Besteuerung von Gesellschaften [Reprint 2014 ed.] 9783486805789, 9783486255522

Table of contents :
1. Kapitalgesellschaften
1.1. Steuerpflicht
1.1.1. Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht
1.1.2. Beginn der Steuerpflicht
1.1.3. Ende der Steuerpflicht
1.1.4. Wechsel der Steuerpflicht
1.1.5. Persönliche Steuerbefreiungen
1.2. Körperschaftsteuerliches Einkommen
1.2.1. Ermittlungsschema
1.2.2. Erfolgskorrekturen aus einkommensteuerrechtlichen Vorschriften
1.2.3. Verdeckte Gewinnausschüttungen
1.2.4. Verdeckte Einlagen
1.2.5. Abziehbare Aufwendungen
1.2.6. Nichtabziehbare Aufwendungen
1.2.7. Abziehbare Erträge
1.2.8. Organschaft
1.2.9. Verlustabzug
1.3. Körperschaftsteuertarif
1.4. Anrechnungsverfahren
1.4.1. Konzeption
1.4.2. Verwendbares Eigenkapital
1.4.3. Besonderheiten der Gliederungsrechnung
2. Personengesellschaften
2.1. Rechtliche Grundlagen
2.2. Begriff der Mitunternehmerschaft
2.3. Umfang des Betriebsvermögens bei Personengesellschaften
2.4. Besonderheiten der Kommanditgesellschaft
2.5. GmbH & Co KG
2.6. Gründung von Personengesellschaften
2.7. Eintritt eines Mitunternehmers
2.8. Verkauf eines Mitunternehmeranteils
2.9. Nachfolgeklauseln
3. Sonderformen
3.1. Stille Gesellschaft
3.2. Unterbeteiligungsgesellschaft
3.3. Besonderheiten bei Familiengesellschaften
3.4. Betriebsaufspaltung
3.4.1. Begriff
3.4.2. Voraussetzungen
3.4.3. Wirkungen
3.4.4. Beendigung
3.5. Betriebsverpachtung
4. Gewerbesteuer
4.1. Steuergegenstand und Steuerobjekt
4.1.1. Gewerbebetrieb als Steuerobjekt
4.1.2. Abgrenzung von Gewerbebetrieb und Betriebsstätte
4.1.3. Gewerbesteuerliche Organschaft
4.1.4. Beginn und Ende der Gewerbesteuerpflicht
4.2. Gewerbeertrag
4.2.1. Ausgangsgröße
4.2.2. Hinzurechnungen
4.2.3. Kürzungen
4.2.4. Gewerbeverlustabzug
4.3. Gewerbesteuertarif
4.3.1. Ermittlung des Steuermessbetrags
4.3.2. Berechnung des Gewerbesteueraufwands
4.4. Festsetzung der Gewerbesteuer
5. Umwandlungen
5.1. Umwandlungsarten
5.2. Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften
5.2.1. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften
5.2.2. Spaltung von Kapitalgesellschaften
5.3. Umwandlung eines Einzeluntemehmens oder einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft
5.4. Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person
Literaturverzeichnis
Stichwortverzeichnis

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Steuerfachbücher Herausgegeben von Professor Dr. Klaus von Sicherer Bisher erschienene Werke: Kirsch, Besteuerung von Gesellschaften von Sicherer, Einkommensteuer

Besteuerung von Gesellschaften Von Professor

Dr. Hanno Kirsch, StB

ROldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Kirsch, Hanno: Besteuerung von Gesellschaften / von Hanno Kirsch. - München ; Wien : Oldenbourg, 2000 (Steuerfachbücher) ISBN 3-486-25552-5

© 2000 Oldenbourg Wissenschaftsverlag GmbH Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0 www.oldenbourg-verlag.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Druck: Hofmann-Druck Augsburg GmbH, Augsburg Bindung: R. Oldenbourg Graphische Betriebe Binderei GmbH ISBN 3-486-25552-5

Inhaltsverzeichnis

1

Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis

3

1.

5

Kapitalgesellschaften 1.1.

1.2.

1.3. 1.4.

2.

Personengesellschaften 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9.

3.

Steuerpflicht 1.1.1. Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht 1.1.2. Beginn der Steuerpflicht 1.1.3. Ende der Steuerpflicht 1.1.4. Wechsel der Steuerpflicht 1.1.5. Persönliche Steuerbefreiungen Körperschaftsteuerliches Einkommen 1.2.1. Ermittlungsschema 1.2.2. Erfolgskorrekturen aus einkommensteuerrechtlichen Vorschriften 1.2.3. Verdeckte Gewinnausschüttungen 1.2.4. Verdeckte Einlagen 1.2.5. Abziehbare Aufwendungen 1.2.6. Nichtabziehbare Aufwendungen 1.2.7. Abziehbare Erträge 1.2.8. Organschaft 1.2.9. Verlustabzug Körperschaftsteuertarif Anrechnungsverfahren 1.4.1. Konzeption 1.4.2. Verwendbares Eigenkapital 1.4.3. Besonderheiten der Gliederungsrechnung

Rechtliche Grundlagen Begriff der Mitunternehmerschaft Umfang des Betriebsvermögens bei Personengesellschaften Besonderheiten der Kommanditgesellschaft GmbH & Co KG Gründung von Personengesellschaften Eintritt eines Mitunternehmers Verkauf eines Mitunternehmeranteils Nachfolgeklauseln

5 5 10 11 12 13 14 14 17 18 22 23 26 28 30 39 41 42 42 46 64

75 75 77 78 81 84 87 95 97 112

Sonderformen

113

3.1. 3.2. 3.3.

113 116 117

Stille Gesellschaft Unterbeteiligungsgesellschaft Besonderheiten bei Familiengesellschaften

2

Inhaltsverzeichnis

3.4.

3.5.

Betriebsaufspaltung 3.4.1. Begriff 3.4.2. Voraussetzungen 3.4.3. Wirkungen 3.4.4. Beendigung Betriebsverpachtung

120 120 121 122 125 126

4. Gewerbesteuer

130

4.1.

130 130 131 131 133 135 135 136 141 146 148 148 148 150

4.2.

4.3.

4.4.

5.

Steuergegenstand und Steuerobjekt 4.1.1. Gewerbebetrieb als Steuerobjekt 4.1.2. Abgrenzung von Gewerbebetrieb und Betriebsstätte 4.1.3. Gewerbesteuerliche Organschaft 4.1.4. Beginn und Ende der Gewerbesteuerpflicht Gewerbeertrag 4.2.1. Ausgangsgröße 4.2.2. Hinzurechnungen 4.2.3. Kürzungen 4.2.4. Gewerbeverlustabzug Gewerbesteuertarif 4.3.1. Ermittlung des Steuermessbetrags 4.3.2. Berechnung des Gewerbesteueraufwands Festsetzung der Gewerbesteuer

Umwandlungen

151

5.1. 5.2.

151 152 152 159

5.3. 5.4.

Umwandlungsarten Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften 5.2.1. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften 5.2.2. Spaltung von Kapitalgesellschaften Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person

163 168

Literaturverzeichnis

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Stichwortverzeichnis

177

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis Abs. Abschn. AfA AfA-BMG AG AHK AO AStG AV BA BAU BE BFH BGA BGB BV BW DBA EK ESt EStG EStR e.V. GbR GewSt GewStG gewstlich gewstpfl GewStR GmbH GrESt GrEStG HGB HS. i.d.R. i.S. i.V.m. JA KapESt KapGes KG KGaA Kj KSt KStG kstpfl KStR lt. Nr. OG

Absatz Abschnitt Absetzung für Abnutzung AfA-Bemessungsgrundlage Aktiengesellschaft Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abgabenordnung Außensteuergesetz Anlagevermögen Betriebsausgaben Betriebsaufspaltung Betriebseinnahmen Bundesfinanzhof Betriebs- und Geschäftsausstattung Bürgerliches Gesetzbuch Betriebsvermögen Buchwert Doppelbesteuerungsabkommen Eigenkapital Einkommensteuer Ei nkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien eingetragener Verein Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz gewerbesteuerlich(er) gewerbesteuerpflichtig Gewerbesteuerrichtlinien Gesellschaft mit beschränkter Haftung Grunderwerbsteuer Grunderwerbsteuergesetz Handelsgesetzbuch Halbsatz in der Regel im Sinne in Verbindung mit Jahresabschluss Kapitalertragsteuer Kapitalgesellschaft Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kalenderjahr Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz körperschaftsteuerpflichtig Körperschaftsteuerrichtlinien laut Nummer Organgesellschaft

3

4

Abkürzungsverzeichnis

OHG OT PartG PartGG PersGes PV RSPR RSt S. SoliZ Sonder-BV Stpfl stpfl TB TDM UmwG UmwStG UStG UV vEK VG vGA vgl. VSt VvaG Vz WG Wj z.B.

offene Handelsgesellschaft Organträger Partnerschaftsgesellschaft Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Personengesellschaft Privatvermögen Rechtsprechung Rückstellung(en) Satz Solidaritätszuschlag Sonderbetriebsvermögen Steuerpflichtiger steuerpflichtig Teilbetrieb Tausend Deutsche Mark Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Umsatzsteuergesetz Umlaufvermögen verwendbares Eigenkapital Veräußerungsgewinn verdeckte Gewinnausschüttung vergleiche Vermögensteuer Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Veranlagungszeitraum Wirtschaftsgut Wirtschaftsjahr zum Beispiel

/ . Kapitalgesellschaften

1.

Kapitalgesellschaften

1.1.

Steuerpflicht

5

1.1.1. Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht § 1 Abs. 1 KStG zählt abschließend die Wirtschaftssubjekte auf, die der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen: sämtliche juristische Personen des privaten Rechts ( § 1 Abs. 1 Nr. 1 - 4 KStG) •

Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG)

•

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 KStG)

•

Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 KStG)

•

sonstige juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) Die Rechtsfähigkeit der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts wird begründet durch Eintragung in das entsprechende Vereinsregister oder durch staatliche Verleihung. Im einzelnen zählen zu den sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts: a.

nichtwirtschaftliche ideelle Vereine (e.V.): Sie verfolgen primär sportliche, kulturelle oder politische Zwecke und erlangen ihre Rechtsfähigkeit durch Eintragung in die bei den Amtsgerichten geführten Vereinsregister.

b.

wirtschaftliche Vereine Diese Vereine sind auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet; die Rechtsfähigkeit erlangen sie mittels Verleihung durch die örtlich zuständige Landesregierung. Beispielsweise gehören hierzu privatärztliche Verrechnungsstellen e.V., die in erster Linie den geschäftlichen Interessen ihrer Mitglieder dienen.

c.

rechtsfähige Stiftungen Die rechtsfähigen Stiftungen werden durch Stiftungsgeschäft errichtet.

nichtrechtsfähige Vermögensmassen und Personenvereinigungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) •

nichtrechtsfähige Vermögensmassen Dabei handelt es sich um wirtschaftlich selbständige, einem bestimmten Zweck dienende Vermögensgesamtheiten, die der Verfügungsgewalt ihrer Eigentümer entzogen sind. Beispiele: nichtrechtsfähige Anstalten, Stiftungen oder zweckgebundene Sammelvermögen (z.B. Spendenfonds für bestimmte Katastrofen)

6

/.

•

Kapitalgesellschaften

nichtrechtsfähige Personenvereinigungen Gemäß § 3 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind nichtrechtsfähige Personenvereinigungen körperschaftsteuerpflichtig (kstpfl), wenn sie weder juristische Personen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 - 4 KStG) sind noch ihr Einkommen den Gesellschaftern einer Personengesellschaft (PersGes) zuzurechnen ist. Hieraus folgt die Subsidiarität der KSt gegenüber der ESt. Abgrenzungsprobleme ergeben sich vor allem bei der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Folgende Indizien sprechen für die Behandlung der GbR als nichtrechtsfähiger Verein, welcher der KSt unterliegt: Auftreten der GbR unter einem Gesamtnamen Vorhandensein von Organen Unabhängigkeit des Bestandes der GbR bzw. des nichtrechtsfähigen Vereins vom Wechsel der Mitglieder Verpflichtung zu mitgliedschaftlichen Leistungen gegenüber den Organen und nicht gegenüber den übrigen Gesellschaftern fehlender Anspruch auf Auseinandersetzung des Vereinsvermögens bei Ausscheiden eines Mitglieds Beispiele: Betreiben einer Kantine durch Belegschaftsmitglieder, politische Parteien

Betriebe gewerblicher Art des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG) Zweck dieser Vorschrift ist die Besteuerung des gewerblichen Handelns der Gebietskörperschaften zur Herstellung gleicher Wettbewerbsbedingungen zwischen privaten und öffentlichen Anbietern in einer privatwirtschaftlichen Rechtsform (z.B. GmbH, AG) sowie den öffentlichen Anbietern in einer öffentlich-rechtlichen Rechtsform. Ausgenommen von der KSt sind folgerichtig alle hoheitlichen Betätigungen der Gebietskörperschaften. Kstpfl sind in diesem Falle die juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (Abschn. 5 Abs. 1 S. 1 KStR) Beispiel 1: Eine Stadt übt folgende wirtschaftliche Betätigungen aus: 1. Sie ist alleiniger Gesellschafter einer Schlachtvieh-AG 2. Sie unterhält ein Krankenhaus in Form einer rechtsfähigen Anstalt. 3. Sie betreibt eine landwirtschaftliche Domäne 4. Sie betreibt Parkuhren i.S. der StVO und gleichzeitig ein Parkhaus (Jahresumsatz 500 TDM) 5. Sie unterhält eine Straßenreinigung mit Anschlusszwang, die einen Gewinn von 50 TDM erwirtschaftet hat. 6. Sie verpachtet einen voll eingerichteten Ratskeller an einen privaten Betreiber. 7. Sie nimmt für die Besichtigung eines ihr gehörenden Schlosses 50 TDM Entgelt ein; dabei erzielt sie einen Gewinn von 10 TDM.

I. Kapitalgesellschaften

8.

7

Sie vermietet ein städtisches Grundstück; der Pächter betreibt auf diesem einen Messeplatz.

Lösung zu Beispiel 1: 1. Die Schlachtvieh-AG ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als KapGes selbst Steuersubjekt. Es liegt daher kein Betrieb gewerblicher Art i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG vor. 2. Die Anstalt ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts; die Tätigkeit des Krankenhauses ist gewerblicher Art und damit kein Hoheitsbetrieb (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG); Kstpfl ist die Stadt als juristische Person. 3. Die landwirtschaftliche Domäne zählt nicht zu den Betrieben gewerblicher Art (§ 4 Abs. 1 S. 1 KStG). 4. Parkuhren dienen der Ausübung der öffentlichen Gewalt und unterliegen damit nicht der Besteuerung (Abschn. 5 Abs. 13, 21 KStR). Das von der Stadt betriebene Parkhaus erzielt Umsätze, deren Jahresumsatz nachhaltig 60 TDM übersteigt (Abschn. 5 Abs. 5 KStR); es liegt hinsichtlich des Parkhauses ein Betrieb gewerblicher Art vor. 5. Bei der Straßenreinigung handelt es sich um einen hoheitlichen Betrieb (Abschn. 5 Abs. 14 KStR). 6. Als Betrieb gewerblicher Art gilt auch die Verpachtung eines Betriebes (§ 4 Abs. 4 KStG). Das Betreiben des Ratskellers in städtischer Regie muss ein gewerblicher Betrieb sein (Abschn. 5 Abs. 5 S. 8 KStR), damit auch die Verpachtung als gewerblicher Betrieb anzusehen ist. Diese Voraussetzung ist insbesondere erfüllt, wenn die Räumlichkeiten voll eingerichtet sind (Abschn. 5 Abs. 6 KStR). 7. Diese Einrichtung dient zwar der Einnahmenerzielung. Für einen Betrieb gewerblicher Art wäre jedoch erforderlich, dass er sich innerhalb der Gesamtbetätigung wirtschaftlich heraushebt. Das ist nicht der Fall, denn der durchschnittliche Jahresumsatz übersteigt 60 TDM nicht nachhaltig (Abschn. 5 Abs. 5 KStR) 8. Die bloße Vermietung von Grundstücken ist nur Vermögensverwaltung und kein Betrieb gewerblicher Art (Abschn. 5 Abs. 6 KStR), unabhängig davon, ob der Pächter einen Gewerbebetrieb unterhält. Bei der beschränkten Steuerpflicht können drei Arten unterschieden werden: (1)

ausländische Körperschaften mit inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG

(2)

sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, mit ihren steuerabzugspflichtigen inländischen Einkünften (§ 2 Nr. 2 KStG)

(3)

persönlich befreite inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit ihren steuerabzugspflichtigen inländischen Einkünften (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG)

zu (1) ausländische Körperschaften mit inländischen Einkünften Der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 1 KStG unterliegen die inländischen Einkünfte aller Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögens-

8

I.

Kapitalgesellschaften

massen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, wobei Personenvereinigungen i.d.R. über § 3 Abs. 1 KStG von der Besteuerung ausgeschlossen sind. Die Begriffe „Sitz" und „Geschäftsleitung" einer juristischen Person sind in der Abgabenordnung (AO) definiert. Sitz ist der nach § 11 AO durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag, Satzung oder Stiftungsgeschäft festgelegte Ort. Der Begriff der Geschäftsleitung stellt weniger auf formalrechtliche als auf die tatsächlichen Gegebenheiten ab. Nach § 10 AO ist die Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung und damit jener Ort, an dem die fur die Körperschaft maßgeblichen Entscheidungen getroffen werden (z.B. Geschäftsräume des Leitungsgremiums). Anknüpfungsmerkmal für das Eingreifen der inländischen beschränkten Körperschaftsteuerpflicht ist das Vorliegen inländischer Einkünfte. Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht sind in § 49 EStG (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG) definiert. Im Verhältnis zu § 2 Abs. 1 EStG wird durch § 49 EStG kein neuer Einkunftsbegriff geschaffen. Der Umfang der Einkünfte i.S. des § 49 EStG ist enger als derjenige des § 2 EStG gefasst. § 49 EStG fordert für die Existenz „inländischer Einkünfte" gewöhnlich zusätzliche Kriterien, in denen der Inlandsbezug zum Ausdruck kommt (z.B. inländische Betriebsstätte in § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG oder die im Inland ausgeübte oder verwertete selbständige Arbeit in § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Für die Abgrenzung inländischer Einkünfte ist weiterhin § 49 Abs. 2 EStG relevant. Danach bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 EStG nicht angenommen werden könnten (isolierende Betrachtungsweise). Hierdurch laufen insbesondere die Subsidiaritätsklauseln der §§ 20 Abs. 3,21 Abs. 3 EStG ins Leere. Beispiel 2: Zum Betriebsvermögen (BV) einer ausländischen KapGes - ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland - gehört ein im Inland belegenes Grundstück, das an Privatpersonen vermietet ist. Liegen inländische Einkünfte nach § 49 EStG vor ? Lösung zu Beispiel 2: Nach § 21 Abs. 3 EStG lägen gewöhnlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, da das Grundstück dem BV der ausländischen KapGes zuzurechnen ist. Damit würde die Besteuerungspflicht aufgrund des im Ausland gegebenen Besteuerungsmerkmals (Vorliegen eines Gewerbebetriebs) entfallen. Hier greift die isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG ein. Isoliert von dem im Ausland vorliegenden Besteuerungsmerkmal betrachtet, stellt die bloße Vermietung oder Verpachtung von Grundbesitz keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG dar; allerdings unterliegt auch die Vermietung und Verpachtung von im Inland belegenen Grundbesitz der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Die Körperschaft ist mit den Erträgen aus der Grundstücksvermietung im Inland beschränkt kstpfl. Das Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus wird im Vergleich zu § 49 EStG über Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) eingeschränkt. Eine Erweiterung von steuerrelevanten Vorgängen über § 49 EStG und die übrigen nationalstaatlichen Regelungen (z.B. AStG) erfolgt in den DBA nicht. Die KSt wird bei beschränkter Steuerpflicht (§ 2 Nr. 1 KStG) grundsätzlich durch Veranlagung (§§ 49 Abs. 1 KStG, 25 EStG) erhoben. Sofern die ausländische Körperschaft im Inland keine Betriebsstätte unterhält und lediglich kapitalertragsteuerpflichtige

/. Kapitalgesellschaften

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Einkünfte erzielt, unterbleibt die Veranlagung und die KSt ist durch den Steuerabzug abgegolten (§ 50 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Bei Anfall von Kapitalerträgen in einer inländischen Betriebsstätte ist sowohl die Kapitalertragsteuer (KapESt) als auch die KSt anzurechnen (§ 50 Abs. 1 Nr. 2 HS. 2 KStG). zu (2) sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, mit ihren steuerabzugspflichtigen inländischen Einkünften Zu dem Kreis der nach § 2 Nr. 2 KStG steuerpflichtigen (stpfl) Wirtschaftssubjekte zählen vor allem Gebietskörperschaften, Kammern und Innungen. Diese sind stpfl mit den inländischen Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist. Es findet keine Veranlagung statt (§ 50 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Diese Körperschaften werden grundsätzlich mit KSt und KapESt belastet. Die Belastung mit KapESt kann unter bestimmten Bedingungen auf Antrag auf 50% bzw. 0% gesenkt werden (§ 44 c Abs. 1,2 EStG). Beispiel 3: Die Stadt S ist zu 100% an einer Versorgungsgesellschaft V-GmbH beteiligt und bezieht von ihr 200.000 DM Dividende. Bei der Auszahlung wurde 25% KapESt einbehalten (§ 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Für die Ausschüttung gilt mit KSt belastetes Eigenkapital (EK) als verwendet. Lösung zu Beispiel 3: Die Stadt S ist nicht unbeschränkt kstpfl (§ 1 Abs. 1 KStG). Sie ist mit den steuerabzugspflichtigen Kapitalerträgen beschränkt stpfl gemäß § 2 Nr. 2 KStG. Die auf die Dividende entfallende KSt-Ausschüttungsbelastung von 3/7 der Dividende (85.714 DM) wird definitiv, d.h. sie ist mangels Körperschaftsteuerpflicht der Stadt nicht anrechenbar. Von der einbehaltenen KapESt von 50.000 DM sind auf Antrag 25.000 DM zu erstatten (§ 44 c Abs. 2 EStG). zu (3) persönlich befreite inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit ihren steuerabzugspflichtigen inländischen Einkünften Unter die beschränkte oder auch partielle Steuerpflicht fallen solche Körperschaften, die zwar nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt kstpfl sind, die jedoch durch § 5 Abs. 1 KStG hiervon durch persönliche Befreiungen (§ 5 Abs. 1 KStG) ausgenommen sind. Die persönlichen Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 KStG gelten jedoch nicht unbegrenzt. Soweit diese Körperschaften inländische Einkünfte erzielen, die dem Steuerabzug unterliegen, sind sie mit diesen Einkünften beschränkt stpfl. Die KSt ist auch in diesem Falle nach § 50 Abs. 1 Nr. 1 KStG durch den Steuerabzug abgegolten. Hinsichtlich der KapESt gelten auch für die nach § 5 Abs. 2 KStG stpfl Körperschaften Einschränkungen: •

Abstandnahme vom KapESt-Abzug nach § 44 a Abs. 4 EStG, falls eine inländische steuerbefreite Körperschaft von einer anderen inländischen steuerbefreiten Körperschaft Gewinnanteile bezieht.

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l.

Kapitalgesellschaften

•

Erstattung der KapESt bei Zufluss an steuerbefreite Körperschaften i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (§ 44 c Abs. 1 Nr. 1 EStG)

•

Hälftige Erstattung der KapESt bei Zufluss an andere nach § 5 Abs. 1 KStG steuerbefreite Körperschaften (§ 44 c Abs. 2 EStG)

1.1.2. Beginn der Steuerpflicht Hinsichtlich des Beginns der Körperschaftsteuerpflicht der Wirtschaftssubjekte sind juristische Personen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 - 4 KStG) von den nichtrechtsfähigen Körperschaften zu trennen. (1)

Juristische Personen

Bei den juristischen Personen verläuft die Gründung in mehreren Stufen. Am Beispiel der KapGes (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) lassen sich drei Stadien unterscheiden: •

Vorgründungsgesellschaft Die Vorgründungsgesellschaft entsteht durch Vereinbarung der künftigen Gesellschafter über Gründung einer KapGes. Voraussetzung für das Vorliegen einer Vorgründungsgesellschaft ist ein formfreier Vorvertrag. Die Vorgründungsgesellschaft ist eine GbR oder OHG; letztere ist vorhanden, falls die Gesellschaft bereits in dieser Phase eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die Vorgründungsgesellschaft wird steuerlich entsprechend der zivilrechtlichen Natur als PersGes behandelt.

•

Vorgesellschaft Die Vorgesellschaft entsteht durch Abschluss eines formgültigen Gesellschaftsvertrags. Obwohl die KapGes rechtlich erst durch Eintragung ins Handelsregister entsteht, gelten bereits die zivilrechtliche Vorgesellschaft (z.B. GmbH in Gründung) und die nach Einbringung rechtlich entstandene KapGes als dieselbe Person. Im Steuerrecht sind Vorgesellschaft und die rechtlich voll entstandene KapGes ebenfalls identisch. Der Beginn der Körperschaftsteuerpflicht wird neben dem Vorliegen eines formgültigen Gesellschaftsvertrags noch von folgenden zusätzlichen Bedingungen abhängig gemacht: Vorhandensein von Vermögen keine ernsten Hindernisse für die Eintragung ins Handelsregister und alsbaldiges Nachfolgen der Eintragung Aufnahme einer nach außen gerichteten Geschäftstätigkeit Sofern es nicht zu einer Eintragung der Vorgesellschaft ins Handelsregister kommt, liegt eine „unechte Vorgesellschaft" vor. Diese ist dann als PersGes (GbR oder OHG wie bei der Vorgründungsgesellschaft) oder bei einer größeren Anzahl von Gesellschaftern als nichtrechtsfähiger Verein zu erfassen. Im ersten Fall unterliegen die Gesellschafter mit den ihnen anteilig zugerechneten Einkünften der Einkommensteuer (ESt), im zweiten Fall ist der nichtrechtsfähige Verein nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG kstpfl.

/. Kapitalgesellschaften

•

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eingetragene KapGes Die juristische Person ist mit der Eintragung ins Handelsregister rechtlich voll entstanden. Die Körperschafitsteuerpflicht setzt jedoch regelmäßig bereits im Stadium der Vorgesellschaft ein.

Beispiel 4: Die Kaufleute Α und Β planen eine Maschinenbau-GmbH zu gründen. Zu diesem Zweck schließen sie am 1.3.01 einen Vorvertrag zum Abschluss eines Gesellschaftsvertrags ab. Sie bereiten die Eröffnung in einem angemieteten Gebäude vor. Aufgrund der anziehenden Wirtschaftskonjunktur nehmen sie Produktion und Vertrieb bereits ab 1.4.01 auf. Den notariellen Gesellschaftsvertrag schließen beide wegen Arbeitsüberlastung erst am 1.8.01 ab und melden die GmbH zur Eintragung ins Handelsregister an. Die Eintragung erfolgt erst am 30.11.01. Folgende steuerliche Ergebnisse werden erzielt: 01.03.01 - 31.03.01 01.04.01 -31.07.01 01.08.01 -30.11.01

- 50.000 DM -20.000 DM + 70.000 DM

Lösung zu Beispiel 4: Mit Abschluss des Vorvertrags am 1.03.01 haben Α und Β entweder eine GbR oder OHG gegründet. Es liegt zivilrechtlich eine OHG, steuerlich eine Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor, da die Gesellschaft gewerblich tätig ist. Im Zeitraum bis zum Entstehen der Vorgesellschaft (1.8.01) ist der Gewinn bzw. Verlust einheitlich und gesondert festzustellen (§§ 179, 180 AO). Die PersGes erzielt einen Verlust von 70.000 DM, der auf die Gesellschafter (im Zweifel nach Köpfen, d.h. zu gleichen Teilen auf die Gesellschafter) zu verteilen ist. Der Verlust ist in den ESt-Erklärungen der Gesellschafter zu berücksichtigen. Die Körperschaftsteuerpflicht beginnt mit dem Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags am 1.8.01. Die übrigen Voraussetzungen sind offensichtlich gegeben. Die 70.000 DM Überschuss der Vorgesellschaft unterliegen der KSt-Besteuerung in 01. Eine Verrechnung mit den Verlusten der Vorgründungsgesellschaft ist nicht möglich. (2)

Nichtrechtsfähige Personen

Die persönliche Körperschaftsteuerpflicht entsteht mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags bzw. der Feststellung der Satzung.

1.1.3. Ende der Steuerpflicht Das Ende der Körperschaftsteuerpflicht kann durch verschiedene Ereignisse ausgelöst werden: (1) (2) (3)

tatsächliche Beendigung der geschäftlichen Betätigung Umwandlungsvorgänge Verlegung von Sitz und/oder Geschäftsleitung ins Ausland

12

/· Kapitalgesellschaften

zu (1) tatsächliche Beendigung der geschäftlichen Betätigung Juristische Personen bleiben bis zur Löschung im jeweiligen Register (z.B. Handelsregister, Genossenschaftsregister) oder Rücknahme der staatlichen Genehmigung oder Verleihung rechtlich bestehen. Die Steuerpflicht endet gewöhnlich jedoch erst dann, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen: tatsächliche Beendigung der geschäftlichen Betätigung Beendigung der Verteilung des gesamten vorhandenen Vermögens an die Gesellschafter gegebenenfalls Ablauf einer gesetzlich vorgeschriebenen Sperrfrist zu (2) Umwandlungsvorgänge KapGes können durch Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung oder Formwechsel in andere Gesellschaften nach den Regelungen des Umwandlungsgesetzes (UmwG) überfuhrt werden. Die alte Gesellschaft erlischt erst nach vollständiger Vermögensübertragung auf die neue Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Handelsrechtlich existiert die umgewandelte Gesellschaft bis zur Eintragung der Umwandlung in das entsprechende Register. Steuerlich ist nach § 2 UmwStG eine Rückbeziehung von maximal 8 Monaten möglich. Danach entfällt die Steuerpflicht für die untergehende Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Umwandlungsstichtages, der bis zu 8 Monaten vor der handelsrechtlichen Umwandlung liegen kann. zu (3) Verlegung von Sitz und/oder Geschäftsleitung ins Ausland Falls weder Sitz noch Geschäftsleitung einer Körperschaft sich mehr im Inland befinden, entfällt die unbeschränkte Steuerpflicht. Ein Wegfall auch der beschränkten Steuerpflicht liegt vor, falls die Körperschaft darüber hinaus in diesem Zeitpunkt keine Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt. Sofern noch inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG existieren, ist beschränkte Steuerpflicht i.S. des § 2 Nr. 1 KStG gegeben. In diesem Fall wird die Steuerpflicht nicht beendet, sondern es findet nur ein Wechsel in der Art der persönlichen Steuerpflicht statt.

1.1.4. Wechsel der Steuerpflicht (1)

Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 2 Nr. 1 KStG

Der Wechsel von unbeschränkter zu beschränkter Steuerpflicht erfolgt, wenn weder Sitz noch Geschäftsleitung einer Körperschaft im Inland liegen und gleichzeitig inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG vorhanden sind. Umgekehrt ist ein Wechsel von beschränkter zu unbeschränkter Steuerpflicht möglich, falls im Ausgangszustand bereits Einkünfte i.S. des § 49 EStG vorliegen und ab einem bestimmten Zeitpunkt Sitz und / oder Geschäftsleitung vom Ausland ins Inland verlegt werden.

I. Kapitalgesellschaften

1 3

Besteht während eines Kalenderjahres sowohl die unbeschränkte als auch die beschränkte Steuerpflicht, so sind die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 7 S. 3 EStG). (2)

Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG

Voraussetzung für die beschränkte Steuerpflicht des § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG ist das Vorliegen einer persönlichen Befreiung nach § 5 Abs. 1 KStG. Der Beginn einer solchen persönlichen Befreiung tritt stets mit Beginn eines Geschäftsjahres ein. § 60 Abs. 2 AO fordert im Hinblick auf die persönliche Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, dass die vorgeschriebenen Erfordernisse der Satzung fur KSt und GewSt während des ganzen Veranlagungszeitraums (Vz) vorliegen müssen.

1.1.5. Persönliche Steuerbefreiungen Das KStG zählt in § 5 KStG die persönlichen Befreiungen von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht auf. Voraussetzung für eine Steuerbefreiung nach § 5 KStG ist stets, dass die Körperschaften nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt stpfl sind. Hinsichtlich der in § 5 KStG genannten Steuerbefreiungsmöglichkeiten kann man die uneingeschränkte persönliche subjektive Steuerbefreiung von der sachlich eingeschränkten persönlichen Steuerbefreiung unterscheiden. Bei den Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2, 2 a und Nr. 15 KStG handelt es sich um uneingeschränkte persönliche Steuerbefreiungen. Dagegen ist die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (Steuerbefreiung für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Körperschaften) eine sachlich eingeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Sofern nämlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird, ist insoweit die Steuerbefreiung ausgeschlossen. Unabhängig davon, ob für die gesamte Betätigung der persönlich befreiten Körperschaft oder nur für einen sachlich eingeschränkten Bereich der persönlich befreiten Körperschaft eine Steuerbefreiung vorliegt, sind diese Körperschaften nach § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG einer partiellen Steuerpflicht unterworfen. Danach unterliegen die inländischen Einkünfte, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist und die Einkünfte, soweit die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist, der KSt. Diese Steuerpflicht ähnelt vom sachlichen Gehalt der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht nach § 2 Nr. 2 KStG. Nachfolgend sind die bedeutendsten persönlichen Steuerbefreiungen nach § 5 KStG aufgeführt: öffentliche Spezialkreditinstitute, sofern diese sich nicht im Wettbewerb mit anderen Kreditinstituten befinden (z.B. Zentralbereich der Landesbank Schleswig-Holstein) nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 KStG rechtsfähige Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG) Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG); Voraussetzung ist die Wahrung der allgemeinen wirtschaftlichen Belange aller Angehörigen eines Berufes, nicht nur die bestimmten wirtschaftlichen

14

/. Kapitalgesellschaften

Belange einzelner Angehöriger eines bestimmten Geschäftszweigs (Abschn. 8 Abs. 1 S. 2 KStR). Politische Parteien (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 KStG) Die Steuerbefreiung gilt nur fiir politische Parteien, nicht jedoch für politische Vereine, die einen unmittelbaren Einfluss auf die staatliche Willensbildung anstreben. Steuerbefreiung für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Körperschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) Eine Voraussetzung für diese in der Praxis häufig vorkommende Steuerbefreiung ist zum ersten, dass ein begünstigter Zweck wahrgenommen wird. Dabei kann es sich um gemeinnützige (§ 52 AO), mildtätige (§ 53 AO) oder kirchliche (§ 54 AO) Zwecke handeln. Weitere Voraussetzungen sind nach § 51 AO die Selbstlosigkeit (§ 55 AO), die Ausschließlichkeit (§ 56 AO) und die Unmittelbarkeit (§ 57 AO) der Wahrnehmung der begünstigten Zwecke. Kein Verstoß gegen die Ausschließlichkeit der steuerlich begünstigten Zwecke liegt bei den unter § 58 AO aufgeführten steuerlich unschädlichen Betätigungen oder bei Unterhalten eines Zweckbetriebs (§ 65 AO) vor. Die genannten Bedingungen für Gewährung der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG müssen darüber hinaus nicht nur nach Satzung der Körperschaft, sondern auch nach dem tatsächlichen Verhalten der Körperschaft vorliegen. §§ 59 - 63 AO fordern demgemäß eine Ubereinstimmung von Satzung und tatsächlicher Geschäftsführung. Bürgschaftsbanken (§ 5 Abs. 1 Nr. 17 KStG) Wirtschafts förderungsgesellschaften (§ 5 Abs. 1 Nr. 18 KStG)

1.2.

Körperschaftsteuerliches Einkommen

1.2.1.

Ermittlungsschema

Bemessungsgrundlage für die KSt ist das zu versteuernde Einkommen (§ 7 Abs. 1 S. 1 KStG). Das Ermittlungsschema für das körperschaftsteuerliche bzw. das zu versteuernde Einkommen ist in vollständiger Form in Abschn. 24 Abs. 1 KStR enthalten. Aus didaktischen Gründen sei auf die hierin enthaltenen Besonderheiten hinsichtlich der aus dem Ausland stammenden Erträge und Organschaft an dieser Stelle verzichtet. Bei Stpfl, die aufgrund des Handelsrechts oder aufgrund anderer Gesetze (AO) buchführungspflichtig sind, bildet Ausgangspunkt für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens das in der Steuerbilanz - oder mangels Erstellung einer eigenständigen Steuerbilanz das in der Handelsbilanz - ausgewiesene Ergebnis:

/. Kapitalgesellschaften

1 5

Steuerbilanz-Ergebnis +/-

Erfolgskorrekturen aus anwendbaren einkommensteuerlichen Vorschriften

+/-

Erfolgskorrekturen aus dem Gesellschafter-Gesellschafts-Verhältnis + +

+

verdeckte Gewinnausschüttungen Satzungspflichtaufwendungen verdeckte Einlagen

nichtabziehbare Aufwendungen + + +

nichtabziehbare Spenden nichtabziehbare Steueraufwendungen Geldstrafen

+

Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen

abziehbare Erträge steuerfreie Erträge Erträge aus nichtabziehbaren Aufwendungen Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA Gesamtbetrag der Einkünfte :

:

Verlustabzug

=

Einkommen Freibetrag für bestimmte Körperschaften Freibetrag für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Vereine, die Land- und Forstwirtschaft betreiben zu versteuerndes Einkommen

Das körperschaftsteuerliche Einkommen ist nach den Vorschriften des Körperschaftsteuerrechts und des Einkommensteuerrechts zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 KStG). Abschn. 27 KStR enthält eine Aufzählung von Paragrafen des EStG, die nach Auffassung der Finanzverwaltung bei der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung zu beachten sind. Stpfl, die nach den Vorschriften des HGB zur Führung von Büchern verpflichtet sind, erzielen ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Die übrigen Stpfl können grundsätzlich sämtliche Einkunftsarten (Ausnahme: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) erzielen. Aus diesem Grund beginnt das allgemeine Ermittlungsschema für Körperschaften zur Bestimmung des zu versteuernden Einkommens auch mit der Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten. Bei KapGes, die als Formkaufleute stets buchführungspflichtig sind, reduziert sich dieser Ausgangswert zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, die aus dem Steuerbilanzergebnis abzuleiten sind. Beispiel 5: X ist eine unbeschränkt stpfl Körperschaft. X vermietete in Ol ein Grundstück. Die monatlichen Mieterträge betrugen 2.000 DM. Der Mieter hat aufgrund von Zahlungs-

16

/.

Kapitalgesellschaften

Schwierigkeiten die Miete für das vierte Quartal Ol erst im März 02 beglichen. Die Schuldzinsen fur das Grundstück beliefen sich in Ol auf 5.000 DM und die jährliche AfA auf 10.000 DM. Ein zweites Grundstück, das sich seit 15 Jahren im Eigentum der X befand, wurde am 1.1.01 an einen Dritten zu 200.000 DM verkauft. Der steuerliche Restbuchwert betrug am 31.12.00 140.000 DM. X hat Dividenden in Ol in Höhe von 20.000 DM (einschließlich anrechenbarer KSt) bezogen. Werbungskosten konnte X nicht nachweisen. Ermitteln sie das zu versteuernde Einkommen in 01 unter der Annahme, dass X a) eine GmbH b)

ein nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiter e.V. ist.

Lösung zu Beispiel 5: Die GmbH ist als Formkaufmann buchführungspflichtig und erzielt ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG): a) + + =

+ +

Mieterträge Verkaufserlös Grundstück Dividendenerträge Erträge (insgesamt)

24.000 200.000 20.000 244.000

DM DM DM DM

AfA Schuldzinsen Restbuchwert Grundstück Aufwendungen (insgesamt)

10.000 5.000 140.000 155.000

DM DM DM DM

zu versteuerndes Einkommen

89.000 DM

b) Der e.V. ist nicht buchführungspflichtig. Er erzielt im Beispiel Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte aus Kapitalvermögen. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:

=

Mieteinnahmen 18.000 DM AfA 10.000 DM Schuldzinsen 5.000 DM Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 3.000 DM

Das Zuflussprinzip des § 11 EStG ist aufgrund Abschn. 27 Abs. 1 Nr. 1 KStR anwendbar. Im Gegensatz zu a) ist das Zuflussprinzip bei der Erzielung von Überschusseinkünften zu beachten. Die Veräußerung des Grundstücks zu 200.000 DM löst keine Steuerpflicht aus, da die Voraussetzungen für ein privates Veräußerungsgeschäft (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG) nicht vorliegen.

/ . Kapitalgesellschaften

1 7

Einkünfte aus Kapitalvermögen: Dividenden Werbungskostenpauschbetrag Sparerfreibetrag Einkünfte aus Kapitalvermögen

20.000 100 3.000 16.900

DM DM DM DM

Von den Dividendeneinnahmen sind der Werbungskostenpauschbetrag (§ 9 a Nr. 2 EStG) und der Sparerfreibetrag (§ 20 Abs. 4 S. 1 EStG) abzuziehen (Abschn. 27 Abs. 2 S. 2 KStR). Summe der Einkünfte Freibetrag (§ 24 KStG)

19.900 DM 7.500 DM

zu versteuerndes Einkommen

12.400 DM

1.2.2. Erfolgskorrekturen aus einkommensteuerrechtlichen Vorschriften Nach § 8 Abs. 1 KStG ermittelt sich das körperschaftsteuerliche Einkommen nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Abschn. 27 KStR fuhrt diejenigen einkommensteuerrechtlichen Vorschriften auf, die aus Sicht der Finanzverwaltung anwendbar sind. Die wichtigsten Punkte seien im folgenden genannt: (1)

Steuerfreie Einnahmen nach EStG

•

Die Aufzählung der steuerfreien Einnahmen fur die ESt nach § 3 EStG ist für die KSt nur teilweise anwendbar. Dies hängt zum Teil mit dem überwiegenden Anknüpfen der Steuerbefreiungen an persönlichen Lebensumständen natürlicher Personen zusammen (z.B. Arbeitslosengeld nach § 3 Nr. 2 EStG, Heiratsbeihilfe nach § 3 Nr. 15 EStG).

•

Anwendung von Freibeträgen bei Veräußerungsgewinnen, soweit deren Gewährung im Einkommensteuerrecht nicht von Besteuerungsmerkmalen natürlicher Personen abhängig ist (Abschn. 27 Abs. 2, 3 KStR, z.B. § 17 Abs. 3 EStG).

(2)

Nichtabzugsfähige Ausgaben nach EStG

•

Ebenso wie in der ESt gilt auch fur die KSt das Abzugsverbot von Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 3 c EStG).

•

Katalog der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben des § 4 Abs. 5 EStG; § 4 Abs. 5 Nr. 5 - 6b EStG sind ausgenommen, da diese Vorschriften auf natürliche Personen als Steuersubjekt zugeschnitten sind. Im einzelnen gelten folgende Regelungen: nichtabzugsfähige Geschenke (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG) Aufwendungen für Gästebewirtung (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG) Aufwendungen für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 3 EStG) Aufwendungen für Jagd oder Fischerei (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG)

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1.

Kapitalgesellschaften

unangemessene Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG) Ordnungs- und Verwarnungsgelder (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 EStG) Hinterziehungszinsen zu Betriebssteuern (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 8 a EStG) Ausgleichszahlungen („Garantiedividende") an außenstehende Anteilseigner (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 9 EStG) Parteispenden (§ 4 Abs. 6 EStG) Abzugsverbot bei nicht getrennter Aufzeichnung bestimmter Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 7 EStG) •

nichtabzugsfähige Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen (§§ 4 c, 4d EStG)

1.2.3. Verdeckte Gewinnausschüttungen Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) ist im KStG nicht definiert. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bestimmt lediglich, dass vGA das Einkommen nicht mindern dürfen. Die KStR erläutern die vGA und unterscheiden verschiedene Fallgestaltungen der vGA. Allen Arten der vGA ist gemeinsam, dass kein gesellschaftsrechtlicher Ausschüttungsbeschluss vorliegt und die Ausschüttung außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung erfolgt. (1)

Arten der vGA

a.

Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung

Der Grundfall der vGA ist die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung. Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses liegt immer dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung gegenüber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umständen nicht hingenommen hätte (Abschn. 31 Abs. 3 KStR). Die häufigsten Beispiele für diese Form der vGA sind: unangemessen hohes Geschäftsführungsgehalt an den Gesellschafter Gewährung eines zinslosen oder besonders zinsgünstigen Darlehens durch die KapGes an den Gesellschafter Aufnahme eines besonders hoch verzinslichen Darlehens durch die KapGes vom Gesellschafter Verkauf von WG zu unter dem Teilwert liegenden Preisen durch die KapGes an den Gesellschafter Kauf von WG zu über dem Teilwert liegenden Preisen durch die KapGes vom Gesellschafter b.

Leistungen ohne klare, im voraus wirksame Vereinbarung zwischen KapGes und beherrschendem Gesellschafter

Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter (Stimmrechtsmehrheit) ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist (Abschn. 31 Abs. 5 S. 1 KStR). Der beherrschende

/ . Kapitalgesellschaften

1 9

Gesellschafter muss im voraus bestimmen, ob er einen schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Ausgleich für seine Leistungen erstrebt. Das Vorliegen einer vGA nach diesem Kriterium ist völlig unabhängig von der Prüfung der Angemessenheit des Leistungsaustausches zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (siehe a). Beispielsweise liegt bei einem angemessenen Leistungsaustausch zwischen KapGes und Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA auch vor, falls eine Vergütung für den Leistungsaustausch im voraus nicht geregelt war. Bei Dauerschuldverhältnissen (z.B. Dienst- oder Mietverträge), deren Durchführung einen regelmäßigen Leistungsaustausch zwischen den Vertragsparteien voraussetzt, kann im allgemeinen aufgrund der Regelmäßigkeit der Leistungen und des engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung bereits aus dem tatsächlichen Leistungsaustausch (Auszahlung, zeitnahe Verbuchung und gegebenenfalls Abfuhrung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträgen) der Schluss gezogen werden, dass ihm eine mündlich abgeschlossene entgeltliche Vereinbarung zugrunde liegt (Abschn. 31 Abs. 5 S. 12 f. KStR). c.

Fehlende Durchführung einer klaren und eindeutigen Vereinbarung

Eine vGA kann darüber hinaus vorliegen, falls eine zum Schein geschlossene Vereinbarung tatsächlich nicht umgesetzt wird. Ein konkreter Fall der vGA ist jedoch nur dann gegeben, wenn die Vereinbarung die Unentgeltlichkeit der Leistung der KapGes verdecken soll. d.

Gesellschafter-Fremdfinanzierung § 8 a KStG

Neben den unter a - c aufgeführten klassischen Formen der vGA ist in § 8a KStG mit der Gesellschafter-Fremdfinanzierung ein Tatbestand geregelt, der als vGA gilt. § 8 a KStG greift ein, wenn eine unbeschränkt kstpfl KapGes von einem nicht zur Anrechnung von KSt berechtigten Anteilseigner Fremdkapital erhalten hat und an diesen Vergütungen für die Überlassung des Fremdkapitals gezahlt werden. Das Anrechnungsverfahren könnte ohne § 8 a KStG ins Leere gehen, da der nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner seine Eigenkapitaleinlage zu Gunsten einer stärkeren Fremdfinanzierung verlagern könnte. Damit würde auf die nicht mehr gezahlten Dividenden keine KSt definitiv werden. Die von der unbeschränkt kstpfl Gesellschaft gezahlten Vergütungen für Fremdkapital wären ohne § 8 a KStG abziehbar. Lediglich auf die ausgezahlten Zinsen wäre KapESt einzubehalten. Die Höhe der einzubehaltenden KapESt bei Auszahlungen an beschränkt stpfl Personen wird jedoch in den meisten DBA deutlich reduziert (5 - 10% einzubehaltende KapESt). Die Regelung des § 8 a KStG gestattet jedoch ein bestimmtes Maß an Fremdfinanzierung durch nicht anrechnungsberechtigte Gesellschafter. Falls die Grenzen des § 8 a KStG überschritten werden, gelten die Vergütungen, die auf das überschießende Fremdkapital gezahlt werden - unabhängig von einer Prüfung der Angemessenheit der Vergütung (ähnlich Sachverhalt b) - als vGA. Für die Anwendung des § 8 a KStG müssen folgende Voraussetzungen vorliegen: •

persönliche Voraussetzungen KapGes unbeschränkt kstpfl nicht anrechnungsberechtigter Anteilseigner

20

I. Kapitalgesellschaften

wesentliche Beteiligung des Anteilseigners (direkt oder indirekt); Beteiligungsquote > 25% • sachliche Voraussetzungen Die KapGes zahlt Vergütungen für Fremdkapital. In Abhängigkeit der Ausgestaltung der Vergütung für Fremdkapital unterscheidet § 8 a KStG drei Konstellationen: gewinn- oder umsatzabhängige Vergütung (§ 8 a Abs. 1 Nr. 1 KStG) Fremdkapital > 50% des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners gewinn- und umsatzunabhängige Vergütung (§ 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG) Fremdkapital > 300% des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners. Die Rechtsfolge des § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG tritt jedoch dann nicht ein, wenn ein Fremder Dritter (z.B. Finanzdienstleister) das Darlehen zu gleichen Bedingungen gegeben hätte gleichzeitiges Vorliegen gewinn- oder umsatzabhängiger sowie gewinn· und umsatzunabhängiger Vergütung vorrangige Prüfung der Beschränkung (sogenannter „safe haven") nach § 8 a Abs. 1 Nr. 1 KStG; Übertragung des nicht beanspruchten Betrags auf § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG Beispiel 6: Der ausländische Anteilseigner Α ist zu 30% an der im Inland ansässigen D-GmbH beteiligt. Das Eigenkapital der D-GmbH beträgt zum 31.12.00 600.000 DM und zum 31.12.01 650.000 DM. Gleichzeitig hat Α der D-GmbH zwei Darlehen gewährt. Für Darlehen A (80.000 DM) zahlt die D-GmbH eine Verzinsung von 4% p.a. Basiszins zuzüglich eines Umsatzprozentsatzes in Höhe von 0,1% p.a. (Der Umsatz des Geschäftsjahres 01 betrug 5.000.000 DM). Für Darlehen Β (120.000 DM) ist eine feste Verzinsung von 6% p.a. vereinbart. Ermitteln sie die in 01 als vGA zu behandende Fremdkapitalvergütung. Lösung zu Beispiel 6: Das anteilige Eigenkapital eines Gesellschafters i.S. des § 8 a KStG ist das zum Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahrs auf diesen Gesellschafter entfallende Eigenkapital. Dieses beträgt 30% von 600.000 DM = 180.000 DM. Zunächst ist die Beschränkung des § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG zu prüfen. Danach dürfte das in Abhängigkeit des Umsatzes verzinsliche Darlehen maximal 90.000 DM betragen. Da sich Darlehen Α nur auf 80.000 DM beläuft, verbleibt ein ungenutzter Rest auf dieser Stufe von 10.000 DM. Für die Ermittlung des safe haven unter § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG ist dieser Betrag mit sechs zu multiplizieren (60.000 DM als safe haven). Da das Umsatz- und gewinnunabhängig verzinsliche Darlehen Β mit 120.000 DM fur § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG den safe haven um 60.000 DM übersteigt, liegt in Höhe der Verzinsung auf diesen schädlichen Fremdfinanzierungsbetrag (60.000 DM * 6% = 3.600 DM) eine vGA vor. Sonderregelungen sind fur Holdinggesellschaften (§ 8 a Abs. 4 KStG) und das Zwischenschalten von inländischen Betriebsstätten und PersGes (§ 8 a Abs. 5 KStG) getroffen.

I. Kapitalgesellschaften

(2)

21

Wirkungsweise der vGA

Ähnlich wie offene Ausschüttungen entfalten vGA Wirkungen i.d.R. auf zwei Ebenen (KapGes, Gesellschafter). Insgesamt lassen sich drei Stufen (Einkommensermittlung der KapGes, Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei der KapGes, Erfassung der vGA beim Gesellschafter) unterscheiden. Die Würdigung eines Tatbestands als vGA geschieht jedoch für die KapGes und die Gesellschafter einheitlich. •

Einkommensermittlung der KapGes

Durch die vGA darf das Einkommen der KapGes nicht gemindert werden. Sofern sich die vGA handelsrechtlich als Aufwand ausgewirkt hat (z.B. überhöhte Geschäftsführerbezüge), ist dieser Aufwand für die Ermittlung des Einkommens außerbilanziell zu stornieren. Andererseits gibt es auch vGA, die nicht oder nicht sofort zu einer Gewinnminderung bei der KapGes fuhren. Erwirbt die KapGes von ihrem Gesellschafter ein unbebautes Grundstück zu einem überhöhten Preis, den sie einem Dritten nicht bezahlt hätte, und unterbleibt in der Handels- und Steuerbilanz eine Abwertung auf den niedrigeren Teilwert infolge einer Erhöhung des Teilwerts des vom Gesellschafter erworbenen Grundstücks bis zum Bilanzstichtag, so liegt keine Gewinnminderung durch die vGA vor. Insoweit würde sich auf dieser Stufe keine Korrektur des Einkommens um den Betrag der vGA ergeben. •

Herstellung der Ausschüttungsbelastung bei der KapGes

Sofern die KapGes einen Vorteil an den Gesellschafter zuwendet oder bei der KapGes die verhinderte Vermögensmehrung definitiv wird, sind Mittel an den Gesellschafter abgeflossen. Die Ausschüttungsbelastung bei der KapGes ist für andere Ausschüttungen - hierzu zählen auch vGA - für den Vz, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in dem die Ausschüttung erfolgt, herzustellen (§ 27 Abs. 3 S. 2 KStG). •

Erfassung der vGA beim Gesellschafter

Die von der Körperschaft zugewendeten Vorteile sind, falls diese dem Gesellschafter zufließen, entweder als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) bei diesem zu erfassen. Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen vor, wenn der Gesellschafter seine Beteiligung an der KapGes in einem BV einschließlich Sonderbetriebsvermögen (Sonder-BV) hält. Betriebseinnahmen liegen im Fall der vGA beispielsweise vor, falls die Anteile an der KapGes in der Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder die Beteiligung an der KapGes in einem BV gehalten werden, oder aber der Kommanditist einer GmbH & Co KG Anteile an der Komplementär-GmbH hält. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen bzw. Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen die Dividenden nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG einschließlich der nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG anrechenbaren KSt. Die Erfassung von Dividendenerträgen beim Anteilseigner erfolgt jedoch nur dann, wenn dem Anteilseigner auch entsprechende Vorteile zugeflossen sind. Beispielsweise löst eine unangemessene Pensionszusage der KapGes an den Geschäftsführer während der aktiven Betriebstätigkeit des Geschäftsführers nur eine Korrektur des Einkommens (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) aus. Während dieser Zeit kommt es nicht zu einer

22

/.

Kapitalgesellschaften

Erfassung von Dividenden, da diese dem Gesellschafter noch nicht zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 EStG).

1.2.4. Verdeckte Einlagen Verdeckte Einlagen bilden das Gegenstück zu den verdeckten Gewinnausschüttungen. Gleichwohl sind die Definitionen nicht spiegelkongruent zueinander. Ebenso wie die vGA sind auch verdeckte Einlagen nicht im KStG, sondern in den KStR definiert. Verdeckte Einlagen liegen vor, wenn folgende vier Merkmale kumulativ erfüllt sind (Abschn. 36 a Abs. 1 S. 1 KStR): Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person ohne Gegenleistung Ursache der Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis begründet Der wesentliche Unterschied zwischen der vGA und der verdeckten Einlage ist die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils. Dieser setzt Bilanzierungsfähigkeit des zugewendetenWirtschaftsguts (WG) voraus. Hierbei ist das Bilanzierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände ohne Bedeutung. Die Überlassung eines WG zum Gebrauch oder zur Nutzung kann somit nicht Gegenstand einer Einlage sein (Abschn. 36 a Abs. 2 S. 1 KStR), da eine bloße Nutzungsmöglichkeit nicht bilanzierungsfähig ist. Beispielsweise stellt der Vorteil der zinslosen oder zinsverbilligten Darlehensgewährung durch die Gesellschafter an eine KapGes keine verdeckte Einlage dar. Insoweit ist die verdeckte Einlage enger als die vGA gefasst. Die verdeckte Einlage wirkt sich - ebenso wie die vGA - sowohl bei der Gesellschaft als auch beim Gesellschafter aus: (1) Auswirkung der verdeckten Einlage bei der Gesellschaft Die verdeckte Einlage ist wie die offene Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG anzusetzen. Die Bewertung der Einlage erfolgt grundsätzlich zum Teilwert. Die Einlagen sind jedoch höchstens zu den fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten, falls das zugeführte WG innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist oder es sich bei dem zugeführten WG um einen Anteil an einer KapGes handelt und der einlegende Stpfl einen wesentlichen Anteil i.S. des § 17 Abs. 1 EStG an derselben hält. Das Einkommen wird durch die verdeckte Einlage nicht erhöht. (2) Auswirkung der verdeckten Einlage beim Gesellschafter Die an die Gesellschaft zugewandten Werte können nicht als Betriebsausgaben beim Gesellschafter abgezogen werden, sondern sie sind zu aktivieren. Durch die verdeckte Einlage erhöhen sich der Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Beteiligung um den Teilwert der zugeführten WG (§ 6 Abs. 6 EStG).

I. Kapitalgesellschaften

2 3

Beispiel 7: Ein Gesellschafter gibt seiner GmbH ein Darlehen, das in einem Betrag in fünf Jahren zurückzuzahlen ist, a) b) c)

zu 3% (der tatsächliche Marktzins beträgt 6%) zinslos zu 5%; er verzichtet aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf die vereinbarten Zinsen des ersten Jahres im Januar des zweiten Jahres.

Lösung zu Beispiel 7: a, b) Eine verdeckte Einlage liegt nicht vor, wenn der Gesellschafter „seiner" Gesellschaft ein zinsverbilligtes oder zinsloses Darlehen gewährt. Es liegt kein einlagefahiger Vermögensvorteil vor (Abschn. 36 a Abs. 2 S. 3 KStR). c) Der Gesellschafter hat nach dem zivilrechtlichen Entstehen der Verbindlichkeit seitens der Gesellschaft auf seinen rechtskräftig mit Ablauf des Jahres entstandenen Anspruch verzichtet. Dieser Vorteil ist bilanzierungsfähig, denn die GmbH wird von einer Schuld unentgeltlich befreit. Gesellschaftsrechtliche Gründe dürften hierfür maßgebend sein, denn ein fremder Dritter hätte wohl kaum nachträglich auf seinen Zinsanspruch verzichtet. Damit liegt eine verdeckte Einlage vor.

1.2.5. Abziehbare Aufwendungen Die Gruppe der abziehbaren Aufwendungen nach KStG umfasst zunächst die nach EStG abziehbaren Aufwendungen (§ 4 Abs. 4 EStG); bei den KapGes handelt es sich insbesondere um die nach § 4 Abs. 4 EStG abziehbaren Betriebsausgaben. In § 9 KStG sind darüber hinaus noch zwei Sachverhalte geregelt, die zu den abziehbaren Aufwendungen zählen: Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA Spenden für steuerbegünstigte Zwecke (1)

Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA

Zu den bei der KGaA als abziehbare Aufwendungen zu erfassenden Gewinnanteilen des Komplementärs gehören: Vergütungen für die Übernahme der Geschäftsführungsfunktion sowie Gewinnanteile auf das Komplementärkapital Da der Komplementär einer KGaA steuerlich als Mitunternehmer behandelt wird, sind Vergütungen für die Übernahme der Geschäftsführungsfunktion und die Gewinnanteile auf die Komplementäranteile beim Komplementär als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Folgerichtig unterliegen diese Vergütungskomponenten bei der KGaA nicht der Besteuerung und sind daher bei dieser abzugsfahig. Nicht abzugsfähig bei der KGaA sind jedoch Dividenden, die der Komplementär auf eine gegebenenfalls bestehende Beteiligung am gezeichneten Kapital der KGaA erhält. Die von der KGaA an den Komplementär geleisteten Dividenden sind nicht ab-

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Kapitalgesellschaften

zugsfahig. Der Komplementär bezieht aus diesen Dividenden Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 3 EStG), sofern er die Beteiligung in seinem Privatvermögen (PV) hält. (2)

Spenden für steuerbegünstigte Zwecke (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG)

Obwohl Spenden für steuerbegünstigte Zwecke in § 9 KStG in die Kategorie der abziehbaren Aufwendungen aufgenommen worden sind, handelt es sich bei Spenden nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG nur um beschränkt abzugsfähige Aufwendungen. Voraussetzung für die Abzugsfahigkeit der Spenden dem Grunde nach ist das Vorliegen einer Spendenbescheinigung und eines begünstigten Spendenzwecks. Das KStG unterscheidet zwischen den kirchlichen, religiösen und den als besonders förderungswürdig anerkannten Zwecken (mit Ausnahme der kulturellen Zwecken) als normal begünstigte Zwecke sowie den wissenschaftlichen, mildtätigen und den als besonders förderungswürdig anerkannten kulturellen Zwecken als erweitert begünstigte Zwecke. Der Spendenhöchstbetrag beläuft sich für die normal begünstigten Zwecke auf 5% des Einkommens vor Abzug der Spenden oder alternativ 0,2% der Summe der gesamten Umsätze und Löhne des Kalenderjahrs (Kj). Bei erweitert begünstigten Zwecken erhöht sich der allgemeine Höchstbetrag für gemeinnützige Zwecke um 5% des Einkommens, so dass maximal 10% des Einkommens für diese begünstigten Spenden abgezogen werden können. Eine Erhöhung des alternativ anzuwendenden Promillesatzes von den Umsätzen und Löhnen und Gehältern des Kj findet jedoch nicht statt. Bei Großspenden (Einzelzuwendung von mindestens 50.000 DM) für erweitert begünstigte Zwecke gilt die Regelung, dass die jeweils nicht geltend gemachten Beträge sechs Jahre vorgetragen und im Rahmen der Höchstbeträge abgezogen werden können. Beispiel 8: Das handelsrechtliche Ergebnis vor Steuern beträgt 50.000 DM und ist um Spenden für kirchliche Zwecke in Höhe von 3.500 DM, um Spenden an eine politische Partei in Höhe von 1.000 DM und um Spenden für besonders forderungswürdige kulturelle Zwecke in Höhe von 2.500 DM gemindert worden. Die handelsrechtlichen Wertansätze stimmen mit den steuerrechtlichen überein; nichtabziehbare Betriebsausgaben liegen nicht vor. Die Umsätze betragen 300.000 DM, die Löhne und Gehälter 150.000 DM. Ermitteln sie das körperschaftsteuerliche Einkommen. Lösung zu Beispiel 8: Parteispenden sind weder nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 EStG noch nach § § 8 Abs. 1 KStG, 4 Abs. 6 EStG abzugsfahig. Zur Prüfung der Grenzen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG für die grundsätzlich steuerlich begünstigten Spenden ist zunächst das Einkommen vor Spendenabzug zu ermitteln. Es beläuft sich auf 57.000 DM. Erhöhungsbetrag für die als besonders förderungswürdig anerkannten Spenden (max. 5% von 57.000 DM), höchstens jedoch effektive Aufwendungen:

2.500 DM

Höchstbetrag für normal begünstigte Spenden (max. 5% von 57.000 DM = 2.850 DM)

2.850 DM

/. Kapitalgesellschaften

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Die Summe aus Umsätzen, Löhnen und Gehältern beträgt 450.000 DM; der Höchstbetrag an abzugsfahigen Spenden beliefe sich nach dieser alternativen Bemessungsgrundlage auf 900 DM. Das körperschaftsteuerliche Einkommen ermittelt sich damit zu 57.000 DM - 2.500 DM - 2.850 DM = 51.650 DM. Beispiel 9: Eine GmbH hat im Jahr Ol eine Skulptur mit einem gemeinen Wert von 100.000 DM einem Museum gegen Spendenbescheinigung übereignet. Ermitteln sie das körperschaftsteuerliche Einkommen in den Vz Ol - 07 bei folgenden Annahmen: Einkommen 01 /02/03 (jeweils vor Spendenabzug) Einkommen 04/05/06/07 (jeweils vor Spendenabzug) Weitere Spenden in den Vz 01 - 07 sind: Spenden für kirchliche Zwecke Vz 01/04/06-jeweils Spenden für mildtätige Zwecke Vz 01/02/05/06-jeweils

200.000 DM 250.000 DM

8.000 DM 6.000 DM

Lösung zu Beispiel 9: Großspende Einkommen vor Spendenabzug Vz 01 davon 10% abzugsfähig Spenden für kirchliche Zwecke Spenden für mildtätige Zwecke Spenden für kulturelle Zwecke =

Einkommen 01

200.000 DM

8.000 DM 6.000 DM 6.000 DM

davon 10% abzugsfähig Spenden für mildtätige Zwecke Spenden für kulturelle Zwecke Einkommen 02

94.000 DM 200.000 DM

6.000 DM 14.000 DM

80.000 DM

Einkommen vor Spendenabzug Vz 03

200.000 DM

davon 10% abzugsfähig Spenden fiir kulturelle Zwecke

20.000 DM

=

180.000 DM

Spendenvortrag 31.12.03

14.000 DM

180.000 DM

Spendenvortrag 31.12.02

Einkommen 03

6.000 DM

180.000 DM

Spendenvortrag 31.12.01 Einkommen vor Spendenabzug Vz 02

100.000 DM

20.000 DM

60.000 DM

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I.

Kapitalgesellschaften

Einkommen vor Spendenabzug Vz 04

250.000 DM

davon 10% abzugsfähig Spenden für kirchliche Zwecke Spenden für kulturelle Zwecke

8.000 DM 17.000 DM

Einkommen 04

225.000 DM

Spendenvortrag 31.12.04 Einkommen vor Spendenabzug Vz 05

43.000 DM 250.000 DM

davon 10% abzugsfähig Spenden fur mildtätige Zwecke

6.000 DM

Spenden für kulturelle Zwecke

19.000 DM

Einkommen 05

24.000 DM 250.000 DM

davon 10% abzugsfähig Spenden für kirchliche Zwecke Spenden für mildtätige Zwecke Spenden für kulturelle Zwecke

8.000 DM 6.000 DM 11.000 DM

Einkommen 06

225.000 DM

Spendenvortrag 31.12.06 Einkommen vor Spendenabzug Vz 06 davon max. 10% abzugsfahig Spenden für kulturelle Zwecke Einkommen 07

19.000 DM

225.000 DM

Spendenvortrag 31.12.05 Einkommen vor Spendenabzug Vz 06

17.000 DM

11.000 DM

13.000 DM 250.000 DM

13.000 DM

13.000 DM

237.000 DM

1.2.6. Nichtabziehbare Aufwendungen Die nichtabziehbaren Aufwendungen sind in § 10 KStG geregelt. Darüber hinaus sind für die KSt auch Aufwendungen nichtabziehbar, die bereits i.S. des EStG (vgl. Abschnitt 1.2.2.) nichtabziehbar sind. Im einzelnen gehören zu der Gruppe der nichtabziehbaren Aufwendungen nach § 10 KStG folgende Positionen: Aufwendungen für Satzungszwecke (§ 10 Nr. 1 KStG) Steueraufwendungen (§ 10 Nr. 2 KStG) Geldstrafen und ähnliche Rechtsnachteile (§ 10 Nr. 3 KStG)

I. Kapitalgesellschaften

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Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG) (1)

Aufwendungen für Satzungszwecke (§ 10 Nr. 1 KStG)

Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Körperschaftsteuerpflichtigen, die durch Stiftungsgeschäft, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind, gehören nach § 10 Nr. 1 KStG zu den nichtabziehbaren Aufwendungen. Bei diesen Satzungspflichtaufwendungen handelt es sich regelmäßig um Gewinnverwendung. Insoweit dürfen die hierfür geleisteten Aufwendungen das Einkommen, das der Körperschaftsteuerpflicht unterworfen wird, nicht mindern. Im Einzelfall kann sich jedoch für die Satzungspflichtaufwendungen ein Abzug als Spende nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG - im Rahmen der dort festgelegten Höchstbeträge - ergeben. Beispiel 10: Die X-GmbH hat in ihrer Satzung festgelegt, ein wissenschaftliches Institut, das auf dem Gebiet der „Steuersenkungsforschung" tätig ist, mit jährlich 5% ihres Handelsbilanzgewinns zu unterstützen. Lösung zu Beispiel 10: Ein Abzug als Satzungspflichtaufwendungen nach § 10 Nr. 1 KStG kommt nicht in Betracht; gleichzeitig handelt es sich aber um Spenden für wissenschaftliche Zwecke, die bis zu 10% des Einkommens abzugsfahig sind. (2)

Steueraufwendungen (§ 10 Nr. 2 KStG)

Zu den nichtabziehbaren Steueraufwendungen zählen folgende Steuerarten: Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (KSt und KapESt), sonstige Personensteuern: z.B. Solidaritätszuschlag (SoliZ) und früher Vermögensteuer (VSt), Umsatzsteuer auf Eigenverbrauch oder verdeckte Gewinnausschüttungen, Umsatzsteuer auf nichtabziehbare Betriebsausgaben nach EStG (§ 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 - 4, 7 und Abs. 7 EStG), Nebenleistungen auf diese Steuern (z.B. Verspätungszuschlag, Säumniszuschlag, Zinsen) Steuern vom Einkommen und vom Ertrag dürfen insbesondere deshalb nicht abgezogen werden, da ansonsten durch die Steuervorauszahlungen (KSt, KapESt) der KSt die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung entzogen würde. (3)

Geldstrafen und ähnliche Rechtsnachteile (§ 10 Nr. 3 KStG)

Geldstrafen und ähnliche Rechtsnachteile dürfen das Einkommen der Körperschaft nicht mindern, da sie als außerhalb der Unternehmenssphäre veranlasst gelten. Der sachliche Umfang des Abzugsverbots schließt Geldstrafen, sonstige Vermögensnachteile und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen in einem Strafverfahren ein.

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(4)

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Kapitalgesellschaften

Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG)

Nach § 10 Nr. 4 KStG dürfen nur die Hälfte der Vergütungen jeder Art an Mitglieder des Aufsichtsrats, Verwaltungsrats, Grubenvorstands oder andere mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragte Personen abgezogen werden. Das Abzugsverbot ist weit auszulegen und gilt für jegliche Tätigkeit innerhalb des möglichen Rahmens der Aufgaben eines Aufsichtsorgans (Abschn. 45 Abs. 3 KStR). Beispielsweise zählt die Finanzierungsberatung auch zu den Aufgaben des Aufsichtsrats, so dass auch diese dem Abzugsverbot unterliegt. Die Vergütungen, die dem hälftigen Abzugsverbot unterliegen, betreffen alle Entgelte, die für Überwachungsleistungen der oben beschriebenen Art bezahlt werden. Lediglich der aus der Wahrnehmung der Tätigkeit als Aufsichtsrat erwachsene tatsächliche Aufwand, soweit dieser gesondert erstattet worden ist, fällt nicht unter das teilweise Abzugsverbot des § 10 Nr. 4 KStG (Abschn. 45 Abs. 1 S. 3 KStR).

1.2.7. Abziehbare Erträge Zu den aus einkommensteuerrechtlichen Vorschriften resultierenden Steuerbefreiungen bestimmter Erträge (§ 8 Abs. 1 KStG, Abschn. 27 KStR) sieht das KStG weitere Steuerbefreiungen vor: (1)

Gewinne aus Anteilen an nicht steuerbefreiten Betrieben der öffentlichen Hand (§ 8 Abs. 5 KStG)

Diese Befreiungsvorschrift vermeidet die Mehrfachbesteuerung von Gewinnen nicht von der KSt befreiter Betriebe gewerblicher Art einer juristischen Person. Dies ist erforderlich, weil die Gewinnausschüttungen von Betrieben gewerblicher Art nicht in das Anrechnungsverfahren, das zu einer Anrechnung der bereits entrichteten KSt führen würde, einbezogen werden. Die Befreiungsvorschrift gilt sowohl für offene als auch verdeckte Gewinnausschüttungen des Betriebs gewerblicher Art an die Körperschaft, welche § 8 Abs. 5 KStG beansprucht. Weitere Voraussetzungen sind das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung, wobei nach § 8 Abs. 5 S. 2 KStG eine mittelbare Beteiligung ausreicht, und die Körperschaftsteuerpflicht der die Gewinne erhaltende Körperschaft. Beispiel 11: Eine Stadtsparkasse ist zu 5% an der Landesgirozentrale beteiligt. Die Landesgirozentrale überweist einen entsprechenden Anteil des Gewinns an die Stadtsparkasse. Lösung zu Beispiel 11: Die Landesgirozentrale ist ein Betrieb gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Diese ist (mit Ausnahme des Zentralbereichs in einigen Bundesländern) nicht nach § 5 KStG steuerbefreit. Damit sind die Voraussetzungen für § 8 Abs. 5 KStG erfüllt. Die Abfuhrung der Landesgirozentrale bleibt bei der Stadtsparkasse damit steuerfrei.

I. Kapitalgesellschaften

(2)

29

Mitgliederbeiträge

(Echte) Mitgliederbeiträge sind keine kstpfl Einnahmen bei der empfangenden Körperschaft (§ 8 Abs. 6 KStG). Bei den Mitgliederbeiträgen darf es sich nur um Beiträge handeln, welche die Mitglieder einer Personenvereinigung lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder nach der Satzung zu entrichten haben (Abschn. 38 Abs. 1 S. 1 KStR). Hierfür ist nicht notwendigerweise erforderlich, dass alle Mitglieder einen gleich hohen Beitrag zu entrichten haben. Für das Vorliegen von (echten) Mitgliederbeiträgen nach § 8 Abs. 6 KStG genügt es, dass entweder die Satzung die Art und Höhe der Mitgliederbeiträge bestimmt oder die Satzung einen bestimmten Berechnungsmaßstab vorschreibt oder die Satzung ein Organ bezeichnet, das die Beiträge der Höhe nach erkennbar festsetzt (Abschn. 38 Abs. 2 S. 2 KStR). Sofern die Körperschaft einzelnen Mitgliedern oder Mitgliedergruppen Sonderleistungen gewährt und hierfür „Mitgliederbeiträge" erhebt, besteht ein echter Leistungsaustausch zwischen Mitglied und Körperschaft. Insoweit liegen keine begünstigten Mitgliederbeiträge (vgl. auch Abschn. 38 Abs. 3 KStR), sondern unechte Mitgliederbeiträge vor. Beispiel 12: Ein Golfclub erhebt von Jugendlichen eine Jahresgebühr von 2.000,— DM und von Erwachsenen eine Jahresgebühr von 4.000,— DM. Zugleich stellt der Golfclub auf Wunsch seinen Mitgliedern einen Golftrainer für die Abhaltung von Golfstunden zur Verfügung. Hierfür entrichten die Mitglieder je in Anspruch genommener Trainerstunde 80,» DM. Lösung zu Beispiel 12: Hinsichtlich der Jahresgebühr liegen echte Mitgliederbeiträge nach § 8 Abs. 6 KStG vor. Bei der für die Trainerstunde erhobenen Gebühr handelt es sich um die wirtschaftliche Förderung von Einzelmitgliedern. Insoweit sind keine Mitgliederbeiträge i.S. des § 8 Abs. 6 KStG gegeben. (3)

Internationales Schachtelprivileg (§ 8 b Abs. 5 KStG)

Das internationale Schachtelprivileg sieht in den DBA i.d.R. eine Steuerbefreiung von Gewinnen vor, die eine inländische von einer ausländischen Körperschaft bezieht. Diese Form der Begünstigung bezeichnet man als Freistellung(smethode) der ausländischen Einkünften von der inländischen Körperschaftsbesteuerung. Nach § 8 b Abs. 5 KStG wird diese Steuerfreistellung gewährt, wenn die Beteiligung mindestens 10% beträgt. Dies gilt auch dann, wenn im DBA ein höherer Beteiligungsprozentsatz für die Anwendung der Steuerfreistellung genannt wird. Empfängt im Falle der körperschaftsteuerlichen Organschaft die Organgesellschaft ausländische Einkünfte aus einer mindestens 10%igen Beteiligung an der ausländischen Körperschaft, so ist die Steuerfreistellung nur zu gewähren, wenn die Voraussetzungen beim Organträger vorliegen (§ 15 Nr. 2 KStG).

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(4)

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Kapitalgesellschaften

Erweiterung des Schachtelprivilegs nach § 8 b Abs. 1 KStG

Nach § 8 b Abs. 1 KStG können steuerfreie ausländische Erträge steuerfrei in einem Konzern im Inland durchgereicht werden. Für die Anwendung des § 8 b Abs. 1 KStG ist eine Mindestbeteiligung nicht erforderlich. Voraussetzungen für die Befreiung des § 8 b Abs. 1 KStG sind lediglich, dass beide Körperschaften der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen und die Ausschüttung von steuerfreien ausländischen Erträgen (EK Ol) nachgewiesen wird. Falls Dividenden aus den ausländischen steuerfreien Erträgen an natürliche Personen gezahlt werden, ist keine Ausschüttungsbelastung herzustellen (§ 40 S. 1 Nr. 1 KStG). Dennoch unterliegen diese Kapitalerträge der persönlichen ESt der die Dividende empfangenden natürlichen Personen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). (5)

Erträge aus nichtabziehbaren Aufwendungen

Hierzu zählen insbesondere Erstattungen der in § 10 KStG genannten Steueraufwendungen (einschließlich Nebenleistungen).

1.2.8. Organschaft Organschaft bezeichnet die wirtschaftliche Abhängigkeit einer rechtlich selbständigen Person (Organ bzw. Organgesellschaft) von einem anderen rechtlich selbständigen beherrschenden Unternehmen (Organträger). Den Tatbestand der Organschaft kennt nicht nur das Körperschafitsteuerrecht, sondern auch das Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerrecht. Die Voraussetzungen und die Rechtsfolgen der Organschaft unterscheiden sich jedoch bei den aufgeführten Steuerarten. Im Bereich des Körperschaftsteuerrechts müssen für eine Organschaft folgende Bedingungen erfüllt sein: (1)

Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

Von zentraler Bedeutung für das Vorliegen der Organschaft ist die Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger. Bei der Eingliederung müssen drei Eingliederungstatbestände gegeben sein, nämlich die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung. • Finanzielle Eingliederung Die finanzielle Eingliederung besteht, wenn dem Organträger an der Organgesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte zusteht. Eine mittelbare Beteiligung genügt ebenfalls, wenn die mittelbare Beteiligung die Mehrheit der Stimmrechte sichert (§ 14 Nr. 1 S. 2 KStG). Beispiel 13: A-AG ist die Muttergesellschaft zu B-GmbH und C-GmbH mit einer Beteiligung von jeweils 100%. An der D-GmbH sind sowohl die B-GmbH als auch die C-GmbH mit je 50% beteiligt. Liegt eine finanzielle Eingliederung der D-GmbH zur A-AG vor ? Lösung zu Beispiel 13: Es liegt keine finanzielle Eingliederung der D-GmbH zur A-AG vor, da keine der mittelbaren Beteiligungen die Mehrheit der Stimmrechte gewährt.

/. Kapitalgesellschaften

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Beispiel 14: Die M-AG hält 60% der Anteile an der T-AG. 20% der Anteile an der T-AG, welche ausschließlich von der M-AG gehalten werden, sind stimmrechtslose Vorzugsaktien. Liegt eine finanzielle Eingliederung der T-AG zur M-AG vor ? Lösung zu Beispiel 14: Es liegt keine finanzielle Eingliederung vor, da die M-AG zwar über die Mehrheit der Anteile, aber nicht über die erforderliche Mehrheit der Stimmrechte verfügt. Beispiel 15: Die M-AG ist an der T-GmbH mit 55% beteiligt. Die T-GmbH wiederum hält 51% an der Ε-GmbH. Liegt eine finanzielle Eingliederung der T-GmbH und der Ε-GmbH zur M-AG vor ? Lösung zu Beispiel 15: Es liegt finanzielle Eingliederung vor. Die Ε-GmbH ist im Verhältnis zur M-AG nur mittelbar eingegliedert. Die mittelbare Beteiligung über die T-GmbH sichert jedoch die Mehrheit der Stimmrechte bei der Ε-GmbH. Weiterhin ist die finanzielle Eingliederung der T-GmbH in die M-AG durch die unmittelbare Mehrheitsbeteiligung gewährleistet. • Wirtschaftliche Eingliederung Unter wirtschaftlicher Eingliederung ist eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit des beherrschten Unternehmens von dem herrschenden Unternehmen zu verstehen. Das beherrschte Unternehmen muss den gewerblichen Zwecken des herrschenden Unternehmens dienen, d.h. es muss die gewerblichen Zwecke des herrschenden Unternehmens fordern oder ergänzen. Dabei tritt die Organgesellschaft wegen der geforderten wirtschaftlichen Unselbständigkeit nach der Art einer unselbständigen Abteilung des herrschenden Unternehmens auf (Abschn. 50 Abs. 1 S. 2 ff. KStR). In diesem Sinne erfüllen (zumeist) Einkaufs-, Produktions-, Entwicklungs-, Vertriebsund Servicegesellschaften die Voraussetzungen für die wirtschaftliche Eingliederung. • Organisatorische Eingliederung Die organisatorische Eingliederung ist neben der finanziellen und der wirtschaftlichen Eingliederung eine selbständige Voraussetzung. Sie lässt sich entweder durch Unternehmensvertrag (aktienrechtliche Beherrschung oder Eingliederung) oder faktische Beherrschung ohne formalen Unternehmensvertrag herstellen. Faktische Beherrschung wird beispielsweise dadurch gesichert, dass der Geschäftsführer der Organgesellschaft auch eine Führungskraft (Geschäftsführer, Prokurist) des Organträgers ist, um damit die Einheitlichkeit der Willensäußerung zwischen Organ und Organträger zu gewährleisten (§ 14 Nr. 2 S. 2 KStG). • Organgesellschaft Bei der Organgesellschaft muss es sich um eine KapGes handeln. § 14 KStG erwähnt zwar nur die AG und KGaA als mögliche Rechtsformen der Organgesellschaft. § 17 KStG erklärt jedoch die Regeln der §§ 14-16 KStG für entsprechend anwendbar, falls die Organgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH betrieben wird. Weitere Voraussetzung für die Organschaft ist, dass die Organgesellschaft sowohl Geschäftsleitung als auch Sitz im Inland hat. Damit sind die Voraussetzungen für die Organschaft strenger als für die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht; dort genügt bereits das Vorliegen eines dieser Kriterien für die unbeschränkte Körperschaftsteuer-

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/.

Kapitalgesellschaften

pflicht. Diese strengen Kriterien sollen die Überprüfung der Voraussetzungen für die Organschaft seitens der Finanzverwaltung sicherstellen. • Organträger Für den Organträger bestehen keine Rechtsformbeschränkungen. Der Organträger muss jedoch ein gewerbliches Unternehmen (kraft Betätigung) sein; es genügt nicht, dass der Organträger nur als gewerbliches Unternehmen behandelt wird oder der GewSt unterliegt. Damit kann nur zu einem gewerblichen Unternehmen die wirtschaftliche Eingliederung begründet werden. Beispiel 16: Die Besitzgesellschaft (Einzelunternehmer) hält 100% der Anteile an der BetriebsKapGes im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (BAU). Geschäftsführer der BetriebsKapGes ist der Einzelunternehmer. Die Besitzgesellschaft führt keine eigenen wirtschaftlichen Aktivitäten außer der Vermietung der Betriebsgrundlagen an die KapGes aus. Liegt eine körperschaftsteuerliche Organschaft vor ? Lösung zu Beispiel 16: Da die Besitzgesellschaft keine eigenständige gewerbliche Tätigkeit ausübt, liegt keine körperschaftsteuerliche Organschaft der Betriebs-KapGes zu dem Besitzunternehmen vor. Beispiel 17: Variation zu Beispiel 16. Die Besitzgesellschaft hält 100%-Beteiligungen an verschiedenen Betriebs-KapGes. Der Einzelunternehmer ist jeweils Geschäftsführer der einzelnen Kapitalgesellschaften. Ist Organschaft nunmehr möglich ? Lösung zu Beispiel 17: Organschaft kann vorliegen, da der Organträger nunmehr eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Das Verwalten von mehr als einer Beteiligung (Holding-Gesellschaft) ist eine gewerbliche Tätigkeit (Abschn. 50 Abs. 2 S. 1 KStR). Der Organträger muss im Inland unbeschränkt kstpfl sein (§ 14 Nr. 3 KStG) • Gewinnabführungsvertrag Im Gegensatz zu den anderen im UStG und GewStG geregelten steuerlichen Organschaftsverhältnissen ist bei der KSt Voraussetzung, dass ein Gewinnabführungsvertrag vorliegt, der folgende Kriterien erfüllt: (a)

gesamter Gewinn bzw. Verlust ist Gegenstand des Gewinnabfuhrungsvertrages (§ 14 S. 1 KStG, § 17 S. 2 KStG)

(b)

Abschluss des Gewinnabführungsvertrags gemäß § 14 Nr. 4 S. 1 KStG bis zum Ende des Wj der erstmaligen Geltung und des Wirksamwerdens (d.h. Eintragung ins Handelsregister) bis zum Ende des Folgejahres

(c)

Abschluss des Gewinnabfuhrungsvertrages für die Dauer von mindestens fünf Jahren (§ 14 Nr. 4 S. 1 KStG) Ausnahmen sind möglich, falls wichtige Gründe für die Kündigung des Gewinnabführungsvertrages vorliegen. Diese können beispielsweise in Umwandlung, Liquidation und Insolvenz bestehen.

1. Kapitalgesellschaften

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(d)

Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten und der herrschenden Gesellschaft mit qualifizierter Mehrheit und notarielle Beurkundung des Zustimmungsbeschlusses der beherrschten Gesellschaft sowie Eintragung des Gewinnabführungsvertrages in das Handelsregister der beherrschten Gesellschaft

(e)

tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrages während dieser Zeitdauer (§ 14 Nr. 4 S. 2 KStG). Dieser Anforderung steht nicht entgegen, wenn die Organgesellschaft Beträge aus dem Jahresüberschuss in die Gewinnrücklagen einstellt und damit nicht abführt, falls dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist (§ 14 Nr. 5 KStG).

(2)

Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft

•

Das Einkommen der Organgesellschaft wird dem Organträger grundsätzlich zugerechnet (§ 14 S. 1 KStG).

•

Ausgleichszahlungen treten dadurch auf, dass der Organträger nicht zu 100% an der Organgesellschaft beteiligt ist. Die übrigen Anteilseigner erhalten dafür, dass der gesamte Gewinn an den Organträger abgeführt wird, einen angemessenen Ausgleich. Diese Ausgleichszahlungen hat die Organgesellschaft als eigenes Einkommen zu versteuern (§ 16 KStG). Dies gilt unabhängig davon, ob die Organgesellschaft oder der Organträger den Ausgleich leistet. Damit werden die Ausgleichszahlungen aus dem dem Organträger zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft herausgenommen (§ 14 S. 1 Nr. 1 KStG).

•

Ein Verlustabzug nach § 10 d EStG ist unzulässig (§ 15 Nr. 1 KStG). Das bedeutet, dass ein vor Beginn des Organschaftsverhältnisses aufgelaufener Verlustvortrag während der Organschaft nicht genutzt werden kann. Der Verlustvortrag wird „eingefroren"; er lebt wieder auf, wenn das Organschafts Verhältnis gelöst wird oder wegen einer verunglückten Organschaft die Voraussetzungen für eine körperschaftsteuerliche Organschaft nicht bestanden haben.

•

Sofern die Organgesellschaft Beträge in ihre Rücklagen nach § 14 Nr. 5 KStG einstellt und diese nicht an den Organträger abführt, versteuert der Organträger diese Rücklagen. Gleichzeitig bleibt der Wertansatz an der Beteiligung aufgrund des Anschaffungskostenprinzips des § 253 HGB unverändert. Im Falle des Verkaufs der Organbeteiligung würde ein fremder Dritter dem Organträger nicht nur das gezeichnete Kapital, die Kapitalrücklagen und die stillen Reserven (einschließlich eines Firmenwerts) vergüten, sondern darüber hinaus auch die während des Bestehens der Organschaft angesammelten offenen Rücklagen. Bei Gegenüberstellung von Verkaufspreis und Buchwert der Beteiligung ergäbe sich wirtschaftlich eine Doppelbesteuerung der während der Organschaft angesammelten Gewinnrücklagen. Um eine so beschriebene Doppelbesteuerung der während der Organschaft angesammelten Gewinnrücklagen zu vermeiden, ist nach Abschn. 59 Abs. 1 S. 3 KStR in der Steuerbilanz des Organträgers ein besonderer Ausgleichsposten in Höhe des Kapitalanteils des Organträgers an den Gewinnrücklagen erfolgsneutral zu bilden. Bei späterer Abführung der bei der Organgesellschaft zunächst

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Kapitalgesellschaften

thesaurierten Gewinnrücklagen an den Organträger ist dieser besondere Ausgleichsposten erfolgsneutral aufzulösen (Abschn. 59 Abs. 1 S. 4 KStR). Eine erfolgswirksame Auflösung des besonderen Ausgleichspostens findet bei Veräußerung der Organbeteiligung statt (Abschn. 59 Abs. 5 S. 2 KStR). Hierdurch wird eine Besteuerung der während der Organzeit angesammelten Gewinnrücklagen weitgehend vermieden. Eine Doppelbesteuerung tritt nach diesen Vorschriften hinsichtlich der Gewinnrücklagen ein, die anteilig auf die außenstehenden Gesellschafter entfallen. Beispiel 18: Die Mu-GmbH (Organträger) ist zu 100% an der zum 1.1.01 gegründeten Toc-GmbH beteiligt. Wj und Kj stimmen bei beiden Gesellschaften überein. Das körperschaftsteuerliche Organschaftsverhältnis besteht seit 1.1.01.

Anlagevermögen Umlaufvermögen

Toc-GmbH 31.12.01 150.000 Gezeichnetes Kapital 150.000 Verbindlichkeiten Gewinnabfiihrungsverpfl. 300.000

In den Aufwendungen des Jahres 01 sind bei der Toc-GmbH Betriebsausgaben in Höhe von 2.000 DM enthalten.

Sachanlagen Beteiligung an Toc-GmbH Gewinnabfuhrungsanspruch Umlaufvermögen

Mu-GmbH 31.12.01 1.500.000 Gezeichnetes Kapital 100.000 Gewinnrücklagen 50.000 (vorl.) Jahresüberschuss (vorl.) KSt-RSt 150.000 Verbindlichkeiten 1.800.000

100.000 150.000 50.000 300.000 nichtabziehbare

300.000 200.000 200.000 0 1.100.000 1.800.000

Die vorläufige Bilanz der Mu-GmbH spiegelt die Situation vor Berücksichtigung der Körperschaftsteuerrückstellung (KSt-RSt) wider. Die Abschlusszahlung der GewSt ist bereits in den Verbindlichkeiten enthalten. Solidaritätszuschlag wird aus Vereinfachungsgründen hier nicht berücksichtigt. In den Aufwendungen des Jahres 01 der Mu-GmbH sind KSt-Vorauszahlungen von 60.000 DM bereits erfasst. Weiterhin sind in den Aufwendungen des Jahres 01 Aufsichtsratsvergütungen in Höhe von 16.000 DM und nichtabziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 5.000 DM enthalten. Ermitteln sie die endgültige Bilanz der Mu-GmbH. Die Mu-GmbH plant für das Wj 01 keine Ausschüttung. Lösung zu Beispiel 18: Zunächst ist die Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft durchzuführen, da das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen ist: Bilanzgewinn 0 + abgeführter Gewinn 50.000 + nichtabziehbare Betriebsausgaben 2.000 = Einkommen 52.000 Beim Organträger, der Mu-GmbH, ergibt sich folgende Einkommensermittlung:

/. Kapitalgesellschaften

+ +

+

= -

+ =

200.000 vorläufiger Jahresüberschuss KSt-Vorauszahlungen 01 60.000 (§ 10 Nr. 2 KStG) Vi der Aufsichtsratsvergütungen 8.000 (§ 10 Nr. 4 KStG) nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 5.000 EStG) 273.000 Zwischensumme im vorliegenden JA enthaltene 50.000 Gewinnabführung zuzurechnendes Einkommen der Oreangesellschaft 52.000 275.000 zu versteuerndes Einkommen 110.000

KSt-Tarifbelastung (40%)

=

35

KSt-Schuld 01 KSt-Vorauszahlungen 01 KSt-RSt

110.000 60.000 50.000 150.000

Jahresüberschuss (endgültig)

Die endgültige Handels- und Steuerbilanz der Mu-GmbH hat damit folgendes Aussehen:

Sachanlagen Beteiligung an Toc-GmbH Gewinnabfiihrungsanspruch Umlaufvermögen

Mu-GmbH 31.12.01 1.500.000 Gezeichnetes Kapital 100.000 Gewinnrücklagen 50.000 Jahresüberschuss KSt-RSt 150.000 Verbindlichkeiten 1.800.000

Beispiel 19: In Abwandlung zu Beispiel 18 Überschuss des Jahres 01 in kaufmännischen Erwägungen in Organgesellschaft nur 25.000 angegebene Gestalt:

Anlagevermögen Umlaufvermögen

300.000 200.000 150.000 50.000 1.100.000 1.800.000

stellt die Organgesellschaft von dem erwirtschafteten Höhe von 50.000 DM die Hälfte aus vernünftigen eine Gewinnrücklage ein. An den Organträger fuhrt die DM ab. Die Bilanz der Toc-GmbH hat die unten

Toc-GmbH 31.12.01 150.000 Gezeichnetes Kapital 150.000 Gewinnrücklagen Verbindlichkeiten Gewinnabführungsverpfl. 300.000

100.000 25.000 150.000 25.000 300.000

Ermitteln sie die endgültige Bilanz der Mu-GmbH. Die Mu-GmbH plant für das Wj 01 keine Ausschüttung.

36

I.

Kapitalgesellschaften

Lösung zu Beispiel 19: Zunächst ist die vorläufige Steuerbilanz der Mu-GmbH zum 31.12.01 aufzustellen: (vorl.) Mu-GmbH 31.12.01 Sachanlagen Beteiligung an Toc-GmbH Gewinnabfuhrungsanspruch Ausgleichsposten 59 KStR Umlaufvermögen

1.500.000 100.000 25.000 25.000 150.000

Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen (vorl.) Jahresüberschuss (vorl.) KSt-RSt Verbindlichkeiten

1.800.000

300.000 200.000 200.000 0 1.100.000 1.800.000

Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft (Toc-GmbH):

+ + =

Bilanzgewinn abgeführter Gewinn nichtabziehbare Betriebsausgaben Einkommen

0 50.000 2.000 52.000

Beim Organträger, der Mu-GmbH, ergibt sich folgende Einkommensermittlung:

+ + +

=

+ =

vorläufiger Jahresüberschuss 200.000 KSt-Vorauszahlungen 01 (§ 10 Nr. 2 KStG) 60.000 Vi der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG) 8.000 nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG) 5.000 Zwischensumme 273.000 im vorliegenden JA enthaltene Gewinnabführung 25.000 Ausgleichsposten Abschn. 59 KStR 25.000 zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft 52.000 zu versteuerndes Einkommen 275.000

KSt-Tarifbelastung (40%) KSt-Schuld 01 KSt-Vorauszahlungen 01 KSt-RSt Jahresüberschuss (endgültig)

110.000 110.000 60.000 50.000 150.000

Die endgültige Steuerbilanz der Mu-GmbH hat damit folgendes Aussehen:

/ . Kapitalgesellschaften

3 7

Mu-GmbH 31.12.01 Sachanlagen

1 . 5 0 0 . 0 0 0 G e z e i c h n e t e s Kapital

300.000

B e t e i l i g u n g an T o c - G m b H

1 0 0 . 0 0 0 Gewinnrücklagen

200.000

Gewinnabführungsanspruch

2 5 . 0 0 0 Jahresüberschuss

150.000

A u s g l e i c h s p o s t e n 5 9 KStR Umlaufvermögen

2 5 . 0 0 0 KSt-RSt 1 5 0 . 0 0 0 Verbindlichkeiten 1.800.000

50.000 1.100.000 1.800.000

Ein Vergleich mit Beispiel 18 zeigt, dass das Eigenkapital des Organträgers trotz Bildung einer Gewinnrücklage bei der Organgesellschaft unverändert bleibt. Beispiel 20: In Abwandlung zu Beispiel 18 ist der Organträger nur noch mit 80% an der Toc-GmbH beteiligt. Die Minderheitsgesellschafter erhalten 7.000 DM Dividenden. Gleichzeitig bildet die Organgesellschaft in Höhe von 20.000 DM aus vernünftigen kaufmännischen Erwägungen eine Gewinnrücklage. Die Steuerbilanzen der Toc-GmbH und Mu-GmbH haben dann folgendes Aussehen: Toc-GmbH 31.12.01 Anlagevermögen

1 5 0 . 0 0 0 G e z e i c h n e t e s Kapital

Umlaufvermögen

1 5 0 . 0 0 0 Gewinnrücklagen KSt-RSt Verbindlichkeiten Ausgleichszahlungen Gewinnabfiihrungsverpfl. 300.000

100.000 20.000 3.000 150.000 7.000 20.000 300.000

M u - G m b H 31.12.01 Sachanlagen B e t e i l i g u n g an T o c - G m b H

1 . 5 0 0 . 0 0 0 G e z e i c h n e t e s Kapital 8 0 . 0 0 0 Gewinnrücklagen

Gewinnabführungsanspruch

2 0 . 0 0 0 (vorl.) Jahresüberschuss 16.000 KSt-RSt

A u s g l e i c h s p o s t e n 59 KStR Umlaufvermögen

1 5 0 . 0 0 0 Verbindlichkeiten 1.766.000

=

Bilanzgewinn Zuführung zur Gewinnrücklage KSt-Vorauszahlungen 01 Ausgleichszahlungen abgeführter Gewinn nichtabziehbare Betriebsausgaben Einkommen

+

Ausgleichszahlungen Ausschüttungsbeiast. 3/7

+

+ +

=

200.000 166.000 0 1.100.000 1.766.000

Lösung zu Beispiel 20: Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft:

+ +

300.000

0 20.000 3.000 7.000 20.000 2.000 52.000

7.000 3.000 10.000 -10.000 dem Organträger zuzurechnendes Einkommen 42.000

38

1.

Kapitalgesellschaften

Einkommensermittlung beim Organträger:

+ + +

+ =

vorläufiger Jahresüberschuss 166.000 KSt-Vorauszahlungen 01 (§ 1 0 N r . 2 K S t G ) 60.000 Ά der Aufsichtsratsvergütungen (§ 1 0 N r . 4 K S t G ) 8.000 nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG) 5.000 Zwischensumme 239.000 im vorliegenden JA enthaltene Gewinnabführung 20.000 Ausgleichsposten Abschn. 59 KStR 16.000 zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft 42.000 zu versteuerndes Einkommen 245.000

KSt-Tarifbelastung (40%)

98.000

KSt-Schuld 01 KSt-Vorauszahlungen 01 KSt-RSt Jahresüberschuss (endgültig)

98.000 60.000 38.000 128.000

Die endgültige Steuerbilanz der Mu-GmbH hat damit folgendes Aussehen: Mu-GmbH 31.12.01 Sachanlagen Beteiligung an Toc-GmbH Gewinnabfuhrungsanspruch Ausgleichsposten 59 KStR Umlaufvermögen

1.500.000 80.000 20.000 16.000 150.000

Gezeichnetes Kapital Gewinnrücklagen Jahresüberschuss KSt-RSt Verbindlichkeiten

1.766.000

(3)

300.000 200.000 128.000 38.000 1.100.000 1.766.000

Verunglückte Organschaft

Eine verunglückte Organschaft liegt vor, wenn die Voraussetzungen für die körperschaftsteuerliche Organschaft entgegen dem Willen des Organträgers und zumeist auch der Organgesellschaft nicht vorliegen. Typische Anwendungsfalle der verunglückten Organschaft sind die Nichtigkeit des Gewinnabführungsvertrags oder die Nichtdurchführung des Gewinnabführungsvertrags innerhalb der ersten fünf Jahre. Die Rechtsfolgen einer verunglückten Organschaft sind mit denen identisch, als ob keine Organschaft bestünde. Dies bedeutet, dass die Organgesellschaft das erzielte Einkommen selbst versteuert, die Gewinnabführung, da kein Ausschüttungsbeschluss vorliegt, als vGA behandelt wird,

/. Kapitalgesellschaften

39

keine Hinzurechnung des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger erfolgt. Im Falle des Auftretens von Verlusten bei der Organgesellschaft baut die Organgesellschaft einen eigenen Verlustvortrag auf; eine Verrechnung dieser Verluste mit eventuell bestehenden Gewinnen der Muttergesellschaft ist nicht möglich. Umgekehrt nutzt die Organgesellschaft beim Anfall von Gewinnen einen aus „vororganschaftlicher" Zeit herrührenden Verlustvortrag.

1.2.9.

Verlustabzug

Hinsichtlich der Möglichkeiten der Berücksichtigung steuerlicher Verluste bestehen zwischen Körperschaften und PersGes oder Einzelunternehmen keine grundsätzlichen Unterschiede. Ein Verlustausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften ist ab Vz 1999 nur unter den Bedingungen des § 2 Abs. 3 EStG möglich. Der Verlustausgleich zwischen verschiedenen Einkunftsarten ist nur möglich, wenn die Körperschaft unterschiedliche Einkunftsarten erzielt (z.B. Verein). Beispiel 21: Ein nicht steuerbefreiter e.V. erzielt in Ol (ab Vz 1999) folgende Einkünfte: Einkünfte aus Kapitalvermögen: 150.000 DM Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: - 130.000 DM Mitgliederbeiträge: 90.000 DM In 02 erzielt derselbe e.V. folgende Einkünfte: Einkünfte aus Kapitalvermögen: 150.000 DM Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: - 120.000 DM Mitgliederbeiträge: 90.000 DM Ermitteln sie das Einkommen des e.V. in 01 und 02. Lösung zu Beispiel 21: Echte Mitgliederbeiträge sind nach § 8 Abs. 6 KStG keine steuerpflichtigen Einkünfte. In 01 ergibt sich hinsichtlich des Verlustausgleichs folgende Betrachtung: Positive Einkünfte (Einkünfte aus Kapitalvermögen): - unbeschränkt ausgleichsfähige negative Einkünfte: = verbleibender Rest maximal noch berücksichtigungsfahige negative Einkünfte (50% des Restes)

150.000 DM 100.000 DM 50.000 DM 25.000 DM

Einkommen 01 KSt (40%) 01

25.000 DM 10.000 DM

Vortragsfähige Verluste (Stand: 31.12.01)

5.000 DM

In 02 ergibt sich hinsichtlich des Verlustausgleichs folgende Betrachtung:

40

I. Kapitalgesellschaften

Positive Einkünfte (Einkünfte aus Kapitalvermögen): - unbeschränkt ausgleichsfähige negative Einkünfte: = verbleibender Rest maximal noch berücksichtigungsfahige negative Einkünfte (50% des Restes)

150.000 DM 100.000 DM 50.000 DM 25.000 DM

Noch nicht berücksichtigte negative Einkünfte 01 verbleibende negative Einkünfte 02

5.000 DM 20.000 DM

Einkommen 02 KSt (40%) 02

25.000 DM 10.000 DM

Vortragsfähige Verluste (Stand: 31.12.02)

0 DM

Neben dem Verlustausgleich innerhalb einer Periode haben auch Körperschaften die Möglichkeit, ihre nicht ausgeglichenen Verluste auf andere Perioden vor- bzw. zurückzutragen. Nach § 10 d EStG ist ab Vz 1999 nur noch ein einjähriger Verlustrücktrag, der neben den Beschränkungen des § 2 Abs. 3 EStG auf absolut maximal 2 Mio. DM begrenzt ist, möglich. Der Verlustvortrag erfolgt unter den Beschränkungen des § 2 Abs. 3 EStG zeitlich unbegrenzt. Die Besonderheit des körperschaftsteuerlichen Verlustabzugs ist das Vorliegen der persönlichen Berechtigung zum Verlustabzug. § 8 Abs. 4 KStG fordert nicht nur das Vorhandensein der rechtlichen Identität. Darüber hinaus ist eine wirtschaftliche Identität zwischen der Körperschaft, die den Verlust erlitten hat, und der Körperschaft, welche den Verlustvortrag nutzt, erforderlich. Einen Verlust der wirtschaftlichen Identität nimmt § 8 Abs. 4 S. 2 KStG insbesondere an, wenn folgende Bedingungen kumulativ vorliegen: Übertragung von mehr als 50% der Anteile an der Körperschaft überwiegende Zuführung neuen Betriebsvermögens Fortfuhrung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs durch die Körperschaft nach vorheriger Einstellung des Geschäftsbetriebs Durch die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG möchte der deutsche Gesetzgeber den Handel mit Gesellschaften, die außer ihrem Verlustvortrag keine bedeutenden Vermögensgegenstände besitzen (Mantelgesellschaften), unterbinden. Andernfalls würden ertragkräftige Unternehmen solche Mantelgesellschaften kaufen und in diese ertragreiche Aktivitäten einbringen und somit auf diese Erträge keine KSt entrichten. Die Beschränkung für die Geltendmachung von Verlusten betrifft auch Umwandlungsvorgänge. Durch Verschmelzung oder Spaltung von Körperschaften geht ein Verlustvortrag - im Gegensatz zur Umwandlung von einer Körperschaft auf eine PersGes oder ein Einzelunternehmen - im Regelfall nicht unter. Voraussetzung für die Nutzung des körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags durch den übernehmenden Rechtsträger ist jedoch, dass über den Umwandlungsstichtag hinaus der Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird (§ 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG, § 15 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG).

/. Kapitalgesellschaften

1.3. (1)

41

Körperschaftsteuertarif Freibeträge nach §§ 24, 25 KStG

Vom Einkommen der Körperschaft, das nach den Vorschriften der §§ 7 - 13 KStG ermittelt wurde, sind gegebenenfalls zunächst Freibeträge abzuziehen (§§ 24, 25 KStG). § 24 KStG gewährt einen Freibetrag in Höhe des Einkommens, maximal in Höhe von 7.500 DM, für im wesentlichen (kleinere) Körperschaften. Bei § 24 KStG handelt es sich um Körperschaften, die nicht unter das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren fallen. Die Regelung des § 24 KStG können z.B. juristische Personen des öffentlichen Rechts mit einem Betrieb gewerblicher Art, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Stiftungen oder gemeinnützige Körperschaften i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb, wenn sie nicht in der Rechtsform einer KapGes gefuhrt werden, beanspruchen. Beispiel 22: Ein nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiter Sportverein erzielt im Wj 01 aus einer selbstbewirtschafteten Vereinsgaststätte einen Umsatz von 30.000 DM und aus geselligen Veranstaltungen einen Umsatz von 35.000 DM. Die Gewinne belaufen sich auf 10.000 DM aus der Vereinsgaststätte und 20.000 DM aus den geselligen Veranstaltungen. Ermitteln sie die Körperschaftsteuer. Lösung zu Beispiel 22: Die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO ist überschritten. Bei der Vereinsgaststätte und den geselligen Veranstaltungen handelt es sich auch nicht um Zweckbetriebe (vgl. auch § 68 Nr. 7 AO).

+

=

Gewinne aus der Vereinsgaststätte 10.000 Gewinne aus geselligen Veranstaltungen 20.000 Einkommen 30.000 Freibetrag (§ 24 KStG) - 7.500 zu versteuerndes Einkommen 22.500

KSt-Tarifbelastung (40%)

DM DM DM DM DM

9.000 DM

Bei den unter die Regelung des § 24 KStG fallenden Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) ist zu beachten, dass die juristische Person des öffentlichen Rechts kstpfl bezüglich jedes einzelnen Betriebs gewerblicher Art ist. Dementsprechend ist für jeden Betrieb gewerblicher Art gesondert zu prüfen, ob der Freibetrag nach § 24 KStG abgezogen werden kann. § 25 KStG gewährt einen Freibetrag für land- und forstwirtschaftliche Genossenschaften und Vereine während der ersten zehn Vz ihres Bestehens in Höhe von 30.000 DM, höchstens jedoch des Einkommens. Die Mitglieder müssen der Genossenschaft entgeltlich oder unentgeltlich Flächen zur Nutzung überlassen oder für die Bewirtschaftung der Flächen erforderliche Gebäude zur Verfugung stellen. Dabei darf die Beteiligung der Mitglieder an der Genossenschaft nicht wesentlich vom anteiligen Wert der überlassenen Grundstücke und Gebäude abweichen (§ 25 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

42

(2)

1. Kapitalgesellschaften

Steuertarif

Auf das zu versteuernde Einkommen (nach Abzug der Freibeträge nach §§ 24, 25 KStG) wird die körperschaftsteuerliche Tarifbelastung angewendet. Seit Vz 1999 beträgt die allgemeine körperschaftsteuerliche Tarifbelastung 40% (§ 23 Abs. 1 KStG). Dieser Steuersatz ist die Belastung, die Körperschaften für thesaurierte Gewinne zahlen müssen. Sofern Ausschüttungen vorgenommen werden, ermäßigt oder erhöht sich die KSt nach den Vorschriften des Anrechnungsverfahrens. (§ 23 Abs. 4 KStG) Für das Zweite Deutsche Fernsehen gilt gemäß § 23 Abs. 6 KStG ein spezieller Körperschaftsteuersatz. Die KSt beträgt 6,4% der umsatzsteuerlichen Entgelte aus den Werbesendungen des Zweiten Deutschen Fernsehens.

1.4. 1.4.1.

Anrechnungsverfahren Konzeption

Das Anrechnungsverfahren bezweckt die Anrechnung der von der Körperschaft gezahlten KSt auf die individuelle ESt oder KSt der die Ausschüttung empfangenden natürlichen oder juristischen Person. Hierdurch soll eine Doppelbelastung mit inländischer ESt und KSt - bei beiden Steuerarten handelt es sich um ertragsabhängige Personensteuern - anrechnungsberechtigter Stpfl vermieden werden. Zur Anrechnung von KSt berechtigt sind sämtliche unbeschränkt stpfl Anteilseigner (§ 50 Abs. 5 S. 2 EStG), ausgenommen wenn die Anteilseigner juristische Personen des öffentlichen Rechts, von der KSt befreite Körperschaften oder beschränkt kstpfl Körperschaften (§ 51 KStG) sind. Bei ausländischen Anteilseignern findet eine Anrechnung der KSt ausnahmsweise statt, wenn die Dividenden im Rahmen eines inländischen Betriebs angefallen sind (§ 50 Abs. 5 S. 3 EStG). Im folgenden sollen zunächst die einzelnen Schritte des Anrechnungsverfahrens bei anrechnungsberechtigten Stpfl beschrieben werden: (1)

Erfassung der Eigenkapitalzugänge, die der tariflichen KSt unterliegen

Die Erfassung des zu versteuernden Einkommens nach KStG (siehe Abschnitt 1.2.1.) bildet den Ausgangspunkt des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens. Das nach KStG zu versteuernde Einkommen bildet nach Abzug der körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung (40%) den Eigenkapitalzugang, der der tariflichen KSt unterliegt. (2)

Gliederung der Zugänge zum Eigenkapital in verschiedene Belastungskategorien

Neben den der tariflichen KSt unterliegenden Eigenkapitalzugängen gibt es weitere Eigenkapitalmehrungen und Eigenkapitalminderungen, die entweder einem anderen Steuersatz unterliegen (z.B. Auslandserträge bei Gültigkeit der Anrechnungsmethode nach DBA) oder steuerfreie Eigenkapitalveränderungen (z.B. inländische steuerfreie Erträge; siehe Abschnitt 1.2.7). Sämtliche Eigenkapitalveränderungen sind in der

/. Kapitalgesellschaften

43

sogenannten Gliederungsrechnung getrennt nach dem auf ihnen lastenden KStSatz fortzuschreiben. (3)

(i.d.R.) Herstellung einer einheitlichen Ausschüttungsbelastung (von derzeit 30%) auf den Ausschüttungsbetrag

Im Falle der Ausschüttung werden die mit einem unterschiedlich hohen inländischen Körperschaftsteuersatz belasteten Eigenkapitalteile auf ein einheitliches Belastungsniveau herunter- bzw. hinaufgeschleust. Dieses einheitliche Belastungsniveau ist die körperschaftsteuerliche Ausschüttungsbelastung von 30%. Der Vorteil einer einheitlichen Ausschüttungsbelastung von 30% liegt darin begründet, dass keine Notwendigkeit besteht, unterschiedliche Körperschaftsteuerbelastungen beim Anteilseigner anrechnen zu müssen und mit verschiedenen Steuersätzen arbeiten und diese auf entsprechend individuell zu fertigenden Steuerbescheinigungen bestätigen zu müssen. Weiterhin ändert sich die ESt beim Anteilseigner nicht, wenn aufgrund einer später stattfindenden Betriebsprüfung sich die Höhe der KSt und damit auch die Gliederungsrechnung ändert. Andernfalls müsste die Besteuerung beim Anteilseigner sowie das Anrechnungsguthaben revidiert werden. Ausnahmeregelungen von der Herstellung der einheitlichen Ausschüttungsbelastung bestehen in folgenden Fällen: ausländische Erträge, die im Inland von der KSt befreit waren (Freistellungsmethode nach DBA) gem. § 40 S. 1 Nr. 1 KStG. Diese werden sowohl an kstpfl KapGes im Inland als auch an natürliche Personen, die der ESt unterliegen, steuerfrei weitergereicht. Ausschüttung von Kapitalrücklagen an die Anteilseigner gem. § 40 S. 1 Nr. 2 KStG Gewinnausschüttungen einer von der KSt befreiten KapGes an einen unbeschränkt stpfl, von der KSt befreiten Anteilseigner gem. § 40 S. 1 Nr. 3 KStG (4)

Einbehaltung der KapESt auf die tatsächliche Ausschüttung zu Lasten des Anteilseigners

Bei Ausschüttung wird i.d.R. KapESt in der Höhe von 25% auf die Bardividende einbehalten (§ 43 a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Eine Einbehaltungspflicht besteht nicht in den Fällen des § 44 a EStG. Beispielsweise entfallt die Einbehaltungspflicht, sofern die Kapitalerträge der die Ausschüttung empfangenden natürlichen Person den Sparerfreibetrag zuzüglich des Werbungskostenpauschbetrags nach § 9 a S. 1 Nr. 2 EStG nicht überschreiten (§ 44 a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Zur Einbehaltung von KapESt ist im Falle der Ausschüttung von Dividenden der Gläubiger der Kapitalerträge (ausschüttende Körperschaft) verpflichtet (§ 44 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 44 a EStG). Zusätzlich wird auf die KapESt auch der SoliZ als Zuschlagsteuer (derzeit 5,5%) einbehalten.

44

(5)

I.

Kapitalgesellschaften

Erfassung der Ausschüttung einschließlich des KSt-Anrechnungsguthabens beim Anteilseigner als stpfl Einnahmen und Anrechnung des KStGuthabens und der KapESt (Zahlung; Erstattung oder Vergütung)

Der die Ausschüttung erhaltende Anteilseigner erfasst die Ausschüttung nach KapESt, die KapESt, den einbehaltenen SoliZ und die anrechenbare KSt als Einnahmen aus § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 3 EStG oder Einnahmen aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 20 Abs. 3 EStG). Auf die ESt- oder KSt-Schuld sind anrechenbar die (anrechenbare) KSt und die KapESt. Auf den SoliZ zur ESt oder KSt ist der SoliZ auf die KapESt anrechenbar. Bei einer die anrechenbaren Beträge übersteigenden individuellen Steuerbelastung des die Anrechnung empfangenden Stpfl kommt es zu einer Zahlung des Differenzbetrags bei der ESt- bzw. KSt-Veranlagung. Im umgekehrten Fall, d.h. bei einer individuellen Steuerbelastung des die Anrechnung empfangenden Stpfl, die niedriger ist als die Belastung in Form der einbehaltenen Steuerbeträge, findet im Rahmen der ESt- bzw. KSt-Veranlagung eine entsprechende Erstattung statt (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG). Eine Vergütung von KSt (§ 36 b EStG) erfolgt bei unbeschränkt stpfl Anteilseignern, wenn anzunehmen ist, dass eine Veranlagung zur ESt unterbleibt. Beispiel 23: Die Α-GmbH erzielt ein zu versteuerndes Einkommen von 3.000 DM. Außer dem zu versteuernden Einkommen verzeichnet die Α-GmbH keine Eigenkapitalmehrungen oder Eigenkapitalminderungen. An der Α-GmbH sind drei Anteilseigner Χ, Y und Ζ mit je einem Kapitalanteil von 1/3 beteiligt. Die Gesellschafter halten ihre Anteile im Privatvermögen. Χ, Y und Ζ sind unbeschränkt stpfl natürliche Personen. X und Y erzielen Kapitalerträge, welche den Freibetrag des § 20 Abs. 4 EStG und den Werbungskostenpauschbetrag des § 9 a S. 1 Nr. 2 EStG überschreiten. Ζ erzielt Kapitalerträge, die insgesamt unter dem Freibetrag des § 20 Abs. 4 EStG und dem Werbungskostenpauschbetrag des § 9 a S. 1 Nr. 2 EStG liegen. Der individuelle Einkommensteuersatz des X beträgt 51 %, derjenige des Y beträgt ( - bezogen auf die den Freibetrag des § 20 Abs. 4 EStG und den Werbungskostenpauschbetrag des § 9 a S. 1 Nr. 2 EStG überschreitenden Teil - ) 25%. Es ist eine Vollausschüttung des Gewinns der Α-GmbH beabsichtigt. Aus Vereinfachungsgründen sei von der Behandlung des SoliZ abgesehen. Lösung zu Beispiel 23: Die Α-GmbH hat in einem ersten Schritt das zu versteuernde Einkommen der körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung zu unterwerfen. zu versteuerndes Einkommen KSt-Tarifbelastung (40%) Zugang zum EK 40

3.000 1.200 1.800

Im nächsten Schritt ist die Ausschüttungsbelastung von 30% herzustellen. Ausgeschüttet wird das EK 40 sowie der KSt-Minderungsbetrag von 10/60 des zur Ausschüttung gelangenden EK 40.

+

EK 40 10/60 des EK 40 Ausschüttung

1.800 300 2.100

/ . Kapitalgesellschaften

45

Im nächsten Schritt wird die Dividende von 2.100 DM an die Gesellschafter Χ, Y und Ζ ausgeschüttet. Dabei ist zu Lasten der Gesellschafter die KapESt von der ausschüttenden Α-GmbH einzubehalten. Die einzubehaltende KapESt beträgt 25% von 1.400 DM = 350 DM. An die Gesellschafter X und Y wird ein Betrag von 525 DM, an Ζ ein Betrag von 1.000 DM ausgezahlt, sofern Ζ einen Freistellungsantrag abgegeben hat. Für die einzelnen Gesellschafter ergibt sich bei der Erfassung ihrer Einnahmen aus Kapitalvermögen folgende Betrachtungsweise:

+ + =

Nettobardividende KapESt anzurechnende KSt Einnahmen § 20 Abs. 1 Nr.l, Nr. 3 EStG Steuern auf Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 3 EStG

;

anzurechnende KSt anzurechnende KapESt Steuerschuld/ Steuererstattung

X 525 175 300

Y 525 175 300

Ζ 1.000 0 0'

1.000

1.000

1.000

510

250

0

300 Γ75 35

300 175

0 0 0

- 225

Im Beispiel ergibt sich für X eine zusätzliche Steuerbelastung, da seine individuelle Einkommensteuerbelastung über den für ihn anrechenbaren Beträgen liegt. Bei Y resultiert eine Steuererstattung, da die für ihn einbehaltenen Steuerbeträge (47,5% der Bruttoeinnahmen) seine individuelle ESt-Belastung (25%) überschreiten. Der Anteilseigner C erhält bei Vorlage eines entsprechenden Freistellungsauftrags die Dividende einschließlich der anzurechnenden KSt ausbezahlt. Da seine Kapitalerträge die Summe aus Freibetrag des § 20 Abs. 4 EStG und dem Werbungskostenpauschbetrag des § 9 a S. 1 Nr. 2 EStG nicht überschreitet, hat Ζ keine der ESt unterliegenden stpfl Einkünfte. Die ESt auf diese Erträge ist daher Null. Für nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner greift die Anrechnung von KSt und damit die Belastung der Dividenden mit dem individuellen Einkommensteuersatz der Anteilseigner nicht. Die Ausschüttungsbelastung ist auch gegenüber nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern herzustellen. Gleichzeitig dürfen die in § 51 KStG genannten Personen nicht die KSt anrechnen. Lediglich der KSt-Erhöhungsbetrag im Falle der Ausschüttung von EK 03 (sogenannte Altrücklagen, die vor dem Systemwechsel zum Anrechnungsverfahren gebildet wurden) wird den nichtanrechnungsberechtigten Anteilseignern auf Antrag vergütet (§ 52 Abs. 1 KStG). Die ausschüttende Körperschaft hat ebenfalls KapESt auf die Ausschüttung an nichtanrechnungsberechtigte Anteilseigner einzubehalten. Die einbehaltene KapESt ist jedoch gegebenenfalls bei Ausschüttungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts oder an bestimmte steuerbefreite Körperschaften zur Hälfte oder an die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreite Körperschaften vollständig zu erstatten (§ 44 c Abs. 1, 2 EStG).

46

I.

Kapitalgesellschaften

Bei der Ausschüttung an ausländische Anteilseigner kann das entsprechende DBA eine Minderung der KapESt vorsehen. In diesen Fällen erstattet das Bundesamt für Finanzen auf Antrag die Differenz zwischen der bei der Ausschüttung einbehaltenen KapESt und der nach DBA (maximal) einzubehaltenden Quellensteuer auf Dividenden.

1.4.2. Verwendbares Eigenkapital Eigenkapital im Sinne des Körperschaftsteuerrechts ist das Betriebsvermögen der Steuerbilanz ohne die durch die Ausschüttung bedingte KSt-Minderung und ohne Verringerung um die im Geschäftsjahr erfolgten Ausschüttungen, die nicht auf einem ordentlichen gesellschaftsrechtlichen Beschluss beruhen (§ 29 Abs. 1 KStG). Es handelt sich hierbei um das Eigenkapital der sogenannten „Steuervorbilanz". Sofern keine Ausschüttungen für das laufende Wirtschaftsjahr beabsichtigt und weder Vorabausschüttungen noch vGA im Wj vorgenommen wurden, stimmt das Eigenkapital der Steuervorbilanz mit dem Eigenkapital der endgültigen Steuerbilanz überein. Dieses Eigenkapital ist in das (für Ausschüttung) verwendbare Eigenkapital (EK) und das übrige Eigenkapital (Nennkapital) aufzuteilen (§ 29 Abs. 2 KStG). Das Nennkapital für Zwecke der KSt weicht von dem handelsrechtlichen Nennkapital ab, falls beispielsweise das handelsrechtliche Nennkapital durch Ausgabe von Gratisaktien erhöht wurde und die für die Kapitalerhöhung verwendeten Rücklagen aus thesaurierten Gewinnen, die nach dem 31.12.1976 entstanden sind, stammen. Das Nennkapital für steuerliche Zwecke ist somit das ursprünglich vorhandene handelsrechtliche Nennkapital (§ 29 Abs. 3 KStG). Das verwendbare EK beinhaltet damit folgende Komponenten: • • •

thesaurierte Gewinne der Gesellschaft geleistetes Aufgeld der Gesellschafter bei Kapitalerhöhung (Agio, welches handelsrechtlich in die Kapitalrücklage eingestellt wird) Teile des handelsrechtlichen Nennkapitals, welches durch Umwandlung der nach dem Systemwechsel am 1.1.1977 gebildeten Rücklagen entstanden ist (§ 29 Abs. 3 KStG)

Das verwendbare Eigenkapital wird nach der Höhe der inländischen KSt, die auf den jeweiligen EK-Zugängen lastet, gegliedert. Diese Gliederungsrechnung des EK ist zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres vorzunehmen (§ 30 Abs. 1 S. 1 KStG). Derzeit gibt es folgende EK-Kategorien: EK 45:

Einkommensteile, die in den Wj 1994 - 1998 erzielt wurden und der ungemilderten körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung unterlagen (EK 45, das am 31.12.2003 noch vorhanden ist, ist in EK 40 und EK 02 umzugliedern).

EK40:

Einkommensteile, die in den Wj ab 1999 erzielt werden und der ungemilderten körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung unterliegen

I. Kapitalgesellschaften

47

Ε Κ 30:

Einkommensteile, die mit der Ausschüttungsbelastung von 3 0 % belastet wurden

EK01:

nicht mit inländischer KSt belastete ausländische Einkommensteile, welche nach dem Systemwechsel entstanden sind

E K 02:

sonstige Einkommensteile, die nicht mit inländischer KSt belastet wurden

E K 03:

Altrücklagen, die vor dem Systemwechsel 1.1.1977 entstanden sind

E K 04:

Einlagen der Anteilseigner nach dem 31.12.1976, die über das Nennkapital hinausgingen (Kapitalrücklage)

In die EK-Kategorien der Gliederungsrechnung werden alle Einkommensteile nach der jeweiligen inländischen körperschaftsteuerlichen Belastung eingestellt. Diese Einteilung der Rücklagen in EK-Kategorien ist Grundlage für die spätere KSt-Minderung oder KSt-Erhöhung bei Ausschüttung. Da die Gliederungsrechnung die Rücklagen nach der Tarifbelastung erfasst, muss das in ihr enthaltene verwendbare E K mit den in der endgültigen Steuerbilanz enthaltenen Rücklagen übereinstimmen. Im einzelnen treten jedoch Unterschiede (sogenannte Verprobungsdifferenzen) auf, die jedoch genau lokalisierbar sein müssen. Insgesamt lassen sich drei Typen von Verprobungsdifferenzen unterscheiden: •

Fallgruppe 1: Gesetzlich bedingte Abweichungen

Es liegen gesetzlich bedingte Abweichungen zwischen den in der Gliederungsrechnung enthaltenen EK-Bestandteilen und den Rücklagen der Steuerbilanz vor. Die gesetzlich bedingten Abweichungen enthält § 29 Abs. 1 KStG: In der Gliederungsrechnung wird die Änderung der Körperschaftsteuerbelastung infolge einer beabsichtigten Ausschüttung nicht berücksichtigt; dagegen ermittelt man die Körperschaftsteuerrückstellung und damit den Jahresüberschuss in der Handels- und Steuerbilanz unter Zugrundelegung einer bestimmten Ausschüttungsfiktion. Die Gliederungsrechnung fingiert den Abfluss von Gewinnausschüttungen, die nicht auf einem gesellschaftsrechtlichen Beschluss basieren, erst nach Ablauf des betreffenden Wj. Dagegen sind in der Steuerbilanz die Rücklagen unmittelbar nach Abfluss der vGA oder der Vorabausschüttung gemindert. Da diese Abweichungen gesetzlich geregelt sind, erfolgt keine Anpassung der Gliederungsrechnung an die Rücklagen der Steuerbilanz. Beispiel 24: Zeigen sie die Differenz zwischen dem Eigenkapital laut Steuerbilanz und dem Eigenkapital laut Gliederungsrechnung auf, sofern im Vz 01 eine Körperschaft ein zu versteuerndes Einkommen von 100.000 DM aufweist und für den Vz 01 im Folgejahr eine Ausschüttung der Hälfte des Ergebnisses geplant ist.

48

/.

Kapitalgesellschaften

Lösung zu Beispiel 24:

zu versteuerndes Einkommen Ol KSt-Tarifbelastung Ol KSt-Minderung wegen Ausschüttung in Ol KSt-Aufwand

EK lt. Steuerbilanz 100.000 40.000 5.000 35.000

EK zum 31.12.01

EK lt. Gliederungsrech. 100.000 40.000 0 40.000

- 35.000

- 40.000

65.000

60.000

- 35.000

- 30.000

30.000

30.000

Verringerung des EK durch die offene Gewinnausschüttung EK zum 31.12.01 nach Verrechnung mit offener Gewinnausschüttung Beispiel 25: Die Gliederung des verwendbaren EK einer GmbH weist zum 31.12.01 folgende Teilbeträge aus: EK 40 = 0 DM; EK 03 = 1.000.000 DM. Die Rücklagen zum 31.12.01 in der Steuerbilanz betrugen 1.000.000 DM. Im Jahr 02 erzielt die GmbH einen Jahresüberschuss von 210.000 DM (nach Körperschaftsteueraufwand von 90.000 DM). Aufgrund eines ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschlusses vom 8.04.03 schüttet die GmbH im Jahr 03 für das Jahr 02 den Bilanzgewinn von 210.000 DM an die Gesellschafter aus. Bei einer steuerlichen Betriebsprüfung wird festgestellt, dass der Jahresüberschuss des Jahres 02 um eine als Betriebsausgabe gebuchte vGA von 100.000 DM verringert ist. Entwickeln sie die EK-Gliederung und zeigen sie die Abweichungen zwischen den Rücklagen der Steuerbilanz und der Summe des vEK zum 31.12.02 auf. Lösung zu Beispiel 25: EK-Gliederung zum 31.12.02 nach Betriebsprüfung Bestand 31.12.01 Einkommen 02 gemäß Steuererklärung + vGA = zu versteuerndes Einkommen KSt (40%) Zugang zum EK 40 Bestand 31.12.02

300.000 100.000 400.000 160.000 240.000

EK 40

EK 03

0

1.000.000

240.000

0

240.000

1.000.000

/. Kapitalgesellschaften

EK-GIiederung zum 31.12.02 nach Betriebsprüfung Bestand 31.12.02 offene Gewinnausschüttung + vGA Gewinnausschüttungen (gesamt)

210.000 100.000 310.000

dafür Verwendung EK 40 (§ 28 Abs. 3 KStG) KSt-Minderung 10/60 des EK 40 Restbetrag

240.000 40.000 30.000

dafür Verwendung EK 03 KSt-Erhöhung (3/7 von 30.000 DM)

EK 40 240.000

49

EK 03 1.000.000

- 240.000

30.000

Bestand nach Verrechnung der Ausschüttung mit Beständen zum 31.12.02

- 30.000 - 12.857

0

957.143

Die für 02 festzusetzende KSt beträgt:

+

Tarifbelastung des Jahres 02 KSt-Minderung KSt-Erhöhung festzusetzende KSt

160.000 DM - 40.000 DM + 12.857 DM 132.857 DM

Verprobung des verwendbaren EK mit den Rücklagen der Steuerbilanz zum 31.12.02:

+

=

Rücklagen zum 31.12.01 Jahresüberschuss nach korrekter KSt-Berechnung Rücklagen zum 31.12.02

167.143 DM 1.167.143 DM

vEK 31.12.02

1.240.000 DM

Differenz Steuerbilanz/ EK Gliederungsrechnung

1.000.000 DM

72.857 DM

Differenzen nach § 29 Abs. 1 KStG (Gliederungsrechnung mit höheren EK-Beständen als Rücklagen der Steuerbilanz): • •

•

vGA KSt-Änderung durch Ausschüttung insgesamt

100.000 DM -27.143 DM 72.857 DM

Fallgruppe 2: unkorrekte Rundungen in der Steuerbilanz

Differenzen zwischen dem EK in der Gliederungsrechnung und den Rücklagen der Steuerbilanz treten auch dann auf, wenn nach kaufmännischer Gepflogenheit die Rückstellungen für KSt und GewSt gerundet werden (z.B. auf volle 100 DM oder volle 1.000 DM).

50

/.

Kapitalgesellschaften

Die Gliederungsrechnung enthält insoweit die korrekten Beträge, so dass auch hier keine Anpassung der Gliederungsrechnung an die Steuerbilanz erfolgt. •

Fallgruppe 3: sonstige Verprobungsdifferenzen

Bei den sonstigen Verprobungsdifferenzen findet i.d.R. eine Anpassung der Gliederungsrechnung an die Rücklagen der Steuerbilanz statt. Diese Angleichung erfolgt über eine entsprechende Korrektur von EK 02. Abschn. 83 Abs. 2 KStR nennt einige Beispiele, bei denen eine solche Anpassung in Betracht kommt. Berichtigungsbetrag nach § 1 AStG, der das zu versteuernde Einkommen und damit den Zugang zum belasteten EK erhöht, obwohl diesem Zugang an belastetem EK keine in der Steuerbilanz zu berücksichtigende Eigenkapitalmehrung gegenübersteht (Abschn. 83 Abs. 2 S. 1 KStR). Die Organgesellschaft stellt Beträge in ihre Gewinnrücklagen ein und zugleich ist der Organträger zu weniger als 100% an der Organgesellschaft beteiligt. Dem Organträger werden fur die Besteuerung die gesamten Gewinnrücklagen der Organgesellschaft zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Organträgers zugerechnet. Gleichwohl ist gemäß Abschn. 59 Abs. 1 KStR ein Ausgleichsposten nur in Höhe des Produkts aus Gewinnrücklagen der Organgesellschaft und des Kapitalanteils an der Organgesellschaft zu bilden. Dementsprechend ist das EK in der Steuerbilanz niedriger als der Zugang zum EK in der Gliederungsrechnung. Daher muss ebenfalls eine negative Anpassung - im EK 02 - vorgenommen werden (Abschn. 91 Abs. 6 KStR). Eigenkapitaldifferenzen, die nach §§ 38, 38 a KStG im Rahmen von Verschmelzungen und Spaltungen von KapGes auftreten, fallen ebenfalls unter diese Art von Verprobungsdifferenzen (siehe Abschnitt 5.2.) Weitere Unterschiede, die eine Angleichung erforderlich werden lassen, sind in Abschn. 83 KStR genannt. Das EK ist ausgehend vom Stand des EK zum Ende des abgelaufenen Wj fortzuschreiben. Sofern das während eines Wj erzielte Einkommen der ungemilderten Tarifbelastung unterliegt, erhöht sich entsprechend das EK 40. Weitere Fortschreibungen sollen im folgenden erörtert werden: (1)

Fortschreibung ermäßigt belasteter Eigenkapitalanteile

Sofern eine Körperschaft ausländische Erträge bezieht, können diese entweder im Inland von jeglicher Besteuerung freigestellt sein (übliche Vereinbarung in den DBA). Der aus dem Ausland nach ausländischer Besteuerung zufließende Eigenkapitalbetrag wird nicht der inländischen KSt unterworfen und in das EK 01 eingestellt. EK 01 wird auch durch einen mehrstufigen inländischen Konzern „durchgereicht" und ohne Herstellung der Ausschüttungsbelastung an natürliche Personen ausgeschüttet (§ 40 S. 1 Nr. 1 KStG). Folgerichtig haben die EK 01 empfangenden (natürlichen und juristischen) Personen mangels Zahlung inländischer KSt keinen Anspruch auf Anrechnung von inländischer KSt.

/. Kapitalgesellschaften

51

Sofern jedoch im DBA ausnahmsweise nicht die Freistellungsmethode vereinbart ist oder zwischen dem ausländischen Staat, aus dem die Erträge stammen, und Deutschland kein DBA besteht, gilt die Anrechnungsmethode. Dies bedeutet, dass auf das gesamte ausländische Einkommen die inländische KSt mit der Tarifbelastung angewendet wird. Auf den sich ergebenden Körperschaftsteuerbetrag werden jedoch die im Ausland gezahlten Ertragsteuern angerechnet. Die Belastung mit inländischer KSt ist dann bezogen auf den Eigenkapitalzufluss nach ausländischer Besteuerung stets niedriger als die inländische Tarifbelastung. Falls die Höhe der Tarifbelastung des Eigenkapitals niedriger als 30% ist, teilt man den nach inländischer Besteuerung verbleibenden EK-Betrag in die Teilbeträge EK 01 und EK 30 auf. Sofern die Höhe der Tarifbelastung des Eigenkapitals 30% übersteigt, ist der nach ausländischer Besteuerung verbleibende EK-Betrag in die Teilbeträge EK 30 und EK 40 aufzuteilen (§ 32 Abs. 2 KStG). Beispiel 26: Das ermäßigt belastete ausländische Einkommen (brutto) beträgt 200.000 DM. Darauf sind im Ausland der KSt vergleichbare Ertragsteuern in Höhe von 60.000 DM gezahlt worden. Ermitteln sie die inländische KSt, sofern zwischen dem ausländischen Staat und Deutschland kein DBA besteht, und ermitteln sie die EK-Zugänge der Gliederungsrechnung. Lösung zu Beispiel 26:

;

KSt-Tarifbelastung anzurechnende ausländische KSt verbleibende inländische KSt

Tarifbelastung des Eigenkapitals

=

80.000 DM 60.000 DM 20.000 DM 20.000 DM / 140.000 DM = 14,29%

Da die Tarifbelastung niedriger als die Ausschüttungsbelastung ist, kommt die Aufteilung nach § 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG in Betracht: Gemäß Abschn. 87 Abs. 1 S. 4 KStR ist das EK 30 gleich dem 7/3- fachen der inländischen KSt-Belastung: EK 30 = 7/3 * 20.000 DM = 46.667 DM Daraus folgt für EK 01: EK 01 = 120.000 DM - 46.667 DM = 73.333 DM Der Multiplikator von 7/3 auf die inländische KSt-Belastung zur Ermittlung des EK 30 lässt sich mathematisch wie folgt ableiten: Zunächst ist der Bruttobetrag aus Sicht der inländischen Besteuerung (d.h. nach ausländischer Besteuerung) aufzuteilen in einen Teilbetrag, der einer 30%igen inländischen KSt-Belastung unterliegt, und einen Teilbetrag, der einem inländischen Steuersatz von 0% unterworfen wird. Es gilt daher: Β

T30 + T0

(1)

52

/· Kapitalgesellschaften

Die tatsächliche inländische KSt ermittelt sich durch Anwendung des tatsächlichen Steuersatzes auf den Bruttobetrag nach Abzug der ausländischen Steuer. Der belastete EK-Betrag wird bei einer inländischen Tarifbelastung unter 30% ausschließlich dem EK 30 zugeordnet. Daher gilt: St* Β

=

0,3* Τ 30

(2)

Die Multiplikation mit 10/3 liefert: 10/3 Stat Β

=

Τ 30

Durch Einsetzen dieser Gleichung in (1) ergibt sich fur Τ 0: Τ 0 = Β * ( 1 - 10/3 Stat) Da der Teilbetrag Τ 0 nicht mit KSt belastet ist, gilt Τ 0 = EK 0: ΕΚ 0 = Β * ( 1 - 10/3 s, at ) Für Τ 30 folgt daraus: Τ 30 = Β - Β * ( 1 - 10/3 s t a t) Τ 30 =10/3 Stat Β EK 30 entspricht gerade 70% des Τ 30 (nach Abzug der 30%igen Besteuerung des entsprechenden Teilbetrags Τ 30): EK 30 = 7/3 Stat Β Da das Produkt aus stat und Β der inländischen KSt entspricht, gilt der in Abschn. 87 Abs. 1 S. 4 KStR niedergelegte Multiplikator. Bei einer inländischen KSt-Belastung über 30 % ist der sich nach inländischer Besteuerung ergebende Zufluss in EK 30 und EK 40 aufzuteilen: Β

Stat Β

Τ 40 + Τ 30 0,4 * Τ 40 + 0,3 * Τ 30

(1)

(2)

Die Multiplikation der Gleichung (2) mit 10/3 liefert:

10/3 Stat Β

4/3* Τ 40 +

Die Subtraktion von (1) und (2 a) ergibt: Β (1 - 10/3 Stat)

- 1/3 Τ 40

Für Τ 40 folgt damit: Τ 40

Β (10 stat - 3 )

Da Τ 30 = Β - Τ 40 gilt, resultiert für Τ 30:

Τ 30

(2 a)

1. Kapitalgesellschaften

Τ 30

=

53

Β ( 4 - 10 Stat)

ΕΚ 30 = 0,7 * Τ 30 = Β (2,8 - 7 s^t) Der effektive Steuersatz s tat lässt sich unter Berücksichtigung der anrechenbaren ausländischen KSt wie folgt ausdrücken: stat

=

(0,4 * ( Β + ausl. Steuer) - ausl. Steuer)/ Β

Daraus folgt für EK 30: EK 30 =

2,8 * Β - 7 * (0,4 * ( Β + ausl. Steuer) - ausl. Steuer)

EK 30 =

2,8 * Β - 2,8* Β - 2,8 * ausl. Steuer + 7* ausl. Steuer

EK 30 =

4,2 * ausl. Steuer

Beispiel 27: Das ermäßigt belastete ausländische Einkommen (brutto) beträgt 200.000 DM. Darauf sind im Ausland der KSt vergleichbare Ertragsteuern in Höhe von 15.000 DM gezahlt worden. Ermitteln sie die inländische KSt und die EK-Zugänge der Gliederungsrechnung, sofern zwischen dem ausländischen Staat und Deutschland kein DBA besteht. Lösung zu Beispiel 27:

:

KSt-Tarifbelastung anzurechnende ausländische KSt verbleibende inländische KSt

Tarifbelastung des Eigenkapitals

=

80.000 DM 15.000 DM 65.000 DM 65.000 DM / 185.000 DM = 35,14%

Da die Tarifbelastung höher als die Ausschüttungsbelastung ist, kommt die Aufteilung nach § 32 Abs. 2 Nr. 2 KStG in Betracht: Nach der oben abgeleiteten Aufteilungsformel beträgt das EK 30

4,2* 15.000 DM = 63.000 DM

EK 40

120.000 D M - 6 3 . 0 0 0 DM = 57.000 DM

Die auf den Teilbeträgen lastende inländische KSt muss sich zu 65.000 DM addieren: auf EK 30 lastende KSt: 3/7 * 63.000 DM auf EK 40 lastende KSt: 4/6 * 57.000 DM auf EK 30 und EK 40 lastende KSt:

27.000 DM 38.000 DM 65.000 DM

54

(2)

I.

Kapitalgesellschaften

Behandlung nichtabziehbarer Betriebsausgaben

Die Behandlung nichtabziehbarer Betriebsausgaben (BA) regelt § 31 KStG: a.

Körperschaftsteuer

Die tarifliche KSt wird von dem Einkommensteil abgezogen, der dieser unterliegt (§ 31 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Weiterhin zieht man die KSt infolge von Ausschüttungen von dem Einkommensteil ab, der zur Ausschüttung als verwendet gilt (§ 31 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 28 Abs. 6 KStG). Ebenso sind die ausländischen Ertragsteuern, die der deutschen KSt vergleichbar sind, von dem ausländischen Brutto-Einkommensbetrag abzusetzen (§ 31 Abs. 1 Nr. 3 KStG). b.

sonstige nichtabziehbare Betriebsausgaben

Nach der Grundregel des § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG sind die nichtabziehbaren Betriebsausgaben von den ungemildert belasteten EK-Zugängen (EK 40) abzusetzen. Soweit das EK 40 nicht ausreicht, um die nichtabziehbaren Betriebsausgaben zu absorbieren, ist der verbleibende Rest von nichtabziehbaren Betriebsausgaben mit dem EK 30 zu verrechnen (§ 31 Abs. 2 S. 1 KStG). Reicht auch das EK 30 nicht aus, um die verbleibenden nichtabziehbaren Betriebsausgaben abzudecken, so ist der nach der Verrechnung mit EK 30 verbleibende Rest als Abzugsposten beim EK 40 auf neue Rechnung vorzutragen (§ 31 Abs. 2 S. 2 KStG). Beispiel 28: Eine KapGes hat aus einem Staat, mit dem kein DBA besteht, Einkünfte nach Abzug der ausländischen KSt in Höhe von 210.000 DM erzielt. Die ausländische KSt betrug 90.000 DM. Die inländischen Einkünfte belaufen sich auf 100.000 DM vor Steuern. Die sonstigen nichtabziehbaren Betriebsausgaben i.S. des § 31 Abs. 1 Nr. 4 KStG betragen 150.000 DM. Die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zu Beginn des betreffenden Wj stellt sich wie folgt dar: EK 40 = 2.000 DM, EK 30 = 30.000 DM. Ermitteln sie die EK-Gliederung zum Ende des Wirtschaftsjahres. Lösung zu Beispiel 28: Für die ausländischen Einkommensteile gilt: KSt-Tarifbelastung anzurechnende ausländische KSt ; verbleibende inländische KSt

120.000 DM 90.000 DM 30.000 DM

Tarifbelastung des Eigenkapitals

30.000 DM / 210.000 DM = 14,29%

=

Es ist daher eine Aufteilung in EK 01 und EK 30 vorzunehmen: EK 30 = 7/3 * inländische KSt = 7/3 * 30.000 DM = 70.000 DM EK01 =210.000 D M - 3 0 . 0 0 0 DM - 70.000 DM = 110.000 DM

/. Kapitalgesellschaften

Eigenkapitalgliederung

ΕΚ 40

ΕΚ 30

Stand zu Beginn des Wj

2.000

30.000

ungemildert belasteter Einkommensteil

55

ΕΚ 01

60.000

ermäßigt belasteter Einkommensteil

70.000

110.000

- 88.000 12.000

110.000

nichtabziehbare Betriebsausgaben (§31 Abs. 1 N r . 4 K S t G ) nichtabziehbare Betriebsausgaben (§31 Abs. 2 S . 1 KStG) Stand zum Ende des Wj

-62.000

0

Beispiel 29: Die X-GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland (Gezeichnetes Kapital 400.000 DM) erzielt im Wj 02 einen Steuerbilanzverlust von 95.000 DM. Auf den Verlust haben sich ausgewirkt die nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach EStG von 32.000 DM und die Aufsichtsratsvergütungen in Höhe von 24.000 DM. An den Gesellschafter X wurde im Jahr 02 ein um 10.000 DM überhöhtes Gehalt gezahlt, das als Aufwand erfasst wurde. Der Bestand an verwendbarem EK zum 31.12.01 weist folgende Zusammensetzung auf: EK 40 = EK 30 = EK 03 =

22.000 DM 8.000 DM 35.000 DM

Offene Gewinnausschüttungen sind weder für das Wj 01 noch fur das Wj 02 vorgenommen worden und auch nicht beabsichtigt. Ein Verlustrücktrag auf das Wj 01 ist nicht möglich. Entwickeln sie die Gliederungsrechnung für das Wj 02. Lösung zu Beispiel 29: Zunächst ist das zu versteuernde Einkommen fur das Wj 02 der X-GmbH zu bestimmen: Steuerbilanzverlust nichtabziehbare Betriebsausgaben EStG (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. 4 Abs. 5 EStG) Vi der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG) =

zu versteuerndes Einkommen

Eigenkapitalgliederune Stand 31.12.01

EK 40 22.000

+

95.000 DM 32.000 DM

+

12.000 DM 10.000 DM 41.000 DM

-

EK 30 8.000

Verlust 02

EK 03 35.000

-41.000

nichtabziehbare Betriebsausgaben - 22.000 (Warteposition) (-14.000) Stand 31.12.02

EK 02

(-14.000)

- 8.000

0

-41.000

35.000

56

1.

Kapitalgesellschaften

Eigenkapitaleliederune Stand 31.12.02 vGA EK 03 KSt-Erhöhung (3/7 der vGA)

EK 40 (-14.000)

EK 02 -41.000

10.000 - 14.285

EK 03 35.000

- 14.285

4.285

Stand 31.12.02 nach Verrechnung vGA (3)

EK 30 0

(-14.000)

0

-41.000

20.715

Gewinnausschüttungen

Bei den Gewinnausschüttungen lassen sich zwei Typen unterscheiden, nämlich die auf einem gesellschaftsrechtlichen Beschluss basierenden ordentlichen Gewinnausschüttungen und die sonstigen Gewinnausschüttungen (Vorabausschüttungen und vGA). Obwohl beide Formen der Gewinnausschüttung zu einer Abnahme des verwendbaren EK aufgrund des Abflusses von Rücklagen fuhren, bestehen hinsichtlich der KSt und der Gliederungsrechnung Unterschiede: •

Vz der Änderung der KSt (§ 27 Abs. 3 KStG) Die Minderung oder Erhöhung der KSt aufgrund einer ordentlichen Ausschüttung tritt für den Vz ein, in dem das Wj endet, für das die Ausschüttung erfolgt (§ 27 Abs. 3 S. 1 KStG). Auf Grundlage dieser Vorschrift wird in der Bilanzierungspraxis die Körperschaftsteuerrückstellung stets unter einer bestimmten Fiktion hinsichtlich der Ausschüttung ermittelt. Bei den sonstigen Ausschüttungen mindert oder erhöht sich die KSt für den Vz, in dem diese Ausschüttung erfolgt (§ 27 Abs. 3 S. 2 KStG).

Damit werden beispielsweise sonstige Ausschüttungen des Wj 01 hinsichtlich der körperschaftsteuerlichen Belastung genauso wie ordentliche Ausschüttungen, die für das Wj 01 erfolgen, behandelt. •

mit der Ausschüttung zu verrechnendes EK (§ 28 Abs. 2 , 3 KStG) offene Gewinnausschüttungen für ein abgelaufenes Wj sind mit dem verwendbarem EK des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wj zu verrechnen (§ 28 Abs. 2 S. 1 KStG). Die sonstigen Ausschüttungen eines Wj sind mit dem verwendbaren EK zu verrechnen, das sich zum Schluss des Wj ergibt, in dem die Ausschüttung erfolgt (§ 28 Abs. 2 S. 2 KStG).

•

Verringerung des verwendbaren EK durch die Ausschüttung (§ 29 Abs. 1 KStG)

Aus der Regelung des § 28 Abs. 2 KStG folgt die Abgrenzung des verwendbaren EK des § 29 Abs. 1 KStG:

1. Kapitalgesellschaften

57

Das verwendbare EK verringert sich bei offenen Gewinnausschüttungen i.d.R. im Jahr der Ausschüttung. Dementsprechend treten keine Differenzen zwischen dem EK lt. Steuerbilanz und dem EK lt. Gliederungsrechnung auf. Das verwendbare EK bei sonstigen Ausschüttungen verringert sich jedoch erst in dem auf die Ausschüttung folgenden Wj (§ 29 Abs. 1 KStG). Bei der Ausschüttung von Rücklagen ist mit Ausnahme der Ausschüttung von EK Ol und EK 04 die sogenannte Ausschüttungsbelastung von 30% herzustellen (§ 40 S. 1 KStG). Da jedoch zumeist verschiedene EK-Bestandteile vorliegen, ist eine Regelung notwendig, in welcher Reihenfolge diese Bestandteile als für die Ausschüttung als verwendet gelten. Diese Regelung trifft § 28 Abs. 3 KStG. Danach wird grundsätzlich die Ausschüttung zunächst aus dem am höchsten belasteten EK-Bestandteil, dann aus den übrigen EK-Bestandteilen in abnehmender Reihenfolge der EK-Belastung vorgenommen. Sofern unbelastetes EK zur Ausschüttung gelangt, ist in der Reihenfolge EK 01, EK 02, EK 03 und EK 04 auszuschütten. Diese Ausschüttungsreihenfolge ist für den Körperschaftsteuerpflichtigen im allgemeinen deshalb vorteilhaft, da er dadurch zunächst die EK-Teilbeträge zur Ausschüttung verwendet, auf denen das größte KStMinderungspotenzial lastet. In der Übergangsphase bis zum 31.12.2003 ist eventuell noch vorhandenes EK 45 vor EK 40 und EK 30 zur Ausschüttung zu verwenden (§ 54 Abs. 11 S. 5,KStG). Nachfolgende Übersicht gibt in Abhängigkeit eines EK-Betrags von jeweils 100 die Veränderung der KSt und das Ausschüttungspotenzial an:

EK-Kategorie

EK45

EK40

EK-Betrag

100

100

KSt-Veränderung Ausschüttungspotenzial in % des EK-Betrags

EK30 EK 01. EK 04 100

- 15/55 * 100

- 10/60*100

-

70/55 * 100

70/60 * 100

100

127,27

116,67

EK02 EK 03 100

+30/100* 100

70/100 * 100

100

70

Nachfolgende Übersicht gibt in Abhängigkeit eines Ausschüttungsbetrags von jeweils 100 die Veränderung der KSt und den erforderlichen EK-Betrag an, der den Rücklagen zur Finanzierung einer entsprechenden Ausschüttung zu entnehmen ist: EK-Kategorie

EK45

EK40

Ausschüttung

100

100

EK 30 EK 01. EK 04 100

KSt-Veränderung bezogen auf die Ausschüttung - 15/70 * 100

- 10/70*100

-

EK-Betrag 55/70* 100 in % der Ausschüttung 78,57

60/70 * 100 85,71

100 100

EK02 EK 03 100

+30/70* 100 100/70* 100 142,86

58

I. Kapitalgesellschaften

Beispiel 30: Eine KapGes weist vor E K 45 = 400.000 E K 40 = 1.500.000 E K 30 = 200.000 EK 02 = 800.000 a)

b)

Ausschüttung folgende verwendbare Eigenkapitalbeträge aus: DM DM DM DM

Ermitteln sie die Veränderung der KSt und die EK-Gliederung bei folgenden alternativen Ausschüttungsbeträgen. (1) 550.000 DM (2) 2.300.000 DM (3) 2.800.000 DM Bestimmen sie das maximal mögliche Ausschüttungspotenzial.

Lösung zu Beispiel 30: a)zu(l): Eigenkapitalgliederung Anfangsbestand Ausschüttung 550.000 E K 45 - 400.000 KSt-Minderung 15/55 des E K 45 - 109.090 Rest 40.910 EK 40 60/70 der Restdivid. - 35.066 KSt-Minderung 10/70 der Restdivid. - 5.844 Rest 0

EK45 400.000

E K 30 200.000

E K 02 800.000

200.000

800.000

- 400.000

- 35.066

Endbestand nach Dividendenausschüttung

0

KSt-Minderung durch Ausschüttung: KSt-Minderung aus Ausschüttung E K 45: KSt-Minderung aus Ausschüttung E K 40: Zu (2): Eigenkapitaleliederune Anfangsbestand Ausschüttung 2.300.000 EK 45 - 400.000 KSt-Minderung 15/55 des E K 4 5 - 109.090 1.790.910 Rest EK 40 - 1.500.000 KSt-Minderung 10/60 des E K 40 - 250.000 40.910 Rest EK 30 -40.910 Rest 0

E K 40 1.500.000

E K 45 400.000

1.464.934 114.934 DM 109.090 DM 5.844 DM

E K 40 1.500.000

E K 30 200.000

E K 02 800.000

- 400.000

Endbestand nach Dividendenausschüttung

- 1.500.000

-40.910

0

0

159.090

800.000

/. Kapitalgesellschaften

KSt-Minderung durch Ausschüttung: KSt-Minderung aus Ausschüttung EK 45: KSt-Minderung aus Ausschüttung EK 40:

5 9

359.090 DM 109.090 DM 250.000 DM

Zu (3): Anfangsbestand Ausschüttung 2.800.000 - 400.000 EK 45 KSt-Minderung - 109.090 15/55 des EK 45 2.290.910 Rest - 1.500.000 EK 40 KSt-Minderung - 250.000 10/60 des EK 40 540.910 Rest EK 30 - 200.000 340.910 Rest EK 02 10/7 der Restdivid. -487.014 KSt-Erhöhung + 146.104 3/7 der Restdivid. Rest

EK 45 400.000

EK 40 1.500.000

EK 30 200.000

EK 02 800.000

• 400.000

1.500.000

- 200.000

-487.014

Endbestand nach Dividendenausschüttung

0

0

KSt-Minderung durch Ausschüttung: KSt-Minderung aus Ausschüttung EK 45: KSt-Minderung aus Ausschüttung EK 40: KSt-Erhöhung aus Ausschüttung EK 02:

212.986 109.090 250.000 146.104

b) EK-Kategorie EK 45 EK 40 EK 30 EK 02

Beträge 400.000 1.500.000 200.000 800.000

KSt-Mind./-Erhöhung 109.090 250.000

insgesamt

2.900.000

119.090

0

312.986

DM DM DM DM

Ausschüttungspotenz. 509.090 1.750.000 200.000

- 240.000

560.000 3.019.090

Beispiel 31: Eine GmbH hat zum 31.12.01 folgende Bilanz: Aktiva diverse Aktiva

Bilanzsumme

Passiva 5.000.000 gezeichnetes Kapital Rücklagen Fremdkapital

2.000.000 2.000.000 1.000.000

5.000.000

5.000.000

Die Rücklagen stellen in voller Höhe unbelastetes verwendbares EK gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 3 KStG (EK 03) dar. Die GuV dieser GmbH hat für das Wj = Kj 02 folgende Struktur:

60

+

I.

Kapitalgesellschaften

Umsatzerlöse sonstige betriebliche Erträge (steuerfreie Investitionszulage) Aufwendungen i.S. § 275 Abs. 2 Nr. 5- 8 HGB davon Aufsichtsratsvergütungen: 36.000 DM davon Bewirtungskosten aus geschäftlichem Anlass: 35.000 DM Steuern vom Einkommen und vom Ertrag KSt - Vorauszahlungen Gewerbesteuer

400.000 DM 160.000 DM

vorläufiger Jahresüberschuss

9.960.000 DM 40.000 DM

9.065.000 DM

560.000 DM 375.000 DM

Ermitteln sie unter der Voraussetzung, dass die Gewerbesteuer korrekt ermittelt ist, die KSt-Belastung, die EK-Gliederungsrechnung und den KSt-Erstattungsanspruch bzw. die KSt-Rückstellung fur folgende Ausschüttungsvarianten: (1) (2) (3)

maximale Ausschüttung aus EK 40 maximale Ausschüttung Ausschüttung einer Dividende von 1.000.000 DM

Lösung zu Beispiel 31: Zunächst ist das zu versteuernde Einkommen des Vz 02 zu ermitteln:

+ +

+ :

=

vorläufiger Jahresüberschuss KSt (§ 10 Nr. 2 KStG) nichtabziehbare Bewirtungskosten (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG) Vi der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KStG) steuerfreie Investitionszulage zu versteuerndes Einkommen

zu(l): EK-Bestandteile Bestand zum 31.12.01 zu versteuerndes Einkommen KSt-Tarifbelastung = Zugang zum EK 40 :

375.000 DM 400.000 DM

7.000 DM 18.000 DM 40.000 DM 760.000 DM

EK 40

EK 02

EK 03 2.000.000

760.000 304.000 456.000

456.000

nichtabziehbare Betriebsausgaben - 25.000 steuerfreie Investitionszulage Bestand zum 31.12.02

431.000

40.000 40.000

2.000.000

I. Kapitalgesellschaften

EK-Bestandteile Bestand zum 31.12.02

ΕΚ 40 431.000

maximale Ausschüttung aus EK 40: 70/60 des EK 40: 502.833 verwendetes EK 40 - 431.000 KSt-Minderung 10/60 des EK 40 -71.833 Rest 0

ΕΚ 02 40.000

ΕΚ 03 2.000.000

40.000

2.000.000

- 431.000

Bestand zum 31.12.02 nach Verrechnung der Ausschüttung KSt-Tarifbelastung KSt-Minderung festzusetzende KSt 02 KSt-Vorauszahlungen 02 KSt-Erstattungsanspruch

61

0

304.000 71.833 232.167 400.000 167.833

Die maximale Ausschüttung aus EK 40 beträgt damit 502.833 DM; der in der Handelsund Steuerbilanz auszuweisende KSt-Erstattungsanspruch (sonstige Forderung) beläuft sich auf 167.833 DM. zu (2): EK-Bestandteile Bestand zum 31.12.01

EK 40

zu versteuerndes Einkommen KSt-Tarifbelastung Zugang zum EK 40

760.000 304.000 456.000

nichtabziehbare Betriebsausgaben

EK 03 2.000.000

456.000 - 25.000

steuerfreie Investitionszulage Bestand zum 31.12.02 Ausschüttung verwendetes EK 40 KSt-Minderung 10/60 des EK 40 Rest verwendetes EK 02 KSt-Erhöhung 30% des EK 02 Rest verwendetes EK 03 KSt-Erhöhung 30% des EK 03 Rest

EK 02

40.000 431.000 1.930.833 -431.000 -71.833 1.428.000 - 40.000 + 12.000 1.400.000 - 2.000.000 + 600.000

Bestand zum 31.12.02 nach Verrechnung der Ausschüttung

40.000

2.000.000

-431.000

- 40.000

• 2.000.000

62

+

/. Kapitalgesellschaften

KSt-Tarifbelastung KSt-Minderung KSt-Erhöhung festzusetzende KSt 02 KSt-Vorauszahlungen 02 KSt-Rückstellung

304.000 71.833 612.000 844.167 400.000 444.167

Die maximale Ausschüttung beträgt damit 1.930.833 DM. In diesem Fall ist in der Handels- und der Steuerbilanz eine KSt-Rückstellung in Höhe von 444.167 DM zu bilden. zu (3): EK-Bestandteile Bestand zum 31.12.01

EK 40

zu versteuerndes Einkommen KSt-Tarifbelastung Zugang zum EK 40

760.000 304.000 456.000

nichtabziehbare Betriebsausgaben

EK 02

456.000 - 25.000

steuerfreie Investitionszulage Bestand zum 31.12.02 Ausschüttung verwendetes EK 40 KSt-Minderung 10/60 des EK 40 Rest verwendetes EK 02 KSt-Erhöhung 30% des EK 02 Rest verwendetes EK 03 10/7 der Restdividende KSt-Erhöhung 3/7 der Restdividende Rest

EK 03 2.000.000

40.000 431.000 1.000.000 -431.000

40.000

2.000.000

-431.000

-71.833 497.167 - 40.000

- 40.000

+ 12.000 469.167 - 670.239

- 670.239

+ 201.072

Bestand zum 31.12.02 nach Verrechnung der Ausschüttung

0

0

1.329.761

Bei einer Ausschüttung von 1.000.000 DM beträgt die festzusetzende KSt und die KStRückstellung:

+

KSt-Tarifbelastung KSt-Minderung KSt-Erhöhung festzusetzende KSt 02 KSt-Vorauszahlungen 02 KSt-Rückstellung

304.000 71.833 213.072 445.239 400.000 45.239

I. Kapitalgesellschaften

63

Die in der Handels- und in der Steuerbilanz auszuweisende KSt-Rückstellung beläuft sich auf 45.239 DM. (4)

Zwangsumgliederung von EK 45

In der Vergangenheit fanden seit 1990 mehrere Steuersatzsenkungen für thesaurierte Gewinne statt. Die körperschaftsteuerliche Belastung thesaurierter Gewinne betrug in Abhängigkeit des Vz ihrer Erzielung:

1977-1989 1990-1993 1994-1998 ab 1999

KSt-Thesaurierungsbelastung 56% Tarifbelastung 50% Tarifbelastung 45% Tarifbelastung 40% Tarifbelastung

Die den höheren KSt-Thesaurierungssätzen unterliegenden EK-Bestandteile wurden nach einer Übergangsfrist von mehreren (in der Regel 5) Jahren in andere EK-Bestandteile (sogenannte Zwangsumgliederung) umgegliedert. Bei diesen Zwangsumgliederungen bleibt das rechnerisch insgesamt vorhandene Ausschüttungspotenzial erhalten. Die Zwangsumgliederung hinsichtlich des bis Vz 1998 gebildeten EK 45 läuft bis zum 31.12.2003. Falls zu diesem Zeitpunkt noch EK 45 vorhanden ist, wird dieses in EK 40 und EK 02 gemäß § 54 Abs. 11 KStG umgegliedert. Beispiel 32: Zum 31.12.2003 sei ein Bestand von 110.000 DM EK 45 vorhanden. In welche Bestandteile erfolgt zu diesem Stichtag die Umgliederung? Zeigen sie, dass das vorher vorhandene Ausschüttungspotenzial sich nicht von demjenigen Ausschüttungspotenzial nach der Umgliederung unterscheidet. Lösung zu Beispiel 32: Umgliederung von EK 45 in EK 40 und EK 02 gemäß § 54 Abs. 11 S. 2 f. KStG: EK 45 = = EK 40 = 27/22 * 110.000 DM = EK 02 = - 5/22 * 110.000 DM = Summe EK-Veränderung =

- 110.000 DM 135.000 DM - 25.000 DM 0 DM

Ausschüttungspotenzial vor Umgliederung:

+

EK 45 KSt-Minderung 15/55 des EK 45 Ausschüttung

110.000 DM 30.000 DM 140.000 DM

Ausschüttungspotenzial nach Umgliederung:

+

EK 40 KSt-Minderung 10/60 des EK 40 Ausschüttung aus EK 40

135.000 DM 22.500 DM 157.500 DM

+

EK 02 KSt-Erhöhung 30% des EK 02 Ausschüttung aus EK 02

- 25.000 DM + 7.500 DM -17.500 DM

64

/.

Kapitalgesellschaften

140.000 DM

Ausschüttung aus EK 40 und EK 02

Das Gesamtausschüttungspotenzial bleibt zwar unverändert, allerdings ist der KSt-Minderungsbetrag in den mit KSt belasteten EK-Beträgen nach der Umgliederung niedriger (22.500 DM) als vor der Zwangsumgliederung (30.000 DM).

1.4.3. Besonderheiten der Gliederungsrechnung (1)

Behandlung von Verlusten bei der Fortschreibung des verwendbaren EK

Im Zusammenhang mit dem Anfall steuerlicher Verluste ist zu klären, wie steuerliche Verluste und die damit verbundene Abnahme des Eigenkapitals zu behandeln sind. Ferner ist zu klären, wie ein steuerlicher Verlustvortrag und ein steuerlicher Verlustrücktrag sich in der Gliederungsrechnung niederschlagen. Vor dem Hintergrund des Wahlrechts des § 10 d Abs. 1 S. 7 EStG zwischen einem Verlustrücktrag und einem Verlustvortrag, das über § 8 Abs. 1 KStG auch für die KSt gilt, ist zu prüfen, ob bei der KSt und der für diese vorgeschriebene EK-Gliederungsrechnung Kriterien für die optimale Ausübung dieses Wahlrechts existieren. a.

Cliederungstechnische Behandlung des steuerlichen Verlusts

Nach § 33 Abs. 1 KStG sind Verluste, die sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben haben, vom EK 02 abzuziehen. b.

Gliederungstechnische Behandlung eines Verlustvortrags

Bei einem Verlustvortrag ist nach § 33 Abs. 2 KStG der zuvor vorgenommene Abzug beim EK 02 durch eine entsprechende Zurechnung beim EK 02 in den Wj vorzunehmen, in denen der Verlustvortrag genutzt wird. Beispiel 33: Der im Jahr 01 entstandene Verlust in Höhe von 50.000 DM einer neu gegründeten GmbH wird als Verlustvortrag mit dem steuerlichen Gewinn des Jahres 02 von 100.000 DM verrechnet. Erstellen sie die Gliederungsrechnung für 01 und 02. Lösung zu Beispiel 33: EK 40

EK-Gliederung Verlust 01 Bestand 31.12.01 Einkommen 02 - Verlustvortrag 01 = zu versteuerndes Eink. - KSt-Tarifbelastung = Zugang zum EK 40 Bestand 31.12.02

EK 02 - 50.000 - 50.000

100.000 50.000 50.000 20.000 30.000

+ 50.000

30.000 30.000

0

/. Kapitalgesellschaften

65

Die Erhöhung des Eigenkapitals (EK 02) beim Verlustvortrag in der EKGliederungsrechnung spiegelt die Freistellung des im Jahr der Geltendmachung des Verlustvortrags erzielten Jahresergebnisses wider. c.

Gliederungstechnische Behandlung eines Verlustrücktrags

§ 33 Abs. 2 KStG ist ebenfalls auf den Verlustrücktrag anzuwenden. Dabei ergibt sich jedoch das Problem, dass nachträglich (nach dem die ursprüngliche EK-Gliederungsrechnung aufgestellt wurde) die EK-Gliederungsrechnung der Verlustrücktragsperiode geändert werden muss. Der aufgrund des Verlustrücktrags steuerfrei gestellte Einkommensteil ist dem EK 02 zuzuordnen. Wegen der nachträglichen Freistellung von der KSt erhöht sich zunächst das gesamte EK nach Verlustrücktrag gegenüber dem EK vor Verlustrücktrag. Um eine Abweichung zur ursprünglichen EKGliederungsrechnung und zur Steuerbilanz zu vermeiden, trifft die Verwaltung in Abschn. 89 Abs. 3 S. 5 KStR die Regelung, dass die aufgrund des Verlustrücktrags zu erstattende KSt von dem Teilbetrag des EK 02 abzusetzen ist. Dadurch verändert sich in der Verlustrücktragsperiode die Höhe des verwendbaren EK insgesamt nicht. In der Verlustperiode ist diese Abrechnung des Abschn. 89 Abs. 3 S. 5 KStR durch eine Hinzurechnung zu kompensieren. Auch handelsrechtlich ist bei einem Verlust und einem möglichen Verlustrücktrag der KSt-Erstattungsanspruch erst mit Anfall des Verlustes und nicht mit der vorherigen Gewinnerzielung in einer potenziellen Verlustrücktragsperiode realisiert. Insoweit bestehen zwischen der Handels- und Steuerbilanz auf der einen Seite und der EK-Gliederungsrechnung auf der anderen Seite hinsichtlich des Verlustrücktrags keine fundamentalen Unterschiede. Beispiel 34: Das zu versteuernde Einkommen einer Körperschaft betrage vor Verlustrücktrag 100.000 DM im Vz 01. Im Vz 02 realisiert die Körperschaft einen Verlust von 30.000 DM. Es erfolgen in den Vz 01 und 02 keine Ausschüttungen. Zeigen sie die Veränderungen in der EK-Gliederungsrechnung auf, die sich durch den Verlustrücktrag ergeben. Lösung zu Beispiel 34: (1) EK-Gliederung vor Verlustrücktrag: EK-Gliederung zu versteuerndes Einkommen 01 Tarifbelastung 01 ; Zugang zum EK 40 Bestand 31.12.01

EK 40 100.000 40.000 60.000

60.000 60.000

EK 02

0 0

66

(2)

I. Kapitalgesellschaften

EK-Gliederung nach Verlustrücktrag: EK-Gliederung Einkommen 01 100.000 Verlustrücktrag 30.000 zu versteuerndes Einkommen Ol 70.000 Tarifbelastung Ol 28.000 Zugang zum EK 40 42.000 wegen des Verlustabzugs von EK 02 abzuziehende KSt (Abschn. 89 Abs. 3 S. 5 KStR) Bestand 31.12.01 Verlust 02 KSt-Erstattung aufgrund des Verlustrücktrags Bestand 31.12.02

ΕΚ 40

ΕΚ 02 30.000

42.000

42.000

- 12.000 18.000 - 30.000

42.000

+ 12.000 0

Die Summe der EK-Teilbeträge zum 31.12.01 nach Verlustrücktrag (42.000 DM + 18.000 DM) stimmt mit der Summe der EK-Teilbeträge vor Verlustrücktrag (60.000 DM + 0 DM) überein. d.

Kriterien für die Ausübung des Wahlrechts nach § 10 d Abs. 1 S. 7 EStG

Da aufgrund der Regelung des § 33 Abs. 2 KStG durch den Verlustrücktrag nachträglich die EK-Gliederungsrechnung geändert wird, ist ein Verlustrücktrag in der Regel nur dann vorteilhaft, falls gegebenenfalls bereits erfolgte Ausschüttungen für das Verlustrücktragsjahr aus belastetem EK nach dem Verlustrücktrag bezahlt werden. Sofern durch die Änderung der EK-Gliederungsrechnung für die Ausschüttung nicht mehr genügend belastetes EK zur Verfügung steht, werden gegebenenfalls unbelastete EK-Bestandteile zur Ausschüttung herangezogen, die die Steuerersparnis aufgrund des Verlustrücktrags wegen der Herstellung der Ausschüttungsbelastung kompensieren. Ab Vz 1999 ist nach § 10 d EStG nur noch ein einjähriger Verlustrücktrag möglich. Zur Feststellung der höchstmöglich vorteilhaften Ausschüttung ist folgende Entwicklungsrechnung aufzustellen:

+ = +

=

tarifbelastetes EK zu Beginn des Verlustrücktragsjahres nach Abzug der damit zu verrechnenden Ausschüttungen darauf lastende KSt-Tarifbelastung (40/60 des vEK 40. 30/70 des vEK 30) Zwischensumme 1 Einkommen des Verlustrücktrags] ahrs vor Verlustrücktrag nichtabziehbare Betriebsausgaben (ohne KSt) auf den nichtabziehbaren Betriebsausgaben lastende KSt-Belastung (§ 31 Abs. 1 Nr. 4. Abs. 2 KStG) Zwischensumme 2 für das Verlustrücktragsjahr ausgeschütteter Gewinn auf dem für das Verlustrücktragsjahr ausgeschütteten Gewinn lastende KSt (i.d.R. Ausschüttungsbelastung; Ausnahme § 40 KStG) Endsumme

/. Kapitalgesellschaften

67

In Abhängigkeit der Höhe von Zwischensumme 2 und der Endsumme lassen sich bestimmte Vorteilhaftigkeitsregeln aufstellen: (a) Zwischensumme 2 < 0 oder = 0: In diesen Fällen wurden bereits gegebenenfalls erfolgte ordentliche Ausschüttungen für das Verlustrücktragsjahr oder sonstige Gewinnausschüttungen aus nicht belasteten EKBeträgen geleistet. Der Verlustrücktrag ist daher in Höhe des gesamten Einkommens sinnvoll, wobei die Begrenzung des § 10 d Abs. 1 EStG zu beachten ist. (b) Zwischensumme 2 > 0 und Endsumme < 0: In diesen Fällen ist ein Verlustrücktrag nicht sinnvoll, weil durch den Verlustrücktrag die eintretende Steuerersparnis durch Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf bislang unbelastete nunmehr zur Ausschüttung verwendete Beträge verbraucht wird. (c) Endsumme > 0: Ein Verlustrücktrag ist i.d.R. bis zur Höhe der Endsumme unter Berücksichtigung des § 10 d Abs. 1 EStG sinnvoll, da die Endsumme auch als Bruttobetrag aus belastetem EK und der darauf lastenden KSt verstanden werden kann. Dieses lässt sich durch einen Verlustrücktrag zunächst völlig aufbrauchen, bevor die unbelasteten EK-Beträge zur Ausschüttung gelangen. Beispiel 35: Gegeben sei folgende EK-Gliederung vor Verlustrücktrag: EK-Gliederung EK 40 Bestand 31.12.00 90.000 zu versteuerndes Einkommen 01 100.000 KSt-Tarifbelastung 01 40.000 Zugang zum EK 40 60.000 60.000 der Aufsichtsratsvergütung - 6.000 Bestand 31.12.01 offene Gewinnausschüttung vEK 40 KSt-Minderung Rest

144.000 140.000 120.000 20.000 0

Bestand 31.12.01 nach der Verrechnung der Ausschüttung

EK 02 100.000

100.000

- 120.000

24.000

100.000

Im Vz 02 ist ein Bilanzverlust von 106.000 DM aufgetreten. In diesem ist die als Aufwand gebuchte Aufsichtsratsvergütung von 12.000 DM enthalten. Ermitteln sie a) die KSt-Entlastung bei einem vollständigen Verlustrücktrag auf Vz 01 b) den maximal vorteilhaften Verlustrücktrag nach Vz 01. und erstellen sie jeweils die zugehörige Gliederungsrechnung. Lösung zu Beispiel 35: Der steuerliche Verlust in Vz 02 beträgt wegen der hälftigen Abzugsfähigkeit der Aufsichtsratsvergütungen 100.000 DM. Damit ist maximal ein Verlustrücktrag von 100.000 DM möglich.

68

a)

I.

Kapitalgesellschaften

EK-Gliederungsrechnung bei vollständigem Verlustrücktrag:

Bestand 31.12.00 Einkommen 01 100.000 100.000 Verlustrücktrag 01 = zu versteuerndes Einkommen 01 0 Tarifbelastune 01 0 = Zugang zum EK 40 0 wegen des Verlustabzugs von EK 02 abzuziehende KSt (Abschn. 89 Abs. 3 S. 5 KStR) Ά der Aufsichtsratsvergütung Bestand 31.12.01 offene Gewinnausschüttung 140.000 vEK 40 84.000 KSt-Minderung 10/60 des vEK 40 14.000 Rest 42.000 vEK 02 10/7 der Restdividende • 60.000 + KSt-Erhöhung 3/7 der Restdividende + 18.000 Rest 0 Verlust 02 KSt-Erstattung aufgrund des Verlustrücktrags Vi der Aufsichtsratsvergütung 02 Bestand 31.12.02

ΕΚ 40 90.000

ΕΚ 02 100.000 100.000

0

- 40.000 - 6.000 84.000

160.000

- 84.000

- 60.000

- 100.000 + 40.000 - 6.000 -6.000

40.000

KSt nach Verlustrücktrag = 18.000 DM - 14.000 DM = 4.000 DM Die KSt vor Verlustrücktrag in den beiden Vz betrug 40.000 DM - 20.000 DM = 20.000 DM. Durch den Verlustrücktrag von 100.000 DM wurde nur ein KStEinsparungspotenzial von 20.000 DM - 4.000 DM = 16.000 DM realisiert. b)

EK-Gliederungsrechnung bei dem maximal vorteilhaften Verlustrücktrag:

Die Höhe des optimalen Verlustrücktrags ist zunächst zu ermitteln: tarifbelastetes EK zu Beginn des Verlustrücktragsjahres nach + = + ;

=

Abzug der damit zu verrechnenden Ausschüttungen darauf lastende KSt-Tarifbelastung (40/60 des vEK 40) Zwischensumme 1

90.000 60.000 150.000

Einkommen des Verlustrücktrags]ahrs vor Verlustrücktrag nichtabziehbare Betriebsausgaben (ohne KSt) auf den nichtabziehbaren Betriebsausgaben lastende KSt (40/60) Zwischensumme 2

100.000 - 6.000 - 4.000 240.000

/ . Kapitalgesellschaften

Zwischensumme 2 für das Verlustrücktragsjahr ausgeschütteter Gewinn auf dem fur das Verlustrücktragsjahr ausgeschütteten Gewinn lastende KSt (Ausschüttungsbelastung) Endsumme

69

240.000 - 140.000 - 60.000 40.000

Aufgrund der oben aufgestellten Regel (Endsumme > 0) ist der maximal sinnvolle Verlustrücktrag 40.000 DM. EK-Gliederung Bestand 31.12.00 Einkommen 01 100.000 Verlustrücktrag 01 40.000 = zu versteuerndes Einkommen 01 60.000 Tarifbelastung 01 24.000 Zugang zum EK 40 36.000 wegen des Verlustabzugs von EK 02 abzuziehende KSt (Abschn. 89 Abs. 3 S. 5 KStR) Ά der Aufsichtsratsvergütung Bestand 31.12.01 offene Gewinnausschüttung 140.000 vEK 40 - 120.000 KSt-Minderung 10/60 des vEK 40 - 20.000 Rest 0 Verlust 02 KSt-Erstattung aufgrund des Verlustrücktrags Vi der Aufsichtsratsvergütung 02 Bestand 31.12.02

EK 40 90.000

EK 02 100.000 40.000

36.000

-16.000 - 6.000 120.000

124.000

- 120.000

- 100.000 + 16.000 - 6.000 - 6.000

40.000

KSt nach Verlustrücktrag = 24.000 DM - 20.000 DM = 4.000 DM Die KSt bei einem Verlustrücktrag von 40.000 DM (maximal sinnvoller Verlustrücktrag) ist genau so hoch wie bei dem maximal möglichen Verlustrücktrag. Im Gegensatz zu Lösung a) hat die KapGes jedoch bei Lösung b) einen noch nutzbaren Verlustvortrag von 100.000 DM - 40.000 DM = 60.000 DM. Dieser ist bei Lösung a) ungenutzt vergeben worden. (2)

Gliederung des verwendbaren EK bei Erlass oder niedrigerer Festsetzung von KSt (§ 34 KStG)

Ein Erlass oder eine niedrigere Festsetzung von Steuern und damit der KSt ist aus Billigkeitsgründen (sachliche oder persönliche Unbilligkeit) möglich (§§ 163, 227 AO).

70

I.

Kapitalgesellschaften

Durch den Erlass von KSt wird das Unternehmen von einer Schuld befreit. Durch die Billigkeitsmaßnahme erhöht sich somit das verwendbare EK. Die Erhöhung des verwendbaren EK ist dem EK 02 zuzuordnen. Sofern KSt erlassen wird, so ist der Betrag, dessen Belastung mit KSt sich mit dem Erlassbetrag deckt, von dem belasteten Teil des Eigenkapitals abzuziehen und gemeinsam mit dem Erlassbetrag dem EK 02 zuzuordnen (§ 34 S. 1 KStG). Durch diese Regelung soll vermieden werden, dass das durch den Erlass begünstigte Unternehmen durch Ausschüttung von belastetem EK an die Anteilseigner einen KStErstattungsanspruch besitzt. Das umzugliedernde EK ermittelt sich gemäß Abschn. 90 Abs. 1 KStR nach folgender Formel: X = (100 - Tarifbelastung in Prozent)/ Tarifbelastung in Prozent * Erlassbetrag Stehen verschieden belastete EK-Teilbeträge zur möglichen Umgliederung zur Verfügung, so wird vorrangig EK 30 und erst dann EK 40 und anschließend EK 45 umgegliedert (Abschn. 90 Abs. 2 KStR). Für den Stpfl ist diese Lösung i.d.R. günstig, da er die belasteten EK-Teilbeträge mit dem höchsten KSt-Minderungspotenzial (möglichst) weitgehend zurückbehält. Beispiel 36: Ein Unternehmen weist in seiner letzten Gliederungsrechnung nur EK 40 in Höhe von 300.000 DM auf. Das Finanzamt erlässt KSt in Höhe von 180.000 DM. Ermitteln sie die Gliederungsrechnung nach der Veränderung durch den Erlass. Lösung zu Beispiel 36: Der umzugliedernde Betrag nach § 34 S. 1 KStG ermittelt sich zu: X = (100 - 40)/ 40 * 180.000 DM = 270.000 DM EK-Gliederung

EK 40

Bestand vor Erlass

300.000

Erlassbetrag Umgliederungsbetrag infolge des Erlasses von KSt Bestand nach Erlass

EK 02 0 180.000

- 270.000 30.000

+ 270.000 450.000

Die Umgliederung unterbleibt, soweit durch sie ein negativer Teilbetrag im belasteten EK entstehen könnte. Der Erlassbetrag ist auch in diesem Falle in voller Höhe in das EK 02 einzustellen (Abschn. 90 Abs. 3 KStR). (3)

Fehlendes verwendbares EK (§ 35 KStG, Abschn. 90 a KStR)

Nach § 35 Abs. 2 KStG sind Ausschüttungen, für die kein verwendbares EK vorhanden ist, aus dem EK 02 zu bestreiten. Infolge der Verwendung von EK 02 zur Ausschüttung ist die normale Ausschüttungsbelastung von 30% herzustellen. Dementsprechend ordnet § 35 Abs. 1 KStG an, dass sich die KSt um 3/7 des Betrages

I. Kapitalgesellschaften

71

erhöht, welcher ohne ausreichende Deckung durch vorhandenes verwendbares EK ausgeschüttet wird. Der KSt-Erhöhungsbetrag belastet ebenfalls das EK 02. Handelsrechtlich zulässige Ausschüttungen ohne verwendbares EK kommen insbesondere bei vGA oder in den Fällen vor, in denen handels- und steuerrechtliche Bilanzierung auseinanderfallen. In künftigen Perioden mindert sich durch das negative EK nicht der Zuwachs an belasteten EK-Beträgen; vielmehr ist der negative Vortrag in den folgenden Wj bei der Ermittlung des EK 02 jeweils von den neu entstandenen sonstigen Vermögensmehrungen abzuziehen ( § 3 5 Abs. 2 KStG). Beispiel 37: Eine neu gegründete GmbH hat im Jahr 01 ein zu versteuerndes Einkommen von 10.000 DM. Gleichzeitig wurde an den Geschäftsführer in 01 ein um 20.000 DM überhöhtes Gehalt gezahlt. EK-Bestand 01.01.01: EK 04 = 5.000 DM. Erstellen sie die Gliederungsrechnung. Lösung zu Beispiel 37: EK-Bestandteile Bestand zum 01.01.01 zu versteuerndes Einkommen 01 KSt-Tarifbelastung Zugang EK 40 Bestand zum 31.12.01 vGA EK 40 KSt-Minderung EK 40 10/60 des EK 40 Rest EK 04 Rest EK 02 + KSt-Erhöhung EK 02 3/7 des fehlenden EK

Bestand zum 31.12.01 nach Verrechnung vGA (4)

EK 40 10.000 4.000 6.000

EK 02

6.000 6.000

20.000 - 6.000

EK 04 5.000

5.000

- 6.000

- 1.000 13.000 - 5.000 8.000 - 11.429

- 5.000 - 11.429

3.429 0 0

- 11.429

0

Gliederung des verwendbaren EK bei Organschaft

Hinsichtlich der Gliederung des verwendbaren EK treffen die §§ 36, 37 KStG Regelungen für die Gliederungsrechnung des Organträgers und der Organgesellschaft. Für die Gliederungsrechnung des Organträgers sind dabei folgende Vorschriften relevant: •

Da das stpfl Einkommen der Organgesellschaft nach § 14 KStG dem Organträger grundsätzlich zuzurechnen ist, bestimmt § 36 S. 1 KStG, dass die bei der

72

/•

Kapitalgesellschaften

Organgesellschaft vor Gewinnabführung entstehenden Vermögensmehrungen in der Gliederungsrechnung des Organträgers zu erfassen sind. •

Aus der Zurechnung von Vermögensmehrungen sind folgende Positionen auszunehmen (§ 36 S. 2 KStG). Ausgleichszahlungen nach § 16 KStG (Diese hat in jedem Falle die Organgesellschaft und nicht der Organträger zu versteuern) Einlagen der Anteilseigner der Organgesellschaft Vermögen, das durch Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Verschmelzung) auf die Organgesellschaft übergegangen ist.

Bei der Abstimmung zwischen den Rücklagen im Eigenkapital der Steuerbilanz und dem verwendbaren EK der Gliederungsrechnung des Organträgers treten Differenzen auf, falls die Organgesellschaft nicht sämtliche erzielten Gewinne an den Organträger abfuhrt, sondern einen Teil der Gewinne in die eigenen Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB) einstellt (§ 14 Nr. 5 KStG) und an der Organgesellschaft noch andere Anteilseigner außer dem Organträger beteiligt sind. In diesem Fall bilanziert der Organträger in der Steuerbilanz einen aktiven Ausgleichsposten entsprechend dem Anteil des Organträgers am Nennkapital der Organgesellschaft. In der Gliederungsrechnung würde jedoch der von der Organgesellschaft thesaurierte Gewinn zu 100% als Vermögensmehrung des Organträgers behandelt. Um eine Abweichung zwischen der EK-Gliederungsrechnung und der Steuerbilanz zu vermeiden, ist in der EK-Gliederungsrechnung beim Organträger der Unterschiedsbetrag zwischen den von der Organgesellschaft gebildeten Rücklagen und dem besonderen Ausgleichsposten in der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals des Organträgers vom EK 02 abzuziehen (Abschn. 91 Abs. 2 S. 3 KStR). Neben dem Organträger hat auch die Organgesellschaft eine EK-GIiederungsrechnung aufzustellen. In dieser EK-Gliederungsrechnung sind folgende Vermögensmehrungen zu erfassen: •

Ausgleichszahlungen nach § 16 KStG

•

Gewinnrücklagen, die bei der Organgesellschaft vor Begründung des Organschaftsverhältnis vorhanden waren, können nicht im Rahmen des Ergebnisabführungsvertrags an den Organträger abgeführt werden. Diese vororganschaftlichen Gewinnrücklagen sind in der EK-Gliederungsrechnung der Organgesellschaft aufzunehmen. Sie können nur im Rahmen einer ordentlichen Gewinnausschüttung an die Anteilseigner der Organgesellschaft ausgeschüttet werden.

•

Gewinnthesaurierungen (§ 272 Abs. 3 HGB) und Einlagen der Anteilseigner sind nach § 37 Abs. 2 KStG in der EK-Gliederungsrechnung der Organgesellschaft unter dem EK 04 aufzunehmen. Damit erfasst man die Gewinnthesaurierungen der Organgesellschaft zweifach, zum einen in der EK-Gliederungsrechnung der Organgesellschaft und zum anderen in der EK-Gliederungsrechnung des Organträgers. Die Berücksichtigung der thesaurierten Gewinnrücklagen bei der Organgesellschaft im EK 04 lässt sich damit begründen, dass gedanklich zunächst der gesamte Gewinn der Gewinnabführung unterliegt und dementspre-

I. Kapitalgesellschaften

73

chend die Besteuerung des gesamten Ergebnisses beim Organträger erfolgt und die daraus resultierende Vermögensmehrung i.d.R. dem belasteten EK zugewiesen wird. In einem zweiten - gedanklichen - Schritt gewährt der Organträger der Organgesellschaft einen Teil der zuvor vollständig abgeführten Gewinne an die Organgesellschaft zur Einstellung in die Rücklagen der Organgesellschaft zurück. Dieser Vorgang weist große Ähnlichkeit mit einer Einlage auf. •

Steuerfreie Vermögensmehrungen, die durch Gesamtrechtsnachfolge eingetreten sind, werden in der EK-Gliederungsrechnung der Organgesellschaft im EK 02 erfasst.

Beispiel 38: Entwickeln sie zu Beispiel 18 die EK-Gliederungsrechnungen unter der Voraussetzung, dass zum 1.1.01 die Mu-GmbH ein EK 40 von 200.000 DM aufweist. Lösung zu Beispiel 38: Eine EK-Gliederungsrechnung für die Organgesellschaft Toc-GmbH ist nicht aufzustellen, da keine Vermögensmehrungen i.S. des § 37 KStG vorliegen. Die EK-Gliederungsrechnung der Mu-GmbH entwickelt sich wie folgt: EK 40 200.000

Bestand 1.1.01 275.000 110.000 165.000

165.000

nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 31 Abs. 1 S. 4 KStG) 8.000 Vi der Aufsichtsratsvergütungen 5.000 sonstige nichtabziehbare Betriebsausgaben OT 2.000 sonstige nichtabziehbare Betriebsausgaben OG 15.000 Bestand 31.12.01

-15.000 350.000

=

zu versteuerndes Einkommen KSt-Tarifbelastung (40%) Zugang zum EK 40

Beispiel 39: Entwickeln sie zu Beispiel 19 die EK-Gliederungsrechnungen unter der Voraussetzung, dass zum 1.1.01 die Mu-GmbH ein EK 40 von 200.000 DM aufweist. Lösung zu Beispiel 39: Die EK-Gliederungsrechnung für die Muttergesellschaft Mu-GmbH verändert sich im Vergleich zu Beispiel 38 nicht; die Gewinnthesaurierung der Tochter berührt nicht die Höhe des zuzurechnenden Einkommens bei der Mu-GmbH. Für die Toc-GmbH ist eine Gliederungsrechnung aufzustellen. In dieser EK-Gliederungsrechnung sind die thesaurierten Gewinne zu erfassen. EK-Gliederungsrechnung Toc-GmbH Bestand 1.1.01 Minderabführung 01 Bestand 31.12.01

EK 04 0 25.000 25.000

74

1.

Kapitalgesellschaften

Beispiel 40: Entwickeln sie zu Beispiel 20 die EK-Gliederungsrechnungen unter der Voraussetzung, dass zum 1.1.01 die Mu-GmbH ein EK 40 von 200.000 D M aufweist. Lösung zu Beispiel 40: Die EK-Gliederungsrechnung der Mu-GmbH entwickelt sich wie folgt: EK-Gliederungsrechnung Mu-GmbH Bestand 1.1.01 zu versteuerndes Einkommen KSt-Tarifbelastung (40%) Zugang zum EK 40

EK 40 200.000 245.000 98.000 147.000

nichtabziehbare Betriebsausgaben ( § 3 1 Abs. 14 der Aufsichtsratsvergütungen sonstige nichtabziehbare Betriebsausg. OT sonstige nichtabziehbare Betriebsausg. OG

EK 02

147.000

1 S. 4 KStG) 8.000 5.000 2.000 15.000 - 15.000

Angleichung Ausgleichsposten (20.000 D M - 16.000 DM) Bestand 31.12.01

- 4.000 -4.000

332.000

Die EK-Gliederungsrechnung der Toc-GmbH entwickelt sich wie folgt: EK-Gliederungsrechnung Mu-GmbH Bestand 1.1.01 zu versteuerndes Einkommen KSt-Tarifbelastung (40%) Zugang zum EK 40

EK 40 0 10.000 4.000 6.000

Minderabfiihrung 01 Bestand 31.12.01 Ausgleichszahlungen § 16 KStG EK 40 KSt-Minderung 10/60 EK 40 Rest Bestand 31.12.01 nach Verrechnung Ausgleichszahlungen

EK 04 0

6.000

6.000 7.000 - 6.000 - 1.000 0

20.000 20.000

- 6.000

0

20.000

2. Personengesellschaften

2.

Personengesellschaften

2.1.

Rechtliche Grundlagen

75

Zu den PersGes zählen die GbR als Grundform, die OHG und die KG (einschließlich der GmbH & Co KG) als Handelsgesellschaften sowie die Partnerschaftsgesellschaft (PartG) als spezifische PersGes für freie Berufe. Kennzeichen der PersGes ist das Hervortreten der Gesellschafter bei Haftung und Geschäftsführung (Prinzip der Selbstorganschaft) sowie das Vorhandensein von gemeinsamem Vermögen zur Erreichung eines gemeinschaftlichen Zwecks. Die entsprechenden Gesetze (BGB, HGB, PartGG) enthalten Regelungen hinsichtlich der Geschäftsführung, Vertretung, Haftung und Gewinnverteilung. Die wichtigsten Regeln sind im folgenden dargestellt: (1)

Geschäftsführung und Vertretung

Die Geschäftsführungsbefugnis bezeichnet die Möglichkeit, in der Gesellschaft Entscheidungen zu treffen oder bei Entscheidungen innerhalb der Gesellschaft mitzuwirken (Innenverhältnis). Vertretungsmacht ist dagegen die Fähigkeit, die Gesellschaft wirksam im Außenverhältnis gegenüber Gesellschaftsfremden zu berechtigen bzw. zu verpflichten. GbR:

Bei der GbR ist hinsichtlich der Geschäftsführung gemeinschaftliches Handeln notwendig; für jedes Geschäft ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich (§ 709 Abs. 1 BGB). Das Einstimmigkeitserfordernis ist durch Gesellschaftsvertrag abdingbar (§ 709 Abs. 2 BGB). Zwischen Geschäftsführungsbefugnis und Vertretungsmacht bestehen vom Regelstatut keine Unterschiede (§714 BGB).

OHG:

Hinsichtlich der Geschäftsführung sind die gewöhnlichen von den außergewöhnlichen Geschäften zu unterscheiden. Für gewöhnliche Geschäfte hat jeder Gesellschafter allein Geschäftsführungsbefugnis, jeder andere Gesellschafter kann durch vorherigen Widerspruch diese Maßnahme verhindern. Zur Vornahme außergewöhnlicher Handlungen ist ein Beschluss sämtlicher Gesellschafter erforderlich (§§ 114-116 HGB). Jeder Gesellschafter ist, sofern der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht, alleine zur Vertretung der Gesellschaft, unabhängig ob ein gewöhnliches oder außergewöhnliches Geschäft vorliegt, befugt (§ 125 HGB). Abweichungen von der Alleinvertretungsmacht sind im Handelsregister einzutragen (§ 125 Abs. 4 HGB).

KG:

Der Komplementär hat die Rechtsstellung eines Gesellschafters einer OHG. Für die Kommanditisten gilt folgendes: Der Kommanditist hat keine Geschäftsführungsbefugnis für gewöhnliche Geschäfte; für außergewöhnliche Geschäfte hat der Kommanditist ein Widerspruchsrecht (§ 164 HGB). Der Kommanditist hat keine Vertretungsmacht für die PersGes. Eine Abweichung durch Gesellschaftsvertrag ist nicht möglich (§ 170 HGB).

76

2.

Personengesellschaften

Falls ein angestellter Kommanditist Vertretungsmacht erlangen soll, ist diesem Prokura zu erteilen. PartG:

(2)

Es sind weitgehend die Regeln für die OHG anzuwenden (§§ 6,7 PartGG) Haftung

Bei der Haftung sind zwei Problemkreise zu trennen, nämlich die Haftung im Innenverhältnis (Leistung von Beiträgen des einzelnen Gesellschafters gegenüber den anderen Gesellschaftern und der Gesellschaft) und im Außenverhältnis (Haftung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft). Die Haftung im Innenverhältnis ist im Recht der GbR für alle PersGes geregelt (über entsprechende Verweise der § 105 Abs. 2 HGB, §§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 2 HGB, § 1 Abs. 4 PartGG). Gemäß § 705 BGB verpflichten sich die Gesellschafter durch Gesellschaftsvertrag zur Leistung von Beiträgen. Im Zweifelsfall haben nach § 706 Abs. 1 BGB alle Gesellschafter gleiche Beiträge zu leisten, sofern der Gesellschaftsvertrag keine abweichende Regelung enthält. Unterschiede bezüglich der Haftung bestehen jedoch im Außenverhältnis: GbR:

Die GbR ist nicht rechtsfähig; die Gesellschafter der GbR haften gesamtschuldnerisch und unbeschränkt, d.h. die Gläubiger der Gesellschaft können einen oder mehrere Gesellschafter in Anspruch nehmen (§ 421 BGB).

OHG:

Bei der OHG haften sowohl die Gesellschaft (§ 124 auch die Gesellschafter; letztgenannte haften für die der Gesellschaft den Gläubigern als Gesamtschuldner Abs. 1 HGB). Die Haftung ist ebenfalls - wie unbeschränkt.

KG:

Ebenso wie die OHG haftet auch die KG gegenüber den Gesellschaftern. Der Komplementär haftet unbeschränkt wie ein OHG-Gesellschafter (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 128 Abs. 2 HGB). Die Haftung des Kommanditisten beschränkt sich auf die Höhe seiner Einlage; ist dieselbe geleistet, schließt dies die Haftung aus (§171 Abs. 1 HGB)

PartG:

Nach § 8 Abs. 2 PartGG können die Partner ihre Haftung wegen fehlerhafter Berufsausübung auf die von ihnen zu erbringenden beruflichen Leistungen beschränken; ansonsten gilt hinsichtlich der Haftung für die Verbindlichkeiten der Partnerschaft das OHG-Modell (§ 8 Abs. 1 PartGG).

(3) GbR:

Abs. 1 HGB) als Verbindlichkeiten persönlich (§ 128 bei der GbR -

Gewinnverteilung Verteilung des Gewinns bzw. Verlusts nach Köpfen (§ 722 BGB)

2. Personengesellschaften

OHG:

a)

b)

c)

KG:

a)

b)

c)

PartG:

2.2.

77

ausreichender Gewinn: Verzinsung der Kapitalkonten mit 4% p.a.; Verteilung des überschüssigen Gewinns nach Köpfen nicht ausreichender Gewinn: Verzinsung der Kapitalkonten mit einem entsprechend niedrigeren Zinssatz Verlust: Verteilung des Verlusts nach Köpfen ausreichender Gewinn: Verzinsung der Kapitalkonten mit 4% p.a.; Verteilung des überschüssigen Gewinns in angemessenem Verhältnis nicht ausreichender Gewinn: Verzinsung der Kapitalkonten mit einem entsprechend niedrigeren Zinssatz Verlust: Verteilung des Verlusts in angemessenem Verhältnis

Im PartGG finden sich keine expliziten Regelungen hinsichtlich der Gewinnverteilung; damit gelten subsidiär die Gewinnverteilungsregeln, welche für die GbR Anwendung finden (§ 1 Abs. 4 PartGG)

Begriff der Mitunternehmerschaft

Das Steuerrecht verwendet nicht den Begriff der PersGes, sondern benutzt statt dessen denjenigen der Mitunternehmerschaft. Wesensmerkmale für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sind: •

Mitunternehmerinitiative: Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach HGB zustehen (H 138 Abs. 1 EStH „Mitunternehmerinitiative")

•

Mitunternehmerrisiko: Mitunternehmerrisiko trägt im Regelfall, wer am Gewinn und Verlust des Unternehmens und an den stillen Reserven einschließlich eines etwaigen Geschäftswerts beteiligt ist ( Η 138 Abs. 1 EStH „Mitunternehmerrisiko")

•

gemeinsames Betreiben eines Gewerbebetriebs: Weiteres Kennzeichen ist das Betreiben eines Gewerbebetriebs, da nur in diesem Fall die Einkünfte der Mitunternehmerschaft unter die Einkünfte aus Gewerbebetrieb fallen. Für die Beurteilung der Gewerblichkeit des Geschäftsbetriebs gelten die Kriterien des § 15 Abs. 3 EStG, d.h. entweder ist zumindest ein Teil des Geschäftsbetriebs als gewerbliche Tätigkeit einzustufen (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) oder die Gesellschaft ist gewerblich geprägt (§ 15 Abs. 3 Nr. 2

78

2. Personengesellschaften

EStG). Im letztgenannten Betätigung entbehrlich.

Falle ist die Gewerblichkeit der betrieblichen

Die Begriffe PersGes und Mitunternehmerschaft sind zwar nicht identisch, sie überlappen sich jedoch weitgehend. •

Identität zwischen Mitunternehmer und Personengesellschafter liegt beispielsweise bei der OHG immer und bei der KG dann vor, sofern die Kommanditisten zumindest die Rechte des Regelstatuts des HGB besitzen.

•

Personengesellschafter, aber kein Mitunternehmer ist gegeben, wenn den Kommanditisten einer KG nicht die Mindestrechte des § 164 HGB zustehen. In diesem Falle ist der Kommanditist nicht Mitunternehmer und erzielt, sofern er die KG-Beteiligung im PV hält, Einkünfte aus Kapitalvermögen.

•

Mitunternehmer, aber kein Personengesellschafter Dieser Typus tritt insbesondere auf, falls ein atypischer stiller Gesellschafter oder ein atypischer Unterbeteiligter existiert, oder eine Person hält zwar keine Beteiligung, hat aber die Stellung eines Gesellschafters im Innenverhältnis (H 138 Abs. 1 EStH „verdeckte Mitunternehmerschaft"). Im folgenden soll beispielhaft die Mitunternehmerschaft eines atypischen stillen Gesellschafters erläutert werden: Mitunternehmerinitiative: Der stille Gesellschafter hat entweder die Position eines leitenden Angestellten innerhalb des Unternehmens (z.B. Geschäftsführer, Prokurist) oder er erhält unabhängig von einer Anstellung im Unternehmen Rechte eingeräumt, die vergleichbar denjenigen eines Kommanditisten nach HGB sind. Mitunternehmerrisiko: Der stille Gesellschafter ist im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft an den stillen Reserven einschließlich eines eventuell bestehenden Geschäftswerts beteiligt.

2.3.

Umfang des Betriebsvermögens bei Personengesellschaften

Im Gegensatz zu KapGes können PersGes - für die steuerliche Behandlung - nicht nur Gesamthandsvermögen, sondern auch sogenanntes Sonderbetriebsvermögen (SonderBV) besitzen. zivilrechtliche Einteilung Privatvermögen Gesamthandsvermögen Privatvermögen betrieblich Sonderbeohne betriebgenutztes triebsverΗ 13 Abs. 11 liche Nutzung Gesamthandsmögen EStH vermögen I und II Privatvermögen Betriebsvermögen Privatvermögen steuerliche Einteilung

2. Personengesellschaften

79

Auf zivilrechtlicher Ebene trennt man Gesamthandsvermögen und PV. Das Gesamthandsvermögen ist gleichzeitig Vermögen der steuerlichen Mitunternehmerschaft, sofern nicht notwendiges PV vorliegt. Dies ist beispielsweise gegeben, falls sich im Gesamthandsvermögen eines oder mehrere Grundstücke befinden, die zu privaten Wohnzwecken von einem oder mehreren Gesellschaftern genutzt werden (H 13 Abs. 11 EStH „Ausnahme bei privater Nutzung"). Für steuerliche Zwecke ist weiterhin aus dem zivilrechtlichen PV der Gesellschafter das Sonder-BV abzuspalten. Hierbei sind zwei Kategorien, nämlich das Sonder-BV I und das Sonder-BV II zu unterscheiden. Sonder-BV I liegt vor, wenn ein oder mehrere Gesellschafter ihrer PersGes WG (z.B. Grundstück, Maschinen, Darlehen) zur Nutzung - entweder entgeltlich oder unentgeltlich - überlassen. Ebenfalls zum Sonder-BV I zählen WG, die im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung an die PersGes stehen (z.B. aufgenommene Darlehen zur Finanzierung der an die PersGes überlassenen Grundstücke). Beim Sonder-BV I lässt sich in notwendiges und gewillkürtes Sonder-BV differenzieren. Notwendiges Sonder-BV I liegt vor, falls eine überwiegende betriebliche Nutzung der an die PersGes überlassenen WG erfolgt. Gewillkürtes Sonder-BV I besteht dagegen, wenn der Gesellschafter seiner Gesellschaft WG überlässt, die geeignet sind, den Betriebszweck zu fördern. Letztgenannte Kategorie von WG dürfen entweder im steuerlichen PV des Gesellschafters oder im BV aufgenommen werden. Das Wahlrecht zur Behandlung von WG als gewillkürtes Sonder-BV wird durch die Aufnahme der WG in der Bilanz (Sonderbilanz des Gesellschafters) ausgeübt. Damit gelten die gleichen Bedingungen für die Bildung von gewillkürtem Sonder-BV einer PersGes wie für das gewillkürte BV eines Einzelunternehmers. Zum Sonder-BV II gehören WG, die zwar nicht unmittelbar der Gesellschaft überwiegend dienen, die jedoch die Beteiligung an der Gesellschaft fördern. Hier sind insbesondere die GmbH-Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH sowie die GmbH-Anteile der Besitzgesellschaft an der Betriebsgesellschaft bei der Betriebsaufspaltung (BAU) zu nennen. Beispiel 1: An der ABC-OHG sind die Gesellschafter Α, Β und C zu je einem Drittel beteiligt. Der Jahresüberschuss 03 der OHG beträgt 600.000 DM. Α überlässt am 1.1.03 der OHG ein bebautes Grundstück, das die OHG ab diesem Zeitpunkt als Lagergebäude nutzt. Die Anschaffungskosten des Grundstücks am 1.1.01 betrugen 400.000 DM, davon 120.000 DM für den Grund und Boden. Das Gebäude wurde bislang linear mit 2% p.a. abgeschrieben. Zwischen 1.1.01 und 31.12.02 war das Grundstück an einen anderen Unternehmer vermietet. Der Bauantrag für das Gebäude wurde nach dem 31.3.1985 gestellt. Der Teilwert des Grund und Bodens am 1.1.03 beträgt 150.000 DM, derjenige des Gebäudes 300.000 DM. Auf dem Grundstück lasten Hypotheken, die am 1.1.03 mit 350.000 DM valutieren. Die Zinsen für 03 betragen 25.000 DM und die Tilgung 20.000 DM und sind am 31.12.03 fällig. Die laufenden Grundstücksaufwendungen für Α betragen in 03 2.000 DM. Die OHG zahlte in 03 für die Nutzung des Grundstücks eine Jahresmiete von 30.000 DM.

80

2.

Personengesellschaften

Gesellschafter Β gewährt gemeinsam mit seiner Ehefrau - je zur Hälfte - der OHG ein Darlehen in Höhe von 300.000 DM zu einem Zinssatz von 7%; Tilgungen sind in 03 nicht vorgesehen. Gesellschafter C betreibt eine Spedition und übernimmt in 03 sämtliche Warentransporte für die OHG. Hierfür erhält C eine jährliche Vergütung von 150.000 DM; die auf diesen Auftrag bei C entfallenden Selbstkosten belaufen sich auf 140.000 DM. Miete, Zinsen und Vergütung für Warentransporte haben den Jahresüberschuss der OHG gemindert. Ermitteln sie den einheitlich und gesondert festgestellten Gewinn für die OHG und ihre Gesellschafter. Lösung zu Beispiel 1: Das durch A an die OHG überlassene Grundstück stellt Sonder-BV I des Gesellschafters Α dar. Für den Gesellschafter Α ist eine Sonderbilanz zum 1.1.03 und zum 31.12.03 aufzustellen. Das Grundstück wurde vor weniger als drei Jahren angeschafft, so dass es mit den fortgeführten Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) bilanziert werden muss. Zum 1.1.03 hat die Sonderbilanz des Α folgende Gestalt: Aktiva Grund und Boden Gebäude Bilanzsumme

Passiva 120.000 Kapital A 268.800 Darlehen 388.800

38.800 350.000 388.800

Die Sonderbilanz des Α hat zum 31.12.03 folgendes Aussehen: Aktiva Grund und Boden Gebäude

Passiva 120.000 Kapital A 1.1.03 258.048 Gewinn/ Verlust 03 Entnahmen Einlagen Kapital A 31.12.03

Bilanzsumme

378.048

Darlehen

38.800 -7.752 30.000 47.000 48.048 330.000 378.048

Der Verlust 03 lässt sich durch Aufstellung einer Sonder-GuV für die Zeit vom 1 . 1 . 31.12.03 aufzeigen:

-

Mieteinnahmen 30.000 Zinsaufwendungen 25.000 AfA 10.752 laufende Grundstücksaufwendungen 2.000 Verlust 03

- 7.752

Die jährliche AfA für das Gebäude beträgt ab Einlage in das BV am 1.1.03 4% p.a. von den fortgeführten AHK (§ 7 Abs. 1 S. 4 i.V.m. § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG). Die Mieteinnahmen von 30.000 DM sind gleichzeitig Entnahmen aus dem Sonder-BV in das PV; die Einlagen setzen sich aus den Kapitaldienstleistungen von 45.000 DM und der Übernahme der laufenden Grundstücksaufwendungen von 2.000 DM zusammen.

81

2. Personengesellschaften

Nur die 50% des Gesamtdarlehens, die auf Gesellschafter Β entfallen, sind Sonder-BV I des Gesellschafters Β (R 13 Abs. 12 EStR und Η 13 Abs. 12 EStH). Folglich ist der Gewinn aus dem Sonder-BV I 10.500 DM (150.000 DM * 0,07). Zu den Sonderbetriebseinnahmen zählt auch die Vergütung, welche die OHG dem Gesellschafter C für die Dienste seiner Spedition zahlt. Die auf den Auftrag entfallenden Aufwendungen sind als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die ABC-OHG lautet daher:

Jahresüberschuss OHG

Summe 600.000

A 200.000

Sonderbetriebsverlust A

- 7.752

- 7.752

Sonderbetriebseinnahme Β

10.500

Sonderbetriebseinnahme C

150.000

150.000

- 140.000

- 140.000

Sonderbetriebsauseabe C einheitlich und gesondert festgestellter Gewinn

612.748

Β 200.000

C 200.000

10.500

192.248

210.500

210.000

Das Gesamthandsvermögen der OHG und das Sonder-BV der Gesellschafter müssen steuerlich in der Bilanz bzw. der Ergebnisrechnung der Mitunternehmerschaft abgebildet werden. Da das Sonder-BV zumeist nur einzelne Gesellschafter betrifft, erfolgt die Aufstellung von separaten Sonderbilanzen und Sonder-GuVen fur die einzelnen Gesellschafter.

2.4.

Besonderheiten der Kommanditgesellschaft

Sofern die Höhe der Haftung mindestens eines Gesellschafters einer PersGes begrenzt ist, liegt eine Kommanditgesellschaft (KG) vor. An der KG muss neben dem bzw. den begrenzt haftenden Gesellschaftern (Kommanditisten) mindestens ein unbeschränkt haftender Gesellschafter (Komplementär) vorhanden sein. Bei Kommanditisten und Komplementären kann es sich entweder um natürliche oder juristische Personen handeln. Der Komplementär einer KG ist in jedem Fall Mitunternehmer, da er ein erhebliches Mitunternehmerrisiko aufgrund der vorhandenen persönlichen Haftung trägt (H 138 Abs. 1 EStH „Mitunternehmerrisiko"). Die Kommanditisten sind dann Mitunternehmer, wenn sie zumindest die vertraglich abdingbaren Rechte besitzen, die das Regelstatut des HGB vorsieht. Hierzu gehören insbesondere die Kontrollrechte des § 166 HGB und das Widerspruchsrecht bei Handlungen, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes nach § 164 S. 1 HGB hinausgehen. Da jedoch die Haftung der Kommanditisten beschränkt ist, können auch Verluste, welche die Kommanditisten im Bereich des Gesamthandsvermögens erleiden, steuerlich nur eingeschränkt berücksichtigt werden:

82

2.

Personengesellschaften

(1)

Verluste im Gesamthandsvermögen (einschließlich Ergänzungsbilanz)

•

Verluste bis zur Höhe der geleisteten Einlage sind ausgleichsfähig oder abzugsfähig nach § 10 d EStG unter Berücksichtigung der generellen Beschränkung für negative Einkünfte nach § 2 Abs. 3, 4 EStG

•

Ausnahmsweise sind Verluste, die Uber die Höhe der Einlage hinausgehen, ebenfalls ausgleichsfähig oder abzugsfahig, falls eine höhere Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB besteht. Voraussetzung für die Ausgleichs- bzw. Abzugsfahigkeit von Verlusten in diesem Fall sind Eintragung des Kommanditisten im Handelsregister Nachweis des Bestehens der höheren Außenhaftung kein interner Haftungsausschluss durch Vertrag keine Unwahrscheinlichkeit für Vermögensminderung aufgrund der Außenhaftung (§ 15 a Abs. 1 S. 2,3 EStG).

•

§ 15 a Abs. 3 EStG enthält zwei Missbrauchsregelungen: Bei Entnahmen des Kommanditisten und Erhöhung bzw. Entstehung eines negativen Kapitalkontos kommt es zu einer Hinzurechnung zum Gewinn, sofern in den vergangenen zehn Wj Verluste ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen sind (§ 15 a Abs. 3 S. 1 und 2 EStG). Die gleiche Konsequenz tritt bei Herabsetzung der Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB ein, sofern in den vergangenen zehn Wj von der Sonderregelung des § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG Gebrauch gemacht wurde.

•

Verluste, welche weder nach § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG noch nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfahig sind, werden mit künftigen Gewinnen aus derselben Kommanditbeteiligung verrechnet (§ 15 a Abs. 2 EStG). Für die Verrechnung mit künftigen Gewinnen besteht keine zeitliche Begrenzung. Ebenfalls sind die bislang als ausgleichs- oder abzugsfähig behandelten Verluste, die unter § 15 a Abs. 3 EStG fallen, als verrechenbare Verluste im Sinne des § 15 a Abs. 2 EStG zu reklassifizieren (§ 15 a Abs. 3 S. 4 EStG). Der verrechenbare Verlust nach § 15 a Abs. 2 EStG ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15 a Abs. 4 S. 1 EStG).

(2)

Verluste im Sonder-BV

Verluste im Sonder-BV sind ausgleichs- oder abzugsfahig. Es gelten lediglich die Beschränkungen des § 2 Abs. 3 , 4 EStG. Das Sonder-BV ist völlig isoliert vom Gesamthandsvermögen einschließlich dessen Korrekturen im Ergänzungsbereich zu betrachten. Gewinne und Verluste, die im Sonder-BV entstanden sind, dürfen nicht mit Verlusten und Gewinnen aus dem Gesamthandsvermögen saldiert werden (H 138 d EStH „Saldierung von Ergebnissen aus dem Gesellschaftsvermögen mit Ergebnissen aus dem Sonderbetriebsvermögen").

2. Personengesellschaften

83

Beispiel 2: Kommanditist Κ hat seine Einlage in Höhe von 100.000 DM zum 1.1.01 erbracht. Im Jahr der Einlage entfällt auf ihn ein Verlustanteil von 30.000 DM, im Jahr 02 ein Verlustanteil von 120.000 DM. Im Jahr 03 entfällt auf ihn ein Gewinnanteil von 60.000 DM. Ermitteln sie den ausgleichs- oder abzugsfahigen Verlust bzw. den verrechenbaren Verlust. Lösung zu Beispiel 2: Der Verlust des Jahres 01 ist ausgleichs- oder abzugsfähig, da insoweit kein negatives Kapitalkonto entsteht (§ 15 a Abs. 1 S. 1 EStG). Von dem Verlust des Jahres 02 sind 70.000 DM ausgleichs- oder abzugsfahig, da auch insoweit kein negatives Kapitalkonto entsteht. Der verrechenbare Verlust per 31.12.02 beträgt 50.000 DM. Von dem Gewinnanteil im Jahr 03 unterliegen nur 10.000 DM als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Besteuerung, da zunächst eine Verrechnung des auf den Kommanditisten entfallenden Gewinnanteils mit dem vorhandenen verrechenbaren Verlust stattfindet. Ein verrechenbarer Verlust ist per 31.12.03 nicht vorhanden. Beispiel 3: In Abwandlung zu Beispiel 2 hat der Kommanditist Κ seine Einlage zu 50% bei einem Zinssatz von 8% p.a. fremdfinanziert. In 01 und 02 hat der Kommanditist Κ seiner KG weiterhin ein unbebautes Grundstück als Parkplatz überlassen. Hierfür erhält er monatlich eine Nutzungsentschädigung von 250 DM. Die mit dem unbebauten Grundstück verbundenen Nebenkosten trägt die KG. Weitere Aufwendungen sind dem Κ für die Überlassung des Grundstücks nicht entstanden. Lösung zu Beispiel 3: Sowohl das zur Finanzierung der Einlage aufgenommene Darlehen als auch das Grundstück sind Sonder-BV. Gewinne und Verluste im Bereich des Sonder-BV sind unabhängig von den Verlusten im Gesamthandsvermögen der Besteuerung zu unterwerfen. 01:

Gesamthandsverm.:

ausgleichs-oder abzugsfahiger Verlust

Sonder-BV:

Gewinn aus Grundstücksüberlassung

3.000

ζ

4.000

Verlust aus Einlagenfinanzierung

30.000

- 1.000 Einkünfte aus § 15 EStG: 02:

- 31.000

Gesamthandsverm.:

ausgleichs-oder abzugsfahiger Verlust

Sonder-BV:

Gewinn aus Grundstücksüberlassung :

Verlust aus Einlagenfinanzierung

70.000 3.000 4.000 - 1.000

84

2.

Personengesellschaften

Einkünfte aus § 15 EStG:

03:

- 71.000

verrechenbarer Verlust § 15 a Abs. 2, 4 EStG per 31.12.02:

50.000

Gesamthandsverm.:

Gewinnanteil:

60.000

verrechenbarer Verlust aus 02:

50.000

Sonder-BV:

Verlust aus Einlagenfinanzierung

Einkünfte aus § 15 EStG:

4.000 +6.000

verrechenbarer Verlust § 15 a Abs. 2, 4 EStG per 31.12.03:

0

Beispiel 4: In Abwandlung zu Beispiel 2 hat der Kommanditist Κ in 03 eine Entnahme von 50.000 DM getätigt. Gleichzeitig wurde der Haftungsbetrag des Κ auf 50.000 DM begrenzt. Lösung zu Beispiel 4: In 01 und 02 ergeben sich keine Änderungen gegenüber der Lösung zu Beispiel 2. 03:

Hinzurechnung nach § 15 a Abs. 3 S. 3 EStG:

50.000

verrechenbarer Verlust: § 15 a Abs. 2, 4 EStG per 31.12.02: + Hinzurechnung nach § 15 a Abs. 3 S. 3 EStG - Gewinnanteil 03 verrechenbarer Verlust 31.12.03

50.000 50.000 60.000 40.000

Einkünfte aus § 15 EStG: (unter Berücksichtigung der Einlagenfinanzierung)

+ 46.000

Beispiel 5: In Abwandlung zu Beispiel 4 wird der Haftungsbetrag des Kommanditisten Κ nicht herabgesetzt. Das Bestehen der Außenhaftung in Höhe von 100.000 DM kann Kommanditist Κ nachweisen. Lösung zu Beispiel 5: Im Gegensatz zu Beispiel 4 kommt es in 03 nicht zu einer Hinzurechnung nach § 15 a Abs. 3 S. 3 EStG, da nach § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG eine höhere Außenhaftung besteht und diese auch nach § 15 a Abs. 1 S. 3 EStG nachgewiesen wird. Somit ändern sich die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und der verrechenbare Verlust nicht gegenüber der Lösung zu Beispiel 2.

2.5.

GmbH & Co KG

Eine GmbH & Co KG, deren persönlich haftende Gesellschafterin eine GmbH ist, wird steuerlich als PersGes behandelt. Mitunternehmer sind die GmbH und die Kommanditisten, sofern letztgenannte zumindest die nach dem Regelstatut des HGB vorge-

2. Personengesellschaften

8 5

sehenen - aber abdingbaren - Rechte besitzen. Der Gewinn der KG wird - ebenso wie bei der OHG - für die Gesellschafter einheitlich und gesondert festgestellt (§§ 179, 180 AO). Durch das KapCoRiLiG wurden Kommanditgesellschaften, bei denen nicht wenigstens eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter - zumindest mittelbar beteiligt ist, für die handelsrechtliche Rechnungslegung weitgehend den KapGes gleichgestellt (§§ 264 a - c HGB). Steuerliche Besonderheiten der GmbH&Co KG liegen in der gewerblichen Prägung, der Abgrenzung des BV und der Gewinnermittlung. Falls bei einer GmbH&Co KG ausschließlich eine oder mehrere KapGes als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind, gilt die PersGes stets als Gewerbebetrieb. Dies gilt selbst dann, wenn sie keine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG ausübt. Es liegt eine gewerblich geprägte PersGes vor (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Die durch die Rechtsform geprägte Gewerblichkeit lässt sich umgehen, indem neben der GmbH zusätzlich einer der Kommanditisten zum Geschäftsführer bestellt wird. Neben dem Gesamthandsvermögen der KG existiert bei der GmbH&Co KG SonderBV. Sonder-BV I liegt vor, falls die GmbH oder die Kommanditisten WG der KG zur Nutzung überlassen. Insoweit ergibt sich keine Besonderheit im Vergleich zur OHG. Ein Spezifikum der GmbH&Co KG ist jedoch, dass der Anteil des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH zum notwendigen Sonder-BV (Sonder-BV II) gehört, da dieser Anteil wegen der Einflussnahme auf die Geschäftsführung der GmbH der Sicherung der Mitunternehmerstellung dient. Entsprechend sind Darlehen zur Finanzierung des Anteils an der Komplementär-GmbH negatives Sonder-BV. In der Konsequenz sind dann auch die Dividendenausschüttungen der Komplementär-GmbH einschließlich der anrechenbaren KSt an die Kommanditisten Sonderbetriebseinnahmen. Erhält die GmbH für die Übernahme der Geschäftsführungsfunktion eine Vergütung, so handelt es sich um einen Vorabgewinn, der im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG zu erfassen ist (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG). Das an die natürliche Person bezahlte Geschäftsführergehalt ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der GmbH&Co KG als Sonderbetriebsausgabe zu erfassen, unabhängig ob das Geschäftsführungsgehalt von der KG oder der GmbH gezahlt wurde. Je nachdem, ob der Geschäftsführer ein Kommanditist oder ein Gesellschaftsfremder ist, liegen beim Geschäftsführer und Kommanditist Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG oder beim fremden Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG vor. Sofern die GmbH neben ihrer Geschäftsführungsfunktion für die KG noch einen eigenen operativen Betrieb unterhält, handelt es sich für den KommanditistenGeschäftsführer nur insoweit um gewerbliche Einkünfte, als er für die KG Geschäftsführungsaufgaben wahrnimmt. Insoweit ist die an ihn gezahlte Tätigkeitsvergütung - notfalls im Wege der Schätzung - aufzuteilen. Hinsichtlich der Gewinnverteilung ist bei der GmbH&Co KG insbesondere auf die Angemessenheit der Gewinnverteilung zu achten. Die GmbH muss für ihre Leistungen zumindest folgende Vergütungen erhalten:

86

•

• •

2. Personengesellschafien

Verzinsung auf eine gegebenenfalls vorhandene Vermögenseinlage Nach einer Verfügung der OFD Hannover ist auf eine Verzinsung nach Berücksichtigung der KSt von 10% - 15% abzustellen. Geschäftsführungsvergütung Hier genügt der Ersatz der Aufwendungen Vergütung für Übernahme des Haftungsrisikos Der GmbH steht für die Übernahme des Haftungsrisikos eine Vergütung zu, die sich nach der banküblichen Avalprovision bemisst. Diese beträgt im Regelfall zwischen 2% und 3%; Bemessungsbasis ist dabei der Umfang des Vermögens der GmbH.

Falls die an die GmbH gewährten Vergütungen niedriger als die oben genannten Faktoren sind, liegt eine vGA an die Kommanditisten vor, welche gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind. Beispiel 6: Die Kommanditisten Α und Β halten zu jeweils 50% Anteile an der GmbH. An der KG sind die Kommanditisten zu je 45% und die GmbH zu 10% beteiligt. Der handelsrechtliche Jahresüberschuss der KG beträgt 200.000 DM. Dieser ist durch folgende Sondervergütungen gemindert: Vergütung fur Übernahme der Geschäftsführung an GmbH: Vergütung für Übernahme der Haftungsfunktion an GmbH (angemessen):

50.000 DM 10.000 DM

Geschäftsführer der GmbH ist der Kommanditist A. Die Geschäftsflihrungsvergütung an Α betrug 50.000 DM. Weiterhin hat die GmbH im Geschäftsjahr die letztjährig erhaltene Haftungsvergütung an die Kommanditisten Α und Β ausgeschüttet. Die Dividende betrug jeweils 3.500 DM. Ermitteln sie den steuerlichen Gesamtgewinn der KG. Lösung zu Beispiel 6:

Jahresüberschuss KG

Summe 200.000

GmbH 20.000

Dividende GmbH (+3/7 anr. KSt)

10.000

Sonderbetriebseinnahme GmbH

60.000

60.000

- 50.000

- 50.000

Sonderbetriebsausgabe GmbH Sonderbetriebseinnahme A

Gesamtgewinn

50.000

270.000

Α 90.000

Β 90.000

5.000

5.000

50.000

30.000

145.000

95.000

Bei der GmbH & Co KG sind sowohl die KG als auch die Komplementär-GmbH gewerbesteuerpflichtig (gewstpfl). Die Komplementär-GmbH ist gewstpfl kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG). Die KG ist gewstpfl kraft Gepräge, selbst wenn sie keinen gewerblichen Betrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG unterhält (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Um eine Doppelbesteuerung von Gewerbeerträgen zu vermeiden, sind

2. Personengesellschaften

87

in diesem Zusammenhang bei der Gewerbesteuer (GewSt) folgende Kürzungsvorschriften von Bedeutung: •

•

2.6.

Gewinnausschüttungen der GmbH an die Kommanditisten zählen ebenfalls zum Gewerbeertrag der KG. Aufgrund der KürzungsVorschrift des § 9 Nr. 2 a GewStG unterbleibt eine Besteuerung bei der KG. Der Anteil der GmbH am Ergebnis der KG (PersGes) ist bei Ermittlung des Gewerbeertrags der GmbH herauszurechnen, weil die KG bereits Steuerobjekt ist (§§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG).

Gründung von Personengesellschaften

Im Gegensatz zu der Gründung von KapGes ist fur die Gründung einer PersGes weder ein notariell beurkundeter Gesellschaftsvertrag noch ein Mindestkapital erforderlich. Keine Probleme bereitet die Bargründung, bei der sämtliche Gesellschafter ihre Einlagen in Geld erbringen (Buchung: Bank an Kapitalkonto des Gesellschafters) Eine Sachgründung liegt vor, wenn die von einem oder mehreren Gesellschaftern zu leistenden Einlagen ganz oder teilweise in Realgütern (materielle oder immaterielle Güter) bestehen. Hinsichtlich der Herkunft der in die PersGes eingebrachten Realgüter können drei Formen unterschieden werden, die auch steuerlich eine unterschiedliche Behandlung erfahren. (1)

Einlage von WG aus dem PV in die PersGes

Bei der Überführung von WG aus dem PV in die PersGes und damit in das BV ist die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu beachten. Danach sind die Einlagen grundsätzlich zum Teilwert zu bewerten. Bei Einlage innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung oder Herstellung sowie der Einlage einer wesentlichen Beteiligung an einer KapGes sind die WG mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK) zu bewerten. (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 a und b EStG). Beispiel 7: Α bringt in eine mit anderen Gesellschaftern gegründete PersGes ein bebautes Grundstück am 1.10.05 ein (Grund und Boden: Anschaffungskosten 100.000 DM, Teilwert: 120.000 DM; Gebäude: Anschaffungskosten 200.000 DM; Abschreibung im Rahmen von Vermietung und Verpachtung: 2% p.a. Teilwert: 210.000 DM) Nehmen sie die Buchung der Einlage in 05 vor, wenn Α das Grundstück a) am 1.4.02 oder b) am 1.4.03 erworben hat. Lösung zu Beispiel 7: a) Die Einlage ist mit dem Teilwert zu bewerten:

88

2.

Personengesellschaften

Grund und Boden Gebäude

120.000 210.000

an

Kapital A

330.000

Zu beachten ist hier die Vorschrift des § 7 Abs. 1 S. 4 EStG. Danach bemisst sich die künftige AfA im BV nach den historischen AHK abzüglich der im PV im Rahmen der Erzielung von Überschusseinkünften vorgenommenen Abschreibungen; die AfA-Bemessungsgrundlage beträgt damit 190.000 DM. b)

Die Einlage ist mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu bewerten: Grund und Boden Gebäude

(2)

100.000 190.000

an

Kapital A

290.000

Einbringung von WG aus dem BV in die PersGes

Im Gegensatz zu (1) liegt keine Einlage vor, da das WG nicht vom PV in ein BV übergeht. Man spricht hier von einer Einbringung. Nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG sind einzelne WG, die aus einem einzelbetrieblichen BV, einem Sonder-BV oder einem anderen Gesamthandsvermögen, an dem der Stpfl beteiligt ist, in ein Gesamthandsvermögen übergehen, an dem der Stpfl ebenfalls beteiligt ist, stets mit dem Teilwert zu bewerten. (3)

Einbringung eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in die PersGes

Falls ein Gesellschafter einen Betrieb, Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil in die PersGes einbringt, liegt ein Sachverhalt des § 24 Abs. 1 UmwStG vor. Daraus ergeben sich nachstehende Rechtsfolgen: Ansatz der eingebrachten WG bei der PersGes mit dem Buchwert, Teilwert oder einem Zwischenwert (§ 24 Abs. 2 UmwStG) Der Wertansatz bei der PersGes gilt als Veräußerungspreis für den einbringenden Gesellschafter (§ 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG) Entstehung eines begünstigten Veräußerungsgewinns nur bei einem Teilwertansatz und nur insoweit als der Einbringende an der PersGes nicht beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG). sinngemäße Anwendung der Vorschriften des § 22 Abs. 1-3 und § 5 UmwStG Die unterschiedlichen Rechtsfolgen sollen zunächst anhand eines Grundfalls erläutert werden: Beispiel 8: Zum 1.1.05 wird von den Kaufleuten Α und Β die AB-OHG gegründet; an dieser sollen Α mit 1/3 und Β mit 2/3 beteiligt sein. Α erbringt eine Bareinlage von 100.000 DM durch Überweisung auf das Bankkonto der AB-OHG. Β bringt den von ihm seither geführten Einzelbetrieb mit allen WG ein. Der Teilwert der WG beträgt 200.000 DM.

2. Personengesellschaften

89

Die Schlussbilanz des Einzelbetriebs von Β zum 31.12.04 lautet: Aktiva Geschäftswert Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen sonstiges AV Vorräte sonstiges UV Bilanzsumme

Buchwert 75.000 70.000 50.000 23.000 30.000 20.000 268.000

Teilwert Passiva 30.000 Kapital 100.000 100.000 60.000 Verbindlichkeiten 23.000 35.000 20.000 368.000

Buchwert 100.000

Teilwert 200.000

168.000

168.000

268.000

368.000

Das Gebäude wurde bislang von den Anschaffungskosten in Höhe von 140.000 DM linear mit 2% p.a. abgeschrieben. Die Technischen Anlagen wurden degressiv mit 30% nach § 7 Abs. 2 EStG abgeschrieben. Die stillen Reserven in den Vorräten werden durch den Umsatzprozess innerhalb des Jahres 05 vollständig aufgedeckt. a. Teilwertansatz Nach § 24 Abs. 2 S. 3 UmwStG dürfen die WG maximal mit dem Teilwert angesetzt werden. Das Wahlrecht muss für alle WG einheitlich ausgeübt werden. Weiterhin ist hierbei auch ein gegebenenfalls vorhandener Geschäftswert aufzudecken. Die Eröffnungsbilanz zum 1.1.05 stellt sich dann wie folgt dar: Aktiva Geschäftswert Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen sonstiges AV Vorräte sonstiges UV

Passiva 30.000 Kapital A 100.000 Kapital Β 100.000 60.000 Verbindlichkeiten 23.000 35.000 120.000

Bilanzsumme

468.000

100.000 200.000 168.000

468.000

Der Gesellschafter Β erzielt aus der Einbringung einen Gewinn (Kapitalkonto nach Einbringung 200.000 DM - Kapitalkonto im Einzelunternehmen 100.000 DM) von 100.000 DM. Dieser Gewinn ist nach § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG in einen begünstigten Veräußerungsgewinn (VG) und einen laufenden - nicht begünstigten - Gewinn aufzuteilen. Der VG beläuft sich auf 33.333 DM, denn insoweit ist Gesellschafter Β nicht an der AB-OHG beteiligt. Auf diesen VG sind die Vorschriften der §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG anzuwenden. Der steuerlich nicht begünstigte Gewinn des Gesellschafters Β beträgt daher 66.667 DM. Die eingebrachten WG gelten nach § 22 Abs. 3 i.V.m. § 24 Abs. 3 UmwStG als im Zeitpunkt der Einbringung angeschafft. Bei dem Vorgang der Einbringung der WG aus einem Einzelunternehmen in eine PersGes handelt es sich um einen Vorgang der Einzelrechtsnachfolge. (Umwandlungssteuererlass, Tz. 24. 01. b). Bemessungsgrundlage für die AfA ist damit der entsprechende Wert der Eröffnungsbilanz. Damit ergeben sich folgende Ergebnisauswirkungen im Jahr 05:

90

2.

Personengesellschaften

Abschreibung Geschäftswert: 2.000 DM (§ 7 Abs. 1 S. 3 EStG) Abschreibung Gebäude: 2.000 DM (§ 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a EStG) Eine Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG kommt nicht in Betracht, da das Gebäude nicht im Jahr der Herstellung angeschafft worden ist. Eine Abschreibung nach § 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG ist nur möglich, wenn der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist. Falls die tatsächliche Restnutzungsdauer des Gebäudes geringer als 50 Jahre ist, so kann eine lineare Verteilung des Buchwerts des Gebäudes zum 1.1.05 auf die tatsächliche Nutzungsdauer vorgenommen werden. (§ 7 Abs. 4 S. 2 EStG) Technische Anlagen: 18.000 DM (§ 7 Abs. 2 EStG) Die Technischen Anlagen können von ihrem Ausgangswert mit 30% degressiv abgeschrieben werden, sofern die Nutzungsdauer der WG mindestens vier Jahre beträgt. Bei einer maximal dreijährigen (Rest-) Nutzungsdauer der WG ist die lineare Verteilung des Buchwerts zum 1.1.05 vorteilhafter. Die Wahl der Abschreibungsmethode gilt unabhängig davon, ob der Einzelkaufmann Β zuvor degressiv oder linear abgeschrieben hat. Vorräte: Der Buchwert zum 1.1.05 wird in 05 als Aufwand gebucht, da die Vorräte sich in 05 umschlagen. Im Vergleich zur Buchwertfortfuhrung (Einzelbilanz des B) erhöht sich der Aufwand um 5.000 DM. b. Buchwertansatz Die PersGes hat auch das Wahlrecht, die aus dem Einzelunternehmen eingebrachten WG mit deren Buchwerten anzusetzen (§ 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Sofern die PersGes die Buchwerte fur das eingebrachte BV fortfuhrt, gilt für die PersGes: Eintritt hinsichtlich der AfA, erhöhter Absetzungen und Sonderabschreibungen in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1, § 12 Abs. 3 UmwStG) Beibehaltungswahlrecht der beim Rechtsvorgänger gebildeten Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1, § 12 Abs. 3 UmwStG) Anrechnung von Vorbesitzzeiten des Einbringenden für § 6 b EStG (§ 24 Abs. 4 i.V.m. § 22 Abs. 1, § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG) Hierbei gibt es zwei buchhaltungstechnische Möglichkeiten, zum einen die Darstellung ohne Ergänzungsbilanzen und zum anderen diejenige mit Ergänzungsbilanzen. (i)

Darstellung ohne Ergänzungsbilanzen

Aktiva Geschäftswert Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen sonstiges A V Vorräte sonstiges U V

Passiva 0 Kapital A 75.000 Kapital Β 70.000 50.000 Verbindlichkeiten 23.000 30.000 120.000

Bilanzsumme

368.000

100.000 100.000 168.000

368.000

2. Personengesellschaften

91

Die Buchwertfortführung bereitet in der Eröffnungsbilanz der PersGes bezüglich der künftigen AfA keinerlei Schwierigkeiten. Bei dieser Darstellungsmöglichkeit geben die Kapitalkonten jedoch nicht das jeweilige Gewinnbeteiligungsverhältnis der Gesellschafter wieder. (ii)

Darstellung mit Ergänzungsbilanzen

Bei dieser Darstellungsvariante wird das Vermögen in der Gesamthandsbilanz mit den Teilwerten angesetzt, so dass diese Bilanz die tatsächlichen Kapital- bzw. Gewinnbeteiligungsverhältnisse wiederspiegelt. Zur Sicherstellung der Buchwertfortfuhrung ist fur den Einbringenden eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen. In der Gesamthandsbilanz ergibt sich folgendes Bild: Aktiva Geschäftswert Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen sonstiges AV Vorräte sonstiges UV

Passiva 30.000 Kapital A 100.000 Kapital Β 100.000 60.000 Verbindlichkeiten 23.000 35.000 120.000

Bilanzsumme

468.000

100.000 200.000 168.000

468.000

Die Ergänzungsbilanz für den Gesellschafter Β hat zum 1.1.05 folgende Gestalt: Aktiva Minderkapital Β

Passiva 100.000 Geschäftswert Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen Vorräte

30.000 25.000 30.000 10.000 5.000

Bilanzsumme

100.000

100.000

Die WG in der negativen Ergänzungsbilanz sind in gleicher Weise abzuschreiben wie die WG in der Gesamthandsbilanz selbst. Der Firmenwert wird in der Gesamthandsbilanz mit jährlich 2.000 D M abgeschrieben; dementsprechend ergibt sich in der Ergänzungsbilanz für Gesellschafter Β ein Ertrag aus der Auflösung des negativen Geschäftswerts von jährlich 2.000 DM. Entsprechendes gilt für die Auflösung der Minderwerte der Technischen Anlagen (30% Abschreibung, falls eine entsprechende AfA in der Gesamthandsbilanz vorgenommen wird) und den Abgang des Minderwerts der Vorräte; letztgenannter ist aufzulösen, wenn die entsprechenden Vorratspositionen aus dem Bestand der PersGes abgegangen sind. Bezüglich der Gebäude-AfA ergibt sich folgende Betrachtung: a) Das Gebäude wurde bislang linear abgeschrieben, ursprünglichen AfA-BMG.

ausgehend

von

der

92

2. Personengesellschafien

Diese Abschreibung in Höhe von 2.800 DM ist - bezogen auf die Ebene der PersGes - fortzusetzen. Aus der Gesamthandsbilanz, welche die Teilwerte verwendet, ergibt sich ein jährlicher AfA-Betrag von 2.000 DM; dementsprechend müssen zunächst in der Ergänzungsbilanz 800 DM zusätzlich abgeschrieben werden. Hierdurch erhöht sich der bislang vorhandene Minderwert für Gebäude. Das Gebäude, das am 1.1.05 noch einen Buchwert von 70.000 DM aufwies, wurde bislang 25 Jahre abgeschrieben. Dementsprechend muss das Gebäude innerhalb von weiteren 25 Jahren abgeschrieben sein. Am 31.12.29 steht einem Buchwert in der Gesamthandsbilanz von 50.000 DM ein entsprechend hoher negativer Wert in der Ergänzungsbilanz gegenüber. Vom 1.1.30 bis zum 31.12.54 wird in der Gesamthandsbilanz der Buchwert unverändert mit 2.000 DM abgeschrieben; parallel erfolgt eine Auflösung des Minderwerts des Gebäudes in der Ergänzungsbilanz um denselben Betrag, so dass für die PersGes insgesamt keine Abschreibung mehr erfolgt und der Buchwert unverändert bei Null bleibt.

BW 1.1.05: AfA 05: BW 1.1.06: AfA 06-29: BW 31.12.29: AfA 30: BW 1.1.31: AfA 31-54: BW 31.12.54: b)

Gesamthandsbilanz 100.000 2.000 98.000 48.000 50.000 2.000 48.000 48.000 0

Ergänzungsbilanz Β -30.000 800 - 30.800 19.200 -50.000 - 2.000 - 48.000 - 48.000 0

Summe 70.000 2.800 67.200 67.200 0 0 0 0 0

Wäre das Gebäude bislang degressiv abgeschrieben worden (§ 7 Abs. 5 EStG), so ist zu beachten, dass es sich bei dieser AfA-Methode um eine personenbezogene Steuervorschrift handelt, die nur vom Bauherrn oder dem Erwerber im Jahr der Fertigstellung anzuwenden ist. Dementsprechend kann die Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nur für den Einbringenden des Gebäudes anteilig fortgesetzt werden. Für den anderen Gesellschafter kommt nur die lineare AfA in Betracht.

Sofern in der Gesamthandsbilanz die Buchwerte fortgeführt werden und zugleich die Kapitalkonten die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse wiederspiegeln sollen, sind neben der Gesamthandsbilanz zwei Ergänzungsbilanzen aufzustellen. Hierbei ergibt sich folgendes Bild für die Eröffnungsbilanz der OHG per 1.1.05: Aktiva Geschäftswert Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen sonstiges A V Vorräte sonstiges UV

Passiva 0 Kapital A 75.000 Kapital Β 70.000 50.000 Verbindlichkeiten 23.000 30.000 120.000

Bilanzsumme

368.000

66.667 133.333 168.000

368.000

2. Personengesellschaften

93

Da Gesellschafter Α tatsächlich 100.000 DM für seine Gesellschaftsbeteiligung bezahlt hat, sind in einer Ergänzungsbilanz seine zusätzlichen Anschaffungskosten festzustellen: Aktiva Geschäftswert Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen Vorräte

Passiva 10.000 Mehrkapital A 8.333 10.000 3.333 1.667

Bilanzsumme

33.333

33.333

33.333

Für Gesellschafter Β ergibt sich eine spiegelbildliche Ergänzungsbilanz; diese ist erforderlich, wenn Gesellschafter Β die Besteuerung von stillen Reserven vermeiden möchte. Aktiva Minderkapital Β

Passiva 33.333 Firmenwert Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen Vorräte

10.000 8.333 10.000 3.333 1.667

Bilanzsumme

33.333

33.333

In der Gesamthandsbilanz ist die bisherige AfA fortzusetzen. In der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters Α ist der Geschäftswert jährlich mit 667 DM abzuschreiben. Die Abschreibung des Mehrwerts fur Technische Anlagen richtet sich nach der Abschreibungsmethode der Gesellschaftsbilanz. Der Mehrwert in den Vorräten ist aufzulösen, wenn die erworbenen Vorräte verbraucht oder verkauft werden. Der Mehrwert in den Gebäuden ist linear mit 2% p.a. abzuschreiben. Für Gesellschafter Β sind die entsprechenden Mehrwerte spiegelbildlich zur Ergänzungsbilanz des Gesellschafters Α zuzuschreiben. c. Zwischenwertansatz Eine dritte Variante der Bewertung des eingebrachten BV besteht darin, die WG zwar über den Buchwerten, jedoch unterhalb der Teilwerte anzusetzen. Hierbei sind folgende Fälle zu unterscheiden: aufzudeckende stille Reserven < vorhandene stille Reserven ohne Geschäftswert Die in den WG vorhandenen stillen Reserven sind anteilig aufzudecken. Weiterhin sind die in den einzelnen WG vorhandenen stillen Reserven gleichmäßig aufzudecken, wobei von der Aufdeckung stiller Reserven im Umlaufvermögen abgesehen werden kann (Umwandlungssteuererlass Tz. 22.08). Es erfolgt kein Ausweis eines Geschäftswerts.

94

2.

Personengesellschaften

aufzudeckende stille Reserven > vorhandene stille Reserven ohne Geschäftswert In diesem Fall sind sämtliche in den WG vorhandenen stillen Reserven aufzudecken. In Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen den aufzudeckenden stillen Reserven und den vorhandenen stillen Reserven ohne Geschäftswelt ist ein Geschäftswert auszuweisen. In diesem Zusammenhang spricht man von der Nachrangigkeit der Aktivierung eines Geschäftswerts (Umwandlungssteuererlass Tz. 22.09). Bei Aufdeckung von 50.000 DM stille Reserven ergibt sich folgendes Bild, sofern die Darstellung ohne Ergänzungsbilanzen gewählt wird: (Die Bilanzierungstechnik unterscheidet sich grundsätzlich nicht von derjenigen bei Buchwertfortfuhrung.) Aktiva Geschäftswert Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen sonstiges A V Vorräte sonstiges UV

Passiva 0 Kapital A 92.857 Kapital Β 91.429 57.143 Verbindlichkeiten 23.000 33.571 120.000

Bilanzsumme

418.000

100.000 150.000 168.000

418.000

Die stillen Reserven, die in den WG vorhanden sind, belaufen sich auf 70.000 DM und übersteigen damit den aufzudeckenden Betrag von 50.000 DM. Dementsprechend kommt es zur anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven in Höhe von 5/7. Die Aktivierung eines Geschäftswerts unterbleibt. Falls 80.000 DM stille Reserven aufgedeckt werden sollen, erhält man - bei Darstellung ohne Ergänzungsbilanzen - folgende Eröffnungsbilanz: Aktiva Geschäftswert Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen sonstiges A V Vorräte sonstiges UV

Passiva 10.000 Kapital A 100.000 Kapital Β 100.000 60.000 Verbindlichkeiten 23.000 35.000 120.000

Bilanzsumme

448.000

100.000 180.000 168.000

448.000

Zunächst sind sämtliche in den einzelnen WG vorhandenen stillen Reserven vollständig aufzulösen (70.000 DM). In Höhe des Differenzbetrags zwischen den insgesamt aufzudeckenden stillen Reserven bei Teilwertansatz (80.000 DM) und den in den einzelnen WG vorhandenen stillen Reserven (70.000 DM) erfolgt der Ausweis eines Geschäftswerts (10.000 DM). Β realisiert im Gegensatz zur vollständigen Aufdeckung stiller Reserven beim Teilwertansatz (Fall b) ausschließlich einen laufenden Gewinn in Höhe von 50.000 DM bzw. 80.000 DM. (§ 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG). Hinsichtlich der AfA der eingebrachten WG gilt § 22 Abs. 2 i.V.m. 24 Abs. 2 UmwStG. Danach ist - wie beim Buchwertansatz - die jeweilige Abschreibungs-

2. Personengesellschaften

95

methode fortzusetzen. Die künftige Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG ist von der Bemessungsgrundlage 162.857 DM (bei Aufdeckung von 50.000 DM stiller Reserven) bzw. 170.000 DM (bei Aufdeckung von 80.000 DM stiller Reserven) vorzunehmen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG). Der Degressionssatz von 30% ist auf den entsprechenden Buchwert der Technischen Anlagen im Zeitpunkt der Einbringung anzuwenden (§ 22 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG).

2.7.

Eintritt eines Mitunternehmers

Beim Eintritt eines Mitunternehmers sind zwei Fälle zu unterscheiden: (1)

Eintritt eines weiteren Mitunternehmers

Der Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bereits bestehende PersGes, aus der im Zuge des Eintritts des neuen Mitunternehmers keiner der bisherigen Mitunternehmer ausscheidet, fällt unter § 24 UmwStG (vgl. Abschnitt 2.6). Die Altgesellschafter bringen - aus steuerlicher Perspektive - ihr bisheriges BV in eine neue um den eintretenden Mitunternehmer erweiterte PersGes ein. Handelsrechtlich bleibt jedoch der Bestand der bisherigen PersGes gewahrt. (2)

Gesellschafterwechsel

Bei einem Gesellschafterwechsel erlangt der eintretende Gesellschafter die Gesellschafterstellung des ausscheidenden Gesellschafters. Der ausscheidende Gesellschafter überträgt damit sein in der PersGes für ihn geführtes Kapitalkonto auf den eintretenden Gesellschafter. In der Gesamthandsbuchführung der PersGes erfolgt eine Umbuchung des Kapitalkontos des Ausscheidenden auf den Eintretenden. In den meisten Fällen zahlt jedoch der Eintretende an den Ausscheidenden eine Vergütung, die sich nicht mit der Höhe des Kapitalkontos zum Zeitpunkt des Ausscheidens deckt. a.

Erwerb des Mitunternehmeranteils über dem Buchwert des Kapitalkontos

In diesem - zumeist vorliegenden Fall - vergütet der Eintretende dem Ausscheidenden nicht nur das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz, sondern auch die auf ihn entfallenden anteiligen stillen Reserven sowie einen Firmenwert. Die Mehrzahlung des Eintretenden bildet für diesen Anschaffungskosten seiner Gesellschaftsbeteiligung, die im BV der PersGes zu erfassen ist. Eine Berücksichtigung der Mehrzahlung im Gesamthandsvermögen würde die Gewinnbeteiligungsverhältnisse zwischen dem Eintretenden und den verbliebenen Altgesellschaftern beeinträchtigen. Aus diesem Grund erfolgt die Erfassung der Mehrzahlung des Eintretenden in einer für diesen Gesellschafter aufgestellten Ergänzungsbilanz. In dieser wird die Mehrzahlung auf die einzelnen hiervon betroffenen WG aufgeteilt. Diese Ergänzungsbilanz ist zu jedem folgenden Bilanzstichtag fortzuentwickeln. Der Erfolg (i.d.R. Verlust aus der Abschreibung von Anschaffungskosten für WG) geht in die einheitliche Gewinnermittlung der PersGes ein und wird gesondert auf den eintretenden Gesellschafter zugerechnet. Der ausscheidende Gesellschafter erzielt bei einem Verkauf seines Anteils über dem Buchwert des Kapitalkontos in der Gesamthandsbilanz (und ggfs. einer noch fur ihn

96

2. Personengesellschaften

bestehenden Ergänzungsbilanz) einen steuerbegünstigten VG (§§ 16 Abs. 4, 34 EStG). Ebenfalls der Steuervergünstigung der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG unterliegt das Sonder-BV, das im Zuge der Veräußerung des Gesellschaftsanteils in das PV entnommen wird. Beispiel 9: Gesellschafter Α scheidet aus der ABC-OHG mit Wirkung zum 31.12.01 aus. Seine Gesellschafterstellung nimmt der Gesellschafter D ein. D ist wie vormals Α zu einem Drittel am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven (einschließlich eines Firmenwerts) beteiligt. Die Gesellschaft erwirtschaftet in 02 einen Gewinn von 360.000 DM. Sondervergütungen werden nicht an die Gesellschafter gezahlt. D zahlte für seinen Gesellschaftsanteil 700.000 DM. Das Kapitalkonto des Α betrug am 31.12.01 200.000 DM. Zum 31.12.01 sind folgende stille Reserven vorhanden gewesen: Grund und Boden Gebäude Waren (Umschlag in 02) Firmenwert

900.000 60.000 90.000 450.000

DM DM DM DM

Ermitteln sie den Gewinnanteil des D in 02. Lösung zu Beispiel 9: Der Gewinnanteil des Gesellschafters D setzt sich aus seinem Gewinnanteil innerhalb des Gesamthandsvermögens abzüglich des Verlusts in der Ergänzungsbilanz zusammen. Zur Feststellung des Verlusts sind die Ergänzungsbilanzen fur D zum 31.12.01 und 31.12.02 aufzustellen. D hat für seine Gesellschaftsbeteiligung eine Mehrzahlung von 500.000 DM entrichtet, die als zusätzliche Anschaffungskosten der mit der Beteiligung erworbenen WG in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen sind. Die Sonderbilanz des D zum 31.12.01 lautet: Aktiva Grund und Boden Gebäude Waren Firmenwert Bilanzsumme

Passiva 300.000 Mehrkapital D 20.000 30.000 150.000 500.000

500.000

500.000

Zum 31.12.02 zeigt sich folgendes Bild für die Ergänzungsbilanz des D: Aktiva Grund und Boden Gebäude Firmenwert

Passiva 300.000 Mehrkapital D 19.600 140.000

Bilanzsumme

459.600

459.600

459.600

Für D ist in der Ergänzungsbilanz ein Verlust in Höhe von (459.600 DM - 500.000 DM) 40.400 DM eingetreten. Dieser Verlust setzt sich zusammen aus dem Abgang der Waren 30.000 DM, der Abschreibung des Firmenwerts nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG in Höhe von 10.000 DM und der Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 a EStG in Höhe von 400 DM. (Der in der Ergänzungsbilanz enthaltene Mehrwert für die Gebäude darf als nachträgliche Anschaffungskosten behandelt werden.)

2. Personengesellschaften

97

Damit beträgt der für die OHG einheitlich festzustellende Gewinn 360.000 DM 40.400 DM = 319.600 DM. Für die Gesellschafter Β und C wird deren Gewinnanteil auf je 120.000 DM und für D auf 79.600 DM festgestellt. b.

Erwerb des Mitunternehmeranteils unter dem Buchwert des Kapitalkontos

Ein Kauf des Gesellschaftsanteils unter dem Buchwert ist denkbar, wenn die Ertragsaussichten der Gesellschaft schlecht sind, so dass mit einer nachhaltigen angemessenen Verzinsung des im Kapitalkonto gebundenen Kapitals auf bestimmte Zeit nicht gerechnet werden kann. In diesem Fall ist die Minderzahlung auf die erworbenen WG in einer negativen Ergänzungsbilanz zu verteilen. Die Bilanzierung eines negativen Firmenwerts kommt nach Auffassung des BFH nicht in Betracht.

2.8.

Verkauf eines Mitunternehmeranteils

Der Verkauf eines Mitunternehmeranteils kann entweder an die Altgesellschafter oder an einen neu eintretenden Gesellschafter erfolgen. Im ersten Fall liegt ein Ausscheiden des Gesellschafters, im zweiten Fall ein Gesellschafterwechsel vor. Hier soll nur das Ausscheiden des Gesellschafters behandelt werden, da der Gesellschafterwechsel bereits unter Abschnitt 2.7. dargestellt wurde. (1)

Ausscheiden des Gesellschafters zum Teilwert der Beteiligung

Hierbei lassen sich zwei Fälle unterscheiden, zum einen die Abfindung in Nominalgütern (Barabfindung oder Abfindung in Form von Rentenzahlungen) und die Abfindung in Sachgütern. Im letztgenannten Fall kann wiederum unterteilt werden in die Sachabfindung durch Überlassung einzelner WG oder die Sachabfindung durch Überlassung eines Teilbetriebs (Realteilung). a.

Abfindung in Nominalgütern

Unter der Annahme, dass der Teilwert des Mitunternehmeranteils über dem Buchwert des Kapitalkontos liegt, sind zunächst die auf den Ausscheidenden entfallenden stillen Reserven und anschließend ein auf ihn entfallender Firmenwert zu erfassen. Beispiel 10: An der Α-OHG sind die Gesellschafter Α mit 50% und die Gesellschafter Β und C mit je 25% beteiligt. C scheidet zum 31.12.01 aus der Gesellschaft gegen Barabfindung in Höhe des Teilwerts seines Gesellschaftsanteils (398.000 DM) aus der Gesellschaft aus. Folgende Bilanz wurde auf den 31.12.01 aufgestellt:

98

2. Personengesellschaften

Aktiva Grund und Boden Gebäude BGA Firmenwert Waren sonst. UV Bilanzsumme

Buchwert 160.000 624.000 192.000

Teilwert Passiva 240.000 Kapital A 680.000 Kapital Β 200.000 Kapital C 160.000 176.000 Verbindlichkeiten 200.000 1.656.000

168.000 200.000 1.344.000

Buchwert 640.000 320.000 320.000

Teilwert 796.000 398.000 398.000

64.000

64.000

1.344.000

1.656.000

Lösung zu Beispiel 10: C erzielt aufgrund seines Ausscheidens einen steuerlich begünstigten VG (§§16 Abs. 4, 34 EStG) in Höhe von 78.000 DM (398.000 DM - 320.000 DM). Die stillen Reserven in der Α-OHG zum Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters C betragen 312.000 DM (1.656.000 DM - 1.344.000 DM). Hiervon entfällt ein Viertel auf C (78.000 DM). Die 78.000 DM stellen zusätzliche (nachträgliche) Anschaffungskosten für die verbleibenden Gesellschafter Α und Β dar. Diese nachträglichen Anschaffungskosten könnten in einer Ergänzungsbilanz für die Gesellschafter erfasst werden. Da jedoch beide verbleibenden Gesellschafter den Gesellschaftsanteil in dem Verhältnis erwerben, in dem sie bereits vor dem Ausscheiden des C beteiligt waren, kann die Buchung der nachträglichen Anschaffungskosten unmittelbar in der Gesamthandsbilanz erfolgen. Es ist damit in der Gesamthandsbilanz folgende Buchung vorzunehmen: Grund und Boden Gebäude BGA Firmenwert Waren Kapital C

20.000 an 14.000 2.000 40.000 2.000 320.000

Abfindungsverbindlichkeit C

398.000

Die Bilanz hat dann zum 01.01.02 folgendes Aussehen: Aktiva Grund und Boden Gebäude BGA Firmenwert Waren sonst. UV Bilanzsumme

180.000 638.000 194.000 40.000 170.000 200.000 1.422.000

Passiva Kapital A Kapital Β Abfindungsverb. C Verbindlichkeiten

Buchwert 640.000 320.000 398.000 64.000 1.422.000

Hinsichtlich der AfA ergeben sich für 02 und die Folgeperioden nachstehende Konsequenzen: • Gebäude-AfA: Wurde das Gebäude linear bislang abgeschrieben, so ist die AfA-Bemessungsgrundlage um den Betrag der Buchwertaufstockung zu erhöhen. Sofern innerhalb der planmäßigen Abschreibungsdauer (z.B. 50 Jahre) eine Vollabsetzung des Gebäudebuchwerts nicht erreicht werden kann, so ist dieser auf die niedrigere Restnutzüngsdauer zu verteilen. Sofern das Gebäude bislang degressiv abgeschrieben wurde, so ist, da es sich bei § 7 Abs. 5 EStG um eine personenbezogene Steuervorschrift handelt, die degressive

2. Personengesellschaften

99

AfA nur für den originär auf die Gesellschafter Α und Β entfallenden Anteil (3/4 der ursprünglichen AfA-BMG) fortzuführen. Für den von C erworbenen Anteil kommt nur eine Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG in Betracht. • Betriebs- und Geschäftsausstattung (BGA): Der Aufstockungsbetrag erhöht den Buchwert der BGA. Die bisher angewandte Abschreibungsmethode ist fortzusetzen, so dass nach Ablauf der planmäßigen Nutzungsdauer sich ein Buchwert von Null ergibt. • Firmenwert: Der Firmenwert ist planmäßig linear über 15 Jahre abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 S. 3 EStG). Außerplanmäßige Abschreibungen sind möglich, wenn hierfür ein Grund vorliegt. • Waren: Der Aufstockungsbetrag in den Warenvorräten ist aufwandswirksam dann auszubuchen, wenn die entsprechenden Vorräte veräußert oder vernichtet werden. b.

Abfindung durch Überlassung einzelner Sachgüter

Sofern dem ausscheidenden Gesellschafter C einzelne WG übereignet werden, ist der Vorgang in zwei Stufen zu zerlegen. Die erste Stufe bildet wie unter a. den Abflndungsvorgang. Diese erste Stufe ist damit erfolgsneutral. In einer zweiten Stufe wird die Befriedigung der Abfindungsverbindlichkeit durch Übereignung der Sachgüter erfasst. Dieser Abfindungsvorgang ist dann erfolgswirksam, falls sich in den übereigneten Sachgütern stille Reserven befinden, die auf die verbleibenden Gesellschafter entfallen. Der auf die verbleibenden Gesellschafter entfallende Gewinn ist als laufender Gewinn nicht nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt. Die verbleibenden Gesellschafter können für die an den Ausscheidenden übereigneten Sachgüter eine § 6 b-Rücklage bilden, sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen (begünstigtes WG, Dauer der Zugehörigkeit des begünstigten WG zum inländischen BV). Beispiel 11: In Abwandlung zu Beispiel 10 soll der Gesellschafter C das Grundstück mit dem Gebäude erhalten. C zahlt zum Ausgleich an die A-OHG 5"" ' Lösung zu Beispiel 11: Die erste Stufe, die Einbuchung der Abfindungsverbindli tisch zu Beispiel 10: Grund und Boden Gebäude BGA Firmenwert Waren Kapital C

20.000 an 14.000 2.000 40.000 2.000 320.000

Abfindungsverbindlic

Im zweiten Schritt ist die Befriedigung der Abfii Übereignung des Grundstücks zu erfassen.

100

2.

Personengesellschaften

Abfindungsverbindlichkeit C 398.000 an Ausgleichsforderung C 522.000

Grund und Boden Gebäude Veräußerungsgewinn Grund und Boden Gebäude

180.000 638.000 60.000 42.000

Der steuerlich nicht begünstigte Veräußerungsgewinn, der als sonstiger Ertrag in der Buchführung erfasst wird, ist zu 2/3 auf den Gesellschafter Α und zu 1/3 auf den Gesellschafter Β zuzurechnen. (Hinsichtlich der Möglichkeit einer § 6b-Rücklage siehe oben !). Unter der Voraussetzung, dass die Bildung einer § 6 b-Rücklage nicht möglich ist, ergibt sich folgendes Bilanzbild nach dem Ausscheiden des Gesellschafters C: Aktiva BGA Firmenwert Waren sonst. UV Ausgleichsforderung C Bilanzsumme

194.000 40.000 170.000 200.000

Passiva Kapital A 31.12.01 sonstiger Ertrag

Kapital A 1.1.02 Kapital Β 31.12.01 sonstiger Ertrag 522.000 Kapitale 1.1.02 Verbindlichkeiten 1.126.000

640.000 68.000 708.000 320.000 34.000 354.000 64.000 1.126.000

Die aufgestockten Buchwerte des Anlagevermögens sind in gleicher Weise wie unter Beispiel 10 fortzuentwickeln. Anmerkung: Bis einschließlich Vz 1998 war der Mitunternehmer-Erlass anwendbar, sofern die von der Gesellschaft übertragenen WG beim Ausscheidenden in ein BV überfuhrt wurden. In diesen Fällen war es möglich, das WG zu Buchwerten in das BV des Ausscheidenden zu übertragen (Tz. 77 i.V.m. Tz. 57 des Mitunternehmer-Erlasses). Ab Vz 1999 ist der Transfer zwingend zu Teilwerten vorzunehmen (§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG). c.

Realteilung

Sofern die Gesellschafter einer PersGes deren Auflösung beschließen, findet zumeist im Anschluss die Liquidation der Gesellschaft statt, falls nicht eine andere Art der Auseinandersetzung vereinbart ist (§§ 131, 145, 161 Abs. 2 HGB). Eine dieser anderen Möglichkeiten zur Auseinandersetzung ist die Realteilung. Bei der Realteilung wird das Vermögen der PersGes real geteilt, d.h. die Gesellschafter teilen untereinander das vorhandene Gesellschaftsvermögen und die Gesellschaftsschulden auf. Ab Vz 1999 sind für die Besteuerung der Realteilung zwei Fälle zu unterscheiden: •

Die bisherigen Gesellschafter der PersGes erhalten bei der Realteilung lediglich einzelne WG. Es liegt dann eine stpfl Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 S. 2 HS. 1 EStG vor.

•

Die bisherigen Mitunternehmer erhalten im Zuge der Realteilung Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile. In diesem Falle sind bei Unentgeltlichkeit die Buchwerte zwingend fortzuführen (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 3 EStG).

2. Personengesellschaften

101

Die Realteilung ist wegen der unterschiedlichen Rechtsfolgen von der erfolgswirksamen Sachwertabfindung abzugrenzen. Unter Sachwertabfindung versteht man die Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters mit WG des Gesamthandsvermögens. Im Unterschied zur Realteilung besteht bei der Sachwertabfindung der Betrieb der PersGes, aus dem die Abfindung geleistet wurde, weiter. Der Betrieb hat sich wirtschaftlich in seinem Wesen nicht verändert, sondern er ist durch die Sachwertabfindung verkleinert. Dagegen endet mit der Realteilung die wirtschaftliche Existenz des bisherigen Betriebes. Bei Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen im Zuge der Realteilung lassen sich folgende Konstellationen unterscheiden: (1)

Realteilung ohne Ausgleichszahlung (a) ohne Kapitalkontenangleichung (b) mit Kapitalkontenangleichung

(2)

Realteilung mit Ausgleichszahlung

Zu (1)

Realteilung ohne Ausgleichszahlung

Die Gesellschafter führen die Buchwerte der Teilbetriebe fort. Es ergeben sich durch die Realteilung keine bilanzsteuerrechtlichen Konsequenzen. Steuerliche Auswirkungen können sich jedoch durch die Grunderwerbsteuer (GrESt) ergeben. Hierbei findet jedoch die partielle Befreiungsregel des § 6 Abs. 1 GrEStG Anwendung. Danach ist ein von einer Gesamthand (PersGes) auf einen Gesellschafter übergehendes Grundstück insoweit von der GrESt befreit, als der Gesellschafter zuvor an der PersGes beteiligt war. (a)

ohne Kapitalkontenangleichung

Hier verteilen sich die stillen Reserven gleichmäßig auf die Teilbetriebe, d.h. es ist keine Angleichung von Kapitalkonten an die Buchwerte der übertragenen Teilbetriebe durchzufuhren. Beispiel 12: Die Gesellschafter Α und Β sind zu je 50% an einer OHG beteiligt. Die Schlussbilanz der OHG zum 31.12.01 hat folgende Gestalt: Aktiva Teilbetrieb 1 Teilbetrieb II Bilanzsumme

Buchwert 450.000 450.000 900.000

Teilwert Passiva 550.000 Kapital A 550.000 Kapital Β 1.100.000

Buchwert 450.000 450.000 900.000

Teilwert 550.000 550.000 1.100.000

Es wird vereinbart, dass ab 1.1.02 die OHG aufgelöst wird. Α erhält Teilbetrieb I und Β erhält Teilbetrieb II. Ausgleichszahlungen sind wegen der Wertgleichheit der beiden Betriebe nicht vorgesehen. Lösung zu Beispiel 12: Die Eröffnungsbilanzen der Gesellschafter zum 01.01.02 haben dann folgende Gestalt:

102

2.

Personengesellschaften

Aktiva Teilbetrieb 1 Bilanzsumme

Passiva 450.000 Kapital A 450.000

450.000 450.000

Aktiva Teilbetrieb II Bilanzsumme

Passiva 450.000 Kapital Β 450.000

450.000 450.000

(b)

mit Kapitalkontenangleichung

Sofern sich die stillen Reserven ungleichmäßig auf die Teilbetriebe verteilen, ist eine Fortfuhrung der Buchwerte ebenfalls nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG Pflicht. Da die Kapitalkonten in diesem Fall nicht mehr den Buchwerten der den Teilbetrieben zugeordneten WG entsprechen, kommt es zu einer erfolgsneutralen Angleichung der Kapitalkonten an die Buchwerte der übernommenen Teilbetriebe. Durch diese Vorgehensweise wird jedoch der ehemalige Gesellschafter der PersGes begünstigt, der den Teilbetrieb mit dem höheren Buchwert, d.h. mit den geringeren stillen Reserven erhält, da seine künftige Abschreibungsbasis höher ist. Falls dieser Vorteil durch Zahlungen zwischen den Gesellschaftern monetär ausgeglichen wird, liegt nach Auffassung des BFH noch keine erfolgswirksam zu behandelnde Ausgleichszahlung vor. Beispiel 13: Die Gesellschafter Α und Β sind zu je 50% an einer OHG beteiligt. Die Schlussbilanz der OHG zum 31.12.01 hat folgende Gestalt: Aktiva Teilbetrieb 1 Teilbetrieb II Bilanzsumme

Buchwert 400.000 500.000 900.000

Teilwert Passiva 550.000 Kapital A 550.000 Kapital Β 1.100.000

Buchwert 450.000 450.000 900.000

Teilwert 550.000 550.000 1.100.000

Es wird vereinbart, dass ab 1.1.02 die OHG aufgelöst wird. Α erhält Teilbetrieb I und Β Teilbetrieb II. Ausgleichszahlungen sind wegen der Wertgleichheit der beiden Betriebe nicht vorgesehen. Lösung zu Beispiel 13: Die Eröffnungsbilanzen der Gesellschafter zum 01.01.02 haben dann folgende Gestalt: Aktiva Teilbetrieb I

Bilanzsumme

Aktiva Teilbetrieb II

Bilanzsumme

Passiva 400.000 Kapital A 31.12.01 erfolgsneutrale Abstockung Kapital A 1.1.02 400.000

Passiva 500.000 Kapital Β 31.12.01 erfolgsneutrale Aufstockung Kapital Β 1.1.02 500.000

450.000 -50.000 400.000 400.000

450.000 50.000 500.000 500.000

2. Personengesellschaften

Zu (2)

1 03

Realteilung mit Ausgleichszahlung

Eine Realteilung mit Ausgleichszahlung liegt vor, wenn die Verkehrswerte der übernommenen Teilbetriebe höher oder geringer sind als die Verkehrswerte der untergegangenen Gesellschaftsanteile. In diesem Fall muss der Gesellschafter, der zu viel erhalten hat, an denjenigen Gesellschafter, der zu wenig erhalten hat, einen Ausgleich bezahlen. Sofern der Ausgleich durch vorhandene Mittel oder bereits im Betrieb der Mitunternehmerschaft bestehende Verbindlichkeiten bewirkt wird, liegen keine Ausgleichszahlungen vor. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist die Realteilung bei Übergang von Teilbetrieben und Ausgleichszahlungen nach den Grundsätzen der Realteilung bei Erbauseinandersetzung zu regeln (Schreiben betr. ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung vom 11.1.1993). Danach erwirbt der Übernehmer bei der Realteilung eines Nachlasses nicht entgeltlich, soweit die Erbquote reicht. Eine entgeltliche Übertragung liegt insoweit vor, als für einen Mehrerwerb eine Abfindungszahlung geleistet wird. Zur Ermittlung des VG aus der Abfindungszahlung wird diese dem Teil des Kapitalkontos gegenübergestellt, der dem Verhältnis der Abfindung zum Teilwert des übernommenen BV entspricht (anteilige Gegenrechnung der Buchwerte). Weiterhin sind auf den VG die Steuervergünstigungen nach §§ 16, 34 EStG anzuwenden, da Teilbetriebe übertragen werden. Beispiel 14: Α und Β sind an der O H G im Verhältnis 2/3 zu 1/3 beteiligt. Die Schlussbilanz zum 31.12.01 hat folgendes Aussehen: Aktiva Teilbetrieb 1 Teilbetrieb II Bilanzsumme

Buchwert 400.000 500.000 900.000

Teilwert Passiva 550.000 Kapital A 550.000 Kapital Β 1.100.000

Buchwert Teilwert 600.000 733.333 300.000 366.667 900.000 1.100.000

Α erhält Teilbetrieb I und Β den Teilbetrieb II. Weiterhin zahlt Β an Α einen Wertausgleich von 183.333 DM. Lösung zu Beispiel 14: Β zahlt an Α ftir den Erwerb eines Anteils am Teilbetrieb II 183.333 DM. Damit erwirbt Β 183.333 DM/550.000 D M = 33,33% des Teilbetriebs II entgeltlich und 66,67% des Teilbetriebs II unentgeltlich. Α erzielt aus dem Verkauf von 1/3 des Teilbetriebs II einen VG. Um diesen VG stockt Β seine Buchwerte auf. Die danach verbleibende Differenz ist erfolgsneutral auf- bzw. abzustocken. Veräußerungspreis (1/3 des Teilwerts von TB II) anteiliger Buchwert TB II VG fur Gesellschafter A Aktiva Teilbetrieb I Wertausgleichsforderung Β Bilanzsumme

Passiva 400.000 Kapital A 31.12.01 VG 183.333 erfolgsneutrale AbStockung Kapital A 01.01.02 583.333

600.000 16.666 -33.333 583.333 583.333

183.333 166.667 16.666

104

2. Personengesellschaften

Aktiva Teilbetrieb II Aufstockung Buchwert Teilbetrieb II Teilbetr. II 1.1.02

Bilanzsumme

(2)

Passiva 500.000 Kapital Β 31.12.01 erfolgsneutrale Aufstockung 16.666 Kapital Β 01.01.02 516.666 Wertausgleichsverbindlichkeit A 516.666

300.000 33.333 333.333 183.333 516.666

Ausscheiden des Gesellschafters über dem Teilwert der Beteiligung

Hierbei lassen sich zwei Fälle unterscheiden: a.

Lästiger Gesellschafter

Die verbleibenden Gesellschafter vergüten dem ausscheidenden Gesellschafter einen höheren Betrag, als es seinem Anteil am Gesamthandsvermögen einschließlich stiller Reserven und Firmenwert entspricht. Hat diese Mehrzahlung beispielsweise ihre Ursachen in • • • •

der Verfolgung geschäftsfremder Interessen, der Blockierung wichtiger strategischer unternehmerischer Entscheidungen, im Verrat von Gesellschaftsgeheimnissen oder in geschäftsschädigendem Verhalten gegenüber Kunden der Gesellschaft,

spricht man von einem „lästigen Gesellschafter". Die Abfindung, die der lästige Gesellschafter für sein Ausscheiden erhält, ist aufzuteilen, in den Teil, der für die Überlassung der WG (einschließlich seines Anteils am originären Firmenwert) an die verbleibenden Gesellschafter gezahlt wird, und in den restlichen Teil. Zunächst sind somit die anteiligen stillen Reserven und ein anteiliger Firmenwert aufzudecken. Der darüber hinausgehende Teil stellt fur die verbleibenden Gesellschafter in voller Höhe eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe („Abfindung wegen Lästigkeit") dar. Der ausscheidende Gesellschafter ermittelt seinen VG durch Gegenüberstellung der gesamten Abfindungszahlung und des Buchwertes seines Kapitalkontos. Der gesamte VG ist beim Ausscheidenden nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt. Beispiel 15: C ist Gesellschafter einer OHG. Am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven sind Α und Β mit je 40% und C mit 20% beteiligt. Die Schlussbilanz der OHG weist zum 31.12.00 folgendes Bild auf: Aktiva Boden Gebäude BGA Fuhrpark Vorrate Forderungen Kasse Bilanzsumme

50.000 193.000 117.000 40.000 196.250 343.800 91.980 1.032.030

Passiva Kapital A Kapital Β Kapital C Gewinn 00 Verbindlichkeiten Rückstellungen

402.300 385.200 -45.000 180.000 93.105 16.425 1.032.030

2. Personengesellschaften

Zwischen den Gesellschaftern der OHG gab es seit führten, dass C aufgrund eines notariell beurkundeten ausschied. C äußerte sich in Gegenwart der Kunden Service der Leistungen der OHG. Im Vertrag über die geregelt:

105

Jahren Spannungen, die dazu Vertrages aus der Gesellschaft abfällig über die Qualität und Abfindung ist fur C folgendes

C scheidet mit Ablauf des 31.12.00 aus der OHG aus C ist nicht verpflichtet, sein negatives Kapitalkonto gemäß der Schlussbilanz vom 31.12.00 auszugleichen. C erhält am 2.1.01 eine Barzahlung in Höhe von 45.000 DM. C erhält weitere 45.000 DM am 31.12. in 6 Jahren, die er bis dahin der OHG unverzinslich stundet. C, der das 62. Lebensjahr vollendet hat, erhält eine monatliche Leibrente von 1.500 DM bis an sein Lebensende. C soll weiterhin am Gewinn 00 nicht beteiligt sein. Ein für Zwecke der Auseinandersetzungsverhandlungen von einem Sachverständigen erstelltes Gutachten weist aus, dass folgende stille Reserven im BV der OHG am 31.12.00 vorhanden waren: Betriebsgrundstück OHG (davon Grund und Boden: Firmenwert

785.000 200.000) 200.000

Das Gebäude wurde bislang mit 2% p.a. linear abgeschrieben. Aus schwebenden Geschäften hatte die OHG am 31.12.00 noch nicht realisierte Gewinne in Höhe von 40.000 DM. Die OHG weist in ihrer Schlussbilanz zum 31.12.01 einen Gewinn von 500.000 DM aus, in dem die Vorgänge bezüglich des Ausscheidens von C noch nicht berücksichtigt sind. Behandeln sie steuerlich das Ausscheiden des Gesellschafters C und ermitteln sie den Gewinn der OHG in 01 sowie die Gewinnverteilung für die Gesellschafter. Lösung zu Beispiel 15: 1.

Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters C

C ist aufgrund der notariell beurkundeten Vereinbarung mit Ablauf des 31.12.00 aus der OHG ausgeschieden. Die steuerlichen Folgen aus dem Ausscheiden sind damit in 00 zu erfassen. 2.

A ufdeckung stiller Reserven / Firmenwert

C ist ein lästiger Gesellschafter, da C sich in Gegenwart der Kunden abfallig über die Qualität und den Service der Leistungen der OHG äußerte. Vorrangig sind die anteilig auf den Gesellschafter C entfallenden stillen Reserven und ein vorhandener Firmenwert zu aktivieren. Nur der den Buchwert des Kapitalkontos und die anteiligen stillen Reserven und den Firmenwert übersteigenden Teil der Abfindung ist eine sofort abzugsfahige Betriebsausgabe.

106

2. Personengesellschaften

Ermittlung des

Veräußerungspreises

Barzahlung Barwert der gestundeten 45.000 DM (Tab. 1 zu Erlass betr. Bewertung von Kapitalforderungen ... vom 15.9.1997) versicherungsmathematischer Barwert (Tab. 8 zu Erlass betr. Bewertung von Kapitalforderungen ... vom 15.9.1997) Veräußerungspreis Ermittlung des

45.000

32.625

178.002 255.627

Veräußerungsgewinns

Veräußerungspreis 255.627 Buchwert des Kapitalkontos Verzicht auf Ausgleich des negativen Kapitalkontos (C war in 00 noch Gesellschafter; daher ist der in 00 erzielte Gewinn in Höhe von 20% von 180.000 DM = 36.000 DM seinem Kapitalkonto zuzurechnen) 9.000 VG 264.627 Die stillen Reserven für C betragen zum Zeitpunkt des Ausscheidens: Boden 20% von 200.000 DM = Gebäude 20% von 585.000 DM = Firmenwert 20% von 200.000 DM = Stille Reserven (gesamt)

40.000 117.000 40.000 197.000

Die Gesellschafter Α und Β haben diese stillen Reserven erfolgsneutral in der OHGBilanz aufzustocken. Der überschießende Betrag der Abfindung in Höhe von 67.627 DM ist eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe für die verbleibenden Gesellschafter. 5.

Eröffnungsbilanz per 01.01.01

Die Eröffnungsbilanz per 01.01.01 hat folgende Gestalt: Aktiva Boden Gebäude BGA Fuhrpark Vorräte Forderungen Kasse Firmenwert

Bilanzsumme

Passiva 90.000 Kapital A 310.000 Gewinnanteil 00 117.000 Betriebsausgabe wegen Lästigkeit 40.000 Kapital A 1.1.02 196.250 Kapital Β 343.800 Gewinnanteil 00 91.980 Betriebsausgabe wegen Lästigkeit 40.000 Kapital Β 1.1.02 Barwert gestundeter Kaufpreis Kaufpreisverbindl. Barwert Rente Verbindlichkeiten Rückstellungen 1.229.030

402.300 72.000 -33.814 440.486 385.200 72.000 -33.813 423.387 32.625 45.000 178.002 93.105 16.425 1.229.030

2. Personengesellschaften

6.

107

Auswirkungen für den Ausscheidenden

Der Ausscheidende C hat ein Wahlrecht, da ein Teil seines Veräußerungsentgelts in wiederkehrenden Bezügen besteht (R 139 Abs. 11 EStR). a)

sofortige Versteuerung des Veräußerungsentgelts aus wiederkehrenden

Bezügen

Nach dieser Variante versteuert der Stpfl den gesamten VG (einschließlich des Anteils, der in wiederkehrenden Bezügen besteht). Dieser Gewinn ist als VG nach §§ 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigt. VG Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG stpfl VG

264.627 60.000 204.627

Der stpfl VG wird nach § 34 EStG ermäßigt besteuert. Bei dieser Variante ist weiterhin der in den wiederkehrenden Bezügen enthaltene Ertragsanteil der Rente als sonstige Einkünfte ab Vz 01 zu versteuern.

b)

EAT (30%/62 J. bei Rentenbeginn) von 18.000 DM WK-Pauschbetrag (ξ 9 a Nr. 3 EStG) sonstige Einkünfte (§ 22 EStG)

5.400 - 200 5.200

nachträgliche Bezügen

aus

Versteuerung

des Veräußerungsentgelts

wiederkehrenden

Es findet nur eine Sofortversteuerung der Abfindung statt, die nicht in wiederkehrenden Bezügen besteht: VG Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG stpfl VG

86.625 60.000 26.625

Der stpfl VG wird nach § 34 EStG ermäßigt besteuert. Die Rentenzahlungen stellen in voller Höhe Einkünfte nach §§ 15, 24 Nr. 2 EStG dar, die nicht der GewSt unterliegen. Eine Tarifermäßigung nach § 34 EStG wird für diese Einkünfte hingegen nicht gewährt. Sowohl bei der Besteuerung im Fall a) als auch b) hat C noch Einkünfte aus Kapitalvermögen, die aus der Aufzinsung der unverzinslichen Ausleihung resultieren. Die Einnahmen aus Kapitalvermögen sind jedoch erst mit Zufluss am 31.12.06 in voller Höhe (12.375 DM) zu versteuern.

108 7.

2. Personengesellschaften Gewinnermittlung

der OHG in Ol

Der Ausgangsgewinn für die OHG in Ol beträgt:

500.000

Abschreibung Gebäude Die Wertaufstockung in Höhe von 117.000 DM ist als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln (zusätzliche AfA nach § 7 Abs. 4 EStG: 2% von 117.000 DM = 2.340 DM) Abschreibung Firmenwert Die Abschreibung erfolgt nach § 7 Abs. 1 S. 3 EStG planmäßig linear über 15 Jahre

- 2.340

- 2.667

Rentenzahlung Die Rentenzahlung in Höhe von 18.000 ist als BA abzugsfahig gegenläufig wirkt sich die Verringerung des Rentenbarwerts um 5.148 ergebniserhöhend aus

-12.852

Verringerung des Barwerts der gestundeten 45.000 DM

- 1.800

Gewinn OHG für 01

480.341

Der Gewinn der OHG für 01 ist je zur Hälfte auf die Gesellschafter Α und Β zuzurechnen. b.

Private Gründe für die erhöhte Abfindung

Gewähren die verbleibenden Gesellschafter dem Ausscheidenden eine höhere Abfindung als es seinem Kapitalkonto zuzüglich des auf ihn entfallenden Anteils an den stillen Reserven und am Firmenwert entspricht und sind keine Anzeichen dafür gegeben, dass es sich um einen lästigen Gesellschafter handelt, so hat die gezahlte Mehrabfindung ihre Ursachen im privaten Bereich und ist daher keine abzugsfähige Betriebsausgabe. Bei den verbleibenden Gesellschaftern wird der über die angemessene Abfindung hinaus gezahlte Betrag als Entnahme behandelt. Besteht die private Veranlassung nur gegenüber einem einzigen oder einem Teil der verbliebenen Gesellschafter, so liegt nur bei diesem bzw. diesen eine Entnahme vor. Ansonsten ist von einer anteiligen Entnahme durch alle Gesellschafter im Verhältnis des Gewinn- und Verlustbeteiligungsverhältnisses auszugehen. (3)

Ausscheiden des Gesellschafters unter dem Teilwert der Beteiligung

Hierbei ist zu trennen, ob die Abfindung die Höhe des Kapitalkontos über- oder unterschreitet. a.

Abfindung > Kapitalkonto

In diesem Fall sind vorrangig die in den WG vorhandenen stillen Reserven aufzudecken. Falls nicht die gesamten vorhandenen stillen Reserven vergütet werden, kommt es nur zu einer gleichmäßigen anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven.

2. Personengesellschaften

109

Sofern die Abfindung die stillen Reserven überschreitet, aber nicht den gesamten anteilig auf den Ausscheidenden entfallenden Firmenwert einschließt, sind die stillen Reserven vollständig und der Firmenwert nachrangig aufzudecken. Beispiel 16: An der Α-OHG sind die Gesellschafter Α mit 50% und die Gesellschafter Β und C mit je 25% beteiligt. C scheidet zum 31.12.01 aus der Gesellschaft gegen Barabfindung in Höhe von a) b)

350.000 DM 380.000 DM

aus der Gesellschaft aus. Folgende Bilanz wurde auf den 31.12.01 aufgestellt: Aktiva Grund und Boden Gebäude BGA Firmenwert Waren sonst. UV Bilanzsumme

Buchwert 160.000 624.000 192.000 168.000 200.000 1.344.000

Teilwert 240.000 680.000 200.000 160.000 176.000 200.000 1.656.000

Passiva Kapital A Kapital Β Kapital C Verbindlichkeiten

Buchwert 640.000 320.000 320.000

Teilwert 796.000 398.000 398.000

64.000

64.000

1.344.000

1.656.000

Lösung zu Beispiel 16: a) Die stillen Reserven in den WG, die auf den Gesellschafter C anteilig entfallen, betragen 38.000 DM. C erhält fur die stillen Reserven nur 30.000 DM. Damit sind nur 30/38 der vorhandenen, auf C entfallenden stillen Reserven zu aktivieren. Die Bilanzierung eines Firmenwerts unterbleibt daher. stille Reserven Grund und Boden Gebäude BGA Waren

80.000 56.000 8.000 8.000 152.000

stille Reserven auf C entfallend 20.000 14.000 2.000 2.000 38.000

aufgedeckte stille Reserven 15.789 11.053 1.579 1.579 30.000

C realisiert einen steuerlich begünstigten VG in Höhe von 30.000 DM. Die Bilanz hat zum 01.01.02 folgende Gestalt: Aktiva Grund und Boden Gebäude BGA Waren sonst. UV Bilanzsumme

175.789 635.053 193.579 169.579 200.000 1.374.000

Passiva Kapital A Kapital Β Abfindungsverb. C Verbindlichkeiten

640.000 320.000 350.000 64.000 1.374.000

b) Die stillen Reserven in den WG, die auf den Gesellschafter C anteilig entfallen, betragen 38.000 DM. C erhält die gesamten auf ihn entfallenden stillen Reserven und darüber hinaus einen Teil des Firmenwerts in Höhe von 22.000 DM vergütet.

110

2. Personengesellschaften

C erzielt einen begünstigten VG in Höhe von 60.000 DM. Zum 01.01.02 ergibt sich folgende Bilanz: Aktiva Grund und Boden Gebäude BGA Firmenwert Waren sonst. UV Bilanzsumme

b.

Passiva 180.000 Kapital A 638.000 Kapital Β 194.000 22.000 Abfindungsverb. C 170.000 Verbindlichkeiten 200.000 1.404.000

640.000 320.000 380.000 64.000 1.404.000

Abfindung < Kapitalkonto

Je nachdem, welche Gründe für eine Abfindung unterhalb des Kapitalkontos bestehen, kommt es zu unterschiedlichen bilanzsteuerrechtlichen Konsequenzen: •

Überbewertung von Aktiva

Diese Konstellation dürfte aufgrund der vorsichtigen Gewinnermittlung im HGB relativ selten vorkommen. Vorstellbar ist dies, falls bei einer voraussichtlich nicht nachhaltigen Wertminderung bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens keine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen wird. In diesem Fall sind die entsprechenden Buchwerte abzustocken. Beispiel 17: In Abwandlung zu Beispiel 16 beträgt die Abfindung nur 310.000 DM. Grund hierfür ist eine voraussichtlich vorübergehende Wertminderung bei der BGA in Höhe von 60.000 DM, die nicht erfasst wurde. Stille Reserven oder ein Firmenwert bestehen in Abwandlung zu Beispiel 16 nicht. Lösung zu Beispiel 17: Der Bilanzwert bei der BGA könnte um maximal 15.000 DM abgestockt werden, da vom Minderwert in Höhe von 60.000 DM Ά auf den Ausscheidenden C entfallt. Da tatsächlich die Mindervergütung gegenüber dem Kapitalkonto nur 10.000 DM beträgt, ist auch nur eine Abstockung um 10.000 DM möglich. Die Bilanz hat zum 01.01.02 folgende Gestalt: Aktiva Grund und Boden Gebäude BGA Waren sonst. UV Bilanzsumme

•

Passiva 160.000 Kapital A 624.000 Kapital Β 182.000 168.000 Abfindungsverb. C 200.000 Verbindlichkeiten 1.334.000

640.000 320.000 310.000 64.000 1.334.000

Private Schenkung

Die Buchwerte der WG werden fortgeführt. In Höhe der Differenz zwischen dem Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters und seiner Abfindungsverbindlichkeit liegt eine privat beeinflusste Schenkung vor. Diese ist wie eine Einlage für die verbleibenden Gesellschafter zu behandeln und auf deren Kapitalkonten gutzuschreiben.

2. Personengesellschaften

111

Beispiel 18: In Abwandlung zu Beispiel 16 ist C Vater von Α und B. Aus privaten Gründen fordert er nur eine Abfindung in Höhe von 260.000 DM. Lösung zu Beispiel 18: C erzielt keinen Veräußerungsverlust, da die Erzielung dieses „Verlusts" auf privaten Erwägungen beruht. Die Bilanz hat nach dem Ausscheiden zum 01.01.02 folgendes Aussehen: Aktiva Grund und Boden Gebäude BGA Waren sonst. UV

Bilanzsumme

•

Passiva 160.000 Kapital A 624.000 Einlage durch Schenkung 192.000 Kapital A 1.1.02 168.000 Kapital Β 200.000 Einlage durch Schenkung Kapital Β 1.1.02 Abfindungsverb. C Verbindlichkeiten 1.344.000

640.000 40.000 680.000 320.000 20.000 340.000 260.000 64.000 1.344.000

Betriebliche Schenkung

Bestehen keine privaten Gründe für das Ausscheiden unter Teilwert (z.B. Ausscheiden unter dem Kapitalkonto, um den Bestand der Gesellschaft wegen des Abflusses der damit verbundenen liquiden Mittel nicht zu gefährden), dann liegt in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Kapitalkonto und der Abfindungsverbindlichkeit ein laufender Gewinn bei den verbleibenden Gesellschaftern vor. Beispiel 19: C ist weder mit Α noch mit Β verwandt oder verschwägert. In Abwandlung zu Beispiel 16 fordert C nur eine Abfindung von 290.000 DM, um den Liquiditätsabfluss für die OHG vertretbar zu halten und das Weiterbestehen der Gesellschaft zu ermöglichen. Lösung zu Beispiel 19: C erzielt einen Veräußerungsverlust in Höhe von 30.000 DM. Die verbleibenden Gesellschafter Α und Β erzielen einen laufenden Gewinn in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.000 DM. Aktiva Grund und Boden Gebäude BGA Waren sonst. UV

Bilanzsumme

160.000 624.000 192.000 168.000 200.000

1.344.000

Passiva Kapital A Gewinnanteil A Kapital A 1.1.02 Kapital Β Gewinnanteil Β Kapital Β 1.1.02 Abfindungsverb. C Verbindlichkeiten

640.000 20.000 660.000 320.000 10.000 330.000 290.000 64.000 1.344.000

112

2.9.

2. Personengesellschaften

Nachfolgeklauseln

Für den Todesfall eines Gesellschafters einer PersGes können unterschiedliche Regelungen hinsichtlich der weiteren Existenz der PersGes getroffen werden: •

Fortsetzungsklausel Zivilrechtlich können bei der Fortsetzungsklausel (§ 738 Abs. 1 S. 2 BGB) die Erben nicht Gesellschafter werden; die Fortsetzung der Gesellschaft erfolgt ohne Erben. Steuerlich werden aufgrund der Nichtvererblichkeit des Gesellschaftsanteils die Erben keine Mitunternehmer. Es liegt eine Betriebsaufgabe durch den Erblasser vor; ihm ist der Aufgabegewinn zuzurechnen.

•

Einfache Nachfolgeklausel Hier wird der einzelne Erbe entsprechend seiner Erbquote Gesellschafter der PersGes. Steuerlich findet infolge der Fortsetzung der Gesellschaft mit allen Erben eine unentgeltliche Übertragung des Mitunternehmeranteils vom Erblasser auf die Erben (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG) statt. Setzen sich die Erben hinsichtlich der Gesellschaftsanteile abweichend von der Erbquote auseinander, so liegt insoweit ein entgeltlicher Vorgang vor (BMF-Schreiben betr. ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung vom 11.1.1993, BStBl. I S. 62, Tz. 80).

•

Qualifizierte Nachfolgeklausel Die qualifizierte Nachfolgeklausel ist zivilrechtlich dadurch gekennzeichnet, dass nur einer oder einige der Erben zu Gesellschaftern werden. Die nicht qualifizierten Erben erwerben einen Wertausgleichsanspruch gegen die qualifizierten Erben. Die qualifizierten Erben setzen wie bei der einfachen Nachfolgeklausel die Buchwerte des Rechtsvorgängers nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG fort. Dies gilt selbst dann, falls Ausgleichszahlungen an die nicht qualifizierten Erben gezahlt werden. Sofern der Erblasser Sonder-BV seiner PersGes überlassen hat, kommt es insoweit zu einer Entnahme, als das Sonder-BV auf die nicht qualifizierten Erben entfällt. Der Entnahmegewinn ist dem Erblasser zuzurechnen (BMF-Schreiben betr. ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung vom 11.1.1993, BStBl. I S. 62, Tz. 84 f.).

•

Eintrittsklausel Bei der Eintrittsklausel haben die Erben einen obligatorischen Anspruch auf Aufnahme in die Gesellschaft in dem Umfang des Gesellschaftsanteils des Erblassers. Steuerlich richtet sich die Behandlung der Eintrittsklausel danach, ob die Erben von ihrem Eintrittsrecht Gebrauch machen, einheitliche Ausübung durch alle Erben (Nachfolgeklausel) einheitliche Nichtausübung des Eintrittsrechts durch alle Erben (Fortsetzungsklausel) zeitnahe Ausübung des Eintrittsrechts durch einen oder einige Erben (qualifizierte Nachfolgeklausel)

J. Sonderformen

3.

Sonderformen

3.1.

Stille Gesellschaft

(1)

Typische stille Gesellschaft

113

Die stille Gesellschaft ist in den §§ 230 ff. HGB geregelt. Danach besteht eine stille Beteiligung an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, in einer Vermögenseinlage, die in das Vermögen des Inhabers der Handelsgesellschaft übergeht. Hinsichtlich der einzelnen Kriterien für das Vorliegen einer stillen Beteiligung gilt: Vermögenseinlage: Diese besteht in der Regel in Geld- oder Sachwerten, ausnahmsweise auch in der Gestellung der Arbeitskraft. Gewinn- und Verlustbeteiligung: Die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters ist zwingend; dagegen kann die Verlustbeteiligung nach § 231 Abs. 2 HGB ausgeschlossen werden. fehlende Beteiligung am Betriebsvermögen: Die stille Beteiligung geht in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes über. Der stille Gesellschafter ist aufgrund seiner stillen Beteiligung kein Miteigentümer des Betriebs. Der stille Gesellschafter hat nur einen Anspruch auf Rückzahlung der geleisteten Einlage. Kontrollrechte: Der stille Gesellschafter hat die Kontrollrechte des § 233 HGB (abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses; Prüfungsrecht des Jahresabschlusses unter Einsicht der Bücher und Papiere). Dem stillen Gesellschafter steht jedoch kein Einfluss auf die Geschäftsführung zu. Beteiligung an einem Handelsgewerbe: §§ 230 ff. HGB regeln nur die stille Beteiligung im Rahmen des HGB. Sofern diese Merkmale gegeben sind, liegt steuerlich eine typische stille Gesellschaft vor. Für die steuerliche Behandlung der stillen Beteiligung ist zu unterscheiden, ob die stille Beteiligung im PV oder im BV gehalten wird. a.

Stille Beteiligung im FV Der Gewinnanteil aus der stillen Beteiligung ist beim stillen Gesellschafter als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zu erfassen. Der Verlustanteil ist beim stillen Gesellschafter korrespondierend als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln. Der Verlust der Beteiligung selbst bleibt beim stillen Gesellschafter unberücksichtigt, da ein Vermögensverlust auf der privaten Ebene vorliegt. Der Gewinn- bzw. Verlustanteil aus der stillen Beteiligung ist nach dem Zuflussprinzip gemäß § 11 Abs. 1 EStG zu erfassen. Zuflusszeitpunkt ist der

114

3. Sonderformen

Zeitpunkt, zu dem der Gewinnanteil dem stillen Gesellschafter ausbezahlt oder auf seinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird. Gemäß § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG ist Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% auf den Gewinnanteil aus der stillen Beteiligung zu erheben. Sofern der stille Gesellschafter Vergütungen aus Sonderrechtsverhältnissen bezieht (z.B. Vermietung von WG), gehören diese zur sachlich entsprechenden Einkunftsart und stellen keine Sonderbetriebseinnahmen dar. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters unterliegt bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Kaufmanns der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG, falls der stille Gesellschafter nicht der GewSt unterliegt. Dies ist der Fall, wenn die stille Beteiligung im PV gehalten wird. b.

Stille Beteiligung im BV Gewinn- und Verlustanteil sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund des Absorptionsprinzips (§ 20 Abs. 3 EStG) Der Verlust der stillen Beteiligung selbst wird als Betriebsausgabe berücksichtigt. Im Gegensatz zum Halten der stillen Beteiligung im PV gilt im BV das Zuflussprinzip nicht. Der Gewinn- und Verlustanteil ist - zumindest bei einer Beherrschung des Betriebsinhabers durch den stillen Gesellschafter - mit Ablauf des Wj zu erfassen, in dem der Gewinn des Betriebsinhabers realisiert wurde. Keine Unterschiede zwischen dem Halten der stillen Beteiligung im PV und im BV ergeben sich hinsichtlich der Kapitalertragsteuer und der Behandlung von Vergütungen aus Sonderrechtsverhältnissen. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HS. 2 EStG greift nicht ein, da der stille Gesellschafter kein Mitunternehmer ist. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters unterliegt bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des Kaufmanns nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG, da der stille Gesellschafter, der seine Beteiligung im BV hält, mit seinen gewerblichen Erträgen selbst gewstpfl ist.

(2)

Atypische stille Gesellschaft

Der atypischen stillen Gesellschaft liegt ebenso wie der typischen stillen Gesellschaft ein Gesellschaftsvertrag nach § 230 HGB zugrunde. Im Gegensatz zur typischen stillen Gesellschaft sind bei Ausscheiden des stillen Gesellschafters neben dem Nominalwert der Einlage die anteiligen stillen Reserven sowie ein anteiliger Firmenwert zu vergüten. Weiterhin wird für das Vorliegen einer atypischen stillen Beteiligung gefordert, dass der atypische stille Gesellschafter Einfluss auf die Geschäftsführung hat und ihm - im Gegensatz zum typischen stillen Gesellschafter - Mitwirkungsrechte, statt bloßer Kontrollrechte nach § 233 HGB zustehen. Der atypische stille Gesellschafter hat

3. Sonderformen

115

zumindest die Widerspruchsrechte des § 164 HGB, so dass seine Stellung derjenigen eines Kommanditisten vergleichbar ist. Liegen diese beiden Kriterien vor, so wird der atypische stille Gesellschafter steuerlich als Mitunternehmer behandelt. Im einzelnen bedeutet dies: Der atypische stille Gesellschafter bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Vom Gewinnanteil wird keine Kapitalertragsteuer einbehalten. Im BV gilt nicht das Zuflussprinzip des § 11 EStG. Der Gewinn- bzw. Verlustanteil des atypisch stillen Gesellschafters ist diesem im Wege der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (§§ 179, 180 AO) zuzurechnen. Dementsprechend wirkt sich der auf den atypisch stillen Gesellschafter entfallende Gewinn- und Verlustanteil bei diesem im Wj seiner Erzielung aus. Falls der atypische stille Gesellschafter seiner Gesellschaft WG zur Nutzung überlässt oder Vergütungen für Dienstleistungen erhält, zählen diese Einnahmen des stillen Gesellschafters zu den Sonderbetriebseinnahmen und sind im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung zu erfassen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG). Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 3 GewStG greift beim atypischen stillen Gesellschafter nicht (Abschn. 50 Abs. 3 GewStR). Statt dessen ist die atypische stille Gesellschaft nach den Grundsätzen der Mitunternehmerschaft zu behandeln, d.h. die von der Mitunternehmerschaft insgesamt erzielten Erträge unterliegen der GewSt. Beispiel 1: An der Α-GmbH ist der Gesellschafter Α seit 01.01.02 als stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 100.000 DM beteiligt. Α ist Geschäftsführer der Α-GmbH und mit einem Anteil von 40% am gezeichneten Kapital der Α-GmbH beteiligt. Das Geschäftsfuhrungsgehalt des Α beträgt 100.000 DM (vor Abzug von sozialversicherungsrechtlichen Abzügen). Weiterhin hat Α der Α-GmbH ein Darlehen über 500.000 DM zu einem Zinssatz von 6% p.a. zur Verfugung gestellt. Α selbst hat die Hälfte des an die Α-GmbH entliehenen Kapitals von einem Kreditinstitut zu einem Zinssatz von 7% p.a. aufgenommen. Die Α-GmbH hat für das Jahr 01 in 02 Dividenden in Höhe von 200.000 DM aus belastetem EK bezahlt. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters beträgt 8 % vom Gewinn vor Abzug des Gewinnanteils des stillen Gesellschafters. Für das Wj 02 ergibt sich als Bemessungsbasis für den Gewinnanteil des stillen Gesellschafters ein Betrag von 250.000 DM. Α steht das Widerspruchsrecht eines Kommanditisten analog zu § 164 HGB zu und er ist im Falle des Ausscheidens als stiller Gesellschafter an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts beteiligt.

116

3. Sonderformen

Lösung zu Beispiel 1: (1)

Charakterisierung des A:

Α ist ein atypischer stiller Gesellschafter, da er an den stillen Reserven beteiligt ist und ihm ein Widerspruchsrecht zusteht. Zudem kann er als Geschäftsführer der AGmbH auch Mitunternehmerinitiative entfalten (H 138 Abs. 1 EStH „Mitunternehmerinitiative"). Steuerlich wird der atypische stille Gesellschafter als Mitunternehmer behandelt. Die Α-GmbH und Α bilden eine atypische stille Gesellschaft. Die Einkünfte für AGmbH und Α sind einheitlich und gesondert festzustellen (§§ 179, 180 AO). Die PersGes unterliegt der GewSt. Aufgrund der Kürzungsvorschrift des § § 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG hat die GmbH keinen Gewerbeertrag zu versteuern. (2)

Umfang der Einkünfte des A

Da Α Mitunternehmer ist, zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 HS. 2 EStG Gewinnanteil des atypischen stillen Gesellschafters Geschäftsftthrungsvergütung Zinsen für das gewährte Darlehen Dividenden auf die Anteile an der Α-GmbH (Die Anteile des Mitunternehmers an der Α-GmbH sind notwendiges Sonder-BV II, da diese Anteile seinen Einfluss auf die Geschäftsführung und damit seine Mitunternehmerinitiative sichern) Α kann gegen diese Einkünfte seine Sonderbetriebsausgaben rechnen. Im vorliegenden Fall sind dies die Zinsen, die A an das Kreditinstitut für das seinerseits aufgenommene Darlehen entrichtet. (3)

Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb fur A

+ + + -

Gewinnanteil des stillen Gesellschafters Geschäftsführungsvergütung Zinseinnahmen Dividenden (einschl. anrechenbare KSt) Sonderbetriebsausgaben (Zinsausgaben) Einkünfte aus Gewerbebetrieb

20.000 100.000 30.000 114.286 17.500 246.786

Anrechenbar auf die ESt des Α ist die KSt in Höhe von 34.286 DM.

3.2.

Unterbeteiligungsgesellschaft

Der Begriff Unterbeteiligung bezeichnet die Beteiligung an einer Beteiligung. Im Gegensatz zur stillen Gesellschaft stellt der Unterbeteiligte dem Hauptbeteiligten einer Gesellschaft seine Einlage zur Finanzierung der Hauptbeteiligung zur Verfügung. Zivilrechtlich bilden der Hauptbeteiligte und der Unterbeteiligte eine GbR. Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich auf die Beteiligung an einer PersGes.

3. Sonderformen

117

Wie bei der stillen Gesellschaft kann auch bei der Unterbeteiligung zwischen einer typischen und einer atypischen Unterbeteiligung unterschieden werden. typische Unterbeteiligung

atypische Unterbeteiligung

Merkmale

Ausgestaltung des Vertragsverhältnisses nach Art einer typischen stillen Gesellschaft

Beteiligung des Unterbeteiligten an stillen Reserven (einschl. Geschäftswert) Stellung des Unterbeteiligten im Innenverhältnis wie ein Kommanditist

ESt

entsprechende Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ( H l 5 4 EStH "Stiller Gesellschafter" S. 3)

einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für Unterbeteiligungsgesellschaft (AEAO zu § 179 Nr. 4) Unterbeteiligter erzielt Einkünfte nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Zahlungen des Haupt- an Unterbeteiligten: Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten

Zahlungen des Haupt- an Unterbeteiligten: Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten GewSt

3.3.

Hinzurechnung beim Gewerbeertrag des Hauptbeteiligten nach § 8 Nr. 3 GewStG (Abschn. 50 Abs. 4 GewStR)

Gewinnanteil des Unterbeteiligten: Gewerbeertrag

Besonderheiten bei Familiengesellschaften

Bei der Beteiligung von Kindern an Gesellschaften spricht die Verwaltung von Familiengesellschaften (R 138 a EStR). Bei den Familiengesellschaften sind im wesentlichen zwei Problemkreise zu betrachten: 1. Anerkennung der Gesellschaft dem Grunde nach 2. Anerkennung des Gewinnverteilungsschlüssels (1)

Anerkennung der Gesellschaft dem Grunde nach Bei Minderjährigen ist stets ein Ergänzungspfleger zu bestellen (§ 1909 BGB) Zusätzlich benötigt ein Minderjähriger eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung (§ 1822 Nr. 3 BGB). Die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung ist nur entbehrlich, wenn ein Verlustausschluss vereinbart ist (H 138 a EStH „Vormundschaftsgerichtliche Genehmigung"). Eine stille Beteiligung mit Ausschluss der Beteiligung am Verlust kann bei minderjährigen Kindern jedoch nicht anerkannt werden, sofern die Beteiligung geschenkt wurde (H 138 a Abs. 4 EStH „Verlustbeteiligung"), da in diesen Fällen die stille Beteiligung einer Darlehensgewährung durch das Kind aus zuvor geschenkten Mitteln gleichkäme. Diese Konstruktion fallt nach Auffassung der Finanzverwaltung unter den steuerlichen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO).

118

3. Sonderformen

Nach § 518 Abs. 1 BGB ist jede Schenkung notariell zu beurkunden. Allerdings kann eine fehlende notarielle Beurkundung (Mangel der Form) nach § 518 Abs. 2 BGB durch Vollzug der Schenkung geheilt werden. Steuerlich lässt sich auf die mangelnde notarielle Beurkundung nur bei der Beteiligung an einer PersGes verzichten, da für den aufgenommenen Gesellschafter ein Kapitalkonto eingerichtet wird und dementsprechend eine Umbuchung innerhalb der Kapitalkonten erfolgt. Falls der Kaufmann jedoch eine stille Beteiligung an seinem Handelsgewerbe einräumt, so kann auf die notarielle Beurkundung oder einen Nachweis der Geldbewegung nicht verzichtet werden, weil bei der stillen Gesellschaft die Einlage des Stillen in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht (§ 230 Abs. 1 HGB). Neben den oben genannten spezifischen Voraussetzungen für die Begründung einer steuerlich anerkannten Familiengesellschaft ist erforderlich, dass bei Begründung einer PersGes mit Angehörigen diesen zumindest die Rechte eingeräumt werden, die wenigstens annähernd denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. (H 138 a Abs. 2 EStH „Allgemeines") Fehlt diese Voraussetzung, obwohl die übrigen Bedingungen für eine Familiengesellschaft vorliegen, kann eine Umdeutung in ein (typisches) stilles Gesellschaftsverhältnis in Betracht zu ziehen sein (H 138 a Abs. 4 EStH „Allgemeines"). (2)

Anerkennung des Gewinnverteilungsschlüssels

Neben der Anerkennung der Familiengesellschaft dem Grunde nach ist auch erforderlich, dass der Gewinnverteilungsschlüssel der Höhe nach anerkannt ist. Die EStH enthalten in Η 138 a EStH einzelne auf Rechtsprechung basierende Anhaltspunkte, die in der nachfolgenden Tabelle zusammengefasst sind. Bei den in der Tabelle angegebenen Werte kann es sich nur um mittelfristige Durchschnittswerte handeln, die in wirtschaftlich erfolgreichen Jahren überschritten und in wirtschaftlich schwachen Jahren unterschritten werden. Erforderlich ist für die Beurteilung der Angemessenheit eine Betrachtung der durchschnittlichen Rendite innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren (H 138 a Abs. 3 EStH „Allgemeines"). geschenkte Einlage

Beteiligung am Gewinn und Verlust Beteiligung nur am Gewinn

nicht geschenkte Einlage

PersGes

(typ.) stille Gesellschaft (typ.) Unterbeteiligung

(typ.) stille Gesellschaft (typ.) Unterbeteiligung

15% vom gemeinen Wert

15% der Einlage

35% der Einlage

12% der Einlage

25% der Einlage

Prüfung der Angemessenh sit des Restgewinns nach "Verzinsung" des genleinen Werts der Beteiligung »en

5. Sonderformen

119

Sofern die Angemessenheit nach diesen Vorschriften nicht mehr gegeben ist, liegt private Einkommensverwendung vor, die für die Ermittlung der auf die Gesellschafter zuzurechnenden Einkommensbestandteile irrelevant ist. Beispiel 2: Vater V gründet unter Einbeziehung seines minderjährigen Sohnes S eine Kommanditgesellschaft. V bringt in diese Gesellschaft sein Einzelunternehmen zu Buchwerten ein (Buchwert: 1 Mio. DM). Der Zeitwert des Betriebs beläuft sich auf 3 Mio. DM. Die Einlage seines Sohns S wird dadurch erbracht, dass er von seinem Kapitalkonto 200.000 DM auf das Kapitalkonto des S umbucht. Die Gewinnbeteiligung von V soll 85%, die des S 15% betragen. Sondervergütungen an die Gesellschafter werden nicht gewährt. S ist am Gewinn und Verlust beteiligt; ihm stehen die Rechte eines Kommanditisten nach HGB zu. Der durchschnittliche Jahresgewinn vor Abzug aller Sondervergütungen an die Gesellschafter beträgt voraussichtlich a) b)

600.000 DM 200.000 DM.

Die (zumindest) angemessene Vergütung für Übernahme der Geschäftsführung und Haftung durch V beträgt 100.000 DM. Wird die handelsrechtlich vorgenommene Gewinnverteilung steuerlich akzeptiert ? Ermitteln sie die steuerliche Gewinnverteilung, sofern der handelsrechtlichen Gewinnverteilung steuerlich nicht gefolgt wird. Lösung zu Beispiel 2: a) Vertraglich vereinbart ist, dass S 15% des Gewinns von 600.000 DM, also 90.000 DM erhält. Angemessen ist nach Η 138 a Abs. 3 EStH noch eine Gewinnverteilungsabrede, die zu einer durchschnittlichen Verzinsung von 15% des gemeinen Werts der Beteiligung führt. Der wirkliche Wert der Beteiligung beträgt 600.000 DM. Bei einer 15%igen Verzinsung ergäbe sich ein noch angemessener Gewinnanteil von 90.000 DM vor Berücksichtigung von Sondervergütungen. durchschnittlich erwarteter Gewinn Vergütung Kommanditisten „Verzinsung" Kapital Komplementär Überschuss

600.000 DM 90.000 DM 360.000 DM 150.000 DM

Der Überschuss nach „Verzinsung" der Kapitalkonten ist ausreichend fur die angemessene Geschäftsführungs- und Haftungsvergütung des Komplementärs. Die handelsrechtlich gewählte Gewinnverteilung ist steuerlich anzuerkennen. b)

V muss bei diesem relativ niedrigen Gewinn der KG zumindest eine angemessene Vergütung für die Übernahme der Haftungs- und Geschäftsführungsfunktion verbleiben.

120

3. Sonderformen

Beträgt der mittelfristig erwartete durchschnittliche Gewinn 200.000 DM und die angemessene Vergütung für Haftung und Geschäftsführung 100.000 DM, so verbleiben 100.000 DM für die „Verzinsung der Kapitalkonten". Damit entfällt auf S ein Betrag von 20.000 DM, was bei einem durchschnittlich erwarteten Gewinn von 200.000 DM einem Gewinnbeteiligungsprozentsatz von 10% entspricht. (Die Verzinsung des gemeinen Werts der Kommanditeinlage beläuft sich bei dieser Gewinnverteilung auf 3,33%.) Angemessen wäre damit eine Gewinnverteilung zwischen V und S in Höhe von 90% zu 10%. V erhält in dem betreffenden Jahr einen Gewinnanteil von 180.000 DM und S einen Gewinnanteil von 20.000 DM für die ESt-Veranlagung zugeordnet.

3.4.

Betriebsaufspaltung

3.4.1. Begriff Betriebsaufspaltung (BAU) liegt vor, wenn ein wirtschaftlich als eine Einheit anzusehendes Unternehmen in zwei rechtlich selbständige Unternehmen gegliedert ist. Die am häufigsten vorkommende Form der BAU ist die Aufgliederung in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen. Die nachfolgenden Ausführungen konzentrieren sich dementsprechend auf diese Ausprägungen. In der Literatur finden sich zur Systematisierung der BAU zwei Gliederungskriterien und folgende Ausprägungen: •

BAU nach der Art der Entstehung der Unternehmen echte BAU Von einer echten BAU spricht man, wenn ein zunächst einheitliches Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgespalten wird. unechte BAU Die unechte BAU liegt vor, falls von Beginn der unternehmerischen Tätigkeit zwei Gesellschaften vorhanden sind.

Die steuerlichen Rechtsfolgen weichen bei echter und unechter BAU nicht voneinander ab. •

BAU nach den Rechtsformen der Unternehmen eigentliche BAU: Das Besitzunternehmen wird in der Rechtsform einer PersGes oder eines Einzelunternehmens und das Betriebsunternehmen in der Rechtsform einer KapGes geführt. umgekehrte BAU: Die umgekehrte BAU (oder uneigentliche BAU) liegt vor, falls das Besitzunternehmen als KapGes und das Betriebsunternehmen als Einzelunternehmen oder PersGes geführt wird.

i. Sonderformen

121

mitunternehmerische BAU: Bei dieser Form der BAU sind beide Gesellschaften PersGes oder Einzelunternehmen. Der BFH hat in seiner ab 1998 geänderten Rechtsprechung den Vorrang der mitunternehmerischen BAU gegenüber dem Ausweis von Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden PersGes anerkannt (H 137 Abs. 4 EStH „Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung") kapitalistische BAU: Sowohl Betriebs- als auch Besitzgesellschaft sind KapGes. Im weiteren wird im wesentlichen auf die eigentliche BAU eingegangen. 3.4.2.

Voraussetzungen

Eine BAU wird von der Rechtsprechung und der Verwaltung angenommen, wenn zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen sachliche und personelle Verflechtung vorliegen (H 137 Abs. 4 EStH). (1)

Sachliche Verflechtung

Das Besitzunternehmen muss fur das Vorliegen einer BAU eine wesentliche Betriebsgrundlage vermieten oder verpachten. Hinsichtlich der Abgrenzung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sind diese im Gegensatz zur Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) rein funktional abzugrenzen. Das Vorhandensein stiller Reserven in WG ist daher nicht ausreichend für die Klassifikation eines WG als wesentliche Betriebsgrundlage (H 137 Abs. 5 EStH „Stille Reserven"). (2)

Personelle Verflechtung

Diese liegt vor, wenn eine Person oder eine Personengruppe sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen beherrschen, so dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zu entfalten. Für die BAU genügt es, dass die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, auch in der Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen. Nicht erforderlich ist jedoch eine Beteiligungsidentität der Gesellschafter untereinander. Bei der Feststellung der personellen Verflechtung kommt es prinzipiell nicht zu einer Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen, es sei denn, dass zusätzlich zur ehelichen Lebensgemeinschaft gleichgerichtete wirtschaftliche Interessen verfolgt werden. Interessengleichrichtung kann nur bei Vorliegen besonderer Umstände angenommen werden. Ein solcher Fall der Interessengleichrichtung ist beispielsweise gegeben, wenn am Besitzunternehmen beide Ehegatten je zur Hälfte und an den einzelnen Betriebsunternehmen jeweils nur einer der Ehegatten beteiligt sind (H 137 Abs. 7 EStH „Allgemeines"). Eine Zusammenrechnung der Ehegattenanteile kommt dagegen nicht in

122

J. Sonderformen

Betracht, wenn einer der Ehegatten am Besitz- und der andere Ehegatte am Betriebsunternehmen beteiligt ist (H 137 Abs. 7 EStH „Wiesbadener Modell"). Für die Zusammenrechnung der Anteile von minderjährigen Kindern zu beiden Eltern oder einem Elternteil ist das Vermögenssorgerecht das entscheidende Kriterium (R 137 Abs. 8 EStR). Beispiel 3: Α und Β sind an einer Grundstücks-GbR sowie an einer Betriebs-OHG zu jeweils 50% beteiligt. Die Grundstücks-GbR verpachtet das Betriebsgrundstück entgeltlich an die OHG. Lösung zu Beispiel 3: Das Betriebsgrundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Α und Β beherrschen sowohl die GbR als auch die OHG, so dass eine personelle Verflechtung vorliegt. Aufgrund der seit 1998 geänderten Rechtsprechung des BFH ist die (hier vorliegende) mitunternehmerische BAU vorrangig gegenüber der Klassifizierung des Betriebsgrundstücks als Sonderbetriebsvermögen. Das Betriebsgrundstück stellt damit notwendiges BV der Grundstücks-GbR dar. Beispiel 4: Variation zu Beispiel 3. An der Grundstücks-GbR sind Α und Β zu je 37,5% und C, die Ehefrau des A, zu 25% beteiligt. Im Gesellschaftsvertrag der GbR ist weiterhin bestimmt, dass Verwaltung und Nutzung des Verpachtungsobjekts „ausschließlich nach einstimmigem Beschluss aller Gesellschafter" erfolgen. Lösung zu Beispiel 4: Es liegt keine personelle Verflechtung und daher auch keine mitunternehmerische BAU vor, da Α und Β ihren Willen im Besitzunternehmen nicht gegen C durchsetzen können. Anhaltspunkte für eine wirtschaftliche Interessengleichrichtung zwischen Α und C mit der Folge, dass die Anteile der C dem Α zugerechnet werden, liegen nicht vor. Daher stellen 75% des Betriebsgrundstücks notwendiges Sonderbetriebsvermögen beim Betriebsunternehmen dar und sind auch dort zu bilanzieren. C erzielt mit ihrem 25%Anteil am Betriebsgrundstück Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Beispiel 5: Variation zu Beispiel 3. Die Grundstücks-GbR überlässt der Betriebs-OHG das Betriebsgrundstück unentgeltlich. Lösung zu Beispiel 5: Es liegt keine mitunternehmerische BAU vor, obwohl personelle und sachliche Verflechtung gegeben sind. Das Besitzunternehmen wird im Gegensatz zu Beispiel 3 mit der Verpachtung des Betriebsgrundstücks wegen der fehlenden Vereinbarung eines Entgelts nicht gewerblich tätig (Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht). Das Betriebsgrundstück zählt zu 100% zum Sonderbetriebsvermögen des Betriebsunternehmens.

3.4.3.

Wirkungen

Sofern die unter 3.4.2. genannten Voraussetzungen für die BAU vorliegen, hat dies folgende Konsequenzen für das Besitzunternehmen:

3. Sonderformen

123

Das Besitzunternehmen bleibt weiterhin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr durch Vermietung oder Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage(n) beteiligt. Daher erzielt das Besitzunternehmen aus der Vermietung oder Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlage(n) Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der GewSt unterliegen. Die Anteile am Betriebsunternehmen stellen notwendiges BV der BesitzPersGes, gegebenenfalls notwendiges Sonder-BV, dar. Die vermieteten und verpachteten WG sind - entsprechend allgemeinen Regeln - beim wirtschaftlichen Eigentümer (§ 39 Abs. 2 AO) zu bilanzieren. Bei der Begründung der BAU ist eine Einbringung von WG in eine BesitzKapGes ohne Gewinnrealisierung seit Vz 1999 aufgrund des § 6 Abs. 4 EStG nicht mehr möglich. Bei Übertragung sind die gemeinen Werte für die WG anzusetzen. Hervorzuheben bleibt noch, dass es zwischen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen keinen allgemeinen Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung des BV gibt. Der BFH sieht jedoch eine Ausnahme für den Fall des Sachwertdarlehens und der Rückstellung für Pachterneuerung beziehungsweise des Ersatzanspruchs auf Pachtanlagenerneuerung. In diesen Fällen muss der Forderungsanspruch des Besitzunternehmens mit dem gleichen Wert wie die Verpflichtung des Betriebsunternehmens angesetzt sein. Beispiel 6: Der Einzelkaufmann Α hat zum 31.12.00 folgende Bilanz aufgestellt. Aktiva immaterielle WG Grund und Boden Gebäude Technische Anlagen sonstiges AV Vorrate sonstiges UV

Passiva 50.000 Kapital A 100.000 100.000 50.000 Verbindlichkeiten 40.000 30.000 130.000

Bilanzsumme

500.000

300.000

200.000

500.000

Α gründet zum 31.12.00 die Α-GmbH, die den künftigen Geschäftsbetrieb weiterführen soll. Das gezeichnete Kapital der Α-GmbH beträgt 100.000 DM und wird vom Kaufmann A in bar eingezahlt. Α überträgt der Α-GmbH die immateriellen WG, die Technischen Anlagen, das sonstige Anlagevermögen und die Verbindlichkeiten. Die gemeinen Werte sollen jeweils den Buchwerten entsprechen. Das Vorratsvermögen erhält die Pächterin mit der Abrede bei Beendigung des Pachtverhältnisses dieselbe Vorratsmenge in gleicher Art und Güte zurückzugeben (Sachwertdarlehen). Die Vorräte werden zum Buchwert (= Marktwert am 31.12.00) auf die Α-GmbH übertragen.

1 24

J. Sonderformen

Das in der Einzelbilanz des Α ausgewiesene Fabrikationsgrundstück verbleibt im Eigentum des Α und wird fur monatlich 3.000 DM an die Α-GmbH verpachtet. Die AfA-BMG für das Gebäude betrug 200.000 DM, der AfA-Satz 2%. Weitere Grundstücksaufwendungen fallen nicht an. Zum Geschäftsführer der Α-GmbH wird Herr Α bestellt. Er erhält ein monatliches Gehalt von 15.000 DM. Nach einem vom Finanzamt extern eingeholten Gutachten beträgt das angemessene Gehalt des Herrn Α jedoch nur 8.000 DM. Der Marktwert der Vorräte beträgt am 31.12.01 45.000 DM. Vor Berücksichtigung der gestiegenen Wiederbeschaffungskosten für die Vorräte und der vGA ergibt sich fur die Α-GmbH ein Ergebnis vor Steuern in Höhe von 30.000 DM. Nehmen sie zu der Art und der Höhe der Einkünfte von Α und der Α-GmbH Stellung. Lösung zu Beispiel 6: Es liegt eine BAU zwischen dem Einzelunternehmen von Α und der Α-GmbH vor. Personelle Verflechtung ist gegeben, da Α alleiniger Gesellschafter der A-GmbH sowie seines Einzelunternehmens ist. Durch die Verpachtung des Betriebsgrundstücks liegt die sachliche Verflechtung vor (H 137 Abs. 5 EStH „Fabrikationsgrundstücke"). Damit wird das Fabrikationsgrundstück aus dem Einzelunternehmen des Α nicht entnommen, sondern verbleibt im BV des A. Das Einzelunternehmen des Α ist weiterhin - mittelbar über die Beteiligung an der Α-GmbH - gewerblich tätig. Weiterhin sind die Anteile des Α an der Α-GmbH notwendiges BV. Die Bilanz des Einzelunternehmens Α hat daher zum 01.01.01 folgende Gestalt: Aktiva Grund und Boden Gebäude

100.000 100.000

Anteile A-GmbH Sachwertforderung Vorräte sonstiges UV

100.000 30.000

Bilanzsumme

460.000

Passiva Kapital A

400.000

Verbindlichkeiten A-GmbH

60.000

130.000 460.000

Zum 31.12.01 zeigt die Bilanz des Einzelunternehmens Α folgendes Bild: Aktiva Grund und Boden Gebäude

100.000 96.000

Anteile A-GmbH Sachwertforderung Vorräte sonstiges UV

100.000 45.000

Bilanzsumme

411.000

Passiva Kapital A

411.000

70.000 411.000

Der Gewinn des Einzelunternehmens Α setzt sich in 01 aus folgenden Komponenten zusammen:

3. Sonderformen

+ + +

Mieterträge A f A Gebäude Erhöhung S achWertforderungen Vorräte vGA KSt auf vGA Gewinn Einzelunternehmen 01

125

36.000 4.000 15.000 84.000 36.000 167.000

Das Kapitalkonto des Α entwickelt sich folgendermaßen:

+

Kapital 1.1.01. Gewinn 01 Entnahmen 01 (vGA; KSt auf vGA; Miete-) Kapital 31.12.01

400.000 167.000 156.000 411.000

Der Gewinn der Α-GmbH beträgt 30.000 DM - 15.000 DM + 12 * 7.000 DM = 99.000 DM und unterliegt der KSt nach den Tarifvorschriften. Α bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus seinem Einzelunternehmen in Höhe von 167.000 DM. Anrechenbar auf die ESt des Α ist die KSt auf die vGA in Höhe von 36.000 DM. Α hat weiterhin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe seines angemessenen Gehalts (8.000 D M * 12 = 96.000 DM) abzüglich Werbungskosten.

3.4.4.

Beendigung

Die BAU endet durch Wegfall der personellen und / oder sachlichen Verflechtung. Die Rechtsfolgen aus der Beendigung der BAU sind - je nach Konstellation unterschiedlich: •

Die regelmäßige Folge aus dem Wegfall der BAU ist die Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG)

•

Sofern die personelle Verflechtung entfallt und zugleich sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen an das Betriebsunternehmen verpachtet werden, steht dem Verpächter das sogenannte Verpächterwahlrecht zu (siehe 3.5.)

•

Bei ausschließlichem Wegfall der personellen Verflechtung von Familiengesellschaften wegen der Volljährigkeit eines Kindes wird das Verpächterwahlrecht auch dann gewährt, wenn nicht sämtliche Betriebsgrundlagen verpachtet werden (R 139 Abs. 2 S. 3 EStR)

Beispiel 7: In Beispiel 6 nimmt Α zum 1.1.02 seine Ehefrau (zu 50%) in das Besitzunternehmen auf, das gleichzeitig in eine OHG umgewandelt wird. Die Beteiligung an der OHG wird schenkweise eingeräumt. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich - ausgenommen ErbSt - fur A ?

126

3. Sonderformen

Der gemeine Wert für Grund und Boden und das Gebäude beträgt insgesamt 400.000 DM (40% hiervon entfallen auf den Grund und Boden); der gemeine Wert der Anteile an der Α-GmbH beläuft sich auf 150.000 DM. Lösung zu Beispiel 7: Mit der Umwandlung des Einzelunternehmens in eine PersGes und gleichzeitiger Beteiligung der Ehefrau des Α entfällt die personelle Verflechtung, so dass keine BAU mehr vorliegt. Die Besitz-OHG ist auch nicht mehr gewerblich tätig, da sie ausschließlich Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit ausübt. Da nicht sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet werden, kann das Verpächterwahlrecht nicht ausgeübt werden. Damit liegt eine Betriebsaufgabe durch Α vor. gemeiner Wert der entnommenen W G

+ + +

=

Grund und Boden, Gebäude Anteile GmbH Vorräte sonst. UV gem. Wert der entnommenen WG

400.000 150.000 45.000 70.000 665.000

Buchwert der entnommenen WG (Kapitalkonto) Aufgabegewinn

411.000 254.000

Die Vergünstigungen des §§ 16 Abs. 4, 34 EStG sind anzuwenden. In 02 erwirtschaften Α und seine Ehefrau aus Dividendenzahlungen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Α erzielt in Höhe der überhöhten Gehaltszahlungen vGA, die ebenfalls als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst werden. Weiterhin erzielen Α und seine Ehefrau aus der Vermietung und Verpachtung des Grundstücks und der Vorräte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Unter der Voraussetzung, dass der Marktwert der Vorräte in 02 unverändert bleibt, ergibt sich: Mieterträge 36.000 A f A Gebäude (AfA-BMG: 240.000 DM = 60% von 400.000 DM Entnahmewert) 4.800 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 31.200 Α und seine Ehefrau erzielen jeweils einen Überschuss von 15.600 DM bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

3.5.

Betriebsverpachtung

Bei Einstellung der gewerblichen Tätigkeit des Unternehmers und gleichzeitiger Verpachtung des BV liegt grundsätzlich eine Betriebsaufgabe durch den aufgebenden Unternehmer vor. Die Betriebsaufgabe führt zur Aufdeckung der im BV ruhenden stillen Reserven. R 139 Abs. 5 EStR gewährt dem Verpachtenden jedoch ein Wahlrecht, falls der Gewerbebetrieb mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen

3. Sonderformen

127

verpachtet wird und der Verpächter oder sein Rechtsnachfolger nach Beendigung des Pachtverhältnisses in der Lage wären, den Gewerbebetrieb fortzusetzen. Voraussetzungen für die Ausübung des Verpächterwahlrechts nach R 139 Abs. 5 EStR sind im einzelnen: • • • • • • •

Vermietung oder Verpachtung eines funktionsfähigen Betriebs Überlassung sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen tatsächliche Betriebsfortfuhrung durch den Pächter keine grundlegende Umgestaltung der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch den Pächter unbeschränkte Steuerpflicht des Verpächters Verpächter als natürliche Person Folgende Negativmerkmale müssen vorliegen: keine Betriebsaufspaltung keine gewerbliche Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit keine Mitunternehmerschaft zwischen Verpächter und Pächter

Gibt der Verpächter keine Aufgabeerklärung ab, so wird der Gewerbebetrieb als ruhend behandelt. Daraus zieht die Finanzverwaltung folgende steuerliche Konsequenzen: • • •

keine Betriebsaufgabe und keine Einkünfte aus § 15 EStG aus der Die Einkünfte aus Verpachtung EStG - ausnahmsweise nicht der

Aufdeckung der stillen Reserven Verpachtung des Gewerbebetriebs des Geschäftsbetriebs unterliegen - trotz § 15 GewSt

Bei Abgabe einer Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt treten nachstehende Rechtsfolgen ein: • • •

Betriebsaufgabe und Realisation eines Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 3 EStG Entnahme der WG in das PV (Änderung der AfA-BMG) Einkünfte aus § 21 EStG aus der Verpachtung des Gewerbebetriebs

Beispiel 8: X ist 65 Jahre alt (Wj = Kj). Zum 30.06.01 hat er folgende Zwischenbilanz aufgestellt. Aktiva Grund und Boden Gebäude Inventar Waren Bank Bilanzsumme

Passiva 200.000 Kapital 1.1.01 160.000 + Gewinn 240.000 200.000 60.000 Verbindlichkeiten 860.000

420.000 240.000 660.000 200.000 860.000

Die einzelnen WG weisen zum 30.06.01 folgende Buchwerte und gemeinen Werte auf: Buchwert gemeiner Wert Grund und Boden 200.000 DM 300.000 DM Gebäude 160.000 DM 260.000 DM (AfA-BMG 200.000 DM; linear 2%) Inventar 240.000 DM 240.000 DM (AHK 480.000 DM; Nutzungsdauer 10 Jahre; linear) Waren 200.000 DM 200.000 DM

1 28

3. Sonderformen

Α hat mit Β einen Pachtvertrag am 30.06.01 geschlossen; darin hat er sich verpflichtet, den Gewerbebetrieb an Β mit jährlicher Kündigung zu verpachten. Die Bankbestände hat A am 30.06.01 entnommen, die Verbindlichkeiten zurückbehalten. Die übrigen WG wurden vereinbarungsgemäß übergeben. Als monatliche Pacht wurde 12.000 DM vereinbart. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit Vermietung und Verpachtung bestehen nur aus AfA. Lösung zu Beispiel 8: Es liegt eine Betriebsverpachtung im ganzen vor, da Α alle wesentlichen Betriebsgrundlagen an Β verpachtet hat. Die entnommenen Bankbestände und zurückbehaltenen Verbindlichkeiten stellen keine wesentlichen Betriebsgrundlagen dar. Der bisherige Betrieb wird mit seinen wesentlichen Grundlagen so übergeben, dass der Verpächter oder sein Rechtsnachfolger bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb wieder aufnehmen könnte. Α hat daher das Wahlrecht des R 139 Abs. 5 EStR. Er kann entweder den Betrieb als ruhenden Geschäftsbetrieb ohne Aufdeckung stiller Reserven fortfuhren und erzielt Einkünfte aus §§ 15, 24 Nr. 2 EStG, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen, oder er erklärt ausdrücklich die Betriebsaufgabe und versteuert einen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 3 EStG. 1)

Ausübung des Wahlrechts als ruhender Betrieb: Einkünfte im Vz 01: 240.000 DM

Einkünfte nach §§ 15,4a EStG im Rumpf-Wj Einkünfte aus Betriebsverpachtung (§§ 15, 24 Nr. 2 EStG) Pachterträge (6 * 12.000 DM) 72.000 DM AfA Gebäude-AfA (BMG: 200.000 DM) 2.000 DM 24.000 DM AfA Inventar

46.000 DM 2)

Erklärung der Betriebsaufgabe 240.000 DM

Einkünfte nach §§ 15, 4a EStG im Rumpf-Wj Aufgabegewinn § 16 Abs. 3 EStG gemeiner Wert der verpachteten WG Buchwert der verpachteten WG Freibetrag § 16 Abs. 4 EStG

.000.000 DM 800.000 DM 200.000 DM 60.000 DM 140.000 DM

Der VG unterliegt dem ermäßigten Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG.

3. Sonderformen

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) Pachterträge (6 * 12.000 DM) 72.000 DM AfA Gebäude-AfA (BMG: 260.000 DM) 2.600 DM A f A Inventar (AfA-BMG: 240.000 DM) 24.000 DM 45.400 DM

129

130

4. Gewerbesteuer

4.

Gewerbesteuer

4.1.

Steuergegenstand und Steuerobjekt

4.1.1. Gewerbebetrieb als Steuerobjekt Steuergegenstand ist jeder stehende inländische Gewerbebetrieb. Die Abgrenzung des Gewerbebetriebs ergibt sich nach Maßgabe des Einkommensteuerrechtes (§ 2 Abs. 1 GewStG). Ein Gewerbebetrieb lässt sich in verschiedenen Rechtsformen betreiben: (1)

Vorliegen eines Gewerbebetriebes

a) Einzelunternehmen Eine natürliche Person hat einen Gewerbebetrieb, wenn diese ein gewerbliches Unternehmen betreibt ( § 1 5 Abs. 2 EStG). Hierfür sind nach Abschn. 11 Abs. 1 GewStR die aus dem Einkommensteuerrecht bekannten Kriterien Selbständigkeit, Nachhaltigkeit der Betätigung, Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erforderlich. b) Personengesellschaften Die PersGes ist ein Gewerbebetrieb, falls sie zumindest teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Es gilt § 15 Abs. 2 S. 1 EStG sowie die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Darüber hinaus ist unabhängig von der Art der Tätigkeit eine gewerblich geprägte PersGes (GmbH & Co KG) stets in vollem Umfang ein Gewerbebetrieb. (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) c) Kapitalgesellschaften, VvaG, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften Diese sind kraft Rechtsform immer in vollem Umfang gewstpfl (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, § 2 Abs. 2 GewStG, Abschn. 13 Abs. 1 S. 1 GewStR) d)

Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 2 Abs. 3 GewStG) Sofern das Unterhalten eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (§ 14 AO) bei sonstigen juristischen Personen des Privatrechts erforderlich ist, sind auch diese juristischen Personen gewstpfl (Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs). Die Steuerpflicht beschränkt sich jedoch auf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Bsp.: Stiftungen, Kantinen, Druckereien) Von der Frage, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, ist zu unterscheiden, wieviele Betriebe ein Unternehmen unterhält. Dies ist deshalb bedeutsam, da z.B. je Gewerbebetrieb ein Freibetrag bei der GewSt gewährt wird. (§11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG) (2)

Anzahl der Gewerbebetriebe

a)

Einzelunternehmen

Eine natürliche Person kann mehrere Gewerbebetriebe haben (Abschn. 16 Abs. 1, 2 GewStR), sofern der Gewerbetreibende wesens- bzw. artverschiedene Betriebe unterhält (z.B. Maschinenfabrik und Bäckerei). Vgl. Abschn. 16 Abs. 1 S. 1 GewStR Ein Gewerbebetrieb liegt dagegen vor, falls der Stpfl entweder

4. Gewerbesteuer

131

in derselben Gemeinde verschiedene gewerbliche Tätigkeiten ausübt und die verschiedenen Betriebszweige nach der Verkehrsauffassung als Teil eines Gewerbebetriebs anzusehen sind (z.B. Bäckerei und Metzgerei); vgl. Abschn. 16 Abs. 1 S. 4 GewStR oder mehrere Betriebe der gleichen Art betreibt, die wirtschaftlich zusammenhängen (Abschn. 16 Abs. 2 GewStR) b) Personengesellschaften Es liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb je PersGes vor, selbst wenn die PersGes mehrere Betriebe unterhält (Abschn. 16 Abs. 3 S. 1 GewStR) Jede PersGes ist ein eigenständiger Gewerbebetrieb. Dies gilt auch dann, wenn bei allen Gesellschaften die Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind (Abschn. 16 Abs. 3 S. 4 GewStR) c) Kapitalgesellschaften Auch KapGes haben nur einen Gewerbebetrieb, selbst wenn mehrere Betriebsstätten unterhalten werden.

4.1.2. Abgrenzung von Gewerbebetrieb und Betriebsstätte Die Betriebsstätte ist dem Betrieb in diesem Sinne untergeordnet, als ein Betrieb mehrere Betriebsstätten unterhalten kann. Nach § 12 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Der Betriebsstättenbegriff hat im Gewerbesteuerrecht folgende Bedeutung: Erstens ist er Voraussetzung für die Erhebung der GewSt (§ 2 Abs. 1 S. 3 GewStG), zweitens ergibt sich die Hebeberechtigung der Gemeinden danach, dass in der politischen Gemeinde eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 4 GewStG).

4.1.3. Gewerbesteuerliche Organschaft Ebenso wie im Körperschaftsteuerrecht kann nur eine KapGes Organ einer anderen Gesellschaft sein. Die Voraussetzungen für die gewstliche Organschaft sind: •

Eingliederung (§ 14 Nr. 1 und Nr. 2 KStG) finanzielle Eingliederung organisatorische Eingliederung wirtschaftliche Eingliederung

•

gewerbliche Tätigkeit des Organträgers Hierfür genügt es nicht, dass der Organträger nur gewstpfl ist, sondern er muss eine eigene gewerbliche Tätigkeit entfalten (beispielsweise hat eine Besitzgesellschaft mit ausschließlicher Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit im Rahmen der BAU keine nach außen in Erscheinung tretende gewerbliche Tätigkeit); vgl. Abschn. 14 Abs. 7 S. 4 GewStR

•

keine Notwendigkeit weiterer Verträge (z.B. Gewinnabführungsvertrag) zwischen Organgesellschaft und Organträger

132

4. Gewerbesteuer

Liegen diese Voraussetzungen vor, so gilt das Organ als Betriebsstätte des anderen Unternehmens (§ 2 Abs. 2 GewStG). Im einzelnen ergeben sich aus der geistlichen Organschaft folgende Wirkungen: •

keine Herstellung einer steuerlichen Einheit zwischen Organgesellschaft und Organträger (Abschn. 14 Abs. 1 S. 8 f. GewStR).

•

getrennte Ermittlung des Erfolgs von Organträger und Organgesellschaft (Abschn. 41 Abs. 1 S. 2 GewStR), d.h. der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist so zu ermitteln, als ob die Organgesellschaft selbst Steuergegenstand wäre. Ein eventuell bestehender Gewinnabfiihrungsvertrag bleibt unberücksichtigt. (Abschn. 41 Abs. 3 GewStR)

•

Unterlassung von Hinzurechnungen nach § 8 GewStG zur Vermeidung von Mehrfacherfassungen: z.B. Dauerschuldzinsen

•

Vernachlässigung von verlustbedingten Teilwertabschreibungen des Organträgers auf das Organ. Andernfalls würde sich der Verlust zweimal auswirken (Abschn. 41 Abs. 1 S. 8 GewStR)

•

Abzug der während der Organschaft vom Organ erwirtschafteten, aber nicht ausgeschütteten Gewinne bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im Falle der Veräußerung der Organbeteiligung (Abschn. 41 Abs. 1 S. 7 GewStR)

•

Organträger als Steuerschuldner gemäß § 5 GewStG

Beispiel 1: Die A-AG hält 100% an der B-GmbH. Das Einkommen der A-AG und der B-GmbH beträgt jeweils 100.000 DM. Die B-GmbH hat an die A-AG eine Ausleihung von 500.000 D M gegeben, die zu 6% p.a. verzinslich ist. Geschäftsführer der B-GmbH ist der Vorstandsvorsitzende der A-AG. Die B-GmbH übernimmt den Vertrieb der Erzeugnisse der A-AG. Lösung zu Beispiel 1: Es besteht gewstliche Organschaft, da sämtliche Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 und Nr. 2 KStG vorliegen. Die A-AG ist auch als Produktionsgesellschaft gewerblich tätig. Ein Gewinnabfuhrungsvertrag ist für das Vorliegen einer gewstlichen Organschaft anders als im Körperschaftsteuerrecht - nicht erforderlich. Das Vorliegen der Organschaft führt jedoch nicht dazu, dass ein gemeinsamer Gewinn fur den Organkreis errechnet wird. Die Dauerschuldzinsen von 30.000 DM bei der A-AG werden nicht nach § 8 Nr. 1 GewStG zur Hälfte hinzugerechnet (Abschn. 41 Abs. 1 S. 5 GewStR). Der Gewerbeertrag im Organkreis beträgt 200.000 DM. Stpfl ist der Organträger. Beispiel 2: Im Beispiel 1 liegt ein Gewinnabfuhrungsvertrag zwischen der B-GmbH und der A-AG vor und aus vororganschaftlicher Zeit besteht noch ein körperschaftsteuer- und gewstlicher Verlustvortrag von 60.000 DM fur die jetzige Organgesellschaft B-GmbH. Ermitteln sie den Gewerbeertrag und das Einkommen im Sinne des

4. Gewerbesteuer

1 33

Körperschaftsteuerrechts (Hebesatz 400%). Der Handelsbilanzgewinn vor Besteuerung betrage bei beiden Unternehmen 100.000 DM (jeweils vor Gewinnabführung). Lösung zu Beispiel 2: Im ersten Schritt erfolgt die Ermittlung der GewSt, da diese als Betriebsausgabe bei Ermittlung des Einkommens abzugsfahig ist (§ 4 Abs. 4 EStG). •

Organ: Gewerbeertrag 100.000 DM Verlustvortrag 60.000 DM Gewerbeertrag nach Verlustvortrag 40.000 DM

•

Organträger: Gewerbeertrag 100.000 DM Keine Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG (Abschn. 41 Abs. 1 S. 5 GewStR)!

•

zusammengefasster Gewerbeertrag 140.000 DM Steuermessbetrag § 11 Abs. 2 Nr. 2 GewStG 7.000 DM Gewerbesteuer 400% unter Berücksichtigung der Abzugsfahigkeit der GewSt von der eigenen Bemessungsgrundlage 23.333 DM

•

Einkommen A-AG vor GewSt und vor Ergebnisabführung GewSt + zuzurechnendes Einkommen des Organs = Einkommen A-AG

100.000 DM - 23.333 DM 100.000 DM 176.667 DM

Der vororganschaftliche körperschaftsteuerliche Verlustvortrag des Organs kann bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers nicht berücksichtigt werden (§ 15 Nr. 1 KStG i.V.m. § 10 d EStG)

4.1.4. Beginn und Ende der Gewerbesteuerpflicht Beginn und Ende der Steuerpflicht sind für Einzelunternehmen und PersGes einerseits und für KapGes und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften andererseits geregelt. (1)

Einzelunternehmen und PersGes

•

Die Steuerpflicht beginnt mit dem Vorliegen sämtlicher Kriterien für eine gewerbliche Tätigkeit. Im Gegensatz zur ESt begründen Vorbereitungshandlungen nicht die Gewerbesteuerpflicht (Abschn. 18 Abs. 1 S. 3 GewStR). Daher können Vorlaufkosten nicht als vorweggenommene Betriebsausgaben Berücksichtigung finden.

•

Die Gewerbesteuerpflicht endet mit der Aufgabe jeglicher werbender Tätigkeit (Abschn. 19 Abs. 1 S. 9 GewStR). Bei Saison- und Kurbetrieben liegt keine Einstellung des Gewerbebetriebs während der toten Zeit, sondern eine

134

4. Gewerbesteuer

vorübergehende Unterbrechung vor. Die Veräußerung des betriebsnotwendigen Vermögens gehört nicht mehr zur gewerblichen Tätigkeit (Abschn. 19 Abs. 1 S. 7 GewStR). (2)

KapGes, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

•

Die Steuerpflicht von KapGes bzw. Genossenschaften beginnt spätestens mit Eintragung in das jeweilige Register (Abschn. 18 Abs. 2 S. 1 GewStR). Sofern die KapGes bereits vor der Eintragung eine nach außen in Erscheinung tretende Geschäftstätigkeit aufgenommen hat, ist diese Gesellschaft (Vorgesellschaft) bereits vor Handelsregistereintragung gewstpfl. Die nach außen auftretende Vorgesellschaft bildet mit der nachfolgend eingetragenen Gesellschaft eine Einheit (Abschn. 18 Abs. 2 S. 9 GewStR)

•

Die Steuerpflicht von KapGes endet erst mit Beendigung der Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter (Abschn. 19 Abs. 3 S. 2 GewStR).

Sachlich stpfl Gewerbebetriebe können durch Steuerbefreiungen von der allgemeinen Gewerbesteuerpflicht ausgenommen sein. Diese Steuerbefreiungen regelt § 3 GewStG. Besonders bedeutsam sind hierbei: •

hoheitlicher Bereich der im öffentlichen Besitz stehenden Kreditinstitute (§ 3 Nr. 2 GewStG)

•

gemeinnützige Körperschaften und Stiftungen (§ 3 Nr. 6 GewStG)

•

Pensions-, Sterbe- und Unterstützungskassen (§ 3 Nr. 9 GewStG)

•

Krankenhäuser, die von der öffentlichen Hand betrieben werden (§ 3 Nr. 2 GewStG)

Besonderheiten hinsichtlich der Steuerpflicht ergeben sich beim Unternehmerwechsel. Gemäß § 2 Abs. 5 GewStG gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt, wenn ein Gewerbebetrieb im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht. Der Gewerbebetrieb gilt durch den anderen Unternehmer als neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird. Geht der Gewerbebetrieb eines Einzelunternehmens im ganzen auf einen neuen Unternehmer über, so ist der bisherige Unternehmer bis zu diesem Zeitpunkt Steuerschuldner. Der neue Unternehmer ist von diesem Zeitpunkt an Steuerschuldner (§ 5 Abs. 2 GewStG). Da bei PersGes Steuerschuldner die PersGes und nicht die Gesellschafter (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG) sind, ist zwischen sachlicher und persönlicher Steuerpflicht zu unterscheiden. Die sachliche Steuerschuldnerschaft bleibt bestehen, falls einzelne Gesellschafter aus der Gesellschaft austreten oder in die PersGes eintreten, alle Gesellschafter bis auf einen ausscheiden und der verbleibende Gesellschafter Einzelunternehmer wird oder falls die Umwandlung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme neuer Gesellschafter in eine PersGes (Abschn. 20 Abs. 2 S. 1 GewStR) erfolgt. Bei Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine PersGes oder umgekehrt im Verlauf eines Kj tritt ein Wechsel in der persönlichen Steuerschuldnerschaft ein.

4. Gewerbesteuer

135

Deshalb ist der für den Erhebungszeitraum ermittelte einheitliche Steuermessbetrag dem Einzelunternehmer und der PersGes anteilig zuzurechnen. (Abschn. 35 Abs. 1 S. 3 GewStR) Da die KapGes juristische Person ist, liegt kein Unternehmerwechsel beim Austausch von Gesellschaftern vor. Damit ist kein Anwendungsfall des § 2 Abs. 5 GewStG gegeben.

4.2.

Gewerbeertrag

4.2.1.

Ausgangsgröße

Basis für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist gemäß § 7 GewStG der Gewerbeertrag, der sich nach den Vorschriften des EStG oder des KStG ergibt. Trotz des Verweises auf einkommensteuerliche und körperschaftsteuerliche Vorschriften handelt es sich verfahrensrechtlich um eine eigenständige Gewinnermittlung (Abschn. 38 Abs. 1 S. 1 GewStR); es besteht daher keine formal-rechtliche Bindung an die für die Zwecke der ESt und KSt festgestellten Steuerbemessungsgrundlagen. Beispiel 3: Einzelunternehmer Α wird mit den in seiner ESt-Erklärung angegebenen Einkünften aus § 15 EStG in Höhe von 100.000 DM rechtskräftig veranlagt. Vor der Rechtskraft der GewSt-Veranlagung ergibt sich, dass Α (leichtfertig) vergessen hatte, Betriebsausgaben für das betreffende Kj in Höhe von 25.000 DM zu berücksichtigen. Können die vergessenen Betriebsausgaben bei der ESt- und GewSt-Veranlagung noch Berücksichtigung finden ? Lösung zu Beispiel 3: Der ESt-Bescheid kann wegen der Rechtskraft nicht mehr angefochten werden. Änderungsvorschriften nach §§ 172 ff. AO - insbesondere § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO greifen wegen des Verschuldens des Stpfl Α nicht ein. Der GewSt-Bescheid kann innerhalb der für diesen Bescheid laufenden Einspruchsfrist mit dem Einspruch als Rechtsbehelf (§§ 347 ff. AO) angefochten werden. Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist nicht ohne weiteres der Gewinn, der der ESt- oder KSt-Veranlagung zugrundelag. Vielmehr bedarf es einer verfahrensrechtlich selbständigen Gewinnermittlung. Daher können für die Ermittlung der GewSt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 75.000 DM zugrundegelegt werden. Nur der Gewerbeertrag, der in inländischen Betriebsstätten erwirtschaftet wird, unterliegt der GewSt (Abschn. 38 Abs. 5 S. 2 GewStR). Weiterhin umfasst die Ermittlung des Gewerbeertrags bei natürlichen Personen und PersGes nur den Gewerbeertrag aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Dementsprechend unterliegen bei genannten Unternehmen folgende Positionen nicht der GewSt: VG nach § 16 EStG einschließlich VG der im BV gehaltenen Beteiligungen (Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 GewStR)

136

4.

Gewerbesteuer

Gewinne aus der Veräußerung wesentlicher im PV gehaltener Beteiligungen gemäß § 17 EStG (Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 2 GewStR) Einkünfte aus § 24 EStG (Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 3 GewStR) Der in der beschriebenen Weise modifizierte Gewinn aus dem Gewerbebetrieb als Ausgangswert wird dann im weiteren um Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) erhöht und um Kürzungen (§ 9 GewStG) verringert. Gründe für diese Modifikationen liegen im Realsteuercharakter der GewSt, dem Grundsatz der einmaligen Realbesteuerung von Sachverhalten, der Besteuerung der Gewerbeerträge am Ort des Einsatzes der WG und der Besteuerung nur der im Inland erwirtschafteten Gewerbeerträge. Gewinn gemäß § 7 GewStG +

Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG

-

Kürzungen gemäß § 9 GewStG Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG

:

Verlustvortrag gemäß § 10 a GewStG

=

Gewerbeertrag nach Verlustabzug (abgerundet gemäß § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG)

:

Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG

=

Gewerbeertrag

*

Steuermesszahl (§11 Abs. 2 GewStG) Steuermessbetrag gemäß § 14 GewStG

*

Hebesatz gemäß § 16 GewStG Gewerbesteuer

4.2.2. Hinzurechnungen (1)

Dauerschuldentgelte

Der Hinzurechnung unterliegen nach § 8 Nr. 1 GewStG 50% der Entgelte für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (Dauerschulden). Zu den Entgelten für Dauerschulden zählen unabhängig von der Bezeichnung alle Entgelte, welche für die Nutzung des Fremdkapitals erhoben werden:

4. Gewerbesteuer

137

Entgelte sind Zinsen, Disagio, Vergütungen für partiarische Darlehen, Vorfalligkeitsentschädigungen sowie laufende Provisionen (Abschn. 46 Abs. 1 S. 11 GewStR) Geldbeschaffungskosten, laufende Verwaltungskosten sowie Depotgebühren zählen dagegen nicht zu den Dauerschuldentgelten (Abschn. 46 Abs. 1 S. 11 GewStR) Für die Einteilung der Schulden in Dauerschulden bzw. Nicht-Dauerschulden ist zunächst nach dem Charakter der Schuld zu unterscheiden. Dauerschulden liegen ohne Rücksicht auf die Außenstandsdauer immer vor, wenn die Schuld in folgenden wirtschaftlichen Zusammenhängen steht: • Gründung / Erweiterung des Betriebs bzw. Teilbetriebs • Erwerb eines Anteils am Betrieb • Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs Sofern Schulden nicht bereits nach dem Charakter als Dauerschulden einzustufen sind, ist als Kriterium die Zeitdauer, innerhalb derer die Tilgung stattfindet, heranzuziehen.

Schulden mit einer Laufzeit > 12 Monate

kein Zusammenhang mit dem laufenden Geschäftsbetrieb

geborene Dauerschulden

Zusammenhang mit dem laufenden Geschäftsbetrieb

Feststellbarkeit eines engen wirtschaftlichen Zusammenhangs mit regelmäßig wiederkehrenden Geschäftsvorfällen

ZeitmomentDauerschulden

keine Dauerschulden

138

4. Gewerbesteuer

Im einzelnen ergeben sich bei den Zeitmoment-Dauerschulden folgende Konstellationen: eine Schuld steht zwar im Zusammenhang mit einer bestimmten Geschäftstransaktion, jedoch findet die Tilgung nicht innerhalb der gewöhnlichen Tilgungsperiode statt (Abschn. 45 Abs. 6 Nr. 1 GewStR) Die Schuld steht zwar im Zusammenhang mit mehreren bestimmten Geschäftsvorfällen; jedoch wird ein bestimmter Mindestkredit stets in Anspruch genommen. Dann liegt in Höhe des Mindestkredits eine Dauerschuld vor (Abschn. 45 Abs. 6 Nr. 2 i.V.m. Abschn. 45 Abs. 7 S. 1 GewStR); z.B. Kontokorrentschulden. Der Mindestkreditbetrag bei Kontokorrentschulden ergibt sich durch Außerachtlassung der niedrigsten - auch positiven - Kontostände an insgesamt sieben Tagen im Jahr (Abschn. 45 Abs. 7 S. 9 GewStR). Beispiel 4: Ein Einzelunternehmer hat einen Kontokorrentkredit von der X-Bank beansprucht. Die niedrigsten Bestände beliefen sich auf: 15.05. 19.06.-20.06. 29.09. 08.10.-09.10. 19.12.-22.12.

50.000 75.000 90.000 100.000 130.000

im Kj

DM DM DM DM DM

An drei Tagen bestand auf dem Konto ein positiver Saldo. Der Soll-Saldo wird mit 8 % p.a. verzinst. Bestimmen sie die Höhe der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG. Lösung zu Beispiel 4: Auf die 7-Tagesfrist sind die drei Tage mit positivem Saldo anzurechnen. Die vier Tage mit dem niedrigsten negativen Kontostand sind der 15.05., 19.06., 20.06. und 29.09. Diese Kontostände sind fur die Ermittlung des Mindestkreditbetrags an Dauerschulden weiterhin zu vernachlässigen. Damit beträgt der Mindestkreditstand (8.10.): 100.000 DM. Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG: 100.000 DM * 0,08 * 0,5 = 4.000 DM Falls bei den Zeitmoment-Dauerschulden kein Zusammenhang mit einem bestimmten Geschäftsvorfall besteht (z.B. Bankkredit), handelt es sich bei einer Tilgungsdauer von über 12 Monaten um Dauerschulden (Abschn. 45 Abs. 6 S. 3 GewStR) (2)

Renten und dauernde Lasten

Hinzuzurechnen sind Renten und dauernde Lasten, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs bzw. Teilbetriebs oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen (§ 8 Nr. 2 GewStG). Sofern jedoch die Renten und dauernden Lasten bereits beim Empfanger der GewSt unterliegen, werden sie zur Vermeidung einer Doppelbelastung nicht beim Geber hinzugerechnet ( § 8 Nr. 2 S. 2 GewStG).

4. Gewerbesteuer

139

Der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG unterliegt nur der erfolgswirksame Teil der Renten und dauernden Lasten; dies ist i.d.R. der Zinsanteil (vgl. Abschn. 49 Abs. 3 S. 1 GewStR) Im Gegensatz zu den Dauerschuldentgelten zählen die zur Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs aufgenommenen Belastungen jedoch nicht zu den hinzuzurechnenden Renten und dauernden Lasten, da sie im laufenden Betrieb entstanden sind. (Abschn. 49 Abs. 1 S. 15 GewStR) (3)

Gewinnanteile des (typischen) stillen Gesellschafters

Nach § 8 Nr. 3 GewStG sind die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters unter der Voraussetzung dem Gewinn hinzuzurechnen, dass diese beim Empfänger nicht der GewSt unterliegen (Vermeidung einer Doppelbesteuerung wie bei § 8 Nr. 2 GewStG). Die Vorschrift betrifft nur den typischen stillen Gesellschafter. Der atypische stille Gesellschafter ist Mitunternehmer und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Abschn. 50 Abs. 3 GewStR) Abgrenzungsprobleme können im Einzelfall zwischen dem partiarischen Darlehen und den Gewinnanteilen stiller Gesellschafter bestehen. Das partiarische Darlehen ist eine schuldrechtliche Vereinbarung; dagegen wirken bei der stillen Gesellschaft der Kaufmann und der stille Gesellschafter zur Erreichung eines bestimmten Ziels zusammen. Die Vergütungen beim partiarischen Darlehen unterliegen einer hälftigen, die der stillen Gesellschaft der vollständigen Hinzurechnung. (4)

Bezüge des Komplementärs

Der Hinzurechnung unterliegen auch Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind (§ 8 Nr. 4 GewStG). Die Hinzurechnung des § 8 Nr. 4 GewStG entspricht der Abrechnung bei der KSt nach § 9 Nr. 1 KStG. Im Zusammenhang mit der Hinzurechnung des § 8 Nr. 4 GewStG steht § 9 Nr. 2 b GewStG. Werden aufgrund des § 8 Nr. 4 GewStG Gewinnanteile eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA hinzugerechnet, kann es zu einer doppelten gewstlichen Belastung kommen, wenn sie bereits bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 GewStG angesetzt worden sind. Durch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 b GewStG wird dies vermieden. Im Ergebnis dürfen damit die Gewinnanteile an persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder die Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung nicht den gewstpfl Gewinn mindern. (5)

Miet- und Pachtzinsen

Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen zu 50% geschieht aus folgenden Beweggründen: Zum einen soll die Besteuerung des Ertrags der WG am Ort ihres

140

4. Gewerbesteuer

wirtschaftlichen Einsatzes und zum anderen eine Aufteilung der Besteuerungssubstanz nach dem Einsatzort auf die hebeberechtigten Gemeinden erfolgen. Die Hinzurechnung der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen für nicht in Grundbesitz stehende WG kommt in folgenden Fällen in Betracht: a)

Vermietung oder Verpachtung einzelner WG und keine Gewerbebesteuerung der Miet- und Pachterträge beim Vermieter oder Verpächter (§ 8 Nr. 7 S. 1 GewStG)

b)

Vermietung oder Verpachtung eines ganzen Betriebs oder Teilbetriebs, sofern zugleich das Miet- oder Pachtentgelt fur die nicht in Grundbesitz stehenden WG 250.000 DM übersteigt. (§ 8 Nr. 7 S. 2 HS. 2 GewStG)

(6)

Anteile am Verlust einer Mitunternehmerschaft

Hält der Unternehmer Anteile an einer Mitunternehmerschaft in seinem BV, so wirken sich die damit in Zusammenhang stehenden Ergebnisse aus der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung auf die ESt aus. Im Gegensatz zur ESt ist jedoch bei der GewSt die PersGes selbst stpfl. Verluste aus einer Mitunternehmerschaft haben im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung den Gewerbeertrag verringert; zwecks Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung des Verlusts (einerseits bei der PersGes, andererseits bei den Gesellschaftern) ordnet § 8 Nr. 8 GewStG die Hinzurechnung an. (7)

Spenden

Bei der ESt dürfen Spenden nach § 10 b EStG nur als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die KSt erlaubt den Abzug von Spenden als abziehbare Aufwendungen im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Bei der GewSt wird eine Gleichbehandlung der Spenden, unabhängig von der Rechtsform des Gewerbebetriebs, dadurch erreicht, dass erstens § 8 Nr. 9 GewStG zunächst eine Zurechnung der nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgezogenen Ausgaben anordnet und zweitens nach § 9 Nr. 5 GewStG der Gewerbeertrag - unabhängig von der Rechtsform bei allen Gewerbetreibenden - um die Spenden nach Maßgabe der für die KSt geltenden Regelungen abzusetzen ist. (8)

Ausschüttungsbedingte Kapitalgesellschaften

Teilwertabschreibungen

auf

Beteiligungen

an

Teilwertabschreibungen sowie Veräußerungsverluste auf bzw. von Beteiligungen an KapGes sind bei der GewSt nicht zu berücksichtigen, soweit sie auf Gewinnausschüttungen zurückzufuhren sind, die nicht der GewSt unterliegen (§ 9 Nr. 2 a GewStG). Dies gilt insbesondere für Beteiligungen, für die das gewstliche Schachtelprivileg gewährt wird (vgl. Abschnitt 4.2.3. (3)). Diese Vorschrift vermeidet, dass sich Teilwertabschreibungen gewinnmindernd auswirken, falls die aus der Beteiligung fließenden Dividenden gewstlich nicht erfasst werden.

4. Gewerbesteuer

141

Bei der gewstlichen Organschaft greift § 8 Nr. 10 GewStG nicht ein, da die Gewinne aus der Organgesellschaft nicht unter § 9 Nr. 2 a GewStG fallen (vgl. Abschn. 41 GewStR). Dennoch ist die gewstliche Anerkennung einer Teilwertabschreibung nicht bereits wegen aufgetretener Verluste bei der Organschaft möglich (Abschn. 41 Abs. 1 S. 8 GewStR). (9)

Zinsen auf Steuerforderungen

Nachforderungs-, Stundungs- und Aussetzungszinsen mindern das Einkommen der Körperschaften nach § 10 Nr. 2 KStG. Im Einkommensteuerrecht handelte es sich bis 1998 um Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG a.F.). Zwecks Gleichbehandlung aller Stpfl ordnet § 8 Nr. 11 GewStG eine Hinzurechnung bei den Körperschaften an, so dass diese Zinsen bei allen Gewerbetreibenden nicht abzugsfähig waren. Seit Vz 1999 ist der Abzug dieser Zinsen im Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht ausgeschlossen. (10)

Ausländische Steuern

Sofern ausländische Steuern bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 34 c EStG abgezogen wurden, sind diese wieder hinzuzurechnen. Da ausländische Einkünfte nicht im Gewinn enthalten sind (Abschn. 38 Abs. 5 S. 2 GewStR), dürfen auch die darauf entfallenden ausländischen Steuern den inländischen Gewerbeertrag nicht mindern.

4.2.3.

Kürzungen

(1)

Ertrag vom Grundbesitz

Die Realsteuer auf Grundbesitz ist die Grundsteuer. Die Kürzung des § 9 Nr. 1 GewStG bei der GewSt soll eine Doppelbelastung des Grundbesitzes mit Realsteuern vermeiden. Deshalb ist der Ertrag von Grundbesitz, der im BV gehalten wird, grundsätzlich gewstlich begünstigt. Bei Nicht-Grundstücksunternehmen wird dieser Ertrag vom Grundbesitz pauschal mit 1,2% des nach § 121 a BewG angepassten Einheitswerts bemessen (Abschn. 59 Abs. 1 GewStR). Um diesen Betrag wird der Gewerbeertrag gekürzt. Die Abgrenzung der zum BV gehörenden Grundstücke ergibt sich aus den einkommensteuerlichen Regelungen und nach den Verhältnissen zu Beginn des Kj (Abschn. 59 Abs. 3 S. 1 GewStR). Der Einheitswertbescheid ist verfahrensrechtlich nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO Grundlagenbescheid für die Kürzung (Abschn. 59 Abs. 5 GewStR) Sofern ein Grundstücksunternehmen vorliegt, kann das Grundstücksunternehmen wählen, ob es die pauschale Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 1 GewStG beansprucht oder den Gewerbeertrag um den Teil kürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG)

142

4. Gewerbesteuer

Beispiel 5: Die Eheleute Α und Β besitzen zu je 50% ein Grundstück (Einheitswert: 80.000 DM), das der Ehemann Α als Kundenparkplatz für sein Einzelunternehmen nutzt. Lösung zu Beispiel 5: Der Kundenparkplatz ist nur zu 50% notwendiges BV, da er nur zu diesem Anteil dem Α gehört (H 13 Abs. 7 EStH „Miteigentum"). Dementsprechend beträgt die Kürzung beim Gewerbeertrag 80.000 DM * 0,5 * 1,40 * 0,012 = 672 DM (2)

Anteile am Gewinn einer Mitunternehmerschaft

§ 9 Nr. 2 GewStG bildet das Pendant zu § 8 Nr. 8 GewStG. Der Ertrag, den die PersGes erzielt, unterliegt bei der GewSt bereits auf der Ebene der PersGes der Besteuerung (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Daher sind die anteilig zugerechneten Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer PersGes bei Ermittlung des Gewerbeertrags der Obergesellschaft zu kürzen. Beispiel 6: Ein Einzelkaufmann hält Beteiligung an einer OHG.

in

seinem

Handelsbilanzüberschuss des Einzelhandelskaufmanns

einzelkaufmännischen

01

02

03

40.000

42.000

45.000

0

5.000

3.000

7.000

3.000

- 7.000

- hierin vereinnahmte Gewinne aus dem Vorjahr anteilig zugerechneter Erfolg nach einheitlicher Gewinnfeststellung

Unternehmen

eine

Ermitteln sie für die einzelnen Jahre die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und den Gewerbeertrag. Lösung zu Beispiel 6: 01

02

03

Handelsbilanzüberschuss des Einzelhandelskaufmanns

40.000

42.000

45.000

- darin enthaltener Beteiligungsertrag

0

-5.000

- 3.000

7.000

3.000

- 7.000

47.000

40.000

35.000

+ anteilig zugerechneter Erfolg nach einheitlicher Gewinnfeststellung Einkünfte aus Gewerbebetrieb

4. Gewerbesteuer

Ol

02

03

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

47.000

40.000

35.000

- anteilig zugerechneter Erfolg nach einheitlicher Gewinnfeststellung (§ 9 Nr. 2, § 8 Nr. 8 GewStG) Gewerbeertrag

- 7.000 40.000

-3.000 37.000

+ 7.000 42.000

(3)

143

Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften

§ 9 Nr. 2 a GewStG regelt das gewstliche Schachtelprivileg. Voraussetzungen fur die Kürzung der im Gewerbeertrag enthaltenen Gewinnanteile sind: Anteile an einer nicht steuerbefreiten inländischen KapGes im Sinne des § 2 Abs. 2 GewStG Beteiligung von mindestens 10% am Grund-, Stammkapital oder Geschäftsguthaben Vorliegen der Beteiligung nur zu Beginn des Erhebungszeitraums erforderlich Die kürzungsfähigen Gewinnanteile bestehen aus der Bardividende und der nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG anrechenbaren KSt (Abschn. 61 Abs. 1 S. 7 GewStR). (4)

Ausländischer Gewerbeertrag

Nach § 9 Nr. 3 GewStG soll der (deutschen) GewSt nur derjenige Teil des Gewerbeertrags unterliegen, der auf die im Inland belegenen Betriebsstätten entfällt. (Abschn. 62 Abs. 1 und Abschn. 38 Abs. 5 GewStR) (5)

Miet- und Pachtzinsen

§ 9 Nr. 4 GewStG enthält die zu § 8 Nr. 7 GewStG korrespondierende Kürzungsvorschrift. Beispiel 7: Gewerbetreibender Α verpachtet seinen Teilbetrieb im Ort Β an den Unternehmer C. Dort betreibt C mit diesem Teilbetrieb ein Einzelunternehmen. Das jährliche Pachtentgelt beträgt a)

400.000 DM bzw.

b)

300.000 DM.

Von dem gesamten Pachtentgelt entfallt jeweils ein Anteil von 100.000 DM auf die Pacht für Grundstücke. Ermitteln Sie die Hinzurechnungen bzw. Abrechnungen im Fall a) und b). Lösung zu Beispiel 7:

a) Das Pachtentgelt für die nicht in Grundbesitz bestehenden WG beträgt jährlich 300.000 DM. Α verpachtet an C einen Teilbetrieb. Obwohl Α als Gewerbetreibender ebenfalls der GewSt unterliegt, kommt es bei C zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 S. 2

144

4. Gewerbesteuer

GewStG um 50% von 300.000 DM = 150.000 DM, da das Pachtentgelt 250.000 DM übersteigt. Aufgrund der Hinzurechnung bei C um 150.000 DM nach § 8 Nr. 7 GewStG kommt es bei Α zu einer entsprechenden Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG. C: als BA berücksichtigungsfahiges Pachtentgelt + Hinzurechnung § 8 Nr. 7 GewStG A: als BE berücksichtigungsfahiges Pachtentgelt Kürzung § 9 Nr. 4 GewStG

- 400.000 DM +150.000 DM + 400.000 DM - 150.000 DM

b) Das Pachtentgelt für die nicht in Grundbesitz stehenden WG, die einen Teilbetrieb bilden, beträgt jährlich 200.000 DM. Da Α als Gewerbetreibender ebenfalls gewstpfl ist und die Voraussetzungen des § 8 Nr. 7 S. 2 GewStG nicht vorliegen, kommt es bei C nicht zu einer Hinzurechnung und damit bei Α nicht zu einer Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG. (6)

Zinsen gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG

§ 9 Nr. 6 GewStG enthält eine Kürzung für die Zinsen nach § 43 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Diese Zinsen unterliegen der sogenannten Kuponsteuer. Nach dem Willen des Gesetzgebers wird durch die Kuponsteuer auch die GewSt abgegolten. (7)

Gewinne aus Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften

§ 9 Nr. 7 GewStG beinhaltet das zweistufige und das dreistufige Schachtelprivileg. In beiden Fällen kann Obergesellschaft jedes Unternehmen (Einzelunternehmen, PersGes, KapGes) sein. Das zweistufige Schachtelprivileg ist bei Vorliegen folgender Voraussetzungen anwendbar: •

Beteiligung an einer KapGes im Ausland

•

Anteilsquote von mindestens 10%

•

ununterbrochene Beteiligung seit Beginn des Erhebungszeitraums

•

Sitz der Beteiligung innerhalb der EG oder Sitz der Beteiligung außerhalb der EG und Erwirtschaften aktiver Erträge im Sinne des AStG

Das dreistufige Schachtelprivileg kommt unter folgenden Voraussetzungen zum Tragen: •

dreistufiger Konzernaufbau (Mutter - Tochter - Enkel)

•

Tochter- und Enkelunternehmen müssen KapGes sein

4. Gewerbesteuer

•

mindestens 10%iger Anteilsbesitz der Mutter über die Tochter am Enkel (z.B. Mutter hält 80% an der Tochter und die Tochter hält 12,5% am Enkel.)

•

Enkel erzielt aktive Erträge; die Mutter erzielt passive Erträge

145

Die Vorschrift ist analog zu § 26 Abs. 5 KStG angelegt. Die Gewinne, die eine inländische KapGes von einem Tochterunternehmen bezieht, deren Erträge unter das zwei- oder dreistufige Schachtelprivileg fallen, sind im Inland von der GewSt befreit. Sofern der Mutter die Vergünstigung des § 26 Abs. 5 KStG gewährt wird, ist nach Abschn. 65 Abs. 5 S. 6 GewStR auch die Vergünstigung des § 9 Nr. 7 GewStG zu gewähren. (8)

Gewinne nach DBA

Nach § 9 Nr. 8 GewStG sind die unter die Freistellungsmethode beim DBA fallenden Gewinne von der GewSt auszunehmen. Dies gilt für Gewinnanteile an einer ausländischen Gesellschaft, an der das inländische Mutterunternehmen mindestens 10% hält, selbst wenn im DBA ein höherer Anteilsprozentsatz für die Freistellung vereinbart ist. (9)

Fremdkapitalzinsen nach § 8 a KStG

Die bei der KSt als vGA qualifizierten Vergütungen für Fremdkapital an nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner erhöhen bei der KSt das Einkommen. Zur Ermittlung des Gewerbeertrags sind diese Fremdkapitalvergütungen wieder abzusetzen. Gleichwohl kann nach der Vorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG eine Dauerschuld mit der Folge der hälftigen Hinzurechnung bei der GewSt vorliegen. Beispiel 8: Α hat sein einzelkaufmännisches Unternehmen von Β gegen Zahlung einer Leibrente von monatlich 3.000 DM erworben. Der versicherungsmathematische Barwert der Leibrentenverpflichtung beträgt zum 31.12.01 260.000 DM und zum 31.12.02 238.000 DM. Im Kj 02 (Kj = Wj) erwirtschaftete Α einen Handelsbilanzüberschuss von 140.000 DM. Im Einzeluntemehmen des Α ist seit Jahren eine Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von 15% enthalten. Die C-GmbH hatte für das Wj 01 am 20.06.02 eine Dividende von insgesamt 280.000 DM aus belastetem EK an die Gesellschafter ausgeschüttet. Die Ausschüttungsbelastung wurde bei der Gesellschaft hergestellt. Im Wj 02 erwirtschaftet die C-GmbH einen Handelsbilanzverlust von 300.000 DM. Die C-GmbH hatte seit ihrem Bestehen stets ihren gesamten Bilanzgewinn an die Gesellschafter ausgeschüttet. A, der die Beteiligung zum anteiligen Grundkapital bei Gründung erworben hatte, nahm daraufhin eine Teilwertabschreibung in seiner Handelsbilanz von 45.000 DM auf die Beteiligung vor. Zugleich liegt im BV des Α eine Beteiligung an einer OHG. Die OHG hat einen Gewinnanteil aus 01 in Höhe von 20.000 DM an Α überwiesen. Der einheitlich und gesondert festgestellte Verlustanteil für das Wj 02 beträgt fur A 40.000 DM.

146

4. Gewerbesteuer

Ermitteln sie den Gewerbeertrag des Α (vor Abzug des Freibetrags nach § 11 GewStG) in 02. Lösung zu Beispiel 8: Handelsbilanzüberschuss Verlust aus der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für die OHG nach § 179 AO Gewinnanteil aus der OHG für Wi 01 Einkünfte aus Gewerbebetrieb + a.

b.

c.

Hinzurechnungen § 8 Nr. 2 GewStG Rentenzahlungen Auflösung Pensions-RSt Rentenaufwand

§ 8 Nr. 8 GewStG Verluste aus der einheitlichen und gesonderten Feststellung für die OHG 02

40.000 DM 20.000 DM 80.000 DM

14.000 DM

40.000 DM

§ 8 Nr. 10 GewStG eine Hinzurechnung unterbleibt, da der niedrigere Ansatz durch das Auftreten eines Verlusts bei der Beteiligung verursacht ist und nicht auf eine Gewinnausschüttung zurückgeführt werden kann Kürzungen § 9 Nr. 2 a GewStG Dividende + anrechenbare KSt Gewerbeertrag ( § § 7 - 9 GewStG)

4.2.4.

36.000 DM 22.000 DM 14.000 DM

140.000 DM

42.000 DM 18.000 DM

- 60.000 DM 74.000 DM

Gewerbeverlustabzug

Der Gewerbeertrag, der um Hinzurechnungen und Kürzungen nach §§ 8 f. GewStG modifiziert wurde, ist der für die Besteuerung maßgebende Gewerbeertrag. Ein nach Modifikationen verbleibender negativer Gewerbeertrag wird als Verlustabzug in den künftigen Perioden abgesetzt. Im Gegensatz zur ESt und KSt gibt es keine Verlustrücktragsmöglichkeit. Der vortragsfahige Verlust ist gesondert für die GewSt festzustellen (Abschn. 66 Abs. 5 S. 1 GewStR). Weiterhin lässt sich der Verlustabzug in den folgenden Perioden - z.B. zwecks besserer Ausnutzung von Freibeträgen bei Einzelunternehmen und PersGes - nicht auf eine bestimmte Höhe beschränken. Voraussetzungen für die Berücksichtigung des Gewerbeverlusts als Verlustabzug sind:

4. Gewerbesteuer

147

Unternehmensgleichheit (Abschn. 67 Abs. 1 GewStR) Die Berücksichtigung des Gewerbeverlusts setzt voraus, dass der Verlust bei demselben Unternehmen entstanden ist, dessen Gewerbeertrag gekürzt werden soll. Dies folgt aus dem Objektcharakter der GewSt. Ein Verlustausgleich zwischen verschiedenen Betrieben eines Einzelunternehmers ist daher nicht möglich. Das Kriterium der Unternehmensgleichheit ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen (Abschn. 67 Abs. 1 S. 3 ff. GewStR). Unternehmergleichheit (Abschn. 68 GewStR) Weiterhin ist die Berücksichtigung des Gewerbeverlusts an den Unternehmer gebunden, der ihn erlitten hat. Unternehmeridentität liegt beispielsweise in folgenden Fällen nicht vor: •

Fortfuhrung eines Einzelunternehmens nach dem Tod des Inhabers durch seine Erben (Abschn. 68 Abs. 1 S. 3 GewStR)

•

Umwandlung einer KapGes in eine PersGes

•

Gesellschafterwechsel bei einer PersGes oder Ausscheiden Gesellschafters aus einer PersGes

eines

Beispiel 9: Das Einzelunternehmen Α wird vom Gewerbetreibenden Α geführt. Der Gewerbeertrag vor gewstlichen Modifikationen beträgt im Kj 02 400.000 DM. Zum 31.12.01 ist die frühere AB-OHG in das Einzelunternehmen Α umgewandelt worden (bisheriger Anteil des Α an der AB-OHG: 70%), da Β seine bisherige Mitunternehmerschaft aufgegeben hat. Für seinen Geschäftsanteil erhielt Β 500.000 DM. Da Α diesen Betrag nicht aus dem laufenden Geschäftsbetrieb entnehmen konnte, erhielt Β eine Darlehensforderung, die in Höhe von 5% p.a. zuzüglich 5% des sich vor Abzug der Gewinnbeteiligung ergebenden handelsrechtlichen Jahresüberschusses zu verzinsen ist. Β hat ab 1.1.02 keine unternehmerische Betätigung mehr. Zum 31.12.01 betrug der nach § 10 a GewStG vortragsfähige Gewerbeverlust für die OHG 300.000 DM. Ermitteln sie den Steuermessbetrag für die Gewerbesteuer 02. Lösung zu Beispiel 9: Gewerbeertrag nach § 7 GewStG + Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG Grundverzinsung: 500.000 DM * 0,05 = + Erfolgsbeteiligung: 400.000 DM/0,95 *0,05 =

400.000 DM

25.000 DM 21.053 DM

Dauerschuldzinsen für partiarisches Darl. 50% Dauerschuldzinsen Gewerbeertrag nach Hinzurechnungen Gewerbeverlust § 10 a GewStG (70% von 300.000 DM) Gewerbeertrag nach Verlustabzug

46.053 DM 23.026 DM 423.026 DM

-210.000 DM 213.026 DM

148

4. Gewerbesteuer

Gewerbeertrag nach Verlustabzug (abgerundet nach § 11 Abs. 1 S. 3 GewStG)

213.000 DM

Freibetrag § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG

- 48.000 DM

Gewerbeertrag

4.3.

165.000 DM

Gewerbesteuertarif

4.3.1. Ermittlung des Steuermessbetrags Der um den Verlustabzug gekürzte Gewerbeertrag ist auf volle 100 DM nach unten abzurunden. (§ 11 Abs. 1 S. 3 GewStG) Bei Einzelunternehmen und PersGes kommt ein Freibetrag in Höhe von 48.000 DM zur Anwendung (§ 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG). Weiterhin steigt bei diesen Unternehmen die Steuermesszahl gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zunächst progressiv von 1% auf 5% an. KapGes wird kein Freibetrag gewährt. Die Steuermesszahl beträgt unabhängig von der Höhe des Gewerbeertrags 5% auf den Gewerbeertrag (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 GewStG).

4.3.2. Berechnung des Gewerbesteueraufwands Bei der Kalkulation der Gewerbesteuerrückstellung im handelsrechtlichen Jahresabschluss (mit Auswirkung auf die einkommensteuerliche und körperschaftsteuerliche Gewinnermittlung über § 5 Abs. 1 EStG) ist zu beachten, dass die GewSt als Betriebsausgabe abzugsfähig ist (§ 4 Abs. 4 EStG). Damit verringert die GewSt ihre eigene Bemessungsgrundlage. Für den Fall einer einheitlichen Steuermesszahl von 5% (KapGes und PersGes in der Proportionalzone) lässt sich zeigen: H/(2000+H) * Gv

Ε

=

E: H: Gv:

Gewerbesteueraufwand Hebesatz vorläufiger maßgebender Gewerbeertrag (d.h. Gewerbeertrag bei Nichtabzug der GewSt als BA)

Für einen Hebesatz von 400% ergibt sich: Ε = 1/6 Gv R 20 Abs. 2 EStR stellt fur den Jahresabschluss folgende Vermutung auf. Die GewSt kann mit schätzungsweise 5/6 des Betrags der GewSt angesetzt werden, der sich ohne Berücksichtigung der GewSt als Betriebsausgabe ergeben würde. Im Falle eines Hebesatzes von 400% stimmt der in R 20 Abs. 2 EStR pauschal angenommene Schätzwert mit dem exakten Wert überein. 400% * 5% * G v = 0,2 G'

iV

Ε

= 5/6 * Ev = 1/6 G'

ιV

4. Gewerbesteuer

149

Für Η > 400% gilt: Die Schätzung führt zu höheren Rückstellungsbeträgen als die exakte Kalkulation! z.B. Η = 500%; exakter Wert: Ε = 0,2 G v ; Schätzwert = 500% * 5% * 5/6 G v = 0,2083 Gv Für Η < 400% gilt: Die Schätzung führt zu geringeren Rückstellungsbeträgen als die exakte Kalkulation! z.B. Η = 200%; exakter Wert : Ε = 0,0909 G v ; Schätzwert = 200% * 5% * 5/6 G v = 0,0833 G v Besonderheiten ergeben sich bei der Bemessung der GewSt-Rückstellung für Einzelunternehmen und PersGes. Hier muss eine Umrechnung des Gewerbeertrags bis 144.000 DM (48.000 DM Freibetrag zuzüglich des Bereichs steigender Gewerbesteuermesszahlen) in einen „fixen" Steuermessbetrag mit einer fiktiven Steuermesszahl von 5% erfolgen. Beispiel 10: Der vorläufige Gewerbeertrag eines Einzelunternehmens beträgt 500.000 DM. Ermitteln sie bei einem Hebesatz von 400% die exakte Höhe der GewSt.. Lösung zu Beispiel 10: a)

Ermittlung des „fixen " Steuermessbetrags bis 144.000 DM Gewerbeertrag:

Gewerbeertrag 48.000 DM 24.000 DM 24.000 DM 24.000 DM 24.000 DM 144.000 DM

Steuermessbetrag 0 DM 240 DM 480 DM 720 DM 960 DM 2.400 DM

Umrechnung des Steuermessbetrags von 2.400 DM in einen Gewerbeertrag mit einheitlicher Steuermesszahl von 5%: 2.400 DM/ 0,05 = 48.000 DM b)

Kalkulation des GewSt-Aufwands

vorläufiger Gewerbeertrag = 48.000 + (500.000 - 144.000) = 404.000 DM GewSt-Aufwand = 400/2.400 * 404.000 DM = 67.333 DM c)

Probe vorläufiger Gewerbeertrag GewSt-RSt Gewerbeertrag Freibetrag Gewerbeertrag nach FB (abgerundet)

500.000 67.333 432.667 48.000 384.667 384.600

150

4. Gewerbesteuer

Gewerbeertrag 24.000 DM 24.000 DM 24.000 DM 24.000 DM 288.600 DM 384.600 DM

Steuermesszahl 1% 2% 3% 4% 5%

Steuermessbetrag 240 DM 480 DM 720 DM 960 DM 14.430 DM 16.830 DM

GewSt = 16.830 * 400 % = 67.320 DM Die exakte Höhe der GewSt beläuft sich auf 67.320 DM. Die Differenz zur Kalkulation der GewSt mittels Formel unter b) ist durch die Abrundung des § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG bedingt.

4.4. Festsetzung der Gewerbesteuer An der Festsetzung der GewSt sind gewöhnlich das örtlich zuständige Finanzamt und die jeweilige Gemeinde beteiligt. Das Betriebsfinanzamt fuhrt die Veranlagung bis zum einheitlichen Steuermessbetrag durch und erlässt einen Gewerbesteuermessbescheid. Dieser ist der Grundlagenbescheid für den darauf basierenden Gewerbesteuerbescheid, den die hebeberechtigte Gemeinde nach § 16 GewStG erlässt. Sofern sich die Betriebsstätte eines Unternehmens über mehrere Gemeinden erstreckt oder die Betriebsstätten eines Unternehmens sich in mehreren Gemeinden befinden, erfolgt eine Zerlegung des einheitlichen Steuermessbetrags (Feststellung durch das Finanzamt) auf die Gemeinden. Zerlegungsmaßstab ist nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG die Höhe der in den einzelnen Betriebsstätten gezahlten Arbeitslöhne an die in den Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer.

J. Umwandlungen

5.

Umwandlungen

5.1.

Umwandlungsarten

151

Die verschiedenen Formen der Umwandlung sind im Umwandlungsgesetz (UmwG) geregelt. § 1 UmwG kennt fur Rechtsträger mit Sitz im Inland vier Umwandlungsarten: 1. 2. 3. 4.

Verschmelzung Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) Vermögensübertragung Form Wechsel

In allen Fällen der Umwandlung wird die Zuordnung von WG ohne Einzelübertragung zum bisherigen Rechtsträger geändert (Gesamtrechtsnachfolge). Im letztgenannten Fall verbleiben die WG zwar bei dem bisherigen Rechtsträger; dieser wechselt jedoch seine Rechtsform, so dass auch insoweit keine Einzelübertragung der WG erforderlich ist. (1)

Verschmelzung

Bei der Verschmelzung geht das Vermögen des bisherigen Rechtsträgers oder der übertragenden Rechtsträger im Ganzen auf einen anderen, schon bestehenden Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme) oder auf einen neu gegründeten Rechtsträger (Verschmelzung durch Neugründung) über. Der beziehungsweise die übertragenden Rechtsträger werden aufgelöst oder erlöschen mit Eintragung ins Handelsregister. Die verschiedenen verschmelzungsfähigen Rechtsträger sind in systematischer Form im Umwandlungssteuererlass, Tz. 00.04, aufgeführt. Die handelsrechtlichen Voraussetzungen für die Verschmelzung sind im UmwG geregelt (insbesondere §§ 2-122 UmwG). Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erhalten als Gegenleistung für die Vermögensübertragung in der Regel Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger. Bei der Verschmelzung durch Aufnahme kann der übernehmende Rechtsträger an dem übertragenden Rechtsträger bereits beteiligt sein (z.B. verbundenes Unternehmen). Insoweit die Beteiligung reicht, darf das Kapital des übernehmenden Rechtsträgers nicht erhöht werden. (2)

Spaltung

Das Pendant zur Verschmelzung bildet die Spaltung. Die Spaltung fuhrt zur Aufteilung eines bislang gemeinsam geführten Unternehmens. Ebenso wie bei der Verschmelzung werden bei der Spaltung neue Anteile am übernehmenden Rechtsträger gewährt. Es lassen sich folgende Formen der Spaltung unterscheiden: Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG): Der übertragende Rechtsträger geht unter und die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erhalten Anteilsrechte an dem/den übernehmenden Rechtsträger(n). Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG): Der übertragende Rechtsträger bleibt bestehen und spaltet aus seinem Vermögen einen Teil oder Teile auf einen oder

152

5. Umwandlungen

mehrere übernehmende Rechtsträger ab. Die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers erhalten Anteilsrechte an dem/den übernehmenden Rechtsträgern). Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG): Der übertragende Rechtsträger bleibt bestehen und spaltet aus seinem Vermögen einen Teil oder Teile auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger ab. Die Anteilsrechte werden jedoch dem übertragenden Rechtsträger selbst und nicht seinen Gesellschaftern gewährt. (3)

Vermögensübertragung

Bei der Vermögensübertragung werden WG auf einen bereits bestehenden Rechtsträger gegen Gewährung einer nicht in Anteilsrechten bestehenden Gegenleistung übertragen (§ 174 UmwG). Außerhalb der Versicherungswirtschaft (vgl. § 175 Nr. 2 UmwG) können übertragende Rechtsträger nur Aktiengesellschaften und übernehmende Rechtsträger nur Gebietskörperschaften sein (§ 175 Nr. 1 UmwG). (4)

Formwechsel

Formwechsel ist sowohl innerhalb der KapGes (AG, GmbH, KGaA) aber auch zwischen KapGes und PersGes sowie zwischen PersGes und KapGes und zwischen PersGes möglich (§§ 190 ff. UmwG; Umwandlungssteuererlass Tz. 00.07). Kein Fall des Formwechsels ist die Anwachsung bei Ausscheiden des „vorletzten" Gesellschafters aus einer PersGes (vgl. Abschnitt 2.8 ).

5.2.

Verschmelzung und Spaltung von Kapitalgesellschaften

5.2.1. Verschmelzung von Kapitalgesellschaften Bei Analyse der Wirkungen einer Umwandlung sind stets drei Ebenen zu unterscheiden: 1. 2. 3. (1)

Ebene des übertragenden Rechtsträgers Ebene des übernehmenden Rechtsträgers Ebene des Anteilseigners

Ebene des übertragenden Rechtsträgers

Die übertragende Gesellschaft hat nach § 11 Abs. 1 UmwStG das Wahlrecht, ob sie in ihrer Schlussbilanz Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte ansetzt. Das Wahlrecht zur Buchwertfortfuhrung kann nur dann nicht ausgeübt werden, wenn entweder die spätere Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist oder eine Gegenleistung gewährt wird, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht. Da jedoch auch für die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt, ist ein Uber dem Buchwert liegender Wertansatz nur eingeschränkt möglich. In der handelsrechtlichen Jahresbilanz werden die Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen angesetzt (§§ 253, 254 HGB). Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) können bei der derzeitigen Rechtslage auch in der

5. Umwandlungen

1 53

steuerlichen Übertragungsbilanz nur die in der Handelsbilanz zulässigen Werte angesetzt werden (Umwandlungssteuererlass Tz. 11.01). Der Übertragungsgewinn ist für die KSt und GewSt normal stpfl (Umwandlungssteuererlass Tz. 11.22). (2)

Ebene des übernehmenden Rechtsträgers

Die übernehmende KapGes hat das übergegangene Vermögen mit dem Wert anzusetzen, mit dem es in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers angesetzt wurde (§ 12 Abs. 1 UmwStG). Hinsichtlich der Behandlung der Verschmelzung sind zwei grundsätzliche Fallgestaltungen zu unterscheiden: a)

Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers am übertragenden Rechtsträger vor der Verschmelzung

Sofern der übernehmende Rechtsträger an dem übertragenden Rechtsträger vor der Verschmelzung beteiligt war, geht durch die Verschmelzung der Buchwert des übertragenden Rechtsträgers unter. Ein Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert des übertragenen Vermögens und dem Buchwert der Beteiligung bleibt grundsätzlich außer Ansatz. Der handelsrechtlich entstehende Verschmelzungsgewinn muss dann außerhalb der Bilanz zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abgerechnet werden. Entsprechendes gilt auch für einen Verschmelzungsverlust; dieser ist außerbilanziell hinzuzurechnen (§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Von der Freistellung des Verschmelzungsgewinns hinsichtlich der Besteuerung gibt es eine Ausnahme. Falls die Anschaffungskosten einer Beteiligung deren Buchwert übersteigen und diese Differenz sich seinerzeit steuermindernd ausgewirkt hat, ist dieser Differenzbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Die Regelungen, die § 12 UmwStG für die KSt trifft, gelten in gleicher Weise für die GewSt (§ 19 Abs. 1 UmwStG). b)

Fehlende Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers am übertragenden Rechtsträger vor der Verschmelzung

Bei fehlender Beteiligung des übernehmenden Rechtsträgers am übertragenden Rechtsträger entsteht kein Ubernahmegewinn. In diesem Fall ist das übertragene BV als Einlage zu erfassen. Bezüglich der AfA, erhöhter Absetzungen, Sonderabschreibungen und einer § 6boder R 35-EStR-Rücklage tritt der übernehmende Rechtsträger in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein (§ 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Verlustvorträge des übertragenden Rechtsträgers gehen bei der Verschmelzung nicht unter, falls der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, über den Verschmelzungsstichtag hinaus in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird (§ 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG). Die Besonderheiten der Gliederungsrechnung behandelt § 38 KStG. Durch die Verschmelzung geht kein verwendbares Eigenkapital verloren.

154

5. Umwandlungen

Das verwendbare EK des übernehmenden und des übertragenden Rechtsträgers sind zu addieren. Die Nennkapitalien des übernehmenden und übertragenden Rechtsträgers vor Verschmelzung sind zu addieren und mit dem Nennkapital nach Verschmelzung zu vergleichen. Übersteigt das Nennkapital nach Verschmelzung die Summe der Nennkapitalien der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger, so ist der Unterschiedsbetrag als verwendbares Eigenkapital i.S. des § 29 Abs. 3 KStG zu behandeln (§ 38 Abs. 1 S. 2 KStG). Im umgekehrten Fall mindert ein Unterschiedsbetrag einen eventuell vorhandenen Sonderausweis nach § 29 Abs. 3 KStG (§ 38 Abs. 1 S. 3 KStG). Anschließend ist unter Berücksichtigung der Korrekturen nach § 29 Abs. 3 KStG das verwendbare EK, das sich durch Addition der verwendbaren EK der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger ergeben hat, an das verwendbare EK, das aus der Steuerbilanz abgeleitet wird, anzugleichen. Die Angleichung (Zu- oder Abrechnung) erfolgt beim E K 04 (§ 38 Abs. 1 S. 4 KStG). Beispiel 1: An der Α-GmbH ist der Gesellschafter Α zu 100% beteiligt. Im Gesellschaftsvermögen der Α-GmbH befindet sich die 100%ige Beteiligung an der B-GmbH. Die Schlussbilanz der Α-GmbH hat zum 31.12.00 folgende Gestalt: Aktiva Grund und Boden Gebäude Maschinen Bet. B-GmbH Vorräte Forderungen sonstiges U V Bilanzsumme

Passiva 100.000 Gez. Kapital 200.000 Rücklagen 400.000 200.000 Verbindlichk. 200.000 300.000 100.000 1.500.000

200.000 300.000 1.000.000

1.500.000

Das vEK besteht aus 300.000 DM EK 40. Die B-GmbH soll zum 31.12.00 auf die AGmbH verschmolzen werden. Die Schlussbilanz der B-GmbH hat zum 31.12.00 folgende Gestalt: Aktiva Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte Forderungen sonstiges U V Bilanzsumme

Passiva 50.000 Gez. Kapital 150.000 Rücklagen 350.000 150.000 Verbindlichk. 200.000 100.000 1.000.000

200.000 250.000 550.000

1.000.000

Das vEK setzt sich aus 200.000 DM EK 02 und 50.000 DM EK 40 zusammen. Das Gebäude ist zu planmäßig fortgeführten Anschaffungskosten bilanziert; im Gebäude sind stille Reserven von 100.000 DM enthalten. Leiten sie die Bilanz der AGmbH nach Verschmelzung ab und stellen sie die EK-Gliederungsrechnung auf. Gehen sie dabei auf eventuell bestehende Wahlrechte ein. Der Hebesatz für die GewSt beträgt 400%.

5. Umwandlungen

155

Lösung zu Beispiel 1: (1)

Buchwertansatz:

Die übertragende B-GmbH setzt in ihrer Übertragungsbilanz die Buchwerte an. Die Übertragungsbilanz stimmt daher mit der Schlussbilanz der B-GmbH überein. Bei einer Verschmelzung treten bei der übernehmenden Α-GmbH die Buchwerte des BV der B-GmbH an die Stelle des Beteiligungsbuchwertes. Dabei entsteht ein Übernahmegewinn, der nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG und § 19 Abs. 1 UmwStG grundsätzlich von der KSt und der GewSt befreit ist. Aktiva Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte Forderungen sonstiges UV Bilanzsumme

Passiva 150.000 Gez. Kapital 350.000 Rücklagen 750.000 Übernahme350.000 gewinn 500.000 Verbindlichk. 200.000 2.300.000

200.000 300.000 250.000 1.550.000 2.300.000

Das Nennkapital nach der Verschmelzung (200.000 DM) ist niedriger als die Summe der Nennkapitalien vor der Verschmelzung (400.000 DM). Ein Sonderausweis nach § 29 Abs. 3 KStG würde, sofern ein solcher vorhanden wäre, gemindert. (§ 38 Abs. 1 S. 3 KStG). Das verwendbare EK setzt sich wie folgt zusammen: Gesamt

EK 40

EK02

A-GmbH

300.000

300.000

B-GmbH

250.000

50.000

200.000

A-GmbH nath Fusion

550.000

350.000

200.000

Die Summe des verwendbaren EK der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften weicht nicht vom verwendbaren EK nach Steuerbilanz ab (Rücklagen der Handels-/ Steuerbilanz einschließlich Übernahmegewinn: 550.000 DM). Folglich sind keine Anpassungen des verwendbaren EK gemäß § 38 Abs. 1 S. 4 KStG vorzunehmen. (2) Teilwertansatz: Nach § 11 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG können die WG mit maximal ihrem Teilwert in der Übertragungsbilanz angesetzt werden. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sind jedoch nur handelsrechtlich zulässige Wertansätze in der Übertragungsbilanz auszuweisen. Das bedeutet, dass die im Gebäude vorhandenen stillen Reserven nicht aufgedeckt werden können. Ein Tei[Wertansatz ist damit nicht möglich. Beispiel 2: In Abwandlung zu Beispiel 1 hat die Schlussbilanz der B-GmbH zum 31.12.00 folgende Gestalt:

156

5. Umwandlungen

Aktiva Grund und Boden Gebäude Maschinen

Vorräte Forderungen sonstiges UV Bilanzsumme

Passiva 50.000 Gez. Kapital 210.000 Rücklagen 350.000 Rücklage § 52 Abs. 16 S. 3 EStG 150.000 Verbindlich^ 200.000 100.000 1.060.000

200.000 250.000 60.000

550.000

1.060.000

Das Gebäude wurde bei der B-GmbH in der Vergangenheit außerplanmäßig nach § 254 Abs. 2 HGB abgeschrieben. Da der Grund flir die außerplanmäßige Abschreibung inzwischen entfallen ist, wurde nach § 280 Abs. 1 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG eine Zuschreibung auf die planmäßig fortgeführten Anschaffungskosten vorgenommen. Von der Übergangsregelung des § 52 Abs. 16 S. 3 EStG wurde Gebrauch gemacht. Lösung zu Beispiel 2: (1) Buchwertansatz: Es ergeben sich keine grundsätzlichen Unterschiede im Vergleich zu Beispiel 1. Die Steuerbilanz der Α-GmbH nach Fusion hat folgendes Aussehen: Aktiva Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte Forderungen sonstiges U V

Bilanzsumme

150.000 410.000 750.000 350.000 500.000 200.000

Passiva Gez. Kapital Rücklagen Übernahmegewinn Verbindlichk. Rücklage § 52 Abs. 16 S. 3 EStG

2.360.000

200.000 300.000 250.000 1.550.000 60.000

2.360.000

(2) Teilwertansatz: Nach § 11 Abs. 1 S. 2, 3 UmwStG können die WG mit maximal ihrem Teil wert in der Übertragungsbilanz angesetzt werden. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sind jedoch nur handelsrechtlich zulässige Wertansätze in der Übertragungsbilanz auszuweisen. Möglich ist jedoch im Gegensatz zu Beispiel 1, dass die Rücklage nach § 52 Abs. 16 S. 3 EStG vorzeitig aufgelöst wird. Macht die B-GmbH hiervon Gebrauch, so entsteht ein Gewerbeertrag, der sowohl der GewSt als auch der KSt unterliegt.

=

=

Gewerbeertrag

60.000

GewSt (16,66%)

10.000

Einkommen

50.000

KSt (40%)

20.000

Ergebnis nach Steuern

30.000

Die Übertragungsbilanz der B-GmbH hat dann zum 31.12.00 folgende Gestalt:

5. Umwandlungen

Aktiva Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte Forderungen sonstiges UV Bilanzsumme

50.000 210.000 350.000 150.000 200.000 100.000 1.060.000

Passiva Gez. Kapital Rücklagen Gewinn GewSt-RSt KSt-RSt Verbindlichk.

157

200.000 250.000 30.000 10.000 20.000 550.000 1.060.000

Das verwendbare EK setzt sich bei der B-GmbH damit aus 80.000 DM EK 40 und 200.000 DM EK 02 zusammen. Bei der Verschmelzung treten bei der übernehmenden Α-GmbH die Buchwerte der Übertragungsbilanz der B-GmbH an die Stelle des Beteiligungsbuchwertes. Dabei entsteht ein Übernahmegewinn, der nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG und § 19 Abs. 1 UmwStG (grundsätzlich) von der KSt und der GewSt befreit ist. Aktiva Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte Forderungen sonstiges UV Bilanzsumme

150.000 410.000 750.000 350.000 500.000 200.000 2.360.000

Passiva Gez. Kapital Rücklagen Übernahmegewinn RSt Verbindlichk.

200.000 300.000 280.000 30.000 1.550.000 2.360.000

Ein vorhandener Sonderausweis nach § 29 Abs. 3 KStG würde, sofern ein solcher vorhanden wäre, gemindert. (§ 38 Abs. 1 S. 3 KStG). Das verwendbare EK setzt sich wie folgt zusammen: Gesamt

EK 40

EK 02

A-GmbH

300.000

300.000

B-GmbH

280.000

80.000

200.000

A-GmbH nach Fusion

580.000

380.000

200.000

Die Summe des verwendbaren EK der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften weicht nicht vom verwendbaren EK nach Steuerbilanz ab, so dass auch hier keine Anpassungen des verwendbaren EK gemäß § 38 Abs. 1 S. 4 KStG vorzunehmen sind. Neben Buchwertansatz und Teilwertansatz sind auch Zwischenwerte möglich. Die grundsätzliche Behandlung weicht dabei nicht vom Teilwertansatz ab. Beispiel 3: An der Α-GmbH ist der Gesellschafter Α zu 100% beteiligt. Im Gesellschaftsvermögen der Α-GmbH befindet sich die 50%ige Beteiligung an der B-GmbH. An der B-GmbH ist ebenfalls mit 50% der Gesellschafter Β beteiligt. Die Schlussbilanz der Α-GmbH hat zum 31.12.00 folgende Gestalt:

158

J. Umwandlungen

Aktiva Grund und Boden Gebäude Maschinen Bet. B-GmbH Vorräte Forderungen sonstiges UV Bilanzsumme

Passiva 100.000 Gez. Kapital 200.000 Rücklagen 400.000 200.000 Verbindlichk. 200.000 300.000 100.000 1.500.000

200.000 300.000 1.000.000

1.500.000

Das vEK besteht aus 300.000 DM EK 40. Die B-GmbH soll zum 31.12.00 auf die AGmbH verschmolzen werden. Die Schlussbilanz der B-GmbH hat zum 31.12.00 folgende Gestalt: Aktiva Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte Forderungen sonstiges UV Bilanzsumme

Passiva 50.000 Gez. Kapital 150.000 Rücklagen 350.000 150.000 Verbindlichk. 200.000 100.000 1.000.000

200.000 250.000 550.000

1.000.000

Das vEK setzt sich aus 200.000 DM EK 02 und 50.000 DM EK 40 zusammen. Der gemeine Wert aller Anteile an der Α-GmbH beträgt 1.000.000 DM und der gemeine Wert aller Anteile an der B-GmbH beläuft sich auf 500.000 DM. Die Verschmelzung soll zu Buchwerten abgewickelt werden. Lösung zu Beispiel 3: Zunächst ist aufgrund des Verhältnisses der gemeinen Werte der Anteile die Höhe der neu auszugebenden Anteile an der Α-GmbH zu ermitteln. Β bringt Anteile an der BGmbH mit einem Nominalwert von 100.000 DM und einem gemeinen Wert von 250.000 DM ein. Folglich muss das gezeichnete Kapital der Α-GmbH von 200.000 DM um 25% auf 250.000 DM erhöht werden. Nach der Fusion hat die Bilanz der A-GmbH folgendes Aussehen: Aktiva Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte Forderungen sonstiges UV Bilanzsumme

Passiva 150.000 Gez. Kapital 350.000 Rücklagen 750.000 Übernahmegewinn 350.000 Kapitalrücklage 500.000 Verbindlichk. 200.000 2.300.000

250.000 300.000 25.000 175.000 1.550.000 2.300.000

Das Nennkapital nach Verschmelzung (250.000 DM) ist geringer als die Summe der Nennkapitalien vor Verschmelzung. Da ein Sonderausweis nicht vorhanden war, ergeben sich keine Korrekturen nach § 29 Abs. 3 KStG. Das vEK der beiden fusionierten Gesellschaften setzt sich wie folgt zusammen:

5. Umwandlungen

Gesamt

ΕΚ 40

Α-GmbH

300.000

300.000

B-GmbH

250.000

50.000

200.000

550.000

350.000

200.000

1 59

ΕΚ 02

Summe Α- und ΒGmbH

Die Rücklagen in Handels- und Steuerbilanz sind mit 500.000 DM um 50.000 DM niedriger als die Summe der verwendbaren EK der fusionierten Gesellschaften. Die Anpassung ist beim EK 04 vorzunehmen (§ 38 Abs. 1 S. 4 KStG).

Summe A- und BGmbH Anpassung (§ 38 Abs. 1 S. 4 KStG)

Gesamt

EK 40

EK 02

550.000

350.000

200.000

- 50.000

EK 04

- 50.000

A-GmbH nach Fusion (3)

500.000

350.000

200.000

- 50.000

Ebene des Anteilseigners

Hinsichtlich der Auswirkungen der Verschmelzung auf die Anteilseigner der übertragenden KapGes ist zu unterscheiden, ob die Anteile im BV oder im PV gehalten wurden. Im ersten Fall gelten die bisherigen Anteile als zum Buchwert veräußert und die an ihre Stelle tretenden Anteile als mit diesem Wert angeschafft (§ 13 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Sofern die Anteile bislang im PV gehalten wurden und entweder die Voraussetzungen des § 17 EStG oder § 23 EStG erfüllten, gelten diese Anteile als zu Anschaffungskosten veräußert. Die im Zuge der Umwandlung gewährten Anteile gelten als Anteile i.S.d. § 17 EStG. Falls Anteile, die bislang nicht unter § 17 EStG fielen, künftig dem § 17 EStG unterliegen (z.B. Eintausch einer Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft von höchstens 10% gegen eine Beteiligung von mehr als 10% oder Anteile i.S. des § 23 EStG), so gilt der gemeine Wert am steuerlichen Übertragungsstichtag als Anschaffungskosten für die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft (§ 13 Abs. 2 S. 3 UmwStG).

5.2.2.

Spaltung von Kapitalgesellschaften

Die Spaltung einer Körperschaft (Aufspaltung oder Abspaltung) auf eine oder mehrere Körperschaften wird in § 15 UmwStG geregelt. Dieser Paragraf erklärt die für die Verschmelzung geltenden §§ 11-13 UmwStG für analog anwendbar, sofern bei der Spaltung Teilbetriebe getrennt werden (§ 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG).

160

5. Umwandlungen

Die Abgrenzung des Teilbetriebs ergibt sich aus dem Einkommensteuerrecht. Sowohl die verbleibenden WG als auch die abgespaltenen WG müssen jeweils einen oder mehrere Teilbetriebe bilden. Es ist nicht ausreichend, falls erst durch die Spaltung ein Teilbetrieb entsteht. Dem Teilbetrieb gleichgestellt ist entweder ein Mitunternehmeranteil oder eine 100%ige-Beteiligung an einer KapGes. (Umwandlungssteuererlass Tz. 15.03 ff.) Dieses Teilbetriebserfordernis könnte umgangen werden, indem WG in eine PersGes oder KapGes eingebracht werden und bei der Spaltung nicht mehr die einzelnen WG, die für sich betrachtet keinen Teilbetrieb bilden, sondern Mitunternehmeranteile und/oder 100%ige-Beteiligungen an KapGes aufgeteilt werden. § 15 Abs. 3 UmwStG enthält - um solche Umgehungstatbestände zu vermeiden - folgende Missbrauchsregelungen: •

§ 15 Abs. 3 S. 1 UmwStG gewährt die Steuerneutralität des § 11 Abs. 1 UmwStG nicht, falls Mitunternehmeranteile oder Beteiligungen innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, die durch Übertragung von WG erworben oder aufgestockt wurden, die keinen Teilbetrieb bilden.

•

In gleicher Weise wird die Steuerneutralität versagt, wenn die Veräußerung an außenstehende Personen mit der Spaltung vollzogen oder vorbereitet werden soll. (§ 15 Abs. 3 S. 2-4 UmwStG; hinsichtlich der Einzelheiten: Umwandlungssteuererlass Tz. 15.22 ff.)

Sofern die Missbrauchsregelungen des § 15 Abs. 3 UmwStG nicht eingreifen und dem Teilbetriebserfordernis entsprochen wird, gilt für die Umwandlung im einzelnen: •

übertragende Körperschaft Ein Übertragungsgewinn bei der übertragenden Körperschaft lässt sich vermeiden, wenn die zu spaltende Körperschaft den Buchwertansatz wählt. Der Teilwertansatz mit den bei der Verschmelzung angegebenen Beschränkungen aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist ebenfalls möglich.

•

übernehmende Körperschaft Die übernehmende Körperschaft führt die in der Übertragungsbilanz enthaltenen Bilanzansätze fort. Sofern ein Übernahmegewinn entsteht, ist dieser sowohl von der KSt als auch der GewSt befreit (§§ 15 Abs. 1, 12 Abs. 2, 19 Abs. 1 UmwStG). Ein Verlustabzug nach § 10 d EStG geht bei der Spaltung auf die sich spaltenden Rechtsträger über. Der bei der sich spaltenden Körperschaft vorhandene Verlustabzug ist aufzuteilen entweder nach dem Verhältnis der übergehenden Vermögensanteile nach dem Umwandlungsvertrag oder nach dem gemeinen Wert der übergehenden Anteile (§ 15 Abs. 4 UmwStG). Auch ein vorhandener Gewerbeverlust nach § 10 a GewStG geht auf die übernehmenden Rechtsträger über ( § § 1 9 Abs. 2, 15 Abs. 4 UmwStG). Das bei der sich spaltenden Körperschaft vorhandene verwendbare EK bleibt ebenfalls - wie bei der Verschmelzung von KapGes - erhalten. Nach § 38 a Abs. 1 KStG sind die bei der übertragenden Körperschaft vorhandenen

5. Umwandlungen

161

verwendbaren EK-Bestandteile auf die übernehmenden Körperschaften im Verhältnis der übergehenden Vermögensteile aufzuteilen. Hinsichtlich der Angleichung der Gliederungsrechnung an die Rücklagen in der Steuerbilanz verweist § 38 a Abs. 2 KStG auf § 38 Abs. 1 S. 2 - 4 KStG. •

Gesellschafter der übertragenden Körperschaft Es gilt Steuerneutralität fur die Anteilseigner (§§ 15 Abs. 1 i.V.m. 13 Abs. 1 UmwStG).

Beispiel 4: Die A-AG spaltet ihre 100%ige-Beteiligung an der Tochter T-AG auf die B-GmbH ab. Die Gesellschafter der A-AG erhalten dafür neue Anteile an der B-GmbH. Die A-AG setzt ihr Gezeichnetes Kapital entsprechend herab. Die T-AG ist 40% des Vermögens der A-AG vor Spaltung. Die bei der A-AG verbleibenden Vermögensteile bilden einen selbständigen Teilbetrieb. Die Anteile an der T-AG sind durch Ausgliederung von Vermögensteilen bereits vor zehn Jahren erworben worden. Die Bilanzen (sämtliche Angaben in TDM) haben vor Spaltung folgendes Aussehen:

sonstiges Anlagevermögen Umlaufvermögen Bilanzsumme

1.200

Bilanz A-AG Teilwert Passiva 2.000 Eigenkapital Gezeichnetes Kap. Rücklagen 3.200

800 2.400

800 Verbindlichkeiten 6.000

Aktiva Anlagevermögen

Buchwert 1.000

Aktiva T-AG

Buchwert 400

Umlaufvermögen

2.000

Bilanzsumme

3.000

Bilanz B-GmbH Teilwert Passiva 3.200 Eigenkapital Gezeichnetes Kap. Rücklagen 2.000 Verbindlichkeiten 5.200

Buchwert 1.400

Teilwert 5.000

1.000 2.400

1.000 6.000

Buchwert 1.000

Teilwert 3.200

2.000 3.000

2.000 5.200

400 1.000

800 200

Die EK-Gliederungen weisen folgende Beträge (in TDM) auf: A-AG: B-GmbH:

EK 40 = 600; EK 30 = 400 EK 40 = 200

Lösung zu Beispiel 4: Die Handels- und Steuerbilanz der A-AG (Angaben in TDM) hat nach Abspaltung folgendes Aussehen: Aktiva sonstiges Anlagevermögen

Buchwert 1.200

Bilanz A-AG Teilwert Passiva 3.200 Eigenkapital Gezeichnetes Kap. Rücklagen

Umlaufvermögen Bilanzsumme

800 2.000

800 Verbindlichkeiten 4.000

Buchwert 1.000

Teilwert 3.000

1.000 2.000

1.000 4.000

240 760

162

5.

Umwandlungen

Die EK-Gliederung für die A-AG ist wie folgt zu entwickeln: EK 40 600

EK 30 400

EK 04 0

400

240

160

0

600 A-AG nach Spaltung (Zwischensumme) + Anpassung an Rücklagen Steuerbilanz 160

360

240

0

A-AG nach Spaltung

360

A-AG vor Spaltung 40% Abspaltung T-AG

Insgesamt 1.000

760

160 240

160

Bei der sich spaltenden A-AG ergibt sich keine Differenz im Bereich der Nennkapitalsphäre, da der abgespaltene Teil 40% von 400 TDM Gezeichnetes Kapital, also 160 TDM beträgt. Bei der B-GmbH ist zunächst das Ausmaß der vorzunehmenden Kapitalerhöhung zu bestimmen. Der Teilwert der B-GmbH vor Verschmelzung betrug 3.200 TDM, das Gezeichnete Kapital 800 TDM. Wenn die A-AG die Anteile an der T-AG einbringt, die einen Teilwert von 2.000 TDM aufweisen, muss das Gezeichnete Kapital um 500 TDM erhöht werden.

Aktiva T-AG

Buchwert 400 1.000

Bilanz B-GmbH Teilwert Passiva 2.000 Eigenkapital Gezeichnetes Kap. 3.200 Rücklagen

sonstiges Anlagevermögen Umlaufvermögen

2.000

2.000

Bilanzsumme

3.400

7.200

Buchwert 1.400

Teilwert 5.200

2.000 3.400

2.000 7.200

1.300 100

Verbindlichkeiten

Das Nennkapital vor Spaltung betrug 960 TDM (800 TDM B-GmbH und 160 TDM Anteil T-AG vor Spaltung). Das Nennkapital nach Spaltung ist um 340 TDM höher als vor Spaltung. Damit entsteht ein Sonderausweis nach § 29 Abs. 3 KStG i.V.m. § 38 Abs. 1 S. 2 KStG. Die EK-Gliederung ist wie folgt weiter zu entwickeln:

B-GmbH vor Spaltung + 40% Abspaltung T-AG

Insgesamt 200

EK40 200

EK 30 0

EK 04 0

400

240

160

0

B-GmbH nach Spaltung 600 (Zwischensumme) Anpassung an Rücklagen Steuerbilanz - 160

440

160

0

A-AG nach Spaltung

440

- 160 440

160

- 160

5. Umwandlungen

1 63

Sonderausweis nach § 29 Abs. 3 KStG: 340 TDM. Unter Berücksichtigung des Sonderausweises stimmen die angepassten Rücklagen in der EK-Gliederungsrechnung mit den Rücklagen in der Handels- und Steuerbilanz in Höhe von 100 TDM überein.

5.3.

Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

§§ 2 0 - 2 2 UmwStG regeln die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen. Von der Systematik handelt es sich bei dieser Form um eine Umwandlung von einem Einzelunternehmen bzw. einer PersGes in eine KapGes. Im einzelnen sind folgende zivilrechtliche Formen der Umwandlung möglich: (1)

(2) (3)

Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge: Verschmelzung von PersGes auf eine bereits bestehende oder neu gegründete KapGes Aufspaltung und Abspaltung von Vermögensteilen einer PersGes auf eine bereits bestehende oder neu gegründete KapGes Ausgliederung von Vermögensteilen eines Einzelkaufmanns, einer PersGes oder einer KapGes auf eine bereits bestehende oder neu gegründete KapGes Formwechsel einer PersGes in eine KapGes nach § 190 UmwG (Gesamtrechtsnachfolge) Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge: Sacheinlage bei Gründung einer KapGes Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln bei einer bestehenden KapGes Einbringung im Rahmen des § 23 UmwStG

Weitere Voraussetzung für die Anwendung der §§ 20 - 22 UmwStG - neben dem Vorliegen einer der unter (1) - (3) genannten zivilrechtlichen Umwandlungsvorgänge ist, dass neue Anteile gewährt werden. Bei Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs sind zumindest sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen zu übertragen (Tz. 20.08 des Umwandlungssteuererlass). Eine bloße Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen an die Gesellschaft, in die der Betrieb eingebracht werden soll, reicht nicht aus. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist dabei funktional abzugrenzen; d.h. auf das Vorhandensein stiller Reserven in den WG kommt es fur die Anwendung der § § 2 0 ff. UmwStG nicht an. Sofern diese Voraussetzungen erfüllt sind, ergeben sich fur die KapGes folgende Konsequenzen: Die KapGes hat ein Ansatzwahlrecht hinsichtlich des eingebrachten BV. Das BV kann grundsätzlich zu den Buchwerten oder einem höheren Wert, maximal dem Teilwert angesetzt werden (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Besonderheiten hinsichtlich des Ansatzes des BV ergeben sich bei Überschuldung und der Gewährung anderer WG als Anteile an der KapGes:

164

5. Umwandlungen

Bei einer buchmäßigen Überschuldung des eingebrachten BV sind die Aktiva mindestens so hoch wie die Passiva anzusetzen (§ 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG), d.h. die Buchwerte können insoweit nicht fortgeführt werden. Sofern neben Anteilen auch andere WG gewährt werden, ist das BV zumindest mit dem gemeinen Wert der anderen WG anzusetzen (§ 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG). Die Fortentwicklung der Bilanzansätze des BV bei der übernehmenden KapGes regelt § 22 UmwStG. Falls das BV zu Buchwerten angesetzt wird, tritt die KapGes in die AfA-Methoden einschließlich Sonderabschreibungen, erhöhten Absetzungen, die Inanspruchnahme einer Bewertungsfreiheit oder eines Bewertungsabschlags oder einer Rücklage nach § 6 b EStG oder R 34, 35 EStR ein (§ 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG); weiterhin gilt Besitzzeitanrechnung für § 6 b EStG. Bei Ansatz der WG zu Zwischenwerten oder Teilwerten kommt die Besitzzeitanrechnung nicht in Betracht. Sowohl beim Ansatz von Zwischenwerten als auch Teilwerten im Falle der Gesamtrechtsnachfolge werden die Abschreibungsmethoden - bezogen auf die nunmehr erhöhten - Abschreibungsbemessungsgrundlagen - fortgesetzt. Sofern bei Ansatz von Teilwerten die Einbringung des BV im Wege der Einzelrechtsnachfolge stattfindet, gelten die WG als in diesem Zeitpunkt durch die KapGes erworben. Damit besteht keine Bindung an die zuvor vorgenommenen Abschreibungsverfahren (§ 22 Abs. 3 HS. 1 UmwStG). Für den Einbringenden resultieren nachstehende Rechtsfolgen: Grundsätzlich gilt die Wertverknüpfung des § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG. Der Wert, mit dem die KapGes das eingebrachte BV ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis des BV seines Einzelunternehmens oder seines Mitunternehmeranteils. Ein gegebenenfalls anfallender VG ist nach § 34 EStG begünstigt (§ 20 Abs. 5 UmwStG). Die Begünstigungen nach §§ 16 Abs. 4, 17 Abs. 3 EStG kommen nur beim Teilwertansatz zur Anwendung. Falls die KapGes die WG unter den Teilwerten ansetzt, sind die Anteile, die von der KapGes gewährt werden, einbringungsgeboren oder steuerverstrickt nach § 21 UmwStG. Das bedeutet, dass im Falle einer späteren Veräußerung ein VG auch dann vom Anteilseigner zu versteuern ist, falls § 17 EStG oder § 23 EStG nicht eingreifen (Umwandlungssteuererlass Tz. 21.02). Die Anschaffungskosten der Anteile entsprechen grundsätzlich dem Wertansatz für das BV bei der übernehmenden KapGes (§ 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG). Soweit neben Anteilen auch andere WG gewährt werden, ist für die Ermittlung der Anschaffungskosten der Anteile an der KapGes der gemeine Wert der anderen WG abzuziehen (§ 20 Abs. 4 S. 2 UmwStG). Beispiel 5: Die GmbH G verfugt über ein Gezeichnetes Kapital von 200.000 DM. Der gemeine Wert der Anteile beträgt 500.000 DM. Die Schlussbilanz der GmbH G zum 31.12.00 hat folgende Gestalt: Aktiva

Passiva

Anlagevermögen Umlaufvermögen

2 0 0 . 0 0 0 Gezeichnetes Kapital 300.000 Verbindlichkeiten

200.000 300.000

Bilanzsumme

500.000

500.000

5. Umwandlungen

165

In die GmbH G soll zum 1.1.01 das Einzeluntemehmen Ε zum Buchwert eingebracht werden. Der gemeine Wert des Einzelunternehmens beläuft sich auf 250.000 DM. Stille Reserven in Höhe von 200.000 DM sind im Anlagevermögen enthalten. Die Schlussbilanz des Einzelunternehmens Ε zum 31.12.00 stellt sich wie folgt dar: Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Bilanzsumme

Passiva 300.000 Kapital Ε 150.000 Verbindlichkeiten 450.000

50.000 400.000 450.000

Stellen sie die Eröffnungsbilanz (Handels- und Steuerbilanz) der GmbH G nach Fusion auf und ermitteln sie die Höhe der Anschaffungskosten der Anteile des Ε an der GmbH G und die Höhe eines bei der Veräußerung der neuen GmbH-Anteile entstehenden Gewinns (Veräußerungspreis: 250.000 DM). Gehen sie bei der Lösung davon aus, dass die Versteuerung eines Einbringungsgewinns (möglichst) vermieden werden soll. Lösung zu Beispiel 5: Es ist zu unterscheiden zwischen der Handels- und der Steuerbilanz. Zur Aufstellung beider Bilanzen ist zunächst die Höhe der ausgegebenen Aktien zu ermitteln. Der gemeine Wert der GmbH G beträgt 500.000 DM, derjenige des Einzelunternehmens des Ε 250.000 DM. Wenn das Gezeichnete Kapital im Ausgangszustand sich auf 200.000 DM belief, muss der Einzelunternehmer für Einbringung seines Betriebs 100.000 DM neues Gezeichnetes Kapital erhalten, damit die Wertrelationen des Ausgangszustands erhalten bleiben. Aufgrund des aktienrechtlichen Verbots der Ausgabe von Anteilen unter Nennwert ist das BV des eingebrachten Einzelunternehmens zwingend mit mindestens 100.000 DM in der Handelsbilanz zu bewerten. Demgemäß sind 50.000 DM stille Reserven im Anlagevermögen des ehemaligen Einzelunternehmens in der Handelsbilanz der GmbH aufzudecken. Die Handelsbilanz zum 1.1.01 lautet daher: Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Bilanzsumme

Passiva 550.000 Gezeichnetes Kapital 450.000 Verbindlichkeiten 1.000.000

300.000 700.000 1.000.000

In der Steuerbilanz gilt grundsätzlich das Ansatzwahlrecht bei der übernehmenden KapGes. Dieses ist ausdrücklich auch dann anzuwenden, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte BV nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Zum Zwecke des Bilanzausgleichs ist in der Steuerbilanz ein „Ausgleichsposten" zu bilden, der nicht am Bestandsvergleich bei der Gewinnermittlung teilnimmt. Die Steuerbilanz zum 1.1.01 lautet: Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Ausgleichsposten Bilanzsumme

Passiva 500.000 Gezeichnetes Kapital 450.000 50.000 Verbindlichkeiten 1.000.000

300.000 700.000 1.000.000

Die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile und der Veräußerungspreis des BV betragen jeweils 50.000 DM (§ 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG). Da die GmbH das übernommene BV unter dem Teilwert angesetzt hat, sind die von Ε erworbenen Anteile einbringungsgeboren nach § 21 UmwStG. Bei einer späteren Veräußerung der GmbH-Anteile

166

5. Umwandlungen

zu 250.000 DM entsteht ein nach § 34 EStG und gegebenenfalls nach § 16 Abs. 4 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn von 200.000 DM (§ 21 Abs. 1 UmwStG). Beispiel 6: In Abweichung zu Beispiel 5 soll die Schlussbilanz des Einzelunternehmens Ε zum 31.12.00 folgende Gestalt haben. Der gemeine Wert des Einzelunternehmens beträgt unverändert 250.000 DM. Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Kapital Ε Bilanzsumme

Passiva 300.000 Verbindlichkeiten 150.000 50.000 500.000

500.000

500.000

Lösung zu Beispiel 6: Die Kapitalerhöhung beträgt wie in Beispiel 5 aufgrund des Verhältnisses der gemeinen Werte der Betriebe 100.000 DM. Aufgrund des Verbots der Unter-pari-Emission von Anteilen sind in der Handelsbilanz 150.000 DM stille Reserven im Anlagevermögen aufzudecken. Die Handelsbilanz hat damit folgende Gestalt: Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Bilanzsumme

Passiva 650.000 Gezeichnetes Kapital 450.000 Verbindlichkeiten 1.100.000

300.000 800.000 1.100.000

Die Steuerbilanz hat dagegen zum .1.01 folgendes Aussehen: Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Ausgleichsposten Bilanzsumme

Passiva 550.000 Gezeichnetes Kapital 450.000 Verbindlichkeiten 100.000 1.100.000

300.000 800.000 1.100.000

In der Steuerbilanz ist das BV bei der übernehmenden KapGes zwingend mit einem Wert von mindestens Null anzusetzen (§ 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG). Damit sind im Anlagevermögen stille Reserven in Höhe von 50.000 DM aufzudecken. Der Veräußerungspreis des BV entspricht dem bei der KapGes fur das BV gewählten Wertansatz (§ 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG). Folglich muss Ε einen Einbringungsgewinn von 50.000 DM versteuern; Die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile sind nach § 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG ebenfalls Null. Da die GmbH das übernommene BV unter dem Teilwert angesetzt hat, sind die von Ε erworbenen Anteile einbringungsgeboren nach § 21 UmwStG. Bei einer späteren Veräußerung der GmbH-Anteile zu 250.000 DM entsteht ein nach § 34 EStG und gegebenenfalls nach § 16 Abs. 4 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn von 250.000 DM (§ 21 Abs. 1 UmwStG). Beispiel 7: In Abweichung zu Beispiel 5 soll der Einzelunternehmer aus dem Vermögen der GmbH eine Barzahlung von 50.000 DM erhalten. Der gemeine Wert des Einzelunternehmens beträgt unverändert 250.000 DM. Der spätere Veräußerungspreis fur die erhaltenen GmbH-Anteile beträgt nunmehr 200.000 DM.

5. Umwandlungen

167

Lösung zu Beispiel 7: Zur Aufstellung der Handels- und Steuerbilanz ist zunächst die Höhe des Nennwerts der auszugebenden Aktien zu ermitteln. Der gemeine Wert der GmbH G beträgt 500.000 DM, derjenige des Einzelunternehmens Ε unter Berücksichtigung der Barabfindung 200.000 DM. Wenn das Gezeichnete Kapital im Ausgangszustand sich auf 200.000 DM belief, muss der Einzelunternehmer neben der Barabfindung von 50.000 DM für die Einbringung seines Betriebs Anteile im Nominalwert von 80.000 DM erhalten, damit die Wertrelationen des Ausgangszustands bestehen bleiben. Aufgrund des aktienrechtlichen Verbots der Ausgabe von Anteilen unter Nennwert ist das BV des eingebrachten Einzelunternehmens zwingend mit mindestens 130.000 DM in der Handelsbilanz zu bewerten. Demgemäß sind 80.000 DM stille Reserven im Anlagevermögen des ehemaligen Einzelunternehmens bei der GmbH aufzudecken. Die Handelsbilanz der GmbH zum 1.1.01 lautet: Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Bilanzsumme

Passiva 580.000 Gezeichnetes Kapital 400.000 Verbindlichkeiten 980.000

280.000 700.000 980.000

In der Steuerbilanz gilt nach § 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG grundsätzlich das Ansatzwahlrecht bei der übernehmenden KapGes. Dies ist ausdrücklich auch dann anzuwenden, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte BV nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Der gemeine Wert der anderen WG (Bargeld) übersteigt nicht die Buchwerte des BV (§ 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG). Zum Zwecke des Bilanzausgleichs ist in der Steuerbilanz ein „Ausgleichsposten" zu bilden, der nicht am Bestandsvergleich bei der Gewinnermittlung teilnimmt. Die Steuerbilanz zum 1.1.01 lautet: Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Ausgleichsposten Bilanzsumme

Passiva 500.000 Gezeichnetes Kapital 400.000 80.000 Verbindlichkeiten 980.000

280.000 700.000 980.000

Der Veräußerungspreis des BV beträgt 50.000 DM (§ 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG); die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile belaufen sich dagegen auf Null (§ 20 Abs. 4 S. 2 UmwStG). Da die GmbH das übernommene BV unter Teilwert angesetzt hat, sind die von Ε erworbenen Anteile einbringungsgeboren nach § 21 UmwStG. Bei einer späteren Veräußerung der GmbH-Anteile zu 200.000 DM (aktueller Teilwert bei Umwandlung) entsteht ein nach § 34 EStG und gegebenenfalls nach § 16 Abs. 4 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn von 200.000 DM (§ 21 Abs. 1 UmwStG). Beispiel 8: In Abweichung zu Beispiel 7 soll der Einzelunternehmer aus dem Vermögen der GmbH eine Barzahlung von 100.000 DM erhalten. Der gemeine Wert des Einzelunternehmens beträgt unverändert 250.000 DM. Der spätere Veräußerungspreis für die erhaltenen GmbH-Anteile beläuft sich nunmehr auf 150.000 DM. Lösung zu Beispiel 8: Der gemeine Wert der GmbH G beträgt 500.000 DM, derjenige des Einzelunternehmens Ε unter Berücksichtigung der Barabfindung 150.000 DM. Wenn das Gezeichnete Kapital im Ausgangszustand sich auf 200.000 DM belief, muss der Einzelunternehmer neben der Barabfindung von 100.000 DM für Einbringung seines Betriebs Anteile im

168

5. Umwandlungen

Nominalwert von 60.000 DM erhalten, damit die Wertrelationen des Ausgangszustands bestehen bleiben. Aufgrund des aktienrechtlichen Verbots der Ausgabe von Anteilen unter Nennwert ist das BV des eingebrachten Einzelunternehmens zwingend mit mindestens 160.000 DM in der Handelsbilanz zu bewerten. Demgemäß sind 110.000 DM stille Reserven im Anlagevermögen des ehemaligen Einzelunternehmens bei der GmbH aufzudecken. Die Handelsbilanz zum 1.1.01 lautet: Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Bilanzsumme

Passiva 610.000 Gezeichnetes Kapital 350.000 Verbindlichkeiten 960.000

260.000 700.000 960.000

Da der gemeine Wert der anderen WG in diesem Fall die Buchwerte des BV übersteigt (§ 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG), ist das eingebrachte BV in der Steuerbilanz zumindest mit dem gemeinen Wert der anderen WG (100.000 DM) zu bewerten. Zum Zwecke des Bilanzausgleichs ist in der Steuerbilanz ein „Ausgleichsposten" zu bilden, der nicht am Bestandsvergleich bei der Gewinnermittlung teilnimmt. Die Steuerbilanz zum 1.1.01 lautet: Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Ausgleichsposten Bilanzsumme

Passiva 550.000 Gezeichnetes Kapital 350.000 60.000 Verbindlichkeiten 960.000

260.000 700.000 960.000

Der Veräußerungspreis des Betriebsvermögens beträgt 100.000 DM (§ 20 Abs. 4 S. 1 UmwStG). Damit hat Ε einen bei der Sacheinlage entstehenden Veräußerungs- oder Einbringungsgewinn in Höhe von 50.000 DM, auf den § 34 EStG anzuwenden ist, da Ε eine natürliche Person ist. § 16 Abs. 4 EStG ist nicht anwendbar, da nicht sämtliche im BV vorhandenen stillen Reserven aufgedeckt werden. Die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile belaufen sich dagegen auf Null (§ 20 Abs. 4 S. 2 UmwStG). Da die GmbH das übernommene BV unter Teilwert angesetzt hat, sind die von Β erworbenen Anteile einbringungsgeboren nach § 21 UmwStG. Bei einer späteren Veräußerung der GmbH-Anteile zu 150.000 DM (aktueller Teilwert bei Umwandlung) entsteht ein nach § 34 EStG und gegebenenfalls nach § 16 Abs. 4 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn von 150.000 DM (§ 21 Abs. 1 UmwStG).

5.4.

Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person

Unter die Regelungen der §§ 3 ff. UmwStG fallen folgende Umwandlungsvorgänge: (1)

Formwechsel von einer KapGes in eine PersGes oder ein einzelkaufmännisches Unternehmen (§§ 190 ff. UmwG)

(2)

Verschmelzung von einer KapGes auf eine PersGes oder ein einzelkaufmännisches Unternehmen (§§ 2 ff. UmwG) An der Verschmelzung können eine oder mehrere KapGes beteiligt sein. Die PersGes kann entweder bereits existieren oder sie entsteht erst im Zuge der Verschmelzung.

5. Umwandlungen

(3)

1 69

Aufspaltung und Abspaltung einer KapGes in eine oder mehrere PersGes (§§ 124,125,135 UmwG) Die Ausgliederung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine PersGes erfasst dagegen § 24 UmwStG.

Die auf die einzelnen Umwandlungsvorgänge anwendbaren handelsrechtlichen Vorschriften enthält der Umwandlungssteuererlass (Tz. 00.04 - 00.14). Die nachfolgenden Ausführungen behandeln die steuerlichen Auswirkungen aus den drei - bisher besprochenen - Perspektiven (übertragender Rechtsträger, übernehmender Rechtsträger und Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers). zu (1) Ebene der übertragenden KapGes Nach § 3 UmwStG hat die übertragende Körperschaft ein Ansatzwahlrecht. Die WG können mit dem Buchwert, Teilwert oder einem dazwischen liegenden Wertansatz bewertet werden. Das Wahlrecht zum Ansatz eines über dem Buchwert liegenden Wertansatzes, dessen Ausübung im Einzelfall sinnvoll sein kann (z.B. Vorliegen eines Verlustvortrages bei der KapGes), gilt jedoch aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips nur sehr eingeschränkt (vgl. Ausführungen zu Abschnitt 5.2.1. (1) Ebene des übertragenden Rechtsträgers). Sofern bei der übertragenden KapGes WG in der Übertragungsbilanz mit einem höheren Wert als dem bisherigen Buchwert angesetzt werden, löst diese Höherbewertung, sofern kein körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag und gewerbesteuerlicher Verlustabzug vorhanden sind, KSt und GewSt aus (§ 18 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Die entstehenden Steuerverbindlichkeiten sind dann in der Übertragungsbilanz zu passivieren. zu (2) Ebene der übernehmenden PersGes/des übernehmenden Einzelkaufmanns Nach § 4 Abs. 1 UmwStG gilt zwischen der Übertragungsbilanz der KapGes und der Übernahmebilanz der PersGes bzw. des Einzelkaufmanns eine Wertverknüpfung. Dies bedeutet für die Fortentwicklung der Buchwerte der übernommenen WG im einzelnen: •

Die übernehmende Gesellschaft tritt hinsichtlich der AfA in die Rechtsstellung der übertragenden KapGes ein (§ 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Sofern die übertragende KapGes bewegliche WG über dem Buchwert in der Übertragungsbilanz angesetzt hat, ist die AfA vom erhöhten Buchwert nach der bislang angewandten Abschreibungsmethode vorzunehmen. Falls in der Übertragungsbilanz der Buchwert von Gebäuden aufgestockt wurde, sind die Gebäude ausgehend von der ursprünglichen AfA-Bemessungsgrundlage, vermehrt um den Aufstockungsbetrag der Übertragungsbilanz, abzuschreiben (§ 4 Abs. 2 S. 1 i.V.m. Abs. 3 UmwStG).

•

Die PersGes bzw. der Einzelkaufmann tritt hinsichtlich der Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit oder einer steuerfreien Rücklage ebenfalls in die Rechtsstellung der KapGes ein (§ 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG).

•

Weiterhin gilt nach § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG Besitzzeitenanrechnung, d.h. falls beispielsweise ein Grundstück drei Jahre nach der Umwandlung von der PersGes verkauft wird, ist die 6-Jahres-Frist für § 6 b EStG gewahrt, wenn das Grundstück sich zuvor mindestens drei Jahre im Besitz der KapGes befand.

170

•

5. Umwandlungen

Ein bei der KapGes vorhandener steuerlicher Verlustvortrag geht jedoch nicht auf die PersGes bzw. den Einzelkaufmann über (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG).

§ 6 UmwStG behandelt die Konsequenzen aus einem Zusammenfallen von Forderungen und Verbindlichkeiten bei ein und derselben Person, nämlich bei der übernehmenden Gesellschaft: •

Bei Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten durch den Übertragungsvorgang bei der übernehmenden Gesellschaft kann aufgrund des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips bei der Bewertung von Forderungen und des handelsrechtlichen Höchstwertprinzips bei Bewertung von Verbindlichkeiten und des Vorsichtsprinzips bei Ansatz und Bewertung von Rückstellungen ein Ubernahmefolgegewinn bei der PersGes bzw. beim Einzelkaufmann entstehen.

•

Die übernehmende Gesellschaft darf in Höhe des Übernahmefolgegewinns eine steuerfreie Rücklage bilden, die in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 6 Abs. 2 UmwStG).

zu (3) Auswirkungen auf die Anteilseigner der übertragenden KapGes Es lassen sich drei Kategorien von Anteilseignern unterscheiden, für die steuerlich unterschiedliche Regelungen getroffen werden: a.

Halten der Anteile im Betriebsvermögen

Übernahmegewinn bzw. Übernahmeverlust ist die Differenz zwischen dem Wert, mit dem die (anteilig) übernommenen WG in der Eröffnungsbilanz anzusetzen sind und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden KapGes (§ 4 Abs. 4 UmwStG). Der Buchwert der Anteile setzt sich dabei entweder aus den Werten in der Gesamthandsbilanz und gegebenenfalls der Ergänzungsbilanz (z.B. abweichende Anschaffungskosten aufgrund von Gesellschafterwechsel) oder - falls Anteile im Sonder-BV bilanziert sind - aus den Werten der Sonderbilanz zusammen. Gehören die Anteile zu einem BV des Gesellschafters, gelten sie als mit dem Buchwert in das BV der PersGes überfuhrt (§ 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Ausnahmsweise ist der Übernahmegewinn bzw. Übernahmeverlust als Differenz zwischen dem Wert, mit dem die (anteilig) übernommenen WG in der Eröffnungsbilanz anzusetzen sind, und den Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden KapGes zu ermitteln, falls einerseits Anschaffungskosten den Buchwert unterschreiten und andererseits die Anteile weniger als fünf Jahre zu einem inländischen BV gehörten (§ 5 Abs. 3 S. 2 UmwStG). Diese Vorschrift stellt eine Missbrauchsregelung dar, da andernfalls Anteile kurz vor der Umwandlung mit dem im Vergleich zu den Anschaffungskosten höheren Teilwert steuerneutral eingebracht werden könnten und der Übernahmegewinn bei der Umwandlung entsprechend niedriger ausfallen würde. Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um die nach §§ 4 Abs. 5, 10 Abs. 1 UmwStG anzurechnende KSt. § 10 Abs. 1 UmwStG unterstellt jedoch keine Vollausschüttung, sondern dem Anteilseigner wird die auf den

5. Umwandlungen

171

mit KSt belasteten EK-Anteilen liegende KSt angerechnet (EK 45: 45/55; EK 40: 40/60; EK 30: 30/70). Der Übernahmegewinn unterliegt der persönlichen ESt der Anteilseigner, die anrechenbare KSt mindert die individuelle Steuerschuld des Gesellschafters. Der Übernahmegewinn unterliegt nicht der GewSt (§ 18 Abs. 2 UmwStG). Ein Übernahmeverlust bleibt zunächst außer Ansatz, soweit er auf einem negativen Buchwert des Vermögens der übertragenden Körperschaft beruht (§ 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG und Beispiel in Umwandlungssteuererlass Tz 04.16 f.). Sonderregelungen sind in § 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG getroffen, sofern die an der PersGes beteiligten Gesellschafter bzw. der Einzelkaufmann ihre bzw. seine Beteiligung an der seinerzeitigen KapGes von einem Nichtanrechnungsberechtigten erworben hatten und die Gesellschafter beziehungsweise der Einzelkaufmann damit dem § 50 c EStG unterlag(en). Ein anschließend verbleibender Verlust ist nach der Stufentheorie zu behandeln. Zur Kompensation des Übernahmeverlusts sind zunächst die bilanzierten übergegangenen WG bis (maximal) zu den Teilwerten aufzustocken. Falls danach noch ein Verlust verbleibt, ist dieser als Anschaffungskosten der übernommenen immateriellen WG einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwerts zu aktivieren. Ein darüber hinausgehender Übernahmeverlust ist auf 15 Jahre abzuschreiben (gleiche steuerliche Behandlung wie ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert). Diese Aufstockungen finden bei PersGes aus Gründen der Zweckmäßigkeit in Ergänzungsbilanzen statt, da die Buchwerte der einzelnen Gesellschafter bezogen auf den Kapitalanteil unterschiedlich sein können. b.

Halten einer wesentlichen Beteiligung im Privatvermögen

Wesentliche Anteile nach § 17 EStG, die bislang im PV gehalten wurden, gelten als im Übertragungsstichtag zu den Anschaffungskosten in das BV eingelegt (§ 5 Abs. 2 UmwStG). Dasselbe gilt auch für einbringungsgeborene Anteile (§ 5 Abs. 4 UmwStG). Mit Ausnahme der Fixierung des Wertansatzes der Anteile auf die Anschaffungskosten ergeben sich ansonsten keine Besonderheiten zu a. c.

Halten einer nicht wesentlichen Beteiligung im Privatvermögen

Im Gegensatz zu den Anteilen, die eine wesentliche Beteiligung verkörpern, gelten diese Anteile nicht als in das BV eingelegt. Der Übernahmegewinn und -verlust ist insoweit zu korrigieren, als BV anteilig auf diese Gesellschafter entfällt. Diese Anteilseigner erzielen bei der steuerlichen Übertragung Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 7 S. 1 UmwStG). Die Einkünfte aus Kapitalvermögen setzen sich aus der Summe der auf sie entfallenden Eigenkapitalbestandteile mit Ausnahme EK 04 und der nach § 10 Abs. 1 UmwStG anzurechnenden KSt (KSt nur auf die mit KSt belasteten Eigenkapitalbestandteile) zusammen. Auf die persönliche ESt dieser Anteilseigner ist die KSt nach § 10 Abs. 1 UmwStG anrechenbar. Beispiel 9: Gesellschafter der X-GmbH (Gezeichnetes Kapital: 1000) sind Α zu 50 %, Β zu 40,2 % und C zu 9,8 %. Α hält eine Beteiligung, die er kurz vor der Verschmelzung zu Anschaffungskosten in Höhe von 2000 (Buchwert) erworben hat, im BV. Β und C

172

5.

Umwandlungen

halten ihre Beteiligung im PV. Β hat seinen Anteil bei Gründung der GmbH für 402 erworben. C hat für seinen Anteil Anschaffungskosten in Höhe von 343 aufgewendet. Die Bilanz der X-GmbH zum 31.12.01 hat folgende Gestalt: Aktiva Firmenwert

Buchwert

Anlagevermögen Umlaufvermögen

1.000 1.500

Bilanzsumme

2.500

Teilwert Passiva 1.000 Eigenkapital Gezeichnetes Kap. Rücklagen Verlustvortrag 1.400 2.100 Verbindlichkeiten

4.500

Buchwert 1.000

Teilwert 3.000

1.500

1.500

2.500

4.500

1.000 1.500 -1.500

Eigenkapital der X-GmbH zum 31.12.01: EK 40: 1.500 und EK 02:- 1.500 Die X-GmbH soll zum 1.1.02 durch Neugründung auf die ABC-OHG verschmolzen werden. Variante 1: Wie Grundfall, jedoch sind die Gesellschafter Β und C beschränkt steuerpflichtig. Variante 2: Wie verändert sich die steuerliche Behandlung des C, falls dieser in Abwandlung zum Grundfall nunmehr 10% hält. Die Anschaffungskosten betragen 350. Lösung zu Beispiel 9: Grundfall: a) X-GmbH Die X-GmbH kann nach § 3 UmwStG die WG in ihrer steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert ansetzen, da das übertragene Vermögen bei der ABC-OHG BV bleibt. Beim Buchwertansatz ergibt sich kein Übertragungsgewinn. Die in den WG enthaltenen stillen Reserven gehen auf die übernehmende PersGes über. b) ABC-OHG und Gesellschafter Die ABC-OHG hat auf den Verschmelzungsstichtag eine handelsrechtliche und eine steuerliche Eröffnungsbilanz aufzustellen. Gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG ist die ABCOHG an die Wertansätze der Übertragungsbilanz der X-GmbH gebunden (Grundsatz der Wertverknüpfung). Die ABC-OHG tritt nach § 4 Abs. 2 u. 3 UmwStG in die Rechtsstellung der übertragenden X-GmbH ein (Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge). Die von der X-GmbH übernommenen WG sind anstelle der nach § 5 UmwStG als in das Betriebsvermögen der ABC-OHG eingelegt geltenden Beteiligung in die Bilanz aufzunehmen. In Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen WG zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenen Körperschaft ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 4 UmwStG). Dabei gilt die im BV gehaltene Beteiligung des Α nach § 5 Abs. 3 UmwStG als mit dem Buchwert, die im PV gehaltene wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 EStG des Β nach § 5 Abs. 2 UmwStG als mit den Anschaffungskosten in das BV der ABC-OHG eingelegt.

5. Umwandlungen

1 73

Ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 bis 6 UmwStG ist ohne tarifliche Begünstigung von den Gesellschaftern der übernehmenden PersGes nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu versteuern. Bei Buchwertfortfuhrung umfasst der Übernahmegewinn regelmäßig nur die in dem übertragenen Vermögen enthaltenen offenen Rücklagen. Gewerbesteuerlich ist der Übernahmegewinn nach § 18 Abs. 2 UmwStG nicht zu erfassen. Ein Übernahmeverlust fuhrt bei der übernehmenden PersGes (i.d.R. in Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter) zu einer (steuerneutralen) Buchwertaufstockung nach der Stufentheorie (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Für die im PV gehaltene nicht wesentliche Beteiligung des C an der X-GmbH gilt die Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG nicht. Die anteilig dem C zuzurechnenden WG werden bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts nicht berücksichtigt (§ 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG). C hat nach § 7 UmwStG das anteilig auf ihn entfallende verwendbare Eigenkapital der übertragenden KapGes (offene Rücklagen) sowie die anzurechnende KSt als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Ein bei der KapGes verbleibender Verlustabzug i.S. des § 10 d Abs. 4 S. 2 EStG geht trotz des Eintritts der PersGes in die Rechtsstellung der KapGes nicht auf die Gesellschafter der übernehmenden PersGes über (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Die Eröffnungsbilanz der ABC-OHG und die Auswirkungen der Verschmelzung auf die Gesellschafter Α, Β und C bei Ansatz der Buchwerte der übergehenden WG in der Bilanz der X-GmbH stellen sich wie folgt dar: Steuerliche Eröffnungsbilanz der A B C - O H G 1.1.02 Aktiva Passiva 2.500 Kapital A verschiedene Aktiva Kapital Β Kapital C Verbindlichkeiten Bilanzsumme

2.500

500 402 98 1.500 2.500

Die Auswirkungen auf die ABC-OHG und ihre Gesellschafter: A (50% Beteiligung im Β V)

B C (40,2 % Beteiligung (9,8 % Beteiliim PV) imPV)

Buchwert des übergegangenen Vermögens abzüglich Buchwert der Anteile

500

402

2.000

402

-

vorläufiges Übernahmeergebnis Zurechnung nach § 7 UmwStG anzurechende KSt

1.500 500

0 402

0 98

Übernahmeergebnis

1.000

402

-

174

5. Umwandlungen

A (50% Beteiligung Übernahmeergebnis Aufstockung gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG steuerpflichtiger Ubernahmegewinn Einkünfte aus Kapitalvermögen Steuersatz (z.B. 50%) anrechenbare KSt Erstattung

Aktiva Anlagevermögen Umlaufvermögen Firmenwert Bilanzsumme

-

1.000

+

1.000

B C (40,2 % Beteiligung

(9,8 % Beteiii-

402

-

0

402

-

0 500 500

201 402 201

98 49 98 49

Ergänzungsbilanz A Passiva 200 Mehrkapital A 300 500 1.000

1.000

1.000

Α hat einen durch die Verschmelzung bedingten Übernahmeverlust in Höhe von 1.000 erzielt. In entsprechender Höhe hat er in einer Ergänzungsbilanz die Buchwerte der anteilig auf ihn entfallenden WG aufzustocken. Ferner erhält Α ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 500 erstattet. Β hat einen steuerpflichtigen Übernahmegewinn in Höhe von 402 erzielt. Auf die Besteuerung des Übernahmegewinns ist der auf Β entfallende Teil der anrechenbaren KSt anzurechnen (§ 10 UmwStG). C ist als nicht wesentlich Beteiligter nicht in die Ermittlung des Übernahmegewinns oder -Verlustes auf der Ebene ABC-OHG einbezogen worden. Ihm werden gemäß § 7 UmwStG das auf seine Anteile entfallende verwendbare EK (bei Anwendung des § 7 UmwStG werden negative Teilbeträge des EK 0 mit positiven Teilbeträgen des belasteten EK - mit Ausnahme des EK 04 - verrechnet) und die anrechenbare KSt in Höhe von 98 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet. Die KSt von 98 ist auf seine ESt anrechenbar. Variante 1: Bei einem beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter, der nicht wesentlich an der übertragenden KapGes beteiligt ist, sieht das UmwStG ebenso wie bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen keine Einlage in das BV der übernehmenden PersGes vor. Das gleiche gilt für einen beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter mit wesentlicher Beteiligung, deren Veräußerung nicht der inländischen Besteuerung unterliegt. Auch hier gilt die wesentliche Beteiligung nicht gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG als in das BV eingelegt. Bei diesen Anteilseignern kann kein steuerlich zu berücksichtigender Übernahmeverlust i.S. von § 4 Abs. 4 UmwStG entstehen. Variante 2: Falls C mit 10% beteiligt ist, liegt eine wesentliche Beteiligung im PV vor, die - wie bei Gesellschafter Β - in das BV einzulegen ist. Für C ergibt sich dann folgende Berechnung:

5. Umwandlungen

+

Buchwert des übergegangenen Vermögens Buchwert der Anteile vorläufiges Übernahmeergebnis anzurechnende KSt Übernahmeergebnis Aufstockung gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG steuerpflichtiger Übernahmegewinn anrechenbare KSt Steuererstattung

175

100 350 -250 100 - 150 150 0 100 100

Gesellschafter C erhält im Gegensatz zum Grundfall eine Steuererstattung von 100 (statt 49). Zusätzlich würden in einer für C aufgestellten Ergänzungsbilanz die stillen Reserven in den WG aufgedeckt, die in der Folgeperiode zu Betriebsausgaben fiir Gesellschafter C führen.

176

Literaturverzeichnis

Literaturverzeichnis

Dötsch, E. u.a.:

Körperschaftsteuer, 11. Aufl., Stuttgart 1995

Ebling, K.(Hrsg.):

Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, München

Horschitz, H./Groß, W./ Weidner, W.:

Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 7. Aufl., Stuttgart

1997 Knobbe-Keuk, B.: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, Köln 1993 Schmidt, L.: Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., München 1999 Zimmermann, R. u.a.: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 6. Aufl., Achim 1998

Stichwortverzeichnis

1 77

Stichwortverzeichnis

Abspaltung Anrechnungsmethode Anrechnungsverfahren, Konzeption Anrechnungsverfahren, Zweck Anteilseigner, anrechnungsberechtigt Anteilseigner, nicht anrechnungsberechtigt Aufsichtsratsvergütungen Aufspaltung Ausgleichsposten Ausgleichszahlungen Ausgliederung Ausschüttungsbelastung

Seite 151 51 42 ff. 42 42 ff. 45 28 151 33 f., 72, 165 33,72 152 13,43

Betriebe gewerblicher Art des öffentlichen Rechts Betriebsaufgabe Betriebsaufspaltung Betriebsaufspaltung, Arten Betriebsaufspaltung, Beendigung Betriebsaufspaltung, Voraussetzungen Betriebsaufspaltung, Wirkungen Betriebsausgaben, abzugsfähige Betriebsausgaben, nicht abzugsfahige Betriebsgrundlage Betriebsvermögen, Personengesellschaft Betriebsverpachtung Buchwertansatz

6 f. 100 79, 120 ff. 120 125 121 122 ff. 23 ff. 17, 54 121 78 f. 126 ff. 90, 156

dauernde Lasten Dauerschuldentgelte DBA

138 f. 136 8, 145

Eigenkapitalgliederungsrechnung Einbringung, in die Personengesellschaft Eingliederung Einkommen, körperschaftsteuerliches Einkommen, zu versteuerndes Einkünfte, inländische Einlage, ordentliche Einlage, sonstige Einlage, verdeckte Einlage, von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft Einnahmen, steuerfrei Einzelrechtsnachfolge Ergänzungsbilanz Erträge, abziehbare Erträge aus nicht abziehbaren Aufwendungen

46 ff. 88 ff. 30 f. 14 14 8 56 f. 56 f. 22, 56 f. 87 f. 17 163 90 ff. 28 ff. 30

Familiengesellschaft Familiengesellschaft, Anerkennung dem Grunde nach

117 ff. 117 f.

178

Stichwortverzeichnis

Familiengesellschaft, Anerkennung des Gewinnverteilungsschlüssels Formwechsel Formwechsel, einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Formwechsel, einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft Formwechsel, von Kapitalgesellschaften Freistellungsmethode Fremdkapitalzinsen, § 8 a KStG

118 f. 152 168 ff. 163 ff. 152 ff. 29 19, 145

Gebietskörperschaften Geldstrafe Gemeinnützigkeit Gesamthandsvermögen Gesamtrechtsnachfolge Geschäftsleitung Geschäfts wert Gesellschaft bürgerlichen Rechts Gesellschafter, beherrschender Gesellschafter, Fremdfinanzierung Gesellschafter, lästiger Gesellschafterwechsel Gewerbebetrieb Gewerbebetrieb(e), Anzahl der Gewerbeertrag Gewerbeertrag, ausländischer Gewerbesteuer Gewerbesteuer, Festsetzung der Gewerbesteueraufwand Gewerbesteuerpflicht Gewerbesteuerpflicht, Beginn der Gewerbesteuerpflicht, Ende der Gewerbesteuertarif Gewerbeverlustabzug Gewinnabfiihrungs vertrag Gewinnanteil, des typischen stillen Gesellschafters Gewinnausschüttungen, verdeckte Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Gewinnverteilung GmbH & Co KG Grundbesitzerträge

9 27 14 79 163 8 91 ff. 6 18 f. 19 f. 104 f. 95 ff. 130 130 f. 135 143 130 ff. 150 148 f. 133 ff. 133 ff. 133 ff. 148 146 32 139 18 ff. 144 143 76 f., 85 84 ff. 141

Innungen Isolierende Betrachtungsweise

9 8

Kammern Kapitalgesellschaften Körperschaftsteuer, Berechnungsschema Körperschaftsteuer, Erlass von Körperschaftsteuer, Freibeträge Körperschaftsteuer, Tarif Körperschaftsteuerpflicht Körperschaftsteuerpflicht, Befreiungen von der

9 5 ff. 15 69 41 f. 41 5 ff. 9, 13 f.

Stichwortverzeichnis

Körperschaftsteuerpflicht, Beginn der Körperschaftsteuerpflicht, beschränkte Körperschaftsteuerpflicht, Ende der Körperschaftsteuerpflicht, partielle Körperschaftsteuerpflicht, unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht, Wechsel der Kommanditgesellschaft Kommanditist Komplementär Komplementärbezüge Kuponsteuer

10 f. 7 ff. 11 f. 9 5 ff. 12 81 81 f. 81 139 144

Miet- und Pachtzinsen Mitgliederbeiträge Mitunternehmer Mitunternehmer(s), Ausscheiden eines Mitunternehmer(s), Eintritt eines weiteren Mitunternehmerinitiative Mitunternehmerrisiko Mitunternehmerschaft Mitunternehmerschaft, Anteile am Gewinn einer Mitunternehmerschaft, Anteile am Verlust einer

143 29 77 f. 97 ff. 95 77 f. 77 f. 77 142 140

Nachfolgeklauseln

112

Objektsteuer OHG Organgesellschaft Organschaft, gewerbesteuerliche Organschaft, körperschaftsteuerliche Organschaft, Rechtsfolgen der gewerbesteuerlichen Organschaft, Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft, verunglückte Organschaft, Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft, Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organträger

136 75 ff. 31 131 30 ff., 71 ff. 132 33 38 131 f. 30 ff. 32

Partnerschaftsgesellschaft Personengesellschaft Personengesellschaft, Geschäftsführung Personengesellschaft, gewerblich geprägte Personengesellschaft, Gewinnverteilung Personengesellschaft, Gründung Personengesellschaft, Haftung Personengesellschaft, Vertretung Privatvermögen

75 ff. 75 ff. 75 f. 85 76 f. 87 76 75 f. 79

Realsteuer Realteilung Realteilung, mit Ausgleichszahlung Realteilung, ohne Ausgleichszahlung Renten

136 löOff. 103 f. 101 f. 138 f.

179

180

Stichwortverzeichnis

Sacheinlage Sachkapitalerhöhung Schachtelprivileg, dreistufiges Schachtelprivileg, internationales Schachtelprivileg, zweistufiges Schenkung, betriebliche Schenkung, private Sitz Sonderbetriebsausgabe Sonderbetriebseinnahme Sonder-Betriebsvermögen Sonder-Betriebsvermögen I/II Sonder-Betriebsvermögen, gewillkürtes Sonder-Betriebsvermögen, notwendiges Sonder-Betriebsvermögen, Verluste im Spaltung Spaltung, von Kapitalgesellschaften Spaltung, von Personengesellschaften Spenden Spenden, begünstigte Zwecke Spenden, GroßSteueraufwendungen, nicht abziehbare Steuern, ausländische Steuervorbilanz Stiftung Stille Gesellschaft Stille Gesellschaft, atypische Stille Gesellschaft, typische

163 163 144 29 144 111 f. 110 f. 8 85 85 21 79 79 79 82 151 160 163 ff. 24, 140 24 24 f. 27 141 46 5 113 ff. 114 f. 113 f.

Teilbetrieb Teilwertabschreibung, ausschüttungsbedingte Teilwertansatz

160 140 89, 156

Übernahmefolgegewinn Umwandlung Umwandlung, eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft Umwandlungsvertrag Unterbeteiligungsgesellschaft Unternehmensgleichheit Unternehmergleichheit

170 151 ff. 163 160 116 f. 147 147

Veranlagung Verein Verein, ideeller Verein, wirtschaftlicher Verflechtung, personelle Verflechtung, sachliche Vergütung von Körperschaftsteuer Verlust Verlustabzug

8,44 5 5 5 121 f. 121 44 64 39 ff.

Stichwortverzeichnis

Verlustrücktrag Verlustrücktrag, optimaler Verlustvortrag Vermögensmassen Vermögensübergang, von Kapitalgesellschaften auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person Vermögensübertragung Verprobungsdifferenzen Verschmelzung Verschmelzung, von Kapitalgesellschaften Verschmelzung, von Personengesellschaften verwendbares Eigenkapital verwendbares Eigenkapital, fehlendes verwendbares Eigenkapital, Zwangsumgliederung Vorgesellschaft Vorgründungsgesellschaft

65 ff. 66 ff. 64 5 168 ff. 152 47 ff. 151 152 ff. 163 ff. 46 ff. 70 63 10 10

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

13

Zinsen auf Steuerforderungen Zwischenwertansatz

141 93 ff.

181