wird. Im Streitfall sei der Werbungskostenabzug unter keinem dieser Gesichtspunkte gerechtfertigt. Das entwendete Geld sei kein Arbeitsmittel, da es nur mittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben diene. Der Verlust des Geldes sei nicht aus in der Berufssphäre des Arbeitnehmers liegenden Gründen, sondern nur an1äßlich einer beruflich bedingten Fahrt eingetreten. Schließlich sei das Geld auch nicht bei Verwendung für berufliche Zwecke verlorengegangen, da der Geldverlust nur gelegentlich einer Berufsfahrt durch ein von außen eintretendes, mit der Berufsfahrt in keinem inneren Zusammenhang stehendes Ereignis eingetreten sei l56 . 152 So ausdrücklich FG Köln, Urteil vom 29. 10. 1980, EFG 1981, S. 128 [Reisekostenvorschuß als Arbeitsvermögen]; dagegen Bormann, DStZ 1982, S. 97 [99]; vgl. auch Prinz, Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, Gelsenkirchen 1984, S. 262. Ausführlich siehe unter § 15 III. 2. der Untersuchung. 153 Eisenbahnfahrt nach Polen anläßlich einer beruflichen Vortragsreise eines Hochschullehrers. 154 BFH-Urteil vom 4.7. 1986, BStBl. II 1986, S. 771; vgl. zudem BFH-Urteil vom 30. 6. 1995, DB 1995, S. 1845. 155 Vgl. hierzu FG Köln, Urteil vom 29. 10. 1980, EFG 1981, S. 128; FG Hamburg, Urteil vom 13. 10. 1982, EFG 1983, S. 344 einerseits sowie Hessisches FG, Urteil vom 3. 6. 1986, EFG 1986, S. 597; FG Nümberg, Urteil vom 29.11. 1988, EFG 1989, S. 226; FG Saarland, Urteil vom 23.6. 1989, EFG 1990, S. 19 andererseits. 156 Anders, wenn "mitgeführtes Geld bei einem Verkehrsunfall, auch einem Eisenbahnunglück, verbrennt". Zur Steuerpflicht von Ersatzleistungen des Arbeitgebers gern. §§ 19 Abs. 1 Nr. 1,8 Abs. 1 EStG vgl. BFH-Urteil vom 30. 11. 1993, BStBI. II 1994, S. 256; BFHUrteil vom 30. 6. 1995, DB 1995, S.1845.

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In der Literatur stößt diese Auffassung auf Kritik 157. Cato empfiehlt, "bei künftigen Dienstreisen zwei Geldbörsen einzustecken und dafür zu sorgen, daß nur eine gestohlen wird. Denn da es völlig unüblich ist, sich privat gleichzeitig zweier Geldbörsen zu bedienen, muß wohl jeweils eine als beruflich veranlaßt angesehen werden. Selbst wenn für eine dieser Geldbörsen des römischen Dichters Catull Beschreibung,' plenum sacculus est aranearum (das Portemonaie ist voller Spinnweben) zutreffen sollte ,,158.

Cato hat aus seiner Sicht Recht. Sein Rat ist vor allem nicht teuer, wenn die richtige (leere) Geldbörse entwendet wird. Die Auslegung des § 9 Abs. I Satz 1 EStG gewinnt aber durch das Urteil nur scheinbar an Konturen. Das zeigt die Folgerechtsprechung. b) Pkw Anders als im "Geldbörsenurteil" erkennt die Rechtsprechung 159 Schäden an einem Pkw als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) an, wenn der geparkte Pkw auf einer Dienstreise infolge eines Diebstahls beschädigt wird l60 . Dieser Sachverhalt unterscheide sich vom Verlust der Geldbörse dadurch, daß der Verlust des Pkw bei einer Verwendung für berufliche Zwecke eingetreten sei 161. Eine berufliche Veranlassung des Schadens sei anzunehmen, weil der Diebstahl des Pkw während einer Dienstreise erfolgt sei. Dies rechtfertige eine Zurechnung des Diebstahls zur Berufssphäre. Diese Aussage ist widersprüchlich, da sie die "in der Berufssphäre des Arbeitnehmers liegenden Gründe,,162 mit der "beruflichen Verwendung,,163 vermischt. Ebenso widersprüchlich ist die Rechtsprechung der Finanzgerichte. Schäden an einem Pkw erkennt das FG Münster l64 selbst dann als Werbungskosten an, wenn 157 Tipke/Lang, Steuerrecht, Köln 1994, S. 274, 283; Loy, DB 1988, S. 21; Söffing, FR 1986, S. 543: "Grenzfall, der auch im entgegengesetzten Sinne hätte entschieden werden können"; ebenso Woring, DStZ 1991, S. 76; kritisch auch Schmidtl Drenseck, EStG, 12. Aufl., München 1993, § 9 Anm. 2k: "Es stellt sich ... die Frage, ob die bisherige Rspr. nicht noch einmal überdacht werden sollte"; zu unbestimmt dagegen Prinz, in: Herrmann I Heuer I Raupach, EStG, § 9 Anm. 195 [Nov. 1988], wonach bei atypisch gelagerten Sachverhalten mit besonders hohem erwerbsbezogenen Risikograd oder erkennbarem wirtschaftlichen Risikozusammenhang entgegen dem BFH bei wertender Anwendung von Veranlassungsgrundsätzen eine großzügigere Auffassung zu vertreten" ist. 158 Ceterum censeo, FR 1993, S. 183. 159 BFH-Urteil vom 25. 5. 1992, BStBl. 11 1993, S. 44. 160 Gl.A. Frotscher, EStG, § 9 Anm. 39 b [Juli 1993]. 161 Der berufliche Einsatz des Pkw dauert hiernach bis zur Beendigung der Dienstreise fort und umfaßt auch das Parken. Siehe hierzu wiederum Cato, FR 1993, S. 183: " ... Diebstahl eines Pkw während der Fahrt schwer vorstellbar ... ". 162 Vgl. § 4111. 1. a) der Untersuchung Fallgruppe (3). 163 Vgl. § 4111. 1. a) der Untersuchung Fallgruppe (2). 164 FG Münster, Urteil vom 21. 5. 1969, EFG 1969, S. 535.

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der nach einer Dienstreise vor der Haustür geparkte Pkw infolge eines Diebstahls beschädigt wird. Wird hingegen während einer Dienstreise der in der Hotelgarage abgestellte Pkw aufgebrochen, so führt nach Auffassung des FG Nümberg 165 der Verlust von Kleidung, Schmuck, Koffer- und Reisetasche etc. nicht zu Werbungskosten l66 . 2. Unfall

Unfreiwillige Vermögenseinbußen infolge eines Unfalls mit einem Pkw, der kein Arbeitsmittel im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ist, bilden in Rechtsprechung und Literatur quantitativ die umfangreichste Fallgruppe der Vermögensverluste. Die Bestandsaufnahme hierzu vermittelt jedoch den Eindruck, daß die Steuerpflichtigen ihren Vortrag des Unfallhergangs an der höchstrichterlichen Rechtsprechung ausrichten 167. Grund hierfür ist eine Rechtsprechung, die danach unterscheidet, ob sich der Unfall auf einer Fahrt zwischen eigener Wohnung und Arbeitsstätte l68 , auf einer Fahrt zwischen fremder Wohnung und Arbeitsstätte 169 , auf einer Fahrt zwischen Ferienwohnung und Arbeitsstätte 170 ,

165 FG Nürnberg, Urteil vom 29. 11. 1988, EFG 1989, S. 226; gl.A. FG Saarland, Urteil vom 23. 6. 1989, EFG 1990, S. 19; vgl. zudem BFH-Urteil vom 30. 6. 1995, DB 1995, S. 1845 sowie (Vorinstanz) FG Köln, Urteil vom 10. 10. 1994, EFG 1995, S. 428. 166 A.A. Lang, DStJG 9 (1986), S. 15 [56f.], wonach bei derartigen unfreiwilligen Aufwendungen der objektive Kausalzusammmenhang maßgeblich sei, den die Risikobeziehung zwischen Wirtschaftsgut und Berufssphäre herstelle. Je gefahrgeneigter die Erwerbstätigkeit, desto deutlicher werde die berufliche Veranlassung: So scheine der Werbungskostenabzug für den Verlust privatnütziger Wirtschaftsgüter eher einzuleuchten, wenn ein Journalist in Beirut bestohlen oder gar beraubt würde. Zur berIlflichen Veranlassung beim Diebstahl am Arbeitsplatz vgl. Wöring, DStZ 1991, S. 76. 167 Zur Wechselwirkung zwischen Gesetz und Sachverhalt siehe Kruse, FS 75 Jahre RFHBFH, Bonn 1993, S. 239 [245 f.] unter Hinweis auf Engisch, Logische Studien zur Gesetzesanwendung, Heidelberg 1963, S. 15. Zu Inhalts- und Umfangsfehlern einer Definition als Technik der Begriffsbildung schon Ziehen, Lehrbuch der Logik auf positivistischer Grundlage mit Berücksichtigung der Geschichte der Logik, Bonn 1920, S. 591 f. Zur Bedeutung der "Präjudizien" für die Bildung von "Richterrecht" vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., Berlin u.a. 1991, S. 429 ff. 168 BFH-Urteil vom 2. 3. 1962, BStBl. III 1962, S. 192; BFH-Urteil vom 17. 10. 1973, BStBl. II 1974, S. 185; BFH-Beschluß (GrS) vom 28. 11. 1977, BStBl. II 1978, S. 105; BFHUrteil vom 24. 2. 1978, BStBl. II 1978, S. 380; BFH-Urteil vom 14.7. 1978, BStBl. II 1978, S. 595; BFH-Urteil vom 6. 4. 1984, BStBl. II 1984, S. 434; BFH-Urteil vom 27. 8. 1993, BStBl. II 1994, S. 235. 169 FG Berlin, Urteil vom 20. 10. 1970, EFG 1971, S, 178. 170 FG Hamburg, Urteil vom 15. 10. 1985, EFG 1986, S. 284.

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- auf einer sog. Mittagsheimfahrt 171, - auf einer sog. Leer- oder Abholfahrt 172 , - auf einer (Umweg-)Fahrt zur Tankstelle 173 , - auf einer (Umweg-)Fahrt zu Verwandten 174 , - auf einer beabsichtigten (Umweg-)Fahrt zum Arzt 175 , - auf einer (Umweg-)Fahrt bei einer Fahrgemeinschaft 176 , - auf einer Heimfahrt von einem Betriebsfest 177 , - auf einer Heimfahrt von einer Betriebssportveranstaltung 178, - auf einer Abschleppfahrt von der Arbeitsstätte zur Wohnung 179, - auf einer Fahrt vom Urlaubsort zum Wohnort 180, - auf einer Dienstreise oder Dienstfahrt 181 , - auf einer Fahrt zwischen Baustelle und Gaststätte 182 , - auf einer Fahrt zur Prüfung des Pkw vor einer Dienstreise 183 , 171 BFH-Urteil vom 30. 7. 1965, BStBI. III 1965, S. 617. Zum Unfall auf einer Fahrt von der Arbeitsstätte zu einer Gaststätte vgl. FG NÜffiberg, Urteil vom 16. 2. 1993, EFG 1993, S. 572 sowie FG Düsse1dorf, Urteil vom 17.3. 1993, EFG 1993, S. 571. 172 BFH-Urteil vom 17. 10. 1973, BStBI. II 1974, S. 318; BFH-Urteil vom 11. 7. 1980, BStBI. II 1980, S. 655; BFH-Urteil vom 3. 8. 1984, BStBI. II 1984, S. 800; BFH-Urteil vom 11. 2. 1993, BStBI. II 1993, S. 518; vgl. auch Nieders. FG, Urteil vom 19. 1. 1994, EFG 1994, S. 785. 173 BFH-Urteil vom 11. 10. 1984, BStBl. II 1985, S. 10; FG Düsseldorf, Urteil vom 30. 11. 1972, EFG 1973, S. 155; zur (Umweg-)Fahrt zum Hort vgl. FG Berlin, Urteil vom 24. 1. 1995, EFG 1995, S. 663. 174 FG Saarland, Urteil vom 9. 11. 1989, EFG 1990, S. 303. 175 FG Münster, Urteil vom 28. 11. 1983, EFG 1984, S. 340. 176 BFH-Urteil vom 14. 11. 1986, BStBl. II 1987, S. 275; Schlesw.-Holst. FG, Urteil vom 11. 3. 1992, EFG 1992, S. 513. 177 Schlesw.-Holst. FG, Urteil vom 12.6. 1979, EFG 1979, S. 488; vgl. zudem BFH-Urteil vom 28.10. 1994, BFHlNV 1995, S. 668. 178 Hessisches FG, Urteil vom 13. 1. 1981, EFG 1981, S. 285; FG Berlin, Urteil vom 19. 3. 1987, EFG 1987, S. 400. 179 FG Rheinl.-Pfalz, Urteil vom 16. 6. 1989, EFG 1989, S. 569. 180 FG Baden-Württ., Urteil vom 26. 10. 1976, EFG 1977, S. 206 [Abbruch des Urlaubs auf Weisung des Arbeitgebersl. 181 BFH-Urteil vom 9. 8. 1963, BStBl. III 1963, S. 502; BFH-Urteil vom 16. 2. 1970, BStBI. II 1970, S. 662; BFH-Urteil vom 17. 10. 1973, BStBI. II 1974, S. 184; BFH-Urteil vom 10. 3.1978, BStBl. II 1978, S. 381; BFH-Urteil vom 9.11. 1979, BStBl.1I 1980, S. 71; BFH-Urteil vom 31. 1. 1992, BStBI. II 1992, S. 401. 182 BFH-Urteil vom 18. 12. 1981, BStBI. 11 1982, S. 261. 183 BFH-Urteil vom 23. 6. 1978, BStBl. 11 1978, S. 457; (Vorinstanz) FG Baden-Württ., Urteil vom 24. 6.1976, EFG 1976, S. 442.

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- auf einer Familienheimfahrt l84 , - auf einer Fahrt zur Bank 185 , - auf einer Fahrt zum Steuerberater l86 , - auf einer Fahrt zum Finanzamt 187 ereignet l88 . Nach ständiger Rechtsprechung 189 sind nämlich die Kosten eines Verkehrsunfalls Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.Y.m. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG, wenn sich der Unfall auf einer "beruflich veranlaßten Fahrt" ereignet hat. Auch wenn der Arbeitnehmer die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach Pauschbeträgen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) abrechne, sei der Abzug außergewöhnlicher Ausgaben, wie insbesondere der durch einen Verkehrsunfall entstandenen Kosten, nicht ausgeschlossen l90 . Wegen des für die steuerrechtliche Qualifikation von Fahrtkosten geltenden Veranlassungsprinzips müsse ein objektiver Zusammenhang der Fahrt mit dem Beruf des Steuerpflichtigen bestehen. Ein solcher Zusammenhang sei gegeben, wenn der Unfall nicht auf eine private, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnende Veranlassung zurückzuführen sei l91 . Eine Absetzung für außerordentliche technische Abnutzung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.Y.m. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) komme neben dem Abzug der Reparaturkosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) nicht in Betracht, wenn die Reparatur technisch fehlerfrei ausgeführt sei, keine Substanzeinbuße mehr hinterlasse und lediglich noch ein merkantiler Minderwert verbleibe 192. Steuerrechtlich seien Aufwendungen i.S. des § 9 EStG nur die tatsächlich eingetretenen Vermögenseinbußen, die sich entweder aufgrund einer tatsächlich eingetretenen und fortbestehenden technischen Wertminderung des Fahrzeugs oder aufgrund tatsächlich geleisteter Reparaturkosten ergeben 193 . Der

Hessisches FG, Urteil vom 31. 7. 1968, EFG 1969, S. 12. um Gehalt vom Girokonto abzuheben ... " FG Saarland, Urteil vom 28. 4. 1983, EFG 1983, S. 553. 186 " ••• um dort ausschließlich Fragen der Einkünfteermittlung zu besprechen ... " BFHUrteil vom 12. 7. 1989, BStBl. II 1989, S. 967. 187 FG München, Urteil vom 5. 12. 1991, EFG 1992, S. 257. 188 In diesem Sinne auch Kalmes, FR 1986, S. 89. Vgl. zudem BFH im Urteil vom 28. 1. 1994, BStBl. II 1994, S. 355. Zu weiteren Einzelfällen siehe Söhn, DStJG 3 (1980), S. 13 [78 ff.]. 189 BFH-Urteil vom 2. 3. 1962, BStBI. III 1962, S. 192 [195]; BFH-Urteil vom 18. 12. 1981, BStBI. II 1982, S. 261; BFH-Urteil vom 3.8. 1984, BStBl. II 1984, S. 800; BFH-Urteil vom 31. 1. 1992, BStBl. II 1992, S. 401. 190 BFH-Urteil vom 14. 11. 1986, BStBl. II 1987, S. 275; BFH-Urteil vom 27.8. 1993, BStBI. II 1994, S. 235 m.w.N. 191 BFH-Urteil vom 6. 4. 1984, BStBI. II 1984, S. 434 m.w.N. 192 BFH-Urteil vom 31. 1. 1992, BStBI. II 1992, S. 401; BFH-Urteil vom 26. 6. 1992, BFH/NV 1992, S. 815; BFH-Urteil vom 27. 8. 1993, BStBl. II 1994, S. 235; a.A. FG Münster, Urteil vom 26. 1. 1988, EFG 1988, S. 558. 184

185 " ...

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gleichzeitige Werbungskostenabzug von Reparaturkosten und Absetzungen für außerordentliche technische Abnutzung sei nur möglich, wenn die Reparatur den Schaden nur teilweise behebe und eine auf technischen Mängeln beruhende erhebliche Wertminderung fortbestehe 194. Der Höhe nach bemesse sich die Absetzung gern. §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7, 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bei einer beruflich veranlaßten Beschädigung eines Pkw nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Zeitwert des Fahrzeugs vor und dem nach dem Unfall bzw. der Beschädigung 195 . Die Literatur 196 stimmt dieser Rechtsprechung im Grundsatz zu. Ein Teil des Schrifttums 197 billigt dem Geschädigten jedoch bei Reparatur des Pkw ein Wahlrecht zu, entweder die durch den Unfall eingetretene Wertminderung als Absetzung für außerordentliche technische Abnutzung oder die tatsächlich angefallenen Reparaturkosten als Werbungskosten geltend zu machen. Darüber hinaus wird der sog. merkantile Minderwert als Werbungskosten anerkannt 198 . 193 BFH-Urteil vom 27. 8. 1993, a. a. O. Gegen die steuerliche Benachteiligung der Steuerpflichtigen, die den Schaden durch Eigenarbeit beheben v. Bomhaupt, DStZ 1994, S. 203. Zur Anwendung des § 9 Abs. I Satz 3 Nr. 7 EStG nach Ablauf der gewöhnlichen Nutzungsdauer vgl. FG Münster, Urteil vom 13. 1. 1994, EFG 1994, S. 472. 194 BFH-Urteil vom 27.8. 1993, BStBl. II 1994, S. 235. 195 BFH-Urteil vom 9. I!. 1979, BStBI. II 1980, S. 71; BFH-Urteil vom 19.3. 1982, BStBI. 11 1982, S. 442; a.A. FG Köln, Urteil vom 16. 1. 1992, EFG 1992, S. 659; BFH-Urteil vom 24. I!. 1994, BStBl. II 1995, S. 318; (Vorinstanz) FG Rheinl.-Pfalz, Urteil vom 16. 12. 1993, EFG 1994, S. 622; FG Münster, Urteil vom 13. 1. 1994, EFG 1994, S. 472, wonach für die Bemessung der Absetzung nicht der Zeitwert, sondern die um die Absetzung für Abnutzung während der Privatnutzung geminderten Anschaffungskosten maßgebend sind; siehe zudem Schmidtl Drenseck, EStG, § 19 Anm. 12 "Unfallkosten". Vgl. zur "Umwidmung" von Wirtschaftsgütern BFH-Urteil vom 14. 2. 1989, BStBl. II 1989, S. 922; BFH-Urteil vom 2. 2. 1990, BStBI. II 1990, S. 684; BFH-Urteil vom 16.2.1990, BStBI. 11 1990, S. 883. 196 Ganz h.A.: Claßen, in: Lademannl Söffing, EStG, § 9 Anm. 67 ff. [Juli 1993]; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rz. 495, 600 "Unfallkosten" [Sept. 1992]; Wolff-Diepenbrock, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 539ff. [Jan. 1988]; SchmidtlDrenseck, EStG, § 19 Anm. 12 "Unfallkosten"; Gericke, in: Hartmann I Böttcher I Nissen I Bordewin, EStG, § 9 Rz. 20 c, 20 g [Juni 1993]; Tiedtke, Einkommensteuerrecht und Bilanzsteuerrecht, Berlin 1983, S. 348; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., München 1992, S. 943f.; Apitz, FR 1981, S. 191; Meyer, DStR 1981, S. 131 [133]; Meier, DStR 1985, S. 108; kritisch dagegen Richter, DStR 1986, S. 24 sowie Prinz, in Herrmann I Heuer I Raupach, EStG, § 9 Anm. 324 [Febr. 1991], die in der Rechtsprechung eine klare Linie und eindeutige Abgrenzungskriterien vermissen. Grundsätzlich a.A. Langohr, Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht, Münster 1990, S. 152 f., 173, der diese Rechtsprechung mit der konsequenten Beachtung des Einkünftedualismus als übergeordnetem Systemprinzip nicht vereinbar hält. Hiernach vermag der Werbungskostenbegriff selbst den beruflich bedingten Totalverlust eines Wirtschaftsguts wegen des höherrangigen Prinzips der dualistischen Einkünfteermittlung nicht steuermindernd zu erfassen. Ausführlich zur Wechselwirkung zwischen der dualistischen Einkünfteermittlung und der Qualifikation von Vermögensverlusten siehe §§ 10 II., 15 III. 3. der Untersuchung. 197 Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 190 [Nov. 1988]; v. Bomhaupt, DStZ 1992, S. 343; ders, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 480; Trzaskalik, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 11 Rdnr. C 28. Ebenso Hessisches FG, Urteil vom 16. 3. 1967, EFG 1967, S. 503. Zu sog. Unfallfolgekosten vgl. Seitrich, FR 1984, S. 141.

§ 4 VVe bei Einkünften i.S.d. § 19 EStG - Bestandsaufnahme

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Einen neuen Lösungsansatz entwickelt Alt 199 . Hiernach ist ein Pkw ein "nutzungsverhaftetes Wirtschaftsgut des Überschußvermögens", wenn zum Inhalt der steuerbaren Tätigkeit die Nutzung des Pkw gehört. Durch das Fahren eines Pkws erhöhe sich das Risiko eines zufalligen Unfalls. Daher veranlasse die Nutzung auch die zufällige Abnutzung. Entscheidend sei, ob die Nutzung des Wirtschaftsguts steuerbar sei oder nicht. Sei die Nutzung steuerbar, so führe die zufällige außergewöhnliche Abnutzung zu Werbungskosten. Sei sie nichtsteuerbar, habe der Steuerpflichtige die Unkosten alleine zu tragen. Dieses Ergebnis bedeute zugleich eine Gleichbehandlung der Wirtschaftsgüter des Überschußvermögens mit denen des Betriebsvermögens 2oo . In welchen Fällen unfreiwillige Vermögenseinbußen infolge eines Unfalls unter § 9 Abs. I Satz 1 EStG oder unter § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG fallen, problematisieren Rechtsprechung und Literatur nur unzureichend 201 . Insofern liegt auch der Begriff "Unfallkosten" neben der Sache202 . § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG spricht von "Aufwendungen" und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG von "Absetzungen für Abnutzung". Unklar bleibt dabei, ob die Rechtsprechung im Anwendungsbereich des § 9 Abs. I Satz 3 Nr. 7 EStG inzidenter von der Existenz eines sog. "Berufs- oder Arbeitsvermögens" ausgeht203 . Dem entspricht es, daß weder Rechtsprechung noch Literatur 204 § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG in eine systematische Auslegung einbeziehen, obwohl der Dualismus des Vermögens und damit auch die Vermögensverluste im Nexus des Dualismus der Einkünfte stehen. 198 Frotscher, EStG, § 9 Anm. 101 [Mai 1993]; Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 327 [Febr. 1991]; Sievert, Der Aufwendungsbegriff in Geschichte und Gegenwart des deutschen Einkommensteuerrechts, Würzburg 1984, S. 212; Schlarb, DStR 1984, S. 332; Seitrich, BB 1990, S. 1748; a.A. wohl v. Bomhaupt, DStZ 1992, S. 343. Die dogmatische Grundlage hierfür bleibt unklar. Allein Seitrieh, a. a. O. stellt nicht auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG, sondern auf § 9 Abs. I Satz I EStG ab. 199 Das Überschußvermögen im Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1994, S. 140ff. 200 Zur Neueinteilung des Vermögens nach Alt, a. a. O. siehe § 1511. der Untersuchung. 201 Ebenso Schmidt I Drenseck, EStG, § 9 Anm. 11 b. 202 Wassermeyer, DStR 1982, S. 558. 203 So Wassermeyer, StuW 1981, S. 245 [252]; ders., DStR 1982, S. 558; dagegen Schlarb, DStR 1984, S. 332; v. Bomhaupt, in: Kirchhof I Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 85. Siehe ausführlich unten § 15 II. der Untersuchung. 204 Ausgenommen Langohr, Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteurrecht, Münster 1990, S. 152 f., 172 und Alt, Das Überschußvermögen im Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1994, S. 98 f. Nach Langohr, a. a. O. haben die Grundentscheidungen des Gesetzgebers für die Steuerfreiheit privater Veräußerungsgewinne und des Einkünftedualismus verfassungsrechtlich nur Bestand, wenn sie system-konsequent durchgeführt werden. Totalverluste an erwerbsmäßig genutztem Privatvermögen sind danach steuerlich irrelevant. Demgegenüber lehnt Alt, a. a. O. materielle Konsequenzen aus der Art der Einkünfteermittlung (sog. materieller Dualismus) ab. Für die von den steuerbaren Tätigkeiten veranlaßten Vermögenszugänge und -abgänge, die das zur Erzielung von Überschußeinkünften eingesetzte Vermögen betreffen, bedeute dies, daß für sie aus § 2 Abs. 2 EStG kein materielles Verbot der Berücksichtigung folge. Ausführlich hierzu siehe § 15 II. der Untersuchung.

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

3. Weitere Einzelfälle

Als Ursache für Vermögensverluste mit Erwerbsbezug kommen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht nur Diebstahl und Unfall in Betracht 205 • Die Kasuistik urnfaßt (Vermögens-)Verluste von Hausrat aus Anlaß eines beruflich bedingten Umzugs 206 ebenso wie (Vermögens-)Verluste aus einem Hausverkauf infolge des Wechsels des Arbeitsortes 207 oder (Vermögens-)Verluste beim Verkauf eines zuvor beruflich genutzten Pkw durch Scheckbetrug des Käufers 208 . Gemeinsam ist all diesen Fällen, daß die Rechtsprechung die betroffenen Vermögensgegenstände nicht in einen isolierten "Vermögensvergleich" einbezieht und so übereinstimmend zu der Auffassung gelangt, daß diese Vermögensverluste nicht zu Werbungskosten führen. In der steuerrechtlichen Literatur209 hat schließlich noch ein weiterer Fall dogmatische Relevanz: Die Beschädigung oder Zerstörung eines Pkw infolge "Blitzeinschlags" in der Garage. Das Schrifttum unterscheidet (noch), ob der Pkw zum Betriebs- oder Privatvermögen gehört. " Wird ein Betriebsjahrzeug in der Garage durch Blitzeinschlag zerstört, so ist betrieblicher Aufwand zweifelsJrei gegeben. Wird hingegen der PKW des Arbeitnehmers durch ein kausalrechtlich neutrales Ereignis vernichtet, so handelt es sich um einen steuerlich unbeachtlichen Stammvermögensverlust,,210.

Wer hingegen den privaten Pkw dem sog. "Berufs- oder Arbeitsvermögen" zurechnet, erkennt entsprechend dem beruflichen Nutzungsanteil gern. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.Y.m. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG Werbungskosten an 2II .

205 Zu Beschädigungen eines Pkw durch Dritte vgl. einerseits BFH-Urteil vorn 19. 3. 1982, BStBI. II 1982, S. 442 und andererseits BFH-Urteil vorn 28. 1. 1994, BStBl. II 1994, S.355. 206 FG Düsse1dorf, Urteil vorn 5. 4. 1978, EFG 1978, S. 539. 207 FG Düsseldorf, Urteil vorn 19. 1. 1983, EFG 1983, S. 596. 208 FG Baden-Württ., Urteil vorn 5. 11. 1986, EFG 1987, S. 299. 209 Söhn, DStJG 3 (1980), S. 13 [32f.]; Ruppe, DStJG 3 (1980), S. 103 [140]; Tipke/Lang, Steuerrecht, 13. Aufl., Köln 1991, S. 269; TIpke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 283; Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 11 b; Lang, DStJG 9 (1986), S. 15 [57]. Für Söhn, a. a. O. folgt aus § 4 Abs. 4 EStG der Grundsatz der "Neutralität außerbetrieblicher Ursachen, die keine der Privatsphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnende Ursachen sind". 210 Lang, DStJG 9 (1986), S. 15 [57f.]. Vgl. zudem TIpke, StuW 1979, S. 193 [202]: "Wird ein in der Garage stehender (zum Betriebsverrnögen gehörender) Pkw durch Blitzschlag zerstört und hatte der Pkw zum Zeitpunkt der Zerstörung einen Buchwert von 5000 DM, so beträgt der betriebliche Aufwand nur 2500 DM, wenn der Pkw tatsächlich nur zu 50 v.H. betrieblich genutzt wurde. Die tatsächliche betriebliche Nutzung ist die relevante Handlung." Siehe dazu Ruppe, DStJG 3 (1980), S. 103 [140]. 211 So wohl SchmidtlDrenseck, EStG, § 9 Anm. 11 b und Prinz, in: Herrrnann/Heuerl Raupach, EStG, § 9 Anm. 194 a.E. [Nov. 1988]; vgl. auch v. Bornhaupt, FR 1982, S. 313 [315]; Drenseck, DB 1987, S. 2483 ff.; Krüger, FR 1995, S. 633 [640].

§ 5 VVe bei Einkünften LS.d. § 20 EStG - Bestandsaufnahme

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§ 5 Vermögensverluste bei Einkünften aus KapItalvermögen (§ 20 EStG) - Bestandsaufnahme

Gegenstand unfreiwilliger Vermögenseinbußen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist regelmäßig das eingesetzte (Stamm- oder) Kapitalvermögen selbst212 . Einkünfte sind gern. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Überschuß der Einnahmen (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1-8, 20 Abs. 2, 8 EStG) über die Werbungskosten (§§ 9, 9 a Nr. 2 EStG). Der Einkommensteuer unterliegt nur der Ertrag des Kapitalvermögens als Einnahme LS. der §§ 20 Abs. 1 Nr. 1-8,20 Abs. 2 EStG213 . Das Stammvermögen dagegen bezieht § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht als "Kapital"Betriebsvermögen in einen "Kapital"Vermögensvergleich ein 214 . Diese gesetzlichen Strukturen sind gewachsenes Recht215 • Bereits nach §§ 18, 20 des sächsischen EStG vom 22. 12. 1874216 , §§ 7 Nr. 1, 12 des preußischen EStG vom 24.6. 1891 217 , §§ 6 Nr. 1, 11 des preußischen EStG vom 19. 6. 1906218 , §§ 6 Abs. 1 Nr. 5, 37 EStG vom 15. 8. 1925 219 sowie §§ 2 Abs. 3 Nr. 5, 20 EStG vom 16. 10. 1934220 unterlagen nur die dort genannten (Kapital-)Erträge der Einkommensteuer. Die Bestandsaufnahme zu (Kapital-)Vermögensverlusten zeigt, daß Rechtsprechung und Literatur diese gesetzlichen Strukturen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG - im Gegensatz zu Vermögens verlusten bei § 19 EStG - in eine systematische Auslegung einbeziehen und so zu einheitlichen Ergebnissen gelangen. Relevant wird dies bei der Frage, ob Wertverluste des Kapitalvermögens infolge geänderter Wechsel- oder Börsenkurse, inländischer Inflationsverluste oder Insolvenz des Kapitalschuldners zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen. I. Wertverluste infolge geänderter Wechselkurse

Der Bundesfinanzhof hat im Urteil vom 9. 10. 1979 221 entschieden, daß Wertverluste einer Forderung in ausländischer Währung durch eine nachhaltige Änderung des Wechselkurses steuerrechtlich unerheblich sind. Bei der Ermittlung der Zum Begriff Stammvermögen siehe Fußn. 151. Vorbehaltlich §§ 17,22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. Ib EStG. Siehe unten § 10 II. 1. der Untersuchung. 214 Etwas anderes gilt nur im Rahmen der Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. I EStG oder § 5 Abs. 1 EStG, wenn die Einkünfte aus Kapitalvermögen gern. § 20 Abs. 3 EStG Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) zugerechnet werden. 215 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 4. 216 GVB!. Sachsen 1874, S. 471. 217 GS Preußen 1891, S. 175. 218 GS Preußen 1906, S. 260. 219 RGB!. I 1925, S. 189. 220 RGB!. 11934, S. 1005. 221 BStB!. II 1980, S. 116. 212 213

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

Einkünfte sei zwischen dem Geldkapital als solchem und dem Ertrag als Frucht des Kapitals zu unterscheiden. Die Wertveränderung der Kapitalanlage wirke sich auf die Besteuerung der erzielten Erträge nach dem Einkommensteuergesetz nicht aus. Dem entspreche es, daß Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen oder Wertsteigerungen, die keine Nutzungen enthalten, nicht als Kapitalerträge i.S. des § 20 EStG anzusehen seien 222 . Es ist wie mit dem gutem und dem bösen Tropfen. Sind Wertsteigerungen des Kapitalvermögens steuerfrei, so sind Wertverluste keine Werbungskosten. Diese Rechtsprechung ist in der Literatur223 unbestritten. 11. Wertverluste infolge inländischer Inflation

Das Einkommensteuerrecht geht vom Nominalwertprinzip (§ 3 WährG)224 aus. Der Geldwert ist hiernach als Zahlungsmittel und Wertmesser ein Gut eigener und nur sich selbst gleicher Art225 . Die Deutsche Mark von 1950 ist jedoch heute keine 29 Pfennig mehr wert226 . Erhält ein Kapitalgeber einen Nominalzins von 9 %, so sind bei einer Geldentwertung von 5 % wirtschaftlich betrachtet nur 4 % Kapitalertrag 227 . Ist die Kapitalanlage mit 5 % verzinst, so greift die Einkommensteuer bei einer Geldentwertung von 5 % wirtschaftlich betrachtet unmittelbar in die Vermögenssubstanz ein. Vgl. dagegen BFH-Urteil vom 29. 4.1983, BStBI. 11 1983, S. 586. Stuhrmann, in: B1ümich, EStG, § 20 Rz. 26 [Aug. 1986]; Seemann, in: Frotscher, EStG, § 20 Anm. 175 [Sept. 1990]; Heuer, in: Herrmann I Heuer I Raupach, EStG, § 20 Anm. 53 [Juni 1977]; Schmidtl Heinicke, EStG, § 20 Anm. 3 a; Conradi, in: Littmann IBitz I Hellwig, EStG, § 20 Rn. 294 [Juli 1989]; Wassermeyer, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 20 Rdnr. A 21 [Jan. 1992]; Bordewin, in: Lademannl SÖffing, EStG, § 20 Anm. 36 [Jan. 1994]. 224 Erstes Gesetz zur Neuordnung des Geldwesens (Währungsgesetz) vom 20. 6. 1948, GVBI. des Wirtschaftsrates des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1948, Beilage Nr. 5. Die Vorschrift ist heute noch in der Rechtsordnung der Bundesrepublik Deutschland gültiges und anwendbares Besatzungsrecht (Hahn, Währungsrecht, München 1990, S. 110 [Fußn. 32]). § 3 WährG lautet: "Geldschulden dürfen nur mit Genehmigung der für die Erteilung von Devisengenehmigungen zuständigen Stelle in einer anderen Währung als in Deutscher Mark eingegangen werden. Das gleiche gilt für Geldschulden, deren Betrag in Deutscher Mark durch den Kurs einer solchen anderen Währung oder durch den Preis oder eine Menge von Feingold oder von anderen Gütern und Leistungen bestimmt werden soll". 225 Grundsatz "Mark" = "Mark". Vgl. Fögen, NJW 1953, S. 1321; Hahn, a. a. 0., S. 77. 226 1992 genau 28,72 Pfennige. Errechnet aus den durch Verkettung gebildeten Lebenshaltungs-Indizes für Arbeitnehmerhaushalte mit mittlerem Einkommen bezogen auf das frühere Bundesgebiet (Statistisches Jahrbuch 1993, S. 660). 227 Loos, BB 1973, S. 301; vgl. zudem die Modellrechnung von Wüst, DStR 1991, S. 1577 [1580]. Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer wird so verzerrt (so schon v. Mühlenfels, FS v. Schanz, Bd. I, Tübingen 1928, S. 153 [155] und Hensel, Steuerrecht, 2. Aufl., Berlin 1927, S. 90, der eine Einkommensbesteuerung bei gleitender Währung als "Ding der Unmöglichkeit" bezeichnet). Dies sieht auch das BVerfG im Urteil vom 27. 6. 1991, BVerfGE 84, S. 239 [282]. Danach ist es aber nur "verfassungsrechtlich unbedenklich, die Geldwertabhängigkeit und damit die gesteigerte Inflationsanfälligkeit der Einkunftsart Kapitalvermögen bei der Besteuerung zu berücksichtigen". 222 223

§ 5 VVe bei Einkünften i.S.d. § 20 EStG - Bestandsaufnahme

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Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs228 kann die Geldentwertung bei der Besteuerung gern. § 20 EStG weder im Wege der Auslegung noch durch richterliche Rechtsfortbildung berücksichtigt werden: Das Nominalprinzip durchdringe alle Rechtsnormen, die sich auf in Geldbeträgen meßbare wirtschaftliche Größen beziehen, und damit auch die Regelungen der Steuertatbestände229 . Es sei diesen Vorschriften immanent. Eine Rechtsfindung, die der Einzelnorm einen Sinn beilege, der nicht mit dem Nominalprinzip in Einklang stünde, überschreite deshalb die der Auslegung gesetzten Grenzen. Es sei Sache des Gesetzgebers - beispielsweise durch Steuerbefreiungen - den erforderlichen Ausgleich zu schaffen. Ein unvereinbarer Eingriff in die Eigentumsgarantie des Art. 14 GG liege erst vor, wenn die jährliche Geldentwertungsquote mindestens die Zinssätze für langfristiges Sparkapital übersteige 23o . Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts231 ist diese Auslegung mit dem Grundgesetz vereinbar. Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht verletzt, da für die Beibehaltung der Besteuerung der Zinsen aus Geldforderungen nach dem Nominalwert und für die unterlassene Einführung einer Indexierung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen sachgerechte Gründe gegeben seien. Das Bundesverfassungsgericht könne nur dann einschreiten, wenn die Beibehaltung der Besteuerung nach dem Nominalwert unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit zu einem unerträglichen Ergebnis führe. Auch Art. 14 GG sei nicht verletzt, da der Entwertungsverlust nicht durch die Besteuerung der Zinsen hervorgerufen werde. Nicht die Besteuerung der Zinsen sei zu beanstanden, sondern die Entwertung des Vermögens, dessen Veränderung nicht Gegenstand dieser Besteuerung sei. Es werde eine Frage aufgeworfen, die insoweit außerhalb des Einkommensteuerrechts stehe. Das Bundesverfassungsgericht sieht nur noch die Flucht in Sachwerte als (pragmatischen) Ausweg: "Soweit ein Steuerpflichtiger über anlagefähiges Kapital verfügt, steht es ihm frei, eine geeignete Anlageform zu wählen. Ob er sich dabei für eine verzinsliche Geldanlage oder für den Erwerb eines Sachgegenstands entscheidet, wird in erheblichem Umfang von wirtschaftlichen Erwägungen über den aus der Anlage erzielbaren Ertrag bestimmt sein ,,232. 228 BFH-Urteil vom 27. 7. 1967, BStBI. III 1967, S. 690 [694]; BFH-Urteil vom 10. 11. 1967, BStBI. II 1968, S. 143; BFH-Urteil vom 14. 5. 1974, BStBl. II 1974, S. 572 [575]; BFH-Urteil vom 14. 5. 1974, BStBI. II 1974, S. 582; BFH-Urteil vom 30. 4. 1975, BStBI. II 1975, S. 637; BFH-Urteil vom 1. 6.1976, BStBI. II 1976, S. 599. 229 BFH-Urteil vom 27. 7. 1967, BStBI. III 1967, S. 690 [695]. 230 Offengelassen im Urteil vom 14.5. 1974, BStBI. II 1974, S. 572 [581], im Urteil vom 14.5. 1974, BStBI. II 1974, S. 582 und im Urteil vom 30. 4. 1975, BStBI. II 1975, S. 637. Unerheblich sei hierbei, ob der Steuerpflichtige tatsächlich niedrigere Zinsen als die Geldentwertungsrate erzielt habe. Abzustellen sei auf die typische und nicht auf die Auswirkung im Einzelfall (BFH-Urteil vom 1. 6. 1976, BStBl. II 1976, S. 599). 231 Urteil vom 19. 12. 1978, BVerfGE 50, S. 57 [76]. 232 Urteil vom 19.12. 1978, BVerfGE 50, S. 57 [79].

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

Im Schrifttum233 stößt diese Rechtsprechung auf Widerspruch. Die Argumentation des Bundesverfassungsgerichts greife zu kurz 234 . Das Gericht prüfe nicht die entscheidende Frage, ob in Zeiten fortdauernder Geldentwertung von der realen Ertragsermittlung durch Saldierung der zugeflossenen Zinsen mit den nach dem Preisindex für Lebenshaltung errechneten Entwertungsraten auszugehen sei oder weiterhin vom Nennwert der Zinserträge. Vielmehr halte es von vornherein an der strikten Trennung zwischen Vermögen und Ertrag fest und setze damit die uneingeschränkte Geltung des Nominalwertprinzips ungeprüft schon voraus. Der Nominalismus sei jedoch keine conditio sine qua non des Steuerrechts235 • Zudem verzeichne die künstlich herangetragene Unterscheidung zwischen Vermögen und Ertrag, worum es gehe 236 . Ziel sei keine staatliche Kompensation für den Geldwertvedust, sondern die Vermeidung zusätzlicher Ungerechtigkeit. Diese bestehe darin, daß das Steuerrecht Erträge erfasse, die wirtschaftlich gar keine Erträge seien. Demgegenüber können nach anderer Auffassung die Folgen des Geldwertschwundes nicht durch richterliche Rechtsfortbildung korrigiert werden 237 . Im Grundprinzip gebe es zu der Ermittlung der Einkünfte nach dem Nennwertprinzip keine handhabbare Alternative 238 . Geeignete (Ausgleichs-)Miuel seien ausreichende Freibeträge und angepaßte Steuertarife239 . Den Ruf nach einer inflationsbereinigten Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen kann das Einkommensteuergesetz nicht beantworten. § 2 Abs. 2 EStG legt keinen "indexierten" Gewinn oder "indexierten" Überschuß der Einnahmen 233 Kritisch u.a. Gemper, BB 1972, S. 761 [763]; v. Amim, BB 1973, S. 621 [623]; Loos, BB 1973, S. 301; Möllhof!, DB 1974, S. 2219; Müller, DStR 1977, S. 59 [68 f.]; FriauJ, StbJb 1971/1972, S. 425 [448]; ders., StuW 1975, S. 260 [268]; ders., StuW 1977, S. 59; Spanner, DStR 1975, S. 475 [480]; Philipp, BB 1975, S. 337 [339]; Kröger, NJW 1974, S. 2305; ders., JZ 1979, S. 631; Vogel, NJW 1979, S. 1158; Wendt, NJW 1980, S. 2111 [2117]; Wüst, DStR 1991, S. 1577 [1580]. Resignierend (no.ch) Tipke/Lang, Steuerrecht, 13. Aufl., Köln 1991, S. 204 f., wonach "die Verfälschung der Nominalwertrechnung durch die Inflation zu den kaum zu lösenden Problemen einer wirtschaftlich maßvollen, eigentumsschonenden Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gehört". Vgl. nunmehr Tipke/ Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 215. 234 Kröger, JZ 1979, S. 632. 235 Kröger, NJW 1974, S. 2305. 236 Vogel, NJW 1979, S. 1158. 237 Conradi, in: LittmannIBitz I Hellwig, EStG, § 20 Rn. 8 [Okt. 1992]; Wassenneyer, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 20 Rdnr. A 20 [Jan. 1992]; Bordewin, in: Lademannl Söffing, EStG, § 20 Anm. 49 [Jan. 1994]; Beisse, FR 1975, S. 472; Grube, DStZl A 1975, S. 12. Zu bilanzrechtlichen Bewertungswahlrechten, um Scheingewinne zu vermeiden vgl. Mayer-Wegelin, DB 1982, S. 2052; Kirschner, BB 1983, S. 474 [477]. 238 Kirchhof, Gutachten F, München 1988, S. 39. Auch Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 198111988, S. 180, räumt ein, daß eine indexierte Einkünfteermittlung nur von bilanzierenden Steuerpflichtigen verwirklicht werden kann; ebenso Lang, Reformentwurf zu Grundvorschriften des Einkommensteuergesetzes, Münsteraner Symposion, Band 11, Köln 1985, S. 66f. 239 Stuhnnann, in: Blümich, EStG, § 20 Rz. 25 [Aug. 1986]. Gegen einen "Einheitsfreibetrag" als Inflationsausgleich, Tipke, Steuerrechtsordnung, Köln 1993, S. 505, 661.

§ 5 VVe bei Einkünften i.S.d. § 20 EStG - Bestandsaufnahme

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über die Werbungskosten der Besteuerung zugrunde. Eingeräumte Freibeträge verlieren Jahr zu Jahr von ihrer Wirkung, da sie mit der inflatorisch aufgeblähten Bemessungsgrundlage nicht mitwachsen 24o . Anders ausgedrückt: Die Inflation ändert die Aussage des Einkommensteuergesetzes trotz gleichbleibenden Gesetzestextes 241 . Inflationsbedingte Vermögenseinbußen des Kapital-"Vermögens" spielen für die Besteuerung ohnehin keine Rolle. Sie betreffen allein das Stammvermögen, das außerhalb der Einkünfteermittlung steht. Daher ist es auch gerechtfertigt, zwischen inflationsbedingten "Vermögens"-Verlusten und inflationsbedingten ,,Ertrags"-Verlusten zu unterscheiden. Hiervon unberührt bleibt die Frage, ob die Kapitalerträge inflationsbereinigt ,,real" der Einkommensteuer unterliegen sollten. Die Antwort hierauf ist allein im Verfassungsrecht (Art. 14 GG) zu suchen. Für die dogmatische Einordnung der inflationsbedingten "Vermögens-"Verluste im Rahmen der vorliegenden Untersuchung ist diese Frage jedoch ohne Bedeutung242 . In. Wertverluste infolge Insolvenz des Kapitalschuldners

Die Darlehensforderung des Kapitalgläubigers auf Rückzahlung des hingegebenen Kapitals (§ 607 Abs. 1 BGB) ist bei Insolvenz des Schuldners wirtschaftlich wertlos 243 . Rechtsprechung 244 und Schrifttum245 sind nahezu einhellig der Auffassung, daß diese Vermögenseinbuße nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führt. Zwischen den Einkünften aus Kapital und dem Schick240 Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 83. 241 Kirchhof, Gutachten F, München 1988, S. 38. 242 Zu Art. 14 Abs. 1 GG als Prüfungsmaßstab einer Besteuerung, die an inflatorisch verfälschte Bemessungsgrundlagen anknüpft vgl. Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 93 ff. 243 Gewährt ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber ein angemessen oder niedrig verzinstes Darlehen, so sind § 19 EStG und § 20 EStG voneinander abzugrenzen (v gl. § 4 1.2. der Untersuchung). 244 RFH-Urteil vorn 17.7.1930, RStBI. 1930, S. 636; BFH-Urteil vorn 11. 1. 1966, BStBl. III 1966, S. 218; BFH-Urteil vorn 9. 10. 1979, BStBl. II 1980, S. 116; BFH-Urteil vorn 24.3. 1981, BStBI. II 1981, S. 505; BFH-Urteil vorn 19. 10. 1982, BStBI. II 1983, S. 295; BFHUrteil vorn 16.4. 1991, BStBl. II 1992, S. 234 [236]; BFH-Urteil vorn 19. 5. 1992, BStBl. II 1992, S. 902 [904]; FG Düsseldorf, Urteil vorn 12. 12. 1975, EFG 1976, S. 549; FG Köln, Urteil vorn 25. 11. 1980, EFG 1981, S. 396. Ebenso zu Verlusten einer GmbH-Stammeinlage FG Hamburg, Urteil vorn 27. 6. 1990, EFG 1991, S. 188; FG München, Urteil vorn 9. 7. 1991, EFG 1992, S. 15; a.A. FG München, Urteil vorn 15. 7. 1992, EFG 1993, S. 143 [Stammeinlage eines Gesellschafter-Geschäftsführers]. 245 Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 20 Rz. 16 [Aug. 1986]; Conradi, in: Littmann/Bitz/ Hellwig, EStG, § 20 Rn. 294 [Juli 1989]; Bordewin, in: Lademann/Söffing, EStG, § 20 Anm. 36 [Jan. 1994]; Schmidtl Heinicke, EStG, § 20 Anm. 55 "Konkurs"; Muuss/Domann, FR 1975, S. 292; unter Hinweis auf § 131 AO a.F. (§ 163 AO) a.A. Felix, FR 1975, S. 136; Felix/Lagemann, FR 1976, S. 136. Zweifelnd Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 2 i.

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

sal der Kapitalanlage sei streng zu unterscheiden 246 . Eine Wertveränderung der Kapitalanlage wirke sich auf die Besteuerung der erzielten Erträge nach dem Einkommensteuergesetz nicht aus 247 . Das gelte selbst für den völligen Wertverlust des Kapitalvermögens 248 . Unerheblich sei, ob der Wertverlust im Einzelfall eintrete oder eine Mehrheit von Steuerpflichtigen treffe. Es komme auch ein Erlaß aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 163 AO) oder ein Abzug als außergewöhnliche Belastung (§ 33 EStG) nicht in Betracht249 . Demgegenüber stellt Paus 250 bei einem risikobehafteten Darlehen darauf ab, daß der Steuerpflichtige den Ausgleich nicht in Form einer Aussicht auf steuerfreie Wertsteigerungen, sondern in Form einer besonders hohen Verzinsung erhält. Da dieser Zins der Einkommensteuer unterliege, müsse folglich auch das übernommene Verlustrisiko dem Werbungskosten-Bereich des § 20 EStG zugeordnet werden. Paus verkennt, daß bei der Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung nicht das Kapital selbst, sondern nur dessen Nutzungsmöglichkeit eingesetzt wird. Nur in diesem Rahmen besteht bei Aufwendungen ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Zinserträgen. Darlehensverluste sind daher auch bei risikobehafteten Darlehen keine Aufwendungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, die zur "Erwerbung" dieses Zinses gemacht werden 251.

§ 6 Vermögensverluste bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) - Bestandsaufnahme

Gegenstand unfreiwilliger Vermögenseinbußen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist regelmäßig das vermietete oder verpachtete unbewegliche Vermögen. Die Bestandsaufnahme der Vermögensverluste beschränkt sich hier 246 RFH-Urteil vom 17.7. 1930, RStBI. 1930, S. 636. Ebenso für Veräußerungsverluste RFH-Urteil vom 14. I. 1932, RStBI. 1932, S. 399. 247 BFH-Urteil vom 9. 10. 1979, BStBI. 11 1980, S. 116. 248 BFH-Urteil vom 24. 3. 1981, BStBl. 11 1981, S. 505. Ebenso zu Einlageverlusten eines typischen stillen Gesellschafters (§ 20 Abs. I Nr. 4 EStG), die ihren Rechtsgrund nicht in der gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung zur Verlustübernahme haben FG München, Urteil vom 5.11. 1980, EFG 1981, S. 341; FG München, Urteil vom 15. I. 1992, EFG 1992, S. 463. 249 Bordewin, in: Lademann I Söffing, EStG, § 20 Anm. 36 [Jan. 1994]; hinsichtlich § 163 AO a.A. Felix, FR 1975, S. 136; Felix/Lagemann, FR 1976, S. 136. 250 FR 1983, S. 502 [504]. 251 So zutreffend BFH-Urteil vom 16.4. 1991, BStBI. 11 1992, S. 234 [236]. Uneinbringliche Kaufpreisforderungen aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs (§§ 16 Abs. 1 Nr. 1, 15 EStG) wirken nach dem BFH-Beschluß (GrS) vom 19. 7. 1993, BStBI. II 1993, S. 897 auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück. Der Vorgang ist hiernach noch dem betrieblichen Bereich zuzuordnen. Offen bleibt, ob die Kaufpreisforderung weiterhin Betriebsvermögen oder aber Privatvermögen des Veräußerers ist (BFH-Beschluß vom 19. 7. 1993, a. a. 0., S. 903 a.E.; vgl. zudem Wismeth, FS Jakob, Augsburg 1991, S. 109ff.).

§ 6 VVe bei Einkünften i.S.d. § 21 EStG - Bestandsaufnahme

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wiederum auf wenige Fallgruppen: Verlorene Aufwendungen für Grund und Boden oder Gebäude, Wertminderungen eines Gebäudes durch Beschädigung oder Zerstörung sowie Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks. I. Vermögenseinbußen infolge verlorener Aufwendungen

Im Hinblick auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.Y.m. § 7 EStG ist zwischen erfolglosen (verlorenen) Aufwendungen beim Erwerb von Grund und Boden einerseits und von Gebäuden andererseits zu unterscheiden. Gemeinsam ist beiden Fällen, daß dem getätigten Aufwand kein wirtschaftlicher Gegenwert gegenübersteht. 1. Verlorene Aufwendungen für Grund und Boden

Erfolglose Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden behandelt die Rechtsprechung 252 bislang nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG betreffe nur ein Wirtschaftsgut, das einem Wertverzehr unterliege 253 . Somit sei kraft gesetzlicher Regelung nur der Aufwand erfaßt, der im Wertverzehr des Wirtschaftsguts, nicht aber im Verlust des Wirtschaftsguts selbst liege. Fehle eine den Substanzverlust berücksichtigende Rechtsnorm für den Bereich der Überschußeinkünfte, die mittelbar oder unmittelbar an § 9 EStG anknüpfe, so fehle auch die gesetzliche Grundlage, (vergebliche oder erfolgreiche) Aufwendungen auf Grund und Boden steuerlich geltend zu machen. Diese Auslegung entspricht der überwiegenden Auffassung in der Literatur254 . Nur für die Vertreter einer Minderansicht 255 sind verlorene Vorauszahlungen für den Erwerb von Grund und Boden Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Zu einer Vermögensumschichtung sei es nicht gekommen 256 • Es handele sich auch nicht um den Fall einer reinen Wertänderung und der Abzug entspreche dem objektiven Nettoprinzip. 252 BFH-Urteil vom 14. 2. 1978, BStBI. 11 1978, S. 455; FG Rheinl.-Pfalz, Urteil vom 23. 4. 1993, EFG 1993, S. 780. 253 FG Rheinl.-Pfalz, Urteil vom 23. 4.1993, EFG 1993, S. 780. 254 Frost, in: Frotscher, EStG, § 21 Anm. 32 a.E. [Sept. 1987]; Frotscher, EStG, § 9 Anm. 28 [Juli 1993]; Bordewin, in: Lademann/Söffing, EStG, § 21 Anm. 223 [April 1991]; v. Bomhaupt, FR 1981, S. 497 [500]; ders., in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 811; Glanegger, DStZ 1984, S. 583 [586]; zweifelnd Herrmann, StuW 1991, S. 372 [375]. 255 Stephan, in: Liumann/Bitz/Hellwig, EStG, § 21 Rn. 208 [Juli 1989]; SchmidtlDrenseck, EStG, § 9 Anm. 2 j; zweifelnd Knobbe-Keuk, DStZ 1984, S. 338 (Fußn. 24); Jakobi Wittmann, FR 1988, S. 540 [553]. 256 Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 2 j.

3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

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Hiergegen wendet das FG Rheinl.-Pfalz 257 ein, daß der Aufwand auf Grund und Boden vor der beabsichtigten Vermögensumschichtung liegt und damit noch in der Vermögenssphäre. Deshalb bleibe er steuerrechtlieh unbeachtlich. Das objektive Nettoprinzip gebiete die uneingeschränkte Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen. Jedoch sei zu beachten, daß die Nichtberücksichtigung von Wertveränderungen im Vermögen tragendes Prinzip aller Überschußeinkunftsarten sei. Insofern liege kein Verstoß gegen das Nettoprinzip vor, weil die Vernachlässigung von Wertänderungen dem allgemein gültigen Grundsatz entspreche, sie nicht als Erwerbsaufwendungen zu betrachten. Diesen Ausführungen liegt die Annahme zugrunde, daß "das zur Einkunftserzielung eingesetzte Vermögen des Steuerpflichtigen (der Vermögensstamm) und seine quantitativen und! oder qualitativen Veränderungen einkommensteuerrechtlieh keine Bedeutung haben sollen,,258. Ausdrücklich kodifiziert ist dieser "Grundsatz" im Einkommensteuergesetz nicht. Unerheblich ist aber insoweit, ob dem "Grundsatz der Unbeachtlichkeit der Vermögenssphäre,,259 überhaupt eine materiell-rechtliche Bedeutung zukommt 26o. Entscheidend ist vielmehr, ob der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Einkommensteuergesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO). Das zur Erzielung von Überschußeinkünften eingesetzte oder bestimmte Vermögen bezieht § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG allein über § 9 EStG in die Ermittlung der Einkünfte ein. Erfolglose Aufwendungen für Grund und Boden sind ebenso wie erfolgreiche Aufwendungen für Grund und Boden Aufwendungen auf den Vermögensstamm. Die systematische Stellung dieses Vermögens innerhalb der Überschußeinkünfte bringt § 9 EStG wie folgt zum Ausdruck261 : - Da bei den Überschußeinkünften kein Vermögensvergleich stattfindet, bezieht § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG folgerichtig die Aufwendungen nicht auf den Erwerb des Vermögens, sondern auf den Erwerb der Einnahmen 262 . - § 9 Abs. I Satz 3 Nr. 6 EStG und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG normieren nur für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abnutzbarer Wirtschaftsgüter eine Sonderregelung. Eine § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG vergleichbare Norm, die das steuerliche Schicksal von Aufwendungen auf nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter regelt, fehlt 263 .

257

258

S. 19.

Urteil vom 23. 4. 1993, EFG 1993, S. 780. Wolf!, Grundsatz der Unbeachtlichkeit der Vermögens sphäre, Frankfurt a.M. 1993,

Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 186 [Nov. 1988]. Hierzu schon Becker, EStG 1925, Stuttgart 1928, § 16 Anm. 14 f: "Es ist verkehrt, wenn gemeinhin gelehrt wird, daß Aufwendungen, die das Vermögen beträfen, nicht abzugsfähig seien. Weder der allgemeine Einkommensbegriff noch die besondere Ausgestaltung dieses Begriffes im EinkStG. bieten den geringsten Anhalt für diese Lehre ... ". Vgl. auch Becker, StuW 1926, Sp. 1429 [1449]; ders., StuW 1926, Sp. 1917 [1924, 1933]. 261 Ausführlich siehe §§ 14, 15 III. 2. der Untersuchung. 262 v. Bornhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 [169]; Kruse, FR 1981, S. 473 [478]. 259

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§ 6 VVe bei Einkünften i.S.d. § 21 EStG - Bestandsaufnahme

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Die Anschaffungskosten von nicht zum Betriebsvermögen gehörenden (nicht abnutzbaren) Wirtschaftsgütern sind allein für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Sinne des § 17 EStG und für die Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften im Sinne der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG von Bedeutung 264 . 2. Verlorene Aufwendungen für Gebäude

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs 265 hält verlorene Vorauszahlungen für ein Gebäude nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG für Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 266 • Aus dem Grundsatz der Nichtberücksichtigung von Wertveränderungen in der Vermögenssphäre lasse sich nicht folgern, daß eine vergebliche Vorauszahlung nicht unter § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG falle. Insoweit handele es sich nicht um eine Wertänderung, sondern um vergebliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Herstellung. Die Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG scheide aus, da eine verlorene Vorauszahlung für Bauleistungen nicht zu Herstellungskosten führe. In der Literatur 267 ist diese Rechtsprechung bestritten. Der Bundesfinanzhof verkenne, daß die Herstellung eines Gebäudes nicht bereits zum Einkunftsbereich des § 21 EStG gehöre 268 . Es fehle an einem objektiven Zusammenhang mit der Gebäudenutzung zur Erzielung von Mieteinkünften. Der Bundesfinanzhof begnüge sich mit der Feststellung eines subjektiven Zusammenhangs anhand objektiver Umstände. Die von Billigkeitsüberlegungen geprägte Rechtsprechung widerspreche der 263 Jakob/Wittmann, FR 1988, S. 540 [551]; Wolff, Grundsatz der Unbeachtlichkeit der Vermögenssphäre, Frankfurt a.M. 1993, S. 177; ähnlich Bauer, Der Dualismus Betriebsausgaben - Werbungskosten, München 1974, S. 53. 264 Gern. § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Veräußerungsgewinn (§ 17 Abs. 1 EStG) der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Der Gewinn oder Verlust aus Spekulationsgeschäften ist der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 4 Satz 1 EStG). Zum Ausnahmecharakter der §§ 17, 23 EStG vgl. BFH-Urteil vom 27. 6. 1989, BStBl. 11 1989, S. 934. Dem steht nicht entgegen, daß § 10 e Abs. 1 Satz 1 EStG die Hälfte der Anschaffungskosten für den Grund und Boden in die Bemessungsgrundlage der Abzugsbeträge einbezieht. Die Abzugsbeträge des § 10 e EStG fallen nicht im Rahmen einer Einkunftsart im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG an. Sie sind vielmehr "wie Sonderausgaben" abzuziehen. 265 Beschluß vom 4.7. 1990, BStBl. II 1990, S. 830. 266 Ebenso der Vorlagebeschluß vom 26. 1. 1989, BStBl. II 1989, S. 411 sowie BFH-Urteil vom 13. 11. 1973, BStBl. 11 1974, S. 161; BFH-Urteil vom 14. 2. 1978, BStBl. 11 1978, S. 455; BFH-Urteil vom 9.9. 1980, BStBl. 111980, S. 418. Unter Hinweis auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG a.A. BFH-Urteil vom 24. 3. 1987, BStBl. II 1987, S. 695; aufgegeben im BFHUrteil vom 31. 3.1992, BStBl. II 1992, S. 805. 267 Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzrecht, Berlin 1983, S. 357; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., München 1992, S. 916; Mittmann, FR 1988, S. 127. 268 Mittmann, FR 1988, S. 127.

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

Einkommensteuersystematik, nach der Vermögensverluste in der Privatsphäre steuerrechtlieh irrelevant seien 269 . Die herrschende Auffassung im Schrifttum 270 stimmt im Ergebnis der Rechtsprechung zu: Loritz271 stellt darauf ab, ob die Aufwendungen zum Zweck der Einnahmeerzie-

lung aus einer bestimmten Einkunftsart getätigt werden und ob sie ihrer Art nach überhaupt Werbungskosten sind. Danach sind solche vergeblichen Aufwendungen keine Werbungskosten, "die auch im Erfolgsfall nicht abzugsfähig gewesen wären". Kruse 272 subsumiert vergebliche Aufwendungen unter einen final verstandenen Werbungskostenbegriff. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG spreche von "Aufwendungen zur

Erwerbung von Einnahmen". Diese Reihenfolge - erst der Aufwand, dann das Geld - sei im Leben gar nicht selten. Das Gesetz setze sie als selbstverständlich voraus 273 . Vergebliche Aufwendungen seien auch dann Werbungskosten, wenn sie als erfolgreiche Aufwendungen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wären. Anschaffungs- oder Herstellungskosten seien für die Gewinneinkünfte dasselbe wie für die Überschußeinkünfte. Infolgedessen seien alle bei den Gewinneinkünften nicht aktivierungsfähigen und nicht aktivierungspflichtigen Kosten bei den Überschußeinkünften Werbungskosten. Nur Aufwendungen auf den Verrnögensstamm seien steuerrechtlieh irrelevant 274 .

269 Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., München 1992, S. 916; gl.A. Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzrecht, Berlin 1983, S. 357; kritisch auch Herrmann, StuW 1991, S. 372 [374 f.]. 270 Prinz, in: Herrmannl Heuer I Raupach, EStG, § 9 Anm. 166 [Nov. 1988]; Stephan, in: Littmann I Bitz I Hellwig, EStG, § 21 Rn. 208 [Juli 1989]; Frotscher, EStG, § 9 Anm. 28 [Juli 1993]; Frost, in: Frotscher, EStG, § 21 Anm. 32 [Sept. 1987]; Stuhrmann, in: B1ümich, EStG, § 21 Rz. 70 a [Jan. 1991]; Bordewin, in: Lademannl Söffing, EStG, § 21 Anm. 224 [April 1991]; Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 2 j; Loritz, Einkommensteuer, Heidelberg 1988, Rdnr. 596; Tipke I Long, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 314; v. Bornhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 [172]; ders., in: KirchhoflSöhn, EStG, § 9 Rdnr. B 819; Bauer, Der Dualismus Betriebsausgaben - Werbungskosten, München 1974, S. 61; Kruse, FR 1981, S. 473 [475 f.]; JakoblWittmann, FR 1988, S. 540 [547 f.]; Glanegger, DB 1987, S. 2115 [2118]; Grube, DStZ 1989, S. 495 [502]. 271 Loritz, Einkommensteuer, Heidelberg 1988, Rdnr. 596. 272 FR 1981, S. 473 [475]; ders., JbFSt 1981/1982, S. 164 [169f.]. 273 In diesem Sinne auch Becker, EStG 1925, Stuttgart 1928, § 7 Anm. 30 c: "Mir scheint es darauf, ob die Aufwendungen Erfolg haben, gar nicht anzukommen und ebensowenig darauf, ob die Aufwendungen zweckmäßig oder vernünftig sind". 274 Unter Hinweis auf Becker, EStG 1925, Stuttgart 1928, § 16 Anm. 47: "Wer ein Haus als Miethaus erwirbt, will zwar Einkünfte aus Vermietung erzielen; aber in erster Linie ist das Haus auch Vermögensanlage und nach dem Aufbau des EinkStG. [vom 10. 8. 1925, RGBI. I 1925, S. 189]- bei Zugrundelegung des Schanzschen Einkommensbegriffes liegt die Sache ganz anders - geht dieser Umstand mit all seinen Folgen das Einkommen gar nichts an: das zeigt sich, wenn das Haus veräußert wird, da der durch die Veräußerung erzielte Gewinn oder Verlust das Einkommen aus Vermietung nicht berührt".

§ 6 VVe bei Einkünften i.S.d. § 21 EStG - Bestandsaufnahme

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Für v. Bomhaupj275 kommt zwar die finale Bedeutung des Werbungskostenbegriffs besonders deutlich in der steuerlichen Anerkennung der sog. vorweggenommenen (erfolglosen) Werbungskosten zum Ausdruck. Vergebliche Anschaffungsund Herstellungskosten seien aber auch bei den abnutzbaren Wirtschaftsgütern keine Aufwendungen im Sinne des § 9 Abs. I Satz I EStG276 . Sie seien nur absetzbar im Rahmen der - rechtsbegründenden - Ausnahmevorschrift des § 9 Abs. I Satz 3 Nr. 7 EStG. Das setze voraus, daß es sich um ein abschreibungsfähiges Wirtschafts gut handele. Ein abschreibungsfähiges Wirtschafts gut liege vor, wenn es bei den Gewinneinkünften aktivierungspflichtig wäre. Bei den Überschußeinkünften seien folglich die durch die vergeblichen vorab entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstandenen Wirtschaftsgüter nach § 9 Abs. I Satz 3 LY.m. § 7 Abs. I Satz 5 EStG in vollem Umfang abzuschreiben. Eine Teilwertabschreibung komme hier allerdings nicht in Betracht. Prini77 sieht in der Judikatur278 die These von der Werbungskosten-Eigenschaft der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abnutzbaren Erwerbsvermögens bestätigt. Die Ursachen und Motive für das Scheitern der geplanten Erwerbsoder Baumaßnahme seien für die steuerliche Qualifikation grundsätzlich unerheblich. Gleiches gelte für Art und Umfang der Fehlmaßnahme (z. B. konkursbedingter Anzahlungsverlust, Veruntreuung von Bauaufwendungen). Auch diesen Ausführungen liegt die Annahme zugrunde, daß "das zur Einkunftserzielung eingesetzte Vermögen des Steuerpflichtigen (der Vermögensstamm) und seine quantitativen und/oder qualitativen Veränderungen keine einkommensteuerrechtliche Bedeutung haben sollen,,279. Insoweit gilt wiederum, daß die Leistungspflicht der Einkommensteuer nicht an den "Grundsatz der steuerlichen Unbeachtlichkeit der Vermögenssphäre", sondern an den Tatbestand des Einkommensteuergesetzes knüpft (§ 38 AO). Erfolglose Aufwendungen für Gebäude sind ebenso wie erfolgreiche Aufwendungen für Gebäude Aufwendungen auf den abnutzbaren Vermögensstamm. Die systematische Stellung des abnutzbaren Stammvermögens regelt im Bereich der Überschußeinkünfte § 9 Abs. I Satz 3 Nr. 7 EStG280 . Unabhängig vom Rechtscharakter des § 9 Abs. I Satz 3 Nr. 7 EStG281 gelten die in § 7 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffungs- oder HerstelDStJG 3 (1980), S. 149 [171 f.]; ders., FR 1982, S. 313 [320f.]. v. Bomooupt, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 820-824. 277 In: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 166 [Nov. 1988]. 278 Bezugnahme u.a. auf BFH-Urteil vom 13. 11. 1973, BStBl. 11 1974, S. 161; BFH-Urteil vom 14. 2. 1978, BStBl. 11 1978, S. 455; BFH-Urteil vom 9. 9. 1980, BStBl. 11 1981, S.418. 279 Woljf, Grundsatz der Unbeachtlichkeit der Vermögens sphäre, Frankfurt a.M. 1993, S.19. 280 Nach Prinz, FR 1986, S. 397 [408], erfährt der "Grundsatz der steuerlichen Unbeachtlichkeit der Vermögens sphäre" daher im Bereich der abnutzbaren Wirtschaftsgüter erhebliche Einschränkungen. 281 Vgl. dazu §§ 18 I., 20 I. der Untersuchung. 275

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

lungskosten" und "Wirtschaftsgut" bei den Überschußeinkünften inhaltlich unverändert282 . Erfolglose Aufwendungen für Gebäude teilen hiernach nur dann das Schicksal erfolgreicher Aufwendungen, wenn sie bei Erfolg Anschaffungsoder Herstellungskosten im Sinne des § 7 Abs. 1 EStG geworden wären. Hätten sie Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden können, so steht § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG der Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht entgegen. Vergebliche Aufwendungen lassen sich dabei auch unter einen final verstandenen Werbungskostenbegriff subsumieren283 . Die Bestandsaufnahme zu vergeblichen Aufwendungen für Grund und Boden sowie Gebäuden zeigt, daß die dogmatische Einordnung dieses Stammvermögens aus der Systematik der Einkünfteermittlung abzuleiten ist. Der "Grundsatz der steuerlichen Unbeachtlichkeit der Vermögenssphäre" als solcher ist ebenso zu unbestimmt wie die Aussage "Aufwendungen auf das Vermögen sind steuerrechtlich irrelevant". Ziel der vorliegenden Untersuchung ist es daher, auch insoweit einen Lösungsansatz zu entwickeln, der die gesetzliche Systematik des Dualismus der Einkünfte 284 , des Vermögens 285 und der Vermögensverluste 286 konkretisiert. 11. Vermögenseinbußen an einem Gebäude infolge Brand

Die steuerrechtliche Kasuistik der Vermögenseinbußen an einem vermieteten Gebäude infolge Brand problematisiert beide Komponenten der Einkünfteermittlung: zum einen die Versicherungsentschädigung als Einnahme und zum anderen den Brandschaden als Werbungskosten. Rechtsprechung 287 und Schrifttum288 sind Siehe § 2 III. der Untersuchung. Kruse, FR 1981, S. 473 [475 f.], der somit zu Recht feststellt, daß vergebliche Aufwendungen auch dann Werbungskosten sind, "wenn sie als erfolgreiche Aufwendungen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (geworden) wären". 284 Vierter Teil: §§ 9-11 der Untersuchung. 285 Fünfter Teil: §§ 12-15 der Untersuchung. 286 Sechster Teil: §§ 16-20 der Untersuchung. 287 RFH-Urteil vom 12. 3. 1930, RStB!. 1930, S. 270; BFH-Urteil vom 1. 12. 1992, BStB!. II 1994, S. 11; BFH-Urteil vom 1. 12. 1992, BStB!. II 1994, S. 12. Vg!. auch BFHBeschluß (GrS) vom 12. 6. 1978, BStB!. II 1978, S. 620 [623]; BFH-Urteil vom 29. 4. 1983, BStB!. II 1983, S. 586; BFH-Beschluß (GrS) vom 4. 7. 1990, BStB!. II 1990, S. 830 [835]; BFH-Urteil vom 31. 1. 1992, BStB!. II 1992, S. 401; BFH-Urteil vom 27. 8. 1993, BStB!. II 1994, S. 235. 288 Becker, EStG 1925, Stuttgart 1928, § 16 Anm. 43 b; ders., Die Grundlagen der Einkommensteuer, München/Berlin 1940, S. 246, 379; Wemdl, in: KirchhoflSöhn, EStG, § 7 Rdnr. B 139, 153 [Juni 1988]; Kauffmann, in: Frotscher, EStG, § 7 Anm. 121 [Jan. 1994]; Handzik, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 7 Rn. 162 [Aug. 1993]; Schmidtl Drenseck, EStG, § 7 Anm. 9 b, § 9 Anm. 11 a; Woljf-Diepenbrock, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 424 [Juni 1990]; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., München 1992, S. 484, 948. Vg!. auch Jakob, Einkommensteuer, München 1991, S. 72, 188; Crezelius, Steuerrecht II, München 1994, S. 202; Seitrich, FR 1985, S. 485. 282 283

§ 6 VVe bei Einkünften i.S.d. § 21 EStG - Bestandsaufnahme

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sich darüber einig, daß ein Brandschaden an einem vermieteten Gebäude gern. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.Y.m. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu einer Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung berechtigt, wenn es völlig oder teilweise zerstört ist. Die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung sei grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem der gesetzliche Tatbestand von § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG erfüllt sei, spätestens aber in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Steuerpflichtige die außergewöhnliche Abnutzung entdeckt habe 289 . Es gebe kein Wahlrecht, mit der Geltendmachung der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung zu warten, bis feststehe, ob und in welcher Höhe der Schaden ersetzt werde 29o . Eine Verrechnung mit einem Anspruch auf eine Versicherungsentschädigung verbiete sich bereits deswegen, weil § 7 Abs. 1 EStG für die Absetzungen auf die Abnutzung des einzelnen Wirtschaftsguts abstelle. Der Anspruch auf die Versicherungsentschädigung bilde demgegenüber ein gesondertes Wirtschaftsgut. Zudem diene die Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung ebenso wie die Absetzungen für Abnutzung dem Zweck, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts zu verteilen. Eine Entschädigung des Feuerversicherers sei nur dann eine Einnahme aus Vermietung und Verpachtung, wenn sie zu dem Zweck gezahlt werde, Werbungskosten zu ersetzen 291 . Es gebe keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Inhalts, daß sämtliche durch einen Werbungskostenaufwand veranlaßten Vorteile Einnahmen bei der Einkunftsart seien, für die der Werbungskostenabzug geltend gemacht worden sei 292 . Hiernach unterliegt eine Versicherungsleistung insoweit als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung der Einkommensteuer, als der Feuerversicherer den Steuerpflichtigen für die Minderung des Restwerts seines Gebäudes oder für angefallene Abbruchkosten entschädigt. III. Vermögenseinbußen bei Fremdwährungsdarlehen

Nimmt ein Steuerpflichtiger ein Darlehen in ausländischer Währung auf, das in gleicher Währung zurückzuzahlen ist, um damit die Errichtung eines Gebäudes zu finanzieren, so behandelt die Rechtsprechung 293 Vermögensverluste infolge der BFH-Urteil vom 1. 12. 1992, BStBI. 11 1994, S. 11. BFH-Urteil vom 1. 12. 1992, BStBl. 11 1994, S. 12. 291 BFH-Urteil vom 1. 12. 1992, a. a. O. (Fußn. 290). GI.A. BFH-Beschluß vom 4. 9. 1990, BFH/NV 1991, S. 164; Schmidt/ Drenseck, EStG, 12. Aufl., München 1993, § 9 Anm. 2 m, der jedoch auch erkennt: "Die vorstehend vertretene Auffassung ist nicht zweifelsfrei; daraus, daß die Feuerversicherungsprämien in voller Höhe als Werbungskosten abzugsfähig sind, könnte abgeleitet werden müssen, daß dann auch die Versicherungsleistungen in voller Höhe einkommensrelevant sind (als Einnahme oder über eine Minderung der Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung)". Siehe hierzu auch Lang, DStJG 9 (1986), S. 15 [59]. 292 BFH-Urteil vom 1. 12. 1992, a. a. O. (Fußn. 290). Nach Drenseck, FR 1993, S. 505, sind diese Grundsätze auch bei den Einkünften aus § 19 EStG zu beachten, wenn z. B. Ersatzleistungen aus einer beruflichen Unfallversicherung zu beurteilen sind. 289 290

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

Verschlechterung des Wechselkurses nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Der IX. Senat de~ Bundesfinanzhofs 294 begründet dies im wesentlichen wie folgt: Solange das Darlehen nicht fällig sei, fehle es an Aufwendungen im Sinne des

§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Es sei nicht auszuschließen, daß sich der Wechselkurs bis

zur Fälligkeit des Darlehens zugunsten des Darlehensnehmers ändere. Auch bei Fälligkeit des Darlehens fehle es an Aufwendungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, solange der Darlehensnehmer es noch nicht zurückgezahlt habe. Wenn man Wertveränderungen des Vermögens bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigen wolle, könne sich dies nicht auf Vermögensverluste beschränken, sondern müsse auch Vermögensmehrungen umfassen295 . Eine so weitgehende Korrektur des Gesetzes sei dem Gericht verwehrt 296 . Zahle der Darlehensnehmer das Darlehen in ausländischer Währung zurück und müsse er dafür infolge des Kursverlustes mehr an Geldmitteln in Deutscher Mark aufwenden als er erhalten habe, so stelle der Mehrbetrag zwar Aufwand im Sinne des § 9 Abs. I Satz I EStG dar. Dieser Aufwand sei jedoch nicht durch die Einkunftsart "Vermietung und Verpachtung" veranlaßt, sondern dadurch, daß sich die in ausländischer Währung zu tilgende Kreditverbindlichkeit (umgerechnet in Deutsche Mark) erhöht habe. Dieser Mehraufwand falle in die Vermögenssphäre. Diese Auslegung ist im Schrifttum umstritten. Zum Teil 297 werden die währungsbedingten Mehraufwendungen ohne nähere dogmatische Begründung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt. Eine Auseinandersetzung mit den Entscheidungsgründen der Rechtsprechung erfolgt nicht298 . Soweit das Schrifttum der Rechtsprechung zustimmt, stellt es eben293 BFH-Urteil vom 9. 11. 1993, BStB\. II 1994, S. 289; FG Baden-Württ., Urteil vom 5. 6. 1984, EFG 1985, S. 600; Hess. FG, Urteil vom 19. 8. 1985, EFG 1985, S. 600; FG München, Urteil vom 18. 6. 1991, EFG 1992, S. 66; a.A. bei Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG BFH-Urteil vom 15. 11. 1990, BStB\. II 1991, S. 228, wonach der Mehraufwand Betriebsausgabe des Jahres der (Teil-)Tilgung ist. 294 Urteil vom 9. 11. 1993, BStB\. II 1994, S. 289; vg\. zudem FG Saarland, Urteil vom 13. 12. 1994, EFG 1995, S. 474. 295 Ebenso Heuermann, DStZ 1994, S. 229: "Wer den guten Wein genießt, darf den schlechten nicht verweigern". 296 Siehe auch die zitierten Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 9.11. 1993, a. a. O. unter § 1 der Untersuchung, S. 3. 297 Meilicke, StbJb 198111982, S. 223 [226]; Burger, StBp 1988, S. 115. Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 385 "Kurssicherungsaufwendungen" [Nov. 1988], und Maly, FR 1994, S. 457 [459], begründen dies mit dem "Charakter von Geldbeschaffungskosten". Für Maly, a. a. 0., S. 460, sind Währungskursverluste zudem mit "Kurssicherungsaufwendungen" vergleichbar. 298 Ausgenommen Maly, FR 1994, S. 457 ff., die zwar die grundSätzliche Geltung des Dualismus der Einkünfte nicht in Frage stellt, unter Berufung auf das Veranlassungsprinzip aber gleichwohl zu dem Ergebnis kommt, daß alle durch die Einkunftsart veranlaßten Vermögensverluste (ausgenommen des Vermögensstamms) dem § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG unterfallen.

§ 6 VVe bei Einkünften i.S.d. § 21 EStG - Bestandsaufnahme

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so wie der Bundesfinanzhof darauf ab, daß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG das Vermögen nicht in die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einbezieht299 . In den Urteilsgründen ist dem IX. Senat des Bundesfinanzhofs zwar die Tragweite seines Urteils im Hinblick auf eine mögliche Divergenz zu Entscheidungen anderer Senate bewußt30o . Der IX. Senat nennt insoweit die Entscheidung des Großen Senats301 zum Wertverlust bei Anzahlungen, des IV. Senats 302 zu Kursverlusten bei der Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG und des VI. Senats 303 zu Wertverlusten bei Forderungen, die ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber gewährt. Gleichwohl sollen die vorgenannten Entscheidungen der Rechtsansicht des IX. Senats nicht entgegenstehen: "Der Wertverlust, den ein Bauherr infolge des Konkurses des Bauunternehmers bei der Anzahlung auf die Gebäudeherstellungskosten erleidet, betrifft Aufwendungen, die unmittelbar zur Herstellung - also eines abschreibbaren Wirtschaftsguts - dienen sollten, während im Streitfall der Kursverlust mit der Anschaffung bzw. Herstellung nur insofern zusammenhängt, als das aufgenommene Darlehen der Finanzierung diente . ... Die Entscheidung des VI. Senats zum Wertverlust der Darlehensforderung eines Arbeitnehmers betrifft den Sonderfall der bewußten Inkaufnahme des Verlustrisikos durch den Arbeitnehmer zur Sicherung des Arbeitsplatzes. Diese Verknüpfi,mg der Inkaufnahme des einseitigen Risikos führt dazu, den Wertverlust der Forderung der Ebene der Einkünfteerzielung zuzurechnen. Bei Kursschwankungen tragen dagegen beide Seiten ein RisikO .. 304 .

Diese Argumentation läßt außer acht, daß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG weder zwischen unmittelbaren und mittelbaren Aufwendungen noch zwischen einseitig risikobehafteten und zweiseitig risikobehafteten Aufwendungen differenziert. Auch der IX. Senat stellt in den Entscheidungsgründen gerade nie h t darauf ab, daß das Kursrisiko beide Seiten (Darlehensnehmer und Darlehensgeber) tragen. 299 Heuermann, DStZ 1994, S. 229; wohl auch Siebei, BB 1986, S. 244; ohne eigene Stellungnahme Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 4 c (noch zweifelnd in der Vorauflage); Claßen, in: Lademannl Söffing, EStG, § 9 Anm. 27 [Juli 1993]. Heuermann, a. a. O. lehnt jedoch die "private Vermögenssphäre als selbständige Argumentationsform" ab. Man könne aus der Zugehörigkeit eines Schadens zur Vermögens sphäre nicht folgern, dieser Aufwand sei nicht abziehbar. Es müsse erst untersucht werden, ob ein Aufwand wirtschaftlich mit einer Einkunftsart zusammenhänge. Diese Frage müsse unabhängig davon beantwortet werden, ob der Schaden im Bereich des Vermögens entstanden sei. Das Zuordnungsprinzip (der Veranlassungszusammenhang) überlagere die Vermögenssphäre (im Ergebnis a.A. Maly, FR 1994, S. 457 [459]). 300 Gern. § II Abs. 2 FGO entscheidet der Große Senat, wenn ein Senat in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Senats oder des Großen Senats abweichen will. Seine Entscheidung ist in der vorliegenden Sache für den erkennenden Senat bindend (§ II Abs. 7 Satz 3 FGO). 301 Beschluß vom 4.7.1990, BStBI. II 1990, S. 830; siehe § 61. 2. der Untersuchung. 302 Urteil vom 15. Il. 1990, BStBI. II 1991, S. 228. 303 Urteil vom 7. 5. 1993, BStBI. II 1993, S. 663; siehe § 41. 2. a) der Untersuchung. 304 Urteil vom 9. Il. 1993, BStBI. II 1994, S. 289.

5 Uhländer

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

Wenn hiernach die vom IX. Senat herangezogenen Divergenzkriterien nur vordergründig zutreffen, so gilt dies nicht für die tragenden Entscheidungsgründe. Zu Recht stellt das Urteil § 2 Abs. 2 EStG in den Mittelpunkt der Ausführungen. Das Fremdwährungsdarlehen bezieht § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht in die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ein. Nur Schuldzinsen sind gern. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG Werbungskosten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen305 . Die währungsbedingten Vennögensverluste durch die Darlehensaufnahme sind daher keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. § 7 Vermögensverluste bei sonstigen Einkünften (§§ 22, 23 EStG) - Bestandsaufnahme

Die Bestandsaufnahme zu Vennögensverlusten bei den sonstigen Einkünften folgt der Systematik der §§ 22, 23 EStG. Für die Ermittlung der Einkünfte ist zwischen sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 2 i.Y.m. § 23 EStG (Spekulationsgeschäfte) und den übrigen sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG 306 zu unterscheiden. I. Vermögensverluste bei Spekulationsgeschäften (§ 23 EStG)

Veräußerungsgeschäfte über Grundstücke und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, sind Spekulationsgeschäfte, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zwei Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Veräußerungsgeschäfte über andere Wirtschaftsgüter (insbesondere Wertpapiere) sind Spekulationsgeschäfte, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als sechs Monate beträgt (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 b EStG)307. Auch bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 2 i.Y.m. § 23 EStG sind Einkünfte in der Terminologie des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten. Da Gegenstand der Spekulationsgeschäfte allein "Veräußerungsgeschäfte" sind, ermittelt § 23 Abs. 4 Satz 1 EStG den "Gewinn oder Verlust" aus Spekulationsgeschäften aus dem "Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten 305 Zur umstrittenen Frage, ob die (Wieder-)Einführung des allgemeinen Schuldzinsenabzugs aus verfassungsrechtIichen Gründen (Art. 3 Abs. 1 GG) geboten ist, siehe Drenseck, DStR 1993, S. 1430. 306 Sonstige Einkünfte in diesem Sinne sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 EStG), Einkünfte aus Unterhaltsleistungen (§ 22 Nr. 1 a EStG), Einkünfte aus Leistungen der in § 22 Nr. 3 EStG genannten Art und die in § 22 Nr. 4 EStG genannten Bezüge. 307 Einen weiteren Sondertatbestand enthält § 23 Abs. I Nr. 2 EStG für Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb.

§ 7 VVe bei sonstigen Einkünften - Bestandsaufnahme

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und den Werbungskosten andererseits,,308. Verluste aus Spekulationsgeschäften dürfen nur bis zur Höhe des Spekulationsgewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden (§ 23 Abs. 4 Satz 3 EStG)309. Für Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Anschaffung ab dem 1. Januar 1994 erfolgt, gilt § 23 Abs. 3 Satz 2 EStG 31O. Danach ist § 17 EStG nicht anzuwenden, wenn die Voraussetzungen des § 23 Abs. I Nr. I b EStG vorliegen 311 . Unfreiwillige Vermögenseinbußen an Grundstücken oder Wertpapieren können sich somit bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften im Sinne des § 22 Nr. 2 i.Y.m. § 23 EStG über den (verminderten) Veräußerungspreis auf die Ermittlung der Einkünfte auswirken. Diese Vermögensverluste sind nicht mit Vermögensverlusten bei den übrigen Überschußeinkünften vergleichbar312 .

11. Vermögensverluste bei den übrigen sonstigen Einkünften (§§ 22 Nr. 1, 1 a, 3, 4 EStG)

Die Kasuistik zu Vermögensverlusten bei sonstigen Einkünften im Sinne der §§ 22 Nr. I, I a, 3, 4 EStG ist zwar nicht umfangreich. Für die nachfolgende Untersuchung ist die Bestandsaufnahme gleichwohl von Bedeutung, da § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht zwischen den einzelnen Überschußeinkünften im Sinne des § 2 Abs. I Nr. 4-7 EStG differenziert.

1. Vermögensverluste bei Wertpapieroptionsgeschäjten (§ 22 Nr. 3 EStG) Vermögensverluste aus einem Wertpapieroptionsgeschäft313 sind nach Ansicht des Bundesfinanzhofs 314 keine Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 Nr. 3 308 Gewinne aus Spekulations geschäften bleiben steuerfrei, wenn der aus Spekulationsgeschäften erzielte Gesamtgewinn im Kalenderjahr weniger als 1000 DM betragen hat (§ 23 Abs. 4 Satz 2). 309 Zu Auswirkungen auf das Steueraufkommen durch Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen und durch die allgemeine Wirtschaftslage (Rezession, konjunkturelles Gleichgewicht) vgl. Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 125 ff. 310 Neu eingefügt durch Art. 1 Nr. 17 c StMBG vom 21. 12. 1993, BGBI. I, S. 2310. 311 Unter Aufgabe der früheren Rechtsprechung a.A. BFH-Urteil vom 4. 11. 1992, BStBI. 11 1993, S. 292: Vorrang des § 17 EStG. Die Finanzverwaltung reagierte zunächst mit einem "Nicht-Anwendungserlaß" (BMF-Schreiben vom 15. 4. 1993, BStBI. 11993, S. 300), sodann mit dem "Nicht-Anwendungsgesetz"; vgl. BT-Drucks. 1215630, S. 59: ,,Eine den Vorrang des § 17 EStG bejahende Auslegung ist weder rechtssystematisch begründet noch vom Ergebnis her sachgerecht, so daß die Gesetzesergänzung geboten ist". 312 Zur verfassungsrechtlichen Problematik siehe § 11 I. der Untersuchung. 313 Verkauf von Kaufoptionen (sog. Stillhalter in Aktien). Hierbei verpflichtet sich der Stillhalter gegen Zahlung einer Optionsprämie, jederzeit innerhalb der Laufzeit die Aktien zu

5*

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

EStG. Die vom Stillhalter der Kaufoption in Kauf genommene Werteinbuße liege auf der Vermögensebene. Die Wertschwankungen der Basisaktien seien allenfalls als Spekulationsgewinne oder -verluste steuerrechtlich erheblich. In gleicher Weise liege der Vermögensnachteil, den ein Stillhalter in Geld deswegen erleide, weil er die Wertpapiere zu einem ungünstigen Kurs ankaufen müsse, auf der Vermögensebene 315 . 2. Vermögensverluste aus einer entgeltlichen Bürgschaftsübernahme (§ 22 Nr. 3 EStG)

Ob die Inanspruchnahme aus einer gegen Entgelt316 übernommen Bürgschaft zu Werbungskosten bei sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG führt, ist umstritten. In einem Urteil vom 11. 1. 1966317 vertritt der Bundesfinanzhof ohne weitere Begründung die Auffassung, daß diese Vermögenseinbußen keine Werbungkosten sind. Nach anderer Ansicht 318 ist die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft durch die Erzielung der Bürgschaftsprovision veranlaßt. Die geleisteten Bürgschaftsaufwendungen sind hiernach Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG.

§ 8 Ergebnisse der Bestandsaufnahme - Konsequenzen für die Untersuchung

Die Bestandsaufnahme zeigt, daß Rechtsprechung und Schrifttum mitunter Vermögensverluste im Bereich der Überschußeinkünfte nicht mehr unter einen gesetzlichen Tatbestand, sondern nur noch (stereotyp) unter ,,richterrechtliche" Fallgrupeinem vereinbarten Basispreis zu liefern. Beim Verkauf von Verkaufsoptionen (sog. Stillhalter in Geld) besteht die Verpflichtung zur Abnahme von Aktien zum vereinbarten Basispreis. 314 Urteil vom 28.11. 1990, BStBI. II 1991, S. 300 [304]. 315 Im Ergebnis gl.A. FG Baden-Württ., Urteil vom 9. 2. 1984, EFG 1984, S. 502; Schmidtl Heinicke, EStG, § 22 Anm. 37 b "Risikogeschäfte"; Girard, in: Lademann/Söffing, EStG, § 22 Anm. 76 [Nov. 1991]; v. Bomhaupt, in: KirchhoflSöhn, EStG, § 9 Rdnr. B 861; Scholtz, in: Hartmann I Böttcher I Nissenl Bordewin, EStG, § 22 Rz. 74 [März 1984]; a.A. Jansen, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 Anm. 238 [März 1992]; Keuk, OB 1972, S. 1130 [1133]; v. Bonin, FR 1986, S. 11 [13]; Paus, OStZ 1988, S. 518. Vgl. auch Rüskamp, OB 1991, S. 1243; Baumann, OStZ 1992, S. 321. 316 Zu unentgeltlichen Bürgschaften von Arbeitnehmern zugunsten des Arbeitgebers siehe § 4 I. 1. der Untersuchung. 317 BStBl. III 1966, S. 218; gl.A. Schmidtl Heinicke, EStG, § 22 Anm. 37 b "Risikogeschäfte"; offengelassen im BFH-Urteil vom 22. 1. 1965, BStBl. III 1965, S. 313. 318 FG München, Urteil vom 6. 8. 1987, EFG 1988, S. 295; Jansen, in: Herrmann I Heuer I Raupach, EStG, § 22 Anm. 238 a.E. [März 1992]; vgl. auch Glanegger, FR 1988, S. 483. Zu Bürgschaftsaufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung siehe Meier, FR 1987, S. 92.

§ 8 Ergebnisse der Bestandsaufnahme - Konsequenzen

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pen subsumieren319 • Diese "typisierenden" Fallgruppen der Vermögensverluste sind selbst innerhalb der Überschußeinkünfte nicht aufeinander abgestimmt 32o . Die Wechselwirkung zwischen Gesetz und Sachverhalt zwingt den Richter jedoch, um mit den Worten von Engisch 321 zu sprechen, "den Blick ständig zwischen Gesetz und Sachverhalt hin- und herwandern zu lassen". Lösungsansätze dürfen daher nicht in bestimmten Fallgruppen verhaften. Ziel der Arbeit muß es vielmehr sein, Lösungsansätze für Vermögensverluste im Privatvermögen322 aus der gesetzlichen Systematik des Einkommensteuergesetzes abzuleiten. Dabei sind folgende Vorgaben zu beachten: - § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bezieht die Aufwendungen nicht auf den Erwerb des Vermögens, sondern auf den Erwerb der Einnahmen.

- Allein die Anwendung der Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung ist in §§ 4 Abs. 1 Satz 6, 5 Abs. 6 EStG für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, in § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG für die (betriebliche) EinnahmeÜberschuß-Rechnung und in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG für die Überschußeinkünfte grundsätzlich in gleicher Weise zwingend vorgeschrieben 323 . - Für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Privatvermögens fehlt eine dem § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder dem § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG vergleichbare Regelung. Ungeachtet dessen setzen Rechtsprechung und Literatur regelmäßig ungeprüft voraus, daß Vermögensverluste im Privatvermögen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zu Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung führen können. Dies hat insbesondere dann widersprüchliche Ergebnisse zur Folge, wenn Vermögensverluste bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens materiell-rechtlich zu Vermögensverlusten des "Berufs-, Arbeits-oder Einkunftserzielungsvermögens" erhoben werden 324 . Für die systematische Qualifikation unfreiwilliger Vermögenseinbußen im Privatvermögen ist daher entscheidend, die vermögensbezogenen dogmatischen Grundaussagen der §§ 9 Abs. 1 Satz 1,9 Abs. 319 Siehe insbesondere oben § 4 III. 2. der Untersuchung [Unfallschäden]. Walz, StuW 1986, S. 21 [29], nennt drei "Quellen", aus denen zusätzliche fallrechtliche Wertungen gewonnen werden: "Gesellschaftlich vorherrschende Normalitätsvorstellungen, hinzutretende eigenständige richterrechtliche Kritierien, die die Normalitätsvorstellungen verfeinern, ergänzen oder auch korrigieren sowie ein Restbereich besonderer Umstände des Einzelfalles, der sich der rechtsstaatlich gebotenen Verallgemeinerung aller fallerheblichen Kriterien hartnäckig entzieht". 320 Siehe oben § 4 I. 2. a) (3) der Untersuchung [angemessen verzinste Arbeitnehmer-Darlehen] sowie § 6 III. der Untersuchung [Fremdwährungsdarlehen]. 321 Engisch, Logische Studien zur Gesetzesanwendung, Heidelberg 1963, S. 15; vgl. auch Kruse, FS 75 Jahre RFH-BFH, Bonn 1993, S. 239 [245 f.]. 322 In der Terminologie des § 7 Abs. 4 EStG und § 11 d Abs. 1 EStDV: Wirtschaftsgüter sind Privatvermögen, wenn sie nicht zu einem Betriebsvermögen gehören. Ausführlich hierzu im Fünften Teil: §§ 12-15 der Untersuchung. 323 Siehe oben § 2 I.-III. der Untersuchung. 324 Siehe insbesondere § 4 III. der Untersuchung.

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3. Teil: VVe bei den Überschußeinkünften - Bestandsaufnahme

1 Satz 3 Nr. 7 EStG sowie die Wechselwirkung der Normen mit § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zu konkretisieren 325 . Ausgehend von diesen Grundstrukturen ist sodann zu untersuchen, welche Vermögenseinteilung der dualistischen Einkünfteerrniulung zugrunde liegt und ob an diese Einteilung materiell-rechtliche Rechtsfolgen anknüpfen326 •

325 326

Vierter Teil: §§ 9-11 der Untersuchung. Fünfter Teil: §§ 12-15 der Untersuchung.

Vierter Teil

Dualismus der Einkünfte als "Annex" eines dualistischen EinkommensbegritTs? In der Literatur327 wird der Dualismus der Einkünfteermittlung cum grano salis als Dualismus zwischen Reinvermögenszugangs- und Quellentheorie bezeichnet. Hierin soll der Einfluß der beiden wichtigsten Einkommenstheorien auf die Einkommensteuergesetze liegen 328 . Das mag auf sich beruhen. Für die Arbeit ist es nachrangig, ob der Einkünftedualismus dem theoretischen Gegensatz zwischen Reinvermögenszugangs- und Quellentheorie entspricht. Vorrangig ist aus der historischen Entwicklung die dogmatische Grundlage des zur Einnahmenerzielung eingesetzten Vermögens zu bestimmen, um Substanz- und Wertverluste im Privatvermögen zu qualifizieren. Zu untersuchen ist daher zunächst, warum § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG dieses Vermögen nicht zur Ermittlung der Einkünfte in einen ,,(Privat-)Vermögensvergleich" einbezieht. Das führt zu der Frage, wie die Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 2 EStG) und der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-7 EStG umschriebene Steuergegenstand der Einkommensteuer hinsichtlich der Vermögensverluste im Privatvermögen zusammenwirken 329 •

Tipke, FS Paulick, Köln 1973, S. 391 [394]. Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 247ff.; vgl. zudem Tipke, FS Paulick, Köln 1973, S. 391 [393], wonach mit der Quellentheorie ein Bestandsvergleich nicht vereinbar ist, während die Reinverrnögenszugangstheorie ihn erfordert. 329 So liegt die teilweise Freistellung privater Veräußerungsgewinne nur vordergründig beim Einkünftedualismus (Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatverrnögen, Berlin 1993, S. 28 f., 138 f.). Der fixierte Blick auf den Dualismus der Einkünfte lenkt danach von dem Umstand ab, daß die unterschiedliche Besteuerung der Veräußerungs gewinne nicht ein Problem der Quantifikation, sondern der Qualifikation des Lebenssachverhalts ist. Entscheidend sei, daß eine Berücksichtigung privater Veräußerungsgewinne schon im Steuerobjekt der Einkommensteuer, wenn auch zum größten Teil nur latent, angelegt sei. (Durchlaub, a. a. 0., S. 28 f.). Wer dafür eintrete, über die §§ 17,23 EStG hinaus alle privaten Veräußerungsgewinne zu besteuern, der wende sich in der Sache nicht gegen die Methode der Einkünfteennittlung, sondern gegen den Gegenstand der Einkommensteuer (Durchlaub, a. a. 0., S. 37). 327 328

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4. Teil: Dualismus der Einkünfte - Dualismus des Einkommens?

§ 9 Historische Entwicklung der gesetzlichen Strukturen

Das geltende Einkommensteuerrecht ist gewachsenes Recht33o . Die Rechtsentwicklung der Einkommensteuer hat der fiskalische Erfolg des sächsischen Einkommensteuergesetzes vom 22. 12. 1874331 nachhaltig beeinflußt 332 . I. Das sächsische Einkommensteuergesetz vom 22. 12.1874

§ 17 Abs. 1 sächs. EStG 1874 legte als Einkommen "die Summe aller in Geld oder Geldeswerth bestehenden Einnahmen der einzelnen Beitragspflichtigen ... , abzüglich der auf Erlangung, Sicherung und Erhaltung dieser Einnahmen verwandten Ausgaben ... " zugrunde 333 . § 18 sächs. EStG 1874 unterschied bei der Einschätzung des Einkommens bestimmte Hauptquellen 334 . Das Einkommen bei Handels- und Gewerbebetrieben berechnete § 22 Abs. 1 sächs. EStG 1874 nach den Grundsätzen, "wie solche für die Inventur und Bilanz durch das Handelsgesetzbuch vorgeschrieben sind und sonst dem Gebrauche eines ordentlichen Kaufmanns entsprechen ... ,,335. Bei der Vermietung und Verpachtung unterlag nur der wirklich erzielte Miet- oder Pachtertrag der Einkommensteuer (§ 19 sächs. EStG 1874). Beim Einkommen aus Wertpapieren blieb eine Erhöhung oder Verminderung des Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 1,4. GVBI. Sachsen 1874, S. 471. 332 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 6. Zum Steueraufkommen im Verhältnis zu den anderen Staatseinnahmen in Preußen vor Einführung des EStG 1891 vgl. Held, Die Einkommensteuer - Reform der directen Steuern in Deutschland, Bonn 1872, S. 16. Zur Entwicklung des Einkommensteueraufkommens in Sachsen zwischen 1879 und 1890 siehe Metzger/Weingarten, Einkommensteuer und Einkommensteuerverwaltung in Deutschland, Opladen 1989, S. 54 ff. 333 Außerordentliche Einnahmen durch Erbschaften und ähnliche Erwerbungen galten jedoch nicht als steuerpflichtiges Einkommen, sondern als Vermehrungen des Stammvermögens (§ 17 Abs. 2 sächs. EStG 1874). Vorbehaltlich § 22 Abs. I sächs. EStG 1874 waren Vermehrungen und Verminderungen des Stammvermögens nur relevant, wenn hierdurch die Erträgnisse des Vermögens vermehrt oder vermindert wurden. 334 "Verpachtung von Grundstücken, Vermietung von Gebäuden, ... Betrieb der Landund Forstwirtschaft auf eigenen Grundstücken; Kapitalzinsen, ... Dividenden ... und andere Gerechtsame; Bekleidung einer ausschließlich oder zum Teile mit festem Gehalte oder Lohne verbundenen amtlichen oder sonstigen Stellung; Handel, Gewerbe ... und jede andere Erwerbstätigkeit" . 335 Die von der zweiten Kammer des sächsischen Landtages eingesetzte Kommission hielt es "für den Inhaber eines größeren kaufmännisch betriebenen Hande1s- oder Fabrikgeschäftes als geradezu unausführbar, sein Einkommen auf andere Weise anzugeben, als unter Zugrundelegung der Inventur und Bilanz" (Bericht der außerordentlichen Deputation der zweiten Kammer für die Steuerreformfrage, Sächs. Landtagsakten 1873/1874, Berichte der zweiten Kammer, Erster Band, S. 153; abgedruckt bei Barth, Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, Bd. II I, Stuttgart 1955, Anhang S. 100). Für Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 248, wehrte sich eine "Unternehmer-Lobby". 330

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§ 9 Historische Entwicklung der gesetzlichen Strukturen

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Kurswertes außer Betracht, "sofern nicht die Papiere zum Betriebskapital eines kaufmännischen Geschäfts gehören" (§ 20 sächs. EStG 1874). 11. Das preußische Einkommensteuergesetz vom 24. 6. 1891

§ 7 preuß. EStG 1891 336 legte als Einkommen ebenso wie § 18 sächs. EStG 1874 bestimmte Hauptquellen der Einkünfte zugrunde: Kapitalvennögen, Grundvennögen, Verpachtungen und Mieten, Handel und Gewerbe, Gewinn bringende Beschäftigung sowie Rechte auf periodische Hebungen und Vorteile irgend welcher Art. Entsprechend § 17 Abs. 2 sächs. EStG 1874 galten "außerordentliche Einnahmen aus Erbschaften, Schenkungen, Lebensversicherungen, aus dem nicht gewerbsmäßig oder zu Spekulationszwecken unternommenen Verkauf von Grundstücken und ähnlichen Erwerbungen" nicht als steuerpflichtiges Einkommen, sondern als "Vennehrungen des Stammvennögens" und kamen ebenso wie ,,venninderungen des Stammvermögens nur insofern in Betracht, als die Erträge des letzteren dadurch vennehrt oder vennindert" wurden (§ 8 preuß. EStG 1891). Diese Einkommensdefinition beruhte auf der "Quellentheorie" Fuistings 337 • Nach dieser Theorie war steuerrechtliches Einkommen nur dann gegeben, wenn es aus einer bestimmten Quelle entsprang und mit einer gewissen Regelmäßigkeit aus dieser hervorging 338 . Die Quellentheorie als Grundlage des Einkommensbegriffs unterschied damit zwischen der Quelle und den aus ihr hervorgehenden Erträgen 339 . § 9 Abs. 1 Nr. 1 preuß. EStG brachte die zur "Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Einkommens verwendeten Ausgaben" und § 9 Abs. 1 Nr. 5 preuß. EStG die "regelmäßigen jährlichen Absetzungen für Abnutzung von Gebäuden, Maschinen, Betriebsgerätschaften u.s.w., soweit solche nicht bereits unter den Betriebsausgaben verrechnet sind", vom Einkommen in Abzug 34o . Die Ermittlung des Reingewinns bei Handel und Gewerbe in § 14 preuß. EStG 1891 entsprach § 22 sächs. EStG 1874. 111. Das preußische Einkommensteuergesetz vom 19. 6. 1906

Das preuß. EStG 1906341 stimmte nahezu unverändert mit dem preuß. EStG 1891 überein. § 8 preuß. EStG 1906 definierte jedoch erstmals ausdrücklich die GS Preußen 1891, S. 175. Die preußischen direkten Steuern, Vierter Band: Grundzüge der Steuerlehre, Berlin 1902, S. 110, 147 ff. 338 Fuisting, a. a. 0., S. 110. 339 Fuisting, a. a. 0., S. 133, 147. 340 Nicht abzugsfähig waren dagegen "Verwendungen zur Verbesserung und Vermehrung des Vermögens" (§ 9 Abs. 2 Nr. 1 preuß. EStG 1891). 341 GS Preußen 1906, S. 260. 336 337

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4. Teil: Dualismus der Einkünfte - Dualismus des Einkommens?

"Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Ertrags" als Werbungskosten342 . Der Begriff Werbungskosten umfaßte als Oberbegriff auch die Betriebsausgaben.

IV. Das Reichseinkommensteuergesetz vom 29. 3. 1920

§ 4 EStG 1920343 normierte als steuerbares Einkommen den Gesamtbetrag der in Geld oder Geldeswert bestehenden Einkünfte nach Abzug der in § 13 EStG 1920 genannten Beträge344 . Gern. § 5 EStG 1920 gehörten zum steuerbaren Einkommen "Einkünfte aus Grundbesitz, aus Gewerbebetrieb, aus Kapitalvermögen und aus Arbeit sowie sonstigen Einnahmen ohne Rücksicht darauf, ob es sich um einmalige oder wiederkehrende Einkünfte handelt ... ". § 11 Nr. 5 EStG 1920 unterwarf auch die durch "einzelne Veräußerungsgeschäfte" erzielten Gewinne als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer. Damit legte das EStG 1920 inhaltlich den auf der "Reinvermögenszugangstheorie,,345 basierenden Einkommensbegriff zugrunde 346 . Die "Reinvermögenszugangstheorie" zielte auf einen umfassenden Einkommensbegriff ab und suchte "alle Reinerträge und Nutzungen, geldwerte Leistungen Dritter, alle Geschenke, Erbschaften, Legate, Lotteriegewinne, Versicherungskapitalien, Versicherungsrenten, Konjunkturgewinne jeder Art, ... (abzüglich) alle(r) Schuldzinsen und Vermögensverluste" zu erfassen347 . Ist beispielsweise einem Gewerbetreibenden sein gesamtes, durch Versicherung nicht gedeck342 Hierzu Fuisting, Die preußischen direkten Steuern, Erster Band: Kommentar zum EStG 1906,7. Aufl., Beriin 1907, § 8 Anm. 2 A: "Für die Aufwendungen wird das die wirtschaftlichen Vorgänge bei Anwendung von wer ben dem Vermögen innerhalb der einzelnen Quelle zum klaren Ausdruck bringende Wort Werbungskosten eingeführt". Dieser Terminus war zunächst keineswegs allgemein gebräuchlich (vg!. Vangerow, StuW 1960, Sp. 84). 343 RGB!. 1920, S. 359. 344 Die in § 12 EStG 1920 genannten Vermögensmehrungen galten nicht als steuerbares Einkommen. 345 Die "Reinvermögenszugangstheorie" geht namentlich auf v. Sclumz, FinArch. 13 (1896), S. 1 [23 ff.]; ders., FinArch. 39 (1922), 2. Bd., S. 107 ff., zurück. 346 Die Regierungsbegründung zum REStG-Entwurf vom 29. 11. 1919, Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, RT-Drucks. Bd. 340, Nr. 1624, S. 24 nennt ausdrücklich die Schanz'sche Reinvermögenszugangstheorie als Grundlage des Gesetzesentwurfes: "Der Entwurf glaubte sich daher in seinem Einkommensbegriffe grundsätzlich auf den Boden der Schanzschen Auffassung mit den dargelegten Modifikationen steIlen, die Definition aber, die Schanz seinem Einkommensbegriff gegeben hat, ihrem Wortlaut nach nicht übernehmen zu sollen". Ebenso Lion, Bilanzsteuerrecht, Beriin 1922, S. 95 f.; Strutz, Grundlehren des Steuerrechts, Bd. 8, Beriin 1922, S. 69; Hensel, Steuerrecht, 1. Aufl., Berlin 1924, S. 96; Mirbt, Grundriß des deutschen und preußischen Steuerrechts, Leipzig/Erlangen 1926, S. 160; Pistorius, Spezielles Steuerrecht, 2. Aufl., Stuttgart 1929, S. 69, 74 f.; a.A. Marcuse, Das neue Reichssteuerrecht, 2. Aufl., Beriin 1923, S. 124. 347 v. Schanz, FinArch. 13 (1896), S. 1 [24]. § 12 EStG 1920 grenzte jedoch zahlreiche einmalige Vermögensmehrungen vom steuerbaren Einkommen aus.

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tes Mobiliar verbrannt, so differenziert v. Schanz348 nach Maßgabe der Reinvermögenszugangstheorie - ohne gesetzliche Bezugnahme - wie folgt: "Soweit es sich um Geschäftsmobiliar handelt, ist der Verlust . .. abziehbar; soweit es sich aber um Hausmobiliar handelt, dürfte zu unterscheiden sein. Wird, wie es theoretisch von mir für richtig gehalten wird, ein Betrag für die Nutzung desselben angesetzt, so wird die Anrechnung auch des Verlustes angezeigt sein; wird für die Nutzung nichts angesetzt, wie es die Steuerpraxis gewöhnlich für zweckmäßig hält, dann wird man auch den Vermögensverlust außer acht zu lassen haben, er steht dann ganz ausser der Welt der Einkünfte".

Bereits Hensel hat zu Recht darauf hingewiesen, daß juristisch nur "das von Erheblichkeit ist, was wirklich in den gesetzlichen Tatbestand hineingekommen ist,,349. § l3 Nr. 1 EStG 1920 ließ die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einkünfte gemachten Aufwendungen (Werbungskosten) vom Gesamtbetrag der Einkünfte zum Abzug zu. Diese Legaldefinition stimmte im Wortlaut nahezu unverändert mit den Definitionen der §§ 17 Abs. 1 sächs. EStG 1874, 9 Abs. 1 Nr. 1 preuß. EStG 1891, 8 Abs. 1 preuß. EStG 1906 überein. Zu den Werbungskosten im Sinne des EStG 1920 gehörten auch die jährlichen, den Verhältnissen entsprechenden Abschreibungen (§ l3 Nr. 1 b EStG 1920). Das EStG 1920 benutzte ebenfalls den Begriff Werbungskosten als Oberbegriff. Die Ermittlung des steuerbaren Einkommens bei Gewerbetreibenden, die Handelsbücher führten, entsprach in § 33 Abs. 2 EStG 1920 dem § 22 sächs. EStG 1874 und dem § 14 preuß. EStG 1891 35

°.

v. Das Reichseinkommensteuergesetz vom 15. 8. 1925 § 6 Abs. 1 Nr. 1-8 EStG 1925 351 entsprach nahezu unverändert dem geltenden § 2 Abs. 1 Satz Nr. 1-7 EStG. § 6 Abs. 1 Nr. 1-8 EStG 1925 führte enumerativ acht Einkommensarten auf352 . Vorläufer des § 2 Abs. 2 EStG ist § 7 Abs. 2 EStG 1925. § 7 Abs. 2 EStG 1925 lautete: FinArch. 39 (1922), Bd. 2, S. 107 [122ff.] mit weiteren Beispielsfällen. Steuerrecht, 1. Aufl., Berlin 1924, S. 19. 350 Für den übrigen Personenkreis bestimmte § 33 Abs. I EStG 1920: "Der Geschäftsgewinn ist durch Vergleich der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben unter Berücksichtigung des Unterschieds in dem Stande und Werte der Erzeugnisse, Waren und Vorräte des Betriebs sowie des beweglichen Anlagekapitals am Schlusse des Wirtschaftsjahres gegenüber deren Stande am Anfang desselben festzustellen". Ausführlich zur Ermittlung des Bilanzgewinns gern. § 33 Abs. 2 EStG 1920 auf Grundlage der Reinvermögenszugangstheorie Lion, in: Teschemacher (Hrsg.), FS v. Schanz, Bd. 11, Tübingen 1928, S. 273 ff. 351 RGBI. 11925, S. 189. 352 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 26-28 EStG 1925), Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 29-34 EStG 1925), Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (§ 35 EStG 1925), Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 36 EStG 1925), Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 37 EStG 1925), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§§ 38-39 EStG 1925), Einkünfte aus anderen wiederkehrenden Bezügen (§ 40 EStG 1925) und Einkünfte aus sonstigen 348

349

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4. Teil: Dualismus der Einkünfte - Dualismus des Einkommens? "Als Einkommen gilt: 1. bei Einkünften der in § 6 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 bezeichneten Art der Gewinn (§§ 12, 13); 2. bei Einkünften der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 bis 8 bezeichneten Art der Überschuß der Einnahmen (§ 14) über die Ausgaben (§§ 15 bis 17)".

Das EStG 1925 löste sich damit von einem bestimmten finanzwissenschaftlichen Einkommensbegriff353 • Es hat die Konsequenzen daraus gezogen, daß das Einkommen in "erster Linie ein wirtschaftlicher Begriff' ist, mit dem man für ein Steuergesetz nicht auskommt 354 . Der Gesetzgeber räumte der Praktikabilität den höheren Stellenwert ein 355 . Die Regierungsbegründung 356 des Gesetzesentwurfs stellte zudem darauf ab, daß bei den Gewinneinkünften die "Berufstätigkeit ohne ein dieser Tätigkeit gewidmetes Vermögen regelmäßig nicht möglich ist". Bei den Überschußeinkünften komme ein Vermögensvergleich dagegen nicht in Frage. Regelmäßig seien diesen Tätigkeiten keine Gegenstände gewidmet. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung komme es nicht auf die Veränderung der Vermögensgegenstände, sondern lediglich auf die Erträge an. Werbungskosten waren die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einkünfte gemachten Aufwendungen (§ 16 Abs. 1 EStG 1925). Da § 16 EStG 1925 auch im Bereich der Gewinneinkünfte Anwendung fand (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925), unterschied § 16 Abs. 3, 4 EStG 1925 bei den Absetzungen für Abnutzung nicht zwischen den Gewinn- und Überschußeinkünften. Den Gewinn ermittelten §§ 12, 13 EStG durch Vermögensvergleich 357 . Eine Sonderregelung galt für Steuerpflichtige, bei denen nach der Art des Betriebs das der Berufstätigkeit dienende Vermögen am Schluß des einzelnen Steuerabschnitts keinen wesentlichen Schwankungen unterlag. Sie konnten den Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben Leistungsgewinnen (§§ 41-43 EStG 1925). Deklaratorisch nahm § 6 Abs. 3 EStG 1925 Schenkungen, Erbschaften oder andere einmalige Vermögensanfalle von der Steuerpflicht aus. 353 Regierungsbegründung zum REStG-Entwurf vorn 23. 4. 1925, Verhandlungen des Reichstags, 111. Wahlperiode 1924, Nr. 795, S. 22; Pistorius, Spezielles Steuerrecht, 2. Aufl., Stuttgart 1929, S. 74f.; Becker, StuW 1935, Sp. 4. 354 Regierungsbegründung zum REStG-Entwurf vorn 23. 4. 1925, a. a. 0., S. 22. Vgl. Fuisting, Die preußischen direkten Steuern, Vierter Band: Grundzüge der Steuerlehre, Berlin 1902, S. 109; Hensel, Steuerrecht, 2. Aufl., Berlin 1927, S. 90; ders., Steuerrecht, 3. Aufl., Berlin 1933, S. 239 sowie Moll, Einkommensbesteuerung, Berlin 1911, S. 39. 355 Regierungsbegründung zum REStG-Entwurf vorn 23. 4. 1925, a. a. 0., S. 22; Strutz, EStG 1925, Berlin 1927, § 7 Anm. 7; Merkenich, Die unterschiedlichen Arten der Einkünfteermittlung im deutschen Einkommensteuerrecht, Berlin 1982, S. 23. 356 A.a. 0., S. 40 f. 357 Hierzu Strutz, EStG 1925, Berlin 1927, § 12 Anm. 5 a.E.: "Der Gewinn, wie ihn § 12 umschreibt, ist weder Fisch noch Vogel. Er ist ein systemloses Mittelding zwischen kaufmännischem Gewinn und Einnahmeüberschuß". § 13 EStG 1925 entsprach § 33 Abs. 2 EStG 1920.

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zugrunde legen (§ 12 Abs. 1 Satz 3 EStG 1925). Aufwendungen zur Verbesserung und Vermehrung des Vermögens, die über §§ 15, 16 EStG 1925 hinausgingen, blieben außerhalb eines Vermögensvergleichs unberücksichtigt (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925). VI. Das Reichseinkommensteuergesetz vom 16. 10.1934

Das EStG 1934 setzte die im EStG 1925 angelegte Entwicklung fort 358 . § 2 Abs. 2 EStG 1934 definierte das Einkommen pragmatisch: "Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Absatz 3 bezeichneten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 10)".

§ 2 Abs. 3 Nr. 7 EStG 1934 faßte die in § 6 Abs. 1 Nr. 7, 8 EStG 1925 genannten Einkünfte zu der Einkunftsart "sonstige Einkünfte" zusammen. § 2 Abs. 4 EStG 1934 entsprach § 7 Abs. 2 EStG 1925 359 . Der Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 1934 galt jedoch nur noch für die Überschußeinkünfte. Absetzungen für Abnutzung gehörten bei den Überschußeinkünften gern. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG 1934 zu den Werbungskosten.

Für die Gewinneinkünfte bestimmte § 4 Abs. 3 EStG 1934 alle Aufwendungen als Betriebsausgaben, "die durch den Betrieb veranlaßt sind". Entgegen § 12 Abs. 1 EStG 1925 ermittelte § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG den Gewinn als Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen 36o • Für die Bewertung des Betriebsvermögens differenzierte § 6 EStG 1934 zwischen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1934) und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1934). § 7 EStG 1934 regelte nunmehr die Absetzungen für Abnutzung. Den bewußt klaren Gesetzesaufbau rechtfertigte Enno Becker mit dem Hinweis, daß der Gesetzgeber nicht dem Versuch erliegen dürfe, begrifflich das Leben, die Wirklichkeit durch Schulweisheiten meistem zu können: "Man muß vom Leben, von der wirklichen Ordnung der Dinge ausgehen, in erster Linie die wirkliche Ordnung der Dinge ergründen, nicht von blassen Gedankengebilden; man 358 Auch das EStG 1934 hatte sich keinem wissenschaftlichen Einkommensbegriff angeschlossen (Regierungsbegriindung zum EStG 1934, RStBl. 1935, S. 34; Becker, StuW 1935, Sp. 4; Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts 11, Berlin 1938, § 6 I.). 359 In der Terminologie ersetzte § 2 Abs. 4 EStG 1934 jedoch den Begriff "Einkommen" durch den Begriff "Einkünfte". 360 Die vereinfachte Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuß-Rechnung übernahm § 4 Abs. 2 EStG 1934 von § 12 Abs. 1 Satz 3 EStG 1925. Die Gewinnerrnittlung bei handelsrechtlich buchführungspflichtigen Kaufleuten erfolgte gern. § 5 EStG 1934.

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4. Teil: Dualismus der Einkünfte - Dualismus des Einkommens? muß davon absehen, die Wirklichkeit in seine Kasten und Kästchen, Schachteln, Schächtelchen und Unterschächtelchen hineinzuzwängen .. 361.

In diesem Sinne sah Enno Becker das EStG 1934 auf gutem Wege. Die Begriffsbestimmung der Einkunftsarten ging nicht von allgemeinen Vorstellungen, sondern vom wirklichen Leben aus. Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständige und nichtselbständige Arbeit hatten greifbare, feste Anhalte. VII. Die Entwicklung vom Reichseinkommensteuergesetz vom 16. 10. 1934 bis zum EStG 1990

Die wesentlichen gesetzlichen Strukturen des geltenden Einkommensteuerrechts sind seit dem EStG 1934 unverändert geblieben 362 . § 2 Abs. 4 EStG 1934 stimmt bereits im Wortlaut mit dem geltenden § 2 Abs. 2 EStG überein 363 . VIII. Folgerungen aus der historischen Entwicklung

Wenn der Dualismus der Einkünfteermittlung als Dualismus zwischen "Reinvermögenszugangs- und Quellentheorie" bezeichnet wird, so greift diese Aussage für die Qualifikation von Vermögensverlusten im Privatvermögen zu kurz. Weder die "Reinvermögenszugangstheorie" noch die "Quellentheorie" kamen in letzter Konsequenz in einem Einkommensteuergesetz zur Anwendung. Bewußt hat der Gesetzgeber dem EStG 1925 und dem EStG 1934 keinen finanzwissenschaftlichen Einkommensbegriff zugrunde gelegt. Der Gesetzgeber hat den Einkommensbegriff vielmehr für Besteuerungszwecke pragmatisch definiert 364 . Das zur Erzielung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung eingesetzte Vermögen hat kein Einkommensteuergesetz mittels Vermögensvergleich in die Ermittlung der Einkünfte einbezogen. Das gilt auch für die (späteren) Überschußeinkünfte des inhaltlich auf der 361 Becker, StuW 1935, Sp. 3; ders., Die Grundlagen der Einkommensteuer, München/ Berlin 1940, S. 2; vgl. auch Becker, StuW 1934, Sp. 1241 [1256]. Kritisch hierzu Schmölders, StuW 1960, Sp. 75 ff. Für Theisen, Gedenkschrift Enno Becker, 01denburg 1990, S. 53, 84, belegt dieses "Credo" die Abkehr Beckers von der Begriffs- zur Interessenjurisprudenz. Entgegen Tipke, StuW 1989, S. 285, ist der Verweis auf zeitgenössische Interpretationen des historischen Gesetzgebers aber auch nicht apriori mit der Teilhabe "an der Aura der Meister damals" und dem "Mythos von den Goldenen Zwanzigern der Steuerrechts wissenschaft" gleichzusetzen. 362 Vgl. im einzelnen die Übersichten von Huchatz, Daenner; Clausen, in: Herrrnann/ Heuer / Raupach, EStG, Dok. 1 Anm. 51 ff. und Metzger/Weingarten, Einkommensteuer und Einkommensteuerverwaltung in Deutschland, Opladen 1989, S. 196 ff. 363 Ebenso die Vorläufer der §§ 4 Abs. 1 Satz 1,4 Abs. 4, 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1,6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1,7 Abs. 1 Satz 5, 9 Abs. 1 Satz 1 oder § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 EStG 1990. 364 § 2 Abs. 4 EStG definiert das Einkommen als Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG), vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen.

§ 9 Historische Entwicklung der gesetzlichen Strukturen

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,,Reinvermögenszugangstheorie" beruhenden EStG 1920. Der Gesamtvermögensstand am Anfang und am Schluß des Veranlagungszeitraums blieb insoweit für die Besteuerung irrelevant 365 . Die historische Entwicklung vom sächs. EStG 1874 bis zum EStG 1990 belegt bei den Überschußeinkünften durchgehend die Trennung zwischen dem bildlich aus "einer Quelle fließenden" Ertrag und dem Vermögen selbst366 . Dem entspricht, daß auch § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG das Vermögen nicht in die Ermittlung der Einkünfte einbezieht. Den Überschußeinkünften ist kein - dem Betriebsvermögen vergleichbares - Privatvermögen "gewidmet". § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 9 Abs. I Satz 3 Nr. 7 EStG ist die Abgrenzung von Aufwendungen für Zwecke des Ertrags und Aufwendungen für Zwecke des Vermögenserwerbs immanent367 . Insoweit geht § 9 EStG inzidenter davon aus, daß Aufwendungen auf den Vermögensstamm grundsätzlich irrelevant sind368 . Aufwendungen für Zwecke des Ertrags können die Werte des "werbenden" Vermögens erhöhen und Aufwendungen für Zwecke des "quellenmäßigen" Vermögens den Ertrag steigem 369 . Fuisting hat daher zutreffend erkannt, daß die unmittelbar für Zwecke des Ertrags gemachten Aufwendungen ihre Natur als Werbungskosten behalten, "wenn sie auch mittelbar den Wert einer Quellenanlage heben,mo. Umgekehrt gilt danach, daß die unmittelbar für Zwecke des Vermögenserwerbs gemachten Verwendungen ihren Charakter als Vermögensverwendungen nicht dadurch verlieren, daß sie zugleich mittelbar den Ertrag steigem 371 . Werbungskosten sind nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz I EStG die Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der "Einnahmen" und nicht 365

366

Hensel, Steuerrecht, 1. Aufl., Berlin 1924, S. 97. Grundlegend Fuisting, Die preußischen direkten Steuern, Vierter Band: Grundzüge der

Steuerlehre, Berlin 1902, S. 147: "Diejenigen Veränderungen im Zustande einer Quelle, weiche nicht in ihrer bestimmungsmäßigen Verwendung zur Ertragserzielung ihren Ursprung haben, berühren überhaupt nicht den Ertrag und hiermit auch nicht das Einkommen, sondern das Vermögen des Inhabers, sind also für die Bildung des Einkommens ohne jede Bedeutung". 367 So noch ausdrücklich § 17 Abs. 2 sächs. EStG 1874; §§ 8,9 Abs. 2 Nr. 1 preuß. EStG 1891; §§ 7, 8 Abs. 3 Nr. 1 preuß. EStG 1906; § 15 Nr. 1 EStG 1920; § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1925. 368 Ebenso Becker, EStG 1925, Stuttgart 1928, § 16 Anm. 6,47; Kruse, FR 1981, S. 473 [478]; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/1988, S. 493f.; Kirchhof, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 2 Rdnr. C 48, 67; Jakob, Einkommensteuer, München 1991, S. 71. 369 Fuisting, Die preußischen direkten Steuern, Erster Band: Kommentar zum EStG 1906, 7. Aufl., Berlin 1907, § 8 Anm. 3 A. 370 Fuisting, a. a. 0., § 8 Anm. 3 A. In diesem Sinne auch Kruse, FR 1981, S. 473 [478]: "Ohne den Erhaltungsaufwand würde der Vermögensstamm, das zu vermietende Haus beispielsweise, zerfallen und keine Einnahmen mehr abwerfen". 371 Fuisting, a. a. 0., § 8 Anm. 3 A, erkannte aus diesem Grunde vorbehaltlich § 8 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1906 Vermögensverluste ("Verminderungen des Stammvermögens") nicht als Werbungskosten an.

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4. Teil: Dualismus der Einkünfte - Dualismus des Einkommens?

des "Vennögens". § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ist insoweit kein anachronistisches gesetzliches Relikt. Die finale Diktion der Vorschrift führt vielmehr zu der Frage, inwieweit § 2 Abs. 2 EStG und die in § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG umschriebenen Steuertatbestände der Überschußeinkünfte die Qualifikation der Vennögensverluste im Privatvennögen vorzeichnen.

§ 10 Dualistische Einkünfteermittlung als "Annex"

dualistischer Steuertatbestände ?

§ 2 Abs. 2 EStG ermittelt für die in § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG genannten Einkünfte die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer. Offen bleibt, welche Wechselwirkung zwischen § 2 Abs. 2 EStG und den jeweiligen Steuertatbeständen besteht. I. "Formeller" Dualismus der Einkünfte

§ 2 Abs. 2 EStG dient seinem Wortlaut nach der rechnerischen (technischen) Ermittlung der Einkünfte. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG sieht eine Vermägensvergleichsrechnuni 72 und § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG eine reine Geldrechnung als "Berechnungsmethode" vor (sog. fonneller Dualismus 373 ). 11. "Materieller" Dualismus der Einkünfte

Umstritten ist, ob und inwieweit § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch den Besteuerungsgegenstand selbst begrenzt (sog. materieller Dualismus374). Wer dies bejaht, mißt insbesondere die Besteuerung bzw. Nichtbesteuerung über §§ 17, 23 EStG hinausgehender Veräußerungsvorgänge allein an § 2 Abs. 2 EStG 375 . Für Meincke segelt 372 Rechtsgrundlage ist § 4 Abs. I EStG oder § 5 Abs. 1 EStG. Die vereinfachte Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG ist keine Vermögensvergleichsrechnung im vorgenannten Sinne, obwohl das Betriebsvermögen wertmäßig erfaßt wird (§ 4 Abs. 3 Sätze 4, 5 EStG). Eine Sonderregelung enthält auch § 13 a EStG für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. 373 Diesen Terminus verwenden u.a. Kirchhof, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 2 Rdnr. C 5; Jakob, Einkommensteuerrecht, München 1991, S. 19; vgl. auch Alt, Das Überschußvermögen im Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1994, S. 3, 57. 374 Kirchhof, in: Kirchhof / Söhn, EStG, § 2 Rdnr. C 6. 375 So Tipke, FS Paulick, S. 391, [398]; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/1988, S. 219ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 247ff.; Kirchhof, in: Kirchhof!Söhn, EStG, § 2 C 7, 46; Crezelius, Steuerrecht 11, München 1994, S. 34; Jakob, Einkommensteuerrecht, München 1991, S. 19; Jehner, DStR 1988, S. 267 ff.; ders., DStR 1990, S. 6ff.; a.A. Meincke, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 2 Rn. 101 [Sept. 1990]; Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 25, 29.

§ 10 Dualistische Einkünfteennittlung - Dualismus der Einkünfte

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dieser Ansatz "unter falscher Flagge,,376. Die Streichung der Spekulationsfristen in § 23 EStG genüge, um die aus dem Dualismus abgeleiteten Wirkungen aufzuheben377 . 1. Die Wechselwirkung zwischen § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG und § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG selbst stellt zur Ermittlung der Überschußeinkünfte die Einnahmen und Werbungskosten einander gegenüber. Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG zufließen (§ 8 Abs. 1 EStG). Der Besteuerungsgegenstand der Überschußeinkünfte läßt sich daher nicht isoliert § 2 Abs. 2 EStG entnehmen.

Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit sind Gehälter, Löhne und andere Bezüge und Vorteile, die für eine (gegenwärtige) Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG)378. Einnahmen aus Kapitalvermögen sind neben den Gewinnanteilen und sonstigen Bezügen als Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG) die Zinsen aus Grundpfandrechten (§ 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG), Versicherungssparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) und die Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG)379. Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Sachinbegriffen (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und der Überlassung von Rechten (§ 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG) sind alle Entgelte für die Überlassung (z. B. Miet- oder Pachtzinsen, Lizenzgebühren)38o. Einnahmen aus sonstigen Einkünften sind wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG), Unterhaltsleistungen (§ 22 Nr. 1 a EStG), Entgelte für die in § 22 Nr. 3 EStG genannten Leistungen sowie Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 4 EStG. Der Veräußerungspreis für ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens ist somit nur in § 22 Nr. 2 i.Y.m. § 23 Abs. 4 Satz 1 EStG als Einnahme erfaßt381 . In: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 2 Rn. 101 [Sept. 1990]. Ausführlich Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvennögen, Berlin 1993, S. 30 ff. 378 Erhält ein Arbeitnehmer im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses unentgeltlich oder verbilligt Sachbezüge in Fonn von Kapitalbeteiligungen oder Darlehensforderungen (Vennögensbeteiligungen), so ist der Vorteil unter den in § 19 a EStG genannten Voraussetzungen steuerfrei. 379 § 20 EStG beschreibt damit nicht die steuerbare Tätigkeit eines Geldkapitalanlegers, sondern richtet den Blick von vornherein lediglich auf die Nutzungsentgelte als die Früchte dieser Tätigkeit (Jakob, FS L. Schmidt, München 1993, S. 116). Sonderregelungen enthalten § 20 Abs. 1 Nr. 4, 8 EStG sowie § 20 Abs. 2 EStG. 380 Die Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen unterliegt gern. § 21 Abs. 1 Nr.4 EStG der Einkommensteuer. 381 Im Gegensatz zu § 23 EStG qualifiziert § 17 EStG den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. 376 377

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4. Teil: Dualismus der Einkünfte - Dualismus des Einkommens?

Die in §§ 19 Abs. 1,20 Abs. 1 u. 2, 21 Abs. 1,22 Nr. 1, 1 a, 3,4 EStG umschriebenen Steuertatbestände setzen damit zur Ermittlung der Einkünfte gerade keine Vermögensvergleichsrechnung voraus. Insoweit korrespondieren die "formellen" Anforderungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG mit den materiell-rechtlichen Steuertatbeständen der Überschußeinkünfte. Aber auch die Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften erfordert nicht zwingend einen Vermögensvergleich. Sie erfolgt aus diesem Grunde gern. § 23 Abs. 4 Satz 1 EStG durch einen ,,kleinen Vermögensvergleich". Aus dem Vergleich zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits ergibt sich der Gewinn oder Verlust aus Spekulationsgeschäften. In § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ist danach die Unterscheidung zwischen der Vermögensenverbs- und der Vermögensbestandssphäre angelegt 382 . Vorbehaltlich §§ 17, 23 EStG erfaßt das Gesetz aber nur die Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens. 2. Die Wechselwirkung zwischen § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG

Die vorgenannte Wechselwirkung besteht auch entsprechend zwischen § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG stellt zur Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit auf eine Gewinnermittlung ab. Der Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 EStG und § 5 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich, nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschuß-Rechnung und nach § 13 a EStG nach Durchschnittssätzen zu ermitteln. Ein Vermögensvergleich ist folglich für die laufende Gewinnbesteuerung nicht stets zwingend. Etwas anderes gilt jedoch für die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des gesamten Betriebsvermögens, eines selbständigen Teils oder eines Anteils am Betriebsvermögen. In diesem Falle ist der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG zu ermitteln (§§ 16 Abs. 2 Satz 2, 14 Satz 2, 18 Abs. 3 Satz 2 EStG). Ebenso wie die Veräußerung des gesamten Betriebsvermögens der Land- und Forstwirtschaft (§§ 14, 14 a EStG), des Gewerbebetriebs (§ 16 EStG) und der selbständigen Arbeit (§ 18 Abs. 3 EStG) unterliegt auch die Veräußerung einzelner betrieblicher Wirtschafts güter der Einkommensteuer. Dies folgt unmittelbar aus §§ 4 Abs. 1 Satz 1, 5 Abs. 1,4 Abs. 3 Satz 4 EStG. Insoweit korrespondieren die "formellen" Anforderungen des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG mit den materiell-rechtlichen Steuertatbeständen der jeweiligen Gewinneinkünfte. Das Betriebsvermögen betrifft folglich sowohl die Vermögensenverbs- als auch die Vermögensbestandssphäre 383 • § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG messen in diesem Sinne mit unterschiedlichem Maß. Hier setzt die aus dem Postulat der "Besteuerung nach der 382 383

Siehe ausführlich § 15 III. 3. der Untersuchung. Siehe unten § 15 III. 3. der Untersuchung.

§ 11 Verfassungsrechtliche Legitimation des § 2 Abs. 2 EStG

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finanziellen Leistungsfähigkeit" abgeleitete, namentlich von Tipke erhobene, verfassungsrechtliche Kritik an 384 .

§ 11 Verfassungsrechtliche Legitimation der dualistischen Einkünfteermittlung

Ausgehend von den Steuertatbeständen des § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG führt § 2 Abs. 2 EStG zu unterschiedlichen Leistungspflichten. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet aber zur Ermittlung der Einkünfte 385 nicht nur in § 2 Abs. 2 EStG zwischen den in §§ 13-22 EStG genannten Tätigkeiten386 . Die Steuertatbestände der §§ 13-22 EStG enthalten selbst wiederum "differenzierende" Tatbestandsmerkmale, an die unmittelbar oder mittelbar eine Leistungspflicht knüpft. I. (Belastungs-)Gleichheit im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG

Nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt eine Steuerrechtsnorm den allgemeinen Gleichheitssatz, wenn sie "eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obgleich zwischen den beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, daß sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten,,387. Das führt auch im Einkommensteuerrecht zu der Frage, was gleich und was ungleich ist und worin die Gleichbehandlung und worin die Ungleichbehandlung besteht388 . Tipke 389 wertet dies am "Postulat der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfahigkeit". Der Einkommensteuer-Gesetzgeber habe sich für das Leistungs384 Tipke, StuW 1971, S. 2 [9]; ders., FS Paulick, S. 391 [397 ff.]; ders., FS StoU, Wien 1990, S. 229ff.; ders., Die Steuerrechtsordnung, Köln 1993, S. 649ff.; ders., BB 1994, S. 437 ff.; ders., Stbg 1994, S. 162 ff. 385 Und damit zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer (§ 2 Abs. 5 letzter Halbs. EStG). 386 Vgl. hierzu Meincke, in: Littmann/Bitz/HeUwig, EStG, § 2 Rn. 103 [Okt. 1991]. 387 Ständige Rspr.: BVerfG-Beschluß vom 12. 12. 1967, BVerfGE 22, S. 387 [415]; BVerfG-Beschluß vom 16. 10. 1979, BVerfGE 52, S. 277 [280]; BVerfG-Beschluß vom 7. 10. 1980, BVerfGE 55, S. 72 [88]; BVerfG-Beschluß vom 29. 11. 1989, BVerfGE 81, S. 108 [118]; BVerfG-Beschluß vom 29. 5. 1990, BVerfGE 82, S. 60 [86]; BVerfG-Beschluß vom 19. 2. 1991, BVerfGE 83, S. 395 [401]; BVerfG-Beschluß vom 8. 10. 1991, BVerfGE 84, S. 348 [359]; BVerfG-Urteil vom 17. 11. 1992, BVerfGE 87, S. 234 [255]. 388 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 44; ders., StuW 1990, S.323. 389 Die Steuerrechtsordnung, Köln 1993, S. 646. Ebenso Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/1988, S. 55 ff., 167 ff., 219 ff.; ders., Die einfache und gerechte Einkommensteuer, Köln 1987, S. 22ff.; ders., FR 1993, S. 661 ff.; ders., Stbg 1994, S. 10 [20ff.]; Merkenich, Die unterschiedlichen Arten der Einkünfteermittlung im deutschen Einkommensteuerrecht, Berlin 1982, S. 58ff., 84ff.; Raupach, in: Niedergang oder Neuord-

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4. Teil: Dualismus der Einkünfte - Dualismus des Einkommens?

fähigkeitsprinzip entschieden 39o . Das müsse folglich der Maßstab für die relevante Vergleichung sein. Es gebe verschiedene Einkunftsquellen, aber nur eine Steuerquelle : das Einkommen. Das Einkommen sei ein sachgerechter Maßstab für eine Steuerlastverteilung nach der Leistungsfähigkeit. Ein Vermieter, der das bisher vermietete Grundstück mit einem Gewinn von 100.000 DM veräußere, steigere seine steuerliche Leistungsfähigkeit ebenso wie ein Gewerbetreibender, der sein Betriebsgrundstück mit einem Gewinn von 100.000 DM veräußere. Daher verletze der Dualismus der Einkünfte den Gleichheitssatz 391 . Tipke sieht damit in dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht nur einen Belastungsmaßstab, sondern auch das Kriterium, das über die Steuerwürdigkeit eines wirtschaftlichen Vorgangs entscheidet392 .

Das Bundesverfassungsgericht überläßt es dem Gesetzgeber, "darüber zu entscheiden, welche ... Elemente er als maßgebend für eine Gleich- oder Ungleichbehandlung ansieht,,393. Bei der Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz sei vom Bundesverfassungsgericht nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden habe, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten habe 394 . Der Gesetzgeber habe bei der Auswahl des Steuergegenstannung des deutschen Einkommensteuerrechts, Münsteraner Symposion, Bd. I, Köln 1985, S. 103; Raupach/Schenking, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 2 Anm. 522 [Mai 1990]; Burger, Der Einkommensbegriff im öffentlichen Schuldrecht, Berlin 1991, S. 153; Christ, Drittaufwand, Werbungskosten und Einkommensteuersystem, Herne I Berlin 1992, S. 80f.; Jehner, DStR 1988, S. 267ff.; ders., DStR 1990, S. 6ff.; MellinghoJf, StVj 1989, S. 130 ff.; Reiß, DStJG 17 (1994), S. 16; Richter, H.I Richter, H.-V., BB 1994, S. 621 ff. De lege ferenda lehnt Crezelius, Steuerrecht 11, München 1994, S. 35, den Dualismus der Einkünfte ab. Nicht unter Berufung auf das Postulat der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, sondern weil dies "eine revolutionäre Vereinfachung des deutschen Steuerrechts" bedeute. Siehe dagegen Wassermeyer, DStJG 17 (1994), S. 332: "Steuerchaos ... als Folge einer verfassungskonforrnen Neugestaltung". 390 Ebenso Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernorrnen, Köln 1983, S. 159; Biergans/Stockinger, FR 1982, S. 1 [6]; Biergans/Wasmer, FR 1985, S. 57 [62 f.]. Siehe zudem Klein, Gleichheitssatz im Steuerrecht, Köln 1966, S. 210. 391 Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 249. 392 Rechtsvergleichend zieht Böckli, DStJG 3 (1980), S. 339 [362] das Fazit: "Auf der Flucht vor Klaus Tipke müßte ein Hohepriester des Dualismus seinen Tempel in der Schweiz errichten !". 393 Ständige Rspr.: BVerfG-Beschluß vom 21. 2. 1957, BVerfGE 6, S. 273 [280]; BVerfGBeschluß vom 3. 12. 1958, BVerfGE 9, S. 3 [1Of.]; BVerfG-Beschluß vom 30. 10. 1961, BVerfGE 13, S. 181 [202]; BVerfG-Beschluß vom 9. 7. 1969, BVerfGE 26, S. 302 [310]; BVerfG-Beschluß vom 25. 10. 1977, BVerfGE 46, S. 224 [233]; BVerfG-Beschluß vom 13. 3. 1979, BVerfGE 50, S. 386 [392]; BVerfG-Urteil vom 10. 2. 1987, BVerfGE 74, S. 182 [200]; BVerfG-Beschluß vom 29. 11. 1989, BVerfGE 81, S. 108 [1l7]; BVerfG-Beschluß vom 19. 2. 1991, BVerfGE 83, S. 395 [401]; BVerfG-Beschluß vom 8. 10. 1991, BVerfGE 84, S. 348 [359]. 394 Ständige Rspr.: BVerfG-Beschluß vom 16. 10. 1979, BVerfGE 52, S. 277 [280]; BVerfG-Beschluß vom 28. 11. 1984, BVerfGE 68, S. 287 [301]; BVerfG-Beschluß vom

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des und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum 395 . Entschliesse sich der Gesetzgeber, eine bestimmte Steuerquelle zu erschließen, andere Steuerquellen dagegen nicht auszuschöpfen, so sei der allgemeine Gleichheitssatz solange nicht verletzt, als sich die unterschiedliche Behandlung mit finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen rechtfertigen lasse 396 . Das Bundesverfassungsgericht sieht hiernach Art. 3 Abs. 1 GG nicht durch die unterschiedliche Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung von Betriebs- und Privatvermögen verletzt. Weder § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG397 noch § 17 EStG398 verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Spekulationsfrist von zwei Jahren in § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG sei nicht willkürlich, sie liege im Rahmen einer zulässigen Typisierung 399 . Der sachlich einleuchtende Grund für die ungleiche Behandlung sei darin zu sehen, daß der Gesetzgeber Gewinne aus Veräußerungsgeschäften über Gegenstände des Privatvermögens nur dann als "Einkünfte" qualifizieren zu können glaubt, wenn sie innerhalb einer verhältnismäßig kurzen Zeit erzielt worden seien. Die Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen bei Kapitalanteilen von mehr als 25 % gern. § 17 EStG rechtfertigt das Bundesverfassungsgericht mit der "Nähe" der Beteiligung zur Geschäftsführung der Gesellschaft. Der mögliche Einfluß auf die Ausschüttungs- und Rücklagenpolitik bei der Gesellschaft und damit die Möglichkeit, die Voraussetzungen für die Entstehung von Veräußerungsgewinnen planmäßig herbeizuführen, könne bereits als ausreichender Grund angesehen werden, Veräußerungsgewinne bei Beteiligungen von bestimmter Höhe als "wesentlicher" und "steuerwürdiger" zu erklären4OO • Für Kruse erweist sich nach diesen Vorgaben der Gleichheitssatz im Steuerrecht als wenig effektiv4ol . Der Grund hierfür liege in der Natur des Steuerrechts be29. 11. 1989, BVerfGE 81, S. 108 [118]; BVerfG-Beschluß vom 19. 2. 1991, BVerfGE 83, S. 395 [401]; BVerfG-Beschluß vom 8. 10. 1991, BVerfGE 84, S. 348 [359]. 395 BVerfG-Urteil vom 27.6.1991, BVerfGE 84, S. 239 [271]. 396 Ständige Rspr.: BVerfG-Beschluß vom 30. 10. 1961, BVerfGE 13, S. 181 [202]; BVerfG-Beschluß vom 12. 10. 1978, BVerfGE 49, S. 343 [360]; BVerfG-Beschluß vom 13. 3. 1979, BVerfGE 50, S. 386 [392]; BVerfG-Beschluß vom 6. 12. 1983, BVerfGE 65, S. 325 [354]; BVerfG-Urteil vom 10. 2. 1987, BVerfGE 74, S. 182 [200]; BVerfG-Beschluß vom 29. 11. 1989, BVerfGE 81, S. 108 [117]. Vgl. auch BVerfG-Beschluß vom 8. 10. 1985, BVerfGE 70, S. 278 [286f.]. 397 BVerfG-Beschluß vom 9. 7. 1969, BVerfGE 26, S. 302 [312 f.]. Vgl. auch BVerfG-Beschluß vom 11. 5. 1970, BVerfGE 28, S. 227 [237]. 398 BVerfG-Beschluß vom 7. 10.1969, BVerfGE 27, S. 111 [127]. 399 BVerfG-Beschluß vom 9.7. 1969, BVerfGE 26, S. 302 [312f.]. 400 BVerfG-Beschluß vom 7. 10.1969, BVerfGE 27, S. 111 [128]. 401 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 45; ders., StuW 1990, S. 322 [324]. Vgl. auch Herzog, StbJb 1985/1986, S. 27 [36f., 40]; ders., DStZ 1988, S. 287 [289]; ders., StuW 1993, S. 322 [324]; Friauf, DStJG 12 (1989), S. 3 [27]. Zur "Anwendungsgleichheit in Steuersachen" vgl. Kruse, FR 1995, S. 525 ff.

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gründet402 . Es gebe keinen Sachverhalt, der seiner Natur nach besteuert werden müßte403 . Stattdessen gebe es einen öffentlichen Finanzbedarf, der durch Steuern gedeckt werden müsse404 . Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit diene nur dazu, den Gleichheitssatz zu konkretisieren, d. h. anwendbar zu machen 405 . Er konkurriere mit den anderen Differenzierungsgründen406 . Es gebe weder allgemeingültige Prioritäten noch einen numerus clausus sachgerechter Differenzierungsgründe 407 . Der Ersatz rechtlicher Wertungsmaßstäbe durch finanzwissenschaftliche Postulate oder politische Parolen führe zu bloßer Gefühlsjurisprudenz408 • Wissenschaftliches Systemdenken helfe nur dann weiter, wenn es dem Gesetz folge und nicht das Gesetz unter das System beuge409 . Kirchhof stellt darauf ab, daß die Privatsphäre verfassungsrechtlich gegen die Öffentlichkeit, damit auch gegen steuerliches Ermitteln abgeschirmt ist41O • Sie unterscheide sich deshalb rechtserheblich von der Erwerbssphäre411 • Die private Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 46. Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 46; ders., DStJG 5 (1982), S. 71 [76]. GI.A. Crezelius, FS Felix, Köln 1989, S. 37 [51 f.]; Knobbe-Keuk, FS 75 Jahre RFH-BFH, Bonn 1993, S. 303 [305]. So auch Flume, StbJb 1967/1968, S. 64: "Der Steuertatbestand verlangt niemals von sich aus eine Regelung, daß eine Steuer zu erheben ist. Die Besteuerung wird vielmehr ... an den Steuertatbestand als ein diesem an sich fremdes Element nur angeknüpft". Ebenso Flume, StbJb 1985/1986, S. 277 [279 f.]. 404 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 46; ders., BB 1985, S. 1077 [1082]; ders., JbFSt 1985/1986, S. 13 [31]; ders., in: Tipke/Kruse, AO, § 4 Rz. 95 [März 1992]. Ebenso Knobbe-Keuk, FS 75 Jahre RFH-BFH, Bonn 1993, S. 303 [306]. Vgl. auch Kirchhof, JbFSt 1992/1993, S. 11 f.; ders., StVj 1993, S. 87; ders., FS 75 Jahre RFH-BFH, Bonn 1993, S. 285 [289]. 405 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 50; Kruse, in: Tipke/ Kruse, AO, § 3 Tz. 31 [Sept. 1994]. 406 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 51; ders., Steuerrecht I, 3. Aufl., München 1973, S. 44 f. 407 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 51; ders., StuW 1990, S. 322 [325, 327]. Siehe zudem Leibholz, Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2. Aufl., MünchenlBeriin 1959, S. 243 ff.; Herzog, FS 75 Jahre RFH-BFH, Bonn 1993, S. 105 [107 f.]. 408 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 46. Vgl. auch Kruse, in: Felix (Hrsg.), Vom Rechtsschutz im Steuerrecht, Düsseldorf 1960, S. 93 [112], wonach "die einzelnen Steuertatbestände ethisch wertfrei sind und deshalb dem Gesetzgeber die Aufstellung der Steuertatbestände vorbehalten bleiben muß"; ebenso bereits Kruse, StuW 1958, Sp. 719 [730ff.]; ders., StuW 1959, Sp. 209 [226]. Ausführlich dazu Brinkmann, Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und formeller Gesetzesbegriff, Köln 1982, S. 109 f.; Hahn, Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, Berlin 1984, S. 160f. 409 Kruse, StuW 1990, S. 322 [324]. 410 In: Kirchhof! Söhn, EStG, § 2 Rdnr. A 665, 675; ders., StuW 1985, S. 319 [328]; ders., StbKRep 1988, S. 42. Der Schutz der Privatsphäre soll dagegen nicht für Erwerbsgrundlagen, z. B. ein zur Vermietung bestimmtes Grundstück oder ein ertragbringend angelegtes Kapital, gelten (Kirchhof, Gutachten F, München 1988, S. 31). De lege ferenda sollten daher nach Kirchhof, a. a. 0., S. 31, auch die Einnahmen aus der Veräußerung dieser Erwerbsgrundlagen besteuert werden. Dagegen zu Recht Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 66f., 71, 99,113. 402 403

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Veräußerung bleibe gegenüber der Erwerbstätigkeit ein Aliud, weil die private Veräußerung individuelle Lebensbedingungen gestalte, nicht vorrangig auf Gewinn und Überschuß angelegt sei412 . Die einfachgesetzlich begründete Unterscheidung zwischen Erwerbseinkünften und Einnahmen aus privater Veräußerung sei vertretbar und habe gegenüber Art. 3 Abs. 1 GG Bestand4I3 . Nach Meincke segelt die Kritik am Einkünftedualismus nicht nur "unter falscher Flagge,,414. Sie laufe auch Gefahr, den Gerechtigkeitsgedanken im Steuerrecht auf das Gebot der Gleichbehandlung zu reduzieren und andere, für die innere Ausgewogenheit einer steuerrechtlichen Regelung ebenfalls bedeutsame Gesichtspunkte in ihrem Gewicht zu unterschätzen415 . In der Nichtbesteuerung privater Veräußerungsgewinne (außerhalb der §§ 17,23 EStG) könne eine im Grundsatz durchaus weise Selbstbeschränkung des Staates liegen416 . § 2 Abs. 2 EStG ist in seinen formellen 417 und materiellen 418 Wirkungen an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Die formellen Anforderungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG korrespondieren mit den materiell-rechtlichen Steuertatbeständen der Überschußeinkünfte419 . Ein vermietetes Grundstück ist keinem "Betrieb" gewidmet42o . Nur der Mietertrag ist steuerpflichtige Einnahme, so daß das Grundstück nicht zur Ermittlung der Einkünfte in einen Vermögensvergleich einbezogen werden muß. Die formellen Mitwirkungspflichten gehen somit nicht über die materiellen Leistungspflichten hinaus. Eine Einnahme-Überschuß-Rechnung steht auch nicht ihrem Wesen nach der Erfassung de lege lata steuerpflichtiger Veräußerungsvorgänge im betrieblichen oder privaten Bereich entgegen 421 . Das belegen § 4 Abs. 3 EStG für das Betriebsvermögen und §§ 17 Abs. 2 Satz 1, 23 Abs. 4 Satz 1 EStG für das Privatvermögen422 . Die rechnerische (technische) Ermittlung der Einkünfte mittels Einnahme-Überschuß-Rechnung verletzt daher nicht den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Kirchhof, in: Kirchhof / Söhn, EStG, § 2 Rdnr. A 665. Kirchhof, in: Kirchhof / Söhn, EStG, § 2 Rdnr. A 666. 413 Kirchhof, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 2 Rdnr. A 666. 414 In: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 2 Rn. 101 [Sept. 1990]. 415 Meincke, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 2 Rn. 102 [Sept. 1990]. 416 Meincke, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 2 Rn. 102 [Sept. 1990]. 417 Siehe oben § 10 I. der Untersuchung. 418 Siehe oben § 10 11. der Untersuchung. 419 Für § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG und die Steuertatbestände der Gewinneinkünfte gilt dies entsprechend. Siehe oben § 1011. der Untersuchung. 420 So zutreffend bereits die Regierungsbegründung zum REStG-Entwurf vom 23. 4. 1925, Verhandlungen des Reichstages, III. Wahlperiode 1924, Nr. 795, S. 41; Hensel, Steuerrecht, 2. Aufl., Berlin 1927, S. 94. 421 Ebenso Meincke, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 2 Rn. 101 [Sept. 1990]; Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 25, 28f. 422 Siehe unten §§ 13, 14 der Untersuchung. 411

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4. Teil: Dualismus der Einkünfte - Dualismus des Einkommens?

Die Kritik an der dualistischen Einkünfteennittlung geht aber nicht nur hinsichtlich der fonnellen, sondern auch hinsichtlich der materiellen Wirkungen des § 2 Abs. 2 EStG fehl. Sie unterstellt nämlich, daß Veräußerungsgewinne im Privatvermögen und Veräußerungsgewinne im Betriebsvennögen materiell-rechtlich vergleichbar sind. Dem von Tipke 423 angeführten "Vergleichspaar,,424 liegt jedoch kein materiell-rechtlich vergleichbarer Sachverhalt zugrunde: (1) Die Besteuerung betrieblicher Veräußerungsgewinne wird de facto durch die

Bildung von Rücklagen (§§ 6 b, 6 c EStG) aufgeschoben bzw. vennieden 425 . Durch die wiederholte Inanspruchnahme des § 6 b EStG (sog. § 6 b-Kette) kann die Versteuerung der stillen Reserven bis zur Betriebsveräußerung oder -aufgabe des Unternehmens aufgeschoben werden426 . In diesem Falle ist der ursprüngliche Veräußerungsgewinn privilegiert (§§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3 Satz 2, 14 Satz 2, 14 a, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG)427.

(2) Bedingt durch die unterschiedlichen Methoden der Einkünfteermittlung und

die Verteilung von Eigenkapital und Schulden werden nur im betrieblichen Bereich reale Inflationsgewinne auf der Passivseite auf Grund der Nominalwertrechnung nicht erfaßt und können mit besteuerten Scheingewinnen ausgeglichen werden428 . Die Besteuerung langfristig erwirtschafteter Veräußerungsgewinne im betrieblichen Bereich ist folgerichtig nur die Konsequenz der Freistellung realer, steuerlich nicht erfaßter, inflationsbedingter Gewinne auf der Passivseite429 .

(3) Schließlich verhindert die § 2 Abs. 2 EStG immanente Grenzlinie zwischen ergiebigen und unergiebigen Veräußerungstatbeständen, daß die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen die GeItendmachung von Verlusten aus einer "Steuerquelle" als "Steuersparquelle" ermöglicht43o . Erst die dualistische EinDie Steuerrechtsordnung, Köln 1993, S. 646. Veräußerung eines vermieteten und eines betrieblich genutzten Grundstücks. 425 Bordewin, BB 1978, S. 1353; Kruse, DStJG 2 (1979), S. 37 [66); Thiel, DStJG 4 (1981), S. 183 [185); Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 100f. 426 Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 100f. 427 Gern. § 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG gilt dies auch, wenn ein Betrieb in eine Personengesellschaft eingebracht wird und die Personengesellschaft das Betriebsvermögen mit dem Teilwert ansetzt. Eine entsprechende Regelung enthält § 20 Abs. 5 UmwStG für die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft. 428 Da sich die Rückzahlung von Kapitalschulden nach dem Nominalwert richtet, begünstigt die Inflation den Schuldner. Der Realwert der Schulden hat infolge des Wertverfalls abgenommen. Zum Nominalwert passivierte Verbindlichkeiten verringern sich folglich durch die Inflation in bezug auf den Realwert. Dieser "Inflationsgewinn" wird jedoch bei der Besteuerung nicht erfaßt (Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 82, 102 m.w.N.). 429 Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 105 f., 139. 423

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§ 11 Verfassungsrechtliche Legitimation des § 2 Abs. 2 EStG

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künfteermittlung gewährleistet insoweit eine praktikable Besteuerung431 . Dem entspricht es, daß § 5 Abs. 1 EStG die aus dem Handelsrecht (§§ 238 ff. HGB) abgeleiteten Buchführungspflichten zu einer steuerrechtlichen Verpflichtung transformiert (§ 140 AO)432. Übertragen auf den Personenkreis der Überschußeinkünfte stellt § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG in Rechnung, daß originäre steuerrechtliche Buchführungs-, Aufzeichnungs- oder Autbewahrungspflichten im Rahmen eines Vermögens vergleichs außer Verhältnis zu den steuerwürdigen materiellen Leistungspflichten stehen. Nicht das Maß des § 2 Abs. 2 EStG ist damit verschieden, sondern die Lebenssachverhalte, an die es angelegt wird433 . Da § 2 Abs. 2 EStG weder durch formelle Mitwirkungspflichten noch durch materielle Leistungspflichten wesentlich Gleiches ungleich behandelt, ist Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt.

11. Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

Das Bundesverfassungsgericht hat das Postulat der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in verfassungsrechtlichen Entscheidungen bislang nicht näher konkretisiert. Es ist auch nicht exakt konkretisierbar434 . In Entscheidungsgründen bewendet es das Bundesverfassungsgericht bei der Aussage: Für das Gebiet des Steuerrechts müsse die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichtet werden 435 . Dies gelte insbesondere im Einkommensteuer430 Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 138 f. 431 Vgl. Uelner, Referat N, München 1988, S. 14ff.; a.A. Isensee, Referat N, München 1988, S. 49 f.; Wendt, DÖV 1988, S. 710 [717 f.]; Söhn, ZRP 1988, S. 344 [347]. Söhn, a. a. 0., zieht die Grenzlinie für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zwischen der (steuerbaren) Veräußerung von "Arbeitsmitte1n" einerseits und der (nicht steuerbaren) Veräußerung des "privaten Pkw" andererseits. Veräußert hiernach der Arbeitnehmer seine (gebrauchte) Berufskleidung, so unterliegt dieser Vorgang de lege feranda der Einkommensteuer! 432 Kruse, in: Tipke/Kruse, § 140 AO Tz. 1 [April 1994]. Vgl. auch Kruse, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 2. Aufl., Köln 1976, S. 27 ff., 103 ff.; ders, FS Leffson, Düsseldorf 1976, S. 65 ff. Zur historischen Entwicklung seit dem sächs. EStG 1874 siehe § 9 der Untersuchung. 433 In diesem Sinne auch Wassermeyer, DStJG 17 (1994), S. 329 [331], am Beispiel der Gewinnermittlungen gern. § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG: " ... so muß man möglicherweise zu der Erkenntnis kommen, daß im Steuerrecht eine vollständige Gleichheit aller Einkunftsquellen wegen der Verschiedenartigkeit der Lebenssachverhalte unmöglich ist". 434 Kruse, DStJG 5 (1982), S. 71 [81]; ders, in: Tipke/Kruse, AO, § 3 Tz. 31, 33 [Sept. 1994]. Siehe zudem Herzog, StbJb 1985/1986, S. 27 [40]; Loritz, Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1988, S. 66 f.; Lehner, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, Tübingen 1993, S. 46. Auch ein "Grundrecht auf Steuergerechtigkeit" hilft über diese Erkenntnis nicht hinweg (a.A. Schneider, StuW 1994, S. 58; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Köln 1993, S. 485 ff.; ders., StuW 1994, S. 58 ff.; vgl. hierzu Vogel, JZ 1993, S. 1121 [1125]). 435 BVerfG-Beschluß vom 29.5. 1990, BVerfGE 82, S. 60 [86].

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4. Teil: Dualismus der Einkünfte - Dualismus des Einkommens?

recht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt sei436 . Ob der Gesetzgeber das Prinzip nach der Leistungsfähigkeit ,,rein verwirklicht", prüft das Bundesverfassungsgericht "nicht in allen Einzelheiten" nach 437 . Zu einer reinen Verwirklichung des Prinzips sei der Gesetzgeber von Verfassungs wegen auch nicht verpflichtet438 . Mit der Rezeption des Leistungsfähigkeitsbegriffs in den Wortschatz des Bundesverfassungsgerichts hat dieses Postulat keinen Verfassungsrang erhalten439 . Das Bundesverfassungsgericht ist auch nicht dazu berufen, aus einem ursprünglich finanzwissenschaftlichen Begriff das "System" des Einkommensteuerrechts zu erarbeiten. Herzog hat das Problem auf den Punkt gebracht: "Das Bundesverfassungsgericht muß sich vor der Rezeption ganzer Rechtsgebiete in das Verfassungsrecht hüten wie der Teufel vor dem Weihwasser, weil es sich sonst zum eigentlichen Gesetzgeber dieses Staates aufschwingen würde, und das ist nicht seines Amtes. Der Versuch, ihm durch Begriffe wie "Leistungsfähigkeit" mehr als eine allgemeine Sachlichkeitskontrolle - gewissermaßen eine Kontrolle nach arithmetischen Regeln - zu suggerieren, muß Versuch bleiben . .. ,,440.

Die verfassungsrechtliche Frage, was im Sinne des Art. 3 Abs. I GG gleich und was ungleich ist und worin die Gleichbehandlung und worin die Ungleichbehandlung besteht, kann folglich auch das Postulat der Besteuerung nach der Leistungs436 Ständige Rspr.: BVerfG-Beschluß vom 17. 1. 1957, BVerfGE 6, s. 55 [67]; BVerfGBeschluß vom 14.4. 1959, BVerfGE 9, S. 237 [243]; BVerfG-Urteil vom 24. 1. 1962, BVerfGE 13, s. 290 [297]; BVerfG-Beschluß vom 3. 4. 1962, BVerfGE 14, S. 34 [41]; BVerfG-Beschluß vom 2. 10. 1969, BVerfGE 27, S. 58 [64]; BVerfG-Beschluß vom 9.2. 1972, BVerfGE 32, S. 333 [339]; BVerfG-Beschluß vom 2. 10. 1973, BVerfGE 36, S. 66 [72]; BVerfG-Beschluß vom 12. 10. 1976, BVerfGE 43, S. 1 [10]; BVerfG-Beschluß vom 23. 11. 1976, BVerfGE 43, S. 108 [120]; BVerfG-Beschluß vom 11. 10. 1977, BVerfGE 47, S. 1 [29]; BVerfGUrteil vom 3. 11. 1982, BVerfGE 61, S. 319 [343f.]; BVerfG-Beschluß vom 22.3. 1983, BVerfGE 63, S. 343 [368]; BVerfG-Beschluß vom 22. 2. 1984, BVerfGE 66, S. 214 [223]; BVerfG-Beschluß vom 4. 10. 1984, BVerfGE 67, S. 290 [297]; BVerfG-Urteil vom 10. 2. 1987, BVerfGE 74, S. 182 [199f.]; BVerfG-Beschluß vom 29. 5. 1990, BVerfGE 82, S. 60 [86]; BVerfG-Urteil vom 26. 1. 1994, BVerfGE 89, S. 346 [352]. 437 BVerfG-Beschluß vom 2. 10. 1969, BVerfGE 27, S. 58 [68]; BVerfG-Beschluß vom 23.11. 1976, BVerfGE 43, S. 108 [120]; BVerfG-Beschluß vom 11. 10. 1977, BVerfGE 47, S. 1 [30]. Vgl. auch BVerfG-Beschluß vom 17. 10. 1984, BVerfGE 68, S. 143 [152] sowie BVerfG-Beschluß vom 3. 6.1987, BVerfGE 75, S. 361 [368]. 438 BVerfG-Beschluß vom 2. 10. 1969, BVerfGE 27, S. 58 [68]. 439 Herzog, DStZ 1988, S. 287 [289f.]; ders., FS 75 Jahre RFH-BFH, Bonn 1993, S. 105 [108]. 440 Herzog, DStZ 1988, S. 287 [290], der zwei Möglichkeiten sieht, die Diskrepanz zwischen Verfassungsrecht und Steuerrecht terminologisch auszudrücken: "Entweder man unterscheidet einen steuerrechtlichen und einen verfassungsrechtlichen Leistungsfähigkeitsbegriff .... Oder man geht davon aus, daß der weitergehende Begriff auch Verfassungsinhalt geworden ist. Dann muß man aber zugeben, daß das Bundesverfassungsgericht jedenfalls nicht die Beachtung des gesamten Begriffs durch den Gesetzgeber überprüfen darf'. Siehe zudem Herzog, FS 75 Jahre RFH-BFH, Bonn 1993, S. 106 und Vogel, JZ 1993, S. 1121 [1124]: "Art. 3 GG wehrt nicht jede, sondern nur die "grobe" Ungerechtigkeit ab".

§ 11 Verfassungsrechtliche Legitimation des § 2 Abs. 2 EStG

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fähigkeit nicht beantworten. Vergleichsmaßstäbe müssen aus hinreichend bestimmten - juristischen - Rechtsbegriffen gewonnen werden. Das hat Hensel bereits im Jahre 1924 erkannt: "Der Gesetzgeber stellt den Steuertatbestand auf; er allein bestimmt demgemäß auch dessen sachliche Merkmale. Hierbei kann er von finanzpolitischen, finanztechnischen oder auch finanztheoretischen Motiven geleitet sein. Juristisch ist aber nur das von Erheblichkeit, was wirklich in den gesetzlichen Tatbestand hineingekommen ist,,44I.

111. Freiheitsbeschränkende Wirkung der Besteuerung

Steuergesetze sind in ihrer freiheitsbeschränkenden Wirkung zumindest subsidiär an Art. 2 Abs. 1 GG zu messen442 . Sie greifen in die allgemeine Handlungsfreiheit gerade in deren Ausprägung als persönliche Entfaltung im vermögensrechtlichen und im beruflichen Bereich (Art. 14 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 GG) ein. Im Bereich der Steuergesetze ist aber anders als bei den sonstigen Eingriffsermächtigungen eine Verbindung zwischen Eingriffszweck und Eingriffsgewicht im Einzelfall nicht herzustellen 443 . Den anspruchsbegründenden Normen liegt kein regelungsbedürftiger Lebenssachverhalt zugrunde 444 . Die Steuerverknüpfung ist von der Sache her nicht geboten445 . An den Tatbestand wird "nur" eine Leistungspflicht geknüpft (§ 38 AO); sie hat "mit dem Tatbestand selbst nichts zu tun,,446. Umgekehrt wird die Leistungspflicht von dem Gemeinwesen - zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt, bei denen der Tatbestand zutrifft (§ 3 Abs. 1 Satz 1 AO)447. Die 441 Steuerrecht, 1. Aufl., Berlin 1924, S. 19; vgl. zudem Kruse, StuW 1958, Sp. 146; ders., StuW 1995, S. 80 [83]; a.A. Lingemnnn, Das rechtliche Konzept der Familienbesteuerung, Berlin 1994, S. 65, der auf die "Unterstützung des Gesamtkonzept-Denkers" abstellt. 442 BVerfG-Beschluß vorn 25. 9. 1992, BVerfGE 87, S. 153 [169]. Zu Art. 14 GG als Prüfungsmaßstab vgl. Kruse, in: Felix (Hrsg.), Vorn Rechtsschutz im Steuerrecht, Düsseldorf 1960, S. 93 [113]; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 32 f.; Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, Köln 1983, S. 203 f.; Lehner, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, Tübingen 1993, S. 365 f.; Lingemnnn, Das rechtliche Konzept der Familienbesteuerung, Berlin 1994, S. 76ff. sowie aus der verfassungsrechtlichen Literatur Leisner, in: Isensee/Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts, Heidelberg 1989, S. 1071 ff.; Bryde, in: v. Münch/Kunig, Art. 14 GG Rn. 23; Jarass, in: Jarass/Pieroth, Art. 14 GG Rn. 12; Leibholz/Rinck/Hesselberger, Art. 14 GG Rz. 7 [Nov. 1988]. 443 BVerfG-Beschluß vorn 22.3. 1983, BVerfGE 63, S. 343 [367]; Papier, in: Maunz/Dürig/Herzog, Art. 14 GG Rdnr. 168 [Sept. 1983]; Lehner, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, Tübingen 1993, S. 404f.; Tipke, Steuerrechtsordnung, Köln 1993, S. 424. 444 Flume, StbJb 1967/1968, S. 64; ders., StbJb 1985/1986, S. 277 [279f.]; Crezelius, FS Felix, Köln 1989, S. 37 [51 f.]; Kruse, StuW 1990, S. 322 [324]. 445 Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I, München 1991, S. 46. 446 Flume, StbJb 1985/1986, S. 277 [280]. 447 Die Erzielung von Einnahmen kann auch Nebenzweck sein (§ 3 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbs. AO).

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4. Teil: Dualismus der Einkünfte - Dualismus des Einkommens?

Einkommensteuer dient als periodisch wiederkehrende Belastung gegenwärtiger Einkommen allein der Ausstattung des Staates mit Finanzmitteln für das jeweilige Haushaltsjahr. Wie die Einkommensteuer auf das jeweilige Jahreseinkommen des Steuerpflichtigen (§ 2 Abs. 7 EStG) zugreift, so stattet das Aufkommen aus der Einkommensteuer die öffentlichen Haushalte für das jeweilige Kalenderjahr aus448 . Eine konkrete Verhältnismäßigkeitsprüfung im Sinne einer Abwägung der jeweiligen Interessen ist deshalb nicht möglich449 . Konkrete verfassungsrechtliche Vorgaben für steuerbegründende Normen können daher nicht aus Art. 2 Abs. 1, 12 Abs. 1, 14 GG abgeleitet werden45o . Die für die Ermittlung der Einkünfte erforderlichen formellen Mitwirkungspflichten451 haben jedoch keine unzulässige freiheitsbeschränkende Wirkung. Sie korrespondieren mit den Steuertatbeständen des Einkommensteuergesetzes, sind Ausfluß der gewachsenen Strukturen, der Lebenswirklichkeit452 . Diese Mitwirkungspflichten entsprechen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit453 . Zu untersuchen ist nunmehr, welche Vermögens sphären aus den jeweiligen Steuertatbeständen abzuleiten sind454 . Bei den Überschußeinkünften führt dies zu der Frage, ob zur Erzielung von Einnahmen eingesetzte oder bestimmte Wirtschaftsgüter als "Berufs-, Arbeits-, Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögen" apriori dem § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG unterfallen.

BVerfG-Beschluß vom 25. 9. 1992, BVerfGE 87, S. 153 [179]. BVerfG-Beschluß vom 22. 3. 1983, BVerfGE 63, S. 343 [367]. Herzog, StuW 1993, S. 322 [324f.], hält es zwar "zumindest theoretisch" für möglich, daß das Bundesverfassungsgericht "einen beliebigen Steuersatz auf seine Vereinbarkeit mit dem Gedanken der Verhältnismäßigkeit staatlichen HandeIns überprüft, unter Umständen auch darauf, ob durch ihn die Wesensgehaltsgarantie des Art. 19 Abs. 2 GG verletzt wird". Gleichzeitig weist Herzog aber darauf hin, daß sich das Verfassungsgericht bei solchen Überprüfungen größter Zurückhaltung und größter Schonung der politischen Entscheidungskompetenzen zu befleißigen habe. Vgl. auch Herzog, FS 75 Jahre RFH-BFH, Bonn 1993, S. 105 [108f.]. 450 Die dogmatisch umstrittene Frage, ob und in welchem Umfang Art. 14 GG das Vermögen des einzelnen vor der Auferlegung von Geldleistungspflichten schützt, bleibt hiervon unberührt (ausführlich dazu Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 88 ff.). 451 Für die Gewinneinkünfte ausgehend von der jeweiligen Gewinnermittlungsart (§§ 4 Abs. 1,4 Abs. 3, 5 Abs. I, 13 a EStG). 452 Becker, StuW 1935, Sp. 3. Siehe oben § 9 der Untersuchung. 453 So zutreffend BVerfG-Urteil vom 27. 6. 1991, BVerfGE 84, S. 239 [280] für die bisher im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten. 454 Fünfter Teil: §§ 12-15 der Untersuchung. 448

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Fünfter Teil

Dualismus des Vermögens als "Annex" des Dualismus der Einkünfte Das Einkommensteuergesetz verwendet im Bereich der Gewinneinkünfte den Ausdruck "Betriebsvermögen", ohne ihn zu definieren 455 . Für die Überschußeinkünfte vermeidet das Einkommensteuergesetz jede Formulierung, die auf die Existenz eines eigenständigen "Überschußvermögens" schließen läßt456 . 1. Abschnitt

Betriebsvermögen im System des EStG § 12 Betriebsvermögen als Grundlage der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1,5 EStG)

Beim Betriebsvermögensvergleich gern. §§ 4 Abs. 1,5 EStG ist der Gewinn aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermägen am Schluß des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermägen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, zu ermitteln. Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Pflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Pflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). Das Einkommensteuergesetz selbst geht insoweit von zwei unterschiedlichen Vermögens sphären aus: zum einen die betriebliche Sphäre und zum anderen die nichtbetriebliche Sphäre457 . 455 Z.B.: §§ 2 a Abs. 1 Nr. 6 c, 3 Nr. 66,4 Abs. 1 Satz 1,4 b Satz 1,5 Abs. 1,6 Abs. 1,6 b Abs. 1,6 c Abs. 1 Nr. 1,7 Abs. 4 Nr. 1,7 a Abs. 8 Satz 1, 10 a Abs. 2 Satz 2, 10 b Abs. 3 Satz 2, 11 a Abs. 2 Satz 2, 14 Satz 1, 16 Abs. 2 Satz 1, 16 Abs. 4 Satz 1, 50 c Abs. 6 Satz 2, 52 Abs. 15 Satz 3, 52 Abs. 18 a Satz 4 EStG sowie §§ 6 Abs. 1,7 Abs. 2, 10 Abs. 2, 11 c Abs. 2 Satz 2 EStDV. Im Bereich der Überschußeinkünfte bildet § 21 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Ausnahme. 456 Vgl. z. B.: §§ 7 Abs. 4 Nr. 2, 10 b Abs. 3 Satz 3, 11 a Abs. 2 Satz 2, 51 Abs. 1 Nr. 2 p Satz 1 EStG sowie §§ 10 a Abs. 1 Satz I, 11 d Abs. 1 Satz 1,82 b Abs. 1 Satz 1 EStDV [..Bei den nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütem ... "].

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5. Teil: Dualismus des Vennögens - Dualismus der Einkünfte

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzung für Abnutzung, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG)458. Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Betriebs sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG)459. Werden Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens veräußert, so ist der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungserlös und Buchwert Gewinn; der Veräußerungsgewinn ist nicht um eine etwaige Privatnutzungsquote zu ermäßigen46o . Entnahmen sind grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Übersteigt der Teilwert den Buchwert des entnommenen Wirtschaftsguts, so sind die aufgedeckten stillen Reserven Gewinn. Einlagen sind ebenfalls grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Die Einlage der Wirtschaftsgüter ist als solche erfolgsneutral. Die betriebliche Nutzung abnutzbarer Wirtschaftsgüter wirkt sich aber über die Absetzungen für Abnutzung erfolgswirksam aus. Die Bilanzierung von Wirtschaftsgütern setzt gern. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zwingend ihre Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen voraus. Gehören Wirtschaftsgüter nicht zum steuerrechtlichen Betriebsvermögen, so sind sie als solche nicht bestandsmäßig zu erfassen. Die Abgrenzung der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens von den sonstigen Wirtschaftsgütern der nichtbetrieb~ichen Sphäre ist daher von entscheidender materiell-rechtlicher Bedeutung für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich.

§ 13 Betriebseinnahmen und -ausgaben als Grundlage der Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG

§ 4 Abs. 3 EStG verwendet den Begriff Betriebsvermögen nicht. Das ist auch nicht erforderlich, da hier der Gewinn aus dem Überschuß der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben zu ermitteln ist. Die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung sind zu befolgen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). § 6 EStG gilt nach seinem Wortlaut nur für die Bewertung der Wirtschaftsgüter, die nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftgüter des Anlagevermögens sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirt457 Bereits Becker, StuW 1926, Sp. 1917 [1936], differenzierte zwischen "Verlusten innerhalb der wirtschaftlichen Betätigung" und "Verlusten außerhalb dieser Betätigung im Gebiete des Privatlebens" sowie zwischen "Aufwendungen innerhalb eines Betriebsvermögens" und "Aufwendungen außerhalb eines Betriebsvennögens" (StuW 1928, Bd. I, Sp. 21 [35]). 458 Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). 459 Statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. I Nr. 2 Satz 2 EStG). 460 BFH-Urteil vorn 26. I. 1994, BStB!. II 1994, S. 353 m.w.N.

§ 13 Grundlage der Gewinnerrniulung gern. § 4 Abs. 3 EStG

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schaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Auch § 4 Abs. 3 EStG geht damit inzidenter von einer betrieblichen und einer nichtbetrieblichen Vermögenssphäre aus 461 . Wirtschaftsgüter der nichtbetrieblichen Vermögenssphäre können durch Einlage der betrieblichen Vermögenssphäre und Wirtschafts güter der betrieblichen Vermögenssphäre durch Entnahme der nichtbetrieblichen Vermögenssphäre zugeordnet werden. Die vereinfachte Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuß-Rechnung übernahm § 4 Abs. 2 EStG 1934 von § 12 Abs. 1 Satz 3 EStG 1925462 . § 12 Abs. 1 Satz 3 EStG 1925 bestimmte: "Bei Steuerpflichtigen, bei denen nach der Art des Betriebs das der Berufstätigkeit dienende Vermögen am Schlusse der einzelnen Steuerabschnitte wesentlichen Schwankungen nicht zu unterliegen pflegt und am Schlusse des Steuerabschnitts Waren über das übliche Maß hinaus nicht vorhanden sind, ist es zulässig, lediglich den Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben zugrunde zu legen,,463. Gleichwohl soll § 4 Abs. 3 EStG nur eine vereinfachte Technik zur Ermittlung der Abschnittsgewinne unter dem Postulat der Identität des Totalgewinns vom Beginn bis zum Ende des Betriebs begründen (sog. Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit)464. Mit dieser Maßgabe wird der Besteuerung des "zutreffenden Totalgewinns" Vorrang vor dem Vereinfachungszweck des § 4 Abs. 3 EStG und der systemgerechten Ermittlung der Periodengewinne eingeräumt465 . Dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 EStG läßt sich der "Grundsatz der Gesamtgewinngleicheit" dagegen nicht entnehmen. Erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs ist bei der Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (§§ 16 Abs. 2 Satz 2, 14 Satz 2, 18 Abs. 3 Satz 2 EStG).

461 Dies verkennen HerrmannlHeuerlRaupach, EStG, § 4 Anm. 85 a [Dez. 1971]. 462 Siehe oben § 9 VI. der Untersuchung. 463 Nach der Regierungsbegründung zum REStG-Entwurf vom 23. 4. 1925, Verhandlungen des Reichstags, III. Wahlperiode 1924, Nr. 795, S. 45 soll diese Vorschrift bei "vielen Steuerpflichtigen und ganzen Berufsgruppen Anwendung finden", um den unwesentlichen Wertschwankungen des eingesetzten Vermögens Rechnung zu tragen. 464 Ständige Rspr.: BFH-Beschluß (GrS) vom 29. 11. 1965, BStBl. III 1966, S. 142; BFHUrteil vom 2. 9. 1971, BStBI. II 1972, S. 334; BFH-Urteil vom 31. 8. 1972, BStBI. II 1973, S. 51 [53]; BFH-Urteil vom 4. 8. 1977, BStBl. II 1977, S. 866 [868]; BFH-Urteil vom 24. 10. 1979, BStBl. II 1980, S. 186; BFH-Beschluß (GrS) vom 24.6. 1984, BStBI. II 1984, S. 751 [766]; BFH-Beschluß (GrS) vom 4. 7. 1990, BStBl. II 1990, S. 817; BFH-Beschluß (GrS) vom 4. 7. 1990, BStBl. II 1990, S. 830 [834]; BFH-Urteil vom 15. 11. 1990, BStBI. II 1991, S. 228. Ebenso Müller-GatermannlDankmeyer, in: Blümich, EStG, § 4 Rz. 30 [Mai 1985]; Nieland, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 4 Rn. 43 [Juni 1991]; Schrnidtl Heinicke, EStG, § 4 Anm. 4 a, 61; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/ 1988, S. 449; TipkelLang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 334f.; Jakob, Einkommensteuer, München 1991, S. 214; Crezelius, Steuerrecht II, München 1991, S. 169; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., München 1992, S. 678; Groh, FR 1986, S. 393 [396f.]; Söhn, StuW 1990, S. 270 [276]. 465 Schmidtl Heinicke, EStG, § 4 Anm. 4 e.

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5. Teil: Dualismus des Vennögens - Dualismus der Einkünfte 2. Abschnitt

Privatvermögen im System des EStG § 14 Privatvermögen als Grundlage der Gewinnermittlung (§ 17 EStG) und der (privaten) Einnahme-Überschuß-Ermittlung (§§ 22 Nr. 2, 23 EStG)

Eine Sonderrolle nehmen im (fingierten) betrieblichen Bereich die Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG)466 und im privaten Bereich die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften (§ 23 EStG) ein. Zwar findet weder für die Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 17 EStG noch für die des § 23 EStG ein Bestandsvergleich statt. §§ 17 Abs. 2, 23 Abs. 4 EStG ermitteln den Gewinn/Verlust jedoch als Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Die Veräußerung der in § § 17, 23 EStG genannten Wirtschaftsgüter kann damit ebenso wie bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 4 Abs. 3, 5 EStG zur Aufdeckung stiller Reserven führen. Gegenstand der Veräußerung sind im Rahmen der §§ 17, 23 EStG aber ausschließlich Wirtschafts güter der nichtbetrieblichen Sphäre.

§ 15 Einnahmen und Werbungskosten als Grundlage der (privaten) Einnahme-Überschuß-Ermittlung (§§ 19 bis 22 EStG)

Ihrem Wesen nach ist die (private) Einnahme-Überschuß-Ermittlung vorbehaltlich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG eine reine "Geldrechnung". Einnahmen sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen (§ 8 Abs. 1 EStG)467. Im Umkehrschluß hieraus sind Ausgaben alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG abfließen468 . Die für die Ermittlung der Überschußeinkünfte maßgebenden Vorschriften des Einkommensteuergesetzes verwenden keine Begriffe wie "Berufs-, Arbeits-, Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögen". Sie grenzen die betriebliche Vermögenssphäre von der nichtbetrieblichen Vermögenssphäre negativ durch die Umschreibung "nicht, zu einem Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter" 466 Gern. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört der Veräußerungsgewinn oder -verlust zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, obwohl die Kapitalanteile selbst Privatvennögen und die Erträge Einkünfte aus Kapitalvennögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1,3 EStG) sind. 467 Einnahmen sind grundsätzlich innerhalb des Kalenderjahrs bezogen, in dem sie zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Zur Zurechnung der Einkünfte vgl. Steinberg, DStZ 1988, S. 315 ff. 468 Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Vorschriften über die Gewinnenniulung (§§ 4 Abs, 1,5 EStG) bleiben unberührt (§§ 11 Abs. 1 Satz 4, 11 Abs. 2 Satz 3 EStG).

§ 15 Grundlage der (privaten) Einnahme-Überschuß-Errnittlung

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ab 469 . Eine andere Formulierung wählt § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG. Danach liegen Spekulationsgeschäfte nicht vor, wenn Wirtschaftsgüter veräußert werden, deren Wert bei den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG anzusetzen sind47o . Die herkömmlichen Auffassungen grenzen die unterschiedlichen Vermögenssphären einseitig entweder aus der Sicht der Gewinneinkünfte oder aus der Sicht der Überschußeinkünfte voneinander ab. I. Privatvermögen aus der Sicht der Gewinneinkünfte

Die Rechtsprechung 471 und ein Teil der Literatur472 gehen grundsätzlich von einer Dreiteilung des Vermögens aus. Danach gilt: Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind473 . Nicht zum Betriebsvermögen gehören solche Wirtschaftsgüter, die der privaten Lebensführung dienen (notwendiges Privatvermögen)474. Ist ein Wirtschaftsgut weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen, so kann es gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn es objektiv geeignet und bestimmt ist, den Betrieb zu fördem 475 . Bei der GewinnermittSiehe die in Fußn. 456 genannten Vorschriften. Zum Begriff "Wert des Wirtschaftsguts" vgl. Kuhlmann, in: Frotscher, EStG, § 23 Anm. 1 [Juni 1994]; Schmidtl Heinicke, EStG, § 23 Anm. 1; Glenk, in: Blümich, EStG, § 23 Rz. 11 [Juni 1993]; Wacker, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 23 Rn. 9 [Jan. 1988]; Jansen, in: HermIann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Anm. 168ff. [Nov. 1993]. 471 So schon RFH-Urteil vom 7. 11. 1929, RStBl. 1930, S. 39; RFH-Urteil vom 14. 9. 1938; RStBI. 1938, S. 1063; ferner BFH-Urteil vom 9. 1. 1964, BStBl. III 1964, S. 97; BFHUrteil vom 30. 4. 1975, BStBI. II 1975, S. 582; BFH-Urteil vom 4. 11. 1982, BStBl. II 1983, S. 448; BFH-Urteil vom 18.9. 1986, BStBl. II 1986, S. 907; BFH-Urteil vom 22. 9. 1993, BStBl. II 1994, S. 172; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. 3. 1992, BStBl. II 1993, S. 36; BFHUrteil vom 17.6. 1993, BStBl. II 1993, S. 752; BFH-Urteil vom 26. 11. 1993, BStBl. II 1994, S.293. 472 Vangerow, EStG 1934, Stuttgart 1936, § 4 Anm. 5 b); Müller-GatermannIDankmeyer, in: Blümich, EStG, § 4 Rz. 158 [Mai 1985]; Frost, in: Frotscher, EStG, § 4 Anm. 102 [April 1981]; Birkholz, in: Lademann/Söffing, EStG, §§ 4, 5 Anm. 99 [ApriI1981]; Biergans, Einkommensteuer, 6. Aufl., München 1992, S. 247f.; Söffing, StbJb 1980/1981, S. 451 ff.; Woerner, StbJb 1989/1990, S. 207ff. 473 BFH-Urteil vom 30.4. 1975, BStBI. II 1975, S. 582; BFH-Urteil vom 23. 7. 1975, BStBl. II 1976, S. 179; BFH-Urteil vom 6. 3. 1991, BStBl. II 1991, S. 829. Vgl. dagegen BFH-Urteil vom 11. 11. 1987, BStBl. 11 1988, S. 424; BFH-Urteil vom 9.8.1989, BStBl. II 1990, S. 128. 474 BFH-Urteil vom 30. 4. 1975, BStBl. II 1975, S. 582. 475 BFH-Urteil vom 30. 4. 1975, BStBl. II 1975, S. 582; BFH-Urteil vom 31. 1. 1985, BStBl. 11 1985, S. 395; BFH-Urteil vom 26. 11. 1987, BStBl. II 1988, S. 490. Vangerow, EStG 1934, Stuttgart 1936, § 4 Anm. 5 b), verwendet statt der Begriffe "gewillkürtes Betriebsvermögen" und "notwendiges Privatvermögen" die Begriffe "gekorenes Betriebsvermögen" und "notwendiges Nichtbetriebsvermögen". 469 470

7 Uhländer

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5. Teil: Dualismus des Vennögens - Dualismus der Einkünfte

lung gern. § 4 Abs. 3 EStG soll dagegen kein gewillkürtes Betriebsvermögen in Betracht kommen 476 . Dient ein Wirtschaftsgut teilweise betrieblichen und teilweise privaten Zwecken, so wird aus Praktikabilitätsgründen die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen fingiert477 . Die neuere Literatur478 lehnt überwiegend die Unterscheidung zwischen dem notwendigen und dem gewillkürten Betriebsvermögen ab. Hiernach ist für die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen allein maßgebend, ob die Einlage, Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts betrieblich veranlaßt (§ 4 Abs. 4 EStG) ist. 11. Privatvermögen aus der Sicht der ÜberschußeinkÜDfte

Eine im Vordringen befindliche Auffassung479 will dem bei den Überschußeinkünften eingesetzten Vemögen einen eigenen Status als "Berufs-, Arbeits- oder Einkunftserzielungsvermögen" zubilligen, ohne allerdings Voraussetzungen und Konsequenzen im einzelnen zu bestimmen. Begründet wird dies im wesentlichen mit dem Verweis des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auf § 7 EStG480 . § 7 EStG setze Betriebsvermögen voraus. Deshalb erfordere auch die entsprechende Anwendung des § 7 EStG im Rahmen von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG die Unterscheidung 476 Ständige Rspr.: BFH-Urteil vom 13. 3. 1964, BStB!. III 1964, S. 455 [457]; BFH-Urteil vom 12.2. 1976, BStB!. II 1976, S. 663; BFH-Urteil vom 7. 10. 1982, BStB!. 11 1983, S. 101 [103]. Im Urteil vom 22. 9. 1993, BStH!. II 1994, S. 172 läßt der X. Senat dies ausdrücklich offen, obschon er Bedenken trägt, der ständigen Rspr. zu folgen. 477 Vg!. R 13 Abs. 1 Sätze 5 bis 7 EStR 1993. Diese "Pauschalierungstechnik" ist in der Literatur umstritten (vg!. Loritz, Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1988, S. 334; Tipke/ Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 308 ff.; Crezelius, Steuerrecht H, München 1994, S. 157). Die Kritik wendet sich gegen das generelle Aufteilungsverbot. Es sei sinnvoller, den jeweiligen Gegenstand anteilig dem Betriebs- und dem Privatvelmögen zuzuweisen. Zur Aufteilung von gemischtgenutzten Grundstücken siehe R 13 Abs. 3 bis 12 EStR 1993. 478 So nachdrücklich Wassermeyer, DStJG 3 (1980), S. 315 ff.; ferner Nieland, in: Littmann I Bitz/Hellwig, EStG, §§ 4, 5 Rn. 185 [Juli 1992]; Schmidt/Heinicke, EStG, § 4 Anm. 26; Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/1988, S. 393; Loritz, Einkommensteuerrrecht, Heide1berg 1988, S. 64, 334; Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 308 ff.; Crezelius, Steuerrecht H, München 1994, S. 156 f.; Jakob, Einkommensteuer, München 1991, S. 169f.; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., Köln 1993, S. 65. 479 Handzik, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 7 Rn. 65 [Aug. 1993]; SchmidtlDrenseck, EStG, § 9 Anm. 11 b; Jakob, Einkommensteuer, München 1991, S. 73 f.; Crezelius, Steuerrecht H, München 1994, S. 202f.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 277; Wassermeyer, StuW 1981, S. 245 [252]; ders., DStR 1982, S. 557; Lang, DStJG 9 (1986), S. 15 (53 ff.); vg!. zudem Heinicke, FR 1987, S. 210; Krüger, FR 1995, S. 633 [637 f.]. Koller, Abgrenzung von Einkunftstatbeständen im Einkommensteuerrecht, München 1993, S. 27f., differenziert innerhalb des "außerbetrieblichen Erwerbsvennögens" zwischen dem "eigentlichen Einkunftserzielungsvennögen Le.S. und den sog. Arbeitsmitteln L S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG". 480 Wassermeyer, StuW 1981, S. 245 [252].

§ 15 Grundlage der (privaten) Einnahme-Überschuß-Errnittiung

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zwischen Berufs- und Privatvennögen481 . Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat dies bislang offengelassen482 . Im steuerrechtlichen Schrifttum hat sich die Auffassung jedenfalls noch nicht durchgesetzt483 . Die Rechtsprechung der Finanzgerichte ist so kontrovers wie widersprüchlich484 . Einen dogmatischen Neuansatz vertritt Alt485 • Bei den Gewinneinkunftsarten umfasse die steuerbare Tatigkeit die Nutzung und die Substanzverwertung von hierfür eingesetztem Vennögen; damit werde dieses Vennögen (Betriebsvennögen) nutzungsmäßig und wertmäßig verhaftet486 . Anders bei den Überschußeinkünften: Hier umfasse die steuerbare Tatigkeit in der Regel nur die Nutzung von Vennögen, und nur ausnahmsweise die Substanzverwertung. Deshalb werde dieses Vennögen (Überschußvennögen) regelmäßig nutzungsmäßig, und nur ausnahmsweise wertmäßig verhaftet487 . Für Alt resultiert aus der unbeschränkten Steuerverhaftung des Betriebsvennögens und der beschränkten Steuerverhaftung des Überschußvennögens eine Neueinteilung des Vennögens auf der Ebene der Einkünfteerzielung.

481 Wassermeyer, DStR 1982, S. 557. Dagegen Schlarb, DStR 1984, S. 332: " ... die Verweisung (dient) lediglich der Erfassung von an sich nicht berücksichtigungsfähigen Verrnögensminderungen ... ". 482 BFH-Urteil vom 14. 2. 1989, BStBl. II 1989, S. 922 [944]. 483 Grundsätzlich gegen den Status als "Berufs-, Arbeits- oder Einkunftserzielungsverrnögen" v. Bomhaupt, in: Kirchhof! Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 85; ders., BB 1986, S. 1963; ders., BB 1989, S. 1534; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rz. 497 [Sept. 1992]; Wolff-Diepenbrock, in: Liumann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 383 [Juni 1990]; Bormann, DStZ 1982, S. 97 [99]; Paus, FR 1983, S. 502; Schlarb, DStR 1984, S. 332. Kritisch auch Prinz, in: Herrmann/Heuer /Raupach, EStG, § 9 Anm. 589 [Nov. 1988]: Erwerbsverrnögen als "durch Rechtsfortbildung geschaffene Denkfigur ohne materielle Konsequenzen". 484 Arbeitsverrnögen bejahend: FG Düsseldorf, Urteil vom 17.4. 1980, EFG 1980, S. 495; FG Köln, Urteil vom 29. 10. 1980, EFG 1981, S. 128. Arbeitsverrnögen verneinend: FG Rheinl.-Pfalz, Urteil vom 20. 11. 1984, EFG 1985, S. 342; FG Baden-Württ., Urteil vom 5. 11. 1986, EFG 1987, S. 299; Nieders. FG, Urteil vom 4.2. 1987, EFG 1987, S. 349; Nieders. FG, Urteil vom 26. 10. 1987, EFG 1987, S. 296. Überwiegend stellen finanzgerichtliche Entscheidungen auf die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zum ,,Privatverrnögen" ab, vgl. z. B.: FG Düsseldorf, Urteil vom 12. 12. 1975, EFG 1976, S. 549; FG Düsseldorf, Urteil vom 5.4. 1978, EFG 1978, S. 539; FG Köln, Urteil vom 25. 11. 1980, EFG 1981, S. 396; FG Baden-Württ., Urteil vom 12. 3. 1982, EFG 1983, S. 113; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. 1. 1983, EFG 1983, S. 596; Hessisches FG, Urteil vom 3. 6. 1986, EFG 1986, S. 597; FG Saarland, Urteil vom 23. 6. 1989, EFG 1990, S. 19; FG Rheinl.-Pfalz, Urteil vom 23. 4. 1993, EFG 1993, S. 780. Mißverständlich FG Düsseldorf, Urteil vom 16. 5. 1973, EFG 1973, S.425. 485 Das Überschußverrnögen im Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1994, S. 61 ff. 486 Das Überschußverrnögen im Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1994, S. 125. 487 Das Überschußverrnögen im Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1994, S. 125.

7*

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5. Teil: Dualismus des Vermögens - Dualismus der Einkünfte

III. Folgerungen für die vorliegende Untersuchung - Dualismus des Vermögens als "Annex" der dualistischen Einkünfteermittlung

Die bisherigen Zuordnungen des Vennögens verstellen den Blick für die zutreffende steuerrechtliche Qualifikation von Vermögensverlusten bei den Überschußeinkünften. Die historische Entwicklung belegt bei den Überschußeinkünften durchgehend die Trennung zwischen dem Vennögensertrag und der Vennögenssubstanz488 . Bestandsveränderungen des nichtbetrieblichen Vennögens berühren nicht den Steuertatbestand489 . Folgerichtig bezieht § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG dieses Vennögen nicht durch einen Bestandsvergleich in die Ennittlung der Einkünfte ein. Dem entspricht es, daß das Einkommensteuergesetz für die Überschußeinkünfte jede Fonnulierung venneidet, die auf die Existenz eines eigenständigen "Überschußvennögens" schließen läßt49o . Das Betriebsvennögen ist nur im Bereich der Gewinneinkünfte Grundlage der Einkünfteennittlung491 . 1. Betriebsvermägen als Grundlage der Gewinneinkünfte

Da für die Gewinneinkünfte das Betriebsvennögen über § 4 Abs. 1 EStG und § 5 EStG in einen Betriebsvennögensvergleich einbezogen ist, tritt das nicht zu

einem Betriebsvennögen gehörende Vennögen erst durch die betrieblich veranlaßte Einlage, Anschaffung oder Herstellung in den Nexus der Gewinnennittlung492 . Dies gilt entsprechend für die Einlage, Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütem der nichtbetrieblichen Sphäre im Rahmen der Gewinnennittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG493 . Ab diesem Zeitpunkt verwirklicht die Veräußerung oder Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvennögens und die Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebs494 den Steuertatbestand der Gewinneinkünfte. Eine vergleichbare Abgrenzung der betrieblichen von der nichtbetrieblichen Vennögenssphäre findet sich auch außerhalb des Einkommensteuerrechts. So dürfen für die Rechnungslegung von Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleuten nach Maßgabe des Publizitätsgesetzes "das sonstige Vennögen des Einzelkaufmanns oder der Gesellschafter (Privatvermögen) nicht in die Bilanz und die auf das Privatvennögen entfallenden Aufwendungen und Erträge nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden" (§ 5 Abs. 4 PublizitätsG)495. 488 489

490 491 492 493 494

Siehe oben § 9 der Untersuchung. Vorbehaltlich §§ 17,23 EStG. Siehe die in Fußn. 456 genannten Nachweise. Siehe die in Fußn. 455 genannten Nachweise. Siehe § 12 der Untersuchung. Siehe § 13 der Untersuchung. §§ 14,14 a, 16, 18 Abs. 3,34 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

§ 15 Grundlage der (privaten) Einnahme-Überschuß-Errnittlung

101

Das Handelsgesetzbuch spricht zwar nur allgemein von "Vermögen,,496 und nicht ausdrücklich von Betriebs- oder Privatvermögen. Gleichwohl ist auch im Handelsbilanzrecht die betriebliche bzw. kaufmännische Sphäre von der privaten Sphäre abzugrenzen 497.

2. "Überschußvermögen " als Grundlage der Überschußeinkünjte? § 9 EStG nennt in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG den Begriff "Arbeitsmittel". Hieraus kann jedoch nicht die Existenz eines "Berufs- oder Arbeitsvermögens" gefolgert werden. Vorläufer des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ist § 16 Abs. 5 Nr. 5 EStG 1925. Die dort genannten Wirtschaftsgüter (Werkzeuge und Berufsbekleidung) sollten keiner gesonderten Vermögenssphäre zugeordnet werden. Der Begriff Arbeitsmittel selbst ist § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG und damit einem anderen Zusammenhang entnommen. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1925 nahm "Entschädigungen für vom Arbeitgeber gestellte Arbeitsmittel" vom Arbeitslohn aus498 .

Auch aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG kann nicht die Existenz eines "Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögens" hergeleitet werden. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG geht auf §§ 9 Abs. 1 Nr. 5 preuß. eStG 1891, 8 Abs. 1 Nr. 4 preuß. EStG 1906, 13 Nr. 1 b EStG 1920, 16 Abs. 2 EStG 1925 zurück. Diese Vorschriften galten für Gebäude, Maschinen und sonstiges Betriebsinventar gleichermaßen, da der Begriff Werbungskosten auch die Betriebsausgaben im heutigen Sinne umfaßte. Erst § 9 EStG 1934 verwendete den Begriff Werbungskosten nur noch für die Überschußeinkünfte. § 9 Satz 3 Nr. 6 EStG 1934 stimmt nahezu unverändert im Wortlaut mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG überein. Die Gesetzesbegründung rechtfertigte die Einfügung des § 9 Satz 3 Nr. 6 EStG 1934 lediglich mit dem Hinweis, daß "derartige Absetzungen auch bei den Einkunftsarten vorkommen können, auf die sich § 9 bezieht,,499. Hieraus kann nicht hergeleitet werden, daß die Anwen495 § 6 Abs. 2 PublizitätsG bezieht § 5 Abs. 4 PublizitätsG ausdrücklich in die Abschlußprüfung ein. 496 Z.B.: §§ 238 Abs. 1 Satz 1, 242 Abs. I Satz 1 HGB. Zum Vermögensbegriff in § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB siehe K. Schmidt, Handelsrecht, 4. Aufl., Köln u.a. 1994, S. 438 sowie Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 242 HGB Tz. 18-22 [Sept. 1991]. 497 Ganz einhellige Auffassung vgl. Großfeld, Bilanzrecht, 2. Aufl., Heidelberg 1990, S. 42; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 242 HGB Tz. 18 [Sept. 1991]. In der älteren Literatur hatte sich diese Auffassung nicht durchgesetzt. Die früher h.L. legte § 38 HGB seinem Wortlaut entsprechend weit aus. Danach hatte der Einzelkaufmann auch sein Privatvermögen zu bilanzieren (so Staub, Handelsgesetzbuch, 13. Aufl., Berlin/Leipzig 1926, § 38 Anm. 5 a; Brand, Handelsgesetzbuch, Berlin 1911, § 38 Anm. 5 b m.w.N.); a.A. Wieland, Handelsrecht, München/Leipzig 1921, S. 328; Makower, Handelsgesetzbuch, 13. Aufl., Berlin 1906, § 38 Anm. 2, wonach § 38 HGB nur das "Kaufmanns-, Handels- oder Ertragserzeugungsvermögen" erfaßt. 498 Siehe oben § 4 11. der Untersuchung. 499 RStBI. 1935, S. 33 [40].

102

5. Teil: Dualismus des Vermögens - Dualismus der Einkünfte

dung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG die Unterscheidung zwischen "Berufs-, Arbeits-, Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögen" einerseits und dem (sonstigen) Privatvermögen andererseits erfordert. § 9 Satz 3 Nr. 6 EStG 1934 zog vielmehr nur die Konsequenz aus der strikten Trennung zwischen den Begriffen Betriebsausgaben und Werbungskosten. Die in § 2 Abs. 4 EStG 1934 angelegte Unterscheidung zwischen dem Betriebs- und dem Privatvermögen drängte diese begriffliche Trennung geradezu auf. Soweit Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung oder bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 EStG eingesetzt werden, handelt es sich dabei entweder um solche des Privatvermögens oder um eine teilweise Nutzung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögenssoo . Die Wirtschaftsgüter des Privatvermögens definieren sich in diesem Sinne als jene, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören. Da das Einkommensteuergesetz keine Rechtsfolgen an Wirtschaftsgüter eines "Berufs-, Arbeits-, Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögens", sondern nur an "nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter" knüpft, ist die Verwendung der Begriffe "Berufs-, Arbeits-, Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögen" irreführend und mißverständlich. Besonders deutlich wird dies bei "Einlagen"SOI von Wirtschaftsgütern des "sonstigen Privatvermögens" ins "Überschußvermögen". Umgekehrt erfüllt die "Entnahme"S02 von Wirtschaftsgütern aus einem "Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögen" ins "sonstige Privatvermögen" nicht den Tatbestand des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Folglich darf die systematische Qualifikation von Vermögens verlusten bei den Überschußeinkünften nicht in den Vermögenssphären "Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögen" und "sonstiges Privatvermögen" verhaften. Anderenfalls enthält § 9 EStG contra legern ein zusätzliches "Tatbestandsmerkmal", das weder mit der systematischen Stellung des § 9 EStG innerhalb der Einkünfteerrniulung noch mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift im Einklang steht. § 9 Abs. 1 Satz 3 So zutreffend v. Bomhaupt, in: Kirchhof / Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 85. Beispiel (1): Ein Arbeitnehmer nutzt seinen Pkw in 01 zu 30 v.H. und in 02 zu 60 v.H. für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Im übrigen nutzt er den Pkw ausschließlich zu privaten Zwecken. In 03 veräußert der Arbeitnehmer den Pkw. Auch wer in 02 den Pkw dem ,,Berufs-, Arbeits-, Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögen" zuordnet, knüpft an die Veräußerung in 03 keine einkommensteuerrechtlichen Rechtsfolgen. 502 Beispiel (2): Ein Arbeitnehmer nutzt seinen Pkw in 01 zu 60 v.H. und in 02 zu 30 v.H. für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Im übrigen nutzt er den Pkw ausschließlich zu privaten Zwecken. Wer in 01 den Pkw einem "Berufs- oder Arbeitsvermögen" zuordnet, steht in 02 vor der Frage, ob der Pkw als "gewillkürtes Überschußvermögen" weiterhin dem "Überschußvermögen" angehört. Aber auch wer die Existenz des "gewillkürten Überschußvermögens" ablehnt (so Alt, Das Überschußvermögen im Einkommenssteuerrecht, Heidelberg 1994, Seite 146f.), knüpft an die "Entnahme" keine der in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG genannten Rechtsfolgen. 500 501

§ 15 Grundlage der (privaten) Einnahme-Überschuß-Ermittlung

103

Nr. 7 EStG ist aus diesem Grunde auch nicht apriori auf Wirtschafts güter eines "Berufs- oder Arbeitsvermögens" anwendbar. 3. Abgrenzung der Vermögenserwerbs- von der Vermögensbestandssphäre

Festzuhalten bleibt, daß die dualistische Einkünfteermittlung lediglich die Unterscheidung zwischen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens und Wirtschaftsgütern, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, voraussetzt503 . Soweit dagegen in § 2 Abs. 2 EStG mit einer anderen Blickrichtung die Unterscheidung zwischen der Vermögenserwerbs- und der Vermögensbestandssphäre angelegt ist, muß sich hieran auch die Qualifikation der Vermögensverluste ausrichten, unabhängig davon, ob Vermögensverluste im Betriebs- oder Privatvermögen eintreten, da diese Unterscheidung auf einer anderen Ebene liegt. Die Grenzlinie zwischen der Erwerbs- und der Bestandssphäre ist ausgehend von der Wechselwirkung zwischen § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG und den Steuertatbeständen des § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 EStG504 einerseits und § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG und den Steuertatbeständen des § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG505 andererseits zu bestimmen 506 . Das Betriebsvermögen ist in §§ 4 Abs. 1,5 EStG507 ausdrücklich und in § 4 Abs. 3 EStG508 konkludent Grundlage der Gewinnermittlung. Gehören Wirtschaftsgüter zum steuerrechtlichen Betriebsvermögen, so sind sie als solche bestandsmäßig zu erfassen. Das Betriebsvermögen betrifft daher sowohl die Erwerbs- als auch die Bestandssphäre, das Privatvermögen vorbehaltlich §§ 17, 23 EStG nur die Erwerbssphäre. In diesem Sinne sind Einnahmen bei den Überschußeinkünften nur Erwerbseinnahmen und Werbungskosten50 9 nur Erwerbsausgaben. Uelner, StbKRep 1981, S. 47 [50]. Siehe oben § 10 11. 2. der Untersuchung. 505 Siehe oben § 10 11. 1 der Untersuchung. 506 Dies erkennt auch Langohr, Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht, Münster 1989, S. 174: "Der Werbungskostenbegriff vermag den beruflich bedingten Totalverlust eines Wirtschaftsgutes, also selbst bei Bejahung der beruflichen Veranlassung, eben wegen des höherrangigen Prinzips der dualistischen Einkünfteermittlung nicht steuermindernd zu erfassen. Es zeigt sich, daß die dualistische Einkünfteermittlung dualistische Abzugsbegriffe erfordert. Der Veranlassungsbegriff kann einheitlich formuliert werden, soweit in ihm zum Ausdruck kommt, daß Vermögensverluste bei den Überschußeinkünften keine steuermindernde Wirkung haben dürfen". Christ, Drittaufwand, Werbungskosten und Einkommensteuersystem, Herne/Beriin 1992, S. 123, geht zwar im Ansatz zutreffend davon aus, daß Aufwendungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ihrem Wesen nach stets Vennögensminderungen voraussetzen. Hieraus folgert Christ, a. a. 0., S. 123, jedoch, daß "allein der Zusammenhang einer Aufwendung zur beruflichen Sphäre" über die Zuordnung zur steuerbaren Einkommenssphäre entscheidet. Damit verkennt Christ, daß die steuerbare Einkommenssphäre der Überschußeinkünfte die Wirtschaftsgüter des Privatvermögens nicht bestandsmäßig erfaßt und folglich der ,.zusammenhang der Aufwendungen zur beruflichen Sphäre" nicht allein maßgeblich sein kann. 507 Siehe oben § 12 der Untersuchung. 508 Siehe oben § 13 der Untersuchung. 503

504

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5. Teil: Dualismus des Vennögens - Dualismus der Einkünfte

Im Fortgang der Arbeit ist die Vermögenserwerbssphäre der Überschußeinkünfte daraufhin zu untersuchen, ob die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Vermögens"verluste" mit der Qualifikation entsprechender Vermögens"gewinne" korrespondieren muß. Mitunter sind Vermögensminderungen nämlich nur Vermögensmehrungen mit umgekehrten Vorzeichen. Besonders deutlich wird dies bei Wertveränderungen des Kapitalvermögens. Die Kursschwankungen börsennotierter Aktien führen hier entweder zu "Buchgewinnen oder -verlusten,,51O.

509 In der Tenninologie des § 9 Abs. I Satz I EStG "Aufwendungen zur Erwerbung ... der Einnahmen". 510 Realisiert werden diese Vennögensgewinne oder -verluste dagegen erst im Zeitpunkt der Veräußerung; vgl. Brandis, StuW 1987, S. 289 [295].

Sechster Teil

Dualismus der Vermögensverluste als "Annex" dualistischer Vermögenssphären Die Grenzlinie zwischen der Bestands- und der Erwerbssphäre und damit die Qualifikation der Vermögensverluste im Betriebs- und Privatvermögen verläuft nicht kongruent. Sie trägt vielmehr janusköpfige Züge. 1. Abschnitt

Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des Betriebsvermögens Ausgehend von der jeweiligen Gewinnermittlungsart511 ist die Vermögensbestandssphäre für das Betriebsvermögen zu konkretisieren, soweit sie die Qualifikation der Vermögensverluste im Betriebsvermögen vorzeichnet. Dies ermöglicht - einkunftsübergreifend - eine gesetzeskonforme, widerspruchsfreie Qualifikation der Vermögensverluste in der Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens.

§ 16 Vermögensverluste bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1,5 EStG)

Für die Bewertung der einzelnen Wirtschafts güter, die gern. § 4 Abs. I EStG oder gern. § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind, gelten die in § 6 EStG normierten Grundsätze. Der in § 5 Abs. I Satz I EStG genannte Personenkreis512 hat das Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen. Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben (§ 5 Abs. I Satz 2 EStG). 511 Gewinnennittlung durch Betriebsvennögensvergleich (§§ 4 Abs. 1,5 EStG; siehe § 16 der Untersuchung) oder durch betriebliche Einnahme-Überschuß-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG; siehe § 17 der Untersuchung). 512 Gewerbetreibende, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen.

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6. Teil: Dualismus der VVe - Dualismus der Vermögens sphären I. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des abnutzbaren Anlagevermögens

Da die von § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfaßten Wirtschaftsgüter der Abnutzung unterliegen, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung (§§ 7 ff. EStG) zu mindern. Vorbehaltlich § 7 Abs. 2 Satz 4 EStG sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung zulässig (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG)513. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG stellt zwar seinem Wortlaut nach nicht darauf ab, ob das schadens begründende Ereignis der betrieblichen oder nichtbetrieblichen Sphäre zuzuordnen ist. Betriebsausgaben sind aber nur die betrieblich veranlaßten Aufwendungen (§ 4 Abs. 4 EStG)514. Aufwendungen "für betriebsfremde Zwecke" wirken sich als Entnahmen (§§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) aus 515 . Die von § 7 EStG erfaßten Wertminderungen der Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens sind von den sog. Teilwertabschreibungen zu unterscheiden 516 . Gern. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kann der Teilwert51 ? angesetzt werden, wenn er den Buchwert518 unterschreitet 519 . Die Absetzungen für Abnutzung gehen 513 § 7 Abs. I Satz 5 EStG ist auch auf Gebäude anwendbar (§§ 7 Abs. 4 Satz 3 EStG, 11 c Abs. 2 EStDV). 514 §§ 4 Abs. I Satz 6, 5 Abs. 6 EStG erklären § 4 Abs. 4 EStG ausdrücklich für anwendbar. Beispiel (3): Der zum Betriebsvermögen gehörende Pkw wird auf einer Betriebsfahrt durch einen Unfall zerstört. Der Buchwert des Pkw zu diesem Zeitpunkt beträgt 5.000 DM. Der Pkw ist als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens im Rahmen der Gewinnermittlung bestandsmäßig erfaßt. Der Verlust in der Vermögensbestandssphäre führt daher gern. § 7 Abs. I Satz 5 EStG zu einer erfolgswirksamen Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung in Höhe von 5.000 DM, wenn das schadensbegründende Ereignis (Unfall) der betrieblichen Sphäre zuzuordnen und die Vermögensminderung damit betrieblich veranlaßt ist. 515 Beispiel (4): Der zum Betriebsvermögen gehörende Pkw wird auf einer privaten Urlaubsfahrt durch einen Unfall zerstört. Der Buchwert des Pkw zu diesem Zeitpunkt beträgt ebenfalls 5.000 DM. Obwohl der Pkw als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens bestandsmäßig erfaßt ist, führt nicht jeder Verlust in der Vermögensbestandssphäre zu einer Betriebsausgabe. Die Beschädigung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw mag zwar betrieblich mitveranlaßt sein, weil in der betrieblichen Fahrzeughaltung eine tatsächliche Ursache des Unfalls liegt (so Söhn, DStJG 3 [1980], S. 13 [86f., 89], mit einer umfassenden Bestandsaufnahme der Rechtsprechung und der Literatur zu der Frage, ob der Unfallschaden im Verhältnis der betrieblichen und privaten Nutzungsanteile aufzuteilen ist). Dieser Umstand wird jedoch durch die private Urlaubsfahrt (§ 12 Nr. I EStG) überlagert. Für die Bewertung einer Nutzungsentnahme stellt der BFH im Urteil vom 26. 1. 1994, BStBl. 11 1994, S. 353 m.w.N. nicht auf den Teilwert, sondern auf die "tatsächlichen Selbstkosten" ab. 516 Eine bloße Wertminderung, ohne daß dadurch die betriebsgewöhnliche Nutzung beeinflußt wird, erfaßt § 7 Abs. I Satz 5 EStG nicht (Schmidtl Drenseck, EStG, § 7 Anm. 9 b). 517 § 6 Abs. I Nr. I Satz 3 EStG definiert den Teilwert als den Betrag, "den der Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt". 518 Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung.

§ 16 VVe bei der GewinnennittIung gern. §§ 4 Abs. 1,5 EStG

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insoweit den Teilwertabschreibungen vor. Für den in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Personenkreis 52o differenziert § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB hinsichtlich "außerplanmäßiger Abschreibungen" - unabhängig davon, ob die Nutzung des Vermögensgegenstandes zeitlich begrenzt ist - zwischen vorübergehenden und dauernden Wertminderungen. Bei vorübergehenden Wertminderungen besteht ein Wahlrecht, die außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen 521 ; bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung sind sie vorzunehmen 522 . Die Wertansätze dürfen gern. § 253 Abs. 5 HGB auch dann beibehalten werden, wenn die Gründe hierfür nicht mehr bestehen523 . 11. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des nicht abnutzbaren Anlagevermögens

Als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nennt § 6 Abs. Nr. 2 Satz 1 EStG Grund und Boden sowie Beteiligungen. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verweist für die Bewertung dieser Wirtschaftsgüter nicht auf § 7 EStG. Entsprechend § 6 Abs. 1 Nr. I Satz 2 EStG kann jedoch gern. § 6 Abs. I Nr. 2 Satz 2 EStG staU der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden 524 . Für den in § 5 Abs. I Satz I EStG genannten Personenkreis gilt wiederum § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB. Danach sind bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen "außerplanmäßige Abschreibungen" zwingend auch hinsichtlich solcher Vermögensgegenstände vorzunehmen, die in ihrer Nutzung zeitlich unbegrenzt sind525 . Betrieblich bedingte teilwertmindernde Vermögenseinbußen wirken sich somit unter den vorgenannten Voraussetzungen in der Vermö gens bestands sphäre der Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens erfolgswirksam aus 526 . 519 Eine Sonderregelung normiert § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG für Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Anlagevermögen gehört haben. 520 Vgl. Schmidtl Glanegger, EStG, § 6 Anm. 52 a. 521 Sog. gemildertes Niederstwertprinzip. Insoweit beschränkt § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB für Kapitalgesellschaften die Anwendung des § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB auf Vermögens gegenstände, die Finanzanlagen sind. 522 Sog. Niederstwertpflicht. 523 Sog. Beibehaltungswahlrecht; vgl. Großfeld, Bilanzrecht, 2. Aufl., Heidelberg 1990, S.94. 524 § 6 Abs. I Nr. 2 Satz 3 EStG entspricht sinngemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. 525 Zur Maßgeblichkeit für das Steuerrecht vgl. Großfeld, Bilanzrecht, 2. Aufl., Heidelberg 1990, S. 95. 526 Zutreffend führt Bippus, BB 1993, S. 407 [410], aus, daß Teilwertabschreibungen gern. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG z. B. auch bei Umweltschäden am Grund und Boden in Betracht kommen. Soweit Bippus, a. a. 0., S. 411 f., jedoch vergleichbare Vermögenseinbußen am Grund und Boden des Privatvermögens als Aufwand im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG wertet, kann dem nicht gefolgt werden. Bippus verkennt, daß das Einkommensteuergesetz

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6. Teil: Dualismus der VVe - Dualismus der Vermögens sphären III. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des Umlaufvermögens

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann auch das Umlaufverrnögen527 statt der Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden 528 . Für den in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Personenkreis normiert § 253 Abs. 3 HGB das sog. strenge Niederstwertprinzip529. Ebenso wie in der Vermögensbestandssphäre der Wirtschafts güter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens wirken sich folglich auch in der Vermögensbestandssphäre der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens betrieblich bedingte teilwertmindernde Vermögenseinbußen erfolgswirksam aus.

§ 17 Vermögensverluste bei der Gewinnermittlung durch betriebliche Einnahme-Überschuß-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)

Da die in § 6 Abs. 1 EStG genannten Grundsätze nur für die Bewertung der Wirtschafts güter gelten, die gern. § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind, kommt eine Teilwertabschreibung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht in Betracht. Grundlage der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind allein die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben530 . Die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung sind zu befolgen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). Im übrigen enthält § 4 Abs. 3 EStG keine Aussagen, unter welchen Voraussetzungen unfreiwillige Vermögenseinbußen oder -verluste zum Abzug kommen. Einhellig messen Rechtsprechung und Schrifttum dem sog. Grundsatz der Gesamtgewinngleicheit axiomatische Bedeutung ZU 531 . Dies widerspricht der Systematik des § 4 Abs. 3 EStG als reine Geldrechnung 532 . Am Maßstab des § 4 Abs. 3 EStG ist das "Axiom" de jure eine "petitio principii"s33. Das (vorbehaltlich §§ 17,23 EStG) die Vermögensbestandssphäre des Privatvermögens nicht erfaßt; ausführlich § 18 der Untersuchung. 527 § 247 Abs. 2 HGB enthält die handelsrechtliehe Legaldefinition des Anlagevermögens. Im Umkehrschluß hieraus sind beim Umlaufvermögen nur Gegenstände auszuweisen, die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. 528 § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG enthält für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, die gern. § 5 EStG als Betriebsvermögen anzusetzen sind, eine Sonderregelung. 529 Im einzelnen vgl. die Übersicht von Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Aufl., Stuttgart 1987 ff., § 253 HGB Tz. 433. 530 Siehe oben § 13 der Untersuchung. 531 Siehe oben § 2 11. der Untersuchung. Zweifelsfälle werden weniger nach dem Gesetzeswortlaut als nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit entschieden (Schmidtl Heinicke, EStG, § 4 Anm. 63 a.E.). 532 Ausgenommen § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG. 533 Auch de facto stimmen regelmäßig weder die jeweiligen Gesamtgewinne noch die jeweilige Gesamtbelastung der Einkommensteuer miteinander überein (Merkenich, Die unter-

§ 17 VVe bei der Gewinnennittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG

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Gesetz selbst durchbricht den "Grundsatz" in zahlreichen Vorschriften (z. B. §§ 6 c, 6 d Abs. 3 Nr. 2, 7 e, 10 a Abs. 1 Satz 1 EStG; §§ 51, 78, 80, 81, 82 f EStDV)534. Die Vennögensbestandssphären der Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 EStG und der Gewinnermittlung durch Betriebsvennögensvergleich haben insoweit lediglich begrifflich die Unterscheidung zwischen dem (abnutzbaren und nicht abnutzbaren) Anlagevennögen sowie dem Umlaufvennögen gemeinsam (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG)535. I. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre

des abnutzbaren Anlagevermögens

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wirtschafts güter des abnutzbaren Anlagevennögens führen nur über die Absetzungen für Abnutzung zu Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig (§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG)536. Dies gilt nicht für die Teilwertabschreibungen. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wirken sich daher betrieblich bedingte teilwertmindemde Vennögenseinbußen in der Vennögensbestandssphäre der Wirtschafts güter des abnutzbaren Anlagevennögens nicht als Betriebsausgaben aus. 11. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des nicht abnutzbaren Anlagevermögens

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter sind nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nur im Falle der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Gleichwohl behandelt die Rechtsprechung Geldverluste537 unter Hinweis auf § 4 Abs. 4 EStG, Darlehensverluste 538 unter Hinweis auf den "Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit" und Beteiligungsverluste539 ohne nähere Begründung als Betriebsausgaben. Bezeichnenderweise kommt der Bundesfinanzhof für Beteiligungsvelluste zu der Erkenntnis: schiedlichen Arten der Einkünfteennittlung im deutschen Einkommensteuerrecht, Berlin 1982, S. 109, 112; Wolff-Diepenbrock, in: Littrnann/Bitz/Hellwig, EStG, §§ 4, 5 Rn. 2161 [Jan. 1988]). 534 Vg!. Merkenich, Die unterschiedlichen Arten der Einkünfteennittlung im deutschen Einkommensteuerrecht, Berlin 1982, S. 111 f. 535 Zur Einfügung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG vg!. Söhn, StuW 1990, S. 270 [273 f.]. 536 Siehe oben § 16 I. der Untersuchung: Beispiele (3) und (4). 537 BFH-Urteil vom 6. 5. 1976, BStB!. II 1976, S. 560 [zu unterschlagenen HonorargeIdem]. 538 BFH-Urteil vom 2. 9. 1971, BStB!. II 1972, S. 334; vg!. auch BFH-Urteil vom 8. 10. 1969, BStB!. II 1970, S. 44; BFH-Urteil vom 6. 12. 1972, BStB!. II 1973, S. 293. 539 BFH-Urteil vom 23. 11. 1978, BStB!. II 1979, S. 109.

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6. Teil: Dualismus der VVe - Dualismus der Vennögenssphären

"Im Streitfall kann nun von einer Veräußerung oder einer Entnahme der Beteiligung im eigentlichen Sinne nicht die Rede sein. Der Senat läßt dahingestellt, ob bei dem entschädigungslosen Verlust der Beteiligung eine "faktische" Entnahme anzunehmen ist oder ob es sich um einen Sachverhalt handelt, hinsichtlich dessen eine Regelungslücke besteht ... . Der Senat ist jedenfalls ... der Auffassung, daß in einem solchen Fall ein Abzug nicht überhaupt zu unterbleiben hat, sondern im Zeitpunkt des Verlustes bzw. des Untergangs des Wirtschaftsguts vorzunehmen ist ,,540.

Die Rechtsprechung verkennt, daß die Vermögensbestandssphäre im Rahmen der Gewinnermittlung des § 4 Abs. 3 EStG weder Geld noch Darlehen als solche bestandsmäßig erfaßt. Diese "Wirtschaftsgüter" stehen außerhalb der Gewinnermittlung. Unfreiwillige Vermögenseinbußen sind insoweit keine Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind. III. Vermögensverluste in der Vermögensbestandssphäre des Umlaufvermögens

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Umlaufvermögens sind grundsätzlich mit dem Abfluß der entsprechenden Aufwendungen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 11 Abs. 1 EStG). Spätere betrieblich bedingte unfreiwillige Vermögenseinbußen bei Wirtschaftsgütem des Umlaufvermögens haben daher auf die Gewinnermittlung keinen Einfluß mehr. 2. Abschnitt

Vermögensverluste in der Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens Bedingt durch die jeweiligen Steuertatbestände der Gewinneinkünfte einerseits und der Überschußeinkünfte andererseits unterscheiden sich die Vermögensbestandssphäre des Betriebsvermögens und die Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens grundlegend voneinander541 . So unterliegt in der Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens der bei einer Veräußerung realisierte "Vermögenszuwachs" selbst dann nicht der Einkommensteuer, wenn die betroffenen Wirtschaftsgüter ausschließlich der "Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" dienen 542 . Die Untersuchung hat zudem gezeigt, daß sich selbst innerhalb der Vermögensbestandssphäre des Betriebsvermögens die Qualifikation der Vermögensverluste nach unterschiedlichen gesetzlichen Grundlagen richtet 543 . Im vorliegenBFH-Urteil vom 23. 11. 1978, BStB!. H 1979, S. 109 [111]. Siehe oben §§ 10 H., 15 III. 3. der Untersuchung. 542 Hierin liegt kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. I GG, Art. 2 Abs. I GG, Art. 12 Abs. 1 GG oder Art. 14 Abs. I GG; ausführlich oben § 11 der Untersuchung. 543 Ausgehend von der jeweiligen Gewinnenniulungsart; siehe oben §§ 16, 17 der Untersuchung. 540 541

§ 18 Gegenstand der VVe in der Verrnögenserwerbssphäre des PV s

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den Abschnitt ist nunmehr die Vermögenserwerbssphäre für das Privatvermögen zu konkretisieren, soweit sie die Qualifikation der Vermögensverluste im Privatvermögen vorzeichnet.

§ 18 Gegenstand der Vermögensverluste in der Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens

Der Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG unterscheidet nicht danach, ob die Aufwendungen auf den Erwerb "abnutzbarer" oder "nicht abnutzbarer" Vermögensgegenstände gerichtet sind. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG spricht nur allgemein von Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen 544 . § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG legen den Schluß nahe, daß die Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens jedenfalls "abnutzbare" Wirtschaftsgüter bestandsmäßig erfaßt. Fraglich ist dann aber, warum insoweit die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Vermögens"verluste" nicht mit der Qualifikation entsprechender Vermögens"gewinne" korrespondiert545 . I. §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG als Indikator "steuerlicher Leistungsfähigkeit"?

Wenn §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für solche Wirtschafts güter in die Ermittlung der Überschußeinkünfte einbeziehen, deren Veräußerung nicht der Einkommensteuer unterliegt, so ist dies letztlich nur historisch und nicht aus der Systematik des geltenden Gesetzes zu erklären. Die Vorläufer dieser Vorschriften beruhten auf dem Verständnis, daß die Werbungskosten als Oberbegriff auch die Betriebsausgaben der Gewinneinkünfte im heutigen Sinne urnfaßten 546 . Vorbehaltlich §§ 9 Abs. I Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG bezieht das Einkommensteuergesetz die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütem nur in die Ermittlung der Gewinn- oder Überschußeinkünfte ein, wenn die Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter der Einkommensteuer unterliegt. Das belegen - § 6 Abs. I Nm. 1,2 EStG für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögens-

vergleich 547 ,

544 Mit dieser Blickrichtung umschreibt Kirchhof, Gutachten F, München 1988, S. 40, den Erwerbsvorgang wie folgt: "Das Erwerben ist ein einheitlicher Vorgang von Einnehmen und Aufwenden"; dagegen Tipke / Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 339. 545 Siehe oben §§ 10 II. 1., IS III. 3. der Untersuchung. 546 Ausführlich hierzu siehe oben §§ 9 v.-VI., IS III. 2. der Untersuchung. 547 Siehe oben § 12 der Untersuchung.

112

6. Teil: Dualismus der VVe - Dualismus der Vennögenssphären

- § 4 Abs. 3 Sätze 3, 4 EStG für die Gewinnermittlung durch betriebliche Einnahme-Überschuß-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG)548, \.

§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Sinne des § 17 EStG549 und - § 23 Abs. 4 Satz 1 EStG für die Ermittlung des Spekulationsgewinns im Sinne des § 23 EStG550 .

Allein §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG bilden hiernach die Ausnahmen551 . Mit dem Wegfall der Nutzungswertbesteuerung der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus (§§ 21 Abs. 2, 21 a EStG) hat der Gesetzgeber die Bewertungsvorschrift des § 7 b EStG durch die Subventionsvorschrift des § 10 e EStG ersetzt und damit den Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zutreffend eingeschränkt. Die Abzugsbeträge des § 10 e EStG sind "wie Sonderausgaben abzuziehen". Für die Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens gilt aber unter systematischen Gesichtspunkten weiterhin: Nicht § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG und § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG sind anachronistische gesetzliche Relikte 552 . De lege lata sind die §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG gleichwohl in die nachfolgende Qualifikation der Vermögensverluste im Privatvermögen einzubeziehen, soweit sie durch das "Diktum des Gesetzgebers" normativ geltende Rechtssätze enthalten 553 . §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zeichnen dabei - isoliert betrachtet - die Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens554 vor:

Siehe oben § 13 der Untersuchung. Siehe oben § 14 der Untersuchung. 550 Siehe oben § 14 der Untersuchung. 551 Die amtliche Begründung zu § 9 Satz 3 Nr. 6 EStG 1934 geht hierüber (bewußt oder unbewußt) hinweg. Sie rechtfertigte die Einfügung des § 9 Satz 3 Nr. 6 EStG 1934 lediglich mit dem Hinweis, daß "derartige Absetzungen auch bei den Einkunftsarten vorkommen können, auf die sich § 9 EStG bezieht" (RStBI. 1935, S. 33 [40]). Zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG siehe Meyer, DStR 1981, S. 131 [133]: "Die Beurteilung von Anschaffungskosten als Werbungskosten ist im Bereich privater Einkunftsarten systemfremd, weil mit Arbeitsmitteln schließlich nicht gehandelt wird, sondern nur über deren zweckentsprechende Nutzung die Verbindung zur Einkunftsquelle entsteht". Aus der "einkunftsartbedingte(n) Nichtsteuerbarkeit des Veräußerungserlöses" folgert Meyer, a. a. 0., S. 134, eine ,,restiktive Anwendung" des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG. 552 Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, Berlin 1993, S. 108, wertet den Verbleib des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG im Einkommensteuergesetz "entweder als gesetzgeberische Fehlentscheidung oder als Versehen". Angesichts § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG (eingefügt durch Art. 1 Nr. 11 a Wohnungsbauförderungsgesetz vom 22. 12. 1989, BGBI. I S. 2408) bleibt die letzte Alternative aber allenfalls dem historischen Gesetzgeber vorbehalten. 553 De lege ferenda ist dagegen die Streichung dieser Vorschriften rechtssystematisch geboten. 554 Siehe oben § 15111.3. der Untersuchu~g. 548 549

§ 18 Gegenstand der VVe in der Vermögenserwerbssphäre des PV s

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Die Vennögenserwerbssphäre des Privatvennögens erfaßt über § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG allein abnutzbares Privatvennögen. Das nicht abnutzbare Privatvennögen steht außerhalb der Einkünfteermittlung. Aber auch das abnutzbare Privatvermögen umfaßt nicht sämtliche Vennögensgegenstände im Nexus der Einnahmeerzielung, sondern nur Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 Satz 2 EStG) und Erwerbsgrundlagen (z. B. das vermietete Gebäude). § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG tritt hinter § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zurück, so daß hinsichtlich des nicht abnutzbaren Privatvennögens und des von §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG nicht erfaßten abnutzbaren Privatvennögens Aufwendungen für die Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG vorliegen. Der allein an §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG ausgerichtete Ansatz greift aber für die Qualifikation der Vennögensverluste im Privatvennögen zu kurz. Die isolierte Sichtweise der §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG impliziert einen (Privat-)Vennögensvergleich, den § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG gerade nicht vorsieht. Das Einkommensteuergesetz erfaßt die Vennögensbestandssphäre im Bereich der Überschußeinkünfte nicht555 . Das Gesetz differenziert folgerichtig auch nicht zwischen Bestandsveränderungen des abnutzbaren oder nicht abnutzbaren Erwerbsvennögens und des übrigen Privatvennögens556 • Die Vennögensbestandssphäre des Privatvennögens steht vielmehr in ihrer Gesamtheit außerhalb der Einkünfteermittlung. Das ist für Vennögensgewinne in der Rechtsprechung557 unbestritten. Für Vennögensverluste gilt aber nichts anderes 558 . Dies erkannte schon Enno Becker: wenn irgend ein Vorgang (Zufließen eines Gutes, Wegfall oder Verlust eines Gutes, Wertsteigerung oder Wertminderung) als das Einkommen berührend behandelt werden soll, so muß der Rechtsgrund hierfür darin gefunden werden, daß der Vorgang innerhalb einer der sieben (Einkunfts- )Arten nach der eigentümlichen Natur der betreffenden Art rechtserheblich ist,,559. H •••

Ausgenommen §§ 17,22 Nr. 2 i.Y.m. 23 EStG. Siehe oben §§ 10 11. 1., 15 111. der Untersuchung. 557 BFH-Urteil vom 9. 10. 1979, BStB!. 11 1980, S. 116; BFH-Urteil vom 27. 6. 1989, BStBl. 11 1989, S. 934; BFH-Beschluß (GrS) vom 4.7. 1990, BStBl. 11 1990, S. 830 [836]. Konsequent BFH-Urteil vom 9. 11. 1993, BStB!. II 1994, S. 289 zu KursverIusten bei Fremdwährungsdarlehen: "Wenn man die Wertveränderungen des Vermögens bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigen wollte, könnte sich dies nicht auf VermögensverIuste beschränken, sondern müßte auch Vermögensmehrungen umfassen .... Eine so weitgehende Korrektur des Gesetzes ist dem Gericht verwehrt". 558 Im Ergebnis g!.A. Langohr, Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht, Münster 1989, S. 172: "Nur dort, wo im Erwerbsvermögen Gewinne erfaßt werden, können auch VermögensverIuste berücksichtigt werden. Reines Privatvermögen bleibt steuerlich, unabhängig von der Einkünfteermittlungsart, tabu mit Ausnahme der Regelung in §§ 17 und 23 EStG". Im Ansatz auch Crezelius, Steuerrecht 11, München 1994, S. 35 [Rdm. 24]. 559 Die Grundlagen der Einkommmensteuer, München/BerIin 1940, S. 218. 555

556

8 Uhländer

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6. Teil: Dualismus der VVe - Dualismus der Vermögens sphären

Jakob/Wittmann 560 differenzieren insoweit zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern. Nur hinsichtlich nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter gelte: Wer die Wertsteigerung privater Verrnögensgegenstände steuerneutral genies se , müsse auch entsprechende Verrnögensverluste steuerneutral in Kauf nehmen. Diese Unterscheidung ist jedoch inkonsequent, da das Gesetz auch die "Wertsteigerungen" abnutzbarer privater Verrnögensgegenstände nicht erlaßt561 .

11. Vermögensverluste als ,.Aufwendungen" im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG?

Aufwendungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind nach herkömmlicher Auffassung - im Umkehrschluß aus § 8 Abs. 1 EStG - alle Ausgaben in Geld oder Geldeswert, die im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG abfließen und damit zu einer tatsächlichen Verrnögensminderung führen 562 . Nicht jede"Verrnögensminderung im Rahmen einer Überschußeinkunftsart" unterfallt jedoch dem Aufwendungsbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG erlaBt nur solche Verrnögensminderungen, die "nach der eigentümlichen Natur der betreffenden (Einkunfts-)Art rechtserheblich" sind563 . Hieraus folgt für die Qualifikation der Verrnögensverluste im Bereich der Überschußeinkünfte, daß § 9 EStG auch nur solche unfreiwilligen Verrnögenseinbußen erlaßt, die "nach der eigentümlichen Natur der betreffenden (Einkunfts-)Art rechtserheblich" sind. Insoweit geht der Hinweis auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG - unabhängig davon, ob die Absetzungen für Abnutzung dem Grunde 564 oder der Höhe 565 nach Werbungskosten sind566 - fehl. Für die Qualifikation der Verrnögensverluste ist der Verrnögenserwerbsbezug der von §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG erlaBten Wirtschaftsgüter nachrangig; vorrangig sind die Verrnögensminderungen der Verrnögenserwerbssphäre und die Verrnögensminderungen der Verrnögensbestands sphäre voneinander abzugrenzen. Mit dieser Blickrichtung urnfaBt der Aufwendungsbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich keine unfreiwilligen Verrnögensminderungen in der Verrnögensbestandssphäre (Verrnögensbestandsverluste), sondern nur Verrnögensminderungen in der Verrnögenserwerbssphäre (Erwerbsausgaben). FR 1988, S. 540 [552f.]. Ausgenommen §§ 22 Nr. 2 i.Y.m. 23 EStG. 562 Siehe die in Fußn. 94 genannten Nachweise. 563 Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, München/Beriin 1940, S. 218. 564 Sog. Wertverzehrthese. 565 Sog. Aufwandverteilungsthese. 566 Zum Streitstand vgl. lakoblWittmann, FR 1988, S. 540 [542ff.]; Wolff-Diepenbrock, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 404ff. [Jan. 1988] sowie Prinz, in: Herrmannl Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 586 [Nov. 1988], alle m.w.N.; zur Bedeutung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG für die Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens siehe § 20 der Untersuchung. 560 561

§ 19 "Vennögensbestandsverluste" - Vennögensbestandssphäre des PVs

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Dieses Verständnis entspricht dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, denn Werbungskosten sind die "Aufwendungen zur Erwerbung ... der Einnahmen" und nicht die "Aufwendungen zur Erwerbung ... des Vermögens". Die Qualifikation der Vermögensverluste im Privatvermögen muß folglich bereits beim "Aufwendungsbegriff' des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ansetzen. Da "Aufwendungen" ihrem Wesen nach stets einen Vermögensbezug aufweisen, ist der herkömmliche Aufwendungsbegriff eine reine Leerformel. Ausgehend von den Fallgruppen der Kasuistik mit besonderer dogmatischer Relevanz ist dieser Befund im Rückblick der bisherigen Untersuchung noch weiter zu vertiefen 567 . § 19 "Vermögensbestandsverluste" in der Vermögensbestandssphäre des Privatvermögens

Der Begriff "Vermögensbestandsverlust" als solcher ist ebenso wie der Begriff "Vermögensverlust" kein Rechtsbegriff, an den das Einkommensteuergesetz Rechtsfolgen knüpft (§ 38 AO). Er wird im Rahmen der weiteren Untersuchung lediglich als Synonym für unplanmäßige Vermögenseinbußen in der Vermögensbestandssphäre verwendet, um die entscheidenden Wesensmerkmale des Aufwendungsbegriffs (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) begrifflich zum Ausdruck zu bringen. I. Vermögensbestandsverluste bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG)

Exemplarisch werden im Rückblick der Untersuchung bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit "Darlehensverluste"S68 und "Unfallschäden am privaten Pkw,,569 als Vermögensbestandsverluste problematisiert.

1. "Darlehensverluste" als Vermägensbestandsverluste Gewährt der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber ein Darlehen, so steht sowohl die Darlehenshingabe als auch die Darlehensrückzahlung außerhalb der privaten Einnahme-Überschuß-Rechnung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG57o. Dies gilt unabhängig davon, ob das Darlehen verzinslich oder unverzinslich ist, da die "Darlehenssubstanz" in jedem Falle der Vermögensbestandssphäre zuzuordnen ist. Wird die 567 Siehe nachfolgend § 19 der Untersuchung zu "Vermägensbestandsverlusten" und § 20 der Untersuchung zu ,,Erwerbsausgaben". 568 Vgl. hierzu die Bestandsaufnahme unter § 4 1. 2. der Untersuchung. 569 Vgl. hierzu die Bestandsaufnahme unter § 4 III. 2 der Untersuchung. 570 Zutreffend insoweit BFH-Urteil vom 19. 10. 1982, BStBl. 11 1983, S. 295.

8*

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6. Teil: Dualismus der VVe - Dualismus der Vennögenssphären

Darlehensforderung uneinbringlich, tritt zwar "wirtschaftlich" eine Vermögensminderung im Vermögensbestand des Darlehensgebers ein. Diese Vermögenseinbuße im Vermögensbestand ist jedoch keine Erwerbsausgabe im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern eine unbeachtliche Vermögensminderung in der Vermögensbestandssphäre 571 . Das herkömmliche Verständnis des Aufwendungsbegriffs verkennt, daß die Kapitalforderung entgegen § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG selbst in die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einbezogen wird572 . Einen Vermögensvergleich sieht § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG für die Überschußeinkünfte aber gerade nicht VO~73.

2. "Un/al/schäden" am privaten Pkw als Vermägensbestandsverluste Für die Überschußeinkünfte vermeidet das Einkommensteuergesetz jede Formulierung, die auf die Existenz eines eigenständigen "Überschußvermögens" schließen läßt. Das Gesetz grenzt das Privatvermögen negativ durch die Umschreibung "bei den nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern" vom Betriebsvermögen ab 574 . Der private Pkw ist hiernach im Bereich der Überschußeinkünfte kein "Berufs-, Arbeits- oder Einkunftserzielungsvermögen". Anderenfalls enthält § 9 EStG contra legern ein zusätzliches "Tatbestandsmerkmal", das weder mit der systematischen Stellung des § 9 EStG innerhalb der Einkünfteermittlung noch mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift im Einklang steht575 . Der private Pkw ist vielmehr in seiner Vermögenssubstanz ausschließlich der Vermögensbestandssphäre zuzuordnen. Der Vermögensschaden infolge eines Unfalls ist folglich eine unfreiwillige Vermögensminderung im Vermögensbestand und keine Erwerbsausgabe im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Unerheblich ist hierbei, auf welcher Fahrt der Unfall eingetreten ist. Die Vermögenseinbuße am privaten Pkw bleibt ebenso wie ein vergleichbarer Vermögenszuwachs im Rahmen der privaten Einnahme-Überschuß-Rechnung (§§ 8, 9 EStG) außerhalb der Einkünfteermittlung. Ein (Privat-)Vermögensvergleich findet nicht statt576 . 571 In diesem Sinne auch BFH-Urteil vom 16. 4. 1991, BStBl. 11 1992, S. 234 [236] zu Darlehensverlusten im Rahmen des § 20 EStG. Danach läßt selbst ein erhöhter Zins bei risikobehafteten Darlehen "den Darlehensverlust nicht als Aufwendung erscheinen, die zur ,Erwerbung' diesen Zinses gemacht wird ... ". 572 Auch bei der betrieblichen Einnahme-Überschuß-Rechnung gern. § 4 Abs. 3 EStG sind Geld- oder Darlehensverluste keine Betriebsausgaben; siehe oben § 17 11. der Untersuchung. 573 Vgl. FG Rheinl.-Pfalz, Urteil vom 20. 11. 1984, EFG 1985, S. 342. 574 Siehe die in Fußn. 456 genannten Nachweise. 575 Ausführlich oben § 15 III. 2. der Untersuchung. 576 Im Ergebnis gl.A. Langohr, Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht, Münster 1988, S. 173: "Soweit der beruflich veranlaßte Totalverlust eines Wirtschaftsgutes über § 9 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG als AfaA für möglich gehalten wird, wie die BFH-Rechtsprechung insbesondere zur Berücksichtigung von sog. berufsbedingten UnfallKosten zeigt, dann ist dieses Ergebnis nicht vertretbar, weil die Rechtsprechung mit der

§ 19 "Vermögensbestandsverluste" - Vermögensbestandssphäre des PVs

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11. Vermögensbestandsverluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

Für die Einkünfte aus Kapitalvennögen werden im Rückblick der Untersuchung "Abwertungsverluste von Kapitalforderungen in ausländischer Währung,,577 und "Darlehensverluste infolge Insolvenz des Kapitalschuldners,,578 als Vermögensbestandsverluste behandelt. 1. "Abwertungsverluste" als Vermägensbestandsverluste

Kapitalforderungen in ausländischer Währung unterliegen wechselkursbedingten Wertschwankungen. Für die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvennögen bleibt jedoch der Vennögenswert des Stammvennögens am Anfang und am Schluß des Veranlagungs zeitraums irrelevant579 . Das Gesetz erfaßt nur den bildlich aus einer "Quelle" fließenden Ertrag als Einnahme58o . Abwertungsverluste des Kapitalvermögens sind unfreiwillige Vennögensrninderungen im Vennögensbestand und damit keine Erwerbsausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 581 . Dem entspricht es, daß die Einnahme-Überschuß-Rechnung (§§ 8, 9 EStG) auch keine wechselkursbedingten Wertsteigerungen als Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG erfaßt582 . 2. "Darlehensverluste " als Vermägensbestandsverluste

Bei Insolvenz des Kapitalschuldners ist die Darlehensforderung des Kapitalgläubigers wirtschaftlich wertlos. Wiederum gilt für die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvennögen, daß der Vennögenswert des Stammvennögens am Anfang und am Schluß des Veranlagungszeitraums irrelevant bleibt. Ein "Kapitalvennögensvergleich" findet nicht statt. Sowohl die Darlehenshingabe als auch die Darlehensrückzahlung stehen außerhalb der privaten Einnahme-Überschuß-Rechnung des konsequenten Beachtung des Einkünftedualismus als übergeordnetem Systemprinzip nicht vereinbar ist". 577 Vgl. hierzu die Bestandsaufnahme unter § 5 I. der Untersuchung. 578 Vgl. hierzu die Bestandsaufnahme unter § 5 III. der Untersuchung. 579 So schon die Regierungsbegründung zum REStG-Entwurf 1925 vorn 23. 4. 1925, Verhandlungen des Reichstages, III. Wahlperiode 1924, Nr. 795, S. 41: Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung kommt es "nicht auf die Veränderung der Vermögensgegenstände an, sondern lediglich auf die Erträge, die sie abwerfen". Vgl. zudem RFH-Urteil vorn 14. 1. 1932, RStBl. 1932, S. 399, wonach "Änderungen im Vermögensbestande" für die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen unerheblich sind. 580 Zur historischen Entwicklung siehe oben § 9 der Untersuchung. 581 In diesem Sinne auch Wolff-Diepenbrock, in: Littmann/Bitz/Hellwig, EStG, § 9 Rn. 50 [Jan. 1988]. 582 Zutreffend BFH-Urteil vorn 9. 10. 1979, BStBl. 11 1980, S. 116.

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6. Teil: Dualismus der VVe - Dualismus der Vermögens sphären

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Wird die Darlehensforderung uneinbringlich, so tritt zwar wirtschaftlich eine Vermögensminderung im Vermögensbestand ein. Diese Vermögensminderung ist aber keine Erwerbsausgabe im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStGS83 . § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG läßt nach diesem Verständnis auch keine unterschiedliche Qualifikation der Darlehensverluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und der Darlehensverluste bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ZUS84 .

In. Vermögensbestandsverluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)

Im Rückblick der Untersuchung werden für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beispielhaft "Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen"s8s und "vergebliche Aufwendungen für Grund und Boden"s86 als Vermögensbestandsverluste erörtert. 1. "Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen " als Vermögensbestandsverluste

Zur Finanzierung eines Grundstücks aufgenommene Darlehensverbindlichkeiten in ausländischer Währung unterliegen wechselkursbedingten Wertschwankungen. Darlehenshingabe und -rückzahlung stehen jedoch außerhalb der Einkünfteermittlung. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG ermittelt die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht durch (Privat-)Verrnögensvergleich, sondern durch Einnahme-Überschuß-Rechnung. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG erfaßt nur die Schuldzinsen als Werbungskosten, soweit sie mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Kursverluste der inländischen gegenüber der ausländischen Währung führen folglich zu unfreiwilligen Vermögenseinbußen in der Vermögensbestandssphäre. Diese Vermögensverluste sind keine Erwerbsausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStGS87 . 583 Ebenso Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, München I Berlin 1940, S. 245: "Die Verschlechterung der Kapitalanlage spielt keine Rolle, kann also nicht als Aufwendungen im Sinne von Werbungskosten behandelt werden". 584 Dies bleibt bei der Rechtsprechung des BFH zu den sog. Arbeitnehmer-Darlehen (z. B. im Urteil vom 7.5. 1993, BStBI. 11 1993, S. 663) wohl aus Billigkeitserwägungen unberücksichtigt; siehe oben § 4 I. 2. der Untersuchung. 585 Vgl. hierzu die Bestandsaufnahme unter § 6 III. der Untersuchung. 586 Vgl. hierzu die Bestandsaufnahme unter § 6 I. 1. der Untersuchung. 587 Im Ergebnis gl.A. BFH-Urtei1 vom 9. 11. 1993, BStBI. 11 1994, S. 289. Der BFH legt jedoch den herkömmlichen Aufwendungsbegriff und das Veranlassungsprinzip zugrunde: ,,zahlt der Darlehensnehmer das Darlehen in ausländischer Währung zurück und muß er dafür infolge des Kursverlustes mehr an Geldmitteln in DM aufwenden als er erhalten hat, so stellt der Mehrbetrag zwar Aufwand LS. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar, nämlich einen Abfluß von Geldmitteln, der zu einer Vermögensminderung führt. Dieser Aufwand ist jedoch nicht durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung veranlaßt ... ".

§ 20 "Erwerbsausgaben" - Vennögenserwerbssphäre des PVs

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2. " Vergebliche Aufwendungen" für Grund und Boden als Vermögensbestandsverluste

"Vergebliche (verlorene) Aufwendungen" für die Anschaffung von Grund und Boden sind "Aufwendungen" auf das nicht abnutzbare Stammvennögen. Im Bereich der privaten Einnahme-Überschuß-Rechnung fehlt eine - dem § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG vergleichbare - Nonn, die das Schicksal von Aufwendungen auf nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter regelt588 . § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG normiert nur für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abnutzbarer Wirtschaftsgüter eine Sonderregelung589 . Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Privatvennögens ordnet das Gesetz nicht der Vennögenserwerbssphäre, sondern der Vennögensbestandssphäre zu 590 . Unabhängig davon, ob die "Aufwendungen" auf nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter "erfolgreich" oder "erfolglos" sind, unterfallen diese Vennögensminderungen in der Bestandssphäre nicht dem § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG591 . § 20 "Erwerbsausgaben" in der Vermögenserwerbssphäre des Privatvermögens

Bislang werden auch "vergebliche Aufwendungen" beim Erwerb des abnutzbaren Stammvennögens592 und sog. ,,zwangsaufwendungen" mit Erwerbsbezug unter den Begriff "Vennögensverlust" gefaßt593 • Diese Sichtweise ist verfehlt, der Begriff "Vennögensverlust" insoweit irreführend. Erwerbsausgaben im Sinne des § 9 Abs. I Satz 1 EStG setzen nicht voraus, daß sie "freiwillig" abfließen oder der beabsichtigte Erfolg tatsächlich eintritt. I. "Verlorene Vorauszahlungen" als Erwerbsausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG

Vergebliche Vorauszahlungen für Bauleistungen eines Gebäudes, die der Bauunternehmer infolge Konkurses nicht erbringt, führen nicht zu Herstellungskosten im Ausgenommen §§ 22 Nr. 2 LY.m. 23 EStG. Siehe oben § 18 I. der Untersuchung. 590 Auf dieser Ebene liegen auch die Ausführungen des BFH im Beschluß vom 4. 7. 1993 (GrS), BStBI. 11 1990, S. 830 [837], wonach im Bereich der Überschußeinkünfte die Vennögens- und die Einkunftserzielungssphäre voneinander abzugrenzen sind. Da Aufwendungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG aber stets einen Vennögensbezug aufweisen, ist die begriffliche Abgrenzung zwischen Vermögens- und Einkunftserzielungssphäre nicht aussagekräftig genug. 591 Im Ergebnis gl.A. BFH-Urteil vom 14. 2. 1978, BStBl. 11 1978, S. 455; FG Rheinl.Pfalz, Urteil vom 23. 4. 1993, EFG 1993, S. 780. 592 Siehe hierzu die Bestandsaufnahme unter § 6 I. 2. der Untersuchung [verlorene Vorauszahlungen für Bauleistungen an einem Gebäude]. 593 Vgl. z. B. Wolff-Diepenbrock, in: Littmann I Bitz I Hellwig, EStG, § 9 Rn. 52 [Jan. 1988]; Prinz, in: Hernnannl Heuer I Raupach, EStG, § 9 Anm. 193 [Nov. 1988]. 588

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6. Teil: Dualismus der VVe - Dualismus der Vennögenssphären

Sinne des § 7 EStG594 . § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG ist daher nicht anwendbar. Das schließt nicht aus, die vergeblichen Vorauszahlungen als Erwerbsausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu qualifizieren. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG ist zwar rechtssystematisch verfehlt595 , gleichwohl sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten des abnutzbaren Stammvermögens angesichts dieser positiven Regelung der Erwerbssphäre zuzurechnen. Werbungskosten sind die Anschaffungsund Herstellungskosten allerdings nur in Höhe der Absetzungen für Abnutzung 596 . Erfolglose Vorauszahlungen für Bauleistungen an einem zur Vermietung bestimmten Gebäude sind ebenfalls Vermögensminderungen in der Erwerbssphäre. Da sie nicht der Höhe nach der Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG unterliegen, sind sie im vollem Umfang "Aufwendungen zur Erwerbung ... der Einnahmen" aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG597 . 11. "Schadensersatzleistungen" als Erwerbsausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG

Seinem Wortlaut nach erfaßt § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG keine Aufwendungen, die der Steuerpflichtige ohne oder gegen seinen Willen tätigt (sog. unfreiwillige Aufwendungen)598. Unfreiwillige Vermögenseinbußen sind dennoch nicht von vornherein mit Vermögensbestandsverlusten gleichzusetzen. Kennzeichend für einen Vermögensbestandsverlust ist zwar regelmäßig eine unfreiwillige, unplanmäßige Vermögensminderung. Erwerbsausgaben sind jedoch auch unfreiwillige Vermögensminderungen in der Erwerbssphäre. Aus diesem Grunde sind z. B. Schadensersatzleistungen des Hauseigentümers wegen Verletzung der Verkehrssicherungspflicht Erwerbsausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz I EStG 599 .

So zutreffend BFH-Beschluß (GrS) vom 4. 7. 1990, BStBl. H 1990, S. 830 [833 ff.]. Siehe oben § 18 I. der Untersuchung. 596 Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, München/Berlin 1940, S. 247; Kruse, FR 1981, S. 473 [478]; Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 9 Anm. 588 [Nov. 1988]; Thürmer, in Blümich, EStG, § 9 Rz. 480 [Sept. 1992]; Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 11a; Crezelius, Steuerrecht H, München 1994, S. 202; a.A. v. Bomhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 [162f.]; B. Meyer, DStR 1981, S. 131ff; Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl., Köln 1994, S. 341: die Absetzungen für Abnutzung sind dem Grunde nach Werbungskosten. 597 Die finale Diktion des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG setzt die Reihenfolge "erst der Aufwand, dann das Geld ... als selbstverständlich voraus" (Kruse, FR 1981, S. 473 [475]). 598 v. Bomhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 [177]; Kruse, FR 1981, S. 473ff. 599 So bereits Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, München/Berlin 1940, S. 249. Im Ergebnis gl.A. v. Bomhaupt, DStJG 3 (1980), S. 149 [177, 179 ff.]; Kruse, FR 1981, S. 473ff.; Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach EStG, § 9 Anm. 139 [Nov. 1988]; Schmidtl Drenseck, EStG, § 9 Anm. 2k. Zum rechtsmethodischen Ansatz siehe oben § 2 III. der Untersuchung. 594 595

Siebenter Teil

Zusammenfassung der Ergebnisse 1. Der Begriff "Vermögensverlust" als solcher ist kein tatbestandlicher Rechtsbegriff, an den das Einkommensteuergesetz Rechtsfolgen knüpft. Rechtsprechung und Schrifttum verwenden den Begriff "Vermögensverlust" (lediglich) als Synonym für unplanmäßige, unfreiwillige Vermögenseinbußen. Die Kasuistik reicht von sog. "arbeitsplatz sichernden Aufwendungen" über Wertverluste des Kapitalvermögens bis hin zu Beschädigungen oder Zerstörungen eines Gebäudes. 2. Die Bestandsaufnahme dogmatisch relevanter Fallgruppen zeigt, daß in Rechtsprechung und Literatur der Blick auf die gesetzliche Aussagekraft der dualistischen Einkünfteermittlung des § 2 Abs. 2 EStG verstellt ist. "Vermögensverluste" werden mitunter nicht unter einen gesetzlichen Tatbestand, sondern (stereotyp) unter ,,richterrechtliche" Fallgruppen subsumiert. Lösungsansätze verhaften in Fallgruppen. Dies führt innerhalb der Überschußeinkünfte zu widersprüchlichen Ergebnissen, wenn "Vermögensverluste" bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens - ausdrücklich oder konkludent - zu Vermögensverlusten des "Berufs-, Arbeits-, Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögens" erhoben werden. Aus Billigkeitserwägungen trägt die Rechtsprechung bei unfreiwilligen Vermögenseinbußen der Arbeitnehmer "in dubio contra fiscum" arbeitnehmerfreundliche Züge. 3. Die historische Entwicklung vom sächs. EStG 1874 bis zum EStG 1990 belegt bei den Überschußeinkünften durchgehend die Trennung zwischen dem bildlich aus "einer Quelle fließenden" Ertrag und dem Vermögen selbst. Das gilt auch für die "Überschußeinkünfte" des inhaltlich auf der "Reinvermögenszugangstheorie" beruhenden EStG 1920. Die Einkünfteermittlung mittels Vermögensvergleich blieb den Gewinneinkünften vorbehalten. Bewußt hat der historische Gesetzgeber dem EStG 1925 und dem EStG 1934 keinen finanzwissenschaftlichen Einkommensbegriff zugrunde gelegt. Hierauf basiert die dualistische Einkünfteermittlung des § 2 Abs. 2 EStG und der pragmatische Einkommensbegriff des § 2 Abs. 4 EStG. 4. Die in §§ 19 bis 22 EStG umschriebenen Steuertatbestände setzen zur Ermittlung der Einkünfte keine Vermögensvergleichsrechnung voraus. Die formellen Anforderungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG korrespondieren mit den materiellrechtlichen Steuertatbeständen. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG stellt für den Personen-

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7. Teil: Zusammenfassung der Ergebnisse

kreis der Überschußeinkünfte in Rechnung, daß originäre steuerrechtliche Buchführungs-, Aufzeichnungs- oder Aufbewahrungspflichten im Rahmen eines Vermögensvergleichs außer Verhältnis zu den steuerwürdigen materiellen Leistungspflichten stehen. Nicht. das Maß des § 2 Abs. 2 EStG ist verschieden, sondern die Lebenssachverhalte, an die es angelegt wird. Die aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete verfassungsrechtliche Kritik an der dualistischen Einkünfteermittlung verkennt, daß § 2 Abs. 2 EStG nicht "wesentlich Gleiches" ungleich behandelt. 5. Das Einkommensteuergesetz verwendet im Bereich der Gewinneinkünfte den Ausdruck "Betriebsvermögen", ohne ihn zu definieren. Für die Überschußeinkünfte vermeidet das Einkommensteuergesetz jede Formulierung, die auf die Existenz eines eigenständigen "Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögens" schließen läßt. Das Gesetz grenzt das Privatvermögen negativ durch die Umschreibung "bei den nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern" vom Betriebsvermögen ab. Da das Einkommensteuergesetz keine Rechtsfolgen an Wirtschaftsgüter eines "Einkunftserzielungs- oder Überschußvermögens" knüpft, ist die Verwendung dieser Begriffe irreführend und mißverständlich. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG ist nicht apriori auf Wirtschaftsgüter eines "Berufs- oder Arbeitsvermögens" anwendbar. Anderenfalls enthält § 9 EStG contra legern ein zusätzliches "Tatbestandsmerkmal", das weder mit der systematischen Stellung des § 9 EStG innerhalb der Einkünfteermittlung noch mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift im Einklang steht. 6. Die Gewinnermittlung durch (betriebliche) Einnahme-Überschuß-Rechnung gern. § 4 Abs. 3 EStG und die (private) Einnahme-Überschuß-Rechnung gern. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind ihrem Wesen nach reine Geldrechnungen, die Gewinnermittlungen gern. §§ 4 Abs. 1,5 EStG dagegen Vermögensvergleichsrechnungen. Mit dieser Blickrichtung ist in § 2 Abs. 2 EStG die Unterscheidung zwischen der Vermögenserwerbs- und der Vermögensbestandssphäre angelegt. Die Grenzlinie zwischen der Erwerbs- und der Bestandssphäre und damit die Qualifikation der Vermögensverluste im Betriebs- und Privatvermögen verläuft nicht kongruent. 7. Gehören Wirtschaftsgüter zum steuerrechtlichen Betriebsvermögen, so sind sie als solche grundsätzlich bestandsmäßig zu erfassen. Das Betriebsvermögen betrifft daher sowohl die Erwerbs- als auch die Bestandssphäre, das Privatvermögen vorbehaltlich §§ 17, 23 EStG nur die Erwerbssphäre. In diesem Sinne sind Einnahmen (§ 8 EStG) bei den Überschußeinkünften nur Erwerbseinnahmen und Werbungskosten (§ 9 EStG) nur Erwerbsausgaben. Wenn §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten für Wirtschafts güter in die Ermittlung der Überschußeinkünfte einbeziehen, deren Veräußerung nicht der Einkommensteuer unterliegt, so ist dies letztlich nur historisch und nicht aus der Systematik des geltenden Gesetzes zu erklären.

7. Teil: Zusammenfassung der Ergebnisse

123

Unter systematischen Gesichtspunkten gilt: Nicht § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6,9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG sind anachronistische gesetzliche Relikte. 8. Die isolierte Sichtweise der §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG impliziert einen (Privat-)Vermögensvergleich, den § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG gerade nicht vorsieht. Die Bestandssphäre des Privatvermögens steht in ihrer Gesamtheit außerhalb der Einkünfteerrnittlung. Das ist für Vermögensgewinne in der Rechtsprechung unbestritten. Für Vermögensverluste gilt aber nichts anderes. Der allein an §§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG ausgerichtete Ansatz greift für die Qualifikation der Vermögensverluste im Privatvermögen zu kurz. 9. Die Qualifikation der Vermögensverluste im Privatvermögen muß bereits beim "Aufwendungsbegriff' des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ansetzen. Nach herkömmlicher Auffassung sind Aufwendungen - im Umkehrschluß aus § 8 Abs. 1 EStG - alle Ausgaben in Geld oder Geldeswert, die im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG abfließen und damit zu einer tatsächlichen Vermögensminderung führen. Nicht jede "Vermögensminderung im Rahmen einer Überschußeinkunftsart" unterfällt jedoch dem Aufwendungsbegriff des § 9 Abs. 1 Satz I EStG. § 9 Abs. I Satz 1 EStG erfaßt nur solche Vermögensminderungen, die "nach der eigentümlichen Natur der betreffenden (Einkunfts-)Art rechtserheblich" sind. Da "Aufwendungen" ihrem Wesen nach stets einen Vermögensbezug aufweisen, ist der herkömmliche Aufwendungsbegriff eine reine Leerformel. 10. Nach diesen Vorgaben umfaßt der Aufwendungsbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG keine unplanmäßigen Vermögensminderungen in der Bestandssphäre (Vermögensbestandsverluste), sondern nur Vermögensminderungen in der Erwerbssphäre (Erwerbsausgaben). Dieses Verständnis entspricht dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz I EStG, denn Werbungskosten sind die "Aufwendungen zur Erwerbung ... der Einnahmen" und nicht die "Aufwendungen zur Erwerbung ... des Vermögens". Der Begriff "Vermögensbestandsverlust" ist ebenso wie der Begriff "Vermögensverlust" kein Rechtsbegriff, an den das Einkommensteuergesetz Rechtsfolgen knüpft. Er steht lediglich als Synonym für unplanmäßige Vermögensminderungen in der Bestandssphäre, um die entscheidenden Wesensmerkmale des Aufwendungsbegriffs begrifflich zum Ausdruck zu bringen.

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Rechtsprechungsübersicht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Gericht

Entscheidung

Datum

BVerfG

Beschluß

BVerfG

Beschluß

Aktenzeichen

Fundstelle

17.01.1957

I BvL4/54

BVerfGE 6, S. 55

21. 02. 1957

1 BvR 241/56

BVerfGE 6, S. 237

BVerfG

Beschluß

03. 12. 1958

1 BvR488/57

BVerfGE 9, S. 3

BVerfG

Beschluß

14.04.1959

I BvL 23, 34/57

BVerfGE 9, S. 237

BVerfG

Beschluß

30. 10. 1961

1 BvR 833/59

BVerfGE 13, S. 181

BVerfG

Urteil

24.01. 1962

I BvL 32/57

BVerfGE 13, S. 290

BVerfG

Beschluß

03.04.1962

1 BvL 35/57

BVerfGE 14, S. 34

BVerfG

Beschluß

12. 12. 1967

BVerfG

Beschluß

09.07.1969

2 BvL 14/62, 3/64, 111 BVerfGE 22, S. 387 65, 15/66, 2 BvR 15/ 67 BVerfGE 26, S. 302 2 BvL 20/65

BVerfG

Beschluß

02.10.1969

I BvL 12/68

BVerfG

Beschluß

07.10.1969

2 BvL 3/66, 2 BvR BVerfGE 27, S. 111 701/ 64

BVerfG

Beschluß

11. 05.1970

1 BvL 17/67

BVerfG

Beschluß

09.02. 1972

1 BvL 16/69

BVerfGE 32, S. 333

BVerfG

Beschluß

02. 10. 1973

1 BvR 345/73

BVerfGE 36, S. 66

BVerfG

Beschluß

12. 10. 1976

1 BvR 2328/73

BVerfGE 43, S. 1 BVerfGE 43, S. 108

BVerfGE 27, S. 58

BVerfGE 28, S. 227

BVerfG

Beschluß

23. 11. 1976

1 BvR 150/75

BVerfG

Beschluß

11. 10. 1977

1 BvR 343/73, 83/74, BVerfGE 47, S. 1 183 und 428/75

BVerfG

Beschluß

25. 10. 1977

1 BvR 15/75

BVerfGE 46, S. 224

BVerfG

Beschluß

12. 10. 1978

2 BvR 154/74

BVerfGE 49, S. 343

BVerfG

Urteil

19. 12. 1979

1 BvR 335, 472, 8111 BVerfGE 50, S. 57 76

BVerfG

Beschluß

13.03. 1979

2 BvR 72/76

BVerfGE 50, S. 386

BVerfG

Beschluß

16. 10. 1979

1 BvL 51/79

BVerfGE 52, S. 277

BVerfG

Beschluß

07.10.1980

1 BvL 50, 89/ 79, BvL 240/79

BVerfGE 55, S. 72

BVerfG

Urteil

03. 11. 1982

1 BvR 620/78, 1335/ BVerfGE 61, S. 319 78, 1104/79,363/80

BVerfG

Beschluß

22.03.1983

2 BvR475/78

BVerfGE 63, S. 343

138

Rechtsprechungsübersicht

Gericht

Entscheidung

Datum

Aktenzeichen

FundsteIle

BVerfG

Beschluß

06. 12. 1983

2 BvR 1275/79

BVerfGE 65, S. 325

BVerfG

Beschluß

22.02. 1984

1 BvL 10/80

BVerfGE 66, S. 214

BVerfG

Beschluß

04. 10. 1984

1 BvL 789/79

BVerfGE 67, S. 290

BVerfG

Beschluß

17. 10. 1984

1 BvR 572/80, 528/81, BVerfGE 68, S. 143 441182

BVerfG

Beschluß

28. 11. 1984

1 BvR 1157/82

BVerfG

Beschluß

08.10.1985

1 BvL 17, 19/83

BVerfGE 70, S. 278

BVerfG

Urteil

10.02.1987

1 BvL 18/81,20/82

BVerfGE 74, S. 182

BVerfG

Beschluß

03.06.1987

1 BvL 5/81

BVerfGE 75, S. 361

BVerfG

Beschluß

29.11. 1989

1 BvR 1402, 1528/87

BVerfGE 81, S. 108

BVerfG

Beschluß

29.02.1991

1 BvR 1231185

BVerfGE 83, S. 395

BVerfG

Urteil

27.06.1991

2 BvR 1493/89

BVerfGE 84, S. 239

BVerfGE 68, S. 287

BVerfG

Beschluß

08. 10. 1991

1 BvL 50/86

BVerfGE 84, S. 348

BVerfG

Beschluß

25.09.1992

2 BvL 5,8, 14/91

BVerfGE 87, S. 153

BVerfG

Urteil

17.11. 1992

1 BvL 8/87

BVerfGE 87, S. 234

BVerfG

Urteil

26.01. 1994

1 BvL 12/86

BVerfGE 89, S. 346

Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Gericht

Entscheidung

Datum

Aktenzeichen

FundsteIle

RFH

Urteil

08.08.1929

VI A 989/28

RStBl. 1929, S. 588

RFH

Urteil

07. 11. 1929

VI A 355/29

RStBI. 1930. S. 39

RFH

Urteil

12.03.1930

VI A 1039/29

RStBl. 1930, S. 270

RFH

Urteil

17.07.1930

VI A 2071129

RStBl. 1930, S. 636

RFH

Urteil

14.01. 1932

VI A 1659/31

RStBl. 1932, S. 399

RFH

Urteil

21. 02. 1934

VI A 152/34

RStBl. 1934, S. 628

RFH

Urteil

14.11. 1934

VI A 1221133

RStBl. 1935, S. 939

RFH

Urteil

14.09.1938

VI 565/38

RStBl. 1938, S. 1063

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Gericht

Entscheidung

Datum

Aktenzeichen

BFH

Urteil

07. 10. 1954

IV 630/53 U

BStBl. III 1954, S. 362

BFH

Urteil

01. 12. 1961

VI 306/60 U

BStBl. III 1962, S. 63

BFH

Urteil

02.03.1962

VI 79/60 S

BStBl. III 1962, S. 192

FundsteIle

Rechtsprechungsübersicht

139

Gericht

Entscheidung

Datum

BFH

Urteil

09.08.1963

VI 49/62 U

BStBl. III 1963, S. 502

BFH

Urteil

09.01. 1964

IV 274/63 U

BStBI. III 1964, S. 97

BFH

Urteil

13.03.1964

IV 158/61 S

BStBI. III 1964, S. 455

BFH

Urteil

22.01. 1965

VI 243/62 U

BStBI. III 1965, S. 313

BFH

Urteil

BFH (GrS) Beschluß

Aktenzeichen

Fundstelle

30.07.1965

VI 275/64 U

BStBI. III 1965, S. 617

29. 11. 1965

1/65 S

BStBI. III 1966, S. 142

BFH

Urteil

11.01.1966

153/63

BStBl. III 1966, S. 218

BFH

Urteil

27.07.1967

IV 300/64

BStBI. III 1967, S. 690

BFH

Urteil

10. 11. 1967

VI R 179/66

BStBI. 11 1968, S. 143

BFH

Urteil

08.10.1969

IR 94/67

BStBl. 11 1970, S. 44 BStBI. 11 1970, S. 662

BFH

Urteil

16.02.1970

VI R 254/68

BFH

Beschluß

31. 08. 1971

VIII R 61/68

BStBI. 11 1971, S. 768

BFH

Urteil

02.09.1971

IV 342/65

BStBI. 11 1972, S. 334 BStBI. 11 1973, S. 51

BFH

Urteil

31. 08.1972

IV R 93/67

BFH

Urteil

06.12.1972

IV R 4-5/72

BStBI. 11 1973, S. 293

BFH

Urteil

17.10. 1973

VI R 49/70

BStBI. 11 1974, S. 184

BFH

Urteil

17. 10. 1973

VIR 395/70

BStBl. 11 1974, S. 185

BFH

Urteil

17. 10. 1973

VIR 211/70

BStBI. 11 1974, S. 318

BFH

Urteil

13.11. 1973

VIII R 157/70

BStBI. 11 1974, S. 161

BFH

Urteil

14.05.1974

VIII R 95/72

BStBI. 11 1974, S. 572

BFH

Urteil

14.05.1974

VIII R 162/73

BStBI. 11 1974, S. 582

BFH

Urteil

30.04.1975

IR 111/73

BStBI. 11 1975, S. 582

BFH

Urteil

30. 04. 1975

VIII B 87/74

BStBI. 11 1975, S. 637

BFH

Urteil

23.07.1975

IR 6/73

BStBI. 11 1976, S. 179

BFH

Urteil

12.02.1976

IVR 188/74

BStBl. 11 1976, S. 663

BFH

Urteil

06.05.1976

IVR 79/73

BStBI. 11 1976, S. 560

BFH

Urteil

01. 06. 1976

VIII R 64/75

BStBI. 11 1976, S. 599

BFH

Urteil

18.02. 1977

VI R 182/75

BStBI. 11 1977, S. 464

BFH

Urteil

04.08.1977

IV R 119/73

BStBI. 11 1977, S. 866

BFH (GrS) Beschluß

28. 11. 1977

2-3/77

BStBI. 11 1978, S. 105

BFH

Urteil

14.02.1978

VIII R 9/76

BStBl. 11 1978, S. 455

BFH

Urteil

24.02.1978

VI R 177/73

BStBl. 11 1978, S. 380

BFH

Urteil

10.03.1978

VIR 239/74

BStBl. 11 1978, S. 381

BFH (GrS) Beschluß

12.06.1978

1/77

BStBl. 11 1978, S. 620

BFH

Urteil

23.06.1978

VIR 133/76

BStBI. 11 1978, S. 457

BFH

Urteil

14.07.1978

VIR 158/76

BStBI. 11 1978, S. 595

BFH

Urteil

09. 10. 1979

VIII R 67/77

BStBI. 11 1980, S. 116

BFH

Urteil

24. 10.1979

VIII R 49/77

BStBl. 11 1980, S. 186

140 Gericht

Rechtsprechungsübersicht Entscheidung

Datum

Aktenzeichen

FundsteIle

BFH

Urteil

09. 11. 1979

VI R 156/77

BStB\. 11 1980, S. 71

BFH

Urteil

29.02.1980

VI R 165/78

BStB\. 11 1980, S. 395

BFH

Urteil

11. 07.1980

VI R 55/79

BStB\. 11 1980, S. 655

BFH

Urteil

09.09.1980

VIII R44/78

BStB\. 11 1981, S. 418

BFH

Urteil

24.03.1981

VIII R 117/78

BStB\. 11 1981, S. 505

BFH

Urteil

15.05. 1981

VI R 66/78

BStB\. 11 1981, S. 735

BFH

Urteil

18. 12. 1981

VI R 201/78

BStB\. 11 1982, S. 261

BFH

Urteil

19.03. 1982

VI R 25/80

BStB\. 11 1982, S. 442

BFH

Urteil

01. 10. 1982

VI R 192/79

BStB\. 11 1983, S. 17

BFH

Urteil

07. 10. 1982

IV R 32/80

BStB\. 11 1983, S. 101

BFH

Urteil

19. 10. 1982

VIII R 97/79

BStB\. 11 1983, S. 295

BFH

Urteil

04. 11. 1982

IV R 159/79

BStB\. 11 1983, S. 448

BFH

Urteil

29.04.1983

VI R 139/80

BStB\. 11 1983, S. 586

BFH

Urteil

23.06.1983

IV R 185/81

BStB\. 11 1983, S. 723

BFH

Urteil

09.08.1983

VIII R 276/82

BStB\. 11 1984, S. 29

BFH

Urteil

23.02.1984

IV R 128/81

BStB\. 11 1984, S. 516

BFH

Urteil

06. 04. 1984

VI R 103/79

BStB\. 11 1984, S. 434

BFH (GrS) Beschluß

24.06.1984

4/82

BStB\. 11 1984, S. 751 BStB\. 11 1984, S. 800

BFH

Urteil

03.08.1984

VI R 8/81

BFH

Urteil

02.10.1984

VIII R 36/83

BStB\. 11 1985, S. 320

BFH

Urteil

11. 10. 1984

VI R 48/81

BStB\. 11 1985, S. 10

BFH

Urteil

31. 01. 1985

IV R 130/82

BStB\. 11 1985, S. 395

BFH

Urteil

31. 01. 1986

VI R 78/82

BStB\. 11 1986, S. 355

BFH

Urteil

04.07.1986

VI R 227/83

BStB\. 11 1986, S. 771

BFH

Urteil

09.09.1986

VIII R 159/85

BStB\. 11 1987, S. 257

BFH

Urteil

18.09.1986

IV R 50/86

BStB\. 11 1986, S. 907 BStB\. 11 1987, S. 275

BFH

Urteil

14. 11. 1986

VI R 79/83

BFH

Urteil

24.03.1987

IX R 31/84

BStB\. 11 1987, S. 695

BFH

Urteil

11. 11. 1987

IR 7/84

BStB\. 11 1988, S. 424

BFH

Urteil

26. 11. 1987

IV R 171/85

BStB\. 11 1988, S. 490

BFH

Urteil

20. 12. 1988

VI R 55/84

BFH/NV 1990, S. 23

BFH

Urteil

13.01. 1989

VI R 51/85

BStB\. 11 1989, S. 382

BFH

Beschluß

26.01. 1989

IV R 300/84

BStB\. 11 1989, S. 411

BFH

Urteil

14.02.1989

IX R 109/84

BStB\. 11 1989, S. 922

BFH

Urteil

27.06.1989

VII R 30/88

BStB\. 11 1989, S. 934

BFH

Urteil

12.07.1989

X R 35/86

BStB\. 11 1989, S. 967

BFH

Urteil

09.08.1988

X R 20/86

BStB\. 11 1990, S. 128

BFH

Urteil

02.02.1990

VI R 22/86

BStB\. 11 1990, S. 684

141

Rechtsprechungsübersicht Gericht

Entscheidung

Datum

Aktenzeichen

FundsteIle

16.02.1990

VIR 85/87 2-3/88

BStBl. 11 1990, S. 883 BStBl. 11 1990, S. 817

1/89 IXB 10/90

BStBl. 11 1990, S. 830

BFH Urteil BFH(GrS) Beschluß BFH(GrS) Beschluß

04.07.1990 04. 07.1990

BFH

Beschluß

04. 09.1990

BFH BFH

Urteil

10. 09.1990

BFH

Urteil Urteil

15.11. 1990 28.11. 1990

X R 197/87

BFH BFH

Urteil Urteil

06. 03.1991 16. 04. 1991

X R 57/88 VIII R 100/87

BFH

Urteil

19. 04. 1991

VI R 164/87

BFH BFH

Urteil

14.05. 1991 27.09.1991

VI R 48/88

BFH/NV 1991, S. 598 BStBl. II 1991, S. 758

VI R 1/90 VI R 57/88

BStBl. 11 1992, S. 195 BStBl. 11 1992, S. 401

IV R 29/91 IXR 164/87

BStBl. 11 1992, S. 805

VI R 101/86 IVR 103/89

BFH/NV 1991, S. 164 BFH/NV 1991, S. 234 BStBl. 11 1991, S. 228 BStBl. 11 1991, S. 300 BStBl. II 1991, S. 829 BStBl. 11 1992, S. 234

BFH

Urteil Urteil

BFH

Urteil

12.03. 1992

BFH BFH

Urteil Urteil

31.03.1992 10.05.1992

BFH BFH

Urteil Urteil

25.05.1992 26.06. 1992

VIR 171/88 VI R 57/91

BFH

Urteil

07.07 . 1992

VIII R 24/90

BFH

Urteil

18.08.1992

VIII R 90/89

BFH/NV 1993, S. 158

23. 10. 1992 04. 11. 1992

VIR 31/92 X R 33/90

BStBl. II 1993, S. 193

01. 12. 1992

IX R 189/85 IX R 333/87

BFH

Urteil

BFH BFH

Urteil Urteil

BFH BFH

Urteil

BFH

Urteil Urteil

BFH BFH

Urteil Urteil

BFH Urteil BFH (GrS) Beschluß

31. 01. 1992

01. 12. 1992 11. 02. 1993 11. 02. 1993

VIII R 16/88

VI R 82/92 VI R 4/91 VI R 38/91

BStBl. II 1993, S. 36 BStBl. 11 1992, S. 902 BStBl. II 1993, S. 44 BFH/NV 1992, S. 815 BStBl. 11 1993, S. 333

BStBl. 11 1993, S. 292 BStBl. 11 1994, S. 11 BStBl. 11 1994, S. 12 BStBl. 11 1993, S. 518 BFH/NV 1993, S. 645

07. 05. 1993 17. 06.1993

IV R 110/91

BStBl. II 1993, S. 663 BStBl. 11 1993, S. 752

08.07.1993

VIR 28/93

BFH/NV 1994, S. 165

19.07.1993 27.08.1993

2/92 VIR 7/92

BStBl. 11 1993, S. 897 BStBl. 11 1994, S. 235

22.09.1993

X R 37/91 IX R 81/90

BStBl. II 1994, S. 172

BFH BFH

Urteil Urteil

BFH BFH

Urteil Urteil

09. 11. 1993 26.11. 1993

BFH BFH

Urteil Urteil

BFH BFH

VI R 3/92

BStBl. 11 1994, S. 289 BStBl. 11 1994, S. 242

26. 11. 1993 30.11. 1993

III R 58/89

BStBl. II 1994, S. 293

VI R 21/92

BStBl. II 1994, S. 256

Urteil

26.01. 1994

Urteil

28.01. 1994

X R 1/92 VIR 25/93

BStBl. 11 1994, S. 355

BStBl. 11 1994, S. 353

142

Rechtsprechungsübersicht

Gericht

Entscheidung

Datum

Aktenzeichen

FundsteIle

BFH

Urteil

06.05.1994

III R 27/92

BStBl. II 1994. S.104

BFH

Urteil

28. 10. 1994

VI R 54/94

BFHlNV 1995, S. 668

BFH

Urteil

24. 11. 1994

IV R 25/94

BStBl. II 1995, S. 318

BFH

Urteil

20. 12. 1994

IX R 122/92

BStBl. II 1995, S. 534

BFH

Urteil

30.06.1995

VI R 26/95

DB 1995, S. 1845

Entscheidungen der Finanzgerichte Gericht

Entscheidung

Datum

Aktenzeichen

FundsteIle

VG Berlin

Urteil

28.03.1957

IX A 136/56

EFG 1958, S. 6

FGBremen

Urteil

08.05.1957

I 221/56

EFG 1957, S. 306

FG Düsseldorf

Urteil

11. 12. 1957

II 171/57 E

EFG 1958, S. 309

FG München

Urteil

24.03.1961

II 348/60

EFG 1961, S. 446

Nieders. FG

Urteil

15.09.1961

IV 212/61

EFG 1962, S. 250

Hess. FG

Urteil

16.03.1967

I 322/66

EFG 1967, S. 503

Hess. FG

Urteil

31. 07.1968

I 1330/67

EFG 1969, S. 12

FG Münster

Urteil

21. 05. 1969

V 986/68 L

EFG 1969, S. 535

FG Berlin

Urteil

20.0.1970

III 639/67

EFG 1971, S. 178

FG Düsseldorf

Urteil

30. 11. 1972

X 226/71 L

EFG 1973, S. 155

FG Düsseldorf

Urteil

16.05.1973

VIII 535/72 L

EFG 1973, S. 475

FG Düsseldorf

Urteil

12. 12. 1975

X 281/68 E

EFG 1976, S. 549

FG Baden-Württ. Urteil

24. 06. 1976

III 180/75

EFG 1976, S. 442

FG Baden-Württ. Urteil

26. 10. 1976

IV 49/75

EFG 1977, S. 206

FG Düsseldorf

Urteil

04.05.1978

VII 359/75 E

EFG 1978, S. 539

Schl.-Hoist. FG

Urteil

12.06.1979

III 32/73

EFG 1979, S. 488

FG Düsseldorf

Urteil

17.04.1980

VII 557/77 L

EFG 1980, S. 495

FG Köln

Urteil

29. 10. 1980

I (VII) 584/79 E

EFG 1981, S. 128

FG München

Urteil

05. 11. 1980

V (IX) 57/76 E 2

EFG 1981, S. 341

FG Köln

Urteil

25. 11. 1980

II (VIII) 461/76 E

EFG 1981, S. 396

Hess. FG

Urteil

13.01. 1981

I Jl2/79

EFG 1981, S. 285

FG Baden-Württ. Urteil

12.03. 1982

IX 209/78

EFG 1983, S. Jl3

FG Hamburg

13. 10. 1982

II 392/81

EFG 1983, S. 344 EFG 1983, S. 596

Urteil

FG Düsseldorf

Urteil

19.01. 1983

VIII (XI) 56/78

FG Saarland

Urteil

28.04.1983

II 220/81

EFG 1983, S. 553

FGMünster

Urteil

28. 11. 1983

VII 7625/82 E

EFG 1984, S. 340

FG Baden-Württ. Urteil

09.02. 1984

X 186/80

EFG 1984, S. 502

FG Baden-Württ. Urteil

05.06.1984

VIII K 419/83

EFG 1985, S. 600

Rechtsprechungsübersicht Gericht

Entscheidung

143

Datum

Aktenzeichen

FG Rheinl.-Pfalz Urteil

20.11. 1984

2 K 225/83

EFG 1985, S. 342

Hess. FG

19.08.1985

12 K 32/85

Fundstelle

FG Hamburg

Urteil

15. 10. 1985

I 26/85

EFG 1985, S. 600 EFG 1986, S. 284

FG München FG Köln

Urteil Urteil

11. 12. 1985 25.02.1986

I 132/83 E VIII 181182 E

EFG 1986, S. 229 EFG 1986, S. 392

Hess. FG Urteil FG Baden-Württ. Urteil FG Baden-Württ. Urteil Nieders. FG Urteil

03.06.1986 04.06.1986

7 K 370/84

EFG 1986, S. 597 EFG 1986, S. 554

05. 11. 1986 04.02.1987

Urteil

FG Berlin

Urteil

19.03. 1987

FG Münster FG München

Urteil

15.07.1987

Urteil

Nieders. FG

Urteil Urteil

06.08.1987 26. 10. 1987

FGMünster

FGNümberg Urteil FG Rheinl.-Pfalz Urteil FGMünster Urteil FG Saarland Urteil

VII K 95/85 VII K 216/85 IX 678/85

EFG 1987, S. 299 EFG 1987, S. 349

I 113/85 IV 3431185 E

EFG 1987, S. 400

X 11185 E 2

EFG 1988, S. 295 EFG 1988, S. 296

EFG 1988, S. 169

26.01.1988

VI 117/86 IX 6245/85 L

29. 11. 1988

Il 176/84

EFG 1989, S. 226

16.06.1989 22.06.1989

6 K 32/87 IV 6887/88 E

EFG 1989, S. 569 EFG 1989, S. 629

2 K 12/87

EFG 1990, S. 19 EFG 1990, S. 229

FGKöln

Urteil

23.06.1989 24.08.1989

FG Saarland

Urteil

09.11. 1989

7 K 198/86 2 K 138/87

EFG 1988, S. 558

EFG 1990, S. 303

FGHamburg

Urteil

27.06.1990

I 335/87

EFG 1991, S. 188

FG Saarland FG Berlin

Urteil Urteil

05. 10. 1990 14.02.1991

1 K61190 I 370/88

EFG 1991, S. 379 EFG 1991, S. 524 EFG 1992, S. 12 EFG 1992, S. 16

Hess. FG

Urteil

19.03. 1991

9 K 9193/86

FG Münster FG München

Urteil

23.05.1991 18.06. 1991

6K605/90E 16 K 4505/88

20.06.1991

8 K 8/89

EFG 1992, S. 66 EFG 1993, S. 24

27.06.1991 09.07.1991

Il 660/90 13 K 3687/90

EFG 1992, S. 15

Urteil FG Baden-Württ. Urteil FG Nieders. Urteil FG München Urteil

EFG 1992, S. 182

FGMünchen

Urteil

12. 11. 1991

13 K 3022/90

FGMünchen FG München

Urteil Urteil

05. 12. 1991 15.01. 1992

10 K 3764/90 I K 1208/87

FGKöln FG Schl.-Hoist.

Urteil

16.01. 1992 11. 03.1992

5 K 5806/89 I 241189

EFG 1992, S. 659 EFG 1992, S. 513

FGMünchen Urteil FG Baden-Württ. Urteil FG Düsseldorf Urteil

15.07.1992 09.09.1992

1 K 899/90 5 K223/91

EFG 1993, S. 144

13.01. 1993

5 K 297/89 E

EFG 1993, S. 374

FGNümberg

16.02.1993

Il (V) 26/92

EFG 1993, S. 572

Urteil

Urteil

EFG 1992, S. 256 EFG 1992, S. 257 EFG 1992, S. 463

EFG 1993, S. 143

144

Rechtsprechungsübersicht

Gericht

Entscheidung

FG Düsseldorf

Datum

Aktenzeichen

Fundstelle

Urteil

17.03.1993

13 K 726/89 E

EFG 1993, S. 571

FG Rheinl.-Pfalz Urteil

23. 04. 1993

4 K 3036/90

EFG 1993, S. 780

FG Köln

Urteil FG Rheinl.-Pfalz Urteil FG Münster Urteil

23. 11. 1993

2 K4286/87

EFG 1994, S. 351

16. 12. 1993

4 K 1989/92

EFG 1994, S. 622

13.01. 1994

3 K 7332/91 L

EFG 1994, S. 472

Nieders. FG

Urteil

19.01.1994

XII 85/90

EFG 1994, S.785

FG Baden-Württ. Urteil

28.04.1994

9 K 307/91

EFG 1995, S. 67

FGKöln

Urteil

10. 10. 1994

2 K 5855/92

EFG 1995, S. 428

FG Saarland

Urteil

13. 12. 1994

IK171/94

EFG 1995, S. 474

FG Berlin

Urteil

24.01. 1995

V 310/94

EFG 1995, S. 663