Casos prácticos del PGC y PGC PyMES y sus implicaciones fiscales (5a. ed.). 9788499546735, 8499546730

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CASOS PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y SUS IMPLICACIONES PRÁCTICAS (5A. ED.)
PÁGINA LEGAL
PRÓLOGO A LA QUINTA EDICIÓN
NOTA DE LOS AUTORES
SIGLAS Y ABREVIATURAS
ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN
ÍNDICE SISTEMÁTICO
CAPITULO 1. LA REFORMA CONTABLE: EL NUEVO (...)
1. INTRODUCCIÓN
2. CARACTERÍSTICAS Y ANTECEDENTES DE LA (...)
3. MARCO NORMATIVO CONTABLE DUAL: ICAC (...)
4. ESTRUCTURA DEL PGC
4.1. MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD
4.2. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN
4.3. CUENTAS ANUALES
4.4. CUADRO DE CUENTAS. DEFINICIONES Y (...). 5. EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD (...)5.1. CUENTAS ANUALES E IMAGEN FIEL. ELEMENTOS (...)
5.2. PRINCIPIOS CONTABLES, HIPÓTESIS BÁSICAS (...)
5.3. CONCEPTO DE ACTIVO, PASIVO, PATRIMONIO (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 1: CONCEPTO (...)
5.4. CRITERIOS PARA EL REGISTRO Y (...)
5.5. CRITERIOS DE VALORACIÓN
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 2: COSTE (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 3: COSTE (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 4: COSTE (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 5: COSTE (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 6: VALOR (...). CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 7: VALOR (...)CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 8: VALOR (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 9: VALOR (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 10: VALOR (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 11: VALOR (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 12: COSTE (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 13: VALOR (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 14: VALOR (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 15: VALOR (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 16: COSTES (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 17: COSTES (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 18: COSTES (...). 6. ANÁLISIS Y COMPARACIÓN DEL PGC CON EL (...)6.1. CARACTERÍSTICAS DEL PGC-PYMES
6.2. ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL PGC-PYMES
6.3. MICROEMPRESAS
6.4. COMPARACIÓN PGC CON PGC-PYMES
6.5. ANÁLISIS COMPARATIVO DE LAS NORMAS (...)
7. ENUMERACIÓN DE LAS PRINCIPALES NORMAS (...)
8. CONCLUSIONES
CAPITULO 2. EL INMOVILIZADO MATERIAL: FORMAS DE
1. INTRODUCCIÓN
2. EL INMOVILIZADO MATERIAL
2.1. ADQUISICIÓN A TERCEROS
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 1: CÁLCULO (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 2: (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 3: INCLUSIÓN (...). CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 4: INCLUSIÓN (...)CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 5: INCLUSIÓN (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 6: APLICACIÓN (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 7: (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 8: (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 9: PROVISIÓN (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 10: (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 11: COSTE (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 12: COSTE (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 13: ANTICIPOS (...)
2.2. INMOVILIZADOS ADQUIRIDOS MEDIANTE (...)
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN NÚM. 14: PERMUTA (...).

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Casos prácticos del PGC y PGC PyM ES y sus implicaciones fiscales s.a Edición CISS

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Casos prácticos del PGC y PGC PyM ES y sus implicaciones fiscales s.a Edición Antonio P. Martínez Alfonso Gregario Labatut Serer

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©Antonio Pascual Martínez Alfonso, 2016 Gregorio Labatut Serer, 2016 © Wolters Kluwer España, S.A. ©

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Primera edición: junio 2008 Segunda edición: Abril 2009 Tercera edición: Septiembre 2010 Cuarta edición: Octubre 2012 Quinta edición: Abril 2016 Depósito legal: M-3502·2016 ISBN: 978·84·9954·672·8 (papel) ISBN: 978·84·9954·673·5 (digital)

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Este libro está dedicado a todos los suscriptores y lectores tanto de las cuatro ediciones anteriores como de esta, ya que gracias a vosotros ha sido posible la continuación de este trabajo y el que en estos momentos podamos ofrecer esta quinta edición del mismo, la cual esperamos que cumpla vuestras exigencias. En todo caso, muchas gracias por confiar en nosotros. los AUTORES

Queremos agradecer a nuestros hijos Toni, Laura, Sheila y Christian, así como a Elisabeth, su paciencia y consideración hacia nosotros, ya que el mantener vivo proyectos como éste suponen declinar en algún momento la atención a la familia. Asimismo también queremos agradecer a Ana Mercedes su atención y acogimiento en los momentos difíciles en que se ha escrito esta sa Edición, ya que sin su ayuda y apoyo esta no hubiera visto la luz. Gracias por todo Ana.

PRÓLOGO A LA QUINTA EDICIÓN En más de cuarenta años de ejercicio docente y profesional, es la primera vez que escribo cinco prólogos, para sucesivas ediciones del mismo libro, en un corto espacio de tiempo. Por supuesto que no lo digo como un reproche, sino como una muestra de la satisfacción y admiración que me produce. Este hecho, cinco ediciones en menos de siete años, se debe, al menos, a dos causas importantes: de un lado, la impresionante velocidad de crucero a la que se desarrolla la regulación contable, tanto internacional como nacional, de la contabilidad; de otro lado, la calidad de sus autores y, con ello, la eficacia y utilidad de su trabajo. He esbozado algunas ideas sobre ambas razones en los cuatro prólogos anteriores, por lo que en esta ocasión debo de ser todavía más sucinto que en las anteriores. En efecto, ya he señalado los profundos cambios, especialmente conceptuales, experimentados por las normas contables en las últimas décadas. El denominador común de estos cambios, que también he mencionado, es el auge de nuevas operaciones económicas, que requiere una regulación cada vez más exigente y completa, que trata de aprehender, para su adecuado registro contable, las cada vez más complejas manifestaciones de dicha actividad económica. Todo esto apremia a nuestra disciplina a real izar los cambios necesarios para estar a la altura de las circunstancias y, a la vez, para mantener y aumentar su capacidad de servicio a la toma de decisiones económicas, tan necesarias para aquel desarrollo económico. Este razonamiento lo he repetido en los cuatro prólogos anteriores, pero no me arrepiento de hacerlo por quinta vez, por cuanto me parece que es la más importante idea que podemos transmitir a nuestros alumnos y a nuestros profesionales: trabajamos, en el área contable, cada vez con más ahínco y más rigor, en pro de mantener e incrementar los niveles de desarrollo económico que hemos alcanzado. Todo ello justifica los constantes cambios en la regulación contable, de modo que desde hace varios años nos estamos acostumbrando a manejar un conjunto de normas en constante evolución. El cambio en la regulación contable es, pues, el signo de nuestros tiempos. Desde la implantación obligatoria para las cuentas anuales de las sociedades cotizadas, en 2005, de las Normas Internacionales, quien se asome con frecuencia a la página web del IASB habrá podido encontrar tanto abundantes modificaciones de sus textos como nuevas interpretaciones, también en número considerable, que orientan la aplicación de las normas a casos concretos y, lo que también es sumamente indicativo, una agenda de trabajo que constantemente contempla futuras enmiendas a las normas. En el ámbito nacional ocurre algo similar. Tras la Ley de Reforma (julio de 2007) y tras su desarrollo por el Plan General de Contabilidad, ellCAC ha publicado un buen número de textos adicionales, bien como resoluciones, bien como respuesta a consultas que le han sido formuladas, cambios todos ellos que han sido introducidos en esta nueva edición. Y también, en un nivel superior en cuanto a la pirámide reguladora, el Ministerio de Economía y Hacienda ha promulgado, o tiene preparadas, algunas órdenes ministeriales, como ha sido el caso de la adaptación de la contabilidad, y principalmente de las Pymes, a las exigencias establecidas por la Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013. Algunos de estos cambios, como la vuelta a la amortización del fondo de comercio o la nueva definición de Pyme, ya se han introducido mediante la Nueva Ley de Auditoría de Ley 22/2015, de 20 de julio, y otras son inminentes, como la modifi-

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IMPLICACIONES FISCALES 1

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PRóLOGO A LA QUINTA EDICIÓN

cación del contenido de la Memoria en el PGC Pymes, pues tienen su aplicación a partir del 1 de enero de 2016. A ello hay que añadir que la administración fiscal ha continuado la reforma de sus disposiciones, para hacerlas compatibles con las nuevas normas contables.

*** En esta nueva edición se han tenido en cuenta no solo los avances en la regulación contable, acaecidos en el ámbito internacional y nacional, si no también la reforma fiscal aprobada por el gobierno en 2014, en vigor desde 1-1-2015, la cual tiene un efecto económico-financiero directo en las empresas. Como bien sabemos, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha establecido una nueva regulación de esta figura impositiva, pilar básico de la imposición directa conjuntamente con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Si bien esta nueva regulación ha mantenido la estructura del Impuesto sobre Sociedades que ya existía desde el año 1996, se han producido cambios muy significativos en el tratamiento fiscal de determinadas rentas y operaciones objeto de integración en la base imponible, cuyos efectos son analizados en los casos prácticos que se presentan en este manual. Los cambios más significativos y que han sido recogidos en esta edición, son los siguientes: 1. Referencia en cada problemática contable analizada, a las consultas evacuadas por el ICAC relativas al PGC, así como casos prácticos que emulan situaciones reales de aquellas consultas que se consideran de mayor aplicación. Concretamente se analizan las consultas publicadas por ellCAC hasta el último BOICAC n° 103 de Septiembre de 2015. 2. Se ha actualizado el capítulo que trata de forma práctica los métodos de valoración de empresas, ya que se considera un tema de vital importancia a la hora de efectuar y valorar las transacciones en bloque de las mismas. Concretamente se ha añadido un caso práctico global a los efectos de que el lector tenga una visión completa de las distintas valoraciones a las que se puede llegar al aplicar los métodos de valoración de empresas .. 3. Se han añadido casos prácticos en casi todos los capítulos. Así pues, el manual contiene 360 casos prácticos ampliamente comentados, estructurados en 15 capítulos. 4. Se ha reestructurado el capítulo 3, de forma que el análisis y tratamiento del inmovilizado intangible y la resolución del ICAC que desarrolla el mismo, que antes estaban como un apartado del referido capítulo, se desarrollan de forma independiente en el capítulo 4 de la presente edición. 5. Tratamiento actualizado y pormenorizado del nuevo régimen fiscal de las operaciones entre partes vinculadas, el cual se desarrolla de forma independiente en el capítulo 14 del manual. En el mismo se hace un análisis mediante casos prácticos y ejemplos de las modificaciones en materia de obligaciones de documentación entre personas vinculadas incorporadas por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 6. Se ha actual izado y revisado el capítulo 12 relativo a las cuentas anuales, el cual podría considerarse como un dossier especifico de los aspectos necesarios para la formulación de las mismas. Se acompañan como anexo las modificaciones en el PGCPYMES que previsiblemente se aprobaran y entraran en vigor con efectos desde 1-1-2016, y se incluye además de los dos modelos reales de memoria (uno PGCyotro PGC-Pymes)

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PRóLOGO A LA QUINTA EDICIÓN

actualizados a los nuevos requerimientos de información que dispone la normativa contable, un caso de elaboración de informe de gestión. 7. En algunos capítulos se han añadido anexos con la finalidad de ofrecer mayor información acerca de los temas que han sido tratados en el respectivo capitulo.

*** Con las profundas reformas experimentadas por nuestro ordenamiento, no cabe duda de que se elevan considerablemente el nivel y el rigor de nuestra disciplina, a la vez que se difunde una nueva cultura contable, orientada especialmente a la toma de decisiones económicas a todos los niveles, con lo que, como ya hemos dicho más arriba, contribuimos a mejorar esa infraestructura inmaterial para el desarrollo económico que es la información relevante y oportuna. Esa nueva cultura contable se nutre de aportaciones como el libro que tengo la satisfacción (y el honor) de prologar. Y, con ello, entro en la segunda de las causas que justifican la rapidez con que se publica esta quinta edición. Me consta, desde la profunda convicción, que los autores de este libro, Gregario Labatut y Antonio P. Martínez, demuestran constantemente muy altos niveles de profesionalidad, de conocimiento de la materia de la que se ocupan y de capacidades pedagógicas para sintetizarla y explicarla. Si el buen paño en el arca se vende, la trayectoria de ambos y esta quinta edición del libro me excusan de comentarios adicionales sobre tales cualidades, que el lector ha apreciado ya y que, sin duda, seguirá apreciando a lo largo de estas páginas. El libro tiene abundantes virtudes, que ya he señalado en los prólogos anteriores, pero que me gustaría recordar, al menos en alguna de sus manifestaciones. Una de ellas, importante, sin duda, es la visión dual, mercantil y fiscal, de los temas tratados. Los consumidores habituales de literatura contable saben sobradamente que no es frecuente abordar los temas de nuestra disciplina desde esta doble óptica, a pesar de ser la dimensión necesaria para la satisfacción de los requerimientos de los expertos en el ejercicio profesional. Todo ello sin olvidar la visión práctica, que se apoya en un buen número, ampliado considerablemente en esta quinta edición, de supuestos prácticos. Estoy seguro de que no tardaremos en ver sucesivas ediciones de este libro en el mercado. Animo a Gregario y a Antonio a que continúen su tarea. No es difícil darse cuenta de lo necesarias que resultan este tipo de aportaciones para nuestro colectivo, tanto académico como profesional. jorge TuA PEREDA Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Autónoma de Madrid

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

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Nota de los autores Este libro "Casos prácticos del PGC y PGC-Pymes y sus implicaciones fiscales", Quinta edición, supone que además de continuar en la línea de las ediciones anteriores, se haya realizado una profunda revisión sobre todo en los contenidos de índole fiscal y ello a consecuencia de la aprobación de la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades cuya entrada en vigor es para los periodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2015, y de su desarrollo reglamentario a través del Real Decreto 634/2015, de 1O de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Como bien sabemos, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, ha establecido una nueva regulación de esta figura impositiva, pilar básico de la imposición directa conjuntamente con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Si bien esta nueva regulación ha mantenido la estructura del Impuesto sobre Sociedades que ya existía desde el año 1996, se han producido cambios significativos en el tratamiento fiscal de determinadas rentas objeto de integración en la base imponible, cuyos efectos son analizados en los casos prácticos que se presentan en este manual. La aprobación de esa nueva Ley requiere una revisión integral de la norma reglamentaria que necesariamente acompaña al Impuesto sobre Sociedades, de manera que el Reglamento que se aprueba a través del Real Decreto 634/2015, de 1O de julio, cumple la doble función de adecuación a los nuevos parámetros establecidos por la Ley 27/2014 y de actualización de las reglas de desarrollo en él dispuestas. Asimismo, se ha puesto especial cuidado en comentar y recoger, mediante casos prácticos, toda la problemática contable de las nuevas consultas formuladas al ICAC hasta el último BOICAC publicado al cierre de la presente edición. También ha sido puesta al día mediante el análisis de las modificaciones que previsiblemente se aprobaran con efectos desde 1-1-2016 y que suponen modificaciones en el 1 PGC adaptado a las Pymes. Por todo ello, y dada la extensión y contenido del manual, consideramos que es una obra ideal tanto para el profesional de la contabilidad y la fiscalidad de la empresa, como para el estudiante universitario de las materias relacionadas con la contabilidad y las finanzas, ya que en este libro puede encontrar respuesta a la mayoría de las dudas y preguntas que puedan surgir en el quehacer y aprendizaje diario. Por un lado, el profesional de la contabilidad podrá contar con una obra extensa y muy completa, en la que mediante ejemplos prácticos en los que se simulan situaciones de la vida real, resolverá sus dudas sobre la problemática fiscal y contable de la empresa en su día a día, con lo cual este manual le será de gran apoyo y utilidad. De otro, el estudiante de los últimos cursos de licenciatura puede contar con una obra en la que se le explica de forma clara, precisa e ilustrada a través de ejemplos prácticos, multitud de problemas que se le puedan plantear en su actividad académica, tanto en las aulas como fuera de ellas, con el objetivo de que pueda superar las asignaturas relacionadas con la contabilidad y los efectos fiscales de la misma en la empresa.

Las principales novedades incorporadas respecto de la anterior edición son: 1. Referencia en cada problemática contable analizada, a las consultas evacuadas por el ICAC relativas al PGC, así como casos prácticos que emulan situaciones reales de aquellas consultas que se consideran de mayor aplicación. Concretamente se anali-

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NOTA DE LOS AUTORES

zan las consultas publicadas por ellCAC hasta el último BOICAC n° 103 de Septiembre de 2015. 2. Se ha actualizado el capítulo que trata de forma práctica los métodos de valoración de empresas, ya que se considera un tema de vital importancia a la hora de efectuar y valorar las transacciones en bloque de las mismas. Concretamente se ha añadido un caso práctico global a los efectos de que el lector tenga una visión completa de las distintas valoraciones a las que se puede llegar al aplicar los métodos de valoración de empresas. 3. Se han añadido casos prácticos en todos los capítulos. Así pues, el manual contiene 360 casos prácticos ampliamente comentados tanto contablemente como sus implicaciones fiscales, y están estructurados en 15 capítulos. 4. Se ha reestructurado el capítulo 3, de forma que el análisis y tratamiento del inmovilizado intangible y la resolución del ICAC que desarrolla el mismo, que antes estaban como un apartado del referido capítulo 3, se desarrollan de forma independiente en el capítulo 4 de la presente edición. 5. Tratamiento actualizado y pormenorizado del nuevo régimen fiscal de las operaciones entre partes vinculadas el cual se desarrolla de forma independiente en el capítulo 14 del manual. En el mismo se hace un análisis mediante casos prácticos y ejemplos de las modificaciones en materia de obligaciones de documentación entre personas vinculadas incorporadas por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 6. Se ha actualizado y revisado el capítulo 12 relativo a las cuentas anuales, el cual podría considerarse como un dossier especifico de los aspectos necesarios para la formulación de las mismas. Se acompaña como anexo las modificaciones en el PGCPYMES que previsiblemente se aprobaran y entraran en vigor con efectos desde 1-1-2016, y se incluye además de los dos modelos reales de memoria (uno PGC y otro PGC-Pymes) actualizados a los nuevos requerimientos de información que dispone la normativa contable, un caso de elaboración de informe de gestión. 7. En algunos capítulos se han añadido anexos con la finalidad de ofrecer mayor información acerca de los temas que han sido tratados en el respectivo capítulo. 8. A lo largo del manual se hace referencia al anexo 6, el cual contiene las consultas publicadas por el ICAC a texto completo que han sido comentadas en el mismo. Tal anexo está en la plataforma digital de la editorial, a la cual se puede acceder a través de la web digital.wke.es. En el mismo se contienen las consultas que hacen referencia al PGC-2007, es decir desde el BOICAC 73 de marzo de 2008, hasta el BOICAC 104 de Diciembre de 2015.

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Siglas y abreviaturas ce

Código de Comercio

DGT

Dirección General de Tributos

CNMV

Comisión Nacional del Mercado de Valores

GMA

Participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas

IASB

Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad

ICAC

Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

IRNR

Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo

IRPF

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006)

IVA

Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

LEY 16/2007

Ley 16/2007, de 4 de julio (BOE de 5 de julio de 2007), de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, cuya entrada en vigor lo es con efectos desde 01-01-2008

LEY 4/2008

Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, cuya entrada en vigor es para determinados preceptos con efectos desde 01-01-2008, y para otros con efectos desde 01-01-2009

NIC/NIIF

Normas Internacionales de Contabilidad. Normas Internacionales de Información Financiera

PGC-90

Plan General de Contabilidad de 1990, cuya vigencia temporal con carácter general fue hasta el 31-12-2007, sin perjuicio de que si un ejercicio económico se inició antes del 31-12-2007, mantendrá su vigencia durante el año 2008, hasta que finalice el mismo

PGC

Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre de 2007), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, cuya

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IMPLICACIONES FISCALES 1

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SIGLAS Y ABREVIATURAS

entrada en vigor es el 01-01-2008, y será de aplicación para los ejercicios económicos que se inicien a partir de dicha fecha

PGC-PYMES

Plan General de Contabilidad de aplicación para las pequeñas y medianas empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (BOE de 21 de noviembre de 2007), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas

PYME

Pequeña y Mediana Empresa

TIE

Tipo de interés efectivo de la operación. Se utiliza para la valoración de activos y pasivos por el coste amortizado

TIN

Tipo de interés nominal de la operación

TRLIS

Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo

LIS

Ley 27/2014 del Impuesto sobre sociedades

TRLSC

Real Decreto Legislativo 1/201 O, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital

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Índice Sistemático PRÓLOGO A LA QUINTA EDICIÓN............................... NOTA DE LOS AUTORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SIGLAS Y ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ÍNDICE DE LOS CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . CAPÍTULO 1.

1. 2. 3.

LA REFORMA CONTABLE: EL NUEVO MARCO CONCEPTUAL EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. ESPECIAL REFERENCIA AL ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN. ESTUDIO Y COMPARACIÓN DEL PGC CON EL PGC PARA PYMES..............

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CARACTERÍSTICAS Y ANTECEDENTES DE LA REFORMA CONTABLE. LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD.......... MARCO NORMATIVO CONTABLE DUAL: ICAC Y BANCO DE ESPA-

ÑA.................................................... 4.

5.

ESTRUCTURA DEL PGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Marco Conceptual de la Contabilidad.................. 4.2. Normas de Registro y Valoración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. Cuentas Anuales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. Cuadro de Cuentas. Definiciones y Relaciones Contables. . . EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD VS PRINCIPIOS CONTABLES. ANÁLISIS Y ESTUDIO DEL MISMO................ 5.1. Cuentas Anuales e imagen fiel. Elementos que las comprenden............................................ 5.2. Principios contables, hipótesis básicas y características de la información contable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. Concepto de activo, pasivo, patrimonio neto, gastos e ingresos ........................................... . Caso práctico de aplicación núm. 1: Concepto de patrimonio ............................ . Criterios para el registro y reconocimiento contable de los 5.4. elementos patrimoniales en las cuentas anuales (contabilidad) .......................................... . Criterios de valoración ............................ . 5.5. Caso práctico de aplicación núm. 2: Coste de producción ............................ . Caso práctico de aplicación núm. 3: Coste de producción de un activo .................. . Caso práctico de aplicación núm. 4: Coste de producción de un activo .................. . Caso práctico de aplicación núm. 5: Coste histórico de un pasivo ......................... . Caso práctico de aplicación núm. 6: Valor razonable ................................. . Caso práctico de aplicación núm. 7: Valor neto realizable ............................. . CASos PRÁCTICOS DEL PGC YPGC PYMES Ysus

IMPLICACIONES FISCALES 1

9 13 15 45

61 63 65 67 67 68 68 69 69 70 71 73 76

79 86 88

89 90

92 92 95

99 17

ÍNDICE SISTEMÁTICO

6.

7. 8.

Caso práctico de aplicación núm. 8: Valor en uso Caso práctico de aplicación núm. 9: Valor en uso de un activo que ha sido financiado total o parcialmente con una subvención ............. . Caso práctico de aplicación núm. 10: Valor actual de un activo ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 11: Valor actual de un pasivo ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 12: Coste amortizado ............................ . Caso práctico de aplicación núm. 13: Valor contable o en libros ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 14: Valor contable o en libros ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 15: Valor residual .................................. . Caso práctico de aplicación núm. 16: Costes de venta ................................. . Caso práctico de aplicación núm. 17: Costes de la transacción atribuibles a un activo financiero .. Caso práctico de aplicación núm. 18: Costes de la transacción atribuibles a un pasivo financiero . ANÁLISIS Y COMPARACIÓN DEL PGC CON EL PGC-PYMES ...... . 6.1. Características del PGC-PYMES ...................... . 6.2. Ámbito de aplicación del PGC-PYMES ................ . 6.3. Microempresas .................................. . 6.4. Comparación PGC con PGC-PYMES .................. . 6.5. Análisis comparativo de las normas de valoración PGC con las normas del PGC-PYMES ........................ . ENUMERACIÓN DE LAS PRINCIPALES NORMAS CONTABLES .... . CONCLUSIONES ........................................ .

CAPÍTULO 2.

1. 2.

18 1

EL INMOVILIZADO MATERIAL: FORMAS DE ADQUISICIÓN DEL MISMO. ADQUISICIÓN MEDIANTE PERMUTA. APORTACIONES NO DINERARIAS AL CAPITAL DE SOCIEDADES. NORMAS PARTICULARES DE REGISTRO DEL INMOVILIZADO MATERIAL........

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL INMOVILIZADO MATERIAL.............................. 2.1. Adquisición a terceros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 1: Cálculo del precio de adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 2: Tratamiento de los descuentos por pronto pago . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 3: Inclusión de gastos financieros en el concepto de precio de adquisición. l. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 4: Inclusión de gastos financieros en el concepto de precio de adquisición. 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

100 103 104 104 105 107 107 108 108 109 110 110 110 111 112 116 119 125 126

129 131 132 133 135 136 138

140

ÍNDICE SISTEMÁTICO

Caso práctico de aplicación núm. 5: Inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición. 111 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.

4.

Caso práctico de aplicación núm. 6: Aplicación de la financiación genérica en el concepto de coste de producción ..................... . Caso práctico de aplicación núm. 7: Tratamiento de los gastos de desmantelamiento, retiro y rehabilitación. 1 ••••••••••••••••••••••••••••• Caso práctico de aplicación núm. 8: Tratamiento de los gastos de desmantelamiento, retiro y rehabilitación. 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 9: Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación. 111. Caso práctico de aplicación núm. 10: Modificación de la provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación ......................... . Caso práctico de aplicación núm. 11: Coste de adquisición del inmovilizado .............. . Caso práctico de aplicación núm. 12: Coste de producción ............................ . Caso práctico de aplicación núm. 13: Anticipos de inmovilizado ........................ . 2.2. Inmovilizados adquiridos mediante permuta ............ . Caso práctico de aplicación núm. 14: Permuta comercial ............................. . Caso práctico de aplicación núm. 15: Permuta no comercial ............................. . 2.3. Aportaciones de capital no dinerarias al capital de sociedades ........................................... . Caso práctico de aplicación núm. 16: Aportaciones no dinerarias al capital de sociedades ..... . 2.4. Inmovilizado material adquirido mediante arrendamiento financiero u operativo .............................. . NORMAS PARTICULARES SOBRE EL INMOVILIZADO MATERIAL .. . Caso práctico de aplicación núm. 17: Inversiones realizadas en bienes arrendados cuyos arrendamientos se califiquen como arrendamientos operativos ...................... . REPARACIÓN, CONSERVACION Y RENOVACIONES ........... . Caso práctico de aplicación núm. 18: Contabilidad de componentes ....................................... . Caso práctico de aplicación núm. 19: Ampliaciones y mejoras. 1 ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• Caso práctico de aplicación núm. 20: Ampliaciones y mejoras. 11. •••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• Caso práctico de aplicación núm. 21: Adquisición de inmovilizado material con obligación de incurrir en costes relacionados con grandes reparaciones futuras ............. . Caso práctico de aplicación núm. 22: Costes de renovación de los bienes del inmovilizado material ............... .

143 145

147 149 151 152 154 155 157 159 161 162 163 164 166 166

168 172 172 174 174

175 176

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

19

ÍNDICE SISTEMÁTICO

Caso práctico de aplicación núm. 23: Adquisición de inmovilizado material con amortización de elementos independientes y sustitución de los mismos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 24: Amortización de un bien del inmovilizado en base a la vida útil del mismo en la empresa, que es menor a la vida económica del bien. Valor residual. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 25: Adquisición de la nuda propiedad de un inmueble, manteniendo el vendedor el derecho de usufructo vitalicio sobre el mismo y el derecho a una renta vitalicia de prestación definida . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 26: Análisis de los Desembolsos realizados por una sociedad para poner en condiciones de explotación una plantación agrícola. . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 27: Operación de permuta: efectos contables y fiscales de una permuta de solar por obra (construcción a entregar en un futuro). . . . . . . . . . . . . . ANEXO: Consultas de la DGT y contables del ICAC aplicables al caso de permuta de solar por construcción futura antes expuesto. . . . . . . . . . . . . . . . . . . CAPÍTULO 3.

1.

2. 3.

4.

5.

20 1

EL INMOVILIZADO MATERIAL: AMORTIZACIONES Y PÉRDIDAS POR DETERIORO DE VALOR. LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS. ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA..........................

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 1: Tratamiento contable de la adquisición de un inmueble sometido a una condición .. . PAGOS CONTINGENTES ................................. . Caso práctico de aplicación núm. 2: Inclusión de los pagos contingentes en el precio de adquisición .............. . AMORTIZACIONES ...................................... . Caso práctico de aplicación núm. 3: Amortización de las partes independientes de un activo ................... . Caso práctico de aplicación núm. 4: Amortizaciones. Cambios en estimaciones y errores contables ............... . Caso práctico de aplicación núm. 5: Amortización de un terreno destinado a vertedero de residuos y tratamiento contable de las obras de adecuación a realizar en el futuro ..... . PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR .................... . Caso práctico de aplicación núm. 6: Calculo del valor razonable menos los costes de venta ..................... . Caso práctico de aplicación núm. 7: Pérdidas por el deterioro de valor ..................................... . EL DETERIORO DE VALOR EN LAS UNIDADES GENERADORAS DE EFECTIVO (UGE). EL DETERIORO DEL FONDO DE COMERCIO .... Caso práctico de aplicación núm. 8: Deterioro de valor en las unidades generadoras de efectivo (UGE). El deterioro del fondo de comercio ............................... .

177

179

182

185

187 196

197 199 202 202 203 205 206 210

211 215 218 220 221

222

ÍNDICE SISTEMÁTICO

6.

7.

8.

9.

Caso práctico de aplicación núm. 9: Deterioro de valor en las unidades generadoras de efectivo (UGE). El deterioro del fondo de comercio ............................... . Caso práctico de aplicación núm. 10: Reversión de las pérdidas por deterioro ................................. . Caso práctico de aplicación núm. 11: Tratamiento contable de una explotación avícola y Deterioro de valor del inmovilizado (explotación avícola) ........................ . VALORACIÓN POSTERIOR DEL INMOVILIZADO MATERIAL ..... . Caso práctico de aplicación núm. 12: calificación contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a la exposición en tiendas y ferias ......................... . BAJA DE LOS ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO MATERIAL ...... . Caso práctico de aplicación núm. 13: Baja de activos del inmovilizado material por siniestro .................... . Caso práctico de aplicación núm. 14: tratamiento contable de la venta de activos sobre los que se había constituido una garantía hipotecaria, con el objetivo de cancelar la deuda garantizada ....................................... . Caso práctico de aplicación núm. 15: Sobre el tratamiento contable de la adquisición de un inmueble y una indemnización en efectivo tras la resolución de un litigio .......... . Caso práctico de aplicación núm. 16: Tratamiento contable de la ejecución de una garantía hipotecaria sobre un inmueble constituida a favor de una sociedad dependiente ..... . INVERSIONES INMOBILIARIAS ............................. . Caso práctico de aplicación núm. 17: Inversiones inmobiliarías............................................ Caso práctico de aplicación núm. 18: Inversiones inmobiliarias............................................ Caso práctico de aplicación núm. 19: Inversiones inmobiliarías ........................................... . ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA ........................ . 9.1. Activos no corrientes mantenidos para la venta .......... . Caso práctico de aplicación núm. 20: Activos no corrientes mantenidos para la venta .......... . 9.2. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Caso práctico de aplicación núm. 21: Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta ................................. .

CAPÍTULO 4.

EL INMOVILIZADO INTANGIBLE ............... .

Caso práctico de aplicación núm. 1: Coste de un activo intangible. . . . Caso práctico de aplicación núm. 2: Fondo de comercio . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 3: Propiedad industrial . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 4: Activación de gastos de 1+D. . . . Caso práctico de aplicación núm. 5: Análisis del tratamiento contable de las concesiones administrativas (inmovilizado intangible) . . . . . . . .

225 228

230 231

232 232 233

236

238

239 241 245 250 250 255 255 257 260

260 271 278 282 287 290 293

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

21

ÍNDICE SISTEMÁTICO

Caso práctico de aplicación núm. 6. Tratamiento contable de las infraestructuras construidas por la empresa concesionaria. . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 7: Derechos de superficie . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 8: Cesión de los derechos de uso. . . Caso práctico de aplicación núm. 9: Derechos de franquicia . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm.1 0: Derechos de emisión de gases efecto invernadero. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 11: Derechos de adquisición de jugadores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 12: Derechos de replantación en empresas vitivinícolas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 13: Derechos sobre suministros eléctricos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CAPÍTULO 5.

OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO ............ . 1.1. Registro contable de las operaciones de arrendamiento financiero por el arrendatario del bien .................... . Caso práctico de aplicación núm. 1: Registro contable de las operaciones de arrendamiento financiero por el arrendatario .................. . 1.2. Registro contable de las operaciones de arrendamiento financiero por el arrendador ............................ . Caso práctico de aplicación núm. 2: Registro contable de las operaciones de arrendamiento financiero por el arrendador ................... . Caso práctico de aplicación núm. 3: sobre la contabilización de un contrato de arrendamiento de inmueble con opción de compra ............ . 1.3. Operaciones de arrendamiento financiero o leasing específicas y sus implicaciones tributarias en el Impuesto sobre Sociedades ....................................... . Caso práctico de aplicación núm. 4: Leasing con opción de compra ....................... . Caso práctico de aplicación núm. 5: Arrendamiento financiero sobre un inmueble (leasing inmobiliario). Análisis de las repercusiones fiscales Caso práctico de aplicación núm. 6: Arrendamiento financiero sobre un inmueble (leasing inmobiliario). El contrato de arrendamiento no cumple las condiciones exigidas por el artículo 106 de la LIS ........................... . Caso práctico de aplicación núm. 7: Incentivos fiscales del leasing y cesión del contrato de arrendamiento financiero a otra empresa...........

1.

22

ANÁLISIS DE LOS ARRENDAMIENTOS: CASOS PRÁCTICOS PARA EL REGISTRO Y VALORACIÓN CONTABLE DE CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO. ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS Y CONTRATOS DE LEASE-BACK. IMPLICACIONES TRIBUTARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS MISMOS ................................... .

1

298 301 316 321 325 328 331 331

335 337 341 341 346

347

351

357 357

360

377 380

ÍNDICE SISTEMÁTICO

2.

3.

Caso práctico de aplicación núm. 8: Arrendamiento financiero sobre un inmueble (leasing inmobiliario) con una entrega inicial (cuota cero no financiada) por parte de la empresa. El contrato de arrendamiento cumple las condiciones exigidas por el artículo 106 de la LIS ............ . OPERACIONES DE ARRENDAMIENTO OPERATIVO ............ . Caso práctico de aplicación núm. 9: Contrato de renting de maquinaria...................................... Caso práctico de aplicación núm. 10: Contrato de renting de maquinaria ..................................... . Caso práctico de aplicación núm. 11: Inmuebles destinados al arrendamiento con opción de compra ............... . Caso práctico de aplicación núm. 12: Tratamiento contable de un derecho de usufructo por parte del usufructuario .... Caso práctico de aplicación núm. 13: Tratamiento contable de un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia .............................. . Caso práctico de aplicación núm. 14: Contabilización de un contrato de arrendamiento operativo de un local de negocio con "rentas escalonadas" .......................... . Caso práctico de aplicación núm. 15: Constitución de una servidumbre de paso. NRV 8a del PGC. ............... . OPERACIONES DE VENTA CON ARRENDAMIENTO FINANCIERO POSTERIOR. LEASE BACK ................................. . Caso práctico de aplicación núm. 16: Operaciones de venta con arrendamiento posterior. Lease back . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO 6.

1. 2.

LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC (1.a PARTE): LOS ACTIVOS FINANCIEROS, ALTA, RECLASIFICACIONES Y BAJA DE LOS MISMOS . . . . . . . . . . .

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ACTIVOS FINANCIEROS................................... 2.1. Préstamos y partidas a cobrar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 1: Créditos, valoración inicial y valoración posterior . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 2: Créditos, valoración inicial y valoración posterior . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 3: Deterioro del valor de los créditos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1. Análisis contable de las insolvencias desde el punto de vista del acreedor que se ha sumado al convenio y ha accedido a una espera (sin el devengo y cobro de intereses) para el cobro de sus créditos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 4: Registro de la insolvencia por los créditos comerciales que una empresa tiene frente a otra que ha entrado en concurso en el que ha alcanzado un convenio de quita y espera con sus acreedores . . . . . . . . . . . .

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

388 401 404 408 409 415 418

423 427 428 429

435 437 439 439 441 444 450

452

453

1 23

ÍNDICE SISTEMÁTICO

2.2.

2.3.

2.4.

2.5.

24

1

Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento ... Caso práctico de aplicación núm. 5: Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento .... Caso práctico de aplicación núm. 6: Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento .... Caso práctico de aplicación núm. 7: Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento .... Caso práctico de aplicación núm. 8: Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento .... Caso práctico de aplicación núm. 9: Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento ... . Activos financieros mantenidos para negociar ........... . Caso práctico de aplicación núm. 10: Activos financieros mantenidos para negociar ......... . Activos financieros disponibles para la venta ........... . Caso práctico de aplicación núm. 11: Activos financieros disponibles para la venta .......... . Caso práctico de aplicación núm. 12: Activos financieros disponibles para la venta .......... . Caso práctico de aplicación núm. 13: Activos financieros disponibles para la venta .......... . Caso práctico de aplicación núm. 14: Activos financieros disponibles para la venta .......... . Caso práctico de aplicación núm. 15: Deterioro Activos financieros disponibles para la venta .... Caso práctico de aplicación núm. 16: Sobre el tratamiento contable de la inversión en instrumentos de patrimonio en una empresa que aplica el PGC-Pymes. NRV 8a .................... . Caso práctico de aplicación núm. 17: Suscripción de participaciones mediante entrega de a.f. calificados como disponibles para la venta ........ . Inversiones financieras en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas ...................... . Caso práctico de aplicación núm. 18: Inversiones financieras en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas ................ . Caso práctico de aplicación núm. 19: Inversiones financieras en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas ................ . Caso práctico de aplicación núm. 20: Inversiones financieras en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas ................ . Caso práctico de aplicación núm. 21: Cálculo del deterioro de valor contable y fiscal en inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas .. Caso práctico de aplicación núm. 22: Cálculo del deterioro de valor contable y fiscal en inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Artículo 12.3 del TRLIS ................... .

459 460 460 461

465 472 473 474 475 475 477 479 483 485

486 489 492 493 495 497 501

503

ÍNDICE SISTEMÁTICO

Caso práctico de aplicación núm. 23: Cálculo del deterioro de valor contable y fiscal en inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Artículo 12.3 del TRLIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.6. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 24: Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias . . . . . . . . . . . . 2.7. Reclasificaciones internas en la cartera de activos financieros Caso práctico de aplicación núm. 25: Traspaso de activos financieros calificados como GMA a activos financieros disponibles para la venta. . . . 2.8. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros. . . . . Caso práctico de aplicación núm. 26: Tratamiento contable que de los derechos preferentes de asignación gratuita (DPA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.9. Baja de los activos financieros: descuento de efectos y operaciones de factoring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 27: Descuento de efectos a corto plazo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 28: Descuento de efectos a largo plazo.................... Caso práctico de aplicación núm. 29: Operaciones de factoring.......................... 3. CUADROS DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS EN EL PGC Y PGC-PYMES................................................... APÉNDICE 4: Análisis de la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO 7.

1. 2.

LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC (2.a PARTE): PASIVOS FINANCIEROS, INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO, INSTRUMENTOS FINANCIE,ROS DERIVADOS, INSTRUMENTOS FINANCIEROS HIBRIDOS, INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS, COBERTURAS CONTABLES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PASIVOS FINANCIEROS................................... 2.1. Valoración y registro de los débitos y partidas a pagar . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 1: Deudas con proveedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 2: Emisión de obligaciones a tipo fijo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 3: Emisión de obligaciones a tipo variable................. Caso práctico de aplicación núm. 4: Préstamos bancarios, registro PGC y PGC-PYMES . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 5: Registro contable de una póliza de crédito...............

504 506

51 O 511

512 515

516 523 524 526 530 532

540

563 565 566 567 568 570 574 581 588

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

25

ÍNDICE SISTEMÁTICO

2.2.

3.

4.

26 1

Valoración y registro de los pasivos financieros mantenidos para negociar ................................... . Caso práctico de aplicación núm. 6: Instrumentos derivados. Venta de una opción de compra o call sobre acciones .......................... . 2.3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias .................... . 2.4. Baja y reclasificación de pasivos financieros ............ . Caso práctico de aplicación núm. 7: Baja de pasivos financieros: Préstamos ................. . Caso práctico de aplicación núm. 8: Baja de pasivos financieros: Préstamos ................. . Caso práctico de aplicación núm. 9: Tratamiento contable de las deudas por la aprobación de un convenio de acreedores en un proceso concursa! Caso práctico de aplicación núm. 10: Baja de pasivos financieros: Préstamos ............... . Caso práctico de aplicación núm. 11: Baja de pasivos financieros: Préstamos ............... . Caso práctico de aplicación núm. 12: Tratamiento contable de las deudas comerciales por la aprobación de un convenio de acreedores en un proceso concursa! ....................... . 2.5. Fianzas entregadas y recibidas ...................... . Caso práctico de aplicación núm. 13: Fianza recibida por arrendamiento a largo plazo ........ . Caso práctico de aplicación núm. 14: Préstamo sin intereses entre empresas independientes .... Caso práctico de aplicación núm. 15: Prestamos sin interés o con interés subvencionado por un ente público ........................... . 2.6. Contratos de garantía financiera: Avales ............... . Caso práctico de aplicación núm. 16: Registro contable de los avales desde la óptica de la empresa avalada........................... . Caso práctico de aplicación núm. 17: Registro contable de los avales desde la óptica de la empresa avalada. Obtención de un préstamo y aval para el mismo .......................... . INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO ......................... . Caso práctico de aplicación núm. 18: Constitución de una sociedad y gastos en que incurre por la constitución de la misma.......................................... Caso práctico de aplicación núm. 19: Pasivos financieros. Dividendos de acciones consideradas como pasivos financieros ......................................... . Caso práctico de aplicación núm. 20: Pago mediante bienes del inmovilizado de las acciones propias adquiridas ...... . INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS ................. . Caso práctico de aplicación núm. 21: Contrato a plazo de compra de acciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

591 591 593 594 595 599

602 607 612

618 623 624 628

631 635

635

638 640

643

644 646 647 650

ÍNDICE SISTEMÁTICO

5.

6.

7.

8.

9. 10.

INSTRUMENTOS FINANCIEROS HÍBRIDOS: DERIVADOS IMPLÍCITOS .................................................. . Caso práctico de aplicación núm. 22: Productos financieros estructurados ................................... . Caso práctico de aplicación núm. 23: Opción de cancelación de deuda ................................... . Caso práctico de aplicación núm. 24: Productos financieros estructurados ................................... . Caso práctico de aplicación núm. 25: Instrumentos financieros híbridos ..................................... . Caso práctico de aplicación núm. 26: Instrumentos financieros híbridos ..................................... . INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS ............... . Caso práctico de aplicación núm. 27: Emisión de bonos convertibles ....................................... . OPERACIONES DE COBERTURA: COBERTURAS CONTABLES .... . Caso práctico de aplicación núm. 28: Cobertura del valor razonable ........................................ . Caso práctico de aplicación núm. 29: Cobertura de los flujos de efectivo ..................................... . Caso práctico de aplicación núm. 30: Sobre el tratamiento contable de un contrato denominado por el consultante como "Equity Swap" ................................ . Caso práctico de aplicación núm. 31: Sobre la posibilidad de calificar, a efectos contables, el "flujo operativo de caja" generado por un negocio como partida cubierta en una operación de cobertura realizada a través de un "Swap de inflación" .......................................... . Caso práctico de aplicación núm. 32: Cobertura de una inversión neta en negocios en el extranjero .............. . Caso práctico de aplicación núm. 33: Cobertura de tipos de interés. Swap de intereses .......................... . Caso práctico de aplicación núm. 34: Cobertura de flujos de efectivo y de valor razonable por compra de moneda extranjera para adquirir existencias ........................ . INSTRUMENTOS FINANCIEROS ESPECÍFICOS: FORMAS ESPECIALES DE FINANCIACIÓN ...................................... . Caso práctico de aplicación núm. 35: Emisión de acciones recatables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 36: Préstamos participativos............................................ CONCLUSIONES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CUADROS DE LOS PASIVOS FINANCIEROS EN EL PGC Y PGC-PYMES...................................................

CAPÍTULO 8.

1. 2. 3.

654 656 657 657 658 659 660

661 664 666 669

672

675 682 686

690 697 699 702 705 706

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC Y EN EL PGC-PYMES . . . . . . .

709

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONCEPTO DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS . . . . . . . . . . . . . . . INFORMACIÓN PROPORCIONADA EN LAS CUENTAS ANUALES . .

711 712 713

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

27

ÍNDICE SISTEMÁTICO

4.

5.

6.

7.

8.

28 1

PROCEDIMIENTO DE CÁLCULO ........................... . 4.1. Impuesto corriente: activos y pasivos por impuesto corriente 4.2. Impuesto diferido: activos y pasivos por impuesto diferido .. Caso práctico de aplicación núm. 1: Impuesto corriente. Valor contable y base fiscal de un activo. Caso práctico de aplicación núm. 2: Impuesto corriente. Valor contable y base fiscal de un pasivo Caso práctico de aplicación núm. 3: Impuesto diferido. Activos y pasivos por impuesto diferido .. Caso práctico de aplicación núm. 4: Impuesto diferido. Activos y pasivos por impuesto diferido .. 4.3. Contabilización del gasto/ingreso sobre beneficios (cuenta 630) .......................................... . Caso práctico de aplicación núm. 5: Contabilización del gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios .................................. . DIFERENCIAS TEMPORARIAS ORIGINADAS EXCLUSIVAMENTE POR DIFERENCIAS TEMPORALES ............................... . Caso práctico de aplicación núm. 6: Diferencias temporarias originadas exclusivamente por diferencias temporales ..... VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO. MODIFICACIÓN DEL TIPO DE GRAVAMEN ............. . Caso práctico de aplicación núm. 7: Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido. Modificación del tipo de gravamen (1) •••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• Caso práctico de aplicación núm. 8: Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido. Modificación del tipo de gravamen (11) ••••••••••••••••••••••••••••••••••••••• DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO ...... . Caso práctico de aplicación núm. 9: Diferencias temporarias derivadas de ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto. Activos financieros disponibles para la venta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 10: Diferencias temporarias derivadas de ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto. Subvenciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 11: Registro contable y análisis fiscal de las donaciones percibidas de terceros no socios ........................................... . OTRAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS Y RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ELEMENTO QUE NO PROCEDA DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS ............ . Caso práctico de aplicación núm. 12: Otras diferencias temporarias. Combinaciones de negocios ................. . Caso práctico de aplicación núm. 13: Otras diferencias temporarias. Reconocimiento inicial (valor contable) diferente del valor fiscal .................................. .

716 716 719 720 721 725 727 731

731 735 736 741

742

743 746

748

750

756

763 764

766

ÍNDICE SISTEMÁTICO

9.

10.

11.

12.

13. 14.

EFECTOS FISCALES DE LOS GASTOS DERIVADOS DE LAS TRANSACCIONES CON LOS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS: CONSTITUCIÓN DE UNA SOCIEDAD O AMPLIACIÓN DE CAPITAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 14: Efectos fiscales de los gastos derivados de las transacciones con los instrumentos de patrimonio propios. Constitución de una sociedad...... INGRESOS FISCALES POR DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 15: Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN: CASOS PRÁCTICOS............ Caso práctico de aplicación núm. 16: Liquidación del impuesto sobre sociedades y Contabilización del impuesto sobre beneficios en empresas de reducida dimensión. 1 • • • • • • Caso práctico de aplicación núm. 17: Contabilización del impuesto sobre beneficios en empresas de reducida dimensión. 11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 18: Contabilización del impuesto sobre beneficios en empresas de reducida dimensión. 111 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN LAS MICROEMPRESAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 19: Contabilización del impuesto sobre beneficios en empresas de reducida dimensión. IV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO EN EMPRESARIOS INDIVIDUALES.................................................... CASOS PRÁCTICOS GLOBALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 20: Caso práctico global. 1 Caso práctico de aplicación núm. 21: Caso práctico global. 11 Caso práctico de aplicación núm. 22: Caso práctico global.

111.............................................

15.

ANÁLISIS Y ESTUDIO DE LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 23: La reserva de capitalización. 1 • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • Caso práctico de aplicación núm. 24: La reserva de capitalización. 11. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA........................... Caso práctico de aplicación núm. 25: Información en la memoria.......................................... Caso práctico de aplicación núm. 26: Impuesto sobre sociedades. Información en la memoria y cumplimentación de la página 19 del modelo 200 deiiS. Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias . . . . . . . . . 17. CONCLUSIONES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ANEXO 1: Cuadro de tipos de gravamen en el LIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ANEXO 2: Análisis de los incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión (Art. 101 a 105 de la LIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

767 769 771 773 775 776 780 783 786 787 790 791 791 796 802 815 816 818 819 823

826 839 840 842

1 29

ÍNDICE SISTEMÁTICO

ANEXO 3: Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16/02/2016) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO 9.

1.

30 1

CASOS PRÁCTICOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. TRATAMIENTO DE LAS EXISTENCIAS ....... .

RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ................................... . 1.1. Reconocimiento de los ingresos ..................... . Caso práctico de aplicación núm. 1: Reconocimiento de los ingresos .................... . 1.1.1. Transacciones separables y no separables ..... . Caso práctico de aplicación núm. 2: Reconocimiento de los ingresos. Transacciones separables y no separables ......................... . Caso práctico de aplicación núm. 3: Cesión gratuita de activos a cambio de compras futuras .... Caso práctico de aplicación núm. 4: Fidelización de el ientes ............................. . Caso práctico de aplicación núm. 5: Fidelización de el ientes ............................. . Caso práctico de aplicación núm. 6: Reconocimiento de los ingresos .................... . 1.2. Ventas con compromiso de recompra ................. . 1.3. Ingresos por ventas ............................... . Caso práctico de aplicación núm. 7: Ingresos por ventas ................................ . Caso práctico de aplicación núm. 8: Ingresos por ventas ................................ . Caso práctico de aplicación núm. 9: Ingresos por ventas ................................ . 1.4. Contrato de compra-venta con depósito común ......... . Caso práctico de aplicación núm. 10: Contrato de compra-venta con depósito común .......... . 1.5. Devolución de ventas ............................. . Caso práctico de aplicación núm. 11: Devolución de ventas .............................. . Ingresos por prestación de servicios .................. . 1.6. Caso práctico de aplicación núm. 12: Ingresos por prestación de servicios ................ . Caso práctico de aplicación núm. 13: Ingresos por prestación de servicios ................ . Caso práctico de aplicación núm. 14: Ingresos por prestación de servicios ................ . 1.4. Aspectos comunes ............................... . Caso práctico de aplicación núm. 15: Ingresos por ventas y prestación de servicios. Aspectos comunes.................................

860

877 880 880 880 881 882 883 886 887 888 889 893 894 895 897 898 899 900 900 902 904 905 906 907

907

ÍNDICE SISTEMÁTICO

2.

Caso práctico de aplicación núm. 16: Ingresos por ventas y prestación de servicios. Aspectos comunes................................. Caso práctico de aplicación núm. 17: Ingresos por ventas y prestación de servicios. Aspectos com unes ................................ . Permutas ....................................... . 1.8. Caso práctico de aplicación núm. 18: Permutas de existencias .......................... . Caso práctico de aplicación núm. 19: Permuta de existencias y bienes por operaciones de tráfico .. Caso práctico de aplicación núm. 20: Permuta de existencias. Reserva por aprovechamiento ..... . 1.9. Imputación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de los ingresos por ventas, prestaciones de servicios o ejecuciones de obras consideradas como operaciones a plazos o con precio aplazado ....................................... . Caso práctico de aplicación núm. 21: Operación corriente de ventas con precio aplazado ...... . Caso práctico de aplicación núm. 22: Venta de un inmovilizado material. Diferimiento por operación a plazos ......................... . VALORACIÓN INICIAL Y VALORACIÓN POSTERIOR DE LAS EXISTENCIAS .............................................. . 2.1. Valoración por el precio de adquisición ............... . Caso práctico de aplicación núm. 23: Existencias. Valoración por el precio de adquisición ...... . 2.2. Valoración por el coste de producción ................ . Caso práctico de aplicación núm. 24: Existencias. Valoración por el coste de producción ....... . Caso práctico de aplicación núm. 25: Existencias. Valoración por el coste de producción ....... . Caso práctico de aplicación núm. 26: Valoración de existencias en operaciones internas de fusión entre sociedades del grupo ................ . 2.3. Métodos de asignación del valor ..................... . Caso práctico de aplicación núm. 27: Existencias. Métodos de asignación de valor ............ . 2.4. Deterioro del valor ............................... . Caso práctico de aplicación núm. 28: Existencias. Deterioro de valor ....................... . Caso práctico de aplicación núm. 29: Existencias. Deterioro de valor ....................... . 2.5. Valoración de los débitos y créditos por operaciones comerciales ......................................... . Caso práctico de aplicación núm. 30: Valoración de débitos y créditos comerciales . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 31: Ventas con asunción de deuda por parte de la empresa vendedora.................................

908

908 909 909 910 911

914 915

917 922 922 923 924 924 925

926 928 928 930 930 931 932 932

934

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

31

ÍNDICE SISTEMÁTICO

Descuentos por pronto pago y Rappels ................ . Caso práctico de aplicación núm. 32: Descuentos por pronto pago ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 33: Descuentos por pronto pago ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 34: Descuentos por pronto pago y otros ................... . Caso práctico de aplicación núm. 35: Rappels concedidos por anticipado ................ . Caso práctico de aplicación 36: Anticipo no monetaria por un determinado contrato de suministros .................................. . Existencias de larga duración ....................... . 2.7. Caso práctico de aplicación núm. 37: Existencias de larga duración. Inclusión de los gastos financieros ................................ . EL COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS. Caso práctico de aplicación núm. 38: Coste de existencias en la prestación de servicios ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 39: Producción conjunta . IMPUESTO SOBRE VALOR AÑADIDO ........................ . 4.1. Analisis contable del regimen especial del criterio de caja en ellVA ......................................... . 4.2. Registro contable de las facturas rectificativas ........... . Caso práctico de aplicación núm. 40: Registro contable de las facturas rectificadas .......... . 2.6.

3.

4.

CAPÍTULO 10.

1.

32 1

SUBVENCIONES, PROVISIONES Y CONTINGENCIAS. CAMBIOS EN ESTIMACIONES, CRITERIOS CONTABLES Y ERRORES. TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO ..... .

ANÁLISIS DE LAS SUBVENCIONES DE CAPITAL A TRAVÉS DE CASOS PRÁCTICOS TANTO EN EMPRESAS QUE APLICAN EL PGC COMO EN EMPRESAS PYMES ................................ . 1.1. Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables ..... . Caso práctico de aplicación núm. 1: Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables ..... Caso práctico de aplicación núm. 2: Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables ..... Caso práctico de aplicación 3: Subvenciones de cursos de formación de trabajadores ......... . 1.2. Subvenciones, donaciones y legados reintegrables ....... . Caso práctico de aplicación núm. 4: Subvenciones, donaciones y legados reintegrables ...... . Caso práctico de aplicación núm. 5: Subvenciones, donaciones y legados reintegrables ...... . Caso práctico de aplicación núm. 6: Subvenciones, donaciones y legados reintegrables ...... .

942 942 943 944 946

952 956

956 956 957 958 961 961 964 965

967

970 971 971 973 976 977 978 979 981

ÍNDICE SISTEMÁTICO

2.

Caso práctico de aplicación núm. 7: Subvención otorgada con posterioridad a la adquisición del elemento subvencionado .................. . Subvenciones, donaciones y legados otorgados por los so1.3. cios. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 8: Subvenciones, donaciones y legados otorgados por los socios .................................. . Caso práctico de aplicación núm. 9: Condonación de deudas y ampliación de capital por compensación de créditos .................... . CASOS PRÁCTICOS PARA LA APLICACIÓN DE LAS PROVISIONES EN EL PGC ............................................. . Provisión para actuaciones medioambientales .......... . 2.1. Caso práctico de aplicación núm. 10: Provisión para actuaciones medioambientales ......... . Caso práctico de aplicación núm. 11: Provisión para actuaciones medioambientales ......... . Caso práctico de aplicación núm. 12: Provisión para actuaciones medioambientales ......... . 2.2. Provisión para reestructuraciones .................... . Caso práctico de aplicación núm. 13: Provisión para reestructuraciones ................... . Caso práctico de aplicación núm. 14: Provisión para reestructuraciones ................... . Caso práctico de aplicación núm. 15: Provisión para reestructuraciones ................... . Caso práctico de aplicación núm. 16: Tratamiento contable de un procedimiento de despido colectivo ................................ . Caso práctico de aplicación núm.17: Tratamiento contable del importe recibido de la sociedad dominante para el pago de las indemnizaciones al personal de la sociedad dependiente ......... . Caso práctico de aplicación núm. 18: Tratamiento contable de la infraestructura eléctrica que debe construir una empresa inmobiliaria que actúa como promotor de suelo industrial .......... . 2.3. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado .................................... . Caso práctico de aplicación núm. 19: Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado ........................... . Caso práctico de aplicación núm. 20: Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado ........................... . 2.4. Provisión para impuestos .......................... . Caso práctico de aplicación núm. 21: Provisión para impuestos ......................... . Caso práctico de aplicación núm. 22: Provisión para impuestos ......................... .

983 992

993 994 997 998 998 999 1000 1001 1002 1003 1004 1004

1008

1009 1011 1012

1012 1013 1013 1014

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1 33

ÍNDICE SISTEMÁTICO

2.5.

Provisión por retribuciones a largo plazo al personal ..... . Caso práctico de aplicación núm. 23: Provisión por retribuciones a largo plazo al personal .... . 2.6. Provisión para otras responsabilidades ................ . Caso práctico de aplicación núm. 24: Provisión para otras responsabilidades ............... . Caso práctico de aplicación núm. 25: Provisión para otras responsabilidades ............... . 2.7. Provisión para operaciones comerciales ............... . Caso práctico de aplicación núm. 26: Provisión para operaciones comerciales .............. . Caso práctico de aplicación núm. 27: Provisión para operaciones comerciales .............. . 2.8. Provisión para contratos onerosos .................... . Caso práctico de aplicación núm. 28: Provisión para contratos onerosos ................... . Caso práctico de aplicación núm. 29: Derechos contingentes ........................... . ANÁLISIS DE LOS CAMBIOS DE CRITERIO CONTABLE, DE LOS CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES Y DE LOS ERRORES DESCUBIERTOS PROCEDENTES DE EJERCICIOS ANTERIORES. REGISTRO DE LOS MISMOS EN EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO ....................................... . 3.1. Cambios de criterio contable ....................... . Caso práctico de aplicación núm. 30: Cambios de criterio contable ...................... . 3.2. Errores ........................................ . Caso práctico de aplicación núm. 31: Errores .. . 3.3. Cambios en las estimaciones contables ................ . Caso práctico de aplicación núm. 32: Cambios en las estimaciones contables .............. . Caso práctico de aplicación núm. 33: Cambios en las estimaciones contables .............. . CASOS PRÁCTICOS PARA LA APLICACIÓN DE LOS PAGOS REALIZADOS MEDIANTE LA ENTREGA DE INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO DE LA EMPRESA ................................. . Caso práctico de aplicación núm. 34: Pagos basados en instrumentos de patrimonio ........................... . Caso práctico de aplicación núm. 35: Pagos basados en instrumentos de patrimonio ........................... . Caso práctico de aplicación núm. 36: Pagos basados en instrumentos de patrimonio ........................... . Caso práctico de aplicación núm. 37: los pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante ................... . CASO GLOBAL DE SUBVENCIONES ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 38: Caso práctico global de subvenciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.

4.

5.

34

1

1016 1017 1018 1019 1020 1021 1022 1023 1023 1024 1025

1027 1028 1028 1028 1029 1029 1029 1030

1032 1033 1034 1037

1039 1048 1048

ÍNDICE SISTEMÁTICO

CAPÍTULO 11.

1.

2.

3.

LAS OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. LOS NEGOCIOS CONJUNTOS. OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA........................

NEGOCIOS CONJUNTOS ................................. . CATEGORÍAS DE NEGOCIOS CONJUNTOS ................... . 2.1. Negocios conjuntos que no se manifiestan a través de la constitución de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los partícipes: Uniones Temporales de Empresas y Comunidades de Bienes ...... . Caso práctico de aplicación núm. 1: UTES .... . Caso práctico de aplicación núm. 2: Comunidad de bienes .............................. . Caso práctico de aplicación núm. 3: sobre el cálculo del importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas, y sobre el tratamiento contable de la tasa sobre el juego que grava esta actividad .................................. . 2.2. Negocios conjuntos que se manifiestan a través de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta ...................... . Caso práctico de aplicación núm. 4: Constitución de una sociedad multigrupo ............... . OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO ................ . 3.1. Operaciones de fusión entre empresas del grupo ........ . 3.1.1. Fusión entre dominante y dependiente ....... . Caso práctico de aplicación núm. 5: Fusión entre empresas que formaban grupo previamente .... Caso práctico de aplicación núm. 6: Fusión entre empresas que formaban grupo previamente. La adquirente es la dominante y la adquirida es la dependiente. Las plusvalías existentes en la fecha de adquisición no se mantienen ............ . Caso práctico de aplicación núm. 7: Fusión entre empresas que formaban grupo previamente .... Caso práctico de aplicación núm. 8: Fusión entre empresas que formaban grupo previamente, de forma que la sociedad dominante pose el 100 % del patrimonio de la dependiente (fusión impropia). La adquirente es la dominante y la adquirida es la dependiente. Las plusvalías se mantienen .. Caso práctico de aplicación núm. 9: Fusión entre dependientes del mismo grupo ............. . Caso práctico de aplicación núm. 10: Fusión entre dependientes del mismo grupo, con existencia de partidas en las subagrupaciones a-2) ajustes por cambio de valor y a-3) subvenciones donaciones y legados ........................ .

1059 1061 1062

1062 1063 1073

1078

1080 1080 1081 1082 1083 1084

1096 1101

1113 1117

1121

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1 35

ÍNDICE SISTEMÁTICO

3.2.

36 1

Caso práctico de aplicación núm. 11: Fusión entre dominante y dependiente, con existencia de partidas en las subagrupaciones a-2) ajustes por cambio de valor y a-3) subvenciones donaciones y legados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 12: Valoración de los patrimonios en el caso de fusiones entre dominante y dependiente controladas por otra sociedad (la dominante está dominada por otra sociedad) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 13: Determinación de la fecha de adquisición en fusiones entre sociedades del grupo, a efectos contables . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 14: Sobre la fecha de efectos contables en un proceso de fusión entre sociedades de un grupo, cuando su inscripción en el Registro Mercantil es posterior al plazo legal para formular las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se aprobó la operación ................................ . Normas particulares aplicables a determinadas transacciones 3.2.1. Aportaciones no dinerarias de un negocio. (Regulación contable en sede de la entidad que aporta el negocio, y que recibe las participaciones) .... Caso práctico de aplicación núm. 15: Operaciones entre empresas del grupo. Operaciones de fusión y aportación ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 16: Aportaciones no dinerarias. Aportación por una persona física a una empresa del grupo de acciones de otra empresa del grupo ....................... . Caso práctico de aplicación núm. 17: Tratamiento contable de la aportación no dineraria a una empresa del grupo ....................... . Caso práctico de aplicación núm. 18: Sobre si Sobre si determinadas sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC) ............. . Caso práctico de aplicación núm. 19: Tratamiento contable de la condonación de créditos 1 débitos entre empresas del mismo grupo ......... . Caso práctico de aplicación núm. 20: Tratamiento contable de la condonación de créditos 1 débitos entre empresas del mismo grupo ......... .

1124

1129

1135

1136 1138

1138

1138

1142

1145

1148

1152

1157

ÍNDICE SISTEMÁTICO

4.

Caso práctico de aplicación núm. 21: Tratamiento contable de la condonación de créditos 1 débitos entre empresas del mismo grupo. Registro de las operaciones intragrupo en los casos de relación indirecta. Operaciones realizadas entre matriz-filial de un subgrupo (diferencia a favor del socio) ................................ . Caso práctico de aplicación núm. 22: Tratamiento contable de la condonación de créditos 1 débitos entre empresas del mismo grupo. Registro de las operaciones intragrupo en los casos de relación indirecta. Operaciones realizadas entre matriz-filial de un subgrupo (diferencia a favor del socio) ................................ . Caso práctico de aplicación núm. 23: tratamiento contable de la condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente, al cien por cien, a la sociedad dominante, y su calificación en la sociedad dominante como ingreso o recuperación de la inversión .................. . OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA ................... . 4.1. Valoración inicial ................................ . 4.2. Valoración posterior .............................. . 4.2.1. Partidas monetarias ...................... . Caso práctico de aplicación núm. 24: Valoración inicial y posterior de moneda extranjera: Tesorería ................................... . Caso práctico de aplicación núm. 25: Valoración inicial y posterior de moneda extranjera. Clientes Caso práctico de aplicación núm. 26: Valoración inicial y posterior de moneda extranjera. Proveedores ................................. . Caso práctico de aplicación núm. 27: Valoración inicial y posterior de moneda extranjera. Activos financieros mantenidos para negociar ........ . Partidas no monetarias ................... . 4.2.2. Caso práctico de aplicación núm. 28: Operaciones en moneda extranjera: Partidas no monetarias. Inmovilizado ....................... . Caso práctico de aplicación núm. 29: Operaciones en moneda extranjera: Partidas no monetarias. Existencias ......................... . Caso práctico de aplicación núm. 30: Operaciones en moneda extranjera: Partidas no monetarias. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas Caso práctico de aplicación núm. 31: Partidas no monetarias. Activos financieros disponibles para la venta ............................... .

1158

1160

1163 1165 1167 1167 1167

1168 1170 1171

1172 1175

1176

1177

1178

1180

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

37

ÍNDICE SISTEMÁTICO

4.3.

CAPÍTULO 12.

Caso práctico de aplicación núm. 32: Operaciones en moneda extranjera: Partidas no monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1182 1184

LAS CUENTAS ANUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO PRÁC-

~~~BI~~~N ~~ P~t~~~N~~~EfJ\ ~~sw~~~

TICO PARA LA FORMULACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.

2. 3. 4.

5.

6.

38 1

INTRODUCCIÓN Y ASPECTOS GENERALES .................. . 1.1. Documentos que integran las cuentas anuales .......... . 1.2. Aspectos a tener en cuenta para la formulación de las cuentas anuales y deposito de las mismas en el Registro Mercantil 1.3. Estructura de las cuentas anuales: formulación en el modelo normal y abreviado ............................... . 1.4. Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo .............................. . EL BALANCE ........................................... . LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ................... . EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO ........... . Caso práctico de aplicación núm. 1: Elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto .................... . Caso práctico de aplicación núm. 2: Elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto en empresas PYMES .... . ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO .......................... . 5.1. Análisis de los flujos por actividades .................. . 5.2. Interpretación financiera del estado de flujos de efectivo .. . 5.3. Elaboración del estado de flujos de efectivo ............ . Caso práctico de aplicación núm. 3: Elaboración de un estado de flujos de efectivo sencillo. Método directo y método indirecto. Cumplimentación del modelo oficial del PGC ................ . Caso práctico de aplicación núm. 4: Elaboración del estado de flujos de efectivo ............. . Caso práctico de aplicación núm. 5: Análisis de la incidencia del IVA en las operaciones corrientes y de inmovilizado al elaborar el EFE ....... . LA MEMORIA .......................................... . 6.1. Contenido de la memoria .......................... . Caso práctico de aplicación núm. 6: Distribución del Resultado .......................... . Caso práctico de aplicación núm. 7: Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores ........................... .

1185 1187 1187 1188 1189 1192 1192 1197 1201 1203 1212 1215 1215 1219 1220

1220 1224

1233 1234 1236 1238 1248

ÍNDICE SISTEMÁTICO

7.

OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES ................................. . 7.1. Cifra anual de negocios ............................ . 7.2. Número medio de trabajadores ...................... . Estados financieros intermedios ..................... . 7.3. 7.4. Partes vinculadas ................................ . 7.5. Informe de gestión ............................... . FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES PARA ENTIDADES CON 8. NORMAS CONTABLES ESPECÍFICAS ........................ . 8.1. Aspectos específicos para sociedades cooperativas ....... . 8.2. Aspectos específicos para entidades sin fines lucrativos ... . CASO PRÁCTICO DE ELABORACIÓN Y PRESENTACIÓN DE LA ME9. MORIA EN EL MODELO NORMAL DEL PGC Y EN EL MODELO PYMES DEL PGC .......................................... . Caso práctico de aplicación núm. 8: Memoria modelo PYMES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 9: Memoria modelo normal del PGC. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm.1 0: Elaboración del informe de gestión. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ANEXO 1: Resolución dellCAC de 18 de octubre de 2013 . . . . . . . . . . . . . . ANEXO 2: Principales novedades que se introducen por el Real Decreto XXI 2016 por el que se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/201 O, de 17 de septiembre, y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre (En vigor desde el 1-1-2016). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ANEXO 3: Cronograma de obligaciones contables, mercantiles y fiscales. . . .

CAPÍTULO 13. 1. 2. 3.

4.

COMBINACIONES DE NEGOCIOS: OPERACIONES DE FUSIÓN. ANÁLISIS CONTABLE Y FISCAL........

INTRODUCCIÓN........................................ CONCEPTOYNORMATIVAAPLICABLEALASFUSIONES ........ CONTABILIDAD DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS....... Caso práctico de aplicación núm. 1: sobre el tratamiento contable de una determinada operación de escisión en aplicación de la Norma de Registro y Valoración NRV 19a del PGC Combinación de negocios ..................... . Caso práctico de aplicación núm. 2: Sobre el adecuado tratamiento contable de la segregación de una rama de actividad con motivo de la cual la sociedad que amplía capital pasa a formar parte del grupo de la sociedad aportante ......... . APLICACIÓN DEL MÉTODO DE ADQUISICIÓN ............... . 4.1. Identificación de la empresa adquirente ............... . Caso práctico de aplicación núm. 3: Identificación de la empresa adquirente .............. . Caso práctico de aplicación núm. 4: Identificación de la empresa adquirente .............. .

1259 1259 1259 1259 1260 1260 1261 1261 1266

1272 1272 1302 1351 1354

1361 1369 1371 1374 1374 1375

1378

1386 1390 1391 1393 1393

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1 39

ÍNDICE SISTEMÁTICO

4.2.

Fecha de adquisición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 5: Fecha de adquisición .............................. . 4.3. Coste de la combinación de negocios ................. . Caso práctico de aplicación núm. 6: Coste de la combinación de negocios ................. . 4.4. Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos ................... . 4.4.1. Criterios de reconocimiento ............... . Caso práctico de aplicación núm. 7: Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos ........... . Caso práctico de aplicación núm. 8: Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos ........... . 4.4.2. Criterios de Valoración ................... . Caso práctico de aplicación núm. 9: Criterios de valoración de los activos y pasivos .......... . 4.5. Determinación del fondo de comercio o de la diferencia negativa de combinación de negocios .................. . Caso práctico de aplicación núm. 10: Determinación del fondo de comercio o de la diferencia negativa de combinación ................... . Caso práctico de aplicación núm. 11: Determinación del fondo de comercio o de la diferencia negativa de combinación ................... . 4.6. Contabilidad provisional ........................... . Caso práctico de aplicación núm. 12: Contabilidad provisional de la combinación de negocios . COMBINACIONES DE NEGOCIOS REALIZADAS POR ETAPAS ..... Caso práctico de aplicación núm. 13: Combinaciones de negocios realizadas por etapas ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 14: Combinaciones de negocios realizadas por etapas ........................ . FUSIÓN ENTRE SOCIEDADES DEL GRUPO ................... . 6.1. Fusión entre dominante y dependiente/s ............... . Caso práctico de aplicación núm. 15: Fusión entre sociedad dominante y dependiente/s ...... . Caso práctico de aplicación núm. 16: Fusión entre sociedad dominante y dependiente/s ...... . 6.2. Fusión entre sociedades dependientes ................ . Caso práctico de aplicación núm. 17: Fusión entre dos sociedades dependientes ............ . TRANSACCIONES SEPARADAS ............................. . 7.1. La cancelación de las relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida ............................... . Caso práctico de aplicación núm. 18: Transacciones separadas .......................... . 7.2. Sustitución de acuerdos de remuneración a los trabajadores o a los anteriores propietarios de la adquirida ........... .

5.

6.

7.

40

1

1400 1402 1405 1405 1406 1406 1407

1408 1408 1409 1411

1412 1413 1415 1416 1418 1419 1421 1422 1423 1424 1425 1427 1427 1428 1428 1429 1432

ÍNDICE SISTEMÁTICO

8.

Caso práctico de aplicación núm. 19: Transacciones separadas .......................... . 7.3. Compensación por haber recibido un negocio deficitario .. . Caso práctico de aplicación núm. 20: Transacciones separadas .......................... . TRATAMIENTO FISCAL DE LAS FUSIONES .................... . Caso práctico de aplicación núm. 21: Caso global, tratamiento contable y fiscal de las fusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 22: Continuación del anterior; fusión por creación de una nueva sociedad..........

CAPÍTULO 14.

1.

2.

RÉGIMEN FISCAL Y REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS REGULADAS EN EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY 27/2014 DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (LIS): AJUSTES A REALIZAR. INFORMACIÓN A SUMINISTRAR EN RELACIÓN A LAS OPERACIONES REALIZADAS CON PARTES VINCULADAS EN LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES......

INTRODUCCIÓN. LA CONVERGENCIA DE LA REGULACIÓN CONTABLE Y FISCAL DE LAS OPERACIONES VINCULADAS .......... . RÉGIMEN FISCAL DE LAS OPERACIONES VINCULADAS Y CON EMPRESAS DEL GRUPO ..................................... . 2.1. Valoración de las operaciones vinculadas .............. . 2.1.1. Calificación de las diferencias entre el valor convenido y el de mercado ................... . Caso práctico de aplicación núm. 1: Préstamo de socio a entidad con porcentaje de participación del100%, a interés inferior a mercado ....... . Caso práctico de aplicación núm. 2: Préstamo de socio a entidad con porcentaje de participación del 70% a interés inferior al mercado ........ . Caso práctico de aplicación núm. 3: Préstamo de la entidad al socio con porcentaje de participación del 70%, a interés superior al mercado .... Caso práctico de aplicación núm. 4: Préstamo de entidad a socio con porcentaje de participación del100%, a interés inferior a mercado ....... . Caso práctico de aplicación núm. 5: Préstamo de entidad a socio con porcentaje de participación del 70%, a interés inferior a mercado ........ . Caso práctico de aplicación núm. 6: Préstamo de socio a entidad con porcentaje de participación del 70%, a interés superior al de mercado ..... . Caso práctico de aplicación núm. 7: Valoración de las operaciones vinculadas: Calificación de la diferencia entre valor convenido y valor de mercado. Relación socio-sociedad .............. . Caso práctico de aplicación núm. 8: Valoración de las operaciones vinculadas: Calificación de la diferencia entre valor convenido y valor de mercado. Relación socio-sociedad .............. .

1433 1436 1437 1438 1441 1451

1457 1459 1464 1464 1466

1468 1471

1474 1477

1480

1482

1485

1486

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

41

ÍNDICE SISTEMÁTICO

2.1.2.

Aplicación del artículo 18.11 a otros casos de vinculación en el que no sea por relación entidad-socio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 9: Operaciones realizadas entre una sociedad y sus administradores o consejeros ......................... . Caso práctico de aplicación núm. 10: Valoración de las operaciones vinculadas: Calificación de la diferencia entre valor convenido y valor de mercado. Otras relaciones .................... . 2.2. Métodos para la determinación del valor de mercado ..... . 2.3. Personas o entidades vinculadas ..................... . 2.3.1. Ejemplos de personas o entidades vinculadas .. . 2.4. Deducción de gastos por servicios entre entidades vinculadas ........................................... . 2.5. Acuerdos de valoración ........................... . 2.6. Procedimiento para la comprobación del Valor de Mercado: Régimen de infracciones y sanciones ................. . 2.7. Obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas ........................................... . 2.8. Registro contable y análisis fiscal del mismo en las operaciones vinculadas .................................. . 2.8.1. Operaciones realizadas entre dos sociedades .. . Caso práctico de aplicación núm. 11: Operación socio-entidad: Diferencia favorable al socio ..... Caso práctico de aplicación núm. 12: Operación socio-entidad: Diferencia favorable a la entidad (sociedad) ............................. . 2.8.2. Operaciones realizadas entre una sociedad y una persona física .......................... . Caso práctico de aplicación núm. 13: Venta de un inmueble: Operación con diferencia a favor de la sociedad .......................... . Caso práctico de aplicación núm. 14: Venta de un inmueble: Operación con diferencia a favor del socio .............................. . Caso práctico de aplicación núm. 15: Operación de préstamo: Diferencia a favor de la sociedad .. 2.9. Registro contable y análisis de la retención/ingreso a cuenta a practicar en las operaciones vinculadas .............. . Caso práctico de aplicación núm. 16: Préstamo sin interés de socio persona física a sociedad: Obligación de retención o ingreso a cuenta en el ajuste secundario ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 17: Alquiler de vivienda propiedad de la sociedad b, a un socio de la misma que es persona física. Obligación de ingreso a cuenta ........................ . OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y DE DECLARACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ................................................ .

3.

42

1

1487

1487

1489 1489 1492 1493 1493 1494 1495 1498 1507 1507 1508

1510 1512

1512

1513 1514 1515

1515

1517 1519

ÍNDICE SISTEMÁTICO

3.1.

4. 5.

Obligación de información en la declaración del IS, página 20 del modelo 200 del IS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 18: Casos prácticos de transacciones con personas o entidades vinculadas. Obligación de documentar las operaciones y obligación de declarar las mismas en el IS..................................... LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL IVA (ART. 79.5 UVA)..... LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL ÁMBITO DE LAS CUENTAS ANUALES, CONCRETAMENTE EN LA MEMORIA DEL PGC Y DEL PGC-PYMES. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO 15.

1. 2.

3.

4. 5.

FUNDAMENTOS Y MÉTODOS ACTUALES DEVALORACIÓN DE EMPRESAS. VALORACIÓN EN SITUACIONES DE CRISIS EMPRESARIAL . . . . . . . . . . . . . . . .

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Caso práctico de aplicación núm. 1: Distintos enfoques en la valoración de empresas ........................... . MÉTODOS DE VALORACIÓN PATRIMONIALES, ANALÍTICOS, SIMPLES O ESTÁTICOS ...................................... . 2.1. Valor contable ajustado (VCA) ...................... . Caso práctico de aplicación núm. 2: Cálculo del valor contable ajustado (VCA) de una empresa .. 2.2. Valor Sustancial (VS) .............................. . Caso práctico de aplicación núm. 3: Cálculo del valor sustancial (VS) de una empresa ......... . MÉTODOS DE VALORACIÓN MIXTOS O COMPUESTOS ........ . 3.1. Formulación clásica: Método de valoración directo o anglosajón (MD) ..................................... . Caso práctico de aplicación núm. 4: Aplicación del método directo o de los anglosajones (MD) .. 3.2. Formulación Moderna: Método de la Unión de Expertos Contables (UEC) ................................. . Caso práctico de aplicación núm. 5: Aplicación del método de la Unión de Expertos Contables (UEC) ................................ . 3.3. Formulación actual: Método del Beneficio Residual. "Residuallncome Method" (RIM) ........................ . Caso práctico de aplicación núm. 6: Aplicación del método del beneficio residual "income method" (RIM) ............................. . MÉTODOS COMPARATIVOS O POR MÚLTIPLOS .............. . Caso práctico de aplicación núm. 7: Valoración mediante la , metodología comparativa o por múltiplos .............. . METODO DE VALORACION POR DESCUENTO DE FLUJOS DE TESORERÍA .............................................. . 5.1. Renta a actualizar o definición de los flujos netos de caja (CF) ........................................... .

1520

1526 1529

1532

1545 1548 1549 1550 1550 1552 1553 1554 1555 1556 1558 1559 1561 1562 1564 1565 1568 1569 1571

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

43

ÍNDICE SISTEMÁTICO

Caso práctico de aplicación núm. 8: Cálculo del flujo libre de caja para la empresa (CFE) ...... . La tasa de actualización (k) ......................... . 5.2. 5.2.1. Cálculo del coste de los recursos ajenos kd .... . Caso práctico de aplicación núm. 9: Cálculo del coste de los recursos ajenos (KD) ............ . 5.2.2. Cálculo del coste de los recursos propios ko ... . Caso práctico de aplicación núm. 10: Cálculo del coste de los recursos propios (KO) ........... . 5.3. Cálculo del valor de continuación o residual en el momento n (Vn) ......................................... . Caso práctico de aplicación núm. 11: Cálculo del valor de continuación o valor residual (VN) .... . 5.4. Valor de la empresa (Vo) ........................... . Caso práctico de aplicación núm. 12: Cálculo del valor de una empresa .................... . 6. LA VALORACIÓN EN SITUACIÓN DE CRISIS EMPRESARIAL ...... . Caso práctico de aplicación núm. 13: Caso práctico global de valoración de empresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anexos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ÍNDICE ANALÍTICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

44

1

1573 1576 1577 1577 1578 1580 1583 1584 1585 1585 1587 1588 1601 1603

Índice de casos prácticos de aplicación CAPÍTULO 1. LA REFORMA CONTABLE: EL NUEVO MARCO CONCEPTUAL EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. ESPECIAL REFERENCIA AL ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN. ESTUDIO Y COMPARACIÓN DEL PGC CON EL PGC PARA PYMES

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Concepto y cálculo del patrimonio neto

5.3

2

Cálculo del Coste de producción

5.5

3

Cálculo del Coste de producción de un activo

5.5

4

Cálculo del Coste de producción de un activo

5.5

5

Cálculo del Coste histórico de un pasivo

5.5

6

Cálculo del Valor razonable

5.5

7

Cálculo del Valor neto realizable

5.5

8

Cálculo del Valor en uso

5.5

9

Cálculo del Valor en uso de un activo que ha sido financiado total o parcialmente con una subvención

5.5

10

Cálculo del Valor actual de un activo

5.5

11

Cálculo del Valor actual de un pasivo

5.5

12

Calculo del Coste amortizado

5.5

13

Valor contable o en libros

5.5

14

Valor contable o en libros

5.5

15

Valor residual

5.5

16

Costes de venta

5.5

17

Costes de transacción atribuibles a un activo financiero

5.5

18

Costes de transacción atribuibles a un pasivo financiero

5.5

CAPÍTULO 2. EL INMOVILIZADO MATERIAL: FORMAS DE ADQUISICIÓN DEL MISMO. ADQUISICIÓN MEDIANTE PERMUTA. APORTACIONES NO DINERARIAS AL CAPITAL DE SOCIEDADES. NORMAS PARTICULARES DE REGISTRO DEL INMOVILIZADO MATERIAL

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

1 Epígrafe 2.1

1

Cálculo del precio de adquisición

2

Tratamiento de los descuentos por pronto pago

2.1

3

Inclusión de gastos financieros en el concepto de precio de adquisición. 1

2.1

4

Inclusión de gastos financieros en el concepto de precio de adquisición. 11

2.1

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

45

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

5

Inclusión de gastos financieros en el concepto de precio de adquisición. 111

2.1

6

Aplicación de la financiación genérica en el concepto de coste de producción

2.1

7

Tratamiento de los gastos de desmantelamiento, retiro y rehabilitación. 1

2.1

8

Tratamiento de los gastos de desmantelamiento, retiro y rehabilitación. 11

2.1

9

Provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación. 111

2.1

10

Modificación de la provisión por desmantelamiento, retiro y rehabilitación

2.1

11 12

Coste de producción

2.1

13

Anticipos de inmovilizado

2.1

14

Permuta comercial

2.2

15

1

2.2

Aportaciones no dinerarias al capital de sociedades

17

Inversiones realizadas en bienes arrendados cuyos arrendamientos se califiquen como arrendamientos operativos

3

18

Contabilidad de componentes

4

19

1Ampliaciones y mejoras. 1

20

1Ampliaciones y mejoras. 11

2.3

1

1

4 4

21

Adquisición de inmovilizado material con obligación de incurrir en costes relacionados con grandes reparaciones futuras

4

22

Costes de renovación de los bienes del inmovilizado material

4

23

Adquisición de inmovilizado material con amortización de elementos independientes y sustitución de los mismos

4

24

Amortización de un bien del inmovilizado en base a la vida útil del mismo en la empresa, que es menor a la vida económica del bien. Valor residual

4

25

Adquisición de lanuda propiedad de un inmueble, manteniendo el vendedor el derecho de usufructo vitalicio sobre el mismo y el derecho a una renta vitalicia de prestación definida

4

27

1

1Permutas no comercial

16

26

46

2.1

1Coste de adquisición del inmovilizado

1Análisis de los Desembolsos realizados por una sociedad para poner en condiciones de explotación una plantación agrícola

1 1Operación de permuta: efectos contables y fiscales de una permuta 1 de solar por obra (construcción a entregar en un futuro)

4 4

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

CAPÍTULO 3. EL INMOVILIZADO MATERIAL: AMORTIZACIONES Y PÉRDIDAS POR DETERIORO DE VALOR. LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS. ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Tratamiento contable de la adquisición de un inmueble sometido a una condición

1

2

Inclusión de los pagos contingentes en el precio de adquisición

2

3

1Amortización de las partes independientes de un activo

1

3

4

1Amortizaciones: cambios en estimaciones y errores contables

1

3

5

6

3

Amortización de un terreno destinado a vertedero de residuos y tratamiento contable de las obras de adecuación a realizar en el futuro

1Cálculo del valor razonable menos los costes de venta

1

4

7

Pérdidas por el deterioro de valor

4

8

Deterioro de valor en las unidades generadoras de efectivo (UGE). El deterioro del fondo de comercio

5

9

Deterioro de valor en las unidades generadoras de efectivo (UGE). El deterioro del fondo de comercio

5

10

Reversión de las pérdidas por deterioro

5

11

Tratamiento contable de una explotación avícola y Deterioro de valor del inmovilizado (explotación avícola)

5

12

Calificación contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a la exposición en tiendas y ferias

6

13

1Baja de activos del inmovilizado material por siniestro

7

14

Tratamiento contable de la venta de activos sobre los que se había constituido una garantía hipotecaria, con el objetivo de cancelar la deuda garantizada

7

15

Tratamiento contable de la adquisición de un inmueble y una indemnización en efectivo tras la resolución de un litigio

7

16

Tratamiento contable de la ejecución de una garantía hipotecaria sobre un inmueble constituida a favor de una sociedad dependiente

7

17

Inversiones inmobiliarias

8

18

Inversiones inmobiliarias

8

19

! Inversiones inmobiliarias

1

8

20

Activos no corrientes mantenidos para la venta

9.1

21

Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

9.2

CASos PRÁCTICOS DEL PGC YPGC PYMES Ysus

IMPLICACIONES FISCALES 1

47

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

CAPITULO 4. EL INMOVILIZADO INTANGIBLE Supuesto

1

Contenido del

caso práctico de aplicación

Epígrafe

Coste de un activo intangible

1

2

1Fondo de comercio

3

Propiedad industrial

1

4

Activación de gastos de 1+ D

1

5

Análisis del tratamiento contable de las concesiones administrativas (inmovilizado intangible)

1

6

Tratamiento contable de las infraestructuras construidas por la empresa concesionaria

1

7

Registro de los derechos de superficie

1

8

1

1Cesión de los derechos de uso de bienes

1

1

1

9

Derechos de franquicia

1

10

Derechos de emisión de gases efecto invernadero

1

11

Derechos de adquisición de jugadores

1

12

Derechos de replantación en empresas vitivinícolas

1

13

Derechos sobre suministros eléctricos

1

CAPÍTULO 5. ANÁLISIS DE LOS ARRENDAMIENTOS: CASOS PRÁCTICOS PARA EL REGISTRO Y VALORACIÓN CONTABLE DE CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO. ARRENDAMIENTOS OPERATIVOS Y CONTRATOS DE LEASE-BACK. IMPLICACIONES TRIBUTARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LOS MISMOS Supuesto

48

1

Contenido del

caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

1Registro contable de las operaciones de arrendamiento financiero por el arrendatario

1.1

2

Registro contable de las operaciones de arrendamiento financiero por el arrendador

1.2

3

1Contabilización de un contrato de arrendamiento de inmueble con opción de compra

1.2

4

Leasing con opción a compra

1.3

5

Arrendamiento financiero sobre un inmueble (leasing inmobiliario). Análisis de las repercusiones fiscales

1.3

6

Arrendamiento financiero sobre un inmueble (leasing inmobiliario). El contrato de arrendamiento no cumple las condiciones exigidas por el artículo 115 del TRLIS

1.3

7

Incentivos fiscales del leasing y cesión del contrato de arrendamiento financiero a otra empresa

1.3

8

Arrendamiento financiero sobre un inmueble (leasing inmobiliario) con una entrega inicial (cuota cero no financiada) por parte de

1.3

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

la empresa. El contrato de arrendamiento cumple las cond1c1ones exigidas por el artículo 115 del TRLIS

9

Contrato de renting de maquinaria

2

10

Contrato de renting de maquinaria

2

11

Inmuebles destinados al arrendamiento con opción de compra

2

12

Tratamiento contable de un derecho de usufructo por parte del usufructuario

13

2 1

2

Tratamiento contable de un contrato de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia

14

1 Contabilización de un contrato de arrendamiento operativo de un 1 local de negocio con "rentas escalonadas"

2

15

Constitución de una servidumbre de paso. NRV aa del PGC.

2

16

Operaciones de venta con arrendamiento posterior. Lease back

3

CAPÍTULO 6. LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC (1a PARTE): LOS ACTIVOS FINANCIEROS, ALTA, RECLASIFICACIONES Y BAJA DE LOS MISMOS Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Créditos, valoración inicial y valoración posterior

2.1

2

Créditos, valoración inicial y valoración posterior

2.1

3

Deterioro del valor de los créditos

2.1

4

Registro de la insolvencia por los créditos comerciales que una empresa tiene frente a otra que ha entrado en concurso en el que ha alcanzado un convenio de quita y espera con sus acreedores

5

Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento

2.2

6

Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento

2.2

7

Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento

2.2

8

Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento

2.2

9

! Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento

2.1.1

1

2.2

10

Activos financieros mantenidos para negociar

2.3

11

Activos financieros disponibles para la venta

2.4

12

Activos financieros disponibles para la venta

2.4

13

Activos financieros disponibles para la venta

2.4

14

Activos financieros disponibles para la venta

2.4

15

Deterioro de Activos financieros disponibles para la venta

2.4

16

1Tratamiento contable de la inversión en instrumentos de patrimo- 1 nio en una empresa que aplica el PGC-Pymes. NRV aa

CASos PRÁCTICOS DEL PGC YPGC PYMES Ysus

2.4

IMPLICACIONES FISCALES 1

49

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

17

Suscripción de participaciones mediante entrega de A.F. calificados como disponibles para la venta

2.4

18

Inversiones financieras en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

2.5

19

Inversiones financieras en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

2.5

20

Inversiones financieras en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

2.5

21

Cálculo del deterioro de valor contable y fiscal en inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas

2.5

22

Cálculo del deterioro de valor contable y fiscal en inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas

2.5

23

Cálculo del deterioro de valor contable y fiscal en inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas

2.5

24

Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias

2.6

25

Traspaso de activos financieros calificados como GMA a activos financieros disponibles para la venta

2.7

26

Tratamiento contable que de los derechos preferentes de asignación gratuita (DPA)

2.8

27

Descuento de efectos a corto plazo

2.9

28

Descuento de efectos a largo plazo

2.9

29

Operaciones de factoring

1

2.9

CAPÍTULO 7. LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC (2a PARTE): PASIVOS FINANCIEROS, INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO, INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS, INSTRUMENTOS FINANCIEROS HÍBRIDOS, INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS, COBERTURAS CONTABLES Supuesto

50 1

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Deudas con proveedores

2.1

2

Emisión de obligaciones a tipo fijo

2.1

3

Emisión de obligaciones a tipo variable

2.1

4

Préstamos bancarios, registro PGC y PGC-PYMES

2.1

5

Registro contable de una póliza de crédito

2.1

6

Instrumentos derivados. Venta de una opción de compra o call sobre acciones

2.2

1

7

Baja de pasivos financieros: Préstamos

8

Baja de pasivos financieros: Préstamos

2.4

9

Tratamiento contable de las deudas por la aprobación de un convenio de acreedores en un proceso concursa!

2.4

1

2.4

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

10

Baja de pasivos financieros: Préstamos

11

Baja de pasivos financieros: Préstamos

12

Tratamiento contable de las deudas comerciales por la aprobación de un convenio de acreedores en un proceso concursa!

2.4

13

Fianza recibida por arrendamiento a largo plazo

2.5

14

Préstamo sin intereses entre empresas independientes

2.5

15

Préstamo sin interés o con interés subvencionado por un ente publico

2.5

16

Registro contable de los avales desde la óptica de la empresa avalada

2.6

17

Registro contable de los avales desde la óptica de la empresa avalada. Obtención de un préstamo y aval para el mismo

2.6

18

Constitución de una sociedad y gastos en que incurre por la constitución de la misma

3

19

Pasivos financieros. Dividendos de acciones consideradas como pasivos financieros

3

20

Pago mediante bienes del inmovilizado de las acciones propias adquiridas

3

21

Contrato a plazo de compra de acciones

22

Productos financieros estructurados

23

Opción de cancelación de deuda

5

24

Productos financieros estructurados

5

25

Instrumentos financieros híbridos

26

Instrumentos financieros híbridos

5

27

Emisión de bonos convertibles

6

28

Cobertura del valor razonable

7

29

Cobertura de los flujos de efectivo

30

Tratamiento contable de un contrato denominado por el consultante como "Equity Swap"

7

31

Posibilidad de calificar, a efectos contables, el"flujo operativo de caja" generado por un negocio como partida cubierta en una operación de cobertura realizada a través de un "Swap de inflación".

7

32

Cobertura de una inversión neta en negocios en el extranjero

7

33

Cobertura de tipos de interés. Swap de intereses

34

Cobertura de flujos de efectivo y de valor razonable por compra de moneda extranjera para adquirir existencias

7

35

Emisión de acciones rescatables

8

CASos PRÁCTICOS DEL PGC YPGC PYMES Ysus

1

2.4

1

2.4

1

4

1

5

1

1

1

5

7

7

IMPLICACIONES FISCALES 1

51

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

36

Contenido del caso práctico de aplicación Préstamos participativos

Epígrafe 8

CAPÍTULO 8. EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC Y EN EL PGC-PYMES Supuesto

52

1

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Impuesto corriente: Valor contable y base fiscal de un activo

4.2

2

Impuesto corriente: Valor contable y base fiscal de un pasivo

4.2

3

Impuesto diferido: activos y pasivos por impuesto diferido

4.2

4

Impuesto diferido: activos y pasivos por impuesto diferido

4.2

5

Contabilización del gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios

4.3

6

Diferencias temporarias originadas exclusivamente por diferencias temporales

5

7

Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido. Modificación del tipo de gravamen. 1

6

8

Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido. Modificación del tipo de gravamen. 11

6

9

Diferencias temporarias derivadas de ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto: Activos financieros disponibies para la venta

7

10

Diferencias temporarias derivadas de ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto: Subvenciones

7

11

Registro contable y análisis fiscal de las donaciones percibidas de terceros no socios

7

12

Otras diferencias temporarias. Combinaciones de negocios

8

13

Otras diferencias temporarias. Reconocimiento inicial (valor contable) diferente del valor fiscal

8

14

Efectos fiscales de los gastos derivados de las transacciones con los instrumentos de patrimonio propios: constitución de una sociedad

9

15

Ingresos Fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

10

16

Contabilización del Impuesto sobre Beneficios en empresas de reducida dimensión. 1

11

17

Contabilización del Impuesto sobre Beneficios en empresas de reducida dimensión. 11

11

18

Contabilización del Impuesto sobre Beneficios en empresas de reducida dimensión. 111

11

19

Contabilización del Impuesto sobre Beneficios en las empresas de reducida dimensión. IV

12

20

Caso práctico global. 1

14

21

Caso práctico global. 11

14

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

22

Caso práctico global. 111

14

23

La reserva de capitalización. 1

15

24

La reserva de capitalización. 11

15

25

Información fiscal en la memoria

15

26

Impuesto sobre Sociedades. Información en la memoria y cumplimentación de la página 18 del modelo 200 del IS. Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

15

CAPÍTULO 9. CASOS PRÁCTICOS PARA EL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. TRATAMIENTO DE LAS EXISTENCIAS Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Reconocimiento de los ingresos

2

Reconocimiento de los ingresos: transacciones separables y no separables

3

Cesión gratuita de activos a cambio de compras futuras

1.1

4

Ventas y fidelización de clientes

1.1

5

Ventas y fidelización de clientes

1.1

6

Reconocimiento de los ingresos: transacciones separables y no separables

1.1

Ventas con compromiso de recompra

1.2

7

Ingresos por ventas

1.3

8

Ingresos por ventas

1.3

9

Ingresos por ventas

1.3

10

Contrato de compra-venta con depósito común

1.4

11

Devolución de ventas

1.5

12

Ingresos por prestación de servicios

1.6

13

Ingresos por prestación de servicios

1.6

14

Ingresos por prestación de servicios

1.6

15

Ingresos por ventas y prestación de servicios: aspectos comunes

1.7

16

Ingresos por ventas y prestación de servicios: aspectos comunes

1.7

17

Ingresos por ventas y prestación de servicios: aspectos comunes

1.7

18

Permutas de existencias

1.8

19

Permuta de existencias y bienes por operaciones de tráfico

1.8

20

Permuta de existencias. Reserva por aprovechamiento

1.8

21

Operación corriente de ventas con precio aplazado

1.9

6 BIS

CASos

PRÁCTICOS DEL

1.1

PGC Y PGC PYMES Ysus

1.1.1

IMPLICACIONES FISCALES 1

53

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

22

Venta de un inmovilizado material. Diferimiento por operación a plazos

1.9

23

Existencias: valoración por el precio de adquisición

2.1

24

Existencias: valoración por el coste de producción

2.2

25

Existencias: valoración por el coste de producción

2.2

26

Valoración de existencias en operaciones internas de fusión entre sociedades del grupo

2.2

27

Existencias: métodos de asignación de valor

2.3

28

Existencias: deterioro de valor

2.4

29

Existencias: deterioro de valor

2.4

30

Valoración de débitos y créditos comerciales

2.5

31

Ventas con asunción de deuda por parte de la empresa vendedora

2.5

32

Descuentos por pronto pago

2.6

33

Descuentos por pronto pago

2.6

34

Descuentos por pronto pago y otros

2.6

35

Rappels concedidos por anticipado

2.6

36

Anticipo no monetario por un determinado contrato de suministros

2.6

37

Existencias de larga duración: Inclusión de los gastos financieros

2.7

38

Coste de existencias en la prestación de servicios

3

39

Coste en Producción conjunta

3

40

Registro contable de las facturas rectificativas

4.2

CAPÍTULO 10. SUBVENCIONES, PROVISIONES Y CONTINGENCIAS. CAMBIOS EN ESTIMACIONES, CRITERIOS CONTABLES Y ERRORES. TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO Supuesto

54

1

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables

1.1

2

Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables

1.1

3

Subvenciones de cursos de formación de trabajadores

1.1

4

Subvenciones, donaciones y legados reintegrables

1.2

5

Subvenciones, donaciones y legados reintegrables

1.2

6

Subvenciones, donaciones y legados reintegrables

1.2

7

Subvención otorgada con posterioridad a la adquisición del elemento subvencionado

1.2

8

Subvenciones, donaciones y legados otorgados por los socios

1.3

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

9

Condonación de deudas y ampliación de capital por compensación de créditos

1.3

10

Provisión para actuaciones medioambientales

2.1

11

Provisión para actuaciones medioambientales

2.1

12

Provisión para actuaciones medioambientales

2.1

13

Provisión para reestructuraciones

2.2

14

Provisión para reestructuraciones

2.2

15

Provisión para reestructuraciones

2.2

16

Tratamiento contable de un procedimiento de despido colectivo

2.2

17

Tratamiento contable del importe recibido de la sociedad dominante para el pago de las indemnizaciones al personal de la sociedad dependiente

2.2

18

Tratamiento contable de la infraestructura eléctrica que debe construir una empresa inmobiliaria que actúa como promotor de suelo industrial

2.2

19

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovil izado

2.3

20

Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovil izado

2.3

21

Provisión para impuestos

2.4

22

Provisión para impuestos

2.4

23

Provisión por retribuciones a largo plazo al personal

2.5

24

Provisión para otras responsabilidades

2.6

25

Provisión para otras responsabilidades

2.6

26

Provisión para operaciones comerciales

2.7

27

Provisión para operaciones comerciales

2.7

28

Provisión para contratos onerosos

2.8

29

Derechos contingentes

2.8

30

Cambios de criterio contable

3.1

31

Errores

3.2

32

Cambios en las estimaciones contables

3.3

33

Cambios en las estimaciones contables

3.3

34

Pagos basados en instrumentos de patrimonio

4

35

Pagos basados en instrumentos de patrimonio

4

36

Pagos basados en instrumentos de patrimonio

4

37

Pagos a empleados de una sociedad (filial) con instrumentos de patrimonio concedidos por la sociedad dominante

4

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

55

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto 38

Contenido del caso práctico de aplicación Caso práctico global de subvenciones

Epígrafe 5

CAPÍTULO 11. LAS OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. LOS NEGOCIOS CONJUNTOS. OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA Supuesto

56 1

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Negocios conjuntos: UTES

2.1

2

Negocios conjuntos: comunidad de bienes

2.1

3

Cálculo del importe neto de la cifra de negocios de una empresa dedicada a la explotación de máquinas recreativas, y sobre el tratamiento contable de la tasa sobre el juego que grava esta actividad

2.1

4

Negocios conjuntos: constitución de una sociedad multigrupo

2.2

5

Fusión entre empresas que formaban grupo previamente

3.1.1

6

Fusión entre empresas que formaban grupo previamente. La adquirente es la dominante y la adquirida es la dependiente. Las plusvalías existentes en la fecha de adquisición no se mantienen

3.1.1

7

Fusión entre empresas

3.1.1

8

Fusión entre empresas que formaban grupo previamente, de forma que la sociedad dominante posee el100% del patrimonio de la dependiente (fusión impropia). La adquirente es la dominante y la adquirida es la dependiente. Las plusvalías se mantienen

3.1.1

9

Fusión entre dependientes del mismo grupo

3.1.1

10

Fusión entre dependientes del mismo grupo, con existencia de partidas en las subagrupaciones A-2) Ajustes por cambio de valor y A-3) Subvenciones donaciones y legados

3.1.1

11

Fusión entre dominante y dependiente, con existencia de partidas en las subagrupaciones A-2) Ajustes por cambio de valor y A-3) Subvenciones donaciones y legados

3.1.1

12

Valoración de los patrimonios en el caso de fusiones entre dominante y dependiente controladas por otra sociedad (la dominante está dominada por otra sociedad)

3.1.1

13

Determinación de la fecha de adquisición en fusiones entre sociedades del grupo, a efectos contables

3.1.1

14

Fecha de efectos contables en un proceso de fusión entre sociedades de un grupo, cuando su inscripción en el Registro Mercantil es posterior al plazo legal para formular las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en que se aprobó la operación

3.1.1

15

Operaciones entre empresas del grupo: operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio

3.2.1

16

Aportaciones no dinerarias. Aportación por una persona física a una empresa del grupo de acciones de otra empresa del grupo

3.2.1

17

Tratamiento contable de la aportación no dineraria a una empresa del grupo

3.2.1

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

18

Sociedades participadas mayoritariamente por personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, constituyen un grupo de sociedades de los previstos en el artículo 42 del Código de Comercio (CdC)

3.2.1

19

Condonación de créditos y débitos entre empresas del grupo

3.2.1

20

Condonación de créditos y débitos entre empresas del grupo

3.2.1

21

Condonación de créditos 1 débitos entre empresas del mismo grupo. Registro de las operaciones intragrupo en los casos de relación indirecta. Operaciones realizadas entre matriz-filial de un subgrupo (diferencia a favor del socio)

3.2.1

22

Condonación de créditos 1 débitos entre empresas del mismo grupo. Registro de las operaciones intragrupo en los casos de relación indirecta. Operaciones realizadas entre matriz-filial de un subgrupo (diferencia a favor del socio)

3.2.1

23

Tratamiento contable de la condonación de un crédito concedido por una sociedad dependiente, al cien por cien, a la sociedad dominante, y su calificación en la sociedad dominante como ingreso o recuperación de la inversió.

3.2.1

24

Operaciones en moneda extranjera: partidas monetarias. Tesorería

4.2.1

25

Operaciones en moneda extranjera: partidas monetarias. Clientes

4.2.1

26

Operaciones en moneda extranjera: partidas monetarias. Proveedores

4.2.1

27

Operaciones en moneda extranjera: partidas monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar

4.2.1

28

Operaciones en moneda extranjera: partidas no monetarias: lnmovil izado

4.2.2

29

Operaciones en moneda extranjera: partidas no monetarias: Existencias

4.2.2

30

Operaciones en moneda extranjera: partidas no monetarias. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas

4.2.2

31

Operaciones en moneda extranjera: partidas no monetarias. Activos financieros disponibles para la venta

4.2.2

32

Operaciones en moneda extranjera: partidas no monetarias. Activos financieros mantenidos para negociar

4.2.2

CAPÍTULO 12. LAS CUENTAS ANUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO PRÁCTICO PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y CASO PRÁCTICO PARA LA FORMULACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO Supuesto

1

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

Elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto en el modelo oficial del PGC

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

4

IMPLICACIONES FISCALES 1

57

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del

caso práctico de aplicación

Epígrafe

2

Elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto en el modelo oficial del PGCPYMES

4

3

Elaboración del estado de flujos de efectivo sencillo. Método directo y método indirecto. Cumplimentación del modelo oficial del PGC

5.3

4

Elaboración del estado de flujos de efectivo en el modelo oficial del PGC

5.3

5

Análisis de la incidencia del IVA en las operaciones corrientes y de inmovilizado al elaborar el estado de flujos de efectivo

5.3

6

Distribución del Resultado

6.1

7

Información sobre los aplazamientos de pago efectuados a proveedores

6.1

8

Memoria modelo PYMES

9

9

Memoria modelo normal del PGC

9

10

Elaboración del informe de gestión

9

CAPÍTULO 13. COMBINACIONES DE NEGOCIOS: OPERACIONES DE FUSIÓN. ANÁLISIS CONTABLE Y FISCAL Supuesto

58 1

Contenido del

caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Tratamiento contable de una determinada operación de escisión en aplicación de la Norma de Registro y Valoración NRV 19a del PGC Combinación de negocio.

3

2

Tratamiento contable de la segregación de una rama de actividad con motivo de la cual la sociedad que amplía capital pasa a formar parte del grupo de la sociedad aportane.

3

3

Identificación de la empresa adquirente

4.1

4

Identificación de la empresa adquirente

4.1

5

Fecha De adquisición

4.2

6

Coste de la combinación de negocios

4.3

7

Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos

4.4.1

8

Reconocimiento y valoración de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos

4.4.1

9

Criterios de valoración de los activos y pasivos

4.4.2

10

Determinación del fondo de comercio o de la diferencia negativa de combinación

4.5

11

Determinación del fondo de comercio o de la diferencia negativa de combinación

4.5

12

Contabilidad provisional de la combinación de negocios

4.6

13

Combinaciones de negocios realizadas por etapas

5

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

14

Combinaciones de negocios realizadas por etapas

5

15

Fusión entre sociedad dominante y dependiente/s

6.1

16

Fusión entre sociedad dominante y dependiente/s

6.1

17

Fusión entre dos sociedades dependientes

6.2

18

Transacciones separadas

7.1

19

Transacciones separadas

7.2

20

Transacciones separadas

7.3

21

Caso global, tratamiento contable y fiscal de las fusiones

8

22

Continuación del anterior: Fusión por creación de una nueva sociedad

8

CAPÍTULO 14. RÉGIMEN FISCAL Y REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS REGULADAS EN EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: AJUSTES A REALIZAR. INFORMACION A SUMINISTRAR EN RELACIÓN A LAS OPERACIONES REALIZADAS CON PARTES VINCULADAS EN LA MEMORIA DE LAS CUENTAS ANUALES

Supuesto

Contenido del caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Préstamo de socio a entidad con porcentaje de participación del 100%, a interés inferior a mercado

2.1.1

2

Préstamo de socio a entidad con porcentaje de participación del 70%, a interés inferior a mercado

2.1.1

3

Préstamo de la entidad al socio con porcentaje de participación del 70%, a interés superior al mercado

2.1.1

4

Préstamo de entidad a socio con porcentaje de participación del 100%, a interés inferior a mercado

2.1.1

5

Préstamo de entidad a socio con porcentaje de participación del 70%, a interés inferior a mercado

2.1.1

6

Préstamo de socio a entidad con porcentaje de participación de 70%, a interés superior al de mercado

2.1.1

7

Valoración de las operaciones vinculadas: Calificación de la diferenda entre valor convenido y valor de mercado. Relación socio-sociedad

2.1.1

8

Valoración de las operaciones vinculadas: Calificación de la diferenda entre valor convenido y valor de mercado. Relación socio-sociedad

2.1.1

9

Operaciones realizadas entre un sociedad y sus administradores o consejeros

2.1.2

10

Valoración de las operaciones vinculadas: Calificación de la diferenda entre valor convenido y valor de mercado. Otras relaciones

2.1.2

11

Operación socio-entidad: diferencia favorable al socio

2.8.1

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

59

ÍNDICE DE CASOS PRÁCTICOS DE APLICACIÓN

Supuesto

Contenido del

caso práctico de aplicación

Epígrafe

12

Operación socio-entidad: diferencia favorable a la entidad (sociedad)

2.8.1

13

Venta de un inmueble: Operación con diferencia a favor de la sociedad

2.8.2

14

Venta de un inmueble: operación con diferencia a favor del socio

2.8.2

15

Operación de préstamo: diferencia a favor de la sociedad

2.8.2

16

Préstamo sin interés de socio persona física a sociedad: obligación de retención o ingreso a cuenta en el ajuste secundario

2.9

17

Alquiler de vivienda propiedad de la sociedad B, a un socio de la misma que es persona física. Obligación de ingreso a cuenta

2.9

18

Casos prácticos de transacciones con personas o entidades vinculadas: Obligación de documentar las operaciones y obligación de declarar las mismas en el l.

3.2

CAPÍTULO 15. FUNDAMENTOS Y MÉTODOS ACTUALES DE VALORACIÓN DE EMPRESAS. VALORACIÓN EN SITUACIONES DE CRISIS EMPRESARIAL Supuesto

60 1

Contenido del

caso práctico de aplicación

Epígrafe

1

Distintos enfoques existentes en la valoración de empresas

1

2

Cálculo del Valor Contable Ajustado (VCA) de una empresa

2.1

3

Cálculo del Valor Sustancial (VS) de una empresa

2.2

4

Aplicación del Método Directo o de los Anglosajones (MD)

3.1

5

Aplicación del Método de la Unión de Expertos Contables (UEC)

3.2

6

Aplicación del método del Beneficio Residual "lncome Method) (RIM)

3.3

7

Valoración mediante la metodología comparativa o por múltiplo.

4

8

Cálculo del Flujo libre de caja para la empresa (CFe)

9

Cálculo del coste de los recursos ajenos (kd)

5.2.1

10

Cálculo del coste de los recursos propios (ko)

5.2.2

11

Cálculo del valor de continuación o valor residual (Vn)

5.3

12

Cálculo del valor de una empresa

5.4

13

Caso práctico global de valoración de empresa.

5.4

5.1

Capitulo 1.

LA REFORMA CONTABLE: EL NUEVO MARCO CONCEPTUAL EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. ESPECIAL REFERENCIA AL ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN. ESTUDIO Y COMPARACIÓN DEL PGC CON EL PGC PARA PYMES

Capítulo 1.

LA REFORMA CONTABLE: EL NUEVO MARCO CONCEPTUAL EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD. ESPECIAL REFERENCIA AL ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN. ESTUDIO Y COMPARACIÓN DEL PGC CON EL PGC PARA PYMES

Sumarl'o 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CARACTERÍSTICAS Y ANTECEDENTES DE LA REFORMA CONTABLE. LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD............ MARCO NORMATIVO CONTABLE DUAL: ICAC Y BANCO DE ESPAÑA ESTRUCTURA DEL PGC. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EL MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD VS PRINCIPIOS CONTABLES. ANÁLISIS Y ESTUDIO DEL MISMO . . . . . . . . . . . . . . . . . ANÁLISIS Y COMPARACIÓN DEL PGC CON EL PGC-PYMES . . . . . . . . ENUMERACIÓN DE LAS PRINCIPALES NORMAS CONTABLES....... CONCLUSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

63 65 67 67 70 11 O 125 126

1. INTRODUCCIÓN

"No se llevan a cabo cambios sin que surjan inconvenientes, aunque sea para pasar de peor a mejor" (Samuel }onson)

Este capítulo tiene por objeto el análisis del nuevo Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en el nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), entendido éste como el conjunto de preceptos que tienen por objeto definir cuáles son los elementos que forman los estados financieros, qué reglas se utilizan para el reconocimiento y la valoración de los mismos y cuáles deben ser los principios utilizados para el mantenimiento del capital en las empresas. Asimismo, se pone especial énfasis en el estudio a través de casos prácticos de los criterios de valoración en él establecidos, abandonando el tradicional principio del precio de adquisición como forma exclusiva de valoración, para pasar a valorar cada bien, derecho, obligación o deuda, de acuerdo a un criterio de valoración diferente fijado por la norma. Por último, se hace un análisis, estudio y comparación del ámbito de aplicación del nuevo PGC, y del PCG para PYMES, así como de las principales diferencias entre las normas de valoración y registro según resulte de aplicación uno u otro plan contable. 1.

INTRODUCCIÓN

Con fechas 20 y 21 de noviembre de 2007 se publicaban respectivamente en el BOE, el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC) mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20-11-2007), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; y el Plan General de Contabilidad para las Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, PGC-PYMES) por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (BOE de 21-11-2007), por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas. La entrada en vigor, y por lo tanto la aplicación de ambos planes para las empresas ha sido con efectos para los ejercicios económicos iniciados a partir de 1-1-2008. Los mismos se dictan en desarrollo de la Ley 16/2007, de 4 de julio (BOE 5 de julio de 2007), de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE. Ambos planes de contabilidad han sido modificados con efectos desde el 1-1-201 O, por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Estas modificaciones se producen fundamentalmente para adaptar las normas de registro y valoración (NRV) 19 y 21 del PGC a los contenidos de la NIIF 3 "combinaciones de negocios" que había sido objeto de revisión por parte del IASB, puesto que tales modificaciones en la misma fueron asumidas por la Unión Europea en junio de 2009 mediante la aprobación de los Reglamentos (CE) n° 494/2009 y 495/2009 de la Comisión, de 3 de junio de 2009, que modifican el Reglamento (CE) n° 1126/2008 por el que se adoptan determinadas NorCASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

63

CAPíTULO

1.

LA

REFORMA CONTABLE: EL NUEVO MARCO CONCEPTUAL EN EL PLAN GENERAL DE •••

mas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n° 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo, respectivamente, a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 27 "Estados financieros consolidados y separados" y la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 3 "Combinaciones de negocios". Estos dos planes de contabilidad han sustituido al Plan General de Contabilidad promulgado en 1990 (PGC-90). Este cambio en la normativa contable era considerado necesario como consecuencia del proceso abierto en la Unión Europea para la adaptación y armonización contable en base a las denominadas Normas Internacionales de Contabilidad o Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF), ela-

boradas por eiiASB (Internacional Accounting Standard Board). El proceso comenzó con el cambio de estrategia de la Comisión Europea que siguiendo las indicaciones de la IOSCO (lnternational Organization of Securities Commissions)(1ldecidió adoptar las Normas Internacionales de Contabilidad en sus estados miembros mediante el documento denominado «Nueva estrategia en materia de contabilidad»(2l. En este documento, la Comisión se centraba en la necesidad de facilitar el acceso de las sociedades europeas de ámbito internacional a los mercados internacionales de capitales potenciando el empleo de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC/ NIIF), con el objetivo de crear un único tipo de normas de información financiera que pudieran utilizarse en todo lugar y permitieran presentar la información contable en cualquier mercado de valores, de modo que tal empleo pudiera contribuir (según el párrafo número 2 del Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo):

un mejor funcionamiento del mercado interior, y debe exigirse a las sociedades con cotización oficial/a aplicación de un corpus único de normas contables internacionales de gran calidad para la elaboración de sus estados financieros consolidados. Además, es importante que las normas en materia de información financiera aplicadas por las sociedades de la Comunidad que participan en los mercados financieros sean aceptadas internacionalmente y sean verdaderamente normas de ámbito mundial. Ello conlleva una mayor convergencia de las normas contables que actualmente se emplean en el ámbito internacional con el objetivo último de contar con un corpus único de normas contables mundiales». «••• a

De este modo, el cuerpo normativo de las NIGNIIF se introdujo en los países miembros de la Unión Europea mediante el Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19-07-2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (publicado en el Diario Oficial de la Unión Europea de 11-9-2002). Posteriormente, se sucedieron distintos reglamentos (mas de veinte en la actualidad) mediante los cuales fueron introducidos la totalidad del cuerpo normativo de las NIG NIIF (ya que éstas tuvieron que ser profundamente revisadas por eiiASB con la finalidad primordial de eliminar tratamientos alternativos permitidos en las diversas normas, cumpliendo así con el compromiso que este organismo asumió con la UE, cuando ésta optó por la aplicación en el espacio europeo de las NIC/NIIF), hasta completar la estructura

(1) Organización Internacional de Organismos de Regulación de las Bolsas de Valores. Puede verse en http:// www.iosco.org/ (2) La denominación completa del documento es: •La estrategia de la Unión Europea en materia de información financiera: el camino a seguir», junio de 2000, y que obligaría a presentar las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades cotizados con los criterios de las Normas Internacionales de Contabilidad. Puede verse en: http://www.icac.meh.es/nidCOM2000.PDF

64

1

2. CARACTERÍSTICAS Y ANTECEDENTES DE LA REFORMA CONTABLE. LAS NORMAS •••

normativa que puede consultarse en la página web dellCAC, en el apartado de Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la UE (texto consolidado). Estas normas se aplican a partir del 01-01-2005 obligatoriamente para la elaboración de las cuentas anuales de los grupos cotizados en algún país miembro de la Unión Europea, con independencia de la actividad de las empresas del grupo; por lo que, se aplica a las cuentas consolidadas de cualquier grupo de empresas, sociedades, bancos, entidades financieras y empresas de seguros cotizados. Para ello, previamente tuvieron que ser reformadas la IV y VIl Directivas, mediante la Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 27 de septiembre de 2001 (denominada «Directiva de incorporación del método de valoración del valor razonable») por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE y 86/635/CEE en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras y mediante la Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 18 de junio de 2003, denominada de «Modernización» (flexibiliza la obligación de utilizar modelos de estados financieros, adaptación de las provisiones al marco conceptual, regulación de informes de auditoría, etc.). 2.

CARACTERÍSTICAS Y ANTECEDENTES DE LA REFORMA CONTABLE. LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD

Como se ha dicho, la obligatoriedad de aplicación directa de las Normas Internacionales de Información Financiera o Normas Internacionales de Contabilidad (NIIF/ NIC) se ha producido mediante diversos Reglamentos de la Unión Europea, y únicamente obligan a los grupos de empresas que cotizan en algún mercado europeo y, sólo y exclusivamente, para la presentación de sus Estados Financieros consolidados. Por consiguiente, no se aplican dichas normas a las cuentas anuales consolidadas de los grupos no cotizados en alguna Bolsa europea (a no ser que así lo decidan ellos, ya que la obligatoriedad de aplicar las NIIF/NIC no afecta a los grupos no cotizados, pero éstos pueden optar por aplicar dichas normas a partir del1-1-2005, pero adoptada la decisión, ésta debe mantenerse en el tiempo) y desde luego en ningún caso se aplicarán para la confección de las cuentas individuales de las sociedades, cotizadas o no. De modo que, la contabilidad individual de todas las empresas queda sujeta a la normativa mercantil española y a los contenidos del Plan General de Contabilidad. Esta disparidad de criterios en la elaboración y presentación de las cuentas anuales de las empresas cotizadas, por un lado, de las no cotizadas y de las cuentas individuales, por otro, es contraria a los objetivos de armonización contable que han inspirado la reforma de la Unión Europea; por lo tanto, la solución es que la normativa mercantil interna de cada país se adapte también a las exigencias de las NIGNIIF. En este sentido, un primer intento de adaptación parcial en España se realizó a través de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, cuyo objetivo fue adaptar la legislación mercantil a determinadas Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por el Reglamento (CE) n. 0 1725/2003 de la Comisión Europea. Con esta ley se realizó una reforma parcial y de urgencia, introduciendo dos importantes novedades en nuestra legislación mercantil: la modificación del concepto de grupo de sociedades, que incluyó en el mismo a los grupos horizontales o de coordinación y la introducción del «valor razonable», para la valoración de determinados activos financieros.

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

65

CAPíTULO

1.

LA

REFORMA CONTABLE: EL NUEVO MARCO CONCEPTUAL EN EL PLAN GENERAL DE •••

Pero también se consideró que la reforma mercantil y contable debía ser más profunda y completa, y en este sentido se aprobó la Ley 16/2007, de 4 de julio (BOE 05-07-2007), de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. Así mismo, también es necesario acudir a la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del impuesto sobre el patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el impuesto sobre el valor añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, cuya entrada en vigor es para determinados preceptos con efectos desde 01-01-2008, y para otros con efectos desde 01-01-2009. Esta ley vino a complementar en gran medida a la Ley 16/2007 en lo que respecta a las modificaciones introducidas por la misma en la Ley del impuesto sobre Sociedades vigente en el momento de aprobación de la referida norma, las cuales no se regularon en el momento de su aprobación. Por otra parte, regula los efectos fiscales de los ajustes contables derivados de la primera aplicación del PGC. Para ello añade la Disposición Transitoria (DT) 26a, DT 27a, DT 28a, DT 29a al RD Legislativo 4/2004, por el que ser aprueba el Texto Refundido del impuesto sobre sociedades. En desarrollo de esta reforma mercantil-contable total y completa, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) procedió a trabajar en el diseño del nuevo Plan para que estuviese elaborado en el plazo más breve posible, cuyo trabajo ha quedado materializado y ha visto la luz a través de la aprobación de los dos reales decretos antes citados. Para el desarrollo de esta tarea se constituyó una comisión de expertos y diversos grupos de trabajo específicos distribuidos por materias concretas, integrados por técnicos del propio Instituto, por profesionales y académicos que aportaron sus conocimientos y experiencia de gran utilidad, tanto desde una consideración global como referidas a operaciones particulares, aunando así la doble perspectiva teórica y pragmática plasmada en la dinámica evolutiva del mundo de los negocios. Los nuevos textos deben valorarse tomando en consideración los siguientes aspectos: • En primer lugar, su vocación de convergencia con los Reglamentos comunitarios que contienen las NIGNIIF adoptadas, en todos aquellos aspectos que resultan necesarios para hacer compatibles ambos cuerpos normativos contables, sin perjuicio de la restricción de opciones que contemplan ambos Planes frente a los Reglamentos Comunitarios, o de la aplicación de criterios propios contenidos en las Directivas Europeas como el de la activación de los gastos de investigación, lo que, por otra parte, constituye una excepción y en ningún caso la regla general. • En segundo lugar, el carácter autónomo de los dos Planes de Contabilidad, puesto que la norma jurídica aprobada en España tiene un ámbito de aplicación claramente delimitado que es la formulación de las cuentas individuales de todas las empresas españolas, al margen de las reglas especiales inherentes al sector financiero que a su vez traen causa de la propia conformación del Derecho comunitario en esta materia. • En consecuencia, la correcta interpretación del contenido de estos Planes de Contabilidad, en ningún caso puede derivar en una aplicación directa de las NIC/NIIF incorporadas en los Reglamentos Europeos, dado que esta alternativa que de conformidad con el Reglamento 1606/2002 también podría haber sido tomada por el legislador español; sin embargo, no ha sido la que finalmente prosperó en el proceso de debate interno que motivó la estrategia europea en materia contable, y ello sin perjuicio de que las NIGNIIF adoptadas deban configurarse como el referente obligado de toda futura disposición que se incorpore al Derecho Contable español.

66 1

4. ESTRUCTURA DEL PGC

En relación con este aspecto ver Consulta n° 1 del BOICAC n° 74, de junio de 2008, en el anexo n° 8 de este manual. 3.

MARCO NORMATIVO CONTABLE DUAL: ICAC Y BANCO DE ESPAÑA

A pesar de que el ICAC mantiene su potestad reguladora en materia contable para todas las empresas y sectores, la misma no es absoluta, ya que el Banco de España en el ejercicio de sus atribuciones que tiene por ley ha procedido a la regulación de la contabilidad de las entidades de crédito. Por este motivo, estas entidades se encuentran bajo la supervisión contable del Banco de España, que mediante sus circulares regula el tratamiento y la exigibilidad de información para las mismas. En lo que respecta a la adaptación de la contabilidad de las entidades de crédito a los criterios emanados de las NIC/NIIF, el Banco de España se ha anticipado considerablemente a la reforma mercantil y al nuevo Plan General de Contabilidad, pues el 22-12-2004 publicó su Circular 4/2004, de Entidades de Crédito, modificada por la circular 8/201 O de 22 de Diciembre, sobre normas de información financiera pública y reservada adaptada a los criterios de la Normativa Internacional. Por este motivo, actualmente nos podemos encontrar con un marco normativo dual adaptado a los criterios de las NIC/NIIF: • El correspondiente a la actividad de las entidades de crédito reguladas mediante la Circular 4/2004. • El del resto de las actividades empresariales reguladas por el nuevo Plan General de Contabilidad y el PGC-PYMES. Tanto en la Circular 4/2004 del Banco de España como en los dos Planes de Contabilidad existe un apartado que consideramos fundamental, pues supone un cambio sustancial sobre las bases aplicadas en el registro, reconocimiento y valoración contable de las operaciones. Nos referimos a la referencia al Marco Conceptual de la Contabilidad. 4.

ESTRUCTURA DEL PGC El PGC está dividido en las siguientes cinco partes:

1a. Marco Conceptual de la Contabilidad. 2a. Normas de Registro y Valoración. 3a. Cuentas Anuales. 4a. Cuadro de Cuentas.

sa. Definiciones y Relaciones Contables. De las cinco partes en que está dividido el plan, son obligatorias las tres primeras y voluntarias la cuarta y quinta parte. A través del siguiente esquema se puede observar la comparación entre la estructura del PGC-90 y la del actual PGC.

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

67

CAPíTULO

1.

LA

REFORMA CONTABLE: EL NUEVO MARCO CONCEPTUAL EN EL PLAN GENERAL DE •••

ESTRUCTURA DEL PGC

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Supongamos que tres años después, y debido a cambios favorables en entorno tecnológico, regulatorio, competitivo o económico y a que se dispone de evidencia de mejoras sustanciales en el rendimiento del activo su valor recuperable se estima en 27.000 euros. La situación en contabilidad era la siguiente (recordemos que la vida útil eran 6 años y han transcurrido 3): J_O()()

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De este modo el registro contable de lo expuesto será:

3.000 (291) Deterioro del valor del inmov. material

a

(791) Reversión del deterioro del valor del inmov. material

1.500

(291) Amortización acumulada

1.500

6. Información a incluir en la Memoria. Resumiendo el contenido que la Resolución indica que debe contener la Memoria, podemos enumerar que hay que suministrar información detallada sobre: • • • • • • • • • •

Importe de las pérdidas por deterioro. El importe de las reversiones Eventos y circunstancias que han dado lugar a la pérdida o su reversión. Las UGE: (descripción, importe pérdidas o reversiones, etc.) El importe recuperable. Técnicas de valoración. Valores de mercados y forma de cálculo. Tasa de descuento. Distribución del Fondo de comercio. Cambios en las hipótesis

556 1

ANÁLISIS DE LA DOCUMENTACIÓN •••

2.

DETERIORO DEL VALOR DE ACTIVOS FINANCIEROS

Según la Resolución el deterioro de los activos financieros puede proceder de las siguientes categorías: 1. Préstamos y partidas a cobrar. 2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. 3. Activos financieros mantenidos para negociar. 4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. 5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. 6. Activos financieros disponibles para la venta. Un activo financiero se ha deteriorado cuando su valor contable es superior a su importe recuperable, circunstancia que obliga a reconocer una pérdida por deterioro y la correspondiente corrección valorativa. Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existe evidencia objetiva de que un activo financiero se ha deteriorado. La metodología empleada en la estimación de las pérdidas por deterioro debe tomar en cuenta que el deterioro es inherente a cualquier cartera de activos financieros, estando éste claramente influido por la evolución de los ciclos económicos. Existirá una evidencia objetiva de deterioro, cuando: a) Dificultades financieras significativas del emisor o del obligado; b) incumplimientos de las cláusulas contractuales, tales como impagos o retrasos en el pago de los intereses o el principal; e) el acreedor, por razones económicas o legales relacionadas con dificultades financieras del deudor, le concede ventajas que en otro caso no le hubiera otorgado; d) sea cada vez más probable que el deudor entre en una situación concursa! o en cualquier otra situación de reorganización financiera; e) la desaparición de un mercado activo para el activo en cuestión, debido a dificultades financieras; o f) los datos observables indican que existe una disminución en los flujos de efectivo estimados futuros en un grupo de activos financieros desde el reconocimiento inicial de aquéllos, aunque la disminución no pueda ser todavía identificada con activos financieros individuales del grupo, incluyendo entre tales datos: f.1) Cambios adversos en las condiciones de pago de los deudores del grupo (por ejemplo, un número creciente de retrasos en los pagos o un número creciente de clientes por tarjetas de crédito que hayan alcanzado su límite de crédito y estén pagando el importe mensual mínimo); o f.2) condiciones económicas locales o nacionales que se correlacionen con impagos en los activos del grupo (por ejemplo, un incremento en la tasa de desempleo en el área geográfica de los deudores, un descenso en el precio de las propiedades hipotecadas en el área relevante, un descenso en los precios de un determinado producto para los créditos concedidos a sus productores, o cambios adversos en las condiciones del sector que afecten a los deudores del grupo).

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

557

CAPÍTULO

6.

LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC

(1.•

PARTE): LOS ACTIVOS FINANCIEROS, •••

Los siguientes supuestos no constituyen evidencia objetiva de deterioro por sí mismos, aunque sí indicios: a) La desaparición de un mercado activo, debido a que los instrumentos financieros de una empresa no vayan a cotizar más. b) La rebaja en la calificación crediticia de la empresa, cuando se considere conjuntamente con otra información disponible. e) Un descenso del valor razonable del activo financiero por debajo de su coste o coste amortizado (por ejemplo, un descenso en el valor razonable de un instrumento de deuda como consecuencia de un incremento en el tipo de interés libre de riesgo).

2.1.

Deterioro del valor en activos financieros valorados al coste amortizado

En este apartado los aspectos principales a tener en cuenta son los siguientes: Si existiese evidencia objetiva de una pérdida por deterioro del valor en activos valorados a coste amortizado, el importe de la corrección valorativa será la diferencia entre el importe en libros del activo y el valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados. Los flujos de efectivo futuros estimados de un instrumento de deuda son todos los importes, principal e intereses, que la empresa estima que obtendrá durante la vida del instrumento. En su estimación se considerará toda la información relevante que esté disponible en la fecha de formulación de las cuentas anuales, que proporcione datos sobre la posibilidad de cobro futuro de los flujos de efectivo contractuales. Cuando los instrumentos cuenten con garantías reales, se incluirán los flujos que se obtendrían de su realización, menos el importe de los costes necesarios para su obtención y posterior venta, con independencia de la probabilidad de la ejecución de la garantía. En el cálculo del valor actual de los flujos de efectivo futuros estimados se utilizará como tipo de actualización el tipo de interés efectivo original del activo financiero (es decir, el tipo de interés efectivo calculado en el momento del reconocimiento inicial), si su tipo contractual es fijo. En los activos financieros a tipo de interés variable, se tomará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. Cuando se renegocien o modifiquen las condiciones de los instrumentos de deuda a causa de dificultades financieras del deudor, se utilizará el tipo de interés efectivo antes de la modificación del contrato.

2.2.

Deterioro del valor en activos financieros valorados al coste. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas y Otros activos financieros valorados al coste

1. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Dada una evidencia de pérdida por deterioro de inversiones financieras en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, procederá realizar una corrección valorativa, cuando el valor en libros sea mayor que el valor recuperable. Se entiende por valor recuperable el mayor entre: 558 1

ANÁLISIS DE LA DOCUMENTACIÓN •••

-Valor razonable menos costes de venta. -Valor actual de los flujos de efectivo futuros. A este efecto, sino se puede estimar de forma razonable estos flujos futuros de efectivo, se tomará el patrimonio neto de la participada corregido por las plusvalías tácitas. La pérdida por deterioro de un activo, individualmente considerado, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias, reduciendo el valor en libros del activo hasta su importe recuperable. De este modo, salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la empresa participada, corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo. Las plusvalías a considerar, también incluyen el fondo de comercio (que podría ser negativo), y cualquier otra plusvalía tácita existente en el momento en que se realiza la valoración, netas del efecto impositivo. Si la empresa aplica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas se presumirá, salvo prueba en contrario, que el precio cotizado en un mercado activo es la mejor estimación del importe recuperable de las inversiones en instrumentos de patrimonio neto, distintas de las inversiones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas. En particular, se aplicará este criterio a las inversiones en acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva. Contablemente la forma de proceder será:

(690/1/2) Pérdidas por deterioro

a

(290/1/2) Deterioro del valor

Si la empresa participada acordase una reducción de capital para compensar pérdidas, y un simultáneo aumento de capital, el inversor no dará de baja la corrección valorativa que, en su caso, hubiera contabilizado, sin que proceda por tanto minorar el precio de adquisición de la inversión, salvo que la situación de la sociedad participada arrojase dudas sustanciales respecto a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, o cuando surja una diferencia entre el porcentaje que se poseía antes y después de la operación societaria. A estos efectos hay que recordar que la Norma de Registro y Valoración ga apartado 2.5.3 ya indicaba: Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable. El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 559

CAPÍTULO

6.

LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC

(1.•

PARTE): LOS ACTIVOS FINANCIEROS, •••

de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración .... "

2. Otros activos financieros valorados al coste. En el caso de instrumentos de patrimonio que se valoren al coste, por no poder determinarse con fiabilidad su valor razonable, la corrección valorativa por deterioro se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, relativo a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Las pérdidas por deterioro reconocidas en ejercicios anteriores no revertí rán a efectos contables, salvo que la empresa aplique el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, en cuyo caso, la reversión se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Adicionalmente, si la empresa aplica el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas se presumirá, salvo prueba en contrario, que el precio cotizado en un mercado activo es la mejor estimación del importe recuperable de las inversiones en instrumentos de patrimonio neto, distintas de las inversiones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas. En particular, se aplicará este criterio a las inversiones en acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva.

2.3.

Deterioro del valor en activos financieros valorados a valor razonable con cambios en el patrimonio neto

Los activos financieros incluidos en la categoría de disponibles para la venta que comprende, entre otros: -las inversiones en instrumentos de patrimonio de otras empresas, -acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, -valores representativos de deuda tales como las obligaciones, bonos y pagarés de empresa, o emitidos por otras entidades, que coticen en un mercado activo y no cumplan los requisitos para incluirlos en la categoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento. La Resolución indica que un precio cotizado en un mercado activo proporciona la evidencia más fiable sobre el valor razonable y debe emplearse sin ajustar para valorar el valor razonable siempre que esté disponible. Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, salvo en el caso de los instrumentos de patrimonio, cuyo incremento de valor se contabilizará directamente en el patrimonio neto. En consecuencia, para el caso de instrumentos de patrimonio, las pérdidas por deterioro originan un nuevo precio de adquisición del activo financiero que será el que habrá

560 1

ANÁLISIS DE LA DOCUMENTACIÓN •••

que tomar como referencia en el futuro para contabilizar, en su caso, una nueva pérdida por deterioro aplicando los criterios recogidos en esta norma. Se presumirá que existe evidencia objetiva de deterioro cuando: - el descenso se produce de forma prolongada durante un año y medio o -de forma significativa si la cotización de la acción en un mercado activo cae en un cuarenta por ciento, A estos efectos, se entiende por precio de cotización de referencia la valoración inicial del activo, o el valor medio ponderado por grupos homogéneos, en el supuesto de que se hayan producido varias adquisiciones.

2.4.

Información a incluir en la Memoria

Sintetizando, la Resolución indica que en la Memoria se incluirá la siguiente información: -Se deberá suministrar por clases de activos financieros, la naturaleza de los mismos y las categorías establecidas en la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, o la norma de registro y valoración sobre activos financieros del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, respectivamente. - La empresa informará de los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objetiva de deterioro, así como el registro de la corrección de valor y su reversión y la baja definitiva de activos financieros deteriorados. - Por cada clase de activos financieros, se informará de aquellos cuyo deterioro se haya determinado individualmente, incluyendo los factores que la empresa ha considerado en el cálculo de la corrección valorativa, y una conciliación de las variaciones en la cuenta correctora de valor durante el ejercicio. - Respecto a las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se detallará información sobre el importe de las correcciones valorativas por deterioro registradas en las distintas participaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. Asimismo se informará, en su caso, sobre las dotaciones de las correcciones valorativas por deterioro cargadas contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos. 3.

DETERIORO DEL VALOR DE LAS EXISTENCIAS

Respecto de estos bienes, la resolución dicta las siguientes normas, en el mismo sentido que ya dispone la norma de registro y valoración 1O del PGC: 1. Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. 2. El valor neto realizable es el importe que la empresa espera obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. En consecuencia, para estimar este importe, el valor razonable es el mejor referente.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

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CAPÍTULO

6.

LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC

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PARTE): LOS ACTIVOS FINANCIEROS, •••

La diferencia que pueda existir entre ambos conceptos obedece a que el primero responde a factores específicos de la empresa, fundamentalmente, a su capacidad de imponer precios de venta por encima o debajo del mercado, por asumir riesgos distintos, o por incurrir en costes de producción o comercialización diferentes a los de la generalidad de las empresas del sector. 3. Los bienes y servicios que hubieren sido objeto de un contrato de venta o prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el precio de adquisición o el coste de producción de tales bienes y servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato. 4. De acuerdo con lo anterior, la empresa no corregirá el valor de las materias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización. Cuando proceda realizar una corrección valorativa, es decir, en el caso de que no se espere recuperar el valor en libros, el precio de reposición de las materias primas, salvo prueba en contrario, es la mejor medida disponible de su valor neto realizable. Sin embargo, cuando no se vaya a continuar con la fabricación del producto del que forman parte las materias primas o éstas no se vayan a utilizar en el proceso productivo, el valor neto realizable de las materias primas será el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, deduciendo los costes estimados de venta necesarios para llevarla a cabo, si este último importe fuese menor que el precio de reposición. 5. El análisis del deterioro se realizará por cada una de las categorías de existencias. En el caso de existencias de servicios se analizará el deterioro por cada uno de los servicios con precio de prestación independiente. 6. Las hipótesis empleadas para calcular la posible pérdida por deterioro deben ser razonables, realistas y basadas en criterios que tengan una base empírica contrastada. En particular, deberá prestarse especial atención a verificar que el plan de negocios empleado por la empresa para realizar sus estimaciones es acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la empresa. 7. Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección valorativa será objeto de reversión reconociendo un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. 8. En la memoria de las cuentas anuales individuales y consolidadas se precisarán los criterios de valoración seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro de las existencias, así como el importe de dichas correcciones y, en su caso, de la reversión que se hubiere contabilizado. Asimismo, se desglosarán las circunstancias o eventos que hayan producido cada pérdida por deterioro o su reversión. En aquellos casos en que el valor razonable de las existencias sea inferior al valor neto realizable, en la memoria se deberá incluir toda la información significativa que justifique la diferencia entre ambos importes. Cuando el valor neto realizable sea inferior al valor razonable, la empresa contabilizará una pérdida por deterioro si el valor neto realizable es inferior al valor en libros de las existencias. En estos casos, en la memoria también deberá incluirse toda la información significativa sobre el criterio aplicado y las circunstancias que han motivado la corrección valorativa.

562 1

Capitulo 7.

LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC (2. a PARTE): PASIVOS Fl NANCI EROS, INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO, INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS, INSTRUMENTOS FINANCIEROS HÍBRIDOS, INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS, COBERTURAS CONTABLES

Capítulo 7.

LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC (2. a PARTE): PASIVOS FINANCIEROS, INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO, INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS, INSTRUMENTOS FINANCIEROS HÍBRIDOS, INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS, COBERTURAS CONTABLES

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PASIVOS FINANCIEROS. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO............................ INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS.................... INSTRUMENTOS FINANCIEROS HÍBRIDOS: DERIVADOS IMPLÍCITOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS COMPUESTOS.................. OPERACIONES DE COBERTURA: COBERTURAS CONTABLES . . . . . . . INSTRUMENTOS FINANCIEROS ESPECÍFICOS: FORMAS ESPECIALES DE FINANCIACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. CONCLUSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. CUADROS DE LOS PASIVOS FINANCIEROS EN EL PGC Y PGC-PYMES

565 566 640 647 654 660 664 697 705 706

1. INTRODUCCIÓN

"El que reconoce su deuda ha pagado la mitad de lo que debe" (Robert Herrick) El objetivo de este capítulo y el anterior es el estudio y análisis, a través de casos prácticos, de la amplia tipología de los instrumentos financieros que el PGC, siguiendo las directrices de las Normas Internacionales de Contabilidad, ha introducido en nuestro ordenamiento jurídico contable a los efectos de registro y valoración. El análisis de estos instrumentos se ha realizado distinguiendo en los mismos cinco grandes grupos: activos financieros, pasivos financieros, instrumentos de patrimonio, instrumentos derivados y coberturas contables. Dado que es en la valoración de los instrumentos financieros donde adquiere plena eficacia la aplicación del valor razonable con efectos bien en el resultado del ejercicio, bien en el patrimonio neto (en función de la categoría en la que se haya incluido el activo o pasivo financiero en cuestión), es por lo que se van a analizar con detalle las valoraciones posteriores y sus consecuencias respecto al reconocimiento inicial. En el capítulo anterior se analizaron los activos financieros y en este capítulo se va a tratar el resto de las categorías, es decir, pasivos financieros, instrumentos de patrimonio, instrumentos derivados, y coberturas contables. 1.

INTRODUCCIÓN

Los instrumentos financieros se regulan en la Norma 9.a de la 2.a Parte del PGC relativa a las Normas de Registro y Valoración. En ella se han seguido generalmente los criterios establecidos en la NIC 32. Instrumentos financieros: Presentación, NIC 39. Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración y NI/C 7./nstrumentos financieros: Información a revelar sobre valoración y presentación de los instrumentos financieros. Tal y como hemos señalado en el capítulo anterior, la denominación de instrumento financiero proviene de la NIC 32 (párrafo 11) y se refiere a cualquier tipo de contrato que da lugar, simultáneamente, a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio en otra entidad. El PGC recoge fielmente esta denominación y, en consecuencia, un instrumento financiero surge mediante cualquier tipo de contrato (incluso de tipo comercial) que dé lugar simultáneamente en una empresa a un derecho de cobro (activo financiero) y en otra empresa puede dar lugar, bien al surgimiento de una obligación (pasivo financiero) o bien al surgimiento de un instrumento de patrimonio (emisión de acciones o participaciones). De este modo, se entiende por instrumento financiero, atendiendo a los derechos u obligaciones que el contrato otorga a la empresa, los siguientes: 1. Activos financieros. Son créditos concedidos por contratos respecto de operaciones comerciales o no (créditos concedidos), inversiones financieras en valores de renta fija (obligaciones, bonos, pagarés y otros valores representativos de deuda) y valores de renta variable (acciones y participaciones en el capital de sociedades e instituciones de inversión colectiva). 2. Pasivos financieros. Comprenden las deudas contraídas por contratos por operaciones comerciales o no. Se incluyen deudas con proveedores, suministradores de

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1 565

CAPíTULO

7.

los

INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC

(2.•

PARTE): PASIVOS FINANCIEROS, •••

servicios, obligaciones y bonos emitidos, pagarés y otras deudas representadas en valores. 3. Instrumentos de patrimonio (capital) emitidos. Acciones y participaciones en el capital de la entidad. 4. Las operaciones con instrumentos financieros denominados derivados (futuros, opciones, swaps, etc.), el tratamiento de coberturas contables de riesgos económicos, los instrumentos financieros denominados híbridos y los instrumentos financieros compuestos. 5. Las transferencias de activos financieros por operaciones de descuentos comerciales, operaciones de «factoring», cesiones temporales de activos, etc. En cuanto al reconocimiento contable de los instrumentos financieros, la empresa implicada en el contrato reconocerá un activo o un pasivo financiero conforme a los derechos y obligaciones que se le otorgue en el correspondiente contrato cuando se convierta en parte del mismo. A continuación pasamos a analizar cada una de estas categorías y las operaciones expuestas en el sumario. 2.

PASIVOS FINANCIEROS

Un instrumento financiero adquirido es un activo financiero, mientras que un instrumento financiero emitido es un pasivo financiero, siempre que supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente desfavorables (este último caso se trata de operaciones a futuro o con instrumentos derivados). También se clasificará como pasivo financiero todo contrato que obligue a la empresa a intercambiar un número fijo o variable de instrumentos de patrimonio. Ante esto, hay que decir que si obliga a la empresa a intercambiar un número fijo de instrumentos de patrimonio, es ya en sí un instrumento de patrimonio. El PGC clasifica a efectos de valoración, los pasivos financieros en alguna de las siguientes cuatro categorías: 1. Débitos y partidas pagar. En la que se incluirán: a) Las obligaciones por operaciones comerciales como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios por parte de la empresa. b) Las obligaciones por operaciones no comerciales. En este caso, la obligación no nace como consecuencia de una operación comercial. Se incluyen entre otros los débitos representados por valores de deuda emitidos, así como los correspondientes a adquisición de activos no corrientes. 2. Pasivos financieros mantenidos para negociar. Se considerarán incluidos en esta categoría aquellos pasivos financieros que: a) Se emitan con el propósito de readquirirlos en el corto plazo. b) Formen parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente con el objeto de obtener ganancias a corto plazo. e) Se trate de un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni se corresponda con un instrumento de cobertura.

566 1

2. PASIVOS FINANCIEROS 3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se trata de pasivos financieros híbridos en los cuales se produce asimetrías contables. También se incluyen en la misma categoría pero desde el punto de vista del activo, a otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. 4. Pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto y en general pasivos originados por transferencias de Activos que se valorarán de manera consistente con el Activo cedido. Se incluyen los pasivos financieros relacionados con activos financieros disponibles para la venta, con el objetivo de seguir un criterio común para todos ellos. Esta cartera no está detallada de forma explícita en el PGC. También puede incluirse en esta categoría el descuento de efectos por su valor nominal, cuando el crédito comercial respectivo se valore tanto inicial como posteriormente por el valor nominal. El PGC-PYMES clasifica a efectos de valoración, los pasivos financieros en alguna de las siguientes categorías: 1. Pasivos financieros a coste amortizado. En esta categoría se clasificarán, salvo que se mantengan para negociar: a) Débitos por operaciones comerciales (proveedores y acreedores varios). Son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa. b) Débitos por operaciones no comerciales. Son aquellos pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial. 2. Pasivos financieros mantenidos para negociar. Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando sea un instrumento financiero derivado según se define en la norma sobre activos financieros, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. En ningún caso la empresa podrá reclasificar un pasivo financiero incluido inicialmente en esta categoría a la de pasivos financieros a coste amortizado, ni viceversa. 2.1.

Valoración y registro de los débitos y partidas a pagar

Como ya hemos dicho, esta categoría incluye las deudas por operaciones comerciales y no comerciales. Por lo tanto, se aplicará tanto para las deudas originadas por la compra de bienes y servicios por parte de la empresa como para aquellos originados por pasivos financieros que no tienen origen comercial, tales como los débitos representados por valores negociables y los resultantes de la compra de activos no corrientes. La valoración inicial se realizará, al igual que los préstamos y partidas a cobrar por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Esto es, corresponderá al valor del bien recibido a cambio o del importe entregado, por el prestamista menos los gastos de la transacción correspondientes. No obstante lo señalado en el párrafo anterior, y de acuerdo con lo establecido en la norma relativa a existencias, los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año, se podrán valorar por su valor nominal. CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

567

CAPíTULO

7.

los

INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC

(2.•

PARTE): PASIVOS FINANCIEROS, •••

Al igual que en los préstamos y partidas a cobrar, en los pasivos por débitos y partidas a pagar, generalmente, los intereses incorporados al nominal del débito como consecuencia de aplazamientos en el pago no formarán parte de su valor en el momento inicial, pues habrá que esperar a que éstos se vayan devengando para incorporarlos al valor del pasivo. No obstante, y por motivos de simplificación, el PGC, y para los débitos concedidos a la empresa por operaciones comerciales (proveedores) con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, permite su inclusión inicial en el nominal del mismo, sin hacer separación desde el principio de dichos gastos financieros. Esto significa que en las operaciones con pago aplazado no superiores a un año, se entiende que no hay intereses, y si los hubiere, no se registran como tal, sino como mayor valor de la operación de compra. Por el contrario, en operaciones a más de un año se considera que existen intereses, y para ello el PGC indica que para actualizar los mismos se tomará el tipo de interés efectivo, y en el caso de no estar concretado se utilizará el tipo de interés de mercado para operaciones similares. En consecuencia, si la operación de débito comercial (proveedores) tiene un vencimiento superior a un año, no se podrá registrar por el nominal, sino por el importe efectivo descontando los intereses incorporados al mismo. Por su parte, si se trata de operaciones con vencimiento inferior al año en las que existe un tipo de interés contractual (es decir, los intereses constan de forma explícita separados en factura), resulta de total aplicación el comentario que hicimos respecto de la cartera de préstamos y partidas a cobrar, en relación a los créditos comerciales. Es decir, no se podrá reconocer la deuda por el nominal y habrá que registrar los intereses conforme se vayan devengando en función del tipo de interés efectivo de la operación. No obstante, en estos casos habrá que tener en cuenta el principio de importancia relativa y ponderar el efecto sobre las cuentas anuales de reconocer directamente la deuda por el nominal. Caso práctico de aplicación núm. 1: Deudas con proveedores Una empresa compra 1.000 unidades de cierto producto a un precio de 40 € cada una. El IVA de la operación es del 21%. Supongamos que la operación se realiza el 1-6-20X1, con tres supuestos: 1. Vencimiento al contado. 2. Vencimiento a un año. 3. Vencimiento a 18 meses. El tipo de interés de mercado para operaciones similares se sitúa en el 5%. Registro de las operaciones: 1. Operación al contado. Día 1 de junio:

40.000,00 (600) Compra de mercaderías 8.400,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(400) Proveedores

48.400,00

2. Operación con pago a un año. Como hemos dicho el PGC contempla que los débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año, se podrán

568 1

2. PASIVOS FINANCIEROS valorar por su nominal, por lo tanto la valoración puede ser la misma que en la operación al contado. 3. Operación aplazada a 18 meses. La valoración debe de realizase en el momento de la venta (1 de junio), por lo tanto hay que actualizar el importe de la compra (40.000 €) aplazado a un año y medio (18 meses), al momento presente, utilizando el tipo de interés efectivo de la operación, que si no se especifica deberá aplicarse el tipo de interés de mercado para operaciones similares, que en nuestro ejemplo se sitúa en el5%. El descuento sería el siguiente:

40.000 (1 + 0,05) 1,S

= 37.177,15 €

Los intereses incorporados en el nominal del crédito serán: 40.000- 37.177,15 2.822,85 €

=

Por lo tanto, el valor el día 1 de junio (venta) será: • Valor de los géneros vendidos .......................... .

37.177,15 €

• IVA 21 % s/40.000 ................................... .

8.400,00 €

• Total .............................................. .

45.577,15€

Precisión: En el presente caso y en general para la actualización por aplicación del criterio del coste amortizado, de esta categoría de pasivos "débitos y partidas a pagar", resultan de aplicación las mismas consideraciones efectuadas al analizar la base para actualización del importe de los clientes y partidas a cobrar. El registro contable de la operación será el siguiente: • 1-6-20X1:

37.177,15 (600) Compras de mercaderías 8.400,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a (400) Proveedores

45.577,15

• 31-12-20X1:

1.166,67 (662) Intereses de deudas

a (400) Proveedores

1.166,67

40.000 * 5% * 7/12

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 569

CAPíTULO

7.

los

INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC

(2.•

PARTE): PASIVOS FINANCIEROS, •••

• 1-12-20X2:

1.656,18 (662) Intereses de deudas

a (400) Proveedores

1.656,18

2.822,85 - 1.166,67 • 1-12-20X2:

48.400,00 (400) Proveedores

a (5 72) Bancos

48.400,00

Con respecto a la valoración posterior, los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo (ver cómo en el ejemplo expuesto, se han ido registrando a medida que se van devengando). Insistimos en que para el caso de no estar concretado el tipo de interés efectivo, se utilizará el tipo de interés de mercado para operaciones similares, el cual será fijado y definido por la propia empresa. De este modo, y tal como hemos visto en el caso de activos por préstamos y partidas a cobrar, se aplicará el método del coste amortizado para valorar estos pasivos, sean de tipo comercial o no. Los pasivos de tipo comercial, normalmente tienen un vencimiento inferior a un año y, por lo tanto, el PGC permite que estos débitos por operaciones comerciales con vencimiento no superior al año que se valoren inicialmente por su valor nominal, continúen valorándose por dicho importe. En consecuencia, generalmente, la problemática en la aplicación del coste amortizado se producirá en aquellos pasivos no comerciales cualesquiera que sea su vencimiento, y en los pasivos comerciales con vencimiento superior a un año. Así, y respecto de los pasivos no comerciales, nos podemos encontrar con operaciones a largo plazo con un tipo de interés explícito constante o variable, de este modo, en cualquier caso y al igual que para los activos financieros, hay que distinguir claramente: • El tipo de interés nominal, que es el que consta de forma explícita en el contrato del pasivo financiero. Este tipo de interés, puede ser fijo durante toda la vida del activo, o variable en función de algún índice: Euribor, LIBOR, etc. • El tipo de interés efectivo, que es aquel que iguala el total de prestaciones (incluyendo gastos de la operación) al total de las contraprestaciones recibidas. El devengo contable ya hemos comentado que debe realizarse en función de éste último. En este sentido vamos a exponer su aplicación mediante un caso práctico.

Caso práctico de aplicación núm. 2: Emisión de obligaciones a tipo fijo Supongamos el mismo ejemplo planteado en el epígrafe 2.2. Inversiones financieras mantenidas hasta el vencimiento, del capítulo anterior, pero ahora desde el punto de vista del emisor, por lo que para él será un pasivo financiero.

570

1

2. PASIVOS FINANCIEROS Recordemos que se trata de una sociedad que emite 500 bonos de 100 € nominales cada uno el 31-12-20X4, estos bonos se emiten al 90%, por lo que existe una prima de emisión del10%. Los gastos de emisión son del1 %. El reembolso se producirá anualmente en un 25% de los bonos en circulación, por lo que la duración total será de cuatro años (se amortizarán 125 bonos al año) con una prima de reembolso del1 %. El tipo de interés nominal es del 5 %anual con pagos de cupones semestrales, Supongamos que el tipo de interés se mantiene constante durante los cuatro años de vida de los bonos. El cuadro de amortización, será el siguiente:

Semestre

Capital

Amortización

Interés

1 Prima rem-

Total

bolso

31-12-20x4

50.000,00

30-06-20x5

50.000,00

-

1.250,00

31-12-20x5

37.500,00

12.500,00

1.250,00

30-06-20x6

37.500,00

-

937,50

31-12-20x6

25.000,00

12.500,00

937,50

30-06-20x7

25.000,00

-

625,00

31-12-20x7

12.500,00

12.500,00

625,00

30-D6-20x8

12.500,00

-

312,50

31-12-20x8

-

12.500,00

312,50

125,00

12.937,50

50.000,00

6.250,00

500,00

56.750,00

(177) Obligaciones y bonos

44.500,00

Total

1.250,00 125,00

13.875,00 937,50

125,00

13.562,50 625,00

125,00

13.250,00 312,50

Registro contable inicial el 31-12-20X4: • Deduciendo los gastos del valor del pasivo financiero:

44.500,00 (572) Bancos 500 X 0,90 50.000

X

a 100-0,01

X

Nota. En la resolución de este caso y el siguiente habría que diferenciar (como es obvio) entre la parte de deuda que a 31-12 de cada año es a corto y a largo plazo. No obstante, no lo hemos hecho para que el lector pueda seguir con mayor facilidad el funcionamiento del criterio de valoración del coste amortizado. Para determinar la valoración del pasivo financiero al coste amortizado, tendremos que calcular el tipo de interés efectivo por el cual deben registrarse los gastos financieros. El tipo de interés efectivo es aquel que iguala la prestación a la contraprestación, en nuestro ejemplo:

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

571

CAPíTULO

7.

los

INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL

PGC (2.•

PARTE): PASIVOS FINANCIEROS, •••

Despejando i = 5,307120%, corresponde al tipo de interés efectivo semestral, ya que los pagos se real izan de forma semestral. El tipo de interés efectivo anual equivalente es de 10,8958961%. El cálculo del coste amortizado en función del tipo de interés efectivo semestral será el siguiente: Semestre

Coste amortizado

31-12-20x4

44.500,00

30-06-20x5

45.611,67

5,307120%

2.361,67

-1.250,00

1.111,67

31-12-20x5

34.157,33

5,307120%

2.420,67

-13.875,00

-11.454,33

30-06-20x6

35.032,61

5,307120%

1.812,77

-937,50

875,27

31-12-20x6

23.329,33

5,307120%

1.859,22

-13.562,50

-11.703,28

30-06-20x7

23.942,44

5,307120%

1.238,12

-625,00

613,12

31-12-20x7

11.963,10

5,307120%

1.270,65

-13.250,00

-11.979,35

30-06-20x8

12.285,49

5,307120%

634,90

-312,50

322,40

31-12-20x8

0,00

5,307120%

652,01

-12.937,50

-12.285,49

12.250,00

-56.750,00

-44.500,00

Total

TIE

Interés efectivo

Pagos

Diferencia

Como se puede apreciar, lo que se ha conseguido mediante el reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias del interés efectivo es el reparto de la carga financiera y los gastos de la operación durante los cuatro años de vida del activo en función de un estricto criterio financiero. El total de la carga financiera asciende a 12.250 €, cuya descomposición es la siguiente: • Intereses explícitos ................................... .

6.250 €

• Prima de emisión 10% ................................ .

5.000 €

• Prima de reembolso 1% ............................... .

500€

• Gastos iniciales ...................................... .

500€

• Total .............................................. .

12.250 €

Según lo expuesto, el registro contable será el siguiente (no se ha tenido en cuenta la retención a efectos de Hacienda Pública, para no añadir más complejidad al problema):

572

1

2. PASIVOS FINANCIEROS

Año 20X5.

2.361,67 (661) Intereses de obligaciones y bonos

a

(572) Bancos

1.250,00

(177) Obligaciones y bonos

1.111,67

• 31-12-20X5:

2.420,67 (661) Intereses de obligaciones y bonos 11.454,33 (177) Obligaciones y bonos

a

(5 72) Bancos

13.875,00

Saldos: -Intereses de obligaciones y bonos ....................... .

4.782,33

-Obligaciones y Bonos (coste amortizado) ................. .

34.157,33

Año 20X6. • 30-06-20X6:

1.812,77 (661) Intereses de obligadones y bonos

a

(572) Bancos

937,50

(177) Obligaciones y bonos

875,27

• 31-12-20X6:

1.859,22 (661) Intereses de obligaciones y bonos 11.703,28 (177) Obligaciones y Bonos

a

(5 72) Bancos

13.562,50

Saldos: - Intereses de obligaciones y bonos ...................... .

3.671,99

-Obligaciones y Bonos (coste amortizado) ................ .

23.329,33

Año 20X7. • 30-06-20X7:

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

573

CAPíTULO

7.

los

INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL

PGC (2.•

1.238,12 (661) Intereses de obligadones y bonos

a

PARTE): PASIVOS FINANCIEROS, •••

(572) Bancos

625,00

(177) Obligaciones y bonos

613,12

• 31-12-20X7:

1.270,65 (661) Intereses de obligaciones y bonos 11.979,35 (177) Obligaciones y bonos

a

(5 72) Bancos

13.250,00

Saldos: -Intereses de obligaciones y bonos ....................... .

2.508,77

-Obligaciones y bonos (coste amortizado) ................. .

11.963,10

Año 20X8.

• 30-06-20X8:

634,90 (661) Intereses de obligadones y bonos

a

(572) Bancos

312,50

(177) Obligaciones y bonos

322,40

• 31-12-20X8:

652,01

(661) Intereses de obligaciones y bonos

12.285,49 (177) Obligaciones y bonos

a

(5 72) Bancos

12.937,50

Saldos: Intereses de obligaciones y bonos .......................... .

1.286,90

Obligaciones y bonos (coste amortizado) ..................... .

0,00

Caso práctico de aplicación núm. 3: Emisión de obligaciones a tipo variable Supongamos ahora el mismo caso práctico, pero el tipo de interés no se mantiene constante durante los cuatro años, sino que corresponde al Euribor más un 1%. El Euribor para el año iniciai20X5 es del4% anual. Las revisiones del tipo de interés se realizarán al principio de cada año. 574

1

2. PASIVOS FINANCIEROS • La contabilización inicial será la misma:

44.500,00 (572) Bancos 500 X 0,90 50.000

X

a (177) Obligaciones y bonos 100-0,01

44.500,00

X

El tipo de interés inicial anual será 4 + 1 = 5% para el año 20X5. En base a este tipo se realiza el primer cuadro de amortización (que será igual que en el caso de tipo de interés fijo, ya que conocemos únicamente el Euribor del año 20X5, y sobre esta base se realiza el cuadro de amortización). Semestre

Capital

Amortización

Prima rembolso

Interés

Total

31-12-20x4

50.000,00

30-06-20x5

50.000,00

-

1.250,00

31-12-20x5

37.500,00

12.500,00

1.250,00

30-06-20x6

37.500,00

-

937,50

31-12-20x6

25.000,00

12.500,00

937,50

30-06-20x7

25.000,00

-

625,00

31-12-20x7

12.500,00

12.500,00

625,00

30-06-20x8

12.500,00

-

312,50

31-12-20x8

-

12.500,00

312,50

125,00

12.937,50

50.000,00

6.250,00

500,00

56.750,00

Total

1.250,00 125,00

1

13.875,00 937,50

125,00

13.562,50 625,00

125,00

13.250,00 312,50

En base de este cuadro de amortización se calcula al principio del año 20X5 el tipo de interés efectivo semestral (que será el mismo que en el ejemplo anterior). 44.500 1..250 + 13 87~ + 937,5 +-13-::;_562._::-50-~-.,-+--::::--~+-::::---:.,~1 +o (1 w 11+•t 1 +n•

Despejando i = 5,307120%, obtendremos al tipo de interés efectivo semestral para el año 20X5, ya que los pagos se realizan de forma semestral. El tipo de interés efectivo anual equivalente es de 10,8958961%. Con este tipo de interés efectivo semestral, calculamos el coste amortizado en función del tipo de interés efectivo semestral, para el año 20X5 exclusivamente: Semestre

Coste amortizado

31-12-20x4

44.500,00

30-06-20x5

45.611,67

TIE

5,307120%

Interés efectivo

2.361,67

Pagos

-1.250,00

Diferencia

1.111,67

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

575

INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN EL PGC

(2.•

Semestre

Coste amortizado

Interés efectivo

31-12-20x5

34.157,33

CAPíTULO

7.

los

TIE

5,307120%

Total

PARTE): PASIVOS FINANCIEROS, •••

Pagos

Diferencia

2.420,67

-13.875,00

-11.454,33

4.782,33

-15.125,00

-10.342,67

La contabilización para el año 20X5 será (tampoco se ha tenido en cuenta la retención a efectos de Hacienda Pública, para no añadir más complejidad al problema): Año 20X5.

• 30-06-20X5:

2.361,67 (661) Intereses de obligadones y bonos

a (572) Bancos

1.250,00

(177) Obligaciones y bonos

1.111,67

• 31-12-20X5:

2.420,67 (661) Intereses de obligaciones y bonos 11.454,33 (177) Obligaciones y bonos

a (5 72) Bancos

13.875,00

Saldos:

-Intereses de obligaciones y bonos ........................ .

4.782,33

-Obligaciones y bonos (coste amortizado) ................... .

34.157,33

Año 20X6.

En el año 20X6, el Euribor es del4,5%, por lo tanto, el tipo de interés nominal anual es de 4,5 + 1 = 5,5% interés anual para el año 20X6. En base a estos datos se reformula el cuadro de amortización, que será el siguiente: Semestre

Capital

Amortización

Interés

31-12-20x4

50.000,00

30-06-20x5

50.000,00

-

1.250,00

31-12-20x5

37.500,00

12.500,00

1.250,00

30-06-20x6

37.500,00

-

1.031,25

31-12-20x6

25.000,00

12.500,00

1.031,25

30-06-20x7

25.000,00

-

576

1

687,50

Prima rembolso

Total

1.250,00 125,00

13.875,00 1.031,25

125,00

13.656,25 687,50

2. PASIVOS FINANCIEROS Capital

Semestre

Amortización

Prima rembolso

Interés

31-12-20x7

12.500,00

12.500,00

687,50

30-06-20x8

12.500,00

-

343,75

31-12-20x8

-

12.500,00

343,75

125,00

12.968,75

50.000,00

6.625,00

500,00

57.125,00

Total

125,00

Total 13.312,50 343,75

A partir de aquí, puede calcularse el nuevo tipo de interés efectivo semestral para el año 20X6, mediante la equivalencia financiera siguiente: J4,1157,J3

U.l3~2S

n., il

13.656,26 o 1¡:!:

·667.~

n

•

' l"

•

1MU.50 +343.75 + f .966.76 ~

1.000

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{lt VMinB. Fiscal) nace una D.T. lmponible

-200

Reversión Diferencias temporarias de ejercicios anterl'ores

BASE IMPONIBLE PREVIA

1

(-) Compensación bases imponibles negativas de ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo

800 25%

CUOTA ÍNTEGRA

200

(-) Deducciones y bonificaciones

-40

CUOTA LÍQUIDA

160

(-) Retenciones y pagos a cuenta

-50

CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

110

El registro contable de tal liquidación será: • Asiento correspondiente al impuesto corriente:

732

1

4. PROCEDIMIENTO DE CÁLCULO

160 (6300) Impuesto corriente

a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

50

(4752) Hacienda Pública, acreedora por

Impuesto sobre Sociedades

11 O

• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible de 200:

50

(6301) Impuesto diferido

a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

50

(25% x200)

• Al cierre. Por la imputación del efecto impositivo y del impuesto corriente al resultado del ejercicio:

21 O (129) Resultado del ejercicio

a (6300) Impuesto corriente

160

(6301) Impuesto diferido

50

El total del gasto devengado por el impuesto es de 21 O €, que se descompone en: • Gasto por impuesto corriente (a pagar) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

160 €

• El efecto impositivo de la diferencia temporaria imponible: . . . . . . . . . . . . . .

50 €

Esta última cantidad resultará el importe a pagar en el futuro (ejercicios siguientes) por Impuesto sobre Sociedades. Supongamos que esta misma empresa TANGO, SA ha obtenido un resultado contable antes de impuestos en el ejercicio 20X2 también de 1.000 €, y mantiene el mismo activo amortizable adquirido en el año anterior por importe de 2.000 €, que se amortizaba contablemente en 200 €, mientras que fiscalmente amortiza el doble por acogerse al incentivo fiscal de aceleración de amortizaciones. Tiene derecho a deducciones devengadas en el ejercicio por un importe de 40 €. Las retenciones y pagos a cuenta realizados en el ejercicio ascienden a 250 €. El tipo de gravamen es del 25%. Solución: Para la obtención de la diferencia temporaria, se procederá del modo siguiente: • Valor contable del activo: ........................... .

2.000 - 400 = 1.600

• Base fiscal del activo: .............................. .

2.000- 800 = 1.200

• Diferencia temporaria ............................. .

400

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 733

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Como el valor (base) fiscal del activo es menor que el valor contable, siendo el valor fiscal la parte deducible en el futuro, al cierre del ejercicio el valor del pasivo por diferencia temporaria imponible (cuenta 479) deberá alcanzar tal saldo, es decir, será el 25% sobre 400, pero como la cuenta ya tiene un saldo sobre la base de 200, ahora procederá incrementar la misma hasta que llegue a la base de 400, por lo que la diferencia temporaria que surge este año 20X2 es (400- 200) x 25%, la cual da lugar otra vez a la aparición del impuesto diferido en la cuenta 6301. En la liquidación fiscal de este ejercicio, esta operación supone un ajuste negativo al resultado contable de 200, puesto que la amortización (gasto) contable es 200 y la amortización (gasto) fiscal es de 400. La liquidación fiscal del ejercicio será: LIQUIDACIÓN FISCAL Resultado contable antes impuestos

AÑ020X2

1.000

Ajustes:

( + /-) Diferencias permanentes ( + /-) Diferencias temporarias en origen (-) Aceleración de amortizaciones (VC >B. Fiscal) nace una diferencia temporaria imponible

-200

Reversión diferencias temporarias de ejercicios anteriores

-

-

BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensación bases imponibles negativas ejercicios anter'lores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo

800 25%

CUOTA ÍNTEGRA

200

(-) Deducciones y bonificaciones

-40

CUOTA LÍQUIDA

160

(-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

El registro contable de tal liquidación será: • Asiento correspondiente al impuesto corriente:

734

1

-250 -90

5. DIFERENCIAS TEMPORARIAS •••

160 (6300) Impuesto corriente 90 (4709) Hacienda Pública, deudora

por devolución de impuestos

a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

250

• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible de 200:

50 (6301) Impuesto diferido

a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25%

X

50

200)

• Al cierre. Por la imputación del efecto impositivo y del impuesto corriente al resultado del ejercicio:

21 O (129) Resultado del ejercicio

a (6300) Impuesto corriente

160

(6301) Impuesto diferido

50

Como se puede apreciar, el impuesto devengado es el mismo que en el año anterior, puesto que partimos de los mismos datos económicos; la única diferencia es que como la empresa durante el ejercicio ha pagado de más, ahora le devuelven el exceso pagado.

5.

DIFERENCIAS TEMPORARIAS ORIGINADAS EXCLUSIVAMENTE POR DIFERENCIAS TEMPORALES

Hemos visto que el cálculo de las diferencias temporarias calculadas como diferencias entre el valor contable y el valor fiscal de activos y pasivos complica excesivamente el tema, que es de difícil comprensión de por sí. No obstante, tanto el PGC como el PGC-PYMES tratando de simplificar el problema disponen que en aquellas empresas que sólo tienen diferencias temporarias de las consideradas temporales, para obtener el importe del gasto (ingreso) por impuesto diferido no es necesario realizar un seguimiento de la evolución de las diferencias entre la valoración contable y fiscal de los elementos patrimoniales, sino que simplemente habría que calcular las diferencias temporales con su signo y calcular el impuesto a pagar y el diferido global, tal y como hemos expuesto en los ejemplos anteriores. La norma regula este caso particular y el procedimiento de la siguiente forma: «En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda: a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

735

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio. b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones. e) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminación o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos. También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso».

Caso práctico de aplicación núm. 6: Diferencias temporarias originadas exclusivamente por diferencias temporales De la empresa VALS, SA se conocen los siguientes datos, necesarios para la liquidación y registro del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 20X1: Beneficio antes de impuestos. Diferencia permanente (Ingreso contable no computable fiscalmente, por Dividendos exentos de tributación, art. 21.1 LIS.

20.250 -250

Diferencia temporaria imponible (en origen, por operación de leasing).

-4.000

Diferencia temporaria imponible (en origen, por libertad total de amortización).

-1.000

Diferencia temporaria deducible (en origen, por un deterioro no fiscalmente deducible).

+ 2.000

Diferencia temporaria imponible (reversión, por operación de leasing).

+3.000

Diferencia temporaria deducible (reversión, por exceso de amortización contable sobre la fiscal practicada en ejercicios anteriores). Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Tipo de gravamen.

-500 -3.500 25%

Deducciones y bonificaciones generadas en el ejercicio y aplicadas en el mismo.

400

Deducciones y bonificaciones generadas en ejercicios anteriores, pero aplicadas en este ejercicio.

200

Retenciones y pagos a cuenta.

736 1

1.200

5. DIFERENCIAS TEMPORARIAS ••• Nota. Tanto las deducciones generadas en ejercicios anteriores como las bases imponibles negativas que obtuvo, fueron contabilizadas en sus respectivos ejercicios porque la empresa no tenía dudas acerca de su recuperación fiscal futura, puesto que preveía obtener bases imponibles positivas en los próximos ejercicios. Solución: La liquidación fiscal del ejercicio será: LIQUIDACIÓN FISCAL

1 AÑO 20X1

Resultado contable antes impuestos Ajustes:

20.250

1

( + /-) Diferencias permanentes - Dividendos exentos de tributación

-250

1

( + /-) Diferencias temporarias en origen (-) Operación de leasing. Diferencia temporaria imponible (-) Libertad total de amortización. Diferencia temporaria imponible ( +) Deterioro no fiscalmente deducible. Diferencia temporaria deducible

1

-4.000 -1.000 +2.000

Reversión diferencias temporarias de ejercicios anteriores ( +) Reversión, por operación de Leasing. Diferencia temporaria imponible

+3.000

(-) Reversión, por exceso de amortización contable. Diferencia temporaria deducible

-500

BASE IMPONIBLE PREVIA

19.500

(-) Compensación bases imponibles negativas ejercicios anteriores

-3.500

BASE IMPONIBLE

16.000

Tipo impositivo

25%

CUOTA ÍNTEGRA

4.000

(-) Deducciones y bonificaciones (400 + 200)

-600

CUOTA LÍQUIDA

3.400

(-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

-1.200 2.200

El registro contable de tal liquidación será: En el cálculo de la cuota líquida se han considerado tanto las deducciones surgidas en el ejercicio por importe de 400, como las generadas en ejercicios anteriores no aplicadas fiscalmente por importe de 200, cuyo crédito ya está contabilizado. A efectos de una mejor comprensión del caso, una opción contable consiste en contabilizar todas y cada una de las diferencias temporarias consideradas en el cálculo del CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1 737

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

impuesto diferido, así como la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y de la aplicación de las deducciones pendientes, igualmente de ejercicios anteriores. En este caso los asientos serían los siguientes: • Asiento correspondiente al impuesto corriente:

3.400 (6300) Impuesto corriente

a

(473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

1.200

(4752) Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades

2.200

• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible de 4.000:

1.000 (6301) Impuesto diferido

a

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25%

X

1.000

4.000)

• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible de 1.000:

250 (6301) Impuesto diferido

a

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25%

X

250

1.000)

• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible de 2.000:

500 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (25% X 2.000)

a

(6301) Impuesto diferido

500

• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria imponible en reversión de 3.000:

750 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25% X 3.000)

a

(6301) Impuesto diferido

750

• Asiento correspondiente a la diferencia temporaria deducible en reversión de 500:

738 1

5. DIFERENCIAS TEMPORARIAS •••

125 (6301) Impuesto diferido

a (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (25%

X

125

500)

• Asiento correspondiente a la compensación de las bases imponibles obtenidas en ejercicios anteriores de 3.500, y aplicadas en el ejercicio:

875 (6301) Impuesto diferido

a (4745) Crédito por pérdidas a compensar (25%

X

875

3.500)

• Asiento correspondiente a la deducción aplicada de ejercicios anteriores:

200 (6301) Impuesto diferido

a (4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

200

En consecuencia, la cuenta 6301. Impuesto diferido presentará los siguientes movimientos: Impuesto diferido (6301)

1.000

500

250

750

125 875 200 2.450 Saldo deudor

1.250

1.200

• Al cierre. Por la imputación del efecto impositivo y del impuesto corriente al resultado del ejercicio:

4.600 (129) Resultado del ejercicio

a (6300) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido

3.400 1.200

No obstante lo antes expuesto, y en aras a la simplificación, el PGC permite que para el caso de que todas las diferencias temporarias, al inicio y al final del ejercicio sean temporales, se pueda calcular y contabilizar directamente el impuesto diferido de forma CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 739

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL

PGC

y EN EL •••

global de acuerdo con el procedimiento antes expuesto. Recordemos que el procedimiento de cálculo era agregar, con su signo, las diferencias temporarias, la compensación de bases imponibles negativas y la aplicación en el ejercicio de deducciones devengadas en ejercicios anteriores. Así, el importe del impuesto diferido, calculado directamente, serra: CÁLCULO DEL GASTO/INGRESO POR IMPUESTO DIFERIDO Operación de leasing. Diferencia temporaria imponible en origen

-4.000

Libertad total de amortización. Diferencia temporaria imponible en origen

-1.000

Deterioro no fiscalmente deducible. Diferencia temporaria deducible en origen

+2.000

Reversión, por operación de Leasing. Diferencia temporaria imponible

+3.000

Reversión, por exceso de amortización contable. Diferencia temporaria deducible

-500

Compensación bases imponibles negativas ejercicios anteriores

-3.500

Suma algebraica

-4.000

Tipo de gravamen Importe (-) Deducciones y bonificaciones de ejercicios anteriores: 200

Total impuesto diferido(1)

25% -1.000 -200 -1.200

(1) Téngase en cuenta que lo que aquí se calcula es el gasto por impuesto diferido, es decir, la cuenta 6301, de forma que si el saldo global es negativo supone un gasto contable, y si es positivo supone un ingreso contable. Una vez calculado, procedemos a contabilizar el impuesto diferido correspondiente al ejercicio en un solo asiento, siendo el resultado obtenido el mismo que mediante asientos individuales.

• Asiento global correspondiente al impuesto diferido:

740

1

6. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO ••••

500 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (25% X 2.000) 750 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25% X 3.000) 1.200 (6301) Impuesto diferido

a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

1.000

(25% x4000) (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles (25%

X

1.000)

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (25%

X

X

125

500)

(4745) Crédito por pérdidas a compensar (25%

250

875

3.500)

(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de

aplicar

200

Tanto los asientos correspondientes al impuesto corriente como al cierre por la imputación del efecto impositivo (impuesto diferido) y del impuesto corriente al resultado del ejercicio son idénticos a los antes expuestos. A la hora de presentar la liquidación deiiS en el modelo oficial (modelo 200), todos estos ajustes deberían consignarse en las correspondientes casillas. Concretamente habría que relacionarlos en las páginas 12 y 13 del modelo, que contienen la liquidación del impuesto, con el detalle de las correcciones o ajustes al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias.

6.

VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO. MODIFICACIÓN DEL TIPO DE GRAVAMEN

En cuanto a la valoración de los activos y pasivos surgidos por impuesto corriente y diferido tanto el PGC como el PGC-PYMES indican: • Con respecto al impuesto corriente, tanto los activos como los pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

741

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

• En relación a la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido, la norma

13.a establece: «Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo. En su caso, la modificación de la legislación tributaria -en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido». Las cuentas a utilizar para registrar la variación de los activos y pasivos por impuesto diferido, son las siguientes:

633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios; y 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios.

Caso práctico de aplicación núm. 7: Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido. Modificación del tipo de gravamen (1) La empresa BACHATA, SA tributa en régimen general (tipo de gravamen del 35%) y tiene a finales del ejercicio 20X6 las siguientes cuentas relacionadas con el efecto impositivo: 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles: 700.000 €. Este saldo corresponde a diversas diferencias temporarias por un importe de 2.000.000 €. El efecto impositivo se calculó al tipo del 35% (tipo aplicable en ese momento). Se prevé que la mitad de dichas diferencias reviertan en 20X7 y las otras a partir del 20X8. 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles: 1.050.000 €. Este saldo corresponde a diversas diferencias temporarias por un importe de 3.000.000 €. El efecto impositivo se calculó al tipo del 35% (tipo aplicable en ese momento). Se prevé que diferencias por 1.000.000 € reviertan en 20X7 y las otras a partir del 20X8. A finales del ejercicio 20X6 se ha aprobado un cambio en la normativa fiscal, tal que el tipo de gravamen para el año 20X7 es del 32,5%, y para los años 20X8 y siguientes el tipo es del 30%.

El ajuste que habría que hacer al cierre del 20X6, sería el siguiente: Cuenta 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles. Las diferencias temporarias se tienen que valorar al tipo impositivo previsto en el momento de la reversión, que serán los siguientes: • Año 20X7: 1.000.000 € x 32,5 % = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

325.000 €

• Año 20X8: 1.000.000 € x 30 % = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

300.000 €

• Total. ............................................... .

625.000€

742

1

6. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO ••••

Como el saldo actual es de 700.000 €, hay que disminuirlo en 75.000 € (700.000625.000):

75.000 (633) Ajustes negativos en el imp. sobre beneficios

a

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

75.000

Con respecto a la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles, también se tienen que valorar al tipo impositivo previsto en el momento de la reversión, que en nuestro caso, serán los siguientes: • Año 20X7: 1.000.000 € x 32,5 % = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

325.000 €

• Año 20X8: 2.000.000 € x 30 % = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

600.000 €

• Total .................................................. .

925.000 €

Como el saldo actual es de 1.050.000 €, hay que disminuirlo en 125.000 € (1.050.000- 925.000):

125.000 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

a

(638) Ajustes positivos en la impos. sobre beneficios

125.000

Precisión: los dos asientos antes realizados no suponen ni tienen nada que ver con la contabilización de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio. Se trata únicamente de un ajuste en los activos y pasivos fiscales que tiene la empresa registrados en el balance, con cargo o abono a una cuenta de ingresos (638) o gastos (633). No obstante, y dado que la base imponible dellS se obtiene a partir del resultado contable y tales ingresos o gastos están comprendidos dentro del mismo, procederá respecto de los mismos realizar ajustes (diferencias permanentes) a dicho resultado para la obtención de la base imponible del impuesto, ya que los referidos ingresos o gastos no tienen la consideración de fiscalmente deducibles o computables, puesto que el gasto /ingreso devengado por Impuesto sobre Sociedades no lo es; en consecuencia los ajustes al mismo para corregir la reversión futura tampoco lo son (ver artículo 15 del LIS). Caso práctico de aplicación núm. 8: Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido. Modificación del tipo de gravamen (11) La empresa RITMOS, SA tributa en régimen general (tipo de gravamen del 30%) y tiene a finales del ejercicio 20X14 en su balance las siguientes cuentas relacionadas con el IS y con el efecto impositivo: • (4752), «Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades»: 12.500 euros. • (4740), «Activos por diferencias temporarias deducibles»: 9.000 euros. Este saldo corresponde a diversas diferencias temporarias por un importe de 30.000 euros. El efecto impositivo se calculó al tipo del 30 por 100 (tipo aplicable en ese

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

743

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

momento). El40 por 100 de dichas diferencias revertirán (12.000€) en 20X15 y el 60 por 100 restante lo harán en los ejercicios 20X16 y siguientes. • (479), «Pasivos por diferencias temporarias imponibles»: 12.000 euros. Este saldo corresponde a diversas diferencias temporarias por un importe de 40.000 euros. El efecto impositivo se calculó al tipo del 30 por 100 (tipo aplicable en ese momento). Ajustes por importe de 15.000 euros revertirán en 20X15 y el resto a partir del20X16. A finales del ejercicio 20X14, se ha aprobado un cambio en la normativa fiscal, tal que el tipo de gravamen para el año 20X15 es del 28 por 100, y para los años 20X16 y siguientes el tipo es del 25 por 1OO.

Nota: Este caso es plenamente ilustrativo de la situación y ajustes que tienen que hacer las empresas que tributan y aplican el tipo general de gravamen al cierre del ejercicio de 2014, como consecuencia de la aprobación de la reforma fiscal y la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades, con efectos 1-1-2015. Se pide: Contabilizar lo que proceda en relación a la bajada del tipo de gravamen.

Solución: Los ajustes que habrá que hacer al cierre del 20X14 (fecha en la que se tiene conocimiento de la nueva normativa ya aprobada y que entrará en vigor el próximo año) serán los siguientes: Cuenta (4752), «Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades»: 12.500 euros. No procede realizar ajuste alguno, ya que corresponde al impuesto corriente por IS devengado, cuyo pago tendrá que realizarse con carácter general en el ejercicio siguiente. Cuenta (4740), «Activos por diferencias temporarias deducibles». Las diferencias temporarias se tienen que valorar al tipo impositivo previsto en el momento de la reversión, que serán los siguientes: Año 20X15 (12.000 € x 28%). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.360

Año 20X16 (18.000 € x 25%). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.500

Total. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.860

Como el saldo actual es de 9.000 euros, hay que disminuirlo en 1.140 (9.0007.860) euros. N°cuenta

Cuenta

(633)

Ajustes negativos en la imposición sobre Beneficios

(4740)

Activos por diferencias temporarias deducibles

Debe

Haber

1.140 1.140

NOTA: Si la empresa tuviese créditos por pérdidas a compensar (cta4745) se actuaría de manera análoga a la expuesta para la cuenta 4740.

744

1

6. VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTO DIFERIDO ••••

Con respecto a la cuenta (479), «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», también se tienen que valorar al tipo impositivo previsto en el momento de la reversión que, en nuestro caso, serán los siguientes: Año 20X7 (15.000 € x 28%) .................................. .

4.200

Año 20X8 (25.000 € x 25%) .................................. .

6.250

Total ..................................................... .

10.450

Como el saldo actual es de 12.000 euros, hay que disminuirlo en 1.550 (12.00010.450) euros. N° cuenta

(479) (638)

Cuenta Pasivos por diferencias temporarias imponibles

1Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

Debe

Haber

1.550

1

1.550

Precisión 1: Los dos asientos antes realizados no suponen ni tienen nada que ver con la contabilización de la liquidación del IS del ejercicio. Se trata únicamente de un ajuste en los activos y pasivos fiscales que tiene la empresa registrados en el balance, con cargo o abono a una cuenta de ingresos (638) o gastos (633). No obstante y dado que la base imponible del IS se obtiene a partir del resultado contable y tales ingresos o gastos están comprendidos dentro del mismo, procederá respecto de los mismos realizar ajustes (diferencias permanentes) a dicho resultado para la obtención de la base imponible del impuesto, ya que los referidos ingresos o gastos no tienen la consideración de fiscalmente deducibles o computables, puesto que el gasto/ingreso devengado por IS no lo es; en consecuencia los ajustes al mismo para corregir la reversión futura tampoco lo son [véase art. 15.b de la LIS]. Precisión 2: Si la empresa no hubiera hecho el ajuste de los activos y pasivos fiscales diferidos al cierre del año 20X14, lo deberá hacer en el año siguiente, pero en este caso la contrapartida sería la cuenta de reservas voluntarias. El ICAC en la Consulta n° 4 del BOICAC 101 de MARZO de 2015 analiza en los términos antes expuestos la Valoración de los créditos fiscales a raíz de la modificación de los tipos impositivos introducida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Consulta: Sobre la valoración de los créditos fiscales reconocidos en el balance a raíz de la modificación de los tipos impositivos introducida por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Respuesta: Con fecha 28 de noviembre de 2014 se ha publicado en el Boletín Oficial del Estado la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la que se establece una reducción del tipo de gravamen general que pasa del 30 al 25 por ciento, si bien para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, el tipo de gravamen se fija en el 28 por ciento (Disposición transitoria trigésima cuarta). La nueva normativa afecta directamente a la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido ya que de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración (NRV) 13a. Impuestos sobre beneficios, contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

745

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

noviembre, en concreto, en el apartado 3. Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido, se señala: "( ... ) Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo. En su caso, la modificación de la legislación tributaria -en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido." De acuerdo con lo anterior, para el caso concreto de los créditos fiscales la reducción en el tipo de gravamen se registrará mediante un abono en la cuenta 4745. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio con cargo a la cuenta 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios. En todo caso, en la memoria de las cuentas anuales se incluirá cualquier información significativa en relación con los aspectos derivados de la operación anterior, en particular lo indicado en el apartado 12 del modelo normal de memoria o en el apartado 9 del modelo abreviado, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

7.

DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO

Exclusivamente el PGC (ya que el PGC-PYMES no lo contempla) dispone que, en aquellos casos en los que los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido se relacionen con una transacción o suceso reconocido di rectamente en el patrimonio neto se utilizarán las cuentas 8300. Impuesto corriente y 8301. Impuesto diferido. Estas cuentas no influirán en el gasto por impuesto y, por lo tanto, en el resultado contable, puesto que afectarán directamente al patrimonio neto al igual que la transacción que los originó. Efectivamente, el PGC contempla los grupos 8 y 9 para registrar contablemente los ingresos y gastos que afectan al patrimonio neto, consecuentemente el efecto impositivo que se relaciona con estas transacciones también se registrará en cuentas del grupo 8, no afectando por lo tanto al grupo 6, reservado exclusivamente para las cuentas que se registran en resultados del ejercicio. El PGC-PYMES no contempla los grupos 8 y 9, ya que todos los ingresos y gastos se reconocerán en la cuenta de resultados, con la única excepción antes apuntada de las subvenciones, donaciones y legados, y para este único caso, por razones prácticas, no resulta conveniente realizar todo un desarrollo de cuentas en los grupos 8 y 9. En el siguiente esquema se sintetiza lo expuesto.

746

1

7. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS •••

GASTO TOTAL DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Afeclaci n 1

re-su lta.do del Gruptt:;

IGJO) Gl:lSitl ¡:¡pr impue.'!t sobre bcnd:tcw~.

Evidentemente, todos estos movimientos contables complican de una forma excesiva el tratamiento contable del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, el tema se simplifica mucho más en las PYMES, ya que, como hemos dicho, no se desarrollan los grupos 8 y 9. Pero, tenemos que decir que, aquellas empresas que tengan diferencias temporarias como consecuencia de valoraciones imputables directamente al patrimonio neto, mediante cuentas de los grupos 8 y 9, también podrían simplificar su contabilización, de modo que tampoco fuera necesario realizar el cálculo mediante diferencias entre el valor contable y fiscal de activos y pasivos, que resulta bastante complejo. Efectivamente, si inmediatamente después del reconocimiento de las partidas que afectan al patrimonio neto en el grupo 8 y 9 se registra su efecto impositivo correspondiente, únicamente nos quedaría calcular y registrar el efecto impositivo corresponCAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

747

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

diente a las diferencias temporarias temporales, de modo que al final del ejercicio habría que obtener el gasto por Impuesto sobre Sociedades teniendo en cuenta únicamente estas diferencias temporales, ya que las otras ya han sido consideradas al registrar inicialmente las cuentas imputadas al patrimonio neto (grupos 8 y 9) junto con su efecto impositivo.

Caso práctico de aplicación núm. 9: Diferencias temporarias derivadas de ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto. Activos financieros disponibles para la venta La empresa HIP-HOP, SA ha obtenido durante el ejercicio 20X1 un resultado contable antes de impuestos de 950 €. Durante el ejercicio se ha realizado una revalorización de un activo financiero disponible para la venta por un importe de 100 € (su valor inicial de 200 €, y se valora en 300 €). Las retenciones y pagos a cuenta realizadas en el ejercicio ascienden a 1O € El tipo impositivo es del25%. En la cuenta «otros tributos» figura contabilizado un recargo de apremio por importe de 50 €. No tiene ninguna otra diferencia más. En este caso, la ganancia por la revalorización no se registra en la cuenta de resultados, sino que afectará directamente al patrimonio neto, por lo que no tendrá que tributar hasta que no se vendan los títulos y la ganancia se registre en la cuenta de pérdidas y ganancias (ver artículo 17.1 de la LIS). Así pues, en este caso surge una diferencia temporaria con efectos en patrimonio neto: • Valor contable del activo. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

300 €

• Base fiscal del activo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

200 €

• Diferencia temporaria.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

100 €

Como la base fiscal (deducible en el futuro) es menor que su valor contable, surge una diferencia temporaria imponible en el futuro por su efecto impositivo. Pero, si registramos el efecto impositivo correspondiente, en el momento en el cual se realiza la revalorización del activo financiero tendremos lo siguiente: 1. Por la revalorización del activo:

100 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio

a

(900) Beneficios en activos financieras disponibles para la venta

2. Por el efecto impositivo de la diferencia temporaria:

748 1

100

7. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS •••

25

(8301) Impuesto sobre beneficios diferido 25%

X

a (479) Diferencias temporarias imponibles

25

100

3. Por la imputación al Patrimonio Neto:

100 (900) Beneficios en activos financie-

ros disponibles para la venta

a (8301) Impuesto sobre beneficios diferido

25

(133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta

75

De este modo, el ajuste por la valoración de activos disponibles para la venta quedaría registrado por el importe neto de impuestos 75 (1 00- 25), y el impuesto diferido se registrará en la cuenta 479. Diferencias temporarias imponibles por 25 €, que corresponde al importe a pagar en ejercicios siguientes por la revalorización. Al cierre del ejercicio, para el cálculo del impuesto sobre beneficios, únicamente habría que tener en cuenta las diferencias temporarias temporales y permanentes en su caso, ya que las correspondientes a los ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto ya han sido registradas junto a las mismas. Además, tenemos que recordar que con carácter general, éstas no influyen en la determinación de la base imponible del impuesto (ver artículo 17.1 de la LIS). La liquidación fiscal del ejercicio será: LIQUIDACIÓN FISCAL

AÑ020X1

Resultado contable antes impuestos

950

Ajustes: ( + /-) Diferencias permanentes + Recargo de apremio

50

( + /-) Diferencias temporarias en origen

Reversión diferencias temporarias de ejercicios anteriores

BASE IMPONIBLE PREVIA

1.000

-

(-) Compensación bases imponibles negativas ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE

1.000

Tipo impositivo

25%

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

749

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

LIQUIDACIÓN FISCAL

AÑ020X1

250

CUOTA ÍNTEGRA

-

(-) Deducciones y bonificaciones CUOTA LÍQUIDA

250

(-) Retenciones y pagos a cuenta

-10

CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

240

El registro contable sería el siguiente:

250 (6300) Impuesto sobre beneficios corriente

a (4752) Hacienda Pública, acreedora por 15 (473) Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta

240 1O

El gasto por el impuesto devengado en base al resultado registrado en pérdidas y ganancias (grupos 6 y 7) ascendería a 250 € Por otra parte, la ganancia en el patrimonio neto después de impuestos es de: 10025 = 75 €, y el pasivo por diferencias temporarias imponibles en ejercicios siguientes es de 25 €.

Caso práctico de aplicación núm. 10: Diferencias temporarias derivadas de ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto. Subvenciones En el siguiente ejemplo vamos a considerar primero que la empresa está acogida al PGC y, posteriormente, consideraremos que se trata de una PYME acogida al PGC-PYMES, en el cual no se han desarrollado los grupos 8 y 9. La empresa BOSSA, SA ha obtenido durante el ejercicio 20X1 un resultado contable antes de impuestos que asciende a 9.400 €. Se conocen los siguientes datos: • A finales del ejercicio económico esta empresa recibe una subvención para su inmovilizado material por un importe de 2.000 € La subvención se imputará en el futuro al resultado del ejercicio proporcionalmente a la amortización de los bienes subvencionados, que se realizará durante cuatro años por cuotas constantes. • Las deducciones generadas en este ejercicio ascienden a 500 €. • Entre los gastos contabilizados en la cuenta de pérdidas y ganancias se encuentra un pago por un informe recibido de un paraíso fiscal, por importe de 600 €. • Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 1.000 €. • El tipo impositivo es del25% para empresas en régimen general y también del25% para PYMES (empresas de reducida dimensión).

Solución: 1. La empresa está acogida al PGC.

750

1

7. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS •••

Mientras que contablemente la valoración inicial de los activos es por su precio de adquisición 2.000 €, fiscalmente al estar subvencionados su valorfiscal es de cero (2.000 - 2.000). Esto hace que surja una diferencia temporaria imponible con efectos también en patrimonio neto por 2.000 € de base. La subvención es un ingreso registrado directamente en patrimonio neto que no se computa en la base imponible del impuesto. También se puede vera través del cálculo del valorcontabley la base fiscal del activo subvencionado. • Valor contable inicial del activo subvencionado .................. .

2.000 €

• Valor fiscal inicial del activo subvencionado ..................... .

0€

• Diferencia temporaria imponible ............................. .

2.000€

Como la base fiscal del activo (deducible en el futuro) es menor que su valor contable, surge una diferencia temporaria imponible en el futuro por su efecto impositivo. Si registramos ésta junto con el registro contable de la subvención, tendríamos lo siguiente: 1. Por el reconocimiento de la subvención:

2.000 (572) Bancos de

a (940) Ingresos por subvenciones oficiales de capital

2.000

2. Por el pasivo derivado de la diferencia temporaria imponible, correspondiente a la subvención (imputada al neto):

500

(8301) Impuesto sobre beneficios diferido

a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

500

30% x2.000

3. Por la imputación al patrimonio neto, de la subvención y de su efecto impositivo futuro:

2.000 (940) Ingresos por subvencio-

nes oficiales de capital

a (8301) Impuesto sobre beneficio diferido (130) Subvenciones oficiales de capital

500 1.500

De este modo, el importe de la subvención quedaría registrada en el patrimonio neto por su valor neto de impuestos 1.500 (2.000- 500), y el impuesto diferido se registrará en la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles por 500 €, que corresponde al importe a pagar en ejercicios siguientes por la imputación año a año de la subvención a los resultados del ejercicio.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

751

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Al cierre del ejercicio y sin perjuicio de la información fiscal que haya que dar en la memoria, para el cálculo del impuesto sobre beneficios, únicamente habría que tener en cuenta las diferencias temporales y permanentes que forman pérdidas y ganancias, ya que las correspondientes a los ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto ya han sido registradas junto a las mismas y no suponen diferencias salvo casos y situaciones excepcionales. La liquidación fiscal del ejercicio será: LIQUIDACIÓN FISCAL

AÑ020X1

Resultado contable antes impuestos

9.400

Ajustes: ( + /-) Diferencias permanentes + Informe de un paraíso fiscal no deducible fiscalmente

+600

( + /-) Diferencias temporarias en origen

Reversión diferencias temporarias de ejercicios anteriores

-

-

BASE IMPONIBLE PREVIA

10.000

(-) Compensación bases imponibles negativas ejercicios anter'lores BASE IMPONIBLE

10.000 25%

Tipo impositivo CUOTA ÍNTEGRA

3.000

(-) Deducciones y bonificaciones

-500

CUOTA LÍQUIDA

2.500

(-) Retenciones y pagos a cuenta

-1.000

CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

1.500

El registro contable sería el siguiente: • Por la contabilización del gasto corriente:

2.500 (6300) Impuesto sobre beneficios corriente

752

1

a

(4752) Hacienda Pública acreedora por 15

1.500

(473) Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta

1.000

7. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS •••

Además, la subvención de capital aparecerá registrada en el balance por el importe neto de impuestos: 1.500 €, y el pasivo por diferencias temporarias imponibles en ejercicios siguientes es de 500 €, registrado con cargo al patrimonio neto. En años siguientes, y dado que el activo subvencionado se amortiza de forma lineal durante cuatro años, la subvención se imputará por traspaso al resultado del ejercicio durante cada uno de estos años en la cantidad de 500 €, que tributarán vía pérdidas y ganancias, puesto que tal traspaso supone un ingreso en el grupo 7. El registro contable durante los años siguientes sería: 1. Por la imputación de la subvención a la cuenta de resultados:

500 (840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital

a (746) Subvenciones, donaciones y legados transferidos a rdos. del ejercicio

500

2. Por la reversión del pasivo por diferencias temporarias imponibles:

125 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 500

X

a (8301) Impuesto sobre beneficios diferido

125

30%

3. Por la imputación al patrimonio neto, al cierre:

1250 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido 375 (130) Subvenciones oficiales de capital

a (840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital

500

En resumen: la subvención oficial de capital tendrá un saldo de 1.125 (1.500- 375), que correspondería al importe neto de la subvención pendiente (1500 - 25 % sobre 1.500) 1.125 €. El pasivo por diferencias temporarias imponibles tendrá un saldo de 375 € (500 125) que correspondería al 25 % sobre 1.500 €. 2. La empresa está acogida al PGC-PYMES. Recordemos que estas empresas con carácter general serán consideradas a efectos fiscales como entidades de reducida dimensión, por lo que la tributación es la misma, es decir, aplicarán el tipo de gravamen general del 25%. En este Plan no se contempla el grupo 8 y 9, y el importe de la subvención se registra directamente en la cuenta 130. Subvenciones oficiales de capital, pero neta de impuestos, por lo tanto, el registro contable será: 1. Por el reconocimiento de la subvención:

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

753

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

2.000 Bancos de

a (130) Subvenciones oficiales de capital

2.000

2. Por el pasivo derivado de la diferencia temporaria imponible:

500 (130) Subvenciones oficiales de capital

a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

500

25% x2.000 Finalmente, el resultado en el balance y en la cuenta de resultados sería el mismo que en las empresas acogidas al PGC, con la salvedad de que el tipo de gravamen es menor, ya que el importe de la subvención quedaría registrada en el patrimonio neto por su valor neto de impuestos 1.500 (2.000- 500), y el impuesto diferido se registrará en la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles por 500 €, que corresponde al importe a pagar en los ejercicios siguientes por la imputación contable y fiscal de la subvención. La diferencia estaría en el tratamiento del registro contable, más complejo en las empresas acogidas al PGC, por la utilización antes expuesta de los grupos

8 y 9. Al igual que en las empresas acogidas al PGC, al cierre del ejercicio para el cálculo del impuesto sobre beneficios, únicamente habría que tener en cuenta las diferencias temporales y en su caso permanentes, ya que las correspondientes a los ingresos y gastos registrados en el patrimonio neto ya han sido registradas junto a los mismos. La liquidación fiscal del ejercicio será:

LIQUIDACIÓN FISCAL Resultado contable antes impuestos

AÑ020X1 9.400

Ajustes: ( + /-) Diferencias permanentes + Informe de un paraíso fiscal no deducible fiscalmente

+600

( + /-) Diferencias temporarias en origen

Reversión diferencias temporarias de ejercicios anteriores

-

-

BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensación bases imponibles negativas ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo

754

1

10.000

10.000 25%

7. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS •••

LIQUIDACIÓN FISCAL

AÑ020X1

2.500

CUOTA ÍNTEGRA

(-) Deducciones y bonificaciones

-500 2.000

CUOTA LÍQUIDA

(-) Retenciones y pagos a cuenta

-1.000 1.000

CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

El registro contable seria el siguiente: • Por la contabilización del gasto corriente:

2.000 (6300) Impuesto sobre benefi- a (4752) Hacienda Pública acreedos corriente dora por IS (473) Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta

1.000 1.000

Además, la subvención de capital se registraría por el importe neto de impuestos de 1.500 €, y el pasivo por diferencias temporarias imponibles (con efectos en neto) en ejercicios siguientes por 500 €. En años siguientes, y dado que el activo subvencionado se amortiza de forma lineal durante cuatro años, la subvención se imputará por traspaso al resultado del ejercicio durante cada uno de estos años en la cantidad de 500 €, que tributarán vía pérdidas y ganancias, puesto que tal traspaso supone un ingreso en el grupo 7. El registro contable durante los años siguientes sería: 1. Por la imputación de la subvención a la cuenta de resultados:

500 (130) Subvenciones oficiales de capital

a (746) Subvenciones, donaciones y legados transferidos a rdos. del ejercicio

500

2. Por la reversión del pasivo por diferencias temporarias imponibles:

125 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 500 X 25%

a (130) Subvenciones oficiales de capital

125

En resumen: la información final en el balance y en la cuenta de resultados teniendo en cuenta que el tipo impositivo es del 25% será:

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

755

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

La subvención oficial de capital tendrá un saldo de 1.125 € (1.500- 500 + 125), que correspondería al importe neto de la subvención pendiente de imputar a resultados (1.500 - 25% sobre 1.500) 1.125 €. El pasivo por diferencias temporarias imponibles tendrá un saldo de 375 € (500 125) que correspondería al 25 % sobre 1.500 €. Tal y como hemos visto, el único cambio seria a efectos de tratamiento y registro contable, pero no de información final en cuentas anuales. Precisión: podemos observar (tanto en este caso como en el anterior) que para realizar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, sólo deben considerarse las diferencias y ajustes que afectan a cuentas del grupo 6 y 7, por lo que los hechos económicos que se registran con efectos en el patrimonio neto y su correspondiente efecto impositivo (salvo que el correspondiente ingreso o gasto imputado en patrimonio neto se integre en la base imponible como por ejemplo una donación o constituya una reversión de un deterioro de instrumentos de capital que inicialmente tuvo efectos en la cuenta de pérdidas y ganancias y ahora la reversión va con efectos en patrimonio neto) no tienen efectos ni en el cálculo del impuesto devengado cuenta 630 (gasto por impuesto corriente y diferido) ni en la liquidación fiscal. Caso práctico de aplicación núm. 11: Registro contable y análisis fiscal de las donaciones percibidas de terceros no socios En el siguiente caso vamos a analizar el tratamiento contable y su análisis fiscal de las donaciones percibidas por la empresa procedentes de terceros no socios, siendo este uno de los pocos casos en que vamos a utilizar la cuenta 8300. Impuesto corriente (como gasto por impuesto en patrimonio neto) como consecuencia de que con carácter general, en las donaciones recibidas se produce una efectiva tributación en el ejercicio en que se recibe la misma. La sociedad CALIPSO, SA obtiene durante el ejercicio 20X8, un resultado antes de impuestos extraído de la cuenta de pérdidas y ganancias de 50.000 €. Además, ha recibido en donación, a finales del ejercicio, un elemento de transporte cuyo valor razonable es de 10.000 € y su vida úti 1 es de 4 años sin valor residual. La sociedad donante lo tenía registrado en su balance por el precio de adquisición que fue de 20.000 €, con una amortización acumulada de 12.000 €. En el año 20X9 el resultado antes de impuestos derivado de la cuenta de pérdidas y ganancias es de 40.000 €. SE PIDE: Calcular y contabilizar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 20X8 y 20X9, sabiendo que la empresa no tiene deducciones, ni retenciones y pagos a cuenta. Solución: • Año 20X8. Contabilización de la donación en la sociedad DONANTE:

756

1

7. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS •••

8.000 (671X) Pérdidas procedentes del inmovilizado material por donaciones(1) 12.000 (2818) A.A. de elementos de transporte

a (218) Elementos de transporte

20.000

(1) Esta pérdida contable no tiene la condición de gasto fiscalmente deducible ya que estamos ante una liberalidad (artículo 15.e) de la LIS). Por otra parte, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.5 de la LIS, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal (que con carácter general coincidirá con el contable).

Así, en el caso que nos ocupa para efectuar la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, la donante deberá realizar un ajuste (diferencia permanente) al resultado contable para obtener la base imponible de 10.000, cuyo detalle es: 8.000 de la pérdida registrada, que no es fiscalmente admisible, y 2.000 de la diferencia entre el valor de mercado del bien -10.000-, y su valor fiscal que en este caso coincide con el valor contable -8.000-. Año 20X8: Contabilización de la donación en la sociedad DONATARIA (Calipso, SA)

10.000 (218) Elementos de transporte

a (941) Ingresos de donaciones y legados de capital

10.000

La liquidación fiscal del ejercicio en base a los datos del enunciado será: LIQUIDACIÓN FISCAL Resultado contable antes impuestos

AÑO 20X8

50.000

Ajustes:

( + /-) Diferencias permanentes Valor de mercado de la donación recibida(1)

10.000

( + /-) Diferencias temporarias en origen

Reversión Diferencias Temporarias de ejercicios anteriores

-

-· BASE IMPONIBLE PREVIA

60.000

·-

(-) Compensación bases imponibles negativas ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE

60.000

Tipo impositivo CUOTA ÍNTEGRA

25% 15.000

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

757

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

LIQUIDACIÓN FISCAL

AÑO 20X8

-

(-) Deducciones y bonificaciones

15.000

CUOTA LÍQUIDA

-

(-) Retenciones y pagos a cuenta

15.000

CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

(1) Esta operación no genera una diferencia temporaria porque el ingreso imputado a patrimonio se integra en la base imponible del Impuesto de Sociedades; por lo tanto, tal diferencia debe considerarse como permanente.

• El registro contable de tal liquidación será:

12.500 (6300) Impuesto corriente 2.500 (8300) Impuesto corriente

(10.000

X

a (4752) Hacienda Pública, acreedora por el Impuesto sobre Sociedades

15.000

25%)

Tal y como hemos expuesto, esta operación desde la óptica de registro y valoración contable no genera una diferencia temporaria de las contempladas en el apartado 2.1.b) de la Norma de Valoración 13.a porque el ingreso imputado a patrimonio se integra en la base imponible del Impuesto de Sociedades; por lo tanto, no le es de aplicación dicho apartado. Así, la tributación de la operación va con cargo al PN, puesto que el ingreso también se ha imputado en PN. Con lo cual, el tratamiento en el ejercicio en que se produce la donación, así como en los años posteriores, sería considerar tal ajuste como una diferencia permanente. Nota. Recuérdese que a efectos fiscales, la donación tributa en el momento (ejercicio) en que se recibe la misma. Sin embargo, no es así en el caso de las subvenciones que se imputan fiscalmente en la misma medida que la imputación contable del bien subvencionado. Así, el artículo 17.4 de la LIS dispone: "4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VIl del Título VIl de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. e) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VIl del Título VIl de esta Ley. e) Los adquiridos por permuta.

758 1

7. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS •••

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el capítulo VIl del Título VIl de esta Ley." Asimismo, el apartado 5 del mismo artículo dispone: "5. En los supuestos previstos en las letras a), b), e) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. No obstante, en el supuesto de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital o fondos propios, en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito capitalizado. En los supuestos previstos en las letras e) y f) del apartado anterior, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados. En la adquisición a título lucrativo (donaciones recibidas), la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido. La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas."

12.500 (129) Resultado del ejercicio

a (6300) Impuesto corriente

12.500

10.000 (941) Ingresos de donaciones y

a (8300) Impuesto corriente

2.500

legados de capital (131) Donaciones y legados de capital

7.500

Donaciones y legados de capital (131) 2.500

10.000 sh 7.5oo

• Año 20X9. Contabilización de la imputación de la donación en la sociedad DONATARIA (Calipso, SA), ya que en la donante no procede registro alguno:

2.500 (681) Amortización del inmo-

vilizado material

a (281) Amortización acumulada del inmovilizado material

2.500

a (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital trans-

2.500

(10.000/4)

2.500 (841) Transferencias de donaciones y legados de capital

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

759

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

feridos al resultado del ejercicio (7.500/4 + 25% s/2.500)

625

(6301) Impuesto diferido (2.500

X

a

(8301) Impuesto diferido(2)

625

25%)(1)

(2)

Movimiento contable previsto en el apartado b.3 de la cuenta 8301.

(1)

Movimiento contable previsto en el apartado a.7 de la cuenta 6301.

La liquidación fiscal del ejercicio será: LIQUIDACIÓN FISCAL Resultado contable antes impuestos

AÑ020X9 40.000

Ajustes:

( + /-) Diferencias permanentes -El importe de la donación imputado contablemente en pérdidas y ganancias porque ya tributó en el año anterior

-2.500

( + /-) Diferencias temporarias en origen

Reversión diferencias temporarias de ejercicios anteriores

-

-

BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensación bases imponibles negativas ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE Tipo impositivo CUOTA ÍNTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones CUOTA LÍQUIDA (-) Retenciones y pagos a cuenta CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

• El registro contable de tal liquidación será:

760 1

37.500

37.500 25% 9.375

9.375

9.375

7. DIFERENCIAS TEMPORARIAS DERIVADAS DE INGRESOS Y GASTOS REGISTRADOS •••

9.375 (6300) Impuesto corriente

10.000 (129) Resultado del ejercicio (sólo por los movimientos del impuesto)

a (4752) Hacienda Pública, acreedora por el Impuesto sobre Sociedades

9.375

a (6301) Impuesto diferido

625

(6300) Impuesto corriente

9.375

a (841) Transferencias de donaciones y legados de capital

2.500

1.875 (131) Donaciones y legados de capital 625 (8301) Impuesto diferido

Donaciones y legados de capital (131)

10.000 - 2.500 = 7.500 625

2.500

sh 5.625 Nota. En el supuesto de que la empresa fuera PYME, el registro contable sería idéntico al expuesto, con la salvedad de que las todas las cuentas del grupo 8 y 9 que han aparecido no pueden utilizarse, registrándose todos los hechos económicos en la cuenta

131. Solución alternativa: A pesar de que la solución antes expuesta es la que consideramos correcta conforme dispone el PGC, también puede darse otra solución, que pasa por reconocer contablemente y al mismo tiempo una diferencia temporaria deducible. Veamos cómo sería el registro contable en la sociedad donataria CALIPSO, SA en tal caso: • Año 20X8:

10.000 (218) Elementos de transporte

a (941) Ingresos de donaciones y legados de capital

10.000

La liquidación fiscal del ejercicio sería igual a la anterior, pero considerando el ajuste de + 10.000 como una diferencia temporaria y el registro contable daría 1ugar a los siguientes asientos:

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

761

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

12.500 (6300) Impuesto corriente 2.500 (8300) Impuesto corriente (1 0.000 X 30%)

a

(4752) Hacienda Pública, acreedora por el Impuesto sobre Sociedades

15.000

Por el reconocimiento de la diferencia temporaria deducible:

2.500 (4740) Diferencias temporarias deducibles (0,25 X 10.000)

a

(8301) Impuesto diferido

2.500

Mediante este enfoque de registro contable alternativo se da más información, ya que consideramos que tal operación genera además una diferencia temporaria temporal (apartado 2.1.a) de la Norma de Valoración 13.a, puesto por diferencia entre la imputación en la base imponible, del ingreso imputado a PN, y el resultado contable de cada año. Por lo que aquí no surge un pasivo por tributación diferida, sino una anticipación en el pago de impuestos, respecto de la imputación contable de los ingresos. En consecuencia, surge una diferencia temporaria deducible en ejercicios siguientes.

12.500 (129) Resultado del ejercicio

a

(6300) Impuesto corriente

12.500

a

(8300) Impuesto corriente

2.500

10.000 (941) Ingresos de donaciones y legados de capital 2.500 (8301) Impuesto diferido

(131) Donaciones y legados de capital

10.000

Donaciones y legados de capital (131) 10.000

2.500

1

2.500

1

sh 7.5oo

• Año 20X9:

2.500 (681) Amortización del inmovilizado material (10.000/4)

762 1

a

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material

2.500

8. OTRAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS •••

2.500 (841) Transferencias de donaciones y legados de capital

a (746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio

2.500

a (841) Transferencias de donadones y legados de capital

2.500

(10.000/4)

2.500 (131) Donaciones y legados de capital

La liquidación fiscal del ejercicio sería igual a la anterior pero considerando el ajuste de -2.500 como una diferencia temporaria y el registro contable daría lugar a los siguientes asientos:

a (4752) Hacienda Pública, acreedora por el Impuesto sobre Sociedades

9.375 (6300) Impuesto corriente

625 (6301) Impuesto diferido (2.500

X

9.375

a (4740) Diferencias temporales deducibles

625

a (6301) Impuesto diferido

625

25%)

10.000 (129) Resultado del ejercicio

(sólo por los movimientos del impuesto) Obsérvese que 7.500- (2.500- 625)

(6300) Impuesto corriente 9.375 =

5.625

Cuyo importe coincide con el saldo de la cuenta 131. «Donaciones y legados de capital», considerando tal diferencia como permanente.

8.

OTRAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS Y RECONOCIMIENTO INICIAL DE UN ELEMENTO QUE NO PROCEDA DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS

Anteriormente hemos comentado que las diferencias temporarias también se producen por las siguientes operaciones: a) En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales. b) En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales. CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 763

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

e) En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales. Vamos a analizar los dos últimos supuestos a través de sendos casos prácticos: Caso práctico de aplicación núm. 12: Otras diferencias temporarias. Combinaciones de negocios La sociedad CHA-CHA, SA adquiere una división (rama de la actividad) de la sociedad BEAT 16, compuesta por los siguientes elementos patrimoniales: • Local comercial (el valor del terreno es el 25%) ................... .

100.000

• Mercaderías .............................................. .

45.000

• Clientes .................................................. .

55.000

• Proveedores .............................................. .

40.000

Los activos y pasivos se transmiten por su valor en libros, excepto el local comercial que se ha valorado por 120.000 €. La división se trasmite por el precio global de 21 0.000 euros, siendo la diferencia de valor respecto del valor de mercado de los bienes, atribuible a la clientela y a la buena gestión del negocio que se transmite. La adquisición en bloque se acoge al régimen especial de tributación contemplado en los artículos 76 a 89 de la LIS (régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canje de valores) que supone fundamentalmente un diferimiento de la tributación, puesto que la misma (los beneficios obtenidos por la sociedad transmitente por la transmisión en bloque de la rama de actividad) se traspasa a la sociedad adquirente que tributará cuando se produzca la recuperación de los activos adquiridos, bien por enajenación de los mismos, bien por la amortización o deterioro. El tipo de gravamen actual, así como el esperado cuando se produzca la recuperación futura de los activos, es el 25%. SE PIDE: Contabilizar los asientos que corresponde efectuar por la sociedad CHA-CHA, SA en la adquisición de la rama de actividad de BEAT-16. Nota. Es necesario señalar que la compraventa como tal de un conjunto de elementos patrimoniales, no se puede acoger al régimen fiscal especial. Sólo se podría acoger al citado régimen si la empresa adquirente emitiera acciones y, por lo tanto, que surja un nuevo accionista, que es quien aporta la rama de actividad, o bien este aporta instrumentos de patrimonio (acciones o participaciones de otras empresas) cuyo porcentaje de participación es superior al 5%. Así, si hay pago en dinero como es el caso, la operación no se puede acoger al régimen especial. El supuesto planteado lo es a efectos puramente didácticos para analizar el reflejo contable de la operación. Solución: Valoración de los activos identificables de (120.000 + 45.000 + 55.000)

764

1

BEAT-16

220.000

8. OTRAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS ••• Valoración de los pasivos identificables de BEAT-16 40.000 + (120.000 -1 00.000)

X

45.000

0,3

Valor de mercado de los activos y pasivos identificables

175.000

(220.000 - 45.000) Coste de la combinación de negocios

210.000

Fondo de comercio (21 0.000 - 175.000)

35.000

• Contabilización de la adquisición de la rama de actividad:

30.000 (210) Terrenos y bienes naturales 90.000 (211) Construcciones 45.000 (300) Mercaderías 55.000 (430) Clientes 35.000 Fondo de comercio

a (400) Proveedores

40.000

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles [(120.00- 100.000) (5 72) Bancos

X

5.000

0,25](1) 210.000

(1) Tal y como establece la norma, no procede reconocer pasivos por impuesto diferido (pasivos por diferencias temporarias imponibles) por el reconocimiento inicial de un fondo de comercio.

Podemos observar como contablemente los activos y pasivos se reflejan por el valor de mercado; sin embargo, el valor de los mismos según las normas fiscales es el que tiene registrado la sociedad BEAT-16. Por lo tanto, la tributación que no realiza la sociedad BEAT-16 por acogerse al régimen del diferimiento) es la que se traspasa a la sociedad adquirente, que se registra inicialmente como un pasivo diferido, que se irá convirtiendo en tributación corriente a medida que se recuperen los activos adquiridos bien por la amortización de los mismos (cuya amortización contable será mayor que la fiscalmente admitida), bien por su enajenación. Precisión: esta misma operación acogida al régimen general del impuesto del artículo 17 de la LIS no provoca diferimiento alguno de impuestos; en consecuencia, no nace ningún pasivo diferido en la adquirente, puesto que la sociedad transmitente tributa por los beneficios obtenidos en la operación.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

765

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Caso práctico de aplicación núm. 13: Otras diferencias temporarias. Reconocimiento inicial (valor contable) diferente del valor fiscal La sociedad SALSA, SA permuta un inmovilizado (maquinaria) adquirido por 600.000 € y amortizado en un 25% de su valor, por otra maquinaria que tiene un valor de mercado de 500.000 €. Ambos inmovilizados son de la misma naturaleza y uso para la empresa y tienen la misma configuración de flujos de efectivo. El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es el25%. La nueva máquina tiene una vida útil, en base a la cual se amortiza contablemente de 5 años.

Solución: Al ser activos de la misma naturaleza y uso y con una misma configuración de flujos de efectivo se trata de una permuta no comercial. El tratamiento contable es el siguiente: El inmovilizado recibido se valora por el menor de los siguientes valores: 1. El valor neto contable (VNC) del elemento entregado, más la contraprestación monetaria si la hay. 2. El valor razonable del activo recibido. Así pues, en este tipo de permutas, si hay pérdidas se llevan a resultados, pero no se pueden dar beneficios.

150.000 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (600.000

25%)

X

a

450.000 (213) Maquinaria

(213) Maquinaria

(Activo recibido)(1)

600.000

(Activo entregado)

El inmovilizado material recibido se valora por el menor de: • VNC inmovilizado entregado: 600.000- 150o000 - 450o000o • Valor de mercado del inmovilizado recibido: 500o000o

(1)

El inmovilizado material recibido se valora contablemente por 450.000 €, mientras que su valor fiscal es el valor de mercado que asciende a 500.000 €, en consecuencia existe una diferencia entre: • Base fiscal

o

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o

• Valor en libros

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• Diferencia temporaria deducible

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o

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o

o

o

o

o

o

4500000

o

o

5000000

o

50.000

Eso va a suponer que en el futuro se paguen menos impuestos (porque una base fiscal mayor generará mayores amortizaciones fiscales), por lo que contablemente se genera una diferencia temporaria deducible (DT + ), generando un activo diferido:

766 1

9. EFECTOS FISCALES DE LOS GASTOS DERIVADOS DE LAS TRANSACCIONES CON LOS •••

12.500 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles (50.000

X

a (6301) Impuesto diferido

12.500

0,25)

Esta diferencia revertí rá mediante ajustes negativos (DT -) en los cinco años siguientes conforme se vaya amortizando la maquinaria y dará lugar a asientos del siguiente tipo:

2.500 (6301) Impuesto diferido

a (4740) Activo por diferencias temporarias deducibles (50.000/5)

X

2.500

25%

Nota. Esta operación al practicar la liquidación fiscal habrá dado lugar a un ajuste positivo de 50.000 en el año en que se realiza la permuta (ver artículo 17.4 de la LIS), que revertirá conforme se amortice el bien en los años siguientes mediante ajustes negativos por importe global de 50.000 (ver artículo 20 de la LIS).

9.

EFECTOS FISCALES DE LOS GASTOS DERIVADOS DE LAS TRANSACCIONES CON LOS INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIOS: CONSTITUCIÓN DE UNA SOCIEDAD O AMPLIACIÓN DE CAPITAL

Como ya hemos comentado en otros capítulos, los gastos de establecimiento de una empresa no cumplen la definición de activo del marco conceptual, por lo que tiene la consideración de gastos del ejercicio; sin embargo, respecto de los gastos derivados de la constitución o ampliación de capital de una empresa (gastos derivados de las transacciones con los instrumentos de patrimonio propios), tanto el PGC como el PGC-PYMES establece el tratamiento de ir contra reservas, disminuyendo los fondos propios de la sociedad y no ir contra la cuenta de resultados, es decir, no los considera gasto contable. Sin embargo, tales gastos sí que deben ser considerados como gasto fiscal a la hora de determinar la base imponible del impuesto, sin que sea motivo de exclusión el que los mismos no estén contabilizados en una cuenta de gasto, ya que les resulta de aplicación el artículo 11.3 de la LIS. Sentada ya la deducibilidad fiscal de tales gastos, vamos a ver su registro contable, teniendo en cuenta que en la liquidación del impuesto del ejercicio en que se produzcan darán lugar a un ajuste negativo al resultado contable, para la obtención de la base imponible. Habían varias alternativas para contabilizar el efecto fiscal de tales gastos, así tenemos: 1. Considerarlos como una diferencia temporaria deducible, con efectos en patrimonio neto, puesto que la transacción principal se ha registrado con cargo a una cuenta de reservas (que es patrimonio neto). 2. Considerarlos como una diferencia permanente a la hora de liquidar el impuesto, pero sus efectos abonarlos no en la cuenta 6300, sino en la 8300, con lo que al cierre tendría efectos también en el neto.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

767

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

3. Dar a los mismos un tratamiento específico, siendo esta la opción elegida por el PGC. Así en la Parte s.a del PGC (Definiciones y relaciones contables) se dan los movimientos para la cuenta 113. Reservas voluntarias, y a tal efecto dispone: «••• los gastos de transacción de instrumentos de patrimonio propio se imputarán a reservas de 1ibre disposición. Con carácter general, se imputarán a reservas voluntarias registrándose del modo siguiente:

a) Se cargará por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.

b) Se abonará por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transacción, con cargo a la cuenta 6301 (aspecto modificado por RD 1159/201 O de CCAA consolidadas)». El funcionamiento del apartado a) no implica ningún problema. Estos gastos, en vez de ir una cuenta del grupo 6, van directamente contra reservas. El apartado b) refleja el aspecto impositivo, regulando para el mismo un movimiento lógico, tal que si el gasto no va contra una cuenta del grupo 6, el efecto impositivo tampoco puede ir contra la cuenta 6300, sino contra una cuenta de reservas, donde se contabilizó el importe, con cargo o abono a la cuenta 6301. Cabe matizar que estos movimientos de la cuenta (113) se recogen únicamente para gastos de transacción de instrumentos de patrimonio, y no para otros gastos o ingresos contabilizados en reservas, tales como cambios de criterio o errores. No obstante entendemos que aunque la norma no lo diga de forma expresa el registro contable y su efecto impositivo en su caso debe ser el mismo para cualquier gasto e ingreso que deba ser registrado en la cuenta de reservas, ya que no parece lógico que tratándose en ambos casos de gastos contabilizados en reservas, su efecto impositivo se reconozca de maneras distintas. Conforme con lo expuesto, los movimientos contables serán los siguientes: Por los gastos contabilizados en reservas:

(113) Reservas voluntarias

a

(572) Bancos, de

Al efectuar la liquidación del IS para determinar la cuenta (6300), estos gastos se restan como DP, y su efecto impositivo se recoge en la (6301)

(6300) Impuesto corriente

a

(4752) HP Acreedora por impuesto sobre sociedades

Por el efecto impositivo de los gastos contabilizados en reservas

(6301) Impuesto diferido

768 1

a

Reservas-> Tipo de gravamen x gastos contabilizados en la cuenta reservas

9. EFECTOS FISCALES DE LOS GASTOS DERIVADOS DE LAS TRANSACCIONES CON LOS •••

Si la Base Imponible fuese negativa se contabiliza el crédito por pérdidas a compensar conforme a las normas generales y además por el 25% o el tipo de gravamen que proceda aplicar sobre los gastos registrados en la cuenta de reservas:

(6301) Impuesto diferido

a (113) Reservas

En estos casos en que se contabilizan gastos (o ingresos) en cuentas de reservas, hay que tener en cuenta que para determinar el Resultado después de impuestos hay que considerar todos los gastos e ingresos de los grupos 6 y 7 con independencia de la cuenta en la que figuren registrados.

Caso práctico de aplicación núm. 14: Efectos fiscales de los gastos derivados de las transacciones con los instrumentos de patrimonio propios. Constitución de una sociedad La empresa MERENGE SA se constituyó el 1-1-20X8 con un capital social de 600.000 €, pagando a notarios, registradores, etc., la cantidad de 20.000 €. El beneficio antes de impuestos en 20X8 asciende a 250.000 €. El tipo del Impuesto sobre Sociedades es el 30%. La empresa no tiene ningún ajuste al resultado contable para practicar la liquidación del impuesto. No ha realizado pagos a cuenta durante el ejercicio. Los asientos relativos a la constitución serán los siguientes: • Por la aportación del capital e inscripción del mismo:

600.000 (572) Bancos, de

a (1 00) Capital social

600.000

• Por el pago del notario, registrador, etc.:

20.000 (113) Reservas voluntarias

a (572) Bancos, de

20.000

Aunque el beneficio contable es de 250.000 €, la empresa pagará impuestos sólo sobre 230.000, ya que el importe de los gastos de constitución es deducible. Es decir, pagará 25% x 230.000 = 57.500 €. El asiento de liquidación del impuesto, el cual se realiza en dos asientos para ver como queda el efecto de cada uno de ellos, será:

57.500

(630) Impuesto corriente 230.000

X

0,25

a (4752) Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades

57.500

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1 769

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL

5.000 (6301) Impuesto diferido 20.000

X

PGC

y EN EL •••

a (113) Reservas voluntarias

5.000

0,25

Con lo cual se puede apreciar que por una parte se registra el impuesto corriente de acuerdo a la base imponible positiva y la correspondiente cuota líquida, y por otra se minoran las reservas negativas (no se registra efecto impositivo) en la cantidad que es gasto fiscalmente deducible en la liquidación deiiS, derivada de los gastos de constitución de la empresa. Véase como llegaríamos al mismo resultado si en el registro inicial hubiéramos considerado el efecto impositivo y, por lo tanto, hubiéramos registrado el activo por la diferencia temporaria deducible que surge. La única diferencia es que en vez de cargar la cuenta 4752, hubiéramos cargado la cuenta 4740, la cual revertirá en el mismo ejercicio al aplicarse tal gasto en la liquidación fiscal del ejercicio con cargo a la cuenta 6301. Impuesto diferido. Así, el impuesto a pagar a la hacienda pública resultante son 57.500 €, correspondiente al 25% del resultado de 250.000 menos los gastos de la constitución de la empresa de 20.000. Como se señaló antes, al no imputarse a una cuenta del grupo 6 los gastos, tampoco el ahorro de tributación referente a los mismos debe imputarse a una cuenta del grupo 6. Por lo tanto, el balance quedaría así en relación con las cuentas utilizadas: ACTIVO

IMPORTE

NETO Y PASIVO

IMPORTE

(1 00) Capital social

600.000

(113) Reservas voluntarias

-15.000

-20.000 + 6.000 (129) Resultado del ejercicio

187.500

250.000 - 62.500 (4752) Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades

57.500

Así, podemos ver como en el primer ejercicio social siempre quedarán las reservas negativas aunque existan beneficios, por lo menos hasta que se celebre la junta y se aplique el beneficio obtenido. Para concluir este análisis, tenemos que precisar que si la empresa hubiera obtenido bases imponibles negativas, debe contabilizar el crédito por pérdidas a compensar del ejercicio en los términos expuestos en apartados anteriores y además respecto de los gastos registrados en reservas debe realizar el asiento antes expuesto.

770 1

10. INGRESOS FISCALES POR DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES A DISTRIBUIR EN VARIOS •••

10.

INGRESOS FISCALES POR DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS

El PGC dispone que las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, se podrán registrar de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de la propia norma de valoración (NV 13a) y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos. Es decir, está regulando una periodificación contable- para lograr una adecuada correlación de i ngresos y gastos- de las deducciones en la cuota del Impuesto sobre sociedades devengadas fiscalmente. Insistimos en que la periodificación es exclusivamente contable, no fiscal, puesto que las deducciones a que tiene derecho la empresa, si no les resulta de aplicación el límite conjunto (del 35% o 50% sobre la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición y en las bonificaciones) serán aplicadas en su totalidad en la liquidación dellS del ejercicio económico en que se han devengado. El apartado 4 dispone que "El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconocimiento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza económica de subvención". Las cuentas a utilizar para llevar a cabo la periodificación con análisis comparativo de las cuentas a utilizar en el PGC-90 se expresan en los siguientes cuadros: PGC-90

PGC-2007 (137) Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios (que se desglosa en las 2 subcuentas siguientes)

(137) Ingresos fiscales por diferencias perma- (1370) Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios nentes a distribuir en varios ejercicios (138) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios

(1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios

Nota: Estas cuentas tienen carácter finalista, por lo que previamente para reconocer estos hechos económicos tenemos que utilizar las cuentas del Grupo 8 y 9 (salvo en Pymes) que se detallan en el siguiente cuadro y al cierre del ejercicio abonar o cargar las mismas con cargo o abono respectivo a la cuenta 1370 o 1371. Tenemos que recordar que el PGC no permite utilizar de forma directa las cuentas del subgrupo 13 - Patrimonio neto-.

PGC-90

PGC-2007

Tanto si las deducciones se imputaban a un Si se decide periodificar se cargará o abonará ejercicio como si se optaba por distribuirlas, la cuenta (6301) Impuesto diferido, con abono el importe imputado a cada ejercicio se con- o cargo respectivo a las siguientes cuentas:

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

771

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL

PGC-90

~6Thzaba en la cuenta 630 Impuesto sobre beneficios.

PGC

y EN EL •••

PGC-2007 (834) Ingresos fiscales por diferencias permanentes (835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones (836) Transferencia de diferencias permanen-

tes (837) Transferencia de deducciones y bonificaciones

El PGC establece que la cuenta (137) Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios, se utilizará para registrar aquellas: "Ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes y deducciones y bonificaciones que por tener una naturaleza económica asimilable a las subvenciones, son objeto de imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias en varios ejercicios. A estos efectos las diferencias permanentes, se materializan, con carácter general, en ingresos que no se incorporan en la determinación de la base imponible del impuesto sobre beneficios, y que no revierten en períodos posteriores." Así, el registro contable por el importe de las deducciones devengadas fiscalmente en el ejercicio, pero pendientes de imputar contablemente en próximos ejercicios, será el siguiente:

(6301) Impuesto diferido

a (835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

Al cierre haremos el siguiente asiento:

(835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

a (1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

Conforme se vayan imputando contablemente en años siguientes tales deducciones pendientes procederán los siguientes asientos:

(837) Transferencia de deducciones y bonificaciones

Al cierre haremos el siguiente asiento:

772 1

a (6301) Impuesto diferido

10. INGRESOS FISCALES POR DEDUCCIONES Y BONIFICACIONES A DISTRIBUIR EN VARIOS •••

(1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

a (837) Transferencia de deducciones y bonificaciones

Veamos lo expuesto con un caso práctico.

Caso práctico de aplicación núm. 15: Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios Una empresa ha adquirido al inicio del año 20X8 un activo del inmovilizado material amortizable en cinco años. La adquisición le ha generado en este ejercicio a la empresa una deducción en la cuota del impuesto de sociedades de 1.000 €. La empresa decide distribuir la misma a lo largo de la vida del bien. A los efectos de la liquidación y registro del 15, se dispone de los siguientes datos referidos al ejercicio 20X8 y 20X9: AÑ020X8 Beneficio antes de impuestos

AÑ020X9

40.000

60.000

25%

25%

Deducciones y bonificaciones

2.000

5.000

Retenciones y pagos a cuenta

5.500

3.000

Tipo de gravamen

Solución: LIQUIDACIÓN FISCAL

Resultado contable antes impuestos

AÑ020X8

AÑ020X9

40.000

60.000

40.000

60.000

40.000

60.000

25%

25%

CUOTA ÍNTEGRA

10.000

15.000

(-) Deducciones (1)

-2.000

-5.000

CUOTA LÍQUIDA

8.000

10.000

Ajustes: ( +/-) Diferencias permanentes ( +/-) Diferencias temporarias Imponibles ( +/-) Diferencias temporarias deducibles BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensación B. Imp. Negativas Ejerc. anteriores BASE IMPONIBLE TIPO DE GRAVAMEN

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

773

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

LIQUIDACIÓN FISCAL

AÑ020X8

(-) Retenciones y pagos a cuenta

CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

AÑ020X9

-5.500

-3.000

2.500

7.000

En la liquidación del1S-20X8, se aplican la totalidad de las deducciones generadas en el ejercicio, porque tal y como ya hemos expuesto anteriormente, fiscalmente nos las deducimos todas. Es sólo a efectos contables cuando tenemos que periodificar, la deducción de 1.000 € para correlacionarla con la vida útil del inmovilizado que ha generado el derecho a tal deducción. Año 20X8 • Asiento correspondiente al impuesto corriente:

8.000 (6300) Impuesto corriente

a

(473) HP, retenciones y pagos a cuenta

5.500

(4752) HP, acreedora por impuesto sobre sociedades

2.500

• Asi'ento correspondiente al efecto impositivo de la deducción en la cuota dellS, a distribuir en varios ejercicios:

800

(6301) Impuesto diferido

a

(835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

800

(1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

800

• Al cierre haremos el siguiente asiento:

800 (835) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones

a

(1.000/5

X

4)

• Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio:

8.800

(129) Pérdidas y Ganancias

a

(6300) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido

Año 20X9. Asiento correspondiente al impuesto corriente:

774

1

8.000 800

11. CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EMPRESAS DE REDUCIDA •••

10.000 (6300) Impuesto corriente

a (473) HP Retenciones y pagos a cuenta

3.000

(4752) HP Acreedora por impuesto sobre sociedades

7.000

• Asiento correspondiente al efecto impositivo de la deducción periodificada a imputar al ejercicio en correlación con la depreciación del activo:

200 (837) Transferencia de deducdones y bonificaciones

a (6301) Impuesto diferido

200

1.000/5 En las liquidaciones de los años 20X1 O, 20X11 y 20X12, procederá análogo asiento. • Al cierre haremos el siguiente asiento:

200 (1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios

a (837) Transferencia de deducciones y bonificaciones

200

• Imputación del efecto impositivo al resultado del ejercicio:

200 (6301) Impuesto diferido 9.800 (129) Pérdidas y Ganancias

a (6300) Impuesto corriente

10.000

Nota. Lo expuesto en este apartado es también de aplicación a las diferencias permanentes que la empresa desee periodificar, por ejemplo, en función de la vida útil del activo que haya generado la misma. 11. CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EMPRESAS DE

REDUCIDA DIMENSIÓN: CASOS PRÁCTICOS Sin perjuicio del análisis de los incentivos fiscales que configuran este régimen, que de forma práctica analizamos en el ANEXO 2 que figura al final de este capítulo, debemos señalar, que tales incentivos fiscales,-regulados en los artículos 101 a 105 de la LIS, se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. En materia de registro del impuesto sobre sociedades devengado, la particularidad que tenían al tener doble tipo de gravamen (recordemos que el tipo impositivo era del 25% para la base imponible comprendida entre O y 300.000 €. y del 30% por la parte de base imponible superior a tal importe), desaparece a partir de los ejercicios que se inicien desde el1-1-2016, puesto que el tipo de gravamen es el mismo que para el resto

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

775

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

de empresas que no puedan aplicar este régimen especial, es decir, aplicaran un tipo de gravamen único, cuyo tipo general se sitúa en el 25%. No obstante y solo durante el ejercicio 2015, seguirán aplicando el doble tipo de gravamen. Así, el tipo impositivo es del25% para la base imponible comprendida entre O y 300.000 € y del 28% por la parte de base imponible superior a tal importe. Por tanto y en atención a lo expuesto vamos a plantear y resolver un caso práctico que resultará de aplicación a las empresas que tengan la consideración de empresa de reducida dimensión en el año 2015, las cuales tributaran al 25 y 28% en los términos antes expuestos, bien entendido que a partir del año 2016 el tipo de gravamen a aplicar es único y se sitúa en el 25%, pudiendo aplicar otros incentivos fiscales que analizaremos en el ANEXO 2 de este capítulo.

Caso práctico de aplicación núm. 16: Liquidación del impuesto sobre sociedades y Contabilización del impuesto sobre beneficios en empresas de reducida dimensión. 1 La sociedad «REPITO, SA» tributa en el ejercicio 2015 por el régimen especial de entidades de reducida dimensión al cumplir los requisitos establecidos en el artículo 101 de la LIS. Antes de la contabilización del gasto por ellS y habiendo realizado el análisis de las normas fiscales nos encontramos con los siguientes datos, que dan lugar a practicar ajustes/correcciones al resultado contable para obtener la base imponible, los cuales se expresan con su correspondiente signo con el siguiente detalle: Resultado contable antes de impuestos

145.000

Gastos por donativos y liberalidades [art. 15 e) LIS]

10.000

Operaciones realizadas con paraísos fiscales [art. 15 g) LIS]

12.000

Obtención de dividendos Exentos. (Art. 21.1 LIS)

- 4.500

Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles (art. 23 de la LIS)

-1.500

Deducción del intangible de vida útil indefinida (art. 13.3 LIS)

-1.000

Libertad total de amortización por generación de empleo (art. 102 LIS)

-15.000

Libertad total de amortización por generación de empleo (art. 102 LIS) Reversión de libertad de amortización aplicada en años anteriores Libertad total de amortización por inversiones de escaso valor (art. 12.3 LIS)

11.000 -4.000

Libertad total de amortización por inversiones de escaso valor (art. 12.3 LIS) Reversión de libertad de amortización aplicada en años anteriores Amortización acelerada de inmovilizado material nuevo (arts. 103 LIS)

1.000 -2.000

Amortización acelerada de inmovilizado material nuevo (arts. 103 LIS) Reversión de la aceleración fiscal aplicada en años anteriores

776 1

500

11. CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EMPRESAS DE REDUCIDA •••

Pérdidas por deterioro de créditos comerciales por insolvencias 1 por 100 (art. 104 LIS) Aplicación del valor normal de mercado por permuta no comercial realiza da en el ejercicio (arts. 17.4 y 20 LIS) Provisiones y gastos por pensiones [art. 14 LIS]

-700 42.000 1.500

Pérdidas por deterioro de créditos comerciales por insolvencias de deudores (art. 13.1 LIS)

35.000

Pérdidas por deterioro de créditos comerciales por insolvencias deudores (art. 13.1 LIS). Reversión del deterioro contable registrado en el año anterior

-4.300

Pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda (art. 13. 2 LIS) Revalorizaciones contables voluntarias en instalaciones técnicas, con efectos en pérdidas y ganancias (art. 17.1 LIS)

8.000 -18.000

Base imponible negativa obtenida en el ejercicio anterior

15.000

Deducciones generadas en el ejercicio

12.000

Retenciones y pagos a cuenta:

6.000

Retenciones: 500 1 pago a cuenta: 1.000 2 pago a cuenta: 3.200

SE PIDE: Efectuar la liguiGasto contable

Ingreso fiscal> lng. Contable

Ingreso fiscal< lng. Contable

Implica ajuste +

Implica ajuste -

Base fiscal es menor Diferencia temporaria imponible: que el valor en libros Pasivo diferido 0/c> Bf) Ajustes al R. contable por: 802 1

Pasivo

Diferencia temporaria deducible: Activo diferido Ajustes al R. contable por:

14. CASOS PRÁCTICOS GLOBALES

Elemento que genera la diferencia temporaria (Temporal)

Si

Activo Gasto fiscal

Pasivo

> Gasto contable

Gasto fiscal < Gasto contable

Ingreso fiscal< lng. Contable

Ingreso fiscal > lng. Contable

Implica ajuste-

Implica ajuste +

Diferencia Se origina como negativa, revertiendo en el futuro como positiva

Diferencia Se origina como positiva, revertiendo en el futuro como negativa

Plan del90

Plan 2007

Temporal Negativa

Temporaria Imponible

Calculada comparando gastos e ingresos

Calculada comparando activos y pasivos

Pasivos diferidos

Pasivos diferidos

(479) Impuesto sobre beneficios diferido

(479) Diferencias temporarias imponibles

Plan del90

Plan 2007

Temporal Positiva

Temporaria Deducible

Calculada comparando gastos e ingresos

Calculada comparando activos y pasivos

Activos diferidos

Activos diferidos

(4740) Impuesto sobre beneficios anticipado

(4740) Diferencias temporarias deducibles

Todo lo anterior lo podemos resumir diciendo que:

Si tenemos una DIFERENCIA POSITIVA al practicar la liquidación deiiS, el registro contable de la misma origina UN CARGO en alguna de las siguientes cuentas: SI NACE EN EL EJERCICIO

(4740) Activos por Diferencias temporarias deducibles

SI REVIERTE DE EJERCICIOS ANTERIORES

(479) Pasivos por Diferencias temporarias imponibles

Si tenemos una DIFERENCIA NEGATIVA al practicar la liquidación deiiS, el registro contable de la misma origina UN ABONO en alguna de las siguientes cuentas: SI NACE EN EL EJERCICIO

(479) Pasivos por Diferencias temporarias imponibles

SI REVIERTE DE EJERCICIOS ANTERIORES

(4740) Activos por Diferencias temporarias deducibles

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 803

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Y la contrapartida de estas anotaciones siempre será con cargo o abono a la cuenta 6301 Impuesto diferido. La sociedad "LA FRAUDULENTA SA", ha obtenido en el ejercicio 20X10 un resultado contable antes de impuestos de 500.000 euros. A efectos de la liquidación del IS del ejercicio se dispone de la siguiente información que puede ser necesaria para efectuar la liquidación. También se sabe que la cifra de negocios de la sociedad en los últimos 5 años está entre 20 y 25 millones de euros. La sociedad tributa al 30% ya que su objeto social es la intermediación financiera y crediticia (entidad de crédito). 1. La sociedad adquirió el 1 de enero de 20X5 un inmueble por importe de 1.000.000€ (Valor de terreno 25 %) Coeficiente de amortización anual 3%. El inmueble se afectó a una actividad de 1+ D por lo que amortizó el máximo fiscal permitido. Art. 12.3 b). de la LIS. El 31 de diciembre de 20X1 O lo vende por un importe de 1.800.000 € 2. El 01/04/20X1 O permutó una maquinaria cuyo precio de adquisición fue 150.000 euros y con una amortización acumulada de 50.000 por otra que produce los mismos flujos de efectivo y cuyo precio asciende a 300.000. Se entregó la máquina vieja como pago parcial la cual se valoró en 110.000. La nueva máquina tiene una vida útil de 10 años. 3. Firmó a principios de 20X1 O un contrato de arrendamiento financiero al amparo del artículo 106 de la LIS, de un activo material por valor de 1.000.000 euros, con un coeficiente de amortización lineal máximo según tablas del15% y un periodo máximo de amortización de 18 años. La opción de compra podrá ejercitarse en enero de 20X15 por 100.000 euros. El cuadro del contrato de arrendamiento firmado el cual tiene carencia en el pago de capital durante los dos primeros años es el siguiente

AÑO

ANUALIDAD

INTERESES

RECUPERACIÓN DE COSTE

CAPITAL PENDIENTE

20X10

120.000

120.000

1.000.000

20X11

120.000

o o

20X12

370.000

120.000

250.000

750.000

20X13

390.000

90.000

300.000

450.000

20X14

410.000

60.000

350.000

100.000

20X15

100.000

100.000

-

1

1

120.000

-

1

1

1.000.000

La empresa amortiza contablemente en base al coeficiente máximo según tablas. 4. Vendió mercaderías el 01/06/20X1 O por importe de 300.000 a cobrar el 01/08/20X11. El precio de adquisición de las mercaderías fue de 250.000 y decide aplicar los beneficios fiscales que le permita la Ley del IS, en especial el criterio de ventas a plazos. 5. En el ejercicio 20X9 recibió una donación de un inmovilizado con un valor razonable de 10.000 euros y una vida útil de 1O años. 6. En octubre de 20X1 Ovendió acciones propias obteniendo un beneficio en la venta de 2.000 euros. 804 1

14. CASOS PRÁCTICOS GLOBALES

7. El año anterior (01/07/X9) compró una máquina no contaminante que le dio derecho a unas deducciones en la cuota de 5.000 euros las cuales fueron aplicadas en la liquidación de ese ejercicio. Contablemente la empresa decidió periodificar las mismas en función de la vida útil de la máquina, que es de 5 años. 8. El 01/08/20X1 O obtuvo una subvención de 50.000 euros a la explotación y una subvención de 40.000 euros para la adquisición de placas solares cuya vida útil es de 5 años. 9. Dispone de unas acciones clasificadas como disponibles para la venta que adquirió a principios de ejercicio por 2.500 euros y que a 31/12 tienen un valor razonable de 2.700 euros. Asimismo, adquirió otras acciones mantenidas para negociar por 5.400 euros y que a 31/12 tienen un valor razonable de 5.000. 10. Para promocionar las ventas sorteó entre los clientes un viaje al Caribe por el que pagó 1.000 euros. Asimismo, para fomentar el buen ambiente en la oficina, el jefe regaló un viaje al Caribe a la secretaria cuyo coste para la empresa fue de 1.000 euros. 11. Las cestas de navidad que ha regalado entre los empleados han supuesto 400 euros. A los socios mayoritarios les obsequiaron con unos pequeños lotes de Ibéricos y Moet por 6.000 euros para que pudiesen disfrutar las navidades con la familia. 12. El 01/07 del presente ejercicio ha adquirido una empresa de su competencia pagando 700.000 euros, siendo el valor razonable de los activos adquiridos de 1.400.000€ y el de los pasivos 900.000€. Entre los activos adquiridos se encuentra un inmueble con valor contable de 300.000 € (20% corresponde al terreno y 80% a la construcción) cuyo valor razonable son 400.000€, la vida útil del mismo son 20 años. La entidad se acoge al régimen especial de fusiones, escisiones y canje de activos previsto en la LIS. Para pagar el patrimonio recibido, ha emitido 100.000 acciones de 5 euros de nominal al140%. 13. El tipo de gravamen es del 30%. 14. Además de las deducciones que se puedan desprender de la información anterior, tiene derecho a 3.200 euros por contratación de personal discapacitado. 15. La empresa concedió a principios de 20X8 un préstamo participativo a la sociedad CAPITAL, S.A. de la cual posee el 70%. Los ingresos financieros registrados en las cuentas del subgrupo 76 del PGC durante el ejercicio ascienden a 105.913€. 16. Los pagos fraccionados y retenciones del ejercicio han ascendido a 15.000€.

Solución: Análisis de las diferencias producidas:

1- Por la venta del inmueble afecto a la actividad de 1+ D

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 805

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Resultado contable: Valor de enajenación ........................ .

1.800.000

VNC .................................................... .

865.000

Precio adquisición .......................................... .

1.000.000

Amort. Acumulada ......................................... . (750.000

X

0,03

X

135.000

6) ........................................ .

Resultado contable ......................................... .

935.000

-Las amortizaciones fiscalmente deducibles han sido superiores a las amortizaciones contabilizadas, ya que al inmueble se le ha aplicado la libertad de amortización del artículo 12.3 LIS. -El elemento transmitido es un inmueble y a la ganancia o pérdida contable procede añadir la reversión de la diferencia entre amortizaciones fiscales y contables de todos los ejercicios. -Al haber diferencias entre las amortizaciones contables y las fiscalmente deducibles habrá que determinar en primer lugar la diferencia entre las amortizaciones contables y las fiscalmente deducibles: AÑO

AMORTIZACIÓN CONTABLE

GASTO FISCAL

DIFERENCIAS TEMPORALES

20X5

22.500

75.000

-52.500

20X6

22.500

20X7

22.500

75.000

-52.500

20X8

22.500

75.000

-52.500

20X9

22.500

75.000

-52.500

20X10

22.500

1

1

75.000

75.000

1

1

-52.500

-52.500 Suma -315.000

En el año 20X1 O tendrá una DT (diferencia temporaria) de - 52.500. Además, en los seis años, la entidad ha deducido fiscalmente 315.000 € más que la dotación contable efectuada y la citada cantidad tiene que revertir en el momento de la enajenación del bien. Por ello tendremos, entre otras cuestiones, una diferencia temporaria positiva de 315.000 €, por reversión del impuesto diferido, que ha nacido año a año. Por tanto por esta operación tendremos que hacer los siguientes ajustes: Uno negativo de 52.500 DTUno positivo de 315.000 € por diferencia entre amortizaciones DT +,ya que se trata de la reversión de las diferencias negativas en origen. 2- Permuta no comercial Se trata de una permuta no comercial en la que se entrega una maquina con un Valor contable de 100.000 y 190.000 en efectivo, ya que la nueva máquina vale 300.000 y nos valoran la vieja en 110.000, por lo que habrá que pagar en efectivo 190.000 A efectos contables, la nueva se valora por el menor de

806 1

14. CASOS PRÁCTICOS GLOBALES

• Valor contable del bien entregado + dinero: 100.000 + 190.000 • Valor razonable del recibido: 300.000

=

290.000

Por tanto, contablemente, la nueva se valora en 290.000, y el beneficio de 10.000 no se reconoce contablemente pues se trata de una permuta no comercial. Fiscalmente, se valoran a valor de mercado los bienes recibidos por permuta, por lo que la nueva tiene un valor fiscal de 300.000. Por tanto, surge un DT +de 10.000entrevalorcontableyfiscal, o lo que es lo mismo, por el importe del beneficio producido de 10.000 euros que no se ha contabilizado. Año tras año esta diferencia de 10.000€ revierte por diferencia entre la amortización contable y la fiscal, ya que contablemente se amortiza sobre 290.000€ y fiscalmente sobre 300.000€. Este año la amortización contable es:

290.000/10

X

9/12 = 21.750

Y la Amortización fiscal es:

300.000/10

X

9/12 = 22.500 Diferencia 750

Ajustes: DT + 10.000 DT - 750 (reversión diferencia positiva) 3- Por el contrato de arrendamiento financiero La empresa tendrá como gasto contable y fiscal la carga financiera satisfecha. La amortización contabilizada será 15% x 1.000.000

=

150.000

Respecto a la amortización contable y fiscal, tendremos: AÑO

GASTO CONTABLE (AMORT. LINEAL MÁXIMA)

RECUPERACIÓN DE COSTE

LÍMITE GASTO FISCAL

20X10

150.000

300.000

20X11

150.000

o o

20X12

150.000

20X13 20X14

150.000 1 150.000

20X15

150.000

20X16

100.000

Total

1.000.000

EXCESO

DIFERENCIA TEMPORARIA

+ 150.000

300.000

o o

250.000

300.000

250.000

-100.000

300.000

300.000 1 300.000

-150.000

350.000

300.000

300.000

100.000

300.000

150.000

-

300.000

o

100.000

1.000.000

o

1.000.000

+ 150.000

50.000

-150.000

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 807

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Se trata de un supuesto específico de arrendamiento financiero en el que inicialmente hay un período de carencia de principal, por lo que, al no pagar nada de principal el gasto fiscal inicial es O y la amortización contable superior a la fiscal.

Luego nace una DT + 150.000 4- Venta a plazos Se trata de una venta a plazos, por lo que puede imputar el beneficio en función de los cobros, y como todo el cobro se produce en 2011, puede diferir todo el beneficio obtenido en la venta, que asciende a 50.000 (300.000- 250.000). Por tanto, tendrá beneficio contable 50.000 y fiscal O

Ajuste DT - 50.000 5- Por la imputación de la donación recibida el año anterior Como la donación la recibió el año anterior y el valor razonable del bien era 10.000 euros y una vida útil de 1O años, revertirán 1.000 euros en 20X1 O, que será DP- para la liquidación del impuesto, ya que la empresa pagó sobre la totalidad de la donación en el año 20X9, es decir en aquel año ya pagó 10.000 x 30% = 3.000€.

Luego procede un Ajuste DP - 1.000 Contablemente habrá hecho los siguientes asientos: Por la parte que revierte

1.000 (841) Transferencias de donaciones y legados de capital

a

(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio

1.000

Por la contabilización del IS de la parte que revierte, se hará el siguiente asiento resultado de multiplicar la cantidad que revierte por el tipo de gravamen:

300

(6301) Impuesto diferido

a

(8301) Impuesto diferido

300

6- Por la venta de acciones propias Los beneficios y pérdidas obtenidos en la venta de acciones propias se contabilizan en cuentas de reservas, ya que se trata de instrumentos de patrimonio, por lo que no se trata de ingresos y gastos que deban contabilizarse en cuentas de reservas según el plan, sino de ingresos y gastos de patrimonio neto, por lo que fiscalmente tampoco son ingresos ni gastos. Por tanto, no procede ajuste alguno en la liquidación.

7- Por la periodificación de deducciones Como las deducciones se generaron el año anterior, afectaron a la liquidación fiscal de ese año. Este año no se hace nada en la liquidación fiscal, pero contablemente proceden los siguientes asientos:

808 1

14. CASOS PRÁCTICOS GLOBALES

1.000 (837) Transferencia de deducdones y bonificaciones

1.000

a (6301) Impuesto diferido

Al cierre haremos el siguiente asiento:

a (837) Transferencia de deduc1.000 (1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a ciones y bonificaciones distribuir en varios ejercicios

1.000

8- Por las subvenciones La subvención a la explotación ya está incluida en el resultado contable antes de impuestos y la parte de subvención de capital que se traslada este año a resultados también, por lo tanto no procede ajuste alguno en la liquidación dellS. Los asientos que habrá realizado en relación a la subvención de capital serán los siguientes:

N° Cta.

Cuentas

572

Bancos

940

Ingresos de subvenciones oficiales de capital

Debe

Haber

40.000 40.000

Cantidad de subvención a imputar a 31/12/20X10: 40.000/5 x 5/12

N° Cta.

Cuentas

840

Transferencia de subvenciones oficiales de capital

746

Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio

N° Cta.

Cuentas

940

Ingresos de subvenciones oficiales de capital

130

Subvenciones oficiales de capital

840

Transferencia de subvenciones

=

Debe

3.333,33

Haber

3.333,33 3.333,33

Debe

Haber

40.000 36.666,67 3.333,33

Por el efecto impositivo:

N° Cta.

Cuentas

8301

Impuesto diferido

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (36.666 X 30%)

Debe

Haber

11.000 11.000

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 809

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

N° Cta. 130 8301

Cuentas

Debe

Subvenciones oficiales de capital

Haber

11.000

Impuesto diferido

11.000

9- Ajustes a valor razonable de las acciones Los resultados de las acciones mantenidas para negociar ya están incluidos en el resultado contable antes de impuestos por lo que no hay que realizar ningún ajuste. Respecto a las acciones calificadas como disponibles para la venta, no afectan a la liquidación fiscal (art. 17.1 de la LIS), pero la empresa habrá tenido que hacer los siguientes asientos:

N° Cta. 250

Cuentas

1 Debe

Inversiones financieras largo plazo en instrumentos de patrimonio

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

N° Cta.

Cuentas

8301

Impuesto diferido

479

Pasivo por diferencias temporarias imponibles

200 200

Debe

Haber

60

N° Cta.

Cuentas

900

Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

8301

Impuesto diferido

133

Haber

Ajustes por valoración en AF disponibles para la venta

60

Debe

Haber

200 60 140

10- Regalos La LIS establece que son deducibles los gastos para promocionar la venta de bienes y servicios, por lo que el sorteo del viaje entre los clientes es deducible, mientras que el viaje que el jefe regala a la secretaria en los términos en que se produce, no es fiscalmente deducible, lo que da lugar a una DP + 1.000. No obstante, tenemos que decir que si la empresa lo considera fiscalmente deducible (situación más que probable), tendría que estar en condiciones de poder probar ante la agencia tributaria que no es un regalo o liberalidad, sino una forma de incentivar a los empleados para que den mayor rendimiento en la empresa y en este caso la agraciada ha sido la secretaria del jefe.

11- Cestas de navidad La LIS establece que serán deducibles los donativos y liberalidades que se efectúen con arreglo a los usos y costumbres, entre los que se encuentran las cestas de navidad de los empleados por importe de 400 euros. No obstante, las cestas de los socios por 6.000 euros no son gastos con arreglo a los usos y costumbres, sino una retribución encubierta a los fondos propios, que no es fiscalmente deducible en ningún caso, por lo que producen una DP + 6.000

810

1

14. CASOS PRÁCTICOS GLOBALES

12- Combinación de negocios En primer lugar hay que determinar el Fondo de Comercio surgido en la combinación, y como la entidad se acoge al régimen de fusione, surgirá un impuesto diferido que se contabiliza contra la cuenta de Fondo de Comercio. Valor razonable de los activos adquiridos

1.400.000 -93o.ooo( 1l

Valor de los pasivos asumidos 900.000 + 30% 100.000 Diferencia

470.000

Importe satisfecho

700.000

Fondo de comercio

230.000

(l) al acogerse al régimen de fusiones, el valor contable del inmueble es de 400.000, mientras que el valor fiscal es de 300.000, por lo que se produce una diferencia de 100.000, que revertirá conforme se amortice la construcción, o cuando se produzca el deterioro o venta del bien.

El asiento de la adquisición de la empresa (combinación de negocios) habrá sido el siguiente: N° Cta.

Cuentas

Debe

Haber

190

Acciones emitidas

100

Capital social

500.000

110

Prima de emisión o asunción

200.000

N° Cta.

204

-

700.000

Cuentas

Debe

Activos

Haber

1.400.000

Fondo de comercio

230.000

Pasivos

900.000

479

Pasivo por diferencias temporarias imponibles

190

Acciones emitidas

30.000 700.000

A 31/12 revertirá parte de la diferencia surgida en la combinación de negocios, por diferencia entre amortización contable y fiscal:

Amortización contable: 400.000 x 80% x 5% x 6/12 Amortización fiscal: 300.000 x 80% x 5% x 6/12 Luego nace una DT

=

=

8.000

6.000

+ 2.000 (reversión del pasivo surgido en la combinación)

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

811

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

La diferencia correspondiente al terreno revertirá cuando se deteriore o se venda el mismo. Además, no surge una DT- por la deducción fiscal del Fondo de Comercio (art. 13.3 de la LIS) que ascendería a 230.000 x 5% x 6/12 = 5.750, porque el fondo de comercio surgido en esta operación no es fiscalmente deducible, puesto que la empresa se ha acogido al régimen fiscal especial y la transmitente no ha tributado por las plusvalías obtenidas. PRECISIÓN: Desde 1-1-2016 el fondo de comercio es amortizable al 10% salvo prueba en contrario de no depreciación, por lo tanto la amortización contable practicada daría lugar a un ajuste +, por el total importe de la amortización registrada en la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que en el caso que nos ocupa no sería fiscalmente deducible ninguna cantidad. 15. La empresa concedió a principios de 20X8 un préstamo participativo a la sociedad CAPITAL, S.A. de la cual posee el 70%. Los ingresos financieros registrados en las cuentas del subgrupo 76 del PGC durante el ejercicio ascienden a 105.913€. Tales ingresos financieros tienen según el art. 21.2.2° de la LIS, la consideración de dividendos o participaciones en beneficios exentos, puesto que se trata de las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora (situación que no se da en nuestro caso). Por tanto procede en esta sociedad prestamista la realización de un ajuste extracontable negativo en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que calificamos de diferencia permanente (DP), por importe de 105.913€. Por otra parte y a tenor de lo previsto en el artículo 15.a) de la LIS, los intereses abonados por la sociedad prestataria no serán gasto fiscalmente deducible al tener la consideración de retribución de fondos propios. Para esta sociedad procede la realización de un ajuste extracontable positivo en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que calificamos de diferencia permanente (DP). En base a lo anteriormente expuesto la liquidación del IS del ejercicio será la siguiente: LIQUIDACIÓN FISCAL

RESULTADO CONTABLE ANTES IMPUESTOS

AÑ020X10

500.000

AJUSTES: ( + /-) Diferencias permanentes (-) Apartado 5

-1.000

( +) Apartado 1O

+ 1.000

( +) Apartado 11

+6.000

(-) Ingresos financieros exentos. Apartado 15

812

1

-105.913

14. CASOS PRÁCTICOS GLOBALES

LIQUIDACIÓN FISCAL

AÑ020X10

( + /-) Diferencias temporarias en origen (-) Apartado 1

-52.500

( +) Apartado 2. + 10.000 -750 = 9.250

+9.250

( +) Apartado 3

+ 150.000 -50.000

(-) Apartado 4

Reversión de D. Temporarias de ejercicios anteriores

( +) Apartado 1

+315.000

( +) Apartado 12

+2.000

773.837

BASE IMPONIBLE PREVIA (-)Compensación Bl negativas eJerddos anteriores

773.837

BASE IMPONIBLE

30%

Tipo impositivo

232.151

CUOTA INTEGRA (-) Deducciones y bonificaciones (Límite del 25% de la C. Integra)

-3.200

CUOTA LIQUIDA

228.951

(-) Retenciones y pagos a cuenta

-15.000

CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

213.951

El registro del gasto por

15, en base a la liquidación fiscal será:

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 813

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL

N° Cta.

Cuentas

PGC

y EN EL •••

Debe

Haber

A) REFLEJO DEL IMPUESTO CORRIENTE

6300

Impuesto corriente

473

Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta

4752

Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades

228.951 15.000 213.951

8) REFLEJO DEL IMPUESTO DIFERIDO

6301

Impuesto diferido

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

52.500 4740

X

30%

X

30%

6301

Impuesto diferido

4740

Activos por diferencias temporarias deducibles

150.000

X

30%

6301

Impuesto diferido

6301

Impuesto diferido

X

2.775

45.000 45.000 15.000

30%

15.000

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

315.000

X

30%

6301

Impuesto diferido

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

2.000 6301

2.775

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

50.000 479

15.750

Activos por diferencias temporarias deducibles

9.250

479

15.750

X

30%

94.500 94.500

600 600

Impuesto diferido

O IMPUTACIÓN DEL EFECTO IMPOSITIVO AL RESULTADO DEL EJERCICIO 129

Resultado del ejercicio

6300

Impuesto corriente

6301

Impuesto diferido(1)

(1)

814

1

El mayor de esta cuenta presenta un saldo acreedor de 112.125 €.

116.826 228.951 112.125

15. ANÁLISIS Y ESTUDIO DE LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN

15. ANÁLISIS Y ESTUDIO DE LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN U nade las novedades de la LIS (Ley 27/2014) es la eliminación tanto de/a deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (regulada en el anterior art. 42), como de la deducción por inversión de beneficios (regulada en el anterior art. 37, creada por la Ley 14/2013 del emprendedor), sustituyéndose ambos incentivos por uno nuevo denominado reserva de capitalización, y que se traduce en la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto, y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad. Asimismo, esta medida conjuntamente con la limitación de gastos financieros neutraliza en mayor medida el tratamiento que tiene en el Impuesto sobre Sociedades la financiación ajena frente a la financiación propia, objetivo primordial tras la crisis económica y en consonancia con las recomendaciones de los organismos internacionales. Así, Los contribuyentes que tributen al tipo 25% (28% en 2015) , al 30% ó al 15% por inicio de actividad, tendrán derecho a una reducción en la base imponible de/10

por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, (con e/ límite también del 10% de la Base imponible del periodo) siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1.- Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. 2.- Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

No se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos: - Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. -Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIl ( régimen especial de fusiones, escisiones, canje de valores y aportaciones no dinerarias) del título VIl de la LIS. -Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal. -LÍMITE de la REDUCCIÓN POR RESERVA DE CAPITALIZACIÓN (ART. 25)

En ningún caso, el derecho a la reducción podrá superar el importe de/1 Opor ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley (integración de deterioro de créditos no deducibles inicialmente) y a la compensación de bases imponibles negativas. • No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

815

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en la norma, en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.

El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. Nótese que prácticamente en el 100% de los casos y salvo situaciones especiales el incremento de los fondos propios vendrá dado por los resultados contables del ejercicio anterior que la empresa decide no repartir y aplicar a reservas voluntarias o que se queden como remanente, siempre claro está , no haya repartido dividendos con cargo a reservas voluntarias generadas en otros años, en cuyo caso habría que restar dicho importe de los resultados del ejercicio anterior los cuales figuraran aplicados a la cuenta de reservas voluntarias. No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo: • Las aportaciones de los socios. • Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. • Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. • Las reservas de carácter legal o estatutario. • Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. • Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. • Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.

El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en la autoliquidación del año en que se incumpla. Caso práctico de aplicación núm. 23: La reserva de capitalización. 1 Una sociedad presenta a 01/01/2015 y 31/12/2015 la situación patrimonial que se muestra a continuación. Determinar la reducción a que tendrá derecho teniendo en cuenta que la Bl de 2015 es de 60.000 euros. Cuenta

Importe 1/01/2015

Importe 31/12/2015

Capital Social

60.000

60.000

Reserva Legal

6.000

11.000

52.000 (2014)

70.000 (2015)

Rdo ejercicio

816

1

1

15. ANÁLISIS Y ESTUDIO DE LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN

Importe 31/12/2015

Importe 1/01/2015

Cuenta Reserva voluntaria

5.000

41.000

Solución: El incremento de FP viene determinado por la diferencia de RVy Reserva de capitalización ya que no se tiene en cuenta ni la variación de la Reserva Legal ni los resultados del ejercicio al inicio ni al final. Como se observa, lo importante para aplicar la reducción de Bl en 2015 es la aplicación que se da a los resultados de 2014, ya que la sociedad habrá hecho con fecha 30/06/2015 al repartir el resultado de 2014 el siguiente asiento: CUENTA Resultado ejercicio Reserva Legal Reserva Voluntaria

DEBE

1

HABER

52.000 5.000 36.000

Reserva Capitalización(1)

4.000

Dividendo a pagar

7.000

(1) NOTA: Es necesario señalar que en el momento de la distribución de beneficios la empresa no sabe cual va a ser su base imponible del año 2015 y por tanto si podrá aplicarla, así como el importe aplicar, por lo que lo más normal es que tal importe se quede en la cuenta de reservas voluntarias y al cierre del ejercicio 2015 y en todo caso hasta el 30/06/2016 (según consulta de la DGT) y además conociendo la liquidación del IS 2015 y por lo tanto el importe que puede aplicar, pase el1 0% del incremento de los fondos propios (reservas voluntarias) a la cuenta de reserva por capitalización.

También tenemos que señalar, que el incremento de FP susceptible de poder aplicar la reducción ha sido de 40.000 por lo que la sociedad al aplicar el resultado de 2014 ya sabe la reducción a que puede tener derecho con independencia de los resultados de 2015, por lo que ha dotado la reserva, ya que estima que la base imponible de 2015 o bien la que pueda obtener en los dos años siguientes le puede permitir aplicarla. Así, Como el incremento de FP es de 40.000 la reducción será del10%, por lo que la Reserva máxima a dotar es de 4.000, ahora bien, aunque sólo se dota una reserva indisponible por 4.000, la sociedad debe mantener el incremento de FP por importe de 40.000 En 2015 como Bl = 60.000- > límite de reducción: 6.000, por lo que puede reducir el 10% de incremento de FP: 4.000, ya que 4.000 < 6.000. Además, debe mantener el incremento de FP de 40.000 (salvo por pérdidas contables) hasta 31/12/2020. Resumen: con la reducción de 4.000 euros en la Bl del IS de 2015 y suponiendo el tipo del 25% (a partir de 2016) ahorra 1.000 euros a cambio de tener 40.000 euros que no puede repartir a sus accionistas durante 5 años.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

817

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Caso práctico de aplicación núm. 24: La reserva de capitalización. 11 Una sociedad presenta a 01/01/2015 y 31/12/2015 la situación patrimonial que se muestra a continuación. Determinar la reducción a que tendrá derecho teniendo en cuenta que la Bl de 2015 es de 5.000 euros. Cuenta

1

Importe 1/01/2015

Importe 31/12/2015r

Capital Social

60.000

60.000

Reserva Legal

6.000

11.000

Rdo ejercicio

52.000 (2014)

70.000 (2015)

8.000

48.000

-

-

Reserva voluntaria Reserva de capitalización

So/udón: El incremento de FP viene determinado por la diferencia de RVy Reserva de capitalización ya que no se tiene en cuenta ni la variación de la Reserva Legal ni los resultados del ejercicio al inicio ni al final. Como se observa, lo importante para aplicar la reducción de Bl en 2015 es la aplicación que se da a los resultados de 2014, ya que la sociedad habrá hecho con fecha 30/06/2015 al repartir el resultado de 2014 el siguiente asiento: CUENTA Resultado ejercicio Reserva Legal Reserva Voluntaria(1) Dividendo a pagar

DEBE

HABER

52.000 5.000 40.000 7.000

(1) NOTA: Es necesario señalar que en el momento de la distribución de beneficios la empresa no sabe cuál va a ser su base imponible del año 2015 y por tanto si podrá aplicarla, así como el importe aplicar, por lo que la empresa decide que tal importe se quede en la cuenta de reservas voluntarias y al cierre del ejercicio 2015 y ya conociendo la liquidación del IS 2015 y por lo tanto el importe que puede aplicar, pase el 10% del incremento de los fondos propios (reservas voluntarias) a la cuenta de reserva por capitalización.

Así, en el presente caso vemos que el incremento de FP susceptible de poder aplicar la reducción ha sido de 40.000 por lo que la sociedad al aplicar el resultado de 2014 ya sabe la reducción a que puede tener derecho con independencia de los resultados de 2015, pero se espera a dotar la reserva especial a 31-12-2015, en función de la base imponible de 2015 y de la que pueda obtener después en los dos años siguientes cuyos importes le pueden permitir aplicarla junto con el incremento de fondos propios obtenidos en el propio ejercicio. Así, Como el incremento de FP es de 40.000 la reducción máxima será del1 0%, por lo que la Reserva máxima a dotar es de 4.000, ahora bien, en este caso la base imponible de 2015 son 5.000€, por lo que entra en juego el límite del 10% de la misma cuyo importe son 500. No obstante, y en función de las Bases imponibles que obtenga en los 2 próximos ejercicios podrá ir reduciendo las mismas hasta aplicar el remanente de

818

1

16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA

incremento de fondos propios de 4.000-500 nible a la que hace referencia la ley.

=

3.500 e ir dotando la reserva indispo-

Véase que en este caso el mantenimiento del incremento de los FP de 2015 por importe de 40.000 mantiene la fecha inicial de partida y debe mantenerse durante 5 años, pero la reserva indisponible por capitalización que se va dotando tiene diferentes fechas y debe mantenerse también 5 años pero desde la fecha de cierre del ejercicio en que se dote. Así, En 2015 como Bl = 5.000 -> límite de reducción: 500, por lo que no puede reducir el 10% de incremento de FP: 4.000, en este ejercicio, en consecuencia queda pendiente de aplicar una reducción en la Bl de 3.500 para los 2 próximos años. Además al cierre del ejercicio 2015 y en fecha 31-12-2015, y en todo caso hasta el 30-06-2016 (junto con la aplicación del resultado del2015) tendrá que hacer el siguiente asiento:

CUENTA Reserva voluntaria

DEBE

HABER 500

Reserva de capitalización

500

Resumen: En el ejercicio 2015 reduce la Bl en 500, pudiendo reducir hasta 3.500 en otros años, en función de las Bl que se obtengan en estos. BIS del supuesto 24: Cambiaría la solución para el caso de que con los mismos datos anteriores, el resultado contable es de 30.000€ y la Bl de 2015 es de -10.000 euros. En este caso podemos apreciar que aunque el resultado del ejercicio es positivo, no tiene efectos en el incremento de los FP del ejercicio 2015. Además al obtener base imponible negativa no podrá aplicar reducción alguna sobre la misma sin perjuicio de que el incremento de FP de 40.000 que se produce en 2015 (por la aplicación de los resultados de 2014), se pueda aplicar, si la empresa obtiene Bl positivas en los dos ejercicios siguientes. 16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA En la memoria y concretamente en la NOTA 12 "situación fiscal", habrá que informar sobre la situación fiscal de la empresa, en concreto, y respecto al Impuesto sobre beneficios se deberá explicitar lo siguiente: -Explicación de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto, se incluirá la siguiente conciliación, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre dichas magnitudes que no se identifican como temporarias de acuerdo con la norma de registro y valoración, se clasificarán como diferencias permanentes.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

819

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Cuenta de pérdidas y ganancias

Ingresos y gastos directamente

imputados al patrimonio neto Saldo de ingresos y gastos del ejercicio

..,.. Aumentos

.....

~

..,.,.

....

Disminuciones

Impuesto sobre Sociedades

....

....

Diferencias Permanentes

....

Aumentos

....

·····

Dlsm lnud ones

.

.......

....

·····

....

....

....

....

....

H lf

+• .. ~

....

....

~ ·~

Diferencias temporarias -con origen en el ejercicio

...,,

-con origen en ejercicios anteriores

....

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores Base Imponible (Resultado fiscal)

... ....

... .... ·~

~ '' 1

....

(..... )

1

1

--

- Explicación y conciliación numérica entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias. El ICAC en la Consulta 1 del BOICAC n° 87 de septiembre de 2011, aclara los criterios que deben seguirse para cumplimentar el anterior cuadro de "Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios", incluido en la nota 12. "Situación fiscal" del modelo normal de memoria. A continuación trascribimos la misma puesto que las respuestas se aclaran mediante casos prácticos sobre el cuadro de conciliación. 1. En primer lugar se pregunta en qué columna deben mostrarse los gastos de emisión que surgen en una ampliación de capital, contabilizados directamente en el patrimonio neto como menores reservas. La norma de registro y valoración (NRV) 13. a «Impuestos sobre beneficios», apartado 4, del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone que tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo cuando se relacionen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, en cuyo caso se reconocerán con cargo o abono a dicha partida. En el cuadro de conciliación de la memoria, los gastos de emisión se mostrarán en la columna «Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto», en la fila de «Saldo de ingresos y gastos del ejercicio», por el importe neto del efecto impositivo. Adicionalmente, si la calificación contable y fiscal del gasto coincide, porque se computan en la base imponible del impuesto, no surgirá diferencia alguna entre el resultado contable que podríamos denominar «ampliado» y la base

820 1

16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA

imponible del Impuesto sobre sociedades, a la que se llegará por la suma aritmética del resultado «ampliado» y el efecto impositivo que debe lucir en la fila correspondiente al «Impuesto sobre sociedades». Es decir, en aplicación del citado criterio, la conciliación del saldo de los ingresos y gastos del ejercicio, compuesto por los imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias y los imputados directamente al patrimonio neto, con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, se obtendrá ajustando el resultado «ampliado» con las correcciones derivadas del impuesto sobre sociedades, las diferencias permanentes y temporarias y la compensación de bases imponibles negativas, debiendo calificarse a estos efectos el gasto contabilizado en las reservas, desde una perspectiva estrictamente contable, como un menor resultado contable, neto del efecto impositivo, y no como una diferencia permanente. 2. En segundo lugar se pregunta si en la fila del «Impuesto sobre Sociedades» se debe sumar el correspondiente a la columna de la «Cuenta de Pérdidas y Ganancias» y el correspondiente a la columna de «Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto». El gasto por impuesto sobre sociedades se mostrará en los términos que se ha expresado en la respuesta a la primera pregunta. Esto es, en el supuesto de que la empresa tuviese un resultado contable (antes de impuestos) de 1.100 u.m contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias y hubiese incurrido en un gasto de 100 u.m reconocido en las reservas (antes de impuestos), y que ambos gozasen de eficacia fiscal, generando una base imponible de 1.000 u.m, esta información se mostraría en la memoria como se indica (si el tipo de gravamen fuese del 30%): Cuenta de pérdidas y ganancias

Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto

TOTAL

70

70

Saldo de ingresos y gastos del ejercicio Aumentos

Dlsm lnudones

Aumentos

Dismlnudones

30

Impuesto sobre Sociedades

30

30

Diferencias Permanentes Diferencias temporarias

1

1

100

- con origen en el ejercicio

1 (100)

- con origen en ejercicios anteriores Compensación de Bl negativas de ejercicios anteriores Base Imponible (Resultado fiscal)

(100) rwo •r•

(....... )

o 1

o

1

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

821

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

3. La tercera cuestión se refiere a si las diferencias permanentes y temporarias que corresponden a los «Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto» deben aparecer netas del efecto impositivo. Los ingresos y gastos que se contabilizan directamente en el patrimonio neto se presentan en el «Estado de ingresos y gastos reconocidos» por su importe bruto, luciendo el correspondiente efecto impositivo en un epígrafe separado tal y como se muestra en los modelos incluidos en la tercera parte del PGC. Si la calificación contable y fiscal de alguno de los ingresos y gastos difiere, la diferencia, permanente o temporaria, lógicamente también se mostrará por su importe bruto en el cuadro de conciliación de la memoria. A modo de ejemplo, si la empresa recibe una subvención de 100 u.m al cierre del ejercicio para la adquisición de un elemento del inmovilizado, que se califica como no reintegrable y está a la espera de ser imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias, en el supuesto de que el citado «ingreso» no formase parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades al cierre del ejercicio, pero sí en el futuro a medida que se amortice o cuando se produzca la baja del activo, el efecto impositivo relacionado con estos hechos se mostrará en el cuadro de conciliación como sigue: Cuenta de pérdidas y ganancias

Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto

70

Saldo de ingresos y gastos del ejercicio Aumentos

Disminuciones

70

Aumentos Disminuciones

30

Impuesto sobre Sociedades

1 TOTAL

30

30

(100)

(100)

Diferencias Permanentes Diferencias temporarias - con origen en el ejercicio

100

1

....

-con origen en ejercicios anteriores Compensación de Bl negativas de ejercicios anteriores Base Imponible (Resultado fiscal)

(. ...... )

o

o

4. Por último se pregunta si el «Saldo de ingresos y gastos del ejercicio» que luce en la columna de la «Cuenta de Pérdidas y Ganancias» y en la de los «Ingresos y gastos imputados directamente a patrimonio neto» del cuadro de conciliación, debe coincidir con la fila del Total Ingresos y Gastos reconocidos del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto. Con carácter general, estos importes coincidirán, salvo en los supuestos excepcionales en que en aplicación de nuestro Derecho contable la empresa deba contabilizar ingresos y gastos directamente en las reservas.

822 1

16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA

Caso práctico de aplicación núm. 25: Información en la memoria La sociedad BEBOP, SA, ha realizado durante el presente ejercicio una ampliación de capital de 200.000€. Los gastos de dicha ampliación han supuesto el1% de la misma es decir 2.000€. El resultado contable obtenido en el ejercicio ha sido de 17.000€. Las deducciones a que tiene derecho la empresa ascienden a 500, y los pagos a cuenta realizados durante el ejercicio son 1.000€.

SE PIDE: a) El registro de las operaciones, así como el registro del impuesto de sociedades, sabiendo que el tipo impositivo es del 30%. b) Formular la conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto de beneficios (Nota 12 de la Memoria). Solución: a) Registro de las operaciones, así como el registro del impuesto de sociedades, sabiendo que el tipo impositivo es del 30%.

2.000 (113) Reservas voluntarias

a (572) Bancos, de

2.000

Por tanto, sabemos que la sociedad tiene que pagar impuestos sobre 15.000 € y no sobre 17.000, ya que los gastos de ampliación de capital de 2.000€, registrados en reservas gastos fiscalmente deducibles, cuyo efecto impositivo es:

600 (6301) Impuesto diferido

a (113) Reservas voluntarias

LIQUIDACIÓN FISCAL Resultado contable antes impuestos

600

AÑ0200X 17.000

Ajustes:

( + /-) Diferencias permanentes -Gastos de ampliación de capital (emisión de instrumentos de patrimonio)

-2.000

( + /-) Diferencias temporarias en origen

Reversión Diferencias Temporarias de ejercicios anteriores

-

-

BASE IMPONIBLE PREVIA

15.000

-

(-)Compensación B. Imp. Negativas Ejercicios anteriores BASE IMPONIBLE

15.000 CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

823

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

LIQUIDACIÓN FISCAL

AÑ0200X

30%

Tipo impositivo CUOTA INTEGRA

4.500

(-) Deducciones y bonificaciones

-500

CUOTA LIQUIDA

4.000 -1.000

(-) Retenciones y pagos a cuenta

3.000

CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER

4.000 (6300) Impuesto corriente

a

(473) HP Retenciones y pagos a cuenta

1.000

(4752) HP Acreedora por 3.000

impuesto sobre sociedades

4.600 (129) Resultado del ejercicio

a

(6301) Impuesto diferido

600

(630) Impuesto corriente

4.000

RESULTADO DESPUÉS DE IMPUESTOS= 17.000-4.600 = 12.400 BASE IMPONIBLE: 15.000

b) Cuadro de conciliación: Conciliación del Importe Neto de Ingresos y Gastos del Ejercicio con la Base Imponible del Impuesto sobre Beneficios. Cuenta de pérdidas y ganancias

Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto

TOTAL

12.400

(1.400)

11.000

Saldo de ingresos y gastos del ejercicio Aumentos Impuesto sobre Sociedad es

4.600

Diferencias Permanentes

....

Diferencias temporarias -con origen en el ejercicio 824 1

Disminuciones

Aumen- 1 Disminuciotos nes

600

(600)

4.000

....

1 .......

....

4.600

1

....

1

1

....

16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA

Cuenta de pérdidas y ganancias -con or'lgen en ejercicios anteriores Compensación de Bl negativas de ejercicios anteriores Base lmponible (Resultado fiscal)

Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto t~

+'H~

TOTAL

.. .

~

~~.

(. ...... )

17.000

(2.000) 15.000

Notas: 1. En el cuadro de conciliación de la memoria, los gastos de emisión se mostrarán en negativo en la columna «Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto», en la fila de «Saldo de ingresos y gastos del ejercicio», por el importe neto del efecto impositivo. En nuestro caso 2.000- 30% s. 2.000 = 1.400 €. 2. Si la calificación contable y fiscal del gasto coincide, porque se computan en la base imponible del impuesto, no surgirá diferencia alguna entre el resultado contable que podríamos denominar «TOTAL» y la base imponible del Impuesto sobre sociedades, a la que se llegará por la suma aritmética del resultado «TOTAL» y el efecto impositivo que debe lucir en la fila correspondiente al «Impuesto sobre sociedades»; debiendo calificarse a estos efectos el gasto contabilizado en las reservas, desde una perspectiva estrictamente contable, como un menor resultado contable, neto del efecto impositivo, y no como una diferencia permanente. Además, deberá indicarse la siguiente información: - Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la variación de impuestos diferidos, que se imputa al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias -distinguiendo el correspondiente a las operaciones continuadas y a operaciones interrumpidas, si las hubiera, y siempre que la empresa deba informar separadamente de los resultados procedentes de operaciones interrumpidas-, así como el directamente imputado al patrimonio neto, diferenciando el que afecte a cada epígrafe del estado de ingresos y gastos reconocidos. -En relación con los impuestos diferidos, se deberá desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos (diferencias temporarias, créditos por bases imponibles negativas y otros créditos) y pasivos (diferencias temporarias). - El importe y plazo de aplicación de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros créditos fiscales, cuando no se haya registrado en el balance el correspondiente activo por impuesto diferido. - El importe de las diferencias temporarias imponibles por inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos cuando no se haya registrado en balance el correspondiente pasivo por impuesto diferido, en los términos señalados en la norma de registro y valoración.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1 825

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

-El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fiscal, cuando la realización del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversión de las diferencias temporarias imponibles, o cuando la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el país con el que se relaciona el activo por impuesto diferido. - Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en relación con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, así como los pendientes de deducir. En particular, se informará sobre incentivos fiscales objeto de periodificación, señalando el importe imputado al ejercicio y el que resta por imputar. - Se informará adicionalmente del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados. -Se identificarán el resto de diferencias permanentes señalando su importe y naturaleza. -Cambios en los tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior. Se indicará el efecto en los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores. -Información relativa a las provisiones derivadas del impuesto sobre beneficios así como sobre las contingencias de carácter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificación de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. En particular, se informará de los ejercicios pendientes de comprobación. - Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo en relación con la situación fiscal.

Caso práctico de aplicación núm. 26: Impuesto sobre sociedades. Información en la memoria y cumplimentación de la página 19 del modelo 200 del IS. Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias ENUNCIADO Durante el ejercicio 20X2 una sociedad ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 8.000.000 €. Algunas operaciones se han registrado del modo siguiente: 1. Se ha contabilizado en el ejercicio un ingreso por ventas a plazos por 60.000.000 €. En el ejercicio que se cierra se ha cobrado sólo un tercio de esta cantidad. El beneficio registrado obtenido en esta venta es un 1O % sobre los ingresos. 2. Hace un año se adquirió un elemento de transporte por 8.000.000 €, la empresa amortiza este camión de forma constante durante cinco años, mientras que según tablas fiscales el coeficiente máximo es del12,5 %. 3. Se han dotado pérdidas por deterioro de créditos sobre clientes por 3.000.000 €, por unos saldos morosos con antigüedad inferior a seis meses. 4. Se ha contabilizado como gasto 100.000 € en concepto de una multa impuesta por la Delegación de trabajo que se encuentra pendiente de pago. 5. La empresa ha realizado inversiones durante el ejercicio por 11.000.000 € acogidas al RDL 13/201 O, con libertad de amortización. Contablemente en este ejercicio ha amortizado 1.000.000 euros.

826 1

16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA

6. Desde principios de año la empresa tiene contratado un leasing. La amortización practicada y los gastos financieros ascienden a 15.000.000 €, mientras que es deducible la totalidad de las cuotas pagadas por 20.000.000 € (amortización e intereses). 7. Se ha dotado una provisión para garantías de reparación y revisión post-venta por un total de 8.000.000 €, la media de los gastos producidos por este concepto en el año y en los dos años anteriores indican que fiscalmente únicamente es deducible la mitad. 8. A finales del ejercicio se ha comunicado que se ha obtenido una subvención por la Consejería de industria por 15.000.000 de euros para financiar diversas inversiones del activo fijo. 9. Existen deducciones fiscales en la cuota del impuesto generadas en este ejercicio que no se pueden aplicar en la liquidación fiscal, por un importe de 1.050.000 € (recuérdese que para su aplicación fiscal se someten las mismas al límite conjunto del 35 % o 50% de la cuota íntegra menos las deducciones por doble imposición y las bonificaciones) 1O. Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 100.000 €. Durante el ejercicio 20X3 la misma sociedad obtuvo resultado contable antes de impuestos de 8.000.000 €. Las diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad, son las siguientes: 1. Con respecto a la venta a plazos del ejercicio anterior, en este ejercicio también se ha cobrado un tercio del total, quedando el resto para el año siguiente. 2. Con respecto al elemento de trasporte adquirido hace dos años por 8.000.000 €, la empresa sigue amortizando este camión de forma constante durante cinco años, mientras que según tablas fiscales el coeficiente máximo es del12,5 %. 3. Se han logrado cobrar la totalidad de los deterioros de clientes por 3.000.000 €, registrados el año anterior como saldos morosos. 4. Con respecto a las inversiones realizadas en el año anterior con libertad de amortizaciones, la empresa ha contabilizado una amortización de 1.000.000 euros. 5. En lo que se refiere al leasing del año anterior. La amortización practicada y los gastos financieros ascienden a 15.000.000 €, mientras que es deducible la totalidad de las cuotas pagadas por 20.000.000 € (amortización e intereses). 6. La provisión para garantías de reparación y revisión post-venta por un total de 8.000.000 €, se cancela este año, sabiendo que solo fue deducible el año anterior la mitad. 7. Con respecto a la subvención de capital concedida el año anterior, este año se ha imputado al resultado del ejercicio 2.500.000 €. 8. Las retenciones y pagos a cuenta ascienden a 200.000 €. 11. Existen deterioros de créditos durante el año con antigüedad inferior a seis meses por 6.000.000 que no son deducibles este año. 12. Se ha dotado provisiones por garantías y revisión post-venta en el año por 5.000.000 euros, siendo deducibles solamente 4.000.000 euros.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

827

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Solución: AÑO 20X2 EJERCICIO 20X2 CONTABLE(l) Resultado contable antes de impuestos

FISCAL

1

8.000.000

8.000.000

1

100.000

100.000

± Diferencias permanente: Multas y sanciones.

± Diferencias temporarias con Origen en el ejercicio: (-) ventas a plazos

-4.000.000

( +) Exceso de amortización.

600.000

( +) Deterioro por insolvencias no deducible

3.000.000

(-) Libertad de amortizaciones

-10.000.000

(-) Leasing

-5.000.000

( +) Exceso garantías post-venta

4.000.000

± Diferencias temporarias con Origen en Ejerc. Anteriores: Resultado contable ajustado

8.100.000 -3.300.000

Base Imponible tipo impositivo (1)

0,30

-990.000

Cuota Íntegra Impuesto bruto

2.430.000

1

(-) Deducciones y bonificaciones

-

-1.050.000

-100.000

Retenciones y pagos a cuenta Impuesto devengado (2)

1.380.000 -100.000

Impuesto a pagar

(1)

0,30

Esta columna se crea a los únicos efectos de calcular globalmente el gasto/ingreso por impuesto diferido

EVOLUCIÓN DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS. AÑOS/DIFERENCIAS Ventas a plazos Pasivo dif. temp. imponible

828 1

1 1 1

anteriores

1 1 1

20X1

20X2

Pendiente

-4.000.000

-4.000.000

-1.200.000

-1.200.000

16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA

EVOLUCIÓN DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS. AÑOS/DIFERENCIAS

anteriores

Pendiente

20X1

20X2

600.000

600.000

1.200.000

180.000

180.000

360.000

3.000.000

3.000.000

900.000

900.000

-10.000.000

-10.000.000

Pasivo dif. Temp. Imponible

-3.000.000

-3.000.000

Leasing 1

-5.000.000

-5.000.000

Pasivo dif. Temp. Imponible

-1.500.000

-1.500.000

Provisión para garantías

4.000.000

4.000.000

Activo dif. temp. deducible

1.200.000

1.200.000

15.000.000

15.000.000

4.500.000

4.500.000

1.050.000

1.050.000

o

-

1.050.000

1.050.000

Amortización Elemento tte.

1

1

Activo dif. temp. deducible

Deterioro clientes Activo dif. Temp. Deduc.

Libertad de amortización

1

1

Subvención de capital Pasivo dif. temp. imponible

Deducciones de la cuota Contabilizadas Aplicadas Derechos deducciones ptes.

Suma total de gasto/ingreso por impuesto diferido: 1.380.000 (gasto) CONTABILIZACIÓN DEL IS (EFECTO IMPOSITIVO)

15.000.000 (4708) HP deudora subvendones concedidas

a

(940) Subvenciones oficiales de capital

15.000.000

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1 829

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO

CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL

4.500.000 (8301) Impuesto sobre beneficios diferido

a

PGC

y EN EL •••

(479) PASIVOS Dif. temporarias imponibles.

4.500.000

30% s/15.000.000

a

15.000.000 (940) Subvenciones oficiales de capital

(8301) Impuesto sobre benefic. diferidos

4.500.000

(130) Subvenciones Oficiales de Capital

10.500.000

100.000 (4709) Hacienda Pública deudora por devolución de impuestos 990.000 (4740) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio

a

1.050.000 (4742) Derechos por deducdones y bonificaciones pendientes de aplicar

2.280.000 (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles

5.700.000 (6301) Impuesto sobre beneficios diferido

a

100.000

(6301) Impuesto sobre beneficios diferido

990.000

(6301) Impuesto sobre beneficios diferido

a

a

(473) Hacienda Pública retenciones a pagos a cuenta.

(6301) Impuesto sobre beneficios diferido

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

1.050.000

2.280.000

5.700.000

RESUMEN: -Gasto por impuesto sobre beneficios corriente: -Gasto por impuesto sobre beneficios diferido:

O euros.

+ 1.380.000 euros. TOTAL 1.380.000 euros.

AÑO 20X2 830 1

16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA

1.380.000 (129) Resultado del ejercicio

a

(6301) Impuesto diferido

Resultado del ejercicio: 8.000.000- 1.380.000

=

1.380.000

6.620.000 euros.

CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 20X2 CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. NOTA 12 DE LA MEMORIA. SITUACIÓN FISCAL

Resultado contable del ejercicio

Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Ingresos y gastos directam. Imputados al patrimonio neto

TOTAL

6.620.000

10.500.000

17.120.000

Aumentos Impuesto sobre Sociedades Diferencias permanentes

Disminuciones

1.380.000

Aumentos

Disminuciones

4.500.000

5.880.000 100.000

100.000

1

Diferencias temporarias: - Con origen en el ejercicio

7.600.000

19.000.000

15.000.000 26.400.000

- Con origen en ejerc. anteriores Compensación de B.l. negativas de ejercicios anteriores Base Imponible (resultado fiscal)

-3.300.000

Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias (excluida la corrección por Impuesto Sociedades) (cumplimentación voluntaria) CORRECCIONES FISCALES

CORRECCIONES DEL EJERCICIO AUMENTOS DISMINUCIONES

SALDO PENDIENTE A FIN DEL EJERCICIO AUMENTOS

DISMINUCIONES

Correcciones permanentes (exc.IS)

100.000

Correcciones temporales origen ejercicio

7.600.000

19.000.000

19.000.000

8.200.000

600.000

10.000.000

10.000.000

1.200.000

Por amortizaciones.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

831

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL

CORRECCIONES FISCALES

CORRECCIONES DEL EJERCICIO

y EN EL •••

SALDO PENDIENTE A FIN DEL EJERCICIO

AUMENTOS DISMINUCIONES Por deterioro del valor

PGC

AUMENTOS

DISMINUCIONES

3.000.000

3.000.000

Por pensiones. Por fondo de comercio Resto

4.000.000

9.000.000

9.000.000

4.000.000

7.700.000

19.000.000

19.000.000

8.200.000

Correcciones temporales orig. ejerc. ant. Por amortizaciones. Por deterioro del valor Por pensiones. Por fondo de comercio Resto TOTAL CORRECClONES AL RESULTADO DE LA CUENTA P. Y G. (exc.IS)

AÑO 20X3 EJERCICIO 20X3 CONTABLE( 1J Resultado contable antes de impuestos

FISCAL

8.000.000

8.000.000

± Diferencias permanente: Multas y sanciones.

-

-

± Diferencias temporarias: 1. Con origen en el ejercicio Deterioros de créditos no deducibles

6.000.000

Provisiones por garantías no deducibles

1.000.000

Exceso amortización elementos tte. Leasing

832 1

600.000 -5.000.000

16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA

EJERCICIO 20X3 CONTABLE(1)

FISCAL

2. Con origen en ejercicios anteriores. -3.000.000

Reversión deterioro clientes Reversión libertad amortización

1.000.000

Reversión provisión garantías post venta

-4.000.000

Ventas a plazos

2.000.000

Resultado contable ajustado

8.000.000

Base imponible previa

6.600.000 -3.300.000

Compensación Bases imponibles negativas Base imponible

3.300.000

Tipo impositivo

30%

Cuota íntegra

30% 990.000

Impuesto bruto

2.400.000

(-) Deducciones y bonificaciones. Límite 35 %cuota íntegra

346.500

Cuota líquida = Impuesto corriente

643.500 -200.000

Retenciones y pagos a cuenta Gasto por impuesto Impuesto a pagar

(1)

2.400.000 443.500

Esta columna se crea a los únicos efectos de calcular globalmente el gasto/ingreso por impuesto diferido.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

833

ÚPITU.O

8.

EL TRATAMIENTO ÚlNTA.I!I...E

llEL IMPlE5TO SOili!E BENEFICIOS EN B.

PGC

y EN B. •••

EVOLUClÓN DE LAS DlFERENClAS TEMPORARlAS Tipo impositivo

30%

EVOLUCIÓN DE LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS. 1

AÑOS/DIFERENCIAS

1

anteriores

1

20X1

1

20X3

20X2

Pendiente

\~:mta:; a plazos

"'1.000.000

2.000.000

Pasivo dif.tcrnp.1mponiblc

-1.200.000

600.000

3.000.000

-.l.OOO.OOO

900.000

-900.000

-

1

-5.000.000

-5.000.000

-1 0.000.000

1

-1.500.000

-LiOO.OOO

-3.000.000

15.000.000

-2.:iOO.OOO

11.500.000 Rc!versión

4.500.000

-750.000

-2.000.(l00 Reversión -600.000

/lmortización Eleme-nto tte. Activo dif.tcmp.dClduc 1--1

834

1

1 1

1 1

1 1

1.050.000

u

-346.500

1.030.000

703.300

-.146.500 1~eversión 703.500

1

6.000.000

6.000.000

1

1.800.000

1.800.000

16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA

CONTABILIZACIÓN 20X3

a

2.500.000 (840) Trasferencias de subvenciones oficiales de capital

a

750.000 (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles

(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos a resultados del ejercicio

(8301) Impuesto sobre beneficios diferido:

2.500.000

750.000

30% sobre 2.500.000

750.000

(8301) Impuesto beneficios difer. a

1.750.000 (130) Subvenciones oficiales capital

(840) Transferencias de subvenc. oficiales de capital

2.500.000

IMPUESTO CORRIENTE

643.500 (6300) Impuesto corriente

a

(473) Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta

200.000

(4752) Hacienda Pública impuesto sobre sociedades

443.500

Diferencias temporarias originadas en el ejercicio

2.280.000 (4740) Activos por diferencias temp. Deducibles 7.600.000

X

(6301) Impuesto diferido

2.280.000

30%

1.500.000 (6301) Impuesto diferido 5.000.000

a

X

30%

a

(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles 1.500.000

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

835

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Diferencias temporarias revertidas de ejercicios anteriores

2.100.000 (6301) Impuesto diferido 7.000.000

X

30%

900.000 (479) Pasivos por diferencias temp. imponibles. 3.000.000

X

a

(4740) Activos por diferencias temporarias deducibles 2.100.000

a

(6301) Impuesto diferido

900.000

30%

Créditos por pérdidas a compensar

990.000 (6301) Impuesto diferido 0,30

X

a

(4745) Créditos por pérdidas a compensar

990.000

3.300.000

Aplicación de las deducciones pendientes

346.500 (6301) Impuesto diferido

A

(4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes

346.500

RESUMEN: Gasto por Impuesto corriente (6300) ......................... .

643.500

Gasto por impuesto diferido (6301) .......................... .

1.756.500

TOTAL ............................................... .

2.400.000

2.400.000 (129) Resultado del ejercicio

a (6300) Impuesto corriente (6301) Impuesto diferido

Resultado del ejercicio: 8.000.000- 2.400.000

836 1

=

5.600.000 euros.

643.500 1.756.500

16. INFORMACIÓN EN LA MEMORIA

CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 20X3 LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS. NOTA 12 MEMORIA

Resultado contable del ejercicio

Cuenta de Pérdidas y Ganancias

Ingresos y gastos directam. Imputados al patrimonio neto

TOTAL

5.600.000

1.750.000

7.350.000

Aumentos Impuesto sobre Sociedad es Diferencias permanentes Diferencias temporarias:

Disminuciones

~ .400.000

Aumentos Disminuciones

750.000

3.150.000

o 1 1

- Con origen en el ejer- 7.600.000 cicio

5.000.000

- Con origen en ejerc. anteriores

7.000.000

3.000.000

2.500.000

100.000 -4.000.000

Compensación de B.l. negativas de ejercicios anteriores

-3.300.000

Base Imponible (resultado fiscal)

3.300.000

Detalle de las correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias 20X3 (excluida la corrección por Impuesto Sociedades) (cumplimentación voluntaria) CORRECCIONES FISCALES

CORRECCIONES DEL EJERCICIO AUMENTOS

DISMINUCIONES

1 SALDO PENDIENTE A FIN DEL EJERCICIO AUMENTOS

DISMINUCIQNES

Correcciones permanentes (exc.IS) Correcciones temporales origen ejercicio Por amortizaciones. Por deterioro del valor

7.600.000

5.000.000

10.000.000

8.800.000

600.000

1.800.000

6.000.000

6.000.000

Por pensiones. Por fondo de comercio

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1

837

CAPíTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

CORRECCIONES FISCALES

CORRECCIONES DEL EJERCICIO AUMENTOS

DISMINUCIONES

SALDO PENDIENTE A FIN DEL EJERCICIO AUMENTOS 1 DISMINUCIONES

Resto

1.000.000

5.000.000

10.000.000

1.000.000

Correcciones temporales orig. ejerc. ant.

3.000.000

7.000.000

11.000.000

o

Por amortizaciones.

1.000.000

Por deterioro del valor

9.000.000 3.000.000

Por pensiones. Por fondo de comercio Resto TOTAL CORRECCIONES AL RESULTADO DE LA CUENTA P. Y G. (exc.IS)

2.000.000

4.000.000

2.000.000

10.600.000

12.000.000

21.000.000

8.800.000

OTROS TRIBUTOS Se informará sobre cualquier circunstancia de carácter significativo en relación con otros tributos; en particular cualquier contingencia de carácter fiscal, así como los ejercicios económicos pendientes de comprobación. Precisión: El ICAC en la consulta 2 del BOICAC 87 de septiembre 2011, aclara la información a incluir en la memoria respecto de los saldos con las Administraciones Públicas y, en particular dispone que los citados créditos y débitos no deben calificarse como instrumentos financieros. Así concluye en que en la Información a incluir en la memoria, las cuentas con las Administraciones Públicas, que figuran como tal en el subgrupo 47 del PGC, recogen una serie de derechos y obligaciones para la empresa derivados bien de subvenciones concedidas, créditos o débitos con Organismos de la Seguridad Social, o activos y pasivos fiscales tanto corrientes como no corrientes. Si bien, dichos elementos suponen un derecho de cobro o una obligación de pago, no derivan de una relación contractual, sino que tienen su origen en un requerimiento legal o en actividades de fomento por parte de las Administraciones Públicas, por lo que no se consideran activos o pasivos financieros. Asimismo, en el apartado 3 de la NRV 13.a del PGC «Valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido», se indica que los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados, es decir que se valoran al importe nominal, a pesar de que su imputación o cancelación se produzca a largo plazo, debiendo figurar en todo caso en el activo o en el pasivo no corriente del balance, respectivamente. Este criterio difiere de los establecidos para los instrumentos financieros, cuya valoración inicial es su valor razonable y la posterior está en función de la cartera en que estén clasificados.

838 1

17. CONCLUSIONES

Teniendo en cuenta todo lo anterior, cabe concluir que los créditos y débitos con la Hacienda Pública no se reflejarán en los apartados de la memoria relacionados con los instrumentos financieros. 17. CONCLUSIONES La nueva metodología introducida por el PGC y por el PGC-PYMES con respecto al registro contable del Impuesto sobre Sociedades es más compleja que la contemplada en el PGC-90. Se basa en controlar las diferencias que pueden surgir entre la valoración contable y fiscal de activos y pasivos. Estas diferencias se denominan diferencias temporarias y pueden dar lugar, por su efecto impositivo, a la aparición de activos y pasivos por tributación diferida. Lo que significa cantidades a pagar o a compensar en declaraciones futuras por el Impuesto sobre Sociedades. Conceptualmente este método basado en el balance es mucho más avanzado y metodológicamente más consistente que el basado en la cuenta de resultados, y se adapta perfectamente a los conceptos de activo y pasivo contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. No obstante, su aplicabilidad práctica es mucho más compleja. También la información que se ofrece en las cuentas anuales sobre el efecto impositivo es más consecuente con su definición, y se ofrece un detalle más exhaustivo y racional. Ahora bien, que el método se base en las diferencias de valoración contable y fiscal de activos y pasivos, no significa necesariamente que deba ser utilizado este procedimiento para su reconocimiento, ya que las diferencias temporarias se componen de las antiguas diferencias temporales entre el resultado contable y la base imponible, más otras diferencias principalmente surgidas como consecuencia de atribución de ingresos y gastos directamente al patrimonio neto y a las combinaciones de negocios. Pues bien, si se imputan los ajustes por valoración al patrimonio neto, con el registro inicial de su efecto impositivo, contabilizando el efecto impositivo junto con la transacción de las diferencias de valoración al patrimonio neto que las ha originado, al finalizar el ejercicio únicamente nos quedaría pendiente de registro, las diferencias temporales entre el resultado contable y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, lo que simplifica significativamente la metodología de cálculo.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 839

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

ANEXO 1: Cuadro de tipos de gravamen en el LIS TIPO DE SOCIEDAD/ENTIDAD

TIPO EN 2014

TIPO PARA 2015

TIPO PARA 2016

Con carácter general

30%

28%

25%

Entidades de crédito

30%

30%

30%

Entidades dedicadas a la explotación de hidrocarburos

35%

33%

30%

Entidades de nueva creación que realicen actividades económicas (Primer año de Bl positiva y siguiente)

15% hasta 300.000€, resto al20%

15%

15%

20%

20%

20%

Cooperativas fiscalmente protegidas

Los extracoopeLos extraLos extrarativos al 30% coop. al28% coop. al25% Cooperativas de crédito y cajas rurales

25%

25%

Los extracoopeLos extrarativos al 30% cooperativos al30% Entidades Ley 49/2002, de 23 diciembre

25% Los extracooperativos al30%

10%

10%

10%

1%

1%

1%

0%

0%

0%

Bl H/ 300.000 el 25%

H/300.000 el25%

25%

Resto 30%

Resto28%

Sociedades de Inversión de Capital Variable Fondos de inversión Sociedades y fondos de inversión inmobiliaria Fondos de regulación del mercado hipotecario Fondos de pensiones Entidades de reducida dimensión

Entidades con cifra de negocio < 5M€ y plantilla < 25 empleados, que tributen al tipo general cumpliendo condiciones de mantenimiento/ creación de empleo ENTIDADES PARCIALMENTE EXENTAS Mutuas de seguros generales Sociedades de garantía recíproca y sociedades de refinanciamiento

840 1

Bl hasta 300.000€ 20%, Resto: 25%

25%

25%

ANEXO 1: CUADRO DE TIPOS DE GRAVAMEN EN EL LIS

TIPO DE SOCIEDAD/ENTIDAD

TIPO EN 2014

TIPO PARA 2015

TIPO PARA 2016

25%

25%

25%

Colegio profesionales y asociaciones empresariales Entidades sin fines lucrativos que no les sea de aplicación la Ley 49/2002 Fondos de promoción de empleo Uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas Entidades de derecho público, puertos del Estado y autoridades portuarias

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

841

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

ANEXO 2: Análisis de los incentivos fiscales aplicables a empresas de reducida dimensión (Art. 101 a 105 de la LIS) La LIS establece un régimen fiscal especial para las empresas de reducida dimensión,-que con carácter general van a poder aplicar todas las empresas pymes- consistente en diferentes incentivos fiscales, que tienen en común la reducción de la carga fiscal de estas empresas mediante el diferimiento y ahorro de impuestos. La regulación de este régimen está en el Capítulo XI. Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión, dentro del título VIl de la ley, y se desarrolla en los siguientes artículos: Artículo 101. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios. Artículo 102. Libertad de amortización. Artículo 103. Amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible. Artículo 104. Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores. Artículo 105. Reserva de nivelación de bases imponibles. ÁMBITO DE APLICACIÓN (ART. 101 DEL TRLIS)

1.

Se entiende por empresa de reducida dimensión aquella cuyo importe neto de cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1O millones de euros, cualquiera que fuese el volumen de la cifra de negocios del propio período impositivo. Además, ha de tenerse en cuenta que: 1. Dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS. 2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año. 3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio. 4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los 3 períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la 842

1

ANEXO 2: ANÁLISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES APLICABLES A EMPRESAS •••

referida cifra de negocios de 1O millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel período como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último. Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación acogida al régimen fiscal establecido en el Capítulo VIl del Título VIl de la Ley, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último. Veamos la aplicación práctica de los párrafos anteriores (ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial de las empresas de reducida dimensión) a través de algunos ejemplos.

EJEMPLO 1 Sociedad constituida el 1-11-2015, cuyo período impositivo coincide con el año natural, salvo el primero que comienza el 1 de Noviembre y concluye el 31-12-2015, realiza inversiones y contrata personal en 2015, sin embargo no comienza a prestar servicios hasta el 01-07-2016, siendo el importe neto de la cifra de negocios en este año de 3 millones de €. Para determinar si la entidad puede o no acogerse al régimen especial de las entidades de reducida dimensión, debe analizarse el importe neto de la cifra de negocios del primer período en que se inicie de manera efectiva la actividad. En nuestro ejemplo, el primer período impositivo no tiene efectos al no haber iniciado efectivamente la actividad, puesto que no hay cifra de negocios. Será en el segundo período impositivo (01-01-2016 a 31-12-2016), cuando se analice si cumple o no los requisitos para aplicar el régimen especial. Además y teniendo en cuenta que en este último período impositivo el inicio efectivo de la actividad se ha producido el1/07, procede elevar el importe neto de la cifra de negocios al año natural, de forma que si a 6 meses le corresponde una cifra de negocios de 3 millones€, a 12 meses le corresponde una cifra de negocios de 6 millones €. Como consecuencia, el importe neto de la cifra de negocios a considerar para determinar si puede o no acogerse al régimen especial es de 6 millones de €, por lo que al ser inferior a 1O millones de euros, podrá aplicar el régimen especial de entidades de reducida dimensión en el ejercicio 2016, entendiendo que conlleva la aplicación del régimen especial también en el ejercicio 2015 por lo que las inversiones realizadas en este último ejercicio podrían acogerse a los incentivos previstos en el régimen especial (libertad amortización, amortización acelerada, reserva de nivelación de bases imponibles, etc.). Si por el contrario el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio 2016 hubiera sido superior a 10 millones de €, entendemos que la aplicación del régimen especial no procedería ni en el ejercicio 2016 ni en el ejercicio 2015.

EJEMPLO 2 Sociedad con ejercicio económico coincidente con el año natural cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio 2014 fue de 14 millones euros. El importe neto de la cifra de negocios de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 fue de 3,4 y 5 millones euros respectivamente. CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

843

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

En el ejercicio 2015 no tiene la consideración de entidad de reducida dimensión ya que el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio 2014 fue superior a 1O millones euros. No obstante, al haber tenido en los ejercicios 2014 (ejercicio en que se alcanza la cifra de 1O millones de euros), 2013 y 2012 la consideración de entidad de reducida dimensión, tanto en el ejercicio 2015 como en los ejercicios 2016 y 2017, podrá aplicar los incentivos fiscales previstos para las entidades de reducida dimensión, y ello con independencia de que en dichos ejercicios tenga o no la consideración de entidad de reducida dimensión.

EJEMPLO 3 El mismo caso que el anterior, pero en el año 2012 el importe neto de la cifra de negocios de los ejercicios fue de 12 millones de euros. En el ejercicio 2015 no tiene la consideración de entidad de reducida dimensión ya que el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio 2014 fue superior a 1O millones euros. En este caso no se cumple el requisito de que en el ejercicio en que se alcance la cifra de negocios de 1O millones de euros y en los dos anteriores la entidad haya tenido la consideración de entidad de reducida dimensión ya que si bien sí que tuvo tal consideración en los ejercicios 2012 y 2014, no la tuvo en 2013 pues el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio anterior fue superior a 1O millones euros. Por tanto, la entidad no podrá aplicar en el ejercicio 2015 los incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión.

EJEMPLO 4 Determinar si se suman o no las cifras de negocios de cada una de las sociedades que se indican, a efectos de calificarlas o no como empresas de reducida dimensión:

a) Los Socios son personas físicas no empresarios ni profesionales: 1. Socio Sr. «A» que lo es en el 51 por 100 de la Sociedad Anónima «X», Sociedad Anónima, «Y», Sociedad Anónima, «Z». 2. Socio Sr. «B» que lo es en el 100 por 100 de la Sociedad Anónima, «X», que a su vez domina en su 100 por 100 a la Sociedad Anónima «Y», quien a su vez domina en el 100 por 100 a la Sociedad Anónima «Z». 3. Socio que lo es en el 51 por 100 de la Sociedad Anónima «X», su padre lo es en el 51 por 100 de la Sociedad Anónima «Y», y su hijo que lo es en el 51 por 100 de la Sociedad Anónima «Z». 4. Socio Sr. «D» que lo es en el 40 por 100 de la Sociedad Anónima «X» y en 30 por 100 de la Sociedad Anónima «Y». Por otra parte, su hijo «D'» es socio en el 45 por 100 de la Sociedad Anónima «X» y en el 45 por 100 de la Sociedad Anónima «Y». 5. Socio Sr. «E» que lo es en el, 40 por 100 de la Sociedad Anónima «X» y en el 30 por 100 de la Sociedad Anónima «Y»; su hijo, «E'» es socio en el 45 por 100 de la Sociedad Anónima «X» y de la Sociedad Anónima «Y» y en el40 por 100 de la Sociedad Anónima «Z». Además el tío de E' es socio de la Sociedad Anónima «Z» en el45 por 100 y de la Sociedad Anónima «V» en el 100 por 1OO. 6. El socio Sr. «F» lo es en el 1O por 100 de la Sociedad Anónima «X», sociedad que a su vez es dueña al 40 por 100 de la Sociedad Anónima «Y». Además el Sr. «F» es socio en el 40 por 100 de la Sociedad Anónima «Y».

844 1

ANEXO 2: ANÁLISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES APLICABLES A EMPRESAS •••

b) Los Socios son personas físicas empresarios y/o profesionales 1. Aplicación a los casos anteriores. Solución: Según el artículo 101 del TRLIS, tendremos: a) 1. Al tener el Socio «A» el control mayoritario en las tres sociedades, habrá que sumar las cifras de negocios de las tres y si esa suma es menor al límite establecido, las tres serán empresas de reducida dimensión.

2. Por razón análoga a la anterior, «B» es socio mayoritario en las tres sociedades, por lo que habrá que hacer un cálculo idéntico sumando la cifra de negocios de las tres sociedades participadas. Además, forman grupo. 3. Aunque unidos por parentesco los tres socios, no lo son en las mismas sociedades, por lo que las sociedades serán de reducida dimensión si cada una tiene una cifra de negocios inferior al límite establecido. 4. Al ser «D» y «D'» socios de las mismas sociedades, unidos por parentesco y además con participación conjunta mayoritaria, ya que lo son en el (40% + 45%) de la Sociedad Anónima «X» y en el (30% + 45%) de la Sociedad Anónima «Y», habrá que sumar las cifras de negocios de Sociedad Anónima «X» y Sociedad Anónima «Y» y si esa suma es inferior al límite establecido cada sociedad será, individualmente considerada, de reducida dimensión. 5. «E» y «E'», padre e hijo, tienen participación conjunta mayoritaria en la Sociedad Anónima «X» (40% + 45%) y en la Sociedad Anónima «Y» (30% + 45%), por lo que habrán de sumarse las cifras de Sociedad Anónima «X» y Sociedad Anónima «Y» y determinar si son o no conjuntamente de reducida dimensión. Sin embargo, aunque el tío de "E'" domine el100 por 100 de la Sociedad Anónima «V» y con su sobrino tenga participación mayoritaria en la Sociedad Anónima «Z» (40% + 45%), el sobrino no es socio de la Sociedad Anónima «V». Por tanto estas dos últimas sociedades, Sociedad Anónima «V» y Sociedad Anónima «Z», deben determinar su cifra de negocios individualmente. Además, en este último caso hay más de un segundo grado. 6. No es mayoritaria la participación del Sr. «F» en la Sociedad Anónima «X» (1 0%) ni en la Sociedad Anónima «Y» (10% del 40% + 40%), luego han de determinarse individualmente las cifras de negocios. b) En caso de que los socios personas físicas fuesen empresarios y/o profesionales, habría que sumar sus cifras de negocios a las de las sociedades de las que son socios y hacer cálculos análogos conjuntos. 2.

INCENTIVOS FISCALES DE ESTE RÉGIMEN

Como ya hemos señalado, Los incentivos que configuran el régimen se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros La LIS no define lo que se entiende por cifra de negocios; no obstante, dado el carácter supletorio que en el ámbito fiscal tienen las demás normas de derecho común (ver art. 7.2 de la ley 58/2003, General tributaria), el concepto de importe neto de cifra de negocios está definido en la normativa contable, resultando plenamente aplicable la Resolución dellCAC de 16-5-91 donde se fijan los criterios generales para determinar la misma.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

845

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL

PGC

y EN EL •••

Así, la citada resolución establece" El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento -bonificaciones y demás reducciones sobre las ventasy el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión como por ejemplo los impuestos especiales e impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos. También tendrán la consideración de ventas de productos o prestaciones de servicios, las subvenciones recibidas de cualquier ente vinculadas directamente al número de productos vendidos o de servicios prestados." Concretamente los incentivos que configuran el régimen son: 1 o.- Libertad de amortización para las inversiones realizadas en elementos del Inmovilizado material e inversiones Inmobiliarias nuevos afectos a explotaciones económicas, que supongan creación de empleo (Art. 102 LIS). Se podrá amortizar libremente 120.000€ por cada persona de incremento de plantilla.

Los elementos objeto de inversión han de ponerse a disposición de la empresa dentro del período impositivo en el que tiene la consideración de reducida dimensión. La libertad de amortización es igualmente aplicable a los elementos encargados a terceros en virtud de un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo en que la entidad tenga la consideración de reducida dimensión siempre que se ponga a su disposición dentro de los 12 meses siguientes a la conclusión de dicho período impositivo. Si se sobrepasase este plazo, no habría posibilidad de aplicar la libertad de amortización, excepto cuando en el período impositivo en que se entregue la obra la entidad siga teniendo la consideración de empresa de reducida dimensión. Los elementos del inmovilizado material construidos por la propia empresa también pueden amortizarse libremente en el caso de que en el período impositivo en que se finalice la inversión la empresa tenga la consideración de reducida dimensión. No obstante, la libertad de amortización será aplicable desde la entrada en funcionamiento de los elementos que puedan acogerse a ella. EJEMPLO La sociedad X que en el ejercicio 2015 cumple los requisitos para aplicar el régimen de las entidades de reducida dimensión, recibe el 25 de Noviembre de 2015 diversas instalaciones técnicas que tras las obras de instalación necesarias, entrarán en funcionamiento en Marzo de 2016. La entrega de la inversión se ha producido en 2015, año en el que la entidad puede aplicar el referido régimen especial, por lo que podrá amortizar libremente los elementos adquiridos (en la cuantía procedente por incremento de la plantilla), si reúne los requisitos exigidos por la LIS en el ejercicio 2016, que es cuando entran las instalaciones en funcionamiento, y ello aun cuando en el referido ejercicio 2016 la sociedad pueda dejar de cumplir los requisitos para la aplicación del régimen especial. La inversión debe ir acompañada de un incremento de la plantilla media de la empresa referida a los 24 meses siguientes al inicio del período impositivo en que los bienes entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los 12 meses anteriores. Dicho incremento debe mantenerse durante un período adicional de otros 24 meses, a contar desde la conclusión de los primeros 24 meses tenidos en cuenta para calcular el incremento de plantilla.

846 1

ANEXO 2: ANÁLISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES APLICABLES A EMPRESAS •••

Así, para determinar el incremento de plantilla a que se refiere el artículo 102 LIS hay que tener en cuenta cuatro períodos: - Período de referencia: es el ejercicio en que se produce la entrada en funcionamiento del bien objeto de inversión (por ejemplo, 20X5). -Período de creación de empleo: 24 meses contados desde el inicio del período de referencia (20X5-20X6). - Período de comparación: 12 meses anteriores al período de referencia (20X4). - Período de mantenimiento del incremento de plantilla conseguido: 24 meses siguientes al período de creación de empleo (20X7-20X8). El incremento de plantilla a considerar será la diferencia entre el promedio del período de creación de empleo respecto al período de comparación; esto es: Promedio de plantilla 20X5-20X6- Promedio de plantilla 20X4 plantilla.

=

Incremento de

Finalmente, la cuantía de la inversión libremente amortizable será: Incremento de plantilla x 120.000 €. El promedio de plantilla se calculará teniendo en cuenta las personas empleadas en función de la jornada contratada respecto de la jornada completa, y la condición establecida para consolidar el incentivo es que el incremento de plantilla conseguido se mantenga durante otros 24 meses (ejercicios 20X7-20X8). Como gasto contable, en concepto de amortización de los activos no corrientes de la empresa debe registrarse la depreciación de los mismos derivada de su utilización, para lo cual generalmente se utilizarán las tablas oficiales de amortización. Por lo tanto, no debe considerarse como gasto contable el exceso de amortización derivado de aplicar este incentivo fiscal sobre la amortización sistemática que resulta de los criterios contables. En consecuencia, el exceso de amortización que se derive de aplicar este incentivo fiscal sobre la amortización contable es deducible en ellS, y la base imponible se determinará realizando un ajuste negativo (diferencia temporal) al resultado contable por el importe que la sociedad amortice en exceso. 2 o.- Aceleración de las amortizaciones a efectos fiscales, de las inversiones en elementos nuevos del Inmovilizado material e inversiones Inmobiliarias, así como en elementos del inmovilizado intangible afectos a actividades económicas (Art. 103 LIS). Este incentivo se puede aplicar sin necesidad de cumplir requisito adicional alguno. Los bienes adquiridos, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. No obstante, los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el artículo 13.3 de la LIS, (activos intangibles de vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio) adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dichos apartados. La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, se realiza mediante ajuste extracontable.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

847

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Lo antes expuesto, será igualmente de aplicación a los elementos del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias construidos o producidos por la propia empresa. El régimen de amortización previsto para estos bienes será compatible con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razón de los elementos patrimoniales sujetos a la misma. Veamos algunos ejemplos de aplicación:

EJEMPLO 1: Amortización según tablas. Entidad que en el ejercicio 20X5 cumple los requisitos para la aplicación del régimen de las entidades de reducida dimensión (RERD), adquiere el 01-04-20X5 por 40.000 € diverso mobiliario, entrando en funcionamiento en dicha fecha. Conforme con el artículo 103 de la LIS la amortización fiscal se obtendrá de multiplicar por 2 el coeficiente máximo fijado en las tablas (12%). Coeficiente de amortización a aplicar: 10% x 2

=

20%.

-GASTO FISCAL 20X5: 40.000 x 20% x 9/12 = 6.000 €. -GASTO FISCAL 20X6 y siguientes: 40.000 x 20% = 8.000 € (aun cuando en dichos ejercicios no se cumplan los requisitos para la aplicación del RERD). En cuanto a la forma de aplicar este incentivo, señalar que La deducción del exceso de la cantidad amortizable respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable a la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, se realiza mediante ajuste extracontable utilizando para ello las oportunas casillas en el modelo 200 de autoliquidación de liS. No obstante y siempre que no se altere la imagen fiel de la contabilidad y teniendo en cuenta la materialidad de la referida amortización fiscal, también se puede optar por registrar contablemente la totalidad de la amortización fiscalmente deducible, lo que evidentemente daría lugar a no practicar ajuste extracontable alguno, puesto que la contabilidad ya recoge tal gasto que es plenamente deducible.

EJEMPLO 2: Amortización según porcentaje constante. Entidad que en el ejercicio 20X5 cumple los requisitos para aplicar el RERD, adquirió el 1 de enero de dicho ejercicio, por 50.000 €, una maquinaria (coeficiente máximo tabla amortización- 12%- y período máximo de 18 años). La metodología a seguir es la siguiente: Debe procederse al cálculo del porcentaje constante: PC = CL x CM, donde: PC es Porcentaje constante. CL es Coeficiente lineal amplificado por 2 al tratarse de una ERD. CM es el coeficiente multiplicador en el artículo 12.1 .b) LIS. Es 1,5; 2 o 2,5. Suponiendo que se elija el coeficiente máximo según tablas (12%) multiplicado por 2 (artículo 103 LIS), el coeficiente lineal sería el24% (12% x 2). Al ser el coeficiente lineal elegido el 24%, el período de amortización es de 100/24 4,16 años, por lo que el coeficiente multiplicador a aplicar será 1,5, lo que da un PC del36%. =

GASTO FISCAL 20X5: 50.000 x PC

848 1

=

50.000 € x (24% x 1,5)

=

18.000 €.

ANEXO 2: ANÁLISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES APLICABLES A EMPRESAS •••

GASTO FISCAL 20X6: (50.000 - 18.000) x (24% x 1,5) mente.

=

11.520 €, y así sucesiva-

Así y teniendo en cuenta lo que dispone el artículo 5 del reglamento del IS (Real Decreto 634/2015, de 1O de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades), las amortizaciones fiscales a aplicar en cada uno de los años, serán las siguientes: Año

Base amortización

Tipo

Dotación amortización

Amortización acumulada

Pendiente amortizar

20X5

50.000

36,00%

18.000

18.000

32.000

20X6

32.000

36,00%

11.520

29.520

20.480

20X7

20.480

36,00%

7.373

36.893

13.107

20X8

13.107

36,00%

4.719

41.611

8.389

20X9

8.389

36,00%

8.389

50.000

o

Tenemos que recordar que: - El período de amortización será el correspondiente al coeficiente de amortización lineal elegido, en nuestro caso 4,16 años, por lo que en el año 5, deberá aplicarse en su totalidad el importe que reste por amortizar. -En ningún caso el porcentaje constante podrá ser inferior al 11 por ciento. - El importe pendiente de amortizar en el período impositivo en que se produzca la conclusión de la vida útil se amortizará en dicho período impositivo. -Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según porcentaje constante. - Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante el método de amortización según porcentaje constante, aplicando el porcentaje constante a que se refiere el referido artículo 5 del RIS, es decir no se multiplican a su vez por 2 por tener la condición de bienes usados, aunque si por tener la condición de ERD. Precisión: No obstante, en el presente ejemplo, si quisiéramos conseguir una mayor amortización en los primeros años, tendríamos que partir del coeficiente de amortización del 10% que multiplicado por el coeficiente de amortización acelerada (2), nos daría un coeficiente lineal del 20%. De esta forma, al ser el período de amortización 5 años (1 00:20), el coeficiente multiplicador previsto en el artículo 12.1 .b) LIS sería 2, en lugar de 1,5 como en la solución anterior, con lo que el resumen de amortizaciones quedaría de la siguiente forma: GASTO FISCAL 20X5: 50.000 x PC

=

50.000 € x (20% x 2)

GASTO FISCAL 20X6: (50.000 - 20.000) x (20% x 2) mente).

=

=

20.000 €.

12.000 € (y así sucesiva-

EJEMPLO 3: Amortización según suma de dígitos. Entidad que en el ejercicio 20X5 cumple los requisitos para la aplicación del RERD, adquirió e11 de enero de dicho ejercicio, por 120.000 € un elemento patrimonial para el que las tablas de amortización fijan un coeficiente máximo del 20% y un período máximo de 1O años. La entidad decidió amortizar el elemento por el sistema de amorCAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

849

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

tización de suma de dígitos, acogiéndose a la amortización acelerada regulada en el artículo 103 LIS. Coeficiente máximo: 20% x 2 (artículo 103 LIS) máximo: 10 años.

=

40% (1 00/40

=

2,5 años). Período

Vida útil considerada: 3 años. Suma de dígitos: 3 + 2 + 1 = 6. Cuota por dígito

=

120.000 €/6 (suma dígitos)

=

GASTO FISCAL 20X5: 3 x 20.000 €

=

60.000 €.

GASTO FISCAL 20X6: 2 x 20.000 €

=

40.000 €.

GASTO FISCAL 20X7: 1 x 20.000 €

=

20.000 €.

20.000 €.

3 o.- Deducción de la pérdida por deterioro global de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo, siempre que se cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley en el período impositivo en cuestión (Art. 104 LIS). Los deudores sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias de forma individual (artículo 13.1 LIS) y aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo, no se incluirán entre los deudores antes referidos. El saldo de la cuenta de pérdidas por deterioro, tampoco podrá excederdel1 %, sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo. La LIS no establece ninguna excepción al principio de inscripción contable para este deterioro global, por lo que, para que pueda deducirse fiscalmente debe reflejarse contablemente la pérdida por deterioro de créditos por insolvencias.

EJEMPLO La Sociedad X tiene al final del ejercicio 20X5 un saldo en cuentas de deudores de 200.000 €, de los cuales 50.000 corresponden a deudas de diversos ayuntamientos y otros 20.000 a un empresario que se halla procesado por un delito de alzamiento de bienes. Los saldos de cuentas a cobrar correspondientes a los ejercicios 20X6 y 20X7 ascienden a 150.000 y 100.000 € respectivamente, sin que entre los referidos deudores se encuentren insolvencias registradas de forma individual (artículo 13.1 LIS) ni otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles. En el año 20X8 la sociedad no disfruta del RERD y entre sus deudores aparece uno que ha sido declarado en situación de concurso por importe de 15.000 €. El saldo de cuentas a cobrar al cierre de este ejercicio asciende a 180.000 €.

850 1

ANEXO 2: ANÁLISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES APLICABLES A EMPRESAS •••

Solución:

Año

Saldo deu- Deudores no computables dores 13o.ooo(1l

20X5

200.000

20X6

150.000

20X7

100.000

-

20X8

180.000

-

Límite de dotación

Base cálculo deterioro

Deterioro Exceso y reversión fiscal del del deterioro a ejercicio integrar en la Bl

Gasto por deterioro

70.000

700

700

150.000

1.500

soo(2l

-

100.000

1.000

-

5oo( 3l

-

15.000

14.000(4)

-

~

(1) 20X5: No se computan para el cálculo del deterioro global las insolvencias individuales (deudor procesado) que son deducibles totalmente y las deudas de entes públicos que no se deducen en ningún caso (art. 13.1 LIS). La pérdida por deterioro de créditos por insolvencias a dotar en 20X5 será: Deterioro global 1 % s. 70.000 - 700 €

Insolvencia individual

20.000€

Total deterioro del ejercicio 20.700 € (2) 20X6: El límite de saldo de la pérdida por deterioro es el1 %del saldo de las cuentas a cobrar al cierre del ejercicio. Por lo tanto:

- Límite: 1 % de 150.000

1.500 €

- Saldo deterioro año anterior

700 €

Deterioro del ejercicio

800 €

(3) 20X7: Al ser el límite inferior al saldo existente, habrá que revertir el exceso con lo cual se producirá un ingreso por la diferencia de: - Límite deterioro: 1 % de 100.000 - 1.000 € - Saldo existente en la cuenta de Deterioro: 1.500 € Exceso que motivará un ingreso por reversión de 500 €

(4) 20X8: El saldo por deterioro global procedente de años anteriores debe aplicarse a las insolvencias individuales que se produzcan en el ejercicio, por lo que la dotación este año es de 14.000, puesto que la diferencia hasta 15.000 viene cubierta por el saldo ya existente por dotación global.

- Deterioro por insolvencias año 20X8 - Saldo de deterioro global siendo ERD Deterioro fiscal del ejercicio

15.000 € 1.000 € 14.000 €

4°.- La Ley 27/2014 incorpora un nuevo incentivo fiscal para las entidades de reducida dimensión que denomina Reserva de nivelación de bases imponibles negativas y que, básicamente, consiste en una compensación anticipada de bases imponibles negativas que previsiblemente se van a generar en los 5 años siguientes, si bien con un límite máximo. El incentivo fiscal consiste en una minoración de la base imponible de hasta el 10% de su importe, si bien con un límite máximo de minoración de 1 millón de euros. CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

851

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite de 1 millón de euros se aplicará en proporción a la duración del período impositivo. Así, si la duración del período impositivo fuera por ejemplo de 3 meses, el límite quedará reducido a 250.000 euros. De la propia redacción y estructura de la ley, entendemos que esta reserva de nivelación se aplica después de aplicar en su caso la reserva de capitalización, así como cualquier otra partida que suponga una minoración previa de la base imponible como pueden ser los ajustes por la deducción de gastos generadores de activos fiscales diferidos a que se refiere el art. 11.12 LIS y la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Precisión: Téngase en cuenta que la reserva de capitalización se aplica sobre la base imponible positiva del período impositivo previa, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley (integración de deterioro de créditos no deducibles inicialmente) y a la compensación de bases imponibles negativas, por lo que los parámetros de aplicación de ambas reservas son distintas. Las cantidades minoradas de la base imponible en un ejercicio se integrarán en la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años siguientes en la medida en que el contribuyente obtenga bases imponibles negativas y hasta el importe de las mismas. Si en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años siguientes a la minoración no se obtienen bases imponibles negativas o las obtenidas no cubren el importe total de la minoración efectuada, la totalidad o el exceso respectivamente, se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se cumpla el plazo de los 5 años. Así, podemos apreciar que ese descuento del 10% no es definitivo, sino que está condicionado. Y está condicionado a tener pérdidas fiscales en los cinco ejercicios siguientes. De tal modo, que si durante los cinco próximos años: - se tienen estas pérdidas fiscales, éstas serán compensadas de forma automática aplicando para ello la deducción realizada en los años anteriores. -Si no se tienen pérdidas fiscales durante los ci neo próximos años habrá que devolver lo que se ha descontado con carácter previo. Por lo tanto, al tratarse de cantidades que nos descontamos de forma condicionada, produce contablemente un efecto impositivo de tal forma que nacen Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) hasta que puedan ser aplicadas de forma definitiva o haya que devolverlas, en cuyo caso revierten los mismos. A modo de resumen, los requisitos para la aplicación de la minoración de la base imponible por este incentivo son los siguientes: a) La entidad tendrá que cumplir los requisitos para la aplicación del RERD en el período impositivo en que pretenda aplicar la minoración de base imponible. b) La entidad debe tributar al tipo general del25% (28% en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2015) o al tipo del 15% previsto para las entidades de nueva creación. e) Se debe dotar una reserva indisponible por el importe de la minoración de base imponible aplicada. La indisponibilidad de la reserva lo será hasta que el importe minorado se integre en la base imponible de algún ejercicio posterior y por la parte en que se produzca dicha integración.

852 1

ANEXO 2: ANÁLISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES APLICABLES A EMPRESAS •••

En principio se exige que la reserva se dote con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. No obstante y para el supuesto de que en dicho ejercicio no pudiera dotarse, se permite que la dotación se realice con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes en los que la práctica de la dotación resulte posible, pero si en los 5 ejercicios posteriores no se pudiera dotar la reserva por insuficiencia de los mismos, no se perderá el derecho a su aplicación. A efectos de la aplicación del incentivo fiscal se entenderá que no se ha dispuesto indebidamente de la reserva en los siguientes supuestos: - Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. -Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen especial de operaciones de reestructuración establecido en el Capítulo VIl del Título VIl de la LIS. -Cuando la entidad deba aplicar la reserva en virtud de una obligación de carácter legal. Este incentivo fiscal se tendrá en cuenta al calcular los pagos fraccionados cuando éstos, conforme a lo dispuesto en el art. 40.3 LIS, se efectúen tomando como referencia la base imponible de los 3,9 u 11 meses del periodo impositivo. La aplicación del presente incentivo fiscal resulta incompatible con la reserva de capitalización regulada en el art. 25 LIS y con la Reserva para Inversiones en Canarias prevista en el art. 27 Ley 19/1994, de forma que las cantidades aplicadas al cumplimiento de estos últimos incentivos fiscales no podrán aplicarse simultáneamente al de reserva de nivelación de bases imponibles. Por otra parte, la LIS dispone que si se produjera el incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del incentivo fiscal, en el período impositivo en que se produjera el incumplimiento se adicionará a la cuota íntegra del mismo la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que hubieran sido objeto de minoración, incrementadas en un 5%, además de los intereses de demora. Veamos la aplicación de este incentivo a través de varios ejemplos:

EJEMPLO 1: Reserva de nivelación La sociedad A obtuvo en el año 2014 una base imponible positiva de 100.000 euros pudiendo tributar en el régimen de entidades de reducida dimensión. Comparar la tributación que corresponde a la entidad si hubiese tributado en 2015.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

853

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL

PGC

y EN EL •••

Solución: Año 2014

Norma anterior:

Base imponible

100.000

Cuota íntegra (25 %)

25.000 Año 2015

Norma actual:

Base imponible previa

100.000

Reserva nivelación

10.000

Base imponible

90.000

Cuota íntegra (25 %)

22.500

Cuota líquida

22.500

Cuota diferencial

22.500

Esto supone una tributación efectiva en el año 2015 del 22,5 %

=

22.500/100.000.

El registro del gasto por 15, en base a la liquidación fiscal será: NUMERO

CUENTAS

DEBE

HABER

A) REFLEJO DEL IMPUESTO CORRIENTE 6300

Impuesto corriente

473

Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta

4752

22.500

o

Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedad es

22.500

B) REFLEJO DEL IMPUESTO DIFERIDO 6301

Impuesto diferido

479

Diferencia temporaria imponible 10.000 x 25%

2.500 2.500

O IMPUTACIÓN DEL EFECTO IMPOSITIVO AL RESULTADO DEL EJERCICIO 129

Resultado del ejercicio

25.000

6300

Impuesto corriente

22.500

6301

Impuesto diferido

2.500

El resultado contable sería: Resultado contable antes de impuestos .................... .

100.000

(-) Impuesto sobre beneficios ........................... .

-25.000

Resultado contable ................................... .

75.000

854

1

ANEXO 2: ANÁLISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES APLICABLES A EMPRESAS •••

Asimismo, al aplicar el resultado del ejercicio 2015, y en la fecha en que la junta de accionistas decida sobre su aplicación y como máximo, en fecha 30-06-2016, tendrá que dotar la reserva indisponible a la que hace referencia la ley, mediante el siguiente asiento: Aplicación del resultado en fecha 30-06-2016 129

Rdo. ejercicio 2015 (al repartir el Rdo. en 2016)

114X

Reserva de nivelación de B. Imponibles

10.000 10.000

Si a lo largo de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años siguientes, la empresa obtiene una base imponible negativa por valor de - 10.000 euros, los compensará con los 10.000 sobre los que dejó de tributar en el año 2015. Vemos que realmente este incentivo hace una compensación anticipada de bases imponibles negativas que la empresa pueda obtener en un futuro, con el consiguiente efecto financiero. Si en esos 5 años no ha obtenido bases imponibles negativas, en la declaración del año 2020 se integraran 10.000 euros en la base imponible tributando en ese momento. Y el asiento contable además de registrar el IS del ejercicio será: 6301

Impuesto diferido

479

Diferencia temporaria imponible 10.000 x 25%

2.500 2.500

EJEMPLO 2: Reserva de capitalización más reserva de nivelación Calcular la base imponible a declarar en 2015 de la sociedad X que tiene la consideración de entidad de reducida dimensión. Se dispone de la siguiente estructura de patrimonio neto en 2014 y 2015. Se sabe que la empresa decide en todos los ejercicios llevar a reservas voluntarias todo el beneficio del ejercicio ajustándose a las previsiones que establece la legislación mercantil. 31-12-2014

31-12-2015

Capital social

10.000

Capital social

10.000

Reservas

3.000

Reservas

5.700

Reserva legal

1.000

Reserva legal

1.300

Beneficio del ejercicio

3.000

Beneficio del ejercicio (BI)

3.500

El resultado contable antes de impuestos y la base imponible previa a la aplicación tanto de la R. de capitalización como de la Reserva de nivelación de bases imponibles asciende a 4.000. El importe de la reserva de capitalización que la empresa quiere dotar en 2015 (en base a la aplicación de los rdos. de 2014) asciende a 300 por lo que la base imponible de la entidad en 2015 una vez aplicada la misma resulta la siguiente: Base imponible previa: 4.000 Reserva de capitalización:- 300

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

855

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Base imponible: 3.700 Sobre esta cuantía la sociedad podrá aplicar la reserva de nivelación que se cuantifica en el 1O % de la base imponible con el límite de 1.000.000 de euros. Base imponible inicial

4.000

Reserva de capitalización

300

Base imponible previa

3.700

Reserva de nivelación

370

Base imponible

3.330

Cuota íntegra (25 %)

832,50

Cuota líquida

832,50

Cuota diferencial

832,50

Esto supone una tributación efectiva este ejercicio al 20,81 %. (832,5/4.000) El registro del gasto por

15, en base a la liquidación fiscal será:

NÚMERO

CUENTAS

DEBE

HABER

A) REFLEJO DEL IMPUESTO CORRIENTE 6300

Impuesto corriente

473

Hacienda Pública retenciones y pagos a cuenta

4752

Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedad es

832,50

o 832,50

B) REFLEJO DEL IMPUESTO DIFERIDO 6301

Impuesto diferido

479

Diferencia temporaria imponible 370 x 25%

92,50 92,50

O IMPUTACIÓN DEL EFECTO IMPOSITIVO AL RESULTADO DEL EJERCICIO 129

Resultado del ejercicio

6300

Impuesto corriente

6301

Impuesto diferido

6301

Impuesto diferido (por otros ajustes no explicitados)

500,00 832,50 92,50 435,00

El resultado contable sería: Resultado contable antes de impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.000

(-) Impuesto sobre beneficios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

-500

Resultado contable. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.500

856 1

ANEXO 2: ANÁLISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES APLICABLES A EMPRESAS •••

Además, estará obligada a constituir dos reservas indisponibles por los siguientes importes: Reserva de capitalización 300 Reserva de nivelación 370 Que darán lugar a los siguientes asientos a realizar en fecha 30-06-2016: 113

Reservas voluntarias

114X

Reserva de capitalización

129

Rdo ejercicio 2015 (al repartir el Rdo en 2016)

114X

Reserva de nivelación de B. Imponibles

300 300 370 370

Se plantean varias cuestiones en relación a la aplicación de la reserva de nivelación. • En primer lugar se plantea la duda del orden de aplicación entre la reserva de nivelación y la reserva de capitalización, es decir, si es posible aplicar en primer lugar la reserva de nivelación y con posterioridad la de capitalización o viceversa. La norma no lo especifica pero a la vista de que la reserva de nivelación permite minorar la «base imponible positiva» sin establecer ningún requisito sobre ella (como sucede en la reserva de capitalización) parece estar refiriéndose a la base imponible positiva a declarar, es decir, una vez aplicada la reserva de capitalización y los ajustes por deterioro de créditos específicos que establece la ley. Este orden que hemos expuesto es el que aparece en la página 13 del modelo 200 del IS-2015. • En segundo lugar se plantea la duda de cómo se cuantifica la reserva de nivelación en caso de existir bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de aplicación. La ley no aclara de forma expresa si la minoración es sobre la Bl positiva antes o después de compensación de Bl negativas, sin embargo si lo dice para la reserva de capitalización. Por tanto y dado que la ley habla de una «reducción del 10% de la Bl positiva», y esta es la magnitud final sometida a gravamen, entendemos que debe aplicarse después de la compensación de BINs que la empresa aplique en su caso. Este orden es el que aparece tanto en los P. fraccionados, como en la página 13 del modelo 200 del IS-2015. • Asimismo, ya hemos comentado que tanto para la reserva de capitalización (aplicable a todas las empresas), que permite reducir la base imponible hasta en un 10% del incremento de valor de los fondos propios [LIS, art. 25], como para la reserva de nivelación (aplicable sólo a las empresas de reducida dimensión), que permite reducir en un 10% la base imponible del ejercicio, con el límite de un millón de euros [LIS, art. 105], es necesario que se dote una reserva indisponible igual a cada una de las reducciones aplicadas. Ambas reducciones son compatibles siempre que una misma cantidad no se destine a dotar ambas reservas a la vez [LIS, art. 105.5]. En relación a la fecha límite para dotar dichas reservas y a partir de cuándo serán disponibles la DGT en la consulta V4127-15, ha aclarado lo siguiente: -Respecto a la reserva de capitalización, si el ejercicio social de la empresa coincide con el año natural [LIS, art. 25.1]: • La reserva correspondiente a 2015 puede dotarse hasta el 30 de junio de 2016 (es decir, en el plazo para aprobar las cuentas de 2015).

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

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857

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

• Y dicha reserva será indisponible hasta el 31 de diciembre de 2020 (cinco años desde el cierre de 2015). -Respecto de la reserva de nivelación, los plazos aplicables son similares, pero con algunos matices [LIS, art. 105.3]: • Dicha reserva debe dotarse cuando la junta General resuelva sobre la aplicación de los beneficios de 2015, y con cargo a éstos (en general, hasta el30 de junio de 2016). No obstante, si dichos beneficios son insuficientes, puede acabarse de dotar en los años siguientes con los primeros beneficios obtenidos. • Por otro lado, es indisponible hasta el ejercicio en que su cuantía se compense con las bases negativas obtenidas o, si dicha compensación no se produce, hasta el 31 de diciembre de 2020.

5°.- Deducibilidad de las cuotas de arrendamiento financiero («leasing») (Art. 106.6 del TRLIS) satisfechas que correspondan a la recuperación del coste del activo no corriente, hasta el coeficiente 3 (2x1,5 = 3) sobre el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. PERIODO TRANSITORIO

3.

En este sentido tenemos que señalar que la ley 27/2014 suprime los incentivos que se señalan a continuación para este tipo de empresas, pero si la empresa en cuestión tiene elementos respecto de los que aplicó tales incentivos, podrá continuar su aplicación según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, con los requisitos y condiciones establecidos en aquellos periodos. Tales son los siguientes: 1.- Disposición transitoria vigésima octava. Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión por empresas de reducida dimensión. Las entidades que estuviesen aplicando lo dispuesto en el artículo 113 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, podrán continuar su aplicación, con los requisitos y condiciones establecidos en aquel. Se está refiriendo a la amortización acelerada aplicando el coeficiente de amortización del triple de tablas a los elementos patrimoniales objeto de reinversión que se regulaba en el art. 113 TRLIS y que, salvo respecto del régimen transitorio reseñado queda completamente suprimida. 2.- También suprime la libertad de amortización de bienes de escaso valor que contemplaba el art. 11 O TRLIS. No obstante debemos tener en cuenta que el art. 12.3 de la LIS ha introducido un nuevo supuesto de libertad de amortización cuya redacción es: "Podrán amortizarse libremente: e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año." Este incentivo fiscal es aplicable a todos los contribuyentes del Impuesto y viene a sustituir a la referida libertad de amortización.

858 1

ANEXO 2: ANÁLISIS DE LOS INCENTIVOS FISCALES APLICABLES A EMPRESAS •••

3.- La deducción por inversión de beneficios que se regulaba en el art. 37 TRLIS y que únicamente era de aplicación a estas entidades, también queda eliminada. No obstante, el apartado 5 de la Disposición transitoria vigésima cuarta. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades pendientes de aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, de la LIS, dispone: "5. Las rentas acogidas a la deducción por inversión de beneficios prevista en el artículo 37 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción vigente en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se regularán por lo en él establecido y en sus normas de desarrollo, aun cuando la inversión y los demás requisitos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015." 4.- El tipo de gravamen general del 25% es único y aplicable a cualquier tipo de empresa con independencia de su cifra de negocios. No obstante y con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, la Disposición transitoria trigésima cuarta. Medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015, dispone que se aplicarán las siguientes especialidades:

j) Las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 101 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 29 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general: 1. 0 Por la parte de base imponible comprendida entre O y 300.000 euros, al tipo del 25 por ciento. 2. 0 Por la parte de base imponible restante, al tipo del 28 por ciento. Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior. k) Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en los períodos impositivos iniciados en 2015 sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán al tipo de gravamen del 25 por ciento.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

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859

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Anexo 3: Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16/02/2016) En este anexo analizamos la nueva resolución dellCAC, la cual se estructura en los siguientes términos (normas): • • • • • • • • • •

Primera. Definiciones Segunda. Activos y pasivos por impuesto corriente Tercera. Activos y pasivos por impuesto diferido Cuarta. Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales Quinta. Regímenes especiales de tributación Sexta. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades Séptima. Cuentas anuales consolidadas Octava. Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios Novena. Criterios simplificados Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales

Pasamos a continuación a analizar las referidas normas: 1.

DEFINICIONES

En las definiciones, no se introduce ninguna novedad, ya que los conceptos de base fiscal de un activo o un pasivo, impuesto sobre beneficios, gasto por impuesto sobre beneficios, impuestos corrientes, activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos y diferencias permanentes, etc., son los fijados por el PGC, los cuales ya han sido analizados a lo largo del presente capítulo.

2.

ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTE

Los activos y pasivos por impuesto corriente son impuestos que hay que pagar o recuperar de la Agencia Tributaria en el corto plazo. Lo más destacable es la precisión de que cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, este derecho se reconocerá como un activo por impuesto corriente solo cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. Hasta ese momento, la empresa mostrará el correspondiente activo por impuesto diferido. Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, pero si su vencimiento supera el año también se indica que habrá que considerar el efecto financiero del aplazamiento. 860 1

ANEXO 3: RESOLUCIÓN DE 9 DE FEBRERO DE 2016 ...

Estos elementos no deben ser descontados, lo cual no impide considerar el"efecto financiero" en aquellos casos en que pudiera resultar relevante desde la perspectiva del objetivo de imagen fiel.

3.

ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS

De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido, cuando: a) En la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos, o b) Cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria. 2. Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y además, en la fecha en que se realizó la operación, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. Además, tampoco se reconocerán los posteriores cambios en el activo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente (por ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el activo). Por lo tanto, los activos por impuesto diferido se reconocerán en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos. Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en los siguientes supuestos: a) Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, al margen de cuál sea la naturaleza del activo por impuesto diferido. b) En el caso de tratarse de créditos derivados de deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente por insuficiencia de cuota, cuando habiéndose producido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o bonificación, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos para hacerlas efectivas. Adicionalmente, en relación con el derecho a compensar pérdidas fiscales se observarán las siguientes reglas: a) La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases. b) Para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, salvo prueba de que será probable su recuperación en un plazo mayor, en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores o no establezca un límite temporal para poder practicar la compensación.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

861

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

En todo caso, el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobre las ganancias fiscales futuras deberá ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad. Por el contrario, será probable que se disponga de ganancias fiscales suficientes para poder recuperar los activos por impuestos diferidos, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas al mismo sujeto pasivo, cuya reversión se espere: a) En el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea reviertan las diferencias temporarias deducibles; o b) En ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por una diferencia temporaria deducible, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores. Al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de excluir las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en ejercicios futuros. En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará la contabilización de todos los activos por impuesto diferido. Por lo tanto, en ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido con anterioridad si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido previamente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación y se cumplen las demás reglas. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados. En la Resolución, se trata también el caso especial para el que se presume, en todo caso, que los activos por impuesto diferidos serán recuperados; en concreto, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria. La normativa tributaria parece haber configurado un régimen fiscal de "garantía" para la recuperación de unos determinados activos por impuestos diferidos, que antes de la aprobación del citado régimen fiscal, con carácter general, formaban parte de bases imponibles negativas generadas por deterioros de valor, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos; los que fije la norma tributaria. Por lo tanto, desde una perspectiva estrictamente contable, esos activos, los que haya identificado la norma tributaria como idóneos, o cualificados para la conversión, cabría presumir que cumplen en todo caso los criterios de reconocimiento en balance pero que de ello no cabe inferir que pasen a calificarse como activos por impuesto corriente, porque el crédito frente a la Hacienda Pública solo nacerá cuando, en tiempo y forma, se cumplan los requisitos previstos en la norma fiscal. En este sentido, cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, se reconocerá un activo por impuesto corriente, cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. Así, el Capítulo VI de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone el procedimiento y condiciones para la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria, en los arts. 130 y SS. En este capítulo se indica que los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insol862 1

ANEXO 3: RESOLUCIÓN DE 9 DE FEBRERO DE 2016 •••

vencías de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley (Que el deudor esté declarado en situación de concurso), así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) (planes de pensiones internos) de esta Ley correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que el sujeto pasivo registre pérdidas contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente. En este supuesto, el importe de los activos por impuesto diferido objeto de conversión estará determinado por el resultado de aplicar sobre el total de los mismos, el porcentaje que representen las pérdidas contables del ejercicio respecto de la suma de capital y reservas. b) Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada. Asimismo, los activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria cuando aquellos sean consecuencia de integrar en la base imponible, a partir del primer período impositivo que se inicie en 2014, las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, así como las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que generaron los activos por impuesto diferido a que se refiere el primer párrafo de este apartado.

4.

PERIODIFICACIÓN DE LAS DIFERENCIAS PERMANTES Y OTRAS VENTAJAS FISCALES

En la Resolución se trata la minoración del gasto por impuesto que surge de las diferencias permanentes y las deducciones y otras ventajas fiscales aplicadas en un ejercicio, podrá ser periodificada contabilizándose como un ingreso directamente imputado al patrimonio neto para su posterior reconocimiento en la cuenta de pérdidas y ganancias como un menor gasto por impuesto, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos vinculados a dichas diferencias permanentes y deducciones y otras ventajas fiscales, de acuerdo con los criterios de imputación establecidos en la norma de registro y valoración en materia de "Subvenciones, donaciones y legado recibidos" del Plan General de Contabilidad.

Veamos un caso práctico: Supongamos una empresa que tiene un resultado contable antes de impuestos de 10.000 euros, en el que se incluye un beneficio extraordinario por la venta de una maquinaria por 4.000 euros. Se ha producido la reinversión a finales del ejercicio que se cierra en bienes con una vida útil de 1O años. El tipo impositivo es del 25 %. Retenciones y pagos a cuenta 2.000 euros. No existe ninguna diferencia temporaria.

Solución: Resultado contable antes de impuestos Diferencias temporarias BASE IMPONIBLE

10.000,00

10.000,00

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 863

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Tipo impositivo

25,00%

Cuota íntegra

2.500,00

(-) Deducciones: 4.000 x 12 %

480,00

Cuota líquida

2.020,00

(-) Retenciones y pagos a cuenta

2.000,00

Cuota diferencial (pagar)

20,00

1) Imputación de la subvención a resultados del ejercicio.

2.020,00 (6300) Impuesto beneficios corriente

a

(4752) HP acreedora 15 20,00 (473) HP retenciones y pagos a cuenta

2.000,00

2) Imputación vida útil del activo reinvertido.

2.020,00 (6300) Impuesto beneficios corriente

a

(4752) HP acreedora 15 20,00 (473) HP retenciones y pagos a cuenta

480,00 (6301) Impuesto beneficios diferido

a

480,00 (835) Ingresos fiscales por deducciones y otras ventajas fiscales

a

2.500,00 (129) Resultado del ejercicio

a

(835) Ingresos fiscales por deducciones y otras ventajas fiscales

480,00

(1371) Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios 480,00

(6300) Impuesto beneficios corriente (6301) Impuestos beneficios diferido

1) Por la amortización de la maquinaria.

864 1

2.000,00

2.020,00 480,00

ANEXO 3: RESOLUCIÓN DE 9 DE FEBRERO DE 2016 •••

400,00 (681) Amortización inmov.

a Amort. Acum. Maquinaria

material

400,00

4.000/10

48,00 (1371) Ingresos fiscales a distri-

buir en varios ejercicios

a (837) Transferencia de deducdones y otras ventajas fiscales

48,00

a (6301) Impuestos beneficios

48,00

480/10

48,00 (837) Transferencia de deducdones y otras ventajas fiscales

5.

diferido

REGIMENES ESPECIALES DE TRIBUTACIÓN En este epígrafe se desarrollan los siguientes Régimen especiales de tributación. 1. Entidades en transparencia fiscal internacional. 2. Uniones Temporales de Empresa. 3. Régimen de Consolidación Fiscal.

5.1.

Entidades en transparencia fiscal internacional

La Transparencia fiscal internacional Se regula en los artículos 100 y ss. de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En el Art. 1OO. 1 de la LIS, se indica que los contribuyentes imputarán en su base imponible las rentas positivas cuando se cumplan las circunstancias siguientes: a) Que por sí solas o conjuntamente con personas o entidades vinculadas tengan una participación igual o superior al 50 por ciento en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente en territorio español, en la fecha del cierre del ejercicio social de esta última. El importe de la renta positiva a imputar se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, en proporción a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto. b) Que el importe satisfecho por la entidad no residente en territorio español, imputable a alguna de las clases de rentas por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, sea inferior al 75 por ciento del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas de aquel. Los contribuyentes imputarán la renta total obtenida por la entidad no residente en territorio español, cuando esta no disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones tienen carácter recurrente.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 865

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

La Resolución, indica que el registro contable del efecto impositivo en los socios o partícipes de las entidades que tributen aplicando un régimen que se base en la imputación fiscal de la renta, se realizará de acuerdo con las normas generales contenidas en la presente Resolución, sin perjuicio de las especificidades concretas recogidas en los números siguientes. Las bases imponibles que las entidades transparentes imputen a las sociedades-socios, serán tratadas por éstas, en el ejercicio que fiscalmente resulten imputables, como una diferencia permanente en el cálculo del gasto devengado por impuesto sobre beneficios, salvo por la parte de la base imponible que en el momento de la imputación se prevea que, o bien se repartirá como dividendo en el corto plazo o previsiblemente revertirá en el corto plazo por enajenación de las participaciones, reflejándose en estos casos como una diferencia temporaria. No obstante lo anterior, los socios podrán reflejar, en su caso, la base imponible imputada por la entidad transparente como una diferencia temporaria, aplicando los criterios generales establecidos en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, y teniendo presente el principio de uniformidad, de forma que elegida una opción ésta se mantenga en el tiempo y respecto a las distintas entidades en régimen de transparencia fiscal en que pudieran participar. Los activos por impuesto corriente (retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas) imputados a los socios, procedentes de la entidad transparente se tratarán contablemente como una minoración del impuesto sobre beneficios devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638. "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios", con cargo a la cuenta 4732. "Hacienda Pública, deudora con entidades transparentes", que se abrirá dentro de la cuenta 473. "Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta".

5.2.

Tributación de las Uniones Temporales de Empresas

De conformidad con la norma de registro y valoración sobre "Negocios conjuntos" del Plan General de Contabilidad (NRV 20a), en las uniones temporales de empresas (UTE,s) los partícipes registrarán en su balance la parte proporcional que les corresponda, en función de su porcentaje de participación, de los activos controlados conjuntamente, de los pasivos incurridos conjuntamente, así como de los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto, de lo que se desprende que el efecto impositivo producido en las UTE,s será registrado por los partícipes de las mismas. Los partícipes de las uniones temporales de empresas registrarán el efecto impositivo derivado de la integración de los distintos activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal de acuerdo con las normas generales contenidas en esta Resolución, teniendo en cuenta respecto a las imputaciones que conlleve la aplicación de la transparencia fiscal las circunstancias que se den en la unión temporal.

5.3.

Régimen de Consolidación fiscal

El Régimen de Consolidación fiscal se regula en el Titulo VIl, Capítulo VI (arts. 55 a 75) Régimen de Consolidación fiscal de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Para que exista Declaración Fiscal consolidada, la participación directa o indirecta debe ser al menos el 75 % en las dependientes. El porcentaje será de, al menos, el 70 866 1

ANEXO 3: RESOLUCIÓN DE 9 DE FEBRERO DE 2016 ...

por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado También es necesario poseer la participación el primer día del período impositivo y se mantenga durante todo el periodo. El Régimen es voluntario, previo acuerdo de la junta de Accionistas y vincula de forma indefinida (art. 61.5.LIS). La renuncia debe producirse en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación Se define el grupo fiscal a los únicos efectos de poder ejercer en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades la opción de tributar en el Régimen de Consolidación Fiscal. El cálculo de la Base Imponible consolidada, se obtiene mediante la agregación de las Bases Imponibles individuales de las sociedades que forman el grupo fiscal. Tras esta agregación de bases imponibles individuales se realizan el ajuste por las eliminaciones de los resultados de las operaciones ínter-grupo del ejercicio y se incorporan los resultados eliminados en periodos impositivos anteriores y realizados frente a terceros en el ejercicio. De este modo pueden surgir diferencias temporarias de dos clases: -Diferencias temporarias propias de las sociedades individuales. - Diferencias temporarias provenientes de las operaciones de consolidación. Las diferencias temporarias que pueden surgir por las operaciones de consolidación se producen entre la declaración fiscal consolidada y la contabilidad individual de las sociedades que forman parte del grupo fiscal, y se registrarán en la contabilidad individual de las sociedades. Estas diferencias son debidas a los Ajustes y eliminaciones de consolidación (eliminación de beneficios/pérdidas no realizadas entre empresas del grupo), por diferencia en la valoración contable y la base fiscal de activos y pasivos. También pueden surgir diferencias temporarias por bases imponibles del grupo negativas y por deducciones, bonificaciones no aplicadas en el ejercicio. Para recoger el efecto impositivo de estas diferencias temporarias, en las cuentas anuales individuales, se crean las siguientes cuentas:

• 4798. Pasivo por diferencias temporarias imponibles intragrupo y otras. Surge en el caso de que el ajuste sea negativo, como consecuencia de la eliminación de un resultado interno positivo (beneficio interno). • 4748. Activo por impuesto diferido por operaciones intragrupo y otras. Surge en el caso de que el ajuste sea positivo, como consecuencia de la eliminación de un resultado interno negativo (pérdida interna). La eliminación de dividendos repartidos entre empresas del grupo, asociadas y multigrupo, dará lugar a unas diferencias permanentes. Mientras que no se registra efecto impositivo en la eliminación Inversión-Patrimonio Neto (sea esta positiva o negativa), ya que la base imponible se obtiene a partir de las bases imponibles individuales de las empresas que forma grupo fiscal. De este modo, no es necesario partir del resultado contable consolidado para calcular la base imponible consolidada, por lo que se evita que norma fiscal defina ajustes entre el resultado contable consolidado y la base imponible consolidada del grupo, CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 867

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL

PGC y

EN EL •••

refiriéndose sólo a los ajustes respecto a la suma de bases imponibles individuales y su repercusión en el resultado individual de las empresas. En consecuencia, la Diferencia de consolidación (positivas o negativas), no tendrá efectos ya que no está incluida en las bases imponibles individuales de las que se nutre la Base imponible consolidada, por lo tanto, no existe diferencia. La eliminación de dividendos internos, será una diferencia permanente y no dará derecho a la exención por doble imposición de dividendos. La Base imponible negativa de una sociedad del grupo puede quedar compensada con las bases imponibles negativas del resto de sociedades, desde el momento que ésta se incorporó al grupo. En el caso de que el grupo obtenga base imponible consolidada negativa, el efecto impositivo de la misma, siempre y cuando se cumplan los criterios para su reconocimiento, se registrará en la cuenta 4749. Créditos por pérdidas a compensar en régimen de declaración consolidada del ejercicio. Y será registrada contablemente por la sociedad o sociedades que las han generado. Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributación consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del crédito fiscal derivado de las mismas para empresas individuales, habrá que añadir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas. Las deducciones y bonificaciones de la cuota podrán ser aplicadas con la limitación establecida sobre la cuota íntegra consolidada, pudiendo surgir así diferencias entre la realmente aplicada y la que correspondería a cada una de ellas. Si finalmente no pudieran ser aplicadas la totalidad en el ejercicio surgirá para el grupo un derecho de compensación futuro que será registrado por la entidad o entidades que los han generado, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento, mediante la cuenta 4747. Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicación en régimen de consolidación fiscal. Si como consecuencia de la compensación entre las sociedades que forman el grupo fiscal de bases imponibles positivas y negativas y las deducciones y bonificaciones de la cuota, pueden surgir derechos y obligaciones entre las empresas del grupo, así como los generados, en su caso, para cada sociedad por el reparto realizado de la carga tributaria; que se podrán contabilizar, según el plazo de vencimiento, en las siguientes cuentas: 1638. 2428. 5138. 5328.

6.

Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas por efecto impositivo. Créditos a largo plazo a partes vinculadas por efecto impositivo. Otras deudas a corto plazo con partes vinculadas por efecto impositivo. Créditos a corto plazo a partes vinculadas por efecto impositivo.

IMPUESTOS EXTRANJEROS DE NATURALEZA SIMILAR AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Según la Resolución, los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en regímenes fiscales extranjeros que tengan la misma naturaleza que el Impuesto sobre Sociedades español, teniendo en cuenta en todo caso los "convenios sobre doble imposición", se registrarán de igual manera que el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades.

868 1

ANEXO 3: RESOLUCIÓN DE 9 DE FEBRERO DE 2016 ...

En el caso de que la renta obtenida en el extranjero estuviera exenta de gravamen en España, la renta positiva obtenida en el extranjero se calificará como una diferencia permanente. Los créditos fiscales por la generación de rentas negativas se contabilizarán aplicando el tipo de gravamen esperado según la legislación tributaria del citado país. La contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con las sucursales o negocios en el extranjero, con moneda funcional distinta a la de la tributación, se realizará teniendo en cuenta las diferencias que surgen por la variación del tipo de cambio. Dichas diferencias se originarán porque el valor contable de los activos y pasivos no monetarios esté contabilizado al tipo de cambio histórico, mientras que su base fiscal se referí rá al tipo de cambio de cierre. El efecto impositivo de estas diferencias se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias. Si la moneda funcional de la sucursal o negocio en el extranjero difiera del euro, será preciso reconocer la correspondiente diferencia de conversión, neta del efecto impositivo. Para el registro del gasto por impuesto sobre beneficios que deba contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, o directamente en el patrimonio neto, se podrán utilizar, respectivamente, la cuenta 635. Impuesto sobre beneficios extranjero y 835. Impuesto sobre beneficios extranjero.

7.

CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

En este caso, se refiere a las diferencias que puedan surgir cuanto las sociedades del grupo mercantil (o contable) tributan de forma individual. Esto es las diferencias entre las Cuentas Anuales Consolidadas y la tributación individual de las sociedades del grupo. El reflejo contable del impuesto sobre sociedades consolidado se realizará considerando como diferencias temporarias las existentes entre el valor en cuentas consolidadas de un elemento y su base fiscal que tributará de forma individual. Por lo tanto, si en la consolidación contable se modifican o incorporan valores, el importe de tales diferencias temporarias puede verse afectado. Esto podría ocurrir principalmente como consecuencia de: -las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de las plusvalías y minusvalías por aplicación del método de adquisición, -del reconocimiento del fondo de comercio de consolidación, y -en el caso de que el valor en cuentas consolidadas atribuible a la participación en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada sea diferente a su valor en cuentas individuales. En el caso de las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de las plusvalías y minusvalías por aplicación del método de adquisición, surgirán activos o pasivos por impuesto diferido que no habrán sido reconocidos en las cuentas anuales individuales. En el caso de que se produzca contablemente, para conseguir las Cuentas Anuales Consolidadas, la eliminación de un resultado positivo, la diferencia será negativa y la valoración contable (a efectos de la consolidación) será mayor que la base fiscal, generando la aparición en Cuentas Consolidadas de la cuenta 4748. Activo por impuesto diferido por operaciones intragrupo y otras, por el efecto impositivo.

CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES 1 869

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL PGC y EN EL •••

Mientras que en el caso de que se produzca contablemente, para conseguir las Cuentas Anuales Consolidadas, la eliminación de un resultado negativo, la diferencia será positiva y la valoración contable (a efectos de la consolidación) será menor que la base fiscal, generando la aparición en Cuentas Consolidadas de la cuenta 4798. Pasivo por diferencias temporarias imponibles intragrupo y otras, por el efecto impositivo. La eliminación de la corrección valorativa de la inversión en las sociedades del grupo podrá dar lugar, en función del tratamiento fiscal de la operación y el régimen de tributación elegido, al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido o a la eliminación del activo por impuesto diferido que, en su caso, hubiera sido reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante. Para la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido, por causa de las diferencias temporarias derivadas de eliminaciones de resultados se utilizará el tipo impositivo de la sociedad que ha contabilizado dicho resultado en sus cuentas anuales individuales, es decir, el correspondiente a la sociedad transmitente interna. Los ajustes al valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos como consecuencia de la aplicación inicial del método de adquisición pueden generar diferencias temporarias, que, en caso de que hayan de ser reconocidas, afectarán al valor inicial del fondo de comercio de consolidación, o de la diferencia negativa de consolidación, según proceda. En el reconocimiento inicial, el valor contable del fondo de comercio de consolidación será superior a la base fiscal, cuando una parte, o su totalidad, no sea deducible. En este caso, no se reconocerá el pasivo por impuesto diferido asociado a dicha diferencia. Si en el reconocimiento inicial del fondo de comercio su valor contable es inferior a su base fiscal, se reconocerá el activo por impuesto diferido correspondiente en la medida en que sea probable la obtención de ganancias fiscales que permitan su aplicación. Dicho reconocimiento se realizará como parte de la contabilización inicial de la adquisición, afectando por tanto, al valor inicial del fondo de comercio. El efecto impositivo que pueda surgir de la diferencia negativa de consolidación será tratado de acuerdo con las normas generales para el registro de las diferencias temporarias. Diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal. La diferencia entre la base fiscal de una participación en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada y su valor contable consolidado constituirá una diferencia temporaria en cuentas consolidadas cuando pueda dar lugar a importes imponibles o deducibles al enajenarse dicha inversión o revertir la diferencia temporaria por pérdidas o deterioro. Dichas diferencias se compensarán a medida que converja el valor contable y la base fiscal, lo que tendrá lugar, entre otros casos, por el reparto de dividendos, la venta de la participación, pérdidas acumuladas de la participada, o la reversión del saldo de la diferencia de conversión. Estas diferencias se valorarán de acuerdo con los criterios generales previstos en esta Resolución, es decir, se contabilizarán por la cantidad que se espera pagar o recuperar de la autoridad fiscal, teniendo en cuenta las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la empresa espera recuperar dichas inversiones. Las diferencias temporarias reguladas en este artículo no se reconocerán en los siguientes supuestos: 870 1

ANEXO 3: RESOLUCIÓN DE 9 DE FEBRERO DE 2016 ...

a) En el caso de diferencias imponibles, si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferencia y además es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible. b) En el caso de diferencias deducibles, si se espera que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible y no sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente. Los activos y pasivos por impuestos diferidos anteriores se reconocerán utilizando la partida o partidas que correspondan, atendiendo a su origen, ya sean pérdidas y ganancias, reservas, ajustes valorativos, diferencias de conversión u otra partida.

8.

PROVISIONES Y CONTINGENCIAS DERIVADAS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

De acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración sobre provisiones y contingencias del Plan General de Contabilidad, con carácter general, las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que surjan, la correspondiente dotación a la provisión por el importe estimado de la deuda tributaria. La provisión a la que hace referencia el número anterior o, en su caso, si se trata de importes determinados, la deuda con la Hacienda Pública, se registrará con cargo a los conceptos de gasto correspondientes a los distintos componentes que la integran. El registro de las operaciones que se derivan del apartado anterior, se realizarán según lo siguiente: a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se contabilizará como un gasto en la partida 17 "Impuesto sobre beneficios". A tal efecto se podrá emplear la cuenta 633. "Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios" contenida en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad. b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros" de la cuenta de pérdidas y ganancias. e) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizaran mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, éste no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores. d) La sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional, que se contabilizará mediante la cuenta 678. "Gastos excepcionales". Los excesos que se puedan poner de manifiesto en la provisión a que se ha hecho referencia, supondrán un cargo en la misma con abono a los conceptos de ingreso que correspondan; en concreto, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de gasto por impuesto sobre sociedades, supondrán una reducción en la partida "Impuesto sobre beneficios" de la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638. "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios"; por su CAsos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus IMPLICACIONES FISCALES

1

871

CAPÍTULO

8.

EL TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS EN EL

PGC

y EN EL •••

parte, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de intereses correspondientes a ejercicios anteriores darán lugar a un abono en la cuenta de reservas; por último, los excesos que se puedan poner de manifiesto en relación con el concepto de sanción, figurarán en la partida "Ingresos excepcionales".

9.

CRITERIOS SIMPLIFICADOS

En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa. El gasto por impuesto sobre beneficios de las microempresas definidas como tales en el artículo 4 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas y los criterios contables específicos para microempresas, se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe que resulte de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre sociedades relativas al ejercicio. A tal efecto, al cierre del ejercicio, el gasto contabilizado por los importes a cuenta devengados, deberá aumentarse o disminuirse en la cuantía que proceda, registrando la correspondiente deuda o crédito frente a la Hacienda Pública.

10.

NORMAS DE ELABORACIÓN DE CUENTAS ANUALES

1. Un activo y un pasivo por impuesto corriente se podrán presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las siguientes condiciones: a) Que la empresa tenga en ese momento, el derecho reconocido legalmente de compensar los importes contabilizados, y b) Que la empresa tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente. 2. Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrapartida las que a continuación se indican: a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a dicha partida. b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconocerán como los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formará parte de la combinación de negocios. El gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación previa en la sociedad adquirida, se inscribirá en la cuenta de pérdidas y ganancias. 3. Cuando la modificación de la legislación tributaria o la evolución de la situación económica de la empresa hayan dado lugar a una variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en 872 1

ANEXO 3: RESOLUCIÓN DE 9 DE FEBRERO DE 2016 ...

la medida en que se relacionen con partidas que debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarán directamente en éste. 4. La nota de la memoria "Situación fiscal" de las cuentas anuales individuales deberá contener una explicación de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). CO CliJAO:ÓN DEll MPOFtll: flliETO OE lNGRC$05 Y GASTOS DEL. EJERCICIO CON lA BASE lMPONlBLE DEl Ir•1PUESTO SO~Jl.E B.l=r.lEFlctúS Ingre~y el~ !Pérdidas G,n~nd~

Cuent~ ldn dé· ngteSOs 1¡1 gli!lstos d 1ejerc~o

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• Por la contabilización del beneficio:

800

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

a (7630) Beneficios de cartera de negociación

800

Caso 1. Al ejercicio siguiente por la venta: Valor de contable ........................................... .

40.800

Valor razonable (P. venta) (5.000 x 11 x 0,88) - 100 x 0,88 ........... .

48.312

Beneficio .................................................. .

48.312

(572) Bancos

de

a

7.512

(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

40.800

(7630) Beneficios de cartera de negociación

7.512

Caso 2. Al ejercicio siguiente por la venta:

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

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CAPíTULO

11.

lAs

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO. LOS NEGOCIOS CONJUNTOS. OPERACIONES •••

Valor de contable .......................................... .

40.800

Valor razonable (P. venta) (5.000 x 11 x 0,70) -100 x 0,70 .......... .

38.430

Pérdida .................................................. .

-2.370

38.430 (572) Bancos de 2.370 (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio

4.3.

a (6630) Pérdidas de cartera de negociación

40.800

Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación

La moneda de presentación es la moneda en que se formulan las cuentas anuales, es decir, el euro. Excepcionalmente, cuando la moneda o monedas funcionales de una empresa española sean distintas del euro, la conversión de sus cuentas anuales a la moneda de presentación se realizará aplicando los criterios establecidos sobre «Conversión de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación» en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio. Las diferencias de conversión se registrarán directamente en el patrimonio neto. Cuando una empresa española sea partícipe en activos o explotaciones en el extranjero controlados conjuntamente según se definen en la norma relativa a negocios conjuntos y la moneda funcional de esos negocios no sea el euro, se seguirán los procedimientos de conversión a moneda de presentación indicados anteriormente. No obstante, para los negocios conjuntos que se integren en las cuentas anuales del partícipe, las transacciones en moneda extranjera realizadas por dichos negocios se convertirán a moneda funcional aplicando las reglas contenidas en los apartados 4.1 y 4.2 anteriores. Estos mismos criterios serán aplicables a las sucursales que tenga una empresa en el extranjero.

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1

Capitulo 12.

LAS CUENTAS ANUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO PRÁCTICO PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y CASO PRÁCTICO PARA LA FORMULACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

Capítulo 12.

LAS CUENTAS ANUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO PRÁCTICO PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO Y CASO PRÁCTICO PARA LA FORMULACIÓN DEL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

Sumarl'o 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

INTRODUCCIÓN Y ASPECTOS GENERALES..................... EL BALANCE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS...................... EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO . . . . . . . . . . . . . ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO............................ LA MEMORIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR PARA LA FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . FORMULACIÓN DECUENTASANUALES PARA ENTIDADES CON NORMAS CONTABLES ESPECÍFICAS............................... CASO PRÁCTICO DE ELABORACIÓN Y PRESENTACIÓN DE LA MEMORIA EN EL MODELO NORMAL DEL PGC Y EN EL MODELO PYMES DEL PGC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. INTRODUCCIÓN Y ASPECTOS GENERALES

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La cuenta de pérdidas y ganancias se empieza a analizar por la última línea, que es la más sensible. 11 (Anónimo)

Tanto el PGC, como el PGC PYMES (que tienen un ámbito de aplicación subjetivo distinto) han conservado en cuanto a su estructura la misma que tenía el Plan General de Contabilidad del 90, sin que el contenido del nuevo modelo contable basado en los criterios regulados en las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) se pueda catalogar como de similar, ya que son muchas las diferencias (las cuales se han ido tratando en los capítulos anteriores de este manual) que surgen al comparar un modelo basado fundamentalmente en el coste histórico (PGC- 90), con el nuevo modelo que da mucha más información al usuario de los estados financieros, que es técnicamente más avanzado, pero que por otra parte es más complicado de entender y, en consecuencia, de aplicar. Este nuevo modelo abandona el principio del precio de adquisición y establece diversos criterios de valoración y registro en función del elemento patrimonial a valorar. En este capítulo analizamos la tercera parte del PGC, relativa a la formulación de las cuentas anuales y podemos concluir afirmando que este modelo contable obliga a suministrar mucha información de carácter económico-financiero, lo que sin duda alguna genera un mayor coste añadido a las empresas, derivado del cumplimiento de las exigencias de información requeridas. Las cuentas anuales (cuyo análisis se expone a continuación) se componen de cinco elementos (estados) independientes que son: 1. 2. 3. 4. 5.

El balance. La cuenta de pérdidas y ganancias. El estado de cambios en el patrimonio neto. El estado de flujos de efectivo. La memoria

Así pues, y dada la complejidad que supone la elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo, incluimos un caso práctico global de cada uno de estos estados, resuelto y plasmado en los modelos oficiales aprobados con la finalidad de proporcionar al lector una mayor utilidad y valor añadido. 1.

INTRODUCCIÓN Y ASPECTOS GENERALES

Los aspectos básicos en la formulación de las cuentas anuales están regulados en el Código de Comercio (artículos 34 a 41, en la redacción dada por la Ley 16/2007 y otras redacciones posteriores), cuyas modificaciones tanto de denominación terminológica como de fondo pasamos a comentar. 1.1.

Documentos que integran las cuentas anuales

Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

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CAPíTULO

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CUENTAS ÁNUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO •••

Estos documentos forman una unidad y deben ser redactados de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, en el Real Decreto Legislativo 1/201 O de 2 de julio por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante LSC), el cual refundió la anterior Ley de Sociedades Anónimas (Real Decreto Legislativo 15614/1989, de 22 de diciembre por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) y la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (Ley 2/1995, de 23 de marzo de Sociedades de Responsabilidad Limitada) y en el Plan General de Contabilidad. Cuando pueda formularse balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado, el estado de flujos de efectivo no será obligatorio. Al cierre del ejercicio, el empresario debe formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenden los documentos ó elementos antes citados. La inclusión de las cuentas anuales en el libro de inventarios y cuentas anuales debe realizarse partiendo de su carácter unitario. En este sentido, el citado libro debe integrar, a la fecha de cierre del ejercicio, formando un todo único, los cinco documentos contables que las configuran: -Balance - Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Estado de Cambios en el Patrimonio Neto -Estado de Flujos de Efectivo (no obligatorio para Pymes) -Memoria No obstante, mediante la nueva (Ley de Auditoría de Cuentas Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas) se ha modificado, entre otros, el Art. 34.1 del Código de Comercio, en los siguientes términos "El estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal". En el mismo sentido la referida Ley modifica el artículo 257.3 del RDL 1/201 O por el que se aprueba la ley de sociedades de capital, que queda redactado en los siguientes términos: «3. Cuando pueda formularse balance en modelo abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios.» En consecuencia a partí r del 1 de enero de 2016 (fecha de entrada en vigor de dichas modificaciones) en el PGC cuando se formulen cuentas en modelos abreviados, y en el PGC Pymes no será obligatorio incluir estos dos estados contables. Aspectos a tener en cuenta para la formulación de las cuentas anuales y deposito de las mismas en el Registro Mercantil

1.2.

1. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, modificación de la fecha de cierre del ejercicio social o disolución. 2. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por el empresario o los administradores, quienes responderán de su veracidad, en el plazo máximo de tres meses, a contar desde el cierre del ejercicio.

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1. INTRODUCCIÓN Y ASPECTOS GENERALES

3. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria deberán estar identificados; indicándose de forma clara y en cada uno de dichos documentos su denominación, la empresa a que corresponden y el ejercicio al que se refieren. 4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus valores en euros. A efectos de su depósito en el Registro Mercantil se establecen los modelos obligatorios de los cuatro primeros documentos, proponiendo para la memoria con carácter facultativo unos contenidos informativos y cuadros de desarrollo previstos en el PGC. La forma y los modelos esquemáticos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias y demás, así como los contenidos mínimos de la memoria, tanto en sus versiones normal como abreviada, y para todo tipo de empresas, sea cual fuere su forma jurídica, vienen establecidos en el PGC (3a Parte) y están desarrollados por la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero (BOE de 10 de Febrero), por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación y se da publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada Comunidad Autónoma, por la Resolución de 6 de abril de 2010 (BOE de 7 de Abril), de la Dirección General de los Registros y del Notariado, por la que se modifican los modelos establecidos orden antes citada en el sentido de ofrecer Información sobre derechos de emisión de gases de efecto invernadero, y por la Resolución de 28 de febrero de 2011, de la Dirección General de los Registros y del Notariado (BOE 14-03-2011), por la que se modifican los modelos establecidos en la Orden JUSI 206/2009, de 28 de enero, y la Resolución de 6 de abril de 2010, así como por la Resolución de 28 de enero de 2015, de la Dirección General de los Registros y del Notariado), por la que se modifican los modelos establecidos en la Orden JUS/ 206/2009. Con respecto a las lenguas oficiales en las que se pueden formular las Cuentas Anuales, la consulta número 5 del BOICAC número 97 de marzo 2014 sobre la posibilidad de llevar la contabilidad y presentar las cuentas en un idioma distinto al castellano o algunas de las lenguas cooficiales, admite dar publicidad a las traducciones a las lenguas cooficiales propias de cada Comunidad Autónoma, según Orden JUSI 206/2009, de 28 de enero, por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación. En relación a la posibilidad de reformulación de cuentas anuales para la subsanación de errores contables detectados en las mismas, el ICAC dispone en la consulta 3 del BOICAC 86 de junio de 2011, que la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 e) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC al desarrollar el principio de prudencia, por lo que con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio. 1.3.

Estructura de las cuentas anuales: formulación en el modelo normal y abreviado

Las cuentas anuales de las sociedades anónimas, incluidas las laborales, de las sociedades de responsabilidad limitada, incluidas las laborales, de las sociedades en comandita por acciones y de las sociedades cooperativas deberán adaptarse al modelo normal. Las sociedades colectivas y comanditarias simples, cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los socios colectivos sean sociedades españolas o extranjeras, también deberán adaptarse al modelo normal. CASos

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CUENTAS ÁNUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO •••

No obstante, podrán formular cuentas anuales abreviadas las sociedades señaladas anteriormente que en la fecha de cierre cumplan las condiciones que se expresan: a) Para el balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados (limites modificados por la Ley 14/2013 de apoyo a los emprendedores y su internacionalización): las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes: - Que el total de las partidas del activo no supere los 4.000.000 €. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance. - Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 8.000.000 €. -Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Así pues, las empresas que cumplan los requisitos para ser consideradas PYMES (porque cumplen dos de los requisitos antes expresados) no tendrán que formular el estado de flujos de efectivo y además, si así lo desean, podrán optar por aplicar el PGC-PYMES. b) Para la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes: - Que el total de las partidas del activo no supere los 11.400.000 €. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en el modelo del balance. -Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 €. -Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. En cuanto al régimen de entrada y salida para la formulación de las cuentas en modelos normales o abreviados no se ha modificado respecto de la normativa anterior, es decir, cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos en cuanto a lo señalado en este apartado si se repite durante dos ejercicios consecutivos. Sobre el alcance de los nuevos parámetros referentes a la formulación de cuentas anuales abreviadas, incorporados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), por la ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización. NECA 4a y RD 1515/2007, el ICAC en la Consulta: 1 del BOICAC 100 de DICIEMBRE 2014, aclara que en la consulta 1 del BOICAC n° 96, de diciembre de 2013, se publicó la interpretación de este Instituto sobre el criterio a seguir para computar los nuevos parámetros, así como sus implicaciones a los efectos de la obligación de someter a auditoría las cuentas anuales de las sociedades mercantiles. En particular, se formulan las siguientes preguntas: 1. Si esta modificación afecta a los límites regulados en la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) n° 4. "Cuentas anuales abreviadas" del PGC. La respuesta es afirmativa porque el PGC y, en particular, la NECA 4a es un desarrollo del artículo 257 del TRLSC. 2. Si esta modificación afecta a los límites regulados en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, para poder aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes). La regulación del ámbito de aplicación del PGC-Pymes está recogida en el artículo 2 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Como señala el consultante (y se recoge en la exposición de motivos del citado RD), en

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1. INTRODUCCIÓN Y ASPECTOS GENERALES

su día, el Gobierno consideró adecuado hacer coincidir el alcance de la facultad de seguir modelos abreviados en aplicación del Plan General de Contabilidad (PGC) y de poder optar por seguir el PGC-Pymes. No obstante, considerando que el literal del artículo 2 del Real Decreto 1515/2007 no contiene una referencia expresa, ni directa ni indirecta, al artículo 257 del TRLSC sino que regula el ámbito de aplicación del citado PGC-Pymes de manera autónoma, la respuesta a esta segunda pregunta debe ser negativa. 3. Si esta modificación afecta a los límites regulados en el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (PCESFL) y en el Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos, aprobados por las Resoluciones dellCAC de 26 de marzo de 2013. En relación con la facultad de elaborar modelo abreviado de balance y memoria, la conclusión para las entidades que aplican el PCESFL es la misma a la que se ha llegado en relación con las empresas que siguen el PGC, siempre y cuando la respectiva Ley especial (por ejemplo, la Ley de Fundaciones) contenga una remisión, directa o indirecta, al artículo 257 del TRLSC, como es el caso de la recogida en el artículo 25.3 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, para las Fundaciones de competencia estatal. Del mismo modo, considerando que el literal del artículo 6 del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, tampoco contiene una referencia expresa, ni directa ni indirecta, al artículo 257 del TRLSC, cabe concluir que la modificación de los límites no ha introducido cambios en el ámbito de aplicación del Plan de Contabilidad de las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos. 4. Si esta modificación afecta a los límites regulados en la legislación propia de las sociedades cooperativas. En relación con la facultad de elaborar modelo abreviado de balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria, la conclusión para las sociedades cooperativas es la misma a la que se ha llegado en relación con las empresas que siguen el PGC, siempre y cuando la respectiva Ley especial (Ley de Cooperativas) contenga una remisión, directa o indirecta, al artículo 257 del TRLSC, como es el caso de la recogida en el artículo 61.1 de la Ley 27/1999, de 16 de junio, para las Cooperativas de competencia estatal. Del mismo modo, considerando que el literal del artículo 2.2 de la Orden EHN3360/201 O, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, tampoco contiene una referencia expresa, ni directa ni indirecta, al artículo 257 del TRLSC, cabe concluir que la modificación de los límites no ha introducido cambios en el ámbito de aplicación del PGC-Pymes para las sociedades cooperativas.

• Otras consideraciones: 1. Las empresas con otra forma societaria no mencionadas en la norma anterior, así como los empresarios individuales, estarán obligados a formular, como mínimo, las cuentas anuales abreviadas. 2. Las sociedades cuyos valores estén admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, no podrán formular en ningún caso y con independencia de las magnitudes antes expuestas, cuentas anuales abreviadas. 3. El contenido de la memoria abreviada, según se dispone en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, tiene carácter de información mínima a cumplimentar por las empresas que puedan utilizarla. Adicionalmente, siempre que dichas empresas realicen operaciones cuya información en memoria esté regulada en el modelo normal

CASos

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CUENTAS ÁNUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO •••

de las cuentas anuales, y no en el abreviado, habrán de incluir dicha información en la memoria abreviada.

1.4.

Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo se formularán teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. 2. No podrán modificarse los criterios de contabilización de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán y justificarán en la memoria. 3. No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la memoria. 4. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes. 5. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado. 6. Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la información correspondiente dentro de la memoria. 7. Los créditos y deudas con empresas del grupo y asociadas, así como los ingresos y gastos derivados de ellos, figurarán en las partidas correspondientes, con separación de las que no correspondan a empresas del grupo o asociadas, respectivamente. 8. Las empresas que participen en uno o varios negocios conjuntos que no tengan personalidad jurídica (uniones temporales de empresas, comunidades de bienes, etc.) deberán presentar esta información, atendiendo a lo dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a negocios conjuntos.

2.

EL BALANCE

Las características de su estructura son las siguientes: 1.a La denominación del activo fijo se hace equivalente con la de «no corriente» y el activo circulante con «corriente», términos más acordes con la nomenclatura utilizada por las NIC. La definición de corriente y por exclusión «no corriente» está recogida en el PGC, cuyo detalle analizamos seguidamente. 2. a Se incorpora un nuevo epígrafe de activos no corrientes denominado «inversiones inmobiliarias». 3.a Desaparecen las partidas que no cumplen la definición de activo dada por el Marco Conceptual del nuevo modelo contable, que son fundamentalmente los gastos de establecimiento del PGC-90 los gastos a distribuir en varios ejercicios, que estaban en el subgrupo 27 del PGC-90, las acciones propias, y los accionistas por desembolsos no exigidos (que estaban en el subgrupo 19 del PGC-90), cuyas dos últimas partidas serán consideradas en todo caso menores fondos propios, por lo que están ubicadas en el grupo 1, pero restando. 4. a El Patrimonio neto se presenta en tres categorías (A 1, A2 y A3), pero en todo caso siempre se presenta neto de impuestos. Además, tal y como dispone el artículo 35 del

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2. EL BALANCE

Código de Comercio (en la nueva redacción dada por la Ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea), en el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las restantes partidas que lo integran. En las cuentas anuales formuladas de acuerdo con el PGC-PYMES, se distinguen sólo dos categorías de patrimonio neto (A 1 y A2), ya que para estas últimas no se ha previsto la aplicación del valor razonable con efectos en el patrimonio neto. El detalle de estas 3 categorías es el siguiente: A.1) Fondos Propios: Incluye las aportaciones de los socios que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados que no han sido repartidos y el resultado del ejercicio. En relación a esta partida caben las siguientes consideraciones: • El capital escriturado y no exigido a los socios figura en los fondos propios con signo negativo. • Las operaciones con acciones o participaciones propias, mientras están en poder de la empresa van minorando los fondos propios y en caso de enajenación, el resultado de la venta va a reservas voluntarias, nunca afecta al resultado del ejercicio. • Los gastos relacionados con las aportaciones de los socios y la autocartera se registran como reservas con signo negativo. • Los ajustes por corrección de errores contables y por cambios de criterios se registran cargando o abonando las reservas voluntarias. • Es obligatoria la dotación de una reserva indisponible en el caso de que exista fondo de comercio en el activo del balance. A.2) Ajustes por cambios de valor: Incluye los ajustes a valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, las valoraciones de las coberturas contables, las diferencias de conversión al euro de sucursales en el extranjero y la opción de periodificar determinadas bonificaciones y deducciones fiscales. Dichos ajustes inciden en el patrimonio neto y en el valor de la empresa, pero no representan un resultado a distribuir a los socios, hasta que se traspasa al resultado del ejercicio, es decir, este resultado "no realizado", es irrepartible tanto directa como indirectamente, hasta que no se integre en la cuenta de pérdidas y ganancias. A.3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos: Se trata de subvenciones o donaciones no reintegrables, otorgados por terceros y que se correlacionan con activos no corrientes. Inciden en el patrimonio neto pero no se imputan al resultado del ejercicio hasta que el activo con el que están relacionados se amortiza, se deteriora o se venda. Otro aspecto a tener en cuenta es que los ajustes a valor razonable y las subvenciones, donaciones y legados figuran en el patrimonio neto minoradas en el importe del efecto impositivo, es decir, la normativa exige que se descuente la parte del Impuesto de Sociedades. En el PGC de Pymes no existen los ajustes por cambios de valor. El patrimonio neto lo constituyen los fondos propios (partida A.1) y las subvenciones, donaciones y legados recibidos (partida A.2). CASos

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Así, el balance, comprende, debidamente separadas las tres grandes masas patrimoniales, que son: el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, y se formulará teniendo en cuenta los siguientes aspectos: 1. La clasificación entre activos corrientes y activos no corrientes se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios: a) El activo corriente comprenderá: • Los activos que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año. A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación, el período de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación de una empresa no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año. • Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda. • Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar. • El efectivo y otros activos líquidos equivalentes. Los demás elementos del activo se clasificarán como no corrientes, es decir, estos activos aparecen delimitados de forma residual. b) El pasivo corriente comprenderá: • Las obligaciones que la empresa espera liquidar en el transcurso del ciclo normal de explotación señalado en la letra anterior. • Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda. • Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar con plazo de liquidación inferior a un año. Los demás elementos del pasivo se clasificarán como no corrientes. Debemos hacer notar que las seis categorías de activos financieros que aparecen en la Norma 9.a de la 2.a Parte del PGC (Normas de Registro y Valoración), así como las cuatro categorías de pasivos financieros, no tienen su correspondencia directa en la presentación de los activos y pasivos financieros que establece el modelo de balance, por lo que respecto de su composición, vencimientos y otras circunstancias se debe informar en la memoria. 2. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumuladas, minorarán la partida del activo en la que figure el correspondiente elemento patrimonial, es decir, los activos aparecen en el balance por sus valores netos. 3. Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones, se incluirán en el epígrafe A./11. «Inversiones inmobiliarias» del activo.

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2. EL BALANCE

4. En el caso de que la empresa tenga existencias de producción de ciclo superior a un año, las partidas del epígrafe 8.11. del activo «3. Productos en curso» y «4. Productos terminados» del balance normal, se desglosarán para recoger separadamente las de ciclo corto y las de ciclo largo de producción. 5. Cuando la empresa tenga créditos con clientes por ventas y prestaciones de servicios con vencimiento superior a un año, la partida del epígrafe 8.111 del activo del balance normal, se desglosará para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Asimismo, cuando la empresa tenga deudas con proveedores con vencimiento superior a un año, la partida del epígrafe C.V. del pasivo, se desglosará para recoger separadamente los proveedores a largo plazo y a corto plazo.

6. Los accionistas (socios) por desembolsos no exigidos figurarán en la partidaA-1.1.

2 «Capital no exigido» o minorarán el importe del epígrafe «Deuda con características especiales», en función de cuál sea la calificación contable de sus aportaciones. 7. Cuando la empresa adquiera sus propios instrumentos de patrimonio, sin perjuicio de informar en la memoria, se registrarán en las siguientes partidas, dentro de la agrupación «patrimonio neto»: a) Si son valores de su capital, en la partida A-1)./V. «Acciones y participaciones propias» que se mostrará con signo negativo. b) En otro caso, minorarán la partida A-1)./X «Otros instrumentos de patrimonio neto».

8. Cuando se emitan instrumentos financieros compuestos se clasificarán, en el importe desglosado que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.2 de la norma de registro y valoración novena relativa a instrumentos financieros, en las agrupaciones correspondientes a «patrimonio neto» y «pasivo». 9. Cuando la empresa tenga elementos patrimoniales clasificados como «activos

no corrientes mantenidos para la venta» o como «pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta», cuyos cambios de valoración deban registrarse directamente en el patrimonio neto (activos financieros disponibles para la venta o pasivos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto), se creará un epígrafe específico en la subagrupación A-2. del patrimonio neto «Ajustes por cambios de valor». Asimismo, la empresa presentará en el balance, de forma separada del resto de los activos y pasivos, los activos no corrientes mantenidos para la venta y los activos correspondientes a un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, que figurará en el epígrafe B./. del activo y los pasivos que formen parte de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, que figurarán en el epígrafe C.f. del pasivo, sin posibilidad de compensación entre los mismos.

1O. Si la moneda o monedas funcionales de la empresa fueran distintas del euro, las variaciones de valor derivadas de la conversión a la moneda de presentación de las cuentas anuales, se registrarán en el patrimonio neto para lo que se creará un epígrafe específico «diferencia de conversión» dentro de la subagrupación A-2. «Ajustes por cambios de valor».

11 . Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios, que estén pendientes de imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la empresa, registrándose en la subagrupación A-3. «Subvenciones, donaciones y legados recibidos». Por su parte, las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por socios o propietarios formarán parte del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrándose en el epígrafe A-7. VI. «Otras aportaciones de socios». CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1195

CAPíTULO

12.

lAs

CUENTAS ÁNUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO •••

12. Cuando la empresa haya emitido instrumentos financieros que deban reconocerse como pasivos financieros, pero que por sus características especiales pueden producir efectos específicos en otras normativas (caso de determinado capital en las cooperativas), incorporará un epígrafe específico tanto en el pasivo no corriente como en el corriente, denominado «deuda con características especiales a largo plazo» y «deuda con características especiales a corto plazo». En la memoria se detallarán las características de estas emisiones. 13. Cuando la empresa tenga deudas correspondientes a operaciones de arrendamiento financiero, creará las partidas «acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo» y «acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo» en los epígrafes B.ll. y C.lll., respectivamente, del pasivo del balance. Concretamente, y en base a lo expuesto, el modelo aprobado por el PGC agrupado por partidas es el siguiente: ACTIVO

1

Notas de la memoria

200X

200X-1

200X

200X-1

A) ACTIVO NO CORRIENTE l. Inmovilizado intangible.

11. Inmovilizado material. 111. Inversiones inmobiliarias. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo. V. Inversiones financieras a largo plazo. VI. Activos por Impuesto diferido.

8) ACTIVO CORRIENTE l. Activos no corrientes mantenidos para la venta.

11. Existencias. 111. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo. V. Inversiones financieras a corto plazo. VI. Periodificaciones a corto plazo. VIl. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes.

TOTAL ACTIVO (A + 8)

PATRIMONIO NETO Y PASIVO A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios.

1196

1

Notas de la memoria

3. LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Notas de la memoria

200X

200X-1

C"Lapi'fa]. 11. Prima de emisión. 111. Reservas. IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias). V. Resultados de ejercicios anteriores. VI. Otras aportaciones de socios. VIl. Resultado del ejercicio. VIII. (Dividendo a cuenta). IX. Otros instrumentos de patrimonio neto. A-2) Ajustes por cambios de valor. A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. 8) PASIVO NO CORRIENTE l. Provisiones a largo plazo. 11. Deudas a largo plazo. 111. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. IV. Pasivos por impuesto diferido. V. Periodificaciones a largo plazo.

O PASIVO CORRIENTE l. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. 11. Provisiones a corto plazo. 111. Deudas a corto plazo. IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo. V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. VI. Periodificaciones a corto plazo. TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C) 3.

LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos en que la empresa ha incurrido durante el período considerado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto (ingresos y gastos generalmente no realizados frente a terceros). Las diferencias más significativas con el modelo de pérdidas y ganancias anterior son:

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1197

CAPíTULO

12.

lAs

CUENTAS ÁNUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO •••

1. Cambia el formato de presentación, que no es el de cuenta, sino que se ha optado por un modelo de lista. 2. Desaparecen los resultados extraordinarios, como partida específica, aunque se siguen manteniendo bajo la denominación de excepcionales, pero son una partida más de los gastos o ingresos de explotación. 3. Ciertos ingresos y gastos se presentan de forma distinta, algunos de ellos aparecen y otros desaparecen como consecuencia de la aplicación del criterio del valor razonable establecido en el nuevo modelo contable; en concreto los cambios aparecen porque: a) Se imputan directamente al patrimonio los ingresos y gastos producidos al corregir errores y cambios de criterio, que se imputan a patrimonio neto de forma definitiva; b) Determinadas diferencias de cambio en moneda distinta del euro (sucursales fundamentalmente) se incorporan al patrimonio neto. e) Como consecuencia de la aplicación del criterio de valor razonable, las variaciones de ese valor se imputan de la siguiente forma: • Ajustes de valor razonable de instrumentos financieros que se clasifican en la denominada cartera de negociación (los activos y pasivos financieros que se poseen para materializarlos en el corto plazo, incluyendo a los derivados). La variación se imputa directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias. • Ajustes de valor razonable de determinados instrumentos financieros, que se imputan primeramente a patrimonio neto, pero que cuando el instrumento financiero se da de baja, su efecto acumulado se incorpora a la cuenta de pérdidas y ganancias; es decir, primero se imputan a patrimonio neto y posteriormente al resultado. Son los instrumentos financieros calificados como «disponibles para la venta», es decir, los que no se mantienen hasta su vencimiento, por no tenerlo (acciones) o por no llevar la empresa una política de mantenimiento de los mismos. En ese caso, la variación se imputa a una partida de patrimonio neto y, en general, cuando se enajene o se produzca la baja del instrumento financiero clasificado en esta cartera, el importe acumulado en patrimonio neto se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias. • Los derivados financieros siempre se registran a valor razonable y forman parte de la cartera de negociación. Se introduce una precisión respecto a las coberturas contables con instrumentos financieros calificadas como de flujos de efectivo (cubre el riesgo de un flujo futuro, interés variable, por ejemplo) o de una inversión neta en una filial (el riesgo de tipo de cambio sobre una filial en el extranjero). La variación de valor razonable del instrumento de cobertura va con efectos en patrimonio hasta que el instrumento cubierto genere el flujo cubierto, en cuyo caso, se traspasa del patrimonio al resultado del ejercicio. 4. En sintonía con la normativa NIC (concretamente por la NIIF 5) adoptada en reglamentos europeos, se incorpora una línea, partida 18 del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, denominada «resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos», en el que la empresa incluirá un importe único que comprenda: • El resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas. • El resultado después de impuestos reconocido por la valoración a valor razonable menos los costes de venta de este tipo de bienes, o bien por la enajenación o disposición por otros medios de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyen la actividad interrumpida. Esta partida no se incorpora ni en el modelo abreviado de pérdidas y ganancias ni en el modelo PGC-PYMES.

1198

1

3. LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Así, la cuenta de pérdidas y ganancias se formulará teniendo en cuenta que: 1. Los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza. 2. El importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros ingresos de explotación se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias por su importe neto de devoluciones y descuentos de cualquier tipo. 3. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos o gastos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán en la partida 5. b). «Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio», mientras que las subvenciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a resultados, de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida 9. «Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras». Las subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas que se otorguen sin una finalidad específica, se imputarán igualmente a la partida 9. «Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras». Sin embargo, si la subvención financia un gasto o un activo de naturaleza financiera, el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorporándose, en caso de que sea significativo, la correspondiente partida. 4. En el supuesto excepcional de que en una combinación de negocios el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, se creará una partida con la denominación «diferencia negativa de combinaciones de negocio», formando parte del resultado de explotación. 5. En la partida 14.a) «Variación de valor razonable en instrumentos financieros, cartera de negociación y otros» se reflejarán los cambios en el valor razonable de los instrumentos financieros incluidos en las categorías de «Activos (pasivos) financieros mantenidos para negociar» y «Otros activos (pasivos) financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias» en los términos recogidos en la norma de registro y valoración relativa a instrumentos financieros, pudiendo imputarse el importe de los intereses devengados calculados según el método de tipo de interés efectivo, así como el de los dividendos devengados a cobrar, en las partidas que corresponda, según su naturaleza. De forma agrupada, el modelo dispuesto por el PGC es: CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ••• DE 200X (Debe) Haber Nota A) OPERACIONES CONTINUADAS

200X

200X-1

1

1. Importe neto de la cifra de negocios 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo 4. Aprovisionamientos 5. Otros ingresos de explotación 6. Gastos de personal

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1199

CAPíTULO

12.

lAs

CUENTAS ÁNUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO •••

(Debe) Haber Nota

200X

200X-1

7. Otros gastos ae explotacio n

8. Amortización del inmovilizado 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras 1O. Excesos de provisiones 11. Deterioro y resultado por enaj enaciones del inmovilizado A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1 +2+3+4+5+6+7+8+9+10+11) 12. Ingresos financieros 13. Gastos financieros 14. Variación de valor razonable en instrumentos financiero 15. Diferencias de cambio 16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+ 14+ 15+ 16)

1

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1 + A.2) 17. Impuestos sobre beneficios A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERAClONES CONTINUADAS(A.3 + 17) 8) OPERACIONES INTERUMPIDAS 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrum- 1 pidas neto de impuestos.

1

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4 + 18) Precisión 1: En relación al reflejo contable de la capitalización de los gastos financieros en la cuenta de P y G, véase en el anexo 6 de este manual la consulta n° 3 del BOICAC 75 de Septiembre de 2008. La citada consulta aclara que en el Plan General de Contabilidad de 2007, en la definición de las cuentas 73X. Trabajos realizados para la empresa, ya no figura lamención relativa a la inclusión de los gastos financieros activados. En definitiva en este punto el nuevo Plan General de Contabilidad, a diferencia del Plan General de Contabilidad de 1990, no ubica en el margen de explotación la activación de gastos financieros, debiendo éstos afectar al resultado financiero. Este criterio debe entenderse aplicable tanto al inmovilizado como a las existencias, de forma que la activación de gastos financieros no se reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias en la partida de Trabajos realizados por la empresa para su activo (en el caso del inmovilizado) ni en la de Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación (en el caso de las existencias).

1200

1

4. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

Por lo tanto y dado que la norma sa de elaboración de cuentas anuales contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, permite añadir nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en los existentes, en la medida en que los importes activados por gastos financieros sean significativos, de forma análoga a como se presentan las activaciones de gastos de explotación, donde aparecen los gastos por naturaleza y se recogen los ingresos en una partida de carácter corrector (Trabajos realizados por la empresa para su activo), se creará una partida en el margen financiero, cuya denominación podría ser la de "Incorporación al activo de gastos financieros. Todo ello sin perjuicio de que la empresa pueda registrar tales gastos financieros en las cuentas 73X, ya que la aplicación de las definiciones y relaciones contables de la 5° parte del PGC, son de carácter potestativo, salvo en lo referente a aspectos de valoración. Precisión 2: En relación a la clasificación contable en cuentas individuales de los ingresos y gastos de una sociedad holding que aplica el PGC, el ICAC en la Consulta n° 2 del BOICAC 79 de SEPTIEMBRE 2009 (puede verse la misma en el anexo 6 de este manual) aclara que si la actividad ordinaria de la sociedad es la tenencia de un conjunto de participaciones para la obtención de rendimientos o plusvalías procedentes de la venta de dichas inversiones, la financiación de la actividad de sus participadas, la prestación regular y simultáneamente otras actividades financieras, y por ello cobra además honorarios derivados de la prestación de servicios de gestión; tal actividad es muy cercana a la que pudiera existir entre la actividad desarrollada por una entidad financiera y el objeto social de la sociedad holding, por lo que debe concluirse que los ingresos por dividendos y otros ingresos financieros -cupones, intereses- devengados procedentes de la financiación concedida a las sociedades participadas, así como los beneficios obtenidos por la enajenación de las inversiones, salvo los que se pongan de manifiesto en la baja de sociedades dependientes, multigrupo o asociadas, formaran parte del concepto "importe neto de la cifra de negocios" de la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, las participaciones adquiridas por la empresa, de las que proceden los indicados ingresos, no deben calificarse como existencias, sino como instrumentos financieros, por lo que deberán registrarse y valorarse de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración ga. "Instrumentos Financieros" del PGC una vez clasificados en alguna de las categorías indicadas por la norma, en función de la gestión desplegada por la empresa sobre estos elementos patrimoniales. Además y dado que el PGC diferencia los criterios de valoración de los de presentación, la empresa podrá hacer una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado, de la partida 1. Importe neto de la cifra de negocios, de la cuenta de pérdidas y ganancias, para detallar en su caso los distintos ingresos (dividendos e intereses) y beneficios obtenidos como consecuencia de la actividad. Así mismo, en la memoria de las cuentas se deberá suministrar la necesaria información sobre la actividad de la empresa y la especialidad de los criterios de presentación, con el objetivo de que aquellas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. 4.

EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

El objetivo de este estado o documento es identificar la totalidad de las variaciones de las distintas partidas que componen el patrimonio neto. Este estado complementa a la cuenta de pérdidas y ganancias, ya que mide el resultado global de la empresa que se desagrega en dos tipos de resultados: el realizado, reflejado en pérdidas y ganancias, y el no realizado y otros, reflejado en el patrimonio neto, el cual proviene de cambios CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1201

CAPíTULO

12.

lAs

CUENTAS ÁNUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO •••

de criterio contables, errores, determinadas coberturas contables y de ajustes por cambios de valor. El formato de este documento es una tabla de doble entrada con cada uno de los componentes del patrimonio neto en la que se concilian los saldos de inicio y cierre del ejercicio actual y el anterior. En las columnas se colocan los distintos tipos de operaciones que la empresa realiza y que tienen incidencia en alguna partida del patrimonio de la misma, y en las filas se relacionan las distintas partidas que componen el patrimonio de la empresa. Esto nos permite ver de forma combinada las entradas y salidas del patrimonio neto que se han producido en dos ejercicios consecutivos. El modelo del estado de cambios en el patrimonio neto del PGC, tiene dos partes: 1. La primera denominada «Estado de ingresos y gastos reconocidos», recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de: a) El resultado (generalmente realizado) del ejercicio de la cuenta de pérdidas y ganancias. b) Los ingresos y gastos (generalmente no realizados) que, según lo requerido por las normas de registro y valoración, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa. e) Las transferencias (desde el patrimonio neto) realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias según lo dispuesto en el propio Plan General de Contabilidad.

2. La segunda denominada «Estado total de cambios en el patrimonio neto», informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de: a) El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos (parte primera). b) Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. e) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto. d) Los ajustes en el patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores. En cuanto a la metodología, este documento se formulará teniendo en cuenta que: 1. El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasará en el ejercicio siguiente a la columna de resultados de ejercicios anteriores. 2. La aplicación que en un ejercicio se realiza del resultado del ejercicio anterior se reflejará en: • La partida 4. «Distribución de dividendos» del epígrafe 8.11 Operaciones con socios y propietarios. • El epígrafe 8.111 Otras variaciones del patrimonio neto, por las restantes aplicaciones que supongan reclasificaciones de partidas de patrimonio neto (por ejemplo, por la distribución de beneficios que vaya a incrementar cualquier tipo de reservas de la empresa). Respecto a la forma de elaboración y presentación, el ICAC aclara la misma en la Consulta n° 6 del BOICAC número 80 de DICIEMBRE 2009. Así dispone que: "De acuerdo con el apartado 2 de la norma de elaboración de las cuentas anuales

aa. Estado de cambios en el patrimonio neto (contenida en la tercera parte del PGC), el

resultado obtenido en el ejercicio (200X-1) que 1uce en la agrupación C. SALDO, Fl NAL AÑO 200X-1, se reflejará en la misma columna y por el mismo importe en la agrupación D. SALDO AJUSTADO, INICIO AÑO 200X, salvo que hubiera que introducir algún

1202

1

4. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

ajuste motivado por un cambio de criterio o para subsanar un error acaecido en el ejercicio 200X-1 .

aa,

Tal y como indica el apartado 2.1 de la citada NECA el resultado del ejercicio 200X-1 deberá traspasarse a la columna de resultados de ejercicios anteriores. Para mostrar dicha reclasificación se deberá emplear el epígrafe D.lll. Otras variaciones del patrimonio neto. A tal efecto, la información que debe mostrar el estado de cambios en el patrimonio neto en dicho epígrafe es un ajuste negativo en la columna de resultado del ejercicio y otro positivo en la de resultados de ejercicios anteriores. En esa misma columna de resultados de ejercicios anteriores, pero con signo negativo, se reflejará la aplicación del resultado del ejercicio 200X-1 que corresponda a la distribución de dividendos, así como la parte destinada a reservas, que lucirán con signo positivo, respectivamente, en el epígrafe 0.11.4 y en el epígrafe D.lll del modelo. Por último, el resultado obtenido en el ejercicio 200X figurará en la columna de resultado del ejercicio en el epígrafe D. l. Total ingresos y gastos reconocidos, cuya aplicación tendrá lugar en ejercicios posteriores." En el PGCYMES, este estado está muy abreviado y sólo tiene una parte que se corresponde con la parte segunda del ECPN del PGC denominada "Estado total de cambios en el Patrimonio Neto".

Caso práctico de aplicación núm. 1: Elaboración del estado de cambios en el patrimonio neto Una empresa presenta las siguientes cuentas representativas de sus fondos propios correspondientes a los ejercicios 2X09, 2X1 O y 2X11.

2X09 Capital social

2X10

2X11

100.000

100.000

150.000

o

o

25.000

4.000

5.400

8.200

Reserva legal

10.000

18.000

27.500

Reservas voluntarias

20.000

52.000

74.500

Beneficio del ejercicio

80.000

95.000

112.000

7.000

6.300

277.400

403.500

Prima de emisión de acciones Ajustes por cambios de valor

Subvenciones oficiales en capital

Total

214.000

Información complementaria: 1. El capital social de la empresa está formado por 100.000 acciones de 1 € de valor nominal. Con fecha 1-3-2X11 realiza una ampliación de capital de 1 acción nueva por 2 antiguas del mismo valor nominal emitidas al 150%. 2. La aplicación del valor razonable implica en el ejercicio 2X1 O una revalorización de activos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto de 8.000 (activos financieros disponibles para la venta, cuenta 250) y una pérdida por una cobertura

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1203

CAPíTULO

12.

lAs

CUENTAS ÁNUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO •••

de flujos de efectivo valorada a valor razonable con cambios en patrimonio neto de 6.000 (cuyo pasivo está registrado en la cuenta 1768). Por otra parte, en el ejercicio 2X11 la aplicación del valor razonable implica una revalorización de los activos financieros disponibles para la venta de 4.000. 3. A principios del ejercicio 2X11, la empresa se da cuenta de que ha amortizado durante los cuatro años anteriores menor cantidad de la que correspondía por importe de 3.000. De tal error en la amortización practicada corresponde a los años 2X09 y anteriores la cantidad de 2.500 y el resto (500) corresponde al año 2X1 O. El ajuste con cargo a reservas, sin considerar el efecto impositivo lo hace a principios del año 2X11. 4. A finales del ejercicio 2X1 O obtuvo una subvención por importe de 10.000 para financiar la adquisición de un inmovilizado que se amortiza linealmente en 10 años desde el 1 de enero del año siguiente. 5. La distribución del beneficio del ejercicio 2X09 es la siguiente: • A reserva legal: 8.000. • A dividendos: 40.000. • El resto, a la reserva voluntaria. La distribución del beneficio del ejercicio 2X1 O es la siguiente: • A reserva legal 9.500. • A reserva voluntaria: 25.500. • El resto, a dividendos. 6. El tipo impositivo es del 30%.

SE PIDE: Elaborar el Estado de cambios en el patrimonio neto. Solución: Los asientos que la empresa ha realizado en el libro diario relativos al reconocimiento e imputación de la subvención en el patrimonio neto con cargo/abono a las cuentas del grupo 8 y 9 y, posteriormente, al cierre con cargo o abono a las cuentas del subgrupo 13 serán los siguientes: • Año 2X10:

10.000 (4708) Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas

a

10.000 (572) Bancos de

a

(940) Ingresos por subvenciones oficiales de Capital 10.000

(4708) Hacienda Pública, deudor por subvenciones concedidas

10.000

(130) Subvenciones oficiales de capital

10.000

• Al cierre:

10.000 (940) Ingresos por subvenciones oficiales de capital

1204

1

a

4. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

• Por el efecto impositivo:

3.000 (8301) Impuesto diferido (1 0.000 X 0.3)

a

(479) Diferencias temporarias imponibles

3.000

a

(8301) Impuesto diferido

3.000

a

(746) Subvenciones traspasadas a resultados del ejercicio

1.000

(840) Transferencia de subvenciones oficiales de capital

1.000

• Al cierre:

3.000 (130) Subvenciones oficiales de capital (1 0.000 X 0.3)

• Año 2X11:

1.000 (840) Transferencia subvenciones oficiales de capital

• Al cierre:

1.000 (130) Subvenciones oficiales de capital

a

• Por el efecto impositivo:

300 (479) Diferencias temporarias imponibles (1000 X 0.3)

a

(8301) Impuesto diferido

300

a

(130) Subvenciones oficiales de capital

300

• Al cierre:

300 (8301) Impuesto diferido

Por otra parte, los asientos referentes a los ajustes por cambios de valor con efectos en el patrimonio neto serán los siguientes: • Año 2X10: Al cierre del ejercicio se ajusta el activo a su valor razonable con cambios en patrimonio neto, ya que se trata de un activo que ha sido calificado como disponible para la venta. El asiento será:

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1205

CAPíTULO

12.

lAs

CUENTAS ÁNUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO •••

8.000 (250) Activos financieros dispo- a (900) Beneficios en activos nibles para la venta financieros disponibles para la venta

8.000

Asimismo, y por el efecto impositivo, haremos el asiento:

2.400 (8301) Impuesto diferido

a (479) Diferencias temporarias imponibles

2.400

Al cierre, tal y como hemos expresado anteriormente, se traspasan las cuentas de los grupos 8 y 9 a una cuenta del subgrupo 13 que figurará en el balance dentro del patrimonio neto:

8.000 (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

a (8301) Impuesto diferido

(133) Ajustes por valoración en instrumentos financieros

2.400

5.600

En relación con las pérdidas en la operación de cobertura de flujos de efectivo, al cierre del ejercicio, también deben ajustarse, ya que se valoran a su valor razonable con cambios en patrimonio neto. Los asientos a realizar serán:

6.000 (81 O) Pérdidas por coberturas de flujos de efectivo

a (1768) Pasivos por derivados financieros a largo plazo instrumentos de cobertura

6.000

Asimismo, y por el efecto impositivo, haremos el asiento:

1.800 (474) Diferencias temporarias deducibles

a (8301) Impuesto diferido

1.800

Al cierre, tal y como hemos expresado anteriormente, se traspasan las cuentas de los grupos 8 y 9 a una cuenta del subgrupo 13 que figurará en el balance dentro del patrimonio neto:

1206

1

4. EL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

1.800 (8301) Impuesto diferido 4.200 (1340) Operaciones de cobertura. Cobertura de flujos de efectivo

a (81 O) Pérdidas por coberturas de flujos de efectivo 6.000

• Año 2X11: Al cierre del ejercicio se ajusta el activo a su valor razonable con cambios en patrimonio neto, ya que se trata de un activo que ha sido calificado como disponible para la venta. El asiento será:

4.000 (250) Activos financieros dispo- a (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la nibles para la venta venta

4.000

Asimismo, y por el efecto impositivo, haremos el asiento:

1.200 (8301) Impuesto diferido

a (479) Diferencias temporarias imponibles

1.200

Al cierre tal y como hemos expresado anteriormente, se traspasan las cuentas de los grupos 8 y 9 a una cuenta del subgrupo 13 que figurará en el balance dentro del patrimonio neto:

4.000 (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

a (8301) Impuesto diferido

(133) Ajustes por valoración en instrumentos financieros

1.200

2.800

La plasmación de todos estos asientos en la primera y segunda parte del estado de cambios en el patrimonio neto en el modelo oficial será la siguiente: ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12 DE 2X11 A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL 31-12 DE 2X11

Notas en la memoria A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganandas

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

2X11

2X10

112.000

95.000

IMPLICACIONES FISCALES 1

1207

CAPíTULO

12.

lAs

CUENTAS ÁNUALES: NORMAS PARA LA ELABORACIÓN DE LAS MISMAS Y MODELOS. CASO •••

Notas en la memoria Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

2X11

2X10

4.000

8.000

(1.200)

(6.000)

l. Por valoración de instrumentos financieros.

10.000

1. Ingresos/gastos de activos financieros disponibies para la venta.

(2.400) 1.800

2. Otros ingresos/gastos.

(3.000)

11. Por coberturas de flujo de efectivo. 111 Subvenciones, donaciones y legados. IV. Por ganancias y perdidas actuariales y otros ajustes. V. Efecto impositivo. 8) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (1 + 11 + 111 + IV+ V) Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganandas VI. Por valoración de activos y pasivos.

2.800

8.400

(1.000) 300

1. Ingresos/gastos de activos financieros disponibies para la venta. 2. Otros ingresos/gastos. VIl. Por coberturas de flujo de efectivo. 1. VIl. Diferencias de conversión. VIII. Subvenciones, donaciones y legados. IX. Efecto impositivo. O Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (VI +VIl +VIII + IX)

(700)

-

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS

114.100

103.400

ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EIERCICIO TERMINADO EL 31-12 DE 2X11

NO OBSTANTE, LA CUMPLIMENTACIÓN DEL CUADRO ANTERIOR CONFORME CON LOS CRITERIOS DE LA CONSULTA N" 6 DEL BOICAC 80, SERIA LA SIGUIENTE:

......

...... ....,

ª

J g ~.,

~

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Valor Convenido. l u~

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1°) Desplazamiento patrimonial directo de una sociedad a la otra, que supone una Liberalidad no deducible en A y Renta en C. 2°) Desplazamiento patrimonial indirecto: -Aportación a los fondos propios de A a B según % aportación. -Aportación a los fondos propios de B a C según % participación.

Situación 2: Transmisión de C a A con Valor de Mercado >Valor Convenido. 1 ~¡ A- - - - - - . .. -

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7.5%

1°) Desplazamiento patrimonial directo de una sociedad a la otra, que supone una Liberalidad no deducible en C y Renta en A. 2°) Desplazamiento patrimonial indirecto: -Aportación a los fondos propios de C a B según % aportación. -Aportación a los fondos propios de B a A según % participación.

2.2.

Métodos para la determinación del valor de mercado

El regulador español ha trasladado al ordenamiento jurídico tributario lo previsto en los informes de la OCDE en materia de precios de transferencia y en especial en los métodos para la determinación del valor de mercado. Así, se prevén (art. 18.4 de la LIS) tres métodos simples de valoración: 1.- Método del precio libre comparable 2.- Método del coste incrementado 3.- Método del precio de reventa No hay jerarquía entre los métodos citados, simplemente la Ley dispone que La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas. Además de los expuestos, la norma regula otros métodos más complejos como son 4.- Método de la distribución del resultado. 5.- Método del margen neto del conjunto de operaciones. Tenemos que incidir en que la elección del método corresponde al contribuyente en atención a sus circunstancias y además, cuando no resulte posible aplicar ninguno de los 5 métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia. CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1489

CAPíTULO

14.

RÉGIMEN FISCAL Y REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS REGULADAS EN •••

Veamos en que consiste cada uno de los métodos: 1.- Método del precio libre comparable. Este precio será el que aplique el propio sujeto pasivo u otra entidad en operaciones concertadas con entidades no vinculadas en parecidas condiciones, esto es, operaciones referidas a una mercancía similar, volumen de operaciones equivalentes, operaciones referidas al mismo período de tiempo, misma área o zona geográfica, etc. Es un dato directo, previa equiparación y comparación de las circunstancias que concurren entre las partes vinculadas con aquellas circunstancias que concurren entre partes independientes. 2.- Método del coste incrementado. En este caso el precio de adquisición o coste de producción se incrementará en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas independientes, o en el margen que obtienen habitualmente las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes. EJEMPLO: La sociedad A transmite un elemento patrimonial a la sociedad B. El precio de la transmisión ha sido de 1.050. Ambas sociedades están vinculadas. El precio de adquisición, para la sociedad A, del elemento patrimonial transmitido asciende a 1.000. El margen habitual, que aplica la sociedad A, en operaciones similares, es del 20%.

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Precio de mercado en la transmisión de la sociedad A a la sociedad B = precio de adquisición o coste de producción para A del elemento transmitido (1.000) + margen habitual de A en operaciones de venta equiparables (0,2 x 1.000 = 200) = 1.200. Ajuste positivo extracontable para la sociedad A = 150, que deberá realizar ella misma al liquidar el IS (aunque tal y como hemos comentado ya anteriormente, tal diferencia debería recogerse en la propia contabilidad) si la factura de venta es de 1.050. 3.- Método del Precio de reventa. Por este método el valor normal de mercado se determina a partir del precio que el comprador revende a terceros independientes, el bien o el servicio, minorado en el margen que habitualmente obtiene en operaciones equiparables con entidades independientes, o el habitual de las empresas del mismo sector. EJEMPLO: La sociedad A transmite un elemento patrimonial a la sociedad B. El precio de la transmisión ha sido de 1.500. Ambas sociedades están vinculadas. El precio de reventa, para la sociedad B, del elemento patrimonial adquirido asciende a 1.800. El margen habitual de reventa, que aplica la sociedad B, en operaciones similares, es del 10%, sobre el precio de venta. El precio de mercado para la transmisión de la sociedad A a la sociedad B, tendría que fijarse = precio de reventa para B del elemento adquirido a A (1.800) -margen habitual de B en operaciones de venta equiparables (1 0% x 1.800 = 180) = 1.620. 4.- Método de la distribución del resultado. Por este método el valor de mercado será aquel precio que se derive de distribuir el resultado común de la operación u operaciones de que se trate, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. Por ejemplo, en función de los riesgos asumidos, los activos implicados, las funciones desempeñadas por las partes relacionadas, etc. En definitiva dicho precio será el que permita distribuir el resultado común teniendo en cuenta el valor que añade cada entidad vinculada al bien o servicio que se transmite o presta a terceros.

1490

1

2. RÉGIMEN FISCAL DE LAS OPERACIONES VINCULADAS Y CON EMPRESAS DEL GRUPO

EJEMPLO: La sociedad A transmite un elemento patrimonial a la sociedad B. El precio de la transmisión ha sido de 650. Ambas sociedades están vinculadas. El precio de adquisición, para la sociedad A, del elemento patrimonial transmitido asciende a 500. La sociedad B ha transmitido este elemento patrimonial a terceros por 950 . .50U

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En este caso se puede apredar la perdida de recaudadón para la HP. por aplicar un valor de la operación inferior al de mercado. por lo cual tampoco se permite tal transacdón al valor convemdo.

CAsos

PRÁCTICOS DEL

PGC y PGC PvMES y sus

1/,R.ICACIOte FISCALE5

1 1531

CAPíTULO

5.

14.

RÉGIMEN FISCAL Y REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS REGULADAS EN •••

LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL ÁMBITO DE LASCUENTASANUALES, CONCRETAMENTE EN LA MEMORIA DEL PGC Y DEL PGC-PYMES

El PGC, dispone en la nota 23 de la memoria en materia de operaciones vinculadas los siguientes requerimientos y obligaciones de información: 1. La información sobre operaciones con partes vinculadas se suministrará separadamente para cada una de las siguientes categorías: a) Entidad dominante. b) Otras empresas del grupo. e) Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes. d) Empresas asociadas. e) Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la empresa. f) Personal clave de la dirección de la empresa o de la entidad dominante. g) Otras partes vinculadas. 2. La empresa facilitará información suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que haya efectuado y los efectos de las mismas sobre sus estados financieros, incluyendo, entre otros, los siguientes aspectos: a) Identificación de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas, expresando la naturaleza de la relación con cada parte implicada. b) Detalle de la operación y su cuantificación, expresando la política de precios seguida, poniéndola en relación con las que la empresa utiliza respecto a operaciones análogas realizadas con partes que no tengan la consideración de vinculadas, Cuando no existan operaciones análogas realizadas con partes que no tengan la consideración de vinculadas, los criterios o métodos seguidos para determinar la cuantificación de la operación. e) Beneficio o pérdida que la operación haya originado en la empresa y descripción de las funciones y riesgos asumidos por cada parte vinculada respecto de la operación. d) Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestación establecida para su liquidación, agrupando los activos y pasivos por tipo de instrumento financiero (con la estructura que aparece en el balance de la empresa) y garantías otorgadas o recibidas. e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relacionadas con los saldos pendientes anteriores. f) Gastos reconocidos en el ejercicio como consecuencia de deudas incobrables o de dudoso cobro de partes vinculadas. 3. En todo caso, deberá informarse de los siguientes tipos de operaciones con partes vinculadas: a) Ventas y compras de activos corrientes y no corrientes. b) Prestación y recepción de servicios. e) Contratos de arrendamiento financiero. d) Transferencias de investigación y desarrollo. e) Acuerdos sobre 1icencias.

f) Acuerdos de financiación, incluyendo préstamos y aportaciones de capital, ya sean en efectivo o en especie, En las operaciones de adquisición y enajenación de instru-

1532

1

5. LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN CONTABLE •••

mentas de patrimonio, se especificará el número, valor nominal, precio medio y resultado de las mismas, especificando el destino final previsto en el caso de adquisición. g) Intereses abonados y cargados; así como aquellos devengados pero no pagados o cobrados. h) Dividendos y otros beneficios distribuidos. i) Garantías y avales. j) Remuneraciones e indemnizaciones. k) Aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida. 1) Prestaciones a compensar con instrumentos financieros propios. m) Compromisos en firme por opciones de compra o de venta u otros instrumentos que puedan implicar una transmisión de recursos o de obligaciones entre la empresa y la parte vinculada. n) Acuerdo de reparto de costes en relación con la producción de bienes y servicios que serán utilizados por varias partes vinculadas. o) Acuerdos de gestión de tesorería, y p) Acuerdos de condonación de deudas y prescripción de las mismas. 4. La información anterior podrá presentarse de forma agregada cuando se refiera a partidas de naturaleza similar. En todo caso, se facilitará información de carácter individualizado sobre las operaciones vinculadas que fueran significativas por su cuantía o relevantes para una adecuada comprensión de las cuentas anuales. 5. No será necesario informar en el caso de operaciones que, perteneciendo al tráfico ordinario de la empresa, se efectúen en condiciones normales de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. 6. No obstante, en todo caso deberá informarse sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Asimismo, se incluirá información sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representen. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de administración. También deberá informarse sobre el importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de administración, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los importes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representen. Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miembros del órgano de administración. 7. Las empresas que se organicen bajo la forma jurídica de sociedad anónima, deberán especificar la participación de los administradores en el capital de otra sociedad con

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1533

CAPíTULO

14.

RÉGIMEN FISCAL Y REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS REGULADAS EN •••

el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituya el objeto social, así como los cargos o las funciones que en ella ejerzan, así como la realización por cuenta propia o ajena, del mismo, análogo o complementario género de actividad del que constituya el objeto social de la empresa. 8. En el caso de pertenecer a un grupo de empresas, se describirá la estructura financiera del grupo. En términos similares se requiere la información entre partes vinculadas aunque de forma más extractada y reducida en el PGC-Pymes en la nota 12. A tales efectos y mediante la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero (BOE 10-02-2009), por la que se aprueban nuevos modelos para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación, se normaliza la información antes requerida, debiendo dar la empresa dicha información conforme con las tablas que a continuación se exponen. Esta orden ha sido objeto de modificaciones puntuales, para incorporar requerimientos de información adicional. MEMORIA NORMAL - Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas». MODELO NORMALIZADO M23.1. NIF: DENOMINACIÓN SOCIAL: a) Operaciones con partes vinculadas en el ejercicio_(1)

Ventas de activos corrientes, de las cuales: Beneficios ( +) 1 Pérdidas (-) Ventas de activos no corrientes, de las cuales: Beneficios ( +) 1 Pérdidas (-) Compras de activos corrientes

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1

Entidad dominante

Otras empresas del grupo

N egociosconjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes

Empresas asociadas

Empresas Personal con con- clave de trol conla direcjunto o ción de la influencia empresa significao de la tiva sobre entidad domila empresa nante

Otras partes vinculadas

5. LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN CONTABLE ...

Compras de activos no corrientes Prestación de servicios, de la cual: Beneficios ( +) 1 Pérdidas (-) Recepción de servicios Contratos de arrendamiento financiero, de los cuales: Beneficios ( +) 1 Pérdidas (-) a) Operaciones con partes vinculadas en el ejercicio_ (1)

Entidad dominante

Otras empresas del grupo

N egociosconjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes

Empresas asociadas

Empresas Personal con con- clave de trol conla direcjunto o ción de la influencia empresa significao de la tiva sobre entidad domila empresa nante

Otras partes vinculadas

Transferencias de investigación y desarrollo, de los cuales: Beneficios ( +) 1 Pérdidas (-) Ingresos por intereses cobrados Ingresos por intereses devengados pero no cobrados Gastos por intereses pagados Gastos por intereses

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1535

CAPíTULO

14.

RÉGIMEN FISCAL Y REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS REGULADAS EN •••

devengados pero no pagados Gastos consecuencia de deudores incobrables o de dudoso cobro Dividendos y otros beneficios distribuidos Garantías y avales recibidos Garantías y avales prestados Remuneradones e indemnizaciones Aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida Prestaciones a compensar con instrumentos financieros propi os

b) Operaciones con partes vinculadas en el ejercicio_(l)

Ventas de activos corrientes, de las cuales: Beneficios ( +) 1 Pérdidas (-) Ventas de activos no corrien-

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1

Entidad dominante

Otras empresas del grupo

N egociosconjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes

Empresas asociadas

Empresas Personal con con- clave de trol conla direcjunto o ción de la influencia empresa significao de la tiva sobre entidad domila empresa nante

Otras partes vinculadas

5. LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN CONTABLE ... tes, de las cuales: Beneficios ( +) 1 Pérdidas (-) Compras de activos corrientes Compras de activos no corrientes Prestación de servicios, de la cual: Beneficios ( +) 1 Pérdidas (-) Recepción de servicios Contratos de arrendamiento financiero, de los cuales: Beneficios ( +) 1 Pérdidas (-) Transferencias de investigación y desarrollo, de las cuales: Beneficios ( +) 1 Pérdidas (-)

b) Operaciones con partes vinculadas en el ejercicio_(2)

Entidad dominante

Otras empresas del grupo

N egociosconjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes

Empresas asociadas

Empresas Personal con con- clave de trol conla direcjunto o ción de la influencia empresa significao de la tiva sobre entidad domila empresa nante

Otras partes vinculadas

Ingresos por intereses cobrados Ingresos por intereses devengados

CASos PRÁCTICOS DEL PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1537

CAPíTULO

14.

RÉGIMEN FISCAL Y REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS REGULADAS EN •••

pero no cobrados Gastos por intereses pagados Gastos por intereses devengados pero no pagados Gastos consecuencia de deudores incobrables o de dudoso cobro Dividendos y otros beneficios distribuidos Garantías y avales recibidos Garantías y avales prestados Remuneradones e indemnizaciones Aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida Prestaciones a compensar con instrumentos financieros propi os (1)

Ejercicio al que van referidas las cuentas anuales.

(2)

Ejercicio anterior.

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1

5. LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN CONTABLE •••

MEMORIA NORMAL - Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas». MODELO NORMALIZADO M23.2 y 3 NIF: DENOMINACIÓN SOCIAL:

e) Saldos pendientes con partes vinculadas en el ejercicio(1)

Entidad dominante

Otras empresas del grupo

N egociosconjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes

Empresas asociadas

Empresas Personal con con- clave de trol conla direcjunto o ción de la influencia empresa significao de la tiva sobre entidad domila empresa nante

Otras partes vinculadas

A) ACTIVO NO CORRIENTE Inversiones financieras a largo plazo: a) Instrumentos de patrimonio b) Créditos, de los cuales: -Correcciones valorativas por créditos de dudoso cobro e) Valores representativos de deuda d) Derivados e) Otros activos financieros B)ACTIVO CORRIENTE 1. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar a) Clientes por ventas y prestación de servicios a largo

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1539

CAPíTULO

14.

RÉGIMEN FISCAL Y REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS REGULADAS EN •••

plazo, de los cuales: - Correcciones valorativas por clientes de dudoso cobro a largo plazo

e) Saldos pendientes con partes vinculadas en el ejercicio(1)

b) Clientes por ventas y prestación de servicios a corto plazo, de los cuales: - Correcciones valorativas por clientes de dudoso cobro a corto plazo e) Deudores varios, de los cuales: - Correcciones valorativas por otros deudores de dudoso cobro d) Personal e) Accionistas (socios) por desembolsos exigidos 2. Inversiones financieras a corto plazo a) Instrumentos de patrimonio

1540

1

Entidad dominante

Otras empresas del grupo

N egociosconjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes

Empresas asociadas

Empresas Personal con con- clave de trol conla direcjunto o ción de la influencia empresa significao de la tiva sobre entidad domila empresa nante

Otras partes vinculadas

5. LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN CONTABLE •••

b) Créditos, de los cuales: - Correcciones valorativas por créditos de dudoso cobro e) Valores representativos de deuda d) Derivados e) Otros activos financieros C) PASIVO NO CORRIENTE 1. Deudas a largo plazo a) Obligaciones y otros valores negociables e) Saldos pendientes con partes vinculadas en el ejercicio(1)

Entidad dominante

Otras empresas del grupo

N egociosconjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes

Empresas asociadas

Empresas Personal con con- clave de trol conla direcjunto o ción de la influencia empresa significao de la tiva sobre entidad domila empresa nante

Otras partes vinculadas

b) Deudas con entidades de crédito e) Acreedores por arrendamiento financiero d) Derivados e) Otros pasivos financieros 2. Deudas con características especiales a largo plazo

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1541

CAPíTULO

14.

RÉGIMEN FISCAL Y REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS REGULADAS EN •••

D) PASIVO CORRIENTE 1. Deudas a corto plazo a) Obligaciones y otros valores negociables b) Deudas con entidades de crédito e) Acreedores por arrendamiento financiero d) Derivados e) Otros pasivos financieros 2. Deudas con características especiales a corto plazo 3. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar a) Proveedores a largo plazo b) Proveedores a corto plazo e) Acreedores varios d) Personal e) Anticipos de clientes

(1) La información anterior vendrá referida al ejercicio al que van referidas las cuentas anuales y al ejercicio anterior.

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1

5. LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN CONTABLE •••

MEMORIA NORMAL - Apartado 23: «Operaciones con partes vinculadas». MODELO NORMALIZADO M23.4 NIF:

Espacio destinado para las firmas de los administradores

DENOMINACIÓN SOCIAL:

e) Importes recibidos por el personal de alta dirección Ejercicio(1)

Ejercicio(2)

1. Sueldos, dietas y otras remuneraciones 2. Obligaciones contraídas en materia de pensiones, de las cuales: a) Obligaciones con miembros antiguos de la alta dirección b) Obligaciones con miembros actuales de la alta dirección 3. Primas de seguro de vida, de las cuales: a) Primas pagadas a miembros antiguos de la alta dirección b) Primas pagadas a miembros actuales de la alta dirección 4. Indemnizaciones por cese 5. Pagos basados en instrumentos de patrimonio 6. Anticipos y créditos concedidos, de los cuales: a) Importes devueltos b) Obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía

f) Importes recibidos por los miembros de los órganos de administración Ejercicio(1)

Ejercicio(2)

1. Sueldos, dietas y otras remuneraciones 2. Obligaciones contraídas en materia de pensiones, de las cuales:

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1543

CAPíTULO

14.

RÉGIMEN FISCAL Y REGISTRO CONTABLE DE LAS OPERACIONES VINCULADAS REGULADAS EN •••

a) Obligaciones con miembros antiguos del órgano de administración b) Obligaciones con miembros actuales del órgano de administración 3. Primas de seguro de vida pagadas, de las cuales: a) Primas pagadas a miembros antiguos del órgano de administración b) Primas pagadas a miembros actuales del órgano de administración 4. Indemnizaciones por cese 5. Pagos basados en instrumentos de patrimonio 6. Anticipos y créditos concedidos, de los cuales: a) Importes devueltos b) Obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de garantía

(1)

Ejercicio al que van referidas las cuentas anuales.

(2)

Ejercicio anterior.

Similar información, a la expuesta y también normalizada se requiere de forma obligatoria para las empresas que apliquen el PGC-PYMES.

1544

1

Capitulo 15.

FUNDAMENTOS Y MÉTODOS ACTUALES DE VALORACIÓN DE EMPRESAS. VALORACIÓN EN SITUACIONES DE CRISIS EMPRESARIAL

Capítulo 1 5.

FUNDAMENTOS Y MÉTODOS ACTUALES DE VALORACIÓN DE EMPRESAS. VALORACIÓN EN SITUACIONES DE CRISIS EMPRESARIAL

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6.

INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . MÉTODOS DE VALORACIÓN PATRIMONIALES, ANALÍTICOS, SIMPLES O ESTÁTICOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . MÉTODOS DE VALORACIÓN MIXTOS O COMPUESTOS........... MÉTODOS COMPARATIVOS O POR MÚLTIPLOS . . . . . . . . . . . . . . . . MÉTODO DE VALORACIÓN POR DESCUENTO DE FLUJOS DE TESORERÍA................................................... LA VALORACIÓN EN SITUACIÓN DE CRISIS EMPRESARIAL . . . . . . . .

1548 1550 1555 1565 1569 1587

5. LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN CONTABLE •••

"El precio es lo que pagas. El valor es lo que recibes" (Warren Buffett)

Uno de los objetivos que se pretende con la contabilidad es valorar el patrimonio empresarial. De este modo el proceso contable asigna un determinado valor al patrimonio, la situación financiera y los resultados obtenidos por la empresa en un periodo. Pero hay que saber que el valor asignado por la Contabilidad a la empresa depende de los criterios aplicados, esto es de los Principios y Normas Contables contenidas en el Marco Conceptual y las Normas de Registro y Valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad (PGC), en concreto, está sujeto al Principio de Empresa en Funcionamiento, según el cual el valor de la empresa se establece suponiendo que ésta funcionará de forma interrumpida en el tiempo, y no se realiza para determinar el valor de la empresa con objeto de una transacción. Los fundamentos de la valoración contable se establecen en el Código de Comercio (CoCo) y en el Plan General de Contabilidad (PGC), de tal modo que la valoración contable está configurada bajo los criterios de Precio de Adquisición y del principio de Prudencia. De este modo, la valoración de los activos de la empresa, se fundamenta, con la excepción de los instrumentos financieros, en función del precio pagado por ellos, y en las estimaciones contables se debe seguir siempre un criterio de prudencia (1).

No obstante, la introducción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) deliASB y la adaptación del PGC a esta normativa, hace que el valor asignado por la contabilidad a la empresa se acerque más al valor de mercado de los activos, al aplicar en algunos casos el valor razonable en lugar del precio de adquisición. De todas formas, en España la aplicación del valor razonable esta muy limitada por el nuevo Plan General de Contabilidad de 2007, ya que solamente se puede utilizar en la valoración de los instrumentos financieros, no siendo posible su aplicación para la valoración del inmovilizado. Pero la cuestión fundamental, es que el objetivo de la valoración contable no persigue establecer un valor de venta o transacción para la empresa, ni un valor de mercado ante una posible transacción, sino un valor de continuación en el tiempo. No obstante, tenemos que dejar presente que el valor contable o valor en libros de la empresa que ofrece la contabilidad, es un dato substancial desde la óptica de la valoración de empresas, pues puede ser considerado como una referencia mínima del valor. Por ese motivo, en este capítulo vamos a introducir los distintos métodos de valoración existentes, de tal modo, que partiendo de los denominados métodos patrimoniales o analíticos(2), seguiremos por los métodos mixtos o compuestos; tras analizar los denominados métodos comparativos o por múltiplos, culminaremos con los denominados métodos sintéticos o basados en el descuento de flujos de tesorería.

(l) Para más amplitud puede verse: LABATUT SERER, G.: "Valoración de empresas: Distintas Alternativas" .Instituto

de Censores jurados de Cuentas de España. Madrid 2011. (2)

También conocidos como basados en el coste.

CASos

PRÁCTICOS DEL

PGC Y PGC PYMES Y sus

IMPLICACIONES FISCALES 1

1547

CAPíTULO

1.

15.

FUNDAMENTOS Y MÉTODOS ACTUALES DE VALORACIÓN DE EMPRESAS. VALORACIÓN EN •••

INTRODUCCIÓN

Todos los métodos de valoración de empresas conocidos se basan en uno de los siguientes enfoques o planteamientos(3l: -Criterio patrimonial o analítico. "cost aproach". Se entiende a la empresa como un conjunto de elementos que poseen un valor, por lo tanto, el valor de la empresa será la suma de los distintos elementos que la componen, considerando tanto elementos tangibles como intangibles. El valor así determinado se denomina valoración patrimonial o analítica (Va) y se basa en el pasado de la empresa, no teniendo en cuenta las expectativas y consideraciones de futuro. Se basa también, fundamentalmente en el balance. Es la metodología más antigua, y los métodos que la siguen se denominan métodos patrimoniales o analíticos, aunque también se incluyen los denominados los métodos mixtos o compuestos que son una transición hacia una valoración de rendimiento. -Valor por comparación o por múltiplos. "market aproach". El valor de la empresa se determina por comparación con el precio establecido en otras transacciones de empresas recientes. Basa el valor de la empresa por comparación con el precio que el mercado establece para otras empresas parecidas. Se confunde valor y precio, pues el valor de una empresa se establece sobre la base del precio de otra que se ha trasmitido recientemente en el mercado. El valor determinado de este modo se denomina valoración por comparación o múltiplos (Ve). -Criterio de rendimiento o sintético. "lncome aproach". Se considera a la empresa como un ente independiente de sus socios capaz de generar rentas en el futuro. La finalidad de la empresa es obtener unos flujos futuros de rentas, por lo que las variables fundamentales son las rentas futuras que se esperan obtener y el riesgo inherente en la consecución de las mismas. Se basa, fundamentalmente en la cuenta de resultados. El valor de la empresa depende de su potencial futuro de obtención de rentas. El valor determinado de este modo se denomina valoración de rendimiento o sintética (Vs). De este modo, podemos incluir los métodos existentes en alguno de estos enfoques. Los métodos existentes son: 1. Métodos tradicionales. Es la metodología más antigua y comprende los Métodos analíticos, patrimoniales o estáticos y los Métodos mixtos o compuestos. 2. Métodos comparativos o por múltiplos. 3. Métodos basados en el descuento de flujos. Basados en el descuento de flujos de tesorería. En cualquier caso hay que decir que el valor es una opinión técnica y fundamentada sobre una serie de hipótesis de comportamiento, y que se refiere a una fecha determinada, por lo que no es válido para siempre, sino que su validez se limita a momento dado, con lo que es importantísimo indicar en el informe de valoración la fecha a la que se refiere. Veamos un sencillo ejemplo sobre los tres enfoques de la valoración.

(J) Basado en Gregario lABATUT SERER: "Valoración de empresas: Distintas alternativas". Instituto de Censores jurados de Cuentas de España. Madrid 2011.

1548

1

1. INTRODUCCIÓN

Caso práctico de aplicación núm. 1: Distintos enfoques en la valoración de empresas Supongamos que la empresa CARCASA, está formada por los siguientes elementos, valorados a valor de mercado: -Inmovilizado material: 100.000 euros. -Inmovilizado intangible: 20.000 euros. -

Existencias: 80.000 euros. Deudores: 120.000 euros. Disponible: 20.000 euros. Deudores a corto plazo: 60.000 euros. Deudores a largo plazo: 80.000 euros.

Se prevé que durante los próximos años se van a obtener unos rendimientos de 30.000 euros anuales que se estiman constantes de forma indefinida. La tasa de descuento se calcula en un 20 %. Se sabe, que en el mercado el ratio PER para empresas parecidas es de 4,5. El ratio PER (Price earning ratio) es la relación entre el precio de la empresa (precio del total de sus acciones) dividido por el beneficio de la empresa. PER =

Precio del total de las acciones de una empresa Beneficio de dicha empresa

Se trata del ratio PER de empresas parecidas y similares a la que queremos valorar. La interpretación del ratio PER, nos ofrece una idea de cuantas veces el beneficio de la empresa está contenido en el precio de la misma. Se puede interpretar como el precio que el mercado asigna a cada euro de beneficio de la entidad. En nuestro caso, significa que por cada euro de beneficio de la empresa comparable, el mercado está pagando 4,5 euros. Para las empresas cotizadas el ratio PER es muy accesible, pues puede verse en la página web de la Bolsa de Madrid, o en cualquier periódico económico. Determinar el valor analítico, el valor sintético y el valor comparable o por múltiplos de esta empresa.

Solución: El valor analítico o patrimonial (Va) está formado por la agregación de los valores de mercado de sus elementos, esto es: Va = 100.000 + 20.000 + 80.000 + 120.000 + 20.000 - 60.000 - 80.000 200.000 euros.

=

El valor de rendimiento o sintético (Vs) se basa en el potencial de la empresa para generar rentas en el futuro, y por tanto, el valor de la empresa será el valor actual o presente de dichas rentas.

CASos

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1549

CAPíTULO

15.

FUNDAMENTOS Y MÉTODOS ACTUALES DE VALORACIÓN DE EMPRESAS. VALORACIÓN EN •••

Para el caso de rendimientos futuros constantes y durante un periodo infinito o ilimitado, nos encontramos con el valor actual de una renta constante al infinito, y su formulación es:

Vs =

Rentas futuras

30.000

Tasa de descuento

0,20

= 150.000 euros

Finalmente, el valor comparable o por múltiplos, sería: Beneficios de nuestra empresa x ratio PER de la empresa comparable: 30.000 x 4,5 =

135.000 euros.

En consecuencia, el valor de la empresa se situaría en un rango entre 200.000 euros y 135.000 euros.

2.

MÉTODOS DE VALORACIÓN PATRIMONIALES, ANALÍTICOS, SIMPLES O ESTÁTICOS

Se entronca dentro de los métodos tradicionales y se basan en el Balance y en el inventario, se realiza una valoración individual de los elementos que componen el patrimonio, no teniendo en cuenta para nada la rentabilidad futura del negocio, ni los proyectos futuros de la empresa. Se basa en la contabilidad y en los valores de tasación de los elementos patrimoniales, principalmente para los inmuebles. Estos métodos de valoración estáticos o analíticos pueden aplicarse principalmente

a: • Negocios en liquidación o con resultados negativos. • Negocios en los que sea muy dificultoso realizar proyecciones de rendimientos futuros • Empresas con activos fijos muy importantes. • Valoración de pequeños negocios. Entre los métodos analíticos, estáticos o patrimoniales, podemos destacar los siguientes(4l: 1. Valor contable Ajustado. VCA 2. Valor sustancial. VS. Vamos a estudiarlos.

2.1.

Valor contable ajustado (VCA)

El Valor Contable Ajustado (V CA) se basa en el inventario y es el valor del Patrimonio Neto contable pero valorado a los valores razonables o de mercado.

(4) Existen más métodos que puede verse en: LABATUT SERER, G.: "Valoración de empresas: Distintas Alternativas". Instituto de Censores jurados de Cuentas de España. Madrid 2011.

1550

1

2. MÉTODOS DE VALORACIÓN PATRIMONIALES, ANALÍTICOS, SIMPLES O ESTÁTICOS

Como referencia al valor de mercado se toma los valores de reposición para cada clase de activo o los valores de tasación para los inmuebles. El valor de reposición será aquel importe por el cual el activo puede adquirirse en este momento en el mercado en las condiciones actuales en las cuales se encuentra, antigüedad, uso, etc. Equivale, al posible valor que habría que pagar para cada uno de los activos de la empresa si se tuvieran que adquirir en este momento en el mercado en el estado y condiciones en los cuales se encuentran. En definitiva, se puede decir que el valor de reposición es el valor razonable de cada uno de los activos de la empresa. En algunos casos, conseguir el valor de reposición puede resultar más o menos sencillo, siempre que exista un mercado secundario de referencia, o acudiendo a expertos en la materia, como por ejemplo en el caso de los inmuebles, en los que se aplicarían los valores de tasación, según la zona y antigüedad de los edificios, o en el caso de vehículos de segunda mano. No obstante, para la valoración de ciertos activos pueden presentarse problemas de valoración, sobre todo para activos en los que no existe mercado secundario de referencia, lo que comporta una cierta subjetividad en su aplicación, como por ejemplo, los bienes usados o muy específicos sin posibilidad de venta. En cualquier caso, resulta necesario realizar un inventario detallado de bienes de activo, y asignarle a cada uno la valoración de mercado correspondiente. En inglés se le denomina "Gross Asset Value" (GAV) a precios de mercado al valor de la totalidad de los activos a su valor de mercado razonable, mientras que si a este valor se le descuentan las deudas, obtendremos el denominado "NetAssetValue" (NAV) a precios de mercado. El procedimiento para la aplicación del método es el siguiente: 1. 2. 3. 4. 5.

Realizar un inventario físico de los activos. Clasificarlos por naturaleza. Aplicar los valores de reposición a cada uno de estos activos. Identificar posibles pasivos contingentes no registrados contablemente. Elaboración de una valoración del patrimonio a valores de mercado o reposición.

La metodología del Valor Contable Ajustado (VCA), tiene dos versiones: 1. Valor contable ajustado total (VCAT): Activos menos pasivos exigibles, a valores de mercado. 2. Valor contable ajustado de Explotación (VCAE): Activos afectos a la explotación menos pasivos exigibles afectos a la explotación. En este último caso, únicamente se tienen en cuenta los activos afectos a la explotación, no considerando el resto de activos que no están afectos a la explotación de la empresa, y que quedan fuera de la actividad del negocio por lo que quedan excluidos. Veamos un caso práctico( 5l:

Para los casos prácticos vamos a tomar una empresa dada, en nuestro caso VALORASA, y la vamos a seguir la misma empresa en la mayoría de los casos prácticos de aplicación.

(S)

CASos

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FUNDAMENTOS Y MÉTODOS ACTUALES DE VALORACIÓN DE EMPRESAS. VALORACIÓN EN •••

Caso práctico de aplicación núm. 2: Cálculo del valor contable ajustado (VCA) de una empresa Supongamos la empresa V A LO RASA, cuyo balance es el siguiente; ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Inmovilizado material

400.000

Capital

150.000

Inversiones financieras

300.000

Reservas

200.000

Existencias

150.000

Provisiones riesgos y gastos

150.000

Deudores

200.000

Deudas a largo plazo

400.000

Tesorería

50.000

Deudas a corto plazo

200.000

TOTAL

1.100.000

TOTAL

1.100.000

Se sabe que los valores de reposición, son los siguientes: -Inmovilizado material: 650.000. Está formado por inmuebles y elementos de trasporte fundamentalmente. Entre este inmovilizado se encuentra un terreno no afecto a la explotación cuyo valor es de 200.000 euros y está disponible para la venta. - Inversiones financieras: 400.000 euros valor razonable. Se trata de inversiones financieras en empresas del grupo, por lo que se encuentran contabilizadas por su valor de adquisición. - Existencias: 200.000 euros valor contable Determinar el importe del Valor contable ajustado total (VCAT) y el Valor contable ajustado afecto a la explotación (VCAE).

Solución: El Valor contable ajustado total (VCAT) de la empresa, está formado por el activo valorado a valores de reposición o de mercado, menos el Pasivo Exigible. ACTIVO A VALOR DE REPOSICIÓN: - Inmovilizado material: .................................. .

650.000 Euros

- Inversiones financieras: .................................. .

400.000 Euros

- Existencias: ........................................... .

200.000 Euros

- Deudores: ............................................ .

200.000 Euros

-Tesorería: ............................................ .

50.000 Euros

TOTAL: ............................................. .

PASIVO EXIGIBLE:

1552

1

1.500.000 Euros

2. MÉTODOS DE VALORACIÓN PATRIMONIALES, ANALÍTICOS, SIMPLES O ESTÁTICOS

- Provisiones para riesgos y gastos: .......................... .

150.000 euros.

- Deudas a largo plazo: ................................... .

400.000 euros

- Deudas a corto plazo: ................................... .

200.000 euros

TOTAL ............................................. .

750.000 euros

Por lo tanto, el Valor contable ajustado total (VCAT) de esta empresa ascenderá a: 1.500.000 - 750.000 = 750.000 euros. Que sería el importe por el cual podría transmitirse la totalidad de la empresa, incluyendo el terreno no afecto a la explotación del negocio y disponible para la venta. Ahora bien, si se quiere calcular el valor contable ajustado de explotación (VCAE), esto es, únicamente el valor de los activos afectos a la explotación de la empresa, tendremos lo siguiente: Valor contable ajustado total ............................... .

750.000 euros.

(-)Terreno, no afecto a la explotación: ....................... .

(200.000) euros.

Valor contable ajustado de explotación ....................... .

550.000 euros.

El Valor contable ajustado de explotación es de 550.000 euros, y sería el importe por el cual podría transmitirse los activos afectos a la explotación, sin incluir el terreno disponible para la venta.

2.2.

Valor Sustancial (VS)

Es un método que en un principio, supuso una aportación importante, pero que hoy en día ha quedado superado. Representa el valor de la inversión que se tendría que realizar para constituir, en este momento, una empresa en idénticas circunstancias a la que se pretende valorar. Por tanto se deben valorar los activos bajo el supuesto de continuidad, debiendo considerar únicamente los activos y pasivos que estén afectos a la explotación, pero al sustentarse el método por comparación con la constitución de una empresa en iguales circunstancias, debe incluirse como mayor valor de ésta a ciertos activos ficticios necesarios para la constitución de la sociedad, tales como los gastos de constitución y de establecimiento, ya que éstos son necesarios para el inicio de la actividad, y por tanto, se tendrían que aportar si se quisiera constituir una empresa semejante a la que se pretende valorar. Resumiendo, el método consiste en valorar la empresa realizando el símil de la constitución de una empresa semejante en este momento, con los mismos activos y pasivos. De este modo, todos estos activos se valorarán a valor de mercado, resultando también apropiado en este caso aplicar el valor de reposición y tasación. Está metodología, considera exclusivamente los activos afectos a la explotación, ya que estos son los que van a aportar las rentas de explotación, no considerando los activos ajenos a la misma. CASos

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15.

FUNDAMENTOS Y MÉTODOS ACTUALES DE VALORACIÓN DE EMPRESAS. VALORACIÓN EN •••

En cualquier caso, la valoración que se hace de la empresa es una valoración patrimonial y estática, esto es, sin tener en cuenta el flujo de renta futuro que puede aportar el mismo. Al hablar del Valor Sustancial (VS) de una empresa, en sus orígenes, representaba solamente en los activos afectos a la explotación a valores de mercado, sin tener en cuenta la financiación de la empresa. En sus comienzos este era el verdadero valor sustancial de la empresa, ya que se interpreta que el valor de la empresa no debe quedar supeditado a la forma de financiación de la misma dando un valor global, económico o intrínseco de la misma. A este valor suele denominarse Valor Sustancial Bruto (VSB). Pero, obviamente, el valor global de la empresa (valor de sus activos), no corresponde a la parte del valor que corresponde a sus propietarios en el caso de venta de la entidad. El valor que corresponde a sus propietarios, se denomina valor financiero de la empresa, y se obtiene descontando al valor global el valor de las deudas. De tal modo que: Valor global (activos afectos a la explotación)- Deudas = Valor financiero (o valor de la empresa para sus propietarios). A este valor suele denominarse Valor Sustancial Neto (VSN). Generalmente, puede decirse que el Valor Sustancial Neto (VSN), será igual al Valor contable ajustado de Explotación (VCAE) más los gastos de establecimiento, necesarios para constituir una empresa similar a la que se pretende valorar.

Caso práctico de aplicación núm. 3: Cálculo del valor sustancial (VS) de una empresa Supongamos la misma empresa del caso práctico de aplicación anterior, VALORASA que presenta en su balance de situación las partidas señaladas anteriormente, y con los mismos valores de mercado o de reposición citados. También se sabe que los gastos necesarios para constituir la empresa ascendieron a 50.000 euros Determinar el Valor Sustancial Bruto (VSB), y el Valor Sustancial Neto (VSN) de ésta empresa.

Solución: El Valor Sustancial Bruto (VSB) de la empresa, está formado por el Activo afecto a la explotación valorado a valores de reposición o de mercado, incluyendo los gastos de constitución, ya que son necesarios para constituir una empresa similar a la que valoramos. VALOR SUSTANCIAL BRUTO (VSB):

1554

1

3. MÉTODOS DE VALORACIÓN MIXTOS O COMPUESTOS

- Inmovilizado material: .................................. .

450.000 Euros(1)

- Inversiones financieras: .................................. .

400.000 Euros

-Gastos de constitución: .................................. .

50.000 Euros

- Existencias: ........................................... .

200.000 Euros

- Deudores: ............................................ .

200.000 Euros

-Tesorería: ............................................ .

50.000 Euros

VSB: ................................................. .

1.350.000 Euros

(1)

Solamente se considera los bienes afectos a la explotación.

El Valor Sustancial Bruto (VSB) de la empresa ascendería a 1.350.000 euros, que representaría el valor del activo de la empresa, sin tener en cuenta la financiación de la misma, e incluyendo los gastos de establecimiento necesarios para constituir una empresa semejante a la que se pretende valorar. Por otra parte para obtener el Valor Sustancial Neto (VSN) de la empresa, hay que descontar las deudas contraídas por la misma, quedando de este modo el valor financiero del Patrimonio de los socios. PASIVO EXIGIBLE: - Provisiones para riesgos y gastos: ........................... .

150.000 euros.

- Deudas a largo plazo: .................................... .

200.000 euros.

- Deudas a corto plazo: .................................... .

400.000 euros.

TOTAL .............................................. .

750.000 euros.

Por lo que el Valor Sustancial Neto (VSN) de esta empresa ascenderá a: 1.350.000750.000 = 600.000 euros. Que sería el valorfinanciero que correspondería a sus socios, después de descontar la totalidad de las deudas. Puede comprobarse que el VSN, es igual al VCAE más los gastos de constitución: 550.000 + 50.000 = 600.000 euros.

3.

MÉTODOS DE VALORACIÓN MIXTOS O COMPUESTOS

Los denominados "Métodos de valoración Mixtos o Compuestos", son métodos también tradicionales, por lo que se fundamentan en el balance y en el inventario de la empresa, pero también tienen en consideración el resultado del ejercicio previsible. Por eso reciben la denominación del"mixtos o compuestos", porque aunque se fundamentan en el balance, también toman datos de la posible evolución futura de la empresa, con el fin de determinar la valoración del fondo de comercio o "goodwill" de la compañía.

CASos

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15.

FUNDAMENTOS Y MÉTODOS ACTUALES DE VALORACIÓN DE EMPRESAS. VALORACIÓN EN •••

Los métodos patrimoniales o analíticos no consideraban la existencia del posible fondo de comercio de la empresa, cuestión que queda solucionada con los métodos mixtos o compuestos. El concepto de "Good will" o Fondo de Comercio, es un concepto que depende de la capacidad que tenga la empresa de obtener beneficios en el futuro, de tal modo que: Valor de la empresa

=

Valor patrimonial o analítico

±

Fondo de comercio

El Fondo de Comercio será positivo o negativo en función de la capacidad de la empresa para generar beneficios. Entre los métodos mixtos o compuestos, podemos comentar como más interesantes los siguientes: 1.- Formulación clásica: Método directo o anglosajón. (MD) 2.- Formulación Moderna: Método de la Unión de Expertos Contables (UEC) 3.- Formulación actual: Método del Beneficio Residual. "Residual lncome Method" (RIM)( 6l. Veamos en que consiste cada uno de ellos.

3.1.

Formulación clásica: Método de valoración directo o anglosajón (MD)

El valor de la empresa estará formado por el valor patrimonial o analítico más el fondo de comercio. Como valor patrimonial o analítico se toma el Valor Sustancial neto (VSN)(7), y a este importe estático se le añadirá el valor del Fondo de Comercio. El concepto de fondo de comercio depende de la capacidad que tenga la empresa para generar beneficios por encima de lo normal. De este modo, tendremos que estimar en el momento presente, los beneficios futuros que obtendrá la empresa, en función de su trayectoria pasada y de sus posibilidades de futuro, realizándose por lo tanto estimaciones de futuro para ello. En cuanto al beneficio normal, los creadores del método consideran que lo normal es una inversión libre de riesgo, esto es invertir en bonos del Estado, pero nosotros podemos ir más allá, y considerar que para el concepto de beneficio normal, quizá sea más apropiado referendario a la media de beneficios del sector en los que se encuadra la empresa(B). En definitiva, se compara el beneficio neto que consigue la empresa, con lo que hubiera conseguido si en lugar de invertir en la misma, los propietarios hubieran invertido en una empresa que consigue una rentabilidad media del sector( 9l. ( 6)

Para más amplitud puede verse: LABATUT SERER, G.: "Valoración de empresas: Distintas Alternativas". Instituto de Censores jurados de Cuentas de España. Madrid 2011.

1. A pesar de que los autores indican que debe tomarse el Valor Sustancial Bruto (VSB), pensamos que esto depende del concepto de valor de empresa que se está calculando. Si calculamos el valor de la empresa para sus accionistas, el Valor sustancial que debe tomarse el Valor Sustancial Neto (VSN).

(7)

Como hemos dicho, la aplicación estricta del método seria considerar como beneficio normal una inversión libre de riesgo en el mercado, por ejemplo, los bonos del estado, pero nosotros consideramos que sería más apropiado un beneficio medio del sector, pues estaríamos referenciándolo a un riesgo medio del sector, en lugar de referendario a una inversión sin riesgo.

(8)

(9)

Para los autores del método, una inversión libre de riesgo ..

1556

1

3. MÉTODOS DE VALORACIÓN MIXTOS O COMPUESTOS

De tal modo, que el fondo de comercio puede ser positivo o negativo, en función de la situación en la que se pueda encontrar la empresa en el futuro con respecto a la media de beneficios del sector. Al referenciar todo esto al futuro, el valor del Fondo de Comercio se establece actualizando a perpetuidad el beneficio que obtendrá la empresa por encima del beneficio normal (media de los beneficios del sector). De esta forma, el fondo de comercio se establece como la actualización a perpetuidad del beneficio previsible que obtendría anualmente la empresa en comparación con una inversión media en el sector que corresponda. Para facilitar los cálculos se considerará que tanto el beneficio futuro de la empresa como la media de beneficios del sector se van a mantener constantes. De este modo, el valor de la empresa será el VSN más el valor actual a perpetuidad de la diferencia entre el beneficio futuro de la empresa menos el beneficio medio del sector, siendo estos dos últimos datos constantes. En definitiva el valor de la empresa (Vo), será igual al Valor Sustancial Neto (VSN) más una constante, que será la diferencia entre el beneficio neto de la empresa (BN) y lo que hubiera conseguido como media en una inversión en el sector (r x VSN), todo esto al infinito. Obsérvese que se trata del valor actual de una renta constante al infinito, por lo que tendremos que dividirlo por la tasa de descuento (t) Por consiguiente, el valor de la empresa será:

V0

=

VSN +

(BN- r x VSN)

En donde: V o = Valor de la empresa VSN = Valor Sustancial Neto r = Rentabilidad media de las empresas del sector(1°l. t = Tasa de actualización. Suele tomarse el interés de los títulos de renta fija (inversión sin riesgo) ajustado por un corrector por el riesgo (prima de riesgo) que asume la empresa con su gestión. Los autores indican que este riesgo de la empresa se valora entre 1,5 y 2 veces la tasa sin riesgo, en función de su tipo de negocio, concentración de la el ientela, gestión financiera, etc. (11). Se resume en el cuadro núm. 1 siguiente:

Los autores del método consideraban más apropiado aplicar el tipo de interés libre de riesgo, por ejemplo el de los Bonos de la Deuda Pública a largo plazo (entre 10 a 20 años).

(10)

(11 l

Más adelante estudiaremos otras fórmulas más apropiadas para determinar el riesgo inherente a la empresa.

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15.

FUNDAMENTOS Y MÉTODOS ACTUALES DE VALORACIÓN DE EMPRESAS. VALORACIÓN EN •••

1RN - r.1:VSN 1

1 BN

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1

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