Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich: Beschreibung des Aufbaus sowie der einzelnen Posten nach HGB, IFRS und US-GAAP [1 ed.] 9783896446473, 9783896734259

Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren ist im deutschen Schrifttum in zahlreichen

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Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich: Beschreibung des Aufbaus sowie der einzelnen Posten nach HGB, IFRS und US-GAAP [1 ed.]
 9783896446473, 9783896734259

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Paul Pronobis absolvierte sein Studium der Betriebswirtschaft an der Hochschule Pforzheim sowie an der Kelley School of Business, Indiana University, USA, und der Akademia Ekonomiczna Krakau, Polen. Er schloss sein Studium als Diplom-Betriebswirt mit Auszeichnung ab und arbeitet derzeit bei der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ernst & Young im Bereich International Audit & Advisory Services (Email: [email protected]).

Informationen zur MEYER=STIFTUNG: www.hs-pforzheim.de/meyer-stiftung

ISBN 978-3-89673-425-9

MEYER=STIFTUNG DER

SCHRIFTENREIHE

Vor diesem Hintergrund hat sich die vorliegende Arbeit zur Aufgabe gemacht, einen Beitrag zum besseren Verständnis der verschiedenen Rechnungslegungsvorschriften im Hinblick auf eine nach dem Umsatzkostenverfahren ausgestaltete Gewinnund Verlustrechnung zu leisten. Dadurch können beispielsweise auch erforderliche Umstellungsarbeiten besser bewältigt werden.

Paul Pronobis

Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich

Pronobis

Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren ist im deutschen Schrifttum in zahlreichen Zeitschriften, Büchern sowie Kommentaren beschrieben worden. Dennoch findet sich in der Literatur kaum eine ausführliche vergleichende Gegenüberstellung des formalen Aufbaus sowie der einzelnen Posten zwischen HGB, IFRS und US-GAAP. Vor allem die Ausführungen zum Umsatzkostenverfahren nach US-GAAP sind meist nur allgemein gehalten und lassen Genauigkeit und Tiefe vermissen.

Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich

2

Verlag Wissenschaft & Praxis

Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich

Schriftenreihe der MEYER=STIFTUNG

Herausgegeben von Prof. Dr. Claus Meyer

Band 2

Paul Pronobis

Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich Beschreibung des Aufbaus sowie der einzelnen Posten nach HGB, IFRS und US-GAAP

Verlag Wissenschaft & Praxis

Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar.

ISBN-10 3-89673-425-3 ISBN-13 978-3-89673-425-9 © Verlag Wissenschaft & Praxis Dr. Brauner GmbH 2007 D-75447 Sternenfels, Nußbaumweg 6 Tel. 07045/930093 Fax 07045/930094

Alle Rechte vorbehalten Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Printed in Germany

Geleitwort Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung lobt den Thomas-Gulden-Preis zur Erinnerung an den im Alter von 25 Jahren an einer unheilbaren Krankheit verstorbenen ehemaligen Studenten Thomas Gulden für besondere Leistungen aus. Zum Ende des Sommer-Semesters 2005 wurde der Preis erstmals verliehen. Ein Jahr später, also zum Sommer-Semester 2006, wird Herr Paul Pronobis vom Studiengang BW / Controlling, Finanz- und Rechnungswesen für seine herausragenden Studienleistungen, sein gesellschaftliches Engagement und seine exzellente Diplom-Arbeit mit dem Thomas-Gulden-Preis ausgezeichnet. Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung veröffentlicht die Diplom-Arbeiten der Preisträger in der Schriftenreihe der MEYER=STIFTUNG. Die Diplom-Arbeit von Herrn Paul Pronobis beschäftigt sich mit dem Thema „Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich – Beschreibung des Aufbaus sowie der einzelnen Posten nach HGB, IFRS und US-GAAP“. Es ist das international übliche Verfahren. In Deutschland dominiert das Gesamtkostenverfahren. Alle drei Rechtskreise enthalten Regelungen über die Aufstellung nach dem Umsatzkostenverfahren. Es fehlt aber eine vergleichende Gegenüberstellung über die Aufstellung und den Inhalt der einzelnen Posten. Die Arbeit versucht, diese Lücke zu schließen. Von Herrn StB Prof. Dr. Thomas Stobbe wurde diese Diplom-Arbeit betreut. Seine wertvollen Hinweise und seine Erfahrung haben zum Gelingen der Arbeit wesentlich beigetragen. Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung freut sich, die ausgezeichnete DiplomArbeit als zweiten Band der Schriftenreihe veröffentlichen zu können. Für die großzügige Unterstützung bei der Herausgabe der Schriftenreihe bedanken wir uns herzlich bei Herrn Dr. Brauner vom Verlag Wissenschaft und Praxis. Stuttgart, im September 2006 Prof. Dr. Claus Meyer

MEYER=STIFTUNG Die „Claus und Brigitte Meyer-Stiftung“ ist eine rechtsfähige Stiftung bürgerlichen Rechts mit Sitz in Stuttgart, die am 21. April 2005 vom Regierungspräsidium Stuttgart als Stiftungsbehörde anerkannt wurde. Nach dem Bescheid des Finanzamts Stuttgart-Körperschaften vom 22. Juni 2006 ist sie gemeinnützig und von der Besteuerung freigestellt. Der Zweck der Stiftung wird verwirklicht durch die Förderung von Wissenschaft und Forschung, der Bildung und Erziehung und der Unterstützung bedürftiger Studierender der Hochschule Pforzheim. Er wird insbesondere realisiert durch (1) die Verleihung des Thomas-Gulden-Preises für hervorragende Studienleistungen und / oder eine ausgezeichnete Diplom- oder Masterarbeit aus dem Gebiet des Controlling, Finanz- und Rechnungswesen an einen oder mehrere Studierende. (2) die Vergabe von Zuschüssen und ähnlichem an Studierende, insbesondere an in Not geratene, zur Fortsetzung und erfolgreichem Abschluss ihres Studiums. Jede preisgekrönte Diplom-/Masterarbeit soll in der Schriftenreihe der MeyerStiftung veröffentlicht werden. Das Konto der Stiftung wird bei der Südwestbank AG unter der Nr. 505 777 002, Bankleitzahl 600 907 00, geführt. Spendenbescheinigungen für die steuerliche Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben werden auf Wunsch gerne erteilt. Sie können die MEYER=STIFTUNG als Mäzen nachhaltig unterstützen. Damit werden Sie in Anerkennung Ihrer Verdienste § in die Liste der Mäzene aufgenommen, § mit einer Urkunde ausgezeichnet, § bekommen den jährlichen Rechenschaftsbericht zugesandt und § erhalten ein Freiexemplar jeder veröffentlichten Diplom- / Masterarbeit. Claus und Brigitte Meyer-Stiftung Adresse: Bernsteinstraße 102, 70619 Stuttgart Telefon / Fax: 0711 / 4411488 E-Mail: [email protected], [email protected] Internet: www.hs-pforzheim.de/meyer-stiftung

Vorwort Die vorliegende Arbeit, die als Diplomarbeit zur Erlangung des Diplomzeugnisses entstand, wurde Mitte März 2006 abgeschlossen und von der Hochschule Pforzheim, Studiengang BW / Controlling, Finanz- und Rechnungswesen, angenommen. Mein erster Dank gilt Herrn Prof. Dr. Claus Meyer und seiner Frau Brigitte sowie der MEYER = STIFTUNG. Die Verleihung des Thomas-Gulden-Preises zum Gedenken an den im Jahre 2003 verstorbenen, herausragenden Studenten Thomas Gulden hat mich sehr geehrt. Danken möchte ich auch Herrn StB Prof. Dr. Thomas Stobbe, der mich während der Erstellung dieser Arbeit stets konstruktiv unterstützt und während meines Studiums sowie darüber hinaus außerordentlich gefördert hat. Herrn Prof. Dr. Matthias Kropp gilt mein Dank für die Übernahme der Zweitkorrektur sowie für die Anregungen im Rahmen der Veröffentlichung dieser Arbeit. Ein besonderer Dank geht an Martin Schott, der mir durch seinen unermüdlichen Einsatz zahlreiche Fehler in Orthographie und Ausdruck ersparen konnte. Auch darf ich ihm für die in mir entfachte Begeisterung und Zuversicht für das Studium herzlich danken. Schließlich möchte ich mich vor allem bei meiner Freundin Nadine Rummel sowie meinen Eltern und insbesondere bei meiner Mutter, Frau Maria Pronobis bedanken, die mich ebenfalls in außergewöhnlicher Weise während meiner Studienzeit unterstützt hat. Pforzheim, im September 2006 Paul Pronobis

Inhaltsverzeichnis Seite Geleitwort ................................................................................................... 5 MEYER=STIFTUNG..................................................................................... 6 Vorwort ....................................................................................................... 7 Inhaltsverzeichnis ........................................................................................ 9 Abkürzungsverzeichnis.............................................................................. 15 Abbildungsverzeichnis............................................................................... 19 Tabellenverzeichnis ................................................................................... 20 1

Einführung ........................................................................................ 21

2

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens ................... 25

2.1 Mindestgliederungsvorschriften......................................................... 25 2.1.1 Die Mindestgliederungsvorschriften nach HGB ........................... 25 2.1.1.1 Die Gliederungsvorschrift nach § 275 Abs. 3 HGB ................ 25 2.1.1.2 Systematik der Gliederung nach HGB.................................... 26 2.1.2 Die Mindestgliederungsvorschriften der IFRS............................... 27 2.1.2.1 Minimale Ausweispflicht nach IAS 1.81 und 1.82.................. 27 2.1.2.2 Gliederung der betrieblichen Aufwendungen nach IFRS ........ 30 2.1.3 Die US-amerikanischen Mindestgliederungsvorschriften ............. 32 2.1.3.1 Gewinngliederungsvorschriften nach US-GAAP..................... 32

10

Inhaltsverzeichnis

2.1.3.2 Mindestgliederung für SEC-registrierte Unternehmen ............. 34 2.1.3.3 Möglichkeiten der Formstrukturierung (single-step versus multi-step format)................................................................... 35 2.2 Erfolgsspaltungskonzeptionen ........................................................... 39 2.2.1 Erfolgsspaltungskonzeption des HGB .......................................... 39 2.2.1.1 Darstellung ............................................................................ 39 2.2.1.2 Kritik ...................................................................................... 42 2.2.2 Geänderte Erfolgsspaltungskonzeption der IFRS .......................... 43 2.2.2.1 Darstellung ............................................................................ 43 2.2.2.2 Kritik ...................................................................................... 45 2.2.3 Erfolgsspaltungskonzeption der US-GAAP ................................... 47 2.3 Allgemeine Gliederungsvorschriften, Erweiterung und weitere Untergliederung ................................................................................ 48 3

Materielle Kongruenzen und Unterschiede in den betrieblichen Posten des UKV ................................................................................ 51

3.1 Umsatzerlöse .................................................................................... 51 3.1.1 Begriffsabgrenzung ...................................................................... 51 3.1.1.1 Abgrenzung der Umsatzerlöse nach HGB.............................. 51 3.1.1.2 Umsatzbegriff nach IFRS ........................................................ 53 3.1.1.3 Definition der Umsatzerlöse nach US-GAAP.......................... 54 3.1.2 Zeitpunkt der Umsatzrealisation .................................................. 55 3.1.2.1 Umsatzrealisation nach HGB ................................................. 55 3.1.2.2 Erfassungszeitpunkt der Umsatzerlöse nach IFRS ................... 56

Inhaltsverzeichnis

11

3.1.2.3 Umsatzrealisation nach US-GAAP.......................................... 57 3.1.3 Höhe der Umsatzerlöse ............................................................... 58 3.1.3.1 Höhe der Umsatzerlöse nach HGB ........................................ 58 3.1.3.2 Höhe der Umsatzerlöse nach IFRS ......................................... 59 3.1.3.3 Höhe der Umsatzerlöse nach US-GAAP................................. 60 3.2 Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Umsatzkosten)................................................................ 61 3.2.1 Einleitende Überlegungen und weitere Vorgehensweise ............. 61 3.2.2 Allgemeine Begriffsabgrenzung ................................................... 62 3.2.2.1 Der Herstellungskostenbegriff nach HGB............................... 62 3.2.2.2 Definition der Umsatzkosten nach IFRS ................................. 64 3.2.2.3 Begriff der Umsatzkosten nach US-GAAP .............................. 64 3.2.3 Konzeption der Zuordnung von Aufwendungen zu den Umsatzkosten .............................................................................. 65 3.2.4 Aktivierung von Aufwendungen .................................................. 68 3.2.4.1 Aktivierung von Aufwendungen nach HGB ........................... 68 3.2.4.2 Aktivierung von Aufwendungen nach IFRS ............................ 72 3.2.4.3 Aktivierung von Aufwendungen nach US-GAAP.................... 75 3.2.5 Zuordnung der abgegrenzten Aufwendungen zu den Umsatzkosten .............................................................................. 76 3.2.5.1 Zuordnung der abgegrenzten Aufwendungen zu den Umsatzkosten nach HGB ....................................................... 76 3.2.5.2 Zuordnung der abgegrenzten Aufwendungen zu den Umsatzkosten nach IFRS ........................................................ 79

12

Inhaltsverzeichnis

3.2.5.3 Zuordnung des abgegrenzten Aufwands zu den Umsatzkosten nach US-GAAP ........................................................... 80 3.2.6 Erfolgswirksame Auflösung von aktivierten Aufwendungen ......... 82 3.2.6.1 Erfolgswirksame Auflösung von aktivierten Aufwendungen nach HGB .............................................................................. 82 3.2.6.2 Erfolgswirksame Auflösung von aktivierten Aufwendungen nach IFRS ............................................................................... 83 3.2.6.3 Erfolgswirksame Auflösung von aktivierten Aufwendungen nach US-GAAP ...................................................................... 84 3.2.7 Berechnung der Höhe der Umsatzkosten .................................... 85 3.3 Weitere Posten innerhalb des Betriebsergebnisses ............................ 86 3.3.1 Bruttoergebnis vom Umsatz......................................................... 86 3.3.2 Vertriebskosten ............................................................................ 87 3.3.3 Allgemeine Verwaltungskosten.................................................... 87 3.3.3.1 Allgemeine Verwaltungskosten nach HGB............................. 87 3.3.3.2 Allgemeine Verwaltungskosten nach IFRS und US-GAAP ...... 88 3.3.4 Sonstige betriebliche Erträge ........................................................ 89 3.3.4.1 Sonstige betriebliche Erträge nach HGB ................................. 89 3.3.4.2 Sonstige betriebliche Erträge nach IFRS .................................. 92 3.3.4.3 Sonstige betriebliche Erträge nach US-GAAP ......................... 94 3.3.5 Sonstige betriebliche Aufwendungen........................................... 95 3.3.5.1 Sonstige betriebliche Aufwendungen nach HGB.................... 95 3.3.5.2 Sonstige betriebliche Aufwendungen nach IFRS..................... 98 3.3.5.3 Sonstige betriebliche Aufwendungen nach US-GAAP ............ 99

Inhaltsverzeichnis

4

13

Schlussbetrachtung......................................................................... 103

Literaturverzeichnis................................................................................. 129 Stichwortverzeichnis ............................................................................... 139

Abkürzungsverzeichnis a. A.

anderer Ansicht

Abs.

Absatz, Absätze

Abschn.

Abschnitt

abzgl.

abzüglich

ADS

Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Stuttgart 1995/2001

AG

Aktiengesellschaft

AICPA

American Institute of Certified Public Accounts

AK

Anschaffungskosten

AktG

Aktiengesetz

Anm.

Anmerkung

APBO

Accounting Principles Board Opinion

ARB

Accounting Research Bulletin

Art.

Artikel

ASB

Auditing Standards Board

Aufl.

Auflage

BB

Betriebsberater (Zeitschrift)

Bd.

Band

bearb.

bearbeitet

BiRiLiG

Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz)

BT-Drs.

Bundestagsdrucksache

bzw.

beziehungsweise

COGS

Cost of Goods Sold

DAX

Deutscher Aktienindex

16

Abkürzungsverzeichnis

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

d. h.

das heißt

DRS

Deutsche Rechnungslegungs Standards

ED

Exposure Draft

EG

Europäische Gemeinschaft

e. g.

exempli gratia ‚zum Beispiel’

EITF

Emerging Issues Task Force (des FASB)

et. al.

et alii ‚und andere’

etc.

et cetera

EU

Europäische Union

evtl.

eventuell

f.

folgende (Seite)

ff.

folgende (Seiten)

F.

Framework

FASB

Financial Accounting Standards Board

FIN

FASB Interpretation

FMat

Fertigungsmaterial

GAAP

Generally Accepted Accounting Principles

gem.

gemäß

ggf.

gegebenenfalls

GKV

Gesamtkostenverfahren

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

HdR

Handbuch der Rechnungslegung

HFA

Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.

HGB

Handelsgesetzbuch

H. i. O.

Hervorhebung im Original

h. M.

herrschende Meinung

Hrsg.

Herausgeber

Abkürzungsverzeichnis

17

IAS

International Accounting Standard (s)

IASB

International Accounting Standards Board

i. d. R.

in der Regel

IDW

Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.

IFRIC

International Financial Reporting Interpretations Committee

IFRS

International Financial Reporting Standard (s)

insb.

insbesondere

i. S.

im Sinne

i. V. m.

in Verbindung mit

KoR

Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift)

m. E.

meines Erachtens

NJ

New Jersey

No.

number

Nr.

Nummer

NY

New York

rev.

revised

Rn.

Randnummer (n)

S.

Seite

SAB

Staff Accounting Bulletin (der SEC)

SEC

Securities and Exchange Commission

SFAC

Statement(s) of Financial Accounting Concepts (des FASB)

SFAS

Statement(s) of Financial Accounting Standards (des FASB)

sog.

so genannte

SOP

Statement of Position (des AICPA)

u. a.

unter anderem / und andere

überarb.

überarbeitet

UKV

Umsatzkostenverfahren

US

United States

USA

United States of America

18

Abkürzungsverzeichnis

usw.

und so weiter

u. U.

unter Umständen

v.

von, vom

v. a.

vor allem

verb.

verbessert

vgl.

vergleiche

Vol.

Volume

vs.

versus

WPg

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

www.

world wide web

z. B.

zum Beispiel

z. T.

zum Teil

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Zunahme der Verwendung des Umsatzkostenverfahrens bei den im DAX gelisteten Unternehmen von 1988 bis 2001 ...... 22 Abbildung 2: Erfolgsspaltungskonzeption nach HGB ................................... 40 Abbildung 3: Kriterien der Erfolgsspaltung nach HGB.................................. 41 Abbildung 4: Geänderte Erfolgsspaltungskonzeption der IFRS ..................... 45 Abbildung 5: Methodik der Zuordnung von Aufwendungen zu den Umsatzkosten.........................................................................66

Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Beispielhafte Gliederung der GuV bei Anwendung des UKV gemäß IAS 1.92 ........................................................................... 31 Tabelle 2: Mindestgliederungsvorschriften nach APBO No. 30 und SFAS No. 144 ....................................................................................... 32 Tabelle 3: Gliederungsformen der betrieblichen Aufwendungen nach USGAAP im Vergleich ..................................................................... 38 Tabelle 4: Abgrenzung der Umsatzerlöse von den sonstigen betrieblichen Erträgen ....................................................................................... 53

1 Einführung Im Zusammenhang mit der fortschreitenden Globalisierung sowie der dadurch steigenden Abhängigkeit von internationalen Güter- und Kapitalmärkten werden international anerkannte Rechnungslegungsvorschriften seit einigen Jahren auch für die deutsche Bilanzierungspraxis immer bedeutsamer. Insbesondere Investoren verlangen zunehmend nach vergleichbareren Unternehmensinformationen, denen die auf der Grundlage nationaler Rechnungslegungsnormen erstellten Abschlüsse nur bedingt gerecht werden können. Im Rahmen dieses raschen und umwälzenden internationalen Harmonisierungsprozesses setzen sich zunehmend vor allem die zu diesem Zwecke geschaffenen International Financial Reporting Standards (IFRS) sowie die aufgrund der internationalen Bedeutung amerikanischer Börsen weit verbreiteten US-Generally Accepted Accounting Prinicples (US-GAAP) durch.1 Vor diesem Hintergrund hat sich die vorliegende Arbeit zur Aufgabe gemacht, einen Beitrag zum besseren Verständnis der Rechnungslegungsvorschriften nach HGB, IFRS und US-GAAP im Hinblick auf eine nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV) ausgestaltete Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zu leisten. Dadurch können beispielsweise auch erforderliche Umstellungsarbeiten besser bewältigt werden. Die Gründe für eine solche vergleichende Darstellung des UKV sind zahlreich. So wird die Darstellungsform der GuV nach dem UKV in den IFRS offen präferiert.2 Gemäß US-GAAP ist das UKV vorherrschende Praxis.3 Mit der zunehmenden Anwendung des UKV (siehe Abbildung 1) wächst auch seine Bedeutung im deutschen Handelsrecht.4

1

Vgl. Schildbach, 2002, Vorwort zur ersten Auflage. Vgl. IAS 1.89 sowie Küting/Reuter/Zwirner, in: BBK, 2003, Fach 12, S. 6628. 3 Vgl. DRSC, 2002, Par. A35. 4 In Anlehnung an Küting/Reuter/Zwirner, in: BBK, 2003, Fach 12, S. 6640 f.: „Um die zeitliche Verbreitung des UKV in deutschen Konzernabschlüssen nachzuvollziehen – und damit die These, dass die Anwendung des UKV in deutschen Erfolgsrechnungen weiterhin zunehmen wird, zu unterstützen –, wurden neben den … für das Berichtsjahr 2001 bzw. 2000/2001 ausgewerteten Jahresabschlüssen zusätzlich die Jahresabschlüsse der Unternehmen einbezogen, die Ende 1988, 1991 und 1996 im DAX gelistet waren.“ 2

22

Einführung

DAX 1988-1991

DAX 1996

DAX 2001 20,8%

56,5%

66,7%

79,2% 43,5%

33,3%

UKV GKV

Abbildung 1: Zunahme der Verwendung des Umsatzkostenverfahrens bei den im DAX gelisteten Unternehmen von 1988 bis 2001 In den nachfolgenden Abschnitten werden zunächst die grundlegenden Merkmale des UKV der verschiedenen Rechnungslegungsarten miteinander verglichen. Dabei wird vor allem auf die entsprechenden gesetzlichen Mindestgliederungsvorschriften sowie die zugrunde liegenden Erfolgsspaltungskonzeptionen eingegangen, um ein Gesamtverständnis des Aufbaus sowie der Methodik des UKV zu schaffen. Schwerpunkt dieser Arbeit bilden sodann die materiellen Kongruenzen und Unterschiede in den betrieblichen Posten des UKV zwischen HGB, IFRS sowie US-GAAP, da insbesondere die betrieblichen Einzelposten (allen voran die Umsatzkosten) für den speziellen Charakter des UKV verantwortlich sind.5 Es bleibt anzumerken, dass stets von den Bestimmungen des HGB ausgegangen wird, da diese ihre „… Bedeutung speziell für Zwecke des Gesellschaftsrechts, des Aufsichtsrechts und der Besteuerung auf absehbare Zeit behalten …“6 werden und deswegen noch immer die Grundlage deutscher Rechnungslegung sind. Da die Behandlung dieses umfassenden Themenkomplexes den Rahmen der Arbeit bei weitem überschreiten würde, wird folgende Abgrenzung vorge5 6

Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 15. Schildbach, 2004, S. 5.

Einführung

23

nommen: Keine Erwähnung finden die Besonderheiten der Kostenrechnung sowie jegliche Einflüsse der Steuergesetzgebung. Ebenso werden die speziellen Regelungen zum Ausweis der Erträge und Aufwendungen, die den Finanz-, Steuer- sowie den außerordentlichen Bereich betreffen, ausgeklammert bzw. allenfalls am Rande betrachtet. Auch die erfolgsneutrale Behandlung einiger Sachverhalte sowie die gesondert auszuweisenden discontinued operations gemäß IFRS und US-GAAP bleiben außer Betracht. Die Besonderheiten, die mit langfristigen Fertigungsaufträgen einhergehen, sind ebenfalls nicht Gegenstand dieser Arbeit.

2 Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens 2.1 Mindestgliederungsvorschriften 2.1.1 Die Mindestgliederungsvorschriften nach HGB 2.1.1.1 Die Gliederungsvorschrift nach § 275 Abs. 3 HGB Im deutschen Handelsrecht finden sich die Mindestgliederungsvorschriften für das Umsatzkostenverfahren (UKV) in § 275 Abs. 3 HGB.7 Das UKV steht gleichberechtigt neben dem in § 275 Abs. 2 HGB aufgeführten Gesamtkostenverfahren (GKV).8 Die für beide Verfahren geltenden Vorschriften sind zwingend einzuhalten, sofern das Gesetz nicht eine weitere oder abweichende Gliederung vorschreibt oder zulässt.9 Im Unterschied zum GKV, welches die Aufwandsseite im betrieblichen Bereich grundsätzlich nach Aufwandsarten (Material, Personal, Abschreibungen, usw.) gliedert,10 erfolgt die Gliederung der betrieblichen Aufwendungen beim 7

Im deutschen Handelsrecht existiert das Wahlrecht der Gliederung nach dem UKV erst, seitdem Art. 25 der 4. EG-Richtlinie am 01.08.1985 endgültig als Gesetzesentwurf des Ausschusses zum BiRiLiG übernommen wurde. Dieser Entwurf wurde schließlich Gesetz, indem der Gesetzgeber die Möglichkeit der alternativen Gliederung nach dem UKV durch § 275 Abs. 3 HGB realisierte. Davor wurde das UKV lediglich in der (innerbetrieblichen) kurzfristigen Erfolgsrechnung (z. B. der Kostenträgerrechnung) angewandt. Begründet wurde die Aufnahme des UKV als alternative Gewinngliederungsmethode damals mit folgenden Argumenten: verbesserte Vergleichbarkeit einer nach dem UKV aufgestellten GuV eines deutschen Unternehmens mit einer GuV eines ausländischen (vor allem angelsächsischen) Unternehmens; Erleichterung bei der Aufstellung von Konzernabschlüssen bei internationalen Konzernverflechtungen; Harmonisierung innerhalb der europäischen Union. Vgl. dazu Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 108, Stobbe, in: Beck’sches HdR, 1998, B 310, Rn. 1 ff., BT-Drs., 10/4268, S. 107 f. und Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 617. 8 Ob ein Unternehmen seine GuV nach dem GKV oder nach dem UKV gliedert, bleibt dem einzelnen Unternehmen zunächst selbst überlassen. Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 4. 9 Vgl. Kirsch/Siefke, in: Baetge/Kirsch/Thiele, 2002, § 275, Rn. 4 sowie Abschnitt 2.3 und 2.4. 10 Vgl. Stobbe, in: Beck’sches HdR, 1998, B 310, Rn. 9. Die Erläuterungen zum GKV nach HGB beschränken sich auf diese (und einige wenige später folgende) Ausführungen, da es Ziel dieser Arbeit ist, die Gliederung nach dem UKV zu analysieren. Eine zusätzliche Betrachtung des GKV würde den Rahmen dieser Arbeit sprengen. Vgl. zum GKV nach HGB Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 29-107 sowie Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 617 f. und S. 633-647.

26

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

UKV nach den Funktionsbereichen „Herstellung“, „Vertrieb“, „allgemeine Verwaltung“ sowie den „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“.11 Dabei werden den Umsatzerlösen von vornherein nur diejenigen Aufwendungen gegenübergestellt, die durch den Umsatzprozess verursacht worden sind.12 Es erfolgt also eine Angleichung der ausgewiesenen Aufwendungen an das Mengengerüst des Absatzes der Periode, so dass man auch von einer Absatzerfolgsrechnung sprechen kann.13 Diese Angleichung erfolgt vor allem über den Posten Nr. 2 („Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“), da nur für diesen Posten (und ggf. auch für den Posten Nr. 5)14 gilt, dass nicht die gesamten Aufwendungen der Periode, sondern nur die erfolgswirksam gewordenen Aufwendungen ausgewiesen werden.15 Da die weiteren Aufwandsposten des betrieblichen Bereichs16 lediglich zeitbezogen ausgewiesen werden, prägt der Posten Nr. 2 in größtem Maße das Bild einer nach dem UKV ausgestalteten GuV.17 Die übrigen Posten der GuV werden ebenfalls zeitbezogen nach Kostenarten (z. B. Zinsen, Steuern) bzw. nach dem Kriterium „außerordentlich“ gegliedert.18 Dies gilt sowohl für die GuV nach dem UKV als auch nach dem GKV. Anlage 1.1 stellt eine beispielhafte GuV nach HGB vor, die nach dem UKV ausgestaltet ist. Diese bildet die Grundlage für alle weiteren Ausführungen zum HGB. 2.1.1.2 Systematik der Gliederung nach HGB Wie in Anlage 1.1 ersichtlich, ergibt sich beim UKV gemäß § 275 Abs. 3 HGB die folgende, nach Erfolgsquellen in Blöcke geteilte Darstellung:19

11

Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 15. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 618. 13 Vgl. ebenda. Nach Baetge et al. ist die Bezeichnung „Absatzerfolgsrechnung“ sogar zutreffender. Da beim GKV sämtliche Aufwendungen der Periode in der GuV erfasst werden, die der Produktion entstammen, spricht man dort entsprechend von einer Produktionserfolgsrechnung. Vgl. dazu u. a. erneut Stobbe, in: Beck’sches HdR, 1998, B 310, Rn. 9. 14 Dies gilt, soweit im Einzelfall allgemeine Verwaltungskosten bei den Vorräten aktiviert werden. Vgl. Abschnitt 3.2.4.1 und Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 109. 15 Der Posten Nr. 2 wird nach HGB also „umsatzbezogen“ ermittelt und ausgewiesen. 16 Also die Posten Nr. 4 und 7 sowie i. d. R. Nr. 5. Vgl. Abschnitt 3.3.3.1 und Abschnitt 3.3.5.1. 17 Aufgrund der Relevanz der Umsatzkosten für die GuV nach UKV bildet die detaillierte Analyse des Postens Nr. 2 in Abschnitt 3.2 den besonderen Schwerpunkt dieser Arbeit. 18 Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 15 und 109. 19 In Anlehnung an Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 109. 12

27

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

·

Komponenten des Betriebsergebnisses (Posten Nr. 1 und 2 sowie 4 bis 7);

Ergebnis der gewöhnli-

·

Komponenten des Finanzergebnisses (Posten Nr. 8 bis 12);

(Posten Nr. 13)

·

außerordentliches Ergebnis (Posten Nr. 14 bis 16);

·

Steuern (Posten Nr. 17 und 18);

chen Geschäftstätigkeit

· Jahresergebnis (Posten Nr. 19). Als (Pflicht-)Zwischensummen sieht die gesetzliche Gliederung das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (ordentliches Ergebnis), das außerordentliche Ergebnis sowie das Jahresergebnis vor. Zusätzlich ist der Ausweis des Postens „Bruttoergebnis vom Umsatz“ (Nr. 3) vorgeschrieben.20 Auf die Pflichtangabe der Zwischensummen „Betriebsergebnis“ und „Finanzergebnis“ wurde indes vom Gesetzgeber verzichtet, diese können aber leicht durch Addition bzw. Subtraktion der entsprechenden Posten ermittelt werden.21 Dennoch wird Unternehmen unter Hinweis auf § 265 Abs. 5 HGB empfohlen, die Saldogrößen „Betriebsergebnis“ und „Finanzergebnis“ freiwillig als zusätzliche Posten gesondert in der GuV auszuweisen.22

2.1.2 Die Mindestgliederungsvorschriften der IFRS 2.1.2.1 Minimale Ausweispflicht nach IAS 1.81 und 1.82 Der durch das Improvement Project23 überarbeitete IAS 1, der für alle IFRSAbschlüsse anzuwenden ist, deren Geschäftsjahr am oder nach dem 1. Januar

20

Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 109. Das „Bruttoergebnis vom Umsatz“ ergibt sich aus dem Saldo des Postens „Umsatzerlöse“ (Nr. 1) und des Postens „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ (Nr. 2). Vgl. dazu Abschnitt 3.3.1. 21 Der Verzicht auf die verpflichtende Angabe der Zwischensummen „Betriebsergebnis“ sowie „Finanzergebnis“ wurde beschlossen, obwohl eine solche Pflichtangabe im Vorentwurf vom 05.02.1980 zur Umsetzung der 4. EG-Richtlinie zunächst vorgesehen war. Mit dem Herauslassen dieser Saldogrößen wollte der Gesetzgeber offenbar dem Umstand Rechnung tragen, dass eine exakte Zuordnung der einzelnen GuV-Posten nicht erreichbar ist. Dennoch übt ein Teil des Schrifttums Kritik an dieser Entscheidung, da das Betriebsergebnis eine national wie international gebräuchliche betriebswirtschaftliche Kennzahl sei und zur teilweisen Verbesserung der Aussagefähigkeit im Hinblick auf die Ertragslage eines Unternehmens führe. Die nachstehend angeführte einfache Ermittlung dieser Saldogrößen relativiert jedoch diesen Mangel. Vgl. dazu ausführlich Borchert/Budde, in: Küting/ Weber, 2004, § 275, Rn. 30. 22 Vgl. wieder Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 30. Dies gilt analog für das GKV. 23 Das IASB Improvement Project kam im Dezember 2003 zum Abschluss. Vgl. zu den mit der Neuregelung einhergehenden wesentlichen Änderungen Zülch, in: KoR 05/2004, S. 153-167.

28

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

2005 beginnt,24 beinhaltet die Regeln zur Aufstellung der GuV (IAS 1.781.95), in der grundsätzlich alle Aufwendungen und Erträge zu erfassen sind.25 Als Minimum muss die GuV gemäß IAS 1.81 nur die folgenden Posten ausweisen, wobei (zunächst) auch nicht zwischen dem UKV und dem GKV unterschieden wird:26 ·

·

im betrieblichen Bereich (operating section): ·

Umsatzerlöse (revenues);

·

betriebliche Aufwendungen (expenses);

im Finanzbereich (financing section): ·

Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden (share of profit or loss of associates and joint ventures accounted for using the equity method);

·

Finanzierungsaufwendungen (finance costs);27

·

das Ergebnis aus einzustellenden Geschäftsbereichen (discontinued operations);28

·

den Steueraufwand (tax expense);

den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (profit or loss). Im Vergleich zu IAS 1.75 (rev. 1997) haben sich verschiedene Änderungen ergeben.29 So wurde der Posten, in dem Gewinne und Verluste nach Steuern aus einzustellenden Geschäftsbereichen auszuweisen sind, ergänzt.30 Außer·

24

Vgl. IAS 1.127. Vgl. IAS 1.78. Ausnahmen zu dieser Grundregel finden sich in IAS 1.79. 26 Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, in: Haufe IFRS-Kommentar, 2005, § 2, Rn. 141 und Abschnitt 2.1.2.2. 27 Der Begriff „Finanzierungsaufwendungen“ bezieht sich nicht nur auf Aufwendungen, sondern auch auf Erträge aus dem Finanzbereich. Das IFRIC hat dazu klargestellt, dass lediglich ein saldierter Ausweis dieser Aufwendungen und Erträge nicht erlaubt ist, während eine Zwischensumme „net finance costs“ unter Angabe der Aufwendungen und -Erträge als zulässig erachtet wird. Vgl. IASB, IFRIC Update October 2004, 2004, S. 3, Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 18 sowie weiterführend Zülch, 2005, S. 176 ff. 28 Unter dem Ergebnis aus einzustellenden Geschäftsbereichen versteht man einen gesonderten Betrag, welcher der Summe entspricht aus (i) dem Ergebnis nach Steuern des aufgegebenen Geschäftsbereichs und (ii) dem Ergebnis nach Steuern, das bei der Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten oder der Veräußerung der Vermögenswerte oder Veräußerungsgruppe(n), die den aufgegebenen Geschäftsbereich darstellen, erfasst wurde. Vgl. IAS 1.81 (e). 29 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 18. 30 Dadurch wurde aber lediglich die bisherige Angabepflicht des IAS 35.39 (rev. 1998) in IAS 1 übernommen. Zudem besteht eine derartige Angabepflicht auch nach IFRS 5.33 (a). 25

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

29

dem sind die Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden, künftig Teil des Konzernerfolgs.31 Gleichzeitig eliminierte die Neuregelung die nachstehenden Posten aus dem Mindestgliederungsschema, so dass der Umfang der auszuweisenden Posten insgesamt reduziert wurde:32 ·

Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit;33

·

Ergebnis der gewöhnlichen Tätigkeit;

außerordentliche Posten. Da dem bilanzierenden Unternehmen aber durch IAS 1.83 die Verpflichtung auferlegt wird, zusätzliche Zeilen, Überschriften oder Zwischensummen in die GuV einzufügen, sofern diese relevant (relevant) für das Verständnis der Ertragslage sind, ist auch der Ausweis eines „Betriebsergebnisses“ oder eines „Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ in der Erfolgsrechnung, einhergehend mit dem HGB, noch immer möglich, ohne dass diese Posten genau definiert oder ausdrücklich erwähnt werden.34 Lediglich der Ausweis der außerordentlichen Posten wird, im Gegensatz zum HGB, nunmehr explizit in IAS 1.85 verboten.35 ·

Im Gegensatz zu dem auf der 4. EG-Richtlinie basierenden § 275 Abs. 3 HGB kennen die IFRS also kein verbindliches Gliederungsschema, sondern enthalten lediglich einige wenige Mindestgliederungsvorgaben.36 Daran hat 31

Damit enthält die Erfolgsrechnung nach IFRS nun die Erfolgsbestandteile aller Aktionäre. Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 18. Diese Änderung erfolgt analog zu den Anpassungen der Regeln zur Darstellung der Bilanz (IAS 1.68 und IAS 1.68A). Das Jahresergebnis einer konsolidierten GuV ist gemäß IAS 1.82 zudem für die betreffende Ergebniszuordnung wie nachfolgend dargestellt aufzuteilen: Gewinne bzw. Verluste, die den Minderheitsanteilen zuzurechnen sind (profit and loss attributable to minority interest) sowie Gewinne bzw. Verluste, die den Anteilseignern des Mutterunternehmens zuzurechnen sind (profit or loss attributable to equity holders of the parent). Vgl. dazu Lüdenbach/Hoffmann, in: Haufe IFRS-Kommentar, 2005, § 2, Rn. 141 und 206. 32 Vgl. Zülch, 2005, S. 201. 33 Die Streichung der Zwischensumme „Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit“ wird in IAS 1.BC12 damit begründet, dass dieser Posten in IAS 1 nicht definiert wird und damit sein Ausweis nicht verlangt werden könne. 34 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 18. Sollte das bilanzierende Unternehmen weiterhin den Posten „Betriebsergebnis” ausweisen, muss es gemäß IAS 1.BC13 sicherstellen, dass diese Zwischensumme ausschließlich und gleichzeitig vollständig die Erträge umfasst, die dem operativen Bereich zuzuordnen sind, da andernfalls die Aussagefähigkeit und Vergleichbarkeit der GuV gemindert werden würde. 35 Der Verzicht auf den Ausweis der außerordentlichen Posten und dessen Auswirkungen auf die Erfolgsspaltungskonzeption der IFRS wird ausführlich in Abschnitt 2.2.2 dargestellt. 36 Vgl. Kleekämper et al., in: IAS-Komm., 2002, IAS 1, Rn. 125.

30

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

auch der Abschluss des Improvement Projects nichts geändert, so dass die Anforderungen an den Aufbau einer IFRS-GuV noch immer deutlich hinter denen des § 275 HGB zurückbleiben. 2.1.2.2 Gliederung der betrieblichen Aufwendungen nach IFRS Das Wahlrecht zur Gliederung nach dem UKV lässt sich aus IAS 1.88 ableiten. Nach dieser Vorschrift hat ein Unternehmen eine Aufwandsgliederung vorzunehmen, die entweder auf der Art der Aufwendungen (nature of expense method) oder auf deren Funktion (function of expense or cost of sales method) innerhalb des Unternehmens beruht. Die Wahl soll dabei auf diejenige Darstellungsweise fallen, welche verlässliche und relevantere Informationen ermöglicht (IAS 1.88 Halbs. 3). Da die Gliederung nach Unternehmensfunktionen mit dem handelsrechtlichen UKV vergleichbar ist,37 während die Gliederung der betrieblichen Aufwendungen nach Arten dem handelsrechtlichen GKV entspricht,38 kann die Gliederung der betrieblichen Aufwendungen nach IFRS – einhergehend mit der deutschen Rechnungslegung (§ 275 Abs. 1 Satz 1 HGB) – folglich wahlweise entweder nach dem UKV oder nach dem GKV erfolgen. Im Unterschied zum HGB kann diese Wahlpflichtangabe jedoch entweder in der GuV oder im Anhang gemacht werden.39 Zwar wird den Unternehmen in IAS 1.89 empfohlen, die Gliederung aus IAS 1.88 in der GuV auszuweisen, was aufgrund der Bedeutung für die Abschlussadressaten auch sinnvoll erscheint.40 Dennoch bleibt die Diskrepanz zum HGB bestehen. Da neben der Regelung des IAS 1.88 keine weiteren Ausführungen zum Aufbau einer IFRS-GuV nach dem UKV bzw. GKV existieren, hat das IASB eine beispielhafte Gliederung der betrieblich bedingten Aufwendungen in IAS

37

Vgl. Hollmann, 2003, S. 155. Zumeist wird für die deutsche Übersetzung des Begriffes „cost of sales method“ direkt der aus der handelsrechtlichen Terminologie geläufige Begriff „UKV“ herangezogen. Vgl. Kleekämper et al., in: IAS-Komm., 2002, IAS 1, Rn. 152, Lüdenbach/Hoffmann, in: Haufe IFRS-Kommentar, 2005, § 2, Rn. 141a, sowie Zülch, 2005, S. 153. Wird im weiteren Verlauf der Ausführungen zu den IFRS vom UKV gesprochen, so ist damit die Aufwandsgliederung nach Unternehmensfunktionen (cost of sales method) gemeint. Beide Begriffe werden synonym verwendet. 38 Vgl. Hollmann, 2003, S. 154. Zumeist wird für die deutsche Übersetzung des Begriffes „nature of expense method“ direkt der aus der handelsrechtlichen Terminologie geläufige Begriff „GKV“ verwendet. Vgl. u. a. Kleekämper et al., in: IAS-Komm., 2002, IAS 1, Rn. 152. Wird im weiteren Verlauf der Ausführungen zu den IFRS vom GKV gesprochen, so ist damit die Aufwandsgliederung nach Arten (nature of expense method) gemeint. Auch diese beiden Begriffe werden synonym verwendet. 39 Vgl. die Überschrift zu den Vorschriften IAS 1.86-1.95 im Gesetzestext. 40 Vgl. Zülch, 2005, S. 155.

31

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

1.91 (für das GKV) sowie in IAS 1.92 (für das UKV) ausgewiesen.41 Das in IAS 1.92 aufgeführte, illustrative Beispiel zur Gliederung einer GuV nach dem UKV wird in der nachfolgenden Tabelle (Tabelle 1) abgebildet. Tabelle 1: Beispielhafte Gliederung der GuV bei Anwendung des UKV gemäß IAS 1.92 Posten

(Aufwand) / Ertrag

Umsatzerlöse (revenue)

X

Umsatzkosten (cost of sales)

(X)

Bruttogewinn (gross profit)

X

Sonstige Erträge (other income)

X

Vertriebskosten (distribution costs)

(X)

Verwaltungsaufwendungen (administrative expenses)

(X)

Sonstige Aufwendungen (other expenses)

(X)

Gewinn (profit)

X

Wie vorstehend veranschaulicht, werden die betrieblich bedingten Aufwendungen in der Beispiel-GuV, entsprechend dem HGB, nach Unternehmensfunktionen zugeordnet. Weiterhin wird in IAS 1.92 darauf hingewiesen, dass die betrieblichen Aufwendungen nach ihrer funktionalen Zugehörigkeit als Teile der Umsatzkosten sowie z. B. der Vertriebs- oder Verwaltungsaktivitäten unterteilt werden sollten. Explizit wird nur verlangt, die Umsatzkosten gesondert auszuweisen (IAS 1.92 Satz 2), was auch in der Rechnungslegung nach IFRS auf die Relevanz dieses Postens hinweist. Obwohl kein verbindliches Gliederungsschema für das UKV nach IFRS besteht, sondern lediglich Rahmenbedingungen42 geschaffen werden, kann gesagt werden, dass die Gliederung der betrieblichen Aufwendungen nach IFRS zumindest formal mit der Gliederung gemäß § 275 Abs. 3 Nr. 1 bis 7 HGB übereinstimmt. Trotz-

41

Auch die Erläuterungen zum GKV nach IFRS beschränken sich auf einige wenige Ausführungen, da es das Ziel dieser Arbeit ist die Gliederung nach dem UKV zu analysieren. Eine zusätzliche Betrachtung des GKV würde den Rahmen dieser Arbeit sprengen. Vgl. zum GKV nach IFRS Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 677680, Coenenberg, 2005, S. 501-523, Kleekämper et al., in: IAS-Komm., 2002, IAS 1, Rn. 152, Hollmann, 2003, S. 154 sowie Zülch, 2005, S. 161-170. 42 M. E. schaffen die IAS 1.88 und 1.92 lediglich Rahmenbedingungen für das UKV, da neben den Umsatzkosten keine weiteren Posten explizit genannt werden, die einen gesonderten Ausweis erforderten.

32

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

dem kann dies nicht darüber hinwegtäuschen, dass die IFRS-Regelungen zum UKV nur rudimentär vorhanden sind. Anlage 1.2 stellt eine beispielhafte GuV nach IFRS vor, die nach dem UKV ausgestaltet ist. Diese bildet die Grundlage für die weiteren Ausführungen zu den IFRS. 2.1.3 Die US-amerikanischen Mindestgliederungsvorschriften 2.1.3.1 Gewinngliederungsvorschriften nach US-GAAP Eine Gliederung des income statement nach US-GAAP lässt sich im Wesentlichen aus APBO No. 30 Par. 11 und Par. 26 sowie aus SFAS No. 144 Par. 43 ableiten.43 Diese Standards beschreiben diejenigen Posten bzw. Tatbestandsmerkmale, welche regelmäßig zum Ausweis in der GuV führen. So stellt sich eine Gewinngliederung mit den speziell ausweispflichtigen Posten gemäß dieser Standards wie folgt dar (Tabelle 2):44 Tabelle 2: Mindestgliederungsvorschriften nach APBO No. 30 und SFAS No. 144 Ausweispflichtige Posten +/- … +/- Items that are unusual or infrequent, but not both* = Income from continuing operations before income taxes /- Income tax expense related to continuing operations = Income from continuing operations (before extraordinary items or cumulative effect of a change in accounting principle) +/- … +/- Discontinued operations +/- Loss from operations of a discontinued component (including loss from disposal of a discontinued component*) + Income tax benefit (related to the position above) = Loss on discontinued operations …

43 44

Vgl. dazu Dexheimer, 2004, S. 162 f., Born, 2005, S. 463 sowie Delaney et al., 2005, S. 71 f. In Anlehnung an Dexheimer, 2004, S. 162.

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

33

= Income before extraordinary items (and cumulative effect of a change in accounting principle) +/- Extraordinary items, less applicable income taxes* +/- Cumulative effects of changes in accounting principles, less applicable income taxes* +/- … Net income * Der Ausweis der markierten Posten kann wahlweise auch im Anhang (notes) erfolgen.

Wie in der obigen Tabelle festzustellen ist, sind vor allem die unregelmäßigen Ergebnisbestandteile separat anzugeben. Weitere Untergliederungen der vorstehenden GuV ergeben sich aus den Einzelstandards der US-GAAP, wobei diese Angaben wahlweise in der GuV oder im Anhang gemacht werden können.45 Somit existieren Gliederungsvorschriften zur GuV nach US-GAAP nur äußerst lückenhaft, aber zumindest partiell.46 Diese „ungewöhnlich gering untergliederte Ergebnisrechnung“47 wurde (bis heute) in der amerikanischen Literatur weder wegen ihrer mangelnden formalen Gestaltung kritisiert, noch kann eine stärkere Regulierung der Gewinngliederung in der historischen Entwicklung konstatiert werden.48 Der Grund hierfür liegt wohl in der Zielsetzung des Standardsetzers, den Unternehmen viel Flexibilität in der Gestaltung der GuV einzuräumen, damit diese besser angepasste, unternehmensindividuelle GuV-Gliederungen erstellen können.49 Dass diese Gestaltungsfreiheit in der amerikanischen Rechnungslegung dennoch nicht zu völlig unterschiedlichen Darstellungsformen führt, ist auf die Testierung durch Abschlussprüfer zurückzuführen.50 Die Bindung der 45

Vgl. Abschnitt 2.4. Vgl. ebenfalls Dexheimer, 2004, S. 163 f. 47 Niehus/Thyll, 2000, S. 68, Rn. 247. 48 Vgl. Dexheimer, 2004, S. 158 und S. 163 f. 49 So schrieb bereits Staubus, in: AccRev, Vol. 33, 1958, S. 24: „…the Committee’s decision not to urge the employment of any particular financial statements in specific forms should encourage experimentation with new types of statements and doing something about the serious deficiencies in traditional statements.” 50 Der Abschlussprüfer testiert nach Abschluss der Prüfung u. a. die Einhaltung der fair presentation in der GuV. So lautet der letzte Absatz des Testats nach erfolgter Prüfung unter Berücksichtigung der Vorjahreszahlen: „In our opinion, the financial statements referred to above present fairly, in all material respects, the financial position of X company as of (at) December 31, 20XX, and the results of its operations and its cash flows for the year then ended in conformity with generally accepted accounting principles.” Vgl. Kuhlewind, 2000, S. 297. 46

34

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

Testierung an die GAAP garantiert letztendlich die Vergleichbarkeit der Darstellung.51 2.1.3.2 Mindestgliederung für SEC-registrierte Unternehmen Für börsennotierte Unternehmen schreibt die SEC ein nach betrieblichen Funktionsbereichen gegliedertes Mindestgliederungsschema in Staffelform vor.52 Dieses Schema findet sich in Rule 5-03 der Regulation S-X und ähnelt dem des UKV nach § 275 Abs. 3 HGB.53 Allerdings regelt dieses Gerüst nur den Mindestinhalt der GuV und ist daher nicht als ein detailliert vorgegebenes Gliederungsschema zu verstehen.54 Dies bekräftigt auch Rule 4-01 (a) Satz 2 der Regulation S-X, in dem es heißt, dass es sich bei der geforderten Gliederung lediglich um ein Mindestgliederungsschema (minimum requirement) handelt „to which shall be added such further material information as is necessary to make the required statements, in the light of the circumstances under which they are made, not misleading.”55 Weiterhin ist aber auch der Mindestinhalt der GuV, wie ihn Rule 5-03 der Regulation S-X vorgibt, nicht verpflichtend, da Rule 4-01 (a) besagt, dass sich die Darstellung der GuV gemäß SEC-Recht im Wesentlichen an der „generally accepted terminology, as will best indicate their significance and character in the light of the provisions applicable thereto” (also den US-GAAP) orientieren soll.56 Somit sind auch die SEC-Guidelines allenfalls als fragmentarische Formvorschriften anzusehen. Bereits in den 1930er Jahren war das amerikanische Schrifttum57 der Auffassung, dass „the general sanction (if one may now use that word in its ordinary sense) expressed in the provision … [der heutigen Rule 4-01 (a) der Regulation S-X]58 …was evidently designed to encourage the adequate presentation of the special features of any corporation which might have

51

Der Verzicht auf die Vorgabe von verbindlichen Gliederungsvorschriften zur GuV wird häufig auch mit dem „Grundsatz der substance over form“ begründet. Vgl. dazu kritisch Anlage 2 im Anhang. 52 Vgl. Buchholz, 2004, S. 218. 53 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 485 f. 54 Vgl. ebenda. 55 Vgl. Dexheimer, 2004, S. 176. 56 Vgl. Rule 4.01 (a) der Regulation S-X: „Financial statements should be filed in such form and order, and should use such generally accepted terminology, as will best indicate their significance and character in the light of the provisions applicable thereto.” Vgl. auch Dexheimer, 2004, S. 174 f. 57 Vgl. stellvertretend Sanders, in: AccRev, Vol. 11, 1936, S. 66-74. 58 Anmerkung des Verfassers.

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

35

occasion to register with the Commission.”59 Man ging nämlich schon damals davon aus, dass ein verbindliches Gliederungsschema (vergleichbar dem § 275 HGB), „…would undoubtedly have distorted the showing in many balance sheets [und GuVen]60, and destroyed their true significance.“ 61 Zusammenfassend kann gesagt werden, dass die Mindestgliederung gemäß Rule 5-03 der Regulation S-X von börsennotiertes Unternehmen nicht verbindlich angewendet werden muss, sofern eine davon abweichende Darstellung der GuV die Realität besser widerspiegelt und im Einklang mit den US-GAAP erfolgt.62 Das derzeit gültige Format des income statement, das die in dieser Arbeit zu betrachtenden industriellen Unternehmen einzureichen haben, ist in der Tabelle in Anlage 3 dargestellt.63 Wie sich aus dieser formalen Strukturierung erkennen lässt, erfolgt auch hier eine Aufteilung der Erfolgsgrößen nach betrieblichen, gewöhnlichen sowie ungewöhnlichen Komponenten, wobei das eben aufgezeigte Fehlen einer verbindlichen Formalstruktur zu überwiegend fallbezogenen Lösungen hinsichtlich der Zusammenfassungen von Posten sowie weiteren Gliederungsunterteilungen führt.64 Des Weiteren sind zahlreiche Offenlegungsvorschriften weiterer Standards zu beachten und ggf. gesondert aufgeführt in der GuV oder alternativ außerdem im Anhang (in notes thereto)65 zu ergänzen.66 2.1.3.3 Möglichkeiten der Formstrukturierung (single-step versus multi-step format) Während im HGB sowie in den IFRS zwischen dem GKV und dem UKV unterschieden wird, kann der Erfolgsermittlung nach den US-GAAP bzw. SEC-

59

Sanders, in: AccRev, Vol. 11, 1936, S. 66-74, S. 69. Anmerkung des Verfassers. 61 Sanders, in: AccRev, Vol. 11, 1936, S. 66-74, S. 69. 62 Vgl. Regulation S-X, Rule 5-03 (a): „The purpose of this rule is to indicate the various line items which, if applicable, and except as otherwise permitted by the Commission, should appear on the face of the income statements filed for the persons to whom this article pertains (See § 210.4-01(a)).” 63 Vgl. auch die Darstellung von Coenenberg, 2005, S. 485. 64 Vgl. Kuhlewind, 2000, S. 297, sowie Abschnitt 2.3 und Abschnitt 2.4. 65 So schreibt z. B. APBO No. 12 Par. 5 vor, die folgende Angaben zu machen: „ a. Depreciation expense for the period, b. Balances of major classes of depreciable assets, by nature or function, at the balancesheet date, c. Accumulated depreciation, either by major classes of depreciable assets or in total, at the balance-sheet date, and d. A general description of the method or methods used in computing depreciation with respect to major classes of depreciable assets.” Vgl. auch Abschnitt 2.3. 66 Vgl. Born, 2005, S. 371 ff. sowie erneut Coenenberg, 2005, S. 485 f. 60

36

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

Guidelines – in Abhängigkeit der Gliederung und des Differenzierungsgrades der Aufwendungen und Erträge – entweder die einstufige (single-step) oder die mehrstufige (multi-step) Formalstruktur zugrunde gelegt werden.67 Beide Formalstrukturen finden ihre Grundlage in APB Opinion No. 9 Par. 29 und stehen gleichberechtigt nebeneinander (Both forms are acceptible).68 Obwohl die wertpapierrechtliche Gliederungsvorschrift gemäß Rule 5-03 der Regulation S-X lediglich eine mehrstufige GuV darstellt, akzeptiert die SEC durchaus auch die Darstellung in der einstufigen Form, wie die Untersuchungen des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) implizit bestätigen.69 In der Historie lösten sich beide Darstellungen zudem abwechselnd als führende GuV-Formate ab.70 Der Schlussfolgerung, dass nach SEC-Recht nur die mehrstufige Form zugelassen wird,71 kann somit nicht gefolgt werden.72 Vielmehr stehen auch hier beide Formen gleichberechtigt nebeneinander und sind entsprechend der besseren Abbildung der Ertragslage des bilanzierenden Unternehmens zu wählen.73 Auch dies muss als eine Bekräftigung der bereits oben festgestellten Gestaltbarkeit der Mindestgliederung (minimum requirement) nach SEC-Recht angesehen werden.74 Beim einstufigen Verfahren erscheinen zunächst alle Erträge gestaffelt untereinander, wobei unterhalb dieser Gruppierung die Gesamtsumme der Erträge gebildet und ausgewiesen wird. Davon getrennt erscheinen anschließend alle Aufwendungen, ebenfalls gestaffelt mit der dazugehörigen Summe.75 Die Summe der Aufwendungen wird dann in einem „einzigen Schritt“ von der 67

Vgl. Kuhlewind, 2000, S. 294. Vgl. APB Opinion No. 9, par. 29: „The ‘multi-step’ form is also acceptable.” 69 So stellten 26% der insgesamt 600 vom AICPA untersuchten (SEC registrierten) Unternehmen im Jahre 2001 ihre Erfolgsrechnung in der einstufigen Version dar, während 74% eine Darstellung im mehrstufigen Format bevorzugten. Vgl. AICPA, 2002, ATT-SEC 3.08 sowie Dexheimer, 2004, S. 178. 70 So schrieb noch Schindler, in: Accountants’ Handbook, 1970, Section 2, S. 44 f.: „The single-step form of the income statement, together with some modified forms thereof, has become increasingly popular in recent years and now surpasses in usage the multiple-step form.“ Vgl. auch Kieso/Weygandt/Warfield, 2004, S. 128: „This is a reversal from 1983, when 314 used the single-step form and 286 used the multiple-step form.“ 71 Dieser Meinung ist z. B. Siebert, 1996, S. 434: „Bei SEC-pflichtigen Unternehmen wirkt sich dies jedoch nicht aus, da bei ihnen stets die ’multi-step method’ gilt.“ 72 Vgl. Dexheimer, 2004, S. 178. 73 Vgl. Schindler, in: Accountants’ Handbook, 1970, Section 2, S. 47 ff: „Whether the single-step or the multiple-step or modifications thereof are adopted is a matter of management’s preference.” 74 So auch Dexheimer, 2004, S. 178 f. 75 Regelmäßig werden dabei Steueraufwendungen getrennt von den anderen Aufwendungen ausgewiesen. Vgl. dazu sowie für eine ausführliche und anschauliche Darstellung des einstufigen Verfahrens Kieso/ Weygandt/Warfield, 2004, S. 128 ff. 68

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

37

Gesamtsumme der Erträge abgezogen, wodurch sich der Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag ergibt.76 Das einstufige Verfahren verzichtet somit komplett auf den Ausweis von Zwischensummen, was im Gegensatz zum GKV und UKV nach HGB bzw. IFRS steht.77 Die größten Vorteile des einstufigen Verfahrens können wie folgt beschrieben werden:78 ·

Einfachheit der Darstellung;

·

Entfallen von Klassifizierungsproblemen;

Fehlen jeglicher Implikation, dass eine Aufwandsgruppe vorrangig einer anderen abgezogen werden muss und dass nach jedem Abzug ein „Gewinn“ (profit) verbleibt. Das mehrstufige Verfahren unterscheidet sich vor allem durch den stärker strukturierten Aufbau, die Trennung der betrieblichen (operating) von den betriebsfremden (non-operating) Aufwendungen bzw. Erträgen sowie durch die Bildung von verschiedenartigen Zwischensummen innerhalb der GuV.79 Beispiele für solche Zwischensummen sind das „Bruttoergebnis vom Umsatz“ (gross margin), „Betriebsergebnis“ (income from operations) und das „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ (income or loss from continuing operations). Dabei kommt für die betrieblichen Aufwendungen, neben der tätigkeitsbezogenen bzw. funktionalen Gliederung (Gliederung nach sekundären Aufwandsarten), durchaus auch die Gliederung nach primären Aufwandsarten in Betracht.80 Der kostenartenbezogene Ausweis wird vor allem von produzierenden Unternehmen praktiziert,81 wie die beispielhaften Auszüge aus den Jahresabschlüssen der US Steel Corporation in Anlage 4 veranschaulichen. Trotzdem muss die Anwendung des GKV in der US·

76

Vgl. Selchert/Erhardt, 2003, S. 216. Vgl. Williams, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 8, S. 10: „An income statement that omits these subtotals is called a single-step income statement.” 78 Vgl. Kieso/Weygandt/Warfield, 2004, S. 128 und Schindler, in: Accountants’ Handbook, 1970, Section 2, S. 45 f. 79 Vgl. Kieso/Weygandt/Warfield, 2004, S. 129 und Williams, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 8, S. 10. Durch die Differenzierung in gewöhnliche und ungewöhnliche, sowie ansatzweise in betriebliche und betriebsfremde (den Finanzbereich betreffende) Geschäfte, ist im Allgemeinen eine tiefergehende Erfolgsquellenanalyse möglich. Vgl. dazu Kuhlewind, 2000, S. 294. So auch Schindler, in: Accountants’ Handbook, 1970, Section 2, S. 47: “Proponents of this form [multi-step format] believe that intermediate balances such as ‘Net Sales’, ‘Gross Margin on Sales’, ‘Operating Income’, and ‘Net Income before Income Taxes’ indicate significant classifications and relationships that assist management, shareholders, and others in interpreting the results of operations.” 80 Vgl. Kuhlewind, 2000, S. 293 f. 81 Vgl. Kieso/Weygandt/Warfield, 2004, S. 130. 77

38

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

amerikanischen Rechnungslegung als nicht vorhanden bestätigt werden,82 da den Amerikanern der Ausweis der „Bestandsveränderungen“ sowie der „anderen aktivierten Eigenleistungen“, im Unterschied zum HGB und zu den IFRS, unbekannt ist.83 Das Problem der Mengendifferenzen wird nämlich, auch bei der Gliederung nach primären Aufwandsarten, lediglich durch Angleichung der Aufwendungen an die Umsatzerlöse (matching principle) gelöst, was zu der Schlussfolgerung führt, dass die GuV nach US-GAAP stets absatz- und nicht produktionsbezogen aufgestellt wird.84 Dennoch sei nochmals darauf hingewiesen, dass in der US-amerikanischen Rechnungslegung zwei Formalstrukturen des UKV existieren: das UKV unter funktionsbezogener und das UKV unter kostenartenbezogener Gliederung der betrieblichen Aufwendungen.85 Die nachstehende Tabelle (Tabelle 3) fasst die in der US-amerikanischen Rechnungslegung vorhandenen Ausweisformen der betrieblichen Aufwendungen zusammen und hebt die Unterschiede zum HGB bzw. zu den IFRS hervor. Tabelle 3: Gliederungsformen der betrieblichen Aufwendungen nach USGAAP im Vergleich US-GAAP

HGB / IFRS

nicht vorhanden

vorhanden

- funktionsorientiert

vorhanden

vorhanden

- kostenartenorientiert

vorhanden

nicht vorhanden

GKV UKV

Anlage 1.3 stellt eine, entsprechend dem UKV ausgestaltete, beispielhafte GuV vor, die konform mit den Anforderungen der SEC sowie der US-GAAP ist. Dabei wurde, auf die soeben vorgestellte, mehrstufige Formalstruktur mit funktionsorientiertem Ansatz zurückgegriffen, da diese die größte Kongruenz 82

So u. a. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 163: „Es kommt ausschließlich das UKV zur Anwendung“, Buchholz, 2004, S. 218: „Die Erfolgsermittlung darf nur nach dem Umsatzkostenverfahren (Cost of Sales Method) vorgenommen werden.“, Pellens/Füllbier/Gassen, 2004, S. 183: „…für die GuVAufstellung [sehen die US-GAAP sowie SEC-Guidelines] zwingend die Staffelform und eine Gliederung nach Funktionsbereichen vor.“ [Anm. d. Verf.] sowie Selchert/Erhardt, 2003, S. 216. 83 Das ist das Ergebnis gründlicher Recherche in den US-GAAP sowie SEC-Guidelines. 84 Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 163. 85 Im Ergebnis indirekt auch ebenda.

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

39

mit dem UKV nach HGB bzw. nach IFRS besitzt. Auch diese bildet entsprechend die Grundlage für die weiteren Ausführungen zu den US-GAAP bzw. SEC-Guidelines.

2.2 Erfolgsspaltungskonzeptionen 2.2.1 Erfolgsspaltungskonzeption des HGB 2.2.1.1 Darstellung Wie in der nachstehenden Abbildung (Abbildung 2)86 ersichtlich, kann der Jahreserfolg nach HGB auf verschiedene Erfolgsquellen heruntergebrochen werden.87 Unterteilt wird in das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, das außerordentliche Ergebnis und die Steuern. Aus der vorgeschriebenen Reihenfolge kann die erstgenannte Teilkomponente darüber hinaus implizit in das (ordentliche) Betriebsergebnis und das Finanzergebnis aufgeschlüsselt werden.88 Diese Aufgliederung in einzelne Erfolgskomponenten und Leistungsbereiche anhand der Gliederung des § 275 Abs. 3 HGB wird als Erfolgsspaltungskonzeption des HGB bezeichnet und im Folgenden näher betrachtet.89

86

In Anlehnung an Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 16. Auch dies gilt sowohl für das UKV als auch für das GKV. 88 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 16. 89 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 15 f. 87

40

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

Jahresüberschuss/-fehlbetrag

Steuern

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

Betriebsergebnis

Außerordentliches Ergebnis

Finanzergebnis

Abbildung 2: Erfolgsspaltungskonzeption nach HGB Der erfolgsspaltungsorientierte Aufbau verfolgt u. a. den Zweck, die nachhaltigen, prognosefähigen Erfolgsbestandteile von den nicht nachhaltigen, kurzfristig starken Schwankungen ausgesetzten Erfolgsbestandteilen zu trennen.90 Von nachhaltigen Aufwendungen und Erträgen wird vermutet, dass sie voraussichtlich auch künftig in ähnlicher Höhe auftreten, während als nicht nachhaltige Erfolgsbestandteile solche Aufwendungen und Erträge gelten, die einmaligen Charakter haben und damit einer starken Volatilität unterliegen können.91 Dadurch soll einem unternehmensexternen Analysten sowie anderen Adressaten ermöglicht werden, auf Basis der vergangenheitsorientierten Daten der GuV die zukünftige wirtschaftliche Entwicklung des betrachteten Unternehmens besser prognostizieren zu können.92 Zusätzlich ermöglicht die Erfolgsspaltung detaillierte Analysen, deren Erkenntnisse Betriebs- sowie Zeitvergleiche möglich machen. Über Betriebsvergleiche kann festgestellt werden, wie die Ertragskraft des zu analysierenden Unternehmens gemessen an einem oder mehreren Vergleichsunternehmen zu beurteilen ist, während über den Zeitvergleich Entwicklungen sichtbar gemacht werden können, die zu Fragen nach den Ursachen für die Entwicklung des Erfolgs veranlassen.93 90

Vgl. Coenenberg, 2005, S. 1047. Vgl. Baetge, 1998, S. 342. 92 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 16. 93 Vgl. Baetge, 1998, S. 343. 91

41

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

Ob das Erfolgsspaltungskonzept nach dem UKV dabei gute Analysemöglichkeiten eröffnet oder aus bilanzanalytischer Sicht befriedigend ist, wird in Abschnitt 2.2.1.2 beleuchtet. Während der Erfolgskomponente „Steuern“ in der Regel einfach nur alle Steueraufwendungen sowie -erträge zugeordnet werden, die das Unternehmen als Steuerschuldner zu tragen hat,94 werden die übrigen Aufwendungen und Erträge anhand der Kriterien „regelmäßig“ und „betrieblich“ (= typisch für das Unternehmen) aufgespaltet. Das nachfolgende Schaubild (Abbildung 3)95 veranschaulicht die Berücksichtigung dieser Kriterien in der handelsrechtlichen Erfolgsspaltungskonzeption. Merkmal typisch

untypisch

regelmäßig

Betriebsergebnis

Finanzergebnis

unregelmäßig

Betriebsergebnis (sonstige betriebliche Aufwendungen / Erträge)

außerordentliches Ergebnis

Häufigkeit

Abbildung 3: Kriterien der Erfolgsspaltung nach HGB Die außerordentlichen Komponenten müssen, wie vorstehend dargestellt, sowohl das Kriterium der Unregelmäßigkeit erfüllen als auch untypisch in Bezug auf die normale Geschäftstätigkeit sein.96 Der Begriff der „Außerordent-

94

Es ist anzumerken, dass es bei der Zuordnung der „sonstigen Steuern“ (Nr. 18 des UKV) durchaus zur komplexen Zuordnung zu mehreren Posten kommen kann. Dies ist der Fall, wenn der Steueraufwand z. B. den Aufgabenbereichen Herstellung, Verwaltung und Vertrieb zugeordnet wird oder sowohl unter dem Posten 18 des UKV als auch unter den eben genannten Aufgabenbereichen subsumiert wird. Vgl. dazu auch Baetge, 1998, S. 353 f. 95 In modifizierter Anlehnung an Coenenberg, 2005, S. 1048, Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 17 sowie Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 615. 96 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 17 sowie für eine ausführliche Abgrenzung der außerordentlichen Posten Abschnitt 3.5.

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Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

lichkeit“ nach HGB ist folglich eng abgegrenzt und umfasst danach nur Aufwendungen und Erträge, die:97 ·

in hohem Maße ungewöhnlich sind,

·

selten bzw. unregelmäßig vorkommen sowie

vom Betrag her wesentlich sind. Im Gegensatz dazu sind untypische Erfolgskomponenten, die regelmäßig anfallen, ebenso dem ordentlichen Ergebnis98 (im konkreten Fall dem Finanzergebnis) zuzurechnen wie aperiodische Aufwendungen und Erträge99, die aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit resultieren, d. h. typisch sind und/oder regelmäßig anfallen (dann Betriebsergebnis).100 ·

2.2.1.2 Kritik Für bilanzanalytische Zwecke sind der Erfolgsspaltung auf Basis des HGB auf Grund von Abgrenzungsproblemen und infolge von Bewertungsspielräumen Grenzen gesetzt, die im Schrifttum bereits hinreichend kritisiert wurden. Die Hauptprobleme für das UKV lassen sich daraus abgeleitet wie folgt skizzieren:101

97

·

Das Kriterium der Periodenbezogenheit wird in der handelsrechtlichen Erfolgsspaltungskonzeption nicht berücksichtigt. Eine Herausrechnung der periodenfremden Erfolgskomponenten lässt sich nur mittels der Angaben im Anhang entsprechend § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB durchführen.

·

Die einzelnen Posten der GuV nach UKV sind nicht überschneidungsfrei definiert. Zudem handelt es sich bei den Abgrenzungskriterien oft um unbestimmte Rechtsbegriffe, oder der Charakter von Geschäftsvorfällen ist strittig.

In Anlehnung an ADS, 1995, § 277, Rn. 74 ff., Borchert/Bude, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 88 und Baetge, 1998, S. 355. 98 Das ordentliche Ergebnis umfasst Betriebs- und Finanzergebnis und ist lediglich ein Synonym für das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. 99 Aperiodische Aufwendungen und Erträge gehören allein aufgrund ihrer Aperiodizität regelmäßig nicht zu den außerordentlichen Erfolgskomponenten. Im Sinne des bilanzanalytisch zu ermittelnden nachhaltigen Ergebnisses kann es aber zweckmäßig sein, auch aperiodische Erfolgskomponenten vom Betriebsergebnis und vom Finanzergebnis zu isolieren. Vgl. Coenenberg, 2005, S. 1048. 100 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 614. 101 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 17 f.

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

43

·

Durch die enge Definition der außerordentlichen Erfolgskomponenten können Bestandteile, die eigentlich als nicht nachhaltig einzuordnen sind, trotzdem dem Betriebsergebnis zugeordnet werden.

·

Die Zusammensetzung der Mischposten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ sowie „sonstige betriebliche Erträge“ ist nur dann ersichtlich, wenn das bilanzierende Unternehmen entsprechende Angaben im Anhang ausweist.

2.2.2 Geänderte Erfolgsspaltungskonzeption der IFRS 2.2.2.1 Darstellung Wie in Abschnitt 2.1.2.1 angedeutet, ist der Ausweis der außerordentlichen Posten (extraordinary items)102, wie sie bisher IAS 8.6 (rev. 1993) definierte, mit dem Abschluss des Improvement Projects103 entfallen.104 Ein IFRSAnwender kann sich auch nicht (wie im Falle des „Betriebsergebnisses“ und des „Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“) auf IAS 1.83105 berufen, um diese Erfolgskomponenten dennoch auszuweisen, da IAS 1.85 den Ausweis der außerordentlichen Posten, sowohl in der GuV als auch im Anhang, nunmehr explizit verbietet.106 Diese Neuregelung wird mit der (Neu-)Auffassung des IASB begründet, dass alle Aufwendungen und Erträge, die als außerordentlich erfasst werden, dem normalen Geschäftsrisiko des berichtenden Unternehmens unterliegen und deshalb ein Ausweis in einem gesonderten Posten nicht mehr zu rechtfertigen

102

Nach IAS 8.6 (rev. 1993) handelt es sich bei extraordinary items um Erträge und Aufwendungen, die aus Ereignissen und Geschäftsvorfällen entstehen, welche sich klar von der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens unterscheiden und von denen nicht anzunehmen ist, dass sie häufig oder regelmäßig wiederkehren. 103 Vgl. zu den mit dem Improvement Project einhergehenden wesentlichen Änderungen, wie bereits in Abschnitt 2.1.2.1 erwähnt, Zülch, in: KoR 05/2004, S. 153-167. 104 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 19. 105 Gemäß IAS 1.83 sind zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen in der GuV darzustellen, wenn eine solche Darstellung für das Verständnis der Ertragslage des Unternehmens relevant ist. Somit ist auch der Ausweis eines „Betriebsergebnisses“ oder eines „Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ in der Erfolgsrechnung, einhergehend mit dem HGB, noch immer möglich, ohne dass diese Posten genau definiert werden. Vgl. Abschnitt 2.1.2.1 sowie Abschnitt 2.4. 106 Dies ist Ausfluss der Forderungen der Arbeitsgruppe des IASB-Projekts „Reporting Comprehensive Income“, dessen Weiterführung auf unbestimmte Zeit verschoben ist. Vgl. die Ausführungen des IASB und die Timetable unter http://www.iasb.org/docs/g4rfp99.pdf (Stand 31.12.2004) und http://www.iasplus.com/ agenda/perform.htm (Stand 31.12.2004) sowie Hollmann, 2003, S. 247 ff.

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Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

ist.107 Um diesem Umstand Rechnung zu tragen, hat das IASB auch eine Umbenennung des „other operating income“ in „other income“ erwirkt, da darunter nunmehr auch außerordentliche Sachverhalte subsumiert werden, sofern sie nicht auf die Aufgabe von Geschäftsbereichen entfallen. Der Aussage des IASB muss aber schon allein wegen der (Rahmen-) Regelung des F.28 (Framework Rn. 28 Satz 4) widersprochen werden, in der es heißt: „… die GuV [besitzt]108 einen höheren Wert für Voraussagen, wenn außergewöhnliche, ungewöhnliche und seltene Erträge und Aufwendungen separat angegeben werden“.109 Der Verzicht auf den Ausweis außerordentlicher Posten ist die Reaktion des IASB auf die Vielzahl von Missbrauchsfällen, in denen Unternehmen oft Erträge als ordentliche und Aufwendungen als außerordentliche Erfolgskomponenten zu deklarieren versuchten, um z. B. Gewinnprognosen einzuhalten und dadurch die gewinn- bzw. aktienkursgebundenen Gehälter zu steigern.110 Damit ist die Trennung ordentlicher und außerordentlicher Faktoren entfallen und das Prinzip der Erfolgsspaltung nach IFRS in dieser Hinsicht folglich nunmehr obsolet.111 Die Adressaten können außerordentliche Ereignisse in Zukunft nur noch im Anhang (notes) ersehen, sofern diese wesentlich (material)112 für die Beurteilung der Unternehmenslage sind (IAS 1.86).113 Die neue Erfolgsspaltungskonzeption nach IFRS wird in Abbildung 4114 gezeigt. Das IASB geht, wie oben bereits ausgeführt, davon aus, dass Erträge und Aufwendungen ausschließlich aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens erwachsen (IAS 1.BC4-18). Das Jahresergebnis wird, wie unten ersichtlich, nur noch in das Ergebnis aus fortgeführten Geschäftsbereichen (results of continuing operations) und das 107

Vgl. IAS 1.BC17. Anmerkung des Verfassers. 109 So Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 19. 110 So heißt es in Epstein/Mirza, 2005, S. 48: „As one standard setter said: ‚credits are ordinary items and debits are extraordinary items for some companies.’” sowie “…standard setters have to bear in mind the abuse possibilities of their rules, or for that matter, that rules have been imposed in response to previous abuses”. Ob diese Neuregelung nunmehr bessere Analysemöglichkeiten eröffnet oder aus bilanzanalytischer Sicht die befriedigendere Lösung ist, wird in Abschnitt 2.2.2.2 kurz beleuchtet. 111 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 19, Coenenberg, 2005, S.491 sowie Zülch, 2005, S. 157. Dies gilt für das UKV als auch für das GKV. 112 Gemäß IAS 1.11 gelten Informationen dann als wesentlich, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung, einzeln oder insgesamt, die auf der Basis des Abschlusses getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen könnten. 113 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 19. 114 In Anlehnung an Zülch, 2005, S. 159. 108

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Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

Ergebnis aus eingestellten Geschäftsbereichen (results of discontinued operations) unterteilt,115 was im Gegensatz zum HGB steht. Zudem werden gemäß IFRS beide Ergebnisse auf Nachsteuerbasis gezeigt. Auf das Ergebnis aus eingestellten Geschäftsbereichen trifft handelsrechtlich überwiegend das Kriterium der Außergewöhnlichkeit zu, so dass diese Posten gemäß HGB im außerordentlichen Ergebnis zu zeigen wären.116

Jahresüberschuss/-fehlbetrag

Betriebsergebnis

Finanzergebnis

Steuerergebnis

Ergebnis aus fortgeführten Geschäftsbereichen

Ergebnis aus eingestellten Geschäftsbereichen

Abbildung 4: Geänderte Erfolgsspaltungskonzeption der IFRS 2.2.2.2 Kritik Durch die Abschaffung der Erfolgsspaltungskonzeption aufgrund des Improvement Projects wird nicht mehr in nachhaltige und nicht nachhaltige Erfolgsbestandteile unterschieden.117 Dieser Verzicht erschwert, über die bereits (in Abschnitt 2.2.1.2) benannten Probleme des HGB hinaus, vor allem den zwischenbetrieblichen Unternehmensvergleich, aber auch den intertemporalen Vergleich,118 da das Auffinden von außerordentlichen (also nicht nachhaltigen) Sachverhalten nunmehr lediglich durch die Auswertung von Anhangsangaben möglich ist. Zudem garantiert auch der Blick in den Anhang nur teilweise eine korrekte Unterscheidung zwischen nachhaltigen und nicht 115

Vgl. auch die GuV nach UKV gemäß IFRS in Anhang 1.2. Vgl. Coenenberg, 2005, S. 523. 117 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 20. 118 Vgl. zur Bedeutung der Trennung zwischen nachhaltigen und nicht nachhaltigen Erfolgsbestandteilen für bilanzanalytische Zwecke Baetge, 1998, S. 342 ff. 116

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Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

nachhaltigen Erfolgsbestandteilen, da die Entscheidung, welche Erfolgsbestandteile als wesentlich i. S. von IAS 1.11 bzw. unwesentlich zu deklarieren sind, in erster Linie im Ermessen des bilanzierenden Unternehmens liegt, was trotz der hier anfangs beschriebenen Intention des Gesetzgebers weiter zu Missbrauchsfällen führen könnte.119 Das Auffinden derartiger Ungesetzmäßigkeiten ist sogar erschwert worden, da entsprechende Geschäftsvorfälle, die nicht „wesentlich“ sind, weder in der GuV noch im Anhang separat angegeben werden müssen.120 Diese prinzipiell gerechtfertigte Kritik an der veränderten Erfolgsspaltungskonzeption muss aus zwei Gründen jedoch etwas relativiert werden. Zum einen gab es durch die bisher eng gefasste Definition der außerordentlichen Aufwendungen und Erträge bis dato kaum eine Erfolgsspaltung.121 Unter die Definition außerordentlicher Erträge und Aufwendungen nach IAS 8.6 (rev. 1993) fielen nämlich nur solche Vorgänge, die von der Unternehmensleitung nicht beeinflussbar und unregelmäßig waren.122 Die Zahl der Ereignisse und Geschäftsvorfälle, welche zu außerordentlichen Aufwendungen und Erträgen führten, war also äußerst gering und beschränkte sich grundsätzlich auf einige wenige Sachverhalte, wie beispielsweise Enteignungen von Vermögenswerten oder Naturkatastrophen (IAS 8.14 [rev. 1993]).123 Zum anderen weisen die IFRS Aufwendungen und Erträge aus der Einstellung von Geschäftsbereichen gesondert aus, die, wie in Abschnitt 2.2.2.1 bereits aufgeführt, als außerhalb der üblichen Geschäftstätigkeit liegend (also als außergewöhnlich) interpretiert werden können.124 Somit kann man von einer nach wie vor vorhandenen, rudimentären Erfolgsspaltung in der IFRS-Rechnungslegung sprechen,125 die jedoch aus bilanzanalytischer Sicht noch unbefriedigender als die Erfolgsspaltung nach HGB ist. 119

Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 20 f. Im Gegensatz dazu entscheidet im HGB das Kriterium der Wesentlichkeit nach h. M. nicht über die Zuordnung zum außerordentlichen Ergebnis, d. h. dort sind auch Geschäftsvorfälle auszuweisen, die für die Beurteilung der Ertragslage nachrangig sind. Damit erhält das bilanzierende Unternehmen auch weniger Ermessensspielraum. Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 20. 121 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 20 sowie Zülch, 2005, S. 157. 122 Von derartigen Vorgängen war nicht anzunehmen, dass sie häufig oder regelmäßig wiederkehren. Vgl. Zülch, 2005, S. 157. 123 Vgl. auch Coenenberg, 2005, S. 491. 124 Vgl. Küting/Keßler/Gattung, in: KoR 01/2005, S. 20. 125 Vgl. ebenda. Im Gegensatz dazu rechnen Pellens/Füllbier/Gassen, 2004, S. 151 das Ergebnis aus eingestellten Geschäftsbereichen bei ihrer Periodenerfolgsspaltung dem Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit hinzu, obwohl IFRS 5.IG Example 12 diesen Posten im Anschluss an das Steuerergebnis ausweist. 120

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

47

2.2.3 Erfolgsspaltungskonzeption der US-GAAP Im Gegensatz zu den IFRS unterliegt die Erfolgsrechnung nach US-GAAP noch immer der Erfolgsspaltungskonzeption.126 So ist neben dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und dem Ergebnis aus eingestellten Geschäftsbereichen (discontinued operations) weiterhin das außerordentliche Ergebnis (extraordinary items) gesondert in der GuV auszuweisen.127 Neben den Kriterien Betriebsbezogenheit sowie Gegenwärtigkeit (current) wird auch in den US-GAAP „der Wiederholungstatbestand der laufenden Geschäftstätigkeit (recurring)“128, also das Kriterium „typisch“ bzw. das Kriterium der Unregelmäßigkeit, als weitere Konkretisierungshilfen herangezogen.129 Das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit wird in betrieblich (operating) und betriebsfremd (non-operating) aufgegliedert.130 Diese Trennung ähnelt zumindest formal weitgehend der handelsrechtlichen sowie internationalen Vorgehensweise, wenn die betriebsfremde Sektion (non-operating section) als ein Äquivalent zum Finanzergebnis gemäß HGB und IFRS angesehen wird.131 Diese Ansicht kann aber in Hinsicht einer materiellen Betrachtungsweise nicht mehr vertreten werden, da es durchaus zu beträchtlichen Divergenzen aufgrund der Zuordnung von einigen betriebsfremden Aufwendungen und Erträgen kommen kann.132 Da zudem innerhalb des Betriebsergebnisses nur solche Sachverhalte ausgewiesen werden, die ausgesprochen eng mit dem Kernbereich der Unternehmung verbunden sind, kann insgesamt konstatiert werden, dass die Unterteilung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit nach US-GAAP noch genauer und konsequenter erfolgt als nach HGB und den IFRS.133 126

Vgl. Coenenberg, 2005, S. 492 ff. Vgl. die Darstellung in der APBO No. 30 Par. 8 sowie No. 30 Par. 11. 128 Kuhlewind, 2000, S. 302. 129 Vgl. Kuhlewind, 2000, S. 302. 130 Vgl. Kuhlewind, 2000, S. 294 f. 131 Zu einer solchen Schlussfolgerung kann man aufgrund des in Regulation S-X, Rule 5-03 (b) 7 und 9 genannten Inhalts der non-operating income and expenses gelangen: „Non-operating income. State separately in the income statement or in a note thereto amounts earned from (a) dividends, (b) interest on securities, (c) profits on securities (net of losses), and (d) miscellaneous other income. – Non-operating expenses. State separately in the income statement or in a note thereto amounts of (a) losses on securities (net of profits) and (b) miscellaneous income deductions.“ Vgl. auch Delaney et al., 2005, S. 75: „Other revenues and expenses are revenues and expenses not related to the central operations of the company (e. g., interest revenues and expenses, and dividend revenues).“ 132 Vgl. hierzu ausführlich Abschnitt 3.3.4 und 3.3.5. 133 Vgl. Williams, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 8, S. 10: „Income from operations attempts to measure the excess of sales over those of expenses that are most closely tied to ongoing busi127

48

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

Diese Genauigkeit macht sich auch hinsichtlich der Einordnung von Geschäftsvorfällen in das außerordentliche Ergebnis bemerkbar. Restriktiver als im HGB erfüllen nur extrem ungewöhnliche und außerordentlich selten auftretende Geschäftsvorfälle das Kriterium der Außerordentlichkeit (APBO No. 30 Par. 20).134 Als weitere Einschränkung werden das Ergebnis aus eingestellten Geschäftsbereichen und die in APBO No. 30 Par. 23135 genannten Geschäftsvorfälle explizit vom außerordentlichen Ergebnis abgegrenzt.136 Hieraus ergeben sich auch die wesentlichen Unterschiede zum HGB.137

2.3 Allgemeine Gliederungsvorschriften, Erweiterung und weitere Untergliederung Die Tabelle in Anlage 5 enthält eine kurze synoptische Darstellung der allgemeinen Gliederungsvorschriften des HGB, der IFRS sowie der US-GAAP bzw. SEC-Guidelines. Der Ausweis mittels Synopse wurde gewählt, um den Rahmen dieser Arbeit nicht zu sprengen. Für eine ausführliche Darstellung der allgemeinen Vorschriften zur GuV wird auf weiteres Schrifttum verwiesen.138 Die allgemeinen Vorschriften zur GuV sind, wie in Anlage 5 ersichtlich, in den verschiedenen Rechnungslegungsarten einander sehr ähnlich und somit miteinander vereinbar. Neben den Posten, die nach § 275 Abs. 3 HGB, IAS 1.81 bzw. Rule 5-03 (Regulation S-X) ausgewiesen werden müssen, verlangen verschiedene Einzelvorschriften den Ausweis weiterer Posten. Entsprechend der jeweiligen ness operations. … [Aufwendungen und Erträge wie] interest payments on borrowings and income taxes have been omitted from the determination of income from operations on the basis that they are less closely related to ongoing business activities than are the other expenses … - cost of sales, selling and administrative, and depreciation.“ [Anm. d. Verf.] Vgl. auch Buchholz, 2004, S. 218. 134 So heißt es in APBO No. 30 Par. 20: „Extraordinary items are events and transactions that are distinguished by their unusual nature and by the frequency of their occurrence. Thus, both … criteria should be met to classify an event or transaction as an extraordinary item.“ Vgl. auch Schildbach, 2002, S. 138. 135 In APBO No. 30 Par. 23 werden u. a. genannt: „a. Write-down or write-off of receivables, inventories, equipment leased to other, deferred research and development costs, or other intangible assets. b. Gains and losses from exchange or translation of foreign currencies. e. Effects of a strike, including those against competitors and major suppliers. f. Adjustment of accruals on long-term contracts.“ 136 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 493 f. 137 Zur Kritik an der Erfolgsspaltung nach US-GAAP wird auf die Kritik zum HGB in Abschnitt 2.2.1.2 verwiesen, da sie dieser weitgehend entspricht. Vgl. u. a. auch Kuhlewind, 2000, S. 301-306. 138 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2003, S. 559 ff., Borchert/Bude, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 109 ff., Coenenberg, 2005, S. 475 ff., Kleekämper et al., in: IAS-Komm., 2002, IAS 1, Rn. 12 ff., Delaney et al., 2005, S. 68 ff., Hayn/Waldersee, 2002, S. 48 f. und Pilhofer, 2002, S. 112 ff.

Grundlegende Merkmale des Umsatzkostenverfahrens

49

individuellen Unternehmenssituation kann zudem auch eine weitere Untergliederung von Posten wünschenswert sein. Die synoptische Darstellung in Anlage 6 skizziert diese Erweiterung bzw. weitere Untergliederung der gesetzlichen Angabepflicht, wobei für eine ausführliche Erläuterung auch hier auf weiterführendes Schrifttum verwiesen wird.139 Natürlich haben diese Regelungen für die IFRS sowie die US-GAAP aufgrund vergleichsweise rudimentärer Mindestgliederungsvorgaben eine weitaus größere Bedeutung als für die deutsche Rechnungslegung.

139

Vgl. u. a. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 628 ff., Coenenberg, 2005, S. 483 ff., Hütten/Lorson, in: Küting/Weber, 2004, § 265, Rn. 66 ff., Kleekämper et al., in: IAS-Komm., 2002, IAS 1, Rn. 106 ff., Lüdenbach/Hoffmann, in: Haufe IFRS-Kommentar, 2005, § 2, Rn. 175 f. und Zülch, 2005, S. 146 f.

3 Materielle Kongruenzen und Unterschiede in den betrieblichen Posten des UKV 3.1 Umsatzerlöse

140

3.1.1 Begriffsabgrenzung 3.1.1.1 Abgrenzung der Umsatzerlöse nach HGB Die Umsatzerlöse sind die Ausgangsgröße für die GuV nach Staffelform und werden in § 277 Abs. 1 HGB definiert.141 Danach handelt es sich bei Umsatzerlösen um solche Erlöse, die sich aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit typischen Erzeugnissen, Waren sowie Dienstleistungen ergeben.142 Aufgrund der Tatsache, dass der Gesetzgeber als Umsatzerlöse nur solche Erlöse bezeichnet, welche im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aus dem typischen Leistungsangebot der Gesellschaft erzielt werden, hat er klargestellt, dass nicht alle Erlöse den Umsatzerlösen zugeordnet werden können.143 Nicht zu 140

Um den Umfang nicht zu sprengen, wurde auf die Einarbeitung der voraussichtlichen Änderungen aufgrund des gemeinsamen IASB / FASB Projektes („Revenue recognition“ – Neuordnung der Grundsätze zur Ertragsrealisation), an dem seit Juni 2002 gearbeitet wird, verzichtet. Vgl. weiterführend Delaney et al., 2005, S. 258 ff. sowie Zülch/Willms, in: DB 2004, S. 2001-2006. 141 Die Definition des § 277 Abs. 1 HGB gilt gleichermaßen für UKV und GKV. Folglich ist auch der Inhalt der Umsatzerlöse in beiden Verfahren identisch. Vgl. ADS, 1995, § 277, Rn. 4 und Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 45. 142 Die Umschreibung mit den Worten „gewöhnliche Geschäftstätigkeit“ sowie „typisch“ lässt darauf schließen, dass der Umsatzbegriff des Abs. 1 nur auf solche Umsätze bezogen wird, die die eigentliche Betriebsleistung des Unternehmens betreffen. Somit ist der Umsatzbegriff für Zwecke der Rechnungslegung von der umfassenden Umsatzdefinition des Umsatzsteuerrechts abzugrenzen, in der nach § 1 UStG alle Lieferungen und sonstige Leistungen, die gegen Entgelt im Rahmen eines Unternehmens erbracht werden, als Umsatzerlöse definiert sind. Vgl. ADS, 1995, § 277, Rn. 5, Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 47 f. und Rürup, in: HdJ, Abt. IV/1, 1995, Rn. 167 sowie 172. 143 Welche Erlöse im Einzelnen zu den Umsatzerlösen i. S. d. § 277 Abs. 1 HGB zählen, richtet sich aber nicht so sehr nach dem in der Satzung bzw. dem Gesellschaftsvertrag angegebenen Gegenstand der Gesellschaft und der dort genannten Art der Erzeugnisse und Waren, sondern vielmehr nach den tatsächlichen Verhältnissen (§ 264 Abs. 2 HGB) im Unternehmen. Dies ist, wie eben beschrieben, nur bei solchen Lieferungen und Leistungen gegeben, die das Unternehmen im Rahmen seiner üblichen Geschäftstätigkeit erbringt und nicht nur gelegentlich seinen Marktpartnern anbietet. Vgl. Rürup, in: HdJ, 1995, Abt.

52

Materielle Kongruenzen und Unterschiede in den betrieblichen Posten des UKV

den Umsatzerlösen gehören betriebliche Erlöse, die zwar typisch, aber unregelmäßig sind (sonstige betriebliche Erträge)144 sowie alle Erlöse, die den Finanzbereich betreffen oder außerordentlichen Charakter haben (außerordentliche Erträge). Dabei können Erlöse, die für ein Unternehmen Umsatzerlöse darstellen, für ein anderes Unternehmen (aufgrund einer anderen gewöhnlichen Geschäftstätigkeit) als sonstige betriebliche Erträge zu klassifizieren sein,145 wobei sich dies außerdem im Zeitablauf ändern kann.146 Die nachfolgende Tabelle (Tabelle 4) zeigt die Abgrenzung der Umsatzerlöse von den sonstigen betrieblichen Erträgen, wie sie allgemein für Handels-, Produktions- und Dienstleistungsunternehmen gilt.147

IV/1, Rn. 172, ADS, 1995, § 277, Rn. 6 sowie Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 48 und 49. Vgl. dazu ausführlich Abschnitt 3.3.4.1. 145 Vgl. Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 49. 146 So können z. B. bisher verkaufte Produkte entfallen bzw. neue hinzukommen oder Erzeugnisse, die ursprünglich nur verkauft wurden, nunmehr auch vermietet oder verpachtet werden. Auch die Art der Dienstleistung kann sich ändern, so dass regelmäßig maßgebend ist, was im abgelaufenen Geschäftsjahr als typisch anzusehen war. Auf die Höhe des Umsatzes kommt es dabei nicht an, wobei im Zweifel aber der Ausweis unter den Umsatzerlösen einem Ausweis unter anderen Posten (sonstige betriebliche Erträge oder Ertragsposten innerhalb des Finanzergebnisses) vorgeht. Der Gesichtspunkt der Ausweiskontinuität spielt folglich nur insofern eine Rolle, als dass eine Veränderung der Zuordnung zu den Umsatzerlösen nicht willkürlich vorgenommen werden darf. Sofern eine andere Zuordnung aufgrund der vorstehend genannten Gründe erforderlich ist, liegt auch kein Fall des § 265 Abs. 1 HGB vor, so dass auch keine Angaben im Anhang erforderlich sind. Vgl. ADS, 1995, § 277, Rn. 6. 147 Vgl. dazu ADS, 1995, § 277, Rn. 5 ff., Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 50 ff. sowie Rürup, in: HdJ, Abt. IV/1, 1995, Rn. 172 bis 177. Als für das Unternehmen „typische“ Erzeugnisse, Waren und Dienstleistungen gelten auch die folgenden beispielhaften Tatbestände, die im Regelfall in die Umsatzerlöse einbezogen werden:147 Branchenübliche Verkäufe von nicht mehr benötigten Roh-, Hilfsund Betriebsstoffen, Veräußerung von Zwischen-, Kuppel-, Spalt- und Abfallprodukten, Versicherungsentschädigungen für bereits verkaufte Waren, Zuschüsse, die Drittleistungsentgelt darstellen, Patent- und Lizenzeinnahmen, wenn die Vergabe zu den typischen Leistungen des Unternehmens zählt.147 144

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Tabelle 4: Abgrenzung der Umsatzerlöse von den sonstigen betrieblichen Erträgen Abgrenzung bei…

Umsatzerlöse

sonstige betriebliche Erträge

Handelsunternehmen

Verkauf von Waren, mit denen „Leistungsfremde“ Umsätze, wie der Verkauf von das Unternehmen normalerGrundstücken oder die Verweise am Markt konkurriert. mietung von Gebäuden, sofern dies nicht der Hauptzweck des Unternehmens ist.

Produktionsunternehmen

Alle Erzeugnis- und Handelsumsätze, die mit der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zusammenhängen und für diese typisch sind.

Anlagenverkäufe, Erlöse aus Kantinen und ähnlichen Einrichtungen sowie Erträge aus Werkswohnungen oder aus Weiterberechnungen für die gelegentliche Inanspruchnahme von Verwaltungseinrichtungen der Gesellschaft.

Dienstleistungsunternehmen

Erlöse aus der Inanspruchnahme der für das Unternehmen typischen Dienstleistungen.

Erlöse aus Dienstleistungen, die ein Unternehmen normalerweise nicht am Markt anbietet.

3.1.1.2 Umsatzbegriff nach IFRS Anders als im HGB wird der verwandte Begriff revenue i. S. von IAS 1.81 in IAS 1 nicht weiter inhaltlich konkretisiert, so dass auf die allgemeinen Definitionen der revenues im Framework (IAS F.74), die in IAS 18 weiter erläutert werden, zurückgegriffen werden muss.148 Hiernach werden revenues als der sich aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens definiert, der zu einer Erhöhung des Eigenkapitals führt, soweit er nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammt (IAS 18.7). Diese umfassende Definition beinhaltet aber neben den Umsatzerlösen nach deutschem Recht auch nebentätige Dienstleistungsentgelte, Zinsen, Dividenden und Lizenzerträge. Im Hinblick auf die Informationsfunktion eines IFRS-Abschlusses und den Zweck einer IFRS-GuV, Aussagen über die Ertragslage sowie das Ertragspotential eines Unternehmens zu geben,

148

Vgl. Kleekämper et al., in: IAS-Komm., 2002, IAS 1, Rn. 130 sowie Zülch, 2005, S. 162.

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muss daher eingeräumt werden, dass sich diese eher weite Interpretation von revenues im Zusammenhang mit der Gliederung einer IFRS-GuV nicht eignet.149 Vielmehr ist es sachgerechter, den Begriff revenue gemäß IAS 1.81 entsprechend der Umsatzerlöse nach HGB eng zu interpretieren und die übrigen, neben den Umsatzerlösen genannten, Erträge gesondert auszuweisen.150 Da es aber keine IFRS-Regelung verbietet, Mieterträge aus Werkswohnungen oder Erträge aus Nebenbetrieben, wie z. B. Kantinen, unter dem Posten revenue auszuweisen (die revenues können also durchaus über die handelsrechtlichen Umsatzerlöse hinausgehen), kann nicht von einer deckungsgleichen Abgrenzung von revenues gemäß IFRS und den Umsatzerlösen nach HGB gesprochen werden.151 Dennoch wird im Fortgang dieser Arbeit und ungeachtet der durchaus existierenden materiellen Unterschiede dem Schrifttum folgend „revenue“ mit „Umsatzerlöse“ übersetzt.152 3.1.1.3 Definition der Umsatzerlöse nach US-GAAP Die net sales153 sowie gross revenues nach US-GAAP werden (ähnlich den IFRS) als Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit definiert, der aus dem Absatz der für das Unternehmen typischen Produkte oder Dienstleistungen stammt.154 Auch nach US-GAAP muss die Nutzenzunahme dabei auf einer Erhöhung des Reinvermögens (Zunahme der Aktiven und/oder Abnahme der Passiven) be-

149

Vgl. Zülch, 2005, S. 162. Diese Interpretation scheint auch den im Anhang von IAS 1 dargestellten Beispielen der GuV zugrunde zu liegen, da dort neben dem Posten revenue auch ein Posten sonstige betriebliche Erträge ausgewiesen wird. Vgl. Kleekämper et al., in: IAS-Komm., 2002, IAS 1, Rn. 130, Förschle/Kroner, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 331 und Coenenberg, 2005, S. 497 151 Vgl. dazu Hollmann, 2003, S. 177 sowie Zülch, 2005, S. 162. 152 Zu den Umsatzerlösen i. S. der IFRS können, sofern sie der operativen Ausrichtung des Unternehmens entsprechen, auch folgende Posten gehören: Veräußerungserträge aus dem Verkauf selbsterstellter oder erworbener Vermögenswerte (IAS 18.14); Erträge aus der Erbringung von Dienstleistungen (IAS 18.20); Erträge aus Nutzungsüberlassungen von Vermögenswerten, wie Lizenzerträge oder Erträge aus Vermietung und Verpachtung (IAS 18.29); Erträge von als Leasinggeber auftretenden Herstellern oder Händlern aus einem Finanzierungs-Leasing-Verhältnis (IAS 17.42); Erträge aus einem Operate-Leasing-Verhältnis (IAS 17.50); Erträge aus langfristigen Fertigungsaufträgen (IAS 11.22). Vgl. dazu Kleekämper et al., in: IASKomm., 2002, IAS 1, Rn. 130 f. und Zülch, 2005, S. 163. 153 Da net sales unter den Begriff revenues fallen, gelten auch hier die für revenues entsprechenden Definitionen gemäß SFAC 6.78 ff. 154 So heißt es in SFAC 6.78: „Revenues are inflows or other enhancements of assets of an entity or settlements of liabilities (or a combination of both) from delivering or producing goods, rendering services, or other activities that constitute the entity’s ongoing major or central operations.” Vgl. auch Schildbach, 2002, S. 49.

150

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ruhen, die nicht auf Einlagen der Anteilseigner zurückzuführen ist.155 Der Zusatz „typisch“ (the entity’s ongoing major or central operations) verhindert indes ein Abgrenzungsproblem zu den handelsrechtlichen Umsatzerlösen. Zudem stellt dieser Zusatz sicher, dass betriebliche Erträge, die nicht den für das Unternehmen typischen Geschäftstätigkeiten zuzuordnen sind (z. B. Mieterträge aus Werkswohnungen), wie im HGB als sonstiger betrieblicher Ertrag (other operating revenue) separat auszuweisen sind.156 Somit können, je nach operativer Ausrichtung des Unternehmens, auch Honorare, Mieten, Zinsen, Dividenden oder Lizenzerträge zu den Umsatzerlösen zählen.157 Im Falle mehrerer bedeutender Einnahmequellen unterschiedlicher Art sollten diese durch einen separaten Ausweis kenntlich gemacht werden.158 Bei SEC-registrierten Unternehmen ist derweil generell gemäß Rule 5-03 (b) 1 der Regulation S-X eine Aufgliederung nach Produktverkäufen, Mieteinnahmen, Dienstleistungen und sonstigen Erlösen vorgeschrieben. 3.1.2 Zeitpunkt der Umsatzrealisation 3.1.2.1 Umsatzrealisation nach HGB Das Hauptproblem der Abbildung von Umsatzerlösen im Jahresabschluss besteht in der Bestimmung des Erfassungszeitpunkts bzw. der Umsatzrealisation.159 Die Bestimmung des Erfassungszeitpunkts ist deshalb ausgesprochen wichtig, weil bei Anwendung des UKV nicht nur die Umsatzerlöse, sondern gleichzeitig auch sachlich mit ihnen zusammenhängende Aufwendungen (hauptsächlich handelt es sich dabei um Umsatzkosten) realisiert werden.160 Im deutschen Handelsrecht ist die Umsatzrealisation an die Erbringung und Abrechnung – genauer gesagt: an den Zeitpunkt des Gefah-

155

Vgl. Bender, 2005, S. 6 f. Diese Abgrenzung ist unter dem Aspekt der Entscheidungsrelevanz nicht unerheblich, da der Umsatz als Bruttogröße, andere Erträge aber üblicherweise netto, also nach Abzug der zugehörigen Aufwendungen, ausgewiesen werden. Eine Auslagerung renditeschwacher Umsätze in den sonstigen Ertrag könnte daher die Aussagekraft und Vergleichbarkeit der Bruttomarge schmälern. Vgl. Bender, 2005, S. 46. 157 Vgl. Bender, 2005, S. 7. 158 In diesem Fall müssen die angefallenen Kosten für diese heterogenen Umsätze ebenfalls getrennt angegeben werden. Vgl. KPMG, 2003, S. 135. 159 Die Umsatzrealisation wird häufig als „pars pro toto“ für die Gesamtproblematik des Umsatzausweises in der Rechnungslegung verwendet. Vgl. Bender, 2005, S. 51. 160 Vgl. Bender, 2005, S. 51 f. 156

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renübergangs – der betrieblichen Lieferungen und Leistungen geknüpft.161 Bis zu diesem Zeitpunkt sind die Erzeugnisse des Unternehmens gemäß § 253 Abs. 1 HGB höchstens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten (Wertobergrenze), wodurch erreicht wird, dass noch nicht realisierte Erträge in die Bilanz nicht aufgenommen werden.162 Das Prinzip der Vorsicht verbietet es nämlich, einen Erlös bereits als realisiert auszuweisen, solange das Unternehmen eine Leistung noch nicht erbracht hat und die damit verbundenen Aufwendungen nicht feststehen.163 Deswegen müssen auch Zahlungen, welche die Unternehmung bereits vor dem Zeitpunkt der Leistungserbringung erhält, grundsätzlich erfolgsneutral verbucht werden.164 3.1.2.2 Erfassungszeitpunkt der Umsatzerlöse nach IFRS Das Realisationsprinzip nach IFRS (realization principle) wird in mehreren Rechnungslegungsvorschriften konkretisiert, wobei sich die Grundregelungen in IAS 18 befinden.165 IAS 18 bestimmt den Zeitpunkt der Erfassung im Zusammenhang mit dem Verkauf von Produkten, dem Erbringen von Dienstleistungen und der Nutzung von Vermögenswerten des Unternehmens durch Dritte zur Erzielung von Zins-, Lizenz- oder Dividendeneinkommen (IAS 18.1). Dabei ist die erfolgswirksame Ertragsrealisation vor allem an folgende transaktionsunabhängige Voraussetzungen geknüpft:166 ·

die Höhe der Erlöse kann verlässlich bestimmt werden;

es ist hinreichend wahrscheinlich, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Verkauf zufließen wird. Die erfolgsrechnerische Erfassung von Umsatzerlösen bzw. Erträgen nach IFRS setzt also die hinreichend sichere Eintreibbarkeit der daraus resultierenden Forderungen zum Zeitpunkt von deren Entstehung voraus.167 Somit sind nicht hinreichend sicher realisierbare Umsatzerlöse in Diskrepanz zum deut·

161

Vgl. Coenenberg, 2005, S. 496, Selchert, in: Küting/Weber, 2004, § 252, Rn. 101 ff. und IDW, WPHandbuch 2006, Bd. I, S. 325 f., Rn. 436. 162 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 41. 163 Vgl. Hense/Geißler, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 275, Rn. 44. 164 Erfolgsneutral zu behandeln ist z. B. auch die Umsatzerfassung bei zweifelhafter Einbringlichkeit der Gegenleistung. Vgl. dazu Variante 1 in Anlage 7. 165 Vgl. Wagenhofer, 2001, S. 101 f. 166 Vgl. Pilhofer, 2002, S. 161 f., sowie IAS 18.14, IAS 18.20 und IAS 18.29. 167 Vgl. IAS 18, Objective: „Revenue is recognized when it is probable that future economic benefits will flow to the enterprise and these benefits can be measured reliably.“

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schen Bilanzrecht nicht zunächst zu realisieren und dann durch eine Abschreibung des zugehörigen Aktivpostens (z. B. Forderungen) zu berichtigen, sondern dürfen von vornherein nicht erfolgswirksam berücksichtigt werden.168 Im Gegensatz dazu ist die Ertragserfassung aber auch nicht nur auf realisierte Erträge (realized) begrenzt.169 Während das handelsrechtliche Imparitätsprinzip die Erfassung realisierbarer, aber noch nicht realisierter Erträge verhindert, gelten nach IFRS neben den bereits realisierten (realized) auch hinreichend sicher realisierbare (realizable) Erträge als realisiert.170 So kommt auch Wöhe zu Recht zu dem Ergebnis, dass „Erträge … in den IAS tendenziell früher erfasst [werden] als im HGB“171.172 Diese teilweise unterschiedlichen Erfassungszeitpunkte können leicht zu wesentlichen Diskrepanzen zwischen einer deutschen und einer internationalen GuV führen, da auch nach IFRS die sachlich mit den Umsatzerlösen zusammenhängenden Aufwendungen (auch hier sind das in der Regel Umsatzkosten), je nach konkretem Fall, früher bzw. später als nach HGB erfasst werden müssen. 3.1.2.3 Umsatzrealisation nach US-GAAP Das US-amerikanische Realisationsprinzip (realization principle) findet sich in SFAC 5.83 und bestimmt, dass die Umsatz- bzw. Ertragserfassung maßgeblich von zwei Faktoren abhängig ist: „(a) being realized or realizable and (b) being earned, with sometimes one and sometimes the other being the more important consideration.” Das earned-Kriterium gilt als erfüllt, „when the entity has substantially accomplished what it must do to be entitled to the benefits represented by the revenues.” Dies bedeutet, dass eine vollständige Lieferung bzw. eine vollständige sonstige Leistungserbringung nicht zwingend gefordert wird und insofern unwesentliche, noch ausstehende Nebenleistungen einer Umsatzrealisation grundsätzlich nicht entgegenste-

168

Vgl. Pilhofer, 2002, S. 162, sowie Variante 2 in Anlage 7. Dies gilt analog für die US-GAAP. Vgl. Pilhofer, 2002, S. 163. 170 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 497. Im Extremfall können Erträge auch ohne Vorliegen einer Markttransaktion ausgewiesen werden, wenn das hergestellte Gut jederzeit auf einem liquiden Markt und zu einem verlässlich bestimmbaren Preis veräußert werden kann. Dies führt jedoch terminologisch nicht zu Umsatzerlösen, da das Kriterium „Markttransaktion“, welches nach IFRS zusätzlich ausschlaggebend ist, nicht erfüllt wurde. Vgl. dazu IAS 41.12 und Bender, 2005, S. 47. 171 Wöhe, 2000, S. 1017 172 Vgl. auch Pilhofer, 2002, S. 163. 169

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hen.173 Bei einem typischen Produktions-, Dienstleistungs- oder Handelsunternehmen fällt der Zeitpunkt der Umsatzrealisation aber auch nach USGAAP i. d. R. auf den Zeitpunkt vollständiger Auftragsabwicklung (also auf den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung), so dass sich hier insgesamt kein Unterschied zum HGB ergibt.174 Zudem können Umsatzerlöse bzw. Erträge bereits dann realisiert werden, wenn die zugehörigen Vermögensgegenstände zu hinreichend exakt bestimmbaren Preisen jederzeit veräußerungsfähig sind.175 Dies ergibt sich aus dem zusätzlich geforderten realized- bzw. realizable-Kriterium, bei dem, analog zu den IFRS, neben den bereits realisierten (realized) auch hinreichend sicher realisierbare (realizable)176 Umsatzerlöse bzw. Erträge als realisiert gelten.177 Somit geht also auch das Realisationsprinzip nach US-GAAP erheblich über den Umfang des Realisationsprinzips nach deutschem Handelsrecht hinaus.178 3.1.3 Höhe der Umsatzerlöse 3.1.3.1 Höhe der Umsatzerlöse nach HGB Die Höhe der Umsatzerlöse nach HGB wird zunächst primär durch die Höhe der Rechnungsbeträge, inklusive möglicher Verpackungs- und Versandkosten, bestimmt.179 Davon sind gemäß § 277 Abs. 1 HGB eventuelle Erlösschmälerungen und die Umsatzsteuer abzuziehen, soweit diese nicht bereits direkt

173

Der Zeitpunkt ist also im Regelfall auch dann erreicht, wenn der „Verdienst-Prozess“ (earnings process) nahezu beendet ist, was zu Recht zu dem Schluss führt, dass das Realisationsprinzip nach US-GAAP eher „wirtschaftlich“ und weniger „rechtlich“ ausgelegt wird.“ Vgl. Pilhofer, 2002, S. 155, Kieso/Weygandt/ Warfield, 2004, S. 903 f. sowie Meek, 2000, S. 186. 174 Vgl. Pilhofer, 2002, S. 155. Ein Unterschied existiert aber in der Umsatzerfassung bei zweifelhafter Einbringlichkeit der Gegenleistung. Vgl. dazu Variante 3 in Anlage 7. 175 Vgl. SFAC 5.83 (b). Damit ist die Umsatzrealisation nach US-GAAP im Gegensatz zum deutschen Bilanzrecht vom Kriterium der Leistungserbringung i. d. R. unabhängig. Hierin spiegelt sich auch die in der USamerikanischen Rechnungslegung weitgehende Zurückdrängung des Vorsichtsprinzips zugunsten der fair presentation wider. Vgl. auch Pilhofer, 2002, S. 156 f. 176 Auf dem realizable-Kriterium basiert z. B. auch die percentage of completion-Methode bei langfristiger Auftragsfertigung und die vom Verkaufsakt losgelöste Bewertung von Finanzinstrumenten zum Marktwert (fair value). Des Weiteren fällt unter dieses Kriterium auch die sog. „Umsatzrealisation am Ende des Produktionsprozesses ohne Umsatzakt“ (completion of production basis). Vgl. ebenfalls Pilhofer, 2002, S. 156 f. sowie Philips, in: AccRev, Vol. 38, 1963, S. 14 ff. und Bowers, in: AccRev, Vol. 16, 1941, S. 145. 177 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 500. 178 Vgl. Pilhofer, 2002, S. 155. 179 Vgl. IDW, WP-Handbuch 2006, Bd. I, S. 548, Rn. 407.

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von den in Rechnung gestellten Umsätzen abgezogen wurden.180 Zu den Erlösschmälerungen zählen in erster Linie Preisnachlässe,181 unter die neben Barzahlungs-, Mengen- sowie Sondernachlässen auch umsatzabhängige Vergütungen (Boni), Treuerabatte und Treueprämien fallen.182 Da Skonti zu den Barzahlungsnachlässen gehören, sind sie nicht als zinsähnliche Aufwendungen auszuweisen, sondern stets von den Umsatzerlösen abzuziehen.183 Ebenso wie Erlösschmälerungen muss die auf die Erlöse entfallende Umsatzsteuer abgezogen werden, die in § 277 Abs. 1 HGB explizit genannt wird.184 Die Umsatzerlöse werden somit „netto“ ausgewiesen, wobei eine offene Absetzung als zusätzlicher Posten in einer Vorspalte gemäß § 265 Abs. 5 nicht nur erlaubt ist, sondern nach h. M. auch als sinnvoll erachtet wird.185 3.1.3.2 Höhe der Umsatzerlöse nach IFRS Nach IFRS bemisst sich die Höhe der Umsatzerlöse (bzw. der Erträge) gemäß IAS 18.10 nach dem beizulegenden Zeitwert (fair value)186 der erhaltenen 180

Vgl. Isele/Paffrath, in: Küting/Weber, 2004, § 277, Rn. 42. Vgl. weiter Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 634. 182 Erlösschmälerungen müssen selbst dann berücksichtigt werden, wenn mit einer Umsatzminderung zukünftig zwar gerechnet wird, diese aber noch nicht eingetreten ist. Ein solcher Fall liegt z. B. dann vor, wenn der Preisnachlass erst nach Ende des Bilanzstichtags aufgrund der im Laufe des Jahres insgesamt bezogenen Waren genau festgestellt werden kann und ist bei Auftreten durch die Bildung einer Rückstellung erfolgswirksam zu verbuchen. Vgl. ADS, 1995, § 277, Rn. 29 ff., Förschle, in: Beck’ scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 62 f. und Isele/Paffrath, in: Küting/Weber, 2004, § 277, Rn. 42. 183 Sofern Skonti nicht in Anspruch genommen werden, ist im deutschen Schrifttum weiterhin strittig, ob trotz Verzichts der Inanspruchnahme ein Abzug von den Umsatzerlösen sowie ein Ausweis des nicht in Anspruch genommenen Skontos unter Posten 10 des UKV „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen“ erfolgen sollte. Vgl. Isele/Paffrath, in: Küting/Weber, 2004, § 277, Rn. 68. So argumentieren Kirsch/Siefke, in: Baetge/Kirsch/Thiele, 2002, § 277, Rn. 25, dass ein solches Vorgehen erforderlich, Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 65, dass ein solches Vorgehen zulässig und ADS, 1995, § 277, Rn. 30, dass ein solches Vorgehen verboten ist. 184 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 635. 185 Strittig ist indes die Behandlung der Verbrauchsteuern (z. B. Biersteuer, Sektsteuer, Mineralölsteuer) und von Monopolabgaben. Aus Gründen der internationalen Vergleichbarkeit und weil es sich ebenfalls um durchlaufende Posten handelt, schließt sich diese Arbeit an die Meinung von Baetge/Kirsch/Thiele und Förschle an, die es für zulässig erachten, diese Steuern und Abgaben, ggf. offen, von den Umsatzerlösen abzuziehen. Dies war auch in Artikel 28 der 4. EG-Richtlinie so vorgesehen. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 635 f., Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 66 sowie Westermann, in: Beck’sches HdR, 2005, B 310, Rn. 12 f. Für einen offenen Abzug in einer Vorspalte ist Westermann, in: Beck’sches HdR, 2005, B 310, Rn. 12. Andererseits wird eine Absetzung solcher Steuern und Abgaben verneint, da § 277 Abs. 1 HGB explizit nur die Umsatzsteuer erwähnt. Vgl. ADS, 1995, § 277, Rn. 37 f., IDW, WP-Handbuch 2006, Bd. I, S. 548 f., Rn. 408 und Rürup, in: HdJ, Abt. IV/1, 1995, Rn. 171. 186 Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Betrag, der zwischen sachkundigen, abschlusswilligen, voneinander unabhängigen und ohne Transaktionsdruck handelnden Vertragspartnern zu Stande gekommen ist. Gemeinhin wird von einer „arm’s length transaction“ gesprochen. So heißt es z. B. in IAS 2.6: „Fair 181

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oder zu beanspruchenden Gegenleistung abzüglich der vom Unternehmen gewährten Preisnachlässe und Mengenrabatte, wobei fakturierte Verpackungs- und Versandkosten ebenfalls zum Umsatz gehören.187 Dabei ist es allerdings zulässig, in der GuV oder im Anhang eines IFRS-Abschlusses die Bruttoumsatzerlöse und die Erlösschmälerungen (trade discounts) zu zeigen, sofern in der GuV lediglich die Nettoumsatzerlöse gezeigt werden.188 Deckungsgleichheit besteht auch hinsichtlich der nicht für eigene Rechnung vereinnahmten Beträge (sog. „durchlaufende Posten“), wie der Umsatzsteuer oder anderer Verkehrssteuern, die dem Handelsrecht entsprechend nicht als Umsatz zu erfassen sind.189 3.1.3.3 Höhe der Umsatzerlöse nach US-GAAP SFAC No. 5 Par. 83 bestimmt, dass Umsatzerlöse (bzw. Erträge) „are generally measured by the exchange values of the assets (goods and services) or liabilities involved….“190 Somit entspricht die Bemessung der Höhe der Umsatzerlöse gemäß US-GAAP der Bemessung nach HGB sowie IFRS.191 Zwar wird der Abzug von Erlösschmälerungen (revenue adjustments) hier nicht explizit genannt, jedoch ergibt sich deren Subtraktion implizit aus der Definition der Umsatzerlöse (SFAC 6.78) sowie des eben vorgestellten „Bemessungs“-Kriteriums (measurement criteria).192 Zu den Erlösschmälerungen nach US-GAAP gehören zurückgewährte Entgelte aufgrund zurückgesendeter Waren (sales returns) bzw. aufgrund mangelhafter Lieferung oder Leistung value is the amount for which an asset could be exchanged, or a liability settled, between knowledgeable, willing parties in an arm’s length transaction.” 187 Vgl. Epstein/Mirza, 2005, S. 172 f. Obwohl die Höhe der Umsatzerlöse hier anders definiert wird als nach HGB, kann gesagt werden, dass auch in den IFRS zunächst primär auf die Höhe der Rechnungsbeträge abgestellt werden kann. 188 Vgl. Kleekämper et al., in: IAS-Komm., 2002, IAS 1, Rn. 132. 189 Vgl. Pilhofer, 2002, S. 299. Dennoch bestehen in Einzelfällen zahlreiche Unterschiede in der Behandlung von Erlösschmälerungen zwischen HGB und IFRS; so z. B. bei für Kunden gewährten Rücktrittsrechten. Vgl. dazu ausführlich ebenfalls Pilhofer, 2002, S. 299 ff. 190 Diese Definition wird in der amerikanischen Literatur häufig als „Bemessungs-Kriterium“ (measurement criteria) bezeichnet. Vgl. Glazer/Jaenicke, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 17, S. 4 (stellvertretend). 191 In der Rechnungslegung nach US-GAAP wurde auf die Thematik der buchhalterischen Behandlung von Verpackungs- und Versandkosten bis vor kurzem weder in der Literatur noch in den verschiedenen Rechnungslegungsstandards eingegangen. Diese Lücke wurde durch die Verabschiedung von EITF 00-10, Accounting for Shipping and Handling Fees and Costs, nun geschlossen. Vgl. Pilhofer, 2002, S. 298. 192 So zumindest Glazer/Jaenicke, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 17, S. 4 (stellvertretend): „The measurement criterion, coupled with the Financial Accounting Standards Board (FASB) definition of revenues, thus excludes from revenues those items commonly referred to as‚ revenue adjustments,’ such as bad debts, discounts, returns, and allowances.“

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(sales allowances), Preisnachlässe (discounts) sowie, sofern der Ausweis als Umsatzkorrektur gewählt wird, Wertberichtigungen auf Forderungen (bad debts).193 Die Anpassung von Umsatzerlösen wegen nachträglich als uneinbringlich geltender Forderungen194 stellt eine durchaus nach US-GAAP akzeptierte Alternative dar und steht damit in Diskrepanz zum HGB und zu den IFRS.195

3.2 Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Umsatzkosten) 3.2.1 Einleitende Überlegungen und weitere Vorgehensweise Die den Umsatzerlösen folgenden Umsatzkosten sind die zentrale Ausweisstelle von im Betriebsbereich angefallenen Aufwendungen und stellen daher in allen hier diskutierten Rechnungslegungssystemen den bedeutendsten und zugleich i. d. R. größten Aufwandsposten einer nach dem UKV ausgestalteten GuV dar.196 Genau genommen fallen hierunter grundsätzlich alle Aufwendungen, die sachlich mit den Umsatzerlösen zusammenhängen und im Herstellungsbereich angefallen sind, soweit sie nicht unter den speziellen Ausweis anderer GuV-Posten fallen.197 Ein spezieller Ausweis kann unter anderen Aufwandsposten innerhalb des Betriebsergebnisses erfolgen (Verwaltungskosten, Vertriebskosten bzw. sonstige betriebliche Aufwendungen), in-

193

Vgl. Glazer/Jaenicke, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 17, S. 43: „Bad debts can be classified on the income statement as (1) a financial expense or loss, (2) an operating expense (either selling or administrative), or (3) a sales adjustment.“ 194 Eine Wertberichtigung tritt nur bei als „nachträglich uneinbringlich“ geltenden Forderungen auf, da (bereits zu Anfang) nicht hinreichend sicher realisierbare Umsatzerlöse, entsprechend den IFRS, von vornherein nicht erfolgswirksam berücksichtigt werden dürften. Vgl. Abschnitt 3.1.2.2. 195 Vgl. ebenfalls Glazer/Jaenicke, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 17, S. 43: „The …[sales adjustment]… alternative recognizes at the outset that a certain percentage of customers’ claims will become uncollectible, that total credit sales are therefore tentative and subject to subsequent adjustment, and that, consequently, no expense or loss should be recognized because no asset has expired or liability been incurred.“ [Anm. d Verf.] 196 So ebenfalls Baetge, 1998, S. 371 f.: „Vom Betrag her stellen die Herstellungskosten im UKV-Posten Nr. 2 normalerweise in der GuV nach dem UKV die bedeutendste Aufwandsart dar.“ Insbesondere Analysten beobachten die Umsatzkosten kritisch, weil dadurch direkt auch das Bruttoergebnis vom Umsatz, als wichtige Größe innerhalb der GuV, geschmälert wird. Vgl. auch Abschnitt 3.3.1. 197 Vgl. Stobbe, in: Beck’sches HdR, 1999, B 361, Rn. 13.

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nerhalb des Finanzergebnisses (Zinsaufwendungen, usw.) oder innerhalb des außerordentlichen Ergebnisses (außerordentliche Aufwendungen).198 Im Folgenden wird zunächst der Begriff Umsatzkosten nach HGB, IFRS sowie US-GAAP allgemein definiert und anschließend versucht, die Zuordnung von im Geschäftsjahr angefallenen Aufwendungen zu den Umsatzkosten konzeptionell zu entwickeln. Die Inhalte dieser konzeptionellen Betrachtung sind besonders wichtig für die Abgrenzung der Umsatzkosten zu den anderen Aufwandsposten (besonders zu alternativen Posten innerhalb des Betriebsergebnisses) und werden deshalb in den Abschnitten 3.2.3 bis 3.2.5 ausführlich diskutiert. Schließlich wird eine mögliche Berechnungsmethode für die Höhe der Umsatzkosten vorgestellt und auch hier auf Diskrepanzen zwischen den verschiedenen Rechnungslegungssystemen aufmerksam gemacht. 3.2.2 Allgemeine Begriffsabgrenzung 3.2.2.1 Der Herstellungskostenbegriff nach HGB Im Handelsrecht werden die in § 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB erwähnten Herstellungskosten199 der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen bzw. Umsatzkosten im Gegensatz zu anderen Posten der GuV nicht in § 277 HGB definiert.200 Das Gesetz definiert die Herstellungskosten lediglich in § 255 Abs. 2 HGB, wobei darüber diskutiert wird, ob es sich in beiden Fällen um denselben Begriff handelt.201 In Anlehnung an die h. M. wird im Rahmen dieser Arbeit davon ausgegangen, dass der in § 255 Abs. 2 HGB definierte Herstellungskostenbegriff, aufgrund von unterschiedlichen Funktionen in Bilanz und GuV, nicht übernommen werden kann:202

198

Vgl. dazu Abschnitt 3.3.2 bis Abschnitt 3.3.5. Der Begriff „Herstellungskosten“ ist hierbei in einem weiteren Sinne zu verstehen, d. h. er umfasst neben der Produktion auch den Dienstleistungsbetrieb. 200 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 652 ff. 201 Vgl. zur Diskussion Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 268 ff. 202 Zudem kann allein aus der Namensgleichheit zweier Posten nicht unbedingt auf gleiche Inhalte geschlossen werden. Vgl. Stobbe, in: Beck’sches HdR, 1999, B 361 Rn. 6-13, Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 652, Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 126 sowie IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (142). Angemerkt sei in diesem Zusammenhang, dass u. a. in der englischen Fassung der 4. EG-Richtlinie für die unter dem Posten Nr. 2 auszuweisenden Aufwendungen der Ausdruck ”cost of sales” und für die Bilanzbewertung der Ausdruck ”production cost” verwendet wurde, womit bestehende Unterschiede deutlicher zum Ausdruck kommen. Vgl. dazu ADS, 1995, § 275, Rn. 216. 199

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·

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In der Bilanz wird er verwendet, um den „Wert“ der Bestandserhöhungen zu konkretisieren und damit gleichzeitig den abgegrenzten Aufwand der Periode festzulegen.

In der GuV wird er verwendet, um den Ausweis der Aufwendungen des Betriebsbereichs „Herstellung“ von den Aufwendungen der anderen Betriebsbereiche abgrenzen zu können. Auch im Hinblick auf den Jahreserfolg ist ein einheitlicher Herstellungskostenbegriff nicht notwendig, da sich eine Bindungswirkung der Bewertung in der GuV an die Bewertung in der Bilanz bereits über die abgegrenzte Aufwandssumme ergibt. Die Höhe der abgegrenzten Aufwandssumme resultiert aus der Differenz des Gesamtaufwands der Periode und der davon aktivierten Aufwendungen (diese sind z. B. als Bestandserhöhungen bei den Vorräten erkennbar). Dieser Betrag fließt unmittelbar in die Erfolgsrechnung ein und wird dort auf die Umsatzkosten bzw. anderen Aufwandsposten verteilt. Durch die Distribution innerhalb der GuV kann der Jahreserfolg aber nicht mehr beeinflusst werden, so dass im Umkehrschluss durch die Bewertung in der Bilanz mittelbar auch die Höhe des Erfolgs in der GuV festgelegt wird und somit die Bewertung in Bilanz und GuV nicht einheitlich erfolgen muss. ·

Folglich fehlt es für die GuV an einer Definition des Herstellungskostenbegriffs in der deutschen Rechnungslegung, so dass eine Abgrenzung der Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen nur entsprechend dem Charakter und der Zielsetzung der Umsatzkostenrechnung erfolgen kann.203 Da es die Grundidee des UKV ist, den Umsatzerlösen nur diejenigen Aufwendungen gegenüberzustellen, die durch den Umsatzprozess verursacht wurden (Umsatzbezug),204 kann im Hinblick auf eine erste Begriffserläuterung gesagt werden, dass unter dem Posten „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ alle Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen ausgewiesen werden müssen, unabhängig davon, in welchem Geschäftsjahr diese angefallen sind.205

203

Dabei erweist sich die Formulierung in § 275 Abs. 3 Nr. 2 HGB „…der zu Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ als hilfreiche Stütze. Vgl. auch IDW, WP-Handbuch 2006, Bd. I, S. 580 f., Rn. 535 sowie Stobbe, 1998, B 310 Rn. 11. 204 Vgl. Abschnitt 2.1.1.1 sowie ADS, 1995, § 275, Rn. 216. 205 Vgl. IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (142), Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 648 sowie Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 266. Vgl. zum genauen Umfang der Herstellungs- bzw. Umsatzkosten nach HGB Abschnitt 3.2.5.1.

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3.2.2.2 Definition der Umsatzkosten nach IFRS Auch der in den IFRS verwandte Begriff cost of sales nach IAS 1.92 bleibt undefiniert und muss ähnlich dem Handelrecht, wie oben dargestellt, aus dem Charakter und der Zielsetzung der Umsatzkostenrechnung abgeleitet werden. Dieser Posten enthält die (fortgeführten) Anschaffungskosten abgesetzter fremdbezogener Leistungen bzw. die (fortgeführten) Herstellungskosten selbsterstellter und verkaufter Leistungen,206 unabhängig davon, in welcher Periode diese erbracht wurden und ist somit mit dem HGB vergleichbar.207 Durch die Bestandsbewertung in der Bilanz wird auch hier mittelbar, über den abgegrenzten Aufwand der Periode, die Höhe des Erfolgs in der GuV festgelegt. 3.2.2.3 Begriff der Umsatzkosten nach US-GAAP Die cost of goods sold (COGS) i. S. der US-amerikanischen Rechnungslegung werden ebenfalls an keiner Stelle explizit definiert, jedoch finden sich in einigen Standards Erläuterungen, die unterstützend auf eine, aus dem Charakter und der Zielsetzung des UKV, abgeleitete Definition des Herstellungskostenbegriffs wirken. So besagt z. B. SFAC 5.86, dass die „cost of goods sold, are matched with revenues – they are recognized upon recognition of revenues that result directly and jointly from the same transaction or other event as the expenses.“ Im Ergebnis sind diesem Posten also kongruent diejenigen (fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuzuordnen, die, durch Realisation der entsprechenden Umsätze, erfolgswirksam in die GuV einfließen.208

206

Vgl. Hollmann, 2003, S. 183 und Zülch, 2005, S. 172. Vgl. Coenenberg, 2005, S. 524 f. 208 Vgl. SFAC 6.146, Schildbach, 2002, S. 54 f. und KPMG, 2003, S. 135. Vgl. auch Delaney et al., 2005, S. 74: „Cost of goods sold is the cost of the inventory items sold during the period.“ [H. i. O.], und Williams, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 8, S. 10: „Cost of sales is the direct cost of acquiring (or manufacturing) the items sold.“ 207

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3.2.3 Konzeption der Zuordnung von Aufwendungen zu den Umsatzkosten Eine ausführliche konzeptionelle Betrachtung der Zuordnung von Aufwendungen zu den Umsatzkosten steht vor allem deshalb im Vordergrund, weil der Posten Nr. 2 in allen hier betrachteten Rechnungslegungsarten i. d. R. als einziger Posten (ggf. gemäß HGB auch der Posten Nr. 5)209 innerhalb des UKV Aufwendungen immer umsatz- und nicht zeitbezogen erfasst und folglich in größtem Maße das Bild der GuV nach dem UKV prägt.210 Da eine Zurechnung von Aufwendungen zu den Umsatzkosten zudem immer eine im Ergebnis ablehnende Diskussion alternativer Ausweismöglichkeiten bedeutet, verschafft die Betrachtung der Zuordnungsmethodik zugleich auch Einblicke in die Subsumierung von Aufwendungen unter andere (insbesondere betriebliche) Aufwandsposten. Die Zuordnungsmethodik von Aufwendungen in die GuV und dort in die Umsatzkosten lässt sich mit Hilfe des unten stehenden Schaubilds nachvollziehen (Abbildung 5).

209

Mit Posten Nr. 2 sind die Umsatzkosten und Posten Nr. 5 die Verwaltungskosten gemeint. Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 109 sowie die Ausführungen im weiteren Verlauf dieses Abschnitts und in Abschnitt 3.3.3.1. 210 Vgl. ebenfalls Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 15 sowie Abschnitt 2.1.1.1.

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Abzuschließende Periode

im Geschäftsjahr angefallene Aufwendungen

aktivierte Aufwendungen ffffff

abgegrenzte Aufwendungen (Rest) fließen ein in die

GuV werden auf Einzelposten verteilt

Folgeperioden

Herstellung

Verwaltung

Vertrieb

usw.

fließen ein in die

erfolgswirksame Auflösung der aktivierten Aufwendungen

GuV werden auf Einzelposten verteilt

Herstellung

ggf. Verwaltung

usw.

Abbildung 5: Methodik der Zuordnung von Aufwendungen zu den Umsatzkosten

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Wie im vorstehenden Schaubild veranschaulicht bzw. in den obigen Beschreibungen des Herstellungs- bzw. Umsatzkostenbegriffs bereits angedeutet wurde, sind für die Zuordnung der in der abzuschließenden Periode realisierten Aufwendungen zu den Umsatzkosten vor allem drei Tatbestandsmerkmale besonders interessant. Zunächst wird der Gesamtaufwand der Periode in unterschiedlicher Weise auf „aktivierte Aufwendungen“211 und „abgegrenzte Aufwendungen“ der Periode verteilt. Die abgegrenzten Aufwendungen fließen sofort in die GuV der abzuschließenden Periode ein. Für die Erfolgsrechnung ist dann die Frage zu lösen, welche Aufwendungen zweckmäßigerweise unter dem Posten Umsatzkosten auszuweisen sind. Die aktivierten Aufwendungen werden dagegen solange in die Folgeperiode vorgetragen, bis sie ebenfalls durch Verkauf oder aus anderen Gründen erfolgswirksam in die GuV einfließen. Auch hier ist interessant, inwieweit die erfolgswirksam aufgelösten Aufwendungen dann den Umsatzkosten zugeordnet werden. Aus den vorstehenden Erläuterungen lassen sich die nachfolgenden Fragestellungen für einen Vergleich zwischen den verschiedenen Rechnungslegungsarten ableiten, die in den nächsten Abschnitten ausführlich diskutiert werden: 1. Wie unterscheidet sich die Höhe der abgegrenzten Aufwendungen zwischen HGB, IFRS und US-GAAP bzw. welche Aufwendungen können oder müssen zum Bilanzstichtag aktiviert werden? 2. Welcher Teil der abgegrenzten Aufwendungen, die sofort in die GuV einfließen, ist jeweils nach HGB, IFRS bzw. US-GAAP den Umsatzkosten zuzuordnen? 3. In welcher Betragshöhe bzw. mit welchen Aufwandsarten fließen die aktivierten Aufwendungen bei erfolgswirksamer Auflösung in Folgeperioden nach HGB, IFRS und US-GAAP in die Umsatzkosten ein?

211

Damit sind diejenigen Aufwendungen gemeint, die noch nicht in das betriebliche Leistungsvolumen eingegangen sind und folglich in der Bilanz in Form von Vorräten oder anderen Eigenleistungen aktiviert ausgewiesen werden.

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3.2.4 Aktivierung von Aufwendungen 3.2.4.1 Aktivierung von Aufwendungen nach HGB Soweit Aufwendungen nicht in das abgesetzte Leistungsvolumen der Periode eingegangen sind, müssen bzw. (in bestimmtem Umfang) können diese in der Bilanz aktiviert werden. Für welche Arten von Aufwendungen dabei eine Einbeziehungspflicht und für welche ein Einbeziehungswahlrecht bzw. -verbot besteht, wird in § 255 HGB „Anschaffungs- und Herstellungskosten“ geregelt. Durch den Umfang der Aktivierung wird die Höhe der in die GuV fließenden Aufwendungen, also der abgegrenzte Aufwand der Periode, festgelegt, was sich insbesondere auch auf die Höhe der Umsatzkosten auswirkt.212 Als aktivierungsfähige Aufwendungen kommen neben den Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB die Herstellungskosten i. S. des § 255 Abs. 2 HGB in Betracht.213 Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bilden die absolute Wertobergrenze jeder Bewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) und legen fest, mit welchem Zugangswert ein angeschaffter oder hergestellter Vermögensgegenstand erstmals bilanziert wird.214 Der Bewertungsmaßstab „Anschaffungskosten“ kommt dann zur Anwendung, wenn ein Unternehmen Vermögensgegenstände von Dritten erworben hat und diese nicht weiter bearbeitet wurden.215 Dagegen sind die „Herstellungskosten“ als Bewertungsmaßstab zugrunde zu legen, wenn die Gegenstände im eigenen Unternehmen hergestellt oder bearbeitet wurden.216 Als Anschaffungskosten bezeichnet das Gesetz die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zusätzlich gehören die mit dem Anschaffungsvorgang einhergehenden einzeln zurechenbaren Nebenkosten217 sowie nachträgliche Anschaffungskosten218 zu den

212

Vgl. Abschnitt 3.2.5.1. Dieser Herstellungskostenbegriff betrifft nur die Bilanz und ist, wie in Abschnitt 3.2.2.1 bereits diskutiert, vom Herstellungs- bzw. Umsatzkostenbegriff der GuV zu trennen. 214 Vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 1. 215 Vgl. ADS, 1995, § 255, Rn. 2. 216 Vgl. ebenda. 217 Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen alle Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Beschaffung nötig sind, um den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Vgl. weiterführend Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 196 f. 213

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Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB), wobei Anschaffungspreisminderungen219 abzusetzen sind (§ 255 Abs. 1 Satz 3 HGB).220 Es ist zu bemerken, dass in die Anschaffungskosten nur Nettopreise, d. h. Bruttopreise abzgl. Mehrwertsteuer, eingehen, sofern der Unternehmer vorsteuerabzugsberechtigt ist.221 Da der Anschaffungsvorgang grundsätzlich zu einer ergebnisneutralen Vermögensumschichtung führt, die durch die Gegenleistung bestimmt wird, kann für Anschaffungsvorgänge auch vom Prinzip der Maßgeblichkeit der Gegenleistung gesprochen werden.222 Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB werden die Herstellungskosten für das Handelsrecht rechtsformunabhängig definiert als die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.223 Folglich handelt es sich bei den Herstellungskosten um ein Substitut für die Anschaffungskosten, wenn die Gegenstände selbst erstellt, anstatt fremdbezogen, werden.224 Das Gesetz enthält in § 255 Abs. 2 und 3 HGB eine klare Aussage über die in die Herstellungskosten einzubeziehenden Bestandteile.225 Dabei hat der Gesetzgeber die Herstellungskosten jedoch

218

Bei den nachträglichen Anschaffungskosten kann unterschieden werden zwischen (a) nachträglichen Aufwendungen für bereits beschaffte Vermögensgegenstände (z. B. nachträgliche Beiträge für die Erschließung eines in früheren Jahren erworbenen Grundstücks und (b) nachträglichen Erhöhungen des Kaufpreises (z. B. bestimmte Gewinnschwellen beim Kauf von Beteiligungen). Vgl. weiter Baetge/ Kirsch/Thiele, 2005, S. 197. 219 Bei den Anschaffungspreisminderungen wird zwischen Nachlässen (z. B. Skonti und Rabatte) und Zuwendungen unterschieden. Vgl. u. a. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 195. 220 Auch überhöhte Anschaffungskosten sind zu aktivieren, da zunächst der gesamte Anschaffungspreis einbezogen werden muss. Dies schließt jedoch nicht aus, dass zu einem auf die Anschaffung folgenden Bilanzierungszeitpunkt etwa ein niedrigerer beizulegender Wert oder ein niedriger Teilwert angesetzt werden darf oder angesetzt werden muss. Vgl. dazu Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 20. 221 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 92. Bei in fremder Währung valutierten Anschaffungspreisen ist für die Wahl des Umrechnungskurses der Tag maßgeblich, an dem die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt wurde. Vgl. dazu Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 193. 222 Die Verwendung der Gegenleistung als Wertmaßstab macht zudem deutlich, dass es sich bei den Anschaffungskosten um einen pagatorischen und nicht, wie der Begriff „Kosten“ vermuten lassen könnte, um einen kalkulatorischen Wert handelt. Zu den Anschaffungskosten zählen daher nur aufwandsgleiche Kosten, was insbesondere auch durch die Formulierung in § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB („Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, …“) deutlich wird. Dies gilt ebenfalls für die Herstellungskosten. Vgl. ADS, 1995, § 255, Rn. 5 und Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 20. 223 Vgl. auch Coenenberg, 2005, S. 97. 224 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 200. 225 Vgl. ADS, 1995, § 255, Rn. 130 sowie Knop/Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 144.

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nicht als eine starre Größe (Fixwert) festgelegt, sondern dem Bilanzierenden die Möglichkeit eingeräumt, die Herstellungskosten innerhalb einer Bandbreite (Bewertungsspielraum) zu ermitteln. Bei der Ermittlung der Herstellungskosten muss somit zwischen Einbeziehungspflichten, -wahlrechten und -verboten unterschieden werden.226 Zu den einbeziehungspflichtigen Herstellungskosten gehören nach § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB die Materialkosten227, die Fertigungskosten228 und die Sonderkosten der Fertigung229, welche zusammen die handelsrechtliche Wertuntergrenze bilden.230 Soweit sie die zeitliche Voraussetzung des § 255 Abs. 2 Satz 5 HGB erfüllen, können auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten231, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten232 und des Werteverzehrs des Anlagevermögens233, soweit er durch die Fertigung veran226

Vgl. Knop/Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 127 und 128. Materialeinzelkosten umfassen die dem herzustellenden Vermögensgegenstand direkt zurechenbaren Materialaufwendungen. Vgl. u. a. ADS, 1995, § 255, Rn. 142-146 und Oestreicher, in: Beck’sches HdR, 2003, B 163, Rn. 54-56. 228 Unter den Fertigungseinzelkosten werden die Fertigungsaufwendungen subsumiert, die dem einzelnen Bewertungsobjekt unmittelbar zurechenbar sind und die nicht unter die Sondereinzelkosten der Fertigung fallen. Vgl. u. a. Knop/Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 181, Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 351 sowie Oestreicher, in: Beck’sches HdR, 2003, B 163, Rn. 65. 229 Als Sondereinzelkosten der Fertigung werden alle unmittelbar auf ein einzelnes Bezugsobjekt zu verrechnenden Aufwendungen erfasst, die weder Material- noch Fertigungseinzelkosten darstellen. Als klassische Beispiele werden die als Einzelkosten verrechenbaren Aufwendungen für Modelle, Spezialwerkzeuge, Vorrichtungen, Entwürfe, Schablonen, Schnitte und Fertigungslizenzen genannt. Vgl. u. a. Knop/ Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 190, Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 424 und ADS, 1995, § 255, Rn. 149-150. 230 Auch wenn in dieser Vorschrift der Begriff der Einzelkosten nicht explizit erwähnt wird, beschränkt sich die Einbeziehungspflicht nach h. M. auf die Einzel- und nicht dagegen auf die Gemeinkosten. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des § 255 Abs. 2 Sätze 1 und 2, jedoch aus dem Sinnzusammenhang mit § 255 Abs. 3 Satz 3, in dem es heißt: „Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten … eingerechnet werden.“ Vgl. ADS, 1995, § 255, Rn. 130 und Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 201. Weiter ist zu erwähnen, dass zu den Einzelkosten alle einzeln zurechenbaren Kosten gehören und nicht nur der Teil, der von der Kostenträgerrechnung tatsächlich als Einzelkosten erfasst wird. Vgl. dazu Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 202 und Knop/Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 151 ff. 231 Vgl. zum Inhalt der Materialgemeinkosten u. a. ADS, 1995, § 255, Rn. 172, Oestreicher, in: Beck’sches HdR, 2003, B 163, Rn. 95 und Knop/Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 254. 232 Vgl. zu den Aufwendungen, die unter die Fertigungsgemeinkosten subsumiert werden u. a. Oestreicher, in: Beck’sches HdR, 2003, B 163, Rn. 98-99, ADS, 1995, § 255, Rn. 174-175 und Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 423. 233 Der Werteverzehr des Anlagevermögens kommt in den planmäßigen Abschreibungen des der Fertigung dienenden Anlagevermögens zum Ausdruck. Außerplanmäßige Abschreibungen gehören ebenso wenig zu den Herstellungskosten wie Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung, steuerrechtliche Abschreibungen, Abschreibungen auf technisch nicht erforderliche Reserveanlagen oder auf stillgelegte oder nicht genutzte Anlagen. Diese Aufwendungen sind einerseits nicht durch die Fertigung 227

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lasst ist, in die Herstellungskosten eingerechnet werden (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB).234 Unter derselben Voraussetzung können Aufwendungen für die allgemeine Verwaltung235 sowie für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersvorsorge als Herstellungskosten berücksichtigt werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB).236 Ein Einbeziehungswahlrecht gilt unter bestimmten Bedingungen auch für die Fremdkapitalzinsen (§ 255 Abs. 3 HGB).237 Von der Aktivierung regelmäßig ausgeschlossen sind die Vertriebsaufwendungen238, für die gemäß § 255 Abs. 2 Satz 6 HGB explizit ein Einbeziehungsverbot besteht. Ein Einbeziehungsverbot besteht auch für sog. Unterbeschäftigungs- bzw. Leerkosten.239 Werden zur handelsrechtlichen Wertuntergrenze noch die wahlweise einzubeziehenden Aufwendungen hinzugerechnet, erhält man die Wertobergrenze

veranlasst und führen andererseits zu keinem Wertzuwachs bei dem zu bewertenden Vermögensgegenstand. Vgl. u. a. IDW, WP-Handbuch 2006, Bd. I, S. 347, Rn. 282 und ADS, 1995, § 255, Rn. 191. Es gilt also ein Wahlrecht der Bewertung. Durch die unterschiedliche Formulierung in Satz 3 („dürfen auch“) und Satz 4 („brauchen nicht“) ergeben sich handelsrechtlich keine Unterschiede, da der Begriff „notwendig“ als eine Umschreibung des in der gleichen Vorschrift verwandten Wortes „angemessen“ zu verstehen ist. So Knop/Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 236, ADS, 1995, § 255, Rn. 130 sowie Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 202. 235 Vgl. zu den Aufwendungen der allgemeinen Verwaltung u. a. ADS, 1995, § 255, Rn. 192 und Rn. 194, sowie Knop/Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 277 und Rn. 282. 236 Vgl. zur Nennung der Aufwendungen für soziale Einrichtungen sowie für freiwillige soziale Leistungen u. a. ADS, 1995, § 255, Rn. 197-199, Knop/Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 271 und Oestreicher, in: Beck’sches HdR, 2003, B 163, Rn. 152. 237 § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB bestimmt zunächst, dass Fremdkapitalzinsen vom Grundsatz her nicht zu den Herstellungskosten gehören. § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB gewährt jedoch ein Wahlrecht zu Gunsten ihres Ansatzes, sofern Fremdmittel zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet werden (sachlicher Bezug) und soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (zeitlicher Bezug). Wird von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, so stellen die aktivierten Zinsen Herstellungskosten dar. Der Nichtansatz von Fremdkapitalzinsen wird vom Gesetzgeber als Normalfall betrachtet, während deren Einbeziehung in die Herstellungskosten als Ausnahmefall anzusehen ist. Werden Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten einbezogen, dann müssen Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften dies im Anhang nach § 284 Abs. 2 Nr. 5 HGB angeben. Vgl. u. a. Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 502-504. 238 Das Einbeziehungsverbot ist darin begründet, dass der Vertriebsbereich in keinem unmittelbaren Zusammenhang zum Herstellungsvorgang steht und dass die zugehörigen Aufwendungen einen Mangel an Werthaltigkeit aufweisen. Vgl. u. a. ADS, 1995, § 255, Rn. 211-212 sowie IDW, WP-Handbuch 2006, Bd. I, S. 348, Rn. 286. 239 Dies gilt jedoch nur, sofern diese durch Stilllegung oder dauerhafte und offenbare Unterauslastungen hervorgerufen wurden. Handelt es sich lediglich um kurzfristige Unterbeschäftigungen, so sind die tatsächlich angefallenen Aufwendungen jedoch zu aktivieren. Auch Leerkosten, die aus der Art der Produktion resultieren (z. B. bei Zuckerfabriken oder anderen Saisonbetrieben), widersprechen dem Prinzip der Angemessenheit nicht und sind somit unter den Herstellungskosten zu subsumieren. Vgl. weiter u. a. ADS, 1995, § 255, Rn. 161 f., Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 439 f. und Knop/Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 304 ff.

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der Herstellungskosten.240 Dem Bilanzierenden bleibt somit im Rahmen der Herstellungskostenermittlung die Möglichkeit einer Bewertung zu Teilkosten oder zu Vollkosten (auch Gemeinkosten werden aktiviert), wobei auch die Bewertung zu einem Zwischenwert handelsrechtlich zulässig ist. Dieser im Handelsrecht existierende enorme bilanzpolitische Spielraum verschafft die Möglichkeit, die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens gezielt zu beeinflussen.241 3.2.4.2 Aktivierung von Aufwendungen nach IFRS Auch die Aktivierung von Aufwendungen nach IFRS kommt für alle diejenigen Aufwendungen in Betracht, die nicht in das betriebliche Leistungsvolumen des Unternehmens eingegangen sind, d. h. weder verkauft noch aus anderen Gründen bisher erfolgswirksam wurden. Welche Arten von Aufwendungen im Einzelnen zwingend aktiviert werden müssen und für welche Arten ein Einbeziehungswahlrecht bzw. -verbot besteht, kann wie im HGB über den Umfang der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bestimmt werden. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach IFRS (historical costs) werden in F.100 (a) definiert als der zum Erwerb oder zur Herstellung eines Vermögenswertes entrichtete Betrag an Zahlungsmitteln oder Zahlungsmitteläquivalenten oder der beizulegende Zeitwert der Gegenleistung für den Erwerb dieses Vermögenswertes zum Erwerbszeitpunkt.242 Neben dieser allgemeinen Definition erfahren die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten keine weitere Konkretisierung im Framework, vielmehr werden sie durch einzelfallbezogene Vorschriften in den einzelnen Standards (z. B. IAS 2.7 ff. für Vorräte, IAS 16.15 ff. für Sachanlagen, IAS 38.23 ff. für immaterielle Vermögensgegenstände) näher bestimmt.243 Basierend auf den einzelfallbezogenen Vorschriften kann gesagt werden, dass die Anschaffungskosten i. S. der IFRS den originären Wertmaßstab für alle

240

Vgl. u. a. Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 345. Vor allem dieser Bewertungsspielraum ist auch für die nur teilweise verwirklichte Erfolgsneutralität verantwortlich. Vgl. weiterführend Pfleger, in: Handbuch der Bilanzierung, 1993, Rn. 2, Knop/Küting, in: Küting/Weber, 2003, § 255, Rn. 3 und Rn. 132 sowie ADS, 1995, § 255, Rn. 5. 242 Vgl. auch IAS 16.6 und IDW, WP-Handbuch 2006, Bd. I, S. 1346, Rn. 88. 243 Eine dem § 255 HGB entsprechende übergreifende Vorschrift zur Definition und Bestimmung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ist den IFRS somit gänzlich unbekannt. Vgl. erneut IDW, WPHandbuch 2006, Bd. I, S. 1346, Rn. 88. 241

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vom Unternehmen fremdbezogenen Vermögenswerte darstellen.244 Sie werden also ebenfalls vom Prinzip der Maßgeblichkeit der Gegenleistung bestimmt, so dass sich hier keine materiellen Unterschiede zum HGB ergeben.245 Während jedoch das HGB eine Überschreitung der Anschaffungskosten (bzw. Herstellungskosten) in der Folgezeit untersagt (Höchstwertansatz), sehen die IFRS z. B. in IAS 16 neben der um planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen verminderten Folgebewertung als alternativ zulässige Methode die Neubewertung fortgeschriebener beizulegender Zeitwerte vor (IAS 16.31).246 Der Umfang der Herstellungskosten ist im Wesentlichen durch IAS 2 fest vorgegeben und ergibt sich aus den Paragraphen 7 bis 16.247 Demnach umfassen die Herstellungskosten als Pflichtbestandteile die folgenden Aufwendungen:248

244

·

die den Produktionseinheiten direkt zurechenbaren Aufwendungen (IAS 2.12 Satz 1),249

·

fixe und variable Produktionsgemeinkosten, die bei der Verarbeitung der Ausgangsstoffe zu Fertigerzeugnissen anfallen (IAS 2.12 Satz 2),250

·

und sonstige Aufwendungen, soweit sie angefallen sind, um Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen (IAS 2.15 Satz 1).251

Vgl. Coenenberg, 2005, S. 91 f. Vgl. Coenenberg, 2005, S. 92 und Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 572: „Vergleicht man die … AK [nach IFRS] … mit den AK nach § 255 Abs. 1, so besteht nahezu völlige Übereinstimmung.“ [H. i. O.] [Anm. d. Verf.] 246 Vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2003, § 255, Rn. 570. 247 Die Bestimmung der Herstellungskosten bei Sachanlagen hat gemäß IAS 16.18 ebenfalls nach den in IAS 2 dargelegten Regeln zu erfolgen. 248 Vgl. IAS 2.12 und IAS 2.15. 249 Als Aufwendungen, die direkt den Produktionseinheiten zugerechnet werden können (Einzelkosten), sind in IAS 2.12 Satz 1 lediglich die Fertigungslöhne (Direct Labour) genannt, die neben den Bruttolöhnen auch die Lohnnebenkosten beinhalten. Die den Produktionseinheiten direkt zurechenbaren Aufwendungen umfassen aber auch alle Materialeinzel- und Sondereinzelkosten der Fertigung. Vgl. u. a. Jacobs, in: Baetge et al., 2003, IAS 2, Rn. 22, Epstein/Mirza, 2005, S. 144 f. und S. 202 ff. sowie Oestreicher, in: Beck’sches HdR, 2003, B 163, Rn. 161-165. 250 Zu den produktionsbezogenen Gemeinkosten zählen sämtliche Aufwendungen, die für die Produktion der Vorräte notwendig sind, sich jedoch nicht als Einzelkosten dem Produkt direkt zurechnen lassen. Eine exakte Trennung der fixen von den variablen Produktionsgemeinkosten wird im IFRS-Regelwerk allerdings nicht angestrebt, was daran liegen mag, dass diese Aufwendungen unterschiedslos einbeziehungspflichtig sind. Vgl. u. a. Jacobs, in: Baetge et al., 2003, IAS 2, Rn. 23 und Oestreicher, in: Beck’sches HdR, 2003, B 163, Rn. 171. 245

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Wie daraus abgeleitet werden kann, lässt die Vorschrift des IAS 2 bei der Bestimmung der Herstellungskosten also grundsätzlich keine Bewertungsspielräume zu, so dass folglich, in Diskrepanz zum HGB, von einem zwingenden Vollkostenansatz für alle Vorräte sowie andere selbst hergestellte Vermögensgegenstände gesprochen werden muss.252 Eine Ausnahme besteht lediglich für bestimmte Fremdkapitalzinsen, für die IAS 2.17 i. V. m. IAS 23 ein Bewertungswahlrecht vorsieht.253 Alle weiteren, dem Herstellungsvorgang nicht zurechenbaren Aufwendungen, insbesondere die Vertriebsaufwendungen,254 dürfen dagegen nicht einbezogen werden.255 Ein Einbeziehungsverbot besteht auch für den Teil der allgemeinen Verwaltungskosten, der nicht der Produktion zugerechnet werden kann, was im Gegensatz zum HGB steht.256 Die Wertuntergrenze der Herstellungskosten nach IFRS besteht demnach aus den Einzelkosten, den produktionsbezogenen Gemeinkosten und den oben genannten sonstigen Aufwendungen. Die Wertobergrenze unterscheidet sich

251

IAS 2.15 räumt die Möglichkeit ein, dass auch nicht produktionsbezogene Gemeinkosten als sonstige Aufwendungen ausnahmsweise in die Herstellungskosten einbezogen werden können. Vgl. zu Beispielen für solche Kosten u. a. Jacobs, in: Baetge et al., 2003, IAS 2, Rn. 23 sowie ADS, 2003, Abschn. 15 Rn. 82. 252 Vgl. Jacobs, in: Baetge et al., 2003, IAS 2, Rn. 21 und ADS, 2003, Abschn. 15 Rn. 72. 253 Unter restriktiven Bedingungen erlaubt IAS 23.11 den Einbezug von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten. Um dieses Verfahren anwenden zu können, müssen jedoch gemäß IAS 23.11-23.20 folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: (IAS 23.10) die Fremdkapitalzinsen können der Herstellung direkt zugerechnet werden; (IAS 23.11) es liegt ein qualifizierter Vermögenswert (qualifying asset) vor; (IAS 23.12) die Fremdkapitalzinsen können verlässlich ermittelt werden; (IAS 23.12) die Wahrscheinlichkeit besteht, dass dem Unternehmen hieraus ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen erwächst; (IAS 23.20) die Fremdkapitalzinsen beziehen sich auf den Zeitraum der Herstellung. Vgl. Oestreicher, in: Beck’sches HdR, 2003, B 163, Rn. 217. Ferner muss jedoch bemerkt werden, dass der IASB am 25. Mai 2006 einen Exposure Draft of Proposed Amendments to IAS 23 Borrowing Costs veröffentlicht hat. Dieser Änderungsentwurf verlangt, dass Fremdkapitalkosten zukünftig zwingend den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuzurechnen sind. Das bisherige Wahlrecht würde folglich abgeschafft. Vgl. Exposure Draft of Proposed Amendments to IAS 23 Borrowing Costs, May 2006, Rn. 3: „The Board concluded that eliminating this option will improve financial reporting and will move closer to the recognition requirements of SFAS 34.” 254 Vgl. IAS 2.16 (d). 255 IAS 2.16 nennt beispielhaft weitere Aufwendungen, die vom Einbezug in die Herstellungskosten ausgeschlossen sind. Dabei handelt es sich gemäß IAS 2.14 (a) zum einen um Aufwendungen, die durch ungewöhnlich hohe Mengen an Ausschuss oder Fehlarbeiten entstehen, sowie um andere überhöhte Fertigungsaufwendungen. Nicht einbeziehungsfähig sind gemäß IAS 2.16 (b) auch Lageraufwendungen, da sie dem Vertriebsbereich zugerechnet werden, es sei denn, dass diese im Produktionsprozess vor einer weiteren Produktionsstufe erforderlich sind. Ferner werden in IAS 2.16 (c) die Verwaltungsgemeinkosten, die nicht dazu beitragen, Gegenstände des Vorratsvermögens in ihren Endzustand bzw. an ihren Einsatzort zu bringen, von der Einbeziehung ausgeschlossen. Vgl. u. a. ADS, 2003, Abschn. 15 Rn. 98 und Jacobs, in: Baetge et al., 2003, IAS 2, Rn. 28-29. 256 Vgl. IAS 2.16 (c). Dies steht im Gegensatz zu § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB, der auch ein Einbeziehungswahlrecht für nicht herstellungsbezogene allgemeine Verwaltungsaufwendungen vorsieht. Vgl. u. a. Baetge/ Kirsch/Thiele, 2005, S. 269 und Coenenberg, 2005, S. 99 f.

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von der Wertuntergrenze lediglich durch die mögliche Einbeziehung von herstellungsbezogenen Fremdkapitalzinsen. Zudem liegt sie aufgrund des geltenden Einbeziehungsverbots für (nicht herstellungsbezogene) allgemeine Verwaltungsaufwendungen unterhalb der Wertobergrenze der Herstellungskosten nach deutschem Handelsrecht.257 Abschließend ist zu bemerken, dass auch nach IFRS die sog. Leerkosten nicht aktiviert werden dürfen, sondern in der Periode ihres Anfalls erfolgswirksam zu berücksichtigen sind.258 3.2.4.3 Aktivierung von Aufwendungen nach US-GAAP Diejenigen Aufwendungen, die noch nicht in das betriebliche Leistungsvolumen des Unternehmens eingegangen sind, müssen auch nach US-GAAP als Vorräte bzw. sonstige Eigenleistungen in der Bilanz aktiviert werden. Entsprechend der bisherigen Ausführung lassen sich die einbeziehungspflichtigen bzw. -fähigen Arten von Aufwendungen ebenfalls über den Umfang der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bestimmen. Hinsichtlich der Anschaffungskosten bestehen keine materiellen Unterschiede zu den Bestimmungen nach HGB sowie IFRS, so dass auf die dortigen Inhalte verwiesen werden kann.259 Der Umfang der einbeziehungspflichtigen Herstellungskosten gemäß US-GAAP entspricht weitgehend dem Regelungswerk der IFRS und steht folglich, aufgrund der verpflichtenden Einbeziehung von Gemeinkosten, in Diskrepanz zum HGB.260 Im Unterschied zu den IFRS besteht jedoch eine Einbeziehungspflicht für herstellungsbezogene Fremdkapitalzinsen gemäß SFAS No. 34 Par. 6, so dass es im Einzelfall durchaus zu einer unterschiedlichen Wertuntergrenze kommen kann.261 Die Wertobergrenze liegt auch nach US-GAAP aufgrund des Einbeziehungsverbots für (nicht her-

257

Vgl. Hoffmann, in: Haufe IAS/IFRS-Kommentar, 2004, § 8, Rn. 26 und Coenenberg, 2005, S. 101. Auch nach IFRS sind die Leerkosten definiert als Aufwendungen, die in den Fällen entstehen, in denen die aktuelle Auslastung der Produktion unterhalb der angenommenen Normalauslastung der vorhandenen Produktionskapazitäten liegt. Die Bestimmung der Normalauslastung liegt, unter Beachtung der Geschäftstätigkeit und konjunktureller Einflüsse, im Entscheidungsbereich des Bilanzierenden. Vgl. weiter Jacobs, in: Baetge et al., 2003, IAS 2, Rn. 37-39 und Kümpel, in: b&b, 2003, S. 467. 259 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 92. 260 Vgl. zur Behandlung von Leerkosten nach US-GAAP ARB 43 Ch. 4 i. V. m. SFAS No. 151 Par. 2. Analog der Bestimmung des HGB sowie der IFRS gilt, dass die Aufwendungen aufgrund von Unterbeschäftigungsbzw. Leerkosten „…require treatment as current period charges rather than as a portion of the inventory cost.“ (SFAS No. 151 Par. 5A) 261 So heißt es in SFAS No. 34, Par. 6 Satz 2: „…the[se] interest cost … is a part of the historical cost of acquiring an asset.“ [Anm. d. Verf.] Vgl. auch Coenenberg, 2005, S. 98 ff. sowie Pellens/Füllbier/ Gassen, 2004, S. 375. 258

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stellungsbezogene) allgemeine Verwaltungsaufwendungen unterhalb der Wertobergrenze nach HGB.262 Des Weiteren bleibt zu erwähnen, dass es in den US-GAAP Ausnahmen gibt, die das grundsätzlich geltende Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenprinzip durchbrechen. So können beispielsweise bestimmte Edelmetalle sowie landwirtschaftliche Produkte, die unmittelbar verwertbar sind und für die Marktund Börsenpreise existieren, gemäß ARB No. 43 Chapter 4 Statement 9 wahlweise mit diesen Wertmaßstäben über den historischen Anschaffungsoder Herstellungskosten bewertet werden.263 Um die vorstehenden Abschnitte abzurunden, zeigt Anlage 8 die Pflicht- und Wahlbestandteile der Herstellungskosten – nach Kostenarten aufgegliedert – gemäß HGB, IFRS, und US-GAAP nochmals im Vergleich. 3.2.5 Zuordnung der abgegrenzten Aufwendungen zu den Umsatzkosten 3.2.5.1 Zuordnung der abgegrenzten Aufwendungen zu den Umsatzkosten nach HGB Nachdem in den vorigen Abschnitten erläutert wurde, wie die Höhe der abgegrenzten Aufwendungen der Periode nach HGB festgelegt bzw. durch was sie bestimmt wird, bleibt jetzt zu beleuchten, in welchem Umfang diese Aufwendungen dem Posten „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ zugeordnet werden müssen. Diese Ausweisfrage steht, wie in Abschnitt 3.2.3 bereits gezeigt wurde, vor allem deshalb im Vordergrund, weil der Posten Nr. 2 (und ggf. auch der Posten Nr. 5) als einziger Posten innerhalb des UKV Aufwendungen immer umsatzund nicht zeitbezogen erfasst und folglich in größtem Maße das Bild der GuV nach dem UKV prägt.264 Unabhängig von den ausgeübten Bewertungswahlrechten in der Bilanz, zählen zu den Umsatzkosten zunächst alle in § 255 Abs. 2 HGB aufgeführten sowie alle anderen erfolgswirksam gewordenen Aufwendungen, die im Herstellungsbereich für (regelmäßig sowie typisch) verkaufte Produkte bzw.

262

Nach US-GAAP dürfen Verwaltungskosten nur einbezogen werden, sofern sie herstellungsbezogen sind. Vgl. erneut Pellens/Füllbier/Gassen, 2004, S. 375 f. sowie Coenenberg, 2005, S. 101. Kommt es zu einer Bewertung über den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, so müssen die Gründe sowie die Höhe im Anhang erläutert werden. Vgl. Pellens/Füllbier/Gassen, 2004, S. 376. 264 Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 15 sowie Abschnitt 3.2.3. 263

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Leistungen angefallen sind.265 Vor dem Hintergrund der Zuordnung der abgegrenzten Aufwendungen der Periode gehören dazu: 266 ·

die vollen (gesamten) Herstellungsaufwendungen der im Geschäftsjahr hergestellten und abgesetzten (veräußerten) oder aus anderen Gründen am Periodenende nicht mehr im Bestand befindlichen Produkte und Leistungen;

·

die nicht aktivierten Teile der Herstellungsaufwendungen für im Geschäftsjahr hergestellte, aber noch nicht abgesetzte oder abgegangene Produkte und Leistungen (dazu gehören auch die, oben angeführten, sog. Leerkosten267);

·

sämtliche Abschreibungen und Zuführungen zu Wertberichtigungen auf Vorräte bzw. Eigenleistungen im Geschäftsjahr, ggf. abzüglich von Wertaufholungen (Zuschreibungen);268

alle sonstigen dem Funktionsbereich Herstellung zugerechneten Aufwendungen des Geschäftsjahrs, soweit sie nicht anderen Aufwandsposten zuzuordnen sind.269 Besonders strittig wird die Zuordnung der nicht aktivierten Herstellungsaufwendungen für im Geschäftsjahr hergestellte, aber noch nicht abgesetzte oder abgegangene Produkte und Leistungen diskutiert. So spricht sich ein Teil des Schrifttums für die Subsumierung dieser Aufwendungen unter dem Posten Nr. 7 „sonstige betriebliche Aufwendungen“ aus,270 da dieser auch explizit im Gesetzgebungsverfahren vorgesehen worden sei.271 Die h. M. ist jedoch der Ansicht, „die Differenz zwischen Voll- und Teilkosten vorzugs·

265

Vgl. IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (142). Vgl. u. a. auch Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 126. Vgl. u. a. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 127, ADS, 1995, § 275, Rn. 216 ff., Biener/Berneke, BiRiLiG, Art. 1 Nr. 8 - § 275 HGB, 1986, Anm. 18, Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 268 und Rürup, in: HdJ, Abt. IV/1, 1995, Rn. 452 ff. 267 Vgl. Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 273: „Unterbeschäftigungs[kosten] … sind, soweit sie auf den Herstellungsbereich entfallen, im Posten Nr. 2 auszuweisen.“ [Anm. d. Verf.] 268 Dazu gehören auch solche Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, die die sonst üblichen Abschreibungen überschreiten. Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 228. 269 So Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 127 i. V. m. Rn. 142. 270 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 649 ff. sowie Stobbe, in: Beck’sches HdR, 1999, B 361, Rn. 14 ff. 271 Vgl. BT-Drs. 10/4269, S. 108: „In die Gliederung wird zusätzlich der Posten ‚sonstige betriebliche Aufwendungen’ aufgenommen, der in der Bilanzrichtlinie nur fehlt, weil unterschiedliche Auffassungen über seine Notwendigkeit bestanden. Sofern Unternehmen Vorräte und Eigenleistungen mit Vollkosten aktivieren und dann vermutlich keine entsprechenden Aufwendungen haben, brauchen sie diesen Posten nicht aufzuführen. Das ist bisher jedoch nicht üblich.“ 266

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weise im Posten 2 und subsidiär im Posten 7 auszuweisen“272, weil diese ja auch im Herstellungsbereich angefallen seien.273 Da die hier vorliegende Arbeit vor allem das Aufzeigen von Diskrepanzen zwischen der deutschen und der internationalen Rechnungslegung zum Thema hat und somit nicht die Abgrenzungsprobleme innerhalb des HGB abschließend beurteilt werden können, werden – entsprechend St/SABI 1987-1 – beide Alternativen als zulässig erachtet.274 Als weitere Aufwendungen, deren Zurechnung zu den Umsatzkosten erlaubt ist, kommen erfolgswirksam gewordene Aufwandszinsen in Betracht, die sowohl zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wurden als auch auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (§ 253 Abs. 3 Satz 2 HGB).275 Eine solche Ausweismöglichkeit besteht trotz des für den Ausweis von Zinsaufwendungen vorgesehenen Postens Nr. 12 „Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon aus verbundenen Unternehmen“.276 Aus Gründen der Erfolgsspaltung wären diese Aufwendungen aber entsprechend ihrer Art unter dem Posten Nr. 12 wohl besser zugeordnet.277 Gleiches gilt für den Ausweis der sog. Kosten- bzw. Betriebssteuern (Posten Nr. 18).278 Von der Subsumierung unter die Umsatzkosten ausgeschlossen sind alle Aufwendungen, die aufgrund ihrer speziellen Art den Vertriebs-, Verwaltungs-, Finanz- oder außerordentlichen Bereich betreffen und somit auch den in diesen Bereichen aufgeführten Posten (Vertriebskosten, Verwaltungskosten, Zinsen und ähnliche Aufwendungen, außerordentliche Aufwendungen, usw.)

272

Rürup, in: HdJ, Abt. IV/1, 1995, Rn. 467. So auch ADS, 1995, § 275, Rn. 223, Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 127, Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 271, IDW, WP-Handbuch 2006, Bd. I, S. 581, Rn. 537 und Biener/Berneke, BiRiLiG, Art. 1 Nr. 8 - § 275 HGB, 1986, Anm. 18. Vgl. auch Schildbach, 2004, S. 376 ff. und Abschnitt 3.3.5. Im Anhang sollte aber auch immer angegeben werden, welchen Umfang die Umsatzkosten haben. Vgl. dazu IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 142. Zu kritisieren ist jedoch, dass ein Ausweis der nicht aktivierten Herstellungskosten unter den Posten Nr. 2 das Bild einer GuV verzerrt, wenn ein Unternehmen lediglich große, über mehrere Perioden dauernde Projekte tätigt (z. B. Bau von Kernkraftwerken), bei denen ein Umsatz erst am Ende realisiert werden kann. Hier würden über Jahre hinweg Umsatzkosten, aber keine Umsatzerlöse ausgewiesen werden, was auch zur Folge hätte, dass das Bruttoergebnis vom Umsatz über mehrere Perioden negativ wäre. 274 Vgl. IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (142). 275 Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 231. 276 Vgl. IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (142), Rürup, in: HdJ, Abt. IV/1, 1995, Rn. 452 und Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 274. 277 So Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 134 und Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 649. 278 Vgl. ebenda sowie Biener/Berneke, BiRiLiG, Art. 1 Nr. 8 - § 275 HGB, 1986, Anm. 17.

273

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zugerechnet werden müssen. Des Weiteren sind auch solche Aufwendungen abzugrenzen, die auch nach ordnungsmäßiger Schlüsselung keinem der oben genannten Bereiche zugeordnet werden können.279 Für diese Aufwendungen ist nur ein Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen möglich. Zudem sind den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zwingend einige explizit genannte Sachverhalte zuzuordnen (z. B. Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil gemäß § 281 Abs. 2 Satz 2 HGB), die folglich ebenfalls nicht unter den Umsatzkosten erfasst werden können.280 3.2.5.2 Zuordnung der abgegrenzten Aufwendungen zu den Umsatzkosten nach IFRS Den Umsatzkosten nach IFRS wird ebenfalls der Teil der erfolgswirksam abgegrenzten Aufwendungen der Periode zugeordnet, welcher sachlich mit den Umsatzerlösen zusammenhängt und im Herstellungsbereich des Unternehmens angefallen ist. Die Umsatzkosten enthalten somit, wie bereits in Abschnitt 3.2.2.2 erwähnt, die (fortgeführten) Anschaffungskosten abgesetzter fremdbezogener Leistungen bzw. die (fortgeführten) Herstellungskosten selbsterstellter und veräußerter Leistungen.281 Weiterhin sind diesem Posten sämtliche Erträge und Aufwendungen aus der Wertminderung und Wertaufholung des Vorratsvermögens i. S. von IAS 2.6 sowie aus der Wertminderung der in der Herstellung genutzten Anlagegüter zuzurechnen.282 Überdies erscheinen unter den Umsatzkosten nach IFRS ebenfalls die sog. Leerkosten, d. h. die durch eine zu geringe Produktionsauslastung nicht aktivierungsfähigen, fixen Produktionsgemeinkosten (IAS 2.13).283 Innerhalb des Betriebsergebnisses sind vom Ausweis unter den Umsatzkosten vor allem die allgemeinen Verwaltungskosten abzugrenzen, welche keinen Bezug zur Produktion aufweisen.284 Diese sind unter dem speziellen Posten „Verwaltungsaufwendungen“ (administrative expenses) zu erfassen. Entsprechend dem HGB sind die nicht aktivierungsfähigen Vertriebskosten nicht hier, sondern unter dem Posten „Vertriebskosten“ (distribution costs) auszu-

279

Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 245, Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 141. Vgl. weiter Abschnitt 3.3.5.1. 281 Vgl. Zülch, 2005, S. 172. 282 Vgl. Hollmann, 2003, S. 183 und Zülch, 2005, S. 172. 283 Vgl. ebenda sowie Abschnitt 3.2.2.2. 284 Vgl. Zülch, 2005, S. 173 sowie IAS 2.16 (c).

280

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weisen.285 Auch das Vorgehen bei Aufwendungen, die keinem speziellen Posten zugeordnet werden können, folgt dem deutschen Handelsrecht. Für diese Aufwendungen kommt analog grundsätzlich ebenfalls nur ein Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen in Betracht.286 Hinsichtlich der Fremdkapitalzinsen, für die eine Einbeziehung in die Herstellungskosten unter bestimmten Bedingungen als zulässig erachtet wird, kann ebenfalls entsprechend der handelsrechtlichen Regelung verfahren werden.287 So dürfen Fremdkapitalzinsen, die direkt dem Erwerb, dem Bau oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswertes288 zugeordnet werden können, unter den Umsatzkosten ausgewiesen werden, während für Fremdkapitalzinsen normalerweise (also im Falle von „Nichtaktivierungsfähigkeit“ gemäß IAS 23.11) ein Ausweis im Finanzergebnis geboten ist.289 Auch aktivierungsfähige Fremdkapitalzinsen nach IFRS sollten jedoch aus Gründen der Erfolgsspaltung grundsätzlich als primäre Aufwandsarten unter den finance costs im Finanzergebnis erfasst werden.290 3.2.5.3 Zuordnung des abgegrenzten Aufwands zu den Umsatzkosten nach US-GAAP In Hinblick auf die Zuordnung des abgegrenzten Aufwands der Periode zu den Umsatzkosten nach US-GAAP (cost of goods sold) kann grundsätzlich auf die Ausführungen zu den IFRS verwiesen werden, da die unter den Umsatzkosten auszuweisenden Aufwendungen ebenfalls im Herstellungsbereich entstanden, sachlich mit den Umsatzerlösen verbunden und in das betriebliche Leistungsvolumen eingegangen sein müssen.291 285

Vgl. Zülch, 2005, S. 173, Hollmann, 2003, S. 183 sowie Abschnitt 3.3.2. Vgl. auch IAS 2.16 (d). Vgl. weiter Abschnitt 3.3.5.2. 287 Allerdings sind mit der Aktivierung Angabepflichten zum Umfang der in die Herstellungskosten einbezogenen Fremdkapitalzinsen im Anhang verbunden (IAS 23.29). Vgl. Coenenberg, 2005, S. 526. 288 Ein qualifizierter Vermögenswert i. S. des IAS 23.11 liegt u. a. dann vor, wenn ein Vermögenswert länger bearbeitet bzw. hergestellt werden muss. Vgl. wieder Zülch, 2005, S. 173. 289 Vgl. u. a. Förschle/Kroner, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 339. 290 Gleiches gilt i. d. R. für die Behandlung von Steuern nach IFRS. Jedoch sind sonstige Steuern, wie Substanzsteuern, Verbrauchsteuern und Verkehrsteuern entweder unter den entsprechenden Aufwandsposten oder, sofern dies nicht möglich ist, unter den sonstigen (betrieblichen) Aufwendungen zu erfassen, da ein gesonderter Ausweis der sonstigen Steuern einer IFRS-GuV fremd ist. Vgl. dazu Zülch, 2005, S. 181. 291 Vgl. auch Delaney et al., 2005, S. 74, KPMG, 2003, S. 135 sowie ARB 43 Ch. 4. Gemäß Regulation S-X Rule 5-03 (b) Nr. 2 sind folgende Sachverhalte zudem zwingend gesondert auszuweisen: „a) cost of tangible goods sold, (b) operating expenses of public utilities or others, (c) expenses applicable to rental income, (d) cost of services, and (e) expenses applicable to other revenues. Merchandising organizations, both wholesale and retail, may include occupancy and buying costs under caption 2(a).” 286

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Die Tatsache, dass herstellungsbezogene Fremdkapitalzinsen gemäß SFAS 34 Par. 6 zwingend aktiviert werden müssen, während in den IFRS diesbezüglich ein Wahlrecht besteht, kann jedoch dazu führen, dass diese Aufwendungen jeweils zu einem unterschiedlichen Zeitpunkt erfolgswirksam in die GuV einfließen.292 Zudem sind die auf den Herstellungsbereich entfallenden erfolgswirksamen Fremdkapitalzinsen nach US-GAAP immer zwingend den Umsatzkosten zuzurechnen.293 In den IFRS ist aber, sofern nicht vom Einbeziehungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen Gebrauch gemacht wird bzw. aus Gründen der Erfolgsspaltung, ein Ausweis innerhalb des Finanzergebnisses geboten. Folglich kann auch hier die Höhe der Umsatzkosten nach US-GAAP zu der nach IFRS variieren. Eine frühere Diskrepanz zur IFRS-Rechnungslegung ist nach Umsetzung des FASB’s short term international convergence project dagegen nunmehr obsolet.294 Der Unterschied resultierte aus der sehr restriktiven Behandlung der sog. Leerkosten nach US-GAAP, die erst bei sehr „abnormalen“ (so abnormal) Bedingungen anfielen.295 Dies wurde nun in SFAS 151 Par. 2 geändert und somit an die Behandlung der Leerkosten nach IFRS angeglichen.296 Eine gesonderte Betrachtung erfordert die Behandlung von außergewöhnlichen Abschreibungen auf Bestände.297 Nach US-GAAP scheint hier ein separater Ausweis entsprechend eines „davon“-Vermerks entweder unter den Umsatzkosten oder alternativ unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (other operating costs and expenses) möglich.298 Für börsennotierte

292

Vgl. auch Coenenberg, 2005, S. 526. Dies lässt sich aus SFAS No. 34 Par. 20 ableiten: „Because interest cost is an integral part of the total cost of acquiring a qualifying asset, its disposition shall be the same as that of other components of asset cost.“ 294 Das short term international convergence project resultierte in der Veröffentlichung des SFAS 151, „Inventory Costs, an amendment of ARB No. 43, Chapter 4“ im November 2004. 295 So hieß es in ARB 43, Chapter 4, Par. 5: „…under some circumstances, items such as idle facility expense, excessive spoilage, double freight, and rehandling costs may be so abnormal as to require treatment as current period charges…”. Dies führte dazu, dass kaum Leerkosten ausgewiesen wurden. Noch restriktiver ist da Kieso/Weygandt/Warfield, 2005, S. UP-44: „U.S. GAAP has not required that certain abnormal inventory costs, such as those related to idle capacity and spoilage, double-freight and re-handling, be excluded from the cost of inventory.“ 296 Vgl. ebenfalls Kieso/Weygandt/Warfield, 2005, S. UP-44: „The FASB has now decided to be consistent with the IASB position, to require that these costs, when abnormal, should be excluded from the cost of inventory.“ [H. i. O.] Entstandene Leerkosten sind nun auch nach US-GAAP stets periodenbezogen unter den Umsatzkosten auszuweisen. 297 Außergewöhnliche Abschreibungen werden durch das lower of cost or market-Prinzip ermittelt. Vgl. ausführlich Kieso/Weygandt/Warfield, 2004, S. 422 ff. sowie Pellens/Füllbier/Gassen, 2004, S. 377 f. 298 So z. B. Delaney et al., 2004, S. 239 und Kieso/Weygandt/Warfield, 2004, S. 427. 293

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Unternehmen regelt EITF 96-9299 allerdings ausdrücklich, dass diese Aufwendungen nur innerhalb der Umsatzkosten ausgewiesen werden dürfen.300 Da die SEC-Vorschriften auch von nicht börsennotierten Unternehmen häufig als Orientierungshilfe herangezogen werden, ist die Erfassung von außergewöhnlichen Abschreibungen auf Bestände unter den Umsatzkosten somit als Regelfall anzusehen.301 3.2.6

Erfolgswirksame Auflösung von aktivierten Aufwendungen

3.2.6.1 Erfolgswirksame Auflösung von aktivierten Aufwendungen nach HGB Die in früheren Perioden aktivierten Aufwendungen bleiben in Form von Vorräten bzw. anderen Eigenleistungen solange in der Bilanz stehen, bis sie ebenfalls in das abgesetzte Leistungsvolumen des jeweiligen Unternehmens eingehen, also verkauft oder aus anderen Gründen erfolgswirksam werden. Auch hierbei stellt sich die Frage, in welchem Umfang man diese, nun ebenfalls in die GuV einfließenden Aufwendungen, den Umsatzkosten zuordnet. Hier gilt entsprechend: soweit diese Aufwendungen im Herstellungsbereich angefallen sind und sachlich mit den Umsatzerlösen zusammenhängen, kann gesagt werden, dass sie grundsätzlich „mit den Werten, mit denen sie aktiviert waren, zuzüglich etwaiger bis zur Veräußerung noch angefallener Kosten unter dem Posten Nr. 2 auszuweisen“302 sind.303 Dies gilt auch für im vorangegangenen Geschäftsjahr ausgewiesene Bestände, die nicht zu Vollkosten bewertet waren, da eine Aufstockung der Werte auf volle Herstellungskosten vom überwiegenden Teil des Schrifttums als nachteilig (und in einigen Fällen sogar als unzulässig) erachtet wird.304

299

Die EITF-Vorschriften sind die verbindlichen Anwendungshinweise für die SEC-Guidelines. Sie sind in der US-amerikanischen Rechnungslegung von großer Bedeutung. Vgl. KPMG, 2003, S. 9. 300 Vgl. EITF 96-9: „…the SEC staff believes that inventory markdowns should be classified in the income statement as a component of cost of goods sold.“ 301 Folglich müssen die Ausführungen von Coenenberg, 2005, S. 535 kritisiert werden, der außergewöhnliche Abschreibungen auf Bestände nach US-GAAP regelmäßig unter die sonstigen betrieblichen Aufwendungen subsumiert. 302 ADS, 1995, § 275, Rn. 222. 303 Vgl. auch Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 127. 304 Vgl. u. a. ADS, 1995, § 275, Rn. 222. Eine fiktive Hochrechnung wurde von Jonas, 1980, S. 142 vorgeschlagen. Diese ist zwar grundsätzlich betriebswirtschaftlich zulässig und würde zu einem aussagefähigeren Bruttoergebnis vom Umsatz führen, der große Nachteil ist aber, dass die ursprünglich nicht aktivierten Teile der Umsatzkosten zum zweiten Male erfolgswirksam durch die GuV wanderten und dass ein

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Sofern (nicht herstellungsbezogene) allgemeine Verwaltungskosten in wesentlicher Höhe aktiviert wurden, sind diese bei erfolgswirksamer Auflösung unter dem Posten Nr. 5 (allgemeine Verwaltungskosten) umsatzbezogen auszuweisen.305 Sie dürfen also nicht den Umsatzkosten zugeordnet werden. Da die aktivierten allgemeinen Verwaltungskosten in der Praxis aber oftmals unwesentlich sind, ist wegen des „Prinzips der Wesentlichkeit und aus Vereinfachungsgründen die Verrechnung der gesamten Aufwandskorrekturposten unter Nr. 2 vertretbar“.306 Bezüglich des Ausweises der aktivierten Aufwandszinsen sowie bestimmter Steuern307 bei erfolgswirksamer Auflösung, wird auf die Ausführungen in Abschnitt 3.2.5.1 verwiesen. Auch hier können diese entweder unter den Umsatzkosten oder unter Posten Nr. 12 bzw. 19 erfasst werden. 3.2.6.2 Erfolgswirksame Auflösung von aktivierten Aufwendungen nach IFRS Die aktivierten Anschaffungs- bzw. Herstellungsaufwendungen nach IFRS bleiben, analog zum HGB, solange in Form von Vorräten bzw. anderen Eigenleistungen in der Bilanz ausgewiesen, bis sie erfolgswirksam in die GuV eingehen. Da (nicht herstellungsbezogene) Verwaltungskosten von vornherein nicht aktiviert werden dürfen, muss man diese auch nicht wie im HGB, sofern sie wesentlich sind, herausrechnen, um sie den allgemeinen Verwaltungskosten zuzuordnen. Es ist weiter zu bemerken, dass es zwischen HGB und IFRS durchaus zu unterschiedlichen Erfassungszeitpunkten hinsichtlich der Verwaltungsaufwendungen kommen kann. Dies ist dann der Fall, wenn in der deutschen Rechnungslegung vom Einbeziehungswahlrecht für (nicht herstellungsbezogene) allgemeine Verwaltungskosten Gebrauch gemacht wird und diese Aufwendungen erst in Folgeperioden erfolgswirksam realisiert werden. Wie in Abschnitt 3.2.4.2 angeführt wurde, existiert für Fremdkapitalzinsen, die in einem längeren Herstellungszeitraum anfallen (qualifying assets) und direkt produktionsbezogen sind, in den IFRS ebenfalls ein Wahlrecht, diese fiktiver Ausgleichsposten unter die sonstigen betrieblichen Erträge einzustellen wäre, der diese Position unnötig aufblähen würde. Auf Grund der vorstehenden Argumente erachtet IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (142) ein solches Vorgehen sogar als unzulässig. 305 Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 130. 306 Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 130. 307 Bestimmte Steuern (z. B. Eingangszölle, öffentliche Abgaben auf Grund und Boden, usw.) können als Anschaffungsnebenkosten in der Bilanz aktiviert werden. Vgl. ADS, 1995, § 255, Rn. 70 f.

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bei den Herstellungskosten zusätzlich einzubeziehen.308 Folglich hat man auch bei der Auflösung dieser aktivierten Fremdkapitalzinsen, in Übereinstimmung mit dem HGB, die Wahl, sie entweder unter den Umsatzkosten oder unter einem Posten innerhalb des Finanzergebnisses zu erfassen. Vorzugsweise sollten die nun erfolgswirksamen herstellungsbezogenen Fremdkapitalzinsen aufgrund der Erfolgsspaltung aber auch hier als primäre Aufwandsarten innerhalb des Finanzergebnisses ausgewiesen werden. Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die erfolgswirksam gewordenen (ehemals aktivierten) Aufwendungen, mit Ausnahme der ausgliederbaren (ehemals aktivierten) Fremdkapitalzinsen, in der Rechnungslegung nach IFRS regelmäßig mit ihren vollen bilanzierten Werten den Umsatzkosten zufließen.309 Aufgrund des verpflichtenden Vollkostenansatzes bei der Aktivierung, erübrigt sich zudem die im Handelsrecht aufkeimende Diskussion über die Aufstockung der Werte auf volle Herstellungskosten. 3.2.6.3 Erfolgswirksame Auflösung von aktivierten Aufwendungen nach US-GAAP Da die US-amerikanische Rechnungslegung generell nur zwischen Einbeziehungspflichten und Einbeziehungsverboten bezüglich der Herstellungskosten unterscheidet, wird der Ausweis von erfolgswirksamen (ehemals aktivierten) Aufwendungen unter den Umsatzkosten nicht, wie im HGB oder bedingt in den IFRS, durch Einbeziehungswahlrechte beeinflusst. Die in Form von Vorräten sowie anderen aktivierten Eigenleistungen in der Bilanz ausgewiesenen Aufwendungen werden bei Verkauf bzw. sonstigem Abgang also vollständig den Umsatzkosten zugeordnet.310 Dies gilt explizit auch für erfolgswirksam gewordene (vorher zwingend aktivierte) Fremdkapitalzinsen, die wegen der Herstellung angefallen sind. Diese Aufwendungen müssen gemäß SFAS No. 34 Par. 20 immer den Umsatzkosten zugerechnet werden.311

308

Vgl. auch Coenenberg, 2005, S. 526. Vgl. Coenenberg, 2005, S. 525 sowie IAS 2.34. 310 Vgl. Delaney et al., 2005, S. 74 f., Kieso/Weygandt/Warfield, 2004, S. 372 f. und Glazer/Jaenicke, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 17, S. 14. 311 Vgl. SFAS No. 34 Par. 20 sowie Abschnitt 3.2.4.3. 309

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3.2.7 Berechnung der Höhe der Umsatzkosten In Anlage 9 finden sich vergleichende Aufstellungen der Umsatzkostenberechnung nach HGB, IFRS sowie US-GAAP.312 Neben der Abrundung der Darstellung der Umsatzkosten, sollen mit diesen übersichtlichen Schemata vor allem die in den vorigen Abschnitten herausgearbeiteten, wichtigsten Unterschiede zwischen den verschiedenen Rechnungslegungsarten nochmals veranschaulicht werden. Ein Unternehmen ermittelt, sowohl nach HGB, IFRS als auch nach US-GAAP, zunächst die gesamten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der für den Verkauf verfügbaren Waren (cost of goods available for sale) durch Addition der Einkäufe (abzüglich Erlösschmälerungen, zuzüglich Lieferkosten) aller in der Berichtsperiode gekauften Waren bzw. der Herstellungskosten der im Geschäftsjahr produzierten Waren (zuzüglich des Anfangsbestandes der unfertigen Erzeugnisse, abzüglich des Endbestandes der unfertigen Erzeugnisse) zum Anfangsbestand der Vorräte (finished goods inventory, beginning of period). Der Endbestand der Vorräte (finished goods inventory, end of period) wird dann von den Gesamtkosten der für den Verkauf verfügbaren Waren abgezogen, um die Umsatzkosten zu ermitteln. Die wichtigsten Unterschiede zwischen den verschiedenen Berechnungsschemata resultieren aus den folgenden Faktoren:313 ·

312

Bei der Berechnung von Umsatzkosten nach HGB sind nicht aktivierte Aufwendungen der nicht abgesetzten Waren herauszurechnen, sofern für diese Aufwendungen der im Gesetzgebungsverfahren (BT-Drs. 10/4269) vorgesehene Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen favorisiert wird. Dieses Problem existiert in der Rechnungslegung nach IFRS bzw. US-GAAP indes nicht, da dort zwingend zu Vollkosten bilanziert werden muss.314

Vgl. u. a. Epstein/Mirza, 2005, S. 56 f., Delaney et al., 2005, S. 74 f. sowie Weber, in: WILEYKommentar, 2004, Abschn. 3, Rn. 44 ff. 313 Diese Diskrepanzen sind in Anlage 9 grau hinterlegt. 314 Vgl. dazu ausführlich Abschnitt 3.2.4.1 sowie Abschnitt 3.2.5.1.

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·

In der US-amerikanischen Rechnungslegung sind herstellungsbezogene Fremdkapitalzinsen sowie herstellungsbezogene Steuern zwingend den Umsatzkosten zuzurechnen. Nach HGB bzw. IFRS besteht diesbezüglich ein Wahlrecht, wobei aus Gründen der Erfolgsspaltung sogar ein Ausweis bei der entsprechenden Aufwandsart bevorzugt wird.315

3.3 Weitere Posten innerhalb des Betriebsergebnisses 3.3.1 Bruttoergebnis vom Umsatz Der Posten Bruttoergebnis vom Umsatz folgt den Umsatzkosten und ist eine Zwischensumme, die sich als Saldo aus den Posten Umsatzerlöse und Umsatzkosten ergibt.316 Diese Zwischensumme wird ausdrücklich in § 275 Abs. 3 Nr. 3 HGB verlangt und entspricht der international gebräuchlichen317 Summe „gross profit“ (IFRS) sowie „gross margin“ (US-GAAP), so dass hieraus keine Diskrepanzen resultieren.318 Das Bruttoergebnis vom Umsatz ist stark von der Betragshöhe der Umsatzkosten abhängig, welche durch die Art der Zurechnung zu Funktionsbereichen wie auch durch die ausgeübten Einbeziehungswahlrechte in unterschiedlicher Weise von den verschiedenen Rechnungslegungsarten beeinflusst sein kann.319 Der Posten ist besonders bei zeitlichen Vergleichen innerhalb der Jahresabschlussanalyse von Bedeutung.320

315

Vgl. insbesondere Abschnitt 3.2.4.3 und Abschnitt 3.2.5.3. Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 235. Liegt ausnahmsweise ein Aufwandsüberschuss vor, so ist dies in der deutschen Rechnungslegung wegen § 243 Abs. 2 HGB durch das Ändern des Vorzeichens bzw. durch Anpassung der Postenbezeichnung (z. B. „Bruttoverlust“ statt „Bruttoergebnis“) zu verdeutlichen. 317 Wie aus dem Wortlaut zu erkennen, sind gross profit bzw. gross margin nicht verpflichtend in der GuV oder im Anhang aufzuführen. 318 Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 135 und Kuhlewind, 2000, S. 296. So heißt es auch in SFAC 6.77: „Examples of intermediate components in business enterprises are gross margin,….“ 319 Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 135 sowie ausführlich Abschnitt 3.2. 320 Vgl. Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 280. Vgl. zum Bruttoergebnis vom Umsatz auch Zülch, 2005, S. 173 (stellvertretend) für IFRS und Delaney et al., 2005, S. 73 f. sowie Williams, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 8, S. 10 (stellvertretend) für US-GAAP: „Gross margin measures the difference between sales and cost of sales“. 316

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3.3.2 Vertriebskosten Die Vertriebskosten sind der nächste zu beleuchtende Posten, der in allen im Rahmen dieser Arbeit betrachteten Rechnungslegungsarten unterhalb des Bruttoergebnisses vom Umsatz ausgewiesen wird. Da die Vertriebskosten (distribution costs nach IFRS bzw. selling expenses nach US-GAAP) sowohl nach HGB, IFRS wie auch US-GAAP nicht aktiviert werden dürfen, sind diese Aufwendungen immer perioden- und nicht umsatzbezogen in der GuV zu erfassen.321 Von der Aufwandsart her kommen alle dem Vertriebsbereich, direkt oder über Schlüsselung, zuordenbaren Aufwendungen in Betracht, wobei schwierig abzugrenzende Aufwandsarten bei Geringfügigkeit von Beträgen nicht unbedingt auf die Funktionsbereiche aufgegliedert werden müssen.322 Zudem sollten dem Vertriebsbereich zuordenbare Zinsaufwendungen sowie Kostensteuern (wie z. B. Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer, Versicherungsteuer sowie Ausfuhrzölle, sofern diese nicht bereits als Erlösschmälerungen behandelt wurden) grundsätzlich nicht unter diesem Posten, sondern bei der entsprechenden Aufwandsart ausgewiesen werden.323 Ein alternativer Ausweis dieser Aufwendungen unter den Vertriebskosten wird aber von einigen Teilen des Schrifttums ebenfalls als zulässig erachtet.324 3.3.3 Allgemeine Verwaltungskosten 3.3.3.1 Allgemeine Verwaltungskosten nach HGB In dem Posten Nr. 5 des § 275 Abs. 3 HGB, der im Gliederungsschema den Vertriebskosten folgt, sind alle Kosten des allgemeinen Verwaltungsbereichs einzubeziehen, sofern sie nicht den Material-, Fertigungs- (also dem Herstellungsbereich) oder Vertriebsgemeinkosten zuzurechnen sind.325 Gemäß § 255 321

Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 136, ADS, 1995, § 275, Rn. 226 und Rn. 236, Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 281, Zülch, 2005, S. 173 f. und Coenenberg, 2005, S. 526 f.: „Hinsichtlich des Umfangs der einzubeziehenden Kostenbestandteile gibt es keine Unterschiede zum HGB.“ Vgl. weiter Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 681 sowie Delaney et al., 2005, S. 75 und Williams, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 8, S. 9: „Selling expenses constitute no part of inventory cost.“ 322 Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 236, Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 136 f. und Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 282 ff. 323 So Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 659 sowie Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 137. 324 Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 232 f. Vgl. zur Problematik des Ausweises von Zinsaufwendungen sowie Steuern weiter Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 120. 325 Dann hat nämlich ein Ausweis unter Posten Nr. 2 bzw. Posten Nr. 4 zu erfolgen. Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 238. Es ist zu bemerken, dass durch die Existenz des Postens „sonstige betriebliche Aufwendungen” keine Notwendigkeit besteht, den allgemeinen Verwaltungskosten den Charakter eines Restpostens

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Abs. 2 Satz 4 HGB besteht für allgemeine Verwaltungskosten generell ein Wahlrecht hinsichtlich der Einbeziehung zu den Herstellungskosten. Bei nicht ausgeübtem Wahlrecht sind die allgemeinen Verwaltungskosten stets periodenbezogen unter Posten Nr. 5 zu subsumieren. Soweit dagegen vom Einbeziehungswahlrecht Gebrauch gemacht wird, sind die in das betriebliche Leistungsvolumen des Unternehmens eingehenden Verwaltungskosten, sofern wesentlich, umsatzbezogen auszuweisen.326 Die auf den Verwaltungsbereich entfallenden Zinsen sowie bestimmte Steuern327 können, neben dem bevorzugten Ausweis unter dem Finanzergebnis bzw. unter den Steuern, auch alternativ unter den allgemeinen Verwaltungskosten erfasst werden.328 3.3.3.2 Allgemeine Verwaltungskosten nach IFRS und US-GAAP Da nicht herstellungsbezogene allgemeine Verwaltungskosten gemäß IFRS (administrative expenses) sowie US-GAAP (general and administrative expenses) nicht aktiviert werden dürfen, sind derartige Aufwendungen stets dem Geschäftsjahr zuzurechnen, in dem sie angefallen sind; sie stellen also stets Aufwand der Periode dar.329 Dieses Einbeziehungsverbot steht in Diskrepanz zum HGB und kann dazu führen, dass je nachdem, wie die handelsrechtlibeizumessen. Die Abgrenzung des Inhalts des Postens Nr. 5 ergibt sich allein aus dem funktionalen Begriff „allgemeine Verwaltung”. Vgl. dazu Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 139. Vgl. auch Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 290. 326 Da die allgemeinen Verwaltungskosten meist unwesentlich sind und derweil nur selten in die bilanziellen Herstellungskosten einbezogen werden, ergibt sich als Regelfall der Ausweis des Periodenaufwands im Posten Nr. 5. Bei nicht wesentlichen Beträgen wird eine Mitverrechnung der aktivierten allgemeinen Verwaltungskosten beim Posten Nr. 2 für zulässig erachtet. Vgl. Borchert/ Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 138, Abschnitt 3.2.5.1 und Abschnitt 3.2.6.1. 327 Analog zu den Vertriebskosten können hierunter die folgenden Steuern entfallen: Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer und die Versicherungsteuer. Ferner ist für den Verwaltungsbereich die Erbschaftsteuer zu erwähnen. 328 Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 232 f. Vgl. auch hier zur Problematik des Ausweises von Zinsaufwendungen sowie Steuern weiter Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 120. 329 Sofern allgemeine Verwaltungskosten dem Herstellungs- oder Vertriebsbereich zuzurechnen sind, müssen sie als Umsatz- bzw. Vertriebskosten ausgewiesen werden. Vgl. Coenenberg, 2005, S. 527. Vgl. zu den IFRS Jacobs, in: IAS-Komm., 2003, IAS 2, Rn. 29: „Somit bezieht sich das Aktivierungsverbot für die allgemeinen Verwaltungskosten nur auf den Teil … [der] Kosten, der nicht der Produktion [bzw. dem Vertrieb], sondern den anderen betrieblichen Funktionen zugerechnet wird.“ [Anm. d. Verf.] und Zülch, 2005, S. 174: „Der Posten ‚Verwaltungsaufwendungen’ … umfasst alle Aufwendungen, die nicht produktionsund vertriebsbezogen und folglich nicht aktivierungsfähig sind.“ Vgl. zu den US-GAAP Jones/Smith, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 18, S. 9: „General and administrative expenses should be included as period charges, except for the portion of such expenses that may be clearly related to production and thus constitute a part of inventory costs (product charges).“ Vgl. auch Kieso/Weygandt/ Warfield, 2004, S. 377 f.

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chen Wahlrechte zur Ermittlung der Herstellungskosten – also Vollkostenoder Teilkostenaktivierung – ausgeübt werden, der Umfang der allgemeinen Verwaltungskosten nach IFRS sowie US-GAAP innerhalb einer Periode vom handelsrechtlichen Umfang abweicht.330 Die Aufwendungen, die unter die allgemeinen Verwaltungskosten nach IFRS bzw. US-GAAP zu rechnen sind, entsprechen von der Art her den Aufwendungen, die unter den allgemeinen Verwaltungskosten i. S. des HGB subsumiert werden.331 Bezüglich der auf den Verwaltungsbereich entfallenden Zinsen sowie Steuern wird ebenfalls auf die Ausführungen zum HGB im vorstehenden Abschnitt verwiesen.332 3.3.4 Sonstige betriebliche Erträge 3.3.4.1 Sonstige betriebliche Erträge nach HGB Der Posten Nr. 6 des UKV „sonstige betriebliche Erträge“ ist im HGB nicht definiert, jedoch ergibt sich sein Inhalt aus der Systematik der gesetzlichen Gliederung.333 Unter diesem Posten sind demnach alle Erträge zu subsumieren, die nicht bereits unter anderen im Gliederungsschema aufgeführten Ertragsposten gesondert auszuweisen sind.334 In der Postenbezeichnung wurde explizit das Wort „betriebliche“ verwendet, um anzudeuten, dass Erträge, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit angefallen sind, nicht unter diesem Posten, sondern unter den außerordentlichen Erträgen (Posten Nr. 15) ausgewiesen werden müssen.335 Für den Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Erträgen kommen grundsätzlich die folgenden Sachverhalte in Betracht:336 330

Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 681. Vgl. Coenenberg, 2005, S. 527: „Zu den Verwaltungskosten nach IFRS und US-GAAP gehören insbesondere Abschreibungen auf assets, die der Verwaltung dienen, Gehälter für Angestellte des Verwaltungsbereichs und des Managements, Post- und Telefongebühren, sowie Rechts- und Beratungskosten, nichtfertigungsbezogene Lizenzen und sonstige Gebühren.“ 332 So können diese Aufwendungen entsprechend entweder unter der jeweiligen Aufwandsart oder unter den allgemeinen Verwaltungskosten ausgewiesen werden. 333 Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 38. 334 Die sonstigen betrieblichen Erträge sind also ein Sammel- bzw. Auffangposten. Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 38, ADS, 1995, § 275, Rn. 69, Coenenberg, 2005, S. 502 f. und Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 90. 335 Vgl. auch ADS, 1995, § 275, Rn. 69. 336 Vgl. zu den nachfolgenden Punkten ADS, 1995, § 275, Rn. 70, Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 242 sowie Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 91 und Rn. 300. 331

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· Erlöse aus Umsätzen, die nicht nach § 277 Abs. 1 HGB den Umsatzerlösen zuzurechnen sind;337 · Wertaufholungen i. S. des § 280 HGB;338 · Erträge aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen;339 · Zahlungseingänge auf in früheren Jahren ausgebuchte Forderungen; · Erträge (Buchgewinne) aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens;340 · Buchgewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren des Umlaufvermögens oder von Bezugsrechten dieser Wertpapiere;341 · Erträge aus der Auflösung nicht mehr benötigter Rückstellungen;342 · Kursgewinne aus Währungen; · Periodenfremde Kostenerstattungen sowie Rückvergütungen und Gutschriften;343

337

Dazu gehören beispielsweise Mieten, Pachten, Patent- und Lizenzgebühren sowie Nebenerlöse anderer Art, wie solche aus Sozialeinrichtungen, Magazinverkäufen und aus dem Verkauf von Schrott. Vgl. weiter zur Abgrenzung der Umsatzerlöse zu den sonstigen betrieblichen Erträgen Abschnitt 3.1.1.1. 338 Sofern die Gründe für eine außerplanmäßige Abschreibung in späteren Geschäftsjahren nicht mehr bestehen, haben Kapital- und Personengesellschaften i. S. des § 264a HGB gemäß § 280 Abs. 1 HGB Zuschreibungen im Umfang der entfallenen Wertminderung vorzunehmen. Die Gegenbuchung für solche wertmäßigen Erhöhungen geht als sonstige betriebliche Erträge in den Posten Nr. 6 ein. Dies gilt jedoch nicht, soweit die Wertaufholung die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Waren oder Erzeugnisse (also Vorräte) betrifft; dann Gegenbuchung unter Posten Nr. 2. Vgl. dazu Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 42 sowie Coenenberg, 2005, S. 114, 156 und 176. 339 Zu diesen Erträgen kommt es, wenn sich im Vergleich zum Vorjahr der Gesamtbetrag der pauschal wertberichtigten Forderungen vermindert hat und/oder der pauschale Wertberichtigungssatz herabgesetzt wurde. Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 43. 340 Als Ertrag (Buchgewinn) bezeichnet man i. d. R. den Verkaufserlös aus dem Abgang von Vermögensgegenständen ggf. gemindert um Erlösschmälerungen und die Umsatzsteuer, saldiert mit dem Buchwert des Gegenstandes zum Zeitpunkt des Abgangs. Sofern nicht unwesentlich, müssen Abschreibungen für den Zeitraum der Nutzung während des Abgangsjahres abgezogen werden. Beim Untergang versicherter Anlagen tritt der Betrag der Versicherungsentschädigung an die Stelle des Veräußerungserlöses. Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 72-74 und Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 41. 341 Obwohl es sich bei diesen Buchgewinnen der Art nach um Finanzerfolge handelt, werden diese dennoch unter dem Posten Nr. 6 erfasst, da hierfür kein spezieller Posten innerhalb des Finanzergebnisses existiert. Als Resultat lassen sich die nachhaltigen Erfolgsfaktoren nicht mehr eindeutig identifizieren. Vgl. weiter Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 5. 342 Rückstellungen bzw. Teilbeträge von Rückstellungen dürfen nicht beibehalten werden, sofern der Grund hierfür entfallen ist (§ 249 Abs. 3 Satz 2 HGB). Vgl. ausführlich ADS, 1995, § 275, Rn. 76 ff. und Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 44 ff.

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· Verwaltungskostenumlagen von Tochtergesellschaften; · Erträge aus der Weiterbelastung von Steuern an Organgesellschaften;344 · Erträge aus Ausgleichsansprüchen nach § 311 Abs. 2 AktG;345 · Erträge aus Zuschüssen und Zulagen, soweit diese nicht den Umsatzerlösen angehören;346 · Erträge aus Schadensersatzleistungen und Versicherungsentschädigungen;347 · Erträge aus der Herabsetzung von Verbindlichkeiten (Schuldnachlässe);348 · Erträge aus der Heraufsetzung von Festwerten des Sachanlagevermögens; · Inanspruchnahme von Rückstellungen, sofern der mit den Rückstellungen korrespondierende Aufwand sich auf verschiedene, bei Rückstellungsbildung nicht abschätzbare Aufwandsarten verteilt hat, bei gleichzeitiger Buchung dieser Aufwendungen im Zeitpunkt der Inanspruchnahme bei den entsprechenden Aufwandsarten;349

343

Bei Rückvergütungen und Gutschriften für frühere Geschäftsjahre ist Westermann, in: Beck’sches HdR, 2005, B 310, Rn. 12 der Meinung, diese Erträge könnten mit Aufwendungen des laufenden Jahres verrechnet werden. Eine andere Meinung vertreten ADS, 1995, § 275, Rn. 70 und Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 91, die ein solches Vorgehen als Verstoß gegen das Saldierungsverbot gemäß § 246 Abs. 2 HGB erachten. 344 Dies gilt nur, soweit diese Erträge nicht als Unterposten des Postens „Ertrag auf Grund eines Gewinnabführungsvertrages” ausgewiesen werden. Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 70. 345 Je nach Lage des Einzelfalls ist u. a. bei Erträgen aus Ausgleichsansprüchen gemäß § 311 Abs. 2 AktG zu prüfen, ob die Kriterien für außerordentliche Erträge erfüllt sind und diese Erträge daher unter Posten Nr. 15 ausgewiesen werden müssen. Vgl. dazu ADS, 1995, § 275, Rn. 72. 346 Vgl. dazu ausführlich IDW, St/HFA 1/1984, WPg, 612 sowie IDW, St/HFA 1/1996, WPg, 709 (711). 347 Nur insoweit diese nicht die verkauften Erzeugnisse betreffen – dann Nr. 1 „Umsatzerlöse“. Vgl. ebenfalls ADS, 1995, § 275, Rn. 70. 348 Auch hier ist ein eventueller Ausweis unter den außerordentlichen Erträgen zu prüfen (z. B. im Sanierungsfall). Vgl. wieder ADS, 1995, § 275, Rn. 70. 349 Da ein solcher Ausgleichsposten unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu einem höheren Ausweis sowohl des laufenden Aufwands als auch der Erträge aus Auflösung führt, wird ein solches Vorgehen im Schrifttum kontrovers diskutiert. So halten ADS, 1995, § 275, Rn. 78 und Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 103 eine solche Vorgehensweise durchaus für zulässig, während Borchert/ Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 45 diese kritisieren, da sie zu einem „…überhöhten Ausweis sowohl des lfd. Aufwands als auch der Erträge aus Auflösung…“ führe.

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· Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil350 · sowie alle anderen Erträge, für die kein spezieller Posten im Gliederungsschema vorgesehen ist.351 Sofern Kostensteuern und Zinsen in die Posten Nr. 2, 4 oder 5 einbezogen, aber nicht von den entsprechenden Aufwandsposten abgesetzt werden sollen, ist ebenfalls der Ausweis eines Ausgleichswertes unter dem Posten Nr. 6 geboten.352 3.3.4.2 Sonstige betriebliche Erträge nach IFRS Auch die IFRS enthalten keine Definition der sonstigen betrieblichen Erträge (other income),353 umfassen aber gemäß der Systematik der IFRS-GuV ebenfalls sämtliche Erträge, die keinen Bezug zum Kerngeschäft des bilanzierenden Unternehmens aufweisen, aber insgesamt noch dem betrieblichen Bereich des Unternehmens zuzuordnen sind.354 Solche Erträge werden in der Terminologie der IFRS als gains bezeichnet und enthalten u. a.355 · Erträge (Buchgewinne) aus dem Verkauf von Sachanlagevermögen nach IAS 16.56 und von immateriellem Anlagevermögen nach IAS 38.104, · Erträge aus der Stilllegung von Sachanlagen (IAS 16.56),

350

Diese müssen aber gesondert entweder als Untergliederung, als „davon“-Vermerk oder im Anhang ausgewiesen werden (§ 281 Abs. 2 Satz 2 HGB). Der Ausweis der einzelnen Auflösung hat brutto zu erfolgen. Vgl. weiter ADS, 1995, § 275, Rn. 80 ff. sowie Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 46 ff. und Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 105 ff. 351 Zu nennen sind hier beispielsweise die Gewinne aus derivativen Finanzinstrumenten. Vgl. weiter Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 123 und Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 48 ff. 352 Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 243, IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (143) und Baetge/Kisch/Thiele, 2005, S. 660. 353 Obwohl das IASB eine Umbenennung des „other operating income“ in „other income“ vorgenommen hat, übersetzt diese Arbeit den hier betrachteten Posten trotzdem mit „sonstige betriebliche Erträge“, da darin weiterhin, bis auf die neu hinzugekommenen außerordentlichen Erträge, dieselben Sachverhalte abgebildet werden wie vor Umsetzung des Improvement Projects. Zudem wird dadurch leichter erkennbar, welcher Posten im HGB bzw. in den US-GAAP als Pendant hinzugezogen werden kann. Vgl. zu dieser Problematik Abschnitt 2.2.2. 354 Unter die sonstigen betrieblichen Erträge fallen somit alle betriebsbedingten Erträge, die keine Umsatzerlöse darstellen. Vgl. Coenenberg, 2005, S. 504, Hollmann, 2003, S. 179 und Zülch, 2005, S. 163. 355 In Anlehnung an Hollmann, 2003, S. 178.

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· die (ggf. abzugrenzenden) positiven Erfolgsbeiträge aus einer sale-andlease-back-Transaktion nach IAS 17.52, die zu einem OperatingLeasingverhältnis führt,356 · Wertaufholung nach IAS 36.104 oder IAS 36.107 bei Sachanlagevermögen und immateriellen Anlagevermögen sowie · Erträge aus Zuwendungen der öffentlichen Hand nach IAS 20.12 und IAS 20.20, so dass der Umfang der einzubeziehenden Posten größtenteils mit dem des HGB identisch ist.357 Es ist jedoch zu beachten, dass die gemäß HGB zwingend unter den Posten des Finanzergebnisses auszuweisenden „Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens“ (Posten Nr. 9) sowie „Gewinne aus zu Anschaffungskosten bewerteten Beteiligungen“ nach IFRS als sonstige betriebliche Erträge erfasst werden.358 Zudem dürfen nach IAS 1.85 seit dem Abschluss des Improvement Projects keine außerordentlichen Sachverhalte mehr als außerordentliche Posten ausgewiesen werden; sie fallen nunmehr unter die sonstigen betrieblichen Erträge, sofern sie nicht die Aufgabe von Geschäftsbereichen betreffen.359 Folglich kommt es nicht zu einer vollständigen Übereinstimmung mit den sonstigen betrieblichen Erträgen nach HGB. Zu einer Änderung kam es auch bezüglich des Ausweises von Erträgen aus Änderungen von in früheren Geschäftsjahren vorgenommenen Schätzungen (changes in accounting estimates).360 So durften die Erträge aus der Korrektur vergangener Schätzungen, also z. B. die Erträge aus gemäß IAS 37.59 aufzulösenden Rückstellungen oder aus der Auflösung von gemäß IAS 39.109 i. V. m. IAS 39.111 gebildeten Forderungswertberichtigungen bis vor kurzem nicht unter den sonstigen betrieblichen Erträgen erfasst werden, sondern waren gemäß IAS 8.28 (rev. 1993) in dem Posten auszuweisen, den die Schätzung ursprünglich betraf.361 Diese Regelung wurde nun im Rahmen des 356

Bei den nach IAS 17.52 abzugrenzenden positiven Erfolgsbeiträgen ist aber auch ein saldierter Ausweis mit den Aufwendungen aus den Leasingzahlungen aus dem Operating-Leasingverhältnis nach IAS 17.25 unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen möglich. 357 So auch Coenenberg, 2005, S. 504. 358 Vgl. ebenfalls Coenenberg, 2005, S. 504. 359 Vgl. die Ausführungen in Abschnitt 2.2.2. 360 Vgl. Zülch, 2005, S. 164. 361 Vgl. zur Altregelung des IAS 8.28 (rev. 1993) und Hollmann, 2003, S. 178 f.

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Improvement Projects gestrichen, so dass ein Ausweis der genannten Schätzungsänderungen, analog zum HGB, nur noch unter den sonstigen betrieblichen Erträgen erfolgen kann.362 3.3.4.3 Sonstige betriebliche Erträge nach US-GAAP Weder in den Vorschriften gemäß US-GAAP noch im Gliederungsschema der Rule 5-03, Regulation S-X findet sich ein Posten „sonstige betriebliche Erträge“. Für die Aufwendungen, die nach HGB bzw. IFRS unter die sonstigen betriebliche Erträge fallen würden, kommt lediglich ein Ausweis, außerhalb des Betriebsergebnisses, unter dem Posten „non-operating income“ in Betracht.363 Dieser Posten enthält gemäß Regulation S-X, Rule 5-03.7 zusätzlich aber noch Dividenden (dividends), Zinserträge aus Wertpapieren (interest on securities) sowie Buchgewinne aus Wertpapieren (profits on securities), so dass er sehr weit gefasst ist und deswegen auch nicht als Pendant zu den sonstigen betrieblichen Erträgen nach HGB sowie IFRS herangezogen werden kann.364 Vielmehr muss sogar resümiert werden, dass ein Posten „sonstige betriebliche Erträge“ in der US-amerikanischen Rechnungslegung nicht existiert.365 Es ist weiterhin zu erwähnen, dass die Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen nach US-GAAP stets mit den betreffenden Aufwandsposten zu 362

Vgl. wieder Zülch, 2005, S. 164. Abschließend ist zu bemerken, dass wesentliche Bestandteile der sonstigen betrieblichen Erträge zwingend gesondert in der GuV oder im Anhang darzustellen sind, so dass die Abschlussadressaten einen Einblick in die Zusammensetzung dieses Sammelpostens einer IFRS-GuV erlangen können. Vgl. IAS 1.86, IAS 1.30 sowie Coenenberg, 2005, S. 505. 363 Dazu gehören auch hier u. a. insbesondere Gewinne aus Anlagenabgängen, Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen und Kursgewinne aus Währungen. Vgl. Coenenberg, 2005, S. 528. Nach O’Reilly/ Hirsch/Defliese/Jaenicke, 1990, S. 371, sind hier alle Nebentätigkeiten eines Unternehmens zu erfassen: „For example, sales of transformers by an electrical supply company would be ‚sales,’ while such transactions would be ‚other income’ to an electric utility.“ 364 Zudem wird das non-operating income definiert als Posten, der alle betriebsfremden Erträge beinhaltet, die nicht außerordentlich (also untypisch und unregelmäßig) sind und auch nicht die Aufgabe von Geschäftsbereichen betreffen. Vgl. auch Schindler, in: Accountants’ Handbook, 1970, Section 2, S. 44: „…additions [that] may arise from transactions and events not directly related to the major income-earning objective of the firm, yet of a character sufficiently typical of the customary business activities of the firm as not to constitute an ‚extraordinary item,’ regardless of their size.“ 365 In der US-amerikanischen Rechnungslegung gibt es folglich eine klarere Abgrenzungslinie zwischen betrieblich und betriebsfremd (operating vs. non-operating income). Im deutschen Schrifttum wird die Existenz von sonstigen betrieblichen Erträgen in der Rechnungslegung nach US-GAAP oft bejaht, im Anschluss jedoch immer darauf hingewiesen, dass ein solcher Posten außerhalb des Betriebsergebnisses existiert und non-operating income heiße. So u. a. Coenenberg, 2005, S. 528, KPMG, 2003, S. 136 und Pellens/Füllbier/Gassen, 2004, S. 183. M. E. ist es klarer und sachgerechter zu sagen, dass ein solcher Posten aus den oben genannten Gründen nicht existiert.

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verrechnen sind. Dies stellt eine weitere Diskrepanz zum HGB sowie (nun auch) zu den IFRS dar, wonach diese Erträge nicht verrechnet werden dürfen, sondern, wie oben gezeigt, unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen sind. Abschließend sei angemerkt, dass jeder in diesem Posten vorkommende Sachverhalt, sofern wesentlich, einen gesonderten Ausweis in der GuV oder im Anhang erfordert.366 3.3.5 Sonstige betriebliche Aufwendungen 3.3.5.1 Sonstige betriebliche Aufwendungen nach HGB Vergleichbar mit den sonstigen betrieblichen Erträgen, erfüllt der Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ nach HGB, abgesehen von einigen wenigen zwingend hier auszuweisenden Sachverhalten, ebenfalls die Funktion eines Rest- bzw. Sammelpostens anderweitig nicht zurechenbarer (hier) Aufwendungen.367 Dabei können die sonstigen betrieblichen Aufwendungen sämtliche Arten von Aufwendungen enthalten, die aber stets periodenbezogen auszuweisen sind.368 Zu den zwingend unter diesen Posten auszuweisenden Aufwendungen gehören die Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil gemäß § 281 Abs. 2 Satz 2 HGB.369 Des Weiteren sind hier die nicht aktivierten Herstellungsaufwendungen für im Geschäftsjahr hergestellte, aber noch nicht abgesetzte oder abgegangene Produkte und Leistungen aufzuführen, sofern

366

So heißt es in Reg. S-X, Rule 5-03.7: „Material amounts included under miscellaneous other income shall be separately stated in the income statement or in a note thereto, indicating clearly the nature of the transactions out of which the items arose.“ 367 Die Möglichkeit, dass Gemeinkosten einfach nicht auf die Funktionsbereiche aufgeteilt werden bzw. ihre Aufteilung nicht nach objektiven oder eindeutigen Kriterien erfolgen kann, berechtigt nicht zu einer Subsumierung unter den Posten Nr. 7. Nur wenn Aufwendungen auch nach ordnungsgemäßer Schlüsselung nicht den drei Funktionsbereichen – Herstellung, Verwaltung und/oder Vertrieb – zugeordnet werden können, ist ein Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen möglich. Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 141: „…der Posteninhalt [ist] eng abzugrenzen und nur für besondere Fälle vorgesehen...“. [Anm. d. Verf.] So auch ADS, 1995, § 275, Rn. 245. Vgl. ebenfalls IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (143). 368 Vgl. auch Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 141. 369 Dies gilt auch für nur steuerrechtlich zulässige Abschreibungen gemäß § 254 HGB, sofern diese passivisch in den Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt sind (§ 281 Abs. 1 Satz 1 HGB). Aber auch bei aktivischem Ausweis wird unter Verweis auf § 264 Abs. 2 HGB teilweise ein obligatorischer Ausweis unter Posten Nr. 7 gefordert. Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 247 und Coenenberg, 2005, S. 529. Es ist jedoch zu beachten, dass die Vorschrift des § 281 HGB für den Konzernabschluss, wegen § 298 Abs. 1 HGB, keine Anwendung findet.

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die im Gesetzgebungsverfahren (BT-Drs. 10/4269) erwähnte Ausweisvariante bezüglich dieser Aufwendungen gewählt wird.370 Unter die nicht den Herstellungs-, Verwaltungs- oder Vertriebskosten zurechenbaren und deshalb unter den „sonstigen betrieblichen“ auszuweisenden Aufwendungen fallen i. d. R.:371 · Forschungs- und Entwicklungskosten;372 · Aufwendungen für die Erzielung sonstiger betrieblicher Erträge;373 · Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert374 · sowie Spenden.375 Weitere für den Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen in Frage kommende Aufwendungen, allerdings nicht unbestritten, sind:376 · Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens;377

370

Vgl. Abschnitt 3.2.4.1 sowie Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 142. Vgl. zur nachfolgenden Aufzählung Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 142. 372 Soweit die Aufwendungen für Forschung und Entwicklung zum Testen, Verbessern oder Ändern existierender Produkte anfallen, sind diese nicht hier, sondern unter den Herstellungskosten auszuweisen. Einem Ausweis unter Posten Nr. 2 ist auch der Vorzug zu geben, sofern für andere Unternehmen geforscht und entwickelt wird und für diese Leistungen Umsatzerlöse erzielt werden. Zu bemerken ist ferner, dass Forschungs- und Entwicklungskosten bei bestimmten Unternehmen durchaus so erheblich sein können, dass eine weitere Untergliederung des Postens Nr. 7 bzw. eine Ausgliederung dieser Kosten erfolgen sollte; sofern lediglich Forschungs- und Entwicklungskosten enthalten sind, empfiehlt sich eine komplette Änderung der Postenbezeichnung wegen § 265 Abs. 6 i. V. m. §§ 243 Abs. 2, 264 Abs. 1 Satz 1 HGB. Vgl. auch Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 306 sowie ADS, 1995, § 275, Rn. 246. 373 Bei diesen Aufwendungen kommt als Argument für den Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen hinzu, dass bereits die vorgeschriebene Reihenfolge der sonstigen betrieblichen Posten auf eine Beziehung zueinander bzw. eine Zusammengehörigkeit schließen lässt. Somit können hier alle Aufwendungen erwähnt werden, die mit den in Abschnitt 3.3.4.1 dargestellten Erträgen korrespondieren. Hierzu gehören auch Währungsverluste aus Kursdifferenzen sowie Verluste aus derivativen Finanzinstrumenten. Vgl. auch ADS, 1995, § 275, Rn. 246 und IDW, WP-Handbuch 2006, Bd. I, S. 584, Rn. 548. 374 Begründet wird der Ausweis unter Posten Nr. 7 damit, dass der Geschäfts- oder Firmenwert zwar möglicherweise identifizierbar, aber grundsätzlich nur bedingt zuordenbarer Rest ist. Vgl. auch Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 306 der einen gesonderten Ausweis der Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert fordert. 375 Spenden können i. d. R. nicht den einzelnen Funktionsbereichen zugeordnet werden. Als Ausnahme gelten werbewirksam vorgenommene Spenden, die unter den Vertriebskosten auszuweisen sind. 376 Die nachfolgenden Aufwendungen sind insbesondere nach Coenenberg, 2005, S. 528 unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen. 377 Ein Ausweis der Verluste aus Anlageabgängen unter den sonstigen betrieblichen Erträgen kann damit begründet werden, dass entsprechende Gewinne aus Anlageabgängen – weil nicht unter den Umsatzerlösen ausweisbar – unter den sonstigen betrieblichen Erträgen erfasst werden. Da eine Zuordnung von Verlusten aus Anlageabgängen auf die verschiedenen Funktionsbereiche (Herstellung, Verwaltung und Vertrieb) aber 371

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· Verluste aus Wertminderungen oder dem Abgang von Gegenständen des Umlaufvermögens, sofern es sich nicht um Vorräte handelt;378 · Wertberichtigungen auf Forderungen;379 · Zuführungen zu Rückstellungen für Sachverhalte, die bei Rückstellungsbildung nicht abschätzbar auf die Funktionsbereiche verteilt werden können;380 · Restrukturierungsaufwendungen und Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs,381 · sowie außergewöhnliche Abschreibungen.382 Teilweise wird auch die Meinung vertreten, dass periodenfremde Aufwendungen wahlweise hier erfasst werden können.383 Der überwiegende Teil des Schrifttums spricht sich aber grundsätzlich für eine funktionale Zuordnung dieser Aufwendungen aus.384

i. d. R. möglich ist, erachtet es Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 142 für empfehlenswerter, diese Aufwendungen nicht unter den Posten Nr. 7 zu subsumieren. 378 Auch diese Aufwendungen können i. d. R. unter den verschiedenen Funktionsbereichen aufgeteilt werden. Vgl. auch hier Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 142. 379 Da Wertberichtigungen auf Forderungen zwar betriebsbezogen sind, sich aber „wohl kaum verursachungsgerecht einem der drei Betriebsbereiche“ zuordnen lassen, erachtet Stobbe, in: Beck’sches HdR, 1999, B 361 Rn. 75 einen Ausweis dieser Aufwendungen unter den sonstigen betrieblichen Erträgen als einzig „sinnvollen“. Anderer Ansicht ist z. B. ADS, 1995, § 275, Rn. 246. 380 Beispiele hierfür sind Rückstellungen für Garantieleistungen sowie Reparaturen. So kann bei Bildung einer Garantierückstellung nämlich nicht gesagt werden, welcher Teil der Rückstellung auf Löhne und Gehälter, auf soziale Abgaben, auf Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder auf andere Bereiche entfallen wird. Dennoch gibt es in der Literatur auch Meinungen, die eine schätzungsweise Zuordnung dieser Aufwendungen vorziehen. Vgl. ADS, 1995, § 275, Rn. 78 und Förschle, in: Beck’scher Bilanzkomm., 2006, § 275, Rn. 103. 381 Da die notwendige Voraussetzung der Nicht-Zuordenbarkeit zu den Funktionsbereichen im Regelfall nicht vorliegt, meinen Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 143, dass diese Aufwendungen nur bedingt unter Posten Nr. 7 subsumiert werden können. 382 Hier erachtet es ein Teil des Schrifttums als nicht sachgerecht, diese Aufwendungen unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen, da diese Aufwendungen grundsätzlich eindeutig bestimmten Funktionsbereichen zugeordnet werden können. Zudem sind als untypisch und unregelmäßig geltende Aufwendungen nicht hier, sondern unter dem außerordentlichen Ergebnis auszuweisen. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, 2005, S. 661 und Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 143. 383 Eine solche Meinung vertritt z. B. ADS, 1995, § 275, Rn. 246. 384 Vgl. u. a. IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (143), IDW, WP-Handbuch 2006, Bd. I, S. 584, Rn. 548, Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 143 und Rürup, in: HdJ, Abt. IV/1, 1995, Rn. 172.

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3.3.5.2 Sonstige betriebliche Aufwendungen nach IFRS Die sonstigen betrieblichen Aufwendungen (other operating expenses),385 die, wie die sonstigen betrieblichen Erträge, ohne Definition innerhalb der IFRSRegelungen bleiben, umfassen ebenfalls alle betrieblichen Aufwendungen, die weder dem Herstellungs-, noch dem Verwaltungs- oder Vertriebsbereich zugeordnet werden können, soweit diese nicht zwingend dem Finanzbereich zuzurechnen sind.386 Entsprechend dem HGB, stellen diese Aufwendungen also einen Sammel- bzw. Restposten dar.387 Als nicht anderweitig zurechenbare Aufwendungen kommen auch nach IFRS grundsätzlich die unter Abschnitt 3.3.5.1 diskutierten Sachverhalte in Betracht.388 Analog der Diskrepanzen der sonstigen betrieblichen Erträge sind Abschreibungen auf Finanzanlagen nach IFRS im Finanzergebnis zu erfassen, während sie gemäß HGB (aufgrund des fehlenden Postens im Gliederungsschema) unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesen werden müssen.389 Außerdem fallen nach Überarbeitung des IAS 1 nun auch alle außerordentlichen Aufwendungen i. d. R. unter die sonstigen betrieblichen Aufwendungen.390 Des Weiteren gilt für außergewöhnliche Abschreibungen auf Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände, dass sie, im Gegensatz zum HGB, auch dann unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen sind, wenn sie auf den Herstellungs- bzw. Finanzbereich entfallen.391 Es kann also gesagt werden, dass auch bei diesem Posten einige Unterschiede zu den deutschen Rechnungslegungsvorschriften bestehen.

385

Obwohl das IASB eine Umbenennung des „other operating expense“ in „other expense“ vorgenommen hat, übersetzt diese Arbeit den hier betrachteten Posten, entsprechend der Verfahrensweise bei den sonstigen betrieblichen Erträgen, trotzdem mit „sonstige betriebliche Aufwendungen“, da darin weiterhin, bis auf die neu hinzugekommenen außerordentlichen Erträge, dieselben Sachverhalte abgebildet werden, wie vor Umsetzung des Improvement Projects. Zudem wird dadurch auch hier leichter erkennbar, welcher Posten im HGB bzw. in den US-GAAP als Pendant hinzugezogen werden kann. Vgl. dazu Abschnitt 2.2.2. 386 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 529 und Zülch, 2005, S. 174. 387 Vgl. Zülch, 2005, S. 174 sowie Hollmann, 2003, S. 184. 388 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 529. 389 Vgl. die Diskussion des entsprechenden Sachverhalts bei den sonstigen betrieblichen Erträgen in Abschnitt 3.3.4.2. 390 Dies gilt nicht, soweit sie die Aufgabe von Geschäftsbereichen betreffen; dann Ausweis unter discontinued operations. Vgl. auch hier Abschnitt 3.3.4.2 sowie Abschnitt 2.2.1.1. 391 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 529 und IAS 36.65 ff.

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3.3.5.3 Sonstige betriebliche Aufwendungen nach US-GAAP Ein bedeutender Teil des deutschen Schrifttums, der sich mit der amerikanischen Rechnungslegung beschäftigt, geht davon aus, dass ein gesonderter Ausweis sonstiger betrieblicher Aufwendungen in einer nach US-GAAP ausgestalteten GuV „nicht üblich ist“392. Dies wird mit der Tatsache begründet, dass Bestandserhöhungen bei Vorräten bzw. aktivierte Eigenleistungen stets zu Vollkosten bewertet werden müssen, wodurch das Problem des Ausweises von nicht aktivierten Aufwendungen der nicht abgesetzten Waren nicht auftaucht;393 sowie dass alle Aufwendungen, die nicht den drei Funktionsbereichen zugeordnet werden können (und auch nicht außerordentlich sind bzw. auf die Aufgabe von Geschäftsbereichen entfallen) in den außerbetrieblichen Posten non-operating expenses gehören.394 Einer solchen Auffassung muss schon wegen des in Regulation S-X, Rule 5-03 (b) 3 genannten Postens „other operating costs and expenses“ widersprochen werden, der klar darauf hinweist, dass ein sonstiger betrieblicher Aufwandsposten auch innerhalb des Betriebsergebnisses gemäß US-GAAP existiert. 395 Um eine Kongruenz mit den sonstigen betrieblichen Aufwendungen nach HGB bzw. IFRS zu erreichen, müssen den other operating costs and expenses aber die gemäß Regulation S-X Rule 5-03 ebenfalls verpflichtend auszuweisenden provisions for doubtful accounts sowie die other general expenses zusätzlich gegenübergestellt bzw. hinzugerechnet werden. Dann kann aber von großer Übereinstimmung gesprochen werden, wie die folgenden Sachverhalte zeigen:396

392

IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (142). Vgl. Abschnitt 3.2.5.1. 394 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 530, IDW, St/SABI 1987-1, WPg, 141 (142), KPMG, 2003, S. 136 und Pellens/Füllbier/Gassen, 2004, S. 183. 395 Auf diesen Posten machte bereits Stobbe, in: Beck’sches HdR, 1999, B 361, Rn. 118 aufmerksam. Er gehört aber nicht, wie von Kuhlewind, 2000, S. 294 und Selchert/Erhardt, 2003, S. 217 unbegründet dargestellt, vor das Bruttoergebnis vom Umsatz, sondern ist nach ausgiebiger Recherche in verschiedenen Jahresabschlüssen, erst nach diesem auszuweisen. Vgl. Williams, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 8, S. 10: „Gross margin measures the difference between sales and cost of sales“. Vgl. auch Dexheimer, 2004, S. 177. 396 Vgl. Anlage 1.3. Dass diese Sachverhalte den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zuzurechnen sind, wird jedoch nicht explizit in den US-GAAP oder SEC-Vorschriften erwähnt. Es wird lediglich angewiesen, diese als „operating expenses“ auszuweisen. Dennoch kann damit grundsätzlich nur ein Ausweis unter den hier diskutierten sonstigen betrieblichen Aufwendungen gemeint sein, da ein Ausweis unter den cost of sales wohl ausdrücklich erwähnt worden wäre (so bei einigen Sachverhalten geschehen) und die Erfassung unter den Verwaltungs- oder Vertriebskosten oftmals nicht der Natur dieser Aufwendungen entspräche. Zu bemerken ist weiter, dass für die Zwecke dieser Arbeit zu zwei Mitarbeitern der SEC (Louise Dorsey, Asso-

393

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·

Forschungs- und Entwicklungskosten;397

·

Erhaltungsaufwendungen;398

·

Zuführungen zu Wertberichtigungen auf Forderungen;399

·

Aufwendungen für Restrukturierungsmaßnahmen sowie Bildung von Restrukturierungsrückstellungen;400

·

impairment-Abschreibungen auf das „zum Verkauf stehende“ Sachanlagevermögen;401

·

bedeutende Preisnachlässe für Mitarbeiter des eigenen Unternehmens, die als Zusatzvergütung betrachtet werden müssen;402

·

sowie der Teil der Löhne, Gehälter und Mietaufwendungen, welcher zwar im Herstellungsbereich angefallen ist, jedoch der Produktion nicht direkt zugerechnet werden kann.403

ciate Chief Accountant und Craig Olinger, Deputy Chief Accountant) Kontakt hergestellt wurde, um die für den Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen in Frage kommenden Sachverhalte zu diskutieren. Der Schriftverkehr mit diesen Mitarbeitern findet sich in Anlage 10 und Anlage 11. 397 Vgl. IDW, WP-Handbuch 2000, Bd. I, S. 1215, Rn. 430, KPMG, 2003, S. 135 sowie Anlage 11. 398 Vgl. Niehus/Thyll, 2000, Rn. 1047 und Coenenberg, 2005, S. 530. 399 Es handelt sich bei Wertberichtigungen auf Forderungen um einen sog. „loss“, der aber weder unüblich, noch selten ist und deswegen noch innerhalb des Betriebsergebnisses – unter den provisions for doubtful accounts – ausgewiesen werden muss. Vgl. Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 163 und Coenenberg, 2005, S. 530. 400 Gemäß SFAS 146 müssen Aufwendungen für Restrukturierungsmaßnahmen und die entsprechenden Zuführungen zu Rückstellungen gesondert innerhalb des Betriebsergebnisses unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen subsumiert werden, sofern sie nicht auf die Aufgabe von Geschäftsbereichen entfallen. Dies lässt sich aus SFAS 146 Par. 28 Satz 2 ableiten: „If a subtotal such as ‚income from operations’ is presented, it shall include the amounts of those costs.“ 401 Sofern die Bedingungen des SFAS 144 Par. 30 erfüllt werden und das Management die Entscheidung trifft, den betreffenden Vermögenswert zu veräußern, sind die durch die Abschreibung auf den ggf. niedrigeren Liquidationswert entstehenden Aufwendungen innerhalb des Betriebsergebnisses, genauer gesagt: unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen. Vgl. dazu Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 163. Sofern dann beim Verkauf tatsächlich ein Gewinn realisiert wird, ist dieser jedoch, wie unten aufgeführt, unter den non-operating expenses zu zeigen. 402 Mitarbeiter erhalten oftmals firmeneigene Produkte „zu Kosten“ (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ohne Gewinnaufschlag). Sofern die daraus resultierenden Umsatzerlöse nicht von vornherein um die fehlende Gewinnmarge gekürzt ausgewiesen werden, hat nach US-GAAP i. d. R. ein offener Abzug z. B. in Form eines Postens „Erlösschmälerungen für Mitarbeiternachlässe“ im Anschluss an die Umsatzerlöse zu erfolgen. Diese Regel kommt jedoch nicht zur Anwendung, wenn die Mitarbeiternachlässe so bedeutend sind, dass sie als eine zusätzliche Vergütung angesehen werden müssen. Ist dies der Fall, so sind diese Nachlässe unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen. Vgl. dazu Glazer/Jaenicke, in: Accountants’ Handbook Volume One, 2003, Section 17, S. 44. 403 Die Zugehörigkeit dieser Aufwendungen zu den sonstigen betrieblichen Erträgen wurde aus den Aussagen der SEC-Mitarbeiterin Louise Dorsey (siehe Anlage 10) abgeleitet. Laut Frau Dorsey gibt es dafür aber

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101

Anlage 12 zeigt weitere Beispiele für Aufwendungen, die häufig von nach US-GAAP bilanzierenden Unternehmen innerhalb des Betriebsergebnisses, nicht jedoch unter den Umsatzkosten, ausgewiesen werden. Auch für diese Aufwendungen bleibt, da sie aufgrund ihrer Art nicht unter die Verwaltungsoder Vertriebskosten subsumiert werden können, nur noch die Erfassung unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen.404 Alle anderen Aufwendungen, die unter dem Posten Nr. 7 des § 275 Abs. 3 HGB fallen (und in Abschnitt 3.3.5.1 genannt wurden), sind nach US-GAAP unter den non-operating expenses (ggf. gesondert) auszuweisen.405 Dazu gehören u. a. impairment-Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert sowie Verluste aus dem Abgang von Anlagevermögen.406

keine offiziellen Grundlagen. Grundsätzlich kommuniziert ein in den USA börsennotiertes Unternehmen regelmäßig mit der SEC, so dass solche Ausweismöglichkeiten individuell vereinbart werden können. 404 Häufig werden diese Aufwendungen aufgrund von Wesentlichkeitsaspekten separat in der GuV gezeigt. Hierbei ist es aber auch ohne weiteres möglich, in der GuV alle sonstigen betrieblichen Aufwendungen summiert darzustellen und die in diesem Posten wesentlichen Aufwendungen dann im Anhang gesondert auszuweisen. Vgl. dazu AICPA, 2003, ATT-SEC 3.31 ff. 405 Die non-operating expenses erfassen zusätzlich auch einige Sachverhalte, die den Finanzbereich betreffen (beispielsweise losses on securites, usw.). Vgl. Reg. S-X, Rule 5-03 (b) 9. 406 Vgl. Coenenberg, 2005, S. 529-530 und Borchert/Budde, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 163.

4 Schlussbetrachtung Ziel dieser Arbeit war es, das UKV zwischen den Rechnungslegungsvorschriften nach HGB, IFRS und US-GAAP zu vergleichen sowie auf Diskrepanzen aufmerksam zu machen. Aus diesem Grund wurden zuerst die grundlegenden Merkmale des UKV der verschiedenen Rechnungslegungssysteme einander gegenübergestellt. Anschließend wurden die betrieblichen Posten nach HGB, IFRS und US-GAAP ausführlich dargestellt und miteinander verglichen. Dabei zeigten sich weitgehende Übereinstimmungen, aber auch Unterschiede. Die wesentlichsten seien hier nochmals zusammengefasst: ·

Während in den deutschen Rechnungslegungsvorschriften ein sehr ausgeprägtes Gliederungsschema zum UKV zu finden ist, enthalten die IFRS bzw. US-GAAP lediglich rudimentäre Mindestgliederungsvorgaben.

·

Seit der Umsetzung des Improvement Projects ist der Ausweis der außerordentlichen Posten in einer IFRS-GuV verboten. Dies steht im Gegensatz zum HGB sowie zu den US-GAAP, die weiterhin einen Ausweis solcher Posten vorsehen.

·

Nach IFRS und US-GAAP sind nicht hinreichend realisierbare Umsatzerlöse, im Unterschied zum HGB, nicht zunächst zu realisieren und dann durch eine Abschreibung der jeweiligen Forderung zu berichtigen. Solche Erlöse dürfen von vornherein nicht erfolgswirksam berücksichtigt werden.

·

In der US-amerikanischen Rechnungslegung können wegen nachträglich als uneinbringlich werdenden Forderungen Umsatzkorrekturen vorgenommen werden.

·

Umsatzerlöse nach IFRS sowie US-GAAP können teilweise früher als in der deutschen Rechnungslegung realisiert werden.

·

Während im HGB sowohl zu Teil- als auch zu Vollkosten bewertet werden darf, hat nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften eine zwingende Bewertung zu Vollkosten zu erfolgen.

·

Im Gegensatz zum HGB besteht für den Teil der allgemeinen Verwaltungsaufwendungen, der nicht der Produktion zugerechnet werden kann, nach IFRS sowie US-GAAP ein Einbeziehungsverbot.

104

Schlussbetrachtung

·

Um die Umsatzkosten nach HGB bei einer Bewertung zu Teilkosten zu berechnen, müssen nicht aktivierte Aufwendungen der nicht abgesetzten Waren herausgerechnet werden, sofern der im Gesetzgebungsverfahren (BT-Drs. 10/4269) vorgesehene Ausweis unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen gewählt wurde. Die internationalen Rechnungslegungsvorschriften kennen diese Problematik nicht.

·

Nach US-GAAP sind herstellungsbezogene Fremdkapitalzinsen zwingend den Umsatzkosten zuzurechnen, sobald sie erfolgswirksam sind.

·

Auch die Auflösung von Rückstellungen wird nach US-GAAP im Unterschied zum HGB sowie zu den IFRS behandelt. Die aus der Auflösung resultierenden Erträge sind nicht unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen, sondern dem Posten zuzuordnen, den Bildung der Rückstellung ursprünglich betraf.

·

Entgegen der Auffassung bedeutsamer Teile des deutschen Schrifttums existiert der Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ auch in den US-GAAP bzw. SEC-Guidelines.

IAS 1.81a IAS 1.92

Herstellungskosten der zur Erzielung des Umsatzes

Nr. 1 Nr. 2

IAS 1.92 IAS 1.92 IAS 1.92 IAS 1.81c

sonstige betriebliche Erträge sonstige betriebliche Aufwendungen Betriebsergebnis Erträge aus Beteiligungen,

Nr. 6 Nr. 7 § 265 Abs. 5

Nr. 8

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

a.o. Ertr. und Aufw. und außerordentl. Ergebnis Steuern vom Einkommen und vom Ertrag sonstige Steuern Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Nr.14,15,16 Nr. 17 Nr. 18 Nr. 19

davon aus verbundenen Unternehmen

Zinsen und ähnliche Aufwendungen,

und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

Abschreibungen auf Finanzanlagen

davon aus verbundenen Unternehmen

sonstige Zinsen und ähnliche Erträge,

davon aus verbundenen Unternehmen

Nr. 13

Nr. 12

Nr. 11

Nr. 10

und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,

Erträge aus anderen Wertpapieren,

post-tax profit or loss of discontinu post-tax gain on the measurment to

(basic and dilut

* attributable to equity holders of t IAS 1.82b

earnings per share

* attributable to minority interest IAS 1.82a IAS 33.66

profit or loss

IAS 1.81f

results of discontinued operations

results of continuing operations IFRS 5.33a

tax expense IAS 1.81e,

results of continuing operations bef IAS 1.83

IAS 1.81d

finance costs

ventures accounted for using the eq

share of profit or loss of associates

results of operating activities

other expenses

other income

administrative expenses

distribution costs

gross profit

cost of sales

revenues

IAS 1.83

IAS 1.81b

IAS 1.92

allgemeine Verwaltungskosten Nr. 5

Nr. 9

IAS 1.92

Vertriebskosten

Nr. 4

davon aus verbundenen Unternehmen

IAS 1.92

Bruttoergebnis vom Umsatz

Nr. 3

erbrachten Leistungen

Grundlage

Bezeichnungen Umsatzerlöse

Grundlage

Bezeichnungen

Anlage 1.2: GuV nach UKV gemäß IFRS

Anlage 1.1: GuV nach UKV gemäß § 275 Abs. 3 HGB

Anlage 1

Anlage 2 Substance over Form Im deutschen Schrifttum407 wird der Verzicht auf die Vorgabe von verbindlichen Gliederungsvorschriften zur GuV in der Rechnungslegung nach USGAAP wiederholt als ein Ausfluss des Grundsatzes substance over form angesehen, wonach die Informationsgewährung und nicht die Form der Darstellung primär entscheidend sei.408 Diese Interpretation hat wohl ihre Wurzeln in dem mittlerweile abgeschafften APB Statement No. 4 Par. 35, der von der „economic substance over legal form“ sprach.409 Diesem Argument muss aber spätestens seit dem Erscheinen des SFAC No. 2 im Jahre 1980 widersprochen werden.410 So heißt es in Par. 160 dieser Vorschrift, dass substance over form keinen Grundsatz darstelle, da es vom FASB aufgrund des „Greifens“ des Verlässlichkeitsgrundsatzes (reliability principle) als überflüssig (redundant) angesehen werde und sich jeglicher präziser Definition entziehe (defies precise definition).411

407

So u. a. bei Kuhlewind, 2000, S. 297 sowie Selchert/Erhardt, 2003, S. 216 und Winnefield, 2002, S. 79, Rn. 334. 408 Vgl. Dexheimer, 2004, S. 164 f. sowie Pilhofer, 2002, S. 34: „Der Verzicht auf die Vorgabe von verbindlichen Gliederungsvorschriften ist sowohl in der US-amerikanischen als auch in der IFRS-Rechnungslegung ein Ausfluss der substance over form, der im Rahmen der Fachdiskussionen über den internationalen Harmonisierungsprozess in der Rechnungslegung als essentielle Divergenz zwischen der kontinentaleuropäischen und der anglo-amerikanischen Rechnungslegung beurteilt wird.“ [H. i. O.] 409 So wurde die „substance over form“ in APB Statement No. 4 Par. 35 wie folgt definiert: „Although financial accounting is concerned with both the legal and economic effects of transactions and other events and many of its conventions are based on legal rules, the economic substance of transactions and other events are usually emphasized when economic substance differs from legal form.” 410 Vgl. Dexheimer, 2004, S. 165. 411 SFAC No. 2 Par. 160 besagt: „Substance over form is an idea that also has its proponents, but it is not included because it would be redundant. The quality of reliability and, in particular, of representational faithfulness leaves no room for accounting interpretations that subordinate substance to form. Substance over form is, in any case, a rather vague idea that defies precise definition.”

Anlage 3 Gliederungsschema gemäß Regulation S-X, Rule 5-03 Pos.

Bezeichnung

1.

Nettoumsatz und Roherträge (net sales and gross revenues)

2.

Herstellungskosten des Umsatzes und der anderen Erträge (costs and expenses applicable to sales and revenues)

3.

Sonstige betriebliche Aufwendungen, die nicht vom Posten 2 erfasst werden (other operating costs and expenses)

4.

Vertriebs- und allgemeine Verwaltungskosten (selling, general and administrative expenses)

5.

Wertberichtigungen auf zweifelhafte Forderungen (provisions for doubtful accounts and notes)

6.

Andere allgemeine Aufwendungen, die nicht von dem Posten 4 erfasst werden (other general expenses)

7.

Betriebsfremde Erträge (non-operating income)

8.

Zinserträge und -aufwendungen (interest and amortization of debt discount and expense)

9.

Betriebsfremde Aufwendungen (non-operating expenses)

10.

Ergebnis vor Steuern und anderen abzugrenzenden Posten (income or loss before income tax expense and appropriate items below)

11.

Ertragsteuern (income tax expense)

12.

Anteil der Minderheitsgesellschafter am Ergebnis (minority interest in income of consolidated subsidaries)

13.

Anteil nicht konsolidierter Tochterunternehmen am Ergebnis (equity in earnings of unconsolidated subsidiaries and 50 percent or less owned persons)

14.

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (income or loss from continuing operations)

15.

Ergebnis aus der Aufgabe von Geschäftsbereichen (discontinued operations)

16.

Ergebnis vor außerordentlichen Einflüssen und Auswirkungen durch den Wechsel der Bewertungsmethoden (income or loss before extraordinary items and cumulative effects of changes in accounting principles)

17.

Außerordentliches Ergebnis, abzüglich der gesondert auszuweisenden Ertragsteuern (extraordinary items, less applicable tax)

18.

Gesamtauswirkung durch den Wechsel der Bewertungsmethoden (cumulative effects of changes in accounting principles)

19.

Ergebnis der Periode (net income or loss)

20.

Ergebnis je Aktie (earnings per share)

Anmerkung: Die aktuellen Anforderungen der SEC verlangen darüber hinaus, dass die aktuellen Zahlen denen der letzten drei Jahre gegenübergestellt werden (Regulation S-X, Rule 3-02 [a]).

Anlage 4 Die folgenden GuV-Auszüge bestätigen die Praxis vieler produzierender Unternehmen, die nach US-GAAP bilanzieren. Wie anhand des Beispiels der US Steel Corporation veranschaulicht wird, gliedern viele Unternehmen ihre operativen Aufwendungen bei Anwendung des UKV kostenartenbezogen auf, was im Gegensatz zum UKV nach HGB bzw. IFRS steht. Diese reine Gliederung der betrieblichen Aufwendungen nach primären Aufwandsarten innerhalb des UKV ist aber rückläufig und weicht immer mehr einer gemischten Aufgliederung. So gliedern heute viele produzierende Unternehmen ihre betrieblichen Aufwendungen sowohl funktions- als auch kostenartenbezogen auf. Im Jahre 1969 gliederte die US Steel Corporation ihre betrieblichen Aufwendungen, noch strikt nach Kostenarten getrennt, wie folgt:412 COSTS Employment costs: Wages and salaries Employee benefits Products and services bought Wear and exhaustion of facilities Interest and other costs on long-term debt State, local and miscellaneous taxes Estimated United States and foreign taxes on income Total

$ XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Ein Blick auf die Gliederung der betrieblichen Aufwendungen im Jahresabschluss 2004 der US Steel Corporation zeigt indes, dass das Unternehmen nicht mehr alle Kostenarten transparent und für jeden Anleger nachvollziehbar in der GuV ausweist, sondern einige Kostenarten (wie z. B. Personalkosten) nunmehr unter andere Posten verteilt subsumiert werden. Das Unternehmen folgt also einer gemischten Darstellungsweise, in der manche betrieblichen Aufwendungen funktions-, andere wiederum kostenartig aus-

412

Vgl. Schindler, in: Accountants’ Handbook, 1970, Section 2, S. 50: “A more recent development in classification has been away from a ‘functional’ classification to an ‘object’ or ‘natural’ classification for operating expenses….”

112

Anlage 4

gewiesen werden, wie der nachstehenden Abbildung entnommen werden kann.413 Diese Entwicklung ist wohl auf den gestiegenen Einfluss der Analysten zurückzuführen, die für ihre Bewertungsmodelle nach vergleichbaren (einheitlichen) Ausweisformen der GuV verlangen. COSTS AND EXPENSES: Costs of revenues (excluded items shown below) Selling, general and administrative expenses Depreciation, depletion and amortization Restructuring charges Total costs and expenses

413

Vgl. United States Steel Corporation, Annual Report, 2004, S. 67.

$ XXX XXX XXX XXX XXX

Anlage 5 Regelungen zur:

im HGB

in den IFRS

nach US-GAAP

Darstellungsform

Die GuV ist stets in der Staffelform aufzustellen. (§ 275 Abs. 1 S. 1 HGB)

In den IFRS finden sich keine Vorgaben zur Darstellungsform. Folglich besteht ein Wahlrecht. Auch hier wird die GuV aber normalerweise in Staffelform erstellt.

Auch den US-GAAP mangelt es an formalen Vorgaben. Lediglich für börsennotierte Unternehmen wird der GuV die Staffelform zugrunde gelegt. (Regulation S-X, Rule 5-03)

Darstellungsstetigkeit

Die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung, ist grundsätzlich gegenüber dem Vorjahr beizubehalten. (§ 265 Abs. 1 HGB)

Auch hier ist die Form der Darstellung von einer Periode zur nächsten grundsätzlich beizubehalten. (IAS 1.27)

Die Methoden zur Darstellung von Informationen im Zeitablauf sind i. d. R. beizubehalten (consistency). (SFAC 2.111 ff.)

Bewertungsstetigkeit

Die auf die vorjährige GuV angewandten Bewertungsmethoden sind grundsätzlich beizubehalten. (§ 252 Abs. 1 Nr.1 HGB)

Ein Unternehmen hat seine Bewertungsmethoden – einhergehend mit dem HGB – i. d. R. stetig auszuwählen und anzuwenden. (IAS 8.13)

Auch in der US-amerikanischen Rechnungslegung sind die Methoden zur Bewertung im Zeitablauf grundsätzlich beizubehalten (consistency). (SFAC 2.111 ff.)

Angabe von Vorjahresbeträgen

Zu jedem Posten der GuV ist grundsätzlich der entsprechende (vergleichbare) Vorjahresbetrag anzugeben. (§ 265 Abs. 2 HGB)

Auch hier sind grundsätzlich zu jedem GuVPosten Vergleichsinformationen hinsichtlich der vorangegangen Periode (Vorjahresbetrag) anzugeben. (IAS 1.36)

Die US-GAAP fordern mindestens die Offenlegung der GuV des Vorjahres (ARB Ch. 2A, Par. 1), für börsennotierte Unternehmen sogar der vergangenen 3 Jahre (Reg. S-X, Rule 3-02 [a]).

Reihenfolge der Posten

Die in § 275 Abs. 3 HGB angegebene Reihenfolge der Posten ist grundsätzlich zwingend einzuhalten. Die Anwendung besonderer Formblätter i. S. d. § 330 HGB ist zu beachten.

Die Reihenfolge der in IAS 1.81 angegebenen Posten muss nicht zwingend beibehalten werden (IAS 1, Einführung, Par. 4). Auch hier sind entsprechende Branchenusancen zu beachten.

Auch nach US-GAAP ist die Reihenfolge der Posten durchaus gestaltbar. Zudem enthalten die Artikel 6, 7 und 9 der Regulation S-X branchenspezifische Gliederungsvorschriften.

Zusammenfassung von Posten

Posten der GuV können zusammengefasst ausgewiesen werden, sofern der zusammengefasste Betrag nicht erheblich ist oder die Zusammenfassung die Klarheit der Darstellung vergrößert. (§ 265 Abs. 7 HGB)

Gemäß IAS 1.29 ist jeder wesentliche Posten gesondert im Abschluss zu zeigen. Unwesentliche Posten sind i. d. R. mit Beträgen ähnlicher Natur oder Funktion zu saldieren, um zu große Detailfreude einzudämmen.

Eine Zusammenfassung von Posten kommt auch hier nur in Frage, wenn der zusammengefasste Betrag unwesentlich ist, d. h. weniger als 10% der Gesamtsumme der jeweiligen Klasse beträgt (Reg. S-X, Rule 5-03 [b]).

114

Regelungen zur:

Anlage 5

im HGB

in den IFRS

nach US-GAAP

Saldierung von Posten

Saldierungen von Aufwendungen und Erträgen in einem Posten sind grundsätzlich verboten. (§ 246 Abs. 2 HGB)

Erträge und Aufwendungen dürfen nicht saldiert werden, es sei denn, die Verrechnung wird von einem Standard explizit gefordert oder zugelassen bzw. die Verrechnung spiegelt den wirtschaftlichen Gehalt eines Geschäftsvorfalls wider. (IAS 1.32-35)

Die Saldierung von Aufwendungen und Erträgen ist auch nach US-GAAP grundsätzlich nicht zulässig (SFAC 6.78 ff). Davon ausgenommen ist z. B. der Verkauf von Anlagevermögen oder die Aufgabe von Geschäftsbereichen (SFAS No. 144).

Behandlung von Leerposten

Posten, die keinen Betrag ausweisen, brauchen in der GuV grundsätzlich nicht aufgeführt zu werden. (§ 265 Abs. 8 HGB) Gesetzliche Postenbezeichnungen dürfen grundsätzlich durch Kurzbezeichnungen ersetzt werden, wenn Teile der Komponenten, die in der gesetzlichen Bezeichnung genannt werden, im Unternehmen nicht vorliegen.

Soweit ein Posten keinen Betrag ausweist, ist er auch in der Rechnungslegung nach IFRS grundsätzlich nicht mehr darzustellen. Grundsätzlich ist die in den Standards verwendete Terminologie beizubehalten. Kurzbezeichnungen, aber auch andere Bezeichnungen der Posten, sind indes erlaubt, solange aus diesen der Inhalt der Posten klar hervorgeht.

Die Behandlung von Posten ohne Betrag steht im Einklang mit der handelsrechtlichen Vorgehensweise bzw. der Vorgehensweise nach IFRS. Kurzbezeichnungen werden von der SEC akzeptiert, sofern die entsprechende Kategorie weiterhin erkennbar ist. Dies zeigt sich in den unterschiedlichen Bezeichnungen der eingereichten GuVen (siehe AICPA, 2002, ATT-SEC 3.08).

Verwendung der Kurzbezeichnung

Es ist zu bemerken, dass in der obigen Synopse lediglich die grundsätzliche Umsetzung der angeführten Regelungen beleuchtet wurde. Für die Ausnahmen wird ebenfalls auf weiterführendes Schrifttum414 verwiesen, wobei vorab gesagt werden kann, dass auch hier weitgehende Übereinstimmungen zwischen HGB, IFRS und US-GAAP bestehen.

414

Vgl. auch hier u. a. Batege/Kirsch/Thiele, 2003, S. 559 ff., Borchert/Bude, in: Küting/Weber, 2004, § 275, Rn. 109 ff., Coenenberg, 2005, S. 475 ff., Kirsch/Siefke, in: Baetge/Kirsch/Thiele, 2002, § 275, Rn. 23 ff., Hütten/Lorson, in: Küting/Weber, 2004, § 265, Rn. 6 ff., Kleekämper et al., in: IAS-Komm., 2002, IAS 1, Rn. 12 ff., Delaney et al., 2004, S. 66 ff., Hayn/Waldersee, 2002, S. 48 f. und Pilhofer, 2002, S. 112 ff.

Anlage 6 HGB

IFRS

US-GAAP

Sachverhalte, die, ohne jeglichen quantitativen Schwellenwert, sondern allein wegen ihrer Art, zu einer gesonderten Angabe von Ertrags- und Aufwandsposten führen können, finden sich in IAS 1.87. Dazu gehören jegliche Arten von außerplanmäßigen Abschreibungen und deren Wertaufholung, Bildung von Restrukturierungsrückstellungen und deren Auflösung, Abgang von Posten der Sachanlagen, Veräußerung von Finanzanlagen, aufgegebene Geschäftsbereiche, Beendigung von Rechtsstreitigkeiten und die sonstige Auflösung von Rückstellungen.

Auch nach US-GAAP müssen einige Posten stets gesondert in der GuV ausgewiesen werden. Darunter fallen u. a. ungewöhnliche oder seltene Aufwendungen oder Erträge (APB 30.26), der Verkauf eines Geschäftssegments (APB 30.8) sowie der kumulierte Effekt aufgrund eines Wechsels der Rechnungslegungsprinzipien (APB 20.18 ff). Zudem ist der dem Gewinn oder Verlust der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzurechnende latente Steueraufwand bzw. Steuerertrag gesondert auszuweisen (SFAS 109).

Erweiterung aufgrund von Einzelvorschriften Der gesonderte Ausweis von weiteren Posten wird u. a. in § 277 HGB vorgeschrieben. Dazu gehören Erfolge aus Unternehmensverbindungen (Abs. 3 Satz 2), außerplanmäßige Abschreibungen sowie Abschreibungen aufgrund von künftigen Wertschwankungen (Abs. 3 Satz 1) und wegen steuerrechtlicher Vorschriften (§ 254 HGB), Aufwendungen sowie Erträge aus der Einstellung in den bzw. aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 281 Abs. 2 Satz 2 HGB) und gemäß § 158 Abs. 1 AktG eine Gewinnverwendungsrechnung. Es ist jedoch § 298 Abs. 1 HGB für den Konzernabschluss zu beachten.

Erweiterung auf Grund der individuellen Situation des Unternehmens Da das gesetzliche Gliederungsschema des § 275 Abs. 3 HGB trotz der gesetzlich vorgeschriebenen Ergänzungen aufgrund von Einzelvorschriften nicht unbedingt alle in einem Unternehmen vorkommenden Geschäftsvorfälle abdeckt, lässt § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB die Einfügung neuer Posten zu. Voraussetzung ist jedoch, dass der Inhalt dieser Einzelposten nicht bereits von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird und der Inhalt des Postens nicht unwesentlich ist. So werden in der Praxis z. B. Forschungs- und Entwicklungskosten häufig separat aufgeführt. Weiterhin werden Posten in Form von Zwischensummen (z. B. Betriebs- und Finanzergebnis) regelmäßig eingefügt.

Der Ausweis zusätzlicher Posten, Überschriften und Zwischensummen wird in IAS 1.83 geregelt. Diesem Standard kommt aufgrund der nur rudimentär vorhandenen IFRS-Mindestvorgaben große Bedeutung zu. Zusätzliche Angaben sind dann hinzuzufügen, wenn eine solche Darstellung für das Verständnis der Ertragslage relevant ist. Dabei unterliegen die vorzunehmenden Erweiterungen dem subjektiven Ermessen der Unternehmensleitung, wobei nach IAS 1.84 die Erklärung der Elemente der Ertragskraft im Vordergrund stehen sollte und Faktoren wie Wesentlichkeit, Art und Funktion der verschiedenen Bestandteile von Erträgen / Aufwendungen in Betracht gezogen werden müssen.

Die US-amerikanische Rechnungslegung fordert generell den gesonderten Ausweis von wesentlichen Aufwendungen und Erträgen. Wie bereits in Abschnitt 2.1.3.2 angedeutet, stellt nämlich sogar das von der SEC vorgeschriebene Mindestgliederungsschema der Reg. S-X lediglich ein „minimum requirement“ dar, „to which shall be added further material information as is necessary to make the required statements, in the light of the circumstances under which they are made, not misleading“ (Reg. S-X, Rule 4-01 [a]). So werden auch hier Zwischengrößen wie z. B. Betriebsergebnis oder Bruttoergebnis vom Umsatz, die zwar nicht explizit aufgeführt sind, regelmäßig zugelassen.

116

Anlage 6

HGB

IFRS

US-GAAP

Die Pflicht zur weiteren Untergliederung besteht vor allem dann, wenn die zur Zusammenfassung in einem Posten vorgesehenen Geschäftsvorfälle sich nach Größe, Art oder Funktion genügend unterscheiden, so dass ein separater Ausweis für die Vermögenslage relevant ist. Zur Art der Darstellung enthalten die IFRS keine Vorgaben, so dass ein separater Ausweis ebenso in Frage kommt wie die Aufnahme von „davon“-Vermerken in der GuV selbst oder im Anhang.

Eine weitere Untergliederung von Posten muss immer dann vorgenommen werden, wenn ein Ertrag wesentlich ist, d. h. mehr als 10% der Gesamtsumme des jeweiligen Ertragspostens beträgt. Zudem müssen die mit den gesondert ausgewiesenen Erträgen verbundenen Aufwendungen ebenfalls separat als Untergliederung des jeweiligen Aufwandspostens aufgeführt werden (Regulation. S-X, Rule 5-03 [b]).

Weitere Untergliederung Nach § 265 Abs. 5 Satz 1 ist eine weitere Untergliederung der Posten zulässig, sofern das gesetzlich vorgeschriebene Gliederungsschema beachtet und nicht gegen das Klarheits- und Übersichtlichkeitsgebot (§ 243 Abs. 2 HGB) verstoßen wird. Eine Pflicht zur weiteren Untergliederung ist nur dann gegeben, wenn die GuV ohne diese kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Ertragslage gemäß § 264 Abs. 2 HGB geben kann.

Anlage 7

415

415

Quelle: Bender, 2005, S. 234 f.

118

Anlage 7

Anlage 8 Pflicht- und Wahlbestandteile der Herstellungskosten nach HGB, IFRS und US-GAAP HGB

IFRS

US-GAAP

Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten

Pflicht

Sondereinzelkosten der Fertigung Pflicht

Variable Material- und Fertigungsgemeinkosten

Pflicht

Fixe Material- und Fertigungsgemeinkosten Allgemeine Verwaltungskosten (herstellungsbezogen)416

Wahlrecht

Herstellungsbezogene Fremdkapitalzinsen

Wahlrecht

Allgemeine Verwaltungskosten (nicht herstellungsbezogen) Sondereinzelkosten des Vertriebs

Verbot

Verbot

Verbot

Vertriebskosten

416

Allgemeine Verwaltungskosten werden unter die Material- bzw. Fertigungsgemeinkosten subsumiert, sofern sie den Material- bzw. Fertigungsbereich betreffen, also herstellungsbezogen sind. Vgl. dazu ebenfalls Coenenberg, 2005, S. 99 f.

Direct labor Lohneinzelkosten Sondereinzel Other direct production kosten der Ferti costs gung

Finished goods inventory, end of per Cost of sales (IFRS)

(= ) (-) (= )

G es amte Anschaffungs- bzw. Herstellungs kosten der für den V erkauf verfügbaren Waren Endbestand der für den V erkauf verfügbaren Waren (aktivierte Ans chaffungs- bzw . Herstellungskosten)

(= ) (-)

(= )

(-)

U m satzko sten na ch H GB

nicht aktivierte A ufwendungen der nicht abgesetzten Waren, sofern der A usw eis unter den sons tigen betrieblichen A ufwendungen gewählt wird

(+)

herstellungs bezogene Steuern (Wahlrecht) (+ )

Cost of goods available for sale

tax expense related to the aquisition inventory (Wahlrecht)

interest cost related to the aquisition inventory (Wahlrecht)

Work in process, end of period (-) (+ )

Work in process, beginning of period (+ )

herstellungs bezogene Fremdkapitalzinsen (Wahlrecht)

(+ )

Endbestand unfertige Erzeugnis se

Depreciation of fac tory equi pm ent Util ities Indirect factory labor Indirect materials Other ove rhead ite ms

Indirect cost of goods manufactured:

A nfangsbes tand unfertige Erzeugniss e

(+ )

Direct cost of goods manufactured:

purchase returns and allowances

(-)

Abschreibungen auf M aschinen Hilfs- und Betriebsmittel Lohngemeinkosten Ma terialgemeinkosten Andere Gemeinkosten

H erstellungsgemeinkosten der Periode:

= Di rec t materials invent + Purchases of materials - Direct materials invento

purchases discounts

Freight-in

(+ )

(+ )

sofern die E rzeugnisse innerhalb des Unternehmens bearbe itet wurden

(-) H erstellungseinzelkosten der Periode: Lohne inz elkosten Sonde reinzelkosten de r F ertigung

(-) zurückgewährte Entgelte (z. B . wegen Q ualitätsmängeln)

(+ )

gew ährte Preisnachlässe (S konti und B oni) (-) (-)

(+ )

Lieferkosten (Verpackungs- und Vers andkosten)

Direct materials used

Purchases or = Lageranfangsbestand FM at + M aterialeinkauf - La gerendbestand FM at

verbrauchtes Fertigungsmaterial

Finished goods inventory, beginning (+ )

Um satzk osten berechnu ng i. S. der

Einkäufe von Fertigerzeugnis sen bzw.

zzg l. (+), a bzg l. (-) A nfangsbes tand der für den V erkauf verfügbaren Waren (aktivierte Ans chaffungs- bzw . Herstellungskosten)

U m satzko stenberechnung nach HGB

(+ )

(+ )

(+ )

zzgl. (+), abzgl. (-)

Anlage 9

Anlage 10 Diese Anlage zeigt Ausschnitte aus der Email-Diskussion mit Louise Dorsey bezüglich des Inhalts der other operating expenses sowie other general expenses. Frau Dorsey ist Associate Chief Accountant der Division of Corporation Finance der U. S. Securities und Exchange Commission. Für Zwecke dieser Arbeit wichtige Aussagen wurden nachträglich vergrößert. From: Dorsey, Louise [mailto:[email protected]] Sent: Tuesday, October 18, 2005 9:58 PM To: '[email protected]' Subject: Your CF email dated Sept 27, 2005

Hi Paul, I am replying to your email about other operating costs and other general expenses under Rule 5-03 of Regulation S-X. There is no specific definition of either line item of the Statement of Operations. Other Operating costs are any operating costs not otherwise disclosed separately or included in the direct cost of sales or direct costs of revenues. An example would be rent expense for a nonmanufacturing company, salaries and wages, health care benefits, etc. A manufacturer would include a portion of these costs in costs of sales for the amount of those costs that directly relate to production. The remainder that does not relate directly to production would be included in other operating costs. As another example, “other operating costs” would include items such as restructuring charges and impairment charges (if not classified as part of cost of goods sold), which would also have to be disclosed separately in the footnotes, if material, under US GAAP (SFAS 142 and 144). There also is no specific definition of other general expenses. It is a catch all line that includes any remaining expenses not otherwise separately disclosed. I hope this helps. Regards, Louise M. Dorsey Associate Chief Accountant Division of Corporation Finance U.S. Securities and Exchange Commission 202-551-3511

Anlage 11 Diese Anlage zeigt Ausschnitte aus der Diskussion mit Craig Olinger, die ebenfalls per Email durchgeführt wurde. Herr Olinger ist Deputy Chief Accountant der Division of Corporation Finance. Auch Herr Olinger wurde bezüglich des Inhalts der other operating expenses befragt. Für Zwecke dieser Arbeit wichtige Aussagen wurden wieder nachträglich vergrößert. From: Olinger, Craig [mailto:[email protected]] Sent: Friday, September 30, 2005 5:17 PM To: '[email protected]' Subject: RE: Question on Regulation S-X Dear Paul, Thank you for your inquiry regarding Regulation S-X Rule 5-03. Rule 5-03 applies to virtually all types of companies that file periodic reports with the Division of Corporation Finance, except bank holding companies, insurance companies, and securities broker/dealers. To accommodate the wide variety of industries that follow Rule 5-03, the cost and expense categories you reference below are intentionally broad and general. As a result, there is no published SEC guidance that mandates particular items within these categories. However, both 5-03(b3) and 5-03(b5) require that material items within these categories (as determined by the company) be separately stated. As a practical matter, the SEC staff would generally expect the portion of expenses for either category identified only as “other” to consist of relatively small, miscellaneous items, and we would likely raise questions about the composition of large “other expense” balances as part of our customary review procedures. US GAAP has various disclosure requirements that influence income statement presentations under 5-03(b3) and 5-03(b5). For example, FASB Statement 2 requires footnote disclosure of research and development expenses for each period. However, companies generally present research and development expense as a separate item on the income statement under 5-03(b3), where material. The particular items presented within these categories will also tend to vary by industry. For example, the American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) has issued numerous Statements of Position (SOP) and Industry Accounting or Audit Guides that apply to specified industries. These SOPs and Guides frequently specify disclosure of particular income statement items or illustrate the use of certain income formats. SEC registrants are generally expected to follow the AICPA guidance. Certain industries not covered by such guidance may also have less formal practices intended to promote consistency of income statement presentation. These would not be considered authoritative, but might assist a company in complying with 503(b3) and 5-03(b5). Sincerely, Craig Olinger, Deputy Chief Accountant, Division of Corporation Finance

Anlage 12 Die Erhebungen der AICPA zum Ausweisverhalten von nach US-GAAP bilanzierenden Unternehmen haben ergeben, dass die folgenden Aufwandsposten, neben den Umsatz-, Verwaltungs- oder Vertriebskosten, ebenfalls häufig innerhalb des Betriebsergebnisses ausgewiesen werden:417 ·

Exploration costs;

·

Share-based plans expense;

·

Deferred stock compensation costs;

·

Litigation costs;

·

Acquisitions and merger-related costs;

·

Labor and employee benefits.

Obwohl diese Aufwendungen aufgrund von Wesentlichkeitsaspekten meist separat innerhalb des Betriebsergebnisses gezeigt werden, wäre es auch ohne weiteres möglich, alle diese Aufwendungen summiert in der GuV unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen darzustellen und die in diesem Posten wesentlichen Aufwendungen dann im Anhang gesondert auszuweisen.

417

Vgl. die Ausführungen in AICPA, 2003, S. 358 ff.

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Stichwortverzeichnis Seite

Seite

A

Discontinued operations.. 32, 45, 47

Abschreibung.................. 77, 81 f., 96, 97, 98, 115

Dividende ....................... 53, 55, 56

Aktivierung ..................... 68 ff.

dividends ........................ 94 E

Anschaffungs- und Herstellungskosten................ 68

Einbeziehungspflicht........ 68 ff., 75, 84

Anschaffungskosten......... 64, 68 f., 72 f., 75

Einbeziehungsverbot ....... 68, 70, 71, 74, 75, 84, 88, 103

Außerordentliche Erträge 46, 89, 98 f., und Aufwendungen ........ 103 Außerordentliche Posten . 29, 43 f., 93

Einbeziehungswahlrecht .. 68, 71, 72, 81, 83, 84, 86, 88

27, 39, 41 f., Außerordentliches Ergebnis.......................... 45, 47 f.

Eingestellte Geschäftsbereiche ........... 45, 47, 48

B

Einstufiges Verfahren ....... 36, 37

Beizulegender Zeitwert ... 59, 72, 73

Erfolgsspaltungskonzept... 39 ff.

Betriebsergebnis.............. 27, 29, 37, 39, 42 f., 47, 61, 99, 127

Ergebnis aus eingestellten Geschäftsbereichen ......... 45, 47, 48

Betriebsvergleich ............ 40

Ergebnis aus fortgeführten Geschäftsbereichen ......... 44

Bewertungsstetigkeit ....... 113

Ertrag (revenue) ............... 53, 54, 55

Bruttoergebnis vom 27, 37, 86, Umsatz ........................... 115

Ertragsrealisation.............. 56

C

Fair value ........................ 59

Changes in accounting estimates/principles......... 33, 93 Cost of sales method .......

F

30

D Deferred stock compensation costs......... 127

Fertigungsgemeinkosten... 70, 73, 119 Finance costs................... 28, 80 Finanzergebnis ................ 27, 39, 42, 47, 80 f., 84, 88, 93, 98

140

Stichwortverzeichnis

Seite

Seite Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen........ 96, 100, 115 G Gemeinkosten................. 70, 72 ff., 119 Gesamtkostenverfahren... 25, 26, 28, 30 f., 35 ff. Geschäfts- oder Firmenwert ..................... 96, 101 GuV - Darstellungsform……….. - Darstellungsstetigkeit..... 21, 33, 113 H Herstellungskosten.......... 26, 56, 61 ff., 68

Materialeinzelkosten........ 70, 119 Materialgemeinkosten...... 70, 119 Mehrstufiges Verfahren .... 36, 37, 38 Mindestgliederung........... 25 ff., 31, 105, 109 Multi-step format ............. 35, 36 N Nature of expense method............................ 30 Neubewertung................. 73 O Other expenses................ 31 Other income .................. 31, 44, 92

Historical costs ............... 72

Other operating expenses 98, 123, 125

I

Other operating income .. 44

Impairment ..................... 100, 101

P

Improvement Project....... 27, 30, 43, 45, 93 f., 103

Profit or loss .................... 28, 31, 37

Interest ........................... 94

qualifying assets .............. 83

J

R

Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag............... 28, 37

Realisationsprinzip (realization principle) ...... 56, 57, 58

L

Results of continuing operations ....................... 44

Labor and employee benefits........................... 127

Q

Lizenzerträge .................. 53, 55, 56

Results of discontinued operations ....................... 45

Löhne und Gehälter ........ 100

S

M

Saldierung ....................... 114

Matching principle.......... 38

Schätzungsänderungen .... 94 Single-step format............ 35, 36

Stichwortverzeichnis

141

Seite

Seite

Sonstige Aufwendungen.. 31, 73

V

43, 77, 95 ff., Sonstige betriebliche Aufwendungen ............... 104

31, 87, 79, Vertriebskosten (distribution costs) ........... 119

Sonstige betriebliche Erträge ............................ 43

61, 74, 79, Verwaltungskosten (administrative expenses) . 83, 87 ff., 91, 119

Sonstige Erträge............... 31

Substance over form ....... 107

Vollkosten ....................... 72, 74, 82, 84, 85, 89, 99, 103

T

W

Tax expense .................... 28, 32

Wahlpflichtangabe .......... 30

Teilkosten ....................... 72, 78, 89, 104

Wertaufholung ................ 77, 79, 90, 93, 115

U

Wertminderung ............... 79, 97

Umsatzerlöse .................. 26, 28, 31, 38, 51 ff., 79, 80, 82, 103

Wertobergrenze............... 56, 68, 71, 74, 75, 76

Steueraufwendungen....... 28, 41, 115

Umsatzkosten ................. 31, 55, 57, 61 ff. Umsatzkostenberechnung 85, 121 Umsatzkostenverfahren... 21 f., 25 f., 28, 30 ff., 34 f., 38 f. Umsatzrealisation ........... 55 ff.

Wertuntergrenze.............. 71, 74, 75 Z Zeitvergleich ................... 40 Zinsaufwendungen .......... 78, 87 Zinserträge ...................... 94 Zuschreibung .................. 77