Der gerichtliche Rechtsschutz der Gemeinde gegenüber Verwaltungsakten des Finanzamtes im Gewerbesteuerverfahren [1 ed.] 9783428460335, 9783428060337

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Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft

Band 18

Der gerichtliche Rechtsschutz der Gemeinde gegenüber Verwaltungsakten des Finanzamtes im Gewerbesteuerverfahren Von

Dirk Ehlers

Duncker & Humblot · Berlin

DIRK EHLERS Der gerichtliche Rechtsschutz der Gemeinde gegenüber Verwaltungsakten des Finanzamtes im Gewerbesteuerverfahren

MÜNSTERISCHE

BEITRÄGE

ZUR

RECHTSWISSENSCHAFT

Herausgegeben im Auftrag der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität in Münster durch die Professoren Dr. Hans-Uwe Erichsen Dr. Helmut Kollhosser Dr. Jürgen Welp

Band 18

D e r gerichtliche Rechtsschutz der Gemeinde gegenüber Verwaltungsakten des Finanzamtes i m Gewerbesteuerverfahren

Von

Prof. D r . Dirk Ehlers

DUNCKER

&

HUMBLOT

/

BERLIN

CIP-Kurztitelaufnahme der Deutschen Bibliothek Ehlers, Dirk: Der gerichtliche Rechtsschutz der Gemeinde gegenüber Verwaltungsakten des Finanzamtes im Gewerbesteuerverfahren / von Dirk Ehlers. - Berlin: Duncker und Humblot, 1986. (Münsterische Beiträge zur Rechtswissenschaft; Bd. 18) ISBN 3-428-06033-4 NE: GT

Alle Rechte vorbehalten © 1986 Duncker & Humblot GmbH, Berlin 41 Satz: Klaus-Dieter Voigt, Berlin 61 Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin 61 Printed in Germany I S B N 3-428-06033-4

Vorwort Der gerichtliche Rechtsschutz der Gemeinde gegen die von dem Finanzamt im Realsteuerverfahren erlassenen Verwaltungsakte kann trotz einer Reihe von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs nicht als geklärt angesehen werden. Vor allem im Gewerbesteuerverfahren kommt es in der Praxis immer wieder zu Unklarheiten über die Rechtsschutzmöglichkeiten der Gemeinde. Ziel der vorliegenden Untersuchung ist es, einen Beitrag zur Klärung der vielfältigen Rechtsfragen zu leisten, die sich für die Gemeinde bei einem Beschreiten des Klageweges stellen. Die Arbeit ist aus einem Rechtsgutachten hervorgegangen, das ich im Auftrag der Stadt Kalkar erstattet habe. Für die Hilfe bei der Zusammenstellung des Materials habe ich Herrn Referendar Thomas Müller, für das Schreiben des Manuskriptes Frau Gabriele Dolle zu danken. Münster, im Februar 1986 Dirk Ehlers

Inhaltsverzeichnis

Problemstellung

11

Erstes Kapitel Die Zulässigkeit der Klage

16

A. Die Klageart

17

B. Das Vorverfahren

24

I. Die grundsätzliche Notwendigkeit der Durchführung eines Vorverfahrens . 24 II. Die einzelnen Sachentscheidungsvoraussetzungen des § 44 Abs. 1 FGO . . . 26 C. Die Klagebefugnis

29

I. Klagebefugnis im Hinblick auf das Begehren, den Einheitswert des gewerblichen Betriebs zu erhöhen 29 1. Die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften 29 a) Die Anwendbarkeit des § 40 Abs. 2 und Abs. 3 FGO 29 b) Das Verhältnis des § 40 Abs. 2 und des § 40 Abs. 3 FGO zueinander. . 30 c) Das Verhältnis des § 40 Abs. 2 und Abs. 3 FGO zu Art. 19 Abs. 4 GG . 32 2. Die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO a) Zur Notwendigkeit einer Prüfung des § 40 Abs. 2 FGO b) Der Sinngehalt des § 40 Abs. 2 FGO aa) Der Zweck der Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO bb) Der Inhalt der Vorschrift (1) Die Rechte des Klägers (2) Der Begriff der Rechtsverletzung (3) Die an das „Geltendmachen" zu stellenden Anforderungen . (4) Die Bezugnahme auf das Klagebegehren c) Die Klagebefugnis der Gemeinde im Hinblick auf das Anfechtungsbegehren aa) Die in Frage kommenden Rechte der Gemeinde (1) Recht der Gemeinde auf fehlerfreie Anwendung des Gewerbesteuergesetzes (a) Die Lehre vom Gesetzesvollziehungsanspruch der Gemeinde (b) K r i t i k (2) Recht der Gemeinde auf Rücksichtnahme (a) Der Meinungsstand in der Rechtsprechung (b) Der Meinungsstand im Schrifttum (c) Das Gebot der Rücksichtnahme und seine gemeindeschützende Wirkung

32 33 34 34 35 35 37 37 41 44 44 44 44 45 48 48 49 50

8

Inhaltsverzeichnis (aa) Die subjektiven Rechte der Gemeinde (bb) Die Verpflichtung des Finanzamtes zur objektiven Rücksichtnahme auf die durch die Realsteuergarantie geschützten Belange der Gemeinde (cc) Die Geltung des Rücksichtnahmegebotes für die Feststellung des Einheit s wert es (dd) Die subjektiv-rechtliche Geltung des Gebotes der Rücksichtnahme bb) Die Möglichkeit einer Rechtsverletzung der Gemeinde d) Die Klagebefugnis der Gemeinde im Hinblick auf das Verpflichtungsbegehren 3. Die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 3 FGO II. Die Klagebefugnis im Hinblick auf die sonstigen Klagebegehren 1. Ersetzung des Gewerbesteuermeßbescheides

50

54 57 57 60 63 63 65 65

2. Ersetzung des Einkommensteuerbescheides, Körperschaftsteuerbescheides oder eines Feststellungsbescheides über die Einkünfte 66 3. Ersetzung der Bescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung beziehungsweise zum Zwecke der Vorauszahlung ergangen sind 67 4. Ergebnis

69

D. Das Rechtsschutzbedürfnis

69

Zweites Kapitel Die Begründetheit der Klage

72

A. Die Begründetheit des Anfechtungsbegehrens

72

B. Die Begründetheit des Verpflichtungsbegehrens

76

Drittes Kapitel Die Notwendigkeit einer Beiladung des Steuerpflichtigen

77

Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse

79

Ausblick

81

Literaturverzeichnis

83

Sachregister

88

Abkürzungsverzeichnis In das Abkürzungsverzeichnis wurden nur solche Abkürzungen aufgenommen, die möglicherweise nicht allgemein gebräuchlich oder aus sich heraus verständlich sind. Im übrigen w i r d auf Hildebert Kirchner, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 3. Aufl. Berlin 1983, verwiesen. BewG

Bewertungsgesetz i.d.F. v. 26.9.1974 (BGBl. I S . 2369)

DStR

Deutsches Steuerrecht

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

FR

Finanz-Rundschau

FVG

Gesetz über die Finanzverwaltung (Finanzverwaltungsgesetz) i. d. F. v. 30.8.1971 (BGBl. I S . 1426)

GewStR

Gewerbesteuerrichtlinien

NUR

Natur und Recht

RAO

Reichsabgabenordnung i. d. F. v. 22.5.1931 (RGBl. I S . 161)

StuW

Steuern und Wirtschaft

Tz.

Textziffer

WissR

Wissenschaftsrecht, Wissenschaf tsverwaltung, Wissenschaftsförderung

ZBR

Zeitschrift für Beamtenrecht

Problemstellung D i e Ertragshoheit u n d die V e r w a l t u n g s h o h e i t k ö n n e n i m Steuerrecht auseinanderfallen. So steht den Gemeinden n a c h A r t . 106 Abs. 6 Satz 1 G G das A u f k o m m e n der Realsteuern u n d d a m i t neben dem E r t r a g der Grundsteuer auch der E r t r a g der Gewerbesteuer z u 1 . D i e V e r w a l t u n g der Gewerbesteuer 2 obliegt gemäß A r t . 108 Abs. 2 Satz 1 i n V e r b i n d u n g m i t Abs. 4 Satz 2 G G hingegen g r u n d s ä t z l i c h den Landesfinanzbehörden. Z w a r k a n n die V e r w a l t u n g ganz oder teilweise den Gemeinden übertragen werden. V o n der M ö g l i c h k e i t einer v o l l s t ä n d i g e n Ü b e r t r a g u n g h a t jedoch k e i n L a n d Gebrauch gemacht 3 . V i e l m e h r sehen die einschlägigen gesetzlichen B e s t i m m u n g e n g r u n d s ä t z l i c h eine z w e i t e i l i g e Ausgestaltung des Verfahrens v o r 4 . D a n a c h entscheiden die als Landesfinanzbehörden t ä t i g werdenden F i n a n z ä m t e r über alle Fragen, die m i t den Besteuerungsgrundlagen zusammenhängen 5 , w ä h r e n d den Gemeinden v o r a l l e m die Festsetzung u n d E r h e b u n g der Steuer

überlassen

worden

ist6.

Zu

den

Besteuerungsgrundlagen

der

1 Nach § 3 Abs. 2 AO sind Realsteuern die Grundsteuer und die Gewerbesteuer. Wenngleich der verfassungsrechtliche Begriff der Realsteuer mit der Legaldefinition unterverfassungsrechtlicher Normen nicht übereinstimmen muß (vgl. v. Mutius / Henneke, Kommunale Finanzausstattung und Verfassungsrecht, 1985, S. 64), besteht an dem Charakter der Gewerbesteuer als Realsteuer im Sinne des Art. 106 Abs. 6 S. 1 GG kein Zweifel (vgl. auch BVerfGE 3, 407, 438; BVerwG, DVB1. 1983, 137; Vogel / Walter, in: Kommentar zum Bonner Grundgesetz, Art. 106, Zweitbearbeitung 1972, Rdn. 249). Sowohl i.S.d. Verfassungsrechts (vgl. BVerfGE 16, 64, 73; 65, 325, 353) als auch des einfachen Gesetzesrechts (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 47. Lief. 1985, § 3 AO Tz. 41) sind unter Realsteuern solche Steuern zu verstehen, die auf einer Sache oder einem Sachbegriff lasten. Das ist bei der Gewerbesteuer der Fall, da der Steuergegenstand der Gewerbesteuer gem. § 2 GewStG der Gewerbebetrieb ist. 2 Zur historischen Entwicklung der Verwaltung der Gewerbesteuer vgl. Steinberg, in: Lenski / Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 52. Lief. 1985, § 1 Anm. 7. 3 Vgl. zum Landesrecht die Angaben von Tipke / Kruse (Fn. 1), § 184 AO Tz. 1, die allerdings nicht den neuesten Stand wiedergeben (vgl. z.B. für Hessen: § 1 des Gesetzes über die Zuständigkeit der Gemeinden für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern v. 3. 12. 1981, GVB1.1 S. 413; für Nordrhein-Westfalen: Fn. 12). 4 In den Stadtstaaten Berlin und Hamburg gibt es keine zweistufige Ausgestaltung des Verfahrens, da Land und Gemeinde identisch sind. In dem Bundesland Bremen, das aus den Gemeinden Bremen und Bremerhaven besteht (vgl. Art. 143 Verf.), liegt die Verwaltung der Gewerbesteuer ausschließlich in den Händen des Landes (vgl. Blümlich / Boyens / Steinbring / Klein / Hübel, Gewerbesteuergesetz, 8. Aufl. 1968, § 1 Anm. 7 Abs. 5). 5 Vgl. auch die §§ 22, 184 AO. 6 Nach Art. I I I § 5 Abs. 2 des Gesetzes zur Änderung des Gewerbesteuerrechts v. 27. 12. 1951 (BGBl. I S. 996) kann das Land die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer dem Finanzamt belassen oder übertragen, wenn die Gemeinde dies

12

Problemstellung

Gewerbesteuer gehören - nach Abschaffung der Lohnsummensteuer 7 - der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital (§ 6 Satz 1 GewStG). Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt durch die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und vermindert um die Kürzungen nach § 9 GewStG 8 . Bei der Ermittlung des Gewinns wird sich das Finanzamt in der Regel an dem Einkommensteuerbescheid oder Körperschaftsteuerbescheid orientieren. Sind an den Einkünften mehrere Personen beteiligt 9 und sind die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen, werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gemäß §180 Abs. 1 Nr. 2 a AO zuvor gesondert festgestellt. Dasselbe gilt für Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 b AO). Obwohl es sich bei den Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheiden über die Einkünfte um Verwaltungsakte handelt, die nicht im Gewerbesteuerverfahren ergehen, sondern diesem vorausgehen 10 , sollen sie wegen ihrer möglichen Folgewirkungen in die Betrachtung einbezogen werden. Im Unterschied zu den genannten Einkünften wird der Gewerbeertrag als solcher nicht förmlich durch Verwaltungsakt festgestellt. Als Gewerbekapital gilt der Einheitswert des gewerblichen Betriebs (§12 Abs. 1 GewStG), erhöht um bestimmte Schulden und den Wert bestimmter Fremdgüter sowie gekürzt um die in § 12 Abs. 3 GewStG genannten Beträge. Gemäß § 180 Abs. 1 Nr.* 1 AO in Verbindung mit den §§ 17 Abs. 2, 19 Abs. 1 Nr. 2 BewG und § 12 Abs. 1 GewStG muß der Einheitswert des gewerblichen Betriebs durch Bescheid gesondert festgestellt werden. Auf die so ermittelten Besteuerungsgrundlagen wenden die Finanzämter Steuermeßzahlen an und errechnen damit die Steuermeßbeträge nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital (§§ 11 Abs. 1, 13 Abs. 1 GewStG). Durch Zusammenrechnung der Steuermeßbeträge wird sodann ein einheit-

beantragt oder die verwaltungsmäßigen Voraussetzungen für die Erhebung durch die Gemeinde nicht gegeben sind. Soweit ersichtlich ist von dieser Möglichkeit kein Gebrauch gemacht worden. Zur Vereinbarkeit des Art. I I I § 5 des genannten Gesetzes mit Art. 108 Abs. 4 S. 2 GG vgl. BFH, BStBl. I I 1971, S. 30 (31 - der BFH hat die Frage offengelassen); Steinberg, in: Lenski / Steinberg (Fn. 2), § 1 Anm. 7. 7 Art. 2 Nr. 2 des Steueränderungsgesetzes 1979 v. 30. 11. 1978 (BGBl. I S. 1849). 8 Vgl. § 7 GewStG. 9 Das ist der Fall, wenn die Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen. Vgl. Söhn, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 113. Lief. 1985, § 180 AO Anm. 102; Tipke / Kruse (Fn. 1), § 180 AO Tz. 9. 10 Vgl. Woerner / Grube, Die Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 7. Aufl. 1983, S. 132f.; Söhn, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 182 AO Anm. 13. Näher dazu die Ausf. unten mit Fn. 304ff.

Problemstellung licher

Steuermeßbetrag

gebildet (§ 14 Abs. 1 GewStG). D e r einheitliche

Meßbetrag, n i c h t aber die einzelnen Meßbeträge w e r d e n d u r c h Bescheid festgesetzt 1 1 . Ist der einheitliche Meßbetrag auf mehrere steuerberechtigte Gemeinden aufzuteilen - z.B. w e i l Betriebsstätten i n mehreren Gemeinden u n t e r h a l t e n w e r d e n ( § 2 8 G e w S t G ) oder sich die Betriebsstätte auf mehrere Gemeinden erstreckt (§ 30 GewStG) - ergeht ein Zerlegungsbescheid (§ 188 AO). Ist ein Steuermeßbescheid z w a r i n v o l l e r H ö h e einer Gemeinde z u z u teilen, besteht aber S t r e i t darüber, welcher Gemeinde der Steuermeßbetrag zusteht, entscheidet die Finanzbehörde auf A n t r a g eines B e t e i l i g t e n d u r c h Zuteilungsbescheid (§ 190 AO). E r s t i m Anschluß d a r a n w e r d e n regelmäßig die Gemeinden t ä t i g . So s i n d i h n e n i n N o r d r h e i n - W e s t f a l e n 1 2 die Bekanntgabe oder Z u s t e l l u n g der v o n den F i n a n z ä m t e r n erlassenen Gewerbesteuermeßbescheide 1 3 u n d -

unter

b e s t i m m t e n Voraussetzungen - sogar die (technische) F e r t i g u n g der Meßbescheide übertragen w o r d e n 1 4 . V o r a l l e m aber steht den Gemeinden das Recht zu, die Gewerbesteuer d u r c h M u l t i p l i k a t i o n des Meßbetrages m i t dem v o n der Gemeinde b e s t i m m t e n Hebesatz 1 5 festzusetzen u n d z u erheben 1 6 .

11 "Gern. § 157 Abs. 2 AO erfolgt die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nur dann durch selbständigen Verwaltungsakt, wenn die Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden. Dies ist nach § 184 Abs. 1 AO i.V. m. § 14 Abs. 2 GewStG für den einheitlichen Steuermeßbetrag (zum Inhalt des einheitlichen Steuermeßbetragsbescheides vgl. Offerhaus, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, Fn. 9, § 184 AO Anm 36), nicht aber für die einzelnen Meßbeträge vorgesehen. Bei den einzelnen Meßbeträgen handelt es sich um „Rechenposten", die keine rechtliche Selbständigkeit haben und daher auch nicht selbständig gerichtlich angreifbar sind (Stäuber, in: Lenski / Steinberg, Fn. 2, § 14 Anm. 1). 12 § 2 Abs. 1 u. 2 des Gesetzes über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern v. 16. 12.1981 (GV NW S. 732). Zur Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes vgl. BVerwG, DVB1. 1983, 137ff.; BVerfG, BStBl. I I 1984, S. 249. 13 Der Bund ist nicht befugt, die Bekanntgabe des Steuermeßbescheides auf die Gemeinden zu übertragen. Vgl. Tipke / Kruse (Fn. 1), § 184 AO Tz. 5. 14 Ähnlich ist die Rechtslage z.B. in Baden-Württemberg (§ 3 der VO zur Durchführung des Kommunalabgabengesetzes v. 27. 12. 1982, BStBl. I 1983, S. 240). Siehe auch Abschn. 5 GewStR 1984. 15 Das Hebesatzrecht der Gemeinde ist verfassungsrechtlich (Art. 106 Abs. 6 S. 2 GG) und einfachgesetzlich (§16 GewStG) abgesichert. Eine gesetzliche Obergrenze des Hebesatzes besteht - soweit ersichtlich - derzeit nicht (Birk, in: Kommentar zum Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Reihe Alternativkommentare, Bd. 2, 1984, Art. 106 Rdnr. 42). Zu den durchschnittlichen Hebesätzen i n den Bundesländern vgl. die Übersicht bei Steinberg, in: Lenski / Steinberg (Fn. 2), § 1 Anm. 7. Näher zu den verfassungsrechtlichen Schranken der Hebesatzfestsetzung: BVerwG, KStZ 1969, 139 (140); BayVGH, BayVBl. 1982, 752f.; zu den rechtlichen Problemen des Hebesatzrechtes siehe H. Vogel, Zur steuerrechtlichen und kommunalpolitischen Problematik des Hebesatzrechts der Gemeinden, in: Klein / Vogel (Hrsg.), Der Bundesfinanzhof und seine Rechtsprechung, Grundfragen - Grundlagen, Festschrift für Hugo von Wallis zum 75. Geburtstag, 1985, S. 565ff.; Weiblen / Bauder, Der Gemeindehaushalt 1985, 130 ff. 16 Vgl. für Nordrhein-Westfalen § 1 des Gesetzes über die Zuständigkeit für die Festsetzung und Erhebung der Realsteuern v. 16.12. 1981.

14

Problemstellung

Die Zweiteilung des gewerbesteuerrechtlichen Verfahrens und die Bindung der Gemeinden an die Festsetzungen der Landesfinanzbehörden haben zur Folge, daß die Finanzâmtér die Höhe des Gewerbesteueraufkommens der Gemeinden mitbeeinflussen können. Eine unrichtige Anwendung der Steuergesetze zu Lasten der Gemeinde zieht eine Verkürzung des Gewerbesteueraufkommens nach sich. Da die Gewerbesteuer die wichtigste und ertragreichste Gemeindesteuer darstellt 17 und die Gemeinden seit langem über ihre Finanzarmut klagen 18 , kann'ihrien eine solche Verkürzung des Steueraufkommens nicht gleichgültig sein. Kommt es zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Finanzamt und Gemeinde über die richtige Anwendung der Steuergesetze, stellt sich deshalb die Frage, ob die Gemeinde berechtigt ist, eine ihr ungünstige Feststellung respektive Festsetzung des Finanzamtes gerichtlich überprüfen zu lassen. Außer Betracht bleiben die Rechtsschutzmöglichkeiten, die der Gemeinde zustehen, weil sie selbst gewerbesteuerpflichtig oder an einem gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen beteiligt ist". Die Klage der Gemeinde kann sich gegen den EinkommensteuerbéScheid, den Körperschaftsteuerbescheid, den Feststellungsbescheid über die Einkünfte, den Bescheid über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs, den einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheid, den Zerlegungsbescheid und den Zuteilungsbescheid richten. Da der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag ; auch zunächst nur zum Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlung festgesetzt werden kann (§19 Abs. 3 Satz 3 GewStG) und ebenso die sonstigen Feststellungen respektive Festsetzungen nach § 164 Abs. 1 AO sowohl unter 17 Im Jahre 1982 erbrachten die Gemeindesteuern im Bundesgebiet 34,661 Mrd. DM. Davon entfielen 26,184 Mrd. D M auf die Gewérbesteuer (vgl. Statistisches Bundesamt, Statistisches Jahrbuch 1984 für die Bundesrepublik Deutschland, 1984, S. 432). 18 Vgl. statt vieler Grawert, W D S t R L 36 (1978), 277 (295ff.); v. Mutius, Sind weitere rechtliche Maßnahmen zu empfehlen, um den notwendigen Handlungs- und Entfaltungsspielraum der kommunalen Selbstverwaltung zu gewährleisten?, in: Vhdl. d. 53. DJT, Bd. I, 1980, E, S. 115ff., 188ff.; v. Mutius J Henneke (Fn. 1), S. Iff.; vgl. aber« auch die Feststellung der Finanzministei' und Finanzsenatoren der Länder v. 24. 5. 1984 (abgedr. in: Der Gemeindehaushalt.1984, S. 167), daß sich die Kommunalfinanzen bundesweit - bei allerdings erheblichen regionalen und strukturellen Unter- ' schieden - in den vergangenen. Jahren wenigei^ungünstig,.entwickelt haben als die Haushalte von Bund und Ländern. Aus den mitgeteilten Zahlen, ergibt .sich, daß die Einnahmen der Gemeinden in den Jahren 1970 bis 1983 im Durchschnitt stärker gestiegen sind als die Einnahmen von Bund und Ländern, die kommunalen Ausgaben sich dagegen insgesamt weniger stark erhöht haben. Demzufolge konnten die kommunalen Finanzierungsdefizite stärker abgebaut werden als bei Bund und Ländern. Damit übereinstimmend haben Verschuldung und Zinsbelastung bei den Gemeinden weniger zugenommen als bei den anderen Gebietskörperschaften. Zur (positiv beurteilten) Entwicklung "der kommunalen Finanzwirtschaft im Jahre 1984 vgl. den Finanzbericht 1986 des Bundesministers der Finanzen (abgedr. in: Eildienst Landkreistag Nordrhein-Westfalen 1985, S. 357ff.). 19 Die Gemeinde hat insoweit die gleichen Rechtsschutzmöglichkeiten wie die übrigen Steuerpflichtigen. Vgl. Gern, Kommunales Abgabenrecht,·B^d. I,v1981, S. 164.

Problemstellung

dem Vorbehalt der Nachprüfung als auch vorbehaltslos ergehen können 20 , verkompliziert sich -der Rechtsschutz zusätzlich. Im folgenden sollen allerdings die Klagemöglichkeiten der Gemeindejjegen die Zerlegungs- und Zuteilungsbescheide ausgeklammert werden. Der Rechtsschutz weist insoweit keinerlei Besonderheiten auf. Die Gemeinde kann gegen einen ihr nachteiligen Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid gemäß § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO Einspruch einlegen und bei Erfolglosigkeit Klage erheben. Die Klagebefugnis ergibt sich aus § 40 Abs. 2 FGO. Begründet ist die Klage, wenn die Gemeinde einen Anspruch auf anderweitige Zerlegung beziehungsweise Zuteilung hat. Sehr viel mehr Schwierigkeiten bereitet dagegen der gerichtliche Rechtsschutz gegen die sonstigen Verwaltungsakte. Es bedarf zunächst der Erörterung, ob und gegebenenfalls inwieweit eine Klage gegen die sonstigen Verwaltungsakte des Finanzamtes überhaupt zulässig ist (Erstes Kapitel). Sodann kann auf die-Begründetheit der Klage (Zweites Kapitel) sowie auf die Beiladungsproblematik (Drittes Kapitel) eingegangen werden. Abschließend soll das Ergebnis der Untersuchung kurz zusammengefaßt und ein Blick auf die künftig möglicherweise in Betracht kommenden Rechtsänderungen geworfen werden.

§ 164 Abs. 1 AO erwähnt zwar nur die Steuerfestsetzung. Doch findet die Vorschrift auf Bescheide über gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen (§ 181 Abs. 1 S. 1 AO), Steuermeßbescheide (§ 184 Abs. 1 S. 3 AO), Zerlegungsbescheide (§ 185 i.V.m. § 184 Abs. 1 S. 3 AO) und Zuteilungsbescheiden (§ 190 Abs. 1 S. 2 i.V.m. den §§ 185, 184 Abs. 1 S. 3 AO) entsprechende Anwendung - vgl. Tipke / Kruse (Fn. 1), § 164 AO Tz. 2. Wird der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag zum Zwecke der Vorauszahlung festgesetzt, gilt das gem. den §§ 164 Abs. 1 S. 2,184 Abs. 1 S. 3 AO als eine-Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Die Gesetze sprechen teils von Festsetzung, teils von Feststellung der hier genannten Beträge. Ein sachlicher Unterschied ist damit nicht verbunden. Auch bei den Festsetzungsbescheiden (wie den Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Gewerbesteuermeßbescheiden) handelt es sich um feststellende Verwaltungsakte (vgl. auch Tipke / Kruse, Fn. 1, § 155 FGO Tz. 3ff.; v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, Fn. 9, Vor § 155 FGO Anm. 1). Sefern nicht auf eine konkrete gesetzliche Bestimmung abgestellt wird, soll daher im folgenden nur von Feststellungsbescheiden bzw. Feststellungen gesprochen werden.

Erstes

Kapitel

Die Zulässigkeit der Klage I n B e t r a c h t k o m m t eine K l a g e gegen das F i n a n z a m t v o r dem Finanzger i c h t . D i e f ü r die Klageerhebung geltenden B e s t i m m u n g e n f i n d e n sich i n den §§ 64, 65 FGO. D i e Zulässigkeit des Finanzrechtsweges ergibt sich aus § 33 Abs. 1 N r . 1 i n V e r b i n d u n g m i t Abs. 2 FGO, die Z u s t ä n d i g k e i t des Finanzgerichts aus den §§ 35 ff. FGO. Anders als die V e r w a l t u n g s g e r i c h t s o r d n u n g regelt die F i n a n z g e r i c h t s o r d n u n g n i c h t die Frage der Beteiligungsf ä h i g k e i t . Jedoch läßt sich aus den §§ 155 F G O i n V e r b i n d u n g m i t 50 Abs. 1 Z P O 2 1 entnehmen, daß die Gemeinde (nicht der H a u p t v e r w a l t u n g s b e a m t e der Gemeinde) u n d das F i n a n z a m t 2 2 beteiligungsfähig sind. D i e F ä h i g k e i t z u r V o r n a h m e v o n Verfahrenshandlungen (Prozeßfähigkeit) k o m m t auf der Gemeindeseite n a c h § 58 Abs. 2 F G O i n V e r b i n d u n g m i t den §§ 31, 89 B G B u n d den entsprechenden B e s t i m m u n g e n der G e m e i n d e o r d n u n g e n 2 3

dem

H a u p t v e r w a l t u n g s b e a m t e n der Gemeinde z u 2 4 . F ü r das F i n a n z a m t h a n d e l n analog § 58 Abs. 2 F G O i n V e r b i n d u n g m i t einer entsprechenden A n w e n r

21 Für den Steuerprozeß wird angenommen, daß es nicht auf die Rechtsfähigkeit nach Zivilrecht, sondern auf die Steuerrechtsfähigkeit ankommt (vgl. v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, Fn. 9, § 57 FGO Anm. 11). Steuerrechtsfähig soll sein, wer Steuersubjekt nach einem Steuergesetz ist (Tipke / Kruse, Fn. 1, § 57 FGO Tz. 2). Dies muß aber i.S. einer Ausweitung, nicht der Einengung der Beteiligungsfähigkeit verstanden werden. Rechtsfähige Personen sind immer beteiligungsfähig. Der Umstand, daß die Gemeinde hier regelmäßig nicht als Steuersubjekt in Erscheinung tritt (§33 AO), ist deshalb für die Beteiligungsfähigkeit ohne Bedeutung. 22 Ist das Finanzamt nach § 63 Abs. 1 FGO Klagegegner, muß es notwendigerweise zugleich beteiligungsfähig sein. 2 3 Vgl. z.B. § 55 GO NW. 24 Nach h.M. (vgl.Leipold, in: Stein / Jonas, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 20. Aufl. 1984, Bd. 1, § 51 Rdnr. 12; Hartmann, in: Baumbach / Lauterbach / Albers / Hartmann, Zivilprozeßordnung, 44. Aufl. 1986, § 52 Anm. 1 Β a); Thomas / Putzo, Zivilprozeßordnung, 13. Aufl. 1985, § 52 Anm. 1 c) sind juristische Personen nicht geschäftsfähig. Folgt man dieser Ansicht, kann sich die Prozeßfähigkeit juristischer Personen von vornherein nur nach § 58 Abs. 2 FGO richten. Stellt man mit der Gegenmeinung darauf ab, daß auch juristische Personen durch ihre Organe handlungsfähig (vgl. auch § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO) und damit geschäftsfähig sind (Serick, Rechtsform und Realität juristischer Personen, 2. Aufl. 1980, S. 182f.; Erichsen, Verwaltungsrecht und Verwaltungsgerichtsbarkeit I, 2. Aufl. 1983, S. 64), wäre es denkbar, der juristischen Person bereits nach § 58 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Prozeßfähigkeit zuzuerkennen. Indessen dürfte § 58 Abs. 2 FGO hier als Spezialvorschrift anzusehen sein. Der Begriff der „PersonenVereinigung" i.S.d. § 58 Abs. 2 S. 1 FGO ist weit auszulegen. Er umfaßt daher auch die Gebietskörperschaften (a.A. wohl v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, Fn. 9, § 58 FGO Anm. 6).

Α. Die Klageart

17

d u n g der §§ 31, 89 B G B 2 5 u n d i n V e r b i n d u n g m i t § 79 Abs. 1 N r . 4 A O der Leiter, dessen Vertreter oder B e a u f t r a g t e 2 6 . D i e Gemeinde u n d das F i n a n z a m t k ö n n e n sich d u r c h B e v o l l m ä c h t i g t e vertreten lassen (§ 62 Abs. 1 FGO). R i c h t i g e r Klagegegner ist das F i n a n z a m t , das den V e r w a l t u n g s a k t erlassen beziehungsweise den beantragten V e r w a l t u n g s a k t unterlassen oder abgel e h n t h a t (§ 63 Abs. 1 F G O ) 2 7 . I m ü b r i g e n h ä n g t die Zulässigkeit der K l a g e v o r a l l e m v o n der K l a g e a r t (Α.), d e m Vorverfahren (B.), der Klagebefugnis (C.) sowie dem Rechtsschutzbedürfnis (D.) ab.

A. Die Klageart D a es der Gemeinde u m die Festsetzung höherer Beträge geht, k o m m t als K l a g e a r t eine V e r p f l i c h t u n g s k l a g e

i n B e t r a c h t (§ 40 Abs. 1 FGO). W i e

bereits dargelegt w u r d e , stellen s o w o h l der

Einkommensteuerbescheid,

Körperschaftsteuerbescheid, Feststellungsbescheid über die E i n k ü n f t e u n d Bescheid über den E i n h e i t s w e r t des gewerblichen Betriebs als auch der einh e i t l i c h e Gewerbesteuermeßbescheid V e r w a l t u n g s a k t e i m Sinne des § 118 Satz 1 A O d a r 2 8 . Daß die v i e r zuerst genannten Bescheide normalerweise n u r dem S t e u e r p f l i c h t i g e n u n d n i c h t der Gemeinde bekanntgegeben z u w e r d e n b r a u c h e n 2 9 , h a t auf die Rechtsnatur der M a ß n a h m e n k e i n e n E i n f l u ß . V o r -

25 Die §§31, 89 BGB sind auch auf nichtrechtsfähige Vereinigungen anzuwenden (vgl. Heinrichs, in: Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 44. Aufl. 1985, § 31 BGB Anm. 1 c). Das dürfte es rechtfertigen, den Rechtsgedanken dieser Vorschriften auf das Handeln von Behörden zu erstrecken. Lehnt man die hier vertretene Konstruktion ab, wäre die Prozeßfähigkeit aus § 63 Abs. 1 FGO (i.V.m. § 79 Abs. 1 Nr. 4 AO) herzuleiten. 26 Die Zulässigkeit der Klage hängt nicht nur von der Prozeßfähigkeit des Klägers, sondern auch von derjenigen des Beldagten ab. Vgl. Rosenberg / Schwab, Zivilprozeßrecht, 13. Aufl. 1981, § 44 Anm. IV 5 (S. 236); Redeker / v. Oertzen y Verwaltungsgerichtsordnung, 8. Aufl. 1985, § 62 Anm. 8. 27 Entgegen einer häufig vertretenen Ansicht (vgl. Eyermann / Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, 8. Aufl. 1980, § 78 Rdnr. 7; Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 6. Aufl. 1984, § 78 Rdnr. 3) ist die Inanspruchnahme des richtigen Beklagten eine Zulässigkeits- und keine Begründetheitsvoraussetzung. Vgl. Ehlers, Der Beklagte im Verwaltungsprozeß, in: Erichsen / Hoppe / v. Mutius (Hrsg.), System des verwaltungsgerichtlichen Rechtsschutzes, Festschrift für Christian-Friedrich Menger zum 70. Geburtstag, 1985, S. 379 (380ff.). 28 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 9ff.; siehe ferner Tipke / Kruse (Fn. 1), § 179 AO Tz. 1; § 184 AO Tz. 1. 29 Nach § 122 Abs. 1 S. 1 AO ist ein VA demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Bestimmt sind die genannten Feststellungsbescheide für den Steuerschuldner, nicht für die (ertragsberechtigte) Gemeinde. Wie noch zu zeigen sein wird (vgl. die Ausführungen zu C.), können die genannten Verwaltungsakte die Gemeinde allerdings betreffen. Jedoch ist dies nur ausnahmsweise der Fall. Die festgesetzten Gewerbesteuermeßbeträge müssen gemäß § 184 Abs. 3 AO den Gemeinden mitgeteilt werden. Zur Frage, ob die Mitteilung als Bekanntgabe i.S.d. § 122 Abs. 1 AO anzusehen ist, vgl. Troll, Realsteuern, 1979, S. 158.

2 Ehlers

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. Kap.: Die

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aussetzung für die Existenz eines Verwaltungsaktes ist nur, daß der Akt überhaupt einem Beteiligten bekanntgegeben worden ist 3 0 . Sind die Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen 31 , respektive ist der einheitliche Steuermeßbetrag zum Zwecke der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen festgesetzt worden, ändert das nichts am Verwaltungsaktscharakter der Bescheide. Hat die Gemeinde erfolglos die Feststellung höherer Beträge beantragt, begehrt sie demnach in allen Fällen die Verurteilung zum Erlaß abgelehnter oder unterlassener Verwaltungsakte. Gleichwohl reicht allein die Erhebung einer Verpflichtungsklage in aller Regel nicht aus. Vielmehr muß die Gemeinde neben der Verpflichtungsklage „gleichsam logisch vorrangig" 3 2 Anfechtungsklage erheben. Zwar schließt das Leistungsbegehren der Verpflichtungsklage auch die Anfechtung einer Leistungsversagung ein 3 3 . Hat die Behörde den Antrag auf Erlaß des Verwaltungsaktes abgelehnt, ersetzt die Verpflichtung zum Erlaß des Verwaltungsaktes den in der Ablehnung liegenden „negativen" 34 Verwaltungsakt, ohne daß es der zusätzlichen Erhebung einer Anfechtungsklage bedarf. Jedoch kommen in Fällen, in denen es nicht nur um die Gestaltung bipolarer Rechtsverhältnisse (hier zwischen Finanzamt und Gemeinde), sondern um die Gestaltung der Rechtsbeziehungen im Verhältnis zu einem Dritten (hier des Steuerpflichtigen) geht, Besonderheiten hinzu 3 5 . Insbesondere wenn sich der Kläger gegen die einem anderen gewährte Begünstigung wendet, weil er diese Begünstigung für sich selbst anstrebt, muß er die dem anderen gewährte Begünstigung zunächst aufheben lassen, um sie überhaupt erst wieder verfügbar zu machen 36 . Eine solche Aufhebung ist mit Hilfe der Verpflichtungsklage nicht zu erreichen 37 , da die Begünstigung des anderen 3° Vgl. BFHE 131, 278 (280); Wolff / Bachof, Verwaltungsrecht I, 9. Aufl. 1974, § 47 V I c (S. 395); Obermayer, Kommentar zum Verwaltungsverfahrensgesetz, 1983, § 41 Rdnr. 23; § 43 Rdnr. 20. 31 Zur Zulässigkeit des Vorbehalts vgl. Fn. 20. 32 Vgl. VGH München, NJW 1984, 680 (681 - zu einer vergleichbaren Fallgestaltung). 33 BVerwGE 41, 178 (182); 51, 15 (21); Stern, Verwaltungsprozessuale Probleme i n der öffentlichrechtlichen Arbeit, 5. Aufl. 1981, S. 56; Laubinger, Die.isolierte Anfechtungsklage, in: Erichsen / Hoppe / v. Mutius (Hrsg.), System des verwaltungsgerichtlichen Rechtsschutzes, Festschrift für Christian-Friedrich Menger zum 70. Geburtstag, 1985, S. 443 (453); Bosch / Schmidt, Praktische Einführung in das verwaltungsgerichtliche Verfahren, 3. Aufl. 1985, S. 89; Tipke / Kruse (Fn. 1), § 40 FGO Tz. 4. 34 Menger, VerwArch 54 (1963), 198 (202). 35 Vgl. VGH München, NJW 1984, 680 (681); v. Mutius, VerwArch 69 (1978), 103 (105); Schmitt-Kammler, DÖV 1980, 285 (286); Solte, NJW 1980, 1027 (1035); Redeker / v. Oertzen (Fn. 26), § 42 Rdnr. 7; Scherer, Jura 1985, 11 (16). 3 ® VGH München, NJW 1984, 680(681). 37 A.A. OVG Lüneburg, DVB1. 1985,1245 (1246); Eyermann / Fröhler (Fn. 27), § 42 Rdnr. 89. Vgl. ferner die Nachw. bei Brohm, Die Konkurrentenlage, in: Erichsen / Hoppe / v. Mutius (Hrsg.), System des verwaltungsgerichtlichen Rechtsschutzes, Festschrift für Christian-Friedrich Menger zum 70. Geburtstag, 1985, S. 235 (248 m. Fn. 60).

Α. Die Klageart

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nicht allein in der Versagung beziehungsweise Unterlassung der beantragten Amtshandlung liegt 3 8 , sondern durch einen anderen, zeitlich vorangegangenen Verwaltungsakt herbeigeführt worden ist. Wird der begünstigende Verwaltungsakt nicht angegriffen, erwächst er in Bestandskraft. Eine Verpflichtungsklage muß dann als unzulässig abgewiesen werden, weil der mit ihr angestrebte Erfolg nicht mehr möglich ist 3 9 . Eine ähnliche Rechtslage ist auch in den vorliegenden Fällen gegeben. Die genannten Bescheide stellen sich zwar für den Steuerpflichtigen primär als belastende Verwaltungsakte dar. Sie wirken aber insofern begünstigend 40 , als sie die Höhe der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer beziehungsweise der Besteuerungsgrundlagen und der Gewerbesteuermeßbeträge begrenzen 41 . Sinn des Erlasses besonderer Verwaltungsakte ist es gerade, für das weitere Vorgehen verbindliche Regelungen zu schaffen. Sind die Verwaltungsakte nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt worden, beziehungsweise wurde der Gewerbesteuermeßbescheid nicht lediglich für Vorauszahlungszwecke festgesetzt, darf der Steuerpflichtige davon ausgehen42, daß die Beträge auch der Höhe nach abschließend sein sollen 43 . Die Gemeinde muß daher zunächst die Kassation dieser Begünstigung des Steuerschuldners herbeiführen. Da sich die Begünstigung nicht erst aus der Ablehnung oder Unterlassung des von der Gemeinde beantragten Verwaltungsaktes, sondern aus rechtlich selbständigen Verwaltungsakten ergibt, ist dieses Ziel mit der Erhebung einer Verpflichtungsklage regelmäßig nicht erreichbar. Nur wenn die Gemeinde das Finanzamt nicht allein auf Erlaß des abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsaktes, sondern auch auf Aufhebung des

38 Vgl. zu derartigen Fällen BVerwGE 41, 178 (180f.); 51, 15 (21). 39 Hess. VGH ESVGH 27, 169 (171); VGH München, NJW 1984, 680 (681). A.A. OVG Lüneburg, DVB1. 1985, 1245 (1246). 40 Zum Begriff der Begünstigung vgl. § 130 Abs. 2 AO. 41 Zur Möglichkeit einer sowohl belastenden wie begünstigenden Wirkung eines Verwaltungsaktes für den Betroffenen vgl. Schmalz, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl. 1983, S. 129; Erichsen / Martens, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 1985, § 15 I 2 (S. 221); Maurer, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 1985, § 9 V 2 c (S. 162 f.). 42 Zur Maßgeblichkeit des Empfängerhorizontes vgl. Ehlers, Verwaltung in Privatrechsform, 1984, S.434ff. 43 In Rspr. (vgl. BVerwGE 67,129,134; VGH Kassel, NJW 1981, 596, 597) und Literatur (Stelkens, JuS 1984, 930, 932f.) w i r d vielfach davon ausgegangen, daß ein Beitragsbescheid, der verläßliche Anhaltspunkte für eine Erklärung des Inhalts vermissen lasse, eine weitergehende Beitragspflicht sei nicht entstanden, keinen Verzicht auf Festsetzung höherer Beiträge enthalte. Ob dieser Auffassung zuzustimmen ist (a.A. Ule / Laubinger, Verwaltungsverfahrensrecht, 2. Aufl. 1979, §62 1, S. 296; Achterberg, Allgemeines Verwaltungsrecht, 1982, § 20 Rdnr. 89, S. 358) mag dahinstehen. Im vorliegenden Fall ist die Rechtslage wegen der gesonderten Feststellung (bzw. Festsetzung) einerseits und der Möglichkeit, „vorläufige" Verwaltungsakte i.S.d. § 164 Abs. 1 AO zu erlassen, jedenfalls eine andere. Im übrigen ergibt sich aus den folgenden Ausführungen, daß sich an der Beurteilung selbst dann nichts ändern würde, wenn man die Feststellungsbescheide und den Gewerbesteuermeßbescheid als nur belastende Verwaltungsakte ansieht. 2'

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ergangenen Verwaltungsaktes (beziehungsweise der ergangenen Verwaltungsakte) verklagt, reicht die Verpflichtungsklage als Klageart aus 44 . Jedoch dürfte die Gemeinde auf diesem Wege kaum jemals zum Erfolg kommen. Ist der erlassene Verwaltungsakt noch nicht bestandskräftig 45 , fehlt es der auf Aufhebung des Verwaltungsaktes durch das Finanzamt gerichteten Klage zumindest am Rechtsschutzbedürfnis, weil es einen einfacheren Weg gibt, um das Klagebegehren durchzusetzen (nämlich Anfechtungsklage zu erheben) 46 . Liegt Bestandskraft vor, dürfte es zumeist an den Voraussetzungen einer Aufhebung gemäß den §§ 172 ff. AO fehlen 47 . Demgemäß darf sich die Gemeinde - von den hier im folgenden außer Betracht bleibenden Ausnahmen abgesehen - nicht nur auf die Verfolgung des Verpflichtungsbegehrens beschränken. Sie muß daneben auch die ergangenen Verwaltungsakte, deren Änderung angestrebt wird, anfechten. Hat das Finanzamt die Feststellungen mit dem Vorbehalt der Nachprüfung versehen 48 , gilt im Ergebnis nichts anderes. Zwar muß der Steuerschuldner dann damit rechnen, daß die Feststellungen noch zu seinen Ungunsten geändert werden 49 . Jedoch setzt dies eine Aufhebung voraus. Da der „Neutralisationseffekt" 50 der Verpflichtungsklage nur einen etwaigen Ablehnungsbescheid beseitigen, nicht aber einen anderen Verwaltungsakt suspendieren kann, kommt eine Aufhebung der genannten Verwaltungsakte im Wege der Verpflichtungsklage ebenfalls nicht in Frage. Zu prüfen bleibt noch, ob allein die Erhebung einer Anfechtungsklage zulässig wäre. In Betracht käme eine Klage gegen die erlassenen Bescheide. Ist der Antrag der Gemeinde auf Feststellung höherer Beträge abgelehnt worden, kann sich die Gemeinde jedoch schon deshalb nicht mit einer Anfechtungsklage gegen die erlassenen Bescheide zufrieden geben, weil die ablehnende Entscheidung selbst ein Verwaltungsakt ist 5 1 . Dieser Verwaltungsakt wird mit der gegen die genannten Bescheide gerichteten Klage nicht'aus "der Welt geschafft. Notwendig wäre also eine zweite, auf Aufhe44 Da Aufhebung nicht durch das Gericht, sondern durch das Finanzamt verlangt wird, handelt es sich dann um (mindestens) zwei Verpflichtungsbegehren. 45 Das w i r d sehr häufig der Fall sein. Vgl. die Ausf. unten mit Fn. 84 ff. 46 Ob die auf Aufhebung eines noch nicht bestandskräftig gewordenen Verwaltungsaktes durch die Verwaltung gerichtete Verpflichtungsklage von vornherein (und nicht erst wegen des fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses) unzulässig ist, mag dahinstehen. 47 Sind die VAe unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, gelten allerdings nicht die §§ 172 ff. AO, sondern die §§ 130, 131, 164 AO. 48 Nach § 164 Abs. 1 S. 2 AO ist auch die Festsetzung einer Vorauszahlung (und damit zugleich die Festsetzung nach § 19 Abs. 3 S. 3 GewStG) eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. 49 Vgl. § 164 Abs. 2 AO. 50 Zum Sprachgebrauch vgl. VGH München, NJW 1984, 680 (681 - in Anlehnung an Eyermann / Fröhler, Fn. 27, § 42 Rdnr. 89). si Vgl. BVerwGE 25, 357 (358); 69, 374 (377); Obermayer (Fn. 30), § 35 Rdnr. 124; Laubinger (Fn. 33), S. 450ff.; Tipke / Kruse (Fn. 1), § 40 FGO Tz. 4.

Α. Die Klageart

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bung des ablehnenden Verwaltungsaktes gerichtete Anfechtungsklage. Solche Klagen werden üblicherweise als „isolierte Anfechtungsklagen" bezeichnet 52 . Über die Zulässigkeit der isolierten Anfechtungsklage besteht Meinungsstreit. Eine in Rechtsprechung und Literatur stark vertretene Auffassung hält es prinzipiell für statthaft, daß der. Kläger sich mit einer Anfechtungsklage gegen den ablehnenden Verwaltungsakt begnügt 53 , obwohl er mit der „rechtsschutzintensiveren" 54 Verpflichtungsklage dem erstrebten Ziel näher käme. Zur Begründung wird angeführt, daß von einem Hoheitsträger erwartet werden könne, die aus einem bloßen Aufhebungsurteil gebotenen Folgerungen zu ziehen 55 . Auch w i r d darauf hingewiesen, daß es Sache des Klägers sei, seine prozessualen Ziele eigenverantwortlich festzulegen 56 . Schließlich beruft man sich für den Bereich der Finanzgerichtsbarkeit auf die Befugnisse des Gerichts nach § 100 Abs. 2 FGO 5 7 sowie auf den mit § 45 Abs. 1 FGO verbundenen Rechtsschutzvorteil (Zulassung der Sprungklage bei Verfolgung eines Anfechtungsbegehrens) 58. Keine der gegebenen Begründungen vermag zu überzeugen 59 . Aus dem Umstand, daß von Hoheitsträgern und Behörden die Respektierung der Gerichtsurteile erwartet wird, läßt sich für die Abgrenzung der Klagearten kein Argument herleiten. Ansonsten bedürfte es der Erhebung einer Verpflichtungsklage in Form der Versagungs- beziehungsweise Weigerungsgegenklage 60 nur noch in den ganz seltenen Fällen, in denen mit einer Mißachtung der Gerichtsurteile seitens der verklagten Hoheitssubjekte zu rechnen ist 6 1 . Eine solche Geringschätzung der Versagungs- beziehungsweise Weigerungsgegenklage verträgt sich aber nicht mit dem vom Gesetz geschaffenen System der Klagear52 Vgl. Laubinger (Fn. 33), S. 445; Tipke / Kruse (Fn. 1), § 40 FGO Tz. 3. 53 Vgl. BFH, BStBl. I I 1974, S. 319, 320f.; BStBl. I I 1977, S. 36; BVerwGE 38, 99ff.; J. Martens, Die Praxis des Verwaltungsprozesses, 1975, S. 7 7 f K o p p (Fn. 27), § 42 Rdnr. 22; Pietzner / Ronellenfitsch, Das Assessorexamen im Öffentlichen Recht, 5. Aufl. 1985, § 7 Rdnr. 13 (S. 62), § 8 Rdnr. 21 (S. 101); Laubinger (Fn. 33), S. 449ff.; υ. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 40 FGO Anm. 14. 54 BVerwGE 38, 99 (101); Tschira / Schmitt Glaeser, Verwaltungsprozeßrecht, 7. Aufl. 1985, S. 68. 55 BVerwGE 38, 99 (102); Kopp (Fn. 27), § 42 Rdnr. 22. 56 Laubinger (Fn. 33), S. 453, 457. s? Vgl. BFH, BStBl. I I 1974, S. 321 (322), 366. Siehe auch List, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 100 FGO Anm. 62 f. 58 BFH, BStBl. I I 1977, S. 36. 59 Gegen die Zulässigkeit der isolierten Anfechtungsklage (zumindest grundsätzlich) auch BVerwGE 25, 357 (358); Bettermann, NJW 1960, 649 (651, 657); DVB1. 1973, 375 (376f.); Stern (Fn. 33), S. 57f.; Ule, Verwaltungsprozeßrecht, 8. Aufl. 1983, § 32 I I 2 (S. 148); Bosch / Schmidt (Fn. 33), S. 92f.; Redeker / v. Oertzen (Fn. 26), § 42 Rdnr. 3; vgl. auch BFH, BStBl. I I 1983, S. 742 (744); Tipke / Kruse (Fn. 1), § 40 FGO Tz. 3. 60 Von einer Versagungs- bzw. Weigerungsgegenklage spricht man, wenn die Klage auf den Erlaß eines abgelehnten Verwaltungsaktes gerichtet ist. Vgl. Stern (Fn. 33), S. 56; Pietzner / Ronellenfitsch (Fn. 53), § 7 Rdnr. 18 (S. 63). 61 Vgl. auch Bosch / Schmidt (Fn. 33), S. 93; Tschira / Schmitt Glaeser (Fn. 54), S. 68.

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. Kap.: Die

g e i t der Klage

ten. Strebt der Kläger im Ergebnis den Erlaß eines Verwaltungsaktes an, muß er grundsätzlich Verpflichtungsklage erheben. Aus dem Rechtsgedanken des § 41 Abs. 2 FGO (Subsidiarität der Feststellungsklage) läßt sich nämlich der Schluß ableiten, daß der Kläger sich prinzipiell nicht mit einem Weniger an Rechtsschutz begnügen darf, wenn er die Möglichkeit hat, einen vollstreckbaren Titel (oder gar ein Gestaltungsurteil) zu erwirken 62 . Einen auf Durchsetzung des Anspruchs auf Erlaß eines Verwaltungsaktes gerichteten Vollstreckungstitel kann der Kläger aber nur mit der Verpflichtungsklage erlangen 63 . Aus § 100 Abs. 2 FGO ergibt sich schon deshalb nichts anderes, weil das Gericht auch bei einer „reformierenden Änderung" 6 4 nicht über das mögliche Klagebegehren einer Anfechtsklage hinausgehen darf (§96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Soweit die Anerkennung der isolierten Anfechtungsklage in der Finanzgerichtsbarkeit mit dem sich aus § 45 Abs. 1 FGO ergebenen Rechtsschutzvorteil begründet wird, hält diese Begründung einer Überprüfung nicht stand. Zwar läßt § 45 Abs. 1 FGO die Sprungklage ausdrücklich nur für die Anfechtungsklage zu. Nach zutreffender Ansicht des Großen Senats bei dem Bundesfinanzhof 65 ist die Regelung jedoch lückenhaft und ergänzungsbedürftig. Zur Ausfüllung der Lücke muß die in § 45 Abs. 1 FGO getroffene Regelung auch auf die Verpflichtungsklage erstreckt werden 66 , mit der der Erlaß, die Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsaktes im Sinne von § 348 Abs. 1 AO erstrebt wird. Die isolierte Anfechtungsklage bietet demnach nicht'mehr, sondern weniger Rechtsschutz. Beschränkt sich der Kläger gleichwohl auf die isolierte Anfechtung des ablehnenden Verwaltungsaktes, fehlt es der Klage regelmäßig am Rechtsschutzbedürfnis. Mit der isolierten Anfechtung ablehnender Verwaltungsakte läßt sich nämlich nicht die Gefahr einer doppelten Inanspruchnahme des Gerichts vermeiden. Hebt das Gericht zum Beispiel den ablehnenden Verwaltungsakt wegen eines beachtlichen Verfahrens- oder Formfehlers auf, ist nach wie vor offen, ob der Kläger einen Anspruch auf Erlaß des beantragten Verwaltungsaktes hat. Der Kläger wäre also, wenn die Behörde seinen Antrag auf Aufhebung des Ablehnungsbescheides erneut ablehnt, gezwungen, eine Verpflichtungsklage „nachzuschieben". In solchen Fällen mangelt es aber bereits der isolierten Anfechtungsklage und 62 Feststellungsurteile sind nicht vollstreckbar, da ihre Rechtswirkungen ipso iure eintreten. Da gem. § 41 Abs. 2 FGO die Feststellungsklage auch gegenüber der Leistungsklage subsidiär ist und die §§ 44, 47 FGO für die Leistungsklage nicht gelten, kann der Sinn der Subsidiaritätsklausel des § 41 Abs. 2 FGO nicht allein darin gesehen werden, eine Umgehung der Vorschriften über das Vorverfahren und die Klagefrist zu verhindern. 63 Vgl. Schwerdtfeger, Öffentliches Recht in der Fallbearbeitung, 7. Aufl. 1983, Rdnr. 192 (S. 65); Bosch / Schmidt (Fn. 33), S. 92. Auch Bescheidungsurteile (vgl. § 101 S. 2 FGO) sind (gemäß § 154 FGO) vollstreckbar. 64 Zum Ausdruck vgl. Tipke / Kruse (Fn. 1), § 100 FGO Tz. 13. 65 BStBl. I I 1985, S. 303ff. Vgl. auch BFH, BStBl. I I 1983, S. 742ff. β6 A.A. noch BFH, BStBl. I I 1972, S. 703 (705); 711 (712); BStBl. I I 1977, S. 36; 510f.

Α. Die Klageart

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nicht erst der Verpflichtungsklage am Rechtsschutzbedürfnis 67 . Kann der Kläger umfassenden Rechtsschutz erreichen, muß er diesen von vornherein anstreben. Ausnahmsweise zulässig ist die isolierte Anfechtungsklage nur, wenn das Verpflichtungsbegehren nicht mehr mit Erfolg weiter verfolgt werden kann, die Ablehnung als solche aber nachteilig die Rechtsstellung des Adressaten beeinflußt 68 - 69 . Eine solche Ausnahmesituation ist hier nicht gegeben. Allein die Anfechtung des ablehnenden Verwaltungsaktes (beziehungsweise der ablehnenden Verwaltungsakte) reicht daher nicht aus. Hat das Finanzamt den Antrag der Gemeinde nicht beschieden oder hat die Gemeinde nur die erlassenen Bescheide angegriffen (ohne einen Antrag auf Erlaß neuer Bescheide zu stellen), entspricht die bloße Anfechtung ebenfalls nicht dem auf Höhersetzung der festgestellten Beträge gerichteten (positiven) Klagebegehren. Nach alledem ist die Gemeinde gehalten, Anfechtungsund Verpflichtungsklage zu erheben. Da sich beide Klagebegehren gegen denselben Beklagten richten, in Zusammenhang stehen und vor demselben Gericht geltend zu machen sind, können sie gemäß § 43 FGO in einer Klage zusammen verfolgt werden. Die Zulässigkeit der Klage setzt nicht zwingend voraus, daß der Kläger einen bestimmten Antrag stellt. Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO soll die Klage nur einen derartigen Antrag enthalten. Hat die Gemeinde Anträge gestellt, die dem erkennbaren Klageziel nicht entsprechen, ist es nach § 76 Abs. 2 FGO Aufgabe des Vorsitzenden darauf hinzuwirken, daß sachdienliche Anträge gestellt werden 70 .

67 A.A. Laubinger (Fn. 33), S. 457. Gegen die Ansicht von Laubinger spricht, daß auch ansonsten das Rechtsschutzbedürfnis verneint wird, wenn der Kläger sein Klageziel umfassender hätte erreichen können (vgl. Pietzner / Ronellenfitsch, Fn. 53, § 8 Rdnr. 18, S. 100). Erhebt der Kläger z.B. zur Vorbereitung eines Amtshaftungsprozesses Fortsetzungsfeststellungsklage und hat sich die Hauptsache vor Klageerhebung erledigt, fehlt es der Fortsetzungsfeststellungsklage und nicht etwa der sich anschließenden Amtshaftungsklage am Rechtsschutzbedürfnis (respektive berechtigten Feststellungsinteresse). Vgl. BVerwGEJ3ayVB1. 1983, 121f.; BayVGH, BayVBl. 1983, 473. 68 Eine nachteilige Beeinflussung ist zu verneinen, wenn sich der Verwaltungsakt erledigt hat. 69 Vgl. zu einer solchen Fallgestaltung BayVGH, BayVBl. 1984, 18 (20). Vgl. ferner BVerwGE 25, 375 (358); Tipke / Kruse (Fn. 1), § 40 FGO Tz. 3 (m.w.Nachw.). Dagegen soll nach der Entscheidung des BVerwG vom 30. 4. 1971 (BVerwGE 38, 99, 103) das Rechtsschutzbedürfnis immer gegeben sein, es sei denn, „daß mit der Sachentscheidung über die isolierte Anfechtungsklage neue Streitpunkte auf dem Wege zu dem vom Kläger letztlich erstrebten Ziel heraufbeschworen werden und daß sich deshalb eine neuerliche Inanspruchnahme des Gerichts abzeichnet". 70 Vgl. auch Tipke / Kruse (Fn. 1), § 40 FGO Tz. 3.

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g e i t der Klage

B. Das Vorverfahren I . D i e grundsätzliche Notwendigkeit der Durchführung eines Vorverfahrens

Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage vorbehaltlich der §§45 und 46 nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Als außergerichtliche Rechtsbehelfe kommen sowohl der Einspruch als auch die Beschwerde in Betracht. Soweit es der Gemeinde um die Aufhebung vorbehaltslos erlassener Bescheide geht, ist gemäß § 348 Abs. 1 Nr. 2 AO der Einspruch gegeben. Handelt es sich um Vorbehaltsbescheide respektive ist der Gewerbesteuermeßbetrag für Vorauszahlungszwecke festgesetzt worden, gilt nichts anderes 71 . Neben der Erhebung des Einspruchs ist die Gemeinde gehalten, die Feststellung höherer Einkünfte und/oder die Feststellung eines höheren Einheitswertes beziehungsweise eines höheren Gewerbesteuermeßbetrages zu beantragen 72 . Wird der Antrag auf Feststellung höherer Beträge von der Verwaltung abgelehnt oder bescheidet die Behörde den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist nicht sachlich, stellt sich die Frage, ob die Gemeinde insoweit nochmals Einspruch (§ 348 Abs. 2 AO in Verbindung mit Abs. 1 Nr. 2) oder Untätigkeitsbeschwerde (§ 349 Abs. 2 AO) 7 3 einlegen muß 74 . Die Frage ist zu verneinen. Der Durchführung eines Vorverfahrens bedarf es nicht, wenn der Zweck des Vorverfahrens bereits erfüllt worden ist 7 5 . Sinn des Vorverfahrens ist es, die Gerichte zu entlasten, eine Selbstkontrolle der Verwaltung zu ermöglichen und dem Betroffenen eine Überprüfung der Verwaltungsentscheidung - in

71 Für Vorauszahlungsbescheide ist dies in § 348 Abs. 1 AO ausdrücklich angeordnet worden (unzutreffend Stäuber, in: Lenski / Steinberg, Fn. 2, § 19 Anm. 9, der als richtigen Rechtsbehelf gegen die Festsetzung des einheitlichen Steuermeßbetrages für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlung die Beschwerde ansieht). Gegen Feststellungsbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen, ist als Rechtsbehelf der Einspruch gegeben, weil solche Bescheide genauso überprüft werden können müssen wie normale Feststellungsbescheide bzw. Vorauszahlungsbescheide (vgl. auch § 164 Abs. 1 S. 2 AO). 72 Der Antrag braucht nicht ausdrücklich gestellt zu werden. Er reicht aus, wenn er sich aus dem Einspruchsbegehren ergibt. 73 Die in § 349 Abs. 2 AO geregelte Untätigkeitsbeschwerde bezieht sich auch auf Verwaltungsakte i.S.d. § 348 AO. Vgl. Tipke / Kruse (Fn. 1), § 349 AO Tz. 13. 74 Aus § 44 Abs. 1 FGO i. V.m. § 348 Abs. 2 AO sowie aus § 47 Abs. 1 S. 2 FGO ergibt sich, daß nicht nur die Zulässigkeit der Anfechtungsklage, sondern auch die Zulässigkeit der Verpflichtungsklage normalerweise von der Durchführung eines Vorverfahrens abhängt. 75 Vgl. Weides, Verwaltungsverfahren und Widerspruchsverfahren, 2. Aufl. 1981, § 16 V 5 (S. 208 m.Nachw. in Fn. 46 - zu einer allerdings anderen Fallgestaltung).

Β. Das Vorverfahren

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vollem Umfang 76 - zu garantieren 77 . Hat das Finanzamt den (Anfechtungs-) Einspruch der Gemeinde gegen die Feststellung der Einkünfte, den Einheitswert oder den Gewerbesteuermeßbetrag zurückgewiesen 78 , läßt sich eine Entlastung der Gerichte aber nicht mehr erreichen 79 . Gibt sich die Gemeinde mit der ergangenen Entscheidung nicht zufrieden, ist die Filterfunktion des außergerichtlichen Verfahrens verbraucht. Auch hat eine Selbstkontrolle der Verwaltung bereits stattgefunden. Schließlich würde die erneute Durchführung eines Vorverfahrens den Rechtsschutz nicht verbessern, sondern erschweren, weil es im zweiten Vorverfahren nur um die Prüfung derselben Fragen wie im ersten Vorverfahren gehen könnte und das Ergebnis des ersten Verfahrens für den Ausgang des zweiten Verfahrens von präjudizierender Bedeutung ist. Die Gemeinde müßte also Verzögerungen in Kauf nehmen und das Risiko der Fristversäumung tragen, ohne irgendeinen Vorteil von der nochmaligen Durchführung des Vorverfahrens zu haben. Dies alles widerspricht dem Zweck des Vorverfahrens. Die Durchführung eines zweiten Vorverfahrens ist daher nicht nur entbehrlich, sondern darüber hinaus auch unzulässig. Legt die Gemeinde gleichwohl Einspruch oder Beschwerde gegen die Ablehnung beziehungsweise Nichtbescheidung ihrer Anträge auf Feststellung höherer Einkünfte respektive eines höheren Einheitswertes oder eines höheren Gewerbesteuermeßbetrages ein, müßten die Rechtsbehelfe wegen fehlenden Rechtsschutzinteresses als unzulässig zurückgewiesen werden. Die Gemeinde kann sogleich Klage erheben. Hat die Gemeinde Einspruch gegen die erlassenen Bescheide eingelegt, ist aber über den Einspruch ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden, ist die Anfechtungsklage gemäß § 46 FGO ohne vorherigen Abschluß des Vorverfahrens zulässig. Auch in diesen Fällen kann aus den dargelegten Gründen das Verpflichtungsbegehren zusammen mit dem Anfechtungsbegehren verfolgt werden, ohne daß es - hinsichtlich des Verpflichtungsbegehrens - der nochmaligen Einlegung eines Einspruchs oder einer Untätigkeitsbeschwerde bedarf. Zwar fehlt es dann an einer Selbstkontrolle der Verwaltung. Doch hat sich das Finanzamt diesen Mangel selbst zuzuschreiben. 76 Vgl. § 367 Abs. 2 AO. Ebenso wie im Widerspruchsverfahren wird also im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren nach der AO nicht nur die Rechtmäßigkeit, sondern auch die Zweckmäßigkeit überprüft. 77 Zum Zweck des Vorverfahrens vgl. Tipke / Kruse (Fn. 1), Vor § 347 AO Tz. 2 ff. Ebenso für den Bereich des Widerspruchsverfahrens: Bosch / Schmidt (Fn. 33), S. 108; Pietzner / Ronellenfitsch (Fn. 53), § 15 Rdnr. 3 (S. 151 f.). 78 Zur Zuständigkeit des Finanzamtes vgl. § 367 Abs. 1 AO. 79 Ist der Einspruch erfolgreich gewesen, w i r d die Gemeinde zumeist erreicht haben, was sie wollte. Setzt das Finanzamt neue Beträge fest, die aber noch immer hinter den Vorstellungen der Gemeinde zurückbleiben, kann von einem weiteren Vorverfahren nichts anderes erwartet werden. Gibt das Finanzamt dem Einspruch statt, ohne in der Sache zu entscheiden (z.B. weil ein anderes Finanzamt zuständig war), muß die Gemeinde ohnehin abwarten, bis eine neue Sachentscheidung getroffen wird.

26

. Kap.: Die

g e i t der Klage

E n t b e h r l i c h ist e i n Vorverfahren i n den F ä l l e n der S t a t t h a f t i g k e i t einer Sprungklage. Gemäß § 45 Abs. 1 F G O ist eine Sprungklage zulässig, w e n n die Behörde der K l a g e i n n e r h a l b eines M o n a t s n a c h Z u s t e l l u n g der K l a g e schrift z u s t i m m t 8 0 . Π . Die einzelnen Sachentscheidungsvoraussetzungen des § 44 Abs. 1 F G O Sofern es eines Vorverfahrens bedarf, setzt die Zulässigkeit der K l a g e n a c h § 44 Abs. 1 F G O voraus, daß ein außergerichtlicher Rechtsbehelf e i n gelegt w o r d e n ist u n d ganz oder z u m T e i l k e i n e n E r f o l g gehabt hat. V o n der Einlegung

eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs ist auszugehen,

w e n n eine E r k l ä r u n g b e i der V e r w a l t u n g abgegeben w i r d , aus der sich ergibt, daß der E r k l ä r e n d e sich m i t d e m ergangenen V e r w a l t u n g s a k t oder dessen Unterlassung n i c h t a b f i n d e n w i l l u n d - n i c h t n u r formlose - N a c h p r ü f u n g b e g e h r t 8 1 . A u f die r i c h t i g e Bezeichnung des Rechtsbehelfs k o m m t es n a c h § 357 Abs. 1 Satz 4 A O n i c h t an. Erfolglosigkeit

l i e g t - abgesehen v o n d e m i n § 46 F G O geregelten F a l l -

vor, w e n n der außergerichtliche Rechtsbehelf als unzulässig oder u n b e g r ü n det zurückgewiesen w i r d 8 2 . D i e rechtliche B e h a n d l u n g des unzulässigen Rechtsbehelfs ist allerdings u m s t r i t t e n . Unzulässig ist der außergerichtliche Rechtsbehelf insbesondere dann, wenn er nicht form- und fristgerecht eingelegt worden ist 8 3 . Die Frist des § 355 Abs. 1 AO beginnt freilich nur zu laufen, wenn der Verwaltungsakt gemäß § 122 AO wirksam bekanntgegeben wurde. Unter Bekanntgabe ist lediglich die amtlich veranlaßte Kenntnisnahme zu verstehen 84 . Wie sich aus den oben getroffenen Ausführungen ergibt 85 , werden der 80 Zur entspr. Anwendbarkeit des § 45 Abs. 1 FGO auf die Verpflichtungsklage vgl. die Ausf. oben mit Fn. 65 f. 81 Ob die Berechtigung einer Gemeinde, formlose Rechtsbehelfe einzulegen, sich aus Art. 17 GG ergibt, ist streitig (bejahend Schmidt-Bleibtreu / Klein, Kommentar zum Grundgesetz, 6. Aufl. 1983, Art. 17 Rdnr. 8; verneinend Dagtoglou, in: Kommentar zum Bonner Grundgesetz, Art. 17, Zweitbearbeitung 1967, Rdnr. 56; Rauball, in: v.Münch, Hrsg., Grundgesetz-Kommentar, Bd. 1, 3. Aufl. 1985, Art. 17 Rdnr. 8). Nach der Rspr. des BVerfG können sich juristische Personen des öffentlichen Rechts - von hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen - zwar auf die grundrechtsähnlichen Rechte der Art. 101 Abs. 1 S. 2 und Art. 103 Abs. 1 GG, nicht aber auf die Individualrechte der Art. 1 bis 17 GG berufen (BVerfGE 61, 82, 104). Ungeachtet dessen steht den Gemeinden jedenfalls das Recht zu, sich zur Wahrung des Selbstverwaltungsrechtes an die zuständigen staatlichen Stellen mit Bitten und Beschwerden zu wenden. Da mit der Dienstaufsichtsbeschwerde nur das persönliche Verhalten eines Amtswalters gerügt werden kann, kommen als formlose Rechtsbehelfe hier nur die Gegenvorstellung und die Aufsichtsbeschwerde in Betracht. Sofern keine eindeutigen anderweitigen Anhaltspunkte vorhanden sind, ist immer davon auszugehen, daß förmliche Nachprüfung begehrt wird. 82 Vgl. zum Erfordernis der Erfolglosigkeit auch BFHE 142, 212 (214f.). 83 Zu den Form- und Fristerfordernissen vgl. die §§ 355, 357 AO. 84 Vgl. auch Pietzner / Ronellenfitsch (Fn. 53), § 24 Rdnr. 9 (S. 208); Redeker / v. Oertzen (Fn. 26), § 70 Rdnr. 2.

Β. Das Vorverfahren

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Einkommensteuerbescheid, Körperschaftsteuerbescheid, Feststellungsbescheid über die Einkünfte und Einheitswertbescheid der Gemeinde regelmäßig nicht bekanntgegeben. Gegen diese Verwaltungsakte kann daher grundsätzlich unbefristet Einspruch eingelegt werden. Soweit die Gemeinde allerdings von der Existenz und dem Inhalt der Verwaltungsakte zuverlässig Kenntnis erlangt hat 8 6 , muß sie sich nach den - auch im öffentlichen Recht geltenden - Grundsätzen von Treu und Glauben 87 so behandeln lassen, als seien die Verwaltungsakte amtlich bekanntgegeben worden 88 . Es gilt dann prinzipiell die Jahresfrist des § 356 Abs. 2 AO, sofern sich nicht aus den Umständen des Einzelfalls etwas anderes ergibt 89 . Allein die Tatsache, daß es sich bei der Gemeinde um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt, rechtfertigt nicht die Annahme einer Verwirkung des Einspruchsrechtes zu einem früheren Zeitpunkt. Auch § 356 Abs. 2 AO differenziert nicht danach, wer Adressat des Verwaltungsaktes ist. Bewirkt aber eine unterbliebene oder unrichtige Rechtsbehelfsbelehrung eine Fristverlängerung auf ein Jahr auch zugunsten der Gemeinde, kann für den sehr viel schwererwiegenden Fall einer mangelnden Bekanntgabe des Verwaltungsaktes nichts grundsätzlich Abweichendes gelten 90 . Ist der Einspruch der Gemeinde zu spät eingelegt worden, muß er gemäß § 358 Satz 2 AO als unzulässig verworfen werden. Die Befugnis zur sachlichen Bescheidung eines verspäteten Rechtsbehelfs steht der Finanzbehörde nicht zu 9 1 . 85

Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 29. Das ist (hinsichtlich des Bescheides über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs) der Fall, wenn die Gemeinde den Steuermeßbetrag und die für die Berechnung des Meßbescheides zugrunde gelegten Daten erfährt. Keine sichere Kenntnis vom Inhalt der Besteuerungsgrundlagen hat die Gemeinde, wenn sie lediglich den Gewerbesteuermeßbescheid für Vorauszahlungszwecke kennt. Durch den Vorauszahlungsbescheid wird lediglich der Betrag festgesetzt, der sich „voraussichtlich" für den laufenden oder vorangegangenen Erhebungszeitraum ergeben wird (§19 Abs. 3 S. 3 GewStG). Ein Vorauszahlungsbescheid kann auch ergehen, wenn die Besteuerungsgrundlagen noch nicht festgestellt worden sind. Auf die zuverlässige Kenntnis des Inhalts der Verwaltungsakte (und nicht nur auf die Kenntnis von der Existenz) kommt es an, weil für eine mögliche Rechtsverletzung der Gemeinde allein der Inhalt ausschlaggebend ist. 87 Schmidt, KStZ 1980, 41; Achterberg (Fn. 43), § 22 Rdnr. 56 (S. 470); Erichsen / Martens (Fn. 41), § 10 I I 7 c (S. 158f.); Maurer (Fn. 41), §3 Rdnr. 28 (S.. 37); §11 Rdnr. 65 (S. 250f.), Rdnr. 67 (S. 252). 88 Dies ist vor allem im Baunachbarrecht herausgearbeitet worden (vgl. BVerwGE 44, 294; 298ff.), gilt aber auch in den sonstigen Drittbeteiligungsfällen. Vgl. Kopp (Fn. 27), § 70 Rdnr. 8; Redeker / v. Oertzen (Fn. 26), § 70 Rdnr. 2 a. 89 Zur Möglichkeit, Besonderheiten des Einzelfalls zu berücksichtigen, vgl. BVerwGE 44, 294, 301f.; OVG Lüneburg, OVGE 30, 399ff.; Pietzner / Ronellenfitsch (Fn. 53), § 24 Rdnr. 14 (S. 210f.). 90 Die mangelnde Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes hat stets das Unterbleiben, der Erteilung einer Rechtsbehelfsbelehrung zur Folge. 91 Im allgemeinen Verwaltungsverfahrensrecht soll nach st. Rspr. des BVerwG (DVB1.1964,190; DÖV 1971, 319; DÖV 1982, 940f.) in derartigen Fällen grundsätzlich eine Entscheidung in der Sache zulässig sein (ablehnend zu Recht: v. Mutius, Das Widerspruchsverfahren der VwGO als Verwaltungsverfahren und Prozeßvoraussetzung, 1969, S. 196ff.; Erichsen, Fn. 24, S. 153ff.). Etwas anderes w i r d aber angenommen, wenn durch die Sachentscheidung schutzwürdige Positionen von Dritten, die auf die Unanfechtbarkeit des Verwaltungsaktes vertraut haben, beeinträchtigt werden (BVerwG DÖV 1982, 940f.; kritisch Trzaskalik, JZ 1983, 415, 418f.). Da es hier um einen solchen Drittschutz geht (der Steuerschuldner vertraut auf die Richtigkeit und Unanfechtbarkeit der vom Finanzamt erlassenen Verwaltungsakte), besteht auch bei Zugrundelegung der Rspr. des BVerwG die Pflicht, den unzulässigen Rechtsbehelf zurückzuweisen. 86

28

. Kap.: Die

g e i t der Klage

Hat das Finanzamt einen Einspruch zu Recht wegen einer Fristversäumung als unzulässig verworfen, soll die Klage nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.4.1970 ebenfalls unzulässig sein 92 . Zur Begründung hat sich der Bundesfinanzhof darauf berufen, daß die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes nicht mehr geprüft werden könne, wenn der Verwaltungsakt unanfechtbar geworden sei. Diese Ansicht ist im Schrifttum auf Widerspruch gestoßen93. In neueren Entscheidungen hat der Bundesfinanzhof dieser K r i t i k Rechnung getragen und seine bisherige Meinung aufgegeben 94 . In der Tat kommt es auf die Zulässigkeit oder Unzulässigkeit des außergerichtlichen Rechtsbehelfs in keiner Weise an. Die Rechtslage ist im finanzgerichtlichen Verfahren eine andere als im allgemeinen Verwaltungsprozeßrecht. Die Verwaltungsgerichtsordnung hat in den §§ 68 bis 70 die ordnungsgemäße Widerspruchserhebung als Prozeßvoraussetzung (Sachentscheidungsvoraussetzung) der Anfechtungsklage und Verpflichtungsklage (in Gestalt der Weigerungsgegenklage) normiert 9 5 . Die Nichteinhaltung dieser Voraussetzungen hat daher nach zutreffender, wenn auch sehr umstrittener Meinung die Unzulässigkeit der Klage zur Folge 96 . Demgegenüber sind im Steuerrecht die an die außergerichtlichen Rechtsbehelfe zu stellenden Anforderungen nicht in der Finanzgerichtsordnung, sondern in der Abgabenordnung geregelt worden 97 . § 44 Abs. 1 FGO stellt allein darauf ab, daß das Vorverfahren erfolglos geblieben ist. Worauf die Erfolglosigkeit des Vorverfahrens beruht, ist für die Zulässigkeit der Klage (regelmäßig) ohne Bedeutung 98 . Wurde die Form mißachtet oder die Frist versäumt und hat die Behörde den außergerichtlichen Rechtsbehelf deshalb zurückgewiesen, ist die Klage allerdings stets unbegründet". Gemäß den §§ 100 Abs. 1, 101 FGO sind die Anfechtungsklage und 92 Vgl. BFH, BStBl. I I 1970, S. 548ff. Ebenso z.B. BFH, BStBl. I I 1976, S. 76 (77); Wallerath, DStR 1972, 195 (196f.). 93 Vgl. Tipke / Kruse (Fn. 1), § 44 FGO Tz. 4; v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 44 FGO Anm. 13 ff. 94 Vgl. BFH, BStBl. I I 1978, S. 154 (diese Entscheidung ist allerdings nur in dem speziellen Fall der isolierten Anfechtung einer Einspruchsentscheidung ergangen); BFHE 141, 470ff. 95 Fehler des Widerspruchsverfahrens, die nicht dem Widerspruchsführer zuzurechnen sind (z.B. Unzuständigkeit der den Widerspruchsbescheid erlassenden Behörde), berühren nicht die Zulässigkeit der Klage. Vgl. v. Mutius, VerwArch 63 (1972), 461 (463); Erichsen, Die Zulässigkeit einer Klage vor dem Verwaltungsgericht, in: Erichsen (Hrsg.), Jura Extra, 2. Aufl. 1983, S. 172 (201); Kopp (Fn. 27), Vorb. § 68 Rdnr. 8. 96 Vgl. zum Streitstand die Nachw. in Fn. 91. 97 Nach der amtlichen Begründung des Regierungsentwurfs zu § 42 FGO (heute § 44) sind die außergerichtlichen Rechtsbehelfe deshalb nicht in der FGO geregelt worden, weil „sie ein Teil des Finanzverwaltungsverfahrens sind und für das finanzgerichtliche Verfahren lediglich als Prozeßvoraussetzung Bedeutung haben" (BTDrucks. IV/1446, S. 47). 98 Zur Rückwirkung auf die Klagebefugnis in Ausnahmefällen vgl. die folgenden Ausf. 99 Vgl. auch BFHE 141, 470 (473), mit einer allerdings etwas anderen Begründung.

C. Die Klagebefugnis

29

Verpflichtungsklage nämlich nur erfolgreich, wenn der angefochtene beziehungsweise abgelehnte oder unterlassene Verwaltungsakt rechtswidrig ist und der Kläger dadurch i n seinen Rechten verletzt wird. Durch einen bestandskräftigen (wenn auch möglicherweise rechtswidrigen) Verwaltungsakt kann der Kläger aber niemals in seinen Rechten verletzt werden. Ist die Bestandskraft offensichtlich, fehlt es - abgesehen von den Fällen des § 40 Abs. 3 FGO - bereits an der Klagebefugnis.

C. Die Klagebefugnis Die Zulässigkeit der Klage setzt weiterhin voraus, daß die Gemeinde zur Klage befugt ist. In den meisten bekanntgewordenen Entscheidungen hat die Rechtsprechung die gewerbesteuerrechtlichen Klagen der Gemeinden gegen das Finanzamt an der mangelnden Klagebefugnis scheitern lassen. Dies macht deutlich, welche maßgebliche Bedeutung der Klagebefugnis in den vorliegenden Fällen zukommt. Da die Gemeinde mehrere Klagebegehren verfolgen kann (beziehungsweise muß), empfiehlt es sich, die Klagebefugnis je nach verfolgtem Rechtsschutzziel getrennt zu untersuchen. Dabei soll zunächst die Klagebefugnis im Hinblick auf das Begehren geprüft werden, den Einheitswert des gewerblichen Betriebs zu erhöhen (I.). Anschließend kann auf die sonstigen möglichen Klagebegehren eingegangen werden (II.). I . Klagebefugnis i m Hinblick auf das Begehren, den Einheitswert des gewerblichen Betriebs zu erhöhen

Um die Klagebefugnis der Gemeinde prüfen zu können, muß zunächst Klarheit darüber erzielt werden, nach welchen Rechtsvorschriften sich die Klagebefugnis bestimmt. 1. Die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften

a) Die Anwendbarkeit

des § 40 Abs. 2 und Abs. 3 FGO

Die Befugnis der Gemeinde zur Anfechtung des Bescheides über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs und zur Erhebung einer auf Festsetzung eines höheren Einheitswertes gerichteten Verpflichtungsklage könnte sich aus § 40 Abs. 2 und/oder § 40 Abs. 3 FGO ergeben. Das setzt voraus, daß diese Vorschriften überhaupt anwendbar sind. Zweifel an der Anwendbarkeit könnten deshalb bestehen, weil § 48 Abs. 1 FGO den Personenkreis aufzählt, der Klage in Angelegenheiten erheben kann, die den Einheitswert eines gewerblichen Betriebs betreffen. Die Gemeinden werden in § 48 FGO nicht erwähnt. Doch trifft § 48 Abs. 1 FGO nur in ganz bestimmter Hinsicht eine von § 40 Abs. 2 FGO abweichende Sonderregelung der Klagebefugnis.

30

. Kap.: Die

g e i t der Klage

Zweck der Bestimmung ist es, bei einer großen Anzahl von (steuerpflichtigen) Gesellschaftern oder Gemeinschaftern zu vermeiden, daß jeder einzelne Gesellschafter oder Gemeinschafter Rechtsmittel gegen die erfaßten Feststellungsbescheide einlegen kann 1 0 0 . Vielmehr sollen grundsätzlich nur die zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter oder Gemeinschafter dazu berechtigt sein 101 . Zur Frage der Klagebefugnis im übrigen äußert sich § 48 Abs. 1 FGO nicht. Weder soll der Kreis der Klagebefugten entgegen § 40 Abs. 2 FGO abschließend bestimmt noch eine Klagebefugnis nach § 40 Abs. 3 FGO ausgeschlossen werden. Demgemäß steht § 48 Abs. 1 FGO der Berufung einer steuerberechtigten Gemeinde auf den § 40 Abs. 2 und Abs. 3 FGO nicht im Wege.

b) Das Verhältnis des § 40 Abs. 2 und des § 40 Abs. 3 FGO zueinander Umstritten ist, ob sich die gewerbesteuerberechtigte Gemeinde nur auf § 40 Abs. 3 FGO oder auch auf die Bestimmung des § 40 Abs. 2 FGO berufen kann. Die Rechtsprechung 102 und der überwiegende Teil des Schrifttums 1 0 3 scheinen davon auszugehen, daß § 40 Abs. 3 FGO alle Fälle der steuerlichen Fremdverwaltung erfaßt und die Klagebefugnis der Abgabenberechtigten abschließend regelt. So hat der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung vom 21.10.1970 aus bestimmten Verfahrensbestimmungen der Abgabenordnung und § 40 Abs. 3 FGO den Schluß gezogen, daß einer ertragsberechtigten Gemeinde weitere Einwirkungsmöglichkeiten bezüglich der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen durch Landesfinanzbehörden nicht zustünden. Rechte der Gemeinde im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO seien daher nicht ersichtlich 104 . In einer weiteren Entscheidung vom 30.1.1976 hat der Bundesfinanzhof diese Ansicht bekräftigt und hinzugefügt, daß das Klagerecht

100 § 48 Abs. 1 FGO geht auf § 66 Abs. 2 E St G 1925 zurück. Zur Zwecksetzung dieser Bestimmung vgl. die Begründung zum Regierungsentwurf zu § 66 Abs. 2 EStG 1925, abgedr. bei Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1925, Bd. 2, 1929, § 66 Anm. l a ( S . 1032). 101 Tipke / Kruse (Fn. 1), § 48 FGO Tz. 1; v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 48 FGO Anm. 3. 102 BFH, BStBl. I I 1971, S. 30ff.; BStBl. I I 1976, S. 426ff. Vgl. auch FG Düsseldorf, EFG 1971, 37f.; FG Münster, EFG 1972, 196 (197). los Vgl. z.B. Fischer, StuW 1972, 63 (72), der allerdings § 40 Abs. 3 FGO für unvereinbar mit Art. 19 Abs. 4 GG hält; Ziemer / Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1978, § 40 Rdnr. 90 (soweit es um die Anfechtungs- und Verpflichtungsklage geht; anderes soll für Feststellungsklagen gelten, vgl. §40 Rdnr. 92; §41 Rdnr. 30ff.); Tipke / Kruse (Fn. 1), § 40 FGO Tz. 20; v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 349 AO Anm. 8, § 350 AO Anm. 15. 104 BFH, BStBl. Π 1971, S. 30 (32). Die gegen die Entscheidung eingelegte Verfassungsbeschwerde ist vom BVerfG (HFR 1971, 118) zurückgewiesen worden.

C. Die Klagebefugnis

31

der Steuergläubiger positivrechtlich geregelt sein müsse. Von § 40 Abs. 3 FGO abgesehen sei dies aber nirgends der Fall. § 40 Abs. 3 FGO gestehe den Abgabenberechtigten ein Klagerecht nur im Falle einer Interessenkollision zu. In allen anderen Fällen sei der Rechtsschutz nach der Finanzgerichtsordnung ausgeschlossen105. Zu berücksichtigen ist, daß der Bundesfinanzhof die Nichtanwendung des § 40 Abs. 2 FGO (zumindest in erster Linie) mit dem Fehlen subjektiver Rechte und nicht mit einer prinzipiellen Ausschlußwirkung des § 40 Abs. 3 FGO begründet hat. Auch enthält die Rechtsprechung Anhaltspunkte dafür, daß sich der Bundesfinanzhof möglicherweise nur zum Normalfall äußern wollte. So nimmt das Gericht in seiner Entscheidung vom 30.1.1976 - offensichtlich zustimmend - auf die Gesetzesmaterialien zur Finanzgerichtsordnung Bezug. Aus der amtlichen Begründung des Regierungsentwurfs zur Finanzgerichtsordnung ergibt sich aber, daß es der Rechtsprechung vorbehalten bleiben sollte, Ausnahmefälle anzuerkennen, in denen „nicht nur die Interessen, sondern die Rechte der Ertragsberechtigten berührt sein können, so daß in solchen Fällen ein Klagerecht gemäß § 39 Satz l 1 0 6 zuzugestehen i s t " 1 0 7 . Sofern die Rechtsprechung gleichwohl der Meinung sein sollte, daß sich eine Klagebefugnis der Abgabenberechtigten von vornherein nur aus § 40 Abs. 3 FGO herleiten läßt, wäre dem nicht zu folgen. Kann der Abgabenberechtigte die Verletzung eigener Rechte geltend machen, steht einer Anwendbarkeit des § 40 Abs. 2 FGO nichts i m Wege. Weder aus dem Wortlaut noch aus der Stellung des § 40 Abs. 2 und Abs. 3 FGO lassen sich irgendwelche Gesichtspunkte dafür gewinnen, daß der Absatz 3 den Absatz 2 ausschließt. Die Entstehungsgeschichte der Vorschriften würde einer solchen Annahme sogar eindeutig widersprechen 108 . Damit steht fest, daß der Bestimmung des § 40 Abs. 3 FGO nicht die Rolle einer abschließenden Regelung der Klagebefugnis zukommt. Vielmehr stehen die Absätze 2 und 3 des § 40 FGO gleichrangig nebeneinander. Dementsprechend kann sich die Klagebefugnis einer gewerbesteuerberechtigten Gemeinde gegen Verwaltungsakte des Finanzamtes im Gewerbesteuerverfahren sowohl aus § 40 Abs. 2 als auch aus § 40 Abs. 3 FGO ergeben.

los BFH, BStBl. I I 1976, S. 426 (428). Die gegen die Entscheidung eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG (HFR 1976, 536) als unzulässig zurückgewiesen, "β Heute § 40 Abs. 2 FGO. 107 BT-Drucks. IV/1446, zu § 39 S. 46. Auf die Möglichkeit solcher Ausnahmefälle weist auch Soell (BayVBl. 1980, 73, 74ff.) hin. Vgl. ferner Kühn / Kutter / Hofmann, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl. 1983, § 40 FGO Anm. 4 („Durch . . . Abgabenbescheide werden grundsätzlich n i c h t . . . Rechte... der öffentlich-rechtlichen Körperschaft berührt, für deren Rechnung die Abgabe verwaltet wird"), los v g l die vorstehende Fn.

32

. Kap.: Die

g e i t der Klage

c) Das Verhältnis des § 40 Abs. 2 und Abs. 3 FGO zu Art. 19 Abs. 4 GG Zu klären bleibt, ob sich eine Klagebefugnis nicht ημΓ aus dem § 40 Abs. 2 und Abs. 3 FGO, sondern auch unmittelbar aus Art. 19 Abs. 4 GG herleiten läßt. Die Finanzgerichte haben früher eine Klageberechtigung der Gemeinden häufig dem Artikel 19 Abs. 4 GG entnommen 109 . Indessen kann dahinstehen, ob diese Rechtsprechung zu überzeugen vermochte. Sie betraf nämlich Fälle, die vor Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung spielten. Für einen Rückgriff auf die Vorschrift des Art. 19 Abs. 4 GG ist aber zumindest heute kein Raum mehr 1 1 0 . Art. 19 Abs. 4 GG gewährleistet den Rechtsweg, falls jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt wird. Bezugsobjekt der Rechtsschutzgarantie ist also das verletzte Recht, das von Art. 19 Abs. 4 GG vorausgesetzt, nicht jedoch begründet w i r d 1 1 1 . Kann der Kläger aber eine Rechtsverletzung geltend machen, ist er bereits nach § 40 Abs. 2 FGO zur Klage befugt 1 1 2 . Der Anwendungsvorrang der rangniedrigeren Rechtsnorm 113 gebietet es dann, die einfachgesetzliche Bestimmung und nicht das Verfassungsrecht zur Anwendung gelangen zu lassen 114 . 2. Die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO

Nach § 40 Abs. 2 FGO ist, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, eine Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsaktes oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

109 BFH, BStBl. Π Ι 1957, S. 276 (278); BStBl. I I I 1962, S. 497 (498); BStBl. I I I 1963, S. 216 (218). Vgl. auch BFH, BStBl. I I I 1962, S. 145 (147 ff.), sowie FG RheinlandPfalz, EFG 1958, 239f.; a. A. z.B. BFH, BStBl. I I I 1956, S. 44 (45). Zum Stand des Schrifttums vor Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung vgl. Müller-Uri, Die Rechtsmittelbefugnis der Gemeinden gegen Einheitswert- und Steuermeßbescheide, Diss. 1964, S. 4f. 110 Vgl. auch BFH, BStBl. I I 1971, S. 30 (31); FG Düsseldorf, EFG 1971, 37 (38); FG Münster, EFG 1972, 196 (197). m BVerfGE 51, 176 (185); 61, 82 (110); Soell, BayVBl. 1980, 73 (74); Schenke, in: Kommentar zum Bonner Grundgesetz, Art. 19 Abs. 4, Zweitbearbeitung 1982, Rdnr. 287; Degenhart, Staatsrecht I, 1984, S. 112; Schmidt-Aßmann, in: Maunz / Dürig, Kommentar zum Grundgesetz, 24. Lief. 1985, Art. 19 Abs. 4, Rdnr. 119. uz Zur Vereinbarkeit des § 40 Abs. 2 FGO mit Art. 19 Abs. 4 GG vgl. BFHE 138, 531 (533). 113 Zum Unterschied von Anwendungsvorrang und Geltungsvorrang höherrangiger Rechtsnormen vgl. Maurer (Fn. 41), § 4 Rdnr. 42 (S. 59). 114 I n der Literatur wird nach wie vor häufig noch auf Art. 19 Abs. 4 GG abgestellt. Vgl. etwa Pagenkopf, Kommunalrecht, Bd. II, Wirtschaftsrecht, 1976, S. 70; Troll (Fn. 29), S. 162; dens., Grundsteuergesetz, 4. Aufl. 1979, § 16 Rdnr. 5.

C. Die Klagebefugnis

a) Zur Notwendigkeit

33

einer Prüfung des § 40 Abs. 2 FGO

§ 40 Abs. 2 FGO stellt auf Kriterien ab, die auch bei der Begründetheit der Klage zu prüfen sind. Der Unterschied zwischen der Klagebefugnis und der Begründetheit der Klage besteht im wesentlichen 115 nur darin, daß § 40 Abs. 2 FGO sich mit der Geltendmachung der Rechtsverletzung zufrieden gibt; während die §§ 100 Abs. 1 und 101 FGO verlangen, daß der Kläger wirklich in seinen Rechten verletzt ist. Das Erfordernis einer „sozusagen doppelt(en)" 116 Prüfung des Klagegrundes - einmal unter dem Gesichtspunkt der Zulässigkeit und zum anderen unter dem Gesichtspunkt der Begründetheit der Klage - w i r d in der Literatur vielfach angezweifelt 117 . Als Sachentscheidungsvoraussetzung sei die Klagebefugnis entbehrlich. Es ist daher vorgeschlagen worden, die Bedeutung der Klagebefugnis dadurch zu relativieren, daß man in geeigneten Fällen vom Vorrang der Prüfung dieser Zulässigkeitsvoraussetzung zugunsten derjenigen der Begründetheit absieht 118 . Wenn eine Rechtsverletzung entweder zweifelsfrei gegeben oder nicht gegeben sei, soll ein „Durchstarten" zum Klagegrund möglich sein, ohne daß es noch auf die Klagebefugnis ankomme 119 . Dieser Auffassung kann aber nicht gefolgt werden. Ob der Gesetzgeber besser auf die Einführung einer Klagebefugnis hätte verzichten sollen, mag dahinstehen. Er hat es jedenfalls nicht getan. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist die Klage „nur zulässig", wenn der Kläger eine Klagebefugnis besitzt. Die in der Finanzgerichtsordnung getroffene Unterscheidung zwischen Zulässigkeit und Begründetheit einer Klage verliert ihren Sinn, wenn der Vorrang der Zulässigkeitsvoraussetzungen aufgegeben wird. Auch in der Zivilprozeßrechtswissenschaft hat sich die Meinung von der grundsätzlichen Gleichwertigkeit der Zulässigkeits- und Begründetheitsanforderungen 120 (die eine beliebige Reihenfolge der Prüfung ermöglichen würde) nicht durchsetzen können 1 2 1 . Hinzu 115

Zu den Besonderheiten der Verpflichtungsklage (Spruchreife) vgl. § 101 FGO. Rupp, DVB1. 1982, 144 (145). 117 Vgl. zur Kritik: Grunsky, Grundlagen des Verfahrensrechts, 2. Aufl. 1974, S. 271 ff.; Skouris, Verletztenklagen und Interessentenklagen im Verwaltungsprozeß, 1979, S. 5,152ff.; Gierth, DÖV 1980, 893 (894ff.). Vgl. auch Krebs, Kontrolle in staatlichen Entscheidungsprozessen, 1984, S. 88. "« Gierth, DÖV 1980, 893 (898). Kritisch dazu Achterberg, DVB1. 1981, 278 (280). 119 Die Ausführungen von Gierth (DÖV 1980, 893, 898) sind nicht widerspruchsfrei. Einerseits soll die Klagebefugnis ihre Funktion als Sachurteilsvoraussetzung nur verlieren, wenn offen zutage liegt, daß Klägerrechte nicht verletzt sind. Dagegen soll sie diese Funktion behalten, „wenn einer Anfechtungs- oder Verpflichtungsldage stattzugeben ist". Andererseits w i r d ein Durchstarten zum Klagegrund immer empfohlen, „wenn dieser zweifelsfrei oder es ebenso zweifelsfrei nicht ist". 120 vgl, insbes. Rimmelspacher, Zur Prüfung von Amts wegen im Zivilprozeß, 1966, S. 92ff., 136, 143f.; vgl. auch dens., Prozeßvoraussetzungen in der Revisionsinstanz, ZZP 88 (1975), 245f.; Grunsky, ZZP 80 (1967), 55ff. 116

121 Blomeyer, ZZP 81 (1968), 20 (26); Berg, JuS 1969, 123 (124ff.); Schwab, JuS 1976, 69f.; Rosenberg / Schwab (Fn. 26), § 97 V 6 (S. 551f.); Zeiss, Zivilprozeßrecht, 5. Aufl. 1982, S. 141f.; Hartmann (Fn. 24), § 253 Anm. 3) A b ) ; Thomas / Putzo (Fn. 24), Vorbem. § 253 Anm. III.

3 Ehlers

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g e i t der Klage

kommt, daß es durchaus einen Unterschied ausmachen kann, ob eine Klage als unzulässig oder unbegründet zurückgewiesen wird. Beispielsweise kann über die Zulässigkeit der Klage vorab durch Zwischenurteil entschieden werden, während dies über die Begründetheit der Klage nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen statthaft ist 1 2 2 . Dies spricht ebenfalls dafür, Zulässigkeit und Begründetheit exakt auseinanderzuhalten. Schließlich bietet es keinen nennenswerten Vorteil, sich einer Stellungnahme zur Klagebefugnis dann zu enthalten, wenn der Klagegrund zweifelsfrei ist. Steht eindeutig fest, daß der Kläger in seinen Rechten verletzt ist, besitzt er - wie noch zu zeigen sein w i r d - auch die Klagebefugnis. Umgekehrt fehlt die Klagebefugnis im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO immer, wenn eine Rechtsverletzung des Klägers offensichtlich nicht in Betracht kommt 1 2 3 . Gerade in den genannten Fällen bereitet die Prüfung der Klagebefugnis also keinerlei Schwierigkeiten 124 . Nach alledem ist daran festzuhalten, daß die Frage, ob eine Klagebefugnis gegeben ist, nicht unbeantwortet bleiben darf. b) Der Sinngehalt des § 40 Abs. 2 FGO aa) Der Zweck der Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO Soweit § 40 Abs. 2 FGO die Erhebung der Klage von der Geltendmachung einer eigenen Rechtsverletzung abhängig macht, entspricht die Vorschrift dem § 42 Abs. 2 VwGO. Nach einer weit verbreiteten Ansicht liegt der Sinn dieser Bestimmungen über die Klagebefugnis darin, die Popularklage auszuschließen 125 . Wäre dies allein ausreichend, müßte die Gemeinde bereits 122 Vgl. die §§ 97, 99 FGO. Zu weiteren (möglichen) Unterschieden siehe Ehlers (Fn. 27), S. 382 f. Da nach h.M. auch Prozeßurteüe in materielle Rechtskraft erwachsen - vgl. BGHZ 34, 337 (339); 36, 365 (367) - und die tragenden Gründe an der Rechtskraft teilnehmen - vgl. Hartmann (Fn. 24), § 322 Anm. 2) I, A a) - spielt es entgegen immer wieder geäußerter Ansicht (vgl. statt vieler Hahn, Die Beschwer i m formellen Steuerrecht, Diss. 1973, S. 26f.) allerdings keine Rolle, ob die Klage wegen Fehlens der Klagebefugnis als unzulässig oder wegen mangelnder Rechtsverletzung als unbegründet abgewiesen wird. Insofern ist Gierth (DÖV 1980, 893, 896) zuzustimmen. 123 Vorausgesetzt, es liegt keine anderweitige gesetzliche Regelung der Klagebefugnis vor. 124 Allenfalls wenn der Klagegrund zwar nicht ganz offensichtlich fehlt, aber doch feststeht, daß die Klage abzuweisen ist, könnte aus prozeßökonomischen Überlegungen daran gedacht werden, die Frage der Unzulässigkeit oder Unbegründetheit der Klage dahingestellt sein zu lassen. Hinzu kommen müßten dann aber in jedem Falle zwei weitere Voraussetzungen. Zum einen dürften keine Konsequenzen davon abhängen, ob die Klage als unzulässig oder unbegründet abgewiesen wird. Zum anderen müßte es wirkliche Schwierigkeiten bereiten, zu entscheiden, ob die Klage bereits unzulässig oder nur unbegründet ist. I n der Praxis nimmt die Rspr. bei Klageabweisung häufig keine klare Stellung zur Zulässigkeit der Klage. 125 Hahn (Fn. 122), S. 20; Neumeyer, Die Klagebefugnis im Verwaltungsprozeß, 1979, S. 17; H. Weber, Steuererlaß und Steuerstundung als Subvention, 1980, S. 113; Stern (Fn. 33), S. 83; Achterberg (Fn. 43), §23 Rdnr. 87 (S. 525); Bosch / Schmidt

C. Die Klagebefugnis

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deshalb eine Klagebefugnis besitzen, weil sie durch einen ihr ungünstigen Einheitswertbescheid beziehungsweise eine Ablehnung des Antrages auf Erhöhung des Einheitswertes tatsächlich nachteilig betroffen wird. Derartige Bescheide haben nämlich eine Minderung des Gewerbesteueraufkommens der Gemeinde zur Folge, wirken sich also nicht allgemein, sondern gerade zu Lasten der Gemeinde aus. Dementsprechend könnte die Gemeinde nicht als ein quivis ex populo angesehen werden, der sich zum Sachwalter fremder Interessen macht. Indessen bezweckt das Erfordernis der Klagebefugnis nicht nur die Ausschaltung der Popularklage, sondern auch den Ausschluß der bloßen Interessentenklage 126 . Nach dem eindeutigen Wortlaut der §§ 40 Abs. 2 FGO und 42 Abs. 2 VwGO muß der Kläger eine eigene Rechtsverletzung und nicht nur eine Verletzung eigener Interessen oder eine eigene tatsächliche Beschwer geltend machen. bb) Der Inhalt der Vorschrift (1) Die Rechte des Klägers Der Kläger wird (immer, aber nicht nur) 1 2 7 in seinen Rechten verletzt, wenn ein ihm zustehendes subjektives öffentliches Recht mißachtet worden ist 1 2 8 . Ein solches Recht liegt - abgesehen von den Fällen der Begründung durch Rechtsgeschäft - vor, wenn - ein Rechtssatz des öffentlichen Rechts den Staat oder einem sonstigen Verwaltungsträger Verhaltenspflichten vorschreibt, - dieser Rechtssatz zumindest auch der Befriedigung von Einzelinteressen zu dienen bestimmt ist - und dem Begünstigten die Rechtsmacht zukommt, die normgeschützten Interessen durchsetzen zu können 1 2 9 . Eine Differenzierung zwischen ausdrücklichen Berechtigungen und implizit geschützten rechtlichen Interessen ist heute überflüssig gewor-

(Fn. 33), S. 97; Knobbe-Keuk, BB 1982, 385 (386); Papier, Fälle zum Wahlfach Wirtschaftsverwaltungsrecht, 2. Aufl. 1984, S. 158; v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 40 FGO Anm. 25. 126 vgl, Erichsen (Fn. 24), S. 28. A.A. insbes. Bettermann, Klagebefugnis und Aktivlegitimation im Anfechtungsprozeß, in: Külz / Naumann (Hrsg.), Staatsbürger und Staatsgewalt, Bd. II, 1963, S. 449ff., besonders 472f.; vgl. auch dens., Die Beschwer als Klagevoraussetzung, 1970, S. 21ff.; ähnlich Papier (Fn. 125), S. 158. 127

Vgl. die folgenden Ausf. sowie Fn. 190. 128 Da private Rechte dem Kläger weder einen Anspruch auf Aufhebung noch auf Erlaß eines Verwaltungsaktes einräumen können, reicht die Verletzung solcher Rechte nicht aus. Vgl. Obermayer, BayVBl. 1960, 208 (211); Erichsen (Fn. 95), S. 203f.; Kopp (Fn. 27), § 42 Rdnr. 42; a. A. Redeker / v. Oertzen (Fn. 26), § 42 Rdnr. 102. 129 Vgl. Erichsen / Martens (Fn. 41), § 10 Π 5 (S. 151); ähnlich Maurer (Fn. 41), § 8 Rdnr. 2 (S. 114). 3

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. Kap.: Die

g e i t der Klage

den 1 3 0 . Zumindest im Sinne der Bestimmungen über die Klagebefugnis sind alle rechtlich geschützten Interessen des einzelnen auch subjektive Rechte. Als Inhaber subjektiver öffentlicher Rechte kommen nicht nur (natürliche, teilrechtsfähige oder juristisch verselbständigte) Privatpersonen, sondern auch Hoheitssubjekte in Betracht. Allerdings ist dabei zu differenzieren. Der Staat selbst ist immer gehalten Gemeinwohlbelange und nicht Einzelinteressen zu verfolgen 131 . Das schließt nicht aus, daß der Staat Rechte im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO geltend machen kann 1 3 2 . Doch handelt es sich dabei nicht um subjektive Rechte, sondern um eigengeartete Rechtspositionen, die prozessual bewehrt sind. Soweit es um die Gestaltung der Rechtsbeziehungen im Verhältnis zum Bürger geht, gilt für die öffentlich-rechtlichen Untergliederungen des Staates dasselbe wie für den Staat. Die Untergliederungen können also nicht Träger subjektiver Rechte sein. Soweit dagegen das Verhältnis zum Staat in Rede steht, ist eine besondere Interessenwahrnehmung sehr wohl vorstellbar 133 . Die Untergliederungen können sich daher dem Staat gegenüber in einer ähnlichen Position wie der Bürger gegenüber der Verwaltung befinden. Das rechtfertigt die Annahme, daß auch die Wahrnehmung der Interessen von öffentlich-rechtlich organisierten Personengemeinschaften oder Sachzusammenfassungen gegenüber dem Staat zum Gegenstand subjektiver Berechtigungen gemacht werden kann 1 3 4 . Für 130 Jarass, DVB1. 1976, 732 (733 Fn. 15); Achterberg (Fn. 43), § 23 Rdnr. 89 (S. 526); Schmidt-Aßmann (Fn. I l l ) , Art. 19 Abs. 4 Rdnr. 119. 131 Vgl. statt vieler Ehlers (Fn. 42), S. 74ff., 87. 132 Näher dazu die Ausf. zu Fn. 190. Von subjektiven Rechten des Staates spricht Bauer, DVB1. 1986, 208 ff. 33 ι Vgl. auch Brohm, Strukturen der Wirtschaftsverwaltung, 1969, S. 69ff.; Fröh1er / Oberndorfer, Körperschaften des öffentlichen Rechts und Interessenvertretung, 1974, S. 8 ff. (m.z.T. sehr weitgehenden Thesen). Nicht zu den öffentlich-rechtlichen Untergliederungen des Staates können solche juristischen Personen gezählt werden, die wie die in Art. 137 Abs. 5 WRV i. V.m. Art. 140 GG angesprochenen Religionsgemeinschaften oder wie das Bayerische Rote Kreuz zwar öffentlich-rechtlich organisiert sind, aber in der gesellschaftlichen Sphäre wurzeln. Sie genießen in der gleichen Weise subjektiven Rechtsschutz wie die privatrechtlichen Verbände nichtstaatlicher Provenienz. 1 34 A.A. wohl Krebs, Subjektiver Rechtsschutz und objektive Rechtskontolle, in: Erichsen / Hoppe / v. Mutius (Hrsg.), System des verwaltungsgerichtlichen Rechtsschutzes, Festschrift für Christian-Friedrich Menger zum 70. Geburtstag, 1985, S. 191 (208), der davon ausgeht, daß die prozessuale Bewehrung einer materiell-rechtlichen Rechtsstellung von Hoheitsträgern zumindest nicht notwendigerweise die Strukturmerkmale eines subjektiven öffentlichen Rechts aufweisen muß. Ob die subjektiven Rechte der verselbständigten Verwaltungseinheiten in den Schutzbereich des Art. 19 Abs. 4 GG einzubeziehen sind - bejahend für die kommunalen Selbstverwaltungskörperschaften: Lorenz, Der Rechtsschutz des Bürgers und die Rechtsweggarantie, 1973, S. 123; Schenke (Fn. I l l ) , Art. 19 Abs. 4 Rdnr. 38; Blümel, Wesensgehalt und Schranken des kommunalen Selbstverwaltungsrechts, in: v. Mutius (Hrsg.), Selbstverwaltung im Staat der Industriegesellschaft, Festgabe zum 70. Geburtstag von Georg Christoph von Unruh, 1983, S. 265 (267 Fn. 5); verneinend: Fehrmann, DOV 1983, 311; SchmidtAßmann (Fn. I l l ) , Art. 19 Abs. 4 Rdnr. 43, 148 - mag dahinstehen. Nicht sinnvoll erscheint es, die wehrfähigen Innenrechtspositionen dem öffentlichen Recht zuzuordnen. Die Rechtsfigur des subjektiven Rechts ist für den Bereich

C. Die Klagebefugnis

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die Abgrenzung des subjektiven und objektiven Rechts gelten dann die allgemeinen Grundsätze. Maßgebend ist, ob die Norm „zumindest auch die spezifischen Interessen der begünstigten Hoheitsperson schützen w i l l oder ob sie lediglich dem öffentlichen Wohl, etwa in Form einer geordneten Zuständigkeitsverteilung dient" 1 3 5 . Als klassisches Beispiel für den zuerst angeführten Fall kann Art. 28 Abs. 2 GG angesehen werden. Diese Vorschrift begnügt sich nicht mit der objektiven Gewährleistung der kommunalen Selbstverwaltung, sondern gewährt den Gemeinden und Gemeindeverbänden eine subjektive Rechtsstellung 136 . (2) Der Begriff der Rechtsverletzung Eine Rechtsverletzung des Klägers ist gegeben, wenn der Staat oder sonstige Verwaltungsträger den ihnen durch Rechtssatz auferlegten Verhaltenspflichten nicht nachkommen und diese Verhaltenspflichten gerade auch den Interessen des Klägers zu dienen bestimmt sind. Anders ausgedrückt bedeutet dies, daß weder ein objektiver Rechtsverstoß als solcher noch die Verletzung irgendeines subjektiven Rechts ausreicht, sondern daß ein Zusammenhang bestehen muß zwischen der rechtswidrigen Verhaltensweise der Verwaltung und dem subjektiven Recht des Klägers 137 . (3) Die an das „Geltendmachen" zu stellenden Anforderungen Wie sich bereits aus den oben getroffenen Ausführungen ergibt, setzt das Geltendmachen einer eigenen Rechtsverletzung nicht das tatsächliche Vorliegen einer Rechtsverletzung voraus. § 40 Abs. 2 FGO begnügt sich damit, dem Kläger eine Behauptungslast aufzubürden. Wie substantiiert die Behauptung des Klägers sein muß, gehört bekanntlich zu den umstrittensten Problemen des Verwaltungsprozeßrechts. Der Bundesfinanzhof spricht in mehreren neueren Entscheidungen davon, daß der Kläger schlüssig geltend machen müsse, in seinen Rechten verletzt zu sein 138 . Ob sich das Gericht damit zur sogenannten Schlüssigkeitstheorie des Außenrechts entwickelt worden und sollte darauf begrenzt bleiben (Erichsen / Martens, Fn. 41, § 10 I I 5, S. 153). 135 Jarass, DVB1. 1976, 732 (737). 136 Ganz herrschende Meinung. Vgl. Stern, in: Kommentar zum Bonner Grundgesetz, Art. 28, Zweitbearbeitung 1964, Rdnr. 174ff.; Schmidt-Aßmann, in: v. Münch (Hrsg.), Besonderes Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 1985, S. 113. Vgl. auch Burmeister, Verfassungstheoretische Neukonzeption der kommunalen Selbstverwaltungsgarantie, 1977, S. 105ff., 180ff. 137 Vgl. zu diesem „Rechtswidrigkeitszusammenhang" Krebs (Fn. 117), S. 82ff.; Schmidt-Aßmann (Fn. I l l ) , Art. 19 Abs. 4 Rdnr. 156. Näher dazu die Ausf. unten mit Fn. 330 ff. is» Vgl. das Urteil v. 4. 4. 1984 - BFHE 140, 509 (511) - sowie den Beschluß v. 18. 9. 1984-BFH, NVwZ 1985, 375f.

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. Kap.: Die

g e i t der Klage

bekennen wollte, erscheint zweifelhaft. Einige weitere Darlegungen könnten auch dahingehend verstanden werden, daß das Gericht den Ausdruck „Schlüssigkeit" in einem vom üblichen Sprachgebrauch abweichenden Sinne verwendet hat 1 3 9 . Jedenfalls kommt es auf einen schlüssigen Vortrag des Klägers für die Zulässigkeit der Klage nicht an. Bezöge man das Erfordernis der schlüssigen Behauptung auf die Rechtsverletzung 140 , wäre Schlüssigkeit anzunehmen, wenn die vom Kläger vorgetragenen Tatsachen den Klageantrag rechtfertigen. Es müßten dann nahezu 141 alle Rechtsfragen bereits bei der Prüfung der Zulässigkeit der Klage beantwortet werden. Im Rahmen der Begründetheitsprüfung bliebe im wesentlichen nur noch die Frage zu klären, ob die vom Kläger vorgetragenen Tatsachen wahr sind 1 4 2 . Eine so starke Ausdehnung der Zulässigkeitsprüfung läuft aber dem Sinn der Unterscheidung zwischen Zulässigkeit und Begründetheit einer Klage zuwider. Auch läßt sich der durch § 40 Abs. 2 FGO bezweckte Ausschluß der Popular- und Interessentenklage durch weniger strenge Anforderungen an die Klagebefugnis erreichen. Nicht weiter hilft es schließlich, wenn man ausgehend von der Unterscheidung zwischen Rechtsbeeinträchtigung und Rechtsverletzung 143 das Schlüssigkeitskriterium einschränkend nur auf die Rechtsbeeinträchtigung bezieht 144 . § 40 Abs. 2 FGO fordert eine Geltendmachung der 'Rechtsverletzung, erstreckt die dem Kläger auferlegte Behauptungslast also auch auf die Rechtswidrigkeit der Rechtsbeeinträchtigung 145 . 139

So wird in dem Urteil v. 4. 4. 1984 ausgeführt: „Bei der Anfechtungsklage muß der Kläger nicht nur geltend machen, daß er von der angefochtenen Maßnahme betroffen wird, sondern auch weitere präzise Behauptungen aufstellen, die die Annahme gerechtfertigt erscheinen lassen, daß eine Verletzung seiner Rechte vorliegt. Kann nach diesem Vortrag offensichtlich und eindeutig eine Rechtsverletzung nach keiner rechtlichen Betrachtungsweise in Frage kommen, so ist die Klage unzulässig" (BFHE 140, 509, 511). Zumindest der letzte Satz spricht für eine Ablehnung der Schlüssigkeitstheorie und eine Hinwendung zur Möglichkeitstheorie (vgl. dazu die Ausf. unten mit Fn. 153 ff.). 140 Diese Auffassung wird heute kaum noch vertreten. Zum früheren Meinungsstand vgl. die Nachweise bei Engelhardt, JZ 1961, 588 (589). 141 Von Einreden und dergleichen abgesehen. 142 Vgl. auch Tschira / Schmitt Glaeser (Fn. 54), S. 84. 143 Vgl. z u dieser Unterscheidung Bettermann, Klagebefugnis (Fn. 126), S. 461; Lorenz (Fn. 134), S. 134f.; Erichsen, Staatsrecht und Verfassungsgerichtsbarkeit I, 3. Aufl. 1982, S. 5f. Kritisch dazu Schwabe (Probleme der Grundrechtsdogmatik, 1977, S. 80ff.; Verwaltungsprozeßrecht, 2. Aufl. 1984, S. 27), der davon ausgeht, daß alle Beeinträchtigungen eines subjektiven Rechts Rechtsverletzungen darstellen. Die Meinungsunterschiede dürften auf einen unterschiedlichen Sprachgebrauch zurückzuführen sein. Versteht man unter einem subjektiven Recht nur einen konkreten Anspruch, ist der Ansicht von Schwabe (jedenfalls grundsätzlich) zuzustimmen. Verwendet man den Begriff des subjektiven Rechts in einem weiteren (d.h. abstrakten) Sinne (so § 40 Abs. 2 FGO, vgl. die Ausf. unten mit Fn. 162), erscheint es sehr wohl möglich, zwischen Rechtsbeeinträchtigung und Rechtsverletzung zu unterscheiden. 144 So - trotz teilweise etwas abweichender Terminologie - Lüke, AöR 84 (1959), 185 (207 ff.); Engelhardt, JZ 1961, 588ff.; H. Hoffmann, VerwArch 53 (1962), 297 (325f.). Vgl. auch Ule (Fn. 59), § 33 I I (S. 192f.). 145 Vgl. Bettermann, Klagebefugnis (Fn. 126), S. 453f.; Erichsen, VerwArch 64 (1973), 319 (322).

C. Die Klagebefugnis

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S t e l l t die Schlüssigkeitstheorie z u hohe Zugangssperren auf, g i l t f ü r die A n s i c h t , die sich m i t der bloßen B e h a u p t u n g der Rechtsverletzung zufrieden g i b t 1 4 6 , das Umgekehrte.

D a eine bloße Rechtsbehauptung v o n jeder-

mann

k a n n , verlöre

aufgestellt

werden

die Klagebefugnis

entscheidungsvoraussetzung jede B e d e u t u n g 1 4 7 . Das r i c h t i g e

als

Sach-

Mittelmaß

w i r d auch v o n der h ä u f i g angewandten Adressatentheorie verfehlt, die denjenigen als stets klagebefugt ansieht, der Adressat eines belastenden V e r waltungsaktes i s t 1 4 8 . Abgesehen davon, daß die Adressatentheorie v o n v o r n herein n u r auf die Anfechtungsklage zugeschnitten i s t 1 4 9 u n d i n den (gerade problematischen) D r i t t s c h u t z f ä l l e n 1 5 0 n i c h t w e i t e r h i l f t 1 5 1 , ist vorstehend dargelegt worden, daß das Geltendmachen sich auch auf die R e c h t s w i d r i g k e i t des Handelns oder Unterlassens der V e r w a l t u n g beziehen muß. D a die bloße B e h a u p t u n g der R e c h t s w i d r i g k e i t n i c h t ausreicht, ist der Adressat eines belastenden Verwaltungsaktes keineswegs i m m e r k l a g e b e f u g t 1 5 2 . I n 146 Vgl. H. Henke, Das subjektive öffentliche Recht, 1968, S. 136ff. (der allerdings substantiierte Behauptungen des Klägers verlangt); Grunsky (Fn. 117), S. 273; Skouris (Fn. 117), S. 161. Siehe auch Neumeyer, Die Klagebefugnis im Verwaltungsprozeß, 1979, S. l l l f f . 147 v g l statt vieler: Obermayer, Grundzüge des Verwaltungsrechts und des Verwaltungsprozeßrechts, 2. Aufl. 1975, S. 232. Nicht ausreichend ist es ferner, wenn man sowohl die Behauptung der Rechtswidrigkeit als auch das tatsächliche Vorliegen einer Beschwer (Bettermann, Klagebefugnis, Fn. 126, S. 473; anders aber ders., Beschwer, Fn. 126, S. 22) oder die Möglichkeit einer Beschwer (Hahn, Fn. 122, S. 36) verlangt. Wie sich aus den vorstehenden Ausf. ergibt, liegt der Begriff der (tatsächlichen) Beschwer auf anderer Ebene als der Begriff der Rechtsverletzung. Durch eine rechtswidrige Subventionsvergabe an einen Konkurrenten wird der Nichtbedachte immer beschwert, aber keineswegs notwendigerweise in seinen Rechten verletzt. 148 Nach Achterberg (DVB1. 1981, 278) hat sich die Adressatentheorie zumindest in der Rechtslehre gegenüber den sonst noch vertretenen Theorien durchgesetzt. Vgl. zur Adressatentheorie: Schrödter, Die verwaltungsgerichtliche Entscheidung, 2. Aufl. 1965, S. 48; Stern (Fn. 33), S. 125; Achterberg (Fn. 43), § 23 Rdnr. 88 (S. 526). Soweit die Adressatentheorie damit begründet wird, daß sich der Adressat eines Verwaltungsaktes immer auf die „Möglichkeit der Verletzung des Art. 2 Abs. 1 GG" berufen kann (Achterberg, DVB1. 1981, 278), wiire zu berücksichtigen, daß als Adressat eines Verwaltungsaktes auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts i n Betracht kommt, diese nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. BVerfGE 61, 82, lOOff. m.w.N.) aber (grundsätzlich) keinen Grundrechtsschutz genießt (zur Frage, ob die Grundrechte immer vor gesetzwidrigem Zwang schützen, vgl. ferner - verneinend Krebs, Fn. 134, S. 204). I m übrigen zeigen die gebrauchten Wendungen (Möglichkeit einer Grundrechtsverletzung), daß die Adressatentheorie allenfalls die Konsequenz anderer zur Auslegung der §§ 42 Abs. 2 VwGO, 40 Abs. 2 FGO entwickelten „Theorien" sein kann. Das spricht dafür, sich an den Kriterien dieser anderen „Theorien" zu orientieren, statt weiter verselbständigte, vom Grund abgelöste Formeln zu verwenden. 149 Zur Verpflichtungsklage vgl. die Ausf. unten mit Fn. 17Iff. 150 Um einen solchen Fall handelt es sich hier. Vgl. die Ausf. zu Fn. 35 ff. 151 Vgl. auch die K r i t i k von Erichsen (Fn. 95), S. 205; v. Mutius, Verwaltungsprozeßrecht, in: v. Mutius / Friauf / Westermann (Hrsg.), Handbuch für die öffentliche Verwaltung, Bd. 1, 1984, S. 259 (335). 152 Zudem ist nicht gewährleistet, daß der belastende Verwaltungsakt stets möglicherweise die Rechtssphäre des Adressaten betrifft. Greift zum Beispiel ein Nachbar einen auf seinen Widerspruch hin ergangenen Widerspruchsbescheid an, weil der Bescheid die einem Bauherrn erteilte Genehmigung noch erweitert hat, ist er zwar

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. Kap.: Die

g e i t der Klage

Übereinstimmung mit der wohl herrschenden Meinung 1 5 3 ist vielmehr davon auszugehen, daß der Kläger in jedem Falle die Möglichkeit einer Rechtsverletzung darlegen muß. Nach einer in der Rechtsprechung und im Schrifttum häufig verwendeten Formel fehlt es an der Möglichkeit einer Rechtsverletzung, wenn „offensichtlich und eindeutig nach keiner Betrachtungsweise die vom Kläger behaupteten Rechte bestehen oder ihm zustehen können" 1 5 4 . Diese Auffassung bedarf jedoch der Präzisierung, da sie offen läßt, ob auf das abstrakte oder konkrete Recht abzustellen ist. Die Darlegung der Möglichkeit einer eigenen Rechtsverletzung setzt dreierlei voraus: Zunächst muß der Nachweis erbracht werden 1 5 5 , daß es ein subjektives Recht der behaupteten Art in abstracto gibt 1 5 6 . Erst wenn feststeht, daß die Rechtsordnung das in Anspruch genommene subjektive Recht kennt, ist eine eigene Rechtsverletzung denkbar 1 5 7 . Soll die Klagebefugnis bejaht werden, darf also nicht in der Schwebe bleiben, ob die begehrte Sachentscheidung unabhängig von der Person des Klägers - jemals möglich erscheint. Weiterhin muß der Nachweis erbracht werden, daß das in abstracto bestehende Recht auch den Personenkreis schützt, dem sich der Kläger zurechnet 1 5 8 . Aus den soeben erwähnten Gründen kann die Frage nicht offen gelassen werden. Eine eigene Rechtsverletzung scheidet immer von vornherein aus, wenn das behauptete Recht schon bei abstrakter Betrachtungsweise nicht dem Kläger zustehen kann. Schließlich muß der Kläger die Verletzung eines eigenen subjektiven Rechts in concreto plausibel machen können 1 5 9 . Insoweit - aber auch nur insoweit - reicht die Darlegung der Möglichkeit einer eigenen Rechtsverletzung aus. Eine solche Möglichkeit ist anzunehmen, wenn nach dem KlägerAdressat des Verwaltungsaktes. Dennoch muß der Widerspruchsbescheid nicht notwendigerweise die Rechtssphäre des Nachbarn betreffen. Ahnliche Fälle sind bei der Erhebung einer isolierten Anfechtungsklage gegen die Ablehnung eines Verwaltungsaktes denkbar. 153 BVerwG, DVB1. 1964, 191; BFHE 100, 295 (297 m.w.N.); Ziemer I Birkholz (Fn. 103), § 40 Rdnr. 85; Kopp (Fn. 27), § 42 Rdnr. 40; Erichsen (Fn. 24), S. 28; Tschira / Schmitt Glaeser (Fn. 54), S. 85. 154 Vgl. die Nachw. der Rspr. in Fn. 153. Ferner BVerwGE 18, 154 (157); 36, 192 (199f.); 44,1 (2f.); BFHE 100, 295 (297); Stern (Fn. 33), S. 125; Schwerdtfeger (Fn. 63), Rdnr. 230 (S. 77f.); v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), §40 FGO Anm. 26. A.A. Neumeyer (Fn. 142), S. l l l f f . ; Skouns (Fn. 117), S. 158ff. 1 55 Das kann auch implizit geschehen. Es ist nicht erforderlich, daß der Kläger das als verletzt geltend gemachte Recht ausdrücklich benennt. 156 Erichsen (Fn. 95), S. 205; ders. (Fn. 24), S. 28. 1 57 Verzichtet man bereits auf den Nachweis, daß es ein Recht der behaupteten Art gibt, fehlt in aller Regel der Maßstab, um überprüfen zu können, ob der Kläger eigene Rechte und deren Verletzung geltend machen kann. 1 58 Vgl. auch Martens (Fn. 53), S. 54. 159 In der Praxis dürfte es in aller Regel auf diese Anforderung ankommen.

C. Die Klagebefugnis

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vorbringen nicht offensichtlich ausgeschlossen werden kann, daß der erlassene, abgelehnte oder unterlassene Verwaltungsakt rechtswidrig ist und diese Rechtswidrigkeit die Rechtssphäre (d.h. das Schutzgut eines subjektiven Rechts) des Klägers betrifft 1 6 0 . Die genannten Grundsätze gelangen auch zur Anwendung, wenn der Kläger sich auf einen Rechtssatz beruft, der dem einzelnen erst bei einer erheblichen Betroffenheit seiner Interessen Rechtsschutz gewährt 1 6 1 . Es kommt dann - neben der Möglichkeit der Rechtswidrigkeit - darauf an, ob offensichtlich ausgeschlossen werden kann, daß im Falle des Klägers die relevante Erheblichkeitsschwelle erreicht worden ist. (4) Die Bezugnahme auf das Klagebegehren Die in § 40 Abs. 2 FGO statuierten Sachentscheidungsvoraussetzungen gelten (abgesehen von der hier nicht interessierenden Leistungsklage) sowohl für die Anfechtungs- als auch für die Verpflichtungsklage. Bei der Anfechtsklage muß der Kläger geltend machen, „durch den Verwaltungsakt", bei der Verpflichtungsklage „durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsaktes" in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Möglichkeit, daß der Kläger „durch den Verwaltungsakt" in seinen Rechten verletzt ist, besteht, wenn der Kläger einen Anspruch auf Aufhebung des Verwaltungsaktes geltend machen kann. Ein solcher Anspruch läßt sich nur aus dem materiellen Recht, nicht aus dem Prozeßrecht herleiten. Die in § 40 Abs. 2 und § 100 Abs. 1 FGO genannten Rechte können mit dem Aufhebungsanspruch nicht identisch sein, da der Aufhebungsanspruch erst aus der Rechtsverletzung resultiert 1 6 2 . Es ist daher zwischen den Rechten, die durch ein rechtswidriges hoheitliches Handeln verletzt werden, und dem konkreten materiellen Anspruch, der aus dieser Verletzung entsteht, zu unterscheiden. In Rechtsprechung und Lehre ist der materielle Aufhebungs-

160 Bei Zugrundelegung der Unterscheidung von Rechtsbeeinträchtigung und Rechtsverletzung (vgl. Fn. 143) wäre dies die Rechtsbeeinträchtigung. 161 Die Rspr. äußert sich zu diesem Punkt häufig nicht eindeutig. So wird bei der Prüfung des - nur vor erheblichen Beeinträchtigungen Schutz gewährenden - Gebotes zur Rücksichtnahme im Baurecht zumeist offengelassen, ob die NichtVerletzung dieses Gebotes die Klage unzulässig oder unbegründet macht. Siehe aber auch BVerwG, DÖV 1983, 342; OVG Hamburg, NVwZ 1982, 198; Peine, DÖV 1984, 963 (965). 162 v g l die grundlegenden Arbeiten von Heidenhain, Amtshaftung und Entschädigung aus enteignungsgleichem Eingriff, 1965, S. 138ff., u. Rupp, Grundfragen der heutigen Verwaltungsrechtslehre, 1965, S. 170ff., 253ff. Siehe ferner Hoffmann-Bekking, JuS 1972, 509 (511); Skouris (Fn. 117), S. 58ff.; Schenke, Die Konkurrentenklage im Beamtenrecht, in: Damrau / Kraft / Fürst (Hrsg.), Festschrift für Otto Mühl zum 70. Geburtstag, 1981, S. 571 (584f.); Erichsen (Fn. 24), S. 220. Anerkennung hat der materiellrechtliche Aufhebungsanspruch z.B. in § 46 VwVfG (vgl. auch Krebs, DVB1. 1984, 109) und § 127 AO gefunden.

42

. Kap.: Die

g e i t der Klage

beziehungsweise B e s e i t i g u n g s a n s p r u c h 1 6 3 u n t e r anderem aus A r t . 20 Abs. 3 G G 1 6 4 , A r t . 19 Abs. 4 G G 1 6 5 sowie dem Rechtsgedanken des § 1004 B G B 1 6 6 abgeleitet w o r d e n 1 6 7 . Richtigerweise d ü r f t e sich der A n s p r u c h (zumindest i n erster L i n i e ) bereits aus d e m verletzten s u b j e k t i v e n Recht selbst e r g e b e n 1 6 8 . Ohne die A n n a h m e v o n A u f h e b u n g s - beziehungsweise Beseitigungsansprüchen bliebe die V e r l e t z u n g s u b j e k t i v - r e c h t l i c h e r Freiheitsgewährleistungen ohne ausreichende S a n k t i o n 1 6 9 . M i t der G e l t e n d m a c h u n g v o n U n t e r l a s sungsansprüchen k ö n n e n n u r k ü n f t i g e Rechtsverletzungen

unterbunden

werden. D a das s u b j e k t i v e Recht aber die Rechtsmacht des Rechtsinhabers voraussetzt, v o n einem anderen ein bestimmtes V e r h a l t e n verlangen z u k ö n nen, u n d a l l e i n die Rechtsmacht z u r D u r c h s e t z u n g eines Unterlassungsanspruchs den normgeschützten Interessen n i c h t gerecht w i r d , muß d e m Rechtsinhaber aus der V e r l e t z u n g s u b j e k t i v - r e c h t l i c h e r F r e i h e i t s g e w ä h r l e i stungen stets e i n A n s p r u c h auf Beseitigung der r e c h t s w i d r i g e n B e e i n t r ä c h t i g u n g e r w a c h s e n 1 7 0 . Ob sich der Beseitigungsanspruch auch i n anderer 163 Statt von einem Anspruch auf Aufhebung des Verwaltungsaktes läßt sich auch von einem Anspruch auf Beseitigung des Verwaltungsaktes sprechen. Vom sog. Folgenbeseitigungsanspruch (vgl. § 3 des vom BVerfG - BVerfGE 61, 149 ff. - für nichtig erklärten Staatshaftungsgesetzes sowie BVerwG, DÖV 1985, 28f.) unterscheidet sich der Beseitigunganspruch dadurch, daß er auf die Beseitigung der rechtswidrigen Amtshandlung selbst und nicht nur auf die Beseitigung der (tatsächlichen) Folgen der rechtswidrigen Amtshandlung abzielt. Man könnte daher den Aufhebungs- oder Beseitigungsanspruch auch als primären Abwehranspruch, den Folgenbeseitigungsanspruch als sekundären Abwehranspruch bezeichnen (vgl. Ossenbühl, Staatshaftungsrecht, 3. Aufl. 1983, S. 196). Wie sich aus den folgenden Ausführungen ergibt, ist j die Rechtsgrundlage des Beseitigungs- und Folgenbeseitigungsanspruchs dieselbe.. Das ermöglicht es, die für die Herleitung des Folgenbeseitigungsanspruchs vorgebrachten Gesichtspunkte auch auf den Beseitigungsanspruch zu beziehen. 164 Vgl. für den Folgenbeseitigungsanspruch: BVerwG, DÖV 1985, 28 (29); Obermayer, JuS 1963,110 (113); Bachof, Die verwaltungsgerichtliche Klage auf Vornahme einer Amtshandlung, 2. Aufl. 1968, S. 128. 165 Heidenhain (Fn. 162), S. 140ff.; ähnlich Rupp (Fn. 162), S. 171ff. 166 Vgl. Bettermann, DÖV 1955, 528 (534f.). Siehe auch Hoffmann-Becking , JuS 1972, 509 (512f.). i ß 7 Vgl. zu weiteren Begründungsansätzen BVerwG, DVB1. 1971, 858 (859). 168 Tendenziell ebenso (allerdings zumeist nur auf die Ableitung des Folgenbeseitigungsanspruchs aus den Grundrechten bezogen) BVerwG, DVB1. 1971, 858 (859); BVerwGE 44, 235 (243); BVerwG, NJW 1974, 817; NJW 1976,1987 (1988); NJW 1981, 239 (241); Weyreuther, Vhdl. d. 47. DJT, Bd. 1,1968, B, S. 78ff.; W. Schmidt, JuS 1969, 166 (169); Schenke (Fn. 162), S. 584f.; Erichsen (Fn. 24), S. 221 - mit der Ableitung des Beseitigungsanspruchs aus der „Bestandsgarantie" der Grundrechte (vgl. aber auch dens., VerwArch 63, 1972, 217, 220f.). 169 Entsprechendes gilt für die abwehrbezogenen subjektiven Rechtsstellungsgarantien der Gemeinden (auch wenn es sich dabei nicht um Freiheitsgewährleistungen handelt). 1 70 Die (primäre) Ableitung des Beseitigungsanspruchs aus der Funktion des subjektiven Rechts schließt eine verfassungsrechtliche Absicherung dieses Anspruchs nicht aus. Geht man davon aus, daß der negative Status des Bürgers umfassenden Grundrechtsschutz genießt und jeder Eingriff in eine subjektiv-rechtlich geschützte Position des Bürgers auch eine Grundrechtsverletzung darstellt (vgl. Fn. 148); ergibt sich der Beseitigungsanspruch auch aus den Grundrechten. Sofern sich Rechtsträger (wie z.B. die Selbstverwaltungskörperschaften) nicht auf die Grundrechte berufen können und ihre subjektive Rechtsstellung keine verfassungsrechtliche Anerkennung

C. Die Klagebefugnis

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Weise begründen läßt, mag dahinstehen. Ungeachtet der verschiedenen dogmatischen Konstruktionen besteht jedenfalls über das Ergebnis der hier zugrundegelegten Auffassung Einigkeit. Für die Prüfung der Befugnis zur Erhebung einer Anfechtungsklage bedeutet dies, daß den oben aufgestellten Anforderungen keine weiteren hinzuzufügen sind. Der Kläger kann immer einen Anspruch auf Aufhebung des angegriffenen Verwaltungsaktes geltend machen, wenn sich nicht ausschließen läßt, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig ist und die Rechtssphäre des Klägers betrifft. Komplizierter stellt sich die Rechtslage bei der Verpflichtungsklage dar. Nach einer sehr verbreiteten Meinung soll der Kläger seine Befugnis zur Erhebung der Verpflichtungsklage in aller Regel dann plausibel dargelegt haben, wenn aus dem Klagevorbringen erkennbar wird, „daß der Kläger mit seinem Antrag nicht oder nicht vollständig durchgedrungen i s t " 1 7 1 . Diese Auffassung wird teilweise auch als „Antragstheorie" bezeichnet und als Korrelat der Adressatentheorie verstanden 172 . Bestehen jedoch bereits gegen die Adressatentheorie Bedenken 173 , gilt dies für die Antragstheorie erst recht. Macht man mit dieser „Theorie" Ernst, könnte der quivis ex populo ohne jede Erfolgsaussicht beliebige Anträge stellen und sich damit die Klagemöglichkeit verschaffen. Nicht weiter hilft es, wenn man die Antragstheorie nur dann zur Anwendung gelangen läßt, wenn der Antragsteller antragsbefugt ist 1 7 4 . Das Problem wird dadurch nur umformuliert und auf eine andere Ebene geschoben, ohne daß für die Problemlösung hinreichende Entscheidungsmaßstäbe zur Verfügung gestellt werden. Auch dürfte dem materiellen Recht das Rechtsinstitut der Antragsbefugnis bisher nicht hinreichend bekannt sein. Vor allem aber geht jedes (auch nur teilweise) Abstellen allein auf die Ablehnung oder Nichtbescheidung des Antrages am positiven Recht vorbei. Nach den §§42 Abs. 2 VwGO, 40 Abs. 2 FGO kommt es gerade nicht nur auf die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsaktes, sondern zugleich auf die dadurch bewirkte mögliche Rechtsverletzung an. Eine Rechtsverletzung kommt aber nur in Betracht, wenn der Kläger gelgefunden hat, wird man annehmen müssen, daß das Rechtsstaatsprinzip die öffentliche Gewalt dazu verpflichtet, einen rechtswidrigen Eingriff wieder rückgängig zu machen. Die verfassungsrechtliche Fundierung des Beseitigungsanspruchs (die unabhängig davon gilt, auf welche Art und Weise ein Verwaltungshandeln zu einer Rechtsverletzung geführt hat) schließt nicht aus, daß der Gesetzgeber (wie durch § 59 VwVf G geschehen) bei einem einverständlichen Zusammenwirken der am Rechtsverhältnis beteiligten Personen die Beseitigung untergeordneter Rechtsverstöße ausschließen darf. Vgl. zum Meinungsstand Schmidt-Aßmann (Fn. I l l ) , Art. 19 Abs. 4 Rdnr. 285. 171 Tschira / Schmitt Glaeser (Fn. 54), S. 165; ebenso Eyermann / Fröhler (Fn. 27), § 42 Rdnr. 91; ähnlich Ule (Fn. 59), § 33 IV. (S. 197); kritischer Achterberg (Fn. 43), § 23 Rdnr. 104 (S. 532). 1 72 Achterberg, DVB1. 1981, 278 (279); ders. (Fn. 43), § 23 Rdnr. 104 (S. 532). 173 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 148 ff. 174 Vgl. zu dieser Konstruktion Achterberg, DVB1. 1981, 278 (279).

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. Kap.: Die

g e i t der Klage

tend machen kann, einen Anspruch auf Erlaß des begehrten Verwaltungsaktes oder zumindest auf Neubescheidung zu haben. In dem zuletzt genannten Fall kann der Kläger jedenfalls eine teilweise Rechtsverletzung geltend machen. Dementsprechend muß sich der Kläger bei der Verpflichtungsklage auf eine Anspruchsgrundlage (in abstracto) berufen können, die zumindest auch seinen Interessen zu dienen bestimmt ist und ihm möglicherweise den begehrten Anspruch auf Erlaß des Verwaltungsaktes zuspricht 175 .

c) Die Klagebefugnis der Gemeinde im Hinblick auf das Anfechtungsbegehren Da die Gemeinde im vorliegenden Fall gehalten ist, sowohl Anfechtungsais auch Verpflichtungsklage zu erheben, bedarf es einer doppelten Klagebefugnis. Soweit es um die Anfechtungsklage geht, muß die Gemeinde geltend machen können, durch den Bescheid über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs in ihren Rechten verletzt zu sein. Das setzt voraus, daß abstrakt gesehen überhaupt eigene Rechte der Gemeinde in Frage kommen (aa) und konkret gesehen die Möglichkeit der Verletzung dieser Rechte plausibel gemacht werden kann (bb).

aa) Die in Frage kommenden Rechte der Gemeinde (1) Recht der Gemeinde auf fehlerfreie Anwendung des Gewerbesteuergesetzes (a) Die Lehre vom Gesetzesvollziehungsanspruch der Gemeinde Nach einer in Rechtsprechung und Literatur vertretenen Auffassung haben die Gemeinden einen Anspruch gegen das Land (dessen Finanzbehörde gehandelt hat) auf fehlerfreie Anwendung der Realsteuergesetze 176. Diese Ansicht ist vor allem im Hinblick auf die Realsteuerrfleßbescheide entwickelt worden, kann jedoch auf die Feststellung des Einheitswertes im 175

Vgl. auch Erichsen (Fn. 95), S. 208; v. Mutius (Fn. 151), S. 337. Vgl. FG Rheinland-Pfalz, EFG 1958, 239f.; Siber, KStZ 1955, 273ff.; dens., KStZ 1956, lOOff.; Wilhelm, KStZ 1960, 205ff.; H. Krüger, StRK - Anm. zu Art. 19 Abs. 4 GG, R 97, S. 2ff.; Niggemeier, Der Teilerlaß der Gewerbesteuer auf Grund der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung vom 21. Januar 1958, 1962, S. 88ff.; Oswald., KStZ 1963, 173 (174ff.); Müller-Uri (Fn. 109), S. 102ff.; Meilicke / Hohlfeld, in: Thoma / Niemann (Hrsg.), Die Auslegung der Steuergesetze in Wissenschaft und Praxis, Gedenkschrift für Arnim Spitaler, 1965, S. 153ff. (160); Spitaler, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Finanzgerichtsordnung und den Nebengesetzen, 68. Lief. 1971, § 212a AO Anm. 4ff.; Fischer, StuW 1972, 63ff. (m.w.Nachw. in Fn. 11). 176

C. Die Klagebefugnis

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Realsteuerrecht übertragen werden 1 7 7 . Begründet wird die genannte Auffassung von einigen mit der Verwaltungshoheit der Gemeinde 178 . Vor allem ist jedoch darauf hingewiesen worden, daß die Realsteuergesetze dem Interesse der Gemeinde zu dienen bestimmt seien 179 . Die Gesetze sicherten das für die Durchführung der Selbstverwaltungsaufgaben erforderliche Steueraufkommen. Die Gemeinden hätten daher ein „geradezu mit den Händen zu greifendes schutzwürdiges Interesse" an der gesetzmäßigen Anwendung des Realsteuerrechts durch die Landesfinanzbehörden 180 . Teilweise wird auch der Realsteueranspruch (die Steuerforderung gegen den Pflichtigen) als verletztes Recht angesehen181. Schließlich wird noch darauf hingewiesen, daß Art. 106 Abs. 6 GG den Gemeinden einen Anspruch auf das gesetzmäßige und nicht nur auf das durch einen fehlerhaften Bescheid manipulierte Realsteueraufkommen gewähre 182 .

(b) K r i t i k Der Bundesfinanzhof und die herrschende Lehre sind der vorgetragenen Auffassung zu Recht nicht gefolgt 183 . Sofern das Recht der Gemeinde auf richtige Anwendung der Steuergesetze mit der Verwaltungshoheit der Gemeinde begründet wird, ist dem entgegenzuhalten, daß die Verwaltung der Gewerbesteuer nach Art. 108 Abs. 2 und Abs. 4 Satz 2 GG prinzipiell den Landesfinanzbehörden zusteht 184 . Die Landesfinanzbehörden werden auch nicht im Auftrag der Gemeinde, sondern kraft eigenen Rechts tätig 1 8 5 . Eine Übertragung der Verwaltung auf die Gemeinden ist zwar zulässig, aber nicht geboten. Ob es sich bei einer Übertragung um die Gewährung von Rechten oder die Übertragung von Kompe-

177

Nach Ansicht von Scholz (Grundsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl. 1954, § 10 Rdnr. 10, § 13 Rdnr. 7) soll der Gemeinde zwar eine Rechtsmittelbefugnis gegen den Meßbescheid, nicht aber gegen den Einheitswertbescheid zustehen. Begründet w i r d dies damit, daß der Einheitswert ohne Rücksicht auf eine bestimmte Steuer festgestellt werde und es daher an einer Verletzung gemeindlicher Rechte fehle. Diese Auffassung ist abzulehnen. Ihr stehen zumindest heute die §§ 42 FGO, 351 Ab. 2 AO entgegen. Vgl. auch Müller-Uri (Fn. 109), S. 114 m. Fn. 353. Vgl. zu dieser Argumentation BFH, BStBl. I I 1971, S. 30 (31). 179 Fischer, StuW 1972, 63 (69f.). 180 Spitaler (Fn. 176), § 212 a AO Anm. 13. 181 Müller-Uri (Fn. 109), S. 102ff. Vgl. auch Soell, BayVBl. 1980, 73 (77). 182 Meilicke / Hohlfeld (Fn. 176), S. 160. «s Vgl. BFH, BStBl. I I 1971, S. 30ff.; BStBl. I I 1976, S. 426ff.; Jussli, Die Rechtsmittelbefugnis der Gemeinden im Realsteuermeßbetragsverfahren in steuerrechtlicher und verfasungsrechtlicher Sicht, Diss. 1976, S. 52ff. (m.w.Nachw.). 184 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. I f f . 185 Vgl. Jussli (Fn. 183), S. 5 f.

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. Kap.: Die

tenzen h a n d e l n w ü r d e ,

g e i t der Klage

mag dahinstehen186.

I n jedem F a l l k a n n

die

Gemeinde n i c h t m e h r Rechte haben, als i h r delegiert w o r d e n s i n d 1 8 7 . D a die Feststellung des Einheitswertes f ü r den gewerblichen B e t r i e b gerade n i c h t der Gemeinde, sondern d e m F i n a n z a m t obliegt, steht der Gemeinde n i c h t das Recht zu, E i n f l u ß auf die V e r w a l t u n g s t ä t i g k e i t des Finanzamtes z u n e h men. S t e l l t m a n d a r a u f ab, daß die einschlägigen B e s t i m m u n g e n dem Intresse der Gemeinde z u dienen b e s t i m m t sind, w e i l der Gemeinde das A u f k o m m e n an der Gewerbesteuer zusteht u n d die Gemeinde G l ä u b i g e r des Gewerbesteueranspruchs i s t 1 8 8 , g i l t i m Ergebnis n i c h t s anderes. Selbst w e n n m a n d a v o n ausgeht, daß das Interesse der Gemeinde an dem E r h a l t des A u f k o m mens beziehungsweise der E r f ü l l u n g des Steueranspruchs m i t der E n t s t e h u n g der S t e u e r 1 8 9 n i c h t n u r dem Grunde, sondern auch der Höhe n a c h r e c h t l i c h geschützt i s t 1 9 0 , ergibt sich daraus n o c h n i c h t ein A n s p r u c h der Gemeinde gegen das L a n d auf r i c h t i g e A n w e n d u n g der Steuergesetze. E i n

186 Nach Soell (BayVBl. 1980, 73, 76) soll es nur um die Übertragung von Zuständigkeiten gehen. Ob dies auch für Baden-Württemberg, Hessen, Nordrhein-Westfalen und Schleswig-Holstein anzunehmen ist, bedarf hier keiner Klärung. Zweifel daran könnten bestehen, weil die Gemeinden der genannten Länder grundsätzlich eine monistische Aufgabenstruktur aufweisen, d.h. zwar Pflichtaufgaben zur Erfüllung nach Weisung, aber keine Auftragsangelegenheiten kraft Landesrechts mehr kennen. Die Pflichtaufgaben zur Erfüllung nach Weisung werden nach zutreffender, wenn auch sehr umstrittener Ansicht als Selbstverwaltungsangelegenheiten angesehen (vgl. VerfGH NW, DVB1. 1985, 685, 687). 187 BFH, BStBl. Π 1976, S. 426 (427); Schick, Rechtsschutzprobleme im gemeindlichen Haushalts- und Steuerrecht, in: Vogel / Tipke (Hrsg.), Verfassung, Verwaltung, Finanzen, Festschrift für Gerhard Wacke zum 70. Geburtstag, 1973, S. 265 (273); Jussli (Fn. 183), S. 53; Soell, BayVBl. 1980, 73 (76). 188 Nach Offerhaus (in: Hübschmann / Hepp / Spitäler, Fn. 9, § 43 Anm. 14) ist diejenige Körperschaft Steuergläubiger, der das Steueraufkommen zusteht (in der Sache ebenso Tipke / Kruse, Fn. 1, § 43 AO Tz. 4). Dagegen soll es nach H. Meyer (Die Finanzverfassung der Gemeinden, 1969, S. 107) für die Gläubigerstellung auf die Befugnis zur Geltendmachung des Steueranspruchs ankommen (also auf die Verwaltungszuständigkeit, nicht auf die Ertragsberechtigung). Da die Gemeinde sowohl die Gewerbesteuer erhebt als auch ertragsberechtigt ist, gelangen beide Auffassungen hier zu demselben Ergebnis. 189 Gemäß § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Steueransprüche entstehen daher ebenfalls unabhängig von der Festsetzung durch eine Behörde kraft Gesetzes (d.h. im vorliegenden Fall bereits vor Tätigwerden des Finanzamtes). 190 Bei dem Anspruch des Steuergläubigers (d.h. Ertragsberechtigten) gegen den Pflichtigen handelt es sich um einen Anspruch i.S.d. § 194 Abs. 1 BGB und damit zugleich um ein „Recht" i.S.d. §40 Abs. 2 FGO (vgl. auch Müller-Uri, Fn. 109, S. 103 ff.). Dies dürfte keine Besonderheit des Steuerrechts darstellen. Vielmehr w i r d man annehmen müssen, daß es sich bei den Befugnissen, die der Staat (einschließlich der verselbständigten Untergliederungen des Staates) gegen den Bürger hat, um Rechte (nicht aber um subjektive Rechte, vgl. die Ausf. zu Fn. 132) handelt. Klagt der Staat oder ein sonstiger Hoheitsträger seinen Steueranspruch ein, fehlt es nicht an der Klagebefugnis, wohl aber am Rechtsschutzbedürfnis (weil die Möglichkeit und Pflicht besteht, sich der Handlungsform des Verwaltungsaktes zu bedienen).

C. Die Klagebefugnis

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solcher Anspruch würde nämlich weiter voraussetzen, daß der umfassende Schutz der Gemeinde auch im Verhältnis zur staatlichen Finanzverwaltung (und nicht nur im Hinblick auf den Steuerpflichtigen) bezweckt ist. Ausreichende Anhaltspunkte für einen solch umfassenden Schutz lassen sich aber weder dem Verfassungsrecht noch dem einfachen Gesetzesrecht entnehmen. Der Sinngehalt des Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG darf ohnehin nicht überschätzt werden. Der Vorschrift geht es in erster Linie um die Verteilung, nicht um die Erhebung oder Höhe der Steuer 191 . Im einfachen Gesetzesrecht stehen mehrere Bestimmungen der Annahme entgegen, der Gesetzgeber habe den Gemeinden ein Recht auf korrekte Anwendung des Gewerbesteuergesetzes durch die Landesfinanzbehörden geben wollen. So räumt § 21 Abs. 3 FVG den Gemeinden - insoweit, als die Realsteuern von den Landesfinanzbehörden verwaltet werden - nur gewisse Verfahrensrechte (Recht auf Akteneinsicht, Auskunft sowie Teilnahme an Außenprüfungen), aber gerade keinen Anspruch auf fehlerfreie Anwendung der Realsteuergesetze ein. Die Verfahrensrechte sind den Gemeinden ganz im Gegenteil als Ausgleich für den Wegfall der durch Notverordnung vom 1.12.1930 192 eingeführten Rechtsmittelbefugnis gegen Bescheide der Finanzämter, an denen der Steuerausschuß mitgewirkt hatte, zugestanden worden. Diese Rechtsmittelbefugnis, die es den Gemeinden ermöglichte, Einheitswert- und Gewerbesteuermeßbescheide 193 gerichtlich überprüfen zu lassen, wurde bereits durch das Steueranpassungsgesetz vom 16.10.1934 194 wieder beseit i g t 1 9 5 . Um die Gemeinden für den Verlust der Rechtsmittelbefugnis zu „entschädigen", sind gleichzeitig mit dem Erlaß des Gewerbesteuergesetzes vom 1.12.1936 durch § 28 Ziff. 13 und Ziff. 23 des Einführungsgesetzes zu den Realsteuergesetzen i n die Reichsabgabenordnung Bestimmungen aufgenommen worden 1 9 6 , die den Gemeinden im wesentlichen die heute in § 21 Abs. 3 FVG zusammengefaßten Mitwirkungsrechte eingeräumt haben. Aus der Ersatzfunktion der Mitwirkungsrechte einerseits und dem Absehen von der Wiedereinräumung einer allgemeinen Rechtsmittelbefugnis der Gemeinden andererseits muß geschlossen werden, daß der Gesetzgeber ein Recht der Gemeinde auf fehlerfreie Anwendung der Realsteuergesetze nicht anerkennen wollte 1 9 7 . Dementsprechend geht auch die amtliche Begründung zu § 39 Satz 2 des Regierungsentwurfs zur Finanzgerichtsordnung (jetzt 191

Zur Bedeutung des Art. 106 Abs. 6 S. 1 GG vgl. näher die Textausf. ab Fn. 214ff. RGBl. I S . 517, 545ff. 193 Grundsteuermeßbescheide waren nicht anfechtbar, da der Steuerausschuß beim Erlaß dieser Bescheide nicht mitwirken konnte (vgl. § 31 AO i.d.F. v. 22. 5. 1931). 194 § 21 Ziff. 41 StAnpG v. 16. 10. 1934 (RGBl. I S. 925). 195 Die Beseitigung lag zwar auf der Linie der gegen die Selbstverwaltung gerichteten nationalsozialistischen Politik, ist - wie die nachkonstitutionelle Gesetzgebung zeigt - aber nicht auf typisch nationalsozialistisches Gedankengut zurückzuführen. 196 Es handelte sich um die §§ 36 Abs. 2 bis 4 und 100 Abs. 3 RAO. 197 Vgl. auch BFH, BStBl. Ι Π 1956, S. 44 (45). 192

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. Kap.: Die

g e i t der Klage

§ 40 Abs. 3) davon aus, daß im Falle eines Auseinanderfallens von Ertragshoheit und Verwaltungshoheit durch die gegen die Abgabenpflichtigen ergehenden Bescheide grundsätzlich nicht die Rechte, sondern nur die Interessen der ertragsberechtigten Körperschaft berührt werden 1 9 8 . Dieselbe Auffassung liegt ferner dem § 60 Abs. 2 FGO zugrunde 199 . Ergänzend läßt sich hinzufügen, daß ein allgemeines Recht der Ertragsberechtigten gegen die verwaltende Körperschaft auf richtige Anwendung der Steuergesetze nicht nur zu einer erheblichen Belastung der Gerichte und Lähmung der staatlichen Aktivitäten, sondern auch zu weitreichenden Konsequenzen für die Rechtssicherheit führen würde. Der Steuerpflichtige könnte dann nämlich in solchen Fällen niemals mehr auf die Verbindlichkeit der Steuerbescheide vertrauen 200 . Ob eine derart massive Einschränkung des Vertrauensschutzes überhaupt verfassungsrechtlich zulässig wäre, mag dahinstehen. Hätte der Gesetzgeber sie in Kauf nehmen wollen, wäre er zumindest verpflichtet gewesen, dies unzweideutig zum Ausdruck zu bringen 2 0 ^ Hat er dies nicht getan, spricht dies ebenfalls gegen einen Gesetzesvollziehungsanspruch der Gemeinde. (2) Recht der Gemeinde auf Rücksichtnahme Der Umstand, daß die Gemeinde keinen Anspruch auf fehlerfreie Anwendung des Gewerbesteuergesetzes hat, schließt nicht aus, daß sie ausnahmsweise doch Rechte gegenüber dem Finanzamt geltend machen kann. (a) Der Meinungsstand in der Rechtsprechung Der Bundesfinanzhof hat vor Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung eine Klagebefugnis der Gemeinden gegen Grundsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide der Finanzämter mehrfach ausnahmsweise bejaht. So wurde die Anrufung der Gerichte der Finanzgerichtsbarkeit für zulässig gehalten, wenn die Möglichkeit einer Interessenkollision bestehe und die Entscheidung des Finanzamtes ein Handeln außerhalb der Rechtsordnung und somit Willkür sei 2 0 2 . Auch in anderen außergewöhnlichen Fällen - zum Beispiel "β Vgl. Fn. 107. Nach Fischer (StuW 1972, 63, 74) beschneidet § 60 Abs. 2 FGO in verfassungsrechtlich unzulässiger Weise das rechtliche Gehör (Art. 103 Abs. 1 GG) der ertragsberechtigten Gemeinde. Zutreffend dagegen Tipke / Kruse (Fn. 1), § 60 FGO Tz. 3; v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 60 FGO Anm. 17. 200 Dies zeigt, daß in mehrpoligen Rechtsverhältnissen der Schutz des einen immer auf Kosten des anderen geht (vgl. auch Schmidt-Aßmann, Das Allgemeine Verwaltungsrecht als Ordnungsidee und System, 1982, S. 23). Dies dürfte von der hier kritisierten Auffassung nicht hinreichend berücksichtigt worden sein. 201 Vgl. auch BFH, BStBl. I I 1976, S. 426 (428). 202 BFH, BStBl. I I I 1962, S. 145 (148); BStBl. I I I 1962, S. 497 (498). 199

C. Die Klagebefugnis

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„wenn politische Erwägungen zu einer vom Gesetz offensichtlich abweichenden Veranlagung der Gewerbesteuer führen" - ist eine Rechtsmittelbefugnis der Gemeinde angenommen worden 2 0 3 . Nach Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung hat der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung für überholt erklärt und darauf hingewiesen, daß das Ergebnis der früheren Rechtsprechung in § 40 Abs. 3 FGO verwertet worden sei 2 0 4 . Soweit ersichtlich hat bisher weder der Bundesfinanzhof noch ein Finanzgericht einen Fall entschieden, in dem die Klagebefugnis einer ertragsberechtigten Gemeinde auf § 40 Abs. 2 FGO gestützt wurde. Die einschlägigen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs aus den Jahren 1970 und 19 7 6 2 0 5 könnten unter Umständen sogar dahingehend zu verstehen sein, daß der Bundesfinanzhof die Möglichkeit einer Rechtsverletzung der ertragsberechtigten Gemeinde durch die Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen generell für ausgeschlossen hält. Doch ist bereits darauf hingewiesen worden, daß den beiden erwähnten Entscheidungen kaum die Bedeutung einer abschließenden Stellungnahme zukommt 2 0 6 . Unabhängig davon ist festzustellen, daß sich die Rechtsprechung nach Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung nur mit ganz bestimmten Fallkonstellationen beschäftigt hat. Wenn in den entschiedenen Fällen die Möglichkeit einer Rechtsverletzung der Gemeinde nicht in Betracht kam, besagt dies noch nicht, daß eine Rechtsverletzung immer ausscheidet. (b) Der Meinungsstand im Schrifttum Das ganz überwiegende Schrifttum lehnt jede Rechtsmittelbefugnis der Gemeinde ab 2 0 7 . Vereinzelt ist immerhin eine Rechtsverletzung der Gemeinde in Ausnahmefällen für denkbar gehalten worden 2 0 8 . Als Ausnahmefälle wurden zum einen willkürliches Handeln der Finanzbehörden 209 , 203 BFH, BStBl. I I I 1963, S. 216 (218). 204 BFH, BStBl. I I 1971, S. 30 (31); BStBl. I I 1976, S. 426 (427). 205 Vgl. die Nachw. in Fn. 204. 206 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 105 ff. 207 Vgl. die umfangreichen Nachw. bei Fischer, StuW 1972, 63 (64 Fn. 11). Siehe ferner auch Riewald, in: Becker / Riewald / Koch, Reichsabgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Bd. III, 1968, § 40 FGO Anm. 8 Abs. 1; Spanner, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Finanzgerichtsordnung und den Nebengesetzen, Bd. 1, 85. Lief. 1977, § 36 AO Anm. 2; Troll (Fn. 29), S. 162; Gern (Fn. 19), S. 164; Winter, in: Handwörterbuch des Steuerrechts, Bd. 1, 2. Aufl. 1981, S. 659; Offerhaus, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 184 AO Anm. 70ff.; v. Wallis, ebd., § 349 AO Anm. 8, § 350 AO Anm. 15. 208 Brockhoff / Groh, Rechtsprechungskommentar zur Finanzgerichtsordnung, 1972, § 40 Rdnr. 77 (unter Berufung auf BFH, BStBl. I I I 1962, S. 143); Schick (Fn. 187), S. 272ff.; Jussli (Fn. 183), S. 66ff.; Pagenkopf (Fn. 114), S. 70; Soell, BayVBl. 1980, 73 (76ff.). 209 Brockhoff I Groh (Fn. 208), § 40 Rdnr. 77; Pagenkopf (Fn. 114), S. 70. Vgl. auch v. Wallis, FR 1962, 166f. 4 Ehlers

50

. Kap.: Die

g e i t der Klage

zum anderen die Verletzung des Selbstverwaltungsrechts der Gemeinde durch schwerwiegende Fehlerhaftigkeit der steuerlichen Festsetzungen 210 angesehen. Der zuerst genannten Ansicht kann nicht zugestimmt werden. Zwar sind die Landesfinanzbehörden an das sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Willkürverbot gebunden. Doch sind juristische Personen des öffentlichen Rechts (einschließlich der Gemeinden) nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (prinzipiell) nicht grundrechtsfähig 211 , können sich also nicht auf Art. 3 Abs. 1 GG berufen. Hinzu kommt, daß Art. 3 Abs. 1 GG nur die Rechtsgleichheit gewährleistet und daher - soweit es um die Abwehr staatlichen Verhaltens geht - rechtliche Betroffenheit voraussetzt, nicht aber selbst begründet 212 . Ob Rechte der Gemeinde berührt werden, ist aber gerade die Frage. Die zuletzt genannte Ansicht zielt dagegen auf den Kern der Fragestellung, bedarf aber der näheren Begründung. (c) Das Gebot der Rücksichtnahme und seine gemeindeschützende Wirkung (aa) Die subjektiven Rechte der Gemeinde Nach Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG steht das Aufkommen der Realsteuern und damit auch das Gewerbesteueraufkommen 213 - den Gemeinden zu. Gemäß Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG ist den Gemeinden das Recht einzuräumen, die Hebesätze der Realsteuern im Rahmen der Gesetze festzusetzen. Beide Vorschriften verleihen der Gemeinde subjektive Rechte mit Verfassungsrang 214 . Der Zweck der Bestimmungen liegt darin, die einzelne Gemeinde und nicht nur die Gemeinden insgesamt zu schützen. Wegen des Zusammnhangs mit dem durch Art. 28 Abs. 2 GG gewährleisteten Recht der Gemeinde auf eine sachgerechte Finanzausstattung 215 sowie auf eine finanz210

Schick (Fn. 187), S. 274; Jussli (Fn. 183), S. 66f.; Soell, BayVBl. 1980, 73 (76ff.). 1 BVerfGE 21, 362 (369ff.); 61, 82 (100ff.). Zur K r i t i k dieser Rechtsprechung vgl. die Nachw. bei Ehlers (Fn. 42), S. 80 ff. Näher zum Ganzen: Bethge, Die Grundrechtsberechtigung juristischer Personen nach Art. 19 Abs. 3 Grundgesetz, 1985, S. 61 ff. 212 Vgl. BVerwG, DÖV 1979, 911 f.; Kopp, WiVerw. 1978, 175 (189); Erichsen, VerwArch 71 (1980), 289 (296); Fnehe, JuS 1981, 867 (871); Ehlers (Fn. 42), S. 106. 21 3 Vgl. Fn. 1. 214 Ebenso Rosenschon, Gemeindefinanzsystem und Selbstverwaltungsgarantie, 1980, S. 34; v. Mutius / Henneke (Fn. 1), S. 57 f. Ob und gegebenenfalls inwieweit sich (auf die Realsteuern bezogene) subjektive Rechte der Gemeinde auch aus dem Landesverfassungsrecht (vgl. v. Mutius, Jura 1982, 28, 29) und dem einfachen Recht herleiten lassen, mag dahinstehen, da das Landesverfassungsrecht und das einfache Recht jedenfalls nicht weitergehenden subjektiven Rechtsschutz als das Grundgesetz gewähren. Für die Nichtheranziehung des einfachen Rechts spricht auch, daß sich der Schutzzweck der einfachgesetzlichen Bestimmungen hier nur aufgrund der Ausstrahlung des Verfassungsrechts ermitteln läßt. 21 5 Vgl. zur Finanzausstattung BVerfGE 23, 353 (369, 371); VerfGH NW, DVB1. 1983, 714f.; StuGR 1985, 289f.; 293 (294); Meyer (Fn. 188), S. 63ff.; Pagenkopf, 21

C. Die Klagebefugnis

51

w i r t s c h a f t l i c h e E i g e n v e r a n t w o r t l i c h k e i t ( F i n a n z h o h e i t ) 2 1 6 müssen die N o r m e n als materielle K o n k r e t i s i e r u n g e n der Selbstverwaltungsgarantie angesehen w e r d e n 2 1 7 . Das besagt n i c h t , daß die Healsteuergarantie des A r t . 106 Abs. 6 G G z u m K e r n b e r e i c h oder Wesensgehalt der gemeindlichen Selbstv e r w a l t u n g z u rechnen i s t 2 1 8 . D a die Sorge f ü r die Gemeindefinanzen n a c h der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts „ g r u n d s ä t z l i c h i n die ausschließliche K o m p e t e n z der L ä n d e r f ä l l t " 2 1 9 , lassen sich aus A r t . 28 Abs. 2 G G a l l e i n k a u m A n s p r ü c h e auf eine gerechte F i n a n z a u s s t a t t u n g gegen den B u n d h e r l e i t e n 2 2 0 . A u c h w ü r d e n sich solche A n s p r ü c h e auf eine angemessene Gesamtfinanzierung, n i c h t auf die G e w ä h r l e i s t u n g einzelner Gemeindesteuern r i c h t e n 2 2 1 . W o h l aber müssen A r t . 106 Abs. 6 Satz 1 u n d 2 G G entsprechend d e m Schutzzweck des A r t . 28 Abs. 2 G G i n t e r p r e t i e r t u n d d a m i t i m Sinne einer S t ä r k u n g u n d A b s i c h e r u n g der gemeindlichen Selbstv e r w a l t u n g ausgelegt werden. A r t . 106 Abs. 6 Satz 1 G G e n t h ä l t weder eine Bestandsgarantie f ü r die b e i I n k r a f t t r e t e n der V o r s c h r i f t vorhandenen R e a l s t e u e r n 2 2 2 n o c h eine A u f k o m mensgarantie i m Sinne einer b e s t i m m t e n S t e u e r h ö h e 2 2 3 . Entgegen der

Das Gemeindefinanzsystem und seine Problematik, 1978, S. 6; v. Mutius (Fn. 18), S. 48f.; dens., Jura 1982, 28 (33); Frank, Lokaler Infrastrukturmangel und kommunale Finanzausstattung, 1982, S. 192f.; Grawert, Kommunale Finanzhoheit und Steuerhoheit, in: v. Mutius (Hrsg.), Selbstverwaltung in Staat und Industriegesellschaft, Festgabe zum 70. Geburtstag von Georg Christoph von Unruh, 1983, S. 587ff.; Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. I, 2. Aufl. 1984, § 12 I I 8 (S. 422). 216 Vgl. Schmidt-Jortzig, Kommunalrecht, 1982, § 16 Rdnr. 761 (S. 156); v. Mutius / Henneke (Fn. 1), S. 29 ff. 217 H.M. vgl. z.B. Sasse, AöR 85 (1960), 423 (454); Gönnenwein, Gemeinderecht, 1983, S. 116f.; Meyer (Fn. 188), S. 84f.; Rosenschon (Fn. 214), S. 33ff.; v. Mutius / Henneke (Fn. 1), S. 57. Speziell zum Verhältnis von gemeindlicher Selbstverwaltung und Hebesatzrecht der Gemeinden vgl. HessVGH, VwRspr. 15, 977 (978f.); BayVGH, DÖV 1976, 751 (753); Schnorr, Das Hebesatzrecht der Gemeinden, Diss. 1972, S. 76ff.; Pagenkopf (Fn. 114), S. 66. 218 So aber für die Ertragshoheit: Soell, BayVBl. 1980, 73 (77). Für das Hebesatzrecht: Schmidt-Jortzig (Fn. 216), § 16 Rdnr. 761 (S. 256); Roters, in: v. Münch (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Bd. 2, 2. Aufl. 1983, Art. 28 Rdnr. 50a; v. Mutius / Henneke (Fn. 1), S. 66; a. A. Thiem, Kommunale Finanzwirtschaft, 1984, S. 37. Vgl. auch Sasse, AöR 85 (1960), 423 (454); Denk, Der kommunale Finanzausgleich, 1978, S. 14f. (der davon spricht, daß Art. 106 Abs. 5 bis 9 GG „weitgehend Ausfluß der in den ersten Abschnitten des Grundgesetzes getroffenen Grundentscheidungen" sei). 219 BVerfGE 26,172 (181). 220 Vgl. Schnorr (Fn. 217), S. 83ff., 273; Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Bd. II, 1980, § 47 Π Ι 3 (S. 1151); Schmidt-Bleibtreu, in: Maunz / Schmidt-Bleibtreu / Klein / Ulsamer, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, 1979, § 91 Rdnr. 36. Siehe aber auch Fn. 226. 221 BVerfGE 26,172 (182); Vogel / Walter (Fn. 1), Art. 106 Rdnr. 205. 222 Vgl. BVerfGE 26, 172 (184); Grawert (Fn. 215), S. 593. A.A. offenbar Schäfer, DST 1986, 314 (318). 223 Stern (Fn. 220), § 47 I I I 3 (S. 1152); v. Mutius / Henneke (Fn. 1), S. 65. Vgl. aber auch Soell, BayVBl. 1980, 73 (77). '

52

. Kap.: Die

g e i t der Klage

herrschenden M e i n u n g 2 2 4 ergibt sich jedoch aus der Vorschrift, daß es Realsteuern ( m i t einem erwähnenswerten A u f k o m m e n ) geben muß. D i e Absicher u n g der Ertragshoheit f ü r die Realsteuern i n der Verfassung v e r l i e r t i h r e n Sinn, w e n n der Gesetzgeber f ü r befugt gehalten w i r d , die verfassungsrechtl i c h e Regelung d u r c h Beseitigung der Steuern leerlaufen z u l a s s e n 2 2 5 . D i e generelle A b s c h a f f u n g der Realsteuern bedürfte daher einer Verfassungsänderung. D a b e i müßte zudem n o c h geprüft werden, ob der sich aus A r t . 28 Abs. 2 G G

ergebende

Finanzausstattung

bei

Anspruch einem

der

Wegfall

Gemeinde der

auf

aufgabengerechte

Realsteuererträge

gewahrt

b l e i b t 2 2 6 . S o w e i t n a c h den Steuergesetzen Realsteuern erhoben werden, hat die Gemeinde einen verfassungsrechtlich gewährleisteten A n s p r u c h auf das S t e u e r a u f k o m m e n 2 2 7 . Dieser A n s p r u c h r i c h t e t sich i n erster L i n i e gegen den Gesetzgeber u n d untersagt i h m eine abweichende V e r t e i l u n g des A u f k o m m e n s 2 2 8 . A n s p r u c h s g e g n e r 2 2 9 k a n n aber auch die staatliche V e r w a l t u n g

224 Vogel / Walter (Fn. 1), Art. 106 Rdnr. 205; Maunz, in: Maunz / Dürig (Fn. 111), Art. 106 Rdnr. 88; Knopf DVB1. 1980, 106 (109); Fischer / Menshausen, in: v. Münch (Hrsg.), Grundgesetz-Kommentar, Bd. 3, 2. Aufl. 1983, Art. 106 Rdnr. 13, 37; Schmidt-Bleibtreu / Klein (Fn. 81), Art. 106 Rdnr. 18; Birk (Fn. 15), Art. 106 Rdnr. 41; Thiem (Fn. 217), S. 64. Das BVerfG hat die Frage bisher offengelassen (vgl. BVerfGE 26, 172, 184). 225 Vgl. auch Sasse, AöR 85 (1960), 423 (455); Meyer (Fn. 188), S. 130f.; Stern (Fn. 220), § 47 I I I 3 (S. 1152); v. Mutius / Henneke (Fn. 1), S. 65. 226 Wenngleich sich der Anspruch auf gerechte Finanzausstattung grundsätzlich nicht gegen den Bund richtet (vgl. die Ausf. oben mit Fn. 219 f.), beruht die derzeitige Gemeindefinanzierung doch zu einem erheblichen Teil auf dem Realsteuer- bzw. Gewerbesteueraufkommen (vgl. Fn. 17). Der Bund wäre daher zumindest unter dem Gesichtspunkt der Bundestreue verpflichtet, die Auswirkungen einer ersatzlosen Streichung der Realsteuern auf die Gemeinden zu berücksichtigen. 227

Ausdrücklich von einem Anspruch sprechen auch BFH, BStBl. I I 1971, S.30 (32); BStBl. I I 1976, S. 426 (428). 228 BFH, BStBl. I I 1976, S. 426 (427). Verletzt ein Bundesgesetz die Bestimmung des Art. 106 Abs. 6 S. 1 GG, scheidet eine nur auf diese Bestimmung gestützte Bundesverfassungsbeschwerde aus, da Beschwerdegrundlage nach § 91 BVerfGG i. V.m. Art. 93 Abs. 1 Nr. 4b GG, § 13 Nr. 8a BVerfGG nur „die Vorschrift des Artikels 28 des Grundgesetzes" ist (a. A. offenbar BVerfGE 1,167,181; 26, 228, 236; Leibholz / Rupprecht, Bundesverfassungsgerichtsgesetz, Rechtsprechungskommentar, 1968, § 91 Rdnr. 4; Hoppe, Die kommunale Verfassungsbeschwerde vor Landesverfassungsgerichten, in: Starck / Stern, Hrsg., Landesverfassungsgerichtsbarkeit, Teilband II, 1983, S. 257, 288; Schmidt-Aßmann, Fn. 136, S. 115 Fn. 77). Da aber Art. 106 Abs. 6 S. 1 GG „das verfassungsrechtliche Bild der Selbstverwaltung mitzubestimmen geeignet ist" (BVerfGE 1, 167, 181), wird man in solchen Fällen wegen der finanziellen Folgen für die Wahrnehmung der Selbstverwaltungsaufgaben in aller Regel eine auf Art. 28 Abs. 2 GG gestützte Verfassungsbeschwerde für zulässig erachten müssen (tendenziell ähnlich, aber schärfere Anforderungen stellend: Schmidt-Bleibtreu, Fn. 220, § 91 Rdnr. 36; Litzenburger, Die kommunale Verfassungsbeschwerde in Bund und Ländern, Diss. 1985, S. 187; vgl. auch Stern, Die Verfassungsgarantie der kommunalen Selbstverwaltung, in: Püttner, Hrsg., Handbuch der kommunalen Wissenschaft und Praxis, Bd. 1, 1981, S. 204, 226). Für die Landesgesetze gilt Entsprechendes, soweit die Subsidiaritätsklausel des § 91 S. 2 BVerfGG nicht eingreift. 229 D e r Begriff des Anspruchsgegners w i r d hier untechnisch gebraucht. Zuordnungssubjekt einer Rechtspflicht ist prinzipiell nur ein Rechtsträger und nicht (wie das Parlament oder eine Verwaltungsbehörde) ein Organ des Rechtsträgers. Vgl.

C. Die Klagebefugnis

53

s e i n 2 3 0 . V e r l a n g t z u m Beispiel das F i n a n z a m t die W e i t e r l e i t u n g des gesamt e n Gewerbesteueraufkommen an die Staatskasse, ist die Gemeinde berecht i g t , sich dagegen u n t e r B e r u f u n g auf A r t . 1·0 6 Abs. 6 Satz 1 G G v o r Gericht z u r W e h r z u setzen 2 3 1 . A r t . 106 Abs. 6 Satz 2 G G gesteht den Gemeinden einen A n s p r u c h gegen den (Bundes- oder Landes-)Gesetzgeber 2 3 2 auf E i n r ä u m u n g des Hebesatzr e c h t e s 2 3 3 zu. D e r Gewerbesteuergesetzgeber h a t diese verfassungsrechtliche I n p f l i c h t n a h m e i n Gestalt des § 16 G e w S t G eingelöst. D o c h reicht die B e d e u t u n g des A r t . 106 Abs. 6 Satz 2 G G über einen s u b j e k t i v - r e c h t l i c h eingekleideten Gesetzgebungsauftrag hinaus. D e r u n m i t t e l b a r e n Wechselbeziehung zwischen A r t . 28 Abs. 2 u n d A r t . 106 Abs. 6 Satz 2 G Ç entspricht es, das Hebesatzrecht u n m i t t e l b a r den Verfassungsnprmen selbst ( u n d n i c h t n u r d e m einfachen Recht) z u e n t n e h m e n 2 3 4 . W i e die Ertragshoheit b i n d e t auch das Hebesatzrecht n i c h t n u r den Gesetzgeber, sondern ebenso die V e r waltung235.

Wolff / Bachof, Verwaltungsrecht II, 4. Aufl. 1976, § 76 I d 5 (S. 85f.); Rudolf in: Erichsen / Martens (Fn. 41), § 56 I I I (S. 579). 230 Auch die verfassungsrechtliche Gewährleistung der kommunalen Selbstverwaltung wirkt gegenüber Maßnahmen der Verwaltung (z.B. gegen rechtswidrige Anweisungen der Aufsichtsbehörde). Anhaltspunkte dafür, daß dies im Falle des Art. 106 Abs. 6 S. 1 GG anders sein soll, sind nicht ersichtlich. 231 Insoweit kann die Gemeinde - unbeschadet der nach Art. 106 Abs. 6 S. 4 u. 5 GG zugelassenen Möglichkeit des Bundes und der Länder, sich an dem Aufkommen durch eine Umlage zu beteiligen - das gesamte Aufkommen verlangen. Eine Möglichkeit, gem. Art. 93 Abs. 1 Nr. 4 b GG, § 13 Nr. 8 a, § 91 BVerfGG Verfassungsbeschwerde zum Bundesverfassungsgericht zu erheben, besteht allerdings nicht, da zulässiger Beschwerdegegenstand nur ein Gesetz sein kann. Zum Landesrecht vgl. Hoppe (Fn. 228), S. 278ff. Allgemein zur Rechtsmittelbefugnis der Gemeinden gegenüber Eingriffen des Bundes und der Länder in ihre verfassungsrechtlichen Finanzgarantien Rosenschon (Fn. 214), S. 34 (m. Fn. 21); v. Mutius / Henneke (Fn. 1), S. 37f. 232 Art. 106 Abs. 6 S. 2 GG läßt offen, welcher Gesetzgeber verpflichtet ist, weil nach der Verteilung der Gesetzgebungszuständigkeiten die Realsteuern der konkurrierenden Gesetzgebung unterliegen (vgl. Art. 105 Abs. 2 GG). 233 Darunter ist die Befugnis zur eigenverantwortlichen Festsetzung des Hebesatzes im Rahmen der Gesetze zu verstehen. 234 Zur Möglichkeit der Ableitung subjektiver Rechte aus einem als Regelungsauftrag formulierten Verfassungsrechtssatz sei auf die Rspr. des BVerfG zu Art. 33 Abs. 5 GG verwiesen (vgl. namentlich BVerfGE 8, 1, 16ff.; 43, 154, 166f.). Anders als bei Art. 33 Abs. 5 GG ergibt sich die Notwendigkeit der Einräumung subjektiver Rechte hier bereits aus dem eindeutigen Wortlaut der Verfassungsbestimmung. 235 So darf die Verwaltung der Gemeinde nicht gebieten, von einer Festsetzung der Hebesätze abzusehen. Tut sie es dennoch, liegt - unabhängig von der Gesetzeslage ein gerichtlich angreifbarer Verstoß gegen Art. 106 Abs. 6 S. 2 GG vor.

54

. Kap.: Die

g e i t der Klage

(bb) Die Verpflichtung des Finanzamtes zur objektiven Rücksichtnahme auf die durch die Realsteuergarantie geschützten Belange der Gemeinde Das Finanzamt ist verpflichtet, bei der Festsetzung der Gewerbebesteuerungsgrundlagen auf die finanziellen Interessen der Gemeinde Rücksicht zu nehmen. Das Gebot der Rücksichtnahme auf die schutzwürdigen Belange anderer hat nicht nur i m Planungsrecht 236 und Baurecht 237 , sondern auch in einer Reihe weiterer Rechtsgebiete Anerkennung gefunden 238 . So leitet das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung aus der wechselseitigen Pflicht des Bundes und der Länder zum bundesfreundlichen Verhalten das Gebot ab, „beim Gebrauch bestehender Kompetenzen gegenseitige Rücksichtnahme" zu üben 2 3 9 . Diese für das Bund-Länder-Verhältnis entwickelten Grundsätze sind sinngemäß auf die Bund- beziehungsweise LänderGemeinde-Beziehungen übertragen worden 2 4 0 . Vielfach w i r d der Grundsatz des gemeindefreundlichen Verhaltens auch unmittelbar dem Art. 28 Abs. 2 GG entnommen 241 . I m Ergebnis besteht somit weitgehend Übereinstimmung darüber, daß es einen Grundsatz des gemeindefreundlichen Verhaltens gibt 2 4 2 , der den Staat sowohl i n seiner legislativen als auch in seiner exekuti-

236

Vgl. z.B. die §§ 1 Abs. 3 u. 4, 4 Abs. 4 u. 5 RaumOrdG; 1 Abs. 4, 2 Abs. 4 u. 5 BBauG; 20, 21 nw LP1G (obwohl der Begriff der Rücksichtnahme in den Vorschriften nur vereinzelt verwendet wird). 237 Im Baunachbarrecht ist das von der Rspr. entwickelte Gebot der Rücksichtnahme (vgl. BVerwGE 52,122,125ff.; BVerwG, NJW 1984,138ff. m.w.Nachw.) zwar zum Teil auf heftige Ablehnung gestoßen (vgl. Müller, NJW 1979, 2378ff.; Breuer, DVB1. 1982, 1065ff.; Schenke, NuR 1983, 81ff.; Redeker, DVB1. 1983, 870ff.; Peine, DÖV 1984, 963 ff.). Doch geht es dabei (in der Regel) nicht um das Ob, sondern um das Wie der Rücksichtnahme (vgl. Wahl, JuS 1984, 577, 584). Heftig umstritten ist - soweit ersichtlich - nur der Anspruch auf Rücksichtnahme, nicht das objektivrechtliche Gebot der Rücksichtnahme (vgl. dazu Weyreuther, BauR 1975,1, 3f.). 238 Vgl. OVG Hamburg, NVwZ 1982, 198 (199) - Klage eines Fischers gegen die Erlaubnis, Dünnsäure in die Nordsee einzubringen; kritisch dazu BVerwG, NVwZ 1983, 151 f.; OVG NW, NVwZ 1983, 485 (486) - Gebot der Rücksichtnahme auf die „Funktionsinteressen" der Mitglieder des Gemeinderates. 239 BVerfGE 4, 115 (140f.); 12, 205 (254f.); 32, 199 (218); 34, 216 (232). 240 OVG Münster, OVGE 19,192 (198f.); W. Weber, in: Aktuelle Probleme der Kommunalaufsicht, 1963, S. 17 (30f.); Stern / Püttner, Die Gemeindewirtschaft - Recht und Realität, 1965, S. 184ff. Vgl. auch v. Kempis, Die Treuepflicht zwischen Gemeinden und Staat und der Gemeinden untereinander, Diss. 1970, S. 28ff., 61 ff. (der allerdings die Bundestreue nur als besondere Ausprägung des allgemeinen Rechtsgrundsatzes von Treu und Glauben ansieht). 241 Macher, Der Grundsatz des gemeindefreundlichen Verhaltens, 1971, S. 49ff.; Bethge, DÖV 1972, 155 (157 Fn. 29); Tettinger, DÖV 1972, 728; ders., Ingerenzprobleme staatlicher Konjunktursteuerung auf kommunaler Ebene, 1973, S. 93ff.; Stern (Fn. 215), § 12 Π 5 (S. 418f. m.w.Nachw. in Fn. 118). 242 Der Gedanke ist auch für andere Selbstverwaltungsbereiche fruchtbar gemacht worden. So w i r d auch von einem „Grundsatz des universitäts- bzw. hochschulfreund-

C. Die Klagebefugnis

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ven Funktion zur Rücksichtnahme auf die Interessen der Gemeinde verpflichtet 2 4 3 . Diesem Grundsatz läßt sich hier eine Bindung des Finanzamtes aber nicht entnehmen. Zum einen ist das Gebot des gemeindefreundlichen Verhaltens akzessorischer Natur. Es setzt ein bestehendes Rechtsverhältnis voraus, vermag dieses aber nicht zu begründen 244 . Demgemäß müßte also in jedem Falle zunächst der Nachweis geführt werden, daß das Finanzamt bei der Verwaltung der Gewerbesteuer in Rechtsbeziehung zur Gemeinde tritt. Gerade das ist hier aber die entscheidende Frage. Zum anderen zielt das Gebot des gemeindefreundlichen Verhaltens inhaltlich darauf ab, die innerhalb eines Rechtsverhältnisses bestehenden Rechte oder Pflichten zu modifizieren oder zu ergänzen 245 . Es geht hier jedoch nicht um irgendeine Modifizierung oder Ergänzung der Rechtsbindung des Finanzamtes 246 , sondern ganz im Gegenteil um deren zusätzliche Absicherung. In Rede steht nicht die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, vielmehr ist nur fraglich, ob das Finanzamt auch in Ansehung der verfassungsrechtlich geschützten Belange der Gemeinde gehalten ist, von einer gesetzwidrigen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zu Lasten der Gemeinde abzusehen. Eine Pflicht des Finanzamtes zur Rücksichtnahme auf die finanziellen Interessen der Gemeinde kann sich daher nicht aus dem Grundsatz des gemeindefreundlichen Verhaltens, sondern nur aus Art. 106 Abs. 6 Satz 1 und 2 GG selbst

C lichen

Verhaltens" (Lorenz, WissR 1978, 1, 19ff.; Hailbronner, in: Großkreutz / Hailbronner / Ipsen / Walter, Kommentar zum Hochschulrahmengesetz, 1979, § 58 Rdnr. 25; Oppermann / Doderer, Selbstverwaltung und staatliche Verwaltung, in: Flämig^.a., Hrsg., Handbuch des Wissenschaftsrechts, Bd. 1, 1982, S. 251, 266) bzw. scMe'çhthin von einem „Grundsatz selbstverwaltungsfreundlichen Verhaltens" (Ress, WiVerw 1981, 151, 162) gesprochen. 243 Ablehnend aber Becker, in: v. Loebell, Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen, 4. Aufl. 1980, § 106 a Anm. 7 h. Soweit der Grundsatz des gemeindefreundlichen Verhaltens bejaht wird, bleibt häufig offen, ob auch der Gemeinde eine Rücksichtnahme auf die Interessen des Staates und der übrigen Gemeinden abverlangt wird. Vgl. dazu OVG Münster, OVGE 19, 192 (199). 244 Entsprechendes gilt für den Satz vom· bundesfreundlichen Verhalten. Vgl. BVerfGE 13, 54 (75); 42, 103 (117). Zum gemeindefreundlichen Verhalten vgl. auch Macher (Fn. 241), S. 169ff. 245 Vgl. für den Grundsatz des bundesfreundlichen Verhaltens BVerfGE 13, 54 (75); 42, 103 (117). In der Literatur wird die hier vorgenommene Einschränkung vielfach nicht gemacht. Versteht man unter dem Grundsatz des gemeindefreundlichen Verhaltens ganz allgemein die Pflicht des Staates, „die Interessen der kommunalen Selbstverwaltung in seine Entscheidung miteinzubeziehen" (Macher, Fn. 241, S. 154), wäre der Grundsatz jedoch weitgehend funktionslos. Daß die Verwaltung bei ihrem Handeln immer die rechtlich geschützten Interessen der Beteiligten (bzw. Betroffenen) zu berücksichtigen hat, ergibt sich aus Art. 20 Abs. 3 GG sowie dem Übermaßverbot und bedarf nicht der Rückführung auf ein eigenständiges Prinzip. 246 Eine Lockerung der Rechtsbindung wäre in jedem Falle unzulässig, zumal sie sich zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken müßte. Eine Ergänzung der Rechtsbindung des Finanzamtes - etwa durch Begründung zusätzlicher M i t teilungspflichten - wäre zwar denkbar (da § 78 AO eine Gewährleistung, wie sie § 13 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 der VwVfGE enthält, nicht kennt), doch kommt es hier auf eine solche Ergänzung nicht an.

56

. Kap.: Die

g e i t der Klage

ergeben 247 . Das setzt voraus, daß Art. 106 Abs. 6 GG bereits für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen von Bedeutung ist. Wie bereits dargelegt wurde, bindet Art. 106 Abs. 6 GG nicht nur den Gesetzgeber, sondern auch die Verwaltung 2 4 8 . Entscheidend ist jedoch die Reichweite der Bindungswirkung. Es w i r d dem Sinngehalt dieser zur Stärkung und Absicherung der Selbstverwaltungsgarantie in das Grundgesetz aufgenommenen Regelung nicht gerecht, wollte man der Gemeinde nur Schutz vor einer imperativen Beeinträchtigung der Ertragshoheit und des Hebesatzrechtes gewähren. Die Verwaltung kann den gleichen Erfolg wie mit Befehl und Zwang auch durch subtilere Vorgehensweisen erreichen. So macht es im Ergebnis für die Gemeinde keinen Unterschied aus, ob die Finanzverwaltung das Gewerbesteueraufkommen für sich beansprucht 249 oder ob sie darauf verzichtet, die Besteuerungsgrundlagen festzustellen. Ähnliche für die Gemeinde nachteilige Effekte lassen sich auch durch eine unrichtige Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen erzielen. Hängt das Gewerbesteueraufkommen einer Gemeinde fast ausschließlich von einem Steuerpflichtigen ab, kann eine viel zu niedrige Festsetzung dazu führen, daß die Gemeinde keinerlei nennenswerte Gewerbesteuereinnahmen mehr hat. Eine derartige Aushöhlung der gemeindlichen Ertragshoheit verträgt sich aber nicht mit dem Zweck des Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG, einen Beitrag zur sachgerechten Finanzausstattung der Gemeinde zu leisten 250 . Rückwirkungen können sich in solchen Fällen selbst für das Hebesatzrecht ergeben. Dieses Recht soll dazu dienen, die Höhe der Steuer beeinflussen zu können 2 5 1 . Das Realsteuerhebesatzrecht bildet deshalb in dem derzeitigen Finanzierungssystem ein wesentliches Element der finanziellen Autonomie der Gemeinden. Dieses Instrument wird aber unscharf und bedeutungslos, wenn das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen, bezogen auf den Fall eines bedeutenden Steuerpflichtigen, in eklatanter Weise zu niedrig festsetzt 252 . Eine Erhöhung des Hebesatzes verbietet sich bereits deshalb, weil

247 Strahlt Art. 106 Abs. 6 GG auf die Verwaltung der Realsteuern durch das Finanzamt aus, ist die Verpflichtung zur Rücksichtnahme auf die Interessen der Gemeinde eine schlichte Konsequenz der Rechtsbindung der Verwaltung und bedarf keiner weiteren Herleitung aus dem Grundsatz des gemeindefreundlichen Verhaltens. 248 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 230 u. 235. 249 In einem solchen Fall liegt immer eine Verletzung des Art. 106 Abs. 6 S. 1 GG vor. 250 Entgegen Tipke (StuW 1975, 242, 244) und Fischer-Menshausen (Fn. 224, Art. 106 Rdnr. 13) kann daher in Art. 106 Abs. 6 GG nicht allein eine Vorschrift gesehen werden, die verteilt, was aufkommt. Vielmehr wirkt sich die Vorschrift auch auf die (vorhergehende) Verwaltung der Realsteuern aus. 251 v. Mutius (Fn. 18), S. 189; Rosenschon (Fn. 214), S. 80; Grawert (Fn. 215), S. 593; v. Mutius / Henneke (Fn. 1), S. 66. 252 w i r d der Finanzbedarf in anderer Weise vom Staat gedeckt, wird zwar das Ertragsinteresse der Gemeinde, nicht aber das Recht der finanziellen Selbstgestaltung gewahrt.

C. Die Klagebefugnis

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eine solche Erhöhung nach § 16 Abs. 4 GewStG sämtliche Gewerbesteuerpflichtigen treffen würde. Nach alledem ist davon auszugehen, daß das Finanzamt bei der Verwaltung der Gewerbesteuer zur Rücksichtnahme auf die in Art. 106 Abs. 6 Satz 1 und 2 GG geschützten Rechtspositionen der Gemeinde verpflichtet ist. Ob die Rücksichtnahmepflicht stets oder erst dann besteht, wenn die rechtlichen Interessen der Gemeinde in qualifizierter Weise betroffen sind, kann an dieser Stelle offenbleiben. Auf die Frage wird im Zusammenhang mit der Erörterung des drittschützenden Charakters des Gebotes der Rücksichtnahme noch näher zurückzukommen sein 253 . (cc) Die Geltung des Rücksichtnahmegebotes für die Feststellung des Einheitswertes Die sich aus dem Gebot der Rücksichtnahme ergebenden Anforderungen sind nicht nur beim Erlaß des Gewerbesteuermeßbescheides, sondern bereits bei der Feststellung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebs zu beachten. Nach § 182 Abs. 1 AO sind Feststellungsbescheide für Steuermeßbescheide bindend, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für die Folgebescheide von Bedeutung sind. Zu den Feststellungsbescheiden im Sinne dieser Vorschrift sind nach § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO in Verbindung mit den §§ 17 Abs. 2, 19 Abs. 1 Nr. 2 BewG, 12 Abs. 1 GewStG auch die Einheitswerte für das gewerbliche Betriebsvermögen zu rechnen. Da somit der Gewerbesteuermeßbescheid den festgestellten Einheitswert des gewerblichen Betriebs unverändert übernehmen muß und zudem nach § 35 b GewStG der Gewerbesteuerbescheid von Amts wegen aufzuheben oder zu ändern ist, wenn ein Feststellungsbescheid aufgehoben oder geändert wird und die Aufhebung oder Änderung den Einheitswert des gewerblichen Betriebs berührt, erzeugt bereits der Einheitswertbescheid und nicht erst der Gewerbesteuermeßbescheid relevante Bindungswirkungen für die Gemeinde 254 . Demgemäß erstrecken sich die Rücksichtnahmepflichten bereits auf dieses Stadium der Gewerbesteuerverwaltung. (dd) Die subjektiv-rechtliche Geltung des Gebotes der Rücksichtnahme Die Notwendigkeit der Rücksichtnahme auf die Interessen der Gemeinde besagt noch nicht, daß die Gemeinde ein Recht auf Rücksichtnahme hat. Da 253

Vgl. die Ausf. unten mit Fn. 255 ff. 254 Für den Rechtsschutz hat dies die Konsequenz, daß nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht aber durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden können. Vgl. die Ausf. unten mit Fn. 290 ff.

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. Kap.: Die

g e i t der Klage

die Gemeinde n i c h t Adressat des Einheitswertbescheides ist, w e r d e n die i n A r t . 106 Abs. 6 Satz 1 u n d 2 G G geschützten Interessen der Gemeinde d u r c h eine z u niedrige Feststellung des Einheitswertes n u r i n m i t t e l b a r e r Weise betroffen. W i e die G r u n d r e c h t e gewähren aber auch die verfassungsrechtl i c h e n V o r s c h r i f t e n des A r t . 106 Abs. 6 Satz 1 u n d 2 G G n i c h t v o r jeder r e c h t s w i d r i g e n m i t t e l b a r e n beziehungsweise faktischen N a c h t e i l s z u f ü g u n g s u b j e k t i v e n R e c h t s s c h u t z 2 5 5 . E i n e Gleichsetzung der o b j e k t i v - u n d s u b j e k t i v - r e c h t l i c h e n Aussagegehalte des aus A r t . 106 Abs. 6 Satz 1 u n d 2 G G h e r geleiteten Gebotes der R ü c k s i c h t n a h m e w ü r d e auf einen Gesetzesvollziehungsanspruch der Gemeinde hinauslaufen. Daß ein solcher A n s p r u c h n i c h t besteht, ist bereits oben dargelegt w o r d e n 2 5 6 . E i n subjektives Recht auf R ü c k s i c h t n a h m e steht der Gemeinde erst d a n n zu, w e n n die Feststellung des Einheitswertes geeignet ist, die d u r c h A r t . 106 Abs. 6 Satz 1 G G geschützte F i n a n z a u s s t a t t u n g der Gemeinden in erheblicher

Weise z u b e e i n t r ä c h t i -

gen257. Die Gemeinde befindet sich gegenüber dem Finanzamt hinsichtlich der Festsetzung der Gewerbebesteuerungsgrundlagen in einer ähnlichen Situation wie der Bürger gegenüber der Verwaltung. Das erlaubt es, den subjektiven Rechtsschutz von mittelbaren Beeinträchtigungen ihrer verfassungsrechtlich garantierten Rechte nach denselben Grundsätzen wie bei den Grundrechten zu bestimmen. Nach ganz herrschender Meinung reagieren die Grundrechte nur auf erhebliche mittelbare Beeinträchtigungen der grundrechtlich geschützten Belange 258 . Dementsprechend w i r d in fast allen Fällen des Drittschutzes (zum Beispiel im Subventions- 259 , Planungs- 260 , Bau- 2 6 1 , 255 Zur Einbeziehung „faktisch" oder „mittelbar" Betroffener i n den Grundrechtsschutz vgl. statt vieler: Erichsen (Fn. 143), S. 57ff.; Krebs (Fn. 117), S. 85ff.; Pietzkcker, „Grundrechtsbetroffenheit" i n der verwaltungsrechtlichen Dogmatik, in: Püttner (Hrsg.), Festschrift für Otto Bachof zum 70. Geburtstag, 1984, S. 131 (143); Bleckmann, VB1BW 1985, 361 (363ff.). 256 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 184 ff. 257 Dagegen stellt Soell (BayVBl. 1980, 73, 78) auf den Kernbereich des Selbstverwaltungsrechts ab und hält diesen für verletzt, „wenn der Ertrag aus den Realsteuern durch das fehlerhafte Verhalten der Exekutive so stark vermindert wird, daß die Gemeinde neben den unumgänglichen Sach- und Personalausgaben nicht mehr genügend finanziellen Spielraum besitzt, um die (freiwilligen) Selbstverwaltungsaufgaben ordnungsgemäß und in eigenverantwortlicher Entscheidung zu erfüllen". Gerügt werden kann von der Gemeinde jedoch bereits die Verletzung des Art. 106 Abs. 6 GG und nicht erst diejenige des Art. 28 Abs. 2 GG oder gar die „Wesensgehaltsgarantie" des gemeindlichen SelbstVerwaltungsrechts. 258 Vgl. Schwabe, Grundrechtsdogmatik (Fn. 143), S. 176f., 185f.; Jarass, NJW 1983, 2844 (2847); Schwerdtfeger (Fn. 63), Rdnr. 237f. (S. 80f.); Krebs (Fn. 117), S. 90f. Zumindest tendenziell a. A. Zuleeg, DVB1. 1976, 509 (514ff.). 259 Vgl. BVerwGE 30, 191 (197) - dogmatisch nicht überzeugend eine willkürliche Vernachlässigung schutzwürdiger Interessen verlangend; Jarass, NVwZ 1984, 473 (476f.); Scherer, Jura 1985, 11 (16) - der zu weitgehend eine schwere und unerträgliche Grundrechtsverletzung für erforderlich hält. 260 Vgl. BVerwG, DVB1. 1983, 899 (900); Kodal / Krämer, Straßenrecht, 4. Aufl. 1985, S. 1054f. Anders stellt sich die Rechtslage selbstverständlich dar, wenn der Plan unmittelbar in Rechte des Betroffenen eingreift (zum Beispiel durch Enteignung). 261 Das BVerwG gewährt baurechtlichen Nachbarschutz unmittelbar aus Art. 14 GG bei schwerer und unerträglicher Betroffenheit des Nachbarn - vgl. BVerwGE 32,

C. Die Klagebefugnis

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Immissionsschutz- 262 und allgemeinen Nachbarrecht 263 ) grundsätzlich 264 von der Notwendigkeit einer erheblichen Beeinträchtigung ausgegangen. Soweit die Rechtsprechung zusätzlich oder stellvertretend auf andere Kriterien wie zum Beispiel die Handgreiflichkeit der berührten Interessen und die Individualisiertheit oder die Eingegrenztheit des Kreises der Berechtigten abgestellt hat 2 6 5 , handelt es sich teils um lediglich andere sprachliche Ausdrucksweisen, teils um nicht gerechtfertigte zusätzliche Einschränkungen des subjektiven Rechtsschutzes. Letzteres trifft auf das Erfordernis des individualisierten, abgegrenzten Personenkreises zu. Subjektive Rechte verlieren ihren Charakter nicht dadurch, daß eine größere Zahl Träger dieser Rechte ist 2 6 6 . Selbst wenn man jedoch an diese Rechtsprechungsformeln anknüpft, ändert dies nichts an den oben getroffenen Feststellvingen. Im Falle einer erheblichen Beeinträchtigung der durch Art. 106 Abs. 6 Satz 1 und 2 GG geschützten Belange sind immer zugleich handgreifliche Interessen der Gemeinde betroffen. Auch kann der Kreis der Berechtigten individualisiert beziehungsweise eingegrenzt werden (nämlich auf die eine, jeweils betroffene Gemeinde). V o n einer erheblichen B e e i n t r ä c h t i g u n g der f i n a n z i e l l e n G e m e i n d e i n t e r essen d u r c h die Feststellung eines Einheitswertes läßt sich sprechen, w e n n z u m einen das gesamte Gewerbesteueraufkommen f ü r die E i n n a h m e n der Gemeinde n i c h t v ö l l i g i r r e l e v a n t ist u n d z u m anderen die r e c h t s w i d r i g e Festsetzung des Einheitswertes das gesamte gesetzmäßige Gewerbesteuera u f k o m m e n n i c h t u n b e t r ä c h t l i c h verringert. D a die Gewerbesteuer heute generell gesehen - die w i c h t i g s t e u n d ertragsreichste Gemeindesteuer d a r s t e l l t 2 6 7 u n d auch n a c h A b z u g der a n B u n d u n d L a n d je z u r H ä l f t e a b z u f ü h renden Gewerbesteuerumlage der A n t e i l der Gewerbesteuer a m k o m m u n a l e n Steueraufkommen bedeutsam b l e i b t 2 6 8 , d ü r f t e die zuerst genannte V o r aussetzung i n aller Regel gegeben sein. Demgegenüber w i r d eine erhebliche V e r k ü r z u n g des Gewerbesteueraufkommens d u r c h eine gesetzwidrige Feststellung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebs n u r äußerst selten i n Frage k o m m e n . E r f o r d e r l i c h ist n ä m l i c h , daß das Gewerbesteueraufkomm e n maßgeblich v o n einem S t e u e r p f l i c h t i g e n abhängt u n d das F i n a n z a m t den E i n h e i t s w e r t des g e w e r b l i c h e n Betriebs dieses Steuerpflichtigen v i e l z u

173 (178); 44, 244 (246ff.); 50, 282 (287). Das als Bestandteü der einfach-rechtlichen Vorschriften angesehene (vgl. Schlichter, NVwZ 1983, 641, 643) baurechtliche Gebot der Rücksichtnahme soll vor dieser Schwelle Nachbarschutz vermitteln. Vgl. BVerwGE 52, 122 (125ff.). 262 Vgl. z.B. § 5 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 BImSchG (zum drittschützenden Charakter des § 5 Nr. 1 BImSchG siehe Jarass, NJW 1983, 2844, 2845). Vgl. auch BVerwGE 61, 256 (262ff.); BVerwG, NJW 1983,1507 (1508) - qualifiziertes Betroffensein des Nachbarn. 263 Vgl. Ehlers (Fn. 42), S. 496 Fn. 411. 264 Sofern sich aus den einfachgesetzlichen Vorschriften nichts Abweichendes ergibt. 2β5 vgl. BVerwG, DÖV 1984, 295 (297). Näher dazu Alexy, DÖV 1984, 953 (959ff.). 266 Ebenso Alexy, DÖV 1984, 953 (960); Wahl, JuS 1984, 577 (585). Vgl. auch Pietzcker (Fn. 255), S. 143; Schmidt-Aßmann (Fn. 111), Art. 19 Abs. 4 Rdnr. 140. 267 Vgl. Fn. 17. 268 Vgl. die Übersicht bei Fischer-Menshausen (Fn. 224), Art. 106 (S. 837).

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. Kap.: Die

g e i t der Klage

niedrig festgestellt hat 2 6 9 . Wann die Erheblichkeitsschwelle konkret überschritten wird, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab 2 7 0 . Nicht notwendig ist eine schwere und unerträgliche Beeinträchtigung der Finanzausstattung der Gemeinde 271 . In solchen Fällen liegt unabhängig von Art. 106 Abs. 6 GG bereits immer ein Verstoß gegen die Selbstverwaltungsgarantie des Art. 28 Abs. 2 GG beziehungsweise die entsprechenden landesverfassungsrechtlichen Gewährleistungen vor 2 7 2 .

bb) Die Möglichkeit einer Rechtsverletzung der Gemeinde Kann sich der Anfechtungskläger auf einen Rechtssatz berufen, der seinen Interessen zu dienen bestimmt ist, kommt es nach den oben getroffenen Ausführungen darauf an, ob der erlassene Verwaltungsakt möglicherweise rechtswidrig ist und die Rechtssphäre des Klägers berührt 2 7 3 . Das trifft in den vorliegenden Fällen zu, wenn sich nicht ausschließen läßt, daß durch die Feststellung des Einheitswertes das nicht völlig unbedeutende Gewerbesteueraufkommen der Gemeinde in rechtswidriger Weise erheblich gemindert wird. Die Möglichkeit muß sich daher sowohl auf das Überschreiten der Erheblichkeitsgrenze als auch auf die Rechtswidrigkeit der Verhaltensweise des Finanzamtes beziehen. Liegen die genannten Voraussetzungen vor, bleibt zu klären, ob nicht ausnahmsweise die Geltendmachung einer Rechtsverletzung deshalb ausgeschlossen ist, weil der Aufhebungsanspruch der Gemeinde nach Erlaß des Bescheides über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs offensichtlich auf eine rechtlich unmögliche Leistung gerichtet ist. Eine rechtliche Unmöglichkeit könnte deshalb anzunehmen sein, weil einem einmal erlassenen Einheitswertbescheid unbedingte Rechtsbeständigkeit im Verhältnis 269 Sofern die Feststellung des Einheitswertes eines gewerblichen Betriebs unterhalb der Erheblichkeitsschwelle bleibt, die Gemeinde aber rügen kann, daß die Steuergesetze in gleichgelagerten Fällen ebenfalls rechtswidrig angewendet worden sind (z.B. wenn sämtliche Kurkliniken und Kurheime in einer Gemeinde steuerlich falsch behandelt werden, vgl. Soell, BayVBl. 1980, 73, 78) und die Erheblichkeitsschwelle insgesamt überschritten wird, besteht kein Recht der Gemeinde, gegen einen Einheitswertbescheid vorzugehen. Wohl aber hat die Gemeinde ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, daß die (gesamte) Verfahrensweise des Finanzamtes unkorrekt ist. 270 Zu Recht weist Alexy (DÖV 1984, 953, 959) darauf hin, daß die Anwendung derartiger schwellenmarkierender Begriffe im Einzelfall erhebliche Probleme bereiten kann, dies jedoch nichts an deren grundsätzlicher Berechtigung zu ändern vermag. 271 Eine derartige Intensität der Beeinträchtigung verlangt die Rspr. bei der (mittelbaren) Beeinträchtigung der durch Art. 14 GG geschützten Interessen des Nachbarn im Baunachbarrecht. 272 Dies ergibt sich aus der Überlegung, daß die derzeitige Gemeindefinanzierung mitentscheidend von dem Gewerbesteueraufkommen abhängt. 273 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 160 u. 170.

C. Die Klagebefugnis

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zur Gemeinde zukommt 2 7 4 . Eine Rechtsbeständigkeit steuerlicher Verwaltungsakte schon vor Ablauf der Rechtsbehelfsfristen ist in den Fällen angenommen worden, in denen sich ein Konkurrent gegen die steuerliche Behandlung eines anderen Steuerpflichtigen wendet. Begründet wurde die Rechtsbeständigkeit mit dem Vertrauensschutz, den der Adressat eines Steuerbescheides genießt. Danach sollen Einsprüche und Klagen des Konkurrenten gegen Steuerbescheide, die an einen anderen adressiert sind, nur zulässig sein, „wenn die Finanzbehörde selbst den Steuerbescheid noch aufzuheben oder zu ändern in der Lage i s t " 2 7 5 . Eine derartige Befugnis komme der Finanzbehörde aber nur in den Ausnahmefällen des § 172 Abs. 1 AO zu. Die Rechtslage wird daher ähnlich beurteilt wie im Beamtenrecht. Dort geht die Rechtsprechung in aller Regel von der Unzulässigkeit der gegen eine Ernennung oder andere statusrechtliche Entscheidung erhobenen Konkurrentenklage aus und begründet dies unter anderem mit der Bindung der Gerichte an die Beschränkung der Rücknahmegründe in den Beamtengesetzen 2 7 6 . Berücksichtigt man, daß zwischen der gewerbesteuerberechtigten Gemeinde und dem Gewerbesteuerpflichtigen zwar kein Konkurrentenverhältnis, wohl aber ein Interessenwiderstreit besteht, weil die von der Gemeinde erstrebte Heraufsetzung des Einheitswertes sich notwendigerweise zu Lasten des Gewerbesteuerpflichtigen auswirken muß, könnte daran gedacht werden, die gegen die Zulässigkeit der steuerrechtlichen 274 Vielfach wird die Frage, ob eine Klage wegen der Rechtsbeständigkeit des angegriffenen Verwaltungsaktes (vor Ablauf der Widerspruchs- und Klagefrist) gegenstandslos wird, als Unterfall des Rechtsschutzbedürfnisses abgehandelt (vgl. z.B. Remmel, Die Konkurrentenklage im Beamtenrecht, Diss. 1981, S. 56f.; SchmittKammler, DÖV 1980, 285, 287; Scherer, Jura 1985,11,17). Teilweise w i r d sogar angenommen, daß die Klage sich erledigt habe (vgl. VGH München, NVwZ 1983, 755), obwohl der als rechtsbeständig angesehene Verwaltungsakt die Beschwer des Klägers erst realisiert (zutreffend dazu v. Mutius, VerwArch 69,1978,103,110; N. Müller, JuS 1985, 275, 278). Richtet sich die Klage offensichtlich auf einen materiell-rechtlich nicht möglichen Erfolg, fehlt es jedoch bereits an der Klagebefugnis und nicht erst am Rechtsschutzbedürfnis, da der Kläger nicht geltend machen kann, in seinen Rechten verletzt zu sein (zum Zusammenhang von Rechtsverletzung i. S. d. § 40 Abs. 2 FGO und materiell-rechtlichem Anspruch des Klägers vgl. die Ausf. oben mit Fn. 162 ff.). 275 Knobbe-Keuk, BB 1982, 385 (390). Für die Zulässigkeit der steuerrechtlichen Konkurrentenklage dagegen H. Weber (Fn. 125), S. 112ff. (bes. 117). Der BFH (NVwZ 1985, 375f.) scheint der steuerlichen Konkurrentenklage kritisch gegenüberzustehen, hat die Frage bisher aber nicht generell entschieden. Soweit gegen die Zulässigkeit der Konkurrentenklage im Steuerrecht Bedenken wegen der Verletzung des Steuergeheimnisses geltend gemacht werden (vgl. zum Diskussionsstand H. Weber, Fn. 125, S. 119ff.; Knobbe-Keuk, BB 1982, 385, 388f.), greifen diese Bedenken jedenfalls hier nicht durch, da die Gemeinde nach § 21 Abs. 3 FVG Akteneinsicht und Auskunft verlangen kann. 276 Vgl. z.B. VG Berlin, ZBR 1983, 103f.; HessVGH, ZBR 1985, 258 (259). Isensee, Der Zugang zum öffentlichen Dienst - Objektive Erfordernisse des öffentlichen Amtes und subjektiver Rechtsstatus des Bewerbers, in: Bachof / Heigl / Redeker, Verwaltungsrecht zwischen Freiheit, Teilhabe und Bindung, Festgabe aus Anlaß des 25jährigen Bestehens des Bundesverwaltungsgerichts, 1978, S. 337 (354); Günther, ZBR 1979, 93 (109). Teüweise a. A. OVG Lüneburg, DVB1.1985,1245 ff. Zu den Besonderheiten im militärischen Bereich vgl. BVerwG, NVwZ 1985, 587 f.

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. Kap.: Die

g e i t der Klage

Konkurrentenklage geltend gemachten Gründe sinngemäß auf den hier zu untersuchenden Fall zu übertragen. Indessen scheitert eine solche Übertragung schon daran, daß die gegen die Zulässigkeit der Konkurrentenklage geltend gemachten Gründe nicht zu überzeugen vermögen. Im Rechtsbehelfsverfahren sind weder die Verwaltung 2 7 7 noch das Gericht 2 7 8 an die Rücknahme- oder sonstigen Aufhebungsvorschriften des materiellen Rechts gebunden. Die Befugnis der Verwaltung zur Aufhebung rechtswidriger Verwaltungsakte folgt aus den §§ 348, 349 A O 2 7 9 , die des Gerichts aus § 100 Abs. 1 FGO. Außerdem sind die materiellrechtlichen Aufhebungsregelungen auf das bilaterale Rechtsverhältnis, nicht auf die Gestaltung der Rechtsbeziehungen im Verhältnis zum Dritten zugeschnitten. Daß dem Dritten keineswegs die Durchsetzung seiner Rechte verweigert werden darf, ergibt sich verfassungsrechtlich zwingend aus Art. 19 Abs. 4 GG 2 8 0 . Auf Vertrauensschutzgesichtspunkte kann sich der Adressat des Verwaltungsaktes im Rechtsbehelfsverfahren ebensowenig wie in allen sonstigen Fällen des Drittschutzes berufen 281 . Vor Ablauf der Rechtsbehelfsfristen können daher auch in mehrpoligen Rechtsverhältnissen Steuerverwaltungsakte nicht rechtsbeständig werden. Besteht die Möglichkeit, daß die Feststellung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebs zu niedrig erfolgt ist und die zu niedrige Feststellung erhebliche Auswirkungen auf die durch Art. 106 Abs. 6 GG geschützte Finanzausstattung der Gemeinde hat, ist die Gemeinde nach alldem gemäß § 40 Abs. 2 FGO befugt, Anfechtungsklage zu erheben.

277 Außerhalb des Steuerrechts wird eine unmittelbare oder mittelbare Heranziehung der §§ 48, 49 VwVfGe vielfach dann befürwortet, wenn zu entscheiden ist, ob die Widerspruchsbehörde einen durch Widerspruch des Betroffenen angefochtenen Verwaltungsakt zu seinen Ungunsten abändern darf (vgl. Pietzner / Ronellenfitsch, Fn. 53, § 31 Rdnr. 16ff.,S. 262f.-m.w.Nachw.). Im Steuerrecht stellt sich diese Frage nicht, weil § 367 Abs. 2 S. 2 AO die reformatio i n peius im Einspruchsverfahren grundsätzlich zugelassen hat (ohne auf die Vorschriften über Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten abzustellen) und eine Verböserung im Beschwerdeverfahren (vgl. Tipke / Kruse, Fn. 1, § 368 AO Tz. 4) sowie i m Abhilfeverfahren (vgl. allgemein dazu v. Mutius, Fn. 91, S. 46 m. Fn. 97, S. 222) nicht zulässig ist. Vgl. auch Fn. 279. 278 Das Gericht muß zwar das materielle Recht beachten, aus dem materiellen Recht ergibt sich aber keine Bindung des Gerichts an die Rücknahme- und sonstigen Aufhebungsvorschriften im Falle der Anfechtung von Verwaltungsakten. 279 § 132 AO betrifft nicht die Aufhebung im Rechtsbehelfsverfahren, sondern die Aufhebung aus Anlaß des Rechtsbehelfsverfahrens. 280 Vgl. Solte, ZBR 1972, 109 (113 f.); Schick, DVB1. 1975, 741 (746); v. Mutius, VerwArch 69 (1978), 103 (110); Schmitt-Kammler, DÖV 1980, 285 (288). A.A. - für den Bereich der beamtenrechtlichen Konkurrentenklage - BVerwG, Buchholz 232 § 8 BBG Nr. 4; Buchholz 310 § 113 VwGO Nr. 23; VGH Mannheim, NVwZ 1983, 41; VGH München, NVwZ 1983, 755; v. Münch, in: v. Münch (Hrsg.), Besonderes Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 1985, S. 27. 28 1 Ebenso Brohm (Fn. 37), S. 251.

C. Die Klagebefugnis

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d) Die Klagebefugnis der Gemeinde im Hinblick auf das Verpflichtungsbegehren Die Klagebefugnis im Hinblick auf die von der Gemeinde zu erhebende Verpflichtungsklage erweist sich als unproblematisch. Ist die Gemeinde anfechtungsbefugt, kann sie in den hier zu beurteilenden Fällen immer zugleich geltend machen, durch die Ablehnung oder Unterlassung des begehrten Verwaltungsaktes in ihren Rechten verletzt zu sein. Sind die geschützten finanziellen Interessen der Gemeinde durch den Einheitswertbescheid möglicherweise zu Unrecht erheblich beeinträchtigt worden, läßt sich nämlich nicht ausschließen, daß die Gemeinde einen Anspruch auf Feststellung eines höheren Einheitswertes hat. Umgekehrt hat eine fehlende Anfechtungsbefugnis zur Konsequenz, daß die Gemeinde auch nicht befugt ist, Verpflichtungsklage zu erheben. 3. Die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 3 FGO

Abgesehen von § 40 Abs. 2 FGO kann sich die Klagebefugnis der Gemeinde auch aus § 40 Abs. 3 FGO ergeben 282 . § 40 Abs. 3 FGO setzt zunächst voraus, daß eine Finanzbehörde des Bundes oder des Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte verwaltet. Wie sich aus dem Zusammenhang von § 40 Abs. 3 und § 33 Abs. 2 FGO ergibt, sind der Abgabenverwaltung im Sinne der Finanzgerichtsordnung jedenfalls alle mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten zuzurechnen. Hierzu gehört auch die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach den §§ 179ff. AO einschließlich der Feststellung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebs. Da das Finanzamt den Einheitswert gemäß Art. 108 Abs. 2 Satz 1 GG, § 2 Abs. 1 Nr. 3 FVG als Landesfinanzbehörde feststellt und das Gewerbesteueraufkommen der Gemeinde zusteht, sind die Voraussetzungen des § 40 Abs. 3 FGO insoweit gegeben. Erforderlich ist weiterhin, daß der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde. Die Kommentarliteratur geht zu Recht davon aus, daß die verwaltende Körperschaft selbst als (unmittelbare oder mittelbare) Steuerschuldnerin in Betracht kommen muß 2 8 3 . Die Notwendigkeit einer Identität der verwaltenden Körperschaft mit dem Steuerschuldner ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus dem Wortlaut, wohl aber aus der Begründung des Regierungsent282

Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 102 ff. Ziemer / Birkholz (Fn. 103), § 40 Rdnr. 93; Kühn / Kutter / Hofmann (Fn. 107), § 40 FGO Anm. 4; v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 40 Anm. 125. 283

64

. Kap.: Die

g e i t der Klage

wurfs zu § 39 Satz 2 FGO (jetzt § 40 Abs. 3) 2 8 4 und aus dem erkennbaren Sinn der Vorschrift, Interessenkollisionen zu vermeiden. Wie in den Fällen der Auftragsverwaltung zu entscheiden ist, mag dahinstehen, da hier ein Fall der Bundesauftragsverwaltung (Art. 108 Abs. 3 GG) nicht vorliegt. Entscheidend ist demnach allein, ob das Land unmittelbarer oder mittelbarer Steuerschuldner ist. Auf den Bund kommt es nicht an. Eine unmittelbare Schuld des Landes ist gegeben, wenn es um die Besteuerung des Landes selbst geht (weil das Land sich gewerblich betätigt hat). Mittelbar ist die Schuld, wenn das Land an einem steuerpflichtigen Unternehmen oder einer anderen steuerpflichtigen Vereinigung beteiligt ist 2 8 5 . Handelt es sich um eine direkte Beteiligung, kommt es auf die Höhe der Beteiligung nicht an 2 8 6 . Liegt eine indirekte Beteiligung vor, wird man differenzieren müssen. Da sich § 40 Abs. 3 FGO nicht zur Art der mittelbaren Abgabenschuldnerschaft äußert und eine erhebliche Interessenkollision auch bei indirekter Beteiligung des Landes an einem gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen beziehungsweise einer sonstigen gewerbesteuerpflichtigen Vereinigung bestehen kann 2 8 7 , ist ein genereller Ausschluß einer Klagebefugnis nach § 40 Abs. 3 FGO nicht anzunehmen. Andererseits spricht der Ausnahmecharakter der Bestimmung dafür, nicht jede ganz geringfügige indirekte Beteiligung zu berücksichtigen 288 . Danach ist im Falle einer indirekten Beteiligung von einer Anwendbarkeit des § 40 Abs. 3 FGO auszugehen, wenn die Beteiligung so bedeutsam ist, daß ein Intessenwiderstreit nicht undenkbar erscheint. Einer extensiven Auslegung des § 40 Abs. 3 FGO im Sinne der Anerkennung einer Klagebefugnis auch in anderen Fällen eines Interessenkonfliktes steht der eindeutige Wortlaut der Bestimmung entgegen 289 .

284 BT-Drucks. IV/1446, S. 46. 285 Vgl. Ziemer ! Birkholz (Fn. 103), §40 Rdn. 94; v. Wallis, in: Hübschmann/ Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 40 FGO Anm. 125. 286 Dagegen meint Riewald (Fn. 207), § 40 Anm. 8 Abs. 7, in Anlehnung an BFH, BStBl. I I I 1963, S. 216 (218), daß die verwaltende Gebietskörperschaft in der Regel mehr als fünfzig v.H. des Kapitals einer Kapitalgesellschaft besitzen muß. Gleichzustellen sollen aber die Fälle sein, in denen die Gebietskörperschaft auch bei geringerer Beteiligung entscheidenden Einfluß ausübt. Nach Ziemer / Birkholz (Fn. 103), § 40 Rdnr. 94, dürfen ausgesprochen geringfügige Beteiligungen unberücksichtigt bleiben. 287 Die Interessenkollision kann gravierender sein als bei einer (geringfügigen) direkten Beteiligung. 288 Vgl. auch Tipke / Kruse (Fn. 1), § 40 FGO Tz. 20, die (zu weitgehend) davon sprechen, daß § 40 Abs. 3 FGO den steuerberechtigten Gemeinden nur in Fällen eines „eklatanten (potentiellen) Interessenkonflikts" eine Rechtsschutzposition einräumen will. 289 I m Ergebnis wohl ebenso Tipke / Kruse (Fn. 1), § 40 FGO Tz. 20. Vgl. auch Schick (Fn. 187), S. 274.

C. Die Klagebefugnis

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Π . D i e Klagebefugnis i m Hinblick auf die sonstigen Klagebegehren 1. Ersetzung des Gewerbesteuermeßbescheides

Soweit die Gemeinde sich gegen den einheitlichen Gewerbersteuermeßbescheid wendet und die Festsetzung eines höheren Meßbetrages verlangt, gelten für die Klagebefugnis die vorstehend dargestellten Grundsätze sinngemäß. Liegen die Voraussetzungen des § 40 Abs. 3 FGO nicht vor, muß die Gemeinde demnach plausibel machen können, daß der Gewerbesteuermeßbescheid rechtswidrig ist und die durch Art. 106 Abs. 6 Satz 1 und 2 GG geschützten finanziellen Belange der Gemeinde in erheblicher Weise beeinträchtigt. Strebt die Gemeinde lediglich einen anderen Gewerbesteuermeßbescheid an, fehlt es an der Klagebefugnis, wenn sich die Gemeinde nur auf eine unzutreffende Feststellung des Einheitswertes beruft. Nach § 42 FGO in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden 290 . § 42 FGO ist als Regelung der Klagebefugnis und nicht nur als Regelung des Rechtsschutzbedürfnisses oder gar als Regelung der Begründetheit der Klage 2 9 1 anzusehen 292 . Das folgt bereits daraus, daß § 42 FGO (in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO) im wesentlichen 293 nur etwas klarstellt, was sich ohnehin aus § 40 Abs. 2 FGO ergibt. Wer seinen Rechtsbehelf gegen den Folgebescheid lediglich mit Mängeln des Grundlagenbescheides begründet, kann nämlich nicht geltend machen, durch den Folgebescheid in seinen Rechten verletzt zu sein 294 . Da der Folgebescheid die in einem wirksamen Grundlagenbescheid getroffenen Entscheidungen übernehmen muß 2 9 5 , ist der Folgebescheid selbst dann rechtmäßig, wenn der Basisbescheid dem Recht widerspricht. Gibt der Kläger zu erkennen, daß er den Folgebescheid allein wegen der Mängel des Grundlagenbescheides angreifen will, fehlt es somit offensichtlich an der Rechtswidrigkeit des Folgebescheides296. Vergegenwärtigt man sich, daß die dem Kläger durch § 40 Abs. 2 FGO auferlegte Behaup-

290 w i r d ein Gewerbesteuermeßbescheid vor dem Einheitswertbescheid erlassen, greift § 351 Abs. 2 AO erst ein, wenn der Grundlagenbescheid ergangen ist. Zu den Rechtsfolgen vgl. Tipke / Kruse (Fn. 1), § 351 AO Tz. 36. 291 So aber - soweit ersichtlich - der BFH in ständiger Rechtsprechung. Vgl. BFH, BStBl. I I 1973, S. 24 (25). Ebenso v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 351 AO Anm. 19. 292 Grundlegend dazu Söhn, StuW 1974, 50 (52 ff.). Wie hier ebenfalls Kühn / Kutter / Hofmann (Fn. 107), § 351 AO Anm. 4; Tipke / Kruse (Fn. 1), § 351 AO Tz. 38. 293 Jedenfalls soweit es um den hier interessierenden Fall geht. 294 Vgl. Tipke / Kruse (Fn. 1), § 351 AO Tz. 38. 29 5 § 182 Abs. 1 AO. 296 Vgl. auch Söhn, StuW 1974, 50 (54). 5 Ehlers

66

. Kap.: Die

g e i t der Klage

tungslast auch auf die Hechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes zu beziehen ist 2 9 7 , wird der Zusammenhang deutlich, der zwischen § 40 Abs. 2 und § 42 FGO besteht. § 42 FGO hat darüber hinaus auch für die Fälle des § 40 Abs. 3 FGO Bedeutung 298 . Nach dem eindeutigen Wortlaut der Bestimmung soll der Rechtsschutz gegen Folgebescheide generell eingeschränkt werden. Damit setzt sich § 42 FGO nicht in Widerspruch zur Aussage des § 40 Abs. 3 FGO. Diese Bestimmung eröffnet dem Abgabeberechtigten nur eine besondere Rechtsmittelbefugnis, äußert sich aber nicht zu der Frage, gegen welchen Verwaltungsakt der Abgabenberechtigte vorgehen muß oder darf 2 9 9 . Da es sich bei dem Bescheid über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs um einen Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuermeßbescheid handelt 3 0 0 , ist demzufolge eine isolierte Anfechtung des Gewerbesteuermeßbescheides, die sich ausschließlich auf Mängel des Einheitswertbescheides stützt, unzulässig 301 . Allerdings kann in derartigen Fällen eine Auslegung des Klagebegehrens oder Umdeutung des Rechtsbehelfs dahingehend in Betracht kommen, daß die Gemeinde auch den Einheitswert angegriffen hat 3 0 2 . Ferner dürfte der Vorsitzende gemäß § 76 Abs. 2 FGO verpflichtet sein, darauf hinzuwirken, daß die Gemeinde den richtigen Verwaltungsakt angreift 3 0 3 . 2. Ersetzung des Einkommensteuerbescheides, Körperschaft Steuerbescheides oder eines Feststellungsbescheides über die Einkünfte

Geht es der an der Vermehrung ihres Gewerbesteueraufkommens interessierten Gemeinde um die Änderung des Einkommensteuerbescheides, Körperschaftsteuerbescheides oder eines gesonderten Feststellungsbescheides über die Einkünfte, fehlt es ihr i n allen Fällen an der Klagebefugnis. Dem Rechtsschutzziel der Gemeinde wäre zwar mit einer Änderung der genannten Bescheide gedient. Nach § 35 b GewStG ist nämlich der Gewerbesteuermeßbescheid von Amts wegen zu ändern, wenn der Einkommensteuerbe297

Vgl. die Ausf. oben mit Fußn. 137 und 145. Die Frage ist - soweit ersichtlich - bisher nicht erörtert worden. 299 Geht man entgegen der hier vertretenen Ansicht davon aus, daß § 42 FGO sich nicht auf die Fälle des § 40 Abs. 3 FGO bezieht, fehlt es dem Kläger im Sinne des § 40 Abs. 3 FGO zumindest am Rechtsschutzbedürfnis. Der Kläger wird nämlich nur durch den Einheitswertbescheid maßgeblich beschwert und hat wegen des § 35b GewStG (zum Verhältnis von § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und § 35b GewStG vgl. Woemer / Grube, Fn. 10, S. 133) kein legitimes Interesse daran, die Gerichte wegen des Folgebescheides in Anspruch nehmen zu können. 300 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 254. Ferner Troll (Fn. 29), S. 159; Tipke / Kruse (Fn. 1), § 351 AO Tz. 36. »oi Ebenso Söhn, StuW 1974, 50 (52 ff.). 302 Vgl. auch Tipke / Kruse (Fn. 1), § 351 AO Tz. 37. 303 Hat der Vorsitzende die Gemeinde auf die Rechtslage hingewiesen, beharrt die Gemeinde aber darauf, allein den Gewerbesteuermeßbescheid anzufechten, ist die Klage i n jedjem Falle unzulässig. 298

C. Die Klagebefugnis

67

scheid, der Körperschaftsteuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid geändert wird und die Änderung den Gewinn aus Gewerbebetrieb berührt. Damit soll aber nicht zum Ausdruck gebracht werden, daß hinsichtlich des Gewerbeertrags eine rechtliche Bindung an die einkommen- beziehungsweise körperschaftsteuerlichen Feststellungen besteht. § 35 b GewStG stellt lediglich eine Vereinfachungsvorschrift dar 3 0 4 . Der Gewinn, der der Feststellung des Gewerbeertrags zugrundeliegt, ist - nach Maßgabe der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes - im Gewerbesteuerverfahren selbständig zu ermitteln 3 0 5 . Der einkommen- oder körperschaftsteuerliche Gewinn muß deshalb keineswegs mit dem gewerbesteuerlichen Gewinn übereinstimmen. Selbst die Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a und 2 b AO erzeugen keine Bindungswirkung für die Ermittlung des Gewerbeertrags und können daher nicht als Grundlagenbescheide für den Gewerbesteuermeßbescheid angesehen werden 3 0 6 . Stellt demnach das Gewerbesteuermeßverfahren ein selbständiges Verfahren dar, das unabhängig von der Ermittlung des Gewinns für die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerveranlagung die Ermittlung des Gewerbeertrags zum Gegenstand hat, können durch den Einkommensteuerbescheid, Körperschaftsteuerbescheid oder einen gesonderten Feststellungsbescheid über die Einkünfte niemals die sich aus Art. 106 Abs. 6 Satz 1 und 2 GG ergebenden Rechte der Gemeinde verletzt sein. Ebensowenig liegen die Voraussetzungen des § 40 Abs. 3 FGO vor, da das Finanzamt die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer nicht für die Gemeinde verwaltet. Rügt die Gemeinde eine unzutreffende Ermittlung des Gewerbeertrags, muß sie den Gewerbesteuermeßbescheid angreifen respektive den Erlaß eines anderen Meßbescheides begehren. Die Klagebefugnis hängt dann von den vorstehend genannten Voraussetzungen ab 3 0 7 .

3. Ersetzung der Bescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung beziehungsweise zum Zwecke der Vorauszahlung ergangen sind

Ist der Einheitswertbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen (§ 164 Abs. 1 AO) 3 0 8 beziehungsweise hat das Finanzamt den Gewerbesteuermeßbetrag nur für Vorauszahlungszwecke festgesetzt (§19

304 BFH, BStBl. Π Ι 1964, S. 534. 305 BFH, BStBl. I I I 1956, S. 4 (5); BStBl. I I I 1965, S. 228 (229); BStBl. I I 1971, S. 526f.; 586.(587); Woerner / Grube (Fn. 10), S. 132f.; Söhn, in: Hübschmann/ Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 179 AO Anm. 35f., § 182 AO Anm. 13; v. Wallis, ebd., § 351 AO Anm. 15; Stäuber, in: Lenski / Steinberg (Fn. 2), §7 Anm. 4; Steinberg, ebd., § 35b Anm. 5. Mißverständlich Troll (Fn. 29), S. 160f. 306 Söhn, in: Hübschmann / Hepp / Spitäler (Fn. 9), § 179 AO Anm. 35. 307 Vgl. die Ausf. nach Fn. 184. 308 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 20. 5'

68

. Kap.: Die

g e i t der Klage

Abs. 3 Satz 3 G e w S t G ) 3 0 9 u n d strebt die Gemeinde eine höhere Festsetzung i n den genannten Bescheiden a n 3 1 0 , ist die H e m m s c h w e l l e des § 40 Abs. 2 F G O n o c h w e s e n t l i c h schwieriger als ansonsten z u ü b e r w i n d e n . D a die u n t e r dem V o r b e h a l t der N a c h p r ü f u n g ergangenen V e r w a l t u n g s a k t e gerade keine abschließende Regelung z u m I n h a l t h a b e n 3 1 1 , muß sich die Gemeinde g r u n d s ä t z l i c h auf die Rechtsschutzmöglichkeiten gegen den endgültigen B e s c h e i d 3 1 2 verweisen lassen. Andererseits ist das F i n a n z a m t n i c h t befugt, beliebige Beträge einstweilen festzusetzen. V i e l m e h r muß es sich an den sich v o r a u s s i c h t l i c h ergebenden B e t r ä g e n 3 1 3 orientieren. D i e Gemeinde k a n n daher eine Rechtsverletzung geltend machen, w e n n das F i n a n z a m t die Beträge i n einer n i c h t vertretbaren H ö h e festgesetzt h a t 3 1 4 u n d daraus gemessen a m gesamten Gewerbesteueraufkommen der Gemeinde - m ö g l i cherweise

erhebliche

finanzielle

Verluste

der

Gemeinde

resultieren.

B e d e n k t man, daß die der Gemeinde d u r c h einen Vorbehaltsbescheid zugefügten f i n a n z i e l l e n Verluste n u r i n dem Zinsverlust liegen können, w i r d d e u t l i c h , daß die Gemeinde n u r i n krassen A u s n a h m e f ä l l e n 3 1 5 eine erhebliche V e r l e t z u n g i h r e r r e c h t l i c h geschützten f i n a n z i e l l e n Interessen geltend machen k a n n . H a n d e l t es sich u m einen F a l l , i n dem es u m die Gewerbebe-

309 Eine solche Festsetzung dürfte in der Praxis der Regelfall sein. Wie oben dargelegt wurde (Fn. 20) stellt die Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrages für Vorauszahlungszwecke ebenfalls eine Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung dar. 310 Eine Anfechtung allein des Nachprüfungsvorbehalts ist unzulässig. Selbst wenn man entgegen der Rechtsprechung des BFH (BStBl. I I 1981, S. 150,151; ebenso Woerner / Grube, Fn. 10, S. 61) davon ausgeht, daß der Nachprüfungsvorbehalt prinzipiell isoliert angefochten werden kann (so z.B. Gorski, DStR 1979, 683, 684; Tipke / Kruse, Fn. 1, § 164 AO Tz. 10; v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler, Fn. 9, § 164 AO Anm. 37), scheitert die Zulässigkeit der Klage an der mangelnden Klagebefugnis der Gemeinde. Die Gemeinde kann kein Recht auf einen endgültigen Bescheid geltend machen. 311 Falls keine abweichende Regelung getroffen worden ist, erstreckt sich der Vorbehalt der Nachprüfung auf den gesamten Bescheid und nicht nur auf Teilbereiche. Vgl. auch Woemer / Grube (Fn. 10), S. 55; Tipke / Kruse (Fn. 1), § 164 AO Tz. 8. 312 Ein endgültiger Bescheid liegt auch dann vor, wenn der Vorbehalt der Nachprüfung wegen Ablauf der Festsetzungsfrist entfällt (vgl. § 164 Abs. 4 S. 1 AO). 313 Das ergibt sich für den Gewerbesteuermeßbescheid für Vorauszahlungszwecke aus § 19 Abs. 3 S. 3 GewStG. 314 F ü r e ine gerichtliche Überprüfung des Vorbehalts-Bescheides auf seine Vertretbarkeit hin auch Gorski, DStR 1979, 683 (684); Kühn I Kutter I Hofmann (Fn. 107), § 164 AO Anm. 6a. Vgl. ferner FG Rheinland-Pfalz, EFG 1978,109; Rössler, FR 1981, 37ff.; Tipke / Kruse (Fn. 1), § 164 AO Tz. 10. A.A. v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 164 AO Anm. 37, der davon ausgeht, daß das Gericht Einwendungen gegen die Höhe der Festsetzung nicht nachzugehen brauche, weil sich das Finanzamt eine Änderung vorbehalten habe. 315 Daß solche Ausnahmefälle denkbar sind, zeigt ein vor dem FG Düsseldorf geführter Rechtsstreit zwischen der Stadt Kalkar und dem Finanzamt Essen-Nord, in dem die Stadt geltend macht, daß ein Gewerbesteuermeßbescheid für Vorauszahlungszwecke (betreffend den „Schnellen Brüter" in Kalkar) bei der Berechnung des voraussichtlichen Gewerbekapitals Beträge in Höhe von 458,4 Mill. D M unberechtigterweise außer acht gelassen habe.

D. Das Rechtsschutzbedürfnis

69

Steuerung des Landes oder eines Unternehmens geht, an dem das Land beteiligt ist, besteht eine Klagebefugnis nach § 40 Abs. 3 FGO 3 1 6 . 4. Ergebnis

Als Ergebnis der Überlegungen zur Klagebefugnis läßt sich festhalten, daß eine Klage stets unzulässig ist, wenn die Gemeinde sich gegen andere Bescheide als den Bescheid über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs oder Gewerbesteuermeßbescheid wendet. Strebt die Gemeinde einen anderen Gewerbesteuermeßbescheid an, darf sie sich nicht allein auf eine unzutreffende Feststellung des Einheitswertes berufen. Im übrigen ist die Gemeinde zur Klage befugt, wenn - sie geltend machen kann, daß die Besteuerungsgrundlagen zu niedrig festgestellt worden sind und dadurch das gesamte Gewerbesteueraufkommen der Gemeinde nicht unbeträchtlich verringert wird, - oder das Land die Gewerbesteuer unmittelbar respektive mittelbar schuldet.

D. Das Rechtsschutzbedürfnis Während sich das Rechtsschutzbedürfnis für das auf die Erhöhung des Einheitswertes beziehungsweise für das auf Feststellung eines höheren Gewerbesteuermeßbetrages gerichtete Klagebegehren als unproblematisch erweist, läßt sich dies für die sonstigen in Betracht kommenden Klagebegehren nicht sagen. Zweifelhaft ist das Rechtsschutzbedürfnis zunächst, wenn die Gemeinde Rechtsschutz gegen die Feststellung des Einheitswertes des gewerblichen Betriebs und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheid verlangt, dabei aber nur die unzutreffende Feststellung des Einheitswertes rügt 3 1 7 . Greift der Kläger sowohl einen Grundlagenbescheid als auch den Folgebescheid an, obwohl er nur Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid erhebt, soll die Klage nach einer in der Rechtsprechung 318 und Literatur 3 1 9 vertretenen Auffassung zulässig sein. Das Ziel der Klage sei eine richterliche Änderung des Folgebescheides für den Fall, daß die Anfechtung des Grundlagen316 Für die in § 40 Abs. 3 FGO geregelten Fälle macht es (soweit es um die Klagebefugnis geht) keinen Unterschied aus, ob der Abgabenberechtigte sich gegen einen Vorbehaltsbescheid oder endgültigen Verwaltungsakt wendet. 317 Zur Unzulässigkeit einer Klage allein gegen den Gewerbesteuermeßbescheid in solchen Fällen vgl. die Ausf. oben mit Fn. 290ff. 318 Vgl. BFH, BStBl. I I 1973, S. 24ff. (soweit es um das Ergebnis geht; zur unzureichenden Begründung siehe Söhn, StuW 1974, 50ff.). 319 Siehe insbes. Söhn, StuW 1974, 50 (51 f.).

70

. Kap.: Die

g e i t der Klage

bescheides Erfolg habe. Die Anfechtung des Folgebescheides gründe sich daher nicht auf Mängel des zugrundeliegenden Basisbescheides, sondern auf einen erst mit der wirksamen Korrektur des angefochtenen Grundlagenbescheides entstehenden materiellen Anspruch auf entsprechende Änderung des Folgebescheides. Eine solche „uneigentliche Eventualhäufung" miteinander verbundener Klageanträge diene der „umfassenden Streitbereinigung". Ein doppeltes Kostenrisiko könnten die Finanzbehörden durch ein sofortiges Anerkenntnis des zweiten Klageanspruchs vermeiden 320 . Die genannte Auffassung läßt sich indessen kaum mit dem Wortlaut des § 351 Abs. 2 AO in Einklang bringen. Hätte der Gesetzgeber lediglich die isolierte Anfechtung eines Folgebescheides ausschließen wollen, wäre es ausreichend gewesen vorzuschreiben, daß Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nicht durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden können. Stattdessen w i r d aber bestimmt, daß die Entscheidungen „nur" durch Anfechtung des Grundlagenbescheides, nicht „auch" durch Anfechtung des Folgebescheides, angegriffen werden können. Gründe, die es zwingend erforderlich erscheinen lassen, Grundlagenbescheid und Folgebescheid zusammen angreifen zu können, sind nicht ersichtlich. Wird der Grundlagenbescheid (hier Einheitswertbescheid) aufgehoben oder geändert, muß auch der Folgebescheid (hier: Gewerbesteuermeßbescheid) von Amts wegen aufgehoben oder geändert werden 321 . Da nicht damit zu rechnen ist, daß sich die Finanzbehörden dieser gesetzlichen Verpflichtung entziehen werden, dürfte kaum ein Bedürfnis dafür bestehen, neben der Änderung des Grundlagenbescheides auch eine Änderung des Folgebescheides (hier: Gewerbesteuermeßbescheides) verlangen zu können, zumal bei Klageerhebung hinsichtlich des Folgebescheides noch gar kein materieller Änderungsanspruch bestëht 322 . Schließlich kommt hinzu, daß in dem hier zu beurteilenden Fall nicht nur Anfechtungs-, sondern auch Verpflichtungsklage zu erheben ist. Ergeht hinsichtlich des Einheitswertbescheides jedoch ein Bescheidungsurteil, könnte für den Gewerbesteuermeßbescheid nichts anderes gelten. Ein solches Bescheidungsurteil verbessert die Hechtsstellung des Klägers aber kaum. Nach alldem ist davon auszugehen, daß es stets am Rechtsschutzbedürfnis für die Erhebung einer Klage auch gegen den Gewerbesteuermeßbescheid fehlt, wenn die Gemeinde wegen der fehlerhaften Feststellung des 320

Söhn, StuW 1974, 50 (51 f.). Das ergibt sich im vorliegenden Fall aus § 35 b GewStG, im übrigen aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. 322 Wegen der genannten Besonderheiten (Wortlaut des § 351 Abs. 2 AO; gesetzliche Verpflichtung zur Änderung oder Aufhebung; Entstehung des materiellen Anspruchs erst im Laufe des Prozesses) lassen sich aus der Anerkennung der „uneigentlichen Eventualhäufung" im Zivilprozeßrecht (vgl. Schumann / Leipold, in: Stein / Jonas, Kommentar zur Zivilprozeßordnung, 19. Aufl. 1972, Bd. 1, § 260 Anm. 112 u. 3; Rosènbèrg / Schwab, Fn. 26, §1001113, S. 574f.; Thomas / Putzo, Fn. 24, § 260 Aiim. 2 c) hier keine Argumente für die Zulässigkeit der Anfechtung von Grundlagenbescheid und Folgebescheid herleiten. 321

D. Das Rechtsschutzbedürfnis

71

Einheitswertes neben der Änderung des Einheitswertbescheides zugleich eine Änderung des Gewerbesteuermeßbescheides verlangt. Allerdings kann in derartigen Fällen wiederum eine Auslegung oder Umdeutung der Klage dahingehend in Frage kommen, daß der richtige Verwaltungsakt angegriffen werden soll 3 2 3 . Sofern die Gemeinde sich gegen Verwaltungsakte wendet, die Feststellungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung enthalten 324 , ist ferner zu berücksichtigen, daß sich die Verwaltungsakte erledigt haben können. Erledigt hat sich ein Verwaltungsakt, wenn sein Regelungsobjekt weggefallen ist 3 2 5 . Das ist bei Verwaltungsakten im Sinne des § 164 Abs. 1 AO anzunehmen, wenn ein endgültiger Verwaltungsakt erlassen 326 oder der Vorbehalt der Nachprüfung entfallen ist 3 2 7 . Handelt es sich bei dem Verwaltungsakt um einen Gewerbesteuermeßbescheid für Vorauszahlungszwecke, fehlt es zudem am Rechtsschutzbedürfnis, wenn die Gemeinde selbst befugt ist, die Steuervorauszahlungen der Steuer anzupassen. Eine solche Anpassung ist nach § 19 Abs. 3 Satz 1 und 2 GewStG grundsätzlich möglich, kommt gemäß Satz 4 der Bestimmung aber nur insoweit in Betracht, als das Finanzamt noch nicht entschieden hat. Das bedeutet, daß die Gemeinde den Gewerbesteuermeßbescheid nur durch Selbstanpassung der Steuer überholen kann, wenn sich Veränderungen abzeichnen, die das Finanzamt noch nicht berücksichtigen konnte.

323

Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 302 f. Das ist auch bei dem Gewerbesteuermeßbescheid für Vorauszahlungszwecke der Fall. Vgl. Fn. 309. 325 Vgl. Erichsen (Fn. 24), S. 140. 326 Vgl. zu einem ähnlichen Fall: BVerwG, NJW 1983, 2043 (2044); Götz, JuS 1983, 924 (927). 327 vgl. § 164 Abs. 4 S. 1 AO. Im Falle des Gewerbesteuermeßbescheides für Vorauszahlungszwecke kann eine Anpassimg der Vorauszahlungen seitens des Finanzamtes entspr. § 19 Abs. 3 S. 2 GewStG jedenfalls noch in dem auf den Erhebungszeitraum folgenden Erhebungszeitraum vorgenommen werden. 324

Zweites Kapitel

Die Begründetheit der Klage Erfolg hat die Klage der Gemeinde nur, wenn sie nicht nur zulässig, sondern auch begründet ist. Das setzt voraus, daß die Gemeinde mit ihrem Anfechtungs- und Verpflichtungsbegehren durchdringt.

A. Die Begründetheit des Anfechtungsbegehrens Gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO ist eine Anfechtungsklage begründet, wenn der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Liegt ein Fall des § 40 Abs. 3 FGO vor, kommt es abweichend vom Wortlaut des § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht auf die Verletzung eigener Rechte des Klägers, sondern nur auf die objektive Rechtswidrigkeit 328 des Verwaltungsaktes an 3 2 9 . Sieht man von dieser Ausnahme ab, bedarf es stets einer Rechtsverletzung. Anders als für die Zulässigkeit der Klage reicht die bloße Möglichkeit der Rechtsverletzung nicht aus. Da eine Rechtsverletzung im Sinne der Finanzgerichtsordnung immer die Rechtswidrigkeit hoheitlichen Verhaltens voraussetzt, ist nicht ohne weiteres ersichtlich, was der Sinn des Erfordernisses sowohl der Rechtswidrigkeit als auch der Rechtsverletzung sein soll. Geht man davon aus, daß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht tautologisch formuliert ist 3 3 0 , wird man zwischen objektiver und subjektiver Rechtswidrigkeit zu unterscheiden haben 331 . Der Umstand, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig sein muß, ist im Sinne der objektiven Rechtswidrigkeit zu verstehen. Objektiv-rechtswidrig ist ein 328 Maßgeblich dürfte allerdings nur das Außenrecht sein. Auf Innenrechtsstreitigkeiten ist § 40 Abs. 3 FGO nicht zugeschnitten. 329 Entsprechendes gilt, wenn eine abweichende gesetzliche Bestimmung i. S. d. § 40 Abs. 2 FGO die Zulässigkeit der Klage nur von der Geltendmachung der Rechtswidrigkeit abhängig macht (zur vergleichbaren Rechtslage im allgemeinen Verwaltungsprozeßrecht siehe Kopp, Fn. 27, § 42 Rdnr. 105; Tschira / Schmitt Glaeser, Fn. 54, S. 96). Derartige gesetzliche Bestimmungen sind hier jedoch nicht vorhanden. 33 0 Vgl. dazu Rupp, AöR 88, 1963, 479 (487). 331 Vgl. zum Begriff der objektiven und subjektiven Rechtswidrigkeit Weyreuther, Die Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsaktes und die „dadurch" bewirkte Verletzung „ i n . . . Rechten" (§ 113 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 VwGO), in: Erichsen / Hoppe / v. Mutius (Hrsg.), System des verwaltungsgerichtlichen Rechtsschutzes, Festschrift für Christian-Friedrich Menger zum 70. Geburtstag, 1985, S. 681 (685). Vgl. auch Krebs (Fn. 134), S. 204.

Α. Die Begründetheit des Anfechtungsbegehrens

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Verwaltungsakt, wenn er gegen eine Vorschrift des geltenden objektiven Rechts verstößt. Unter subjektiver Rechtswidrigkeit ist demgegenüber die auf das subjektive Recht (beziehungsweise die subjektive Rechtsstellungsgarantie) des Klägers bezogene Rechtswidrigkeit zu verstehen, die erst bei Verletzung des subjektiven Rechts eintritt 3 3 2 . Daß nicht jede objektive Rechtswidrigkeit zur Rechtsverletzung führt, ist bereits dargelegt worden 3 3 3 . Selbst wenn die rechtlich geschützten Interessen des Klägers beeinträchtigt werden, hat ein objektiv-rechtswidriges Verhalten der Verwaltung keineswegs ausnahmslos eine Rechtsverletzung zur Folge. Trotz Beeinträchtigung zieht die objektive Rechtswidrigkeit nämlich keine Rechtsverletzung nach sich, wenn die Rechtswidrigkeit des Verhaltens keinerlei Auswirkungen auf die geschützte Rechtsposition des Klägers hat. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn sich die Rechtswidrigkeit nur auf das Innenrecht bezieht 334 . Nicht anders ist die Rechtslage, wenn der Verstoß gegen die Rechtsordnung zwar für die Gestaltung der Außenrechtsbeziehungen von Bedeutung ist, aber ausschließlich die Interessen eines anderen (hier des Steuerpflichtigen), nicht diejenigen des Klägers (hier der Gemeinde) berührt 3 3 5 . Eine subjektive Rechtswidrigkeit und damit eine Rechtsverletzung liegt erst (aber zugleich immer) vor, wenn gerade die Beeinträchtigung der rechtlich geschützten Interessen des Klägers rechtswidrig ist. Die Rechtsverletzung des Klägers kann sich aus formellen oder materiellen Rechtsverstößen ergeben. Hier scheidet jedoch eine Rechtsverletzung der Gemeinde aus lediglich formellen Gründen aus. Da das Finanzamt bei der Festellung der Besteuerungsgrundlagen weder einen Beurteilungs- noch einen Ermessensspielraum hat 3 3 6 , kommt eine Rechtsverletzung der

332 Da auch ein subjektives Recht nicht verletzt sein kann, ohne daß zugleich objektives Recht verletzt worden ist, wird man daran zweifeln können, ob die Kumulierung objektiver und subjektiver Rechtswidrigkeit innerhalb eines Tatbestandes einen Sinn ergibt. Vgl. aber auch die Ausf. unten mit Fn. 339. 333 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 137. 334 Vgl. Schmidt-Aßmann (Fn. I l l ) , Art. 19 Abs. 4 Rdnrn. 156ff. (mit weiteren Beispielen); Weyreuther (Fn. 326), S. 690f. 335 Zu vergleichbaren Konstellationen im Planungsrecht siehe Papier, NJW 1977, 1714 (1720); Kugel, Der Planfeststellungsbeschluß und seine Anfechtbarkeit, 1985, S. 237. 336 Zwar steht es im Ermessen des Finanzamtes, ob die Besteuerungsgrundlagen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt werden sollen (§ 164 Abs. 1 i. V.m. § 181 Abs. 1 AO). Die durch Art. 106 Abs. 6 GG geschützten Belange der Gemeinde können aber nicht durch solche Vorbehalte, sondern nur durch unrichtige Feststellungen verletzt werden (vgl. die folgenden Ausf.). Hinsichtlich der Feststellungen kommt dem Finanzamt aber kein Ermessen zu. Beispielsweise muß das Finanzamt, wenn es von den Möglichkeiten des § 19 Abs. 3 S. 3 GewStG Gebrauch macht, den Betrag festsetzen, der sich voraussichtlich ergeben wird. Bei der Festsetzung des voraussichtlichen Betrages kommt es auf die Beurteilung ex ante an, was dem Finanzamt einen gewissen Spielraum eröffnet (vgl. Fn. 314). Es handelt sich dabei jedoch um eine gerichtlich überprüfbare Rechtsanwendung und nicht um einen Beurteilungsspielraum.

74

2. Kap.: Die Begründetheit der Klage

Gemeinde allein wegen der Mißachtung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit gemäß § 127 AO ohnehin nicht in Betracht 3 3 7 . Liegt ein sonstiger formeller Rechtsverstoß vor 3 3 8 , ändert das nichts am Ergebnis. Wie ausführlich dargelegt worden ist, genießt die Gemeinde nur rechtlichen Schutz, wenn ihre finanziellen Interessen in erheblicher Weise berührt werden. Rein formelle Verstöße vermögen eine solche Betroffenheit aber nicht herbeizuführen. Anders ausgedrückt bedeutet dies: Die Anfechtungsklage der Gemeinde ist - abgesehen von den Fällen des § 40 Abs. 3 FGO - nur (aber zugleich immer) begründet, falls die Besteuerungsgrundlagen zu niedrig festgesetzt wurden und dadurch die in Art. 106 Abs. 6 GG geschützten finanziellen Belange der Gemeinde in erheblicher Weise beeinträchtigt worden sind. Ist der Verwaltungsakt zwar objektiv rechtswidrig, die Gemeinde aber nicht in ihren Rechten verletzt, stellt sich die Frage, ob das Gericht überhaupt zur Feststellung der Rechtswidrigkeit in den Entscheidungsgründen befugt ist. Dies ist zweifelhaft, wenn das gerichtliche Verfahren nicht (wie in den Fällen des § 40 Abs. 3 FGO) der objektiven Rechtswahrung dient, sondern die Durchsetzung subjektiver Rechte zum Ziel hat. Nach einer in der Literatur vertretenen Ansicht ist dem Gericht dann eine entscheidungsirrelevante Überprüfung staatlichen Verhaltens am Maßstab des objektiven Rechts verboten 339 . Indessen differenziert § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nach der hier zugrundegelegten Auffassung gerade zwischen der objektiven Rechtswidrigkeit und der Rechtsverletzung. Damit wird dem Gericht eine Rechtsprüfung, bei der die Prüfung der objektiven Rechtswidrigkeit einer Prüfung der subjektiven Rechtswidrigkeit vorausgeht, zumindest nicht untersagt 340 . Ein striktes Gebot, sich bei der Urteilsbegründung gleichwohl nur zur subjektiven Rechtswidrigkeit beziehungsweise Rechtmäßigkeit zu äußern, läßt

337 Die genannten Verfahrens- und Formfehler schließen nicht die Rechtswidrigkeit des Handelns, wohl aber eine Rechtsverletzung aus. Vgl. zur Parallelbestimmung des § 46 VwVfG Krebs, DVB1. 1984, 109 ( U l f . ) . 338 Z.B. eine Mißachtung der Vorschriften über die sachliche Zuständigkeit. Mangelt es dem angegriffenen Verwaltungsakt an der Bestimmtheit, dürfte Nichtigkeit anzunehmen sein. 339 Bettermann, Die Legitimation zur verwaltungsgerichtlichen Anfechtung - Nach österreichischem und deutschem Recht - , in: Fasching / Kralik (Hrsg.), Festschrift für Hans Schima zum 75. Geburtstag, 1969, S. 71 (88f.); Krebs (Fn. 134), S. 200. Vgl. dens. (Fn. 117), S. 82f. Siehe ferner Schlüter, Das Obiter dictum, 1973, S. 57f., der es für einen Verstoß gegen das Gewaltenteilungsprinzip hält, wenn ein Gericht Rechtsausführungen macht, die nicht zur Entscheidung des konkreten Rechtsstreits geboten sind. 340 Zu weitgehend Weyreuther (Fn. 326), S. 692 m. Fn. 44, der diese Prüfungsreihenfolge für verbindlich hält und nur bei gegebenen Anlässen dem Vorrang der Frage nach der objektiven Rechtswidrigkeit durch eine Unterstellung Rechnung tragen will. Das Gericht ist jedoch sehr wohl berechtigt, nur die Frage der Rechtsverletzung zu prüfen. Es dürfte sich im Regelfall sogar empfehlen, allein auf die entscheidungserheblichen Gesichtspunkte abzustellen.

Α. Die Begründetheit des Anfechtungsbegehrens

75

sich der F i n a n z g e r i c h t s o r d n u n g n i c h t entnehmen. § 100 Abs. 1 F G O ist n i c h t n u r f ü r die interne Vorgehensweise des Gerichts, sondern ebenso f ü r die Urteilsabfassung v o n Bedeutung. D a diese V o r s c h r i f t das M o d e l l des s u b j e k t i v e n Hechtsschutzes gerade n i c h t l u p e n r e i n v e r w i r k l i c h t hat, k a n n auch aus den f u n k t i o n e l l - r e c h t l i c h e n Grenzen der g e r i c h t l i c h e n K o n t r o l l e keine

generelle

Unzulässigkeit

objektivrechtlicher

Ausführungen

des

Gerichts hergeleitet w e r d e n 3 4 1 . So gesehen h a t das auf eine o b j e k t i v e Rechtskontrolle

ausgerichtete

System

der

preußischen

Verwaltungs-

rechtspflege 3 4 2 n a c h w i e v o r eine gewisse A n e r k e n n u n g i m § 100 F G O ( u n d § 1 1 3 V w G O ) gefunden. A l l e r d i n g s s i n d die o b j e k t i v e n K o n t r o l l k o m p e t e n zen des Gerichts h i e r begrenzt, w e i l der v o n § 100 Abs. 1 F G O geforderte „RechtsWidrigkeitszusammenhang" n i c h t aus dem Auge verloren w e r d e n darf. Das Gericht ist daher n i c h t befugt, sich z u Rechtsfragen z u äußern, die erkennbar keine A u s w i r k u n g e n auf die geschützte Rechtsposition des K l ä gers haben k ö n n e n 3 4 3 . Insofern s i n d der o b j e k t i v e n Rechtskontrolle anläßl i c h eines s u b j e k t i v - r e c h t l i c h ausgerichteten Rechtsschutz Verfahrens d e u t liche Grenzen gesetzt 3 4 4 .

341 Vgl. zur Funktion gerichtlicher Kontrollen: Krebs (Fn. 117), S. 52ff.; Hesse, Grundzüge des Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 15. Aufl. 1985, § 2 IV 2 (S. 30f.); Schmidt-Aßmann, Funktionen der Verwaltungsgerichtsbarkeit, in: Erichsen / Hoppe / v. Mutius (Hrsg.), System des verwaltungsgerichtlichen Rechtsschutzes, Festschrift für Christian-Friedrich Menger zum 70. Geburtstag, 1985, S. 107 ff. 342 v g l dazu Erichsen, Verfassungs- und verwaltungsrechtsgeschichtliche Grundlagen der Lehre vom fehlerhaften belastenden Verwaltungsakt und seine Aufhebung im Prozeß, 1971, S. 275ff.; Ule (Fn. 59), § 1 I I 2 (S. 3); Rüfner, Die Entwicklung der Verwaltungsgerichtsbarkeit, in: Jeserich / Pohl / von Unruh (Hrsg.), Deutsche Verwaltungsgeschichte, Bd. 3, 1984, S. 909 (912). 343 Ist die „Hürde" der Klagebefugnis übersprungen, darf sich das Gericht also keineswegs generell zur Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes äußern (a. A. Bleckmann, VB1BW1985, 361, 365). Ähnliche Beschränkungen gelten selbst für das Bundesverfassungsgericht, wenn es sich zur Begründetheit einer Verfassungsbeschwerde äußert. Allerdings stimmen § 95 BVerfGG und § 100 FGO nicht überein. Da die Verfassungsbeschwerde gem. § 90 Abs. 1 BVerfGG aber nur auf die Verletzung von Grundrechten bzw. auf die Verletzung grundrechtsgleicher Rechte gestützt werden kann, muß angenommen werden, daß das Bundesverfassungsgericht nur berechtigt sein soll, die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Maßnahmen auf Grundrechtsverstöße hin zu untersuchen. Demgegenüber geht das Bundesverfassungsgericht in st. Rspr. davon aus, daß bei Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde der angegriffene Akt von Amts wegen unter jedem verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt zu überprüfen ist (BVerfGE 17, 252, 258; 31, 314, 333; 42, 312, 325f.). Kritisch dazu Bettermann (Fn. 339), S. 88; Erichsen, Die Verfassungsbeschwerde, in: Erichsen (Hrsg.), Jura Extra (Fn. 95), S. 214 (231). 344 Zu Recht warnt Schmidt-Aßmann (Fn. 341, S. 122) davor, die Funktionen der Verwaltungsgerichtsbarkeit zu weit vom subjektiven Recht abzulösen.

76

2. Kap.: Die Begründetheit der Klage

B. Die Begründetheit des Verpflichtungsbegehrens Während der Erfolg der Anfechtungsklage nicht von der Verpflichtungsklage abhängt 345 , ist dies umgekehrt der Fall. Die Verpflichtungsklage kann nur begründet sein, wenn die Feststellungsbescheide des Finanzamtes 346 zuvor aufgehoben worden sind. Ist dies geschehen, muß die Verpflichtungsklage zumindest teilweise begründet sein. Werden nämlich die Feststellungsbescheide wegen zu niedriger Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aufgehoben, sind notwendigerweise höhere Beträge festzusetzen. Die Verpflichtungsklage ist daher begründet, wenn die Anfechtungsklage erfolgreich ist und die Gemeinde einen Anspruch auf Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in dem von ihr geltend gemachten Umfang hat. Ist die Sache nicht spruchreif (weil die genauen Besteuerungsgrundlagen sich ohne weitere Ermittlung des Finanzamtes nicht feststellen lassen) 347 , muß gemäß § 101 Satz 2 FGO ein Bescheidungsurteil ergehen. Hat die Gemeinde einen Verpflichtungsantrag gestellt, ist der Vorsitzende gemäß § 76 Abs. 2 FGO gehalten, darauf hinzuwirken, daß ein Bescheidungsantrag gestellt wird. Folgt der Kläger dieser Anregung, können ihm nicht deshalb Kosten auferlegt werden, weil er statt eines Verpflichtungsurteils nur ein Bescheidungsurteil erhält 3 4 8 . Beharrt der Kläger auf seinem Verpflichtungsantrag, ist die Klage teilweise kostenpflichtig abzuweisen.

345

In Drittschutzfällen mit einer größeren Zahl von Beteiligten kann auch der Erfolg der Anfechtungsklage von der Verpflichtungsklage abhängen. Ist z.B. der an A adressierte begünstigende Verwaltungsakt rechtswidrig, steht die Begünstigung aber nicht dem Kläger B, sondern C zu, liegt eine Rechtsverletzung des Klägers nicht vor. Dies zeigt, daß in einem solchen Fall der Erfolg der Anfechtungs- und Verpflichtungsklage miteinander verquickt sind. 346 Respektive der Feststellungsbescheid (falls nur ein Verwaltungsakt angegriffen worden ist). 347 Soweit es um die Aufklärung des Sachverhaltes geht, ist das Gericht grundsätzlich, aber nicht immer verpflichtet, die Spruchreife herbeizuführen (vgl. Tipke / Kruse, Fn. 1, § 101 FGO Tz. 2). Die Spruchreife fehlt immer, wenn der Verwaltung ein Ermessensspielraum zusteht und eine „Ermessensreduzierung auf Null" gegeben ist. Jedoch dürften hier solche Fälle nicht in Betracht kommen. Vgl. Fn. 336. 348 vgl. BFH, BStBl. I I 1977, S. 127 (130); Redeker / v. Oertzen (Fn. 26), §113 Rdnr. 23; Tipke / Kruse (Fn. 1), § 101 FGO Tz. 3 u. 4.

Drittes Kapitel

Die Notwendigkeit einer Beiladung des Steuerpflichtigen Für die Zulässigkeit und Begründetheit einer steuerrechtlichen Klage ist es ohne Bedeutung, ob das Finanzgericht eine Beiladung vorgenommen hat. Liegt ein Fall der notwendigen Beiladung vor (§ 60 Abs. 3 FGO), muß aber auch der Kläger ein fundamentales Interesse daran haben, daß die Beiladung wirklich erfolgt. Aus § 110 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 57 Nr. 3 FGO ergibt sich nämlich, daß ein unter Außerachtlassung der notwendigen Beiladung ergangenes Urteil dem Nichtbeigeladenen gegenüber weder formelle noch materielle Rechtskraft erlangt. Nach herrschender Meinung ist das Urteil sogar insgesamt (weitgehend) wirkungslos, da es auch zwischen den Prozeßbeteiligten nicht in (materielle) Rechtskraft erwächst 349 . Der Auffassung kann in dieser Rigorosität nicht gefolgt werden. Gegen eine formelle und materielle Wirksamkeit des Urteils zwischen den am Prozeß Beteiligten bestehen dann keine Bedenken, wenn das Urteil dem (nicht beigeladenen) Dritten keinen Nachteil zugefügt hat 3 5 0 . Diese Voraussetzung ist bei Klageabweisung gegeben 351 . Wird allerdings dem Klageantrag ganz oder teilweise stattgegeben, bleibt das Urteil nicht nur gegenüber dem (nicht beigeladenen) Dritten unwirksam, sondern vermag auch zwischen den Verfahrensbeteiligten keine materielle Wirkung zu äußern 352 . 349 Vgl. Bachof, MDR 1950, 375 (376); Ule (Fn. 59), § 22 I I I (S. 112); ν . Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 60 FGO Anm. 28. In der Regel wird angenommen, daß das Urteil aber formelle Rechtskraft zwischen den Beteiligten erlangt. Vgl. Eyermann / Fröhler (Fn. 27), §65 Rdnr. 39; Kopp (Fn. 27), §65 Rdnr. 29 (m.w. Nachw.). 350 Vgl. auch BVerwGE 18, 124 (127). 351 vgl. Tipke / Kruse (Fn. 1), § 60 FGO Tz. 7 (m.w.Nachw.). 352 Die Ansicht von Tipke / Kruse (Fn. 1, § 60 FGO Tz. 7), daß ein der Klage stattgebendes Urteil dem nicht beigeladenen materiell Betroffenen gegenüber zu dem Zeitpunkt wirksam wird, zu dem dieser sein Klagerecht verwirkt hat (vgl. auch Martens, Fn. 53, S. 60f.), findet weder in § 60 Abs. 3 FGO noch in § 110 Abs. 1 FGO eine Stütze. Die Verwirkung des Klagerechts hat auf die Folgen einer unterbliebenen notwendigen Beiladung keinen Einfluß. Wird das Gericht (wie bei einem Anfechtungsurteil) rechtsgestaltend tätig oder erläßt es ein Feststellungsurteil, hat dies wegen § 110 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 57 Nr. 3 FGO für den beizuladenden, aber nicht beigeladenen Dritten unabhängig davon, ob die Verwaltungsentscheidung für ihn noch angreifbar ist keine Wirkung. Verpflichtet das Gericht die Finanzbehörde zu einer Leistung bzw. zum Erlaß eines Verwaltungsaktes, gilt dasselbe. Erläßt die Behörde in Erfüllung der ihr vom Gericht aufgegebenen Verpflichtung einen Verwaltungsakt, kann dieser zwar dem Dritten gegenüber bestandskräftig werden. Doch berührt das nicht die Unwirksamkeit der Gerichtsentscheidimg.

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3. Kap.: Die Notwendigkeit einer Beiladung des Steuerpflichtigen

Gemäß § 60 Abs. 3 FGO ist eine Beiladung notwendig, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist zumindest 353 der Fall, wenn die vom Kläger begehrte Entscheidung unmittelbar Rechte des Dritten gestalten würde 3 5 4 . Eine solche unmittelbare Rechtsgestaltung liegt immer vor, wenn der Kläger einen Verwaltungsakt angreift, der ihn benachteiligt, einen Dritten aber gezielt begünstigt 355 . Gerade diese Konstellation ist hier gegeben. Die von der Gemeinde erstrebte Aufhebung der Feststellungsbescheide verschlechtert unmittelbar die Rechtsposition des Steuerpflichtigen. Da der Steuerpflichtige Adressat der vom Finanzamt erlassenen Verwaltungsakte ist, muß er notwendig beigeladen werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes kann allerdings von der notwendigen Beiladung abgesehen werden, wenn die Klage „offensichtlich unzulässig" ist 3 5 6 . Anders als für die einfache Beiladung 3 5 7 ist für die notwendige Beiladung ein Antragsrecht des Klägers nicht vorgesehen. Die notwendige Beiladung ist von Amts wegen vorzunehmen. Die Gemeinde kann zur Wahrung ihrer Interessen aber eine Beiladung anregen.

353 zu möglichen weiteren Fällen notwendiger Beiladung vgl. Kopp (Fn. 27), § 65 Rdnr. 19 a. 354 Zum Erfordernis der Unmittelbarkeit vgl. Tipke / Kruse (Fn. 1), § 60 FGO Tz. 4; Konrad, BayVBl. 1982, 481 (485 ff.), 517 (522). Kritisch zur Bestimmtheit dieses Kriteriums Stober, Beiladung i m Verwaltungsprozeß, in: Erichsen / Hoppe / v. Mutius (Hrsg.), System des verwaltungsgerichtlichen Rechtsschutzes, Festschrift für Christian-Friedrich Menger zum 70. Geburtstag, 1985, S. 401 (410). 355 Allgemeine Auffassung. Vgl. statt vieler Redeker / v. Oertzen (Fn. 26), § 65 Rdnr. 8; v. Wallis, in: Hübschmann / Hepp / Spitaler (Fn. 9), § 60 FGO Anm. 19. Zur Frage, ob die notwendige Beiladung erforderlich ist, wenn die Rechtsstellung des Dritten nur verbessert, nicht verschlechtert werden kann, vgl. einerseits Kopp (Fn. 27), § 65 Rdnr. 21 (bejahend), andererseits Stettner, Das Verhältnis der notwendigen Beiladung zur notwendigen Streitgenossenschaft im Verwaltungsprozeß, 1974, S. 60ff., sowie Konrad, BayVBl. 1982, 481, 482 ff. (verneinend). 3 56 Vgl. BFH, BStBl. I I 1979, S. 632. 357 § 60 Abs. 1 S. 1 FGO.

Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse 1. Die Gemeinde ist für Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer zuständig. Das Verwaltungsverfahren, das der Festsetzung und Erhebung vorausgeht, liegt in den Händen des Finanzamtes. Das Finanzamt kann beziehungsweise muß Einkommensteuerbescheide, Körperschaftsteuerbescheide, Einheitswertbescheide über den gewerblichen Betrieb, Feststellungsbescheide über die Einkünfte, einheitliche Gewerbesteuermeßbescheide sowie Zerlegungs- und Zuteilungsbescheide erlassen. Der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag kann auch zunächst zum Zwecke der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen festgesetzt werden. Ebenso ist es zulässig, daß die übrigen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen. Während der gerichtliche Rechtsschutz der Gemeinde gegenüber den Zerlegungs- und Zuteilungsbescheiden keinerlei Besonderheiten aufweist, läßt sich dies für den Rechtsschutz gegenüber den sonstigen vom Finanzamt erlassenen Verwaltungsakten nicht sagen. 2. Strebt die Gemeinde die Feststellung höherer Beträge durch das Finanzamt an, muß sowohl Anfechtungs- als auch Verpflichtungsklage erhoben werden. Beide Klagebegehren können in einer Klage zusammen verfolgt werden. 3. Vor Klageerhebung muß grundsätzlich erfolglos Einspruch eingelegt worden sein. Erforderlich ist nur ein „Anfechtungseinspruch". Der nochmaligen Durchführung eines Vorverfahrens vor Erhebung der Verjpflichtungsklage bedarf es nicht. Für die Zulässigkeit der Klage ist es ohne Bedeutung, ob der Einspruch form- und fristgerecht eingelegt wurde. 4. Als wichtigstes Hindernis für die Zulässigkeit der Klage erweist sich das Erfordernis der Klagebefugnis. Soweit die Gemeinde sich gegen den Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheid über die Einkünfte wendet, fehlt es ihr stets an der Klagebefugnis. Strebt die Gemeinde einen anderen Gewerbesteuermeßbescheid an, beruft sie sich aber nur auf die unzutreffende Feststellung des Einheitswertes, gilt dasselbe. I m übrigen kann die Gemeinde befugt sein, Klage gegen den Bescheid über den Einheitswert des gewerblichen Betriebs und den Gewerbesteuermeßbescheid zu erheben. Schuldet das Land die Gewerbesteuer unmittelbar oder mittelbar, liegen die Voraussetzungen des § 40 Abs. 3 FGO vor. Eine Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO besteht, wenn die Gemeinde geltend machen kann, daß das Finanzamt im Einheitswertbescheid oder Gewerbesteuermeßbescheid zu niedrige Beträge festgestellt hat und dadurch die

80

Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse

durch Art. 106 Abs. 6 GG geschützten finanziellen Belange der Gemeinde in erheblicher Weise beeinträchtigt worden sind. Von einer erheblichen Beeinträchtigung läßt sich sprechen, falls zum einen das gesamte Gewerbesteueraufkommen für die Einnahmen der Gemeinde nicht völlig irrelevant ist und zum anderen die zu niedrige Feststellung das gesamte gesetzmäßige Gewerbesteueraufkommen der Gemeinde nicht unbeträchtlich verringert. 5. Am Rechtsschutzbedürfnis fehlt es, wenn sich die Verwaltungsakte erledigt haben. Das kann namentlich dann der Fall sein, wenn Vorbehaltsoder Vorauszahlungsbescheide ergangen sind und in der Zwischenzeit durch endgültige Verwaltungsakte ersetzt wurden. Greift die Gemeinde sowohl den Einheitswertbescheid als auch den Gewerbesteuermeßbescheid an, obwohl sie nur Einwendungen gegen den Einheitswertbescheid erhebt, ist insoweit ein Rechtsschutzbedürfnis zu verneinen, als gerichtlicher Rechtsschutz gegen den Meßbescheid verlangt wird. 6. Das Anfechtungsbegehren ist begründet, wenn die steuerlichen Feststellungen zu niedrig ausgefallen sind und die durch Art. 106 Abs. 6 GG geschützte Finanzausstattung der Gemeinde dadurch in erheblicher Weise beeinträchtigt worden ist. 7. Das Verpflichtungsbegehren ist begründet, wenn die Anfechtungsklage erfolgreich ist und Spruchreife besteht. 8. Das Finanzgericht muß den Steuerpflichtigen notwendig zu dem Rechtsstreit beiladen. Von der Beiladung kann abgesehen werden, wenn die Klage offensichtlich unzulässig ist.

Ausblick Abschließend soll kurz der Frage nachgegangen werden, ob damit zu rechnen ist, daß sich an der hier dargestellten Rechtslage künftig etwas ändern wird. Gesetzesänderungen kommen - soweit sie hier von Interesse sind - in zweifacher Hinsicht in Betracht. Zum einen könnte eine Gemeindefinanzreform, zum anderen eine Reform des Prozeßrechts bevorstehen. Seit einigen Jahren findet in verstärktem Ausmaße eine Diskussion über die Neuordnung der Gemeindefinanzen statt. In diesem Zusammenhang ist auch die Gewerbesteuer in die K r i t i k geraten. Bemängelt wird, daß die Gewerbesteuer konzeptionell und steuertechnisch veraltet sei. Sie weise eine hohe regionale Streuung auf, sei äußerst konjunkturempfindlich und überdies nicht rechtsformneutral. Zudem habe sie sich - infolge einer weitgehenden Anhebung der Freibeträge - in den letzten Jahren in der Tendenz einer Großbetriebsteuer entwickelt 3 5 8 . Dennoch erscheint eine völlige Abschaffung der Gewerbesteuer aus heutiger Sicht unwahrscheinlich. Zunächst wäre zu berücksichtigen, daß eine Abschaffung der Gewerbesteuer verfassungsrechtlich nur zulässig ist, wenn der Anspruch der Gemeinde auf aufgabengerechte Finanzausstattung sowie auf Erhaltung eigenverantwortlich auszuschöpfender und zu verwaltender Finanzquellen gewahrt bleibt 3 5 9 . Darüber hinaus könnte eine Änderung des Art. 106 Abs. 6 GG erforderlich werden. Wie dargelegt wurde, ergibt sich aus dieser verfassungsrechtlichen Bestimmung, daß es Realsteuern mit einem erwähnenswerten Aufkommen geben muß 3 6 0 . Wird die Gewerbesteuer abgeschafft und nicht durch eine andere Realsteuer ersetzt, bliebe die (nicht sehr ertragreiche) Grundsteuer als einziges Substrat der verfassungsrechtlichen Realsteuergarantie erhalten. Ob dies mit dem Sinngehalt des Art. 106 Abs. 6 GG noch in Einklang stünde, wäre aber zumindest äußerst zweifelhaft. Unabhängig von diesen rechtlichen Vorgaben hat es den Anschein, daß derzeit nicht der politische Wille besteht, die Gewerbesteuer völlig umzugestalten. So hat die Bundesregierung für diese Legislaturperiode Eingriffe in die Gewerbesteuer ausgeschlossen und darüber hinaus festgestellt, daß auch künftig ohne ein Konzept, dem die Betroffenen zustimmen könnten, solche

358 v g l Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen, abgedr. in: Niedersächsischer Städtetag 1986, 3. 359 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 214 u. 221. 360 Vgl. die Ausf. oben mit Fn. 220. 6 Ehlers

Ausblick

82

Eingriffe nicht in Betracht kommen sollen 361 . Nach einem Beschluß der Innenministerkonferenz vom 26.4.1984 362 muß an einer Besteuerung des Gewerbes als bewährtem Bestandteil des kommunalen Steuersystems festgehalten werden. Auch die Landesfinanzministerkonferenz hat in einem Beschluß vom 24.5.1984 363 die Gewerbesteuer als eine wesentliche Säule des kommunalen Einnahmesystems bezeichnet und sich gegen einen weiteren Abbau der Gewerbesteuer gewandt. Schließlich hat sich der Gesamtvorstand der Bundesvereinigung der kommunalen Spitzenverbände in einer Entschließung vom 23.10.1984 364 für die Erhaltung und Revitalisierung der Gewerbesteuer eingesetzt. Bleibt die Gewerbesteuer als solche erhalten, dürfte sich - unbeschadet inhaltlicher Veränderungen - an der Verwaltung dieser Steuer und damit an der hier angesprochenen Problematik nichts ändern. Sollte die Gewerbesteuer dennoch durch eine andersartige, aber nach denselben Grundsätzen wie bisher verwaltete Gemeindesteuer ersetzt werden, tauchen die gleichen Fragestellungen in einem lediglich anderen Gewand erneut auf. Ferner ist nicht mit einer autoritativen Klarstellung der Rechtslage durch Änderung der Prozeßgesetze zu rechnen. Der von der Bundesregierung in dieser Legislaturperiode erneut eingebrachte Gesetzentwurf einer Verwaltungsprozeßordnung 365 soll zwar zu einer Vereinheitlichung des Verwaltungsprozeßrechts und damit zum Wegfall der Finanzgerichtsordnung führen. Der Entwurf weicht aber in den hier entscheidenden Punkten nicht von der geltenden Finanzgerichtsordnung ab. Nach alldem ist zu erwarten, daß die hier erörterten Rechtsfragen auch weiterhin aktuell bleiben werden.

361 BT-Drucks. X/1506, S. 21. 362 Abgedr. in: Der Gemeindehaushalt 1984,138. 363 Abgedr. in: Der Gemeindehaushalt 1984,167. 364

Abgedr. in: Der Gemeindehaushalt 1984, 290. 65 BT-Drucks. X/3437.

3

Literaturverzeichnis In das Literaturverzeichnis wurden nur Titel aufgenommen, die mehrfach verwendet worden sind. Einheitlich konzipierte Kommentare und Sammelwerke sind nur nach den Herausgebern zitiert worden. Achterberg, Norbert: Die Klagebefugnis - eine entbehrliche Sachurteilsvoraussetzung?, in: DVB1. 1981, 278ff. — Allgemeines Verwaltungsrecht, Heidelberg 1982. Alexy, Robert: Das Gebot der Rücksichtnahme im baurechtlichen Nachbarschutz, in: DÖV 1984, 953ff. Baumbach / Lauterbach / Albers / Hartmann: chen 1986.

Zivilprozeßordnung, 44. Aufl., Mün-

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Stichwortverzeichnis Abgabenbescheide, Klagebefugnis der Abgabenberechtigten gegen (s. Klagebefugnis der Gemeinde) Abgabenschuldnerschaft des Landes 64 Abgabenverwaltung i.S.d. FGO 63 Abhilfeverfahren, reformatio in peius im 62 Fn. 277 Abschaffung der Gewerbesteuer 81 f. Abwehranspruch - Beseitigungsanspruch als primärer 42 Fn. 163 - Folgenbeseitigungsanspruch als sekundärer 42 Fn. 163 Adressatentheorie 39 m. Fn. 148 Akteneinsicht, Recht der Gemeinde auf 47, 61 Fn. 275 Anfechtungseinspruch 25, 79 (s. auch Einspruch) Anfechtungsklage - Abgrenzung von der Verpflichtungsklage 18 ff. - Begründetheit der 72 ff. - gegen Begünstigung des Steuerschuldners 19 ff. - „isolierte" 21 ff., 39 Fn. 152, 66, 68 Fn. 310 - Klagebefugnis bei der 41 ff. - der Gemeinde gegen den Einheitswertbescheid 44 ff. - der Gemeinde gegen den Gewerbesteuermeßbescheid 65 ff. (s. auch Klagebefugnis der Gemeinde) - Rechtsschutzbedürinis bei der 69 ff. (s. auch Rechtsschutzbedürfnis) - Vorverfahren als Zulässigkeitsvoraussetzung 24ff., 28f. Anpassung der Steuervorauszahlungen 71 m. Fn. 327 Anträge, Stellung sachdienlicher - durch die Gemeinde 23 Antragsbefugnis 43 Antragstheorie 43 Aufgabenstruktur, monistische 46 Fn. 186

Aufhebung rechtswidriger Verwaltungsakte 62 Aufhebungsanspruch der Gemeinde, Ausschluß wegen rechtlicher Unmöglichkeit 60 ff. (s. auch Beseitigungsanspruch) Aufkommensgarantie 51 Aufsichtsbehörde, rechtswidrige Anweisungen der 53 Fn. 230 Auskunft, Recht der Gemeinde auf 47, 61 Fn. 275 Auslegung des Klagebegehrens 66, 71 Außenprüfung, Recht der Gemeinde auf Teilnahme an 47 Außenrecht 72 Fn. 328, 73 Außergerichtlicher Rechtsbehelf der Gemeinde - Berechtigung zur Einlegung von formlosen Rechtsbehelfen 26 Fn. 81 - Einlegung des 26ff. - Erfolglosigkeit 26 - Form und Frist 26f. - rechtliche Behandlung des unzulässigen 2 6 ff. - sachliche Bescheidung eines verspäteten 27 m. Fn. 91 - Verwirkung des 27 (s. auch Einspruch, Beschwerde) Autonomie, finanzielle der Gemeinde 56 Bau(nachbar)recht, Gebot der Rücksichtnahme i m (s. Rücksichtnahme) Begünstigung des Steuerschuldners, Anfechtung durch die Gemeinde 19 ff. Beeinträchtigung, mittelbare (s. mittelbare Beeinträchtigung) Beiladung - einfache 78 - notwendige 77f. Bekanntgabe 17 Fn. 29, 26f. Bescheidungsurteil 22 Fn. 63, 70, 76 - Kosten des 76 Beschwer 39 Fn. 147

Stichwortverzeichnis - Geltendmachen einer 35 Beschwerde 24 - reformatio in peius im -verfahren 62 Fn. 277 - Untätigkeits- 24 f. (s. auch außergerichtliche Rechtsbehelfe der Gemeinde, Einspruch) Beseitigungsanspruch 42 f. m. Fn. 163 - Ableitung aus dem subjektiven Recht 42 - Ableitung aus den Grundrechten 42 Fn. 170 - als primärer Abwehranspruch 42 Fn. 163 - Unterscheidung vom Folgenbeseitigungsanspruch 42 Fn. 163 (s. auch Aufhebungsanspruch) Bestandsgarantie für die Realsteuern 51 Bestandskraft 19f., 76 Fn. 352 - Fehlen der Klagebefugnis wegen offensichtlicher 29 Besteuerung, Gesetzmäßigkeit der 55 Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer, Entscheidung über die durch das Finanzamt 11 ff. - Feststellung der - als Abgabenverwaltung i.S.d. FGO 63 - Feststellung der - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (s. Vorbehaltsbescheide) - Geltung des Rücksichtnahmegebotes bei Festlegung der (s. Rücksichtnahme) - Kenntnis der Gemeinde vom Inhalt der 27 Fn. 86 Beteiligung des Landes an einem steuerpflichtigen Unternehmen 64 Beteiligungsfähigkeit 16 Beurteilungsspielraum des Finanzamtes 73 m. Fn. 336 Bindungswirkung des Einheitswertbescheides für den Gewerbesteuermeßbescheid 57, 66 Bürger, umfassender Grundrechtsschutz des 42 Fn. 170 Bundesfreundliches Verhalten 54 Bundestreue 52 Fn. 226, 54 Fn. 240 Direkte Beteiligung des Landes an einem steuerpflichtigen Unternehmen 64 Dritte, notwendige Beiladung von 78 Drittschutz 18ff., 27 Fn. 91, 39

89

- Abhängigkeit von Anfechtungs- und Verpflichtungsklage in -fällen 76 Fn. 345 - Notwendigkeit einer erheblichen Beeinträchtigung 58 f.

Eigenverantwortlichkeit, finanzwirtschaftliche - der Gemeinde (s. Finanzhoheit) Einfache Beiladung 78 (s. auch Notwendige Beiladung) Einheitswert - erhebliche Beeinträchtigung der Gemeinde durch Feststellung des 59f. - Feststellung des - durch das Finanzamt 12f., 46 als Abgabenverwaltung i. S. d. FGO 63 - Geltung des Rücksichtnahmegebotes für die Feststellung des 57 ff. Einheitswertbescheid 12 - Bindungswirkung für den Gewerbesteuermeßbescheid 57, 66 (s. auch Grundlagenbescheid, Folgebescheid) - Kenntnis der Gemeinde vom 27 Fn. 86 - Klagebefugnis der Gemeinde gegen den 29ff., 44ff. - Rechtsschutz der Gemeinde gegen den 14 ff. - Rechtsschutzbedürfnis der Gemeinde für Klagen gegen den 69 ff. - als Verwaltungsakt 17 - unter Vorbehalt der Nachprüfung (s. Vorbehaltsbescheide) (s. auch Feststellungsbescheide des Finanzamtes) Einkommensteuerbescheid 12 - Klagebefugnis der Gemeinde gegen den 66 f. - Rechtsschutz der Gemeinde gegen den 14 ff. - als Verwaltungsakt 17 (s. auch Feststellungsbescheide des Finanzamtes) Einspruch 24 ff. - Frist 26f. - rechtliche Behandlung des unzulässigen 2 6 ff. - reformatio in peius im -sverfahren 62 Fn. 277

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trtverzeichnis

- sachliche Bescheidung eines verjährten 27 - Verwirkung des -srechts 27 (s. auch außergerichtliche Rechtsbehelfe der Gemeinde, Beschwerde) Entscheidungsgründe, Feststellung der Rechtswidrigkeit in den 74 f. Erhebliche Betroffenheit 41 - Erfordernis der - bei mittelbaren Beeinträchtigungen 58ff. - bei formellen Rechtsverstoßen 74 Erledigung des Verwaltungsaktes 23 Fn. 67 f., 71 Ermessensreduzierung auf Null 76 Fn. 347 Ermessensspielraum des Finanzamtes 73 m. Fn. 336, 76 Fn. 347 Ertragsberechtigung 46 Fn. 188 Ertragshoheit - Absicherung der - für die Realsteuern in der Verfassung 50 ff. Auseinanderfallen von - und Verwaltungshoheit 11 ff., 45ff. - Aushöhlung 56 Eventualhäufung - Anerkennung im Zivilprozeß 70 Fn. 322 - uneigentliche 70 Faktische Beeinträchtigung (s. Mittelbare Beeinträchtigung) Feststellungsbescheid über die Einkünfte 12 - Klagebefugnis der Gemeinde gegen den 66 f. - Rechtsschutz der Gemeinde gegen den 14 ff. - als Verwaltungakt 17 (s. auch Feststellungsbescheide des Finanzamtes) Feststellungsbescheide des Finanzamtes - Anfechtung von 18 ff. - außergerichtliche Rechtsbehelfe der Gemeinde gegen 24 ff. - Bekanntgabe der 17 Fn. 29, 26f. - Geltung des Rücksichtnahmegebots bei Erlaß der 54ff., 57 ff. - Klagebefugnis der Gemeinde gegen (s. Klagebefugnis der Gemeinde) - Verpflichtungsklage auf Festsetzung höherer Beträge (s. Verpflichtungsklage)

- Vorbehalt der Nachprüfung (s. Vorbehaltsbescheide) (s. auch Einheitswertbescheid, Gewerbesteuermeßbescheid, Feststellungsbescheid über die Einkünfte) Feststellungsklage, Subsidiarität 22 m. Fn. 62 Finanzamt - Beteiligungsfähigkeit 16 - Beurteilungs- und Ermessensspielraum des 73 m. Fn. 336 - Entscheidung über die Besteuerungsgrundlagen 11 ff., 45f. - als Klagegegner 17 - Prozeßfähigkeit 16 - Rücksichtnahme auf die Belange der Gemeinde 54 ff. Finanzausstattung, Recht der Gemeinde auf aufgabengerechte 50f., 56, 62, 81 Finanzgericht, Zuständigkeit 16 Finanzgerichtsordnung, Wegfall der 82 Finanzhoheit der Gemeinde 51 Finanzrechtsweg 16 Folgebescheid 65f. - Rechtsschutzbedürfnis für Klage gegen den 69 f. (s. auch Grundlagenbescheid) Folgenbeseitigungsanspruch - als sekundärer Abwehranspruch 42 Fn. 163 - Unterscheidung vom Beseitigungsanspruch 42 Fn. 163 Formeller Rechtsverstoß, Rechtsverletzung der Gemeinde 74 Formlose Rechtsbehelfe der Gemeinde 26 Fn. 81 Fortsetzungsfeststellungsklage, Rechtsschutzbedürfnis der 23 Fn. 67 Fremdverwaltung, steuerliche 30 Gebietskörperschaft, Beteiligung an steuerpflichtigen Unternehmen der (s. Land) Gebot der Rücksichtnahme (s. Rücksichtnahme) Geltendmachen der Rechtsverletzung, Anforderung an das 37 ff. (s. auch Rechtsverletzung, Möglichkeit der Rechtsverletzung) Gemeinde - außergerichtliche Rechtsbehelfe der (s. außergerichtlicher Rechtsbehelf der Gemeinde)

Stichwortverzeichnis - Berechtigung zur Einlegung von formlosen Rechtsbehelfen der 26 Fn. 81 - Beteiligungsfähigkeit der 16 - Finanzausstattung der 50f., 56, 62, 81 - Finanzhoheit der 51 - finanzielle Autonomie der 56 - Grundrechtsfähigkeit der (s. Juristische Personen des öffentlichen Rechts) - Hebesatzrecht der 13 m. Fn. 15, 50, 53 - Kenntnis der - vom Inhalt der Besteuerungsgrundlagen 27 Fn. 86 - Klagebefugnis der - bei gewerbesteuerlichen Klagen (s. Klagebefugnis der Gemeinde) - Lehre vom Gesetzesvollziehungsanspruch der 44 f. - Mitwirkungsrechte der - gem. § 21 Abs. 3 FVG 47 - Monistische Aufgabenstruktur der 46 Fn. 186 - Prozeßfähigkeit der 16 - Realsteueranspruch der 45, 46 m. Fn. 188, 50 - Rechtliches Gehör der 48 Fn. 199 - Rechtsschutz der - gegen Feststellungsbescheide des Finanzamtes 14 ff. - Rücksichtnahme des Finanzamtes auf die Belange der 54ff., 57 ff. - Selbstverwaltungsrecht der 26 Fn. 81, 37, 50f., 53 Fn. 230 - subjektive Rechte der - aus Art. 106 Abs. 6 GG 50 ff. - subjektives Recht der - auf Rücksichtnahme 57 ff. - Verwaltungshoheit der (s. Verwaltungshoheit der Gemeinde) - Verwirkung des Einspruchsrechts der 27 (s. auch Einspruch) Gemeindefinanzreform 81 f. Gemeindefreundliches Verhalten, Grundsatz des 54 f. (s. auch Rücksichtnahme) Gemeinderat, „Funktionsinteressen" der Mitglieder des 54 Fn. 238 Gemeindesteuer, Gewerbesteuer als wichtigste 14, 59 Gesetzentwurf einer Verwaltungsprozeßordnung 82 Gesetzesvollziehungsanspruch, Lehre vom 44f., 58 - K r i t i k der Lehre vom 45 ff.

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Gesetzmäßigkeit der Besteuerung 55 Gewerbeertrag 12 - selbständige Ermittlung des 67 Gewerbekapital 12, 68 Fn. 315 Gewerbesteuer, als wichtigste Gemeindesteuer 14, 59 —anspruch (s. Realsteueranspruch) - Aufkommen 11, 56 (s. auch Realsteuerauf kommen) - Festsetzung der Besteuerungsgrundlagen der - durch das Finanzamt 11 ff. - Reform der 80 f. - Rücksichtnahme des Finanzamtes bei der Verwaltung der - auf die Belange der Gemeinde 54 ff. - Verwaltung 11 (s. auch Realsteuer) Gewerbesteuergesetz vom 1.12.193647 Gewerbesteuermeßbescheid (einheitlicher) - Änderung des - von Amts wegen 66f., 70 - Bekanntgabe durch die Gemeinde 13 - Bindungswirkung des Einheitswertbescheides für den 57, 66 (s. auch Grundlagenbescheid, Folgebescheid - Klagebefugnis der Gemeinde gegen den - des Finanzamtes 48f., 65 ff. - Rechtsschutz der Gemeinde gegen den 15 ff. - Rechtsschutzbedürfnis der Gemeinde für Klagen gegen den 69 ff. - Rücksichtnahme des Finanzamtes bei Erlaß des 54 ff. - als Verwaltungsakt 17 - für Vorauszahlungszwecke (s. Vorauszahlungsbescheide, Vorbehaltsbescheide) - Zustellung durch die Gemeinde 13 (s. auch Feststellungsbescheide des Finanzamtes, Realsteuermeßbescheid) Gewerbesteuermeßbetrag (s. Steuermeßbetrag) Gewerbesteuermeßverfahren, als selbständiges Verfahren 67 Gewerbes teuerrechtliches Verfahren, Zweiteilung 11 ff. Gewerbesteuerumlage 59 Gewinn, einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlicher 67 - gewerbesteuerlicher 67

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trtverzeichnis

- selbständige Ermittlung des 67 Großbetriebsteuer 81 Grundlagenbescheid 65 f. - Einheitswertbescheid als - für den Gewerbesteuermeßbescheid 66, 69 f. (s. auch Folgebescheid) Grundrechtsfähigkeit juristischer Personen des öffentlichen Rechts (s. Juristische Personen des öffentlichen Rechts) Grundrechtsschutz des Bürgers 42 Fn. 170 - bei mittelbaren Beeinträchtigungen 58f. Grundsteuer 11, 81 (s. auch Realsteuer) Grundsteuermeßbescheid, Klagebefugnis der Gemeinde gegen den des Finanzamtes 48 f. (s. auch Realsteuermeßbescheid) Hebesatz, Erhöhung des 56f. Hebesatzrecht der Gemeinde 13 m. Fn. 15, 56 - als subjektives Recht mit Verfassungsrang 50f., 53 Hochschulfreundliches Verhalten, Grundsatz des universitäts- bzw. 54 Fn. 242 Hoheitssubjekte, als Inhaber subjektiver öffentlicher Rechte 36f. Indirekte Beteiligung des Landes an einem wirtschaftlichen Unternehmen 64 Individualisierbarkeit des Kreises der Berechtigten (s. Drittschutz) Innenrecht 72 Fn. 328, 73 Interessenkollision 48f., 64 m. Fn. 287f. Interessentenklage 35, 38 Isolierte Anfechtungsklage 20ff., 39 Fn. 152 - gegen Gewerbesteuermeßbescheid 66, 70 - gegen Nachprüfungsvorbehalt 68 Fn. 310 (s. auch Anfechtungsklage) Juristische Personen des öffentlichen Rechts, Berufung auf die Grundrechte 26 Fn. 81, 39 Fn. 148, 50 (s. auch Gemeinde, Hoheitssubjekte)

Klagebefugnis der Gemeinde bei gewerbesteuerlichen Klagen 29ff. - gegen den Einheitswertbescheid 29ff., 35, 44ff. - gegen den Einkommensteuerbescheid 66f. - gegen den Feststellungsbescheid über die Einkünfte 66 f. - gegen den Gewerbesteuermeßbescheid des Finanzamtes 48f., 65f. - gegen den Körperschaftsteuerbescheid 66f. - gegen Vorauszahlungs- bzw. Vorbehaltsbescheide 67 ff. - Geltendmachung einer Rechtsverletzung als Voraussetzung der 32 ff., 34ff. (s. auch Rechtsverletzung, Geltendmachen, Möglichkeit der Rechtsverletzung) - als Zulässigkeitsvoraussetzung 32 ff. Klagegegner 17 Körperschaftsteuerbescheid 12 - Klagebefugnis der Gemeinde gegen den 66 f. - Rechtsschutz der Gemeinde gegen den 15 ff. - als Verwaltungsakt 17 f. (s. auch Feststellungsbescheide des Finanzamtes) Kommunales Steuersystem, Gewerbesteuer als Bestandteil des 82 (s. auch Gewerbesteuer) Konkurrent, Subventionsvergabe an 39 Fn. 147 Konkurrentenklage - beamtenrechtliche 61 - Zulässigkeit der steuerrechtlichen 60 ff. Kosten beim Bescheidungsurteil 76 Land - Beteiligung an steuerpflichtigen Unternehmen 64, 69 - Pflicht zum bundesfreundlichen Verhalten 54 - als (unmittelbarer oder mittelbarer) Steuerschuldner 64, 68 f. Materielle Rechtskraft von Prozeßurteilen 34 Fn. 122 Mittelbare Beeinträchtigung - Grundrechtsrechtsschutz gegen 58f.

Stichwortverzeichnis - Rechtsschutz der Gemeinde gegen 58 ff. Mittelbare Steuerschuld des Landes 64 Mitwirkungsrechte der Gemeinde gem. § 21 Abs. 3 FVG 47 Möglichkeit der Rechtsverletzung 38 Fn. 139, 40 ff. - bei der Anfechtungsklage 41 ff., 65ff. - der Gemeinde gegen den Einheitswertbescheid 44 ff. - bei der Verpflichtungsklage 43f., 63, 65 ff. (s. auch Klagebefugnis der Gemeinde bei gewerbesteuerlichen Klagen) Möglichkeitstheorie (s. Möglichkeit der Rechtsverletzung) Monistische Aufgabenstruktur 46 Fn. 186 Nachbar, Angreifen des Widerspruchsbescheides 39 Fn. 152 Nachbarrecht, Drittschutz im - allgemeinen 58f. - Bau- (s. Rücksichtnahme) Nachprüfungsvorbehalt (s. Vorbehaltsbescheide) Negativer Status des Bürgers, umfassender Grundrechtsschutz 42 Fn. 170 Neubescheidung, Anspruch auf 44 Neuordnung der Gemeindefinanzen 80 Neutralisationseffekt der Verpflichtungsklage 20 Notverordnung vom 1.12.193047 Notwendige Beiladung des Steuerpflichtigen 77 f. - Anregung durch die Gemeinde 78 - Folgen einer unterbliebenen 77 - Vornehmen von Amts wegen 78 Objektive Rechtskontrolle 75 Objektive Rechtswidrigkeit 72 ff. - Feststellung in den Entscheidungsgründen 74 Objektives Recht, Abgrenzung vom subjektiven Recht 37 f. Pflichtaufgaben zur Erfüllung nach Weisung 46 Fn. 186 Planungsrecht, Gebot der Rücksichtnahme im (s. Rücksichtnahme) Popularklage 34, 38

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Preußische Verwaltungsrechtspflege 75 Prozeßfähigkeit 16 - juristischer Personen 16 Fn. 24 Prozeßrecht, Reform des 81 f. Prozeßurteile, materielle Rechtskraft 34 Fn. 122

Realsteuer - Begriff 11 Fn. 1 —garantie (s. Realsteuerauf kommen, Anspruch der Gemeinde auf das - ) - Verwaltung 11 (s. auch Grundsteuer, Gewerbesteuer) Realsteueranspruch der Gemeinde 45,46 m. Fn. 188 (s. auch Steueranspruch) Realsteueraufkommen, Anspruch der Gemeinde auf das 11, 45, 81 - als subjektives Recht mit Verfassungsrang 50 ff. (s. auch Realsteuergarantie) Realsteuergarantie, Rücksichtnahme des Finanzamtes auf die durch die - geschützten Belange der Gemeinde 54 ff. (s. auch Realsteueraufkommen) Realsteuergesetze, Recht der Gemeinde auf fehlerfreie Anwendung der 44 f. Realsteuermeßbescheid, Rechtsmittelbefugnis der Gemeinde gegen den 44 f. m. Fn. 177 (s. auch Gewerbesteuermeßbescheid) Recht, subjektives (s. subjektives (öffentliches) Recht) Rechtliche Unmöglichkeit, beim Aufhebungsanspruch der Gemeinde 60 ff. Rechtliches Gehör der Gemeinde 48 Fn. 199 Rechtsbeeinträchtigung, Unterscheidung von der Rechtsverletzung 38 m. Fn. 143 Rechtsbehelfe, außergerichtliche - der Gemeinde (s. außergerichtliche Rechtsbehelfe der Gemeinde) Rechtsbehelfsbelehrung, unterbliebene oder unrichtige 27 Rechtsbeständigkeit steuerlicher Verwaltungsakte 60ff. m. Fn. 274 Rechtsbindung der Verwaltung 56 Fn. 247 Rechtsgleichheit 50

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Rechtskontrolle, objektive 75 Rechtskraft - bei Außerachtlassung der notwendigen Beiladung 77 - materielle - von Prozeßurteilen 34 Fn. 122 Rechtsschutz, subjektiver 75 Rechtsschutzbedürfnis 20, 65, 66 Fn. 299, 69 ff. - für das Einklagen eines Steueranspruchs 46 Fn. 190 - für Fortsetzungsfeststellungsklagen 23 Fn. 67 - für isolierte Anfechtungsklagen 2Iff. - für zweites Vorverfahren 24 f. Rechtsschutzgarantie 32 Rechtssicherheit 48 Rechtsstaatsprinzip 42 Fn. 170 Rechtsverletzung 32, 35 - Begriff der 37 - als Begründetheitsvoraussetzung 72 ff. - Erheblichkeit der Betroffenheit (s. Erheblichkeit der Betroffenheit) - Geltendmachung der - als Zulässigkeitsvoraussetzung 33ff., 35ff. (s. auch „Geltendmachen") - Möglichkeit der (s. Möglichkeit der Rechtsverletzung) - Unterscheidimg von der Rechtsbeeinträchtigung 38 m. Fn. 143 - Verletzung subjektiver öffentlicher Rechte als 35 Rechtsverstoß, formeller (s. formeller Rechtsver stoß) Rechtswidrigkeit, objektive und subjektive 72 f. Rechtswidrigkeitszusammenhang i. S. d. § 100 FGO 75 Reform des Verwaltungsprozeßrechts 81 f. Reformatio in peius 62 Fn. 277 Reichsabgabenordnung 47 Rücksichtnahme - im Baurecht 41 Fn. 161, 54 m. Fn. 237, 58 m. Fn. 261 - des Finanzamts auf die durch die Realsteuergarantie geschützten Belange der Gemeinde 54 ff. - Geltung des -gebotes für die Feststellung des Einheitswertes 57 f. - im Planungsrecht 54 m. Fn. 236, 58 m. Fn. 260

- subjektives Recht der Gemeinde auf 57 ff.

Sachentscheidungsvoraussetzung (s. Zulässigkeitsvoraussetzung) Sachliche Bescheidung eines verspäteten Rechtsbehelfs 27 m. Fn. 91 Schlüssigkeitstheorie 37f. Schuld, unmittelbare und mittelbare des Landes 64 Selbstkontrolle der Verwaltung 25 Selbstverwaltungsaufgaben 45, 52 Fn. 228 - Pflichtaufgaben zur Erfüllung nach Weisung als 46 Fn. 186 Selbstverwaltungsfreundliches Verhalten, Grundsatz des 54 Fn. 242 Selbstverwaltungsgarantie (s. Selbstverwaltungsrecht) Selbstverwaltungsrecht 26 Fn. 81, 37, 51, 53 Fn. 230, 56 - Verletzung des - der Gemeinde durch steuerliche Festsetzungen 50, 60 - „Wesensgehaltsgarantie" des gemeindlichen 58 Fn. 257 Spruchreife 76 m. Fn. 347 Sprungklage 21,26 Steueranpassungsgesetz vom 16.10.1934 47 Steueranspruch - Entstehen 46 Fn. 189 - Rechtsschutzbedürfnis für Geltendmachung des - durch Klage 46 Fn. 190 (s. auch Realsteueranspruch der Gemeinde) Steuerausschuß 47 Steuergeheimnis 61 Fn. 275 Steuergläubiger 46 Fn. 188, 190 Steuerliche Fremdverwaltung 30 Steuermeßbescheid (s. Gewerbesteuermeßbescheid, Realsteuermeßbescheid) Steuermeßbetrag, einheitlicher - Festsetzung durch Bescheid 13 - Festsetzung für Vorauszahlungszwecke (s. Vorauszahlungsbescheide, Vorbehaltsbescheide) Steuerpflichtiger - Notwendigkeit der Beiladung des 77f. - Vertrauensschutz des 48 Steuerrechtsfähigkeit 16 Fn. 21

Stichwortverzeichnis Steuerschuldner, Identität der verwaltenden Körperschaft mit dem 64 Steuerschuldverhältnis 46 Fn. 189 Steuersystem, kommunales (s. kommunales Steuersystem) Steuervorauszahlungen, Anpassung an die Steuer 71 m. Fn. 327 Subjektives (öffentliches) Recht - Abgrenzung vom objektiven Recht 37 f. - Ableitung des Beseitigungsanspruchs aus dem 42 - der Gemeinde auf Rücksichtnahme 57 ff. - der Gemeinde aus Art. 106 Abs. 6 GG 50 ff. - Hoheitssubjekte als Inhaber 36f. Subjektive Rechtswidrigkeit, als Voraussetzung der Rechtsverletzung 72 ff. Subjektiver Rechtsschutz 75 Subsidiarität der Feststellungsklage 22 m. Fn. 62 Subventionsrecht, Drittschutz im 58 m. Fn. 259 Subventionsvergabe an Konkurrenten 39 Fn. 147 Treu und Glauben im öffentlichen Recht 27, 54 Fn. 240 Übermaßverbot 55 Fn. 245 Umdeutung des Rechtsbehelfs 66, 71 Umlage 53 Fn. 231 Uneigentliche Eventualhäufung 70 - Anerkennung im Zivilprozeß 70 Fn. 322 Universitäts- bzw. hochschulfreundliches Verhalten, Grundsatz des 54 Fn. 242 Unmittelbare Gestaltungen der Rechte Dritter 78 Unmittelbare Schuld des Landes 64 Unmöglichkeit, rechtliche (s. Rechtliche Unmöglichkeit) Untätigkeitsbeschwerde 24 f. (s. auch Beschwerde) Unterlassungsanspruch 42 Unternehmen, Beteiligung des Landes an gewerbesteuerpflichtigen 64, 69 Urteil - Rechtskraft bei Außerachtlassung der notwendigen Beiladung 77

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- Wirksamkeit bei Außerachtlassung der notwendigen Beiladung 77 m. Fn. 352

Vereinheitlichung des Verwaltungsprozeßrechts 82 Verfahrensfehler (s. Formeller Rechtsverstoß) Verfahrensrechte der Gemeinde (s. Mitwirkungsrechte der Gemeinde) Verfassung, Absicherung der Ertragshoheit für die Realsteuern in der 50 ff. Verfassungsbeschwerde 52 Fn. 228, 53 Fn. 231, 75 Fn. 343 Verpflichtungsklage auf Festsetzung höherer Beträge durch das Finanzamt 17 ff. - Abgrenzung von der Anfechtungsklage 18 ff. - Begründetheit der 76 - Klagebefugnis bei der 43f., 63, 65ff. (s. auch Klagebefugnis der Gemeinde) - Neutralisationseffekt der 20 - Rechtsschutzbedürfnis bei der 69 ff. (s. auch Rechtsschutzbedürfnis) - Vorverfahren als Zulässigkeitsvoraussetzung 24 Fn. 74, 28 Versagungsgegenklage 21m. Fn. 60 (s. auch Verpflichtungsklage) Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen 48, 61 f. - im Rechtsbehelfsverfahren 62 Verwaltung, Rechtsbindimg der 56 Fn. 247 Verwaltungakt - Anspruch auf Aufhebung des 41 f. - Aufhebung rechtswidriger 62 - Bekanntgabe 26f. - Erledigung 23 Fn. 67 f., 70 - Möglichkeit der Rechtsverletzung durch 41 ff., 44ff. - negativer 18 - objektive Rechtswidrigkeit von 72 ff. - Rechtsbeständigkeit steuerlicher 61 ff. - subjektive Rechtswidrigkeit von 72 ff. - unter Vorbehalt der Nachprüfung (s. Vorbehaltsbescheide) - vorläufiger - i.S.d. § 164 Abs. 1 AO 19 Fn. 43 (s. auch Vorbehaltsbescheide) Verwaltungshoheit der Gemeinde 45

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- Auseinanderfallen von - und Ertragshoheit 11 ff., 45ff. Verwaltungsprozeßordnung, Gesetzentwurf 82 Verwaltungsprozeßrecht, Vereinheitlichung 82 Verwaltungsrechtspflege, System der preußischen 75 Verwirkung - des Einspruchsrechts der Gemeinde 27 - des Klagerechts des notwendig Beizuladenden 77 Fn. 252 Vorauszahlungen, Anpassung an die Steuer 71 m. Fn. 327 Vorauszahlungsbescheide - außergerichtlicher Rechtsschutz der Gemeinde gegen 24 m. Fn. 71 - Klagebefugnis der Gemeinde gegen 67 ff. - Rechtsschutzbedürfnis der Gemeinde für Klagen gegen 69 ff. (s. auch Vorbehaltsbescheide) Vorbehalt der Nachprüfung bei Feststellungen des Finanzamts (s. Vorbehaltsbescheide) Vorbehaltsbescheide 20 - außergerichtlicher Rechtsschutz der Gemeinde gegen 24 m. Fn. 71 - Erledigung 71 - Ermessens- und Beurteilungsspielraum des Finanzamts 73 m. Fn. 336 - Klagebefugnis der Gemeinde gegen 68 f. - Rechtsschutzbedürfnis der Gemeinde für Klagen gegen 69 ff. (s. auch Vorauszahlungsbescheide) Vorläufiger Verwaltungsakt i.S.d. § 164 Abs. 1 AO (s. Verwaltungsakt)

Vorrang der Zulässigkeitsvoraussetzungen 33 (s. auch Zulässigkeitsvoraussetzung) Vorverfahren - Notwendigkeit des 24 ff. - als Prozeßvoraussetzung von Anfechtungs- und Verpflichtungsklage nach der VwGO 28f. - Sinn und Zweck des 24 f. - Zweites 25

Weigerungsgegenklage 21m. Fn. 60 (s. auch Verpflichtungsklage) Wesensgehaltsgarantie (s. Selbstverwaltungsrecht) Widerspruchsverfahren (s. Vorverfahren) Willkürliches Handeln der Finanzbehörden 48 f. Wirksamkeit des Urteils bei Außerachtlassung der notwendigen Beiladung 77 m. Fn. 352

Zerlegungsbescheid 13 - Rechtsschutz der Gemeinde gegen den 14 Zulässigkeitsvoraussetzung - Klagebefugnis als 32 ff. - Vorrang der 33 Zuteilungsbescheid 13 - Rechtsschutz der Gemeinde gegen den 15 Zweiteilung des gewerbesteuerrechtlichen Verfahrens 11 ff. Zwischenurteil 34