Die Geschichte des französischen Bilanzrechts [1 ed.] 9783428471294, 9783428071296

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HANS DIEKMANN

Die Geschichte des französischen Bilanzrechts

Schriften zur wirtschaftswissenschaftlichen Analyse des Rechts herausgegeben von

Heinz Grossekettler, Münster · Bernhard Großfeld, Münster Klaus J. Hopt, München· Christian Kirchner, Hannover Dieter Rückle, Trier · Reinhard H. Schmidt, Trier

Band 9

Die Geschichte des französischen Bilanzrechts

Von

Dr. Hans Diekmann

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Diekmann, Hans: Die Geschichte des französischen Bilanzrechts I von Hans Diekmann.- Berlin: Duncker u. Humblot, 1991 (Schriften zur wirtschaftswissenschaftlichen Analyse des Rechts; Bd. 9) Zug!.: Münster (Westfalen), Univ., Diss., 1990 ISBN 3-428-07129-8 NE:GT

D6 Alle Rechte vorbehalten

© 1991 Duncker & Humblot GmbH, Berlin 41

Fremddatenübernahme und Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin 61 Printed in Germany ISSN 0935-5065 ISBN 3-428-07129-8

Vorwort Diese Arbeit lag im Sommersemester 1990 der rechtswissenschaftliehen Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster als Dissertation vor. Mein besonderer Dank gilt Herrn Professor Dr. Bemhard Großfeld, der die Arbeit angeregt und betreut hat, und Herrn Professor Dr. Heinz Holzhauer, als Zweitberichterstatter. Weiter danke ich dem Deutschen Akademischen Austauschdienst, der meinen Forschungsaufenthalt in Paris durch ein Stipendium gefördert hat, sowie der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster, die diese Veröffentlichung finanziell unterstützt hat. Bielefeld, im Frühjahr 1991

Hans Diekmann

Inhaltsverzeichnis Einleitung

1. Teil Ursprünge und Entwicklung der Buchführung bis zur Ordonnance de Commerce von 1673 A. Die Buchführung der norditalienischen Städte im Mittelalter . . . . . . . . . . . . . . . . .

16

I. Wirtschaftliche Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16

Il. Entwicklung der Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17

III. Luca Pacioli und sein Werk über die Buchführung .. . . . . . . . . . .. . . . . . . .

19

IV. Exkurs: Die Buchführung vom Altertum bis zum Mittelalter . . . . . .. . . 1. Mesopotomien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ägypten und Griechenland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rom.. .. . .......... . .... . .. . ......... .. ... ..... . . .................... . ..

21 22 22 23

V. Die Ursprünge des Werkes von Luca Pacioli . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23

B. Die Buchhaltung in Frankreich im 14. und 15. Jahrhundert . . . . . ... . . . . . . . . . .

24

C. Der Weg der doppelten Buchführung von Norditalien nach Frankreich . . . . .

25

I. Flandern und das Werk Jan Ympyns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . .

25

Il. Pierre Savonne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Inhalt des Buches von Savonne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einfluß auf Frankreich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28 28 30

Ill. Handelsverbindungen zwischen Frankreich, Flandern und Norditalien . .

31

D. Weiterentwicklung der Buchführung in Frankreich im 16. und 17. Jahrhundert

32

I. Übernahme der doppelten Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

32

II. Bedeutung des Journals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33

III. Abzeichnung der Handelsbücher . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33

IV. Inventar und Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Jean Andre . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Claude lrson . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. de Ia Porte und andere Autoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

34 34 35 35

V. Sinn und Zweck der Buchführung in Frankreich im 16. und 17. Jahrhundert . ... .. ... . . . .. .. . .... . .. . . . .......... . ... ........ .. .... . ........ . . . .. . ..

36

VI. Die kaufmännische Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

36

8

Inhaltsverzeichnis 2. Teil Die Ordonnance de Commerce von 1673

A. Entstehung der Ordonnance de Commerce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. .

38

I. Gründe für die Schaffung der Ordonannce de Commerce von 1673 . .

1. Zentralismus Ludwig XIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . 2. Konkurse und Betrügereien im Handel .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. ..

38 38 39

3. Colbertismus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . a) Florierender Handel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

40 40

b) Höhere Steuereinnahmen .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. . .. . .. .. .. .. .. .

40

II. Vorbereitungsarbeiten zur Ordonnance de

........... ......

41

B. Buchführungsregeln der Ordonnance de Commerce . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . .

42

I. Buchführungspflicht ... ........................ . .. . .................... :. . 1. Journalbuch (Titel III Artikel 1 und 2) .. .. .. . .. . .. . .. .. .. . .. .. .. .. .. a) Inhalt der Regel . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . .

42 42 42

b) Doppelte Buchführung in der Ordonnance de Commerce .. .. .. 2. Kopierbuch der ausgehenden Briefe (Titel III Artikel 7) . . . . . . . . . . . 3. Zweck der Buchführungspflicht ... .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. ..

44 44 45

II. Regeln, die die Echtheit der Bücher sichern sollten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Abzeichnung der Bücher durch den Handelsrichter oder den Bürgermeister (Titel III Artikel 3 und 4) . .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. 2. Äußere Form des Journalbuches (Titel III Artikel 5) . . . . . . . . . . . . . . .

46 46 47

III. Beachtung der Vorschriften in der Praxis .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 1. Geringe Anwendung der Regeln . .. .. . .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 2. Gründe für die Nichteinhaltung der gesetzlichen Pflichten . . . . . . . . . 3. Sanktionen bei Nichteinhaltung (Titel XI Artikel 3, 11 und 12) . . .

48 48 48 49

IV. Inventarpflicht (Titel III Artikel 8) .. .. .. .. . .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. ..

50

V. Verwendung der Bücher im Prozeßfall (Titel III Art. 9 und 10) .. .. ..

51

C. Jacques Savarys Kommentar zur Ordonnance de Commerce . . . . . . . . . . . . . . . . .

53

I. Lebenslauf Jacques Savarys .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .... .. .. .. .. .. ... .. .. .. ..

53

II. Savary zur Buchführung . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . 1. Geschäftsbücher . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. .. .. . . . . . . . . . . 2. Bewertung des Inventars . . . . . . . .. .. . . . . .. . . . . . .. .. .. . . . . . .. . . . . .. . . . . . 3. Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . .

54 54 55 56

III. Verbreitung und Weiterentwicklung des "Parfait Negociant" Jacques Savarys ..... ....... ..... . . . . ........ ... ...... . .. . . ... . ............... . .. . ..

57

D. Resümee und geschichtliche Beurteilung der Buchführungsregeln der Ordonnance de Commerce . .. . . . . . . . . . .. . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . .. . .. . . . . . . . . . ..

58

Commerc~

Inhaltsverzeichnis

9

3. Teil

Entwicklung im 18. Jahrhundert A. Gesetzliche Maßnahmen zur Durchsetzung der amtlichen Abzeichnung von Geschäftsbüchern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

60

B. Reformentwurf der Handelskammer zu Rouen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

63

C. Vorschläge der Commission de Revision de l'Ordonnance de Commerce von 1778 (Projet Mirosmenil) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

64

I. Buchführungsregeln der Reform . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . .. . .. . . . . . . . . . . . . . . .

64

1. Pflicht und Kontrolle der Haltung eines Journalbuches (Titel II Artikel 1 bis 4) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Inventarpflicht (Titel II Artikel 6) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

64 65

3. Verwendung der Bücher im Prozeßfall (Titel II Artikel 7 bis 9) . .

65

4. Resümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

II. Gründe für das Scheitern der Reform . .. . . . .. . . . . . . .. . . . . .. . . . . . . . .. . .. .

66

D. Edmond Degranges pere . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

E. Resümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

68

4. Teil

Entwicklung des Bilanzrechts im 19. und Anfang des 20. Jahrhunderts A. Kommission zur Erarbeitung eines Handelsgesetzbuches von 1801

69

I. Einsetzung der Kommission und Zweck ihrer Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . .

69

II. Buchführungsregeln des Kommissionsvorschlages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

1. Buchführungs- und Inventarpflicht (1. Buch II. Titel Artikel 4 und V. Titel Artikel 46) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

70

2. Regeln, die die Echtheit der Bücher sichern sollten (1. Buch II. Titel Artikel 5 bis 7) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Beweiskraft der Handelsbücher im Prozeß (1. Buch II. Titel Artikel 8 bis 11) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4. Bilanzerstellung im Konkursfall (3. Buch II. Titel Artikel 361 und 363, V. Titel Artikel 396 und VIII. Titel Artikel 420) . . . . . . . . . . . . . 5. Sanktionsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

73 74

III. Resümee . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . .. . .. . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . .. . . .

74

B. Code de Commerce von 1807 . . .. . . ... . .... . . .. . . . ... . ......... . ..... . .. .. . . . . .

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I. Buchführungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

75

1. Buchführungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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a) Journalbuch (Artikel 8 Satz 1 und Artikel 84) . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Registrierung der Geschäftskorrespondenz (Artikel 8 Satz 2) . .

10

Inhaltsverzeichnis 2. Inventar (Artikel 9) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Änderungen gegenüber der Ordonnance de Commerce . . . . . . . . . b) Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Formvorschriften und Regeln, die die Echtheit der Bücher sichern sollen (Artikel 12 und 11) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verwendung der Bücher im Prozeßfall (Artikel 13 bis 17 und 109) 5. Geschäftsbücher im Konkursfall .. . . . . . . .. . . . . . . . ... . . . . . . . . .. . . . .. . . a) Pflicht zur Bilanzerstellung (Artikel 470 und 471 von 1807) . . b) Sanktionen bei Fälschung und für nicht ordnungsgemäß geführte Geschäftsbücher (Artikel 587 Nr. 3, 591, 593 Nr. 4 und 7, 594, 438, 439 von 1807 und 586 Nr. 6, 591, 584 von 1838) . . . . .. . .

78 78 78 79

Il. Resümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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C. Reformvorschläge zum Code de Commerce . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Gründe für Reformversuche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

88

li. Inhalt der Reformprojekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Journalbuch und Briefkopierbuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bewertung des Inventars und Aufstellung einer Bilanz . . . . . . . . . . . . . 3. Regeln, die die Echtheit der Bücher sichern sollten . . . . . . . . . . . . . . . .

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D. Buchführungsregeln im Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

94

I. Entwicklung eines Gesellschaftsrechts außerhalb des Code de Commerce ...................... . ....................... . ............... . .... .. .

94

Il. Bilanzrecht im Gesetz über die Kapitalgesellschaften von 1867 . . . . . . 94 1. Gründe für die Entwicklung des Bilanzrechts im Akteinrecht . . . . . 94 2. Buchprüfer (Artikel 32 und 33) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 3. Inventar, Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (Artikel 34, 35 und 45) ...... ....... . .. .. ...... ... ............ ... .. ...... . .......... . .. 97 4. gesetzliche Rücklage (Artikel 36) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 5. Publizitätspflichten (Artikel 35) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 6. Resümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 III. Reformvorschläge zum Bilanzrecht der Aktiengesellschaft von 1867 . . . . 1. Anlaß für Reformüberlegungen . .. . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Reform von 1893 . . . . . . . . . . . . .. . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vorschläge zur effektiveren Buchprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Bilanz und Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Verbesserung der Publizität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Das Scheitern der Reformen . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

101 101 102 103 105 107 107

E. Gründe für die stagnierende Gesetzgebung im Bilanzrecht in Frankreich . . .

108

I. Die "liberte" der französischen Revolution und der Wirtschaftsliberalismus des 19. Jahrhunderts . . .. . . . .. ... . . . . . . . . . . . .. .. . . . . . . .. . . . . . . . . . . . ..

108

li. Gesetze als Leitlinien des Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109

Inhaltsverzeichnis

11

III. Streit, um die Möglichkeit einer Bilanzvereinheitlichung . . . . . . . . . . . . . .

110

IV. Zurückgehender Einfluß der Praktiker auf die Handelsgesetzgebung

111

V. Beurteilung der Stagnation im Bilanzrecht in Frankreich . . . . . . . . . . . . . .

112

F. Exkurs: Vergleich des Bilanzrechts in Frankreich mit dem Bilanzrecht in Deutschland im 19. Jahrhundert . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. .

113

I. Buchführungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

114

II. Bewertungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

115

III. Inventar, Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

116

IV. gesetzliche Rücklage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

118

V. Publizitätspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

118

VI. Buchprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

119

VII. Sanktionen bei Nichteinhaltung der Regeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

120

VIII. Resümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ... . . . . . . . . . . . .. . . . .

120

5. Teil Entwicklung des Bilanzrechts im 20. Jahrhundert A. Entwicklung des Bilanzrechts außerhalb des Handels- und Aktienrechts

122

I. Bilanzrecht im Versicherungswesen und Kreditwesen . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 1. Versicherungswesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 a) Bewertungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 b) Publizitätspflichten und Bilanzierungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 2. Kreditwesen ... . . . . . . . . . . . .. . . . .. . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 3. Resümee . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . .. . . . . . . .. . . .. . . 124 li. Einfluß des Steuerrechts auf das Bilanzrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 1. Definition des zu versteuernden Gewinns . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 2. Buchführungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 3. Bewertungs- und Bilanzierungsregeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 4. Resümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128

B. Änderungen des Bilanzrechts im Gesellschaftsrecht im 20. Jahrhundert . . . . .

128

I. Verordnungen zum Bilanzrecht für Aktiengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 1. Buchprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bilanzierungsregeln und Publizität

128 129 130

II. Reform des Gesellschaftsrechts von 1966 1. ,.compte d 'exploitation" (Betriebsrechnung), Bilanz und Gewinn und Verlustrechnung .... . 2. Buchprüfung .. 3. Publizität . 4. Sanktionen .... .... . . . 5. Resümee .. . .... . .......... . ....... . . ..

132

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Inhaltsverzeichnis

C. Reform des Code de Commerce 1953 .. . .. . .. . . . . . . .. .. . . . . . .. . . . . . . . . .. . . .. . . .

137

I. Reformvorschläge in der ersten Hälfte des 20. Jahrhunderts . . . . . . . . . .

137

II. Buchführungsregeln des Code de Commerce von 1953 . . . . . . . . . . . . . . . l. Journalbuch (Artikel 8) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bilanz, Gewinn-und Verlustrechnung und Inventar (Artikel 9) . . . . 3. Formvorschriften und Regeln, die die Echtheit der Bücher sichern sollten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Sanktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Resümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . .

138 138 139 139 140 141

D. Plan Comptable . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . 141 I. Gründe für die Schaffung eines Kontenplanes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

141

II. Inhalt des Plan Comptable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143 III. Resümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 E. Entwicklung des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer und der Berufsvereinigungen . . . . . . .. . .. . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . .

145

I. ,,Experts-comptables" und "Comptable agrees" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

145

II. "commissaires aux comptes" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

147

III. "Commission des operations de bourse" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 F. Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie 1983 . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . .. .

148

I. Code de Commerce . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . .. . . . . . . . .. . . . . . . . . .

149 1. Buchführungspflicht und Abzeichnung durch den Handelsrichter . 149 2. Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang . . . . . . . . . . . . . . . . 149 3. "image fidele", Bewertungsregeln und Stetigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150

II. Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151 III. Plan Comptable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 IV. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 G. Resümee .. . .. ................ .. . .. . .......... ..... .. . . .. ...... ........ ......... . ..

154

Literaturverzeichnis

157

Anhang

173

Abkürzungsverzeichnis AHGB ALR Art. Aufl. bzw. Diss. D.P.

= Allgemeines Handelsgesetzbuch = Allgemeines Preußisches Landrecht

= Artikel = Auflage = beziehungsweise = Dissertation = Dalloz, Recueil periodique et critique de jurisprudence, de legislation et de doctrine ebd. = ebenda EDV = elektronische Datenverarbeitung f. = folgende gern. =gemäß GmbH = Gesellschaft mit beschränkter Haftung G.P. = Gazette du Palais hrsg. = herausgegeben Nr. =Nummer RdNr. = Randnummer Reichsgericht RG R.S. = Revue des Societes s. = Seite vgl. = vergleiche Die Literatur ist abgekürzt, wie im Literaturverzeichnis unter den jeweiligen Autoren vermerkt.

Einleitung Die Harmonisierung des europäischen Bilanzrechts hat in der Praxis zu mehr Schwierigkeiten geführt als erwartet. Einheitliche Regeln werden in den Mitgliedsländem der europäischen Gemeinschaft unterschiedlich interpretiert und angewandt. Dies zeigt, daß durch ein einheitliches Regelwerk von heute auf morgen die bisherige Übung nicht vereinheitlicht werden kann. Um die unterschiedlichen Interpretationen zu verstehen, ist deshalb auf die Ursprünge zurückzugehen. Das Bilanzrecht ist Ergebnis einer längeren Geschichte: doppelte Buchführung wird übernommen und weiterentwickelt. Es entstehen Handelsbräuche und Gewohnheitsrecht. Die Ursprünge der doppelten Buchführung und damit des Bilanzrechts kommen aus Norditalien; dies soll skizziert werden. In Frankreich beginnt mit Ludwig XIV erstmals die umfassende gesetzliche Absicherung durch die zentrale Staatsmacht, die erste umfassende Kodifikation von Buchführungsregeln überhaupt. Die Gründe und Motive für diese Entwicklung sollen dargestellt und belegt werden. Im folgenden wird dann der Fortschritt des Bilanzrechts im 18. und 19. Jahrhundert beschrieben: wie sich Bilanzrecht unter veränderten wirtschaftlichen und politischen Bedingungen weiterentwickelt, welchen Zweck es hat. Dabei stellen die französische Revolution und die Industrialisierung neue Anforderungen an das Wirtschaftsrecht Warum dies indes im französischen Handelsrecht nur zu wenigen Änderungen führt, ist zu untersuchen. Im letzten Schritt ist dann die Entwicklung im 20. Jahrhundert bis zur Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie darzustellen. Dabei wird deutlich, wie weit die Bilanzen der französischen Unternehmen zunächst nur vom Steuerrecht und vom Kontenplan bestimmt werden. Ein umfassendes Bilanzrecht als Teil eines Handelsrechts gibt es erst durch die Harmonisierung aufgrund europäischen Rechts.

1. Teil

Ursprünge und Entwicklung der Buchführung bis zur Ordonnance de Commerce von 1673 A. Die Buchführung der norditalienischen Städte im Mittelalter Die italienischen Kaufleute entwickelten im Mittelalter die Ursprünge unserer heutigen Buchführung. I. Wirtschaftliche Voraussetzungen In Norditalien entstanden im Mittelalter Banken und große Handelsgesellschaften, wie zum Beispiel die Handelshäuser Medici und Soranzo. Diese Handelshäuser richteten eine kaufmännische Buchführung ein. Denn nur so konnten die Geschäftsherm ihre Angestellten überprüfen und selbst einen Überblick über die Geschäftstätigkeit bekommen 1• Dies galt gerade für die Banken. Sie hatten viele Schuldner und mußten deshalb über ihren Geldverleih Buch führen, um den Überblick über ihre Geschäfte nicht zu verlieren 2 • Voraussetzung für diese Entwicklung war die Stellung der norditalienischen Städte als bedeutende Handelszentren. Dies war möglich durch die Öffnung des Sankt Gotthards, die einen Handel auf dem Landweg bis an den Rhein erlaubte 3• Der Fall Konstantinopels an die Türken im Jahre 1453 begünstigte ebenfalls Norditalien als Handelszentrum zwischen Nord- und Südeuropa 4 • Darüber hinaus boten die Mauem der norditalienischen Städte Schutz gegen kriegerische Auseinandersetzungen und Überfälle von Banditen 5 • Die günstige Lage der Städte zum Meer ermöglichte den Seehandel auf dem seit 1498 bekannten Seeweg nach Indien 6 • Durch indirekte Steuern, wie zum Beispiel auf Salz, Wein oder Bier kamen die Städte Norditaliens zu Reichtum 7 • 1 Gon~, S. 94; Vlaemminck, Histoire et doctrine de la comptabilite, S. 44; Fogo, in: Brown, History of accounting and accountants, S. 97; de Roover, Annales d 'histoire economique et sociale 1937, 171 (174 f.). 2 Vgl. de Roover, Annales d'histoire economique et sociale 1937, 171 (172 f.); Say, Consideration sur la comptabilite en partie double, S. 9 f.; Gore, S. 94; Vlaemminck, Histoire et doctrine de Ia comptabilite, S. 44; Tatte, S. 13. 3 Coomaert, Les Fran~ais et le commerce international a Anvers, Band I, S. 22. 4 Molinier, S. XLI f. 5 Sieveking, Wirtschaftsgeschichte, Band XLVII, S. 84; Tomasin, Revue fran~aise de comptabilite Mai 1986, 26.

A. Die Buchführung der norditalienischen Städte im Mittelalter

17

Die Entwicklung der Buchführung wurde darüber hinaus durch die Einführung der arabischen Zahlen begünstigt 8 • Die neun arabischen Ziffern vereinfachten mit ihrem Stellenwertsystem und der Null die Darstellung von Summen gegenüber den römischen Zeichen 9 • Die arabischen Ziffern waren bereits im 9. Jahrhundert in Bagdad bekannt 10• Sie wurden durch Leonardo Fibonacci mit seinem Werk "Liber abaci" 1202 in Norditalien eingeführt''· In den Geschäftsbüchern bis zum 14. Jahrhundert sind sie aber nicht zu finden, weil sie in Florenz 1299 verboten wurden. Die städtischen Beamten beherrschten diese neuen, "heidnischen" Zeichen nicht; auch glaubte man, daß die arabischen Ziffern leichter zu falschen seien als die herkömmlichen römischen Zeichen 12 • Im 15. Jahrhundert setzten sich die arabischen Zahlen jedoch durch. So benutzten sowohl die Handelshäuser Soranzo 1406, Barborigo 1450, als auch Jacob Badoer 1436 bis 1439 in ihren Geschäftsbüchern die arabischen Zahlen 13 •

II. Entwicklung der Buchführung

Zunächst kannten die italienischen Kaufleute nur ein Geschäftsbuch, in das sie alle Geschäftsvorgänge in der zeitlichen Reihenfolge ihres Ent stehens eintrugen 14• Doppelt Buch führten erstmals die Finanzbeamten in Genua. Sie buchten jeden Geschäftsvorfall zweimal: im Soll und im Haben 15 • Solche doppelten Buchungen enthielten auch die Bücher der Georgsbank aus dem Jahre 1406. Die Bankiers buchten eine Einzahlung im Soll auf dem Kassenkonto und im Haben auf dem Debitorenoder Kreditorenkonto 16• Der Kaufmann Francesco Datini hielt 6 Molinier, S. XLI f.; Jäger, Beiträge zur Geschichte der doppelten Buchhaltung, Band 1, Vorwort, S. VII. 1 Sieveking, Wirtschaftsgeschichte, Band XLVII, S. 84. s Degos, Revue fran~aise de comptabilite Oktober 1985, 34 (37). 9 Sieveking, Jahrbuch für Gesetzgebung, Verwaltung und Volkswirtschaft 1901, 1489 (1504); Goldschmidt, S. 95. 10 Mackay, in: Brown, History of accounting and accountants, S. 11 ; Kheil, Über einige Bearbeitungen des Buchhaltungstractates von Luca Pacioli, S. 123. II Penndorf, S. 48; Goldschmidt, S. 99 Fußnote 13; Sieveking, Jahrbuch für Gesetzgebung, Verwaltung und Volkswirtschaft 1901, 1489 (1505); Kheil, ebd., S. 123. 12 Penndorf, S. 48; Käfer, S. 59 RdNr. 3.5; de Roover, Annales d'histoire economique et sociale 1937, 171 (191); Kheil, ebd., S. 127; Leyerer, Theorie und Geschichte der Buchführung, S. 30. 13 Vlaemminck, Histoire et doctrine de Ia comptabilite, S. 54. 14 Penndorf, S. 47; Sieveking, Jahrbuch für Gesetzgebung, Verwaltung und Volkswirtschaft 1901, 1489 (1496). IS Sieveking, Jahrbuch für Gesetzgebung und Verwaltung 1901, 1489 (1499); Fourastie, S. 54; Dupont, La partie double avant Pacioli, S. 22 f.; Fogo, in: Brown, History of accounting and accountants, S. 99. 16 Vgl. Abdruck der Bücher bei Dupont, La partiedouble avant Pacioli, S. 25; Sieveking, Jahrbuch für Gesetzgebung, Verwaltung und Volkswirtschaft 1901, 1489, (1500).

2 Dielanann

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1. Teil: Die Buchführung bis zur Ordonnance de Commerce von 1673

in Genua und in Pisa 1393 Bücher mit Personenkonten und Konten über Aufwendungen und Erträge 17 • Andrea Barbarigo (1430-1440) !8 und die Medici (1395) 19 buchten jeden Geschäftsvorgang doppelt und führten Aufwands- und Ertragskonten. Das florentiner Handelshaus Prato erstellte ab 1412 jährlich ein Inventar, das in einem Inventarbuch festgehalten wurde. Dabei bewertete das Handelshaus Immobilien nach mehreren Schätzungen zum Durchschnittswert, Waren zum Anschaffungspreis oder zum niedrigeren noch erzielbaren Markt preis 20. Die Bücher des venetianischen Handelshauses Soranzo von 1406 enthalten eine Gewinn- und Verlustrechnung und im Jahre 1434 auch ein Kapitalkonto 21 . Auch die venetianische Compagnia de Nicola e Luca de Cabora von 1426 buchte die Geschäftsvorgänge in ihrem Handlungsbuch doppelt 22. Diese norditalienischen Handelsbücher wollten dem Kaufmann Klarheit über den Stand seines Geschäfts verschaffen. Die Bücher galten als Beweismittel im Prozeß 23 . Jeder, der entgegen dem Inhalt beglaubigter Bücher aussagte, leistete einen Meineid 24 . Außerdem ermittelte der Fiskus schon damals auf der Basis der Geschäftsbücher die Steuer25. Mit der Technik der Buchführung entstanden auch die ersten gesetzlichen Regeln. So verlangte 1299 die Wechslerzunft in Genua von ihren Mitgliedern Bücher über ihre täglichen Ein- und Ausgaben zu führen 26. Die Städte Florenz (1289), Genua (1413) und Venedig (1466 und 1521) gaben Verordnungen über die Haltung von Geschäftsbüchern heraus 27 • Mit der Buchführung entwickelte sich der Beruf des Buchhalters; denn eine schwierige und umfassende Buchführung verlangte auch kompetente Buchhalter. Da viele Geschäftshäuser ihre Bücher unordentlich führten, forderte Alvise Casanova 1558 in Venedig eine staatliche Zulassung zum Buchhalter, die nur fähigen und geprüften Leuten erteilt werden solle 28 . 1581 entstand in Venedig das KolleSieveking, Wirtschaftsgeschichte, S. 75; Amic, S. 7. Sieveking, ebd., S. 1508. Penndorf, S. 23. Penndorf, S. 35 ff. Fourastie, S. 54; Sieveking, Jahrbuch für Gesetzgebung, Verwaltung und Volkswirtschaft 1901, 1489 (1503); Fogo, in: Brown, History of accounting and accountants, S. 101; Amic, S. 7. 22 Leyerer, Die Handlungsbücher der Republik Ragusa, S. 14. 23 Sieveking, Jahrbuch für Gesetzgebung, Verwaltung und Volkswirtschaft 1901, 1489 (1505). 24 Penndorf, S. 49 f. 25 Penndorf, S. 25, 49. 26 Penndorf, S. 50. 21 Leyerer, Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung 1922, 123 (128). 2s Brief von Alvise casanova von 1558, abgedruckt bei Tomasin, Revue fran~aise de comptabilite Mai 1986, 26 (27). 11

18 19 20 21

A. Die Buchführung der norditalienischen Städte im Mittelalter

19

gium der Buchhalter 29, in das man nur nach eingehender Prüfung aufgenommen werden konnte. Aus diesem Gremium rekrutierte allerdings nur die Stadtverwaltung ihre Buchhalter. Deshalb kann dieses Kollegium zwar als Geburt des Berufes der Buchhalter gesehen werden 30, bezog sich aber damals jedoch nur auf die öffentliche Bücher und nicht auf die privaten Geschäftsbücher. 111. Luca Pacioli und sein Werk über die Buchführung

Neben den Entwicklungen in der Praxis entstand eine Buchfüluungsliteratur. Das erste grundlegende Werk ist das 1494 veröffentlichte 31 Buch Luca Paciolis "Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionale" 32. Luca Pacioli wurde 1447 in Borgo Sansepolcro im oberen Tibertal geboren und starb am 19.6.1517 33• Er ging etwa 1467 nach Venedig 34; 1477 trat er in den Franziskanerorden ein 35• Dies zwang ihn zu einem Wanderleben, wodurch er alle Höfe und bedeutenden Universitäten Italiens kennenlernte. Er war Professor der Mathematik und der Theologie und enger Vertrauter des Universalgenies Leonardo da Vinci 36• Pacioli entwickelte die Buchführung aus der Mathematik. Denn in seinem 1494 veröffentlichten Buch der Mathematik behandelt er die Buchführung in einem Kapitel. Pacioli verlangte vom Kaufmann, drei Bücher zu führen: ein Memorial, ein Journal und ein Hauptbuch 37 • Im Memorial sollten die Geschäftsvorgänge stündlich mit genauer Angabe der gehandelten Ware, des Gläubigers oder Schuldners, der Zahlungsweise und dem Zahlungsziel vermerkt werden 38 • Alle vier bis fünf Tage übertrug Pacioli die Aufzeichnungen geordnet und sauber in das Journal, um sie dort in ihrer zeitlichen Reihenfolge unter dem Datum des Geschäftstages zu erfassen 39• Dann übertrug er die Geschäftsvorgänge weiter in das Hauptbuch. Dieses bestand aus mehreren Konten. Im Hauptbuch buchte Pacioli jeden Posten des Journals doppelt: im Soll und im Haben 40 • Dabei stellte er Waren zu ihrem 29

30 31

32

Dekret vom 11.12. 1581, abgedruckt bei Tomasin, ebd., S. 27 f. So Tomasin, ebd., S. 26 ff. Vgl. Abbildung des Titelblatts bei Penndorf, S. 57. Goldschmidt, S. 246; Fourastie, S. 55; de Roover, Comptabilite a travers !es äges,

S. XVII.

33 Stevelinck, Bulletin de l'institut national des historiens comptables de France Nr. 7 1982, S. 32. 34 N. N., Accountancy Ireland Mai 1988, 39 (41). 35 Haulatte I Stevelinck, Luca Pacioli, sa vie, son reuvre, S. 40. 36 Penndorf., S. 51 f.; Goldschmidt, S. 46; Dupont, Contribution a l'histoire de Ia comptabilite, Luca Pacioli, l'un de ses fondateurs, S. 17. 37 Pacioli übersetzt von Penndorf, S. 97. 38 Pacioli, S. 97 ff. 39 Pacioli, S. 102 f. 40 Pacioli, S. 108.

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1. Teil: Die Buchführung bis zur Ordonnance de Commerce von 1673

"gewöhnlichen Preis" nach eigener Schätzung im Warenkonto ein 41 . Bei einem Übertrag eines Postens in das Hauptbuch vermerkte er im Journal, auf welchen Seiten im Hauptbuch die Soll- und Habenbuchungen zu finden waren. Zusätzlich, um zu zeigen, daß er den Posten übertragen hatte, zog Pacioli eine durchgehende Linie vom Ende des Textes im Journal bis zur aufgeführten Summe im Journal 42. Im Hauptbuch führte Pacioli Konten über Aufwendungen und Erträge des Geschäftes, wie "Warenunkosten, gewöhnliche Ausgaben des Hauses, außergewöhnliche Ausgaben, Einnahme, Ausgabe, Gewinn und Schaden" 43 . Darüber hinaus kannte Pacioli das sogenannte Kapitalkonto, das die "Gesamtsumme des gegenwärtigen Vermögens" 44 umfaßte. Zum Hauptbuch gehörte ein alphabetisches Register der Konten 45 . War das Buch voll oder das Geschäftsjahr beendet, so schloß Pacioli das Geschäftsbuch ab 46. Dies geschah, indem er im alten Hauptbuch den Saldo auf der Gegenseite des Kontos buchte, um die Konten auszugleichen. Gleichzeitig trug Pacioli den Saldo in den Konten des neuen Hauptbuches vor 47 . Die Ertragsund Aufwandskonten schloß er über das Gewinn- und Verlustkonto ab. Den Saldo dieses Kontos buchte er über das Kapitalkonto aus, was dann, wie die anderen Konten, abgeschlossen war 48 . Zur Kontrolle der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung erstellte Pacioli eine "Bilanz des Hauptbuches" 49. Diese enthielt auf der linken Seite die Sollkonten und rechts die Habenkonten. Wenn die Summen beider Seiten der "Bilanz" identisch waren, stand jeder Sollbuchung eine Habenbuchung gegenüber5o. Pacioli inventarisierte bei der Eröffnung eines Geschäftes. Er verstand unter einem Inventar die genaue Aufzählung der Sachen des Kaufmanns, ohne jedoch das Vermögen zu bewerten 51 . Pacioli verlangte, daß der Kaufmann seine Geschäftsbücher durchnumeriere. Er regte an, die Bücher vor ihrem Gebrauch einer dazu bestimmten Behörde vorzulegen. Dies sei bereits in vielen Gegenden üblich. Der Kaufmann habe bei der Vorlage der Bücher zu versichern und am Anfang zu vermerken, daß die vorgelegten Bücher seine Geschäftsbücher seien, in die er alle Geschäftsvorgänge eintragen werde. Nur dies, meinte Pacioli, könne verhindern, daß der Kaufmann doppelte oder gefälschte Bücher führe 52. Weiter 41 Pacioli, S.105. 42 Pacioli, S. 106, 109. 43 Pacioli, S. 126. 44 Pacioli, S. 104. 45 Pacioli, S. 107. 46 Pacioli, S. 122 47 Pacioli, S. 143 f. 48 Pacioli, S. 145. 49 Pacioli, S. 146, 150. 50 Pacioli, S. 146, 150. 51 Pacioli, S. 90 ff.

A. Die Buchführung der norditalienischen Städte im Mittelalter

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kopierte Pacioli ausgehende Briefe in ein dafür bestimmtes Buch. Eingehende Briefe bündelte er monatlich oder jährlich, um sie besser aufbewahren zu können 53. Die Darstellung Luca Paciolis ist die Grundlage der heutigen doppelten Buchführung 54. Unter doppelter Buchführung ist die zweifache Buchung eines Geschäftsvorganges im Soll und im Haben zu verstehen. Dies setzt Konten über Schuldner und Gläubiger, über die Waren, Mobilien und Immobilien des Kaufmanns voraus. Eine Gewinn- und Verlustrechnung mit Aufwands- und Ertragskonten ist erforderlich. Ein Kapitalkonto beziffert das vom Kaufmann in das Geschäft eingebrachte Kapital 55. Die doppelte Buchführung ist indes nicht identisch mit der Buchhaltung "alla venetiana". Diese verlangt lediglich Konten mit Soll und Haben, ohne daß doppelt, das heißt jeder Posten im Soll und im Haben gebucht wird. Auch verlangt die Buchführung "alla venetiana" keine Gewinn- und Verlustrechnung 56 . Die doppelte Buchführung ist vorteilhafter für den Kaufmann als die bisherige einfache Dokumentierung der Geschäftsvorgänge in zeitlicher Reihenfolge. Sie ist übersichtlicher. Denn der Kaufmann kann anhand der Konten schnell einen Überblick über die eingekauften Ware, über die Schulden und die Forderungen gewinnen. Die Gewinn- und Verlustrechnung informiert über Aufwendungen und Erträge. Das Kapitalkonto verdeutlicht auch außenstehenden Dritten, wieviel Kapital der Kaufmann oder die Gesellschafter in das Geschäft eingebracht haben. IV. Exkurs: Die Buchführung vom Altertum bis zum Mittelalter Pacioli ist nicht der Erfinder der doppelten Buchführung. Er beschrieb lediglich eine Entwicklung im mittelalterlichen Norditalien 57. Denn ein kurzer Blick über die Buchführung vom Altertum bis zum Mittelalter zeigt, daß die doppelte Buchführung erst im Mittelalter in Norditalien entstand.

Pacioli, S. 99 f. Pacioli, S. 157 f. 54 Vgl. zum Beispiel Hosse I Glahn, Rechnungswesen in Kreditinstituten, Band 1, Grundlagen der Buchführung passim. 55 Vgl. Vlaemminck, Histoire et doctrine de Ia comptabilite, S. 75 ff.; de Roover, Annales d'histoire economique et sociale 1937, 270; Gamier, La technique comptable approfondie et les comptabilites speciales, S. 10 ff. 56 De Roover, in: Littletown/Yamey, Studies in the history of accounting, S. 139; Gamier, La technique comptable approfondie et !es comptabilites speciales, S. 11 f. 57 Siehe unten 1. Teil A. V. 52

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1. Teil: Die Buchführung bis zur Ordonnance de Commerce von 1673

1. Mesopotamien Bereits im Zweistromland gab es eine einfache Buchführung. So wurde zu Zeiten des Königs Sulgi der Dynastie Ur (2094 bis 2047 vor Christus) in den Tempeln über dieWarenein-und ausgängeBuch geführt 58 • Aufgabe der Buchhaltung war es, die finanzielle Situation des Handeltreibenden darzustellen. Weiter diente die Buchführung, wie später im Mittelalter, im Streitfall zum Beweis 59• Die erste gesetzliche Buchführungsregel ist der Artikel104 des Gesetzes Rarnurabi (1792-1750 vor Christus). Dieser Artikel forderte von dem Verkäufer Buch zu führen über das für den Geschäftsherrn eingenommene und an diesen weitergeleitete Geld. Falls der Verkäufer kein Buch führte, durfte das Geld seinem Konto nicht gutgeschrieben werden. Er schuldete es dann nach wie vor dem Geschäftsherrn 60 • Ein System vergleichbar der doppelten Buchführung gab es aber nicht.

2. Ägypten und Griechenland In Ägypten sind aus der Zeit ca. 2390 vor Christus Aufzeichnungen über verteilte und noch im Lager befindliche Lebensmittel gefunden worden. Darüber hinaus führten die Ägypter Buch über gelieferte und über erhaltene Waren. Sie vermerkten die von einer Person im Haushalt zu leistenden Dienste 61 • Die Pharaone hielten vorläufige und endgültige Bücher. Aus den vorläufigen Büchern übertrugen sie in die endgültigen Bücher, die systematischer und übersichtlicher angelegt waren als die vorläufigen 62 • In einer Papyrusrolle von Abousir aus der Frühzeit (3000 bis 2555 vor Christus) sind das Datum des Warenversandes, der Namen des Spediteurs und die Herkunft der Ware vermerkt 63 • Bei den Griechen im 7. und 6. Jahrhundert vor Christus waren es vor allem die Banken, wie später auch in Italien, die ihren Geldverleih dokumentierten. Dies geschah, um bei späteren Streitigkeiten ein Beweismittel zu haben und vor allem um selbst den Überblick über die Geschäfte zu erhalten 64 • So ist der Geldverleih im Tempel von Deiphi aufgezeichnet worden 65 • Indes gibt es auch hier keinen Hinweis auf eine doppelte Buchführung. ss Baissier, S. 41. 59 Baissier, S. 25 f. 60 Gesetzestext abgedruckt bei Windsor I Ledouble, Cahiers de droit de l'entreprise 1977 Nr. 4, S. 1 und bei Boyd, in: Brown, History of accounting and accountants, S. 17. 61 Stevelinck, Revue beige de la comptabilite et de l'informatique 1983 Heft 2, S. 27 f. 62 Vlaemminck, Histoire et doctrin de la comptabilite, S. 21 f.; Käfer, S. 9 RdNr. 2.5; Leyerer, Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung 1922, 123 (127, 134). 63 Baissier, S. 76; Degos, Revue fran~aise de comptabilite Oktober 1985, 34 (36). 64 Baissier, S. 134 ff., 161. 65 Vlaemrninck, Histoire et doctrine de Ia comptabilite, S. 30; vgl. auch Baissier, s. 142 ff.

A. Die Buchführung der norditalienischen Städte im Mittelalter

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3.Rom Im römischen Reich kannte man bereits zwei Geschäftsbücher: adversariaund codex. In die adversaria wurden alle W arenein- und -ausgänge in zeitlicher Reihenfolge eingetragen, um sie dann monatlich in den codex zu übertragen 66 • Auch die Bankiers führten, wie in Griechenland, Buch über die verliehenen Gelder. Die Bücher waren, wie schon im Zweistromland und in Griechenland, unter anderem Beweismittel bei Streitigkeiten 67 • Gelegentlich wird die These vertreten, daß bereits die Römer die doppelte Buchführung kannten 68 • Sie stützt sich auf einen Text von Cicero. Der Text beschreibt, daß nach einem gesetzlich angeordneten Schuldenerlaß der Gläubiger die erlassene Schuld in seinen Büchern über das Gewinn- und Verlustkonto ausbuchte. Aus der Existenz des Gewinn- und Verlustkontos wurde dann auf die doppelte Buchführung geschlossen. Dem ist entgegenzuhalten, daß ein Gewinn- und Verlustkonto allein keine doppelte Buchführung ausmacht. Es kann sich hierbei auch genauso gut um eine einfache Darstellung von Aufwendungen und Erträgen handeln. Im lateinischen Original wird zudem auch nicht von doppelter Buchführung oder ähnlichem gesprochen. Daher ist anzunehmen, daß die Römer die doppelte Buchführung nicht kannten 69 • V. Die Ursprünge des Werkes von Luca Pacioli Die doppelte Buchführung erscheint damit erstmalig im Mittelalter in Norditalien. Auf wen sie zurückgeht, bleibt unklar. Pacioli ist nicht ihr Erfinder. Denn neben dem Buch Paciolis gibt es das Buch des italienischen Kaufmanns 70 Benedetto Cotrugli, "Della Mercatura et del mercante perfetto". Cotrugli skizzierte die Buchhaltung zwar nur in einem kurzen Kapitel. Er beschrieb jedoch ebenfalls schon das Memorial, das Journal und das Hauptbuch. Cotrugli kannte das Kapitalkonto, die Gewinn- und Verlustrechnung und die Balance als Kontrolle des Hauptbuches 71 • Cotrugli stellte damit, ohne ausdrücklich doppelt zu buchen, Ansätze zur doppelten Buchführung dar. Das Buch Cotruglis erschien zwar erst 1573 in Venedig und 1582 in einer französischen Übersetzung in Lyon, verfaßt hat es Cotrugli aber bereits 1458 72 , also 36 Jahre vor der "Summa" Paciolis. 66 Boissier, S. 216; Toubeau, S. 49, 61; Humbert S.S; Degos, Revue fran~aise de comptabilite Oktober 1985, 34 (36). 67 Toubeau, S. 61 f.; Jarousse I Vandamme, S. 53. 6s Niebuhrund Beigel, abgedruckt bei Kheil, Benedetto Cotrugli Raugeo, S. 8 f. 69 Vgl. Dupont, La partiedouble avant Pacioli, S. 8 ff.; Tatte, S. 11 f.; Vlaemminck, Histoire et doctrine de Ia comptabilite, S. 36 f.; Kheil, ebd., S. 9, 14. 10 Kheil, Benedetto Cotrugli Raugeo, S. 20. 11 Cotrugli, S. 71 ff. 72 Vlaemminck, Histoire et doctrine de Ia comptabilite, S. 89; Penndorf, S. 69; Kheil, Benedetto Cotrugli Raugeo, S. 19.

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1. Teil: Die Buchführung bis zur Ordonnance de Commerce von 1673

Außerdem buchten die italienischen Kaufleute, wie oben dargestellt, bereits vor der 1494 erfolgten Veröffentlichung der "Summa" doppelt, im Soll und im Haben. Sie kannten auch Gewinn-und Verlustkonten 73 • Es ist daher anzunehmen, daß Pacioli und auch Cotrugli die bereits bei den Kaufleuten geübte Praxis bzw. die Lehre an den Kaufmannsschulen in Norditalien niederschrieben 74 • Paciolis "Summa" ist damit lediglich die erste veröffentlichte Darstellung der im Mittelalter in Norditalien durch die Praxis entwickelten doppelten Buchführung. Pacioli mag dabei die doppelte Buchführung mit seinem Werk weiterentwickelt haben.

B. Die Buchhaltung in Frankreich im 14. und 15. Jahrhundert Die Franzosen kannten im 14. und 15. Jahrhundert die doppelte Buchführung noch nicht. Sie hielten, wie zunächst auch die norditalienischen Kaufleute, die Geschäftsvorgänge in der zeitlichen Reihenfolge ihres Entstehens im Journal fest 75 • Teilweise notierten sie nur ihre Verkäufe auf Kredit, um sich später an sie erinnern zu können 76 • Dabei ließen sie Platz, um die später zu leistende Zahlung vermerken zu können. Außerdem kannten sie Aufstellungen über ihre Gläubiger und Schuldner, daß sogenannte "grand-livre" 77 • Dieses "Hauptbuch" machte indes keine doppelte Buchführung aus 78 • Denn bei der doppelten Buchführung wird im Hauptbuch Siehe oben 1. Teil A. II. N. N., Accountancy Ireland Mai 1988, S. 39 (41); Vlaemminck, Histoire et doctrine de la comptabilite, S. 74; Gamier, Comptabilite, S. 4 f.; Lion, Vierteljahrszeitschrift für Steuer- und Finanzrecht 2 (1928), 401 (414); Leyerer, Theorie und Geschichte der Buchführung, S. 37; Jäger, Luca Pacioli und Sirnon Stevin Vorwort, S. XIV; Degos, Revue fran9aise de comptabilite Oktober 1985, 34 (38); Schimmerling, S. 329; so auch Kheil, Über einige ältere Bearbeitungen des Buchhaltungs-Traktates von Luca Pacioli, S. 1; Goldschmidt, S. 246; de Roover, La comptabilite a travers les äges, S. XVII; Fourastie, S. 55; Penndorf, S. 63 ff. 75 Bücher der Gehrüder Bonis aus Montauban (1359-1368), Abdruck der Bücher bei Forestie, Band 1, S. 1 ff. 76 Jean Teisseire (14. Jahrhundert), Avignon, abgedruckt bei Girard, Memoires de I' Academie de Vaucluse X (1910), 1. Lieferung, S. 1 (7 ff.); Holzhändlers Guilhelm Via! (1351-1388), Avignon, vgl. Pansier, Memoires de I' Academie de Vaucluse VIII (1907), 4. Lieferung, S. 331 (336 ff.); Company of Jewish (1300-1306, 1310 -1318), vgl. Loeb, Revue des societes juives 1884, 161 (162 f.); Tuchhändler Ugo Teralh (1330-1332), Languedoc, vgl. Meyer, Notices et extraits des manuscrits de Ia Bibliotheque Nationale 1899, 129 (132 ff.); Tuchhändler Jean Saval, Carcassonne (1340-1341), abgedruckt bei Portal, Bulletin historique et philologique du Comite des travaux historiques 1901, 423 (424 ff.); Jean Lapeyre (1442), Toulouse, abgedruckt bei Wolff, Annales du Midi 1952, 131 (138 ff.); Pariser Schneider (1423-1455), abgedruckt bei Couderc, Bulletin de Ia societe d'histoire de Pariset de l'Ile de France 1911, 118 (132 ff.). 77 Aufzeichnungen eines Lyonnaiser Tuchfabrikanten (1320-1323), Abdruck der Bücher bei Meyer/Gigue, Romania 1906,428 (431 ff.); Bücher der Gehrüder Bonis aus Montauban (1359-1368), Abdruck der Bücher bei Forestie, Band I, S. 1 ff. 73

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C. Weg der doppelten Buchführung von Norditalien nach Frankreich

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selbst doppelt gebucht19 • Die französischen Kaufleute buchten zwar doppelt. Dies geschah aber, indem sie einmal im Journal und dann noch einmal im Hauptbuch buchten 80 • Außerdem übertrugen sie nicht alle Geschäftsvorgänge aus dem Journal in das Hauptbuch 81 • Darüber hinaus kannten die französischen Kaufleute schon Hilfsbücher. Diese erstellten sie für ausgedehnte Geschäftszweige 82 • Inventare sind nur anläßlich des Todes eines Kaufmannes bekannt 83 • Die Buchführung Frankreichs im Mittelalter war daher weniger entwickelt als in Norditalien. Denn die Geschäftsbücher waren unvollständig. Eine Übersicht über das Vermögen gaben die Bücher nicht. Konten, in die die Kaufleute Kosten bzw. Erträge des Geschäfts eintrugen, waren nicht bekannt. Eine Erfolgsrechnung fand nicht statt. Ein Journal, als Darstellung der Geschäftsvorgänge in zeitlicher Reihenfolge und ein Hauptbuch in das dann geordnet nach Schuldnern und Gläubigem übertragen wurde, führten die französischen Kaufleute in Ansätzen, aber nicht systematisch. Damit waren die französischen Geschäftsbücher in erster Linie eine Gedächtnisstütze für den Kaufmann. Sie sollten ihm helfen, seine Schulden rechtzeitig zu bezahlen und seine Forderungen pünktlich einzutreiben 84 •

C. Der Weg der doppelten Buchführung von Norditalien nach Frankreich Die doppelte Buchführung kam im 16. Jahrhundert durch die Praxis und die Schriften des Jan Ympyn und des Pierre Savonne nach Frankreich.

I. Flandern und das Werk Jan Ympyns

Im 16. Jahrhundert verlagerte sich das Handelszentrum nach Nordeuropa. Die Niederlande nahmen eine herausragende Stellung ein. Ihre hochentwickelte TuchSo aber Forestie, Band 1, S. VII für die Bücher der Gehrüder Bonis. Siehe oben 1. Teil A. III. 80 So auch Vlaemminck, Histoire et doctrine de Ia comptabilite, S. 72; Dupont, La partiedouble avant Pacioli, S. 20; Tatte, S. 20; Blanc, M., Le Livre de Compte de Jacme Olivier, marchand narbonais du XIV"m• siecle, S. XLI. 81 Blanc, Alphonso, Le Iivre de compte de Jacme Olivier, publie par Ia Commission archeologique de Narbonne, Introduction, S. XLIII. 82 Blanc, Alphonso, ebd., S. XXXVI. 83 Vgl. die Inventare des Kaufmanns Guilhelm del Plants (1369) und des Kolonialwarenhändlers Jean Capelle im Jahre (1387) bei Wolff, Commerce et marchands de Toulouse, S. 520 f. 84 Blanc, Alphonso, Le Iivre de comptes de Jacme Olivier, publie par Ia commission archeologique de Narbonne Introduction, S. CCVI, XLI; Sieveking, Jahrbuch für Gesetzgebung, Verwaltung und Volkswirtschaft 1901, 1489 (1494). 78

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1. Teil: Die Buchführung bis zur Ordonnance de Commerce von 1673

industrie, der Hafen Antwerpens in der geographischen Mitte zwischen Ostsee und Gibraltar und die Kreuzung mehrerer Handelsstraßen ließen den Handel autblühen 85. 1543 veröffentlichte der Antwerpener Tuchhändler Jan Ympyn 86 in Antwerpen ein Lehrbuch über die italienische Buchhaltung in holländischer und französischer Sprache. Es ist das erste in französischer Sprache erschienene Buch über die Buchführung 87 . Der Inhalt dieses Werkes stimmt zum großen Teil mit der "Summa" Paciolis überein. Auch Y mpyn spricht von 3 Hauptbüchern: Memorial, Journal und Grandlivress. Er kannte das Kapitalkonto 89, die Gewinn- und Verlustrechnung9o. Die Bilanz ("balance") war für ihn, wie für Pacioli, lediglich eine Überprüfung, ob einer Sollbuchung auch eine Habenbuchung gegenüberstand 91 . Auch in formalen Details sind die Werke identisch. So fügte Ympyn seinem Hauptbuch wie Pacioli ein Register über die Konten bei 92 . Ebenfalls vermerkte er am Rande des Journals die Seitenzahlen, auf die er den Geschäftsvorgang aus dem Journal in die Konten des Hauptbuches übertragen hatte 93. Anders als Pacioli kannte Ympyn aber noch zusätzliche Hilfsbücher wie zum Beispiel das Kassenbuch, ein Ausgabenbuch für die Familie und ein Buch über Aufwendungen für die Ware 94 • Er buchte beim Abschluß der Bücher die Waren im Haben auf dem Warenkonto zu dem Wert, zu dem er sie erworben hatte. Gleichzeitig vermerkte er sie im Soll auf einem Abschlußkonto. Wenn die Warenkonten auf der Soll- und Habenseite noch nicht ausgeglichen waren, buchte er den eventuellen Saldo als Gewinn bzw. Verlust über das Gewinn- und VerlustKonto aus 95. Bisher galt dieses Buch als eine eigenständige Leistung Jan Ympyns. Das ist jedoch nicht der Fall. Das Buch ist die Übersetzung eines italienischen Manuskripts von Jehan Paulo de Bianchi. Dies ergibt sich aus dem Vorwort, in dem Anne Swinters, die Witwe Ympyns, ihren Mann als "Übersetzer und Verfasser"96 85 Vlaemminck, Histoire et doctrine de Ia comptablilite, S. 42, 96; Coomaert, Band I, S. 27. 86 Vlaemminck, ebd., S. 97; de Roover, The Accountant 1937, 657; Stepniewski, Revue fran~aise de comptabilite 1985, 38. 87 So auch V1aemminck, ebd, S. 96 f.; de Roover, Annales d'histoire economique et sociale 1937, 270 (284 f.); Kheil, Valentin Menher und Antich Rocha, S. 1. ss Ympyn Chapitre N, VIII, IX, X. Die hier zitierte französische Ausgabe befindet sich in der British Library, London, Katalog-Nr. C. 31. H 25. 89 Ympyn, Hauptbuch, S. 3. 90 Ympyn, Chapitre XVI, XXIV, Hauptbuch, S. 22. 91 Ympyn, Chapitre XXV. 92 Ympyn, Registre. 93 Ympyn, Journalbuch und Chapitre XI. 94 Ympyn, Chapitre XXIII. 95 Ympyn, Hauptbuch und Chapitre XXIV. 96 "Translateur & Compositeur de present Tractat ou Livre"

C. Weg der doppelten Buchführung von Norditalien nach Frankreich

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des Buches bezeichnet. Das Titelblatt der französischen Ausgabe vermerkt außerdem: "Übersetzt mit großem Eifer ins Flämische und vom Flämischen ins Französische durch die Witwe des verstorbenen Jehan Ympyn Christophle nach Art des lebenden Kaufmann" 97 . Weiter benannte Anne Swinters im Vorwort de Bianchi als Verfasser: "Dieses Buch ist abgefaßt und erhalten von Jehan Paulo de Bianchi und von seiner Sprache ins Französische übersetzt." 98 Dementsprechend führt die British Library dieses Buch neuerdings auch unter dem Namen de Bianchi, allerdings nicht in der französischen Form des Vomamens Jehan Paulo, sondern in der italienischen Form Giovanni Paulo de Bianchi. Die Person de Bianchi bleibt indes bis heute unklar. Denn das italienische Orginal des Buches de Bianchis ist nicht auffindbar. So wird einerseits vermutet, daß Jehan Pauli Bianchi der in Antwerpen zu dieser Zeit lebende Jehan Pauli war99. Andererseits soll Bianchi ein Schüler Paciolis gewesen sein 100 • Diese beiden Thesen beruhen jedoch nur auf vagen Vermutungen. Denn es ist nicht bekannt, ob der Jehan Pauli aus Antwerpen mit dem Jehan Pauli Bianchi Ympyns identisch ist, geschweige denn, ob der Antwerpener Jehan Pauli Kaufmann war und ein Traktat über die doppelte Buchführung in italienischer Sprache verfaßt hat. Weiter ist auch nicht nachgewiesen, daß Pacioli einen Schüler namens Bianchi hatte. Indes spricht mehr dafür, daß Ympyn das Manuskript in Italien erhalten hat. Denn er wurde als junger niederländischer Kaufmannslehrling nach Venedig geschickt, um dort den Handel zu erlemen 101 • Er lebte dort ca. 12 Jahre 102 und besuchte die berühmten venetianischen Handelsschulen 103 • Auf jeden Fall hat Ympyn die in Italien schon bekannte und von Luca Pacioli niedergeschriebene doppelte Buchführung mit seinem Buch erstmals in Antwerpen dokumentiert. Denn die beiden Bücher stimmen inhaltlich weitgehend überein. Außerdem nennt Anne Swinters im Vorwort auch Pacioli als Vorbild für die doppelte Buchführung 104 • Ympyn hat damit wesentlich die Verbreitung der 97 "Translatte a grande diligence d'Itallian en Flameng, & dudict Harnengen Francoys, par Ia vefeu de feu Jehan Ympyn Christophle, en son vivant Marchant" 98 "Lequel tractat iaye conquis & obtenue dudict Jehan Pulo de Bianchi et de son Iangage traduit de Francois ..." Vorwort, S. 2. 99 De Roover, The Accountant 1937, 657 f. 100 Kheil, Valentin Menher und Antich Rocha, S. 8 Fußnote I und Seite 68 ff. 101 De Roover, The Accountant 1937, 657; Vlaemminck, Histoire et doctrine de Ia comptabilite, S. 96; Penndorf, S. 96; Kheil, Über einige ältere Bearbeitungen des Buchhaltungstraktates von Luca Pacioli, S. 6. 102 So Anne Swinters, die Witwe Ympyns im Vorwort des Buches von Ympyn, S. 1. 103 De Roover, The Accountant 1937, 675. 104 Ympyn, Vorwort, S. 1.

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1. Teil: Die Buchführung bis zur Ordonnance de Commerce von 1673

doppelten Buchführung in Flandern gefördert, ähnlich wie es die "Summa" Paciolis in Italien getan hatte 105 • II. Pierre Savonne

Pierre Savonne brachte die doppelte Buchführung über Antwerpen nach Frankreich; er lernte die Buchführung in Antwerpen 106• 1567 veröffentlichte er mit seinem Werk "Instruction et maniere de tenir livres de raison de comptes par partie double" als erster Franzose ein Werk über die Buchführung 107 • Savonne wollte durch sein Buch die Buchhaltung auch denen zugänglich machen, die sie nicht im Ausland erlernen konnten 108 •

1. Inhalt des Buches von Savanne Das Buch enthält die Buchführung Paciolis und Ympyns. Wie seine Vorgänger Pacioli und Ympyn kannte Savonne drei Bücher: memorial, journal und grandlivre 109• Im Hauptbuch buchte er doppelt, indem er zum Beispiel den W areneingang von Veloursstoff zum einen im Soll auf dem Warenkonto zum Einkaufspreis verbuchte, zum anderen im Haben auf dem Kassenkonto die Barzahlung erfaßte 110• Den dabei erzielten Gewinn buchte er direkt auf ein Gewinn- und Verlustkonto. Wie Ympyn buchte Savonne beim Abschluß der Geschäftsbücher die Waren zum Einkaufspreis im Haben auf dem Warenkonto 111 • Die Gegenbuchung nahm er anders als Ymypn nicht auf einem Abschlußkonto, sondern auf dem Balance-Konto vor 112 • Damit kontrollierte die Balance zwar auch wie bei Ympyn und Pacioli, ob sich Soll und Haben ausglichen; gleichzeitig war sie aber auch ein Konto des Hauptbuches. Ein Inventar kannte Savonne, ebenso wie Pacioli, nur bei der Eröffnung des Geschäftsbuches 113 • In formalen Details stimmen Savonne, Ympyn und Pacioli auch überein. Nach der Übertragung eines Postens aus dem Journal in das Hauptbuch vermerken alle Autoren am Rande des Journals die im Hauptbuch angesprochenen Seiten. Zusätzlich zog Savonne wie Pacioli eine Linie vom Ende des Journaltextes bis zum Betrag 114• Weiter führten Savonne, Pacioli und Ympyn ein Kontenregister als Anhang zum Hauptbuch 11 5. 105 106

101 108

109

110 111 112 113 114

Stevelinck, in: de Roover, Comptabilite a travers !es äges, S. 41. Stevelinck, ebd., S. 39 ff. De Roover, Annales d'histoire economique et sociale 1937, 270 (289). Savonne, 1. Auf!., Vorwort, S. 2. Savonne, 1. Auf!., Einleitung, S. 1 ff. Savonne, I. Auf!., Hauptbuch 1566, S. 2, 6. Savonne, 1. Auf!., Hauptbuch 1566, S. 19, 58. Savonne, 1. Auf!., Hauptbuch 1566, S. 58. Savonne, 1. Auf!., Einleitung, S. 3. Savonne, 1. Auf!., Journal 1566, S. 1 ff.

C. Weg der doppelten Buchführung von Norditalien nach Frankreich

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Savanne beschrieb darüber hinaus eine "bilan de ces payemens de la foire d'aoust a Lyon" 116• In Lyon kreuzten sich die Handelswege aus Italien, der Schweiz, Deutschland und Flandern. Viermal im Jahr fanden Märkte statt. Auf diesen Lyonnaiser Märkten traten die Kaufleute vom 6. Tage des Marktmonats bis zum Ende des Monats Wechselforderungen und Wechselverbindlichkeiten untereinander ab, um die Barzahlungen zu vermindern. Am Ende des Marktmonats beglichen sie dann die noch offenstehenden Forderungen und Verbindlichkeiten in bar 11 7 • Savanne stellte in seiner "Bilan" zunächst die Forderungen und Verbindlichkeiten zu Beginn des Marktes mit ihren jeweiligen Schuldnern und Gläubigem dar. Die während der Marktzeit abgetretenen Forderungen und Verbindlichkeiten vermerkte er dann bei den jeweiligen Schuldnern oder Gläubigem 118 • Seine "bilan" ist damit eine Aufstellung der Forderungen und Verbindlichkeiten des Kaufmanns. Sie ist ein Ansatz zur Bilanz im heutigen Sinne, die die Herkunft und die Verwendung des Kapitals des Handelsgeschäftes beschreibt. Weiter führte Savanne ein "Camet de ces Payemens de Ia faire d'aoust a Lyon". In diesem Camet vermerkte er, an wen er Schulden und Forderungen abgetreten hatte und notierte die Barzahlungen zu Ende der Marktzeit 119• Das Buch Savonnes erschien in vier Auflagen, wobei Savanne bei jeder Auflage leichte Änderungen vornahm. Im Gegensatz zur 1. Auflage beschrieb er in der 2. Auflage das "grand Iivre" (Hauptbuch), das "Iivre d'achat" (Einkaufsbuch) und das "Iivre de vente" (Verkaufsbuch) als die wichtigsten Bücher des Kaufmanns 120• Das Memorial ließ er also fallen. Das Journal unterteilte er in zwei Bücher: Einkaufs- und Verkaufsbuch. Dies geschah, weil die Darstellung aller Ver- und Einkäufe in nur einem Journalbuch dem Kaufmann mit einem beträchtlichen Handel keinen Überblick verschaffen konnte. In der 3. und 4. Auflage faßte Savanne das Einkaufs- und Verkaufsbuch wieder zum Journal zusammen und fügte in der 4. Auflage noch ein "Iivre secret" hinzu. Dies erfaßte die Beiträge der Gesellschafter, um sie dann in einer Summe in das Hauptbuch übertragen zu können 121 • Dadurch sollten Dritte, die das Hauptbuch einsahen, die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter nicht erkennen können. Zusätzlich führte Savanne ein "Iivre de copies de comptes" ein, in das alle Waren zunächst vorübergehend einzutragen waren, die nach außerhalb verschickt wurden. Erst nach Ankunft der Ware am Bestimmungsort sollte dann die endgültige Buchung im Hauptbuch erfolgen 122• n s Savonne, 1. Aufl., Einleitung, S. 2.

Savonne, 1. Aufl., Bilan de ces Payemens de Ia foire d'aoust a Lyon, S. 1 ff. m Encyclopedie methodique, Commerce, 1. Band, S. 251. 11s Savonne, 1. Aufl., Bilan de ces Payemens de la foire d'aoust a Lyon, S. 1 ff. 119 Savonne, 1. Aufl., Camet de ces payemens de Ia foire d'aoust a Lyon, S. 1 ff. 120 Savonne, 2. Aufl., Vorwort, S. 7. 12 1 Savonne, 4. Aufl., Vorwort, S. 5. 116

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l. Teil: Die Buchführung bis zur Ordonnance de Commerce von 1673

2. Einfluß auf Frankreich Das Buch Savonnes hat die französische Buchführung wesentlich beeinflußt, weil es das erste in Frankreich erschienene Buch über die Buchhaltung ist. Bisher wurde angenommen, daß nur die 2., 3. und 4. Auflagen 1581, 1591 und 1608 in Lyon erschienen. Für die 1. Auflage war nur bekannt, daß Savonne sie 1567 in Antwerpen veröffentlicht hatte 123 • Zwar vermutetende Roover und Stevelinck I Haulotte, daß die 1. Auflage nicht nur in Antwerpen sondern auch in Paris erschienen und verkauft sein müsse. Denn einen Teil der Auflage hatte der Pariser Drucker Christophe Plantin gedruckt 124 • Dem hielt jedoch Dupont entgegen, daß Druck und Erscheinungsort nicht gleich sein müssen. Auf dem Titelblatt der 1. Auflage sei im Gegenteil nur Antwerpen erwähnt. Einen Hinweis auf Paris gebe es nicht 125 • Stevelinck und Haulotte fanden indes in einem Buch über den Drucker Plantin ein Titelblatt des Buches von Savonne mit Paris als Erscheinungsort 126• Dieses Titelblatt hat Rooses, der Verfasser des Buches über den Drucker Plantin, als Beispiel für die Kunstfertigkeit von Titelblättern abgebildet. Das Buch selbst mit Paris als Erscheinungsort auf dem Titelblatt war aber bisher nicht bekannt 127 • Die Bibliothek Sainte-Genevieve in Paris besitzt jedoch ein Exemplar, das Paris als Erscheinungsort auf dem Titelblatt nennt:

"a Paris Au compas d'or, Rue Sainct Jacques MDLXVII avec Privilege du Roi" 12s Savonne, 4. Aufl., ebd., S. 5. Vlaemminck, Histoire et doctrine de Ia comptabilite, S. 114; Dupont, Quelques documents et quelques ouvrages frant;ais anterieurs au regne de Louis XIII, S. 40. 124 De Roover, Annales d'histoire economique et sociale 1937,270 (289); Stevelinck/ Haulotte, Pierre Savonne, S. 40. 12s Dupont, Quelques documents et quelques ouvrages frant;ais anterieurs au regne de Louis XIII, S. 13 Fußnote 1, , S. 14. 126 Stevelinck/Haulotte, S. 3 f.; Rooses, Christophe Plantin, imprimeur anversois, s. 283. 127 Vgl. neben Dupont, Quelques documents et quelques ouvrages frant;ais anterieurs au regne de Louis XIII, S. 14 und de Roover, Annales d'histoire economique et sociale 1937, 270 (289) auch Reymondin, Bibliographie methodique en Iangue frant;aise parvus de 1543 a 1908 sur 1a science des comptes, S. 103, 236; Vlaemminck, Histoire et doctrine de Ia comptabilite, S. 114 ff.; Stepniewski, Revue frant;aise de comptablitite September 1985, 38. Ob Tessier das Buch kennt, ist fraglich. Er spricht in der Revue frant;aise de comptabilite September 1988, 42 (47) davon, daß die doppelte Buchhaltung seit 1567 durch Savonne in Frankreich bekannt war, nennt die 1. Auflage in Paris aber nicht. Dasselbe gilt für Degos in Revue frant;aise de comptablilite 1985, 34 (39). 12s Bibliothek Sainte Genevieve Signatur Nr. V 4• 106 inventaire 587. Eine Abbildung des Titelblattes befindet sich im Anhang. 122 123

C. Weg der doppelten Buchführung von Norditalien nach Frankreich

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Antwerpen ist auf dem Titelblatt nicht erwähnt. Am Schluß des Exemplars ist die Druckerlaubnis sowohl für Antwerpen als auch für Paris zu finden. Damit erschien die 1. Auflage Pierre Savonnes sowohl in Antwerpen als auch in Paris. Deshalb hat Savonne von Lyon und von Paris aus die Buchführung Frankreichs wesentlich beeinflußt. Da Savonnes Werk fast mit dem Paciolis und Ympyns übereinstimmt, ist ein Weg erkennbar: Die doppelte Buchführung kam von Luca Pacioli in Norditalien über Jan Ympyn in Antwerpen mit Pierre Savonne nach Paris und Lyon. Pierre Savonne ist deshalb für Frankreich die bedeutende Rolle hinsichtlich der Einführung der doppelten Buchführung zuzuerkennen, die Pacioli für Italien und Ympyn für die Niederlande spielen 129 •

111. Handelsverbindungen zwischen Frankreich, Flandern und Norditalien

Der unter II. beschriebene Weg theoretischer Darstellung scheint nicht der einzige geblieben zu sein. Es ist anzunehmen, daß auch die italienischen und flämischen Kaufleute die doppelte Buchführung nach Frankreich gebracht haben und zwar mit der Praxis des Handels 130• Dafür spricht, daß die Theoretiker die Praxis beschrieben, wie Savonne dies zum Beispiel ausdrücklich mit der Bilanz der Märkte in Lyon tat. Außerdem gab es im Europa des 14. bis 16. Jahrhunderts zahlreiche Handelskontakte zwischen Italien und Nordeuropa. In Avignon unterhielt zum Beispiel der Florentiner Francesco di Marco im 14. Jahrhundert eine Geschäftsfiliale. Diese Filiale führte ein Hauptbuch mit doppelten Buchungen im Soll und im Haben. In regelmäßigen Abständen wurden Inventare erstellt 131 • Außerdem kamen während des abendländischen Schismas viele italienische Banken mit dem Papst nach A vignon und brachten die doppelte Buchführung mit m. In Lyon waren flämische und italienische Kaufleute vertreten, so zum Beispiel die Medicis 133 und der Bankier Affaitadi aus Antwerpen 134 • Diese kannten die doppelte Buchführung. Aber auch zwischen Paris und Antwerpen ist ein reger Handelsverkehr verbürgt. Über 500 Pariser Kaufleute handelten im 16. Jahrhun129 Dupont, Quelques documents et quelques ouvrages fran~ais anterieurs au regne de Louis XIII, S. 13; Vlaemminck, ebd., S. 114; Tessier, Revue fran~aise de comptabilite 1988, 42 (47); de Roover, Annales d'histoire economique et sociale 1938, 171 (193). no So auch Gamier, La technique comptable approfondie et les comptabilites speciales, S. 22. m Penndorf, S. 32 ff. 132 Girard, Memoires de l'Academie de Vaucluse X (1910) 1. Lieferung, S. 1 (9). Indes ist in den Rechnungsbüchern der hamburgischen Gesandten aus dem 14. Jahrhundert in Avignon eine doppelte Buchführung nicht festzustellen, vgl. Sehrader Einleitung, S. 25 ff., Hauptteil, passim. 133 Bresard, Les foires de Lyon aux XV'