Die Mehrwertsteuer in der betrieblichen Praxis: Systematische Darstellung des Mehrwertsteuergesetzes und seiner Durchführung in Betrieb und Rechnungswesen [1. Aufl.] 978-3-663-12668-3;978-3-663-13531-9

Table of contents :
Front Matter ....Pages 1-12
Front Matter ....Pages 13-13
Gründe für den Systemwechsel (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 15-17
Die Systematik der Mehrwertsteuer im Vergleich zum alten System (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 18-21
Das Mehrwertsteuergesetz (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 22-48
Front Matter ....Pages 49-49
Notwendige Planungs- und Umstellungsarbeiten (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 51-70
Fragen der Rechnungserstellung (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 71-84
Die allgemeinen Aufzeichnungspflichten des UStG (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 85-90
Erfassung und Buchung der Eingangsrechnungen (Beschaffungsseite) (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 91-105
Erfassung und Buchung der Ausgangsrechnungen (Absatzseite) (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 106-113
Erfassung des Eigenverbrauchs (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 114-118
Berechnung, Erfassung und Buchung des Selbstverbrauchs (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 119-126
Konteneinteilung (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 127-130
Die Mehrwertsteuer in der Kalkulation (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 131-136
Auswirkungen der Mehrwertsteuer auf den Jahresabschluß (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 137-144
Finanzierungsfragen durch die Mehrwertsteuer (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 145-147
Gesellschaftsrechtliche Vorgänge und Mehrwertsteuer (Heinz Stehle, Rudolf Obermaier)....Pages 148-149
Back Matter ....Pages 151-249

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Stehle/Obermaier Die Mehrwertsteuer in der betrieblichen Praxis

Die Mehrwertsteuer in der betrieblichen Praxis Systematische Darstellung des Mehrwertsteuergesetzes und seiner Durchführung in Betrieb und Rechnungswesen

von

Dr. Heinz Stehle

Rudolf Obermaier

Wirtschaftsprüfer und Steuerberater

Diplom-Volkswirt

Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH

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ISBN 978-3-663-12668-3 ISBN 978-3-663-13531-9 (eBook) DOI 10.1007/978-3-663-13531-9 Verlags-Nr. 190

Copyright by Springer Fachmedien Wiesbaden 1967 Ursprünglich erschienen bei BetriebswirtschaJtlicher Verlag Dr. Th. Gabler GmbH, Wiesbaden 1967. SoJtcover reprint ofthe hardcover 1st edition 1967

Vorwort Der Gesetzgeber hat entschieden. Die Mehrwertsteuer wird zum 1. 1. 1968 eingeführt. Viel ist über die Notwendigkeit einer Umsatzsteuerreform und das Für und Wider der Mehrwertsteuer diskutiert worden. Gleichgültig, ob man den Zeitpunkt der Einführung für richtig gewählt oder die Vorbereitungszeit für zu kurz hält, ob man das Gesetz für geglückt erachtet oder sich in manchen Punkten eine andere Lösung gewünscht hätte, man kommt nunmehr an den neuen Vorschriften nicht mehr vorbei. Die wirtschaftliche Praxis muß sich mit ihnen auseinandersetzen, sich darauf einrichten und mit ihnen fertig werden. Dazu ist nicht nur ein Umdenken notwendig, sondern es müssen auch umfangreiche Vorarbeiten und UmsteUungsmaßnahmen getroffen werden. Die Verfasser wollten dazu einen Beitrag liefern. Sie haben daher der praktischen Durchführung im Betrieb und der Handhabung im Rechnungswesen besondere Aufmerksamkeit geschenkt. Daß im gegenwärtigen Zeitpunkt noch nicht alle Probleme ausdiskutiert und noch Fragen offen sind, liegt auf der Hand. Auch stehen eine Reihe von Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen noch aus. Die betrieblichen Vorbereitungen dulden jedoch keinen Aufschub mehr, sondern müssen zügig vorangetrieben werden.

Die Verfasser

Inhaltsverzeichnis Seite Erster Teil Systematik und gesetzliche Grundlage der Mehrwertsteuer I. Gründe für den Systemwechsel . . . . . . . . 1. Mangelnde Wettbewerbsneutralität im Inland 2. Beeinträchtigung des Außenhandels. . . . . H. Die Systematik der Mehrwertsteuer im Vergleich zum alten System. 1. Systematik der Steuerberechnung . a) Bruttoberechnung als Grundlage . b) Vorsteuerabzug ....... 2. Auswirkungen der Mehrwertsteuer . a) Wettbewerbsneutralität . . . . . b) Exakter Grenzausgleich bei Ausfuhr und Einfuhr c) überwälzung auf Verbraucher.

nr.

Das Mehrwertsteuergesetz . . . . . . 1. Steuergegenstand und Geltungsbereich a) Lieferungen und sonstige Leistungen . b) Eigenverbrauch c) Einfuhr d) Geltungsbereich e) Unternehmer, Unternehmen 2. Steuerbefreiungen ..... a) Befreiungen mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug b) Befreiungen ohne Berechtigung zum Vorsteuerabzug c) Verzicht auf Steuerbefreiungen d) Steuerfreie Einfuhr . . . . . . . . . 3. Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . a) Lieferungen und sonstige Leistungen . b) Eigenverbrauch .......... c) Im grenzüberschreitenden Personenbeförderungsverkehr durch ausländische Beförderer . d) Einfuhr . . . . . . . 4. Steuers ätze . . . . . . . a) Allgemeiner Steuers atz b) Ermäßigter Steuers atz

15 15 15 18 18 18 18 18 19 19 19 22 22 22 23 24 24 24 25 25 28 30 31 31 31 31 32 32 32 32 32

Seite c) Steuers atz für Unternehmer mit niedrigem Gesamtumsatz d) Durchschnittsätze ......

35 35

5. Steuerschuld und Steuerschuldner a) Steuerschuld . . . . . . b) Steuerschuldner

36 36 37

6. Ausstellung von Rechnungen

37

7. Vorsteuerabzug . . . . .

37

8. Steuerberechnung a) Veranlagungszeitraum b) Einzelbesteuerung c) Änderungen der Bemessungsgrundlage .

37 37 38 38

9. Veranlagung, Voranmeldung, Vorauszahlung a) Veranlagung . . . . . . . . . . . . . . b) Voranmeldung, Vorauszahlung

38 38 38

10. Besteuerung von Unternehmern mit niedrigem Gesamtumsatz a) Umsatzfreibetrag . . . . . . . . . . . b) Wahlrecht für die !'formalbesteuerung .

39 39 39

11. Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten

40

12. Sondervorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer

40

13. Aufzeichnungspflichten

43

14. Besteuerung nach Durchschnittsätzen a) Allgemeine Durchschnittsätze . . b) Durchschnittsätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe.

43 43 44

15. Steueraufsicht

45

16. Bestimmungen über die Durchführung des Gesetzes

45

17. Übergangs- und Schlußvorschriften . . . . . . a) Allgemeine Übergangsvorschriften . . . . . b) Übergangsregelung für das Vorratsvermögen c) Umstellung langfristiger .Verträge . . . . . d) Übergangsvorschriften zur stufenweisen Einführung des sofortigen Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . .

45 45 46 46

18. Aufhebung und Änderung von Gesetzen und Verordnungen

47

19. Geltung im Land Berlin

47

20. Inkrafttreten

47

21. Vergünstigungen für Berlin (Änderungen des BerlinhilfeGesetzes) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

46

Seite Zweiter Teil Die Mehrwertsteuer in der betrieblichen Praxis und im Rechnungswesen I. Notwendige Planungs- und Umstellungs arbeiten

1. 2. 3. 4.

5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Festlegung organisatorischer Zuständigkeiten Umstellung der Kalkulation . . . Umstellung langfristiger Verträge Entlastung der Altvorräte . . . . a) Notwendige Aufzeichnungen b) Inventurplanung und -vorbereitung c) Entlastungsberechnung nach Ausfuhrvergütungssätzen d) Entlastungsberechnung nach Pauschalsätzen e) Abzug der Entlastungsbeträge als Vorsteuer Lagerdisposition auf den Stichtag Notwendige Vorarbeiten im Rechnungswesen . Investitionsplanungen . . . . . . . . . . . . Überlegungen zum Optionsrecht für Kleinunternehmer Überlegungen bei Zollaufschublägern . . . . . . . . Mehrwertsteuer und Plankostenrechnung . . . . . . Preisangaben und Preisbindungen bei der Mehrwertsteuer a) Gestaltung von Preislisten, Katalogen, Prospekten u. ä. b) Preisauszeichnung im Einzelhandel c) Preisbindung und Mehrwertsteuer.

TI. Fragen der Rechnungserstellung . . . . . 1. Allgemeines ............ 2. Verpflichtung zum gesonderten Ausweis der Steuer 3. Verbot des gesonderten Steuerausweises 4. Notwendige Angaben in der Rechnung . . . . . 5. Folgen falschen Steuerausweises in der Rechnung a) Ausweis eines zu niedrigen Steuerbetrages b) Ausweis eines überhöhten Steuerbetrages c) Unberechtigter Steuerausweis 6. Sonderregelung bei Kleinbelegen . . . . 7. Probleme bei Gutschriften . . . . . . . a) Laufende Zahlungen in gleicher Höhe b) Laufende Zahlungen in unterschiedlicher Höhe 8. Verbot des gesonderten Ausweises der Steuer für Kleinunternehmer . . . . . . 9. Rechnungen an Nichtunternehmer 10. Rechnungsberichtigungen

51 51 52 52 53 56 56 59 59 61 61 62 63 64 67 68 68 68 69 69 71 71 71 72 72 75 75 75 76 76 76 77 78 78 78 79

Seite 11. 12. 13. 14.

Nebenkosten Durchlaufende Posten . . . . Rechnungen bei Teilleistungen Die praktische Gestaltung von Rechnungsformularen a) Rechnungserstellung bei einheitlichem Steuersatz b) Rechnungserstellung bei unterschiedlichen Steuers ätzen

III. Die allgemeinen Aufzeichnungspfiichten des UStG 1. Aufzeichnungen auf der Absatzseite . . . 2. Aufzeichnungen auf der Beschaffungsseite 3. Aufzeichnungen beim Eigenverbrauch 4. Aufzeichnungen beim Selbstverbrauch . 5. Aufzeichnungen bei der Ausfuhr und bei Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber a) Ausfuhrnachweis . . . . . . . . . b) Buchnachweis . . . . . . . . . . c) Nachweise bei der Lohnveredelung

80 81 82 82 82 82 85 85 86 87 87 87 88 89 89

6. Aufzeichnungen bei der Einfuhr . . .

89

7. Aufzeichnungen bei Unternehmern mit niedrigem Gesamtumsatz

90

IV. Erfassung und Buchung der Eingangsrechnungen (Beschaffungsseite) 1. Die verschiedenen Belegarten auf der Eingangsseite . . . . a) Allgemeines zur Netto- und Bruttoaufzeichnungsmethode b) Eingangsrechnungen mit gesondertem Steuerausweis c) Eingangsrechnungen ohne gesonderten Steuerausweis d) Gutschriften und sonstige Belege. . . . . . e) Belege bei Änderung des Rechnungsbetrages . . f) Reisekostenabrechnung . . . . . . . . . . . . g) Fahrausweise und Belege im Reisegepäckverkehr h) Kleinbelege . . . . . . . . . . . . .

91 91 91 92 93 95 96 98 100 101

2. Kontenmäßige Erfassung der Vorsteuer . . . . . a) Erfassung der abzugsfähigen Vorsteuern . . . b) Erfassung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern c) Erfassung der Vorsteuern bei unterschiedlichen Steuersätzen .

102 102 103 105

V. Erfassung und Buchung der Ausgangsrechnungen (Absatzseite) . . . 1. Erfassung der Mehrwertsteuer bei Umsätzen an Unternehmer. . 2. Erfassung der Mehrwertsteuer bei Umsätzen an Nichtunternehmer 3. Ausgangsrechnungen von Unternehmern mit niedrigem Gesamtumsatz ......... . 4. Änderungen des Rechnungsbetrages . . . . . . . . .

106 107 108 110 111

Seite VI. Erfassung des Eigenverbrauchs . . . . . 1. Bemessungsgrundlage und Steuersatz . a) Bemessungsgrundlage b) Steuers ätze 2. Aufzeichnung des Eigenverbrauchs 3. Kontenmäßige Erfassung der Steuer

114 114 114 115 116 117

VII. Berechnung, Erfassung und Buchung des Selbstverbrauchs 1. Bemessungsgrundlage und Steuersätze . . . . . . . 2. Kostencharakter der Steuer auf den Selbstverbrauch . 3. Befreiung von der Besteuerung des Selbstverbrauchs . 4. Teilbesteuerung des Selbstverbrauchs. . . . . . . . 5. Kürzung der Steuer bei Weiterveräußerung oder Entnahme 6. Aufzeichnungspfiichten ...... 7. Kontenmäßige Erfassung der Steuer 8. Milderungsregelung

119 119 119 120 120 121 123 124 125

VIII. Konteneinteilung . . . 1. Die Bestandskonten 2. Das Aufwandskonto 3. Inhalt der Konten . IX. Die Mehrwertsteuer in der Kalkulation 1. Notwendigkeit der Netto-Kalkulation. 2. Verfahren zur Ermittlung von Nettowerten durch Eliminierung der Umsatzsteuerbelastung . . . . . . . . . . . . . a) Verfahren nach Produktionsstufen . . . . . . . . b) Produktbezogenes Verfahren über mehrere Stufen 3. Änderung der Handelsspannen . . . . . . . . . 4. Abweichungen vom Prinzip der Nettokalkulation a) Steuer auf den Eigenverbrauch b) Steuer auf den Selbstverbrauch . . . . . . c) Nicht abzugsfähige Vorsteuern . . . . . . d) Bruttoumsatzsteuer bei Kleinunternehmern X. Auswirkungen der Mehrwertsteuer auf den Jahresabschluß 1. Ausweis der Aktiva . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Nettoausweis beim Anlagevermögen und bei den Vorräten b) Bruttoausweis bei den Forderungen 2. Ausweis der Passiva . . . . . . . . . a) Bruttoausweis der Verbindlichkeiten b) Nettoausweis bei Rückstellungen .

127 127 128 128 131 131 131 132 133 134 135 135 135 135 136 137 137 137 138 138 138 138

Seite 3. Ausweis der Zahllast . . . . . . . . 4. Behandlung der Selbstverbrauchsteuer 5. Geringwertige Wirtschaftsgüter 6. Vorratsbewertung am Stichtag . . . . 7. Probleme des Bilanzvergleichs . . . . 8. Auswirkungen auf die GuV-Rechnung a) Die Behandlung der Mehrwertsteuer in der GuV-Rechnung b) Aktienrechtliches Gliederungsschema der GuV-Rechnung und Mehrwertsteuer . . . . . . . . . . . . c) Probleme beim Vergleich der GuV-Rechnungen XI. Finanzierungsfragen durch die Mehrwertsteuer 1. Verringerte Kapitalbindung . . . 2. Änderungen der Finanzierungslast a) Finanzierungsnachteile b) Finanzierungsvorteile c) Finanzierungskosten und Mehrwertsteuer 3. Übergang von der Ist- zur Sollversteuerung . XII. Gesellschaftsrechtliche Vorgänge und Mehrwertsteuer 1. Allgemeines 2. Geschäftsveräußerung im ganzen . 3. Besteuerung des Selbstverbrauchs

139 140 141 141 142 143 143 143 144 145

145 145

146 146 146 147 148 148 148

149

Anlagen 1. Mögliche Gestaltung einer USt-Voranmeldung für 1968 . . . . . . . 153

2. Zusammenstellung der Ermächtigungsvorschriften des UStG 1967 zum Erlaß von Rechtsverordnungen . . . . . . . . . . . . . . . .

3. Übersicht über die Wahlrechte und Antragsrechte des UStG 1967 4. Wichtige Termine beim übergang zur Mehrwertsteuer

155 157 159

Anhang Umsatzsteuergesetz -

Mehrwertsteuer -

(UStG 1967)

Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) . Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes . . . .

163 199 203

Erlaß, betr. Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer): Behandlung des innerdeutschen Warenverkehrs zwischen den Währungsgebieten der DM-West und der DM-Ost ab 1. Januar 1968 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses über den Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer)

211

Stichwortverzeichnis

245

Erster Teil

Systematik und gesetzliche Grundlage der Mehrwertsteuer

I. Gründe für den Systemwechsel Bereits im November 1954 hatte der Bundestag die Bundesregierung ersucht, Erhebungen darüber anzustellen, ob und in welcher Form das Umsatzsteuerrecht einer Reform bedürfe. Untersuchungen des zu diesem Zweck gebildeten Ausschusses bestätigten die Behauptung vieler, meist kleiner und mittlerer Unternehmer sowie von Exporteuren, daß das Umsatzsteuerrecht nicht wettbewerbsneutral sei, es den Export hemme und den Import fördere. Eine Reform wurde deshalb für notwendig erachtet und die Vorarbeiten dazu aufgenommen. Aber erst unter dem Zwang, im Zuge der Steuerharmonisierung in der EWG bis zum 1.1.1970 eine Nettoumsatzsteuer einzuführen, und besonders im Hinblick auf die für einen Systemwechsel geeignete abgeschwächte Konjunkturlage wurde die Änderung zum 1. 1. 1968 beschlossen. Das Gesetz wurde vom Bundestag am 26. 4. 1967 verabschiedet und im BGBl. Teil I Nr. 30 vom 2. Juni 1967 S. 545 ff. veröffentlicht. Die hauptsächlichsten Nachteile des alten Systems sind im einzelnen die folgenden:

1. Mangelnde Wettbewerbsneutralität im Inland Bei der alten Brutto-Allphasenumsatzsteuer war die Bemessungsgrundlage der Bruttoumsatz einschließlich Steuer. Dadurch war die Belastung eines Gutes oder einer Leistung abhängig von der Anzahl der vorgelagerten Stufen. Aber auch bei gleicher Anzahl von Produktionsstufen konnte die Umsatzsteuerbelastung des gleichen Gutes unterschiedlich sein, je nachdem, auf welcher Stufe der Hauptteil der Wertschöpfung erbracht wurde, da systembedingt "Steuer von der Steuer" erhoben wurde. Da bei umsatzsteuerlicher Organschaft Umsätze zwischen zum Organkreis gehörenden Unternehmen - und bei Unternehmereinheit Umsätze zwischen den dazu gehörenden Unternehmen - steuerfrei waren, ergab sich für vertikal tief gegliederte Unternehmensgruppen ein Wettbewerbsvorteil, der zu weiterer Konzentration anreizte.

2. Beeinträchtigung des Außenhandels Bei der Allphasen-Bruttobesteuerung war es nicht möglich, die auf den Wirtschaftsgütern lastende kumulierte Steuer exakt zu ermitteln. In der Praxis war ihre Höhe weder absolut noch prozentual genau bestimmbar. Auf Exportgüter bezogen, bedeutete dies, daß die an sich erwünschte völlige Entlastung solcher Güter von der Steuer nicht möglich war. Durch die gewährten pauschalen Ausfuhr- und Ausfuhrhändlervergütungen wurden die Exportgüter meist nicht

1

Produktionssteuer

I

I

11

1

I

Großhandels- 11 ElnZelhandels-1 steuer steuer

I

I

Einphasensteuer

I

1

I

I mit sofortigem vollen Vorsteuerabzug auf Investitionen

1

I

1

I

1

I 1

mit stufenweisem Vorsteuerabzug auf Investitionen

mit Vorsteuerabzug

I

I

1

Allphasensteuer

Bruttoumsatzsteuer (bisheriges System)

I

Umsatzsteuer

mit sofortigem vollen Vorumsatzabzug auf Investitionen

I

mit Vorumsatzabzug

I I

I

1

I

1

I

I

Mehrwertberechnung

1mit additiVerl

mit stufenweisem Vorumsatzabzug auf Investitionen

1

auf bestimmte Phasen beschränkte Steuer

Nettoumsatzsteuer (Mehrwertsteuer)

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Mehrphasensteuer

I

Schematischer Überblick über die Möglichkeiten der Umsatzbesteuerung

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Notwendige Planungs- und Umstellungsarbeiten

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e) Abzug der Entlastungsbeträge als Vorsteuer Der abziehbare Entlastungsbetrag ist nach § 28 Abs. 4 UStG spätestens von der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum 1968 abzusetzen. Ein früherer Abzug ist möglich; hierbei kann die Hälfte des Gesamtbetrages von der Vorauszahlung eines beliebigen Voranmeldungszeitraums abgesetzt und der verbleibende Betrag gleichmäßig auf die verbleibenden Voranmeldungszeiträume in 1968 verteilt werden. Beträge bis zu 1000 DM können sofort abgezogen werden. Das für den Unternehmer günstigste Verfahren zeigt folgendes Beispiel: Beispiel: Gesamter abzugsfähiger Entlastungsbetrag

DM 6600

Abzug bei monatlicher Voranmeldung: 1/2 des Betrages für Januar 1968 (bis spätestens 10.2. 1968)

3300

des verbleibenden Betrages je Folgemonat, d. h. für die Monate Februar bis Dezember 1968 jeweils 1/11

Abzug bei vierteljährlicher-Voranmeldung: 1/2 des Betrages für I. Quartal 1968 (bis spätestens 10.4. 1968) 1/3 des verbleibenden Betrages je Quartal, d. h. für das 2.-4. Quartal jeweils

300 3300

1100

Eine abweichende Regelung ist für den Fall vorgesehen, daß die für vor dem 1. 1. 1968 eingeführten Gegenstände zu zahlende alte Ausgleichsteuer erst 1968 erhoben wird. Nach § 28 Abs. 5 UStG kann man die Hälfte der in 1968 zu zahlenden Ausgleichsteuer (nach altem Recht) schon in einem vor dem Zahlungstermin liegenden Voranmeldungszeitraum absetzen. Die zweite Hälfte ist dann auf die verbleibenden Voranmeldungszeiträume in 1968 zu verteilen.

5. Lagerdisposition auf den Stichtag Die in § 28 UStG vorgesehene Teilentlastung der Altvorräte von durchschnittlich 84 Ofo der Gesamtbelastung mit kumulierter Bruttoumsatzsteuer läßt bei oberflächlicher Betrachtung eine möglichst geringe Lagerhaltung zum 31. 12. 1967 für angebracht erscheinen. Bei der Lagerdisposition sind aber auch folgende Überlegungen zu berücksichtigen: Die Teilentlastung von 84 Ofo stellt nur einen gesamtwirtschaftlichen Durchschnitt dar. Die für den Unternehmer maßgebliche Entlastung kann zum Teil stark nach beiden Richtungen abweichen. Eine den Durchschnittsatz weit übersteigende Entlastung kann vor allem dann vorliegen, wenn die Vorräte ganz oder überwiegend unbearbeitet sind, so daß die Bemessungsgrundlage für die Entlastung auf 200 Ofo des einkommensteuerlich maßgeblichen Wertes erhöht werden kann. Der in der Bilanz anzusetzende Teilwert, der in der Regel niedriger sein wird als die alten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, führt vielfach zu

62

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

einer Minderung der Ertragsteuern. Dadurch wird bei einer nur teilweisen Entlastung der Altvorräte von der alten Umsatzsteuer ein Teil der verbleibenden Belastung vom Fiskus getragen. Durch einen Lagerabbau werden häufig im Warenlager gebildete stille Reserven aufgelöst. Der daraus entstehende ertragsteuerliche Nachteil überwiegt vielfach den sich aus dem Lagerabbau ergebenden Vorteil. Wichtiger als die Frage einer eventuell nicht vollen Entlastung sind allgemeine unternehmerische überlegungen. Halten z. B. auch die Vorlieferer niedrige Läger, kann es zu Lieferschwierigkeiten und zu Produktions stockungen kommen, die die eigenen Absatzchancen verschlechtern. Es muß folglich eine reibungslose Zulieferung vertraglich gesichert sein oder ein ausreichendes Lager gehalten werden. Im erstgenannten Fall wird der Zulieferer eventuell nicht entlastete alte Umsatzsteuerbeträge im Preis weitergeben, während bei ausreichender eigener Lagerhaltung eine überwälzung solcher Steuerbestandteile auf die Abnehmer durch die sofortige Lieferfähigkeit erleichtert wird. Zusätzlich kann die Fähigkeit, eine erhöhte Nachfrage sofort zu befriedigen, zu einer Verbesserung der Marktstellung und einer Vergrößerung des Marktanteils führen. Berücksichtigt man die verschiedenen Faktoren, wird man wohl kaum wegen einer möglicherweise nur teilweisen Entlastung der Altvorräte die Läger zu weit abbauen und am Stichtag besonders niedrig halten. Es erscheint vielmehr angebracht, die Lagerdisposition den Absatzchancen entsprechend zu treffen.

6. Notwendige Vorarbeiten im Rechnungswesen Neben den. in der Regel von Mitarbeitern im Rechnungswesen durchzuführenden Vorarbeiten, die auf S. 52 und S. 59 erwähnt sind, sind noch folgende Vorarbeiten durchzuführen (die Seitenangaben in Klammern verweisen auf die entsprechenden Ausführungen): 1. Änderung der Rechnungsformulare (S. 82 ff.).

2. Einrichtung der erforderlichen Konten zur Erfassung von Entgelten und darauf entfallenden (Vor-) Steuerbeträgen für Bezüge (S.86) sowie eventuelle Einrichtung oder Änderung eines Rechnungseingangsbuches (S. 93). 3. Einrichtung von nach Steuersätzen getrennten Konten zu Erfassung der vereinbarten (Netto-)Entgelte für ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen und für steuerfreie Umsätze (S. 107) sowie eventuelle Einrichtung oder Änderung eines Rechnungsausgangsbuches (S. 108). 4. Einrichtung eines Umsatzsteuer-Verrechnungskontos und eventuell eines Umsatzsteuer-Aufwandskontos (S. 127 f.). 5. Einrichtung von nach Steuersätzen getrennten Konten zur Erfassung von gewährten Brutto-Skonti (S. 113) und eines Kontos für in Anspruch ge-

Notwendige Planungs- und Umstellungsarbeiten

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nommene Brutto-Skonti (S. 97) für die monatlich einmalige Herausrechnung der Steuer. 6. Einrichtung eines Buches oder einer Liste zur Numerierung und Erfassung von erstatteten Reisekostenpauschalen zwecks Herausrechnung der .Steuer (S. 100). 7. Einrichtung eines Kontos zur Erfassung des Eigen- und Selbstverbrauchs (S.129).

7. Investitionsplanungen D~r Übergang zur Mehrwertsteuer hat hinsichtlich geplanter Investitionen insofern besondere Bedeutung, als für die übergangszeit von 1968 bis 1972 die Selbstverbrauchsteuer auf Investitionen (Investitionsteuer) erhoben wird, die im Gegensatz zur gleichzeitig anfallenden Mehrwertsteuer nicht als Vorsteuer abzugsfähig ist. Besonders im Hinblick auf den Termin 31. 10. 1967, zu welchem die nach der 1. Konjunkturverordnung durch Sonderabschreibungen begünstigten Anlagen bestellt und angezahlt sein müssen, muß bald entschieden werden, ob geplante Investitionen vor dem Stichtag (in diesem Fall dann zumeist vor dem 1. 11. 1967) oder erst nach dem übergang zur Mehrwertsteuer getätigt werden.

Wird von der Begünstigung der 1. Konjunkturverordnung Gebrauch gemacht, sollte überlegt werden, ob das Investitionsgut noch in 1967, also im alten Umsatzsteuer-System, oder aber erst 1968 angeschafft wird (im letzteren Fall bedarf es der Bestellung und Anzahlung vor dem 1. 11. 1967 und Abnahme des Gegenstandes innerhalb eines Jahres vom Tag der Bestellung und Anzahlung an gerechnet). Der Grund für solche überlegungen ist, daß Wirtschaftsgüter mit hohem Lohnkostenanteil an den gesamten Anschaffungskosten vielfach nicht hoch genug entlastet werden, um die Investitionsteuer von 8 % des Jahres 1968 zu kompensieren, so daß eine Inbetriebnahme noch in 1967 vorteilhafter sein kann. Umgekehrt ist es möglich, daß ein Wirtschaftsgut mit hohem Materialkostenanteil durch die Entlastung des am 31. 12. 1967 noch zum Vorratsvermögen des Herstellers gehörenden Materials um mehr als 8 % verbilligt wird, so daß Bestellung und Anzahlung vor dem 1. 11. 1967, die Abnahme und Inbetriebnahme jedoch in 1968 vorteilhafter ist. Für die in der Übergangszeit von 1968 bis 1972 zu treffenden Entscheidungen bezüglich Anschaffung, Herstellung und Veräußerung von Anlagegegenständen gelten wegen der jährlich fallenden Investitionsteuersätze folgende grundsätzliche Überlegungen: 1. Verschiebung der Inbetriebnahme (Zuführung zur Verwendung oder Nutzung) von angeschafften oder hergestellten Anlagegütern auf das Folgejahr, um den Selbstverbrauch zum niedrigeren Steuersatz zu versteuern. 2. Veräußerung von Anlagegegenständen, die mit Selbstverbrauchsteuer belastet sind, möglichst im alten Jahr, um den Kürzungsbetrag vom alten, höheren Investitionsteuersatz errechnen zu können.

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Die MehTweTtsteueT in deT BetTiebspTaxis und im Rechnungswesen

3. Bei Veräußerung von Anlagegegenständen an Private ist zu berücksichtigen, daß der Gesamtaufwand des Käufers aus Nettowert plus Mehrwertsteuer besteht, da die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entfällt. Ist der Verkauf z. B. eines zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw an einen Privatmann für Anfang 1968 geplant, empfiehlt es sich, den Verkauf noch in 1967 vorzunehmen. Nach dem Systemwechsel ist darauf zu achten, daß angeschaffte Gegenstände nicht auf dem Umweg über die Privatsphäre eines Unternehmers in den Unternehmensbereich gelangen, da sonst die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs entfällt. Beim privaten Erwerb eines Gegenstandes wird die auf den Umsatz entfallende Mehrwertsteuer Preisbestandteil. Bei der anschließenden überführung des Gegenstandes in das Betriebsvermögen kann Mehrwertsteuer nicht gesondert ausgewiesen und folglich Vorsteuer nicht abgezogen werden, da der Umsatz nicht von einem Unternehmer getätigt wurde.

8. Überlegungen zum Optionsrecht für Kleinuntemehmer Kleinunternehmer, deren Gesamtumsatz zuzüglich darauf entfallende Steuer im Vorjahr 60000 DM nicht überschritten hat, fallen grundsätzlich unter die Sonderregelung des § 19 UStG. Sie haben 4 % Umsatzsteuer von ihren vereinnahmten Bruttoentgelten (einschließlich Umsatzsteuer) zu entrichten. Sie sind weder berechtigt, die ihnen gesondert in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge abzuziehen, noch Umsatzsteuer in ihren Ausgangsrechnungen gesondert auszuweisen. Gleichzeitig entfällt für sie die Entlastung der am 31. 12. 1967 auf Lager befindlichen Altvorräte von kumulierter Umsatzsteuer. Bei einem Gesamtumsatz zuzüglich Steuer bis zu 40 000 DM wird ein Umsatzfreibetrag von 12 000 DM gewährt. Wird die Umsatzgrenze von 40 000 DM überschritten, verringert sich der Freibetrag um drei Fünftel des 40 000 DM übersteigenden Betrages. Die Besteuerung nach § 19 UStG bedeutet grundsätzlich eine Fortsetzung der früheren Besteuerung. Sie erspart den betroffenen Unternehmern die sonst notwendige buchhalterische und kalkulatorische Umstellung. Die mit dem gesonderten Steuerausweis und der Erfassung bzw. dem Nachweis der Vorsteuerbeträge zusammenhängenden Aufzeichnungspflichten, die Mehrarbeit verursachen, entfallen. § 19 Abs. 4 UStG räumt dem Unternehmer das Recht ein, an Stelle der Bruttobesteuerung die Regelbesteuerung zu wählen, um Vorsteuerbeträge abziehen und Steuer in den Ausgangsrechnungen gesondert ausweisen zu können. Dieses Optionsrecht ist vorgesehen, um mögliche Wettbewerbsnachteile der Bruttobesteuerung vermeiden zu können, die regelmäßig dann eintreten, wenn der Abnehmer Unternehmer mit dem Recht zum Vorsteuerabzug ist. (Vgl. dazu die Ausführungen auf Seite 39.) Die Bruttobesteuerung mit 4 % kann auch nachteilig sein bei Lieferungen und Leistungen an nicht steuerpflichtige End-

Notwendige Planungs- und UmsteUungsarbeiten

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verbraucher (private, Behörden) und an Unternehmer, die vom Vorsteuerabzug nach § 4 Nrn. 6-26 UStG ausgeschlossen sind. Dies gilt in der Regel bei geringer Wertschöpfung und hohen Vorsteuerbeträgen des Kleinunternehmers, da in diesen Fällen die Bruttoumsatzsteuer von 4 % betragsmäßig höher liegen kann als die Mehrwertsteuer auf den niedrigeren Mehrwert. Dies wird besonders häufig dann der Fall sein, wenn bei der Regelbesteuerung die Umsätze überwiegend dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Eine allgemeingültige Empfehlung, welche von den beiden der für Kleinunternehmer möglichen Be~teuerungsarten vorteilhafter ist, kann nicht gegeben werden. Bei konstanter Zusammensetzung des Abnehmerkreises und bei sehr niedriger oder sehr hoher Wertschöpfung des Unternehmers kann jedoch von folgenden Richtlinien ausgegangen werden: -

Bruttobesteuerung nach § 19 UStG: Die Bruttobesteuerung ist in der Regel vorteilhaft für Unternehmer, die ausschließlich oder zumindest überwiegend an Private, Behörden oder selbst nach § 19 UStG versteuernde Unternehmer liefern oder leisten und die eine sehr hohe Wertschöpfung haben (70 Ofo oder mehr bzw. 60 Ofo oder mehr, wenn der Gesamtumsatz 40000 DM nicht übersteigt und der Umsatzfreibetrag voll abgesetzt werden kann). Dies wird für eine Reihe von Dienstleistungsbetrieben zutreffen. Hierbei ist allerdings zu berücksichtigen, daß die wenigen, zum bisherigen Kundenkreis gehörenden Unternehmer, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, möglicherweise abspringen und von einem die Steuer gesondert ausweisenden Unternehmer beziehen werden.

-

Option für die Regelbesteuerung: Eine Option für die Normalbesteuerung empfiehlt sich im allgemeinen a) für Unternehmer, die ausschließlich oder überwiegend an solche Unternehmer liefern oder leisten, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, hierbei ist die Höhe der Wertschöpfung ohne Bedeutung; b) für Unternehmer, die an unterschiedlich zusammengesetzte Abnehmerkreise liefern oder leisten, sofern ihre Umsätze im Falle der Regelbesteuerung ausschließlich oder überwiegend dem ermäßigten Steuersatz unterliegen; c) für Unternehmer, die ausschließlich oder überwiegend an Private, Behörden oder nach § 19 UStG versteuernde oder nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer liefern oder leisten und die eine relativ niedrige Wertschöpfung haben; d. h. wenn die Vorsteuern zuzüglich 4 Ofo Steuer auf die Umsätze betragsmäßig mehr ausmachen als 10 Ofo auf den gesamten Nettowert. Dies ist in der Regel dann der Fall, wenn der Mehrwert des Unternehmers 30 Ofo, gemessen am Bruttowert, nicht übersteigt; kann der Unternehmer den vollen Umsatzfreibetrag in Anspruch nehmen, kann der Mehrwert seiner Stufe bis ca. 40 Ofo betragen, bevor eine Option vorteilhaft wird.

5 Stehle

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Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen Beispiel:

B ru t tovers te uerun g

Bezüge

66,- DM

Wertschöpfung Umsatzsteuer Bruttoverkaufspreis

30,- DM 4,-DM

darin enthalten nicht abziehbare Vorsteuer von 6,- DM darin enthalten 10,- DM Umsatzsteuer (6,- DM Vorsteuer + 4,-DM USt auf Eigenumsatz)

100,- DM

Nettoversteuerung Bezüge Wertschöpfung Nettoverkaufspreis + Umsatzsteuer Bruttoverkaufspreis

60,- DM 30,- DM

+ +

6,- DM abziehbare Vorsteuer 3,- DM Steuer auf Mehrwert

90,- DM 9,- DM

+

9,- DM Umsatzsteuer

99,- DM

In allen übrigen Fällen, in denen eine Entscheidung nach obigen Gesichtspunkten nicht möglich ist, bedarf es genauer überlegungen für die richtige unternehmerische Entscheidung. Besonders bei der großen Gruppe von Unternehmern, deren Abnehmerkreis sich zu etwa gleichen Teilen aus Unternehmern und Nichtunternehmern zusammensetzt, wird die Option für die Regelbesteuerung und die damit verbundene Festlegung für mindestens fünf Jahre l ) stets mit Risiken verbunden sein. Leistet z. B. eine Wäscherei zu gleichen Teilen an Unternehmer (Hoteliers, Gaststättenbesitzer usw.) und an Private, besteht die Gefahr, daß der Unternehmer bei Versteuerung nach § 19 UStG die Hoteliers und Gaststättenbesitzer als Kunden verliert, da er ihnen Steuer nicht gesondert in Rechnung stellen kann, diese also keinen Vorsteuerabzug vornehmen können. Entscheidet er sich jedoch für die Regelbesteuerung, kann er einen Teil seiner privaten Kundschaft an ein nach § 19 UStG versteuerndes Konkurrenzunternehmen verlieren. Selbstverständlich kann möglichen Kundenabwanderungen durch andere Maßnahmen und besondere Anstrengungen (Schaffung von Kundenpräferenzen durch besondere Qualität, Service usw.) entgegengetreten werden. Der Gefahr eines möglichen Verlustes von Abnehmern aus dem Unternehmerkreis kann u. U. auch durch langfristige Verträge vorgebeugt werden. Die Zeit bis zum Systemwechsel ist für solche Vertragsabschlüsse besonders geeignet, da auch der die Lieferung oder Leistung beziehende Unternehmer an einer möglichst frühzeitigen Ermittlung seiner künftigen Bezugspreise interessiert ist. Die Entscheidung für die Regelbesteuerung muß gegenüber dem Finanzamt spätestens zum 10. 2. (10. 4. bei vierteljährlicher Voranmeldung) eines Kalenderjahres erklärt werden. Praktisch muß die unternehmerische Entscheidung jedoch viel früher getroffen werden, da I) Es ist jedoch zu erwarten, daß die Festlegungsfrist von 5 Jahren noch verkürzt wird (siehe dazu die Ausführungen S. 40).

Notwendige Planungs- und UmsteHungsarbeiten

67

1. die Kalkulation noch vor dem Systemwechsel auf Nettowerte umgestellt werden muß (siehe S. 131 ff.), 2. die Inventurlisten im Hinblick auf die durch die Option mögliche Entlastung der Altvorräte nach besonderen Gesichtspunkten erstellt werden müssen (siehe S. 60), 3. Fakturierung und Buchhaltung teilweise umgestellt werden müssen, um ab 1. 1. 1968 die Steuer gesondert ausweisen und erfassen sowie die Vorsteuerbeträge festhalten zu können (siehe S. 85 ff.).

9. Überlegungen bei Zollaufschublägem Die am 31. 12. 1967 auf Lager befindlichen Altvorräte können nach § 28 UStG von der auf ihnen lastenden kumulierten Bruttoumsatzsteuer teilweise entlastet werden (siehe S. 53 ff.). Bei eingeführten Gegenständen, die sich am 31. 12. 1967 in Zollaufschublägern befinden, ist eine solche Entlastung nicht möglich. Wird jedoch nach dem 31. 12. 1967 Umsatzausgleichsteuer nach altem Recht für Gegenstände gezahlt, die sich am 31. 12. 1967 in Zollaufschublägern befanden, kann nach erfolgter Zahlung eine Entlastung nach den Vorschriften des § 28 UStG vorgenommen werden. Neben dieser jederzeit möglichen Entlastung gemäß § 28 UStG nach Zahlung der alten Ausgleichsteuer besteht die Möglichkeit, eingeführte und am 31. 12. 1967 in Zollaufschublägern befindliche Vorräte der Mehrwertsteuer (Einfuhrumsatzsteuer) zu unterwerfen und so zu einer vollen Entlastung zu kommen, da die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer voll abzugsfähig ist. Das Wahlrecht für die Besteuerung nach altem oder nach neuem Recht kann aus § 46 Abs. 9 ZG in Verbindung mit § 21 Abs. 2 UStG abgeleitet werden. Nach § 46 Abs. 9 ZG kann ein Zollschuldner, wenn während der Lagerung von Gegenständen in Zollaufschublägern Zollvorschriften geändert werden, beantragen, daß für die Zollschuld die neuen Zollvorschriften auf die gelagerten Gegenstände angewendet werden. Nach § 21 Abs. 2 UStG ist die Vorschrift des § 46 Abs. 9 ZG auf die Einfuhrumsatzsteuer sinngemäß anwendbar, so daß für den Unternehmer das Wahlrecht der Besteuerung nach altem oder neuem Umsatzsteuerrecht besteht. Welches der beiden Besteuerungsverfahren im Einzelfall günstiger ist, hängt von der Höhe des Ausgleichsteuersatzes und des für die Entlastungsberechnung nach § 28 UStG anzusetzenden Ausfuhrvergütungssatzes (bzw. Pauschalsatzes) ab. Dabei ist zu beachten, daß eingeführte Gegenstände in der Regel als nicht bearbeitet oder verarbeitet im Sinne des § 28 Abs. 2 letzter Satz UStG gelten, so daß der Ausfuhrvergütungssatz (pauschalsatz) auf die höhere Bemessungsgrundlage anzuwenden ist. Übersteigt bei Versteuerung nach altem Umsatzsteuerrecht der Entlastungsbetrag die Ausgleichsteuer, ist es zumeist empfehlenswert, noch vor dem

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Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

Systemwechsel möglichst hohe Einfuhren zu tätigen. Werden eingeführte Vorräte durch die Entlastung nach altem Recht nicht vollständig von der kumulierten Bruttoumsatzsteuer befreit, empfiehlt es sich, am 31. 12. 1967 möglichst geringe Läger zu halten oder aber die eingeführten Vorräte über den Stichtag in Zollaufschublägern zu belassen. Es kann dann von der Wahlmöglichkeit Gebrauch gemacht und das Einfuhrgut durch Besteuerung nach neuem Recht voll entlastet werden.

10. Mehrwertsteuer und Plankostenrechnung Die Einführung der Mehrwertsteuer und der damit verbundene Übergang zu Nettopreisen hat auch Auswirkungen auf Unternehmen, die zur Steuerung ihres Betriebes mit Kostenvorgaben, Plankosten, einem System der Budgetierung oder ähnlichem arbeiten. Bei den Kostenvorgaben, Budgetansätzen usw. sind früher bei vielen Kostenarten kumulierte Umsatzsteuerbeträge mit enthalten gewesen. Jetzt sind hier Nettowerte anzusetzen. Es ergeben sich daher folgende Notwendigkeiten: 1. Bei allen neuen Kostenvorgaben, Budgetansätzen usw. sind die neuen Nettopreise anzusetzen. Soweit die Kostenvorgaben, Ansatz der Planwerte usw. auf Erfahrungswerten der Vergangenheit beruhen, ist zu berücksichtigen, daß diese Werte auf dem alten Umsatzsteuersystem beruhen und Bruttopreise mit zum Teil kumulierter Umsatzsteuer beinhalten. Diese Werte sind, soweit sie als Grundlage für neue Sollwerte dienen, von der darin enthaltenen kumulierten Bruttoumsatzsteuer zu bereinigen. 2. Sind längerfristige, noch auf Bruttowerten basierende und über den 31. 12. 1967 hinausreichende Pläne vorhanden - ist z. B. ein Fünfjahresplan aufgestellt -, so muß entweder eine Planberichtigung, d. h. eine Reduzierung auf zukünftige Nettowerte, erfolgen, oder aber es muß bei einem Soll-IstVergleich der jeweils durch die andere Basis sich ergebende Unterschied berücksichtigt werden.

11. Preisangaben und Preisbindungen bei der Mehrwertsteuer a) Gestaltung von Preislisten, Katalogen, Prospekten u. ä. Bei der Gestaltung von Preislisten, Katalogen, Prospekten usw. ergibt sich die Frage, ob darin Bruttopreise (Steuer eingeschlossen) oder Nettopreise (ohne Steuer) aufgeführt werden sollen. Für Unternehmer, die ausschließlich an steuerpflichtige Unternehmer liefern, ist die Angabe von Nettopreisen naheliegend, da nur diese Kosten für den abnehmenden Unternehmer darstellen. Nettopreislisten haben zudem den Vorzug, daß sie in gleicher Weise für in-

Notwendige Planungs- und UmsteHungsarbeiten

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ländische und ausländische Abnehmer verwendet werden können, da steuerlich der Exportpreis dem Nettopreis entspricht. Sind Kataloge oder Preislisten ausschließlich für private Verbraucher bestimmt, wobei die tatsächliche Lieferung entweder an diese direkt oder über andere Unternehmer (Großhändler) erfolgen kann, wird man Bruttopreise angeben. Sollen durch die Kataloge usw. sowohl mehrwertsteuerpflichtige Unternehmer als auch private Verbraucher angesprochen werden, so besteht auch die Möglichkeit, Brutto- und Nettopreise nebeneinander anzugeben. Es scheint allerdings fraglich, ob eine solche Handhabung nicht geeignet ist, Verwirrung zu stiften. In der Regel wird man sich in solchen Fällen daher mit der Angabe von Bruttopreisen begnügen. In allen Fällen ist es aber wesentlich, klar zum Ausdruck zu bringen, ob Brutto-

oder Nettopreise gemeint sind, so daß keine Mißverständnisse auftreten können. b) Preis auszeichnung im Einzelhandel

Unternehmer, die im Einzelhandel oder auf andere Weise im Kleinhandel Waren oder bestimmte Dienstleistungen anbieten (wie Friseure, Schuhmacher, Wäschereien, Reinigungsanstalten usw.), sind nach § 1 der Preisauszeichnungsverordnung vom 6. 4. 1944 verpflichtet, die geforderten Preise für die angebotenen Waren oder Dienstleistungen anzugeben. Der vom Verbraucher geforderte Preis setzt sich aus Nettopreis zuzüglich darauf entfallende Steuer zusammen. Durch die Einführung der Mehrwertsteuer wird dadurch grundsätzlich nichts geändert. Preisschilder können danach Nettopreis und Steuer und als Gesamtkaufpreis die Summe beider Beträge zeigen. Beispiel:

Warenpreis + Mehrwertsteuer insgesamt

100,- DM 10,- DM 110,- DM

oder aber, was am einfachsten ist und der bisherigen Handhabung entspricht, nur den Bruttopreis, also 110,- DM Diese letztere Art der Auszeichnung ist verbindlich für nach § 19 UStG versteuernde Kleinunternehmer, die zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt sind. Die Angabe von Nettopreis und Steuersatz, also: Warenpreis 100,- DM + 10 Ofo Mehrwertsteuer entspricht nicht den Anforderungen des § 1 der Preisauszeichnungsverordnung, da der geforderte Preis mit einem Nominalwert angegeben sein muß. c) Preisbindung und Mehrwertsteuer Die Einführung der Mehrwertsteuer wirft auch Probleme für die Preisbindung auf. Für Unternehmen, die ihre Preise gebunden haben, ergibt sich die Frage,

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Die MehTWertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

ob sich nach dem übergang zur Mehrwertsteuer die Preisbindung auf den Bruttopreis (d. h. einschließlich Mehrwertsteuer) erstrecken oder lediglich den Nettopreis (also ohne Steuer) erfassen soll. Grundsätzlich erstreckt sich zwar eine Preisbindung - nach Auffassung des Bundeskartellamtes - auf den zivilrechtlichen Preis, es wurde jedoch die Frage aufgeworfen, auch "DM-Nettopreise zuzüglich Umsatzsteuer" zur Preisbindung zuzulassen. Nach Auffassung des Deutschen Industrie- und Handelstages sollte es im Einzelfall den betreffenden Unternehmen überlassen bleiben, wie sie ihre Preisbindungen vornehmen wollen. Diese Auffassung entspricht auch dem Wesen der unternehmerischen Preisbindung. Mit beiden Systemen sind Vorund Nachteile verbunden. Bei der Bindungsformel "DM-Nettopreis zuzüglich Umsatzsteuer" würden Änderungen des Steuersatzes die Preisbindungen nicht berühren. Neukalkulation und Verhandlungen über die Handelsspannen wären nicht erforderlich, auch würden die Notwendigkeit einer erneuten Anmeldung des geänderten Preises beim Bundeskartellamt sowie ein mit erheblichen Kosten verbundener Neudruck der Kataloge, Prospekte, Preislisten usw. entfallen. Andererseits kann diese Lösung bei der Preisberechnung und Preisauszeichnung zu Schwierigkeiten führen, die bei einer Bindung des "DM-Bruttopreises" vermieden würden. Offensichtlich tendiert der Einzelhandel mehr zur Bruttopreisbindimg, der Großhandel dagegen zur Bindung von "DM-Nettopreisen zuzüglich Umsatzsteuer".

11. Fragen der Rechnungserstellung 1. Allgemeines Im Gegensatz zum alten Umsatzsteuersystem, in dem mit Ausnahme bei gesetzlich bemessenen Gebühren der getrennte Steuerausweis in den Rechnungen nicht zulässig war, ist bei der Mehrwertsteuer bei Umsätzen zwischen Unternehmern grundsätzlich der gesonderte Ausweis vorgesehen. Bedingt durch die Technik der Mehrwertsteuer, die den Abzug der Vorsteuern vom getrennten Ausweis der Steuer und von der Erfüllung gewisser Aufzeichnungspflichten abhängig macht, ist es ab 1. 1.1968 erforderlich, in den Rechnungen an Unternehmer die Nettowerte und die darauf erhobene Steuer getrennt auszuweisen.

2. Verpflichtung zum gesonderten Ausweis der Steuer Nach § 14 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer berechtigt - und im Falle der Ausführung einer steuerpflichtigen Lieferung oder sonstigen Leistung an einen anderen Unternehmer auf dessen Verlangen verpflichtet -, Rechnungen auszustellen, in denen die Steuer gesondert ausgewiesen ist. Diese Verpflichtung zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis ist notwendig, um den Vorsteuerabzug, das Kernstück der Mehrwertsteuer, durchführen zu können. Da ein Vorsteuerabzug aber nur von einem Unternehmer vorgenommen werden kann, bezieht sich die Verpflichtung zum gesonderten Steuerausweis nur auf Lieferungen und sonstige Leistungen an Unternehmer. Wird an Nichtunternehmer (private Konsumenten, die öffentliche Hand) geliefert oder geleistet, entfällt an sich die Notwendigkeit des gesonderten Steuerausweises, da die Steuer von den Letztverbrauchern zu tragen ist und sie den Vorsteuerabzug nicht vornehmen können. Wenn § 14 Abs. 1 UStG trotzdem für diese Fälle das Recht, nicht aber die Verpflichtung zum gesonderten Steuerausweis enthält, so werden damit die Fälle der Wirtschaftspraxis berücksichtigt, in denen die Feststellung der Unternehmereigenschaft des Empfängers oder Abnehmers nicht ohne weiteres möglich oder wo aus organisatorischen oder rechnungstechnischen Gründen ein einheitliches System erforderlich ist. Ein typisches Beispiel hierzu sind die Versandhäuser, die sowohl an Unternehmer als auch an private Letztverbraucher liefern. Wird nach dem Bruttoprinzip gearbeitet, müssen entweder die Bestellscheine einen Hinweis enthalten, daß der Besteller Unternehmer ist und einen gesonderten Steuerausweis verlangt (was für das Versandhaus ein teilweises Abweichen vom Prinzip des Bruttoausweises und damit Mehrarbeit zur Folge hat), oder man erteilt grundsätzlich nur Rechnungen mit Nettopreisen zuzüglich Steuer.

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Die Mehrwertsteuer in der BetTiebspraxis und im Rechnungswesen

3. Verbot des gesonderten Steuerausweises Das Recht zum gesonderten Steuerausweis bei Lieferungen und sonstigen Leistungen an Unternehmer ist lediglich in folgenden Fällen versagt: 1. bei allen steuerfreien Umsätzen, soweit nicht gemäß § 9 UStG auf Steuer-

befreiungen bei Umsätzen nach § 4 Nrn. 6, 8, 9 Buchstabe a und 12 UStG an andere Unternehmer verzichtet wird, sowie 2. bei Umsätzen, die nach § 19 UStG mit 4 Ofo brutto besteuert werden (Unternehmer mit niedrigem Gesamtumsatz), soweit nicht gemäß § 19 Abs. 4 UStG die Regelbesteuerung gewählt wird. Da durch steuerfreie Umsätze keine Umsatzsteuerschuld entsteht, kann auch keine Steuer gesondert ausgewiesen werden. Das Verbot des gesonderten Steuerausweises bei nach § 19 UStG versteuerten Umsätzen ist durch die an sich systemwidrige Bruttobesteuerung (praktisch die Aufrechterhaltung des alten Systems) für Kleinunternehmer bedingt. Wird trotz des Verbots des gesonderten Steuerausweises von einem Unternehmer Steuer gesondert in Rechnung gestellt, schuldet er den Steuerbetrag, während der Empfänger einer solchen Rechnung grundsätzlich den ausgewiesenen Betrag als Vorsteuer abziehen kann, sofern er Unternehmer ist und das Recht zum Vorsteuerabzug hat. Eine Berichtigung ist in diesen Fällen laut § 17 Abs. 1 UStG möglich. Eine Steuerschuld entsteht auch, wenn der Rechnungsersteller kein Unternehmer ist und deshalb zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (§ 14 Abs. 3 UStG); eine Berichtigungsmöglichkeit entfällt. Der Rechnungsempfänger ist jedoch zum Abzug der ausgewiesenen Vorsteuer nicht berechtigt, da er nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abziehen kann. Um finanzielle Nachteile zu vermeiden, ergibt sich für Abnehmer die Notwendigkeit, sich von der Unternehmereigenschaft des Liefernden oder Leistenden zu überzeugen, sofern Steuer gesondert in Rechnung gestellt ist. Eine solche Prüfungspflicht sollte in der Praxis jedoch nicht zu weit gehen. Der Rechtsschein sollte in der Regel ausreichend sein.

4. Notwendige Angaben in der Rechnung Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG ist nach § 1 der 1. UStDV jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über die Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird (Rechnung, Quittung, Abrechnung, Gegenrechnung, Frachtbrief usw.). Hinsichtlich des notwendigen Inhalts der Rechnungen besteht ein grundlegender Unterschied zwischen Rechnungen an Unternehmer und solchen an Nichtunternehmer. Für Rechnungen an Nichtunternehmer bestehen keine Vorschriften. Sie können vom Kassenbon bis zur detaillierten

Fragen der Rechnungserstellung

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Rechnung gestaltet sein. Anders verhält es sich bei Rechnungen für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen von Unternehmern an Unternehmer. Für diese schreibt § 14 Abs. 1 Nrn. 1-6 UStG die auf Seite 74 aufgeführten Angaben vor, die in der folgenden Rechnung mit den gleichen Züfern kenntlich gemacht sind:

Biiroe;nr;cl.tungsh:tqs Rudolf & CO.

(j)

Firma Arthur Andersen & Co. GmbH

RECHNUNG Nr.43859

6 Frankfurt am Main Liebigstraße 11

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Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

1. Den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers, 2. den Namen und die Anschrift des Abnehmers oder Empfängers, 3. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung, 4. den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung bzw. den Zeitraum, über den sich die Leistung erstreckt, 5. das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung und 6. den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag. An Stelle der Namen und Anschriften des liefernden oder leistenden Unternehmers und des Abnehmers oder Empfängers können auch andere Bezeichnungen verwendet werden, sofern die Namen und Anschriften unverwechselbar festgestellt werden können (§ 2 Abs. 2 der 1. UStDV). Die Namen und Anschriften sowie die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände bzw. Art und Umfang der sonstigen Leistung können auch durch Schlüsselzahlen oder Symbole ausgedrückt werden, wenn ihre eindeutige Bestimmung aus der Rechnung oder aus anderen Unterlagen, die beim Aussteller und beim Empfänger der Rechnung vorhanden sein müssen, zu ersehen ist (§ 2 Abs. 3 der 1. UStDV). Von Bedeutung ist, daß der Tag der Lieferung oder Leistung, der nicht immer mit dem Rechnungsdatum übereinstimmt, angegeben werden muß. Von den geforderten sechs Angaben waren bisher schon die ersten vier üblich. Die durch den Systemwechsel bedingten zusätzlichen Angaben beschränken sich also auf den gesonderten Ausweis des (Netto-)Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrages. Bei der Rechnungserstellung ist es nicht notwendig, für jeden einzelnen Posten den Steuerbetrag gesondert auszuweisen. Die Steuerberechnung von der Gesamtsumme ist ausreichend. Bei Umsätzen, die verschiedenen Steuers ätzen unterliegen, bedarf es einer Trennung der Entgelte und Steuerbeträge nach Steuersätzen. Wegen der praktischen Gestaltung von Rechnungen siehe S. 82. ff. § 3 der 1. UStDV enthält eine Erleichterung für Rechnungen über Umsätze, die unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen, sofern der Steuerbetrag durch Maschinenautomaten ermittelt und durch sie in der Rechnung angegeben wird. Hier ist der Ausweis eines einzigen Steuerbetrages dann zulässig, wenn für die einzelnen Rechnungspositionen der Steuersatz angegeben ist. (Siehe S. 84.) Nach § 2 der 1. UStDV können die nach § 14 Abs.l UStG erforderlichen Angaben auch in anderen Urkunden enthalten sein, sofern die Rechnung auf sie verweist und die Urkunden leicht auffindbar aufbewahrt und die in ihnen enthaltenen Angaben eindeutig und leicht nachprüfbar sind. Sofern also z. B. ein Lieferschein den Tag der Lieferung, die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände enthält und die Rechnung auf den Lieferschein verweist, brauchen diese Angaben in der Rechnung nicht enthalten zu

Fragen eIer Rechnungserstellung

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sein. Diese Erleichterungsregelung kann es u. U. vorteilhaft erscheinen lassen, künftig auf Lieferscheinen Nettopreise bei gleichzeitiger Gruppierung nach Steuersätzen einzusetzen, so daß die auf den Lieferschein verweisende Rechnung neben Namen und Anschrift des liefernden Unternehmers (in der Regel schon vorgedruckt) und des Abnehmers nur die (Netto-)Entgelte in einer Summe, gegebenenfalls getrennt nach Steuers ätzen, und den darauf entfallenden Steuerbetrag zu enthalten braucht.

5. Folgen falschen Steuerausweises in der Rechnung Der für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers an einen anderen Unternehmer ausgewiesene Steuerbetrag kann falsch., d. h. zu niedrig oder zu hoch sein. Es ist auch möglich, daß Steuer ausgewiesen ist, ohne daß die entsprechende Lieferung oder sonstige Leistung getätigt bzw. ausgeführt worden ist, oder aber daß der gesonderte Ausweis nicht erlaubt ist. a) Ausweis eines zu niedrigen Steuerbetrages Für den liefernden Unternehmer bedeutet der Ausweis eines zu niedrigen Steuerbetrages, daß er die Differenz zwischen dem richtigen und dem zu niedrig ausgewiesenen Steuerbetrag aus seinem Gewinn zu zahlen hat. Seine Steuer-Zahllast errechnet sich auf Grund seiner in Rechnung gestellten Entgelte (Nettowerte) abzüglich seiner abzugsfähigen Vorsteuer. Bei richtiger Berechnung entspricht die Zahllast der Steuer, die auf den auf seiner Stufe geschaffenen Mehrwert entfällt. Wird nun die an sich auf den Abnehmer abzuwälzende Steuer versehentlich zu niedrig angesetzt, findet keine völlige überwälzung statt. Der Differenzbetrag geht zu Lasten des liefernden oder leistenden Unternehmers und wird zum nicht kalkulierten und deshalb gewinnschmälernden Kostenfaktor. Für den Bezieher hat ein zu niedrig ausgewiesener Steuerbetrag praktisch keine Konsequenz. Der geringeren abzugsfähigen Vorsteuer entspricht ein geringerer Rechnungsbetrag. Auf die Endbelastung des Produkts mit Steuer hat ein solcher Fall keine Auswirkung, es sei denn, der zu niedrige Steuerbetrag wird beim Letztumsatz an einen privaten Konsumenten erhoben. In diesem Fall verringert sich die Steuerbelastung - und damit der Verkaufspreis - des Endprodukts um den Differenzbetrag. b) Ausweis eines überhöhten Steuerbetrages Nach § 14 Abs. 2 UStG schuldet der liefernde oder leistende Unternehmer, der einen höheren Steuerbetrag gesondert in einer Rechnung ausweist und von der Berichtigungsmöglichkeit nach § 17 Abs. 1 UStG keinen Gebrauch macht, auch den Mehrbetrag, während der Abnehmer diesen als Vorsteuer mit abziehen darf, sofern nicht der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen ist. Dadurch wird die Endbelastung des Produkts in der Regel nicht berührt. Nur wenn der Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausgeschlossen ist, erhöht

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Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

sich die Steuerbelastung und damit der Preis des Endprodukts um den Differenzbetrag bzw. um den Teil davon, der dem vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenen Teil der Vorsteuer entspricht. Eine Preiserhöhung tritt auch dann ein, wenn es sich um einen Umsatz an einen privaten Abnehmer handelt. c) Unberechtigter Steuerausweis Nach § 14 Abs. 3 UStG schuldet derjenige, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, diesen Betrag. So ausgewiesene und vom Rechnungsersteller geschuldete Steuerbeträge können vom Abnehmer als Vorsteuer abgesetzt werden, sofern der Rechnungsersteller Unternehmer ist und der Empfänger nicht vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen ist. Die Auswirkungen auf die Endbelastung sind dieselben wie oben unter b) gezeigt. Wurde Steuer von einem Nichtunternehmer gesondert in Rechnung gestellt, ist der Rechnungsempfänger nicht berechtigt, den Steuerbetrag als Vorsteuer abzuziehen (siehe S. 72). Die Steuer stellt dann einen echten Kostenfaktor dar.

6. Sonderregelung bei Kleinbelegen Nach § 4 der 1. UStDV ist der Unternehmer nicht verpflichtet, Nettoentgelt und Steuerbetrag in der Rechnung gesondert auszuweisen, wenn der Gesamtrechnungsbetrag 50 DM nicht übersteigt und wenn folgende Angaben in der Rechnung enthalten sind: 1. der Name und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers,

2. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und der Umfang der sonstigen Leistung, 3. das Entgelt und der Steuerbetrag für die Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe und 4. der Steuers atz. §§ 2 und 3 der 1. UStDV (Angaben in der Rechnung und Rechnungen über Umsätze, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen) können sinngemäß angewandt werden; siehe S. 74 und S. 75.

7. Probleme bei Gutschmten Nach § 5 Abs. 1 der 1. UStDV gelten Gutschriften, die nach den Gepflogenheiten des Geschäftsverkehrs an die Stelle von Rechnungen treten, als Rechnungen des Unternehmers, der steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen an den Aussteller der Gutschrift ausführt. Folgende Voraussetzungen müssen dabei erfüllt sein:

Fragen der RechnungserstelZung

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1. Der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausführt (Emp-

fänger der Gutschrift), muß zum gesonderten Ausweis der Steuer in seiner Rechnung berechtigt sein; 2. zwischen dem Aussteller und dem Empfänger der Gutschrift muß Einverständnis darüber bestehen, daß mit einer Gutschrift an Stelle einer Rechnung abgerechnet wird; 3. die Gutschrift muß die in § 14 Abs. 1 Nm. 1-6 UStG geforderten Angaben enthalten; 4. die Gutschrift muß dem Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung bewirkt, zugeleitet worden sein. Die nach § 14 Abs. 1 Nm. 1-6 UStG erforderlichen Angaben brauchen jedoch dann nicht in der Gutschrift enthalten zu sein, wenn sie auf Urkunden festgehalten sind, auf die die Gutschrift verweist. Der Empfänger der Gutschrift muß zum gesonderten Steuerausweis berechtigt sein, damit eine Gutschrift als Rechnung anerkannt wird. Dies schließt allerdings eine Abrechnung mittels Gutschrift mit einem zum getrennten Steuerausweis nicht berechtigten Unternehmer nicht aus; jedoch entfällt in einem solchen Fall der gesonderte Steuerausweis und damit der Vorsteuerabzug für den die Gutschrift ausstellenden Unternehmer. a) Laufende Zahlungen in gleicher Höhe Bei sich wiederholenden Geschäftsvorfällen ist es üblich, gleichbleibende Zahlungen durch Daueraufträge bei Banken zu tätigen und den eigenen Zahlungsbeleg als Rechnungsersatz anzusehen. Ein typisches Beispiel sind die monatlichen Zahlungen für gemietete Einrichtungsgegenstände. Der Zahlungsbeleg kann als Gutschrift angesehen werden, sofern die nach § 14 Abs. 1 Nm. 1-6 UStG erforderlichen Angaben in der der Zahlung zugrunde liegenden Urkunde (z. B. Mietvertrag), auf die hingewiesen werden muß, enthalten sind. Durch Daueraufträge werden aber auch Zahlungen für steuerfreie Lieferungen und sonstige Leistungen bewirkt. So ist z. B. die Verpachtung und Vermietung von Grundstücken nach § 4 Nr. 12 a UStG steuerfrei. Der Empfänger einer Gutschrift für die monatlich zahlbare Pacht oder Miete ist also zum getrennten Steuer ausweis nicht berechtigt. Die Gutschrift sollte folglich einen Vermerk enthalten, aus dem klar zu ersehen ist, daß eine steuerfreie sonstige (Teil-)Leistung abgerechnet wird. Nach § 9 UStG kann der Verpächter oder Vermieter von Grundstücken jedoch auf die Steuerbefreiung verzichten und seine Entgelte der Normalbesteuerung unterwerfen. In diesem Fall ist er zum getrennten Steuerausweis berechtigt, und die Gutschrift bzw. der zugrunde liegende Pacht- oder Mietvertrag sollte die nach § 14 Abs. 1 Nm. 1-6 UStG geforderten Angaben enthalten (also u. a. Nettowert und Steuer getrennt), damit der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden kann.

78

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

b) Laufende Zahlungen in unterschiedlicher Höhe Hier sind vor allem Provisionsgutschriften an Handelsvertreter, Honorare an Schriftsteller, Lizenzzahlungen usw.zu nennen. Das oben unter a)Gesagte findet im wesentlichen auch hier Anwendung. Es ist jedoch folgende Ausnahme zu beachten: Der Zahlungsbeleg allein dürfte trotz Hinweis auf die alle erforderlichen Angaben enthaltende Urkunde (Provisions- oder Honorarvereinbarung usw.) nicht als Gutschrift bzw. Rechnung anzusehen sein, da die Bemessungsgrundlage von Fall zu Fall verschieden ist. Es ist deshalb erforderlich, eine Gutschrift auszustellen, auf der neben dem Hinweis auf die zugrunde liegende Vereinbarung der Gesamtbetrag der Gutschrift in Nettoprovision (Nettohonorar) und darauf entfallende Steuer aufgeteilt ist. Lizenzzahlungen können vertraglich so vereinbart sein, daß sie sowohl in stets gleicher Höhe als auch in unterschiedlicher Höhe anfallen. Je nach Vereinbarung ist entweder nach a) oder b) zu verfahren. Also zum Beispiel: Nettoprovision + 10 Ofo USt Gutschriftsbetrag

250,- DM 25,- DM 275,- DM

Der Steuerbetrag von 25,- DM ist vom Gutschriftsempfänger unter Berücksichtigung eigener Vorsteuern an das Finanzamt abzuführen. Der Gutschriftsersteller kann hingegen diesen Betrag als Vorsteuer von seiner Steuerschuld abziehen.

8. Verbot des gesonderten Ausweises der Steuer für Kleinuntemehmer Für Unternehmer mit niedrigem Gesamtumsatz beträgt nach § 19 Abs. 1 UStG die Steuer für ihre Umsätze 4 Ofo der Bemessungsgrundlage zuzüglich Steuer. Bei dieser der alten Bruttoumsatzsteuer entsprechenden Besteuerungsart ist der Unternehmer weder zum Abzug der ihm in Rechnung gestellten Vorsteuern berechtigt, noch kann er die Steuer für seine eigenen Umsätze gesondert ausweisen. Er muß also Bruttoentgelte in Rechnung stellen. Erklärt er jedoch dem Finanzamt gegenüber, daß er seine Umsätze der Normalbesteuerung unterwerfen will, finden die allgemeinen Regelungen Anwendung. Er kann dann Vorsteuern abziehen und die eigene Steuer in seinen Rechnungen gesondert ausweisen (§ 19 Abs. 4 UStG).

9. Rechnungen an Nichtuntemehmer Da Nichtunternehmer (privatpersonen und die öffentliche Hand) den Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen können, würde ein gesonderter Ausweis nur unnötige Mehrarbeit für den Unternehmer bedeuten. Einzelhändler,

FTagen deT Rechnungserstellung

79

die ja in der Regel an Private verkaufen, kalkulieren deshalb zumeist nur Bruttoverkaufspreise und stellen diese in Rechnung. Eine gesetzliche Verpflichtung zum gesonderten Steuerausweis besteht in diesen Fällen - auch auf ausdrückliches Verlangen des privaten Käufers - nicht. Praktisch wird man einem solchen Verlangen aber wohl weitgehend entsprechen. Nur wenn ein Unternehmer für geschäftliche Zwecke bei einem Einzelhändler Käufe tätigt, muß auf Verlangen eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt bzw. im Falle von Kleinbelegen der Steuersatz neben dem Gesamtrechnungsbetrag angegeben werden.

10. Rechnungsberichtigungen Jede Änderung der die Bemessungsgrundlage bildenden Nettoentgelte bewirkt auch eine entsprechende Änderung der Steuer. Demzufolge erfordert eine Berichtigung des Nettoentgelts die gleichzeitige Berichtigung des darauf entfallenden Steuerbetrages. Die in der Praxis am häufigsten vorkommenden Fälle dieser Art betreffen Boni, Rabatte, Retouren, Nachbelastungen, Nachlässe wegen Mängelrügen, Skonti usw. Da es schon früher üblich war, hierfür Belege zu erstellen, ergibt sich keine grundlegende Änderung. Der Beleg sollte die Entgeltsänderung und die Änderung des Steuerbetrages enthalten. Jedoch ist auch eine Bruttoberichtigung möglich. Dann ist der Steuerbetrag herauszurechnen. Bei Skonti ist ein Belegaustausch weder üblich noch erforderlich. Hier ist es empfehlenswert, die Bruttoskonti getrennt nach Steuersätzen zu sammeln und die Steuer am Ende des jeweiligen Voranmeldungszeitraums herauszurechnen und zu verbuchen. (Siehe Seiten 96 f. und 111.) Die mit der Erfassung und Buchung von Skonti verbundene Arbeit kann vielfach vermieden werden, wenn zwischen Unternehmern Absprachen darüber getroffen werden, ob Skonti gewährt und auch regelmäßig in Anspruch genommen werden. Zumeist ist das bisherige Geschäfts- und Zahlungsgebaren der beste Hinweis, mit welchen Kunden eine verläßliche Absprache getroffen werden kann. In diesen Fällen ist es empfehlenswert, Skonti bereits bei der Rechnungserstellung zu berücksichtigen. Dadurch entfällt sowohl für Rechnungsersteller als auch Rechnungsempfänger eine spätere Erfassung (evtl. auf nach Steuersätzen getrennten Konten) und Herausrechnung der (Vor-)Steuerbeträge. Nach § 17 Abs. 4 UStG ist ein Belegaustausch nur in den Fällen erforderlich, in denen Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert werden (z. B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen). Aus dem Beleg muß zu entnehmen sein, wie sich die Entgeltsänderung auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

80

Die MehTweTtsteueT in deT BetTiebspTaxis und im Rechnungswesen

Hierbei ist es aus Gründen, die auf S. 112 dargestellt sind, oftmals schwierig, wenn nicht unmöglich, den Gesamtbetrag des Jahresbonus oder der Rückvergütung nach dem tatsächlichen Verhältnis der Bezüge zu 10 Ofo und zu 5 Ofo Steuer aufzuteilen. Deshalb wird der Umsatzschlüssel (oder sonstige Kriterien) des den Bonus oder die Rückvergütung gewährenden Unternehmers vielfach maßgeblich für die Auf teilung des Gesamtbetrages sein. Beispiel:

Der Unternehmer A gewährt seinen Abnehmern einen Jahresbonus von 20/0. Der Abnehmer B hat in dem betreffenden Jahr Waren für 200000 DM bezogen, wovon 60 0 10 dem Normalsteuersatz und 40 0 10 dem ermäßigten Steuersatz unterlagen. A gewährt den Bonus von 4000 DM auf Grund seines eigenen Umsatzverhältnisses von 75 Ufo zum Normalsteuersatz und 25 Ufo zum ermäßigten Steuersatz. Unter Bezugnahme auf die Lieferungen an B wird A eine Gutschrift wie folgt erteilen: 2 Ufo Gutschrift netto 4 000 DM + 10 Ufo Umsatzsteuer aus 3 000 DM 300 DM + 5 Ufo Umsatzsteuer aus 1 000 DM 50 DM 350 DM 4350 DM Gutschriftsbetrag Ist zwischen A und B vertraglich vereinbart, daß B bei Warenkäufen von

200 000 DM einen Anspruch auf einen Umsatzbonus von 2 Ufo hat, kann die Gut-

schrift auch von B ausgestellt werden. B kann in diesem Fall die Aufteilung nach dem tatsächlichen Verhältnis der Bezüge zu 10 Ufo und zu 5 Ufo vornehmen: 2 Ufo Gutschrift netto 4 000 DM + 10 Ufo Umsatzsteuer aus 2400 DM 240 DM + 5 Ufo Umsatzsteuer aus 1 600 DM 80 DM 320 DM Gutschrütsbetrag 4320 DM Trotz des unterschiedlichen Gutschriftsbetrages (4320 DM anstatt 4350 DM) haben beide Gutschriften dieselbe kostenmäßige Auswirkung, denn der Nettobonus ist in beiden Fällen 4000 DM. Sofern B Unternehmer mit dem Recht zum Vorsteuerabzug ist, was in der Regel zutreffen wird, wird eine unterschiedliche Berichtigung des Steuerbetrages durch eine entsprechend unterschiedliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs ausgeglichen. Dasselbe gilt für A; bei ihm wird die Steuerschuld entsprechend unterschiedlich berichtigt.

11. Nebenkosten Bei der Mehrwertsteuer teilen alle Nebenkosten das Schicksal der Hauptleistung und unterliegen folglich dem Steuers atz der Hauptleistung. Das bedeutet für die Wirtschaftspraxis, daß künftig alle Nebenkosten (wie z. B. Verpackungs- und Frachtkosten) Teil des steuerpflichtigen Entgelts sind, also zu den Lieferungsentgelten hinzugerechnet und versteuert werden müssen. Sofern Umsätze nur einem einheitlichen Steuersatz unterliegen, werden alle Nebenkosten den Entgelten hinzugerechnet und dann der Steuerbetrag berechnet. Schwieriger ist es, wenn Lieferungen oder sonstige Leistungen, die unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen, in Rechnung gestellt werden und sich

Fragen der RechnungserstelZung

81

die Nebenkosten nicht den unterschiedlich besteuerten Rechnungspositionen zuordnen lassen. Die Zuordnung zu den unterschiedlichen Steuers ätzen unterliegenden Rechnungspositionen wird man dann nach anderen Kriterien, wie Gewichts- oder Preisverhältnis, vornehmen müssen.

12. Durchlaufende Posten Nach § 10 Abs.l Satz 4 UStG gehören Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), nicht zum Entgelt. Sie unterliegen also auch weiterhin - wie im alten Recht - nicht der Steuer. Es ist dabei unerheblich, ob der Unternehmer den Betrag zuerst vereinnahmt und dann verausgabt oder umgekehrt. Kenntlichmachung bzw. Nachweis des durchlaufenden Postens (Vereinnahmung und Verausgabung im Namen eines Dritten, gesonderter Ausweis in den Rechnungen und buchhalterischer Nachweis) sind häufig schwierig und führen vielfach zu Mehrarbeit durch den gesonderten Ausweis solcher Posten. Im neuen System kann bei Umsätzen zwischen Unternehmern auf einen solchen Mehrarbeit verursachenden gesonderten Ausweis meist verzichtet werden, soweit nicht innerbetriebliche Gründe dagegensprechen. Denn auch bei Behandlung eines durchlaufenden Postens als Entgelt und damit Einbeziehung in die Besteuerung wird durch die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs keine Steuerzahllast verursacht. Künftig wird es also bei Umsätzen zwischen Unternehmern, die zum gesonderten Ausweis der Steuer und zum Abzug der Vorsteuer berechtigt sind, bedeutungslos sein, ob durchlaufende Posten zum Entgelt hinzugezählt und versteuert werden oder ob sie gesondert als durchlaufende Posten in Rechnung gestellt werden. Die kostenmäßige Belastung ist in beiden Fällen gleich. Beispiel: Unternehmer A berechnet dem B neben einem Entgelt von 1 000,- DM einen durchlaufenden Posten von 200,- DM. Behandlung als durchlaufender Posten: DM Entgelt 1000,100,+ Mehrwertsteuer (10 Ufo) + durchlaufender Posten 200,1300,-

Für B ist die kostenmäßige Belastung 1 200,- DM, da 100,- DM als Vorsteuer abzugsfähig sind. Behandlung als Entgelt: Entgelt + Mehrwertsteuer (10 Ufo)

DM 1200,120,1320,-

Auch hier ist die kostenmäßige Belastung des B 1 200,- DM, da 120,- DM als Vorsteuer abzugsfähig sind. 6 stehle

82

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

13. Rechnungen bei Teilleistungen Wird eine sonstige Leistung in Teilleistungen erbracht, d. h. wird für bestimmte Teile einer sonstigen Leistung das Entgelt gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 a UStG gesondert vereinbart, so braucht eine besondere Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer für die einzelne Teilleistung nicht ausgestellt zu werden. Voraussetzung ist jedoch, daß die erforderlichen Angaben (§ 14 Abs. 1 Nrn. 1-6 UStG) für jede Teilleistung aus einer einheitlichen Rechnung ersichtlich sind.

14. Die praktische Gestaltung von Rechnungsformularen Im alten System war die Umsatzsteuer Preisbestandteil. Ein gesonderter Ausweis war - von wenigen Ausnahmen abgesehen - weder erforderlich noch möglich. Im neuen System herrscht - mit Ausnahme von Lieferungen und sonstigen Leistungen nach §§ 4 Nrn. 6-26 und 19 UStG sowie Lieferungen und sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer - das Nettoprinzip, d. h. das Prinzip des getrennten Ausweises von Nettowert und Steuer. Daraus ergeben sich Änderungen in der Art der Fakturierung. a) Rechnungserstellung bei einheitlichem Steuersatz Werden Umsätze getätigt, die nur einem Steuersatz unterliegen, wird der Notwendigkeit des getrennten Ausweises durch folgende Art der Fakturierung Genüge getan: Bezeichnung

DM

Ware A Ware B Ware C Frachtkosten + 10 % Umsatzsteuer Rechnungsbetrag

200,500,300,50,-

DM

1050,105,1155,-

Werden auf die gelieferten Waren vereinbarungsgemäß 2 Ofo Skonto gewährt, hat die Rechnung folgenden Inhalt: DM DM 200,Ware A 500,Ware B 300,Ware C y. 2 Ofo Skonto Y. 20,1030,50,+ Frachtkosten 103,+ 10 Ofo Umsatzsteuer 1133,Rechnungsbetrag b) Rechnungserstellung bei unterschiedlichen Steuersätzen

In folgenden Beispielen wird unterstellt, daß unterschiedlich besteuerte und steuerfreie Gegenstände geliefert werden. In der Praxis wird ein solches Zusammentreffen auf einer Rechnung nur selten vorkommen. Auch die in den

Fragen der RechnungsersteUung

83

Beispielen angeführten Frachtkosten und Skonti werden in der Praxis häufig nicht anfallen, so daß Rechnungen über unterschiedlich besteuerte Lieferungen und sonstige Leistungen vielfach weniger kompliziert als dargestellt sein werden. aa) Fakturierung nach Steuers ätzen

Bezeichnung

Entgelt

Steuers atz

Steuer

Ware A Ware B Ware C anteilige Frachtkosten

200,500,300,50,-

Zwischensumme Ware D Ware E anteilige Frachtkosten

1050,250,350,30,-

10 0/0

105,-

Zwischensumme Ware F anteilige Frachtkosten

630,400,20,-

5 Ufo

31,50

Zwischensumme

420,-

Gesamtsumme

2100,-

Rechnungsbetrag

2236,50

frei 136,50

Wird schon bei der Rechnungserstellung Skonto (oder Rabatt) berücksichtigt, ergibt sich folgendes Bild: Bezeichnung Ware A Ware B Ware C Y. Skonto (2 Ufo) + anteilige Frachtkosten

Y.

Steuersatz

Steuer

200,500,300,20,50,-

Zwischensumme Ware D Ware E Y. Skonto (2 Ufo) + anteilige Frachtkosten

1030,250,350,Y. 12,30,-

10 Ufo

103,-

Zwischensumme Ware F Y. Skonto (2 Ufo) + anteilige Frachtkosten

618,400,8,20,-

5 Ufo

30,90

Zwischensumme

6*

Entgelt

Y.

412,-

Gesamtsumme

2060,-

Rechnungsbetrag

2193,90

frei 133,90

84

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

bb) Fortlaufende Fakturierung

Entgelte zum Steuersatz von 5 Ofo frei

Bezeichnung

10 %

Ware Ware Ware Ware Ware Ware

200,500,-

A B D F E C

250,400,350,300,-

;/. Skonto (20/0) + anteilige Frachtkosten

+

1000,;/. 20,50,-

600,12,30,-

400,8,20,-

1030,103,1133,-

618,30,90

412,-

648,90

412,-

Umsatzsteuer Gesamtbeträge Rechnungsbetrag

2193,90

Die unter bb) gezeigte Methode der Rechnungserstellung bietet sich besonders für solche Betriebe an, deren Fakturierung dem System der Material- oder Warenbereitstellung angepaßt ist, wo also die Reihenfolge der Rechnungsposten von lagertechnischen Gesichtspunkten bestimmt ist. cc) Fakturierung mit Maschinenautomaten

Wird der Steuerbetrag durch Maschinen automatisch ermittelt und durch diese in der Rechnung angegeben, ist nach § 3 der 1. UStDV der Ausweis des Steuerbetrages dann in einer Summe zulässig, wenn für die einzelnen Posten der Rechnung der Steuersatz angegeben ist. Mögliche Gestaltung der Rechnungen: Beispiel 1 DM Ware A 100/0 200,Ware B 100/0 500,Ware C 10 0/0 300,Ware D 50/0 250,Ware E 50/0 350,Ware F frei 400,;/. Skonto 10010 ;/. 20,;/. Skonto 5010 ;/. 12,;/. Skonto frei ;/. 8,+ anteilige Fracht 10 010 50,+ anteilige Fracht 5010 30,+ anteilige Fracht frei 20,-

+

Umsatzsteuer Rechnungsbetrag

2060,133,90 2193,90

Beispiel 2 Ware A Ware B Ware C Ware D Ware E Ware F ;( Skonto ;( Skonto ;/. Skonto + anteilige Fracht + anteilige Fracht + anteilige Fracht

+

Umsatzsteuer Rechnungsbetrag

1) Steuersatz von 10010 50/0

2) Steuersatz von 3) steuerfrei

DM 200,-1) 500,-1) 300,-1) 250,-.-2) 350,~)

400,-3) ;/. 20,_1) ;/. 12,-.-2) ;/. 8,_3) 50,_1) 30,-2) 20,-3) 2060,133,90 2193,90

111. Die allgemeinen Aufzeichnungspflichten des UStG Nach § 22 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Die in § 22 UStG im einzelnen aufgeführten gesetzlichen Aufzeichnungspflichten sind, bedingt durch die neue Methodik der Steuererhebung, vielfältiger und zum Teil aufwendiger geworden. Dem System der Mehrwertsteuer entsprechend erstrecken sich die umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten auf: 1. die Absatzseite, 2. die Beschaffungsseite und den 3. internen Bereich, soweit er steuerbare Vorgänge berührt (Eigenverbrauch, Selbstverbrauch).

Grundsätzlich müssen auf der Absatzseite sowie beim Eigen- und Selbstverbrauch die Nettowerte getrennt nach Steuersätzen aufgezeichnet werden. Eine Aufzeichnung der Steuerbeträge ist nicht erforderlich. Auf der Beschaffungsseite hingegen sind die Vorsteuerbeträge und die Nettoentgelte (bzw. Zollwerte) aufzuzeichnen. Nach § 9 Abs.4 und 6 der 1. UStDV kann ein Unternehmer die Aufzeichnungspflichten auf der Absatz- und Beschaffungsseite auch in der Weise erfüllen, daß er Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe, jedoch getrennt nach Steuers ätzen, aufzeichnet und am Ende eines jeden Voranmeldungszeitraums durch Rückrechnung für die Absatzseite die Summe der Entgelte ermittelt und aufzeichnet und für die Beschafjungsseite die Summe der Entgelte und die Summe der Steuerbeträge ermittelt und aufzeichnet. Wegen der Gefahren und der möglichen Mehrarbeit der Aufzeichnungen von Bruttobeträgen besonders auf der Beschaffungsseite wird auf die Ausführung auf S. 91 verwiesen. Die folgenden Abschnitte zeigen die Mindesterfordernisse der verschiedenen Aufzeichnungen bei der Nettomethode (Regelfall). Eine ausführliche Darstellung sowie Vorschläge für eine möglichst praktische und arbeitsparende Gestaltung sind in den folgenden Kapiteln IV bis VII enthalten.

1. Aufzeichnungen auf der Absatzseite Auf der Absatzseite sind gemäß § 22 UStG die vereinbarten Nettoentgelte für ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen zu erfassen. Sie bilden die Bemessungsgrundlage für die Steuer. Getrennt aufzuzeichnen sind:

86

Die MehTweTtsteueT in deT BetTiebspTaxis und im Rechnungswesen

1. mit 10 Ofo besteuerte Entgelte;

2. mit 5 Ofo bzw. 3 Ofo besteuerte Entgelte; 3. steuerfreie Entgelte, die den Vorsteuerabzug zulassen (§ 4 Nrn. 1-5 UStG); 4 steuerfreie Entgelte, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 4 Nrn. 6-26 UStG); 5. bei Versteuerung nach § 19 UStG (Kleinunternehmer) die vereinnahmten Entgelte zuzüglich der Umsatzsteuer für die durchgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen; dabei ist ersichtlich zu machen, welche Entgelte auf die steuerfreien Umsätze entfallen (§ 11 der 1. UStDV); 6. die brutto ausgewiesenen Kleinbeträge bis 50 DM, getrennt nach Steuersätzen; 7. Entgeltsminderungen.

2. Aufzeichnungen auf der Beschaffungsseite 1) Die Aufzeichnungspflichten auf der Beschaffungsseite, die sich aus § 22 UStG (insbesondere Abs. 2 Nr. 3) ergeben, sind notwendig, um die in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, richtig erfassen und geltend machen zu können. Getrennte Aufzeichnungen sind erforderlich für: 1. vereinbarte Entgelte für vom Unternehmer im Inland erhaltene Lieferungen

und sonstige Leistungen, 2. die auf diese Entgelte entfallende und in den Rechnungen getrennt ausgewiesene Steuer (Vorsteuer), 3. die brutto ausgewiesenen Kleinbeträge bis 50 DM, getrennt nach Steuersätzen, 4. Minderungen der Entgelte und der Vorsteuern. Führt ein Unternehmer neben Umsätzen, die den Vorsteuerabzug zulassen, auch Umsätze aus, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 4 Nrn. 6-26 UStG), so werden die Vorsteuerbeträge in abziehbare und nicht abziehbare Vorsteuerbeträge aufgeteilt (§ 15 Abs. 3 UStG). Es können auch in diesem Falle alle Vorsteuerbeträge zunächst auf einem Konto erfaßt werden. Die Aufteilung kann später erfolgen. Nach § 15 Abs. 4 UStG kann das Finanzamt auf Antrag eine andere Aufteilung der Vorsteuerbeträge genehmigen. Es sind dann getrennt zu erfassen: 1. die Entgelte für erhaltene Lieferungen, sonstige Leistungen und eingeführte Gegenstände, sofern diese der Ausführung von nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreien Umsätzen zu dienen bestimmt sind, 2. die auf diese Entgelte entfallenden und in den Rechnungen getrennt ausgewiesenen Steuern (Vorsteuern). 1) Aufzeichnungspfllchten bei der Einfuhr siehe S. 89.

Die allgemeinen Aufzeichnungspflichten des UStG

87

3. Aufzeichnungen beim Eigenverbrauch Der Umsatzsteuer unterliegt neben den Lieferungen und sonstigen Leistungen auch der Eigenverbrauch. Getrennt aufzuzeichnen sind die folgenden Bemessungsgrundlagen (ohne Steuer): . 1. bei der Entnahme von Gegenständen (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG): die einkommensteuerlich maßgeblichen Teilwerte, wenn diese nach den einkommensteuerlichen Vorschriften anzusetzen sind, sonst die gemeinen Werte,

2. bei außerbetrieblicher Verwendung von Gegenständen des Unternehmens (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG): die auf die Verwendung entfallenden Kosten, 3. bei Aufwendungen, die bei der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung ausscheiden (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 UStG): die nach § 4 Abs. 5 EStG nicht abzugsfähigen Aufwendungen (ausgenommen Geldgeschenke).

Sondervorschriften für Kleinunternehmer Sofern es sich um Unternehmer handelt, die ihre Umsätze nach § 19 UStG versteuern (Kleinunternehmer), ist für den Eigenverbrauch die Bemessungsgrundlage zuzüglich der Umsatzsteuer aufzuzeichnen (§ 11 der 1. UStDV).

4. Aufzeichnungen beim Selbstverbrauch In den Jahren 1968 bis 1972 unterliegt nach § 30 UStG auch der sogenannte Selbstverbrauch bei Investitionen der Besteuerung (siehe Ausführungen auf Seite 119 ff.). Aufzeichnungspflichtig sind nach § 30 Abs. 8 UStG in den Jahren 1968 bis 1972: 1. bei Anlagezugängen: der Nettowert des angeschafften oder hergestellten Anlagegegenstandes sowie der Zeitpunkt seiner Zuführung zur Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen (Inbetriebnahme);

2. bei Anlageabgängen: der steuermindernde Kürzungsbetrag.

5. Aufzeichnungen bei der Ausfuhr und bei Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber Nach § 6 UStG sind für steuerfreie Ausfuhrlieferungen der Ausfuhr- und der Buchnachweis zu erbringen. Dem vorliegenden Entwurf der 2. UStDV zufolge ergeben sich folgende Aufzeichnungspflichten:

88

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

a) Ausfuhrnachweis Nach § 1 Abs. 1 des Entwurfs der 2. UStDV ist der Ausfuhrnachweis vom Unternehmer durch Belege im Bundesgebiet zu führen. Der Ausfuhrnachweis soll regelmäßig geführt werden: (1) Falls der Unternehmer oder der ausländische Abnehmer die Ausfuhr durch einen Beauftragten vornehmen läßt, durch einen Versendungsbeleg oder einen sonstigen handelsüblichen Beleg. Letzterer soll enthalten: -

-

Name und Anschrift des Ausstellers sowie Tag der Ausstellung, Name und Anschrüt des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist, handelsübliche Bezeichnung, Menge und Verpackungsart des ausgeführten Gegenstandes, Zahl der Packstücke sowie deren Zeichen und Nummern, Ort und Tag der Ausfuhr oder Ort und Tag der Versendung in das Ausland, Empfänger und Bestimmungsort im Ausland, Versicherung des Ausstellers, daß die Angaben in dem Beleg auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Bundesgebiet nachprüfbar sind, Unterschrift des Ausstellers.

(2) In allen sonstigen Fällen der Verbringung in das Ausland ist der Ausfuhrnachweis durch einen Beleg zu erbringen, der folgendes enthalten soll: -

Name und Anschrift des Unternehmers, handelsübliche Bezeichnung, Menge und Verpackungsart des ausgeführten Gegenstandes, Zahl der Packstücke sowie deren Zeichen und Nummern, Ort und Tag der Ausfuhr, Bestätigung der Ausfuhr durch die GrenzzollsteIle.

(3) Wird ein Gegenstand der Ausfuhrlieferung vor der Ausfuhr durch inländische Beauftragte des ausländischen Abnehmers oder eines folgenden ausländischen Abnehmers bearbeitet oder verarbeitet, soll der Beleg neben den unter (1) oben aufgeführten Angaben folgendes enthalten: -

-

handelsübliche Bezeichnung, Menge und Verpackungsart des an den Beauftragten übergebenen oder versendeten Gegenstandes, Zahl der Packstücke sowie deren Zeichen und Nummern, Ort und Tag der Entgegennahme des Gegenstandes, Bezeichnung des Auftrags und der vom Beauftragten vorgenommenen Bearbeitung oder Verarbeitung.

Ist der Gegenstand der Lieferung durch mehrere inländische Beauftragte ausländischer Abnehmer bearbeitet oder verarbeitet worden, so haben sich die vorstehenden zusätzlichen Angaben auf die Bearbeitung oder Verarbeitung eines jeden Beauftragten zu erstrecken.

Die allgemeinen Aufzeichnungspflichten des UStG

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Der Unternehmer, der den Gegenstand vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet hat, ist verpflichtet, auf Verlangen eines anderen Unternehmers zum Zwecke des Ausfuhrnachweises die Ausfuhr des bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstandes und die von ihm oder etwaigen weiteren inländischen Beauftragten ausländischer Abnehmer vorgenommenen Bearbeitungen oder Verarbeitungen zu bestätigen. b) Buchnachweis Nach § 2 Abs. 2 des Entwurfs der 2. UStDV ist der Buchnachweis ebenfalls im Bundesgebiet zu führen. Aufgezeichnet sollen werden: -

Menge und handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder Art und Umfang der sonstigen Leistung, Name und Anschrift des Abnehmers oder Auftraggebers, Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung, das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und der Tag der Vereinnahmung, Art und Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Ausfuhr, die Ausfuhr.

Das Finanzamt kann einem steuerlich zuverlässigen Unternehmer gestatten, daß er den buchmäßigen Nachweis in anderer Weise erbringt. c) Nachweise bei der Lohnveredelung Bei der Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber ist der Ausfuhrnachweis regelmäßig wie oben in a) (2) dargestellt zu erbringen. Ist der Gegenstand durch weitere inländische Beauftragte ausländischer Abnehmer bearbeitet oder verarbeitet worden, so soll der Beleg auch die unter a) (3) aufgeführten Angaben enthalten. Der Buchnachweis ist wie unter b) oben zu erbringen.

6. Aufzeichnungen bei der Einfuhr Die Aufzeichnungspflichten bei der Einfuhr beschränken sich nach § 22 Abs. 2 Nr. 4 UStG auf folgende Angaben: 1. die Menge der eingeführten Gegenstände,

2. die Bemessungsgrundlage (meist Zollwert), 3. die für die Einfuhr entrichtete oder im Falle des Zahlungsaufschubs zu entrichtende Einfuhrumsatzsteuer. Nach § 10 Abs.1 des Entwurfs der 2. UStDV ist obiger Aufzeichnungspflicht genügt, wenn die für die Einfuhr entrichtete oder gestundete Einfuhrumsatzsteuer mit einem Hinweis auf einen zollamtlichen Beleg aufgezeichnet wird, der die nach § 22 Abs. 2 Nr. 4 UStG erforderlichen Angaben enthält. Dieser

90

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

Beleg muß so abgelegt sein, daß er leicht auffindbar ist. Ist für die Zahlung von Einfuhrumsatzsteuer Aufschub gewährt, so muß aus den Aufzeichnungen der Tag zu ersehen sein, bis zu dem die Zahlung aufgeschoben worden ist.

7. Aufzeichnungen bei Unternehmern mit niedrigem Gesamtumsatz Bedingt durch die systemwidrige Bruttobesteuerung von Unternehmern mit niedrigem Gesamtumsatz finden die Aufzeichnungspflichten des § 22 Abs. 2 UStG nur hinsichtlich des Eigenverbrauchs Anwendung. Nach § 11 der 1. UStDV haben Unternehmer mit niedrigem Gesamtumsatz an Stelle der nach § 22 Abs. 2 UStG vorgeschriebenen Angaben folgendes aufzuzeichnen: 1. die vereinnahmten Entgelte zuzüglich der Umsatzsteuer für die von ihnen ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. Dabei ist ersichtlich zu machen, welche Entgelte auf die steuerfreien Umsätze entfallen; 2. die Bemessungsgrundlagen zuzüglich der Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch.

IV. Erfassung und Buchung der Eingangsrechnungen (Beschaffungsseite) 1. Die verschiedenen Belegarten auf der Eingangsseite a) Allgemeines zur Netto- und Bruttoaufzeichnungsmethode Nach § 9 Abs. 2 der 1. UStDV ist grundsätzlich eine fortlaufende Aufzeichnung der Entgelte für erhaltene Lieferungen oder sonstige Leistungen und der darauf entfallenden Steuer erforderlich. Bei der Einfuhr sind außerdem die Menge, die Bemessungsgrundlage und die Einfuhrumsatzsteuer anzugeben. Für die Aufzeichnungen gelten die allgemeinen Ordnungsvorschriften, d. h. die Aufzeichnungen der Eingangsbelege müssen vollständig, wahr, klar, möglichst unveränderlich, eindeutig und leicht nachprüfbar sein. § 9 Abs. 6 der 1. UStDV gibt dem Unternehmer die Möglichkeit, vom Grundsatz der getrennten Erfassung von Entgelten und Steuerbeträgen abzuweichen und Gesamtrechnungsbeträge, getrennt nach Steuersätzen, aufzuzeichnen. Am Ende eines jeden Voranmeldungszeitraums muß dann die Summe der Entgelte und die Summe der Steuerbeträge errechnet und aufgezeichnet werden. Eine allgemeingültige Empfehlung, welche der beiden möglichen Methoden getrennte Erfassung von Entgelten und Steuer oder Erfassung der Bruttobeträge und einmalige Herausrechnung - vorteilhafter ist, kann nicht gegeben werden. Die Entscheidung muß der Unternehmer unter Abwägung aller Fakten im Einzelfall treffen. Hervorzuheben ist jedoch, daß die Bruttomethode (nicht aber die Nettomethode) eine genaue Prüfung der in den einzelnen Eingangsrechnungen ausgewiesenen Steuerbeträge erforderlich macht. Bei der Nettomethode kann ein vom Rechnungsersteller zu hoch ausgewiesener Steuerbetrag vom Rechnungsempfänger als Vorsteuer abgesetzt werden, während bei der Bruttomethode durch die Herausrechnung der Vorsteuer aus dem Rechnungsbetrag ein geringerer als der ausgewiesene (und letztlich gezahlte) Betrag errechnet wird. Beispiel eines falschen Steuerausweises: Ware

10 % Umsatzsteuer Rechnungsbetrag

230,32,262,-

Bei der Nettomethode hat der um 9,- DM zu hoch angesetzte Steuerbetrag beim Rechnungsempfänger keine nachteiligen Auswirkungen, da der Betrag von 32,- DM als Vorsteuer abziehbar ist. Anders bei der Bruttomethode: 1/11 (oder 9,09 Ofo) aus 262,- DM ergeben nur 23,82 DM als abziehbare Vorsteuer. Trotz Zahlung des Rechnungsbetrages von 262,- DM ergibt sich eine um 8,18 DM niedrigere Vorsteuer.

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Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

Setzen sich die Bezüge eines Unternehmers aus unterschiedlich besteuerten Lieferungen oder sonstigen Leistungen zusammen, ist die Bruttomethode nicht zweckmäßig. Aus einer Eingangsrechnung mit zwei Steuersätzen müßten die Bruttobeträge je Steuers atz erst errechnet werden. Besonders bei Eingangsrechnungen, in denen durch Maschinenautomaten nur ein Steuerbetrag ausgewiesen ist, würde die Ermittlung der nach Steuersätzen zu trennenden Bruttobeträge zu einem unverhältnismäßig hohen Arbeitsaufwand führen. Entscheidet sich ein Unternehmer für die Bruttomethode, sind die Wareneingänge mit Bruttowerten, jedoch getrennt nach Steuersätzen, aufzuzeichnen. Am Ende eines Voranmeldungszeitraums sind die Vorsteuerbeträge herauszurechnen. Beispiel:

Ein Unternehmer kauft in einem Monat folgende Waren ein: für 60000,- DM netto Waren, die mit 10% versteuert werden für 12 000,- DM netto Waren, die mit 5 0J0 versteuert werden Diese Bezüge sind bei der Bruttomethode zu verbuchen: Wareneinkauf (10010) 66 000,- DM Wareneinkauf ( 5 010) 12 600,- DM an Kreditoren 78 600,- DM Am Monatsende werden durch Rückrechnung die Vorsteuerbeträge ermittelt: bei Bezügen, die mit 10 Ofo versteuert wurden, 66 000,- : 11 = 6 000,- DM bei Bezügen, die mit 5 Ofo versteuert wurden, 12600,- : 21 = 600,- DM Vorsteuer 6 600,- DM Nach Herausrechnung erfolgt die Buchung: Vorsteuer 6600,- DM an Wareneinkauf

6600,- DM

Da die Bruttomethode keine weiteren Schwierigkeiten beinhaltet, beschränken sich die folgenden Ausführungen auf die Gestaltung der Unterlagen und die notwendigen Arbeiten bei getrennter Erfassung von Entgelten und Steuer. b) Eingangsrechnungen mit gesondertem Steuerausweis Auf den Eingangsrechnungen für erhaltene Lieferungen oder bezogene Leistungen bilden in der Regel das Entgelt (Nettowert der Lieferung oder sonstigen Leistung) und die gesondert ausgewiesene Mehrwertsteuer (Vorsteuer) den geschuldeten Gesamtbetrag, der im Haben des entsprechenden Kreditorenkontos verbucht wird. Die Sollgegenbuchungen berühren das Sach- bzw. Leistungskonto, auf dem der Netto-Waren- oder -Leistungswert verbucht wird, sowie das Konto "Vorsteuer" oder "Nicht verrechenbare Vorsteuer" bzw. in Ausnahmefällen das Konto "Gestundete Einfuhrumsatzsteuer". Beispiel:

Bei einem Wareneinkauf auf Kredit von brutto 2200 DM ergeben sich folgende Buchungen: Wareneingang Vorsteuer Kreditoren 200

I

2200

Erfassung und Buchung der Eingangsrechnungen

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Gegenüber dem alten System bringt der Zwang des getrennten Ausweises der Vorsteuer und der dadurch notwendigen Führung eines Vorsteuerkontos, auf dem die Vorsteuerbeträge verbucht werden, eine gewisse Mehrarbeit mit sich. Diese läßt sich jedoch wesentlich reduzieren, wenn ein Rechnungseingangsbuch geführt wird. Durch das Hinzufügen von zwei Spalten zwecks Erfassung von Nettowert und Vorsteuer beschränkt sich die Mehrarbeit auf die monatliche Addition der Vorsteuerbeträge und die Verbuchung der Summe auf dem Vorsteuerkonto. Eine weitere, im allgemeinen jedoch unerhebliche Mehrbelastung entsteht dadurch, daß die Unternehmereigenschaft des Ausstellers einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis geprüft werden muß. Nach § 14 Abs. 3 UStG schuldet zwar ein Nichtunternehmer die von ihm unberechtigterweise gesondert ausgewiesene Steuer, der Rechnungsempfänger kann sie jedoch nicht als Vorsteuer absetzen, da nach § 15 Abs. 1 UStG nur von Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge abzugsfähig sind (vgl. dazu auch S. 72). Unternehmer, die kein Rechnungseingangsbuch führen, können auch auf andere Weise die einzelnen Vorsteuerbeträge erfassen und in einer Summe verbuchen (z. B. Führung einer gesonderten Liste nur für umsatzsteuerliche Zwecke). Häufig wird aber die mit der Einrichtung und Führung eines Rechnungseingangsbuches verbundene geringe Mehrarbeit durch den damit verbundenen Vorteil wieder ausgeglichen. Wie schon erwähnt, genügt es dabei, zwei Spalten (Nettowert und Vorsteuer) hinzuzufügen. Aus später noch darzulegenden Gründen1) empfiehlt es sich in verschiedenen Fällen, die nicht abzugsfähige Vorsteuer getrennt zu erfassen, sofern sie einwandfrei auf Bezüge entfällt, die zur Ausführung von nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreien Umsätzen dienen. Das ist ohne viel Mehrarbeit möglich. Beispiel: Gesamtbetrag der Rechnung

NettowarenLeistungswert

Abzugsfähige Vorsteuer

4400 2100 2700 4400

4000 2000 2700 4000

400 100

I

Nicht abzugsfähige Vorsteuer

400

c) Eingangsrechnungen ohne gesonderten Steuerausweis Ein gesonderter Ausweis der Mehrwertsteuer entfällt, wenn nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreie Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht werden oder wenn Unternehmer ihre Umsätze nach § 19 UStG versteuern. Nach § 19 UStG beträgt für Unternehmer, deren Gesamtumsatz zuzüglich Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 60 000 DM nicht überschritten hat, die Steuer 4 % der 1) Siehe S. 103 ff.

94

Die MehrweTtsteueT in deT BetTiebspTaxis und im Rechnungswesen

Bemessungsgrundlage zuzüglich Umsatzsteuer. Gesamtumsatz ist die Summe der steuerpflichtigen Umsätze (einschließlich des Eigenverbrauchs) zuzüglich der nach § 4 Nrn. 1-5 UStG steuerfreien Umsätze, abzüglich der Geschäftsveräußerungen (§ 19 Abs. 3 UStG). Die von dieser Regelung betroffenen Unternehmen (vielfach Dienstleistungsbetriebe) dürfen weder die ihnen in Rechnung gestellte Vorsteuer abziehen, noch dürfen sie die Steuer getrennt auf ihren Ausgangsrechnungen ausweisen. Die Folge ist, daß diese Steuerbeträge zu Preisbestandteilen werden. Solche Unternehmer können spätestens bis zum zehnten Tag nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt auf fünf Jahre verbindlich erklären, daß sie eine Besteuerung nach den allgemeinen Vorschrüten wählen, um so Vorsteuern abziehen und Steuer gesondert in Rechnung stellen zu können (§ 19 Abs. 4 UStG). Von diesem Wahlrecht werden Unternehmer regelmäßig dann Gebrauch machen, wenn ihre Abnehmer überwiegend Unternehmer sind, die das Recht zum Vorsteuerabzug haben. Es ist vorgesehen, die Bindungsfrist von fünf Jahren zu verkürzen (siehe dazu auch S. 64 ff.). Die Entscheidung, ob man die Umsätze nach den allgemeinen Vorschrüten versteuern will, muß aus praktischen Gründen schon vor der in § 19 Abs. 4 UStG festgelegten Erklärungsfrist gegenüber dem Finanzamt (10. 2. bzw. 10. 4.) erfolgen, da bereits ab dem 1. Januar 1968 Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erstellt werden müssen. Entscheidet sich ein Unternehmer für die Bruttoversteuerung nach § 19 UStG, ist er zur getrennten Erfassung von Entgelt und Vorsteuer nicht verpflichtet. Der Gesamtrechnungsbetrag für eine erhaltene Lieferung oder bezogene sonstige Leistung wird wie bisher aktiviert bzw. als Aufwand gebucht. Wurde eine Lieferung oder sonstige Leistung von einem Unternehmer erbracht, in der Rechnung jedoch keine Steuer ausgewiesen, ist zu klären, ob der Rechnungsersteller seine Umsätze nach § 19 UStG mit 4 % brutto versteuert oder ob die Trennung von Nettowert und Steuer versehentlich unterblieben ist. Im letzteren Fall ist die Rechnung zurückzuschicken mit der Aufforderung, die Steuer getrennt auszuweisen. Entfällt ein gesonderter Ausweis, da der liefernde oder leistende Unternehmer seine Umsätze nach § 19 UStG versteuert, ist besonders während der ersten Monate nach dem Systemwechsel und auch später in den Fällen, in denen neue Geschäftsbeziehungen aufgenommen werden, der Geschäftsleitung Mitteilung zu machen. Da in diesen Fällen die Umsatzsteuer Preisbestandteil, also Kostenfaktor ist, wird zu prüfen sein, ob nicht ein anderer, nach den allgemeinen Vorschrüten versteuernder und die Steuer getrennt ausweisender Unternehmer gleiche Lieferungen oder sonstige Leistungen preisgünstiger zu erbringen vermag. Vielleicht kann auch der liefernde oder leistende Unternehmer veraniaßt werden, von seinem Wahlrecht Gebrauch zu machen und seine Umsätze nach den allgemeinen Bestimmungen zu versteuern, was zu einem getrennten Steuerausweis und dem damit verbundenen Recht zum Vorsteuerabzug führt.

Erfassung und Buchung der Eingangsrechnungen

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d) Gutschriften und sonstige Belege

In der Praxis gibt es eine Reihe von Geschäftsvorfällen, in denen der Liefernde oder Leistende keine Rechnung erstellt, sondern vom Empfänger der Lieferung oder Leistung eine Gutschrift ausgestellt wird. Beispiel dafür sind leistungsbezogene Provisionsgutschriften an Vertreter, Stücklizenzen, verkaufsabhängige Schriftstellerhonorare u. ä. Daneben gibt es noch Fälle, in denen vertraglich vereinbarte Leistungen durch regelmäßige Zahlungen in gleichbleibender Höhe vergütet werden, z. B. Miet- oder Pachtzahlungen, Zahlungen an freiberuflich Tätige (Schriftsteller, Journalisten) usw. In diesen Fällen ist es üblich, derartige Beträge im Wege eines Dauerauftrages zu entrichten und den eigenen Zahlungsbeleg als Rechnungsersatz anzusehen. Nach § 1 der 1. UStDV ist jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, eine Rechnung im Sinne des § 14 Abs.1 UStG. Nach § 5 der 1. UStDV gilt eine Gutschrift, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, die an ihn ausgeführt worden ist, als Rechnung des liefernden oder leistenden Unternehmers, sofern folgende Voraussetzungen vorliegen: 1. Der Empfänger der Gutschrift muß zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 UStG berechtigt sein;

2. zwischen dem Aussteller und dem Empfänger der Gutschrift muß Einverständnis darüber bestehen, daß mit einer Gutschrift über die Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird; 3. die Gutschrift muß die in § 14 Abs.1 Satz 2 UStG geforderten Angaben enthalten. (Siehe S. 74.)Es genügt aber auch, wenn diese Angaben in der der Lieferung oder sonstigen Leistung zugrunde liegenden Urkunde (Miet-, Pacht- oder Provisionsvertrag usw.) enthalten sind, die Gutschriftsanzeige auf die Urkunde verweist und die Urkunde so abgelegt ist, daß sie leicht auffindbar ist und die in ihr enthaltenen Angaben leicht und schnell nachprüfbar sind; 4. die Gutschrift muß dem Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung bewirkt, zugeleitet worden sein. Die Gutschrift verliert nach § 5 Abs. 3 der 1. UStDV die Wirkung einer Rechnung, soweit der Empfänger der Gutschrift dem in ihr enthaltenen Steuerbetrag widerspricht. Werden die obigen Voraussetzungen erfüllt, genügt es auch weiterhin, solche Geschäftsvorfälle durch Gutschriftsanzeigen im Wege eines Dauerauftrages zu erledigen und den Zahlungsbeleg als Rechnung anzusehen. Wegen der Behandlung laufender Zahlungen in unterschiedlicher Höhe (provisionsgutschriften der Handelsvertreter usw.) siehe S. 77 f.

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Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

I}) Belege bei Änderung des Rechnungsbetrages

Jede Änderung der Bemessungsgrundlage (Nettoentgelt) führt, sofern es sich um einen steuerpflichtigen Inlandsumsatz bzw. um Eigenverbrauch handelt, zu einer entsprechenden (d. h. prozentual gleich hohen) Änderung des für diesen Umsatz oder Eigenverbrauch geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags. Da mit Ausnahme von Umsätzen an Nichtunternehmer (die meisten Einzelhandelsumsätze, Umsätze an die öffentliche Hand) und von nach § 19 UStG versteuerten Umsätzen die Steuerbeträge getrennt ausgewiesen sind und diese vom Abnehmer als Vorsteuer abgesetzt werden können, muß nach § 17 Abs. 1 UStG bei einer Änderung des Nettoentgeltes vom Rechnungsersteller der geschuldete Steuerbetrag und vom Rechnungsempfänger der Vorsteuerbetrag entsprechend berichtigt werden. Eine analoge Berichtigung ist nach § 17 Abs. 2 UStG notwendig, wenn ein vereinbartes Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist. In gleicher Weise ist nach § 17 Abs. 3 UStG eine Berichtigung der Vorsteuer erforderlich, wenn Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet wurde. Es ist üblich, Gutschriftsanzeigen für Entgeltsminderungen durch Preisnachlässe, Boni, nachträgliche Rabatte oder Retouren u. ä. auszustellen. Da Entgeltsminderungen eine prozentual gleiche Minderung der Steuer bewirken, ist es zweckmäßig, wenn auf Gutschriftsanzeigen die Minderung des Nettowertes und die der Steuer getrennt ausgewiesen werden. Beispiel: (1) (2)

Warenbezug von 3000 DM netto plus 10'% Steuer. Nachträglicher Nachlaß von brutto 660 DM wegen Mängelrüge. Wareneinkauf

(1)

3000 1

(1)

600

Verbindlichkeiten

Vorsteuer (2)

300 1

60

(2)

(2)

660

1

3300

(1)

Der gesonderte Steuerausweis auf Gutschriftsanzeigen ist zwar vorteilhaft, er wird jedoch vom Gesetz nicht ausdrücklich gefordert. Wenn also ein getrennter Ausweis von Nettoentgelt und Steuerbetrag auf Gutschriften aus betrieblichen Gründen nicht opportun ist, kann eine Brutto-Gutschrift erstellt und die Steuer herausgerechnet werden (Divisor 11 beim Steuers atz von 10 Ofo und 21 bei Minderung von Entgelten, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen1

».

Bei Gutschriftsanzeigen für steuerfreie oder nach § 19 UStG versteuerte Bezüge entfällt eine Aufteilung. Der gesamte Gutschriftsbetrag wird erfolgswirksam gebucht bzw. zur Berichtigung der Einstandspreise verwendet. Einen Sonderfall bilden die Abzüge für vorzeitige Zahlung (Skonti). Sie werden üblicherweise vom Rechnungsempfänger vom Brutto-Rechnungsbetrag berechnet ') Ab 1. 7. 1968: Normalsteuersatz 11 ", - Divisor 10,0909. Ermäßigter steuersatz 5,5 ", - Divisor 19,1818.

97

Erfassung und Buchung der Eingangsrechnungen

und abgezogen, ohne daß ein besonderer Beleg ausgefertigt oder der Rechnungsaussteller benachrichtigt wird. Die Aufteilung jedes einzelnen in Anspruch genommenen Skontobetrages in Nettowert und Steuerbetrag würde erhebliche Mehrarbeit verursachen und in der Regel nicht praktikabel sein. Im Normalfall wird der Skonti in Abzug bringende Unternehmer (Rechnungsempfänger) die Skonti aus den BruttoRechnungsbeträgen errechnen und davon absetzen, ohne Belege zu erstellen. Eine Berichtigung der Vorsteuerbeträge ist jedoch trotzdem erforderlich, da sich durch die Inanspruchnahme von Skonti nicht nur das Nettoentgelt, sondern auch die Steuerschuld beim liefernden oder leistenden Unternehmer verringert und nach § 17 Abs. 1 UStG die Berichtigung von Steuerschuld und Vorsteuer von beiden Unternehmern in dem Veranlagungszeitraum vorgenommen werden muß, in dem die Änderung eingetreten ist. Für die Praxis dürfte im allgemeinen die monatliche bzw. bei vierteljährlicher Vorauszahlung die vierteljährliche Herausrechnung des in den gesammelten Brutto-Skonti enthaltenen Mehrwertsteueranteils die beste Lösung darstellen. Dazu ist es erforderlich, Konten zur Erfassung der Brutto-Skonti getrennt nach Steuers ätzen einzurichten. Auf ihnen werden die im Laufe des Voranmeldungszeitraums (Monat oder Vierteljahr) in Anspruch genommenen Brutto-Skonti gesammelt. Am Ende des Voranmeldungszeitraums werden die Steuerbeträge herausgerechnet und im Haben des Kontos "Vorsteuer" gebucht, während die von den Mehrwertsteuerbestandteilen bereinigten Skonti im Haben des Ertragskontos "Netto-Skonti" gebucht werden. Beispiel:

Wareneinkauf (10 °/0) (la) 50000

I

(lb) 10000

Kreditoren (2a) (2b)

1100 210

Wareneinkauf (5 °/0)

55000 (la) 10500 (lb)

I

(la) (lb)

Brutto-Skonti 10 Ofo (3a)

Vorsteuer

1100

5000 500

(3b)

210

Netto-Skonti 1000 200

(3a) (3b)

Geschäftsvorfälle : (1) Verbuchung aller Bezüge im Voranmeldungszeitraum (der Einfachheit halber als Gesamtbetrag gezeigt): (a) dem allgemeinen Steuersatz (10 °/0) unterliegende Bezüge, (b) dem ermäßigten Steuersatz (5 Ofo) unterliegende Bezüge. 7 Stehle

(3a) (3b)

Brutto-Skonti 5 Ofo

(2a)

1100

100 10

I 210

(2b)

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Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen (2) Brutto-Verbuchung von 2% Skonto auf Gesamtrechnungsbeträge (eben-

falls nur in einer Gesamtsumme gezeigt): (a) Brutto-Skonti auf Bezüge, die dem allgemeinen Steuers atz unterliegen, (b) Brutto-Skonti auf Bezüge, die dem ermäßigten Steuers atz unterliegen. (3) Aufteilung der Brutto-Skonti in Netto-Skonti und Steuerbetrag durch Herausrechnung: (a) bei Brutto-Skonti auf Bezüge zu 10010: 9,09 Ofo (1/11) von 1100 DM = 100 DM Steuerbetrag, 90,910f0 (10/U) von 1100 DM = 1000 DM Netto-Skonti; (b) bei Brutto-Skonti auf Bezüge zu 5%: 4,76 % (1/21) von 210 DM = 10 DM Steuerbetrag, 95,24% (2°121) von 210 DM = 200 DM Netto-Skonti.

Sind Skonti von Rechnungsbeträgen abgezogen worden, die sowohl dem normalen als auch dem ermäßigten Satz unterliegende Lieferungen und sonstige Leistungen betreffen, sind die Skonti entsprechend auf zwei Brutto-SkontiKonten zu buchen. Skonti auf Rechnungsbeträge ohne Vorsteuerausweis (in der Regel in den Fällen des Bezugs von steuerfreien Lieferungen oder sonstigen Leistungen und bei nach § 19 UStG versteuerten Bezügen) können sofort auf dem Ertragskonto "Netto-Skonti" erfaßt werden, da sie keine herauszurechnenden Steuerbeträge enthalten. Wird ein Abnehmer zahlungsunfähig, so muß er eine Kürzung seiner abzugsfähigen Vorsteuer vornehmen, während der liefernde oder leistende Unternehmer seine Steuerschuld entsprechend verringern kann (§ 17 Abs. 2 UStG). Auf der Absatzseite kann aus praktischen Gründen vom Prinzip der Doppelseitigkeit bei Berichtigungen dann abgesehen werden, wenn eine Forderung bei objektiver Beurteilung als uneinbringlich anzusehen, eine dahin gehende Benachrichtigung des Schuldners jedoch nicht zumutbar ist. Eine Wertberichtigung von Nettoentgelt und Steuer kann dann vom Gläubiger vorgenommen werden, ohne daß der Schuldner seine Verbindlichkeit entsprechend berichtigt. Auf der Bezugsseite ist eine solche einseitige Berichtigung nicht möglich. 11". der Praxis wird eine Berichtigung erst nach Bekanntwerden der Konkursquote oder aber nach Mitteilung durch den Gläubiger vorgenommen werden. f) Reisekostenabrechnung

Unternimmt ein Unternehmer oder in dessen Auftrag ein Arbeitnehmer eine Geschäftsreise, so kann grundsätzlich ein Vorsteuerabzug für die Mehraufwendungen für Verpflegung und für die Aufwendungen für Übernachtung nur vorgenommen werden, wenn dafür Rechnungen vorhanden sind, die den Anforderungen des § 14 UStG genügen. Häufig werden diese Aufwendungen mit Pauschbeträgen abgegolten oder angesetzt. Sofern die Pauschbeträge für Mehraufwendungen für Verpflegung und für Übernachtung die steuerlich festgesetzten Pauschbeträge nicht

Erfassung und Buchung der Eingangsrechnungen

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übersteigen, kann nach § 8 Abs. 1 und 2 der 1. UStDV die Vorsteuer unter Zugrundelegung des Normalsteuersatzes (9,09 %) aus 90 % der Pauschbeträge errechnet werden. Eine Ausnahme bilden die Aufwendungen für übernachtung von Unternehmern. Der Ansatz von Pauschbeträgen zur Errechnung der Vorsteuer ist dafür nicht vorgesehen. Die Vorsteuer kann nur in Höhe der in der (Hotel-)Rechnung ausgewiesenen Steuer abgezogen werden. Eine Herausrechnung der Vorsteuer ist aber auch möglich, wenn die (Hotel-)Rechnung unter die Kategorie "Kleinbelege" (Gesamtrechnungsbetrag nicht über 50 DM) (siehe S. 101) fällt und der gesonderte Ausweis des Steuerbetrags nach § 4 der 1. UStDV nicht erforderlich ist. Werden an Arbeitnehmer die Mehraufwendungen für Verpflegung und die Aufwendungen für übernachtung anläßlich einer Dienstreise mit Pauschbeträgen erstattet, die die für Zwecke der Lohnsteuer festgesetzten Pauschbeträge übersteigen, ist nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Herausrechnung der Vorsteuer nicht vorgesehen. Werden z. B. für die Mehraufwendungen für Verpflegung täglich 40,- DM pauschal erstattet, könnte demnach die Vorsteuer weder aus 90 Ofo dieses Betrages noch aus 90 % des lohnsteuerlich anerkannten Pauschbetrages von beispielsweise 23,- DM herausgerechnet und abgezogen werden. Es scheint jedoch wirtschaftlich sinnvoll, in diesen Fällen zumindest die Herausrechnung der Vorsteuer aus den steuerlich zulässigen Pauschsätzen zu gestatten. Es ist jedoch noch offen, inwieweit die Finanzverwaltung dieses Verfahren anerkennen wird. Sicherheitshalber empfiehlt es sich, den Arbeitnehmern zur Auflage zu machen, in solchen Fällen für die gesamten Aufwendungen Belege zu sammeln. Unternehmer mit anderen Einkünften als solchen aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit können keine Pauschbeträge für Verpflegungs aufwand in Anspruch nehmen. Sie können deshalb nur die Vorsteuer aus den tatsächlich nachgewiesenen Mehraufwendungen für Verpflegung abziehen. Bei Auslandsreisen ist eine Herausrechnung von Vorsteuer aus den Belegen oder den in Anspruch genommenen oder erstatteten Pauschbeträgen nicht möglich, da Umsätze, die im Ausland an einen Unternehmer oder an seine auf einer Dienstreise befindlichen Arbeitnehmer bewirkt werden, nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Anläßlich einer Dienstreise eines Angestellten entstehen oftmals neben den Mehraufwendungen für Verpflegung und den Aufwendungen für Übernachtung sog. "andere Reisekosten", die der Unternehmer dem Arbeitnehmer erstattet; z. B. Kosten für Straßenbahn, Taxi, Telefon usw. In der 1. UStDV ist die Behandlung dieser Kosten nicht ausdrücklich geregelt. Die Vorsteuer sollte aber auch hier nach den allgemeinen Grundsätzen abgezogen werden können, d. h. unter der Voraussetzung, daß die Vorsteuerbeträge entweder gesondert ausgewiesen sind oder aber Kleinbelege i. S. der §§ 5 und 7 der 1. UStDV vorhanden sind, aus denen die Vorsteuerbeträge herausgerechnet werden können. Für die sog. Kilometergelder, die Unternehmer vielfach ihren Arbeitnehmern vergüten, wenn diese bei Dienstreisen ihr eigenes Kraftfahrzeug benutzen, ist

100

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

die Herausrechnung und der Abzug von Vorsteuern vorläufig noch nicht vorgesehen. Es ist jedoch damit zu rechnen, daß diese Frage in Kürze geklärt wird. Vermutlich wird eine Herausrechnung von Vorsteuerbeträgen wie bei den erstatteten Pauschbeträgen für Verpflegung und Übernachtung von einem Teil der vergüteten Kilometergelder möglich sein. Nach § 8 Abs. 3 der 1. UStDV können bei Ansatz oder Erstattung von Pauschsätzen die Vorsteuerbeträge abgezogen werden, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen: 1. Über die Reise ist ein Beleg auszustellen, der Angaben über Zeit, Ziel

und Zweck der Reise, die Person, von der die Reise ausgeführt worden ist, und den Betrag angibt, aus dem die Vorsteuer errechnet wird; 2. der Beleg muß so aufbewahrt werden, daß er leicht auffindbar ist. In der Praxis wird es empfehlenswert sein, die Vorsteuerbeträge nicht einzeln zu errechnen, sondern die Belege zu sammeln und am Ende des Voranmeldungszeitraums die Beträge zu addieren, die Summe um 10 % zu kürzen und daraus die Steuer zu errechnen. Der Additionsstreifen sollte dann mit den Belegen zusammen abgelegt werden. Beispiel:

DM Summe der aufgezeichneten, vom Unternehmer für Verpflegungsmehraufwand angesetzten bzw. an Angestellte erstatteten Beträge für übernachtung und Verpflegung ;/. 10010 Kürzung Gekürzter Betrag Abzugsfähige Vorsteuer (1/11 oder 9,09010)

6111 611

5 500 500

g) Fahrausweise und Belege im Reisegepäckverkehr Nach § 6 Abs. 1 der 1. UStDV gelten Fahrausweise, die für die Beförderung im Personenverkehr ausgegeben werden, als Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG, wenn sie mindestens folgende Angaben enthalten: 1. den Namen und die Anschrift des Unternehmers, der die Beförderung aus-

führt, oder zumindest eine Bezeichnung, die seine eindeutige Feststellung ermöglicht (§ 2 Abs. 2 der 1. UStDV); 2. das Entgelt und den Steuerbetrag in einer Summe und 3. den Steuersatz, sofern die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz (5 Ofo) nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt. (Nach dieser Bestimmung sind begünstigt die Personenbeförderung im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen und im Kraft-

Erfassung und Buchung der Eingangsrechnungen

101

droschkenverkehr, sofern diese Beförderungen innerhalb einer Gemeinde stattfinden oder wenn die Beförderungsstrecke 50 km nicht übersteigt.) Bei Fahrausweisen der Deutschen Bundesbahn und anderer Eisenbahnen kann an Stelle des Steuersatzes die Tarifentfernung (Bahn-km) angegeben werden. Bei grenzüberschreitender Beförderung im Personenverkehr und im internationalen Eisenbahn-Personenverkehr gelten nach § 6 Abs. 2 der 1. UStDV die Fahrausweise nur dann als Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 UStG, wenn vom Beförderungsunternehmer oder dessen Beauftragten eine Bescheinigung vorliegt, in der der auf die inländische Strecke entfallende Teil des Beförderungspreises und der maßgebende Steuersatz angegeben sind. Für Belege im Reisegepäckverkehr gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Der Vorsteuerabzug kann durch Herausrechnung der Steuer, d. h. Auf teilung des Rechnungsbetrages in Entgelt und Steuerbetrag, vorgenommen werden. Dabei sind fallweise folgende Steuers ätze anzuwenden: 1. 10 % (Divisor 11), wenn dieser Steuersatz oder eine Tarifentfernung von mehr als 50 km angegeben ist1); 2. 5 Ofo (Divisor 21) bei den übrigen Rechnungen2). h) Kleinbelege

In der Praxis kommt es häufig vor, daß ein Unternehmer bei Einzelhändlern kleinere Käufe tätigt (z. B. Schreibmaterial, Kaffee oder Tee für Verbrauch durch Belegschaft während der Arbeitszeit usw.). Der Unternehmer kann die auf diesen Käufen lastende Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, sofern diese gesondert in der Rechnung ausgewiesen ist. Da Einzelhändler in der Regel die Steuer nicht gesondert ausweisen, sondern Bruttopreise kalkulieren und in Rechnung stellen, ergibt sich für den Unternehmer als Käufer die Notwendigkeit, den gesonderten Steuerausweis zu verlangen, und für den Verkäufer die Verpflichtung, ihn auch zu gewähren. Um die damit verbundene Belastung im Rahmen des Vertretbaren zu halten, entfällt nach § 4 der 1. UStDV die Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis, wenn der Gesamtrechnungsbetrag 50 DM nicht übersteigt. Die Rechnungen müssen jedoch nach § 4 der 1. UStDV mindestens folgende Angaben enthalten, damit der Unternehmer, der einen solchen Kauf tätigt, den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann: 1. den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unternehmers; 2. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; ') Ab 1. 7. 1968: 11

'I.

(Divisor 10,0909).

') Ab 1. 7. 1968: 5,5 '/, (Divisor 19,1818).

102

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

3. das Entgelt und den Steuerbetrag für die Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe und den Steuersatz. Die Erleichterungsbestimmungen des § 2 der 1. UStDV (siehe auch "Fragen der Rechnungserstellung" Seite 74) können zwar auf Kleinbelege angewandt werden. Sie werden für die Praxis jedoch ohne große Bedeutung sein, da Kleinbelege in der Regel keine Umsätze betreffen, für die Rechnungsersteller und Rechnungsempfänger Unterlagen halten, die die notwendigen Angaben oder Symbole enthalten. Folglich wird der Empfänger von Kleinbelegen sofern er Unternehmer ist - darauf zu achten haben, daß obige Angaben enthalten sind. Wird mit einem Kleinbeleg über Lieferungen oder sonstige Leistungen abgerechnet, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, so ist der Rechnungsbetrag nach Steuersätzen aufzuteilen. Bei maschineller Rechnungserstellung genügt der Ausweis eines einzigen Bruttobetrages, sofern für die einzelnen Posten der Rechnung der Steuersatz angegeben ist. Der Vorsteuerabzug kann nach § 7 Abs. 1 der 1. UStDV vom Rechnungsempfänger in Anspruch genommen werden, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt, also die Steuer herausrechnet (Divisor 11 bzw. beim ermäßigten Steuersatz Divisor 211».

2. Kontenmäßige Erfassung der Vorsteuer a) Erfassung der abzugsfähigen Vorsteuern Nach § 15 Abs. 1 UStG kann ein Unternehmer folgende Vorsteuerbeträge von seiner Steuerschuld abziehen: 1. die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer

für Lieferungen und sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, sowie 2. die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind. Im Falle des Zahlungsaufschubs kann sie bereits von der Steuer des Voranmeldungszeitraums abgesetzt werden, der dem Kalendermonat vorangeht, in dem sie zu entrichten ist (§ 16 Abs. 2 UStG). Voraussetzung für den Abzug dieser Vorsteuerbeträge ist, daß der Unternehmer die Aufzeichnungspflichten nach § 22 Abs. 2 Nm. 3 und 4 UStG erfüllt. Aus den Aufzeichnungen müssen ersichtlich sein: 1. die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, und die auf diese Umsätze entfallende Steuer; ') Ab 1. 7. 196B: Divisor 10,0909 bzw. 19,1818.

Erfassung und Buchung der Eingangsrechnungen

103

2. im Falle der Einfuhr die eingeführten Gegenstände nach ihrer Menge, die Bemessungsgrundlage (§ 11 UStG) und die für die Einfuhr entrichtete oder im Falle des Zahlungsaufschubs zu entrichtende Einfuhrumsatzsteuer. Diese gesetzlichen Aufzeichnungspflichten erfordern, sofern auch Einfuhren getätigt werden, für die die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer aufgeschoben ist, die Einrichtung von zwei Konten: 1. Konto "Vorsteuer" für die Erfassung getrennt in Rechnung gestellter Steuer

und gezahlter bzw. innerhalb eines Monats zu zahlender Einfuhrumsatzsteuer; 2. Konto "Aufgeschobene Einfuhrumsatzsteuer". Auf diesem Konto werden im Falle des Zahlungsaufschubs die Beträge unter Angabe des Fälligkensdatums festgehalten. In dem Veranlagungszeitraum, der dem Kalendermonat vorangeht, in dem sie zu entrichten ist, kann die Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden. Dies geschieht durch Umbuchung auf das Konto "Vorsteuer". Für Unternehmer, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, wird der Zahlungsaufschub keinen Finanzierungsvorteil, sondern nur Verwaltungsmehrarbeit mit sich bringen, da mit dem Zahlungsaufschub das Verbot des Vorsteuerabzugs verbunden ist. Ein Zahlungsaufschub ist in der Regel nur für Unternehmer vorteilhaft, die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind (Fälle des § 4 Nm. 6-26 oder § 19 UStG). b) Erfassung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern Nach § 15 Abs. 2 UStG ist die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen sowie für die Einfuhr von Gegenständen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet oder in Anspruch nimmt, vom Steuer abzug ausgeschlossen. Diese Versagung des Vorsteuerabzugs tritt nicht ein, sofern die Umsätze nach § 4 Nrn. 1-5 UStG steuerfrei sind (Ausfuhrlieferungen, Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber, die in § 8 UStG aufgeführten Leistungen für ausländische Auftraggeber, Lieferung usw. von Wasserfahrzeugen für die erwerbsmäßige Seeschiffahrt, die Beförderung von Gegenständen im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr und im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr sowie die Besorgung dieser Leistungen). Der Vorsteuerabzug kann also dann nicht vorgenommen werden, wenn Umsätze ausgeführt werden, die nach § 4 Nm. 6-26 UStG steuerfrei sind. Die nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge stellen echte, in der Kalkulation zu berücksichtigende Kosten dar. Eine getrennte Erfassung von Nettowerten und Steuerbeträgen entfällt daher, sofern der Unternehmer ausschließlich nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreie Umsätze ausführt und von der in § 9 UStG vorgesehenen Möglichkeit keinen Gebrauch macht, auf bestimmte Befreiungen (§ 4 Nm. 6, 8, 9 a, 12 und 19 UStG) zu verzichten. In der Regel werden aber - sofern überhaupt steuerfreie Umsätze nach § 4 Nm. 6-26 UStG getätigt werden - auch steuerpflichtige Umsätze vorliegen. Es sind dann nach § 15 Abs. 3 UStG die Vorsteuerbeträge des Unterneh-

104

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

mers nach dem Verhältnis der zum Ausschluß des Vorsteuerabzugs führenden (nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreien) Umsätze zu den übrigen Umsätzen in nicht abziehbare und abziehbare Vorsteuerbeträge aufzuteilen. Die Berechnung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern erfolgt nach der Formel: Summe der Vorsteuern X steuerfreie Umsätze nach § 4 Nrn. 6-26 gesamte Umsätze Beispiel:

DM

Steuerpflichtiger Umsatz Steuerfrei nach § 4 Nr. 1 UstG (Ausfuhr) Steuerfrei nach § 4 Nm. 6-26 UStG (z. B. Veräußerung einer Fabrikhalle, steuerfrei nach § 4 Nr. 9 a ustG)

500 000 100 000

Gesamte Umsätze

800 000

Summe der Vorsteuem Nicht abziehbare Vorsteuem nach Formel Abziehbare Vorsteuem

40 000 X zoo 000 800000

200000 40000 10000 30000

Nach § 15 Abs. 4 UStG kann das Finanzamt auf Antrag folgende von der Aufteilung nach Umsätzen abweichende Methoden der Aufteilung in abziehbare und nicht abziehbare Vorsteuern gestatten:

1. Nach § 15 Abs. 4 Nr. 1 UStG: Getrennte Erfassung der den nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreien Umsätzen oder den übrigen Umsätzen ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge und nur Auf teilung der nicht ausschließlich den nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreien oder den übrigen Umsätzen zurechenbaren Vorsteuern nach dem Umsatzschlüssel. Bei dieser Methode sind die Vorsteuerbeträge auf folgenden Vorsteuerkonten getrennt zu erfassen: Konto "Abziehbare Vorsteuern", Konto "Nicht abziehbare Vorsteuern", Konto "Gemischte Vorsteuern".

2. Nach § 15 Abs. 4 NT. 2 UStG: Getrennte Erfassung aller den nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreien Umsätzen oder den übrigen Umsätzen ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge. Bei dieser Methode sind die Vorsteuerbeträge getrennt zu erfassen auf den Konten: Konto "Abziehbare Vorsteuern" und Konto "Nicht abziehbare Vorsteuern".

Erfassung und Buchung der Eingangsrechnungen

105

Eine möglichst genaue Zurechnung derVorsteuerbeträge ist im allgemeinen vorteilhafter als die Auf teilung nach dem Umsatzschlüssel. Folgende Vergleiche (in Anlehnung an das vorhergehende Beispiel auf Seite 104) machen dies deutlich: Beispiel zu § 15 Abs. 4 Nr. 1 UStG:

Von den Vorsteuern in Höhe von 40000 DM stehen 30000 DM in direktem Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen und zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausfuhrlieferungen. Von den verbleibenden 10000 DM sind 2000 DM ausschließlich der (im selben Jahr veräußerten) Fabrikhalle zuzurechnen (steuer auf Instandhaltungskosten) und 8 000 DM sind nicht exakt zuzuordnen. Der nicht abziehbare Vorsteuerbetrag errechnet sich wie folgt: DM Nicht abziehbare Vorsteuer für Instandhaltung der Fabrikhalle 2000 Nicht abziehbare Vorsteuer aus nicht zurechenbarem Vorsteuerbetrag 8 000 X 200 000 von 8000 DM 2000 800000 Gesamtbetrag der nicht abziehbaren Vorsteuern 4000 Beispiel zu § 15 Abs. 4 Nr. 2 ustG: Von dem im Beispiel zu § 15 Abs.4 Nr. 1 UStG als nicht exakt zurechenbar

genannten Betrag von 8000 DM können auf Grund der Betriebsabrechnung 1 500 DM der Fabrikhalle zugerechnet werden. Der nicht abziehbare Vorsteuerbetrag errechnet sich wie folgt: DM Nicht abziehbare Vorsteuern für Instandhaltung 2000 Weitere nicht abziehbare Vorsteuern, die auf Grund der Betriebsabrechnung der Fabrikhalle zuzurechnen sind (z. B. für Verwaltungsund Veräußerungskosten) 1 500 Gesamtbetrag der nicht abziehbaren Vorsteuern 3500

Zu beachten ist, daß in den Fällen, in denen eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel (§ 15 Abs. 3 UStG) zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führt, das Finanzamt eine Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG verlangen kann (§ 15 Abs. 5 UStG). Nach § 15 Abs. 6 UStG kann ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb zur Ermittlung der nicht abziehbaren und der abziehbaren Vorsteuerbeträge wie ein selbständiges Unternehmen behandelt werden. Bei einem Unternehmen mit mehreren gesondert geführten Betrieben kann also in den einzelnen Betrieben unterschiedlich verfahren werden. c) Erfassung der Vorsteuern bei unterschiedlichen Steuersätzen Werden Lieferungen und sonstige Leistungen empfangen, die mit unterschiedlichen Steuersätzen besteuert werden, ist es neben der notwendigen getrennten Erfassung von Nettowerten und Vorsteuer nicht erforderlich, eine weitere Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Steuersätzen vorzunehmen.

V. Erfassung und Buchung der Ausgangsrechnungen (Absatzseite) Entsprechend der Systematik der Mehrwertsteuer ist bei Umsätzen zwischen Unternehmern in der Regel der gesonderte Ausweis von Nettoentgelt und Steuerbetrag in den Rechnungen erforderlich. Ein gesonderter Ausweis der Steuer entfällt jedoch bei nach § 4 Nm. 6-26 UStG steuerfreien und bei nach § 19 UStG versteuerten Umsätzen sowie bei Umsätzen an Nichtunternehmer. (Siehe dazu im einzelnen die Ausführungen auf S. 78.) Deshalb kann zur Erfassung der Steuer die Aufzeichnungspflicht nicht an die in den Rechnungen gesondert ausgewiesenen Steuerbeträge anknüpfen. Es bedarf vielmehr der Erfassung der (Netto-)Entgelte, von denen dann die Steuerschuld und durch Abzug der Vorsteuern davon die Steuerzahllast des Unternehmers berechnet wird. Das in § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG festgelegte Prinzip der Aufzeichnung von Entgelten (Nettowerten) und Berechnung der Steuer auf Grund dieser Entgelte wird insofern durchbrochen, als § 9 Abs. 4 der 1. UStDV dem Unternehmer die Möglichkeit gibt, an Stelle des (Netto-)Entgelts den Bruttobetrag, also Entgelt und Steuer in einer Summe, aufzuzeichnen und am Ende eines jeden Voranmeldungszeitraums daraus die Summe der Entgelte zu errechnen und aufzuzeichnen. Bei der Aufzeichnung ist ersichtlich zu machen, wie sich die Bruttobeträge auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuers ätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. In der Praxis geschieht dies zweckmäßigerweise durch Erfassung auf getrennten Konten. Beispiel: Ein Unternehmer verkauft in einem Monat (Voranmeldungszeitraum) folgende Waren: für 60 000,- DM netto Waren, die dem Normalsteuersatz unterliegen für 12000,- DM netto Waren, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen Brutto wird dieser Warenausgang wie folgt verbucht: Kundenforderungen 78 600,- DM an Warenerlöse (10 %) 66000,- DM an Warenerlöse ( 5 %) 12600,- DM Am Monatsende werden durch Rückrechnung die in den Bruttobeträgen enthaltenen Steuerbeträge ermittelt: Verkäufe, die mit 10 % versteuert wurden, 66000,- : 11 6000,- DM Verkäufe, die mit 5 % versteuert wurden, 12 600,- : 21 600,- DM Steuerschuld 6 600,- DM Durch folgende Buchungen werden die Erlöskonten von den bisher darin enthaltenen Steuerbeträgen bereinigt, wodurch der Notwendigkeit der Aufzeichnung der (Netto-)Entgelte nach § 9 Abs. 4 letzter Satz der 1. UStDV genügt wird: 6000,- DM Warenerlöse (10 0/0) Warenerlöse ( 5 %) 600,- DM an Berechnete Umsatzsteuer 6 600 DM Eine generelle Empfehlung, welche Aufzeichnungsmethode am zweckmäßigsten ist, kann nicht gegeben werden. Die anzuwendende Methode ist vielmehr auf

Erfassung und Buchung der Ausgangsrechnungen

107

Grund der betrieblichen Situation im Einzelfall zu wählen. Im allgemeinen wird sich aber die Bruttomethode für solche Unternehmer als zweckmäßig erweisen, die überwiegend Barverkäufe tätigen, also vor allem für die Einzelhändler. Ihnen bietet § 9 Abs. 4 der 1. UStDV die Möglichkeit, alle Verkäufe, also auch Verkäufe an andere steuerpflichtige Unternehmer (wo bei Umsätzen über 50 DM die Steuer gesondert in den Rechnungen auszuweisen ist), ausschließlich brutto zu erfassen und die Entgelte am Ende eines jeden Voranmeldungszeitraums herauszurechnen und aufzuzeichnen. Es ist auch jederzeit möglich, die Bruttomethode nur auf einzelne Geschäftsvorfälle anzuwenden (z. B. nur auf Barverkäufe und Entgeltsminderungen) und es bei allen übrigen bei der Nettomethode zu belassen. Da die Bruttomethode der früher üblichen Methode ähnlich ist und lediglich die Einrichtung von Konten zur getrennten Erfassung von unterschiedlich versteuerten Bruttobeträgen bzw. steuerfreien Umsätzen erforderlich macht, betreffen die folgenden Ausführungen hauptsächlich die Nettomethode (Erfassung von Nettoentgelten).

1. Erfassung der Mehrwertsteuer bei Umsätzen an Unternehmer Entscheidet sich der Unternehmer für die Erfassung der (Netto-)Entgelte, ist er nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG verpflichtet, die vereinbarten Entgelte für die ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen aufzuzeichnen. Dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuers ätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Demzufolge sind getrennt aufzuzeichnen: 1. die dem Normalsteuersatz von 10 % unterliegenden Entgelte; 2. die dem ermäßigten Steuers atz von 5 Ofo (evtl. 30/0) unterliegenden Entgelte; 3. die nach § 4 Nrn. 1-26 UStG steuerfreien Entgelte, wobei eine weitere Trennung nach Umsätzen, die nach § 4 Nrn. 1-5 UStG oder aber nach § 4 Nrn. 6-26 steuerfrei sind, dann notwendig ist, wenn die Auf teilung der Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel erfolgt (siehe dazu die Ausführungen S. 103 ff.); 4. bei Ausgangsrechnungen, die als sog. "Kleinbelege" nur einen Bruttobetrag bis 50 DM ausweisen: die ausgewiesenen Bruttobeträge, getrennt nach Steuersätzen. Zur Erfüllung dieser Aufzeichnungspflichten bietet sich eine Erweiterung des Rechnungsausgangsbuches oder des Journals an. Hierbei ist zu beachten, daß nach § 9 Abs. 1 und 2 der 1. UStDV die Grundlagen für die Steuerberechnung aus den Aufzeichnungen eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein müssen und daß die Entgelte fortlaufend aufzuzeichnen sind. Die erwähnte Ausweitung des Rechnungsausgangsbuches kann wie folgt vorgenommen werden:

108

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

Schon bisher übliche Spalten (lfd. Nr., Datum, Abnehmer usw.)

Rechnungsbetrag

1-4

Nettowerte (Entgelte) mit 10 'I, zu versteuern

mit 5 'I, zu versteuern

frei mit Vorsteuerabzug

frei ohne Vorsteuerabzug

5

6

7

8

9

4400 2100 3000 1000 44 21

4000

Berechnete Steuer

Barverkäufe oder Kleinbelege (brutto) zum Steuersatz v.

10 'I. 10

-

3000 1000

2020

-

44 4 1

20

4040

5 'I. 12

400 100

2000

40 10565

11

3000

1000

505

(44)

-21(21)

-

-

Am Ende eines jeden Voranmeldungszeitraums werden die in den Spalten 11 und 12 ausgewiesenen Bruttobeträge in Nettowerte und Steuer aufgeteilt und zu den entsprechenden Spalten (6-10, im Beispiel 6, 7 und 10) addiert. Sodann wird durch Aufaddieren der Spalten 5-10 und Abstimmung der Summen der Spalten 6-10 mit der Summe der Rechnungsbeträge (Spalte 5) die rechnerische Richtigkeit geprüft. Eine evtl. festgestellte Differenz sollte ermittelt und berichtigt werden, da mögliche Übertragungsfehler zu einer zu hohen Steuerschuld und damit zu einer zu hohen Zahllast führen können (so im Falle des irrtümlichen Ansatzes eines zu hohen Nettoentgelts oder der versehentlichen Buchung des Gesamt-Rechnungsbetrages als Nettoentgelt usw.). Die Summen der Spalten 6-9 bilden den Gesamterlös, der auf die Erlöskonten übertragen oder mit den dort enthaltenen Salden abgestimmt wird. Die Summe der Spalte 10 wird auf das Konto "Berechnete Steuer" übertragen. Obige Buchungen ergeben folgendes Kontenbild:

Kasse (K.-Kll)

65

I

Kundenforderungen

Berechnete Steuer

I

I

(K.-Kll)

10500

(K.-Kll)

505

Erlöse (K.-Kl. 8)

I 10060

2. Erfassung der Mehrwertsteuer bei Umsätzen an Nichtunternehmer Bei Umsätzen an Nichtunternehmer (private, Behörden) besteht keine Verpflichtung und auch keine Notwendigkeit, die Steuerbeträge gesondert in den Rechnungen auszuweisen, da Nichtunternehmer zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt sind. Sie haben nach dem Willen des Gesetzgebers die Steuer zu tragen. Einzelhändler, die vorwiegend an private Endverbraucher liefern, sowie viele Handwerks- und andere Dienstleistungsunternehmen werden deshalb von der in § 9 Abs. 4 der 1. UStDV vorgesehenen Möglichkeit der Erfassung der Brutto-

Erfassung und Buchung der Ausgangsrechnungen

109

Rechnungsbeträge Gebrauch machen. Dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Bruttobeträge auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Spätestens zum Schluß jedes Voranmeldungszeitraums hat der Unternehmer die Summe der Nettoentgelte aus den aufgezeichneten Bruttobeträgen zu errechnen und aufzuzeichnen. Dabei ü,t für Umsätze, die mit 10 010 versteuert werden, der Divisor 11 1), bei Umsätzen, die mit 5 Ofo versteuert werden, der Divisor 21 2 ) anzuwenden, um die Steuerbeträge zu errechnen, die zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage (Nettoentgelte) abgezogen werden müssen. Beispiel für die Errecbnung von Nettowerten zur Erstellung einer Umsatzsteuer-Voranmeldung:

Summen der Bruttoentgelte im Voranmeldungszeitraum ;( Steuerbeträge Nettoentgelte Steuerschuld des Voranmeldungszeitraums

10 Ofo

5010

16500 1500 (1/11) 15000

8400 400 (1/21) 8000

1500

steuerfrei 1400 1400

400

Unternehmern, denen nach Art und Umfang des Geschäfts eine nach Steuersätzen getrennte Aufzeichnung der Bruttoentgelte nicht zumutbar ist, kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, die Entgelte nachträglich unter Berücksichtigung des Wareneingangs oder, wenn dieser nicht in Betracht kommt, nach anderen Merkmalen zu trennen (§ 9 Abs. 5 der 1. UStDV). Das Finanzamt darf jedoch nur ein Verfahren zulassen, dessen steuerliches Ergebnis nicht wesentlich von dem abweicht, das sich bei einer nach Steuersätzen getrennten Aufzeichnung der Entgelte ergeben hätte. Von dieser Möglichkeit werden in der Regel LebensmitteleinzelhändlerGebrauch machen. Um die Voraussetzungen für die Genehmigung der nachträglichen Trennung der Umsätze auf Grund des Wareneingangs zu schaffen, ist es zweckmäßig, folgende Vorbereitungen zu treffen: 1. Die dem ermäßigten Steuers atz unterliegenden Waren sind im Warenein-

gangsbuch nicht mit Sammelbezeichnungen, sondern mit der genauen Bezeichnung einzutragen. 2. Im Wareneingangsbuch sind 2 zusätzliche Spalten "Waren mit ermäßigtem Steuersatz (5 %) - Einkaufspreis" und "Waren mit ermäßigtem Steuersatz (5 %) - Verkaufspreis" einzurichten. 3. Nach Eingang der Waren sind (evtl. auf der Eingangsrechnung) die Verkaufspreise mit den üblichen Aufschlägen zu errechnen und neben dem Wareneinkaufspreis auch die Verkaufsbeträge in die entsprechenden Spal-

'I, -

Divisor 10,0909.

') Ab 1. 7. 1968: 6,5 '/, -

Divisor 19,1818.

t) Ab 1. 7. 1968: 11

110

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

ten des Wareneingangsbuches zu übertragen. Da Einzelhändler in der Regel Bruttoverkaufspreise kalkulieren, wird die Spalte "Waren mit ermäßigtem Steuersatz (5010) - Einkaufspreis" Nettowerte, die Spalte "Waren mit ermäßigtem Steuers atz (5010) - Verkaufspreis" jedoch Bruttowerte (einschließlich Steuer) enthalten. 4. Am Ende des Voranmeldungszeitraums ist die Spalte mit den Verkaufspreisen aufzuaddieren. Die Summe stellt bei Bruttokalkulation den mit dem ermäßigten Satz versteuerten Bruttoumsatz (einschließlich Steuer) des Voranmeldungszeitraums dar. Für die Umsatzsteuer-Voranmeldung ist der darin enthaltene Steuerbetrag (1/21) abzuziehen, um Nettowerte als Bemessungsgrundlage zu erhalten. Dieser Rechenvorgang entfällt selbstverständlich, wenn die Verkaufspreise netto kalkuliert werden. Falls man bei Lieferungen und sonstigen Leistungen an Nicht-Unternehmer Bruttoerlöse verbucht und die Steuer monatlich (bzw. vierteljährlich) herausrechnet, kann dieser Steuerbetrag als nachträgliche Erlösminderung behandelt werden (Buchungssatz: Erlöskonto an Umsatzsteuer-Schuld) oder über ein besonderes Aufwandskonto der Klasse 4 verbucht werden (Buchungssatz: Umsatzsteuer-Aufwand an Umsatzsteuer-Schuld). Dabei scheint die Behandlung als Erlösminderung die systemgerechtere Methode zu sein.

3. Ausgangsrechnungen von Unternehmern mit niedrigem Gesamtumsatz Für Unternehmer, deren Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 60000 DM nicht überstiegen hat, beträgt nach § 19 UStG die Steuer für ihre steuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie den Eigenverbrauch 4 % der Bemessungsgrundlage zuüglich der Umsatzsteuer. Die Steuer ist nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. Die Möglichkeiten des Vorsteuerabzugs und des getrennten Steuerausweises entfallen. Deshalb werden die Vorsteuer und die Steuer auf den eigenen Umsatz Preisbestandteile. Nach § 19 UStG versteuernde Unternehmer sind verpflichtet, 4 Ufo der in einem Voranmeldungszeitraum vereinnahmten steuerpflichtigen Bruttoentgelte und des Eigenverbrauchs als Umsatzsteuer zu entrichten. Die allgemeinen Aufzeichnungspflichten des § 22 Abs. 2 UStG gelten nicht für Unternehmer mit niedrigem Gesamtumsatz. Dafür bestimmt § 11 der 1. UStDV, daß Kleinunternehmer folgendes aufzuzeichnen haben: 1. die vereinnahmten Entgelte zuzüglich der Umsatzsteuer für die von ihnen ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. Dabei ist ersichtlich zu machen, welche Entgelte auf die steuerfreien Umsätze entfallen;

2. die Bemessungsgrundlagen zuzüglich der Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch (siehe S. 87). Eine gesonderte Erfassung der Steuerbeträge ist nicht erforderlich. Die Verbuchung von Zahlungseingang und Steuerzahlung erfolgt wie früher.

111

Erfassung und Buchung der Ausgangsrechnungen

Beispiel:

Forderungen

Kasse (Bank)

(K.-K1.1)

(K.-K1.1)

16~1

AB

10000

(1)

(1)

10000

I

400

(2)

Umsatzsteuer (K.-Kl. 4)

(2)

AB (1) (2)

=

Forderungsbestand (Anfangsbestand) im Voranmeldungszeitraum vereinnahmte Entgelte USt-Zahlung auf im Voranmeldungszeitraum vereinnahmte Entgelte

Nach § 19 Abs. 4 UStG kann der Unternehmer dem Finanzamt gegenüber erklären, daß er seine Umsätze nach den allgemeinen Bestimmungen des Mehrwertsteuergesetzes versteuern will, was bei Lieferungen oder Leistungen an Unternehmer, die zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, stets vorteilhaft ist. Wählt der Unternehmer die Regelbesteuerung, an die er dann mindestens für 5 Kalenderjahre gebunden ist, ist er zum Vorsteuerabzug und zum gesonderten Ausweis der Steuer in seinen Ausgangsrechnungen berechtigt. Alle oben unter 2. gemachten Ausführungen sind dann auch für solche Unternehmer gültig.

4. Änderungen des Rechnungsbetrages Die Ausführungen unter "Belege bei Änderung des Rechnungsbetrages" (auf der Beschaffungsseite) (siehe S. 96 ff.) gelten entsprechend auch für die Absatzseite. Bei Entgeltsminderungen - Skonti ausgenommen - ist es vorteilhaft, Gutschriftsanzeigen auszustellen. Sofern es sich um Umsätze zwischen zwei Unternehmern handelt, ist es in der Regel für eine einfache Abwicklung vorteilhaft, schon auf der Gutschrift die Entgeltsminderung und die Steuerminderung getrennt auszuweisen. Eine gesetzliche Verpflichtung zum getrennten Ausweis besteht zwar nicht. § 17 Abs. 4 UStG sieht jedoch vor, daß bei der gemeinsamen Änderung von Entgelten für unterschiedlich besteuerte Umsätze eines Zeitabschnitts (z. B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen) der Unternehmer dem Abnehmer einen Beleg zu erteilen hat, aus dem zu ersehen sein muß, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt. In der Praxis können sich dabei große Schwierigkeiten ergeben.

112

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen Beispiel: Ein Großhändler gewährt seinen Abnehmern einen Jahresbonus von 2% des Jahresumsatzes. Der Großhändler hat auf Grund seines gesamten Jahresumsatzes von 1 000 000 DM einen Bonus von 20 000 DM an seine Abnehmer zu zahlen. Auf Grund seines eigenen Umsatzschlüssels von 4 : 1 kann er auch feststellen, daß davon 16 000 DM auf mit 10 Ofo und 4000 DM auf mit 5 % besteuerte Umsätze entfallen. Er kann weiterhin die auf seine Abnehmer entfallenden Anteile des Bonus auf Grund der Kundenkonten ermitteln. Er ist jedoch nicht in der Lage, das bei jedem Abnehmer verschiedene Verhältnis von Bezügen zu 10 % und 5 Ofo ohne unverhältnismäßig großen Arbeitsaufwand festzustellen und danach den anteiligen Bonus zu gewähren, da die Konten keine Entgelte oder Steuerbeträge, sondern nur Brutto-Rechnungsbeträge zeigen.

Deshalb bietet sich folgendes Verfahren an: Der Unternehmer teilt den Bonusempfängern das eigene Verhältnis der normal besteuerten Umsätze (10 0/0) zu den steuerbegünstigten Umsätzen (5 Ofo) mit und gewährt gleichzeitig die Boni einheitlich nach diesem Verhältnis (im Beispiel 4 : 1), obgleich das Verhältnis bei den einzelnen Abnehmern abweichen kann. Für die Bonusempfänger ist dieses mitgeteilte Verhältnis dann verbindlich; d. h. sie müssen ihre Entgelts- und Vorsteuerberichtigung auf Grund des mitgeteilten und nicht des tatsächlichen Umsatzverhältnisses vornehmen. Sofern der Bonusempfänger Unternehmer mit dem Recht zum Vorsteuerabzug ist, hat eine Abweichung vom tatsächlichen Verhältnis keine Auswirkungen, da der Nettobonus vom tatsächlichen Gesamt-Nettobezug errechnet wird. Ein evtl. abweichender Steuerbetrag wird durch eine entsprechende Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Bonusempfänger ausgeglichen. Bei dem auf S. 80 gezeigten Beispiel eines Jahresumsatzbonus von insgesamt 4350 DM (4000 DM Nettobonus, 350 DM Steuer) fallen folgende Buchungen an: Bei dem den Bonus gewährenden Unternehmer (A): Gutschriften Berechnete Umsatzsteuer an Kundenforderungen Beim Bonusempfänger (B): Lieferantenverbindlichkeiten an Gutschriften an Vorsteuer

4000 DM 350 DM 4350 DM 4350 DM 4000 DM 350 DM

Wie bei den in Anspruch genommenen Skonti kann - und sollte aus Gründen der Arbeitsersparnis - auch bei den gewährten Skonti auf Einzelkorrekturen verzichtet werden. Die im Laufe eines Monats von Kunden in Anspruch genommenen Skonti sind mit ihren Bruttowerten auf nach Steuersätzen getrennten Sonderkonten "Brutto-Skonti" zu sammeln. Am Monatsende wird dann die in den Bruttobeträgen enthaltene Steuer (1/11 bzw. 1/21 1» herausgerechnet und auf das Konto "Berechnete Mehrwertsteuer" umgebucht. 1) Ab 1. 7. 1968: 10,0909 bzw. 19,1818.

Erfassung und Buchung der Ausgangsrechnungen

113

------------------Beispiel:

Sammelkonten für Bruttoskonti auf Rechnungsbeträge bei Mehrwertsteuersatz von: 5%

10%

200

steuerfrei

100 200

(1)

80

I

(2)

100

80

Berechnete Mehrwertsteuer (1) (2)

18,18 4,76

(3)

Erlöse (1) (2) (3)

181,82 95,24 80,00

Buchungen (Aufteilung der Brutto-Skonti): (1) 18,18 DM (1/11 oder 9,09 Ofo) Steuerminderung, 181,82 DM (10/11 oder 90,91 %) Erlösminderung. (2) 4,76 DM (1/21 oder 4,76 %) Steuerminderung, 95,24 DM (20/21 oder 95,24 %) Erlösminderung. (3) Keine Steuerminderung, nur Erlösminderung. Einen Sonderfall der Änderung der Bemessungsgrundlage stellen Wertberichtigungen auf uneinbringlich gewordene Forderungen dar. Früher konnte eine Forderung ohne Schwierigkeiten berichtigt werden, ohne dies dem Schuldner mitzuteilen. Nach § 17 Abs. 2 UStG ist jedoch in diesen Fällen § 17 Abs. 1 UStG anzuwenden, der besagt, daß Änderungen der Bemessungsgrundlage von beiden beteiligten Unternehmern vorgenommen werden müssen. Das würde bei strenger Auslegung bedeuten, daß der Gläubiger entweder seinem Schuldner Mitteilung von der Ausbuchung macht, was wohl meistens nicht zu empfehlen ist, oder daß nur eine Ausbuchung auf den Nettowert gemacht wird. Eine solche Handhabung wäre jedoch u. E. in der Praxis wenig zufriedenstellend. Auch scheint eine Gleichbehandlung von Forderungsausbuchungen und von Wertberichtigungen bei nach objektiver Beurteilung als uneinbringlich anzusehenden Forderungen einerseits und von Pauschalwertberichtigungen andererseits nicht angebracht. Das Gesetz nimmt dazu nicht eindeutig Stellung. Folgende Handhabung scheint aber vertretbar und dürfte auch von der Finanzverwaltung gebilligt werden: 1. Ist bei einer Beurteilung nach objektiven Maßstäben eine Forderung als

uneinbringlich anzusehen, kann der Gläubiger eine Einzelwertberichtigung vornehmen und auch den darauf entfallenden Steuerbetrag berichtigen, ohne dem Schuldner davon Mitteilung zu machen. 2. Bei Pauschalwertberichtigungen auf Kundenforderungen, die den Schuldnern nicht mitgeteilt werden, können die darauf entfallenden Steuerbeträge nicht gekürzt werden. 8 Stehle

VI. Erfassung des Eigenverbrauchs Der Begriff des Eigenverbrauchs wurde durch das Mehrwertsteuergesetz gegenüber dem alten Recht erweitert1 ). Es soll vermieden werden, daß durch den sofortigen Vorsteuerabzug für einen Unternehmer bei der privaten Nutzung oder Entnahme voll entlasteter Gegenstände des Betriebsvermögens gegenüber anderen privaten Verbrauchern ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen. Grundsätzlich soll durch die Besteuerung des Eigenverbrauchs eine Gleichstellung des Unternehmers als Privatverbraucher mit dem Endverbraucher erreicht werden. Im alten Unsatzsteuersystem unterlag als Eigenverbrauch nur die private Entnahme von Gegenständen durch einen Einzelunternehmer der Umsatzsteuer. Nicht unter den Begriff des Eigenverbrauchs fiel dagegen die bloße außerbetriebliche Nutzung von Gegenständen des Betriebsvermögens. Die Entnahme von Gegenständen bzw. die außerbetriebliche Nutzung von Gegenständen durch einen Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft wird wie früher als steuerbare Lieferung bzw. sonstige Leistung des Unternehmens an den Gesellschafter behandelt. Nach neuem Recht umfaßt der Begriff "Eigenverbrauch" neben der Entnahme von Gegenständen eines Einzelunternehmers im Inland aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, zusätzlich noch folgende, die Steuerpflicht auslösende Tatbestände: 1. Die außerbetriebliche Nutzung oder Verwendung von Gegenständen des Unternehmens durch Einzelunternehmer im Inland (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 b UStG). (Bei Personengesellschaften bleibt es bei den schon früher steuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.) Nach wie vor nicht unter den Eigenverbrauch fallen dagegen sonstige Leistungen, die von Unternehmern für private Zwecke erbracht werden (Beispiel: Ein Steuerberater fertigt seine eigenen Steuererklärungen an; ein Handwerker führt Reparaturen in seiner Wohnung aus; ein Arzt behandelt seine Familienangehörigen). 2. Die nach § 4 Abs. 5 EStG nicht abzugsfähigen Repräsentationsaufwendungen (Geschenke über 100 DM pro Empfänger im Wirtschaftsjahr, Aufwendungen für Gästehäuser, Jagd und Fischerei usw.) mit Ausnahme von Geldgeschenken. Damit wird der Eigenverbrauch auch auf Gesellschaften ausgedehnt.

1. Bemessungsgrundlage und Steuersatz a) Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch sind nach § 10 Abs. 5 UStG: 1. Bei der Entnahme von Gegenständen: der Teilwert, wenn dieser nach den einkommensteuerlichen Vorschriften 1) Vgl. dazu auch die AUSführungen S. 23 und 87.

Erfassung des Eigenverbrauchs

115

anzusetzen ist, im übrigen der gemeine Wert. Der Teilwert ist meist identisch mit den Wiederbeschaffungs kosten zu Nettowerten. 2. Bei außerbetrieblicher Verwendung von Gegenständen: die auf die Verwendung entfallenden Kosten. Der häufigste Fall der Verwendung von Gegenständen des Unternehmens ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeuges. Die gen aue Aufteilung der gesamten Pkw-Kosten (feste und proportionale Kosten) in einen betrieblichen und einen privaten Teil ist meist mit erheblicher Mühe verbunden. Deshalb kann in der Mehrzahl der Fälle der private Nutzungsanteil geschätzt werden. In der Regel wird der Anteil der privaten Nutzung dabei mit mindestens 20 % der gesamten Aufwendungen angesetzt. Ist der Anteil der privaten Nutzung nach Ansicht des Steuerpflichtigen geringer, muß er den Nachweis der geringeren privaten Nutzung (km-Leistung) erbringen. Der Maßstab, der an die Darlegungspflicht angelegt wird, ist in solchen Fällen meist strenger. 3. Bei Repräsentationsaufwendungen die dafür gemachten Aufwendungen: Diese nach § 4 Abs. 5 EStG bei der Gewinnermittlung nicht abzugsfähigen Aufwendungen (z. B. Geschenke an einen Geschäftsfreund im Wert von über 100 DM im Wirtschaftsjahr, Aufwendungen für Gästehäuser, für Jagd, Fischerei usw.) sind mit den ertragsteuerlich nicht absetzbaren Werten als Eigenverbrauch zu versteuern. Ausgenommen hiervon sind Geldgeschenke. In allen Fällen des Eigenverbrauchs mit Ausnahme der Besteuerung nach § 19 UStG gehört die Mehrwertsteuer selbst nicht zur Bemessungsgrundlage. b) Steuers ätze

Die Steuer beträgt für den Eigenverbrauch in der Regel 10 Ofo der Bemessungsgrundlage. Folgende abweichende Steuersätze kommen zur Anwendung:

1. 5 Ofo der Bemessungsgrundlage: beim Eigenverbrauch von Gegenständen, die in der Anlage 1 zum UStG bezeichnet sind (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG); aus der Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufes im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG (§ 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG); z. B. ein Zahnarzt fertigt Zahnersatz für Familienangehörige. Im übrigen ist auf den Eigenverbrauch der Normalsteuersatz anzuwenden (z. B. bei privater Pkw-Nutzung); von landwirtschaftlichen Erzeugnissen und Sägewerkserzeugnissen, :;,usgenommen die in der Anlage 1 zum UStG nicht aufgeführten Getränke und alkoholischen Flüssigkeiten, sofern es sich um Eigenverbrauch durch Land- und Forstwirte handelt (§ 24 Abs. 1 UStG); 2. 4 Ofo der Bemessungsgrundlage zuzüglich Umsatzsteuer: beim Eigenverbrauch durch Unternehmer mit niedrigem Gesamtumsatz, die unter § 19 8"

116

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

UStG fallen und vom Optionsrecht für die Regelbesteuerung nach § 19 Abs. 4 UStG nicht Gebrauch gemacht haben; 3. 3 % der Bemessungsgrundlage: beim Eigenverbrauch von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse, sofern es sich um Eigenverbrauch durch Land- und Forstwirte handelt (§ 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Steuerfrei ist der Eigenverbrauch von Gegenständen, deren Lieferung nach § 4 UStG steuerfrei ist.

2. Aufzeichnung des Eigenverbrauchs Nach § 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind die Bemessungsgrundlagen für den Eigenverbrauch aufzuzeichnen. Soweit es sich um Entnahmen von Gegenständen bzw. Repräsentationskosten i. S. des § 4 Abs. 5 EStG handelt, ist dies ohne große Mühe möglich. Entnahmen werden - wie schon früher - auf dem Privatkonto im Soll verbucht. Da Geldentnahmen nicht als Eigenverbrauch besteuert werden, empfiehlt es sich, Buchungen von Sachentnahmen zu markieren, um am Ende des Voranmeldungszeitraumes die zu versteuernden Beträge leicht herausziehen zu können. Wenn mehr als ein Steuersatz zur Anwendung kommt, empfiehlt sich außerdem eine unterschiedliche Markierung. Die Aufzeichnung der steuerpflichtigen Repräsentationsaufwendungen macht keine Schwierigkeiten, da sie schon früher nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften (§ 4 Abs. 6 EStG) getrennt aufzuzeichnen waren. Hinsichtlich der privaten Verwendung von Gegenständen des Betriebsvermögens ergeben sich in der Regel für bilanzierende und monatliche Abschlüsse erstellende Unternehmer keine Schwierigkeiten. Bei der außerbetrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Pkw dürften die bei der Einkommensbesteuerung maßgeblichen Aufteilungsschlüssel zugrunde gelegt werden. Im übrigen ist damit zu rechnen, daß von der Finanzverwaltung zur Vereinfachung des Verfahrens Pauschal sätze oder Schätzwerte, die auf Erfahrungswerten des Vorjahres basieren, für die USt-Voranmeldung zugelassen werden und eine genaue Abgrenzung des Eigenverbrauchs erst zum Jahresende erforderlich ist. Eine solche Vereinfachungsregelung ist besonders im Hinblick auf die sonst schwierige Handhabung bei Unternehmern mit Einnahme-überschußrechnung erforderlich. Es ist auch noch zu klären, wie die AfA-Beträge für vor dem 1. 1. 1968 zum Anlagevermögen gehörenrl.e Gegenstände (Pkw usw.) im Falle des Eigenverbrauchs anzusetzen sind. Auf diesen Gegenständen lastet noch die gesamte alte Umsatzsteuer, so daß durch die Eigenverbrauchsbesteuerung eine doppelte Umsatzsteuerbelastung entstünde, falls keine Milderungsregelung getroffen wird. Eine ähnliche Kumulationswirkung ergibt sich beim Eigenverbrauch in Verbindung mit Gegenständen des Anlagevermögens, die in der Zeit vom 1. 1. 1968 bis 31. 12. 1972 der Selbstverbrauchsteuer unterliegen. Hier greift jedoch § 30 Abs. 7 UStG Platz.

117

Erfassung des Eigenverbrauchs

3. Kontenmäßige Erfassung der Steuer Zur Erfassung der Steuer auf den Eigenverbrauch ist es vorteilhaft, ein separates Konto einzurichten, auf dem gleichzeitig auch die Steuer auf den Selbstverbrauch (siehe Seite 124) erfaßt werden kann. Bezüglich der buchmäßigen Behandlung der Steuerbeträge ergibt sich die Frage, ob die Steuer auf den Eigenverbrauch auch weiterhin als betrieblicher Aufwand behandelt werden kann oder aber als Privatentnahme verbucht werden muß. Da der Eigenverbrauch eine Gleichstellung des Unternehmers als Endverbraucher mit den übrigen Endverbrauchern bewirken soll, verlangt u. E. der Grundsatz der allgemeinen Verbrauchsbesteuerung, daß die für den Eigenverbrauch zu entrichtende Steuer ebenfalls als Privatentnahme zu behandeln ist. Beispiel für Entnahme von Gegenständen: Privat

Vorräte 200 60

(1)

(1)

(2)

(2)

200 60

(3)

23

steuer auf Eigenund Selbstverbrauch

I~

(3)

Entnahme von Gegenständen zum Normalsteuersatz. Entnahme von Gegenständen zum Satz von 5 0/0. (3) Verbuchung der steuer auf Eigenverbrauch (10% von 200 DM und 5 Ofo von 60 DM = 23 DM).

(1)

(2)

Beispiel für private Pkw-Nutzung von 20 Ofo: Wird für Zwecke der USt-Voranmeldungen der Ansatz von Schätzwerten auf Grund der vorjährigen Pkw-Gesamtkosten (z. B. 3 600 DM) zugelassen, empfiehlt es sich, keine monatlichen oder vierteljährlichen BuChungen vorzunehmen, sondern die monatlich (vierteljährlich) angesetzten Schätzwerte (z. B. 60 DM p. M.) nur statistisch zu erfassen. Am Ende des Kalenderjahres sind dann die Pkw-Gesamtkosten zu ermitteln (z. B. 4200 DM an statt der geschätzten 3 600 DM), und in der Voranmeldung für den letzten Voranmeldungszeitraum des Kalenderjahres ist der tatsächliche Eigenverbrauch des Jahres abzüglich der in den vorhergehenden Voranmeldungen des Jahres angesetzten Werte zu melden.

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

118

Privat

Pkw-Kosten (1)

4200 840

(2)

(2)

840

I

84

(3)

Steuer auf Eigenund Selbstverbrauch

(3)

(1) Pkw-Gesamtkosten des Kalenderjahres (einsch!. AfA), (2) Buchung der privaten Nutzung (20 0/0). (3) Buchung der Steuer auf Eigenverbrauch. Bei einem geschätzten und in den Voranmeldungen angegebenen Eigenverbrauch von monatlich 60 DM ergibt sich für die Voranmeldung für Dezember folgender anzusetzender Wert: Eigenverbrauch im Jahr y. Voranmeldung Januar-November je 60 DM Für Dezember anzusetzender Eigenverbrauch

Y.

DM 840 660 180

Beispiel für betriebliche Sachgeschenke und Repräsentationsaufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG: Alle nach § 4 Abs. 5 EStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben - Geldgeschenke ausgenommen - stellen Eigenverbrauch dar, der zu versteuern ist. Dadurch wird der Unternehmer so behandelt, als würde er die Gegenstände oder Leistungen privat von anderen Unternehmern beschaffen und sie dann seinen Geschäftsireunden zuwenden. Aufwendungen dieser Art werden in der Regel während des Jahres als Betriebsausgaben verbucht. Sie müssen jedoch gleichzeitig nach § 4 Abs. 6 EStG einzeln und getrennt aufgezeichnet werden. Am Ende des Wirtschaftsjahres werden diese Aufwendungen von natürlichen Personen als Privatentnahme ausgebucht, während Gesellschaften sie dem Gewinn hinzurechnen. Nach dem Systemwechsel müssen jedoch die angefallenen Repräsentationsaufwendungen im jeweiligen Voranmeldungszeitraum erfaßt und der Umsatzsteuer unterworfen werden.

VII. Berechnung, Erfassung und Buchung des Selbstverbrauchs Nach § 30 UStG unterliegt der sogenannte Selbstverbrauch in den Jahren 1968 bis 1972 der Mehrwertsteuer. Selbstverbrauch liegt vor, wenn ein Unternehmer körperliche Wirtschaftsgüter, die der Abnutzung unterliegen und die nach einkommensteuerlichen Vorschriften aktiviert werden müssen, im Inland der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zuführt.

1. Bemessungsgrundlage und Steuersätze Bemessungsgrundlage für den Selbstverbrauch ist der Wert, von dem nach einkommensteuerlichen Vorschriften bei der Bemessung der Absetzungen für Abnutzung ausgegangen wird; in der Regel also die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 30 Abs. 4 UStG). Die Steuer beträgt für den Selbstverbrauch des des des des des

Jahres Jahres Jahres Jahres Jahres

1968: 1969: 1970: 1971: 1972:

8 %, 7 %, 6 %, 4 Ofo, 2 Ofo.

Für den Selbstverbrauch der in Anlage 1 zum Mehrwertsteuergesetz genannten Gegenstände, die dem ermäßigten Steuersatz von 5 Ofo unterliegen, beträgt die Steuer die Hälfte der genannten Sätze. Solche Fälle dürften jedoch nur sehr selten vorkommen.

2. Kostencharakter der Steuer auf den Selbstverbrauch Praktisch handelt es sich bei der Steuer auf den Selbstverbrauch um eine systemfremde Versagung des sofortigen Abzugs eines Teils der bei der Anschaffung von Investitionsgütern vom Lieferanten in Rechnung gestellten Vorsteuer. Diese Vorsteuer bzw. im Falle der Einfuhr die Einfuhrumsatzsteuer kann zwar sofort in voller Höhe von der eigenen Mehrwertsteuerschuld des Unternehmers abgesetzt werden. Gleichzeitig löst jedoch die Zuführung dieser Investitionsgüter zur Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen die Besteuerung des Selbstverbrauchs aus, was im Ergebnis eine teilweise Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs bedeutet. Die durch den Selbstverbrauch entstehende Steuerschuld ist in die Voranmeldung für den betreffenden Voranmeldungszeitraum einzubeziehen und an das Finanzamt zu entrichten. Da die Steuer für den

120

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

Selbstverbrauch nicht als Vorsteuer abzugsfähig, sondern mit dem Wirtschaftsgut zu aktivieren und abzuschreiben ist, stellt sie für den Unternehmer einen in der Kalkulation zu berücksichtigenden Kostenfaktor dar.

3. Befreiung von der Besteuerung des Selbstverbrauchs Von der Besteuerung durch die Selbstverbrauchsteuer sind ausgenommen: 1. Schiffe für die Seeschiffahrt (§ 4 Nr. 4 UStG),

2. Wirtschaftsgüter, die der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zugeführt worden sind, sofern die Unternehmer ihre Umsätze nach § 19 oder § 24 UStG versteuern (Bruttobesteuerung oder Besteuerung mit Durchschnittssätzen von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben).

3. Außerdem tritt die Steuerpflicht dann nicht ein, wenn der Unternehmer auf Grund seiner getätigten steuerfreien Umsätze gemäß § 15 Abs. 2 UStG den Vorsteuerabzug nicht vornehmen kann. Hierunter fallen insbesondere Wirtschaftsgüter, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen und deshalb bei der Anschaffung gemäß § 4 Nr. 9 a UStG von der Mehrwertsteuer befreit waren. Das gleiche gilt für Sacheinlagen in eine Kapitalgesellschaft, die der Gesellschaftsteuer unterliegen. Soweit der Vorsteuerabzug teilweise vorgenommen werden kann, entsteht entsprechend eine anteilige Steuerpflicht.

4. Teilbesteuerung des Selbstverbrauchs Wenn ein Unternehmer sowohl steuerpflichtige bzw. nach § 4 Nrn. 1-5 UStG steuerfreie als auch steuerfreie Umsätze im Sinne des § 4 Nrn. 6-26 UStG tätigt, müssen die Vorsteuern in abziehbare und nicht abziehbare Vorsteuerbeträge aufgeteilt werden (§ 15 Abs. 3 und 4 UStG). Liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 oder 4 UStG vor, tritt die Steuerpflicht beim Selbstverbrauch insoweit nicht ein, als der Unternehmer zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt ist (§ 30 Abs. 3 letzter Satz UStG). Beispiel: Der Unternehmer führt im Mai 1968 seinem Anlagevermögen eine Maschine zur Verwendung zu. Anschaffungskosten 24000 DM. In dem Voranmeldungszeitraum, in den die Inbetriebnahme fällt (Mai 1968), wurden folgende Umsätze getätigt: DM Steuerpflichtige Umsätze 1100 000 Steuerfreie Umsätze nach § 4 Nrn. 1-5 UStG 400000 500000 Steuerfreie Umsätze nach § 4 Nrn. 6-26 UStG insgesamt 2000000 Vorsteuern im Voranmeldungszeitraum 120000

Berechnung, Erfassung und Buchung des Selbstverbrauchs

121

Nach dem Umsatzschlüssel von 3 : 1 (Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze und der steuerfreien Umsätze nach § 4 Nrn. 1-5 ustG zu den steuerfreien Umsätzen nach § 4 Nm. 6-26 UStG, die den Vorsteuerabzug ausschließen) werden die Vorsteuerbeträge aufgeteilt (90000 DM abziehbare und 30 000 DM nicht abziehbare Vorsteuern). Die bei Anschaffung der Maschine angefallene Vorsteuer von 2 400 DM ist also nur in Höhe von 1 800 DM abzugsfähig, während 600 DM in die Anschaffungskosten eingehen. Für die Besteuerung des Selbstverbrauchs ist also nur der Betrag von 18 000 DM zugrunde zu legen (Bemessungsgrundlage) ; darauf 8 % = 1 440 DM Steuer. Ergibt sich für den Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr 1968) ein anderes Aufteilungsverhältnis, ist eine entsprechende Berichtigung vorzunehmen.

5. Kürzung der Steuer bei Weiterveräußerung oder Entnahme Damit ein nach dem 31. 12. 1967 in Betrieb genommenes und vor dem 1. 1. 1973 veräußertes oder entnommenes Investitionsgut nicht mehrfach der

Steuer auf den Selbstverbrauch bzw. zusätzlich der Eigenverbrauchsbesteuerung unterliegt, gewährt § 30 Abs. 7 UStG dem Unternehmer einen Kürzungsanspruch. Er entsteht, wenn ein Unternehmer ein Wirtschaftsgut, das bei ihm der Selbstverbrauchsbesteuerung unterlegen hat, vor dem 1. 1. 1973 veräußert oder zum Eigenverbrauch entnimmt, sofern diese Veräußerung oder Entnahme steuerpflichtig oder als Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 UStG steuerfrei ist. Der Kürzungsbetrag errechnet sich bei der Veräußerung nach dem Nettoentgelt und beim Eigenverbrauch nach dem Teilwert oder gemeinen Wert unter Anwendung des Selbstverbrauchsteuersatzes des Jahres der Veräußerung oder Entnahme. Die Bemessungsgrundlage (Entgelt, Teilwert, gemeiner Wert) darf hierbei nicht höher als mit dem Wert angesetzt werden, nach dem der Selbstverbrauch ursprünglich errechnet und versteuert worden ist. Beispiel 1:

Kauf einer Maschine in 1968 durch Unternehmer A zum Preis von 20 000 DM + 2000 DM Mehrwertsteuer, die als Vorsteuer abzugsfähig ist. Im Zeitpunkt der Inbetriebnahme der Maschine sind zu aktivieren: DM 1. Nettowert der Maschine

2. Selbstverbrauchsteuer (8 010)

+

20000 1600 21600

Angenommene AfA für 1968 und 1969 jährlich 20010 = 40 Ofo von 21 600 DM

y.

Buchwert per 31. 12. 1969

8640 12960

Wird die Maschine 1970 an Unternehmer B zum Buchwert verkauft, entsteht für A ein Kürzungsanspruch nach § 30 Abs. 7 UstG, während für Beine Selbstverbrauchsteuerschuld in gleicher Höhe entsteht. Der Betrag errechnet sich je nach Vertragsvereinbarung unterschiedlich:

122

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

Fall 1:

Der Nettowert beträgt 12960 DM, der Kürzungsbetrag wird von A vereinnahmt, während die Selbstverbrauchsteuer von B getragen wird. Der Kürzungs- bzw. Steuerbetrag ist in diesem Fall 6 Ufo (Selbstverbrauchsteuersatz für 1970) der Bemessungsgrundlage (Nettowert) von 12960 DM = 777,60 DM. Folglich wäre im Zeitpunkt der Inbetriebnahme von B zu aktivieren: DM 1. Nettowert der Maschine 2. Selbstverbrauchsteuer (6 %)

Anschaffungswert

+

12960,777,60 13737,60

Fall 2: Der Nettoerlös soll einschließlich des Kürzungs- bzw. Steuerbetrags 12960 DM betragen, d. h. der Anschaffungswert für B (Nettowert + Selbstverbrauchsteuer) soll 12960 DM sein. Da der Nettowert nur durch Abzug des Kürzungsbetrags ermittelt werden kann, dieser aber abhängig von der Höhe des Nettobetrags ist, muß folgende Formel angewendet werden:

Berichtigter Nettowert

=

V X 100 100 + S

V = Nettowert vor Abzug des Kürzungsbetrags S = Selbstverbrauchsteuersatz im Verkaufsjahr Auf das Beispiel angewendet, ergibt sich folgender berichtigte Nettowert: 12960 X 100 = 12 226,42 DM 100 + 6 Zusätzlich zu diesem berichtigten Nettowert erhält A einen Kürzungsbetrag von 733,58 DM, während B diesen Betrag zusätzlich als Selbstverbrauchsteuer zu zahlen hat. Das Gesamtentgelt des A bzw. die Anschaffungskosten des B belaufen sich auf 12960DM. (Die auf den berichtigtenNettowert von 12226,42DM entfallende Mehrwertsteuer stellt für beide Unternehmer einen durchlaufenden Posten dar und findet deshalb im Beispiel keine Berücksichtigung.) Wird ein Wirtschaftsgut veräußert oder zum Eigenverbrauch entnommen, das nur anteilig der Selbstverbrauchbesteuerung unterlegen hat, so muß bei der Berechnung des Kürzungsbetrages die Bemessungsgrundlage (Entgelt, Teilwert, gemeiner Wert) entsprechend verringert werden. Beispiel 2:

Auf das vorhergehende Beispiel angewandt, ergibt sich bei einem anteiligen Selbstverbrauch von 70 Ofo folgender anteilige Kürzungsbetrag: Fall 1:

Nettowert ohne Berücksichtigung des Kürwngsbetrages ;/. 30 % für den der Selbstverbrauchsteuer nicht unterworfenen Anteil Anteiliger Nettowert Anteiliger Kürzungsbetrag (6 Ufo)

DM 12960,;/. 3888,9072,544,32

123

Berechnung, Erfassung und Buchung des Selbstverbrauchs

A erzielt einen Gesamt-Nettoerlös von 12960,- DM Nettowert + 544,32 DM anteiliger Kürzungsbetrag 13504,32 DM Unter der Annahme der vollen Selbstverbrauchsbesteuerung hat B folgende Anschaffungskosten, die zu aktivieren sind: 12960,- DM an A zu zahlender Kaufpreis (Nettowert ohne Mehrwertsteuer) + 777,60 DM 6% Selbstverbrauchsteuer (an das Finanzamt zu zahlen) 13737,60 DM Fall 2:

Nettowert mit Berücksichtigung des KÜTZungsbetrages ;/. 30"/0 für den der Selbstverbrauchsbesteuerung nicht unterworfenen Anteil Anteiliger Nettowert Anteiliger Kürzungsbetrag (6 %)

DM 12226,42 ;/.

3667,92 8558,50 513,50

A erzielt einen Gesamt-Nettoerlös von 12 226,42 DM Nettowert + 513,50 DM anteiliger Kürzungsbetrag 12739,92 DM, wenn die Gesamtaufwendungen des Käufers B 12960 DM ausmachen sollen. Soll jedoch das Gesamt-Nettoentgelt des A 12960 DM betragen, muß der Nettowert nach der erweiterten Formel berechnet werden: 12960 X 100 X 10 V X 100 X 10 Berichtigter Nettowert = 1000 + (S X 7) = 1042 = 12437,62DM Der Kürzungsbetrag beträgt 60f0 von 7/10 des berichtigten Nettowerts. Der Gesamt-Nettoerlös beträgt dann:

+

12437,62 DM berichtigter Nettowert 522,38 DM anteiliger Kürzungsbetrag 12960,- DM

Für B ergeben sich in diesem Fall Anschaffungskosten von 12437,62 DM berichtigter Nettowert + 746,27 DM 6 Ofo Selbstverbrauchsteuer (an das Finanzamt zu zahlen) 13183,89 DM

6. Aufzeichnungspflichten Nach § 30 Abs. 8 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, Aufzeichnungen zu machen, aus denen die Bemessungsgrundlage, der Zeitpunkt des Selbstverbrauchs sowie evtl. Kürzungsbeträge zu ersehen sein müssen. Der Aufzeichnungspflicht hinsichtlich der Bemessungsgrundlage (in der Regel die Anschaffungs- oder Herstellungskosten) ist durch die Führung der Anlage-

124

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

konten Genüge getan. Diese Konten zeigen jedoch nur das Datum der Anschaffung oder Herstellung, das nicht immer identisch ist mit dem Datum der Zuführung oder Nutzung, d. h. der Inbetriebnahme, das für die Entstehung der Steuerschuld auf den Selbstverbrauch maßgebend ist. Deshalb empfiehlt sich die Einführung eines Kontos "Steuer auf Selbstverbrauch", auf dem der Zeitpunkt der Inbetriebnahme aufgezeichnet werden sollte (dieses Konto könnte gleichzeitig die Steuer auf den Eigenverbrauch erfassen; siehe S. 117).

7. Kontenmäßige Erfassung der Steuer Durch die Einführung des Kontos "Steuer auf (Eigenverbrauch und) Selbstverbrauch" könnte gleichzeitig ein evtl. anfallender Kürzungsbetrag erfaßt werden. Folgendes Beispiel zeigt die im Zusammenhang mit der Besteuerung des Selbstverbrauchs anfallenden Buchungen. Buchung des Beispiels 1, Fall 1 (8.121 f.): (1) Kauf der Maschine für 20 000 DM + 2 000 DM Mehrwertsteuer (2) Selbstverbrauchsteuer bei Inbetriebnahme in 1968

(3) Absetzung für Abnutzung (für 2 Jahre gesammelt) (4) Verkauf unter Bedingungen des Falles 1 (mit gleichzeitiger Umbuchung des Kürzungsbetrags auf Konto "Aperiodischer Aufwand/Ertrag" in Buchung (4 a» Maschinen

Vorsteuer

(1) 20000,(2) 1600,-

Verbindlichkeiten

(1) 2000,-

22000,- (1)

8640,- (3) 12960,- (4)

Steuer auf Selbstverbrauch

Forderungen

AfA

1600,- (2) (4)

Berechnete Mehrwertsteuer 1296,-

(3) 8640,-

(4 a) 777,60

14256,-

Aperiodischer Aufwand/Ertrag

I

I

(4)

777,60 (4 a)

Buchung des Beispiels 1, Fall 2 (8. 121 f.):

Die Buchungen (1)-(3) sind die gleichen wie im vorhergehenden Fall 1; sie brauchen deshalb nicht noch einmal erläutert zu werden. Beim Verkauf wird

Berechnung, Erfassung und Buchung des Selbstverbrauchs

125

die Maschine mit 733,58 DM unter Buchwert verkauft. Dies ergibt einen aperiodischen Aufwand, der sich jedoch mit dem aperiodischen Ertrag aus dem Kürzungsanspruch ausgleicht. (4)

Verkauf unter Bedingungen des Falles 2: a) Verkauf an B b) Ausgleich des Kontos "Maschinen" durch Buchung der Differenz zwischen Buchwert und Verkaufserlös als aperiodischer Aufwand c) Buchung des Kürzungsanspruches als aperiodischer Ertrag Steuer auf Selbstverbrauch

Maschinen (1) (2)

20000,1600,-

8640,12226,42 733,58

(3) (4 a) (4 b)

1600,-

(4 c)

733,58

Aperiodischer Aufwand/Ertrag

Forderungen (4 a)

(4

b)

733,58 733,58

(2)

(4

13449,0'1

c)

Berechnete Mehrwertsteuer (4 a)

1

'222

'"

8. Milderungsregelung Fertige oder unfertige Wirtschaftsgüter, die am 31. 12. 1967 zum Anlagevermögen gehören, werden von der in ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten enthaltenen kumulierten Bruttoumsatzsteuer nicht entlastet. Wird ein solches Wirtschaftsgut nach dem 31. 12. 1967 der Verwendung oder Nutzung zugeführt (Inbetriebnahme), unterliegt es zusätzlich der Selbstverbrauchsbesteuerung. Zur Vermeidung einer solch ungerechtfertigten doppelten Besteuerung kann der Bundesminister der Finanzen nach § 30 Abs. 9 UStG auf Antrag des Unternehmers die durch die Selbstverbrauchsbesteuerung eintretende steuerliche Belastung durch Steuererlaß angemessen mildern. Dadurch besteht die Möglichkeit, die Belastung auf den Stand zurückzuführen, der sich ergeben hätte, wenn diese Wirtschaftsgüter am 31. 12. 1967 zum Vorratsvermögen gehört hätten und nach § 28 UStG entlastet worden wären. Ein Billigkeitserlaß nach § 30 Abs.9 UStG wird besonders auch dann in Betracht kommen, wenn ein Wirtschaftsgut (z. B. ein Lkw oder Pkw usw.), das am 31.12.1967 zum Anlagevermögen des Unternehmers A gehörte, in der Übergangszeit an Unternehmer B

126

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

veräußert wird und die Anschaffung bei B die Selbstverbrauchsteuerpflicht auslöst. Die von B zu entrichtende Selbstverbrauchsteuer kann nach § 30 Abs. 9 UStG um den Betrag gemildert werden, der sich bei Anwendung des § 28 UStG auf den von B zu zahlenden Anschaffungspreis (netto) ergeben würde. Ein entsprechender Fall für eine Billigkeitsregelung ist gegeben, wenn ein Anlagegut zwar vor dem 1. 1. 1968 angeschafft oder hergestellt wurde, aber erst nach dem Systemwechsel der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zugeführt worden ist. Als Teil des Anlagevermögens wurde es nicht entlastet, während es im Zeitpunkt der Inbetriebnahme (nach dem 31. 12. 1967) der Selbstverbrauchsteuer unterliegt und somit ohne die Möglichkeit der Milderungsregelung des § 30 Abs. 9 UStG doppelt belastet wäre. Bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern, bei denen ein Teil der Herstellung in die Zeit vor dem 1. 1. 1968 fällt, kann der Minderungsbetrag von dem nach § 28 Abs. 2 UStG zu bestimmenden Wert errechnet werden, d. h. maßgebend ist der am Stichtag anzusetzende Wert des unfertigen Gegenstandes.

VIII. Konteneinteilung Das Prinzip der Nettoverbuchung läßt die Möglichkeit zu, die Steuerschuld (den Abnehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuerbeträge und die auf den Eigenverbrauch und den Selbstverbrauch entfallenden Steuerbeträge) auf einem Umsatzsteuerkonto im Haben zu erfassen und die Vorsteuern im Soll zu verbuchen. Der verbleibende Saldo ergibt entweder bei einem Sollsaldo die an das Finanzamt abzuführende Zahllast oder bei einem Habensaldo einen Erstattungsanspruch an das Finanzamt. Die Erfassung aller Vorgänge auf einem Konto ist aber für die Praxis in der Regel zu unübersichtlich und daher nicht zweckmäßig. Auf Grund des in den vorhergehenden Abschnitten III-VII Gesagten empfiehlt sich in der Regel, folgende 5 Konten l ) einzurichten, von denen die ersten 4 Bestandskonten (Kontenklasse 1) sind, während das letzte als Aufwandskonto der Kontenklasse 4 zuzurechnen ist: Konto "Berechnete Mehrwertsteuer" Konto "Vorsteuer" Konto "Mehrwertsteuer auf Eigen- und Selbstverbrauch" Verrechnungskonto "Mehrwertsteuer" Konto "Mehrwertsteuer-Aufwand".

1. Die Bestandskonten In den Konten "Berechnete Mehrwertsteuer", "Vorsteuer" und "Mehrwertsteuer auf Eigen- und Selbstverbrauch" werden alle die Mehrwertsteuer betreffenden Geschäftsvorgänge erfaßt. Zwecks Ermittlung der an das Finanzamt abzuführenden Zahllast (Steuerschuld;/. Vorsteuerbeträge = Zahllast) müssen die nicht verrechenbaren Vorsteuerbeträge auf das Konto "MehrwertsteuerAufwand" und die verbleibenden Salden auf das Verrechnungskonto "Mehrwertsteuer" übertragen werden. Ein Soll-Saldo dieses Kontos stellt die Zahllast an das Finanzamt, also eine Verbindlichkeit, dar. Ein sich möglicherweise ergebender Haben-Saldo würde entsprechend als Forderung an das Finanzamt zu behandeln sein. Stellt ein Unternehmer sogenannte "Kleinbelege" nach dem Bruttoprinzip aus (Ausgangsrechnungen bis zu 50 DM ohne gesonderten Steuerausweis), ist die Einrichtung eines weiteren Kontos "Brutto-Ausgangsrechnungen zu 10 0/0" notwendig. Werden auch Umsätze getätigt, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, bedarf es auch noch der Führung eines Kontos "Brutto-Ausgangsrechnungen zu 5 Ufo". Am Ende eines jeden Voranmeldungszeitraums sind die 1)

Bei größeren Betrieben Kontengruppen mit entsprechenden Unterkonten.

128

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

Nettoentgelte herauszurechnen und aufzuzeichnen und die darauf entfallenden Steuerbeträge im Haben des Kontos "Berechnete Mehrwertsteuer" zu verbuchen.

2. Das Aufwandskonto Dieses Konto dient der Erfassung derjenigen Umsatzsteuerbeträge, die betrieblichen Aufwand darstellen und daher das Ergebnis beeinflussen. Sie sind auch in der Kalkulation zu berücksichtigen. Ein Abschluß dieses Kontos am Ende eines Voranmeldungszeitraums ist für die Erstellung der Voranmeldungen nicht nötig. Der Kontenabschluß braucht erst am Ende des Wirtschaftsjahres vorgenommen zu werden, falls nicht innerbetriebliche Belange dem entgegenstehen.

3. Inhalt der Konten Die folgende Darstellung der Konten in T-Form zeigt die häufigsten Geschäftsvorfälle, die auf den betreffenden Konten zu verbuchen sind, sowie die am Ende eines Voranmeldungszeitraums erforderlichen Überträge. Konto "Berechnete Mehrwertsteuer" (Verbindlichkeiten) (Konten-Kl. 1)

Soll Steuerbeträge: 1.

aus an Kunden gewährten Gutschriften, Skonti, Boni usw.

2. auf als uneinbringlich abgeschriebene Entgelte

Haben Steuerbeträge: 1.

auf Grund der in den Ausgangsrechnungen enthaltenen Nettoentgelte

2. aus nachträglichen Lastschriften an Kunden 3. auf Grund der aus den Brutto-Ausgangsrechnungen (Kleinbelege) herausgerechneten Nettoentgelte 4. aus Barverkäufen (ggf. durch Rückrechnung vom Bruttobetrag) 5. aus Gutschriften von Vertragspartnern für Leistungen an diese (erhaltene Provisionsgutschriften) 6. aus Eingängen auf früher als uneinbringlich abgeschriebene Entgelte

Saldo:

Gutschrift auf Verrechnungskonto "Mehrwertsteuer"

129

Konteneinteilung

Soll

Konto "Vorsteuer" (Forderungen) (Konten-IG. 1)

Haben

Steuerbeträge:

Steuerbeträge:

1. In Eingangsrechnungen für Lieferungen und sonstige Leistungen gesondert ausgewiesene Vorsteuern 2. in nachträglichen Lastschriften von liefernden oder leistenden Unternehmern gesondert ausgewiesene Vorsteuern 3. aus "Kleinbelegen" herausgerechnete Vorsteuerbeträge 4. in Gutschriften an Vertragspartner (für Leistungen von diesen) gesondert ausgewiesene Vorsteuern (z. B. bei Lizenzen, Honoraren, Provisionsgutschriften an Vertreter oder Verrechnungsstellen) 5. die entrichtete Einfubrumsatzsteuer für Gegenstände, die für das Unternehmen eingeführt wurden

1. Vorsteuern auf erhaltene Gutschrif-

ten, in Anspruch genommene Skonti, Boni usw. 2. Herabgesetzte, erlassene oder erstattete Einfuhrumsatzsteuer 3. Übertragung der nach § 15 Abs. 2 nicht abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf Konto "Mehrwertsteuer-Aufwand"

Saldo: Lastschrift auf Verrechnungskonto "Mehrwertsteuer" iWerden neben steuerpflichtigen Umsätzen auch Umsätze getätigt, die nach § 4 Nm. 6-26 zwar steuerfrei sind, den Vorsteuerabzug jedoch nicht zulassen, ergibt sich zumeist die Notwendigkeit, das Konto "Vorsteuer" wie folgt aufzugliedern (siehe auch S. 103 ff.): Konto "Abziehbare Vorsteuer" Konto "Nicht abziehbare Vorsteuer" und evtl. noch Konto "Gemischte Vorsteuer"

Soll

Konto "Mehrwertsteuer auf Eigen- und Selbstverbrauch" (Verbindlichkei ten) (Konten-KI. 1)

Haben

Steuerbeträge:

Steuerbeträge:

Kürzungsbeträge bei Veräußerung oder Entnahme von Anlagegütern, die als Selbstverbrauch versteuert wurden (s. Übertrag auf Konto "MehrwertsteuerAufwand")

1. auf den Selbstverbrauch 2. für Entnahmen von Gegenständen 3. für außerbetriebliche Verwendtmg von betrieblichen Gegenständen 4. für nicht abzugsfähige Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG

Saldo: Gutschrift auf Verrechnungskonto "Mehrwertsteuer" 9 stehle

130

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen Verrechnungskonto "Mehrwertsteuer" (Bestandskonto) (Konten-Kl. 1) Haben

Soll Übertrag des Saldos von Konto " Vorsteuer"

1. Übertrag des Saldos von Konto

"Berechnete Mehrwertsteuer"

2. Übertrag des Saldos von Konto "Mehrwertsteuer auf Eigenund Selbstverbrauch" Saldo: Zahllast

= Zahlung an Finanzamt Konto "Mehrwertsteuer-Aufwand" Haben

Soll 1. Die auf den Eigenverbrauch entrich-

tete steuert)

2. Übertrag der nicht abzugsfähigen Vorsteuern von Konto "Vorsteuern" 3. Evtl. aus Bruttoerlösen herausgerechnete Umsatzsteuer!!)

Kürzungsbeträge bei Veräußerung oder Entnahme von Anlagegütern, die als Selbstverbrauch versteuert wurden, von Konto "Mehrwertsteuer auf Eigen- und Selbstverbrauch" Saldo: Lastschrüt GuV-Konto

Gilt nur bei Repräsentationsaufwendungen i. S. von § 4 Abs. 5 EStG bei Gesellschaften. In den Fällen, in denen man bei Umsätzen an Nicht-Untemehmer Bruttoerlöse verbucht und die Umsatzsteuer monatlich herausrechnet, kann die herausgerechnete steuer als Erlösminderung oder als Umsatzsteuer-Aufwand behandelt werden (siehe S. 110). Nur in letzterem Fall erscheint hier die herausgerechnete steuer. t)

I)

IX. Die Mehrwertsteuer in der Kalkulation In der Regel geht die Mehrwertsteuer im Gegensatz zur alten Brutto-Umsatzsteuer nicht mehr in die Kosten ein, sondern ist innerhalb der Unternehmenskette ein durchlaufender Posten. Erst bei der Lieferung oder Leistung an den nicht umsatzsteuerpflichtigen Endverbraucher, der nach dem Willen des Gesetzgebers die Steuer tragen soll, wird die Mehrwertsteuer Preisbestandteil. Durch den übergang zum Mehrwertsteuersystem soll sich das Preisniveau - im ganzen gesehen - nicht oder nur geringfügig verändern. Die Verbraucherpreise einzelner Güter und Dienstleistungen werden sich jedoch, je nach der Höhe der bisherigen Belastung mit kumulierter Brutto-Umsatzsteuer, nach oben oder unten verschieben.

1. Notwendigkeit der Netto-Kalkulation Die Mehrwertsteuer wird in der Regel nicht in die Kalkulation einbezogen, da sie den Charakter eines durchlaufenden Postens hat. Es ist daher notwendig, künftig bei den Bezügen Nettopreise anzusetzen und selbst mit Nettopreisen zu kalkulieren. Das erfordert in einem eingespielten System keine Mehrarbeit. Da die neuen Angebotspreise möglichst früh ermittelt werden sollen, die Nettopreise für die zu beziehenden Güter und Dienstleistungen aber häufig noch nicht bekannt sind, ergeben sich für den Übergang gewisse Schwierigkeiten. Im allgemeinen werden folgende einmalige Mehrbelastungen auftreten: Die Nettowerte der bezogenen Güter und Dienstleistungen, mit denen künftig zu kalkulieren ist, müssen möglichst exakt ermittelt werden. Das geschieht durch die Bereinigung der alten Bruttopreise von der in ihnen enthaltenen kumulierten Umsatzsteuer. Die Verteilungsschlüssel und Zuschlagssätze müssen neu berechnet werden, da die Kosten der Bezüge generell niedriger sein werden. Für die Jahre 1968-1972 gilt der Grundsatz der Nettokalkulation nur beschränkt, da die auf den Selbstverbrauch erhobene Umsatzsteuer Kostencharakter hat und deshalb in der Kalkulation berücksichtigt werden muß (siehe Seite 119).

2. Verfahren zur Ermittlung von Nettowel1en durch Eliminierung der Umsatzsteuerbelastung Im Laufe der letzten Jahre sind mehrere Verfahren zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Belastung entwickelt worden. Sie unterscheiden sich hinsichtlich Methode, Arbeitsaufwand und relativer Genauigkeit der Resultate. Eine exakte Ermittlung der bisherigen Belastung ist in der Praxis nicht möglich. Auch wenn 9·

132

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

der Produktionsweg der Waren und Leistungen über alle Vorstufen zurückverfolgt wird, kann die Belastung auf der Stufe der Urproduktion nicht genau ermittelt werden. Denn auch dort ist eine der Höhe nach nicht exakt zu bestimmende Vorbelastung durch den Einsatz von Anlagegütern im Preis des Produkts enthalten (z. B. enthalten die Kosten der Kohleförderung Umsatzsteuerbestandteile aus der Abschreibung angeschaffter Fördergeräte). Aus der Vielzahl der möglichen Verfahren zur ungefähren Ermittlung der Umsatzsteuervorbelastung werden folgende zwei Schemata dargestellt, die bei einem vertretbaren Arbeitsaufwand zu relativ genauen Ergebnissen führen. a) Verfahren nach Produktionsstufen Bei diesem vom BDI entwickelten Verfahren werden die Gesamtkosten aufgeteilt in: 1. nicht oder nur geringfügig mit Umsatzsteuer vorbelastete Kosten (personalund Sozialkosten, Kostensteuern, öffentliche Abgaben, Versicherungsprämien, Mieten und Pachten für Grund und Boden, Zinsen usw.); Belastung mit Umsatzsteuer 0/0 DM

DM 1. Erlös für Lieferungen im Inland

(einseh!. kumulierter Umsatzsteuer)

2. Gesamtkosten

davon a) nieht mit Umsatzsteuer vorbelastete Kosten1) b) mit Umsatzsteuer vorbelastete Kosten (1) überwiegend in der letzten Vorstufe (2) aus früheren Vorstufen2 ) (3) aus allen Vorstufen3 ) MaterialA MaterialB Material C 3. kumulierte Umsatzsteuer (eigene Umsatzsteuer und Umsatzsteuer der Vorstufen) 4. um die kumulierte Umsatzsteuer bereinigter Erlös lNettowert)

60000,-

4

2400,-

4 3

80,120,-

55000,-

25000,-

2000,4000,4000,15000,5000,-

6 (4 7 (4 8 (4

7,15

+ 2) + 3) + 4)

240,1050,400,-

4290,-

55710,-

') Dazu sind evtl. auch nicht von Umsatzsteuer zu entlastende Kosten (z. B. Abschreibungen auf Altinvestitionen) zu rechnen. ') Geschätzter Durchschnittssatz von 3 'I,. I) Die geschätzte Steuerbelastung errechnet sich aus 4 'I, der letzten Vorstufe plus variierende Ausfuhrvergütungssätze. welche die durchschnittliche Belastung der (der letzten Vorstuffo) vorgelagerten Stufen widerspiegeln.

Die Mehrwertsteuer in der Kalkulation

133

2. mit Umsatzsteuer vorbelastete Kosten (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, bezogene Halb- und Fertigerzeugnisse, Fremdleistungen, Energiekosten usw.). Das Verfahren ist nicht auf einen Wirtschaftszweig beschränkt, und es kann angewendet werden, um die Belastung eines Unternehmens im ganzen, eines Einzelbetriebes, einer Erzeugnisgruppe oder eines einzelnen Erzeugnisses annähernd zu bestimmen. Bei Anwendung dieses Verfahrens ist die richtige Aufteilung der Kosten von großer Bedeutung. Es ist auch zu prüfen, ob auf einer der Vorstufen evtl. ein niedrigerer Steuersatz zur Anwendung kam. Die geschätzte prozentuale Vorbelastung muß dann entsprechend niedriger angesetzt werden. b) Produktbezogenes Verfahren über mehrere Stufen Dieses Verfahren bietet sich besonders dann an, wenn die Auswirkung der Mehrwertsteuer auf den Endpreis bei Gütern mit elastischer Nachfrage geprüft werden soll. Die Spalte "anteilige Belastung" zeigt den geschätzten - von Fall zu Fall verschiedenen - Anteil der Kostenfaktoren mit kumulierter Umsatzsteuer. Die darauf bezogenen prozentualen Entlastungssätze sind Durchschnittssätze.

Preisbestandteile

Eliminierung der Steuer Preis bei anteilige BeSteuerBruttolastung ~ betrag kosten

Nettopreis

Mehrwertsteuer

4,99

61,01

6,10

-,16 75 5190

69110

6191

90,00

9,00

Produktion: Material Materialgemeinkosten Löhne Fertigungsgemeinkosten sonstige GK Gewinn Umsatzsteuer (4 Ofo)

20,00 2,00 5,00 13,00 19,00 4,36 2164

111 1/2

'/10 1/2

7 6

1,40 -,06

6 6

0,32 0,57 2164

66,00

Großhandel: Handelsspanne Umsatzsteuer (1 Ofo)

8,25 -,75

1/3

6

-1

75.00

Einzelhandel: Handelsspanne Umsatzsteuer (4 Ofo)

21,00 4,00 100,00

1/10

5

-,10 4100 10,00

Der Brutto-Endverkaufspreis reduziert sich im Beispiel bei der Mehrwertsteuer um

1,- DM auf 99,- DM.

134

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im. Rechnungswesen

3. Änderung der Handelsspannen Die Kalkulation mit Handelsspannen ändert sich durch den übergang zur Mehrwertsteuer im Prinzip nicht. Jedoch bedarf es aus folgenden Gründen einer Neufestsetzung der Spannen: Bisher wurden die Spannen auf Bruttokostenbeträge bezogen. Künftig werden sie jedoch auf Nettokostenbeträge zu beziehen sein. Bisher wurden in den Spannen die eigene Umsatzsteuerschuld (in der Regel 4 Ofo vom Bruttoerlös) sowie in Gemeinkosten enthaltene Umsatzsteuerbestandteile berücksichtigt. Künftig werden die Spannen davon bereinigt werden müssen, sofern Lieferungen oder Leistungen an einen anderen Unternehmer getätigt werden. Da die Spannenrechnung vielfach beim Einzelhandel Anwendung findet, kann es notwendig sein, Brutto-Verkaufspreise zu errechnen, da ja beim Umsatz an nicht steuerpflichtige Letztverbraucher die Mehrwertsteuer Preisbestandteil wird. In diesen Fällen wird bei niedrigeren Nettokosten die Spanne in der Regel höher als bisher sein müssen. Folgendes Kalkulationsbeispiel soll den Einfluß der Mehrwertsteuer auf die Höhe der Handelsspannen bei Netto- und Bruttopreiskalkulation zeigen: Kalkulation im. Brutto-System

Einstandspreis Rohaufschlag 50 Ofo darin enthalten: Löhne Gemeinkosten Gewinn Umsatzsteuer Verkaufspreis

In Preisen und Kosten enthaltene BruttoUmsatzsteuer - geschätztDM

DM

100,-

7,-

50,-

Kalkulation im Mehrwertsteuer-System von Nettopreis

von Bruttopreis

DM

DM

93,93,43,40 (46,66 Ofo) 57,04 (61,33 Ofo)

DM

15,10,19,6,-

-,60 6,150,

13,60 10 Ofo Steuer

136,40-

150,04

13,64 150,04

Wie das Beispiel zeigt, braucht bei der Kalkulation zu Nettopreisen der Rohaufschlag absolut nur noch 43,40 DM zu betragen (50,- DM abzüglich -,60 DM in den Gemeinkosten enthaltene Umsatzsteuer sowie abzüglich 6,- DM eigene Umsatzsteuer = 4010 aus 150,- DM). Wird mit Nettopreisen gerechnet, verringert sich folglich die Spanne von 50 010 auf 46,66 010 des Einstandspreises. Wird jedoch mit Bruttopreisen gerechnet, bedarf es einer Erhöhung der Spanne auf 61,33 010.

Die Mehrwertsteuer in der Kalkulation

135

4. Abweichungen vom Prinzip der Nettokalkulation Vom oben dargestellten Grundsatz der Nettokalkulation ergeben sich durch die Besonderheiten des Gesetzes einige Abweichungen. In folgenden Fällen sind die Steuerbeträge als Kostenbestandteile in der Kalkulation zu berücksichtigen: Steuer auf den Eigenverbrauch in gewissen Fällen; Steuer auf den Selbstverbrauch; nicht abzugsfähige Vorsteuern; die Umsatzsteuer bei nach § 19 UStG versteuerten Umsätzen. a) Steuer auf den Eigenverbrauch In der Kalkulation wird der Eigenverbrauch im allgemeinen keine Berück:;ichtigung finden, wenn es sich um Entnahmen oder die außerbetriebliche Nutzung von Gegenständen des Betriebsvermögens handelt. Solche Vorgänge berühren allein die private und nicht die betriebliche Sphäre. Anders kann es sich bei der Steuer auf Repräsentationsaufwendungen verhalten. Werden letztere in den Verwaltungs- oder Vertriebsgemeinkosten berücksichtigt, so sollte auch der darauf entfallende Steuerbetrag seinen Niederschlag in der Kalkulation finden. b) Steuer auf den Selbstverbrauch Die Selbstverbrauchsteuer ist mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlagegutes zu aktivieren. Über die Abschreibungen findet sie in der Kalkulation ihren Niederschlag als Kostenfaktor. Probleme, deren Ausmaß jedoch nicht überbewertet werden sollte, können sich ergeben, wenn Anlagegüter, die der Selbstverbrauchsbesteuerung unterlegen haben, vor 1973 wieder veräußert werden und ein Teil der Steuer erstattet wird. In der Regel sind die erstatteten Beträge relativ gering, so daß ihre Berücksichtigung in der Kalkulation im allgemeinen nicht erforderlich ist. c) Nicht abzugsfähige Vorsteuern Nicht abzugsfähige Vorsteuern sind die Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit steuerfreien Umsätzen nach § 4 Nrn.6-26 stehen und diesen Umsätzen direkt zuzurechnen sind. Diese nicht abzugsfähigen Vorsteuern stellen Kosten dar, die in der Kalkulation zu berücksichtigen sind. Eine zusätzliche Schwierigkeit ergibt sich, wenn die nicht abzugsfähigen Vorsteuern nicht direkt zugeordnet werden können, sondern nach dem Schlüsselverfahren bestimmt werden müssen (siehe S. 103 f.). In diesem Fall kann in der Kalkulation nur mit Schätzwerten bzw. nach einiger Zeit mit durchschnittlichen Erfahrungswerten gerechnet werden. Eine genaue Ermittlung ist erst am Ende des Kalenderjahres möglich, wenn der Umsatzschlüssel des Jahres bekannt ist.

136

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

d) Bruttoumsatzsteuer bei Kleinuntemehmern Da das Bruttoverfahren nach § 19 UStG keine Änderung gegenüber dem bisherigen Umsatzsteuersystem darstellt, ändert sich auch die Kalkulation in der Regel nicht. Wie bisher stellt die Umsatzsteuer (Steuerbeträge auf Bezüge und Steuer auf eigene Umsätze) Kosten dar, die in der Kalkulation zu berücksichtigen sind. In den meisten Fällen werden die Gemeinkostenzuschläge bzw. die Handelsspannen nicht geändert werden müssen. Lediglich in den Fällen, in denen ein nach § 19 UStG versteuernder Unternehmer eine Abweichung der Gesamtkosten seiner Bezüge feststellt (wenn die Steuerbelastung im neuen System höher oder niedriger als im bisherigen Bruttoumsatzsteuer-System ist), wird eine entsprechende Berichtigung notwendig.

X. Auswirkungen der Mehrwertsteuer auf den Jahresabschluß Die Mehrwertsteuer hat auch Auswirkungen auf den Jahresabschluß und erfordert diesbezügliche überlegungen. Sie betreffen Fragen des Wertansatzes der Aktiven und der Passiven in der Bilanz sowie den Ausweis in der GuV-Rechnung. Die Auswirkungen ergeben sich teils aus dem neuen System, teils hängen sie mit den übergangs regelungen zusammen.

1. Ausweis der Aktiva a) Nettoausweis beim Anlagevermögen und bei den Vorräten Die von einem Vorunternehmer gesondert in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer gehört bei einem Unternehmer grundsätzlich nicht zu den Anschaffungsoder Herstellungskosten, da sie im Zeitpunkt des Rechnungseingangs als Vorsteuer abgezogen wird. Die Vermögensposten des Anlage- und Umlaufvermögens, wie z. B. Maschinen, Werkzeuge, Einrichtungen, fertige und unfertige Erzeugnisse, werden daher im Gegensatz zum alten System in der Regel mit Nettowerten, d. h. ohne Umsatzsteuer, in der Bilanz ausgewiesen. Von diesem Grundsatz gibt es jedoch einige Ausnahmen. So ist die von 1968 bis 1972 anfallende Selbstverbrauchsteuer zu aktivieren. Auch sind Vorsteuern, die bei der Bruttobesteuerung nach § 19 UStG (Kleinunternehmer) oder in Verbindung mit nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreien Umsätzen anfallen, zu aktivieren, da in diesen Fällen der getrennte Steuerausweis und der Vorsteuerabzug entfällt. Bei Unternehmern, die ihre Umsätze nach § 19 UStG brutto versteuern, sind Anlagevermögen und Vorräte brutto zu bewerten, da der Vorsteuerabzug gänzlich ausgeschlossen ist. Schwieriger ist es bei Unternehmern, die neben steuerpflichtigen Umsätzen auch steuerfreie Umsätze nach § 4 Nrn. 6-26UStG tätigen, die den Vorsteuerabzug nicht zulassen. Die Verteilung der nicht abzugsfähigen Vorsteuern auf die Anschaffungen muß nach dem Umsatzschlüssel vorgenommen werden, sofern sie nicht nach § 15 Abs. 4 UStG direkt zurechenbar sind. Beispiel: Bei einem Umsatzschlüssel von 3 : 1 ist eine 1968 zu 20 000 DM netto zuzüglich 2000 DM steuer angeschaffte und in Betrieb genommene Maschine mit folgendem Wertansatz zu aktivieren: 20000 DM Nettowert + 500 DM nicht abzugsfähige Vorsteuer (1/, von 2000 DM) + 1 200 DM Selbstverbrauchsteuer (8 010 von 3/, des Nettowertes = 8 % von 15000 DM) ----21700 DM

138

Die MehTweTtsteueT in deT BetTiebsp-raxis und im Rechnungswesen

b) Bruttoausweis bei den Forderungen Im Gegensatz zum Prinzip des Nettoausweises bei Gegenständen des Anlageund Umlaufvermögens (das nur in Ausnahmefällen durchbrochen wird) sind Forderungen stets mit den zivilrechtlichen Entgeltsbeträgen1), d. h. BruttoRechnungsbeträgen, anzusetzen. Dieses Bruttoprinzip bei Forderungen ergibt sich zwangsläufig aus der Tatsache, daß die Mehrwertsteuerbeträge auf die vereinbarten Entgelte entweder schon bezahlt sind oder aber als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt ausgewiesen werden müssen. Bei Forderungen aus nach § 19 UStG brutto versteuerten Umsätzen ergibt sich das Bruttoprinzip schon aus dem Verbot des gesonderten Ausweises der Steuer in den Rechnungen, während bei nach § 4 UStG steuerfreien Umsätzen das Entgelt (ohne Steuer) mit dem Gesamt-Rechnungsbetrag identisch ist.

2. Ausweis der Passiva a) Bruttoausweis der Verbindlichkeiten Analog zu den Forderungen müssen die Verbindlichkeiten auch weiterhin mit Bruttowerten (Rechnungsbeträgen) ausgewiesen werden, da die darin enthaltene Vorsteuer entweder schon bei den eigenen Voranmeldungen abgesetzt worden ist oder aber mit der am Bilanzstichtag bestehenden Mehrwertsteuerschuld saldiert wird, so daß per Saldo nur die niedrigere Zahllast als Steuerschuld passiviert wird. Für Verbindlichkeiten gegenüber sog. Kleinunternehmern, die Entgelt und Steuer nur in einem (Rechnungs-)Betrag ausweisen dürfen, sowie für Verbindlichkeiten aus Lieferungen oder sonstigen Leistungen, die zur Ausführung von nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreien Umsätzen dienen, kommt vom System her nur der Bruttoausweis in Betracht. Bedingt durch das Verbot eines Vorsteuerabzugs bzw. einer Saldierung mit der eigenen Mehrwertsteuerschuld wird daher in diesen Fällen ebenfalls der Rechnungsbetrag (Entgelt + Steuer) passiviert. b) Nettoausweis bei Rückstellungen Rückstellungen für Schulden, die dem Grunde, aber nicht der Höhe nach feststehen (z. B. für Reparaturen, die durch mehrwertsteuerpflichtige Unternehmer durchgeführt werden, die ihre Steuer gesondert in Rechnung stellen), sind mit Nettowerten auszuweisen. Ein Ansatz mit Bruttowerten würde die gleichzeitige Aktivierung der Vorsteuer erfordern, was jedoch erst nach Erhalt der Rechnung möglich ist. Das Prinzip des Nettoausweises sollte auch für die Behandlung von im abgelaufenen Wirtschaftsjahr erhaltenen, jedoch noch nicht berechneten Lieferungen und in Anspruch genommenen sonstigen Leistungen gelten. ') Der zivIlrechtliche Entgeltsbegriff, der den einklagbaren Bruttopreis beinhaltet, muß vorn umsatzsteuerlichen (Netto-)Entgelt unterschieden werden.

Auswirkungen der Mehrwertsteuer auf den Jahresabschtuß

139

Eine Ausnahme ergibt sich lediglich bei Rückstellungen für der Höhe nach noch unbestimmte Schulden an Kleinunternehmer (§ 19 UStG) sowie für Rückstellungen für solche Schulden, die im Zusammenhang mit steuerfreien, nach § 4 Nrn. 6-26 UStG den Vorsteuerabzug ausschließenden, eigenen Umsätzen stehen. In diesen Fällen besteht auch nach Rechnungseingang keine Möglichkeit des Abzugs von Vorsteuern bzw. einer Saldierung mit der eigenen Mehrwertsteuerschuld, so daß die Rückstellungen in Höhe der geschätzten Schulden zuzüglich der darauf entfallenden Steuerbeträge zu passivieren sind.

3. Ausweis der Zahllast Die vom Unternehmer an das Finanzamt geschuldete Zahllast setzt sich wie folgt zusammen: im Voranmeldungszeitraum berechnete (bzw. bei Ist-Versteuerung vereinnahmte) Mehrwertsteuer für getätigte Lieferungen und sonstige Leistungen,

+

Mehrwertsteuer auf den Eigenverbrauch im Voranmeldungszeitraum

+

Steuer auf den Selbstverbrauch des Voranmeldungszeitraums (nur vom 1.1.1968--31.12.1972)

;{ im Voranmeldungszeitraum von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte Steuer (bzw. bei Kleinbelegen bis 50,-- DM herausgerechnete Steuer) für erhaltene Lieferungen und sonstige Leistungen, sofern diese Steuerbeträge nicht nach § 15 Abs.2--4 UStG vom Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausgeschlossen sind, ;{ im Voranmeldungszeitraum entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für eingeführte Gegenstände, sofern die Steuer nicht nach § 15 Abs. 2--4 UStG vom Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausgeschlossen ist, ;{ im Voranmeldungszeitraum angefallene Kürzungsbeträge auf die Selbstverbrauchsteuer (bei Veräußerung oder bei Eigenverbrauch von Anlagegegenständen vor dem 1. 1. 1973, sofern die Anlagegegenstände der Selbstverbrauchsbesteuerung unterlegen haben). Die am Bilanzstichtag bestehende Zahllast ist zu passivieren. Es besteht auch die Möglichkeit, die abzugsfähige Vorsteuer zu aktivieren und die Steuerschuld (berechnete Mehrwertsteuer, Steuer auf Eigenverbrauch und Selbstverbrauch) zu passivieren. Aus Gründen der Bilanzklarheit ist es jedoch angebracht, nur den Saldo auszuweisen, der in der Regel als Verbindlichkeit die Zahllast des Unternehmers an das Finanzamt darstellt. Es kann auch vorkommen -- und bei Exporteuren ist es die Regel --, daß ein Vorsteuerüberhang besteht, der als Forderung an das Finanzamt zu aktivieren ist. Stimmen Kalenderjahr und Wirtschaftsjahr überein, ist bei der Ermittlung der Zahllast zu berücksichtigen, daß der Eigenverbrauch des gesamten Jahres genau zu ermitteln ist, von dem dann der in den Voranmeldungen angegebene Eigen-

140

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

verbrauch abgezogen werden muß. Die verbleibende Differenz stellt dann den auf den Eigenverbrauch entfallenden Teil der am 31. Dezember zu passivierenden Zahllast (bzw. des zu aktivierenden Anspruchs an das Finanzamt) dar. Eine entsprechende Berichtigung kann auch notwendig sein, wenn ein Unternehmer im Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr = Wirtschaftsjahr) steuerpflichtige und nach § 4 Nrn. 6-26 UStG steuerfreie Umsätze getätigt hat und zwecks Auf teilung der Vorsteuer in abziehbare und nicht abziehbare Beträge den Umsatzschlüssel des ersten Voranmeldungszeitraums (oder einen geschätzten Umsatzschlüssel) für die folgenden Voranmeldungszeiträume des Jahres beibehalten hat. In diesem Fall sind die abziehbaren und nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel des Jahres zu bestimmen und eine evtl. notwendige Berichtigung in der Jahreserklärung vorzunehmen.

4. Behandlung der Selbstverbrauchsteuer Die Steuer auf den Selbstverbrauch von abnutzbaren Anlagegütern gehört zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sie ist in gleichen Sätzen wie das betreffende Anlagegut abzuschreiben. Da im Jahr 1972 die Selbstverbrauchsteuer ausläuft, wird es bei einer über diesen Zeitpunkt hinausreichenden Nutzungsdauer eines noch mit Selbstverbrauchsteuer belasteten Anlagegutes und bei sonst gleichen Wertverhältnissen notwendig sein, eine volle Teilwertabschreibung der restlichen Selbstverbrauchsteuer zum 31. 12. 1972 vorzunehmen. Dem fallenden Steuers atz in der Übergangszeit kann auch durch entsprechende jährliche Teilwertabschreibungen der Selbstverbrauchsteuer Rechnung getragen werden. Allerdings darf in der Zwischenzeit keine Preissteigerung des Anlagegutes eingetreten sein, da sonst die allgemeinen Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung nicht gegeben sind. Im Ergebnis würde das bedeuten, daß die Selbstverbrauchsteuer wie ein Wirtschaftsgut mit einer beschränkten Nutzungsdauer bis zum 31. 12. 1972 selbständig abgeschrieben wird. Es kann sich aus praktischen Gründen empfehlen, die Selbstverbrauchsteuer auf getrennten Konten (ein Konto per Steuersatz = 1 Konto per Jahr) zu erfassen, um später unnötige Mehrarbeit bei der Herausrechnung aus den Anlagekonten zu vermeiden. Wenn - wie verschiedentlich vorgeschlagen - die Selbstverbrauchsteuer als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut angesehen und behandelt werden könnte, wäre es möglich, die technischen Schwierigkeiten bei der Vornahme von Teilwertabschreibungen weitgehend zu vermeiden. Zu erwähnen ist noch, daß man bezüglich der Behandlung in der Handelsbilanz im Gegensatz zur Steuerbilanz die Auffassung vertreten kann, im Hinblick auf die vorauszusehende volle Teilwertabschreibung sei eine Aktivierung der Selbstverbrauchsteuer in den Jahren 1968-1972 nicht zulässig.

Auswirkungen der Mehrwertsteuer auf den Jahresabschluß

141

5. Geringwertige Wirtschaftsgüter Bei der Prüfung der Frage, welche Wirtschaftsgüter geringwertig i. S. von § 6 Abs. 2 EStG sind, ist auch die Mehrwertsteuer zu berücksichtigen. Für Unternehmer, die nur Umsätze tätigen, die einen vollen Steuerabzug zulassen, ergeben sich keine Schwierigkeiten. Für sie wird künftig die Grenze bei einem Nettowert von 800,- DM liegen. In diesen Fällen bedeutet dies praktisch eine Erhöhung der Wertgrenzen für geringwertige Wirtschaftsgüter, da bisher die Bruttowerte (d. h. einschließlich Umsatzsteuer) maßgebend waren. Anders verhält es sich bei Unternehmern, deren Vorsteuern nicht oder nicht voll abzugsfähig sind. Wenn sämtliche Vorsteuern nicht abzugsfähig sind, liegt die Grenze bei dem Bruttowert (Rechnungsbetrag) von 800,- DM. Ist nur ein Teil der Vorsteuern nicht zum Abzug zugelassen, ist die Grenze (Netto-Höchstwert) nach folgender Formel zu berechnen: Netto-Höchstwert S

= Steuersatz

N

=

800 X 100 100 + (S X N)

nicht abzugsfähige Vorsteuer in Ofo

Beispiel: bei nicht abzugsfähiger Vorsteuer von 25 Ofo 100

=

+

800 X 100 + (10 X 0,25)

800

x

100 X 100 10250

780,49 Nettohöchstwert 19,51 nicht abzugsfähiger Anteil (25 %) der Vorsteuer von 78,04 DM 800,00

6. Vorratsbewertung am Stichtag Von Unternehmern, die zum 31.12.1967 bilanzieren, ist zu beachten, daß sich das Preisgefüge ab 1. 1. 1968 ändern wird. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sind nach dem Niederstwertprinzip in der Regel mit den Wiederbeschaffungskosten zu bewerten, die von der kumulierten alten Bruttoumsatzsteuer bereinigt sein sollten. Am 31. 12. 1967 werden diese Wiederbeschaffungskosten aber vielfach noch nicht bekannt sein. Wegen der teilweise nur unvollkommenen Entlastung der Altvorräte werden vermutlich die Wiederbeschaffungskosten in den ersten Monaten des Jahres 1968 noch Restbestandteile der alten, auf die Abnehmer überwälzten Steuer enthalten und somit anfänglich höher liegen. Für die Praxis dürften sich keine nennenswerten Probleme ergeben, da sich, bedingt durch die zeitliche Verzögerung zwischen Bilanzstichtag und Bilanzerstellung, die Wiederbeschaffungskosten objektiv nach dem Marktpreis bzw. nach den neuen Eingangsrechnungen bestimmen lassen.

142

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

Unfertige sowie fertige Erzeugnisse sollten mit dem Teilwert in Ansatz gebracht werden, wobei die Kosten der Fremdbezüge ohne die bisherige kumulierte Umsatzsteuer anzusetzen sind. Ob im Falle einer Teilwertabschreibung der Entlastungsanspruch auf das Vorratsvermögen bereits in der Bilanz zum 31. 12. 1967 zu aktivieren ist, ist fraglich. Der Anspruch entsteht rechtlich erst mit dem 1. 1. 1968. Er hängt jedoch mit dem Wertansatz in der Bilanz zum 31. 12. 1967 zusammen, bildet also gewissermaßen mit diesem eine Einheit. Falls man die Aktivierungsfähigkeit des Entlastungsanspruchs bejaht oder gar eine Aktivierungspflicht annimmt, ergibt sich die weitere Frage, ob man eine getrennte Aktivierung oder einen Ansatz zusammen mit den betreffenden Gegenständen des Vorratsvermögens vornimmt. Das bilanzielle Ergebnis ist bei beiden Methoden das gleiche. Wenn man den Entlastungsanspruch aber zusammen mit den betreffenden Gegenständen des Vorratsvermögens aktiviert, erhöht sich gleichzeitig auch die Bemessungsgrundlage für den Entlastungsanspruch1 ). Die bilanzmäßige Behandlung dieses Ausgleichsanspruchs wird vermutlich in einer Novelle zum EStG geregelt werden. Diese Novelle wird voraussichtlich auch Fragen des Wertansatzes des Vorratsvermögens klären.

7. Probleme des Bilanzvergleichs Die nach dem Systemwechsel erstellten Bilanzen sind mit denen der Vorjahre nicht in allen Positionen vergleichbar. Es verringern sich, wie dargestellt, durch den übergang zum Nettoausweis insbesondere die Wertansätze der Vorräte. Bei den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen wird die Änderung im Durchschnitt der gesamten Industrie auf etwa 8 % geschätzt - gleiche Mengen bei stabilem Preisniveau unterstellt. Bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen wird die durchschnittliche Änderung geringer sein, weil sie Kostenbestandteile enthalten, die nicht mit Umsatzsteuer belastet sind (Löhne, Sozialkosten usw.). Bedingt durch die niedrigeren Wertansätze bei den Vorräten mindert sich auch die Kapitalbindung. Wird das freigewordene Kapital entnommen oder zur Tilgung von Schulden verwandt, so verringert sich das Bilanzvolumen. Auch beim abnutzbaren Anlagevermögen wird in der Regel während der Übergangszeit von 1968 bis 1972 jährlich eine Verringerung der Wertansätze zu beI) Der Entlastungsanspruch ließe sich dann dadurch ermitteln, daß man statt der jewelllgen Ausfuhrvergütungssätze die folgenden Prozentsätze auf den Teilwert (ohne Entlastungsanspruch) anwendet: AusfuhrProzentsatz vergUtungssatz auf Tellwert

1,0 ,/, 2,0 '/. 2,5 '/, 3,0 '/. 4,0 ./.

1,0101 '/. 1,5228 '/. 2,0408 '/. 2,5641 '/. 3,0925 '/, 4,1616 '/,

7,0 '/,

7,5268 '/.

1,5 '/,

Auswirkungen der Mehrwertsteuer auf den Jahresabschluß

143

achten sein, denn auch hier wird durch den stufenweisen Abbau der Selbstverbrauchsteuer zum Nettoausweis übergeleitet. Eine schrittweise Verringerung der Kapitalbindung ist die Folge.

8. Auswirkungen auf die GuV-Rechnung a) Die Behandlung der Mehrwertsteuer in der GuV-Rechnung Es würde dem System der Mehrwertsteuer widersprechen, die in den Ausgangsrechnungen gesondert ausgewiesene Mehrwertsteuer in die Umsatzerlöse mit einzubeziehen. Umsatzsteuer ist in der Position "Umsatzerlöse" nur dann enthalten, wenn die Steuer nicht gesondert ausgewiesen, sondern im Preis überwälzt worden ist. Das ist der Fall bei Umsätzen an Nichtunternehmer (private, die öffentliche Hand), Umsätzen, die nach § 19 UStG mit 4 Ufo brutto versteuert werden. Das trifft außerdem zu für die nicht abzugsfähigen Vorsteuern bei Umsätzen, die nach § 4 Nm. 6-26 UStG steuerfrei sind, da sie als Kosten in den Preis eingehen. In den beiden letzten Fällen ergibt sich der Bruttoausweis schon aus dem Zwang zur Bruttokalkulation, d. h. aus der Notwendigkeit, Vorsteuern und Steuern auf eigene Umsätze als Kostenelemente (Preisbestandteile) zu behandeln. In der Regel wird also nach dem Systemwechsel die bisherige Aufwandsposition "Umsatzsteuer" aus der GuV-Rechnung verschwinden. Lediglich in den Fällen der Besteuerung nach § 19 UStG bleibt dieser Posten in etwa gleicher Höhe bestehen. In allen anderen Fällen wird die Position "Umsatzsteuer" entweder überhaupt keinen oder nur noch einen untergeordneten Platz in der GuV-Rechnung einnehmen. Für Unternehmer, die Umsätze an Nicht-Unternehmer tätigen (Einzelhandel, Handwerk, Dienstleistungsgewerbe) und Bruttoerlöse aufzeichnen und am Ende des Voranmeldungszeitraums Nettoentgelt und Steuerbeträge herausrechnen, ergeben sich zwei Möglichkeiten der Behandlung der Steuer in der GuV-Rechnung. Die herausgerechnete Steuer kann entweder als Erlösminderung im Soll des Bruttoerlöskontos verbucht werden oder über ein Aufwandskonto der Klasse 4 geleitet werden. Im ersten Fall stellt in der GuV-Rechnung die Position "Umsatzerlöse" schon Nettowerte dar, während im letzteren Fall Bruttowerte angesetzt sind. Für die Praxis bietet sich die Behandlung als Erlösminderung als die systemgerechtere Methode an. b) Aktienrechtliches Gliederungsschema der GuV-Rechnung und Mehrwertsteuer Sofern Mehrwertsteuer in den Ausgangsrechnungen gesondert ausgewiesen ist, stellt die Steuer praktisch nur einen durchlaufenden Posten dar. Deshalb sollte auch im aktienrechtlichen Gliederungsschema der GuV bei der Posi-

144

Die MehTweTtsteueT in deT BetTiebspTaxis und im Rechnungswesen

tion "Umsatzerlöse" die gesondert in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer nicht mit einbezogen werden. Diese Handhabung entspricht dem System der Mehrwertsteuer; sie stößt jedoch durch die Vorschriften des AktG auf gewisse formale Schwierigkeiten. Die Bestimmungen des AktG sind in der Ära des alten UStG entstanden. Der § 158 Abs. 2 AktG stellt auf den zivilrechtlichen Preis (also einschließlich Umsatzsteuer) ab. § 158 Abs. 4 AktG bestimmt, daß als Steuern di~ Beträge auszuweisen sind, die die Gesellschaft als Steuerschuldner zu entrichten hat. Vom Wortlaut dieser Bestimmungen desAktG her scheinen derBruttoausweis bei den Umsatzerlösen und der getrennte Steuerausweis als Aufwandsposition notwendig. In Anbetracht des Systemwechsels zur Mehrwertsteuer ist daher verschiedentlich angeregt worden, den § 158 AktG entsprechend zu ändern. c) Probleme beim Vergleich der GuV-Rechnungen Bei den Positionen der GuV-Rechnung treten künftig beim Wareneinsatz, dem Materialverbrauch, den Fremdleistungen und den Gemeinkostenbezügen durch den Ansatz der Nettowerte (scheinbare) Wertminderungen ein, die durchschnittlich etwa 8 Ofo betragen werden. Gleichzeitig entfällt - wie unter a) oben ausgeführt - in der Regel das Aufwandskonto, oder aber es enthält vergleichsweise nur noch viel geringere Beträge (Steuer auf Eigen- und Selbstverbrauch, nicht abziehbare Vorsteuerbeträge). Außerdem mindern sich beim Nettoprinzip die Erlöse um die alte kumulierte Umsatzsteuer, so daß der Anschein eines Umsatzrückgangs erweckt wird. Beim Vergleich von nach dem Systemwechsel erstellten GuV-Rechnungen mit alten GuV-Rechnungen sind daher folgende Hinzurechnungen vorzunehmen:

Bei den ETlösen: Die darauf entfallenden Steuerbeträge oder, sofern bekannt, die dem tatsächlichen Unterschied zwischen alten Bruttopreisen und neuen Nettopreisen entsprechenden Beträge, Bei den Aufwandspositionen: Die Wertansätze der verbrauchten Roh-, HUfs- und Betriebsstoffe sind um die geschätzte alte Umsatzsteuerbelastung (durchschnittlich 8 Ofo) zu erhöhen. Analog ist bei den Gemeinkostenbezügen zu verfahren. Außerdem ist bei Fremdleistungen die frühere Umsatzsteuer von 4 Ofo zu berücksichtigen. Zusätzlich ist ein entsprechender Umsatzsteueraufwand anzusetzen.

XI. Finanzierungsfragen durch die Mehrwertsteuer Der Übergang zur Mehrwertsteuer beeinflußt auch die Finanzierung und wirft in diesem Bereich einige besondere Probleme auf. Es ergibt sich einerseits ein Kapitalmehr- und andererseits ein Kapitalminderbedarf. Je nach Lage des Einzelfalls wird sich dies per Saldo auf die Liquidität und damit auch auf die Zinsbelastung auswirken.

1. Verringerte Kapitalbindung Wie schon in Abschnitt X erwähnt1), wird nach Einführung der Mehrwertsteuer die Kapitalbindung grundsätzlich geringer sein, da die Vorräte netto bewertet werden und auch die anzusetzenden Werte der neu angeschafften oder hergestellten Anlagegüter während der übergangszeit nur noch jährlich fallende Selbstverbrauchsteuerbeträge enthalten und ab 1973 netto ausgewiesen werden. Das dadurch freiwerdende Kapital wird bei den Vorräten im Durchschnitt 5-8 Ofo betragen. Bei dem neu zugeführten Anlagevermögen wird sich der Betrag langsam von durchschnittlich 2 Ofo in 1968 auf durchschnittlich 8 Ofo in 1973 erhöhen. Diese Minderung der Kapitalbindung bei Neuinvestitionen tritt nur ein, wenn die Wirtschaftsgüter entweder erst nach dem 31. 12. 1967 produziert oder aber beim Lieferanten als Vorratsvermögen ausgewiesen und als solches nach § 28 UStG entlastet wurden. Eine Minderung der Kapitalbindung tritt allerdings dann nicht ein, wenn Unternehmer ihre Umsätze nach § 19 UStG als Kleinunternehmer brutto versteuern oder nur steuerfreie Umsätze nach § 4 Nrn. 6-26 UStG ausführen, da sie zum Abzug der Vorsteuern dann nicht berechtigt sind. Tätigt ein Unternehmer steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze nach § 4 Nm. 6-26 UStG, tritt die Minderung der Kapitalbindung nur in der Höhe ein, in der die Vorsteuern abgezogen werden können (Bestimmung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nach Umsatzschlüssel oder direkte Zurechnung zu den steuerpflichtigen Umsätzen)2).

2. Änderungen der Finanzierungslast Im alten Umsatzsteuersystem ist die in den Bezügen enthaltene kumulative Umsatzsteuervorbelastung vom Zeitpunkt der Zahlung an die Lieferanten bis zum Zahlungseingang durch die Kunden zu finanzieren. In den Fällen, in denen nach vereinbarten Entgelten (Sollversteuerung) versteuert wurde, war außerdem die eigene Umsatzsteuer von der Zahlung an das Finanzamt bis zum Eingang der Kundenzahlung zu finanzieren. Bei der Mehrwertsteuer tritt eine Verschiebung der Finanzierungslast ein. ') Siehe S. 137 fi. ") Siehe dazu S. 103 11. 10 Stehle

146

Die Mehrwertsteuer in der Betriebspraxis und im Rechnungswesen

a) Finanzierungsnachteile

Im Prinzip führt die im Mehrwertsteuersystem vorgesehene Sollversteuerung zu einer Finanzierungsmehrbelastung, sofern lange Zahlungsziele eingeräumt werden, die sich über den Vorauszahlungstermin hinaus erstrecken. Demgegenüber ergibt sich bei Zahlung durch den Kunden vor dem Vorauszahlungstermin eine Minderbelastung. Nach § 20 UStG kann das Finanzamt nicht buchführungspflichtigen Unternehmern (freiberuflich Tätigen usw.) sowie buchführungspflichtigen Unternehmern, deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr 250 000 DM nicht überschritten hat, auf Antrag die Istversteuerung gestatten. Da rund 3/, aller Steuerpflichtigen in diese beiden Gruppen fallen und zu erwarten ist, daß von der Möglichkeit der Istversteuerung in beträchtlichem Maße Gebrauch gemacht werden wird, verringert sich die Zahl der Unternehmer ganz erheblich, denen die Sollversteuerung Finanzierungsnachteile bringen wird. Es ist außerdem noch zu berücksichtigen, daß in dieser Gruppe noch Unternehmer sind, die nur oder überwiegend Barverkäufe tätigen bzw. nur kurze Zahlungsziele einräumen oder durch Sonderskonti baldige Zahlungseingänge erreichen und somit keine Finanzierungsnachteile haben. b) Finanzierungsvorteile Der oben ausgeführten Finanzierungsbelastung steht ein Finanzierungsvorteil beim Bezug gegenüber, in dessen Genuß die Mehrzahl der Unternehmer kommt. Mit Ausnahme der nach § 19 UStG brutto versteuernden Unternehmer und denen, die steuerfreie Umsätze nach § 4 Nrn. 6-26 UStG tätigen, sind alle Unternehmer berechtigt, die ihnen gesondert in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer als Vorsteuer schon im Zeitpunkt des Rechnungseingangs, also vor ihrer Zahlung, geltend zu machen. Der sofortige Vorsteuerabzug kompensiert den erwähnten Finanzierungsnachteil in unterschiedlichem Maße. Je höher die Vorsteuer (bzw. je geringer der eigene Mehrwert) ist und je länger die selbst in Anspruch genommenen Zahlungsziele sind, um so größer ist der Finanzierungsvorteil. Für Unternehmer, die Umsätze im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführen und sie nach den Durchschnittsätzen des § 24 UStG versteuern, ergeben sich weder Vorteile noch Nachteile, da die Vorsteuer in gleicher Höhe wie die Steuerschuld festgesetzt wird und somit keine Zahllast entsteht. c) Finanzierungskosten und Mehrwertsteuer Eine allgemeingültige Prognose über die Auswirkungen der Mehrwertsteuer auf die Finanzierungskosten ist nicht möglich. Die Beantwortung der Frage, ob die Mehrwertsteuer die Finanzierungskosten positiv oder negativ bzw. überhaupt nicht beeinflussen wird, ist von Fall zu Fall verschieden.

Finanzierungsfragen durch die Mehrwertsteuer

147

Anhaltspunkte für eine mögliche Minderung der Finanzierungskosten sind gegeben, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen: Lange eigene Zahlungsziele (der Vorsteuerabzug liegt zeitlich vor der Bezahlung der Rechnungen), Barverkäufe, kurze gewährte Zahlungsziele (Zahlungseingang vor Steuerzahlung) oder Istversteuerung; hohe Läger (Minderung der Kapitalbindung durch Nettoausweis); hohe bisherige Belastung der Vorbezüge mit Bruttoumsatzsteuer. Anhaltspunkte für eine mögliche Erhöhung der Finanzierungskosten liegen bei folgenden Voraussetzungen vor: Kurze in Anspruch genommene Zahlungsziele (Rechnungen werden bezahlt, bevor Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann); lange gewährte Zahlungsziele (Steuerzahlung vor Zahlungseingang); geringe bisherige Belastung der Vorbezüge mit Bruttoumsatzsteuer; bisher Istversteuerung, künftig Sollversteuerung.

3. Übergang von der Ist- zur Sollversteuerung Für Unternehmer, die bisher nach dem Ist versteuert haben und im Mehrwertsteuersystem nach dem Soll versteuern müssen (dies gilt immer für buchführungspflichtige Unternehmer mit über 250000 DM Gesamtumsatz), ergibt sich beim übergang eine finanzielle Mehrbelastung. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Entgelte für die bis zum 31. 12. 1967 ausgeführten, aber noch nicht vereinnahmten Umsätze aus Vereinfachungsgründen den im Dezember 1967 vereinnahmten Entgelten hinzugerechnet und mit diesen besteuert werden. Die Finanzämter werden jedoch durch § 27 Abs. 3 UStG verpflichtet, auf Antrag die Steuer, die auf die noch nicht vereinnahmten Entgelte für vor dem 1. 1. 1968 ausgeführte Lieferungen oder bewirkte sonstige Leistungen entfällt, entsprechend dem voraussichtlichen Zahlungseingang zu stunden. Dadurch kann eine durch den Übergang verursachte finanzielle Mehrbelastung aufgefangen werden.

10·

XII. Gesellschaftsrechtliche Vorgänge und Mehrwertsteuer 1. Allgemeines Bei gesellschaftsrechtlichen Vorgängen, wie Veräußerungen von Unternehmen, Teilbetriebsveräußerungen, Umwandlungen, Verschmelzungen, Liquidationen u. ä., die nach dem 31. 12. 1967 vorgenommen werden, also unter die Mehrwertsteuer fallen, ergeben sich unterschiedliche Auswirkungen. Im allgemeinen wird der umsatzsteuerlichen Belastung solcl1er Vorgänge keine entscheidende Bedeutung mehr zukommen, da es sich bei den Beteiligten in aller Regel um Unternehmer handelt, die die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges haben. Nur wenn bei dem Leistungsaustausch Nichtunternehmer oder nicht oder nicht voll steuerpflichtige Unternehmer beteiligt sind, für die der Vorsteuerabzug entfällt, stellt die Mehrwertsteuer eine echte, dann allerdings erhebliche Belastung dar. Es ist daher in allen Fällen darauf zu achten, daß Gegenstände, die unternehmeriscl1 eingesetzt werden sollen, nicht zwischendurch in den Privatbereich gelangen und damit der Vorsteuerabzug verlorengeht. Bezüglich der Frage der Steuerpflicht sind im wesentlichen die Regelungen des alten Rechtes bestehengeblieben. In den Fällen, in denen die Umsätze von der Umsatzsteuer befreit sind (z. B. gemäß § 4 Ziffer 9 a UStG neue Fassung, weil sie der Gesellschaftsteuer unterliegen), ist jedoch im Einzelfall zu überlegen, ob es nicht zweckmäßiger ist, auf die Steuerbefreiungen gemäß § 9 UStG neue Fassung zu verzichten, um eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Teil zu vermeiden und in den Genuß des vollen Vorsteuerabzugs zu kommen.

2. Geschäftsveräußerung im ganzen Die Veräußerung eines Unternehmens im ganzen oder eines Teilbetriebes stellt aucl1 im neuen Recht einen steuerpflichtigen Vorgang (Leistungsaustausch) dar. In § 10 Absatz 4 UStG neue Fassung ist festgelegt, daß das Entgelt Besteuerungsmaßstab ist, die Befreiungsvorschriften unberührt bleiben und Schulden nicht abzugsfähig sind. Es gibt jedoch im Gegensatz zum alten Recht keinen ermäßigten Steuers atz mehr. Damit kommt der normale Satz von 10 % bzw. bei begünstigten Waren der ermäßigte Satz von 5 Ufo zur Anwendung. Die früher so wichtige Frage, ob ein ganzer Betrieb, ein selbständiger Teilbetrieb oder aber nur unselbständige Teile eines Unternehmens verkauft werden, hat damit ihre Bedeutung verloren. Eine Änderung gegenüber dem alten Recht hat sich außerdem insofern ergeben, als die Veräußerung an Abkömmlinge, die bisher steuerfrei war, steuerpflichtig ist. Dies wird sich aber im allgemeinen nicht nachteilig auswirken, da die Er-

GeseHschaftsrechtliche Vorgänge und Mehrwertsteuer

149

werber als Unternehmer in der Regel den Vorsteuerabzug geltend machen können. Auch die Veräußerung zum Zwecke der Erbauseinandersetzung ist steuerpflichtig geworden. Das Gesamtentgelt ist aufzuteilen in Anteil für steuerfreie Umsätze, Anteil für steuerermäßigte Umsätze und Anteil für dem normalen Steuersatz unterliegende Umsätze. Die Aufteilung des Gesamtentgelts hat wohl in Anlehnung an die ertragsteuerliche Bilanzierung zu erfolgen.

3. Besteuerung des Selbstverbrauchs Während der Übergangszeit vom 1. 1. 1968 bis 31. 12. 1972 ist jedoch die Besteuerung des Selbstverbrauchs, die sogenannte Investitionsteuer, zu beachten. Es wird deshalb in der Regel vorteilhaft sein, Geschäftsveräußerungen oder ähnliche Maßnahmen noch im Jahre 1967 durchzuführen und nicht bis 1968 zu warten. Der Steuersatz von 1 Ofo gemäß § 85 UStDB wird meist niedriger sein als die 80f0ige Selbstverbrauchsteuer auf die übertragenen und gemäß § 30 UStG neue Fassung steuerpflichtigen Anlagen. In Einzelfällen können die Verhältnisse auch anders liegen, so z. B. wenn der Unternehmenswert hauptsächlich in immateriellen und solchen materiellen Werten besteht, die nicht dem Selbstverbrauch unterliegen.

Anlagen

Anlagen

153

Anlage 1

Mögliche Gestaltung einer USt-Voranmeldung für 1968 Zeile

DM

1

Vereinbarte - vereinnahmte·) Entgelte für Lieferungen und sonstige Leistungen

2

Eigenverbrauch

3

Steuerbarer Umsatz

4

Selbstverbrauch

5

Summe 3

6

Steuerfreie Umsätze a) frei nach § 4 Nm. 1- 5 ustG (einschl. Lieferungen in das Währungsgebiet DM-Ost) b) frei nach § 4 Nm. 6-26 UStG

+

Steuerpflichtiger Umsatz

8

Steuerpflichtig mit: a) 10 v. H. 320 000 DM Steuer b) 5 v. H. 68000 DM Steuer = c) 8 v. H. 20 000 DM Steuer =

9

12000 632000 20000 652000 220000

24 000

Steuerschuld

11

Abzüglich Vorsteuerbeträge : a) in Rechnung gestellte Vorsteuerbeträge b) Einfuhrumsatzsteuer Nicht abzugsfähige Vorsteuer

244000 408000 32000 3400 1600

Zu hoch ausgewiesene Steuerbeträge

10

12

620000

4

7

DM

100 37100 28000 1200 ;/.

1500

27700

13

Steuerzahllast

9400

13

Umsatzsteuer-Vorauszahlung

9400

14

Umsatzsteuer kürzungen : a) nach dem Berlinhilfe-Gesetz b) für Warenbezüge aus dem Währungsgebiet DM-Ost

15

Umsatzsteuer-Vorauszahlung nach Abzug der Kürzungsbeträge für Bezüge aus West-Berlin und dem Währungsgebiet der DM-Ost

16

a) abziehbarer Betrag auf das Vorratsvermögen (§ 28 Abs. 4 UstG) b) Kürzungsbetrag nach § 30 Abs. 7 UStG (- im VZ entnommene oder veräußerte Wirtschaftsgüter, die dem Selbstverbrauch unterlegen haben -)

17

An die Finanzkasse zu entrichten

18

Erstattungsanspruch bzw. Gutschrift

*) Nichtzutreffendes streichen.

210 160

370

9030 1500 600

2100 6930

Anlagen

155

Anlage 2

Zusammenstellung der Ermächtigungsvorschriften des UStG 1967 zum Erlaß von Rechtsverordnungen I. Ermächtigung der Bundesregierung § 26 Abs. 1

Die Bundesregierung kann durch Rechtsverordnung zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung, zur Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens den Umfang der im Gesetz enthaltenen Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen und des Vorsteuerabzuges näher bestimmen sowie die zeitlichen Bindungen nach § 19 Abs. 4, § 23 Abs. 4 und § 24 Abs. 4 verkürzen.

11. Ermächtigungen des Bundesministers der Finanzen §

6 Abs. 2

§

7 Abs. 2

§

8 Abs. 4

§ 14 Abs. 4 § 15 Abs. 8

Ausfuhrnachweis und buchmäßiger Nachweis bei Ausfuhrlieferungen. Ausfuhrnachweis und buchmäßiger Nachweis bei Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber. Buchmäßiger Nachweis bei Leistungen für ausländische Auftraggeber.

geregelt in 2. UStDV

Erleichterungen bei der Ausstellung von Rechnungen} bzw. von ..Ersatzrechnungen". geregelt in 1. UStDV Erleichterungen beim gesonderten Ausweis der Vorsteuer.

§ 21 Abs. 4

Sondervergünstigungen bei der Einfuhrumsatzsteuer.

§ 22 Abs. 4

Bestimmungen und Erleichterungen der AUfzeich-} geregelt in nungspflichten. 1. UStDV

§ 23 Abs. 1 u. 3

Festlegung von Durchschnittsätzen für gleich geartete Gruppen von nicht buchführungspflichtigen ..Kleinunternehmen" sowie für Unternehmer mit weniger als 250000,- DM Jahresumsatz.

§ 25 Abs. 2 u. 3

Erleichterungen für ambulantes Gewerbe (Steuerheft), Regelung der Steuererhebung bei fehlendem Sitz im Inland.

§ 26 Abs. 1

Ermächtigung zur näheren Bestimmung der Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen und des Vorsteuerabzugs sowie zur Verkürzung der zeitlichen Bindungen nach § 19 Abs. 4, § 23 Abs. 4 und § 24 Abs. 4 UStG.

§ 26 Abs. 2

Ermächtigung zur Angleichung an den Wortlaut des Zolltarifs.

§ 26 Abs. 3

Erlaß von Steuern im grenzüberschreitenden Luftverkehr und im Luftverkehr mit Berlin.

156

Anlagen

§ 26 Abs. 4

Voller oder teilweiser Steuererlaß im Verkehr zwischen den Währungsgebieten DM-West und DM-Ost.

§ 26 Abs. 5

Ermächtigung zu allgemeinen Verwaltungsvorschriften fürdas ganze Gesetz und der auf Grund dieses Gesetzes erlassenen Rechtsverordnungen.

§ 30 Abs. 9

Steuererlaß für nicht entlastete Wirtschaftsgüter, die am 31.12.1967 zum Anlagevermögen eines Unternehmers gehört haben und der Selbstverbrauchsteuer unterliegen.

Anlagen

157

Anlage 3

Übersicht über die Wahlrechte und Antragsrechte des UStG 1967 §

9

Verzicht auf bestimmte Steuerbefreiungen, um in den Genuß des Vorsteuerabzuges zu gelangen.

§ 10 Abs. 2

Antragsmöglichkeit, Entgelte in ausländischer Währung nach dem Tageskurs umzurechnen.

§ 15 Abs. 4

Antragsrecht auf abweichende Ermittlung der abziehbaren und nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge.

§ 16 Abs. 2

Möglichkeit zum früheren Abzug der Einfuhrumsatzsteuer, für die Zahlungsaufschub gewährt wurde.

Satz 3 § 16 Abs. 6

Antragsrecht für ausländische Beförderer, nicht der Einzelbesteuerung durch die Zollbehörde unterworfen zu werden, sondern die übliche Veranlagung zu wählen.

§ 18 Abs. 1 letzter Satz

Verzicht auf Steuerbescheid.

§ 18 Abs. 2 Satz 5

Möglichkeit der Beantragung auf Erstattung eines Vorsteuerüberhangs von mehr als 1 000 DM.

§ 18 Abs. 2 Satz 7

Vierteljahreszahler und Jahreszahler können monatliche Voranmeldungen beantragen.

§ 18 Abs. 2 Satz 8

Unternehmer mit einer zu erwartenden Jahressteuerschuld bis zu 360 DM können von der Abgabe von Voranmeldungen und der Entrichtung von Vorauszahlungen entbunden werden.

§ 19*)

Optionsrecht für Unternehmer mit niedrigem Gesamtumsatz (Vorjahresumsatz bis zu 60000 DM; fünf jährige Bindung vorgesehen).

§ 20

Beantragung der Ist-Besteuerung (für nicht buchführungspflichtige Unternehmer und Unternehmer bis zu einem Vorjahresumsatz von 250 000 DM). Beschränkung auf einzelne Betriebe möglich.

§ 23*)

Wahlrecht für die Besteuerung nach Durchschnittsätzen. Nähere Regelungen sind noch nicht getroffen worden. (Zweijährige Bindung vorgesehen).

§ 24*)

Optionsrecht für land- und forstwirtschaftliche Unternehmer für die Regelbesteuerung (fünfjährige Bindung vorgesehen).

§ 27 Abs. 3

Antragsrecht auf Stundung von Steuerbeträgen, die durch die Vorwegversteuerung von Außenständen gemäß § 28 Abs. 3 anfallen (dem Antrag muß entsprochen werden).

§ 28 Abs. 7

Anwendung von Pauschalsätzen bei der Entlastung der Altvorräte.

§ 29 Abs. 2

Möglichkeit eines SteuererIasses, wenn bei langfristigen Verträgen eine Steuermehrbelastung eintritt und nach deutschem Recht kein Ausgleich verlangt werden kann.

') Nach § 26 Abs. 1 kann die Bundesregierung durch Rechtsverordnung die zeitlichen Bindungen nach §§ 19, 23 und 24 verkürzen.

Anlagen

159

Anlage 4

Wichtige Termine beim Übergang zur Mehrwertsteuer 1. 10. 1967 (§ 29)

Bei nach dem 30.9. 1967 abgeschlossenen Verträgen, die über den 31. 12. 1967 hinauswirken, kann ein Ausgleich wegen höherer Belastung durch die Mehrwertsteuer nicht mehr verlangt werden. Daher entsprechende vertragliche Regelungen empfehlenswert (wie Abschluß zu Nettopreisen oder Mehrwertsteuerklausel).

31. 12.1967

Letzter Termin für die Inbetriebnahme von aktivierungspflichtigen Anlagegegenständen zur Vermeidung der Selbstverbrauchsteuer.

31. 12.1967 (§ 28)

Stichtag für den Wertansatz zur Entlastung des Vorratsvermögens.

1. 1. 1968 (§ 33)

Inkrafttreten des Gesetzes mit den entsprechenden Konsequenzen.

10.1.1968

Termin für die Abgabe der letzten Voranmeldung nach altem Recht. Dabei Möglichkeit, den vereinnahmten Dezember-Entgelten die am 31. 12. 1967 bestehenden Forderungen hinzuzurechnen, damit reibungsloser übergang zur Sollbesteuerung erreicht wird. Dabei Stundungsmöglichkeit für die dadurch bedingte Mehrsteuer.

12.1.1968

Letzte Beförderungsteuer-Voranmeldung nach altem Recht für Personenverkehr.

20. 1. 1968

Letzte Beförderungsteuer-Voranmeldung nach altem Recht für Güterverkehr.

10.2.1968 (mit Schonfrist bis 15. 2. 1968)

Termin für erste Voranmeldung nach neuem Recht. Erstmalige Möglichkeit, die Hälfte des Entlastungsbetrages für Vorräte abzusetzen.

10.2.1968

Letzter Termin für die Ausübung des Optionsrechtes von Kleinunternehmern (§ 19 Abs. 4) und Land- und Forstwirten (§ 24 Abs. 4) sowie für Antragsfrist zur Besteuerung nach Durchschnittsätzen (§ 23 Abs. 4).

10.4.1968

Termin für erste Voranmeldung für Vierteljahreszahler. Ablauf der unter Ziffer 9 aufgeführten Antragsfristen für Vierteljahreszahler.

10.1.1969

Letzte Möglichkeit, den Entlastungsbetrag für das Vorratsvermögen geltend zu machen. Jedoch Sonderregelung gemäß § 28 Abs. 5 für eingeführte Waren, für die die alte Ausgleichsteuer später zu entrichten ist.

Anhang

11 stehle

lJmmsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer (UStG 1967) vom 29. Mai 1967 Bundesgesetzbl. I S. 545, Bundessteuerbl. I S. 224

Steuergegenstand und Geltungsbereich

§

1

steuerbare Umsätze (1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerpflicht entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt;

2. der Eigenverbrauch. Er liegt vor, a) wenn ein Unternehmer im Inland Gegenstände aus seinem Unternehmen für Zwecke entnimmt, die außerhalb des Unternehmens liegen, b) soweit ein Unternehmer im Inland dem Unternehmen dienende Gegenstände für Zwecke verwendet, die außerhalb des Unternehmens liegen, c) soweit ein Unternehmer im Inland Aufwendungen tätigt, die nach § 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes bei der Gewinnermittlung ausscheiden. Das gilt nicht für Geldgeschenke; 3. die Einfuhr von Gegenständen in das Zollgebiet (Einfuhrumsatzsteuer). (2) Unter Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet des Deutschen Reiches in den Grenzen vom 31. Dezember 1937 (Reichsgebiet) mit Ausnahme der Zollausschlüsse und der Zollfreigebiete zu verstehen. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. § 2

Unternehmer, Unternehmen (1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

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(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, 1. soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind, 2. wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist (Organgesellschaft). (3) Die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Ziff. 6 des Körperschaftsteuergesetzes) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Die Tätigkeit der Rundfunkanstalten gilt als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Sinne dieses Gesetztes. § 3

Lieferung, sonstige Leistung (1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). (2) Schließen mehrere Unternehmen über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und erfüllen sie diese Geschäfte dadurch, daß der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft, so gilt die Lieferung an den letzten Abnehmer gleichzeitig als Lieferung eines jeden Unternehmers in der Reihe (Reihengeschäft). (3) Beim Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuchs) liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer. (4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden. (5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstandes entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstandes an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen. (6) Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. (7) Wird der Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten befördert oder versendet, so gilt die Lieferung mit dem Beginn der Beförderung oder mit der übergabe des Gegenstandes an

Umsatzsteuergesetz den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter als ausgeführt. Versenden liegt vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand durch einen Frachtführer (z. B. Eisenbahn, Post) oder Verfrachter (z. B. Reeder) zu einem Dritten befördern oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur (§ 407 des Handelsgesetzbuchs) besorgen läßt. (8) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Sie können auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen. (9) überläßt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstandes übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstandes einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohns unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffes und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird.

(10) Eine sonstige Leistung wird im Inland ausgeführt, wenn der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil im Inland tätig wird, eine Handlung im Inland oder einen Zustand im Inland duldet oder eine Handlung im Inland unterläßt. Erstreckt sich eine Beförderungsleistung sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland (grenzüberschreitender Beförderungsverkehr), so fällt der inländische Teil der Leistung unter dieses Gesetz. Entsprechendes gilt für die Vermietung von Beförderungsmitteln. (11) Als im Ausland ausgeführt gilt die Besorgung von Beförderungen, wenn die besorgten Leistungen im Ausland bewirkt werden. Die Bundesregierung kann durch Rechtsverordnung zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens bestimmen, daß im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr kurze inländische Beförderungsstrecken als ausländische Beförderungsstrecken und kurze ausländische Beförderungsstrecken als inländiche Beförderungsstrecken angesehen werden.

(12) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung bestehtl).

Steuerbefreiungen § 4

Steuerbefreiungen bei Lieferungen, sonstigen Leistungen und Eigenverbrauch Von dem unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: 1. Die Ausfuhrlieferungen (§ 6);

2. die Lohnveredelungen für ausländische Auftraggeber (§ 7); 3. die in § 8 aufgeführten Leistungen für ausländische Auftraggeber; 4. die Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Vercharterungen und Vermietungen von Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt, die dem Erwerb durch die Seeschiffahrt zu dienen bestimmt sind (aus Nr. 89.01 B - I und aus Nr. 89.02 des Zolltarifs); 1) Erweitert um einen Abs. 13 durch Art. 1 Nr. 1 des am 8. 9. 1967 vom Bundestag beschlossenen Gesetzes zur Änderung des MWStG, siehe Anhang S. 199.

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5. die Beförderungen von Gegenständen im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr und im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr sowie die Bescrgung dieser Leistungen; 6. a) die Beförderungen auf Wasserstraßen und das Schleppen von Schiffen und Flößen, b) die Vercharterung und Vermietung von Schiffen für die Binnenschiffahrt, c) die Benutzung von Anstalten an natürlichen und künstlichen Wasserstraßen (einschließlich der Häfen), wenn die Entgelte nur in Höhe der zur Herstellung und Unterhaltung einschließlich der Zinsen und Tilgungsbeträge erforderlichen Mittel erhoben werden oder wenn die Entgelte die Sätze nicht übersteigen, die von gleichartigen Anstalten des Bundes, der Länder oder der Gemeinden unter den gleichen Voraussetzungen erhoben werden; 7. die Umsätze des Bundes im Post- und Fernmeldeverkehr und für den Rundfunk sowie die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Beförderungsunternehmer für diesen Verkehr. Das gilt nicht für die Beförderung von Personen mit Kraftomnibussen und Landkraftposten; 8. die Kreditgewährungen, die Umsätze von Geldforderungen, Wertpapieren, Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen, gesetzlichen Zahlungsmitteln und inländischen amtlichen Wertzeichen, die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und ähnlichen Sicherheiten, die Vermittlung der Umsätze von Wertpapieren und gesetzlichen Zahlungsmitteln, die Verwaltung von Krediten, die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren, die Umsätze im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr einschließlich Zahlungs- und überweisungsverkehr, das Inkasso von Handelspapieren sowie die sonstigen Leistungen im Emissionsgeschäft; 9. a) die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz, das Versicherungsteuergesetz oder Teil I des Kapitalverkehrsteuergesetzes fallen, b) die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen, sowie die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird; 10. die Leistungen aus Versicherungs- und Rückversicherungsverträgen, bei denen die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht unter das Versicherungsteuergesetz fällt, weil die Voraussetzungen des § 1 Nr. 1 und 2 des Versicherungsteuergesetzes nicht vorliegen; 11. die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler; 12. a) die Verpachtung und Vermietung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen, b) die überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf übertragung des Eigentums gerichteten Vertrages oder Vorvertrages,

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c) die Bestellung von Erbbaurechten und die Bestellung und Veräußerung von Dauerwohnrechten und Dauernutzungsrechten. Nicht befreit sind die Beherbergung in Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die Verpachtung und Vermietung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, nie zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind; 13. die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer im Sinne des Gesetzes über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht vom 15. März 1951 (BundesgesetzbI. I S. 175) in der jeweils geltenden Fassung an die Wohnungseigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen; 14. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Dentist, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes. Das gilt nicht a) für die Umsätze aus der Tätigkeit als Tierarzt, b) für die Lieferung oder Wiederherstellung von Einzelkronen, Brücken, herausnehmbarem Zahnersatz sowie von kieferorthopädischen Apparaten, soweit sie in praxiseigenen Laboratorien durch angestellte Zahntechniker hergestellt werden; 15. die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge a) untereinander, b) an die Versicherten, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten. Das gilt nicht für die Lieferungen von Brillen und Brillenteilen sowie von den in Nummer 46 der Anlage 1 bezeichneten Gegenständen; 16. die mit dem Betrieb der Krankenanstalten und Altersheime üblicherweise verbundenen Umsätze, wenn diese Anstalten a) von juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder in der Form privatrechtlicher Gesellschaften betrieben werden, deren Anteile nur juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehören und deren Erträge nur diesen juristischen Personen zufließen, oder b) in besonderem Maße der minderbemittelten Bevölkerung dienen. Das ist der Fall, wenn Krankenanstalten die in § 10 Abs. 2 oder 3 und Altersheime die in § 8 Abs. 3 der Gemeinnützigkeitsverordnung vom 24. Dezember 1953 (Bundesgesetzbl. I S. 1592) bezeichneten Voraussetzungen erfüllen; 17. die Lieferungen von Blutkonserven zwischen Blutsammelstellen, zwischen Krankenanstalten und zwischen Blutsammelstellen und Krankenanstalten oder Ärzten sowie die Lieferungen von Frauenmilch. Blutsammelstellen im Sinne des Satzes 1 sind Einrichtungen, in denen unter

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ärztlicher Aufsicht für die Krankenpflege Blutkonserven hergestellt, gesammelt oder bereitgehalten werden (z. B. Blutspendedienste, Blutbanken, Blutzentralen); 18. die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn a) diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, b) die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen und c) die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben. Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den Leistungen nach Satz 1 tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren; 19. a) die Umsätze der Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen. Nicht als Arbeitnehmer gelten der Ehegatte, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge. Die Blindheit ist nach den für die Besteuerung des Einkommens maßgebenden Vorschriften nachzuweisen; b) die folgenden Umsätze der nicht unter Buchstabe a fallenden Inhaber von anerkannten Blindenwerkstätten und der anerkannten Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten im Sinne des § 5 Abs. 1 des Blindenwarenvertriebsgesetzes vom 9. April 1965 (Bundesgesetzb!. I S. 311): aa) die Lieferungen und der Eigenverbrauch von Blindenwaren und Zusatzwaren im Sinne des Blindenwarenvertriebsgesetzes, bb) die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben; 20. a) die Umsätze der vom Bund, von den Ländern, den Gemeinden oder den Gemeindeverbänden geführten Theater, Orchester, Museen, botanischen Gärten, zoologischen Gärten, Tierparks, Archive und Büchereien. Das gleiche gilt für die Umsätze der von anderen Unternehmern geführten Theater, Orchester, Museen, botanischen Gärten, zoologischen Gärten, Tierparks, Archive und Büchereien, wenn durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachgewiesen wird, daß sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen, Kunstsammlungen sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst; b) die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern oder Orchestern erbracht werden; 21. die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn sie

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a) als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder b) durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachweisen, daß sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten; 22. die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Unkosten verwendet werden; 23. die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen durch Personen und Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, soweit die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen ausgeführt werden. Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres. Steuerfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Unternehmer den Personen, die bei den Leistungen nach Satz 1 tätig sind, als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren; 24. die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e. V. einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, Einrichtungen und Jugendherbergen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen; 25. die folgenden Leistungen der förderungswürdigen Träger und Einrichtungen der freien Jugendhilfe und der Organe der öffentlichen Jugendhilfe: a) Die Durchführung von Lehrgängen, Freizeiten, Zeltlagern, Fahrten und Treffen sowie von Veranstaltungen, die der Leibeserziehung oder der Erholung dienen, soweit diese Leistungen Jugendlichen oder Mitarbeitern in der Jugendhilfe unmittelbar zugute kommen, b) in Verbindung mit den unter Buchstabe a bezeichneten Leistungen die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die den Jugendlichen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei diesen Leistungen tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden, c) die Durchführung von kulturellen Veranstaltungen im Rahmen der Jugendhilfe, wenn die Darbietungen von den Jugendlichen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Unkosten verwendet werden. Förderungswürdig im Sinne dieser Vorschrift sind Träger und Einrichtungen der freien Jugendhilfe, die von der obersten Landesjugendbehörde oder einer von dieser beauftragten Stelle öffentlich anerkannt

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sind. Jugendliche im Sinne dieser Vorschrift sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres. Die Vorschriften in den Sätzen 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden auf die Leistungen von Vereinigungen, wenn es sich um eine Betätigung von ihnen angeschlossenen Jugendgruppen handelt und für diese die in Satz 2 bezeichnete öffentliche Anerkennung nachgewiesen wird; 26. die ehrenamtliche Tätigkeit, a) wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder b) wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht. § 5

Steuerbefreiungen bei der Einfuhr

Steuerfrei ist die Einfuhr der in § 4 Nr. 4, 8 und 17 bezeichneten Gegenstände. § 6

Ausfuhrlieferung

(1) Eine Ausfuhrlieferung (§ 4 Nr. 1) liegt vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Der Unternehmer muß die Lieferung an einen ausländischen Abnehmer

bewirkt haben. Ausländischer Abnehmer ist

a) ein Abnehmer, der seinen Wohnort oder Sitz außerhalb des Reichsgebietes hat, b) eine Zweigniederlassung oder Organgesellschaft eines im Reichsgebiet ansässigen Unternehmers, die ihren Sitz außerhalb des Reichsgebietes hat, wenn sie das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat, c) ein Abnehmer, der seinen Wohnort oder Sitz in einem Zollausschluß hat; das gleiche gilt für eine in einem Zollausschluß befindliche Zweigniederlassung oder Organgesellschaft eines im sonstigen Reichsgebiet ansässigen Unternehmers, wenn sie das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat. Eine Zweigniederlassung oder Organgesellschaft im Reichsgebiet mit Ausnahme der Zollausschlüsse ist kein ausländischer Abnehmer. Ein Abnehmer, der seinen Wohnort oder Sitz außerhalb des Reichsgebietes hat, ist nicht als ausländischer Abnehmer anzusehen, wenn der Gebietsteil, in dem er ansässig ist, dem deutschen Zollgebiet angeschlossen ist. 2. Der Gegenstand der Lieferung muß in das Ausland gelangt sein (Ausfuhr). Er kann durch inländische Beauftragte des ausländischen Abnehmers oder eines folgenden ausländischen Abnehmers vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet worden sein. 3. Die Voraussetzungen der Nummer 2 müssen durch Belege nachgewiesen sein (Ausfuhrnachweis). 4. Die vorstehenden Voraussetzungen müssen buchmäßig nachgewiesen sein.

Umsatzsteuergesetz (2) Der Bundesminister der Finanzen kann durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Ausfuhrnachweis und der buchmäßige Nachweis zu führen sind. §

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Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber (1) Eine Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber (§ 4 Nr. 2) liegt vor, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Der Unternehmer muß für einen ausllindischen Auftraggeber einen Ge-

gegenstand bearbeitet oder verarbeitet oder eine Werkleistung im Sinne des § 3 Abs. 9 bewirkt haben. Ausländischer Auftraggeber ist ein Auftraggeber, der die für den ausländischen Abnehmer geforderten Voraussetzungen (§ 6 Abs 1 Nr. 1) erfüllt.

2. Der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand oder der überlassene Gegenstand muß in das Ausland gelangt sein (Ausfuhr). § 6 Abs 1 Nr. 2 Satz 2 ist entsprechend anzuwenden. 3. Die Voraussetzungen der Nummer 2 müssen durch Belege nachgewiesen sein (Ausfuhrnachweis). 4. Die vorstehenden Voraussetzungen müssen buchmäßig nachgewiesen sein. (2) Der Bundesminister der Finanzen kann durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Ausfuhrnachweis und der buchmäßige Nachweis zu führen sind. § 8

Leistungen für ausländische Auftraggf.ber (1) Nach § 4 Nr. 3 sind die folgenden Leistungen steuerfrei, wenn sie für einen ausländischen Auftraggeber (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2) bewirkt werden: 1. Die technische und wirtschaftliche Beratung und Planung für Anlagen im

Ausland einschließlich der Anfertigung von Konstruktions-, Kalkulationsund Betriebsunterlagen und der überwachung der Ausführung;

2. die überlassung von gewerblichen Verfahren und Erfahrungen sowie die Datenverarbeitung, wenn die Leistungen zur Auswertung im Ausland bestimmt sind; 3. die Beförderung, der Umschlag und die Lagerung von Gegenständen der Ausfuhr, der Durchfuhr und der Einfuhr, die Besorgung dieser Leistungen sowie die Besorgung der Versicherung der bezeichneten Gegenstände; 4. die Besorgung des Umschlages und der Lagerung von Gegenständen, wenn die besorgten Leistungen im Ausland bewirkt werden, sowie die Besorgung der Versicherung im Ausland beförderter, umgeschlagener oder gelagerter Gegenstände; 5. die Leistungen der Handelsvertreter, Handelsmakler, Schiffsmakler, Havariekommissare, Schiffs- und Güterbesichtiger; 6. die Leistungen der Hafenbetriebe sowie die Besorgung dieser Leistungen; 7. das Schleppen, Lotsen und Bergen sowie die Besorgung dieser Leistungen;

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8. die handelsüblichen Nebenleistungen, die bei den unter Nummern 1 bis 7 bezeichneten Leistungen vorkommen; 9. die sonstigen Leistungen, wenn sie im Ausland ausgewertet werden und wenn der Unternehmer nachweist, daß er für diese Leistungen ausländische Umsatzsteuer entrichtet haV) (2) Bei den in Absatz 1 Nr. 3, 4, 6 und 7 aufgeführten Leistungen und deren Vermittlung gilt derjenige als Auftraggeber, dem die Rechnung erteilt wird. (3) Als ausländischer Auftraggeber gilt auch ein inländischer Unternehmer der Seeschiffahrt, wenn die in Absatz 1 Nr .3 bis 8 2) bezeichneten Leistungen an ihn für Zwecke der Seeschiffahrt bewirkt werden. (4) Die in den Absätzen 1 bis 3 bezeichneten Voraussetzungen müssen buchmäßig nachgewiesen sein. Der Bundesminister der Finanzen kann durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der buchmäßige Nachweis zu führen ist. § 9

Verzicht auf Steuerbefreiungen Unternehmer, die nach § 4 Nr. 6, 8, 9 Buchstabe a, 12 oder 19 steuerfreie Umsätze an andere Unternehmer für deren Unternehmen ausführen, können dem Finanzamt erklären, daß sie diese Umsätze der Besteuerung nach diesem Gesetz unterwerfen wollen. Die Erklärung braucht sich nicht auf alle bezeichneten Befreiungsvorschriften zu erstrecken; sie muß jedoch alle unter eine Befreiungsvorschrift fallenden Umsätze umfassen, die nach Satz 1 der Besteuerung unterworfen werden können.

Bemessungsgrundlage § 10

Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und Eigenverbrauch (1) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1) nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung vereinbarungsgemäß aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (Solleinnahme). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung oder sonstige Leistung gewährt; das gilt nicht für Zuschüsse aus öffentlichen Kassen. Die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. (2) Ausländische Werte sind auf Deutsche Mark nach den amtlichen Kursen umzurechnen, die der Bundesminister der Finanzen als Durchschnittskurse für den Monat öffentlich bekanntgibt, in dem die Leistung ausgeführt oder - bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20) - das Entgelt vereinnahmt wird. Das Finanzamt kann auf Antrag die Umrechnung nach dem Tageskurs gestatten, wenn die einzelnen Beträge durch Bankabrechnungen belegt werden. 1) Erweitert um eine Nr. 10 durch Art. 1 Nr. 2 des am 8. 9. 1967 vom Bundestag beschlossenen Gesetzes zur Änderung des MWStG, siehe Anhang S. 199. ') Ergänzt durch Art. 1 Nr. 3 des In Fußnote 1 bezeichneten Änderungsgesetzes.

Umsatzsteuergesetz (3) Werden Rechte übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheines verbunden sind, so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheines zuzüglich der Pfandsumme. Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2) und bei Hingabe an Zahlungs Statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Die Umsatzsteuer gehört nicht zum Entgelt. (4) Wird ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im ganzen übereignet (Geschäftsveräußerung), so ist Bemessungsgrundlage das Entgelt für die auf den Erwerber übertragenen Gegenstände (Besitzposten). Die Befreiungsvorschriften bleiben unberührt. Die übernommenen Schulden können nicht abgezogen werden.

(5) Der Umsatz wird bemessen 1. in den Fällen des Eigenverbrauchs im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buch-

stabe a nach dem Teilwert, wenn dieser nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften bei der Entnahme anzusetzen ist, im übrigen nach dem gemeinen Wert;

2. in den Fällen des Eigenverbrauchs im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buch-

stabe b nach den auf die Verwendung des Gegenstandes entfallenden Kosten; 3. in den Fällen des Eigenverbrauchs im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buch-

stabe c nach den Aufwendungen.

Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. (6) Bei Beförderungen von Personen durch ausländische Beförderer im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen tritt in den Fällen des grenzüberschreitenden Beförderungsverkehrs an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt von 3,34 Pfennigen je Personenkilometer der inländischen Beförderungsstrecke. Ausländischer Beförderer ist ein Beförderer, der die für den ausländischen Abnehmer geforderten Voraussetzungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1) erfüllt.

§11

Bemessungsgrundlage für die Einfuhr

Der Umsatz wird bei der Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 3) nach dem Wert des eingeführten Gegenstandes nach den jeweiligen zollrechtlichen Vorschriften über den Zollwert und seine Feststellung bemessen; § 32 Abs. 5 des Zollgesetzes und seine Durchführungsvorschriften sind nicht anzuwenden. Unterliegen einfuhrumsatzsteuerpflichtige Gegenstände aus dem freien Verkehr eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaften nicht dem Wertzoll, so wird der Umsatz bei der Einfuhr nach dem Entgelt (§ 10 Abs. 1) dieser Gegenstände bemessen; liegt ein Entgelt nicht vor, so gilt auch für diese Gegenstände Satz 1. Dem Wert oder dem Entgelt ist der im Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuerschuld auf den Gegenstand entfallende Betrag an Zoll einschließlich der Abschöpfung hinzuzurechnen; das gleiche gilt für die Verbrauchsteuern außer der Einfuhrumsatzsteuer, soweit die Steuerschuld unbedingt entstanden ist. Dem Wert oder dem Entgelt sind ferner die Beförderungskosten bis zum ersten inländischen Bestimmungsort hinzuzurechnen, soweit sie im Wert oder Entgelt nicht enthalten sind.

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Steuers ätze § 12

(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz zehnt) vom Hundert der Bemessungsgrundlage (§§ 10 und 11). (2) Die Steuer ermäßigt sich auf fünf 2) vom Hundert für 1. die Lieferungen, den Eigenverbrauch und die Einfuhr der in der An-

lage 13) bezeichneten Gegenstände. Das gilt nicht für die Lieferungen von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle;

2. die Vermietung der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände; 3. die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere; 4. die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen; 5. die Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie der Eigenverbrauch aus der Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufes im Sinne des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes; 6. die der freiberuflichen Tätigkeit entsprechenden Leistungen a) der Steuerberatungsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften, der genossenschaftlichen Prüfungsverbände, der genossenschaftlichen Treuhandstellen, der Ingenieurund Architektengesellschaften und der wohnungswirtschaftlichen Betreuungsunternehmen, b) der in § 107 a Abs. 2 Nr. I, 7 und 8 und Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe b der Reichsabgabenordnung genannten Unternehmer bei der Hilfe in Steuersachen sowie im betrieblichen Buchführungs- und Rechnungswesen; 7. a) die Leistungen der Rundfunkanstalten, soweit die Entgelte in Rundfunkgebühren bestehen, b) die Leistungen der Theater, Orchester und Museen sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, c) die überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie die Filmvorführungen, d) die Einräumung, übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, e) die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze; B. die Leistungen der Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwekken dienen (§§ 17 bis 19 des Steueranpassungsgesetzes). Das gilt nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausgeführt werden; Mit Wirkung ab 1. 7. 1968 erhöht auf 11 v. H. durch Art. 1 Nr. 4 des vom Bundestag am 8. 9. 1967 beschlossenen Gesetzes zur Änderung des MWStG, siehe Anhang S. 199. I) Mit Wirkung ab 1. 7. 1968 erhöht auf 5,5 v. H. durch Art. 1 Nr. 5 des in Fußnote 1 bezeichneten Änderungsgesetzes. ') Abgedruckt S. 192. 1)

Umsatzsteuergesetz 9. die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern; 10. die Beförderung von Personen im Schienenbahnverkehr mit Ausnahme der Bergbahnen, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen und im Kraftdroschkenverkehr a) innerhalb einer Gemeinde oder b) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als fünfzig Kilometer beträgt.

Steuerschuld und Steuerschuldner § 13

(1) Die Steuerschuld entsteht 1. für Lieferungen und sonstige Leistungen

a) bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird; b) bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind; c) in den Fällen der Einzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5 im Zeitpunkt des Grenzübergangs; 2. für den Eigenverbrauch mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Unternehmer Gegenstände für die in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchstaben a und b bezeichneten Zwecke entnommen oder verwendet oder Aufwendungen der in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe c bezeichneten Art getätigt hat; 3. im Fall des § 14 Abs. 3 im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. (2) Steuerschuldner ist in den Fällen des § 1 Nr. 1 und 2 der Unternehmer. (3) Für die Einfuhrumsatzsteuer gilt § 21 Abs. 2.

Ausstellung von Rechnungen § 14

(1) Führt der Unternehmer steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, so ist er berechtigt und, soweit er die Umsätze an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt, auf Verlangen des anderen verpflichtet, Rechnungen auszustellen, in denen die Steuer gesondert ausgewiesen ist. Diese Rechnungen müssen die folgenden Angaben enthalten: 1. Den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unterneh-

mers;

2. den Namen und die Anschrift des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung;

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3. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; 4. den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung; 5. das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) und 6. den auf das Entgelt (Nummer 5) entfallenden Steuerbetrag. (2) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen, so schuldet er auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Abnehmer der Lieferung oder dem Empfänger der sonstigen Leistung, ist § 17 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. (3) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet diesen Betrag, auch wenn er nicht Unternehmer ist. (4) Der Bundesminister der Finanzen kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen 1. Gutschriftsanzeigen, Abrechnungen, periodische Sammelnachweise oder

ähnliche Nachweise als Rechnung im Sinne des Absatzes 1 anerkannt werden können,

2. auf einzelne Angaben bei der Ausstellung von Rechnungen (Absatz 1) verzichtet werden kann oder 3. eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 1) entfällt.

Vorsteuerabzug § 15

(1) Der Unternehmer, der im Inland oder in einem Zollfreigebiet Lieferungen oder sonstige Leistungen ausführt oder in diesen Gebieten seinen Sitz oder eine Betriebstätte hat, kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. Die ihm von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellte

Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind;

2. die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen eingeführt worden sind. (2) Vom Vorsteuerabzug sind ausgeschlossen: 1. Die Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen, die

der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet;

2. die Steuer für sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt.

Umsatzsteuergesetz Gegenstände, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr verwendet oder sonstige Leistungen, die er dafür in Anspruch nimmt, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte Gegenstand verwendet wird. Der Ausschluß vom Vorsteuerabzug tritt nicht ein, wenn die Umsätze nach § 4 Nr. 1 bis 5 steuerfrei sind. (3) Führt der Unternehmer neben Umsätzen, die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 führen, auch Umsätze aus, bei denen ein solcher Ausschluß nicht eintritt, so sind die Vorsteuerbeträge des Unternehmers nach dem Verhältnis der zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zu den übrigen Umsätzen in nicht abziehbare und abziehbare Vorsteuerbeträge aufzuteilen. Einfuhren sind nicht Umsätze im Sinne dieser Vorschrift. (4) In den Fällen des Absatzes 3 kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, daß der Unternehmer 1. nur die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze aufteilt, die den zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 führenden Umsätzen oder den übrigen Umsätzen nicht ausschließlich zuzurechnen sind, oder

2. die gesamten Vorsteuerbeträge nicht nach dem Verhältnis der Umsätze, sondern danach aufteilt, wie diese Beträge den zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 führenden Umsätzen und den übrigen Umsätzen ganz oder teilweise zuzurechnen sind. (5) Führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Absatz 3 zu ungerechtfertigten Steuervorteilen, kann das Finanzamt verlangen, daß der Unternehmer die Vorsteuerbeträge nach Absatz 4 aufteilt. (6) Bei Anwendung der Absätze 3 bis 5 kann ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb wie ein selbständiges Unternehmen behandelt werden. (7) Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das der Unternehmer in seinem Unternehmen als Anlagevermögen verwendet oder nutzt, in den auf das Jahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden vier Kalenderjahren die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, so ist für jedes Jahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs durchzuführen. Bei der Berichtigung ist für jedes Jahr der Änderung von einem Fünftel der gesamten auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuer auszugehen. Die Sätze 1 und 2 gelten auch für entsprechende Wirtschaftsgüter, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören. (8) Der Bundesminister der Finanzen kann durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen, 1. in welchen Fällen zur Vereinfachung auf die Voraussetzung des gesonderten Ausweises der Steuer für den Vorsteuerabzug verzichtet werden kann und in welcher Weise der Vorsteuerabzug in diesen Fällen vorzunehmen ist und

2. unter welchen Voraussetzungen und in welchem Umfang zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Abnehmer der Lieferung oder Empfänger der sonstigen Leistung ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann und 12

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3. wie der Ausgleich nach Absatz 7 durchzuführen ist und in welchen Fällen er zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens, zur Vermeidung von Härtefällen oder zur Vermeidung von ungerechtfertigten Steuervorteilen zu unterbleiben hat.

Steuerberechnung § 16

Veranlagungszeitraum und Einzelbesteuerung (1) Bei der Berechnung der Steuer für die Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ist, soweit nicht Absatz 5 gilt, auszugehen von der Summe der Umsätze, die der Unternehmer in einem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) ausgeführt hat. Der Steuer sind die nach § 14 Abs. 2 und 3 geschuldeten Steuerbeträge hinzuzurechnen. (2) Von der nach Absatz 1 berechneten Steuer sind die in den Veranlagungszeitraum fallenden, nach § 15 abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen. Einfuhrumsatzsteuer ist von der Steuer für den Veranlagungszeitraum abzusetzen, in dem sie entrichtet worden ist. Im Falle des Zahlungsaufschubs kann sie bereits von der Steuer für den Veranlagungszeitraum abgesetzt werden, der dem Kalendermonat vorangeht, in dem sie zu entrichten ist. (3) Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, so tritt dieser Teil an die Stelle des Kalenderjahres. (4) Das Finanzamt kann, wenn der Eingang der Steuer gefährdet erscheint oder der Unternehmer damit einverstanden ist, anordnen, daß der Steuerberechnung abweichend von den Absätzen 1 bis 3 ein kürzerer Zeitraum zugrunde gelegt wird. (5) Bei Beförderungen von Personen durch ausländische Beförderer im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen wird in den Fällen des grenzüberschreitenden Beförderungsverkehrs die Steuer für jeden einzelnen steuerpflichtigen Umsatz durch die zuständige Zollstelle als Hilfsstelle der Oberfinanzdirektion berechnet (Einzelbesteuerung). Eine entsprechende Anwendung des Absatzes 2 entfällt. Zuständige Zollstelle ist die erste oder letzte an der Zollstraße gelegene Zollstelle (Eingangs-, Ausgangszollstelle). (6) Der ausländische Beförderer kann bei dem zuständigen Finanzamt beantragen, daß an die Stelle der Einzelbesteuerung die Steuerberechnung nach den Absätzen 1 bis 4 tritt. Weist er diese Voraussetzung durch eine Bescheinigung des Finanzamts nach, so unterbleibt die Berechnung der Steuer durch die Zollstelle. Bei der Einzelbesteuerung gezahlte Umsatzsteuer ist vom Finanzamt anzurechnen. (7) Für die Einfuhrumsatzsteuer gilt § 21 Abs. 2. § 17

Änderung der Bemessungsgrundlage (1) Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz . im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 geändert, so haben

Umsatzsteuergesetz 1. der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschul-

deten Steuerbetrag, und

2. der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungen sind für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgelts eingetreten ist. (2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung oder sonstige Leistung uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen. (3) Ist Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abgezogen worden ist, herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden, so hat der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen. Absatz 1 Satz 2 gilt sinngemäß. (4) Werden die Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert (z. B. Jahresboni, Jahresrückvergütungen), so hat der Unternehmer dem Abnehmer der Lieferungen oder dem Empfänger der sonstigen Leistungen einen Beleg zu erteilen, aus dem zu ersehen ist, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt.

Veranlagung, Voranmeldung und Vorauszahlung § 18

(1) Der Unternehmer wird nach Ablauf des Kalenderjahres oder des kürzeren Veranlagungszeitraums zur Steuer veranlagt. Er hat nach Ablauf des Kalenderjahres eine Steuererklärung nach einem vom Bundesminister der Finanzen zu bestimmenden Muster abzugeben, in der er die Steuer nach § 16 Abs. 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat. In den Fällen des § 16 Abs. 3 und 4 ist die Steuererklärung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Veranlagungszeitraums abzugeben. Ein Steuerbescheid ist nicht zu erteilen, wenn der Unternehmer auf ihn unter der Voraussetzung verzichtet hat, daß die Steuer nicht abweichend von der Steuererklärung festgesetzt wird. (2) Der Unternehmer hat, soweit nicht Absatz 5 gilt, binnen zehn Tagen nach Ablauf jedes Kalendermonats (Voranmeldungszeitraum) eine Voranmeldung nach einem vom Bundesminister der Finanzen zu bestimmenden Muster abzugeben, in der er die Steuer für den Voranmeldungszeitraum (Vorauszahlung) selbst zu berechnen hat. § 16 Abs. 1 und 2 und § 17 sind entsprechend anzuwenden. Der Unternehmer hat gleichzeitig die Vorauszahlung zu entrichten. Ergibt sich in der Voranmeldung ein überschuß zugunsten des Unternehmers, wird er in den folgenden Voranmeldungszeitraum vorgetragen. Ein überschuß von mehr als 1000 Deutsche Mark ist auf Antrag zurückzuzahlen. Beträgt die Steuerschuld für das vorangegangene Kalenderjahr weniger als 1200 Deutsche Mark, ist das Kalendervierteljahr Voranmeldungszeitraum. Das Finanzamt kann auf Antrag gestatten, daß an Stelle des Kalendervierteljahres der Kalendermonat Voranmeldungszeitraum ist. Ist zu erwarten, daß die Steuerschuld für das laufende Kalenderjahr den Betrag von 360 Deutsche Mark nicht übersteigt, kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen entbinden.

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(3) Die Voranmeldung gilt als steuererklärung. Die Vorauszahlung ist steuer im Sinne der Reichsabgabenordnung. Gibt der Unternehmer bis zum Ablauf der Voranmeldungsfrist eine Voranmeldung nicht ab oder hat er in einer Voranmeldung die Vorauszahlung nicht richtig berechnet, setzt das Finanzamt die Vorauszahlung fest. Als Zeitpunkt ihrer Fälligkeit gilt der zehnte Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums. (4) übersteigt die vom Unternehmer nach Absatz 1 für den Veranlagungszeitraum berechnete Steuer die sich nach den Absätzen 2 und 3 ergebenden Beträge, so ist der Unterschiedsbetrag binnen einem Monat nach Abgabe der Steuererklärung zu entrichten. Die Verpflichtung, rückständige Vorauszahlungen schon früher zu entrichten, bleibt unberührt. Ist die bei der Veranlagung festgesetzte Steuer höher als die vom Unternehmer für den Veranlagungszeitraum berechnete Steuer, so ist der Unterschiedsbetrag binnen einem Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten. Ergibt sich durch die Veranlagung ein Überschuß zugunsten des Unternehmers, wird er an ihn zurückgezahlt. (5) In den Fällen des § 16 Abs. 5 (Einzelbesteuerung) ist abweichend von den Absätzen 1 bis 4 wie folgt zu verfahren: 1. Der ausländische Beförderer hat für jede einzelne Fahrt eine Steuer-

erklärung nach einem vom Bundesminister der Finanzen zu bestimmenden Muster in zwei Stücken bei der zuständigen Zollstelle abzugeben.

2. Die Zollstelle setzt als Hilfsstelle der Oberfinanzdirektion die Steuer auf beiden Stücken der Steuererklärung fest und gibt ein Stück dem ausländischen Beförderer zurück, der die Steuer gleichzeitig zu entrichten hat. 3. Hat sich die Besteuerungsgrundlage nachträglich geändert, so hat der ausländische Beförderer der Ausgangszollstelle eine neue Steuererklärung in der in Nummer 1 bestimmten Stückzahl abzugeben. Die Ausgangszollstelle berichtigt die Steuerfestsetzung. Gleichzeitig ist eine Mehrsteuer nachzuentrichten oder eine überzahlung zu erstatten.

Besteuerung von Unternehmern mit niedrigem Gesamtumsatz § 19

(1) Für Unternehmer, deren Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 60000 Deutsche Mark nicht überstiegen hat, beträgt die Steuer für ihre Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 vier vom Hundert der Bemessungsgrundlage zuzüglich der Umsatzsteuer. Die Vorschriften über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 1) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) sind für diese Unternehmer nicht anzuwenden. § 4 bleibt unberührt. Die Steuer für die Umsätze ist nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. (2) In den Fällen des Absatzes 1 kann der Unternehmer von seinem Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer einen Umsatzfreibetrag von 12000 Deutsche Mark absetzen. übersteigt der Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer 40000 Deutsche Mark, wird der Freibetrag um drei Fünftel des Betrages gekürzt, um den der Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer 40 000 Deutsche Mark übersteigt.

Umsatzsteuergesetz (3) Gesamtumsatz ist die Summe der steuerpflichtigen Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 zuzüglich der nach § 4 Nr. 1 bis 5 steuerfreien Umsätze, abzüglich der Geschäftsveräußerungen (§ 10 Abs. 4). Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, so ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen. Angefangene Kalendermonate sind hierbei zugunsten des Unternehmers als volle Kalendermonate zu behandeln. (4) Der Unternehmer kann spätestens bis zum zehnten Tage nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, daß er seine Umsätze nicht der Besteuerung nach den Absätzen 1 bis 3, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Gesetzes unterwerfen will. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum zehnten Tag nach Beginn dieses Kalenderjahres zu erklären.

Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten § 20 (1)

Das Finanzamt kann auf Antrag gestatten, daß ein Unternehmer,

1. dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3) im vorangegangenen Kalenderjahr

nicht mehr als 250000 Deutsche Mark betragen hat, oder 2. der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 161 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung befreit ist,

die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten für die ausgeführten Umsätze (Solleinnahmen), sondern nach den vereinnahmten Entgelten (Isteinnahmen) berechnet. Erstreckt sich die Befreiung nach Nummer 2 nur auf einzelne Betriebe des Unternehmers und liegt die Voraussetzung nach Nummer 1 nicht vor, so ist die Erlaubnis zur Besteuerung nach den Isteinnahmen auf diese Betriebe zu beschränken. Bei einem Wechsel der Besteuerungsart dürfen Umsätze nicht doppelt erfaßt werden oder unversteuert bleiben. (2) Ist die Besteuerung nach den Isteinnahmen gestattet, so treten in diesem Gesetz an die Stelle der vereinbarten Entgelte die vereinnahmten Entgelte. Bei der Berechnung der Steuer nach § 16 Abs. 1 und § 18 Abs. 2 ist anstatt von den ausgeführten Umsätzen von den für die Umsätze vereinnahmten Entgelten auszugehen.

Sondervorschriften für die Einfuhrumsatzsteuer § 21

Die Einfuhrumsatzsteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinne der Reichsabgabenordnung. (1)

(2) Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten die Vorschriften für Zölle - ausgenommen § 5 Abs. 5 Nr. 1, §§ 24, 25 und 53 Abs. 4 Satz 1 des Zollgesetzes - sinngemäß1). Die Vorschriften der §§ 40 und 52 des Zollgesetzes gelten nur ') Geändert durch Art. 1 Nr. 6 ades am 8. 9. 1967 vom Bundestag beschlossenen Gesetzes zur Änderung des MwStG, siehe Anhang S. 199.

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dann sinngemäß, wenn der Antragsteller hinsichtlich des wieder auszuführenden (§ 40 des Zollgesetzes) oder veredelt wieder einzuführenden (§ 52 des Zollgesetzes) Gegenstandes nicht oder nicht in vollem Umfange nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die Vorschriften des § 53 Abs. 1 bis 3 des Zollgesetzes gelten nur dann sinngemäß, wenn bei einer Veredelung im Werklohn der Auftraggeber hinsichtlich des veredelt wieder einzuführenden Gegenstandes nicht oder nicht in vollem Umfange zum Vorsteuerabzug berechtigt ist; sind hinsichtlich des veredelt eingeführten Gegenstandes die Voraussetzungen für die Zollfreiheit erfüllt (§ 53 Abs. 4 des Zollgesetzes), so gelten für die Bemessung der Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften des § 52 Abs. 4 und 5 des Zollgesetzesi). Gegenstände, die nicht dem Wertzoll unterliegen, sind wie solche zu behandeln, die dem Wertzoll unterliegen. Soweit die Einfuhrumsatzsteuer für die Einfuhr abschöpfungspflichtiger Gegenstände erhoben wird, gelten die Vorschriften des Abschöpfungserhebungsgesetzes sinngemäß. (3) Entsteht für den eingeführten Gegenstand nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuerschuld eine Zoll- oder Verbrauchsteuerschuld oder wird für den eingeführten Gegenstand nach diesem Zeitpunkt eine Verbrauchsteuerschuld unbedingt, so entsteht eine weitere Einfuhrumsatzsteuerschuld; ihre Bemessungsgrundlage ist die entstandene Zollschuld oder die entstandene oder unbedingt gewordene Verbrauchsteuerschuld. Das gilt auch, wenn der Gegenstand nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuerschuld bearbeitet oder verarbeitet worden ist. Steuerschuldner ist, wer den Zoll oder die Verbrauchsteuer zu entrichten hat. Die Sätze 1 bis 3 gelten nur, wenn derjenige, der den Zoll oder die Verbrauchsteuer zu entrichten hat, hinsichtlich des eingeführten Gegenstandes nicht oder nicht in vollem Umfang nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. (4) Der Bundesminister der Finanzen kann durch Rechtsverordnung unter den sinngemäß anzuwendenden Voraussetzungen der §§ 24 und 25 Abs. 2 und 4 des Zollgesetzes Steuerfreiheit oder Steuerermäßigung anordnen, soweit durch sie nicht unangemessene Steuervorteile entstehen. (5) § 80 des Zollgesetzes gilt entsprechend2 ).

Aufzeichnungspflichten § 22

(1) Der Unternehmer ist verpflichtet, zur Feststellung der Steuer und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. (2) Aus den Aufzeichnungen müssen zu ersehen sein 1. die vereinbarten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Liefe-

rungen und sonstigen Leistungen; dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen;

2. die Bemessungsgrundlagen für den Eigenverbrauch; 3. die Entgelte für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen, die an den Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, und die auf diese Umsätze entfallende Steuer; Gestrichen durch Art. 1 Nr. 6 b des vom Bundestag am 8. 9. 1967 beschlossenen Gesetzes zur Änderung des MWStG, siehe Anhang S. 199. ') Geändert durch Art. 1 Nr. 7 des in Fußnote 1 bezeichneten Änderungsgesetzes. I)

Umsatzsteuergesetz 4. die eingeführten Gegenstände nach ihrer Menge, die Bemessungsgrundlage (§ 11) und die für die Einfuhr entrichtete oder im Falle des Zahlungsaufschubs zu entrichtende Einfuhrumsatzsteuer. (3) In den Fällen des § 15 Abs. 4 muß aus den Aufzeichnungen des Unternehmers eindeutig und leicht nachprüfbar hervorgehen, welche Vorsteuerbeträge den zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 führenden Umsätzen zuzurechnen sind. Macht der Unternehmer von der Vorschrift des § 15 Abs. 6 Gebrauch, so hat er die Aufzeichnungspflichten der Absätze 1 bis 3 für jeden Betrieb gesondert zu erfüllen. In den Fällen des § 15 Abs. "I hat der Unternehmer die Berechnungsgrundlagen für den Ausgleich aufzuzeichnen, der von ihm in den in Betracht kommenden Kalenderjahren durchzuführen ist. (4) Der Bundesminister der Finanzen kann durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen, wie die Aufzeichnungspflichten zu erfüllen sind und in welchen Fällen Erleichterungen bei der Erfüllung dieser Pflichten gewährt werden können.

Besteuerung nach Durchschnittsätzen § 23

Allgemeine Durcbscbnittsätze (1) Der Bundesminister der Finanzen kann zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für Gruppen von Unternehmern, bei denen hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen annähernd gleiche Verhältnisse vorliegen und die nicht verpflichtet sind, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen (§ 160 Abs. 1, § 161 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung), durch Rechtsverordnung Durchschnittsätze festsetzen für 1. die nach § 15 abziehbaren Vorsteuerbeträge oder die Grundlagen ihrer

Berechnung oder

2. die zu entrichtende Steuer oder die Grundlagen ihrer Berechnung. (2) Die Durchschnittsätze müssen zu einer Steuer führen, die nicht wesentlich von dem Betrage abweicht, der sich nach diesem Gesetz ohne Anwendung der Durchschnittsätze ergeben würde. (3) Der Bundesminister der Finanzen kann gestatten, daß die nach Absatz 1 festgesetzten Durchschnittsätze auch von Unternehmern in Anspruch genommen werden, die verpflichtet sind, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, deren Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3) im vorangegangenen Kalenderjahr jedoch nicht mehr als 250000 Deutsche Mark betragen hat. (4) Unternehmer, bei denen die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach Durchschnittsätzen im Sinne des Absatzes 1 gegeben sind, können spätestens bis zum zehnten Tage nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahres beim Finanzamt beantragen, nach den festgesetzten Durchschnittsätzen besteuert zu werden. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für zwei Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wir-

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kung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum zehnten Tage nach Beginn dieses Kalenderjahres zu erklären. Eine erneute Besteuerung nach Durchschnittsätzen ist frühestens nach Ablauf von fünf Kalenderjahren zulässig. § 24

Durchschnittsätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (1) Bei Unternehmern, die Umsätze im Rahmen eines land-· und forstwirtschaftlichen Betriebes ausführen, wird die Steuer für diese Umsätze wie folgt festgesetzt: 1. Für die Lieferungen und den Eigenverbrauch von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse, auf drei vom Hundert und

2. für die übrigen Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 auf fünf vom Hundert der Bemessungsgrundlage. Die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge werden in gleicher Höhe festgesetzt. Für die Lieferungen und den Eigenverbrauch der in der Anlage 1 nicht aufgeführten Getränke und der alkoholischen Flüssigkeiten ist eine zusätzliche Steuer von fünf') vom Hundert der Bemessungsgrundlage zu entrichten. § 14 Abs. 1 und 2 sind anzuwenden. (2) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten 1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;

2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach § 51 des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören oder wenn für sie die Voraussetzungen des § 122 Abs. 2 des bezeichneten Gesetzes vorliegen. Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind. (3) Führt der Unternehmer neben den in Absatz 1 bezeichneten Umsätzen auch andere Umsätze aus, so ist der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als gesondert geführter Betrieb im Sinne des § 15 Abs. 6 zu behandeln. (4) Der Unternehmer kann spätestens bis zum zehnten Tage nach Ablauf des ersten Voranmeldungszeitraums eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, daß seine Umsätze vom Beginn dieses Kalenderjahres an nicht nach den Absätzen 1 bis 3, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Gesetzes besteuert werden sollen. Die Erklärung bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum zehnten Tage nach Beginn dieses Kalenderjahres zu erklären. 1) Mit Wirkung vom 1. 7. 1968 erhöht auf sechs v. H. durch Art. 1 Nr. 8 des vom Bundestag am 8. 9. 1967 beschlossenen Gesetzes zur Änderung des MWStG, siehe Anhang s. 199.

Umsatzsteuergesetz

Steueraufsicht § 25

(1) Bei einer Beförderung von Personen im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr mit Kraftfahrzeugen hat der ausländische Beförderer in den Fällen des § 16 Abs. 5 die Steuerfestsetzung mit der Steuerquittung (§ 18 Abs. 5 Nr. 2) und in den Fällen des § 16 Abs. 6 die Bescheinigung des zuständigen Finanzamts während der Fahrt im Inland mit sich zu führen. Unterliegt die Beförderung nicht der Einzelbesteuerung nach § 16 Abs. 5, hat der ausländische Beförderer der zuständigen Zollstelle eine schriftliche Anzeige über die grenzüberschreitende Beförderung nach einem vom Bundesminister der Finanzen zu bestimmenden Muster einzureichen. Das gilt nicht für Beförderungen im grenzüberschreitenden Linienverkehr. (2) Ein Unternehmer, der ohne Begründung einer gewerblichen Niederlassung oder außerhalb einer solchen von Haus zu Haus oder auf öffentlichen Straßen oder an anderen öffentlichen Orten Umsätze ausgeführt oder Gegenstände erwirbt, hat ein Steuerheft nach einem vom Bundesminister der Finanzen zu bestimmenden Muster zu führen. Der Bundesminister der Finanzen kann Gruppen von Unternehmern, bei denen sich die Grundlagen der Besteuerung aus anderen Unterlagen ergeben, durch Rechtsverordnung von der Führung des Steuerheftes befreien und diese Befreiung an Auflagen knüpfen. (3) Zur Sicherung des Steueranspruchs kann der Bundesminister der Finanzen durch Rechtsverordnung bestimmen, daß die Steuer in den Fällen, in denen ein Unternehmer im Inland weder einen Wohnsitz, noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt, noch seinen Sitz oder eine Betriebsstätte hat, im Abzugsverfahren durch Dritte zu entrichten ist und daß in diesen Fällen der Dritte für die Einbehaltung und Abführung der Steuer haftet.

Durchführung § 26

(1) Die Bundesregierung kann durch Rechtsverordnung zur Wahrung der Gleichmäßigkeit bei der Besteuerung, zur Beseitigung von Unbilligkeiten in Härtefällen oder zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens den Umfang der in diesem Gesetz enthaltenen Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen und des Vorsteuerabzugs näher bestimmen sowie die zeitlichen Bindungen nach § 19 Abs. 4, § 23 Abs. 4 und § 24 Abs. 4 verkürzen. (2) Der Bundesminister der Finanzen kann durch Rechtsverordnung den Wortlaut derjenigen Vorschriften dieses Gesetzes und der auf Grund dieses Gesetzes erlassenen Rechtsverordnungen, in denen auf den Zolltarif hingewiesen wird, dem Wortlaut des Zolltarifs in der jeweils geltenden Fassung anpassen. (3) Der Bundesminister der Finanzen kann unbeschadet der Vorschrift des

§ 131 der Reichsabgabenordnung die Steuer für folgende Umsätze erlassen,

soweit der Unternehmer keine Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer (§ 14 Abs. 1) ausgestellt hat: 1. Für Beförderungen im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr mit

Luftfahrzeugen. Das gilt für Beförderungen durch Luftverkehrsunternehmen mit Sitz im Ausland nur dann, wenn in dem Lande, in dem das

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Luftverkehrsunternehmen seinen Sitz hat, eine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer von den Luftverkehrsunternehmen der Bundesrepublik nicht erhoben wird; 2. für Beförderungen im Luftverkehr mit Berlin (West), solange und soweit sich aus der gegenwärtigen Stellung Berlins (West) im Hinblick auf den Luftverkehr Besonderheiten ergeben. (4) Der Bundesminister der Finanzen kann im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Wirtschaft unbeschadet der Vorschrift des § 131 der Reichsabgabenordnung die Interessen des innerdeutschen Waren- und Dienstleistungsverkehrs zwischen den Währungsgebieten der DM-West und der DM-Ost durch vollen oder teilweisen Steuererlaß berücksichtigen. (5) Allgemeine Verwaltungsvorschrüten, die zur Durchführung dieses Gesetzes und der auf Grund dieses Gesetzes erlassenen Rechtsverordnungen erforderlich sind, erläßt der Bundesminister der Finanzen.

tlbergangs- und Schlußvorschriften § 27

Allgemeine 'Ubergangsvorschriften (1) Dieses Gesetz ist auf Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1967 ausgeführt worden sind. Für Lieferungen und sonstige Leistungen gilt dies ohne Rücksicht darauf, wann das Entgelt vereinbart oder vereinnahmt worden ist. Die Vorschrüt des § 15 Abs. 7 ist erstmals auf Wirtschaftsgüter anzuwenden, die der Unternehmer nach Ablauf der in § 30 Abs. 1 bezeichneten Übergangszeit der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zuführt. (2) Auf Umsätze, Ausfuhrvorgänge oder Beförderungen, die der Unternehmer vor dem 1. Januar 1968 bewirkt hat, sind die bis zum Inkrafttreten dieses Gesetzes geltenden umsatzsteuerrechtlichen oder beförderungsteuerrechtlichen Vorschriften anzuwenden. (3) Ein Unternehmer, der die steuer für die bis zum 31. Dezember 1967 ausgeführten Umsätze nach den Isteinnahmen berechnet, kann die am Schluß des Jahres 1967 für diese Umsätze noch nicht vereinnahmten Entgelte den im Dezember 1967 vereinnahmten Entgelten hinzurechnen und gleichzeitig mit ihnen der Besteuerung unterwerfen. Auf Antrag hat das Finanzamt unbeschadet der Vorschrift des § 127 der Reichsabgenordnung die Entrichtung der auf die noch nicht vereinnahmten Entgelte entfallenden Steuer entsprechend dem voraussichtlichen Zahlungseingang zu stunden. (4) Hat der Unternehmer Entgelte für nach dem 31. Dezember 1967 ausgeführte Lieferungen oder sonstige Leistungen den bis zum Inkrafttreten dieses Gesetzes geltenden umsatzsteuerrechtlichen oder beförderungsteuerrechtlichen Vorschriften unterworfen, so ist er berechtigt, die Steuer, die er für den ersten Voranmeldungszeitraum nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes schuldet, um die insoweit entrichteten Steuerbeträge zu kürzen. § 18 Abs. 2 Sätze 4 und 5 sind entsprechend anzuwenden. (5) Für die Einfuhrumsatzsteuer ist dieses Gesetz anzuwenden, soweit der für die Entstehung dieser Steuer maßgebende Zeitpunkt nach dem 31. Dezember 1967 liegt.

Umsatzsteuergesetz § 28

Ubergangsregelung für das Vorratsvermögen (1)1) Der Unternehmer, auf dessen Umsätze § 19 oder § 24 nicht anzuwenden ist, kann für seine am Schluß des Jahres 1967 im Inland vorhandenen Gegenstände des Vorratsvermögens als Vorsteuer einen Betrag abziehen, der sich aus der Anwendung des für diese Gegenstände nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes 1951 in der zuletzt geltenden Fassung jeweils in Betracht kommenden Vergütungssatzes für die Ausfuhrvergütung ergibt. Für auftragsbezogene Vorräte, die der Unternehmer für die Herstellung, den Umbau und die Großreparatur eines Wasserfahrzeugs der Zolltarifnummern 89.01 bis 89.03 (ausgenommen Sportboote ohne eingebauten Motor und Schlauchbooote) verwendet und die bei ihm am Schluß des Jahres 1967 dem Auftrag entsprechend verbucht sind, gilt der Vergütungssatz, der für den Gegenstand des Auftrags anzuwenden ist. Für Wasserfahrzeuge der in Satz 2 bezeichneten Art, ihre Umbauten, für Großreparaturen an ihnen und für auftragsbezogene Vorräte im Sinne des Satzes 2 kann der Unternehmer einen Abzug auch dann vornehmen, wenn sie bei ihm als Gegenstände des Vorratsvermögens am Schluß des Jahres 1967 in einem Freihafen vorhanden sind; in diesen Fällen sind die in § 25 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1951 in der zuletzt geltenden Fassung bezeichneten Vergütungssätze anzuwenden. (2) Bei der Berechnung des abziehbaren Betrages ist auszugehen 1. bei Unternehmern, die zum Schluß des Jahres 1967 für die steuerliche Gewinnermittlung eine Vermögensübersicht aufzustellen haben, von dem in dieser übersicht anzusetzenden Wert; 2. bei anderen Unternehmern von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ist der Teilwert oder, falls er nicht in Betracht kommt, der gemeine Wert niedriger, ist dieser anzusetzen. Bei Gegenständen, die bereits am Schluß des letzten vor dem 31. Dezember 1967 endenden Wirtschaftsjahres zum Vorratsvermögen des Unternehmers gehört haben, darf der Wertansatz nicht über den Bilanzansatz am Schluß dieses Wirtschaftsjahres hinausgehen. Der nach den Nummern 1 oder 2 maßgebliche Wert erhöht sich für die Gegenstände, die der Unternehmer erworben und nicht bearbeitet oder verarbeitet hat, um fünfzig vom Hundert und für die übrigen Gegenstände um zwanzig vom Hundert2). (3) Der Unternehmer ist zum Abzug nicht berechtigt, wenn die Gegenstände 1. für sein Unternehmen ohne Erhebung von Ausgleichsteuer eingeführt worden sind, 2. nach § 4 Ziff. 1 Buchstabe ades Umsatzsteuergesetzes 1951 in der zuletzt geltenden Fassung steuerfrei eingeführt und an ihn nach § 4 Ziff. 2 des bezeichneten Gesetzes steuerfrei geliefert worden sind, 3. zugleich in den in § 4 Ziff. 1 und 4 des Umsatzsteuergesetzes 1951 in der zuletzt geltenden Fassung bezeichneten Freilisten aufgeführt sind, 4. von ihm zur Auführung steuerfreier Umsätze im Sinne des § 4 Nr. 6 bis 26 verwendet werden oder 5. noch nicht gewonnene Bodenschätze sind. Neu gefaßt durch Art. 1 Nr. 9 des vom Bundestag am 8. 9. 1967 beschlossenen Gesetzes zur Änderung des MWStG, siehe Anhang S. 199. ') Geändert durch Art. 1 Nr. 10 des In der Fußnote 1 bezeichneten Änderungsgesetzes. I)

187

188

Anhang

Nummer 3 entfällt, wenn der Unternehmer nachweist, daß er die Gegenstände hergestellt hat oder ihre Lieferung an ihn oder eine vorausgegangene Lieferung steuerpflichtig gewesen ist. (4) Der abziehbare Betrag ist spätestens von der Vorauszahlung für den letzten Voranmeldungszeitraum des ersten Kalenderjahres nach Inkrafttreten dieses Gesetzes abzusetzen. Will der Unternehmer den Betrag früher geltend machen, so kann er die Hälfte des Betrages von der Vorauszahlung eines Voranmeldungszeitraumes absetzen. Der verbleibende Betrag ist auf die restlichen Voranmeldungszeiträume dieses Kalenderjahres gleichmäßig zu verteilen. Ist der abziehbare Gesamtbetrag nicht höher als 1000 Deutsche Mark, kann er in einem Betrag abgesetzt werden. (5) Wird Ausgleichsteuer für einen eingeführten Gegenstand nach den bis zum Inkrafttreten dieses Gesetzes geltenden Vorschriften erst nach dem Inkrafttreten erhoben, so kann der abziehbare Betrag für den Gegenstand abweichend von Absatz 4 Satz 1 für den Voranmeldungszeitraum geltend gemacht werden, in dem die Ausgleichsteuer zu entrichten ist. Im ersten Kalenderjahr nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ist der Betrag in entsprechender Anwendung von Absatz 4 Sätze 2 und 3 auf die Voranmeldungszeiträume zu verteilen. Absatz 4 Satz 4 gilt entsprechend. (6) Die Voraussetzungen für den Abzug sind buchmäßig nachzuweisen. Aus den Aufzeichnungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein 1. die Menge, der anzusetzende Wert und die handelsübliche Bezeichnung

des Gegenstandes,

2. die Zolltarifnummer, der Vergütungssatz und der für den einzelnen Gegenstand berechnete Abzugsbetrag, 3. in den Fällen, in denen sich der für die Berechnung des abziehbaren Betrages maßgebliche Wert um fünfzig vom Hundert erhöht1), der Nachweis, daß die Gegenstände erworben und nicht bearbeitet oder verarbeitet worden sind, 4. bei Gegenständen, die in den in § 4 Ziff. 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes 1951 in der zuletzt geltenden Fassung bezeichneten Freilisten aufgeführt sind, der Nachweis, daß die Voraussetzungen des Absatzes 3 Nr.2 nicht vorliegen, und 5. der Zeitpunkt der Entrichtung der Ausgleichsteuer, wenn der Gegenstand für das Unternehmen eingeführt worden ist. (7) Der Unternehmer kann den abziehbaren Betrag in der Weise berechnen, daß er für alle Gegenstände seines Vorratsvermögens an Stelle der in Betracht kommenden Vergütungssätze folgende Pauschalsätze wählt: 1. Eins vom Hundert für alle in der Anlage 22 ) bezeichneten Gegenstände;

2. einundeinhalb vom Hundert für alle in der Anlage 13) bezeichneten Gegenstände; 3. zweiundeinhalb vom Hundert für alle anderen Gegenstände 4 ). Geändert durch Art. 1 Nr. 11 des vom Bundestag am 8. 9. 1967 beschlossenen Gesetzes zur Änderung des MWStG, siehe Anhang S. 199. ') Abgedruckt S. 196. 0) Abgedruckt S. 192. ') Erweitert um einen Absatz 8 durch Art. 1 Nr. 12 des in Fußnote 1 bezeichneten Änderungsgesetzes.

1)

Umsatzsteuergesetz § 29

Umstellung langfristiger Verträge (1) Beruht die Leistung auf einem Vertrag, der vor dem 1. Oktober 1967 abgeschlossen worden ist, so kann, falls auf Grund der Vorschriften dieses Gesetzes die umsatzsteuerliche Belastung der Leistung sich nicht unwesentlich erhöht oder vermindert, der eine Vertragsteil von dem anderen einen angemessenen Ausgleich verlangen; soweit vor Inkrafttreten dieses Gesetzes Vergütungssätze für die Ausfuhrvergütung oder die Ausfuhrhändlervergütung festgesetzt worden sind, sollen diese bei der Ermittlung der bisherigen umsatzsteuerlichen Belastung berücksichtigt werden. Satz 1 gilt nicht, soweit die Parteien etwas anderes vereinbart haben. Ist streitig, ob die umsatzsteuerliche Belastung sich nicht unwesentlich erhöht oder vermindert hat und in welcher Höhe ein Ausgleich verlangt werden kann, so ist § 287 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung entsprechend anzuwenden. (2) Weist der Unternehmer nach, daß er einen angemessenen Ausgleich im Sinne des Absatzes 1 für die Erhöhung der umsatzsteuerlichen Belastung seiner Leistung nicht erlangen kann, weil der Vertrag deutschem Recht nicht unterliegt, so kann der Bundesminister der Finanzen unbeschadet der Vorschrift des § 131 der Reichsabgabenordnung einen Steuererlaß bis zur Höhe der Mehrbelastung gewähren. § 30

tJbergangsvorschriften zur stufenweisen Einführung des sofortigen Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (1) In der Zeit vom 1. Januar 1968 bis zum 31. Dezember 1972 unterliegt neben den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 bezeichneten Umsätzen auch der Selbstverbrauch der Umsatzsteuer. (2) Selbstverbrauch liegt vor, wenn ein Unternehmer körperliche Wirtschaftsgüter, die der Abnutzung unterliegen und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden können, im Inland der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zuführt. Satz 1 ist nicht anzuwenden, wenn die Zuführung Wirtschaftsgüter der in § 4 Nr. 4 bezeichneten Art betrifft oder soweit es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die der Unternehmer durch einen nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a steuerfreien Umsatz erworben hat. Die Sätze 1 und 2 gelten auch für entsprechende Wirtschaftsgüter, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören. (3) Die Steuerpflicht tritt nicht ein, wenn der Unternehmer nur Umsätze bewirkt, die nach § 15 Abs.2 zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führen oder wenn auf seine Umsätze § 19 oder § 24 anzuwenden ist. Liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs.3 oder 4 vor, tritt die Steuerpflicht insoweit nicht ein, als der Unternehmer zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt ist. (4) Bemessungsgrundlage ist der Wert, der im Zeitpunkt des Selbstverbrauchs nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften bei der Berechnung der Absetzung für Abnutzung für das Wirtschaftsgut anzusetzen ist. In den Fällen des Absatzes 3 Satz 2 ist von dem Anteil der Bemessungsgrundlage auszugehen, zu dem der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

189

190

Anhang

(5) Die steuer beträgt für den Selbstverbrauch des des des des des

Jahres Jahres Jahres Jahres Jahres

1968 1969 1970 1971 1972

acht vom Hundert, sieben vom Hundert, sechs vom Hundert, vier vom Hundert und zwei vom Hundert

der Bemessungsgrundlage. Für den Selbstverbrauch der in der Anlage P) bezeichneten Gegenstände ermäßigt sich die Steuer auf die Hälfte. Die Steuer für den Selbstverbrauch ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. (6) Die Steuerschuld entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem der Unternehmer den Selbstverbrauch ausgeführt hat. (7) Wird ein Wirtschaftsgut, das bei dem Unternehmer dem Selbstverbrauch unterlegen hat, vor dem 1. Januar 1973 veräußert oder zum Eigenverbrauch entnommen und sind diese Umsätze steuerpflichtig oder nach § 4 Nr. 1 steuerfrei, so kann der Unternehmer die von ihm geschuldete Steuer kürzen. Der Kürzungsbetrag ergibt sich aus der Anwendung des im Jahr der Veräußerung oder Entnahme für den Selbstverbrauch geltenden Steuersatzes (Absatz 5) auf die Bemessungsgrundlage nach § 10, höchstens auf den Wert, der nach Absatz 4 Satz 1 für den Selbstverbrauch anzusetzen war. War im Jahr des Selbstverbrauchs Absatz 3 Satz 2 anzuwenden, so mindert sich der Kürzungsbetrag um den Anteil, zu dem der Unternehmer in diesem Jahr nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen ist. (8) Für die Berechnung, Veranlagung, Voranmeldung und Entrichtung der Steuer sind § 16 Abs. 1 bis 4 und § 18 Abs. 1 bis 4 entsprechend anzuwenden. § 22 Abs. 1 ist mit der Maßgabe anzuwenden, daß aus den Aufzeichnungen des Unternehmers die Bemessungsgrundlage und der Zeitpunkt des Selbstverbrauchs sowie der Kürzungsbetrag zu ersehen sein müssen. (9) Hat ein Wirtschaftsgut am Schluß des Jahres 1967 in fertigem oder unfertigem Zustand zum Anlagevermögen eines Unternehmers gehört und ist dafür ein Vorsteuerabzug nach § 28 nicht in Anspruch genommen worden, kann der Bundesminister der Finanzen unbeschadet der Vorschrift des § 131 der Reichsabgabenordnung die durch die Besteuerung nach Absatz 1 eintretende steuerliche Belastung auf Antrag des Unternehmers durch Steuererlaß angemessen mildern. § 31

Aufhebung und Änderung von Gesetzen und Verordnungen (1) Mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes werden aufgehoben 1. das Umsatzsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. September 1951 (Bundesgesetzbi. I S. 791)2), zuletzt geändert durch das Steuer änderungs gesetz 1966 vom 23. Dezember 1966 (Bundesgesetzbl. I S. 7023) und das Siebzehnte Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 23. Dezember 1966 (Bundesgesetzbl. I S. 709 4); I) Abgedruckt S. 192. ') BStBl. 1951 I S. 477. ') BSml. 1967 I S. 2. ') BStBl. 1967 I S. 10.

Umsatzsteuergesetz 2. die Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. September 1951 (Bundesgesetzbl. I S. 796)1), zuletzt geändert durch das Steueränderungsgesetz 1966 vom 23. Dezember 1966 (Bundesgesetzbl. I S. 702); 3. die Ausgleichsteuerordnung (Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz) vom 19. Januar 1962 (Bundesgesetzbl. I S.35), zuletzt geändert durch die Sechste Verordnung zur Änderung der Ausgleichsteuerordnung vom 23. Dezember 1966 (Bundesgesetzbi. I s. 773); 4. das Beförderungsteuergesetz in der Fassung vom 13. Juni 1955 (Bundesgesetzbl. I S. 366)2), zuletzt geändert durch das Sechste Gesetz zur Änderung des Beförderungsteuergesetzes vom 13. April 1965 (Bundesgesetzbl. I S.317)8); 5. die Beförderungsteuer-Durchführungsverordnung vom 8. Oktober 1955 (Bundesgesetzbl. I) S. 659 4) zuletzt geändert durch die Vierte Verordnung zur Änderung der Beförderungsteuer-Durchführungsverordnung 1955 vom 22. März 1962 (Bundesgesetzbl. I S. 182)5); 6. § 11 des Schaumweinsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. Oktober 1958 (Bundesgesetzbi. I S. 764), zuletzt geändert durch das Haushaltssicherungsgesetz vom 20. Dezember 1965 (Bundesgesetzbi. I S.2065); 7. die in anderen als in den vorstehend unter den Nummern 1 bis 6 aufgeführten Rechtsvorschriften enthaltenen umsatzsteuerrechtlichen und beförderungsteuerrechtlichen Vorschriften, soweit sie diesem Gesetz widersprechen und nicht auf völkerrechtlichen Vertägen beruhen. Das gilt insbesondere für die nicht in dieses Gesetz übernommenen Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen. (2) In § 87 b des Handelsgesetzbuchs wird dem Absatz 2 folgender Satz 3 angefügt: "Die Umsatzsteuer, die lediglich auf Grund der steuerrechtlichen Vorschriften in der Rechnung gesondert ausgewiesen ist, gilt nicht als besonders in Rechnung gestellt." § 32

Geltung im Land Berlin Dieses Gesetz gilt nach Maßgabe des § 12 Abs. 1 des Dritten 'Oberleitungsgesetzes vom 4. Januar 1952 (Bundesgesetzbl. I S. 1) auch im Land Berlin. Rechtsverordnungen, die auf Grund dieses Gesetzes erlassen werden, gelten im Land Berlin nach § 14 des Dritten 'Oberleitungsgesetzes. § 33

Inkrafttreten Dieses Gesetz tritt am 1. Januar 1968 in Kraft. Die in diesem Gesetz enthaltenen Ermächtigungen treten am Tage nach seiner Verkündung in Kraft. ') BStBl. I) BStBl. ') BStBl. t) BStBl. ") BStBl.

1951 1955 1965 1955 1962

I I I I I

S. 482. S. 218. S. 166. S. 630. S. 5U.

191

192

Anhang

Anlage 1 (zu § 12 Abs. 2 Nr. 1)

Liste

der dem Steuers atz von fünf!) vom Hundert unterliegenden Gegenstände 1. Lebende Tiere, und zwar a) Pferde (Nr. 01.01 -

A-

I, II und III -

b) Maultiere und Maulesel (Nr. 01.01 -

a des Zolltarifs),

C des Zolltarifs),

c) Hausrinder, Hausschweine, Hausschafe, Hausziegen, Hausgeflügel, Hauskaninchen, Haustauben, Bienen und ausgebildete Blindenführhunde (aus Nr. 01.02 bis 01.06 des Zolltarifs). 2. Fleisch und genießbarer Schlachtabfall (Kapitel 2 des Zolltarifs). 3. Fische, ausgenommen Zierfische; Krebstiere und Weichtiere, ausgenommen Langusten, Hummern, Austern und Schnecken (aus Kapitel 3 des Zolltarifs). 4. Milch und Milcherzeugnisse; Vogeleier und Eigelb (ausgenommen Eier ohne Schale und Eigelb, ungenießbar); natürlicher Honig (aus Kapitel 4 des Zolltarifs). 5. Bettfedern und Daunen, roh (Nr. 05.07 -

B-

I des Zolltarifs).

6. Bulben, Zwiebeln, Knollen, Wurzelknollen und Wurzelstöcke, ruhend, im Wachstum oder in Blüte (Nr. 06.01 des Zolltarifs). 7. Andere lebende Pflanzen und Wurzeln, einschließlich Stecklinge und Edelreiser (Nr. 06.02 des Zolltarifs). 8. Blüten und Blütenknospen, geschnitten, zu Binde- oder Zierzwecken, frisch (Nr. 06.03 - A des Zolltarifs). 9. Blattwerk, Blätter, Zweige und andere Pfianzenteile, Gräser, Moose und Flechten, zu Binde- oder Zierzwecken, frisch (Nr. 06.04 - A des Zolltarifs). 10. Gemüse und Küchenkräuter, trockene ausgelöste Hülsenfrüchte (Nr. 07.01 bis 07.05 des Zolltarifs). 11. Topinambur (Nr. 07.06 -

A des Zolltarifs).

12. Genießbare Früchte (Nr.08.01 bis 08.12 des Zolltarifs). 13. Kaffee, Tee, Mate und Gewürze (Kapitel 9 des Zolltarifs). 14. Getreide (Kapitel 10 des Zolltarifs). 15. Müllereierzeugnisse, Mehl von Hülsenfrüchten, Mehl (Nr. 11.01 bis 11.04 des Zolltarifs).

aus Früchten

16. Mehl, Grieß und Flocken von Kartoffeln (Nr. 11.05 des Zolltarifs). 17. Stärke (Nr. 11.08 -

A des Zolltarifs).

Mit Wirkung ab 1. 7. 1968 erhöht auf 5,5 v. H. durch Art. 1 Nr. 13 des vom Bundestag am 8. 9. 1967 beschlossenen Gesetzes zur Änderung des MWStG, siehe Anhang S. 199.

1)

193

Umsatzsteuergesetz 18. Waren des Kapitels 12 des Zolltarifs, und zwar a) Ölsaaten und ölhaltige Früchte sowie Mehl hiervon (Nr. 12.01 und 12.02 des Zolltarifs), b) verschiedene Samen und Früchte (Nr. 12.03, 12.04 und 12.08 des Zolltarifs), c) Dost, Minzen, Salbei und Kamilleblüten (Nr. 12.07 tarifs),

A, 12.05, 12.06 K -

I des Zoll-

d) Haustee (aus Nr. 12.07 - K - II des Zolltarifs), e) Stroh und Futter (Nr. 12.09 und 12.10 des Zolltarifs). 19. Pektin, Pektinate und Pektate (Nr. 13.03 - B des Zolltarifs). 20. Korbweiden, ungeschält, weder gespalten noch sonst bearbeitet; Schilf und Binsen, roh, weder gespalten noch sonst bearbeitet (aus Nr.14.01 des Zolltarifs). 21. Genießbare Fette und Öle tierischer und pflanzlicher Herkunft, auch verarbeitet, und zwar a) Schweineschmalz und Geflügelfett (aus Nr. 15.01 des Zolltarüs), b) Talg von Rindern, Schafen Nr. 15.02 des Zolltarifs),

oder

Ziegen,

ausgeschmolzen

(aus

c) Oleomargarin (aus Nr. 15.03 - B - II des Zolltartls), d) fette pflanzliche Öle (aus Nr. 15.07 des Zolltarifs), e) gehärtete tierische und pflanzliche Fette und Öle (aus Nr. 15.12 des Zolltarifs), f) Margarine, Kunstspeisefett und andere genießbare verarbeitete Fette

(Nr. 15.13 des Zolltarifs).

22. Bienenwachs, roh (aus Nr. 15.15 -

A des Zolltarifs).

23. Zubereitungen von Fleisch, Fischen, Krebstieren und Weichtieren, ausgenommen Kaviar, Langusten, Hummern, Austern und Schnecken (aus Kapitel 16 des Zolltarifs). 24. Zucker und Zuckerwaren (Kapitel 17 des Zolltartls). 25. Kakaopulver, nicht gezuckert; Schokolade und andere kakaohaltige Lebensmittelzubereitungen (Nr. 18.05 und 18.06 des Zolltarifs). 26. Zubereitungen auf der Grundlage von Getreide, Mehl oder Stärke; Backwaren (Kapitel 19 des Zolltartls). 27. Zubereitungen von Gemüse, Küchenkräutern, Früchten und anderen Pflanzen oder Pflanzenteilen, ausgenommen Frucht- und Gemüsesäfte (Nr.20.01 bis 20.06 des Zolltarifs). 28. Verschiedene Lebensmittelzubereitungen (Kapitel 21 des Zolltarifs). 29. Wasser (aus Nr. 22.01 - B des Zolltarifs). 30. Milchmischgetränke mit einem Anteil an Milch von mindestens fünfundsiebzig vom Hundert des Fertigerzeugnisses (aus Nr.22.02 des Zolltarifs). 31. Speiseessig (Nr. 22.10 des Zolltarifs). 13 Stehle

Anhang

194

32. Rückstände und Abfälle der Lebensmittelindustrie; zubereitetes Futter (Kapitel 23 des Zolltarifs). 33. Tabakpflanzen und Tabakblätter, grün oder dachgetrocknet, nicht weiter bearbeitet; Abfälle hiervon (aus Nr.24.01 des Zolltarifs). 34. Speisesalz (aus Nr. 25.01 - A - II - b - 2 des Zolltarifs). 35. Ammonium- und Natriumkarbonat (Nr. 28.42 tarifs). 36. Essigsäure (Nr. 29.14 -

A - II -

A -

I und Ir des Zoll-

a des Zolltarifs).

37. Benzoesäuresulfimid-Natrium (aus Nr. 29. 26 -

A -

II des Zolltarifs).

38. Natürliche tierische oder pflanzliche Düngemittel (ausgenommen Guano), auch untereinander gemischt, jedoch nicht chemisch bearbeitet (aus Nr. 31.01 des Zolltarifs). 39. Aromengemische in Aufmachungen für den Küchengebrauch (aus Nr. 33.04 des Zolltarifs). 40. Gelatine (aus Nr. 35.03 - B des Zolltarifs). 41. Rohe Häute und Felle im ganzen, frisch, gesalzen oder getrocknet, nicht weiter bearbeitet (aus Nr. 41.01 des Zolltarifs). 42. Holz, und zwar a) Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen oder Reisigbündeln; Holzabfälle, einschließlich Sägespäne (Nr. 44.01 des Zolltarifs), b) Rohholz, auch entrindet oder nur grob zugerichtet, ausgenommen tropische Hölzer (Nr. 44.03 - B des Zolltarifs), c) Holz, vierseitig oder zweiseitig grob zugerichtet, aber nicht weiter bearbeitet, ausgenommen tropische Hölzer (Nr. 44.04 - B des Zolltarifs), d) Pfähle, gespalten; Pfähle und Pflöcke, gespitzt, nicht in der Längsrichtung gesägt (Nr. 44.09 - B des Zolltarifs). 43. Waren des Buchhandels und Erzeugnisse des graphischen Gewerbes mit Ausnahme der Erzeugnisse, die auf Grund des Gesetzes über die Verbreitung jugendgefährdender Schriften in der Fassung von 29. April 1961 (Bundesgesetzbl. I S. 498) in eine Liste aufgenommen sind, und zwar a) Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, auch in losen Bogen oder Blättern, auch antiquarisch (aus Nr. 49.01 und aus Nr. 99.06 des Zolltarifs), b) Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern (aus Nr. 49.02 des Zolltarifs), c) Bilderalben, Bilderbücher und Zeichen- oder Malbücher, broschiert, kartoniert oder gebunden, für Kinder (aus Nr. 49.03 des Zolltarifs), d) Noten, handgeschrieben oder gedruckt, mit oder ohne Bilder, auch gebunden (aus Nr.49.04 des Zolltarifs), e) kartographische Erzeugnisse aller Art, einschließlich Wandkarten und topographische Pläne, gedruckt; gedruckte Erd- und Himmelsgloben (aus Nr. 49.05 des Zolltarifs),

Umsatzstev.ergesetz

195

f) Briefmarken und dergleichen (z. B. Ganzsachen, vorphilatelistische Briefe, freigestempelte Briefumschläge) als Sammlungsstücke (aus Nr. 49.07 - A und aus Nr. 99.04 des Zolltarüs). 44. Wolle, roh, nicht bearbeitet (aus Nr. 53.01 des Zolltarüs). 45. Fahrstühle und ähnliche Fahrzeuge, für Kranke oder Körperbehinderte, und zwar a) mit Vorrichtung zur mechanischen Fortbewegung (Nr.87.11 des Zolltarifs), b) ohne Vorrichtung zur mechanischen Fortbewegung (aus Nr.87.13 des Zolltarifs). 46. Körperersatzstücke, orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen für Menschen, und zwar a) künstliche Menschenaugen (Nr. 90.19 - A -

II des Zolltarüs),

b) künstliche Hände, Arme, Beine, Füße, Nasen und dergleichen (aus Nr. 90.19 - A - III des Zolltarüs), c) Schwerhörigengeräte (Nr. 90.19 - B des Zolltartls), d) Apparate und andere Vorrichtungen, die zum Verhüten oder zum . Korrigieren von körperlichen Mißbildungen der Hüften, Hände, Arme, Beine oder Füße oder zum Aufrichten des Kopfes und der Wirbelsäule verwendet werden, Krücken aller Art, Streckapparate gegen die Verkrümmung des Rückgrates sowie medizinisch-chirurgische Gürtel und Korsette (aus Nr. 90.19 - C des Zolltarüs). 47. Kunstgegenstände und Sammlungsstücke (Nr.99.01 bis 99.03 und 99.05 des Zolltarifs).

13"

196

Anhang

Anlage 2 (zu § 28 Abs. 7 Nr. 1) Liste der bei der tJ'bergangsregelung für das Vorratsvermögen dem Pauschalsatz von eins vom Hundert unterliegenden Gegenstände 1. Waren tierischen oder pflanzlichen Ursprungs, soweit nicht in Anlage 1

enthalten (aus Abschnitt I und II des Zolltarifs).

2. Tierische oder pflanzliche Fette und Öle, auch verarbeitet; Erzeugnisse ihrer Spaltung; Wachse tierischen oder pflanzlichen Ursprungs; alle Gegenstände, soweit nicht in Anlage 1 enthalten (aus Abschnitt III des Zolltarifs). 3. Waren der Lebensmittelindustrie (ausgenommen Getränke, alkoholische Flüssigkeiten und Tabak), soweit nicht in Anlage 1 enthalten (aus Abschnitt IV des Zolltarifs). 4. Mineralische Stoffe (ausgenommen Speisesalz, präparierter Steinkohlenteer, Steinkohlenteerpech, Steinkohlenteerpechkoks sowie mittelschwere und schwere Heizöle); elektrischer Strom (aus Abschnitt V des Zolltarifs). 5. Kautschuk (Nr. 40.02 bis 40.05 des Zolltarifs). 6. Rohe Häute und Felle, soweit nicht in Anlage 1 enthalten (aus Nr. 41.01 des Zolltarifs). 7. Leder, nicht zugerichtet (aus Kapitel 41 des Zolltarifs). 8. Pelzfelle, roh, nur lederartig gegerbt; Abfälle und überreste von Pelzfellen, nicht genäht (aus Kapitel 43 des Zolltarifs). 9. Holz, Holzkohle und Holzwaren, soweit nicht in Anlage 1 enthalten (Nr. 44.02, 44.03 - A, 44.04 - A, 44.05, 44.08, 44.09 - A, C und D, 44.lO, 44.11 und 44.13 des Zolltarifs). 10. Kork (Nr. 45.01 und 45.02 des Zolltarifs). 11. Papier- und Pappabfälle; Papier- und Pappwaren, alt, nur zur Papierherstellung verwendbar (Nr. 47.02 des Zolltarifs). 12. Seide, Schappeseide und Bourretteseide (Nr. 50.01 bis 50.08 des Zolltarifs). 13. Wolle, feine und grobe Tierhaare und Roßhaar, soweit nicht in Anlage 1 enthalten (aus Nr. 53.01 und Nr. 53.02 bis 53.10 des Zolltarifs). 14. Flachs und Ramie (Nr. 54.01 bis 54.04 des Zolltarifs). 15. Baumwolle (Nr. 55.01 bis 55.06 des Zolltarifs). 16. Andere pflanzliche Spinnstoffe und Papiergarne (Nr. 57.01 bis 57.08 des Zolltarifs). 17. Altwaren und Lumpen (Kapitel 63 des Zolltarifs). 18. Glas (Nr. 70.01 bis 70.03 des Zolltarifs).

Umsatzsteuergesetz 19. Echte Perlen, Edelsteine, Schmucksteine und dergleichen; Edelmetalle, Edelmetallplattierungen (Nr. 71.01 bis 71.11 des Zolltarifs). 20. Bearbeitungsabfälle und Schrott von Eisen oder Stahl, gebrauchte Schienen aus Eisen oder Stahl (Nr. 73.03 und aus Nr. 73.16 des Zolltarifs). 21. Andere unedle Metalle als Eisen oder Stahl, roh, Bearbeitungsabfälle und Schrott (Nr. 74.01, 75.01, 76.01, 77.01, 77.04, 78.01, 79.01, 80.01 und 81.01 bis 81.04 des Zolltarifs). 22. Wasserfahrzeuge zum Abwracken (Nr. 89.04 des Zolltarifs). 23. Bearbeitete Schnitz- und Formstoffe; Waren aus Schnitz- und Formstoffen (Kapitel 95 des Zolltarifs). 24. Antiquitäten, mehr als 100 Jahre alt, soweit nicht in Anlage 1 enthalten (aus Nr. 99.06 des Zollarifs).

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Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) vom Bundestag beschlossen in der Sitzung vom 8. 9. 1967 1)

Der Bundestag hat das folgende Gesetz beschlossen: Artikel 1 Das Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer) vom 29. Mai 1967 (BundesgesetzbI. I S. 545) wird wie folgt geändert: 1. In § 3 wird folgender Absatz 13 angefügt:

,,(13) In einem Freihafen ausgeführte Lieferungen von Gegenständen, die sich in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr (§ 53 des Zollgesetzes) oder einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung (§ 61 Abs. 2 des Zollgesetzes) befinden, gelten als Lieferungen im Inland. Sonstige Leistungen in einem Freihafen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne des Satzes 1 bewirkt werden, gelten als Leistungen im Inland. Bei der Beförderung der in Satz 1 bezeichneten Gegenstände in das Inland gilt die Beförderungsstrecke im Freihafen als inländische Beförderungsstrecke. § 4 Nr. 5 und § 8 Abs. 1 Nr. 3 finden in den Fällen der Sätze 1 bis 3 keine Anwendung." 2. In § 8 wird Absatz 1 um folgende Nummer 10 ergänzt: ,,10. die Lieferung von Gegenständen der Schiffsausrüstung für Seeschiffe." 3. In § 8 Abs. 3 werden hinter der Zahl ,,8" die Worte "und 10" eingefügt. 4. In § 12 Abs. 1 wird das Wort "zehn" durch das Wort "elf" ersetzt. 5. In § 12 Abs. 2 wird das Wort "fünf" durch das Wort "fünfundeinhalb" ersetzt. 6. In § 21 Abs. 2 a) erhält Satz 1 folgende Fassung: "Für die Einfuhrumsatzsteuer gelten die Vorschriften für Zölle - ausgenommen § 5 Abs. 5 Nr. 1 und §§ 24 und 25 des Zollgesetzes - sinngemäß.", b) wird Satz 3 gestrichen. 7. In § 21 wird a) folgender neuer Absatz 5 eingefügt: ,,(5) Der Bundesminister der Finanzen kann durch Rechtsverordnung für Gegenstände, die weder zum Handel noch zur gewerblichen Verwendung 1)

In der Fassung der Bundestags-Drucksache V/2107.

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bestimmt und insgesamt nicht mehr als 240 Deutsche Mark wert sind, Steuerfreiheit oder Steuerermäßigung anordnen, soweit dadurch schutzwürdige Interessen der inländischen Wirtschaft nicht verletzt werden.", b) der bisherige Absatz 5 Absatz 6. 8. In § 24 Abs. 1 Satz 3 wird das Wort "fünf" durch das Wort "sechs" ersetzt. 9. In § 28 erhält Absatz 1 folgende Fassung: ,,(1) Der Unternehmer, auf dessen Umsätze § 19 oder § 24 nicht anzuwenden ist, kann für seine am Schluß des Jahres 1967 im Inland. vorhandenen Gegenstände des Vorratsvermögens als Vorsteuer einen Betrag abziehen, der sich aus der Anwendung des für diese Gegenstände nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes 1951 in der zuletzt geltenden Fassung jeweils in Betracht kommenden Vergütungssatzes für die Ausfuhrvergütung ergibt. Dies gilt mit der Maßgabe, daß die Ausfuhrvergütungssätze von 0,5 v. H. und 5 v. H. jeweils durch 1 v. H. und 4 v. H. ersetzt werden und der Ausfuhrvergütungssatz für Steinkohle (aus Zolltarifnummer 27.01) und für Koks aus Steinkohle (aus Zolltarifnummer 27.04) von 1 v. H. auf 2 v. H. erhöht wird. Für auftragsbezogene Vorräte, die der Unternehmer für die Herstellung, den Umbau und die Großreparatur eines Wasserfahrzeugs der Zolltarifnummern 89.01 bis 89.03 (ausgenommen Sportboote ohne eingebauten Motor und Schlauchboote) verwendet und die bei ihm am Schluß des Jahres 1967 dem Auftrag entsprechend verbucht sind, gilt der Vergütungssatz, der für den Gegenstand des Auftrags anzuwenden ist. Für Wasserfahrzeuge der in Satz 3 bezeichneten Art, ihre Umbauten, für Großreparaturen an ihnen und für auftragsbezogene Vorräte im Sinne des Satzes 3 kann der Unternehmer einen Abzug auch dann vornehmen, wenn sie bei ihm als Gegenstände des Vorratsvermögens am Schluß des Jahres 1967 in einem Freihafen vorhanden sind; in diesen Fällen sind die in § 25 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1951 in der zuletzt geltenden Fassung bezeichneten Vergütungssätze anzuwenden. Satz 2 gilt nicht für Wasserfahrzeuge der in Satz 3 bezeichneten Art, ihre Umbauten, Großreparaturen und für auftragsbezogene Vorräte im Sinne des Satzes 3." 10. In § 28 Abs. 2 wird der letzte Satz durch die folgenden Sätze ersetzt: "Der nach den Nummern 1 oder 2 maßgebliche Wert vermindert sich um die darin enthaltenen Verbrauchsteuern, soweit diese nicht mit Umsatzsteuer belastet sind. Er erhöht sich für die Gegenstände, die der Unternehmer erworben und nicht bearbeitet oder verarbeitet hat, um 100 v. H. und statt dessen um 50 v. H., soweit es sich um die in Absatz 1 bezeichneten Wasserfahrzeuge, Umbauten, Großreparaturen und auftragsbezogenen Vorräte handelt. Für die übrigen Gegenstände erhöht sich der maßgebliche Wert um 20 v. H." 11. In § 28 Abs. 6 Nr. 3 werden hinter dem Wort "um" die Worte "hundert oder" eingefügt. 12. Dem § 28 wird folgender Absatz 8 angefügt: ,,(8) Soweit der Unternehmer den Nachweis nach Absatz 6 Satz 2 Nr. 2 nicht führt, ist bei Berechnung des abziehbaren Betrages der Pauschalsatz von 1 v. H. anzuwenden. Die Absätze 2 und 3 bleiben unberührt." 13. In der überschrift der Anlage 1 (zu § 12 Abs. 2 Nr. 1) wird das Wort "fünf" durch das Wort "fünfundeinhalb" ersetzt.

Gesetz zur Anderung des Umsatzsteuergesetzes

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Artikel 2 (1) Die Vorschriften des Artikels 1 Nr. 4 und 5 sind anzuwenden l. auf die Lieferungen, die sonstigen Leistungen und den Eigenverbrauch, die nach dem 30. Juni 1968 bewirkt werden, 2. auf Einfuhren, soweit der für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer maßgebende Zeitpunkt nach dem 30. Juni 1968 liegt. (2) Die Vorschrift des Artikels 1 Nr. 8 ist anzuwenden auf die Lieferungen und den Eigenverbrauch, die nach dem 30. Juni 1968 bewirkt werden. Artikel 3 Dieses Gesetz gilt nach Maßgabe des § 12 Abs. 1 des Dritten Überleitungsgesetzes vom 4. Januar 1952 (Bundesgesetzbl. I S. 1) auch im Land Berlin. Artikel 4 Die Vorschrift des Artikels 1 Nr. 7 tritt am Tage nach der Verkündung dieses Gesetzes in Kraft; die Vorschriften des Artikels 1 Nr. 1,2,3, 6, 9, 10, 11 und 12 treten am 1. Januar 1968 in Kraft; im übrigen tritt dieses Gesetz am l. Juli 1968 in Kraft.

Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) (UStDV) vom 26. Juli 1967 Bundesgesetzbl. I S. 801

Auf Grund von § 14 Abs. 4, § 15 Abs. 8 Nr. 1 und § 22 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) vom 29. Mai 1967 (Bundesgesetzbi. I S. 545) wird verordnet:

Zu § 14 des Gesetzes § 1

Anerkennung als Rechnung Als Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 des Gesetzes wird jede Urkunde anerkannt, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Hierunter fallen insbesondere Rechnungen, Quittungen, Abrechnungen, Gegenrechnungen, Frachtbriefe. § 2

Angaben in der Rechnung (1) Die nach § 14 Abs. 1 des Gesetzes erforderlichen Angaben können auch in anderen Urkunden enthalten sein, auf die in der Rechnung hingewiesen

wird. Diese Urkunden müssen so aufbewahrt werden, daß sie leicht auffindbar sind. Die in ihnen enthaltenen Angaben müssen eindeutig und leicht nachprüfbar sein.·

(2) Für die unter § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 des Gesetzes geforderten Angaben ist jede Bezeichnung ausreichend, die eine eindeutige Feststellung des Namens und der Anschrift des Unternehmers sowie des Abnehmers der Lieferung oder des Empfängers der sonstigen Leistung ermöglicht. (3) Die in § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 des Gesetzes geforderten Angaben können durch Schlüsselzahlen oder Symbole ausgedrückt werden, wenn ihre eindeutige Bestimmung aus der Rechnung oder aus anderen Unterlagen gewährleistet ist. Diese Unterlagen müssen sowohl beim Aussteller als auch beim Empfänger der Rechnung vorhanden sein. (4) Erstreckt sich eine Leistung über einen längeren Zeitraum als einen Tag, so tritt an die Stelle der Angabe des Tages die Angabe des Zeitraums, über den sich die Leistung erstreckt.

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§ 3

Rechnungen über Umsätze, die verschiedenen steuersätzen unterliegen In einer Rechnung über Lieferungen oder sonstige Leistungen, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, sind die Entgelte und Steuerbeträge nach Steuersätzen zu trennen. Wird der Steuerbetrag durch Maschinen automatisch ermittelt und durch diese in der Rechnung angegeben, so ist der Ausweis des Steuerbetrages in einer Summe zulässig, wenn für die einzelnen Posten der Rechnung der Steuers atz angegeben ist. § 4

Anerkennung von Rechnungen über Kleinbeträge Rechnungen, deren Gesamtbetrag fünfzig Deutsche Mark nicht übersteigt, müssen mindestens folgende Angaben enthalten: 1. Den Namen und die Anschrift des liefernden oder leistenden Unterneh-

mers;

2. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; 3. das Entgelt und den Steuerbetrag für die Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe und 4. den Steuersatz. Die §§ 2 und 3 sind sinngemäß anzuwenden. § 5

Anerkennung von Gutschriften als Rechnungen (1) Gutschriften, die im Geschäftsverkehr an die Stelle von Rechnungen treten, gelten unter den Voraussetzungen des Absatzes 2 als Rechnungen des Unternehmers, der steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen an den Aussteller der Gutschrift ausführt. Gutschrift im Sinne dieser Bestimmung ist jede Urkunde, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, die an ihn ausgeführt wird. (2) Eine Gutschrift ist anzuerkennen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen: 1. Der Unternehmer, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen aus-

führt (Empfänger der Gutschrift), muß zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 des Gesetzes berechtigt sein;

2. zwischen dem Aussteller und dem Empfänger der Gutschrift muß Einverständnis darüber bestehen, daß mit einer Gutschrift über die Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird; 3. die Gutschrift muß die in § 14 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes geforderten Angaben enthalten. Die §§ 2 bis 4 sind entsprechend anzuwenden; 4. die Gutschrift muß dem Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung bewirkt, zugeleitet worden sein. (3) Die Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 des Gesetzes, soweit der Empfänger der Gutschrift dem in ihr enthaltenen Steuerbetrag widerspricht.

Umsatzsteuer-DuTchtühT'Ungsverordnung

§ 6

Anerkennung von Fahrausweisen als Rechnungen (1) Fahrausweise, die für die Beförderung im Personenverkehr ausgegeben werden, gelten als Rechnungen im Sinne des § 14 Abs. 1 des Gesetzes, wenn sie mindestens folgende Angaben enthalten: 1. Den Namen und die Anschrift des Unternehmers, der die Beförderung ausführt. § 2 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden; 2. das Entgelt und den Steuerbetrag in einer Summe und 3. den Steuersatz, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten Steuers atz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 des Gesetzes unterliegt. Bei Fahrausweisen der Deutschen Bundesbahn und der nichtbundeseigenen Eisenbahnen kann an Stelle des Steuersatzes die Tarifentfernung angegeben werden. (2) Fahrausweise für eine grenzüberschreitende Beförderung im Personenverkehr und im internationalen Eisenbahn-Personenverkehr gelten nur dann als Rechnung im Sinne des § 14 Abs. 1 des Gesetzes, wenn eine Bescheinigung des Beförderungsunternehmers oder seines Beauftragten darüber vorliegt, welcher Anteil des Beförderungspreises auf die inländische Strecke entfällt. In diesen Fällen ist der für den inländischen Teil der Beförderungsleistung maßgebende Steuersatz in der Bescheinigung anzugeben. (3) Die Absätze 1 und 2 gelten für Belege im Reisegepäckverkehr sinngemäß. Zu § 15 Abs. 1 des Gesetzes § 7

Vorsteuerabzug bei Rechnungen über Kleinbeträge und bei Fahrausweisen (1) Bei Rechnungen im Sinne des § 4 kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn er den Re'chnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt. (2) Absatz 1 ist für Rechnungen im Sinne des § 6 entsprechend anzuwenden. Bei der Aufteilung in Entgelt und Steuerbetrag ist der Steuers atz nach § 12 Abs. 1 des Gesetzes anzuwenden, wenn in der Rechnung 1. dieser Steuersatz oder 2. eine Tarifentfernung von mehr als fünfzig Kilometern angegeben ist. Bei den übrigen Rechnungen ist der Steuersatz nach § 12 Abs. 2 des Gesetzes anzuwenden. Bei Fahrausweisen im Schiffsverkehr und im Luftverkehr kann der Vorsteuerabzug nur in Anspruch genommen werden, wenn der Steuersatz nach § 12 Abs. 1 des Gesetzes im Fahrausweis angegeben ist. § 8

Vorsteuerabzug bei Reisekosten nach Pauschbeträgen (1) Nimmt ein Unternehmer für seine Mehraufwendungen für Verpflegung aus Anlaß einer Geschäftsreise im Inland einen Betrag in Anspruch, der den für die steuerliche Gewinnermittlung festgesetzten Pauschbetrag

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nicht übersteigt, so kann er die Vorsteuer unter Zugrundelegung des Steuersatzes nach § 12 Abs. 1 des Gesetzes aus neunzig voIp. Hundert dieses Betrages errechnen. (2) Erstattet ein Unternehmer eineniArbeitnehmer aus Anlaß einer Dienstreise im Inland für die Aufwendungen für 'übernachtung und die Mehraufwendungen für Verpflegung höchstens die Pauschbeträge, die für Zwecke der Lohnsteuer festgesetzt worden sind, so kann er die Vorsteuer unter Zugrundelegung des Steuersatzes nach § 12 Abs. 1 des Gesetzes aus neunzig vom Hundert der erstatteten Beträge errechnen.

(3) Die nach den Absätzen 1 und 2 errechneten Vorsteuerbeträge können unter folgenden Voraussetzungen abgezogen werden: 1. über die Reise ist ein Beleg auszustellen, der Zeit, Ziel und Zweck der Reise, die Person, von der die Reise ausgeführt worden ist, und den Betrag angibt, aus dem die Vorsteuer errechnet wird; 2. der Beleg muß so aufbewahrt werden, daß er leicht auffindbar ist.

Zu § 22 Abs. 1 und 2 des Gesetzes § 9

Aufzeichnungspftichten (1) Die Grundlagen für die Berechnung der vom Unternehmer zu entrichtenden Steuer müssen aus den Aufzeichnungen eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sein. (2) Die nach § 22 Abs. 2 Nr. I, 3 und 4 des Gesetzes vorgeschriebenen Angaben müssen fortlaufend aufgezeichnet werden. Die aufgezeichneten Entgelte und Steuerbeträge sowie die Bemessungsgrundlagen für den Eigenverbrauch sind spätestens zum Schluß jedes Voranmeldungszeitraums aufzurechnen. (3) Der Unternehmer hat die nach § 14 Abs. 2 und 3 des Gesetzes geschuldeten Steuerbeträge aufzuzeichnen. (4) Der Unternehmer kann die Aufzeichnungspflicht nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 erster Halbsatz des Gesetzes in der Weise erfüllen, daß er Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe an Stelle des Entgelts aufzeichnet. § 22 Abs. 2 . Nr. 1 zweiter Halbsatz des Gesetzes gilt entsprechend. Spätestens zum Schluß jedes Voranmeldungszeitraums hat der Unternehmer die Summe der Entgelte zu errechnen und aufzuzeichnen. (5) Unternehmern, denen nach Art und Umfang des Geschäfts eine Trennung nach Steuersätzen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 zweiter Halbsatz des Gesetzes) bei der Aufzeichnung nicht zumutbar ist, kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, daß sie die Entgelte nachträglich unter Berücksichtigung des Wareneingangs oder, wenn dieser nicht in Betracht kommt, nach anderen Merkmalen trennen. Das Finanzamt darf nur ein Verfahren zulassen, dessen steuerliches Ergebnis nicht wesentlich von dem Ergebnis einer Aufzeichnung der Entgelte, getrennt nach Steuersätzen, abweicht. (6) Der Unternehmer kann die Aufzeichnungspflicht nach § 22 Abs. 2 Nr. 3 des Gesetzes in der Weise erfüllen, daß er Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe, getrennt nach den in den Eingangsrechnungen angewandten Steuersätzen, aufgezeichnet. Spätestens zum Schluß jedes Voranmeldungszeitraums hat der Unternehmer die Summe der Entgelte und die Summe der Steuerbeträge zu errechnen und aufzuzeichnen.

Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung § 10

Aufzeichnung im Falle der Einfuhr (1) Der Aufzeichnungspflicht nach § 22 Abs. 2 Nr. 4 des Gesetzes ist genügt, wenn die für die Einfuhr entrichtete oder im Falle des Zahlungsaufschubs zu entrichtende Einfuhrumsatzsteuer mit einem Hinweis auf einen zollamtlichen Beleg aufgezeichnet wird, der die in Absatz 2 sowie die in § 22 Abs. 2 Nr. 4 des Gesetzes bezeichneten Angaben enthält. § 2 Abs. 1 Satz 2 gilt entsprechend. (2) Wird Einfuhrumsatzsteuer abgezogen, deren Zahlung aufgeschoben worden ist (§ 16 Abs. 2 Satz 3 des Gesetzes), so muß aus den Aufzeichnungen der Tag zu ersehen sein, bis zu dem die Zahlung aufgeschoben worden ist. §11

Aufzeichnungspftichten für Unternehmer mit niedrigem Grundumsatz Unternehmer, auf deren Umsätze § 19 des Gesetzes anzuwenden ist, haben an Stelle der nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 und 2 des Gesetzes vorgeschriebenen Angaben folgendes aufzuzeichnen: 1. Die vereinnahmten Entgelte zuzüglich der Umsatzsteuer für die von' ihnen ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen. Dabei ist ersichtlich zu machen, welche Entgelte auf die steuerfreien Umsätze entfallen; 2. die Bemessungsgrundlagen zuzüglich der Umsatzsteuer für den Eigenverbrauch. Die Aufzeichnung der in § 22 Abs. 2 Nr. 3 und 4 des Gesetzes geforderten Angaben entfällt. § 12

Aufzeichnungspftichten für land- und forstwirtschaftliche Betriebe Unternehmer, auf deren Umsätze § 24 des Gesetzes anzuwenden ist, sind für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb von den Aufzeichnungspflichten nach § 22 des Gesetzes befreit. Das gilt nicht, soweit es sich um die Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen für die Umsätze im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes handelt. Geltung im Land Berlin § 13

Diese Verordnung gilt nach § 14 des Dritten Überleitungsgesetzes vom 4. Januar 1952 (Bundesgesetzbl. I S. 1) in Verbindung mit § 32 des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) auch im Land Berlin. Inkrafttreten § 14

Diese Verordnung tritt am 1. Januar 1968 in Kraft.

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Umsatzsteuer An die Oberfinanzdirektionen

Erlaß betr.: Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer); hier: Behandlung des innerdeutschen Warenverkehrs zwischen den Währungsgebieten der DM-West und der DM-Ost ab 1. Januar 1968 (BStBl. 1967 I S. 351) Gemäß § 26 Abs. 4 UStG 1967 ordne ich im Einvernehmen mit dem Herrn Bundesminister für Wirtschaft unter dem Vorbehalt des Widerrufs folgendes an: 1. Für Lieferungen in das Währungsgebiet der DM-Ost wird Umsatzsteuer' nicht

erhoben, wenn jede der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:

a) Es muß sich um Lieferungen gegen Verrechnungseinheiten im Rahmen des Interzonenhandelsabkommens (Berliner Abkommen in der Fassung der Vereinbarung von 16. August 1960 - Beilage zum Bundesanzeiger Nr.32 vom 15. Februar 1961 -) handeln; b) die gelieferten Gegenstände müssen nachweislich in das Währungsgebiet der DM-Ost gelangt sein; c) für den Erwerb der Gegenstände darf die Kürzung nach Nr.2 dieses Erlasses nicht in Anspruch genommen worden sein. Die vorstehenden Voraussetzungen sind buchmäßig und belegmäßig nachzuweisen (Nr.3). Der Vorsteuerabzug nach § 15 ustG 1967 bleibt unberührt. 2. Unternehmer, die Gegenstände aus dem Währungsgebiet der DM-Ost erwerben, sind berechtigt, ihre Umsatzsteuerschuld um 4 v. H., bei den in der Anlage 1 zum UStG 1967 bezeichneten Gegenständen um 2 v. H., des ihnen für diese Gegenstände in Rechnung gestellten Entgelts zu kürzen, wenn jede der folgenden Voraussetzungen erfüllt ist: a) Es muß sich um Bezüge gegen Verrechnungseinheiten im Rahmen des Interzonenhandelsabkommens handeln: b) es darf sich nicht um Bezüge folgender Gegenstände handeln: aa) Seeschlepper und zur Seefahrt geeignete Schüfe - ausgenommen Schwimmbagger -, die dem Erwerb durch die Seefahrt zu dienen bestimmt oder seegängige Behördenfahrzeuge sind, bb) Gegenstände der bisherigen Freiliste 1 (Anlage 1 zur Ausgleichsteuerordnung vom 19. Januar 1962, Bundesgesetzbl. I S. 35, zuletzt geändert durch die Sechste Verordnung zur Änderung der Ausgleichsteuerordnung vom 23. Dezember 1966, Bundesgesetzbl. I S.773) in der am 3l. Dezember 1967 geltenden Fassung; 14 Stehle

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Erlaß betr. Interzonen-Warenverkehr

c) die erworbenen Gegenstände dürfen nicht ausgeführt werden; d) für die Gegenstände darf die Vergünstigung nach Nr.1 dieses Erlasses nicht in Anspruch genommen worden sein. Die vorstehenden Voraussetzungen sind buchmäßig und belegmäßig nachzuweisen (Nr.3). Für Gegenstände, die aus dem Währungsgebiet der DM-Ost nach dem 30. Juni 1968 erworben werden, erhöhen sich die Kürzungssätze von 4 v. H. auf 5 v. H. und von 2 v. H. auf 2,5 v. H. Die Kürzungsbeträge sind mit der für den jeweiligen Voranmeldungszeitraum oder Veranlagungszeitraum geschuldeten Umsatzsteuer zu verrechnen. § 18 Abs.2 Sätze 4 und 5 und Abs. 4 Satz 4 UStG 1967 ist anzuwenden. 3. Der buchmäßige und belegmäßige Nachweis ist nur dann erbracht, wenn aus den im Bundesgebiet geführten Büchern des Unternehmers eindeutig und leicht nachprüfbar hervorgehen a) bei der Vergünstigung nach Nr. 1 aal die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände, bb) der Empfänger der Lieferung im Währungsgebiet der DM-Ost, cc) der Tag der Lieferung, dd) die Berechtigung zur Lieferung im Rahmen des Interzonenhandelsabkommens und das Gelangen der Gegenstände in das Währungsgebiet der DM-Ost unter Hinweis auf einen entsprechenden Beleg (z. B. Warenbegleitschein, Frachtbrief, Posteinlieferungsschein, Konnossement und dergleichen oder deren Doppelstücke), ee) das vereinbarte Entgelt unter Hinweis auf die Rechnungsdurchschrift; b) bei der Kürzung nach Nr. 2 aal die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der erworbenen Gegenstände und die Berechtigung zum Bezug im Rahmen des Interzonenhandelsabkommens unter Hinweis auf die Bezugsgenehmigung "K", bb) der Lieferer im Währungsgebiet der DM-Ost, ce) der Tag des Empfangs der Gegenstände unter Hinweis auf einen Empfangsbeleg (z. B. Warenbegleitschein, Frachtbrief), dd) das vereinbarte Entgelt unter Hinweis auf die empfangene Rechnung, ee) die Verwendung der erworbenen Gegenstände. In den Fällen, in denen der Unternehmer die Gegenstände ohne vorherige Bearbeitung oder Verarbeitung an einen anderen Unternehmer im Bundesgebiet weiterliefert, ist die Voraussetzung zu Nr. 2 Buchstabe e) durch eine Bescheinigung des Erwerbers nachzuweisen, aus der hervorgeht, daß dieser die Gegenstände nicht ausführt. über die Behandlung des Dienstleistungsverkehrs zwischen den Währungsgebieten der DM-West und der DM-Ost ergeht ein besonderer Erlaß.

Bonn, den 1. September 1967 IV A/2 - S 7435 - 1/67 Der Bundesminister der Finanzen In Vertretung Grund

Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses (14. Ausschuß) über den von den Fraktionen der CDU/CSU, FDP eingebrachten Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer) -

Drucksache V/48-

(Bundestags-Drucksache zu Drucksache V11581)

Allgemeines 1. Vorbemerkung

Der Gesetzentwurf wurde vom Plenum des Deutschen Bundestages in der 10. Sitzung am 2. Dezember 1965 an den Finanzausschuß federführend, an den Haushaltsausschuß mitberatend u,nd gemäß § 96 der Geschäftsordnung sowie mit Schreil;>en des Präsidenten des Deutschen Bundestages vom 2. Dezember 1965 an den Ausschuß für Wirtschaft und Mittelstandsfragen mitberatend überwiesen. Der Ausschuß für Wirtschaft und Mittelstandsfragen hat den Entwurf am 9. März 1967 abschließend beraten; der Finanzausschuß hat die Vorlage in 47 Sitzungen behandelt. Der mitberatende Haushaltsausschuß hat der vom Finanzausschuß erarbeiteten Fassung in seiner Sitzung am 15. März 1967 zugestimmt. Folgende Ausschüsse haben gutachtlich zu dem Gesetzentwurf Stellung genommen: Ausschuß für gesamtdeutsche und Berliner Fragen, Ausschuß für Wissenschaft, Kulturpolitik und Publizistik, Ausschuß für Kommunalpolitik, Raumordnung, Städtebau und Wohnungswesen, Ausschuß für Gesundheitswesen, Ausschuß für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten, Ausschuß für Sozialpolitik und Verkehrsausschuß.

2. Rückblick Die Kritik am derzeitigen Bruttoallphasenumsatzsteuersystem ist so alt wie diese Umsatzsteuer selbst - ihre Intensität hing jeweils von dem Ausmaß der Belastung ab, die die Steuer mit sich brachte. Seit im Jahre 1951 der Umsatzsteuersatz von 3 Ofo auf 4 Ofo angehoben worden war, verstärkte sich die Kritik an der Bruttoumsatzsteuer zunehmend. Ihr wurde mit Recht vorgeworfen, nicht wettbewerbsneutral zu sein, da sie eine Ware um so mehr mit Umsatzsteuer belastet, je mehr Unternehmen bei der Herstellung und dem Vertrieb eingeschaltet werden. Umgekehrt ist die gleiche Ware geringer mit Umsatzsteuer belastet, wenn sie in einem vertikal gegliederten, einheitlichen Unternehmen hergestellt oder vertrieben worden ist. Gegen diesen Konzentrationsvorteil hat sich insbesondere die kleine und mittlere Wirtschaft gewandt. Aber auch im internationalen Wettbewerb wirkt sich das derzeitige System nachteilig aus. Da die genaue Belastung einer Ware mit Umsatzsteuer in Unkenntnis ihres Produktionsweges nicht festgestellt werden kann, ist im grenzüberschreitenden Warenverkehr ein exakter Ausgleich nicht möglich. Tatsächlich kann unterstellt werden, daß die Entlastung inländischer Produkte von Umsatzsteuer bei der Ausfuhr die effektive

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Vorbelastung nicht deckt und daß umgekehrt bei der Einfuhr die Umsatzausgleichsteuer nicht an die tatsächliche inländische Vorbelastung vergleichbarer Waren herankommt. Wirtschaft, Verwaltung und Wissenschaft befaßten sich daher mit Vorschlägen, wie Abhilfe geschaffen werden könne. Zunächst einmal wurden zahlreiche Verbesserungen am geltenden Recht, ohne jedoch das System als solches zu ändern, vorgenommen; die Nachteile des geltenden Systems konnten zwar gemildert, nicht jedoch beseitigt werden. Schließlich legte der Bundesminister der Finanzen im August 1960 eine Studie zu einer Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug vor, der dann Initiativgesetzentwürfe von Abgeordneten der CDU/CSU-Fraktion - Drucksache IV/660 - und der SPDFraktion - Drucksache IV/691 (neu) - sowie schließlich ein Gesetzentwurf der Bundesregierung - Drucksache IV/1590 - folgten. Dieser Regierungsentwurf stellte die Hauptgrundlage für die Beratungen der Bundestagsausschüsse während der 4. Wahlperiode dar; er konnte jedoch nicht mehr zu Ende beraten werden. Der Finanzausschuß der 4. Wahlperiode hat sich in 28 Sitzungen mit der Reform des Umsatzsteuersystems befaßt. Er hat darüber hinaus im Hinblick auf die großen Probleme und die weitreichenden Folgen eines solch großen Reformwerkes im Oktober 1963 eine Studienreise nach Frankreich unternommen, um die Vorzüge und Nachteile des französischen Mehrwertsteuersystems in Verwaltung und Wirtschaft kennenzulernen, und er hat weiter im Januar 1964 eine Aussprache mit Vertretern der EWGKommission gehabt, um mit ihnen die bis dahin in der Kommission entwickelten Vorstellungen über ein künftiges gemeinsames Mehrwertsteuersystem in der EWG zu erörtern. Mit Befriedigung kann festgestellt werden, daß die überlegungen der EWG-Kommission, die in zwei Richtlinienentwürfen - Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten betreffend die Umsatzsteuern - (Drucksache IV/850, geändert durch Drucksache IV/2454) - sowie Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (Drucksache IV/3335) - ihren Niederschlag fanden, im wesentlichen mit denen des deutschen Gesetzentwurfs übereinstimmen. Gleich zu Beginn der 5. Wahlperiode wurde das Thema der Umsatzsteuerreform wieder aufgegriffen. CDU/CSU- und FDP-Fraktion brachten die ehemalige Regierungsvorlage als Initiativgesetzentwurf - Drucksache V/48 - ein. Die Dringlichkeit der Verabschiedung eines wettbewerbsneutralen Umsatzsteuersystems wurde durch das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 20. Dezember 1966 unterstrichen. Es entschied zwar, der Mangel an Wettbewerbsneutralität des geltenden Systems, soweit es sich um einstufige und mehrstufige Unternehmen handelt, müsse bis zum Abschluß der bevorstehenden Umsatzsteuerreform hingenommen werden, ging dabei jedoch davon aus, daß diese Reform in angemessener Zeit vom Gesetzgeber verabschiedet werden würde. Inzwischen hat auch der Ministerrat der EWG die Richtlinien zur Harmonisierung der Umsatzsteuern in der EWG einstimmig angenommen; demzufolge müssen die Mitgliedstaaten bis spätestens 1. Januar 1970 ein diesen Richtlinien entsprechendes Umsatzsteuersystem einführen, wobei allerdings zur Erleichterung des übergangs den einzelnen Staaten zunächst noch ein gewisser Spielraum für nationale Sonderregelungen, wie z. B. Umfang der Befreiungstatbestände und Höhe des Steuersatzes, verbleiben soll. Auch ist noch kein Zeitpunkt für die Beseitigung der Steuergrenzen innerhalb der EWG, die u. a. einheitliche Steuersätze in den Partnerländern zur Voraussetzung hätte, vorgesehen.

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In Anbetracht dieser Situation hat sich der Finanzausschuß in den letzten Monaten auf die Verabschiedung der Umsatzsteuerreform konzentriert. Er hat nach Abschluß seiner ersten Beratung sieben öffentliche Informationssitzungen im Juni 1966 veranstaltet, in denen Vertreter der Wirtschaft, der Gewerkschaften und der Verbraucher zu allgemeinen und zu Spezialproblemen der künftigen Mehrwertsteuer gehört wurden. Die Ergebnisse dieser sog. Hearings wurden bei der zweiten Beratung des Gesetzentwurfs durch den Ausschuß nach Möglichkeit berücksichtigt. Außerdem hat der Ausschuß zu seinen Beratungen Dr. Erich Dürrwächter als unabhängigen Sachverständigen hinzugezogen. Auch die Erkenntnisse, die durch das Planspiel, das vom RKWAusschuß für wirtschaftliche Verwaltung über die abrechnungstechnischen Probleme bei der Anwendung der Mehrwertsteuer durchgeführt worden war, gewonnen wurden, wurden bei der endgültigen Fassung des Gesetzentwurfs verwertet.

3. Grundzüge der Mehrwertsteuer Die Mehrwertsteuer ist eine nur beim Verkauf an den Letztverbraucher sich realisierende Verbrauchsteuer; wenn eine Ware verdirbt oder nicht abgesetzt werden kann, erhält der Fiskus, anders als nach dem gegenwärtigen System, keine Umsatzsteuer. Die Mehrwertsteuer könnte als Einzelhandelsteuer gestaltet werden; aus wirtschaftlichen, fiskalischen, steuertechnischen und nicht zuletzt psychologischen Gründen jedoch hat sich eine Fraktionierung der Steuerzahlung auf allen Wirtschaftsstufen als vorteilhafter erwiesen. Die Umstellung auf das neue System soll dadurch erleichtert werden, daß alle Unternehmer in diesen Prozeß eingeschaltet werden. Die entscheidende Abweichung vom derzeitigen Umsatzsteuersystem liegt darin, daß die Mehrwertsteuer nicht in die Kosten des Unternehmens eingeht, sondern sich bei den Unternehmen als durchlaufender Posten erweist. Dadurch ist sie völlig wettbewerbsneutral; es spielt für die Umsatzsteuerbelastung einer Ware keine Rolle mehr, ob sie in einem ein- oder mehrstufigen Unternehmen hergestellt worden ist und wieviel Wirtschaftsstufen sie durchlaufen hat. Dieser Effekt wird dadurch erreicht, daß der Unternehmer die Mehrwertsteuer, die ihm von seinem Lieferanten in Rechnung gestellt wird, von seiner eigenen Steuerschuld sofort - auch wenn er diese Lieferantenrechnung noch nicht bezahlt hat - absetzen kann. Die dem Unternehmer in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer ist also praktisch eine Forderung an das Finanzamt. Die Differenz zu der eigenen Steuerschuld muß der Unternehmer an das Finanzamt abführen (Zahllast), auch wenn er die von ihm geschuldete Steuer von seinem Abnehmer erst nach Ablauf einer Zahlungsfrist erstattet erhält. Insoweit wird der Unternehmer zur Vorfinanzierung herangezogen; diesem Nachteil steht jedoch entgegen, daß er die ihm in Rechnung gestellte Steuer bereits absetzen kann, bevor er sie gezahlt hat. Praktisch steht in der Unternehmerkette dem Finanzierungsnachteil des einen Unternehmers ein Finanzierungsvorteil seines Geschäftspartners gegenüber. Der Ausschuß hat sich für das System einer Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug entschieden, da ihm - ebenso wie der EWG - die Nachteile einer Mehrwertsteuer mit Vorumsatzabzug, wie sie die SPD-Fraktion - Drucksache IV/691 (neu) - zunächst zur Debatte gestellt hatte, größer als ihre Vorteile erschienen. Insbesondere wäre nach dem System des Vorumsatzabzugs ein exakter Grenzausgleich ausgeschlosssen, da die tatsächliche Belastung einer Ware mit Umsatzsteuer bei differenzierten Steuersätzen bei diesem Verfahren nicht erkennbar wäre. Die Umstellung auf das neue System, d. h. insbesondere die Notwendigkeit, die Mehrwertsteuer gesondert zu verbuchen und auf den Rechnungen gesondert auszuweisen,

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wird gegenüber dem derzeitigen Zustand zu einer gewissen Mehrbelastung der Unternehmen führen. Kleine und mittlere Unternehmen haben sich gegen die für sie entstehende Mehrarbeit gewandt. Großen Unternehmen, insbesondere solchen mit weitgehend rationalisierter Datenverarbeitung, hingegen dürfte das neue System keine Probleme verursachen, abgesehen von dem einmaligen Umstellungsmehraufwand.

4. Ausnahmeregelungen a) Unternehmen mit einem Umsatz bis 60 000 DM Um den psychologischen und aus der Verwaltungserschwerung verständlichen Bedenken kleiner und mittlerer Unternehmen gegen die Mehrwertsteuer Rechnung zu tragen, hat der Finanzausschuß beschlossen, Unternehmen, deren Gesamtumsatz 60000 DM im Jahr nicht übersteigt, die Möglichkeit zu geben, das bisherige Bruttoumsatzsteuersystem beizubehalten. Diese Unternehmen würden ihre vereinnahmten Entgelte wie bisher mit 4 010 versteuern, natürlich ohne die Möglichkeit zu haben, die in Rechnung gestellten Vorsteuern abzusetzen. Ihnen würde weiter wie bisher ein Freibetrag von 12 000 DM gewährt, der von einem Umsatz in Höhe von 40 000 DM ab in der Weise abgebaut wird, daß er bei 60000 DM Umsatz ausgelaUfen ist. Die Möglichkeit, im derzeitigen System zu verbleiben, wird sicher für eine Reihe von Dienstleistungsbetrieben reizvoll sein; je höher jedoch die Vorbezüge eines Unternehmens und damit die ihm in Rechnung gestellten Vorsteuern sind, die im Rahmen des alten Systems in die Preise eingehen, desto interessanter wird es für das Unternehmen sein, von der Möglichkeit Gebrauch zu machen, sich für die Einbeziehung in das neue System zu entscheiden. Dasselbe gilt für diejenigen Unternehmen, deren Kunden im wesentlichen Unternehmer sind. Für sie ist es zweifellos vorteilhafter, zu dem neuen System überzugehen, in dem die Umsatzsteuer nur einen durchlaufenden Posten darstellt. Das Bundesministerium der Finanzen rechnet damit, daß von etwa 635000 Unternehmen mit einem unter 60000 DM liegenden Jahresumsatz sich ungefähr die Hälfte für die Einbeziehung in das neue System entscheiden wird, während das Handwerk von einem noch höheren Anteil derjenigen Unternehmen, die an der Einbeziehung in die Mehrwertsteuer interessiert sind, ausgeht. Für Handelsbetriebe wird die Option für die Mehrwertsteuer in aller Regel vorteilhafter sein. Auch die Probleme einiger freier Berufe, die aus der Einbeziehung in die Mehrwertsteuer nur Nachteile fürchten, dürften durch diese Regelung beseitigt sein. b) Land- und Forstwirtschaft Da, wie überzeugend dargetan wurde, land- und forstwirtschaftliche Betriebe in der Regel überfordert wären, wenn sie die Aufzeichnungen machen müßten, die Voraussetzung für die Anwendung des Mehrwertsteuersystems sind, hat der Ausschuß beschlossen, die in land- und forstwirtschaftlichen Betrieben anfallenden Vorsteuern zu demselben Steuersatz zu pauschalieren, mit dem die Erzeugnisse der Land- und Forstwirtschaft der Umsatzsteuer unterliegen sollen; dieser Steuersatz soll bei der Landwirtschaft 5 Ofo, bei der Forstwirtschaft 3 Ofo betragen. Der Ausschuß war sich darüber im klaren, daß die Pauschalierung der Vorsteuern mit diesen Sätzen zur Zeit noch zu einer gewissen Begünstigung der Land- und Forstwirtschaft führen wird. Er ging jedoch davon aus, daß mit zunehmender Rationalisierung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe die tatsächlich anfallenden Vor-

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steuern nach eIniger Zeit die Höhe der Pauschsätze erreichen werden. Soweit landund forstwirtschaftliche Betriebe heute bereits mit höheren Vorsteuern rechnen müssen, die Pauschalierung für sie also ungünstig wäre, haben sie die Möglichkeit, in das normale System der Mehrwertsteuer einbezogen zu werden. c) Ermäßigte steuersätze Der Ausschuß hat beschlossen, eine Reihe von Lieferungen und Leistungen mit dem haI ben Steuersatz zu belegen. Dazu gehören landwirtschaftliche Erzeugnisse und Lebensmittel, nicht jedoch Getränke (außer Milch und Wasser) und Speisen, die in Gaststätten etc. verabreicht werden. In diesem Punkt ist der Finanzausschuß von den früheren Gesetzentwürfen abgewichen, die für Speisen und eine Reihe von Getränken einen ermäßigten Steuersatz vorsahen. Die Gleichbehandlung aller Getränke hat die Probleme beseitigt, die unvermeidlich entstanden wären, wenn Getränke, die miteinander im Substitutionswettbewerb stehen, unterschiedlichen Steuersätzen unterlegen hätten. Weiter bedeutet es für das Hotel- und Gaststättengewerbe eine erhebliche Vereinfachung, daß nunmehr sämtliche Umsätze in diesem Wirtschaftsbereich dem Normalsteuersatz unterliegen werden, sich also eine Differenzierung zwischen Unterbringung, Getränken und Speisen erübrigt. Der Finanzausschuß war weiter der Auffassung, daß für bestimmte Bereiche, in denen die Anwendung des Normalsteuersatzes nach den dem Ausschuß vorliegenden Berechnungen zu nicht zu verantwortenden Preiserhöhungen - oder, falls der Abnehmer erhöhte Preise nicht akzeptieren würde, zu einer nicht vertretbaren Gewinnschmälerung der Unternehmen - führen müßten, ein halbierter Steuersatz vorgesehen werden sollte. Dies gilt für die Umsätze der freien Berufe - mit Ausnahme der Heilberufe, die von der Mehrwertsteuer freigestellt werden - und die Umsätze der Bausparkassenvertreter; desgleichen für kulturelle Leistungen, wie sie Theater, Orchester und Museen, soweit sie nicht befreit sind, Rundfunk und Fernsehen, Filmwirtschaft und Zirkusunternehmen erbringen und für Bücher, Zeitungen, Zeitschriften (außer Illustrierten), soweit sie nicht jugendgefährdend sind. Schallplatten hingegen, die heute schon mit mehr als 10 % Umsatzsteuer belastet sind, bleiben dem Normalsteuersatz unterworfen. Der halbierte Steuers atz soll ebenfalls in Anwendung kommen für Briefmarken und Kunstgegenstände und schließlich für als gemeinnützig etc. anerkannte Zusammenschlüsse wie z. B. bestimmte Sportvereine und Heimatvereine, für Schwimm- und Heilbäder und für die Personenbeförderung im Nahverkehr. Eingehend hat der Ausschuß die Frage der Einbeziehung des Rundfunks und des Fernsehens in die Mehrwertsteuer erörtert. Es lagen ihm verfassungsrechtliche Gutachten vor, die, gestützt auf das Fernsehurteil des Bundesverfassungsgerichts vom 28. Februar 1961, zu dem Ergebnis kamen, daß die Einbeziehung dieser Anstalten in die Umsatzbesteuerung nicht verfassungskonform sei. Demgegenüber vertraten die Regierungsvertreter und die Mehrheit des Ausschusses den Standpunkt, daß öffentliche Körperschaften, die eindeutig in Konkurrenz zu privatwirtschaftlichen Tätigkeiten stehen, aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit und der Wettbewerbsgleichheit derselben Besteuerung unterworfen werden müßten, wie der private Unternehmer. Auch das Bundesverfassungsgericht habe die Frage bejaht, daß die funktionen von Rundfunk und Fernsehen ihrem Wesen nach nicht hoheitlich sein müßten, sondern auch privatwirtschaftlich ausgeübt werden könnten.

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Aus der Diskussion ergab sich, daß die Besteuerung von Rundfunk und Fernsehen mit einem begünstigten Steuersatz wirtschaftlich etwa dieselbe Auswirkung hätte wie eine Freistellung dieser Anstalten, da im Falle der Freistellung die Vorsteuern in die Kosten des Rundfunks und Fernsehens eingehen würden; ein wirtschaftliches Interesse an der Freistellung könne daher kaum bestehen. Die Einbeziehung hat dagegen den Vorteil, daß es in dem Bereich der für Funk und Fernsehen Tätigen nicht zu Störungen käme; das Fernsehen wäre beispielsweise nicht aus steuerlichen Gründen daran interessiert, die eigene Produktion von Filmen zu intensivieren, sondern könnte ebensogut Filme im Auftrag produzieren lassen, und die Einbeziehung der freien Journalisten etc. in die Mehrwertsteuer würde zu keinerlei Problemen führen, wenn ein ebenfalls steuerpflichtiger Rundfunk an der übernahme von Vorsteuern ein Interesse hätte. Nachdem die Beförderungsteuer in die Umsatzsteuer aufgehen wird, bietet sich auch eine Sonderregelung für die Personenbeförderung im Nahverkehr - im Umkreis von 40 km - an, damit die bisherige beförderungsteuerliche Begünstigung der Sozialverkehre ungefähr beibehalten werden kann und es nicht zu Tariferhöhungen in diesem Bereich bzw., soweit solche Erhöhungen politisch nicht durchsetzbar wären, zu weiteren Subventionen der jeweiligen Verkehrsträger kommen muß. Die Versteuerung der Leistungen der freien Berufe zu einem ermäßigten Steuersatz war bereits in der Regierungsvorlage vorgesehen. Zu dieser Frage hat es erhebliche Auseinandersetzungen, auch in den Hearings des Finanzausschusses, gegeben. Lange Zeit haben die freien Berufe den Standpunkt vertreten, daß ihre Leistungen ihrem Wesen nach nicht einer Ware gleichgesetzt werden könnten und daß sie daher von der Umsatzsteuer ausgenommen sein müßten. Im Verlauf der Erörterungen ergab sich aber dann, daß einige freie Berufe, zu deren Kunden Unternehmer zählen, durchaus an der Einbeziehung in das Mehrwertsteuersystem interessiert sein müßten, da sie bei einer Befreiung ihre Vorsteuern nicht absetzen und ihren Kunden keine Umsatzsteuer in Rechnung stellen könnten. Insbesondere rechts-, wirtschafts- und steuerberatende Berufe, aber auch Architekten und Journalisten, sahen sich in diesem Dilemma zwischen Berufsethos und wirtschaftlicher Realität. Die Befreiung der Heilberufe von der Umsatzsteuer allein schon zur Vermeidung einer zu starken Belastung der Sozialversicherungsträger erschien dagegen zweckmäßig. Nachdem die Richtlinie der EWG vorsieht, daß solche Lieferungen und Leistungen, die überwiegend an Unternehmer erbracht werden, grundsätzlich in die Mehrwertsteuer einbezogen werden sollen, beschloß der' Ausschuß, mit Ausnahme der Heilberufe alle freien Berufe mit 5 0/0 Mehrwertsteuer zu belegen. Für diejenigen, deren Kunden Unternehmer sind, spielt die Höhe des Steuersatzes keine Rolle, während in den Fällen, in denen ein Letztverbraucher Kunde ist, ein Steuersatz von 5 0/0 bei vollem Vorsteuerabzug gegenüber dem gegenwärtigen Zustand - Bruttobesteuerung 4 0/0 - praktisch kaum zu einer Mehrbelastung führen dürfte. Nach langer Diskussion beschloß der Ausschuß, auch die Provisionen der Bausparkassenvertreter nur dem halben Steuersatz zu unterwerfen, da die Bausparkassen, die nicht mehrwertsteuerpflichtig sein werden, die ihnen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ihrer Vertreter gegenüber dem Fiskus nicht verwerten können. Der Ausschuß geht davon aus, daß der halbierte Steuersatz in diesem Bereich gegenüber der derzeitigen Besteuerung nicht zu einer nennenswerten Mehrbelastung der Leistungen der Bausparkassenvertreter führen wird, da sie in Zukunft Vorsteuerabzüge geltend machen können, und da erwartet werden kann, daß die Bausparkassen bereit sein

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werden, die Mehrwertsteuer ihrer Vertreter auch ohne Rückwirkung auf die Höhe der Prämien zu übernehmen. Eine Einbeziehung der Handelsvertreter in den Katalog der mit ermäßigtem Steuersatz belegten Leistungen erschien der Mehrheit des Finanzausschusses nicht sinnvoll, da Handelsvertreter innerhalb der Unternehmerkette tätig sind, eine Steuersatzermäßigung also keinen wirtschaftlichen Effekt hätte. d) Befreiungen

Im System der Mehrwertsteuer wirkt eine Steuerbefreiung nur dann, wenn sie für die Lieferung bzw. Leistung an den Endverbraucher - Private, öffentliche Hand, steuerbefreite Unternehmer - ausgesprochen wird. Steuerbefreiungen auf vorgelagerten Wirtschaftsstufen werden in der Unternehmerkette auf der folgenden Stufe wieder aufgehoben (Nachhol wirkung). Im Falle einer Steuerbefreiung des Letztumsatzes gehen die Vorsteuern, da sie nicht abzugsfähig sind, in die Preise ein, d. h. daß eine befreite Lieferung oder Leistung nicht um den vollen Mehrwertsteuersatz entlastet wird. Steuerbefreiungen in der Unternehmerkette würden sich sogar nachteilig auswirken, da die nicht absetzbaren Vorsteuern in die Kosten des steuerbefreiten Unternehmens eingehen müßten und damit Grundlage der in der nächsten Stufe nachgeholten Umsatzsteuer würden. Insofern träte eine Umsatzsteuerkumulation ein. Der Befreiungskatalog des § 4 beschränkt sich daher auf Tatbestände, bei denen eine Befreiung aus systematischen Gründen notwendig ist, z. B. bei der Ausfuhr oder wenn auf einer Leistung statt der Umsatzsteuer eine Ersatzsteuer ruht, oder auf Tatbestände, die aus sozialen Gründen begünstigt werden sollten und bei denen die Befreiung praktisch nicht zu Wettbewerbsbeschränkungen führt. Unter diesen Gesichtspunkten werden einige bisher schon bestehende Befreiungen, wie z. B. Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Kreditgewährung, Umsätze der Versicherungsgesellschaften, der Blinden, soziale Leistungen zugunsten Jugendlicher, Kranker, der Wohlfahrtspflege und ähnlicher Einrichtungen, beibehalten. Der Ausschuß befaßte sich eingehend mit der Frage der Freistellung der Bundespost im Rahmen des Mehrwertsteuersystems. Die gewerblichen Abnehmer der Postdienste hatten nachdrücklich darauf hingewiesen, daß die Post als Unternehmer in der Unternehmerkette in das System einbezogen werden müßte, während die Post dem Ausschuß betriebstechnische, ihres Erachtens unüberwindliche Schwierigkeiten bei einer Einbeziehung vor Augen geführt hatte. Die Mehrheit des Finanzausschusses sprach sich nach längeren Beratungen dafür aus, es bei der Freistellung der Bundespost zu belassen, allein schon um zu vermeiden, daß die Postgebühren für die privaten Postkunden angehoben werden müßten. Die vom Ausschuß beschlossene Freistellung der Provisionen der Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler von der Mehrwertsteuer war ebenfalls lange umstritten. Da die Versicherungsgesellschaften nicht der Mehrwertsteuer unterliegen und da für einige Versicherungszweige die Versicherungsteuer als Ersatzsteuer besteht, haben die Versicherungsgesellschaften nicht die Möglichkeit, die ihnen von ihren selbständigen Vertretern in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer als Vorsteuer abzuziehen. Würden die Versicherungsgesellschaften von ihren Vertretern die Mehrwertsteuer übernehmen, käme dies einer Verteuerung der Leistungen der selbständigen Versicherungsvertreter gleich. Da die Versicherungsgesellschaften sich sowohl selbständi-

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ger als auch unselbständiger Vertreter bedienen, sah die Mehrheit des Finanzausschusses hierin eine Verschiebung der Wettbewerbssituation dieser beiden Vertreterarten; sie befürchtete, die Mehrwertsteuerpflicht der selbständigen Versicherungsvertreter werde den Trend zum unselbständigen Vertreter verstärken. Der Gegenvorschlag, die Provisionen der Versicherungsvertreter in den Kalalog der steuerermäßigten Umsätze aufzunehmen, wurde mit Mehrheit abgelehnt. Mit Rücksicht darauf, daß ein großer Teil der Leistungen der Heilberufe von den Sozialversicherungsträgern, die ihrerseits weiterhin umsatzsteuerfrei sein sollen, bezahlt werden muß, beschloß der Ausschuß mit Mehrheit, die Umsätze dieser freien Berufe von der Mehrwertsteuer auszunehmen. Die Befreiung gilt nicht für Tierärzte und nicht für die Lieferung von Zahnprothesen etc. durch den Zahnarzt, da der Zahnarzt insoweit in Konkurrenz zu zahntechnischen Labors steht, die ihrerseits der Mehrwertsteuer unterliegen. Im kulturellen Bereich hielt der Finanzausschuß eine Reihe von Steuerbefreiungen für notwendig. Er schlägt vor, die öffentlichen und die ihnen gleichgestellten Theater, Orchester, Museen, Archive und Büchereien von der Mehrwertsteuer freizustellen, da es sich um Einrichtungen handelt, die in erheblichem Umfang staatlich subventioniert sind und bei denen die erzielten Einnahmen keine Aussagekraft hinsichtlich der Belastbarkeit ihrer Umsätze mit Umsatzsteuer besitzen, es kommt hinzu, daß im Falle einer Steuerpflicht dieser Einrichtungen die Eintrittspreise etc. voraussichtlich nicht erhöht werden könnten, sondern die gewährten Subventionen aufgestockt werden müßten. Auch eine Befreiung der im Einvernehmen mit dem Ausschuß für Wissenschaft, Kulturpolitik und Publizistik definierten Leistungen von Privatschulen wird für angebracht gehalten. e) Ausfuhr und Einfuhr

Wie seither schon wird bei der Ausfuhr von Lieferungen und Leistungen keine Umsatzsteuer erhoben und abweichend von dem bei Steuerbefreiungen geltenden Grundsatz, daß die Vorsteuer nicht erstattet werden kann, wird bei der Ausfuhr die völlige Entlastung durch Erstattung der Vorsteuer herbeigeführt. Zu den solchermaßen begünstigten Exporten gehören nicht nur Lieferungen an ausländische Abnehmer und Lohnveredelungen für ausländische Auftraggeber, sondern auch ein - verglichen mit dem derzeitigen Recht - erweiterter Katalog von Leistungen für ausländische Auftraggeber. Die Begünstigung der sogenannten geistigen Ausfuhr soll künftig generell geIten, wenn die Leistungen im Ausland ausgewertet werden und im Ausland eine vergleichbare Steuer erhoben wird. Es ist damit zu rechnen, daß die völlige Entlastung des Exports zu niedrigeren Exportpreisen führen wird, d. h. daß der Übergang zur Mehrwertsteuer eine gewisse exportfördernde Wirkung haben kann. Andererseits wird die exakte Belastung eingeführter Waren mit Einfuhrumsatzsteuer, die als Vorsteuer abzugsfähig ist, zu einer völligen Gleichstellung der Importwaren mit den vergleichbaren inländischen Erzeugnissen führen. Die Beibehaltung der derzeitigen Umsatzausgleichsteuerfreiheit bestimmter Waren wäre im Mehrwertsteuersystem unwirksam, da bei der gewerblichen Einfuhr die Umsatzsteuer auf der nächsten Stufe nachgeholt würde. Sie würde lediglich eine - nicht beabsichtigte Begünstigung der privaten Jedermanneinfuhr zur Folge haben.

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f) Berlin-Präferenzen

Die Umstellung auf das Mehrwertsteuersystem bedingt auch eine Änderung der bisherigen Umsatzsteuerpräferenzen für Geschäfte mit Berliner Unternehmen. Die erforderliche Neuregelung wird im Rahmen des Berlinhilfegesetzes getroffen werden und gleichzeitig mit der Mehrwertsteuer in Kraft treten. g) Innerdeutscher Handel

Um zu vermeiden, daß die Umstellung auf das neue Umsatzsteuersystem zu störungen des innerdeutschen Handels führt, wird der Bundesfinanzminister ermächtigt, die auf diese Geschäfte entfallende Mehrwertsteuer nicht oder nur teilweise zu erheben. h) Abgelehnte Ausnahmeregelungen

Dieser Bericht kann unmöglich auf alle dem Finanzausschuß vorgetragenen Wünsche nach Sonderregelungen für bestimmte Wirtschaftszweige etc. eingehen. Ein Teil der Eingaben beruht auf einem Verkennen des Mehrwertsteuersystems, ein Teil der Eingaben wurde vom Ausschuß positiv aufgenommen, andere hingegen konnten aus systematischen Erwägungen oder im Hinblick auf ihre finanziellen Auswirkungen nicht verwirklicht werden. Grundsätzlich hatte sich der Ausschuß vorgenommen, das Mehrwertsteuersystem mit so wenig Ausnahmen wie möglich zu gestalten. Die Erfahrungen von Verwaltung und Wirtschaft mit den zahlreichen Sonderregelungen des französischen Systems haben auf die Ausschußmitglieder abschreckend gewirkt. Aus diesen Gründen grUf der Finanzausschuß z. B. den Vorschlag, Gebrauchtwaren (wie z. B. Kraftwagen, Antiquitäten etc.) zu begünstigen, nicht auf. Es wurde zwar eingeräumt, daß eine gebrauchte Ware bereits einmal mit Mehrwertsteuer belastet war; dem wurde aber entgegengehalten, daß ein solcher Gegenstand als Gebrauchtware erneut in den Wirtschaftskreislauf eintrete. Ein ermäßigter Steuersatz für den Wohnungsbau wäre zwar unter preispolitischen Gesichtspunkten erstrebenswert, der Ausschuß sah jedoch keine Möglichkeit, einen solchen Beschluß zu fassen, da der ermäßigte Steuers atz für den Wohnungsbau nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen zu einem Steuerausfall von mindestens 1 Mrd. DM jährlich führen würde. Aus vergleichbaren Gründen wurde auch der Antrag, für Energie und für den Bergbau einen ermäßigten Steuersatz vorzusehen, abgelehnt. Lediglich Wasser wird nur mit 5 Ufo zur Mehrwertsteuer herangezogen werden. Auch für Waren, die mit einer speziellen Verbrauchsteuer belegt sind, wurde keine Sonderregelung vorgesehen. Der Ausschuß war vielmehr der Auffassung, daß die jeweiligen Verbrauchersteuergesetze abgeändert werden sollten, falls sich herausstelle, daß die Mehrwertsteuer zu einer nicht vertretbaren Mehrbelastung eines verbrauchsteuerbelasteten Produktes wie z. B. Tabak, Mineralöl etc. führen würde.

5. Behandlung der Investitionen Eines der Hauptprobleme der Umsatzsteuerreform war die Frage, wie die auf Investitionen ruhenden Vorsteuern behandelt werden sollen. Der Regierungsentwurf sah eine sogenannte Pro-rata-temporis-Regelung vor, d. h. die auf den Investitionen

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lastenden Vorsteuern sollten - in Anlehnung an die einkommensteuerliche Abschreibung - nur entsprechend der steuerlichen Lebensdauer der Investitionsgüter abgezogen werden können. Für diese Regelung waren sowohl wirtschaftspolitische als auch fiskalische Argumente vorgebracht worden. Gegen dieses Verfahren sprach, daß nach dem System der Mehrwertsteuer, welches die Umsatzsteuer im Unternehmerbereich zu einem durchlaufenden, nicht in die Kalkulation eingehenden Posten macht, ein nur zeitanteiliger Vorsteuerabzug systemwidrig ist. Nur der sofortige Vollabzug sämtlicher anfallender Vorsteuern bringt die mit diesem System angestrebte Bereinigung der Preise und Wettbewerbsgleichheit aller Unternehmen auch beim Grenzausgleich. Auf der anderen Seite war nicht zu bestreiten, daß ein sofortiger übergang zum Vollabzug der Vorsteuern auf Investitionen gegenüber dem derzeitigen Recht ganz erhebliche Vorteile mit sich gebracht hätte, so daß damit hätte gerechnet werden müssen, daß die Unternehmer vor dem übergang zum neuen System ihre betriebswirtschaftlich notwendigen Investitionen zurückgestellt hätten, um sie nach dem Systemwechsel nachzuholen. Dies hätte zweifellos zu einem Auftragsstau in der Investitionsgüterwirtschaft geführt und in diesem Bereich nach dem Systemwechsel alle Voraussetzungen für einen sonst nicht gerechtfertigten Preisanstieg geschaffen. Abgesehen von diesen konjunktur- und wirtschaftspolitisch unerwünschten Auswirkungen eines plötzlichen übergangs zur vollen Umsatzsteuerentlastung der bisher im Durchschnitt mit ca. 8010 belasteten Investitionsgüter hätte eine solche Regelung erhebliche fiskalische Auswirkungen gezeitigt. Im ersten Jahr nach Inkrafttreten der Mehrwertsteuer hätte mit einem Steuerminderaufkommen aus diesem Bereich in Höhe von 5 Mrd. DM gerechnet werden müssen. Da ein solcher Verzicht auf Steuereinnahmen in Anbetracht der Haushaltslage des Bundes nicht in Betracht kam, hätte statt dessen eine Erhöhung des vorgesehenen allgemeinen Steuersatzes um 2 Punkte beschlossen werden müssen. Dies hätte zur Folge gehabt, daß auch solche Waren und Dienstleistungen sich verteuert hätten, für die die Entlastung der Investitionsgüter bedeutungslos gewesen wäre. Unter diesen Umständen hat sich der Finanzausschuß auf Grund eines bereits in den Hearings angedeuteten Vorschlags des Deutschen Industrie- und Handelstags zu einer Kompromißlösung entschlossen. Prinzipiell sieht der Gesetzentwurf die sofortige volle Entlastung der Investitionsgüter von der Mehrwertsteuer vor; dieser Zustand wird jedoch erst mit Hilfe eines Stufenplans nach einer übergangszeit von fünf Jahren erreicht. Im Jahre des Inkrafttretens bleiben Investitionsgüter mit 8 010 Umsatzsteuer - dies entspricht etwa der heutigen Belastung mit Bruttoumsatzsteuer - belastet, d. h. dieser Steuerbetrag geht noch in die Kosten des Unternehmens ein. In den folgenden Jahren vermindert sich die Belastung; sie beträgt 1969 7 010, 1970 6 010, 1971 4 Ofo und 1972 noch 2 Ofo. Es bestand Einvernehmen im Ausschuß dahin gehend, daß je nach Lage der Konjunktur diese Staffel variiert werden könnte. Der Regierungsentwurf hatte vorgesehen, bei Einführung der Mehrwertsteuer eine gewisse Entlastung der Altinvestitionen von der Bruttoumsatzsteuer vorzunehmen. Im Verlauf der Diskussion über das Reformwerk ergab sich, daß die Entlastung der Altinvestitionen bei der Systemumstellung weit weniger preiswirksam sein dürfte, als die Entlastung der vorhandenen Vorräte. Diese Auffassung wurde - bei gewissen Einschränkungen des Bundesverbandes der Deutschen Industrie - von den in den Hearings befragten Verbänden geteilt. Der Ausschuß hat daher beschlossen, von einer Entlastung der beim übergang vorhandenen Altinvestitionen zugunsten einer Entlastung der Altvorräte abzusehen.

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6. Vereinfachungsmöglichkeiten Wie bereits erwähnt, entsteht die Steuerschuld im neuen System grundsätzlich bei Ausführung des Umsatzes (Soll-Besteuerung), während im geltenden Umsatzsteuerrecht der Grundsatz der Ist-Besteuerung gilt. Auch aus dem Planspiel des Rationalisierungskuratoriums der Deutschen Wirtschaft geht hervor, daß das derzeitige System der Ist-Besteuerung technisch nicht beibehalten werden kann, weil aus den einzelnen Zahlungen, insbesondere wenn sie a conto geleistet werden, der Steuerbetrag nicht ersichtlich wäre. Da es jedoch Bereiche gibt, in denen die vollkommene Sollbesteuerung nicht durchgeführt werden kann, wie z. B. bei freien Berufen, oder bei auf Provisionsbasis arbeitenden Steuerpflichtigen, hat der Finanzausschuß beschlossen, daß bei Unternehmern, deren Gesamtumsatz 250000 DM nicht übersteigt, und bei freien Berufen die Steuerschuld erst mit Vereinnahmung des Entgelts entsteht, die ihnen in Rechnung gestellte Vorsteuer jedoch sofort nach dem Sollprinzip abgesetzt werden darf. Hierin liegt eine dem Fiskus ungünstige, aber aus der Lage der Dinge notwendige Begünstigung dieser Steuerpflichtigen. In diesem Zusammenhang spielte auch die Frage der Abschlagszahlungen, der Zahlung bei Teilleistungen und der Ratenzahlungen eine Rolle. In Anlehnung an die in der EWG-Richtlinie vorgesehene Regelung hat der Ausschuß beschlossen, daß die Steuerschuld grundsätzlich bei der Lieferung und bei der Teilleistung entsteht; eine Sonderregelung für Ratenzahlungsgeschäfte wurde nicht vorgesehen. Der Gesetzentwurf sieht vor, daß bei Rechnungen an Unternehmer die Mehrwertsteuer gesondert ausgewiesen wird. Da auf manchen Gebieten eine solche gesonderte Berechnung zu Komplikationen führen würde, wie z. B. bei den Reisekostenpauschalen oder bei periodischen Sammelrechnungen, soll die Verwaltung die Möglichkeit haben, durch Rechtsverordnung praktikable Verfahren zuzulassen. Ebenfalls zur Vereinfachung des Verfahrens ist vorgesehen, daß der Bundesminister der Finanzen die Besteuerung nach Durchschnittssätzen zulassen kann. Zunächst sollte diese' Möglichkeit nur solchen Unternehmern eingeräumt werden, die nicht verpflichtet sind, Bücher zu führen; der Ausschuß hat sie dann jedoch auf alle Unternehmen ausgedehnt, die nicht mehr als 250000 DM Jahresumsatz haben. Allerdings soll die Besteuerung nach Durchschnittssätzen nur unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung vorgenommen werden; die Durchschnittssätze sollen im Prinzip zu einer Steuer führen, die sich auch nach dem Mehrwertsteuergesetz ohne Anwendung solcher Durchschnittssätze ergäbe. 7. übergangsprobleme a) Wirkung auf die Preise Da die Mehrwertsteuer im Gegensatz zur bisherigen Bruttoumsatzsteuer nicht in die Kosten des Unternehmens eingeht, müssen die Unternehmen mit Einführung des neuen Umsatzsteuersystems ihre Kalkulation um die bisher in den Kosten enthaltene Umsatzsteuer bereinigen, um zu sogenannten Nettowerten zu gelangen. Je mehr stufen eine Ware durchlaufen hat, desto schwieriger wird es sein, die auf ihr ruhende bisherige Bruttoumsatzsteuer zu ermitteln. Sicher wird es größeren Unternehmen möglich sein, bei ihren Lieferanten auf eine Preisbereinigung zu drängen, während Unternehmen mit einer weniger ausgeprägten Marktposition mehr darauf angewiesen sein dürften, eine pauschale Entlastung ihrer Bezüge zu erreichen. Hier bieten sich die Ausgleichsteuersätze als Anhaltspunkte an.

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Theoretisch müßten die Preise all derjenigen Waren sinken, die bisher mit mehr als 9,09 Ufo Bruttoumsatzsteuer belastet waren; dies dürfte nach wissenschaftlichen Untersuchungen bei weiten Bereichen der Konsumgüter der Fall sein; auch im Bereich der künftig dem halbierten Steuersatz unterliegenden Lebensmittel treten gegenüber der heutigen Umsatzsteuer Belastungsverminderungen ein. Andererseits kann nicht verschwiegen werden, daß im Bereich der lohnintensiven Dienstleistungen an Letztverbraucher die Mehrwertsteuer preissteigende Wirkung haben wird, wenn sich die Erträge in diesem Bereich nicht vermindern sollen. Wenn es auch die erklärte Absicht des Gesetzgebers ist, daß das Preisniveau im Durchschnitt infolge des System wechsels auf keinen Fall ansteigen soll, so soll und wird es doch zu Preisverschiebungen zwischen den einzelnen Wirtschaftsbereichen kommen. Die Frage, ob und inwieweit die Unternehmer bereit bzw. gezwungen sein werden, bei der Umstellung eine scharfe Neukalkulation vorzunehmen und ihre Kostenentlastung auf Grund der Eliminierung der bisherigen Bruttoumsatzsteuer an ihre Abnehmer weiterzugeben, dürfte weitestgehend von der Konjunktur- und Marktlage zum Zeitpunkt der Umstellung bzw. in den darauf folgenden Wochen abhängen. Es bestand daher übereinstimmend die Auffassung im Finanzausschuß, daß das neue System möglichst nicht in einer Zeit der Hochkonjunktur und des Verkäufermarktes eingeführt werden sollte. Vielmehr müßte darauf hingewirkt werden, daß zur Vermeidung unangemessener Preiserhöhungen die Mehrwertsteuer in einer ruhigen Konjunktur eingeführt würde. b) Zeitpunkt des Systemwechsels

über den Zeitpunkt des Inkrafttretens der Mehrwertsteuer wurde im Finanzausschuß eingehend beraten. Die wirtschafts- und konjunkturpolitischen Aspekte sind bereits dargelegt. Erschwerend für die Wahl des richtigen Zeitpunkts trat hinzu, daß Wirtschaft und Finanzverwaltung zunächst eine mindestens einjährige Vorbereitungszeit für den Systemwechsel für unbedingt erforderlich erklärten. Andererseits bestanden und bestehen erhebliche politische Bedenken dagegen, die neue Umsatzsteuer, deren Einführung mit Sicherheit die verschiedensten übergangsschwierigkeiten auslösen wird, zu Beginn eines Bundestagswahljahres, also zum 1. Januar 1969, in Kraft zu setzen. Der Termin des 1. Januar 1970 begegnete ebenfalls gewichtigen Bedenken - dieser Termin fiele in die Legislaturperiode des nächsten Bundestages, und es wäre problematisch, ein so folgenschweres Gesetz in der Amtszeit einer anderen gesetzgebenden Körperschaft als derjenigen, die es beschlossen hat, in Kraft treten zu lassen. Unabhängig davon besteht keinerlei Gewähr dafür, daß am 1. Januar 1970 die konjunkturellen Voraussetzungen für einen reibungslosen Systemwechsel vorlägen. Der Finanzausschuß beschloß daher, das Gesetz zum 1. Januar 1968 in Kraft zu setzen. Er geht dav:on aus, daß Wirtschaft und Verwaltung die erforderlichen Umstellungsmaßnahmen in den nach Verabschiedung der Vorlage durch den Bundestag verbleibenden acht Monaten in die Wege leiten und durchführen können. Äußerungen der verschiedensten Wirtschaftsverbände bestärkten den Finanzausschuß in dieser Erwartung. Auch die Finanzverwaltung hat sich bereit erklärt, die notwendigen Maßnahmen, insbesondere den Erlaß der für die Wirtschaft wichtigen Durchführungsverordnungen, in angemessener Zeit zu treffen.

Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses

223

c) Entlastung der Altvorräte Nach dem übergang auf das neue System treten Waren, die noch mit der alten Bruttoumsatzsteuer belastet sind, mit solchen Waren in Konkurrenz, die nur der neuen Besteuerung unterlegen haben; für beide entsteht jedoch beim Verkauf an den Letztverbraucher die Mehrwertsteuer. Um eine größere Wettbewerbsgleichheit herbeizuführen und um die Gefahr von Preisauftrieben aus der doppelten Besteuerung der Altvorräte zu vermeiden, hat der Ausschuß eine Entlastung der Altvorräte um ca. 57 % der auf ihnen lastenden Bruttoumsatzsteuer beschlossen. Zu diesem Entlastungssatz kam der Ausschuß auf Grund folgender Berechnungen. Das Volumen der auf den Vorräten am Stichtag ruhenden Bruttoumsatzsteuer wird mit 6 Mrd. DM angenommen. Zur Entlastung standen 2,8 Mrd. DM zur Verfügung, die sich zusammensetzen aus dem einmaligen Mehraufkommen infolge des übergangs von der Ist- auf die Sollbesteuerung in Höhe von 1,3 Mrd. DM, dem überschuß aus dem Stufenplan im ersten Jahr in Höhe von 1,2 Mrd. DM, dem überschuß aus dem Stufenplan im zweiten Jahr in Höhe von 0,5 Mrd. DM abzüglich der im dritten Jahr entstehenden Deckungslücke aus dem Stufenplan in Höhe von 0,180 Mrd. DM; weitere 0,6 Mrd. DM sollen aus dem allgemeinen Aufkommen der Mehrwertsteuer gedeckt werden. Da es bekanntlich nicht möglich ist, die exakte Vorbelastung jeder einzelnen Ware festzustellen, sollen zur Entlastung grundsätzlich die Ausfuhrvergütungssätze herangezogen werden. Vorräte des Handels sollen dabei stärker als Vorräte der Fertigung berücksichtigt werden. Soweit die Anwendung der jeweiligen Ausfuhrvergütungssätze für den Unternehmer, z. B. bei sehr umfangreichen Sortimenten, zu übermäßigen Verwaltungsschwierigkeiten führen würde, ist ein Pauschalierungsverfahren vorgesehen, durch das z. B. Rohstoffe mit 1 Ofo, Lebensmittel usw. mit 1,5 Ofo und andere Waren mit 2,5 Ofo entlastet werden. Eine weitere Entlastung der Unternehmen wird dadurch eintreten, daß die Bereinigung der Lagerbestände usw. um die bisherige Bruttoumsatzsteuer zu ertragsteuerlichen Teilwertabschreibungen in der Steuerbilanz führen wird.

d) Zusammentreffen von Sol1- und Istversteuerung Nach dem Systemwechsel werden noch 1,3 Mrd. DM Bruttoumsatzsteuer aus Umsätzen, die vor dem Stichtag vorgenommen worden sind, für die die Entgelte jedoch erst nach dem Stichtag eingehen, erwartet. Diese aus der bisherigen Ist-Besteuerung anfallenden Zahlungen müssen von den Unternehmen nach der Umstellung auf die Soll-Besteuerung im ersten Jahr zusätzlich aufgebracht werden. Der Finanzausschuß erwartet, daß hieraus resultierende Liquiditätsschwierigkeiten der Unternehmen von der Finanzverwaltung durch Stundung abgemildert werden.

e) Langfristige Verträge Der Ausschuß hat die von der Wirtschaft vorgetragene Notwendigkeit anerkannt, die Umstellung langfristiger Verträge gesetzgeberisch zu erleichtern. Es wird daher vorgesehen, daß ein Vertragspartner einen angemessenen Ausgleich verlangen kann, wenn die umsatzsteuerliche Belastung der vertraglich vereinbarten Leistung sich durch die Umstellung auf die Mehrwertsteuer nicht unwesentlich verändert. Wenn solche Verträge mit einem ausländischen Partner geschlossen sind und diese Verträge deutschem Recht nicht unterliegen, soll der Bundesminister der Finanzen einen Steuererlaß bis zur Höhe der Mehrbelastung gewähren können.

Anhang

224 8. Steuersatzhöhe

Die Beratungen im Finanzausschuß wurden von Anfang an unter dem Gesichtspunkt geführt, daß der Normalsteuersatz 10 010 nicht übersteigen sollte; der ermäßigte Steuersatz sollte 5 % betragen. Allein schon mit Rücksicht auf die Dienstleistungen, deren bisherige Umsatzsteuerbelastung im Durchschnitt niedriger als ein 10%iger Mehrwertsteuersatz liegt, erschien eine weitere Anhebung des Mehrwertsteuersatzes nicht vertretbar. Bei den Ausschußberatungen haben die Regierungsvertreter wiederholt darauf aufmerksam gemacht, daß der bei Einführung des neuen Umsatzsteuersystems vorgesehene Steuers atz das notwendige Steueraufkommen nur erbringen könne, wenn kein sofortiger Vorsteuerabzug bei Investitionen vorgesehen sei. Werde nun von Jahr zu Jahr steigend ein Vorsteuerabzug bei Investitionen zugelassen, dann müßte logischerweise der Steuersatz entsprechend angehoben werden, wenn das steueraufkommen nicht gefährdet werden solle. Der Finanzausschuß hat sich diesen theoretischen überlegungen nicht verschlossen, war aber der Auffassung, daß die Frage, ob in späteren Jahren ein höherer Umsatzsteuersatz erforderlich sei, erst zu diesem späteren Zeitpunkt beurteilt und entschieden werden könne. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung hätte nach den dem Ausschuß vorgelegten volkswirtschaftlichen Berechnungen garantiert, daß bei einem 10%igen Normalsteuersatz das Umsatzsteueraufkommen nach Einführung der Mehrwertsteuer dem nach altem Recht zu erwartenden Aufkommen entsprochen hätte. Der Finanzausschuß hatte daher bei seinen Beratungen darauf zu achten, daß Beschlüsse, die zu Mindereinnahmen führen würden, anderweitig kompensiert würden, falls er nicht einen höheren Steuersatz als 10 % in Kauf nehmen wollte. Die finanziell sich auswirkenden Beschlüsse des Finanzausschusses haben nach den Schätzungen des Bundesfinanzministeriums zur Folge, daß gegenüber dem ursprünglichen Gesetzentwurf einmalige Mindereinnahmen auf Grund von übergangserleichterungen in Höhe von 425 Mill. DM und laufende Mindereinnahmen in Höhe von 435 Mill. DM entstehen werden. Dem steht bei einem 10%-Mehrwertsteuersatz ein rechnerisches Mehraufkommen gegenüber, das das Bundesfinanzministerium auf 750 Mill. DM, das IFO-Institut auf 1250 Mill. DM schätzt; diese Zahlen basieren auf dem Jahre 1964. Das gesamte Aufkommen aus Umsatzsteuer wird für 1968 mit 30,1 Mrd. DM angesetzt. Umgerechnet auf das Jahr 1968 wirken sich die Beschlüsse des Finanzausschusses folgendermaßen aus: Beträge in Mrd. DM 1. Rechnerisches Aufkommen der Mehrwertsteuer bei Steuersatz

10 v. H. nach der Steuersatzberechnung auf der Grundlage des Gesetzentwurfs (Drucksache V/48)

+

31,71) bis

+

31,1

2. Rechnerisches Mehraufkommen aus dem Stufenplan a) Mehraufkommen des Stufenplans in 1968 gegenüber Pro-ra ta-Regelung für Investitionsvorsteuern (einschi. Altinvestitionsregelung nach Gesetzentwurf) 1,2 1) Nach der Steuersatzberechnung des IFO-Instituts, im übrigen Berechnung des Bundesfinanzministeriums.

Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses

225 Beträge in Mrd. DM

b) Mehraufkommen durch Stufenplan in 1969 (Vorfinanzierung in 1968 notwendig) 0,3 3. Einmaliges Mehraufkommen durch Übergang von der Ist-

zur Sollversteuerung

+

1,5

+

1,3

4. Einmaliger Einnahmeausfall durch Entlastung der Altvorräte

a) Entlastung nach Ausfuhrvergütungssätzen 3,0 b) Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die Ausfuhrvergütungssätze auf 120 v. H., soweit es sich um Vorräte bei Händlern handelt 0,3 c) Pauschalierte Entlastung für Altvorräte 0,1

;( 3,4

5. Einnahmeausfall gegenüber Gesetzentwurf durch Beschlüsse des Finanzausschusses (Saldo aus Einnahmeerhöhungen und -minderungen)

;( 0,5

6. Zwischensumme: Rechnerisches Mehrwertsteueraufkommen

unter Berücksichtigung der bei den Ausschußberatungen getroffenen Änderungen

30,61) bis

30,0

7. Für den Haushalt erforderliches Aufkommen an Mehrwert-

steuer (= Aufkommen aus Bruttoumsatzsteuer, Ausgleichsteuer, Beförderungsteuer ohne Sonderbelastung des Werkfernverkehrs und Umsatzsteuerbegünstigung nach dem Berlinhilfegesetz) 8. Rechnerischer Überschuß (+) oder Fehlbetrag (;()

im Mittel rechnerischer überschuß

;( 30,1 +

0,51) bis;( 0,1 + rd. 0,2

Wenn auch die Manövriermasse im Einführungsjahr 1968 mit etwa 200 Mi11. DM sehr gering sein wird, so hat doch der mitbeteiligte Haushaltsausschuß ebenfalls keine Einwendungen gegen die Beschlüsse des Finanzausschusses erhoben; er stellte jedoch fest, daß kein Spielraum für weitere aufkommensmindernde Beschlüsse vorhanden ist.

Im einzelnen Zu § 1

Die Vorschrift bestimmt den Steuergegenstand und den räumlichen Geltungsbereich der Umsatzsteuer. Der Steuertatbestand der "Lieferungen und sonstigen Leistungen" ist dem bisherigen Umsatzsteuerrecht entnommen worden. Die Besteuerung des Eigenverbrauchs ist über die Entnahme von Gegenständen für Zwecke außerhalb des Unternehmens, den Eigenverbrauchstatbestand des geltenden Rechts, hinaus ausgedehnt worden. Da wegen des Vorsteuerabzugs die dem Unternehmen dienenden Gegenstände grundsätzlich unbelastet sind, entspricht die Besteuerung der Verwendung dieser Gegenstände für unternehmensfremde Zwecke dem Grundsatz der allgemeinen Verbrauchsbesteuerung. Aus diesem Grunde werden auch die Nach der steuersatzberechnung des IFO-Instituts, im übrigen Berechnung des Bundesflnanzministeriums.

1)

15 Stehle

226

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betrieblichen Repräsentationsaufwendungen, die bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes ausscheiden, als Eigenverbrauch erfaßt. Im Interesse der leichteren Durchführbarkeit des Gesetzes erschien dem Ausschuß diese eng begrenzte Regelung geeigneter als die Versagung des Vorsteuerabzugs für alle aus Repräsentationsgründen veranlaßten Einkäufe. In Absatz 1 Nr. 3 ist der Begriff "Ausgleichsteuer" durch "Einfuhrumsatzsteuer" ersetzt worden, um Einwendungen zu begegnen, im einzelnen Fall sei nichts auszugleichen und die Erhebung der Ausgleichsteuer daher unzulässig (vgl. auch Nummer 4 Buchstabe e des allgemeinen Teils dieses Berichts). Die Bestimmung des Inlandsbegriffs entspricht dem geltenden Rechtszustand. Zu § 2

Der Unternehmerbegriff entspricht im wesentlichen den Vorschriften des geltenden Umsatzsteuerrechts. Die Bestimmung über die Organschaft (Absatz 2 Nr. 2) ist zwar sprachlich neu gefaßt worden; materiellrechtlich tritt hierdurch jedoch - abgesehen von dem Verzicht auf die 75 v. H.-Grenze - keine Änderung ein. Der Ausschuß hat das Institut der Organschaft zur Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit in der Wirtschaft beibehalten. Steuerliche Auswirkungen sind mit der Organschaft wegen des Vorsteuerabzugs grundsätzlich nicht verbunden. Die Besteuerung der öffentlichen Hand (Absatz 3) ist neu geregelt worden. Dies geschah im Interesse einer besseren Trennung des Hoheitsbereichs vom unternehmerischen Bereich der Körperschaften des öffentlichen Rechts. Die Anknüpfung an die nach Begriffen des Körperschaftsteuerrechts abgrenzbaren Betriebe gewerblicher Art und land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe soll vor allem die Erfassung der abzugsfähigen Vorsteuern erleichtern. Es wurde außerdem klargestellt, daß die Rundfunkanstalten eine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuerrechts ausüben (vgl. hierzu Nummer 4 Buchstabe c Abs. 5 des allgemeinen Teils dieses Berichts). Zu § 3

Die Begriffsbestimmungen für die Lieferung und die sonstige Leistung decken sich weitgehend mit dem geltenden Umsatzsteuerrecht. In Absatz 7 sind abweichend davon im Falle der Beförderung der Lieferungsort und der Lieferungszeitpunkt entsprechend dem Versendungsgeschäft geregelt. Dies geschah in Anpassung an die vorgesehene gemeinsame Mehrwertsteuer in der EWG. Die Besorgung von Beförderungsleistungen, die im Ausland bewirkt werden, gilt aus Vereinfachungsgründen nach Absatz 11 Satz 1 ebenfalls als im Ausland ausgeführt. In Absatz 11 Satz 2 wird die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung zu bestimmen, daß Leistungen im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr in vollem Umfange als steuerbar oder als nichtsteuerbar behandelt werden, wenn es sich um kurze ausländische oder inländische Beförderungsstrecken handelt. Zu § 4

Nummer 1 bis 5

Diese Befreiungsvorschriften führen nicht zur Versagung des Vorsteuerabzugs (vgl. die Begründung zu § 15).

Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses

227

Die Nummern 1 bis 3 regeln die Ausfuhr im weiteren Sinne (vgl. Nummer 4 Buchstabe e des allgemeinen Teils dieses Berichts sowie die Begründungen zu den §§ 6 bis 8). In Nummer 4 sind bestimmte Leistungen im Hinblick auf Seeschiffe und Seeschlepper von der Mehrwertsteuer freigestellt. Der Ausschuß hat sich hierzu entschlossen, weil die Unternehmer der Seeschiffahrt im Ausland tätig werden. Eine steuerliche Vergünstigung ist mit dieser Vorschrift nicht verbunden, da im Falle der Steuerpflicht der hier befreiten Leistungen die Unternehmer der Seeschiffahrt die ihnen in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer verrechnen könnten bzw. erstattet erhielten. Die Nummer 5 befreit aus Vereinfachungsgründen den internationalen Frachtverkehr von der Umsatzsteuer; den Beförderungsleistungen selbst ist die Besorgung derartiger Leistungen gleichgestellt. Bei der Beförderung von Waren im Rahmen der Ausfuhr und der Durchfuhr wird hierdurch bereits die systemgemäße Entlastung von Umsatzsteuer erreicht. Damit bei der Beförderung von Einfuhrwaren kein privater oder öffentlicher Verbrauch unbesteuert bleibt, sieht § 11 Satz 4 vor, daß der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr die Beförderungskosten bis zum ersten inländischen Bestimmungsort grundsätzlich hinzuzurechnen sind. Nummer 6

Die Vorschrift enthält die Befreiung der Binnenschiffahrt und entspricht dem § 35 Abs. 1 der bisherigen Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz. Der Ausschuß hat hierdurch den Bedenken Rechnung getragen, die gegen eine Besteuerung der Rheinschiffahrt aus der Mannheimer Akte hergeleitet werden. Bei Leistungen an Unternehmer kann die Binnenschiffahrt zur Vermeidung der sonst eintretenden Kumulativwirkung auf die Steuerbefreiung verzichten (§ 9). Nummer 7

Die Vorschrift enthält die Befreiung bestimmter Umsätze der Bundespost (vgl. Nummer 4 Buchstabe d Abs. 3 des allgemeinen Teils dieses Berichts). Die Beförderung von Personen durch die Bundespost unterliegt jedoch den allgemein für derartige Leistungen geltenden Bestimmungen. Nummer 8

Die Vorschrift befreit eine Reihe von Umsätzen im Geld- und Kapitalverkehr. Da bei der Mehrwertsteuer für Bankumsätze kein dem heutigen Recht entsprechendes Pauschalierungsverfahren mehr vorgesehen ist, wurde die Bestimmung im Interesse einer vereinfachten Anwendung des Gesetzes um einige Bankgeschäfte erweitert, ohne daß ausdrücklich noch vorausgesetzt wird, daß die Umsätze durch Banken bewirkt werden. Der Ausschuß hielt es außerdem für zweckmäßig, auch die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und ähnlichen Sicherheiten von der Mehrwertsteuer freizustellen. Soweit die Empfänger der unter die Vorschrift fallenden Leistungen Unternehmer sind, kann die infolge der Befreiung eintretende Kumulativwirkung durch den Verzicht auf die Steuerbefreiung (§ 9) vermieden werden. Nummer 9

Die Vorschrift befreit die Umsätze, die anderen Verkehrsteuern unterliegen. Sie soll eine doppelte Besteuerung dieser Umsätze vermeiden. Da durch § 31 Abs. 1 Nr. 7 des 15'

228

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Gesetzentwurfs die derzeitige Umsatzsteuerbefreiung für Spielbanken, die der Spielbankabgabe unterliegen (§ 6 Abs. 1 der Verordnung über öffentliche Spielbanken vom 27. Juli 1938 - Reichsgesetzbl. I S.955) außer Kraft gesetzt wird, war es zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung erforderlich, die Umsatzsteuerbefreiung der Spielbanken in den Gesetzentwurf zu übernehmen. Die Aufteilung der Vorschrift in zwei Buchstaben geschah im Hinblick darauf, daß nur für die in Buchstabe a bezeichneten Umsätze der Verzicht auf die Steuerbefreiung (§ 9) in Betracht kommt. Nummer 10

Die Vorschrift bezweckt die Befreiung von Versicherungsleistungen, bei denen die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht unter das Versicherungssteuergesetz fällt (§ 27 b der bisherigen Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz). Nummer 11

Nach dieser Vorschrift sind die Umsätze der Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler von der Mehrwertsteuer befreit (vgl. Nummer 4 Buchstabe d Abs. 4 des allgemeinen Teils dieses Berichts). Nummer 12

Die Vorschrift enthält die Befreiung der Verpachtung und Vermietung von Grundstücken und ähnlicher Umsätze. Sie entspricht dem § 4 Ziff. 10 des bisherigen Umsatzsteuergesetzes sowie den §§ 37 und 38 der bisherigen Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz. Der Ausschuß hielt es, um Mieterhöhungen bei Wohnungen möglichst zu vermeiden, für zweckmäßig, es grundsätzlich bei der Steuerfreiheit für die Vermietung und Verpachtung zu belassen. Soweit die Mieter oder Pächter Unternehmer sind (z. B. bei Ladenlokalen und Büroräumen) kann die dann infolge der Befreiung eintretende Kumulativwirkung durch den Verzicht auf die Steuerbefreiung (§ 9) vermieden werden. Nummer 13

Durch die Vorschrift werden Leistungen, die von Wohnungseigentümergemeinschaften an ihre Mitglieder erbracht werden, von der Umsatzsteuer befreit. Das Gesetz über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht (Wohnungseigentumsgesetz) WEG - vom 15. März 1951 (Bundesgesetzbl. I S. 175) unterscheidet zwischen dem Sondereigentum der einzelnen und dem gemeinschaftlichen Eigentum aller Wohnungseigentümer (§ 1 WEG). Das gemeinschaftliche Eigentum wird in der Regel von der Gemeinschaft der Wohnungseigentümer verwaltet. Im Rahmen dieser Verwaltung erbringen die Wohnungseigentümergemeinschaften eine Reihe von Leistungen an die einzelnen Mitglieder, die der Umsatzsteuer unterliegen (z. B. die Lieferung von Wärme). Eine Heranziehung dieser Leistungen zur Umsatzsteuer könnte dazu führen, daß die Wohnungseigentümer schlechter gestellt wären als Hauseigentümer und Mieter. Nummer 14

Die Vorschrift befreit die Umsätze der Heilberufe, und zwar unabhängig davon, wer Empfänger der Leistung ist (vgl. auch Nummer 4 Buchstabe d Abs. 5 des allgemeinen Teils dieses Berichts). Da mit dieser Regelung vor allem entsprechende Mehrbelastun-

Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses

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gen der Sozialversicherungsträger durch den übergang zur Mehrwertsteuer vermieden werden sollen, hat der Ausschuß die Tierärzte nicht in die Befreiung einbezogen, deren Leistungsempfänger im übrigen zum großen Teil Landwirte sind, die der Besteuerung, wenn auch nach einem vereinfachten Verfahren, unterliegen. Außerdem ist der Ausschuß der Auffassung, der sich aus einer Befreiung der zahnärztlichen Leistungen möglicherweise ergebenden Tendenz zur Ausschaltung der selbständigen Zahntechniker ausreichend entgegengewirkt zu haben. Soweit die Zahnärzte nämlich Leistungen bewirken, bei denen die hierfür in Anspruch genommenen Leistungen der Zahntechniker einen erheblichen Umfang ausmachen, sind sie im wesentlichen von der Steuerfreiheit ausgenommen worden. Nummer 15

Die Vorschrift befreit im Gegensatz zu § 4 Ziff. 11 des bisherigen Umsatzsteuergesetzes nur die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der Behörden der Kriegsopferversorgung und der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe. Eine Befreiung der Umsätze von Unternehmern an diese Stellen sieht der Entwurf wegen des Subventionscharakters einer solchen Maßnahme nicht mehr vor (vgl. aber Begründung zu Nummer 14). Nummer 16

Die Vorschrift enthält die Befreiung der Umsätze der Krankenanstalten und Altersheime. Sie ist gegenüber dem § 4 Ziff. 15 des bisherigen Umsatzsteuergesetzes sowie den §§ 42 und 42 a der bisherigen Durchführungsbestimmungen insofern erweitert, als sich die Befreiung nunmehr auf alle mit dem Betrieb dieser Einrichtungen üblicherweise verbundenen Umsätze erstreckt. Nummer 17

Die Vorschrift befreit die Lieferungen von Blutkonserven und Frauenmilch und entspricht dem § 50 f der bisherigen Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz. Nummer 18

Die Vorschrift befreit die Umsätze der Wohlfahrtsverbände (§ 4 Ziffer 16 des bisherigen Umsatzsteuergesetzes). Die zur Vermeidung der sonst notwendigen Aufteilung der Vorsteuern erfolgte Freistellung der Beherbergung, Beköstigung und der üblichen Naturalleistungen an das Heim- und Pflegepersonal mußte hier wie in den Nummern 23, 24 und 25 besonders geregelt werden, weil der Gesetzentwurf keine dem § 4 Ziff. 12 des bisherigen Umsatzsteuergesetzes entsprechende allgemeine Befreiungsvorschrift für derartige Leistungen enthält. Nummer 19

Nach dieser Vorschrift, die inhaltlich dem § 4 Ziff. 18 des bisherigen Umsatzsteuergesetzes und dem § 45 der bisherigen Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz entspricht, werden die Umsätze der Blinden und Blindenwerkstätten befreit. Die bisherige Befreiung der Umsätze der Hausgewerbetreibenden ist im Interesse dieser Unternehmer nicht übernommen worden, weil sie an andere Unternehmer

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leisten und eine Befreiung deshalb zu einer nachteiligen Kumulativwirkung führen würde. Die Blinden, die sowohl gegenüber Letztverbrauchern als auch gegenüber Unternehmern tätig werden, können bei Leistungen an Unternehmer auf die Steuerbefreiung verzichten (§ 9). Nummer 20

Die Vorschrift befreit die Umsätze bestimmter Theater, Orchester, Museen, Archive und Büchereien (vgl. Nummer 4 Buchstabe d Abs. 6 des allgemeinen Teils dieses Berichts). Aus Gründen der Wettbewerbsneutralität hat der Ausschuß auch andere Unternehmer, die Veranstaltungen mit den befreiten Theatern und Orchestern durchführen, in die Befreiung einbezogen (z. B. Gemeinden ohne eigenes Theater, Konzertund Gastspieldirektionen). Nummer 21

Der Ausschuß hat es für angebracht gehalten, nicht nur die Ersatzschulen von der Mehrwertsteuer freizustellen, sondern auch die Ergänzungsschulen, sofern sie nachweislich auf einen Beruf oder eine öffentliche Prüfung vorbereiten. Nummer 22

Die Vorschrift befreit die wissenschaftlichen oder belehrenden Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen bestimmter Einrichtungen. Nummer 23

Die Vorschrift entspricht dem § 4 Ziff. 13 des bisherigen Umsatzsteuergesetzes. Die Befreiung beschränkt sich einerseits jedoch auf die Umsätze an die Jugendlichen und das Personal. Sie ist andererseits aber erweitert worden um die Aufnahme von Säuglingen. Nummer 24

Die Vorschrift ist aus § 4 Ziff. 13 a des bisherigen Umsatzsteuergesetzes übernommen worden. Nummer 25

Die Vorschrift entspricht inhaltlich dem § 50 c der bisherigen Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz. Nummer 26

Die Vorschrift stellt die ehrenamtliche Tätigkeit von der Mehrwertsteuer frei. Dem Ausschuß erschien es zweckmäßig, die Steuerfreiheit von einer Betragsgrenze für das Entgelt abhängig zu machen. Zu § 5

Soweit in den genannten Nummern des § 4 die Lieferungen von Gegenständen im Inland umsatzsteuerfrei sind, muß ihre Einfuhr auch steuerfrei sein, weil sonst derartige eingeführte Gegenstände gegenüber den gleichartigen inländischen Waren

Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses

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umsatzsteuerlich benachteiligt wären und dadurch Artikel 95 Abs. 1 EWG-Vertrag verletzt werden würde. Zu § 6

Die Vorschrift enthält die Voraussetzungen für die nach § 4 Nr. 1 steuerfreie Ausfuhrlieferung. Sie bestimmt, daß die Lieferung an einen ausländischen Abnehmer bewirkt und daß der Gegenstand der Lieferung in das Ausland gelangt sein muß. Die vom Ausschuß beschlossene Fassung bedeutet eine Vereinfachung und eine systemgemäße Erweiterung des derzeit geltenden Ausfuhrtatbestandes, der nur bestimmte und im einzelnen aufgeführte Ausfuhrfälle erfaßt. Wie die weiteren Voraussetzungen der Steuerfreiheit, nämlich der Ausfuhrnachweis und der buchmäßige Nachweis, zu erfüllen sind, wird noch durch Rechtsverordnung geregelt. Zu § 7

In Anlehnung an die vom Ausschuß beschlossene Fassung des § 6 ist auch der Tatbestand der Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber neu geregelt worden. Die Vorschrift wurde auf alle Be- und Verarbeitungen für ausländische Auftraggeber ausgedehnt. Die näheren Bestimmungen über den Ausfuhrnachweis und den Buchnachweis bleiben der Rechtsverordnung vorbehalten. Zu § 8

Die Vorschrift zählt in Absatz 1 die nach § 4 Nr. 3 befreiten Leistungen für ausländische Auftraggeber im einzelnen auf. Es handelt sich um die sogenannte geistige Ausfuhr (Nummern 1, 2 und 9) sowie um eine Reihe von Leistungen, die in Verbindung mit dem grenzüberschreitenden Verkehr vorkommen (vgl. auch Nummer 4 Buchstabe e des allgemeinen 'Teils dieses Berichts). Die Absätze 2 und 3 sollen die Durchführung des Gesetzes erleichtern. Die Voraussetzung des buchmäßigen Nachweises für die Steuerfreiheit ist in Absatz 4 geregelt. Zu § 9

Für die Unternehmer, die Binnenschiffahrt betreiben oder gewerbliche Räume vermieten, für blinde Unternehmer und Blindenwerkstätten, bei der Kreditgewährung und sonstigen Geldgeschäften sowie bei Umsätzen, die unter andere Verkehrsteuern fallen, kann es im Wettbewerb von Vorteil sein, wenn die Unternehmer freiwillig auf die Steuerbefreiung verzichten. Der Ausschuß hat diese Möglichkeit vorgesehen, soweit die Umsätze an andere Unternehmer für deren Unternehmen ausgeführt werden. Die Option soll jedoch im Interesse der praktischen Durchführbarkeit der Vorschrift nur einheitlich für alle Umsätze ausgeübt werden können, die unter die jeweilige Befreiungsvorschrift fallen und für die ein Verzicht auf die Steuerbefreiung möglich ist. Zu § 10

Die Vorschrift regelt die Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen und den Eigenverbrauch.

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Abweichend vom bisherigen Recht wird die Steuer bei Lieferungen und sonstigen Leistungen grundsätzlich nicht mehr nach den vereinnahmten, sondern nach den vereinbarten Entgelten - Solleinnahmen - bemessen (eine Ausnahmevorschrift enthält § 20). Diese Regelung entspricht dem Sollprinzip beim Vorsteuerabzug, das der technischen Erleichterung des Vorsteuerabzugs dient (vgl. § 15 Abs. 1). Die Umsatzsteuer selbst gehört bei Lieferungen und sonstigen Leistungen - auch insoweit besteht eine Abweichung vom bisherigen Recht - nicht mehr zum Entgelt. Diese Trennung von Nettopreis und Steuer soll die Nettokalkulation sowie den offenen Ausweis der Steuer in den Rechnungen (vgl. § 14 Abs. 1) erleichtern. Dagegen ist vorgesehen, daß die Schaumweinsteuer künftig ebenso wie die anderen Verbrauchsteuern in das Entgelt einbezogen wird. Die Vorschriften der Absätze 1 bis 4 entsprechen im übrigen dem bisherigen Recht. In den Fällen des Eigenverbrauchs hat es der Ausschuß aus praktischen und systematischen Gründen für zweckmäßig gehalten, die Bemessungsgrundlagen möglichst eng an die im Einkommensteuerrecht bei entsprechenden Vorschriften maßgebenden Wertansätze anzulehnen. Auch hier gehört die Umsatzsteuer nicht mehr zur Bemessungsgrundlage (vgl. Abs. 5). Soweit im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr die Steuer an der Grenze durch die Zollst elle im Wege der Einzelbesteuerung zu erheben ist (vgl. § 16 Abs. 5), tritt aus technischen Gründen - wie im bisherigen Beförderungsteuerrecht - an die Stelle des vereinbarten Entgelts für den inländischen Anteil der Strecke ein Durchschni ttsbeförderungsentgelt. Zu § 11

Bemessungsgrundlage für die Einfuhr ist grundsätzlich der Zollwert. In bestimmten Fällen ist für die Abgrenzung der zum Zollwert gehörenden Lieferungskosten die Außengrenze der Europäischen Gemeinschaften maßgebend (§ 32 Abs. 5 des Zollgesetzes). Diese Vorschrift darf jedoch für die Bemessung des Umsatzes bei der Einfuhr nicht angewendet werden, weil für die Einfuhrumsatzsteuer, solange die Steuergrenzen nicht gefallen sind, die deutsche Zollgrenze und nicht die Außengrenze der Gemeinschaften maßgeblich ist. Die Bemessung des Umsatzes nach dem Entgelt bei der Einfuhr von Waren aus dem freien Verkehr der Europäischen Gemeinschaften, die nicht dem Wertzoll unterliegen, ist eine Verwaltungsvereinfachung. Dadurch entfällt die oft schwierige Feststellung des Zollwerts. Diese Regelung entspricht der am 9. Februar 1967 beschlossenen Zweiten Richtlinie des Rates der EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern. Die Einbeziehung des auf den eingeführten Gegenstand entfallenden Betrages an Zoll (einschließlich der Abschöpfung) und unbedingt entstandener Verbrauchsteuer ist erforderlich, da auch die auf den inländischen Waren ruhenden Abgaben in der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer enthalten sind. Auch diese Regelung entspricht der genannten Zweiten Richtlinie. Wegen der Behandlung der Fälle, in denen nach dem genannten Zeitpunkt für den eingeführten Gegenstand eine Zoll- oder Verbrauchsteuerschuld entsteht oder unbedingt wird, wird auf § 21 Abs. 3 hingewiesen. Beförderungen von Gegenständen im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr und im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr werden von der Umsatzsteuer befreit

Schrijaicher Bericht des Finanzausschusses

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sein (§ 4 Nr. 5). Zur Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer gehören grundsätzlich die Beförderungskosten bis zum Ort des Empfängers der Ware. Um die Belastung der eingeführten ausländischen Waren der der inländischen Waren anzugleichen, müssen daher die Beförderungskosten von der Grenze bis zum Bestimmungsort in die Bemessungsgrundlage der Einfuhrumsatzsteuer einbezogen werden. Zu § 12

Die steuersätze gelten sowohl für die Umsätze im Inland als auch für die Einfuhr. Dadurch ist eine gleiche Belastung inländischer und ausländischer Erzeugnisse gewährleistet. Der Absatz 1 regelt den allgemeinen Steuersatz. Die Erwägungen des Ausschusses über die notwendige Höhe des Steuersatzes ergeben sich aus dem allgemeinen Teil dieses Berichts (vgl. dort Nummer 8). Der Absatz 2 bestimmt den Anwendungsbereich des ermäßigten steuersatzes. Die Gründe, die den Ausschuß bewogen haben, bestimmte Waren und Dienstleistungen nicht der vollen Besteuerung zu unterwerfen, sind im einzelnen bereits im allgemeinen Teil dieses Berichts (vgl. dort Nummer 4 Buchstabe c) dargelegt worden. Zu § 13

Die Vorschrift enthält die Regelung über die Entstehung der steuerschuld für Lieferungen und sonstige Leistungen, für die Einzelbesteuerung an der Grenze (§ 15 Abs. 5), für den Eigenverbrauch und für die Fälle unberechtigter Erteilung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (§ 14 Abs. 3). Hinsichtlich der Entstehung der Steuerschuld für Lieferungen und sonstige Leistungen entspricht die Vorschrift im Grundsatz § 3 Abs. 5 Ziff. 4 StAnpG. Der Ausschuß hat es jedoch für zweckmäßig gehalten, bei den Fällen der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten auch die Frage der Entstehung der steuerschuld für Teilleistungen zu klären. Die Regelung betrifft sowohl Lieferungen als auch sonstige Leistungen. Die Vorschrift über den Steuerschuldner (Absatz 2) wurde aus dem bisherigen Recht übernommen. Die Regelung über den Steuerschuldner und die Entstehung der steuerschuld bei der Einfuhrumsatzsteuer enthält § 21 Abs. 2. Zu § 14

Die Vorschrift regelt die Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer. Der Ausschuß war der Auffassung, daß auf eine Verpflichtung des Unternehmers zum gesonderten Steuerausweis auf der Rechnung bei steuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen an andere Unternehmer nicht verzichtet werden kann, weil nur auf Grund des offenen Steuerausweises eine ordungsmäßige Durchführung des Vorsteuerabzugs für den Empfänger möglich ist. In dieser Auffassung wurde der Ausschuß durch die Ergebnisse des Planspiels des Rationalisierungs-Kuratoriums der

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Anhang

Deutschen Wirtschaft bestärkt. EIne entsprechende Regelung ist auch für die gemeinsame Mehrwertsteuer in der EWG vorgesehen. Bei steuerpflichtigen Umsätzen an Nichtunternehmer ist der Unternehmer zwar berechtigt, nicht jedoch verpflichtet, Rechnungen mit gesondertem steuerausweis zu erteilen. Nach Absatz 2 der Vorschrift schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung eine zu hohe Steuer ausgewiesen hat, auch den Mehrbetrag. Diese Regelung ist erforderlich, weil der Abnehmer nach § 15 berechtigt ist, die ihm gesondert in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuer abzuziehen. Rechnungen mit unrichtigem Steuerausweis können jedoch berichtigt werden. In diesen Fällen ist auch der Vorsteuerabzug zu berichtigen. Absatz 3 der Vorschrift soll Mißbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis verhindern, wenn Umsätze überhaupt nicht ausgeführt werden. Eine Berichtigungsmöglichkeit besteht hier nicht. Gewisse Erleichterungen für die Ausstellung von Rechnungen unter den in Absatz 4 der Vorschrift bezeichneten Voraussetzungen kann der Bundesminister der Finanzen durch Rechtsverordnung gewähren (vgl. hierzu auch Nummer 6 Abs. 3 des allgemeinen Teils dieses Berichts). Zu § 15

Der Vorsteuerabzug, der in dieser Vorschrift geregelt wird, ist das wesentliche Merkmal der neuen Steuer. Durch ihn wird erreicht, daß eine Kumulation bei der Besteuerung nicht eintritt und daß die folgenden Vorzüge der Mehrwertsteuer verwirklicht werden: gleiche Behandlung aller konkurrierenden Waren (einschließlich der Einfuhrwaren) und Leistungen bei gleichem Steuers atz sowie eine vollständige Entlastung der Ausfuhren. Absatz 1 enthält die grundsätzlichen Bestimmungen darüber, welche Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sind und unter welchen Voraussetzungen sie den Vorsteuerabzug vornehmen können. Zum Vorsteuerabzug befähigen grundsätzlich alle von anderen Unternehmern gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge - auf den Zeitpunkt der Zahlung kommt es nicht an - für Lieferungen oder sonstige Leistungen an den Unternehmer sowie die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer bei Einfuhren für das Unternehmen. Im Interesse des Einfuhrhandels hat der Ausschuß in § 16 Abs. 2 Satz 3 eine Ausnahmeregelung von dem Erfordernis der vorherigen Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer getroffen. Ein sofortiger Vollabzug ist auch bei den Vorsteuern zugelassen, die auf Investitionen ruhen. Während einer Übergangszeit von fünf Jahren erfolgt jedoch nach dem Stufenplan eine - von Jahr zu Jahr abnehmende - Belastung der Neuinvestitionen der Jahre 1968 bis 1972 durch die Besteuerung des sogenannten Selbstverbrauchs (vgl. § 30). Hierbei handelt es sich im wirtschaftlichen Ergebnis um eine vorübergehende teilweise Einschränkung des Vorsteuerabzugs bei Anlagegütern (vgl. Nummer 5 des allgemeinen Teils dieses Berichts). Der Unternehmer ist nach Absatz 2 zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt, wenn er nur steuerfreie Umsätze tätigt, es sei denn, daß es sich um die systemgemäßen Befreiungen der in § 4 Nr. 1 bis 5 bezeichneten Art, die vor allem die Ausfuhr betreffen, handelt. Der Ausschuß hat die - auch für die gemeinsame Mehrwertsteuer in der EWG vorgesehene - Versagung des Vorsteuerabzugs für steuerbefreite Unternehmer

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in erster Linie aus steuerpolitischen Erwägungen für notwendig gehalten, obwohl die Versagung des Vorsteuerabzugs in den sogenannten Mischfällen (vgl. die nachfolgende Begründung zu den Absätzen 3 bis 6) zu technischen Schwierigkeiten führen kann. Der Vorsteuerabzug wird nicht versagt, wenn der Unternehmer Umsätze tätigt, die nicht steuerbar sind, z. B. Umsätze im Ausland. Absatz 3 regelt die Auf teilung des Vorsteuerabzugs, wenn der Unternehmer sowohl steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 6 bis 26 als auch andere Umsätze ausführt (sogenannte Mischfälle). Zur technischen Erleichterung des Vorsteuerabzugs hat der Unternehmer in diesen Fällen die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der bezeichneten steuerfreien· Umsätze zu den übrigen Umsätzen in nicht abziehbare und abziehbare Beträge aufzuteilen. Auch diese Regelung ist für die gemeinsame Mehrwertsteuer in der EWG vorgesehen. Die schematische Aufteilung der Vorsteuerbeträge kann zu wirtschaftlich unerwünschten Ergebnissen führen. Absatz 4 berechtigt daher das Finanzamt, einem Unternehmer auf Antrag die Zuordnung von Vorsteuerbeträgen zu den Umsätzen zu gestatten, zu denen sie wirtschaftlich gehören. Andererseits kann aber auch das Finanzamt eine solche Zuordnung verlangen, wenn die schematische Aufteilung nach Absatz 3 zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führen sollte (Absatz 5). Nach Absatz 6 kann zur weiteren Verbesserung des Vorsteuerabzugs in Mischfällen ein Unternehmensteil, der als selbständig geführter Betrieb anzusehen ist, für die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge wie ein selbständiges Unternehmen behandelt werden. Die Vorschrift des Absatzes 7 sieht vor, daß der Vorsteuerabzug bei Investitionsgütern unter den in dieser Vorschrift geregelten Voraussetzungen zu korrigieren ist. Diese auch für die gemeinsame Mehrwertsteuer in der EWG vorgesehene Regelung ist notwendig, weil im System des sofortigen Vollabzugs auch bei Investitionsgütern bereits für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung über den Vorsteuerabzug nicht zeitanteilig, sondern voll zu entscheiden ist, obwohl das Investitionsgut dem Unternehmen für einen längeren Zeitraum dient und der Verwendungszweck sich in den folgenden Jahren geändert haben kann. Die Beschränkung der Berichtigung des Abzuges auf die folgenden vier Jahre erfolgt aus Vereinfachungsgründen. Nach § 27 Abs. 1 Satz 2 ist die Vorschrift jedoch erst auf Investitionsgüter anzuwenden, die der Unternehmer nach dem 31. Dezember 1972 anschafft oder herstellt. Der Ausschuß hat sich bei dieser Regelung von der überlegung leiten lassen, daß Neuinvestitionen in der Zeit des sogenannten Stufenplans (vgl. § 30) nicht voll entlastet werden können. Absatz 8 gibt dem Bundesminister der Finanzen die Ermächtigung zu Rechtsverordnungen, in denen gewisse Erleichterungen beim Vorsteuerabzug gewährt werden können und in denen nähere Durchführungsbestimmungen für die Korrektur des Vorsteuerabzugs bei Investitionen (vgl. Absatz 7) getroffen werden. Zu § 16

Die in § 16 enthaltenen Vorschriften über den Veranlagungszeitraum und die Einzelbesteuerung wurden unter Anpassung an die Besonderheiten der Mehrwertsteuer aus dem bisherigen Recht übernommen. Absätze 1 und 2 betreffen die Berechnung der Steuer für Lieferungen, sonstige Leistungen sowie den Eigenverbrauch eines Veranlagungszeitraums (Kalenderjahr) und

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regeln, welche nach § 15 abziehbaren Vorsteuerbeträge in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum abgesetzt werden können. Absätze 3 und 4 regeln die Fälle, in denen der Steuerberechnung ein kürzerer Zeitabschnitt als das Kalenderjahr zugrunde zu legen ist. Absatz 5 enthält die Vorschriften über die Einzelbesteuerung bei Beförderungen von Personen durch ausländische Beförderer im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen in den Fällen des grenzüberschreitenden Beförderungsverkehrs. Nach Absatz 6 kann der ausländische Beförderer beantragen, die Steuer nicht im Wege der Einzelbesteuerung an der Grenze, sondern nach den für die anderen Unternehmer geltenden Vorschriften des Gesetzes zu erheben. Ein Interesse an einem solchen Antrag kann z. B. wegen des Vorsteuerabzugs bestehen. Absatz 7 bestimmt, daß für die Berechnung der Einfuhrumsatzsteuer die besonderen Vorschriften des § 21 Abs. 2 gelten. Zu § 17

Die Vorschrift betrifft Änderungen der Bemessungsgrundlagen. Ihr Grundgedanke ist dem bisherigen Recht entnommen. Absätze 1 und 2 regeln, daß bei Änderungen der Bemessungsgrundlage für Lieferungen, sonstige Leistungen oder den Eigenverbrauch sowie bei uneinbringlich gewordenen Entgelten einerseits der vom Unternehmer für den Umsatz geschuldete Steuerbetrag, andererseits aber auch der vom Abnehmer vorgenommene Vorsteuerabzug zu berichtigen ist. Absatz 3 regelt die Berichtigung des Vorsteuerabzugs, wenn abgezogene Einfuhrumsatzsteuer nachträglich herabgesetzt, erlassen oder erstattet worden ist. Aus Vereinfachungsgründen hat der Ausschuß eine Verpflichtung zur Belegerteilung bei Entgeltsänderungen nur in den Fällen für erforderlich gehalten, in denen Entgelte für unterschiedlich besteuerte Lieferungen oder sonstige Leistungen eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam geändert werden, z. B. bei Jahresrückvergütungen (Absatz 4). Zu § 18

Auch die Vorschriften über die Veranlagung, Voranmeldung und Vorauszahlung, die in § 18 geregelt sind, entsprechen im Grundgedanken dem bisherigen Recht. Absatz 1 klärt, daß die Umsatzsteuer eine Selbstberechnungssteuer ist, und regelt, unter welchen Voraussetzungen der Unternehmer auf die Erteilung eines schriftlichen Steuerbescheids verzichten kann. Absätze 2 und 3 enthalten die Vorschriften über die Voranmeldungen und Vorauszahlungen. Der Ausschuß hielt es für notwendig, daß bei der Voranmeldung ein überschuß zugunsten des Unternehmers - der durch den Vorsteuerabzug entstehen kann - auf Antrag nicht vorzutragen, sondern an den Unternehmer auszuzahlen ist, wenn der Überschuß 1000 Deutsche Mark übersteigt.

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Abweichend vom bisherigen Recht sieht Absatz 4 vor, daß der Unternehmer einen Nachzahlungsbetrag, der sich bei der Selbsterrechnung der für den Veranlagungszeitraum geschuldeten Steuer ergibt, binnen einem Monat nach Abgabe der Steuererklärung zu entrichten hat. Der Ausschuß ist der Auffassung, daß diese Regelung dem Charakter der Selbsterrechnungssteuer entspricht. Absatz 5 enthält die näheren Vorschriften über das Verfahren bei der Einzelbesteuerung in den Fällen des § 16 Abs. 5. Zu § 19

Die Vorschrift sieht für Unternehmer mit einem Vorjahresumsatz bis 60000 Deutsche Mark eine dem bisherigen System entsprechende Bruttoumsatzsteuer mit einem Steuersatz von 4 v. H. vor. Auf die Ausführungen unter Nummer 4 Buchstabe ades allgemeinen Teils dieses Berichts wird Bezug genommen. Absatz 1 sieht vor, daß die Sonderregelung des § 19 für die in Betracht kommenden Unternehmer ohne Antrag anzuwenden ist. Wegen der Optionsmöglichkeit für eine Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften dieses Gesetzes wird auf Absatz 4 hingewiesen. Um die Bruttobesteuerung dem bisherigen Recht soweit als möglich anzugleichen, bestimmt Absatz 1 im übrigen, daß die Steuer zum Entgelt gehört und daß sie nach den Isteinnahmen zu berechnen ist. Die Handhabung der Bruttobesteuerung wird hierdurch erleichtert. 7'ie Möglichkeit des Vorsteuerabzugs und der Erteilung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis ist nicht gegeben. Absatz 2 gewährt, wenn der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr 40 000 Deutsche Mark nicht übersteigt, dem Unternehmer einen Umsatzfreibetrag von 12000 Deutsche Mark. Eine Milderungsregelung sieht vor, daß dieser Freibetrag erst ausläuft, wenn der Gesamtumsatz im laufenden Kalenderjahr 60 000 Deutsche Mark beträgt. Absatz 3 bestimmt den Begriff des Gesamtumsatzes. Ein Unternehmer, der für die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes optiert, ist hieran für fünf Kalenderjahre gebunden. Der Ausschuß hielt eine so lange Bindung zur Vermeidung von Mißbräuchen beim Vorsteuerabzug für notwendig (Absatz 4). Zu § 20

Die Vorschrift erlaubt dem Finanzamt, dem in Absatz 1 bezeichneten Kreis von Unternehmern die Besteuerung nach den vereinnahmten Entgelten zu gestalten. Auf die Ausführungen unter Nummer 6 Absatz 1 des allgemeinen Teils dieses Berichts wird Bezug genommen. Absatz 2 regelt, wie die einzelnen in Betracht kommenden Vorschriften des Gesetzes bei der Istversteuerung entsprechend anzuwenden sind. Zu § 21

Absatz 1 entspricht dem bisherigen Recht. Absatz 2 sieht für die Einfuhrumsatzsteuer grundsätzlich die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Zölle vor. Da die Einfuhrumsatzsteuer von der Zollverwaltung

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erhoben wird, muß sie grundsätzlich auch die gleiche technische Erledigung finden wie Zölle. Dennoch ist es unerläßlich, verschiedene Zollvorschriften von der sinngemäßen Anwendung auf die Einfuhrumsatzsteuer auszunehmen. Der Ausschluß der §§ 24 und 25 des Zollgesetzes von der sinngemäßen Anwendung ist wegen Absatz 4 erforderlich und entspricht dem bisherigen Recht. Die Vorschrift des § 5 Abs. 5 Nr. 1 des Zollgesetzes, nach der Freigut durch Abfertigung zu einem besonderen Zollverkehr Zollgut wird, gilt für die Einfuhrumsatzsteur nicht sinngemäß, da sonst für solches Zollgut die Umsatzsteuer möglicherweise doppelt erhoben werden würde. Die Bestimmung des § 53 Abs. 4 Satz 1 des Zollgesetzes, die Zollfreiheit für Waren vorschreibt, die nach Veredelung im Freihafen eingeführt werden, muß von der sinngemäßen Anwendung ausgenommen werden, weil sonst die Freihafenveredelung umsatzsteuerlich günstiger als die Veredelung im Zollgebiet behandelt werden würde. Die uneingeschränkte sinngemäße Anwendung des § 40 des Zollgesetzes kann in den Fällen, in denen ein Unternehmer Waren wieder ausführt, die unter Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer zum freien Verkehr abgefertigt worden sind, zu einer Doppelerstattung der Einfuhrumsatzsteuer führen, weil der Unternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die sinngemäße Anwendung der zollrechtlichen Vorschriften über den passiven Veredelungsverkehr (§ 52 des Zollgesetzes) auf die Einfuhrumsatzsteuer wird im Grundsatz aufgehoben, um eventuelle ungerechtfertigte Steuervorteile auszuschalten. Ein wirtschaftliches Bedürfnis für die sinngemäße Anwendung der genannten Zollvorschrift ist jedoch dann gegeben, wenn eine nicht oder nicht in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigte Person eine Veredelung im Ausland durchführen läßt. Ein wirtschaftliches Bedürfnis für die sinngemäße Anwendung des § 53 Abs. 1 bis 3 des Zollgesetzes (Freihafen-Veredelungsverkehr) auf die Einfuhrumsatzsteuer ergibt sich nur in den Fällen der Lohnveredelung, in denen der inländische Auftraggeber nicht oder nicht in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Die einfuhrumsatzsteuerliche Sonderbehandlung der aus dem Freihafen-Veredelungsverkehr wieder eingehenden Waren wird durch die Anwendung der Vorschriften über die passive Veredelung (§ 52 Abs. 4 und 5 des Zollgesetzes) für die Bemessung der Einfuhrumsatzsteuer geregelt. Absatz 3 behandelt die Fälle, in denen nach dem in § 11 genannten Zeitpunkt eine Zoll- oder Verbrauchsteuerschuld entsteht oder unbedingt wird. Die Aufnahme dieser Vorschrift in das Gesetz ist erforderlich, um eine Umgehung der Vorschrift des § 11 Satz 3 zu verhindern. Die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr ist generell in § 11 geregelt. Gemäß den Zoll- oder Verbrauchsteuervorschriften kann nach dem in § 11 genannten Zeitpunkt sowohl eine Zoll- als auch Verbrauchsteuerschuld entstehen oder eine Verbrauchsteuerschuld unbedingt werden. Auch diese Fälle sind zu erfassen; denn sonst könnte in den Fällen, in denen diese Zoll- oder Verbauchsteuerschuld in der Person eines Endverwenders entsteht oder unbedingt wird, keine Einfuhrumsatzsteuer erhoben werden. Die Absätze 4 und 5 entsprechen dem bisherigen Recht.

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Zu § 22

Die Vorschrift regelt die Aufzeichnungspflichten. Diese beziehen sich nicht nur wie im bisherigen Recht - auf die Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen für die Lieferungen, sonstigen Leistungen und den Eigenverbrauch (Absatz 2 Nr. 1 und 2), sondern entsprechend dem Wesen der Mehrwertsteuer auch auf die Aufzeichnung der steuerpflichtigen Vorumsätze und der zu ihnen gehörenden Vorsteuerbeträge (Absatz 2 Nr. 3). Wegen des Vorsteuerabzugs ist es notwendig, daß der Unternehmer außerdem die Einfuhrumsatzsteuer, die eingeführten Gegenstände nach ihrer Menge und die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr aufzeichnet (Absatz 2 Nr.4). Absatz 3 enthält die Aufzeichnungsvorschriften, die in den Sonderfällen des § 15 Abs.4 bis 7, also bei der Aufteilung von Vorsteuerabzügen in Mischfällen und der Korrektur des Vorsteuerabzugs bei Investitionen, zu erfüllen sind. Absatz 4 ermächtigt den Bundesminister der Finanzen, durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen über die Erfüllung der Aufzeichnungspflichten zu treffen und auch Erleichterungen bei der Erfüllung dieser Pflichten zu gewähren. Zu § 23

Die Vorschrift ermächtigt den Bundesminister der Finanzen, durch Rechtsverordnung Durchschnittssätze für den in den Absätzen 1 und 3 bezeichneten Kreis von Unternehmern festzusetzen. Wegen der näheren Einzelheiten wird auf die Ausführungen unter Nummer 6 Abs. 4 des allgemeinen Teils dieses Berichts Bezug genommen. Absatz 4 bestimmt die Frist für den Antrag auf Besteuerung nach Durchschnittssätzen. Die Vorschrift regelt außerdem, wie lange der Unternehmer an die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gebunden ist und unter welcher Voraussetzung der Antrag widerrufen werden kann. Der Ausschuß hielt es im übrigen zur Vermeidung von Mißbräuchen für zweckmäßig, daß ein Unternehmer die erneute Besteuerung nach Durchschnittssätzen frühestens nach Ablauf von fünf Kalenderjahren seit der letzten Durchschnittsbesteuerung erlangen kann. Zu § 24

Auf die grundsätzlichen Bemerkungen über die Notwendigkeit und die Berechtigung einer gesetzlichen Festsetzung von Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Unternehmer unter Nummer 4 Buchstabe b des allgemeinen Teils dieses Berichts wird Bezug genommen. Nach Absatz 1 entfällt bei Umsätzen, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführt werden, eine Zahllast an das Finanzamt, da die Vorsteuerbeträge in gleicher Höhe festgesetzt werden wie die Steuern für diese Umsätze. Aus Gründen der Wettbewerbsneutralität ist es jedoch notwendig, für die Lieferungen und den Eigenverbrauch der dem Steuersatz von 10 v. H. unterliegenden Getränke (z. B. Wein, Fruchtsäfte) und der alkoholischen Flüssigkeiten durch die nach Durchschnittssätzen besteuerten Unternehmer eine zusätzliche Steuer von 5 v. H. zu erheben. Der Unternehmer, für den § 24 gilt, kann seinen Abnehmern die Steuers ätze in Rechnung stellen, die nach Absatz 1 für die einzelnen Umsätze (ggfs. also einschließlich des Zuschlags von 5 v. H.) jeweils gelten. In Absatz 2 ist der Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs umschrieben. Der Ausschuß hielt es zur Erleichterung der Rechtsanwendung für zweckmäßig, sich

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hierbei an die entsprechenden Vorschriften des Bewertungsgesetzes, dem auch das Einkommensteuergesetz folgt, anzuschließen. Absatz 3 soll ebenfalls der erleichterten Rechtsanwendung dienen. Die Vorschrift betrifft die Fälle, in denen ein land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer neben Umsätzen, die unter die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 fallen, auch andere Umsätze tätigt und regelt die Behandlung des Vorsteuerabzugs. Absatz 4 gibt dem Unternehmer die Möglichkeit der Option für die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften. Der Ausschuß hielt es auch hier zur Vermeidung von Mißbräuchen beim Vorsteuerabzug für notwendig, den optierenden Unternehmer für fünf Jahre an die Normalbesteuerung zu binden. Zu § 25

Absatz 1 ist im wesentlichen aus den entsprechenden Vorschriften des bisherigen Beförderungsteuerrechts übernommen worden. Die in Absatz 2 enthaltenen Sondervorschriften für Straßenhändler lehnen sich an die Regelung im bisherigen Umsatzsteuerrecht an. Die Vorschrift enthält eine Ermächtigung für den Bundesminister der Finanzen, durch Rechtsverordnung Befreiung von der Führung des Steuerheftes auszusprechen. Die Ermächtigung für den Bundesminister der Finanzen in Absatz 3 ist ebenfalls aus dem bisherigen Umsatzsteuerrecht übernommen worden. Zu § 26 § 26 enthält die Ermächtigung, die nicht bereits bei den jeweils in Betracht kommenden Einzelvorschriften angeführt sind.

Nach Absatz 1 kann die Bundesregierung durch Rechtsverordnung den Umfang der Steuerbefreiungen und Steuerermäßigungen sowie des Vorsteuerabzugs näher bestimmen. Die Ermächtigungen in Absatz 2 entsprechen unter Anpassung an das System der Mehrwertsteuer dem bisherigen Recht. Absatz 3 gibt dem Bundesminister der Finanzen die Möglichkeit, im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Wirtschaft durch vollen oder teilweisen Steuererlaß den besonderen Erfordernissen des Waren- und Dienstleistungsverkehrs zwischen den beiden deutschen Währungsgebieten Rechnung zu tragen (vgI. Nummer 4 Buchstabe g des allgemeinen Teils dieses Berichts). Absatz 4 stellt die Befugnis des Bundesministers der Finanzen zum Erlaß von allgemeinen Verwaltungsvorschriften zur Durchführung des Gesetzes und der zu ihm ergangenen Rechtsverordnungen klar. Zu § 27

Die Vorschrift enthält die allgemeinen übergangsbestimmungen. Absatz 1 regelt, daß das Gesetz ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Vereinbarung oder Vereinnahmung des Entgelts auf die Lieferungen, sonstigen Leistungen und den

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Eigenverbrauch anzuwenden ist, die der Unternehmer nach dem 31. Dezember 1967 ausgeführt hat. Demgemäß sind auf die Entgelte für vor dem 1. Januar 1968 bewirkte Umsätze die Vorschriften des bisherigen Rechts anzuwenden, auch wenn die Entgelte nach dem 31. Dezember 1967 vereinnahmt worden sind. Absatz 2 stellt dies - zugleich im Hinblick auf § 31 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 - klar. Die Sonderregelung in Absatz 1 für § 15 Abs. 7 ist aus den zu dieser Vorschrift angeführten Gründen notwendig. Auf die Begründung zu § 15 Abs. 7 wird Bezug genommen. Absatz 3 gibt dem Unternehmer bei Umsätzen, die der neuen Steuer unterliegen, das Recht, die nach den bisherigen Vorschriften erhobene Steuer für vereinnahmte Vorauszahlungen, Anzahlungen usw. bei der ersten Voranmeldung für die Mehrwertsteuer zum Abzug zu bringen. , Absatz 4 regelt, für welche Einfuhren die Einfuhrumsatzsteuer erstmals anzuwenden ist. Zu § 28

Auf die eingehende Begründung für die getroffene übergangsregelung für Altvorräte unter Nummer 7 Buchstabe c des allgemeinen Teils dieses Berichts wird Bezug genommen. In Absatz 1 wird bestimmt, für welche Unternehmer die Entlastung der Altvorräte gedacht ist und welche Entlastungssätze für die einzelnen Gegenstände des Vorratsvermögens in Betracht kommen. Der Ausschuß hielt es hierbei auf Grund der besonderen wirtschaftlichen Lage der Werften für notwendig, für gewisse auftragsbezogene Vorräte der Werften anzuordnen, daß die Entlastung nach dem für den Auftrag geltenden Vergütungssatz erfolgt. Durch die Vorschrift des Absatzes 2 wird im einzelnen geregelt, von welchen Wertansätzen für die Errechnung des Entlastungsbetrages auszugehen ist. Hierbei wurden zur Vereinfachung der Rechtsanwendung die einkommensteuerlichen Bilanzansätze, soweit solche von den Unternehmern für den Schluß des Jahres 1967 ohnehin zu bilden sind, herangezogen. Die Vorschrift bestimmt außerdem, unter welchen Voraussetzungen zugunsten der Vorräte des Handels der Wertansatz um 20 v. H. erhöht werden kann. Absatz 3 regelt die Fälle, in denen eine Entlastung nicht notwendig erschien, weil eine Belastung mit kumulativer Umsatzsteuer nicht oder in nur unwesentlichem Umfange vorliegt. Absatz 4 enthält die Vorschriften über die Geltendmachung der Entlastungsbeträge gegenüber dem Finanzamt. Der Ausschuß hat hier eine Regelung getroffen, die nach seiner Auffassung in zweckmäßiger Weise das preispolitische Anliegen einer schnellen Entlastung, daneben aber auch die fiskalischen Belange, die eine gewisse zeitliche Verteilung größerer Entlastungsbeträge erfordern, berücksichtigt. Die Entlastung von Waren, die vor dem 1. Januar 1968 eingeführt wurden, bei denen jedoch Ausgleichsteuer erst nach Inkrafttreten dieses Gesetzes erhoben wird, ist in Absatz 5 geregelt. 16 Stehle

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Absatz 6 enthält die Aufzeichnungspflichten, die von den Unternehmern für die Entlastung der Altvorräte zu erfüllen sind. In Absatz 7 hat der Ausschuß eine Vereinfachung der Entlastung vorgesehen. Der Unternehmer kann nach dieser Vorschrift anstelle der in Betracht kommenden Ausfuhrvergütungssätze Pauschalsätze wählen. Dabei kann er sich darauf beschränken, nur einen Teil seiner Vorräte pauschal zu entlasten. Die Pauschalierung muß sich jedoch stets auf alle unter den gewählten Pauschalsatz fallenden Vorräte erstrekken. Zu § 29

Die Vorschrift regelt die Umstellung langfristiger Verträge. Sie ist bereits unter Nummer 7 Buchstabe e des allgemeinen Teils dieses Berichts näher begründet. Auf diese Ausführungen kann daher verwiesen werden. Zu § 30

Die Vorschrift enthält die übergangsbestimmungen zur stufenweisen Einführung des sofortigen Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Auf die grundsätzlichen Ausführungen unter Nummer 5 des allgemeinen Teils dieses Berichts sowie auf die Begründung zu § 15 Abs. 1 wird Bezug genommen. In Ergänzung hierzu ist folgendes zu bemerken. Der Stufenplan bezweckt zwar im wirtschaftlichen Ergebnis nur eine vorübergehende teilweise Versagung des Vorsteuerabzugs. Um jedoch eine steuerliche Gleichbehandlung zwischen angeschafften und selbsthergestellten Investitionen zu erreichen, war es notwendig, dem Unternehmer auf alle Anschaffungen - gleich ob fertiges Investitionsgut oder Material - zunächst den sofortigen vollen Vorsteuerabzug nach § 15 zu gewähren und sodann die Zuführung des Wirtschaftsgutes zur Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen als Selbstverbrauch zu besteuern. Absatz 1 bestimmt den Zeitraum, innerhalb dessen die Steuer auf den Selbstverbrauch erhoben wird. Der Tatbestand des Selbstverbrauchs ist in Absatz 2 in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht definiert. Die Vorschrift bestimmt, daß ein Selbstverbrauch nicht vorliegt, wenn es sich um Investitionen bei den in § 4 Nr. 4 bezeichneten Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt handelt oder wenn ein steuerfreier Erwerb nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a wegen Erhebung anderer Verkehrsteuern vorliegt. Ein Bedürfnis für eine Besteuerung des Selbstverbrauchs besteht nicht, wenn ein Unternehmer ganz oder teilweise zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt ist. Absatz 3 regelt daher die entsprechenden Befreiungen vom Selbstverbrauch. Auch Land- und Forstwirte, für die die Durchschnittsbesteuerung nach § 25 gilt, sind aus Vereinfachungsgründen vom Selbstverbrauch befreit; sie sind andererseits aber auch von der Entlastung ihrer Altvorräte ausgeschlossen (vgl. § 28 Abs. 1). Absatz 4 regelt die Bemessungsgrundlage für den Selbstverbrauch in Anlehnung an das Einkommensteuerrecht. Die Steuersätze, die in den Jahren 1968 bis 1972 für den Selbstverbrauch jeweils anzuwenden sind, regelt Absatz 5.

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Absatz 6 enthält die Vorschrift über die Entstehung der Steuerschuld für den Selbstverbrauch. Die Vorschrift des Absatzes 7 soll verhindern, daß ein Wirtschaftsgut auf Grund von Veräußerungen und Entnahmen mehrfach voll belastet wird. Sie gewährt daher dem Unternehmer, bei dem das Wirtschaftsgut bereits dem Selbstverbrauch unterlag, einen entsprechenden Kürzungsanspruch. Eine solche Regelung wurde auch für Ausfuhrlieferungen getroffen. Absatz 8 bestimmt, welche Vorschriften des Gesetzes beim Stufenplan für die Berechnung, Veranlagung, Voranmeldung und Entrichtung der Steuer entsprechend anzuwenden sind. Die Vorschrift regelt ferner die Aufzeichnungspflicht. Zu § 31 § 31 enthält die Bestimmungen über die Aufhebung und Änderung von Gesetzen und Verordnungen.

Nach Absatz 1 treten das bisherige Umsatzsteuergesetz mit seinen Durchführungsbestimmungen, das bisherige Beförderungsteuergesetz mit seiner Durchführungsverordnung, § 11 des Schaumweinsteuergesetzes (vgl. hierzu die Begründung § 10 Abs. 1) sowie alle anderen umsatzsteuer- und beförderungsteuerlichen Vorschriften, soweit sie diesem Gesetz widersprechen und nicht auf völkerrechtlichen Verträgen beruhen, mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes außer Kraft. Die Steuervergünstigungen nach dem Berlinhilfegesetz und nach völkerrechtlichen Verträgen (z. B. NATO-Truppenstatut und Offshore-Steuerabkommen) müssen in den jeweils in Betracht kommenden Gesetzen der Systematik der Mehrwertsteuer angepaßt werden. Durch Absatz 2 wird klargestellt, daß die Provision eines Handelsvertreters entsprechend dem bisherigen Recht vom Bruttopreis, d. h. vom Entgelt zuzüglich Steuer zu errechnen ist, auch wenn der Geschäftsherr für die vermittelte Lieferung oder sonstige Leistung eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis im Sinne des § 14 Abs. 1 erteilt Zu § 32

Die Vorschrift regelt die Geltung des Gesetzes und der auf Grund des Gesetzes erlassenen Rechtsverordnungen im Land Berlin. Zu § 33

Die Vorschrift bestimmt den Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes und der in dem Gesetz enthaltenen Ermächtigungen (vgl. auch Nummer 7 Buchstabe b des allgemeinen Teils dieses Berichts).

Bonn, den 30. März 1967

16'

Stichwomerzeichnis Altvorräte, Entlastung 53 H., vgl. auch Entlastung Änderung des Nettoentgelts / der Bemessungsgrundlage, siehe Bemessungsgrundlage Anlagevermögen, Wertansatz 137 Antrags- und Wahlrechte 157 Aufzeichnungspflichten 43 - auf der Absatzseite 85 f., 106 ff. - bei der Ausfuhr 87 ff. - bei der Ausfuhr und bei Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber 87 ff. _ auf der Beschaffungsseite 86, 91 ff. _ beim Eigenverbrauch 87,116 f. - bei der Einfuhr 89 f. _ bei Entlastung der Altvorräte 56 _ zur Erfassung der Steuerschuld 107 f. - für Gutschriften und sonstige Belege 95 f. _ beim Selbstverbrauch 87,123 f. _ für den Vorsteuerabzug 102 ff. _ für Unternehmer mit niedrigem Gesamtumsatz 90 Ausfuhr 19 _, Aufzeichnungspflichten 87 f. _, Ausfuhrnachweis 25, 88 f. -, Buchnachweis 89 Ausfuhrlieferungen 25 Ausgangsrechnungen -, Änderungen des Rechnungsbetrages 111 f. - an Nichtunternehmer 108 f. - an Unternehmer 107 f. - von Unternehmern mit niedrigem Gesamtumsatz 110 f. Ausweis der Steuer -, falscher Ausweis 75 f. -, gesonderter Ausweis 71 f., 78 Belege 95 -, Vorsteuerabzug bei Belegen des Reisegepäckverkehrs 100 f. Bemessungsgrundlage der Steuer 18, 31 ff., 38 -, Änderung der Bemessungsgrundlage / des Nettoentgeltes 79, 96 f., 111 f. - bei Eigenverbrauch 114 f. - bei Einfuhr 41 - bei Selbstverbrauch 119

Berlin -, Geltung des Gesetzes 47 -, Vergünstigungen 47 f. Besteuerung nach Durchschnittsätzen 35, 43 f. Bilanzierung 137 ff., vgl. auch Jahresabschluß Bilanzvergleich 142 Bonus, Verbuchung 112 Brutto-Allphasenumsatzsteuer 15 ff., 20 Buchung - der Ausgangsrechnungen 106 ff., vgl. auch Ausgangsrechnungen - von Boni 112 - der Eingangsrechnungen 91 ff., vgl. auch Eingangsrechnungen - von Gutschriften und sonstigen Belegen 96 f., 111 f. - von Skonti 96 ff., 112 f. - von Wertberichtigungen auf Forderungen 113 Daueraufträge 77, vgl. auch laufende Zahlungen Durchlaufende Posten 81 Eigenverbrauch 23 f., 31, 114 ff. -, Aufzeichnungspflichten 87, 116 -, Bemessungsgrundlage und Steuers ätze 114 ff. -, kontenmäßige Erfassung der Steuer 117 ff. Einfuhr 19,24,31,32 -, Aufzeichnungspflichten 89 f. -, "aufgeschobene Einfuhrumsatzsteuer" 103 -, Jedermann-Einfuhr 43 -, Umsatzsteuer 19, 24, 40 ff. Eingangsrechnungen -, Bruttoaufzeichnungsmethode 92 -, Nettoaufzeichnungsmethode 91 f. - mit gesondertem Steuerausweis 92 f. - ohne gesonderten Steuerausweis 93 f. Entlastung der Altvorräte 53 ff. -, Abzug der Entlastungsbeträge als Vorsteuer 61 -, Aufzeichnungspflichten 56, 60 -, Bemessungsgrundlagen 54 -, Berechnung der Entlastungsbeträge 55 f.

246

Stichwortverzeichnis

Entlastung der Altvorräte - nach Ausfuhrvergütungssätzen 55, 59 - nach Pauschalsätzen 55 f., 59 -, Inventur 56 f. Entlastung von Waren in Zollaufschublägern 67 f. Entnahme von Gegenständen des Anlagevermögens, Kürzung der Selbstverbrauchsteuer 121 f. Erfassung der Eingangsrechnungen 91 ff., vgl. auch Eingangsrechnungen Fahrausweis, Vorsteuerabzug 100 f. Falscher Steuerausweis in der Rechnung 75 f. Finanzierung 145 ff. -, Belastung 145 f. -, Kosten 146 f. Forderungen -, VVertansatz 138 -, VVertberichtigung auf 113 Geltungsbereich des UStG 24 -, Berlinregelung 47 Geringwertige VVirtschaftsgüter 141 Geschenke, betriebliche Sachgeschenke 118 Gesonderter Ausweis der Steuer -, Verbot des gesonderten Steuerausweises 72, 78 -, Verpflichtung zum gesonderten Ausweis der steuer 71 Gewinn- und Verlustrechnung 143 f. Güterbeförderungsverkehr, grenzüberschreitender 27 Gutschriften 76 ff., 95 f., 111 f. Inkrafttreten des UStG 47 Inventur 56 f. Investitionsplanung 51, 63 f. Ist-Versteuerung 147 Jahresabschluß, Auswirkungen des Mehrwertsteuersystems auf den 137 ff. -, GuV-Rechnung 143 f. -, Anlagevermögen und Vorräte, VVertansätze 137 -, Bilanzvergleich 142 -, Forderungen, Wertansätze 138 -, geringwertige Wirtschaftsgüter 141 -, Rückstellungen, Nettoausweis 138 f. -, Selbstverbrauchsteuer 140 -, Verbindlichkeiten, Bruttoausweis 138 -, Vorratsbewertung beim übergang 141 -, Zahllast, Ausweis 139 f.

Kalkulation -, Abweichungen vom Prinzip der Nettokalkulation 135 f. -, Eliminierung der Umsatzsteuervorbelastung 131 ff. - der Nettopreise 52, 131 -, Neufestsetzung der Handelsspannen beim Übergang zur Mehrwertsteuer 134 Kapitalbindung im Mehrwertsteuersystem 145 Kilometergeld 100 Kleinbelege 76, 101 Kleinunternehmen, siehe Unternehmen mit niedrigem Gesamtumsatz Konten, Einrichtung neuer Konten 127 ff. Kontenmäßige Erfassung - der Steuer auf den Eigenverbrauch 117 f. - der Steuer auf den Selbstverbrauch 124 f. - der Vorsteuer 102 ff. Lagerdisposition beim Übergang zum Mehrwertsteuersystem 61 Langfristige Verträge 52 Laufende Zahlungen - in gleicher Höhe 77 - in unterschiedlicher Höhe 78 Leistung -, sonstige 22, 31 -, Ort der 23 -, VVerk- 22 Lieferung 22, 31 -,Ort der 23 Lohnveredelung für ausländische Auftraggeber 26 -, Aufzeichnungspflichten 89 Milderungsregelung für die Steuer auf den Selbstverbrauch beim übergang zum Mehrwertsteuersystem 125 f. Mindestangaben auf Rechnungen 72 ff. Nachteile der Allphasen-Bruttoumsatzsteuer 15 Nebenkosten 80 f. Nettoentgelt 19 Nettokalkulation 131 ff., vgl. auch Kalkulation Optionsrecht für Kleinunternehmer 64 ff. Organschaft 19, 24

Stich wOTtverzeichnis Pauschbeträge, Vorsteuerabzug bei Reisekosten nach 99 f. Plankostenrechnung 68 Preisangaben 68 f. Preisbindung 69 f. Private Pkw-Nutzung 117 f. Rechnungen, Erfassung und Buchung - der Eingangsrechnungen 91 ff. - der Ausgangsrechnungen 106 ff. Rechnungsberichtigung 79 f. Rechnungsbetrag, Änderung 79,96 f. Rechnungserstellung 37,71 ff. -, notwendige Angaben in der Rechnung 72 ff. - bei durchlaufenden Posten 81 -, Folgen falschen Steuerausweises in der Rechnung 75 f. -, Verbot des gesonderten Steuerausweises 72 -, Verpflichtung zum gesonderten Steuerausweis 71 f. -, Gutschriften 76 ff. -, Sonderregelung bei Kleinbelegen 76 -, Verbot des gesonderten Steuerausweises bei Kleinunternehmern 78 - für Nebenkosten 80 f. - an Nichtunternehmer 78 f. - bei Teilleistungen 82 Rechnungsformulare, praktische Gestaltung 82 ff. Rechnungswesen, Vorarbeiten für die Umstellung auf das Mehrwertsteuersystem 62 f. Reisegepäckverkehr, Vorsteuerabzug 100 f. Reisekosten, Vorsteuerabzug bei Pauschbeträgen 98 ff. Repräsentationsaufwendungen 118 Rückstellungen, Nettoausweis 138 f. Selbstverbrauch 119 ff. -, Aktivierungspflicht der Selbstverbrauchsteuer 140 -, Aufzeichnungspflichten 87,123 f. -, Befreiungen von der Besteuerung 120 -, Bemessungsgrundlage und Steuersätze 119 -, kontenmäßige Erfassung der Steuer 124 f. -, Kostencharakter der Steuer auf den Selbstverbrauch 119 -, Milderungsregelung 125 f. -, Steuerkürzung bei Weiterveräußerung oder Entnahme 121 ff. -, Teilbesteuerung 120 f.

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Skonti 79, 96 ff., 112 f. Sollversteuerung 147 Steuer - auf den Eigenverbrauch 114 ff., vgl. auch Eigenverbrauch - auf den Selbstverbrauch 119 ff., vgl. auch Selbstverbrauch Steueraufsicht 45 Steuerausweis -, falscher 75 f. -, gesonderter 71 f., 78 Steuerbefreiungen 19 - mit Ausschluß des Vorsteuerabzugs 28 ff. - mit Berechtigung zum Vorsteuerabzug 25 ff. ~ bei Einfuhr 31 - bei Eigenverbrauch 116 - bei Selbstverbrauch 120 -, Verzicht auf Steuerbefreiung 30 Steuersätze 19, 33 ff. - bei Eigenverbrauch 115 f. - bei Selbstverbrauch 119 Steuerschuld 36, 72 - bei Eigenverbrauch 117 -, Methoden zur Erfassung der Steuerschuld 106 ff. - bei Selbstverbrauch 124 Steuerschuldner 37 Termine bei der Umstellung auf das Mehrwertsteuersystem 159 'Obergangsvorschriften -, allgemein 45 f. - für Anlagevermögen 46 - für langfristige Verträge 46 - für Vorratsvermögen 46 überwälzung 19, 21 Umsatzsteuervoranmeldung (Muster) 153 Umsatzsteuervorbelastung 131 ff. Umstellung auf das Mehrwertsteuersystem -, Entlastung der Altvorräte 53 ff. -,Investitionsplanungen 63 f. -, Umstellung der Kalkulation 52 -, Lagerdispositionen 61 f. -,Optionsrecht für Kleinunternehmer 64 ff. -, Vorarbeiten im Rechnungswesen 62 f. -, Termine 159 -, Umstellung langfristiger Verträge 52 -, überlegungen bei Zollaufschublägern 67 f. -, Festlegung organisatorischer Zuständigkeiten 51 f.

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Stichwortverzeichnis

Unternehmen 24, siehe auch Unternehmer, Unternehmereinheit Unternehmen mit niedrigem Gesamtumsatz 35, 39 f. -, Aufzeichnungspflichten 90 -, Erfassung und Buchung von Ausgangsrechnungen 110 f. -, Kalkulation 136 -, Konteneinteilung 127 Unternehmer 24 Unternehmereinheit 19, 24 Veranlagung 37, 38 Veranlagungszeitraum 37 f. Veräußerung von Gegenständen des Anlagevermögens, Kürzung der Steuer auf den Selbstverbrauch 121 f. Verbindlichkeiten, Bruttoausweis 138 Vereinbarte Entgelte 147 Vereinnahmte Entgelte 40 Vergünstigungen für Berlin 47 f. Voranmeldung 38 f. Vorauszahlung 38 f. Vorräte -, Entlastung, siehe Entlastung -, Wertansatz 137

Vorräte -, Wertansatz beim übergang zum Mehrwertsteuersystem 141 Vorsteuer -, Abzugsfähigkeit 102 f. -, kontenmäßige Erfassung 102 ff. Vorsteuerabzug 18, 37 -, Ausschluß des Vorsteuerabzugs 28 ff., 103 ff. - bei Fahrausweisen und Belegen im Reisegepäckverkehr 100 f. - bei Option 64 -, Recht auf Vorsteuerabzug 30 - bei Reisekosten nach Pauschbeträgen 98 ff. - bei Steuer befreiungen 25 ff. Wahl- und Antragsrechte 157 Währungsgebiet DM-Ost 24 Wertberichtigung auf Forderungen, Verbuchung 113 Zahllast 18, 139 f. Zollaufschublager, überlegungen beim übergang zum Mehrwertsteuersystem 67 f.

Entlastung der Altvorräte, Ergänzung zu S. 59:

Vereinfachungsregelung nach § 28 Abs. 8 UStG Im Zuge der ersten Änderung des Umsatzsteuergesetzes hat der Bundestag am 8. 9. 1967 die Einfügung des Absatzes 8 zum § 28 UStG beschlossen. Danach wird in den Fällen, in denen ein Unternehmer den Nachweis nach § 28 Abs.6 Satz 2 Nr.2 UStG nicht führt (Zolltarifnummer, Vergütungssatz, Erstattungsbetrag für den einzelnen Gegenstand), ein Entlastungsbetrag in Höhe von 1 Ufo der Bemessungsgrundlage gewährt. Diese Vereinfachungsregelung ist für die Praxis insofern von Bedeutung, als dadurch eine Teilentlastung von verschiedenen kleinen Vorratspositionen ohne zusätzliche Arbeit möglich wird (z. B. Schreibmaterial, Werkzeuge, bei der Gruppenbewertung usw.).