VGA und verdeckte Einlagen: Beratung von A–Z [2., neubearbeitete Auflage] 9783504382674

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Neumann VGA und verdeckte Einlagen

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VGA und verdeckte Einlagen von

Ralf Neumann Dipi.-Rnw, Regierungsrat Köln

2. neu bearbeitete Auflage

2006

oUs

~rlag

Dr.OttoSchmidt Köln

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Vorwort Die deutsche K
rperschaftsteuer knpft als Teil einer dualen Unternehmensbesteuerung an die Rechtsform des Einkommensbeziehers (Kapitalgesellschaft) an. Werden die bei der Kapitalgesellschaft erwirtschafteten (und dort zu besteuernden) Gewinne offen oder verdeckt ausgeschttet, so muss der Gesellschafter diese Ausschttungen nochmals einer hlftigen nachgelagerten Besteuerung unterwerfen. Dieses Trennungsprinzip erfordert eine genaue Abgrenzung der Einknfte der Kapitalgesellschaft bzw. des Gesellschafters. Wichtigstes gesetzliches Instrument ist hier § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, der den Abzug verdeckt ausgeschtteter Gewinne verbietet. Die nachtrgliche Feststellung einer verdeckten Gewinnausschttung durch eine steuerliche Betriebsprfung hat auch im Halbeinknfteverfahren steuerliche Mehrbelastungen zur Folge und ist nicht selten ein Haftungsproblem fr den steuerlichen Berater. Nicht zuletzt aus diesem Grund wird vor den Gerichten auffallend hufig ber verdeckte Gewinnausschttungen gestritten. So existieren z.Zt. rd. 1900 finanzgerichtliche Urteile zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, was die Problematik fr den Rechtsanwender fast unberschaubar macht. Die Literatur hat mit einer hnlichen Anzahl von Einzelver
ffentlichungen darauf reagiert. Die Flle der vGAgefhrdeten Lebenssachverhalte scheint geradezu unendlich. Dies ruft nach einer bersichtlichen und geordneten Darstellung der gesamten Rechtsmaterie, denn es ist dem Steuerpraktiker nicht mehr zuzumuten, die Rechtsprechungsentwicklung in diesem Bereich zu verfolgen. Dennoch muss gerade der steuerliche Berater jeden Vertrag und jede Rechtshandlung, die den Bereich einer Kapitalgesellschaft tangiert, auf seine „vGA-Festigkeit“ prfen. Es ist damit zu rechnen, dass Betriebsprfungen bei mittelstndisch strukturierten Kapitalgesellschaften auch in Zukunft das Thema „vGA“ zum Gegenstand haben werden. Dementsprechend habe ich Leistungsbeziehungen zwischen einer mittelstndischen Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter bei Abfassung des Werkes in den Vordergrund gestellt. Im Vergleich zur Vorauflage wurden die wichtigen Praxisthemen „§ 8a KStG“, „Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer“ und „Darlehensverhltnisse“ noch ausfhrlicher behandelt. Hier habe ich neben den im Schrifttum behandelten Problemfeldern auch alle Einzelfragen abgehandelt, die in meiner praktischen Arbeit und auf Seminarveranstaltungen an mich herangetragen wurden. Dies gilt auch fr Sonderthemen wie z.B. vGA bei GmbH & Co. KG, vGA bei Umwandlungsfllen und vGA in der Organschaft. Das Buch hat die Zielrichtung einer umfassenden, aber zugleich bersichtlichen und verstndlichen Darstellung und Kommentierung aller Problemfelder der verdeckten Gewinnausschttung und verdeckten Einlage und soll zugleich V

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Vorwort Nachschlagewerk fr Detailprobleme sein. Es ist auf diese Weise gleichermaßen als Arbeitshilfe fr die steuerberatenden Berufe, die Finanzverwaltung und die Gerichte geeignet. Ich wrde mich freuen, wenn das Werk diesem Anspruch zumindest annhernd gerecht wrde und wre fr jede verbessernde Anregung dankbar. Niederzier, im September 2005

Ralf Neumann

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Inhalts
bersicht Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Literaturbersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Abkrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIII Teil I: Grundlagen und Systematik der verdeckten Gewinnaussch
ttungen (vGA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil II: Verdeckte Gewinnaussch
ttungen von A–Z . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A-Z . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsbersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Literaturbersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Abkrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXIII

Teil I: Grundlagen und Systematik der verdeckten Gewinnaussch
ttungen (vGA) 1. Begriffsbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2. Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Abgrenzung § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (Einkommenskorrektur) zu § 38 Abs. 1 Satz 3 und § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. (Besteuerungsfolgen des Abflusses) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verhltnis § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG . c) Verhltnis der steuerrechtlichen vGA zum Handelsrecht . . . . . . d) Verhltnis zu § 1 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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3. Der Fremdvergleich (blichkeit, Ernsthaftigkeit) . . . . . . . . . . . . . . .

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4. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern (formeller Fremdvergleich) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beherrschende Stellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot bei beherrschenden Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zivilrechtliche Wirksamkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) . . . . . . . . . . . . . . cc) Form der Vereinbarung (mndlich/schriftlich) . . . . . . . . . . dd) Zustndigkeit der Gesellschafterversammlung fr Vereinbarungen mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . . d) Tatschliche Durchfhrung des Vereinbarten . . . . . . . . . . . . .

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5. Rechtsfolgen der vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Entgeltskorrektur auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung . b) Fiktionstheorie/Verbrauchstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Abfluss bei der Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ansatz verdeckter Gewinnausschttungen beim Gesellschafter aa) Grundlagen und Bindungswirkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zeitpunkt der Erfassung von vGA beim Anteilseigner . . . . .

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6. Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die außerbilanzielle Korrektur am Beispiel einer Pensionszusage . aa) Die Teilbetrge zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung . . . bb) Aufl
sung einer Pensionsrckstellung vor Eintritt des Versorgungsfalles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Rckstellungsaufl
sung nach Eintritt des Versorgungsfalles . c) Ansatz der vGA beim Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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7. Auswirkungen der vGA nach Einf
hrung des Halbeink
nfteverfahrens a) Zeitlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) VGA an natrliche Personen oder Personengesellschaften im Halbeinknftesystem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Belastungsvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Auswirkungen unterschiedlicher vGA-Tatbestnde . . . . . . . . c) Auswirkungen und Risiken der vGA im bergangszeitraum (bis zum 31.12.2019) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) VGA im Konzern nach dem Systemwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG bei verdeckten Gewinnausschttungen an Kapitalgesellschaften bis 2003 . . . . . . . . . . . . . . .

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Teil II: Verdeckte Gewinnaussch
ttungen von A–Z Abfindungen an Gesellschafter bzw. Gesellschafter-Geschftsfhrer Abfluss einer vGA R Andere Aussch
ttung (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AfA als vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aktiengesellschaft und vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Altersversorgung der Gesellschafter-Geschftsfhrer R Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsf
hrer (Teil II) . . . Andere Ausschttung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Angemessenheit der Gehlter von Gesellschafter-Geschftsfhrern . Anteilsbertragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Arbeitszeitkonten zur Finanzierung der Altersversorgung . . . . . . . . Aufwendungsersatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausbildungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausgeschiedene Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Auslandsreise des Gesellschafter-Geschftsfhrers . . . . . . . . . . . . . Außerbetriebliche Sphre einer Kapitalgesellschaft R Liebhaberei (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Außerbilanzielle Korrektur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausstehende Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X

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Avalprovision . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bandbreite der Angemessenheit R Schtzung des Fremd
blichen (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bauten auf einem Gesellschaftergrundstck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beendigung einer vGA bei Dauertatbestnden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beerdigungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beherrschender Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . Besserungsleistungen der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beteiligungsverußerung R Anteils
bertragung (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebe gewerblicher Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beweislast bei vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bewertung von vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bewirtungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bezugsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bilanzielle Behandlung der vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Buchungsfehler, Buchungsirrtum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Brgschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Darlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dauerschuldverhltnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dauerverluste R Liebhaberei (Teil II). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dealing-at-arm’s-length-Prinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter . . . Dienstverhltnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dienstwagen R Private Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Geschftsf
hrer (Teil II) Direktversicherungen zugunsten von Gesellschafter-Geschftsfhrern . . Domizilgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dokumentationspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Down-stream-merger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Dreiecksverhltnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Durchfhrungsgebot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Durchlaufende Posten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Eigene Anteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Eigengeschfte des Gesellschafters R Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre (Teil II) . . . . . . . . . . . Einbauten R Bauten auf einem Gesellschaftergrundst
ck (Teil II) . . . . . . . . . . . . Einfamilienhaus (Vermietung an den Gesellschafter) . . . . . . . . . . . . . . .

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Einlage/Mindesteinlage R Ausstehende Einlagen (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einlagekonto/Einlagenrckgewhr R Einlagekonto/Einlagenr
ckgewhr (Teil III) . . . . . . . . . . . . . . . . . Einmann-GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einnahmezuschtzungen im Rahmen einer Betriebsprfung . . . . . . . . Erbbaurecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erbschaft der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erfindervergtungen an Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . . . . . . . . Erh
hung der Bezge des Gesellschafter-Geschftsfhrers . . . . . . . . . . Erstausstattung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fiktionstheorie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Firmenwert als Gegenstand einer vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forderung (Nichtgeltendmachung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Formmngel bei Vertrgen mit dem Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . Freianteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fremdvergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Geburtstagsfeier fr den Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . . . . . . . Gehaltserh
hung R Erhhung der Bez
ge des Gesellschafter-Geschftsf
hrers (Teil II) Gehaltsschwankungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel . . . . . . . Gehaltsvereinbarungen mit Gesellschafter-Geschftsfhrern R Angemessenheit der Gehlter von Gesellschafter-Geschftsf
hrern (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Geldstrafen und Geldbußen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaften R Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Teil II) . . . . . . . . . . . Genussrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gerichtsentscheidung (Hinnahme eines fehlerhaften Urteils) . . . . . . . . Geschftschancenlehre R Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre (Teil II) . . . . . . . . . . Geschenke (Werbegeschenke) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschafter (Ansatz von vGA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschafterversammlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) . . . . . . . . . . Gewinnabsaugung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH-Anteile R Anteils
bertragung als vGA (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Still . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XII

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Grenzberschreitende vGA R Dealing-at-arm’s-length-Prinzip (Teil II) . . . . . . . . Grndergesellschaft R Vorgesellschaft (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grndungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gutachterkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Handelsrechtliche Behandlung einer vGA . . . . . . . . . . Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA Incentive-Reisen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inkongruente vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Insichgeschfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Irrtmliche Vorteilszuwendung (Rckabwicklung) . . . Jubilumsfeier . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalerh
hung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalerh
hungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalersetzende Darlehen (Tilgung, Verzinsung) . . . . Kapitalersetzende stille Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalertragsteuer bei vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitalherabsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kaufvertrge mit Gesellschaftern . . . . . . . . . . . . . . . . Know-how . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Konzernname . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Konzernumlagen im gewerbesteuerlichen Organkreis R Gewerbesteuerumlage im Konzern (Teil II) . . . . . . Kostenersatz an Gesellschafter-Geschftsfhrer R Aufwendungsersatz (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . Kranken- und Pflegeversicherungszuschuss . . . . . . . . . Krankheitskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kndigungsm
glichkeiten, unterlassene . . . . . . . . . . . Knftiger Gesellschafter R Zuk
nftiger Gesellschafter (Teil II) . . . . . . . . . . . Kundenstamm, Mandantenstamm . . . . . . . . . . . . . . . Kurse und Seminare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lstiger Gesellschafter R Abfindungen (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Lebensversicherungsprmien als vGA R Teilhaberversicherungen (Teil II) . . . . . . . . . . . . . Liebhaberei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Liquidation und vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mandantenstamm R Kundenstamm, Mandantenstamm (Teil II) . . . . . . R Praxiswert (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Markenlizenzen/Warenzeichen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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XIII

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Markteinfhrungskosten fr ein neues Produkt . . . . . . . . . . . . . . . Mietereinbauten der GmbH R Bauten auf einem Gesellschaftergrundst
ck (Teil II) . . . . . . . . Miet- und Pachtverhltnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Mndliche Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH . . Nahestehende Person des Gesellschafters als Begnstigter der vGA Nennkapital, fehlende Einzahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nichtabziehbare Aufwendungen, Abgrenzung zur vGA . . . . . . . . . Nicht-mehr-Gesellschafter als vGA-Empfnger R Ausgeschiedene Gesellschafter (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . Nichtselbstndige Stellung des Gesellschafter-Geschftsfhrers R Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH (Teil II) . . Nicht vollzogener Vertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Noch-nicht-Gesellschafter als vGA-Empfnger R Zuk
nftiger Gesellschafter als Empfnger einer vGA (Teil II) . Non-profit-Gesellschaften R Liebhaberei (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Organschaft und vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Patronatserklrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . . . . . . . Pflichtverletzungen durch den Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . Praxiswert/Mandantenstamm (Verpachtung) . . . . . . . . . . . . . . . . . Private Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . Privatkonto des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Provisionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Prfungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rabatte, Preisnachlsse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Regiekosten R Gewerbesteuerumlage im Konzern (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . Reisekosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Renovierungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Reparaturkosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Reprsentationsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Risikogeschfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rckabwicklung von vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rckwirkungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ruhender Betrieb (Gehaltszahlung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sanierungsmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Satzungsklauseln/Steuerklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Schadensersatzansprche gegen den Gesellschafter . . . . . . . . . . . . Schtzung des Fremdblichen (Bandbreite) . . . . . . . . . . . . . . . . . . Schenkungsteuer bei vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIV

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85 343 344 344 347 348

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336 351 355 356 428 432 433 437 437 438 438

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297 440 441 442 443 443 445 446 447 447 448 450 451 452

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Schmiergeldvereinnahmung durch den GesellschafterGeschftsfhrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Schriftform R Formmngel bei Vertrgen mit dem Gesellschafter (Teil II) . . . . Sozialleistungen zugunsten des Gesellschafter-Geschftsfhrers . . . Spenden an den Anteilseigner bzw. die Trgerk
rperschaft . . . . . . . . Spenden zur Erfllung einer Auflage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sponsoring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuerstrafrechtliche Behandlung von vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft R GmbH & Still (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Strafverteidigungskosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Strohmann-Geschftsfhrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Subunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tantiemevereinbarungen mit dem GesellschafterGeschftsfhrer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Teilhaberversicherungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Treuhandverhltnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . berstundenvergtung an Gesellschafter-Geschftsfhrer . . . . . . . . berh
hter Kaufpreis als vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . R Kaufvertrge mit Gesellschaft (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsatzabhngige Vergtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umsatzsteuer auf vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umwandlungen und vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Unbewusste Handlungen als vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Untreue . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Urlaubsabgeltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Urlaubs- und Weihnachtsgeld . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verußerung einer Beteiligung unter Wert R Anteils
bertragung (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verbindlichkeiten und Rckstellungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verfahrensfragen bei vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlagsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verlustgesellschaft R Liebhaberei (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verrechnungskonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verzinsung einer Einlageforderung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorteilsausgleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorwegabzug bei den Sonderausgaben des Gesellschafter-Geschftsfhrers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Werbekosten R Markteinf
hrungskosten f
r ein neues Produkt (Teil II) . . . . . .

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196 453 453 455 455 457

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308 457 457 458

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458 479 479 480 481 326 482 484 485 487 488 488 489

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74 489 490 495

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336 495 496 497 498

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501

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342 XV

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Wertgutachten, Kostenbernahme durch GmbH . . . . . . . . Wettbewerbsverbot, Geschftschancenlehre . . . . . . . . . . . Zeitpunkt fr die Beurteilung einer Leistungsbeziehung . . Zentralregulierung R Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Teil II) . . Zinsen auf vGA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zinsen bei Darlehensverhltnissen mit dem Gesellschafter Zivilrechtliche Wirksamkeit einer Vereinbarung . . . . . . . . Zufluss von vGA R Gesellschafter (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zuknftiger Gesellschafter als Empfnger einer vGA . . . . .

.......... .......... ..........

503 503 513

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191 513 514 517

.......... ..........

207 518

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Teil III: Verdeckte Einlagen von A–Z Anteilsbertragung im Wege der verdeckten Einlage . . Aufwendungsersatzanspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Begriffsbestimmung der offenen Einlage . . . . . . . . . . . Begriffsbestimmung der verdeckten Einlage . . . . . . . . . Bewertung und Rechtsfolgen einer verdeckten Einlage . Dienstleistungen fr die Kapitalgesellschaft . . . . . . . . Dreiecksverhltnis R Dreiecksverhltnis (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . Drittaufwand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einlagefhiger Verm
gensvorteil . . . . . . . . . . . . . . . . . Einlagekonto/Einlagenrckgewhr . . . . . . . . . . . . . . . Firmenwert als Einlagegegenstand . . . . . . . . . . . . . . . Forderungen und materielle Wirtschaftsgter . . . . . . . Forderungsverzicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Forderungsverzicht mit Besserungsschein . . . . . . . . . . Gesellschafterbrgschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Handelsrechtliche Behandlung verdeckter Einlagen . . . Kapitalersetzende Darlehen R Gesellschafterdarlehen (Teil III) . . . . . . . . . . . . . . Kapitalersetzende Nutzungsberlassung . . . . . . . . . . . Mitarbeiterbeteiligung (Beteiligung am Stammkapital) . Mittelbare verdeckte Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nachschsse der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . Nutzungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nutzungsberlassungen an eine Schwestergesellschaft R Dreiecksverhltnis (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . Nutzungsvorteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XVI

16

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520 521 522 523 524 526

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161 526 531 533 541 543 544 546 548 558 574

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558 574 576 580 581 581

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161 582

Inhaltsverzeichnis Seite

Organschaft (Mehr- und Minderabfhrungen) . . . . . . . . . . . . . . . . . Rangrcktritt bei Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechtsprechungsbersicht zu verdeckten Einlagen dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rckgewhr einer verdeckten Einlage R Einlagekonto/Einlagenr
ckgewhr (Teil III) . . . . . . . . . . . . . . . Teilwertabschreibung auf Beteiligungen nach verdeckter Einlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verdeckte Einlagen durch Dritte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verschleierte Sachgrndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verzicht auf Einlageansprche R Schadensersatzanspr
che gegen den Gesellschafter (Teil II) und R Risikogeschfte (Teil II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft R Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsf
hrer (Teil II) . . . Wesentliche Beteiligung als Einlagegegenstand . . . . . . . . . . . . . . . .

... ...

582 585

...

588

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178

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590 591 592

... ...

450 443

... ...

356 597

Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

599

XVII

17

18

Literatur
bersicht Adler/D
ring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prfung der Unternehmen, Kommentar, 6. Auflage 1994 ff. Ahrend/Frster/Rßler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung (Loseblatt) Arthur Andersen, K
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rperschaftsteuer, Kommentar (Loseblatt) Dtsch/Franzen/Stdler/Sell/Zenthfer, K
rperschaftsteuer, 14. Auflage 2004 Dtsch/Geiger/Klingebiel/Lang/Rupp/Wochinger, Verdeckte Gewinnausschttung, Verdeckte Einlage, Kommentar, 2004 Ermann, BGB, Kommentar, 11. Auflage 2004 Ernst & Young, K
rperschaftsteuergesetz, Kommentar (Loseblatt) Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen (Loseblatt) Evers/Grtz/Nser, Die Gehaltsfestsetzung bei GmbH-Geschftsfhrern, 5. Auflage 2001 Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Kommentar (Loseblatt) Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Kommentar (Loseblatt) Frotscher/Maas, K
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rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 2005 GmbH-Handbuch, hrsg. von der Centrale fr GmbH (Loseblatt) Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 2. Auflage 2000 Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar (Loseblatt) XIX

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ckebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz – Mehrwertsteuer (Loseblatt) Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbH-Gesetz, Kommentar, 4. Auflage 2002 Rupp/Felder/Geiger/Lang, Verdeckte Gewinnausschttung, Verdeckte Einlage, Kommentar (Loseblatt) Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage 1998 Schmidt, A., GmbH-Geschftsfhrer-Taschenbuch, 2. Auflage 2001 Schmidt, A., GmbH-Taschenbuch, Steuer- und Gesellschaftsrecht von A-Z, 7. Auflage 2001 Schmidt, K., Gesellschaftsrecht, 4. Auflage 2002 Schmidt, L., Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Auflage 2005 Schoden, Betriebliche Altersversorgung, Kommentar, 2. Auflage 2003 Scholz, GmbH-Gesetz, Kommentar, Bd. I, 9. Auflage 2000, Bd. II, 9. Auflage 2002 Schuhmann, ABC der verdeckten Gewinnausschttung, 4. Auflage 1999 Streck, K
rperschaftsteuergesetz, Kommentar, 6. Auflage 2003 Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar (Loseblatt) Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Verm
gen, Kommentar, 4. Auflage 2003

XX

20

Literaturbersicht Wagner, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2000 Widmann (Hrsg.), Besteuerung der GmbH und ihrer Gesellschafter, DStJG Bd. 20, 1997 Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Kommentar (Loseblatt) Wochinger, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, 4. Auflage 1998 Whrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz, Kommentar (Loseblatt)

XXI

21

22

Abk
rzungsverzeichnis a.A. Abs. Abschn. abzb. AE a.E. AfA AG AltEinkG AK AktG Anh. Ant. AO Art. AStG atyp. Aufl. Az.

anderer Auffassung Absatz Abschnitt abziehbare Anteilseigner am Ende Absetzungen fr Abnutzungen Die Aktiengesellschaft (Zeitschrift); Amtsgericht Alterseinknftegesetz Anschaffungskosten Aktiengesetz Anhang Anteil Abgabenordnung Artikel Außensteuergesetz atypisch Auflage Aktenzeichen

BAG BaW BayObLG BB Bd. BerlinFG BetrAV BetrAVG BetrVG BewG bez. BfF BFH BFH/NV

Bundesarbeitsgericht Baden-Wrttemberg Bayerisches Oberstes Landesgericht Betriebs-Berater (Zeitschrift) Band Berlinf
rderungsgesetz Betriebliche Altersversorgung Gesetz ber betriebliche Altersversorgung Betriebsverfassungsgesetz Bewertungsgesetz bezahlt Bundesamt fr Finanzen Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht ver
ffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Brgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Gesellschaft brgerlichen Rechts Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesminister der Finanzen

BGB BGBl. BGB-Gesellschaft BGH BGHSt. BGHZ BMF

XXIII

23

Abkrzungsverzeichnis Bp BR-Drs. BRAO BReg. BS BSG BStBl. BT-Drs. Buchst. BUrlG BV BVerfG BVerfGE BW BWA bzgl. bzw.

Betriebsprfung Bundesrats-Drucksache Bundesrechtsanwaltsordnung Bundesregierung Betriebssttte Bundessozialgericht Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Buchstabe Mindestarbeitsgesetz fr Arbeitnehmer Betriebsverm
gen Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Buchwert Betriebswirtschaftliche Auswertung bezglich beziehungsweise

DB DBA DG d.h. DStJG DStR DStRE DStZ DV

Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Direktgeschft das heißt Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e.V. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) Datenverarbeitung

EAV EDV EFG EG EGHBG Einf. EK EK-Preis ErbStG ErbStR ESt EStDV EStG EStR etc. EuGH EW-BV

Ergebnisabfhrungsvertrag Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Europische Gemeinschaft; Enkelgesellschaft Einfhrungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einfhrung Eigenkapital Einkaufspreis Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Erbschaftsteuerrichtlinien Einkommensteuer Einkommensteuerdurchfhrungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien et cetera Europischer Gerichtshof Einheitswert des Betriebsverm
gens

XXIV

24

Abkrzungsverzeichnis EWG EWIV

Europische Wirtschaftsgemeinschaft Europische wirtschaftliche Interessenvereinigung

f.; ff. FA FamRZ FG FGO Fin.Min. Fin.Verw. FKPG

folgende; fortfolgende Finanzamt Zeitschrift fr das gesamte Familienrecht (Zeitschrift) Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Finanzminister Finanzverwaltung Gesetz zur Umsetzung des F
deralen Konsolidierungsprogramms Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Festschrift Feststellungsbescheid ber das verwendbare Eigenkapital Firmenwert

FR FS F-vEK FW GAV GbR gem. Ges’ter GewStG GewStR GG GGF ggfs. gl.A. GmbH GmbHG GmbHR GmbH-StB Gr. GrEStG GrS G.u.V.

Gewinnabfhrungsvertrag Gesellschaft brgerlichen Rechts gemß Gesellschafter Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuerrichtlinien Grundgesetz Gesellschafter-Geschftsfhrer gegebenenfalls gleiche Ansicht Gesellschaft mit beschrnkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschrnkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-Steuer-Berater (Zeitschrift) Gruppe Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat Gewinn- und Verlustrechnung

H HB HFR HGB hins. h.M. Hrsg.; hrsg.

Hinweis Handelsbilanz H
chstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Handelsgesetzbuch hinsichtlich herrschende Meinung Herausgeber; herausgegeben XXV

25

Abkrzungsverzeichnis i.d.F. i.d.R. i.Gr. i.H.v. i.L. INF; Inf inkl. insg. InsO InvZul. i.S. i.S.d. IStR i.V.m. IWB

in der Fassung in der Regel in Grndung in H
he von in Liquidation Information ber Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) inklusive insgesamt Insolvenzordnung Investitionszulage im Sinne im Sinne des Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) in Verbindung mit Internationale Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)

JStG JuS JW JZ

Jahressteuergesetz Juristische Schulung (Zeitschrift) Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Juristenzeitung (Zeitschrift)

k.A. Kap. KapAEG KapErhStG

keine Ausschttung Kapital Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz Gesetz ber steuerrechtliche Maßnahmen bei Erh
hung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln Kapitalertragsteuer Kapitalgesellschaften- und Co-Richtlinie-Gesetz Kapitalverm
gen Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kirchensteuer Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich K
lner Steuerdialog (Zeitschrift) koordiniert Komplementr-GmbH Kndigungsschutzgesetz K
rperschaftsteuer K
rperschaftsteuerdurchfhrungsverordnung K
rperschaftsteuergesetz K
rperschaftsteuerrichtlinien Kultur- und Stiftungsf
rderungsgesetz Kreditwesengesetz

KapESt KapCoRiLiG KapVerm. KG KGaA KiSt KonTraG KSDI koord. Kpl.-GmbH KSchG KSt KStDV KStG KStR KultstiftG KWG

XXVI

26

Abkrzungsverzeichnis LAG lfd. LG lt. Ltd.

Landesarbeitsgericht laufend Landgericht laut Limited, private limited company

MA MDR m.E. MG Mio. MitbestG m.w.N.

Musterabkommen Monatszeitschrift fr Deutsches Recht (Zeitschrift) meines Erachtens Muttergesellschaft Million Mitbestimmungsgesetz mit weiteren Nachweisen

Nds. n.F. NJW Nr. NRW; NW NV NWB NZB

Niedersachsen neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nummer Nordrhein-Westfalen nicht ver
ffentlicht Neue Juristische Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) Nichtzulassungsbeschwerde

OECD o.g. OECD-MA OFD OG oGA OHG OLG OT

Organisation for Economic Cooperation and Development oben genannter OECD-Musterabkommen Oberfinanzdirektion Organgesellschaft offene Gewinnausschttung offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Organtrger

PersG PSVaG PV

Personengesellschaft Pensions-Sicherungs-Verein, Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, K
ln Privatverm
gen

R RAO RdV Rev. RFH RG RGSt

Richtlinie Reichsabgabenordnung Rckdeckungsversicherung Revision Reichsfinanzhof Reichsgericht Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen XXVII

27

Abkrzungsverzeichnis RGZ Rhld.-Pfalz rkr Rn. RStBl. RVO Rz.

Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Rheinland-Pfalz rechtskrftig Randnummer Reichssteuerblatt Reichsversicherungsordnung Randzahl

S./s. sog. SolZ SolZG Sondernr. StandOG StndG StB Stbg StbG StbJb StBp StEK StEntlG StGB stpfl.; Stpfl. StPO str. StRK StuW

Seite, siehe so genannte Solidarittszuschlag Solidarittszuschlaggesetz Sondernummer Standortsicherungsgesetz Steuernderungsgesetz Steuerbilanz Steuerberatung (Zeitschrift) Steuerberatungsgesetz Steuerberater-Jahrbuch Steuerliche Betriebsprfung (Zeitschrift) Steuererlasse in Karteiform (Loseblattsammlung) Steuerentlastungsgesetz Strafgesetzbuch steuerpflichtig; Steuerpflichtiger Strafprozessordnung strittig Steuerrechtsprechung in Karteiform (Loseblattsammlung) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

TG typ. Tz.

Tochtergesellschaft typisch Textziffer

u.a. u.E. UmwBerG UmwG UmwStG UmwStR UR USK USt UStDV UStG UStR

unter anderem unseres Erachtens Umwandlungsbereinigungsgesetz Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Umwandlungssteuerrecht Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Urteilssammlung der gesetzlichen Krankenversicherungen Umsatzsteuer Umsatzsteuerdurchfhrungsverordnung Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien

XXVIII

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Abkrzungsverzeichnis u.U. UVR

unter Umstnden Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift)

v. VAG VdN vEK VermBG Vfg. vGA vgl. v.H. VK-Preis VO VSt v.T. VZ

vom Gesetz ber die Versicherungsaufsicht Vorbehalt der Nachprfung verwendbares Eigenkapital Verm
gensbildungsgesetz Verfgung verdeckte Gewinnausschttung vergleiche von Hundert Verkaufspreis Verordnung Verm
gensteuer von Tausend Veranlagungszeitraum.

WG WiB Wj. WM WPg; Wpg WPO

Wechselgesetz; Wirtschaftsgut Wirtschaftsrechtliche Beratung (Zeitschrift) Wirtschaftsjahr Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift) Die Wirtschaftsprfung (Zeitschrift) Wirtschaftsprferordnung

Z. z.B. ZEV

Zeile zum Beispiel Zeitschrift fr Erbrecht und Verm
gensnachfolge (Zeitschrift) Zeitschrift fr Unternehmens- und Gesellschaftsrecht (Zeitschrift) Zeitschrift fr das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Ziffer Zeitschrift fr Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) zitiert Zivilprozessordnung Zeitschrift fr Steuern und Recht zum Teil zuzglich

ZGR ZHR Ziff. ZIP zit. ZPO ZSteu z.T. zzgl.

XXIX

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30

Teil I Grundlagen und Systematik der verdeckten Gewinnaussch
ttungen (vGA) 1. Begriffsbestimmung Eine K
rperschaft unterliegt gem. § 1 KStG mit ihrem Einkommen (§ 8 Abs. 1 KStG) der KSt. Dieses Einkommen muss um Vorgnge bereinigt werden, die durch die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft beeinflusst sind. Solche Vorgnge stellen entweder vGA oder verdeckte Einlagen dar. Die steuerliche Erfassung von verdeckten Gewinnausschttungen (vGA) dient also in erster Linie der zutreffenden Erfassung des Einkommens der ausschttenden Kapitalgesellschaft. Eine Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit setzt bei der Kapitalgesellschaft voraus, dass alle unversteuert auf den Gesellschafter bertragenen Gewinne in der Einkommensermittlung der Gesellschaft nacherfasst werden. Hierunter fallen alle Gewinne, die aus einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung heraus gemindert oder nicht entstanden sind und zwar unabhngig davon, ob und inwieweit der Gesellschafter bereits in den Genuss dieser Gewinne gekommen ist. Die vGA ist also ein Instrument, das dazu dient, zwischen Einkommenserzielung und Einkommensverwendung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu unterscheiden. Die steuerrechtliche vGA ist gesetzlich nicht definiert und wurde im Laufe der Jahre durch die Rechtsprechung konkretisiert und weiterentwickelt. Der BFH hat die vGA mit Urteil vom 22.2.1989 (I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307) neu definiert und hlt seitdem an der dort gefundenen Begriffsbestimmung im Wesentlichen fest. Tatbestandsmerkmale dieser Definition sind: – Vermgensminderung oder verhinderte Vermgensmehrung bei der GmbH (d.h. ohne die vGA wre das Verm
gen der GmbH h
her, als es infolge der vGA tatschlich ist). Eine Verm
gensminderung ist anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft einen Aufwand ttigt, der innerhalb der Steuerbilanz als Betriebsausgabe abgezogen wurde. Von einer verhinderten Verm
gensmehrung ist auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft auf eine angemessene Vergtung, also auf eine Betriebseinnahme, verzichtet. – Veranlassung dieses Vorgangs durch das Gesellschaftsverhltnis. Hierzu bedarf es eines Fremdvergleichs am Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters. Dieser Fremdvergleich ist ein Instrument zur Erforschung der Veranlassung. – Die Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung muss sich auf die H
he des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG ausgewirkt haben. 1

1

Teil I: Grundlagen und Systematik – kein Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschttung. – Die Unterschiedsbetragsminderung bei der K
rperschaft muss (zumindest im Grundsatz) die Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BFH/ NV 2003, 124 = GmbHR 2003, 118). Der Zufluss muss nicht zeitgleich mit der vGA stattfinden und auch nicht mit dieser betragsmßig bereinstimmen. Es reicht, wenn ein Zufluss grundstzlich denkbar ist. So kann eine Zufhrung zu einer Pensionsrckstellung als vGA zu behandeln sein, denn der Gesellschafter-Geschftsfhrer wird voraussichtlich nach Erreichen der Altersgrenze ein Ruhegehalt beziehen. Gegenstand der Betrachtung im Hinblick auf eventuelle vGA sind in erster Linie rechtliche Beziehungen zwischen einer K
rperschaft und ihren Gesellschaftern oder (bei der sog. Einmann-GmbH) ihrem Gesellschafter. Die Beziehungen sind danach abzugrenzen, ob sie betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen Charakter haben. Liegen ausschließlich betrieblich veranlasste schuldrechtliche Beziehungen vor, werden diese Beziehungen wie unter Fremden dem Besteuerungsverfahren ohne Einschrnkung zugrunde gelegt. Der fr diese Abgrenzungen erforderliche innere Veranlassungszusammenhang kann nur anhand ußerer Merkmale festgestellt werden. Instrumentarium hierfr ist der sog. Fremdvergleich als Kriterium des Veranlassungsprinzips, welches die dogmatische Grundlage der vGA darstellt (vgl. Wassermeyer, StbJb 1998/99, 161, Oppenl
nder, Verdeckte Gewinnausschttung, S. 41). Dabei ist m.E. auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft immer nur entweder eine betriebliche oder eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung denkbar. Seit der BFH mit Urteil vom 4.12.1996 (I R 54/95, GmbHR 1997, 317) die Existenz einer außerbetrieblichen Sphre bei Kapitalgesellschaften verneint hat, ist klar, dass eine Sphrenabgrenzung zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner immer zwingend den Bereich der vGA berhrt und nicht etwa nur zu nichtabziehbaren Ausgaben (oder gar Entnahmen) fhrt. Deshalb sind alle Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zunchst Betriebsausgaben, weil die Gesellschaft eben nur eine betriebliche Sphre hat. Soweit daneben eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung besteht, berlagert dieser Veranlassungszusammenhang die betriebliche Veranlassung mit der Folge, dass die entsprechenden Aufwendungen auf der zweiten Gewinnermittlungsebene (Korrekturebene außerhalb der Steuerbilanz) gem. § 8 Abs. 3 KStG hinzuzurechnen sind. Die Prfung der vGA vollzieht sich also erst auf der sog. zweiten Gewinnermittlungsstufe (R Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz, Teil I.6, S. 34 ff.). Die zweite Gewinnermittlungsstufe ist eine reine Korrekturebene, auf der das Bilanzrecht keine Anwendung mehr findet (Wassermeyer, IStR 2001, 633). Dies bedeutet auf der anderen Seite, dass eine vGA ausgeschlossen ist, wenn sich die Gewinnerh
hung bereits auf der ersten Gewinnermittlungsstufe (innerhalb der Steuerbilanz) vollzieht (s. zu dieser Problematik ausfhrlich Wochinger in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F., Rz. 7 bis 20). Wenn sich 2

2

Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten der bilanzielle Jahresberschuss erh
ht, weil z.B. ein Anspruch gegen den Gesellschafter zu aktivieren ist, so schließt diese Aktivierung die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG grundstzlich aus. Etwas anderes gilt aber dann, wenn der Anspruch gegen den Gesellschafter nur der Rckgngigmachung einer bereits vollzogenen vGA dient. In diesem Fall ist bereits das dem Rckgewhranspruch zugrunde liegende Rechtsgeschft eine vGA (R Schadensersatzansprche gegen den Gesellschafter [Teil II]). Die Erfllung des Rckgewhranspruchs ist als verdeckte Einlage anzusehen. Der Verzicht auf den Rckgewhranspruch l
st keine erneute vGA aus (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362). Typische Anwendungsflle der vGA: – Eine Leistungsvergtung oder eine Kaufpreiszahlung an den Gesellschafter ist unangemessen hoch. – Im Verhltnis zu einem beherrschenden Gesellschafter wurden nicht von vornherein klare und eindeutige Vereinbarungen ber Leistung und Entgelt getroffen (vgl. u.a. BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 und v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307 m.w.N.). – Es liegen zwar angemessene und im Voraus abgefasste klare und eindeutige Vereinbarungen vor, aber die Beteiligten verfahren nicht nach diesen Vereinbarungen (sog. Durchfhrungsgebot). – Im Verhltnis zu einem beherrschenden Gesellschafter ist die getroffene Vereinbarung zivilrechtlich unwirksam. Wird eine Leistung ausschließlich aus betrieblichen Grnden gewhrt, so liegt regelmßig keine vGA vor. Der Annahme einer vGA steht allerdings nicht entgegen, dass eine zu beurteilende Verm
gensminderung bilanzrechtlich Betriebsausgabe ist. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass der BFH (v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317) mittlerweile die Existenz einer außerbetrieblichen Sphre bei einer GmbH verneint und die Hinzurechnung der vGA außerhalb der Steuerbilanz erfolgt. Der BFH sieht in § 8 Abs. 3 KStG die Rechtsgrundlage fr eine Entgeltskorrektur. Das vereinbarte Entgelt wird also durch das fremdbliche Entgelt ersetzt. Die Entgeltskorrektur bezieht sich immer auf den einzelnen Geschftsvorfall und wird außerhalb der Steuerbilanz durchgefhrt, denn in der Handels- und Steuerbilanz muss grundstzlich das tatschlich vereinbarte Entgelt ausgewiesen werden, wenn der zivilrechtliche Anspruch sich darauf beschrnkt (R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern [Teil II]).

2. Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten a) Abgrenzung § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (Einkommenskorrektur) zu § 38 Abs. 1 Satz 3 und § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. (Besteuerungsfolgen des Abflusses) Bei § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG handelt es sich um eine Gewinnkorrekturvorschrift, die aber außerhalb der Steuerbilanz ansetzt und durch eine Hinzurechnung zum 3

3

Teil I: Grundlagen und Systematik Steuerbilanzgewinn faktisch erst die Einkommensermittlung beeinflusst (BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, GmbHR 1994, 894). Die Herstellung der Ausschttungsbelastung war bereits im alten Recht nicht automatisch Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Hierzu bedurfte es immer der Annahme einer sog. anderen Ausschttung (also eines Abflusses der vGA). Der BFH (v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 = GmbHR 1990, 313) definiert eine andere Aussch
ttung i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. als – eine Vermgensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung, – die durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist, – nicht im Zusammenhang mit einer Ausschttung i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1977 steht – und sich in Form des Mittelabflusses konkretisiert. Eine Einkommensminderung war im Gegensatz zur vGA nicht Wesensmerkmal der anderen Ausschttung i.S.d. § 27 Abs. 3 KStG a.F. Sie setzte aber zustzlich zu der Verm
gensminderung einen Mittelabfluss voraus, der jedoch nicht zwingend gleichzeitig den Zufluss eines Beteiligungsertrages beim Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausl
sen musste (BFH v. 26.8.1987, BStBl. II 1988, 143 = GmbHR 1988, 82 und v. 9.12.1987, BStBl. II 1988, 460; Abschn. 77 Abs. 6 KStR 1995 und als Literaturhinweis: Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 134 mit umfangreicher Rechtsprechungs- und Literaturbersicht). An dieser differenzierten Betrachtung hat sich im Halbeinknfteverfahren m.E. nichts gendert. Sowohl eine Verm
gensminderung als auch eine verhinderte Verm
gensmehrung ist eine Leistung i.S.d. §§ 27, 38 KStG (so auch Frotscher in Frotscher/Maas, § 38 KStG Rz. 17; Bauschatz in Gosch, § 38 KStG Rz. 38; a.A. Lang, DB 2001, 2110). Die Unterscheidung sollte nicht darber hinwegtuschen, dass natrlich auch vGA regelmßig Leistungen i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. bzw. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. darstellen. Grundstzlich bestand bereits im alten Recht eine sachliche Verkn
pfung zwischen § 8 Abs. 3 Satz 2 und § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. Ebenso besteht auch im Halbeinknfteverfahren eine sachliche Verknpfung zwischen § 8 Abs. 3 Satz 2 und § 38 Abs. 1 Satz 3 bzw. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F., weil die materiell-rechtliche Beurteilung der Problematik Verursachung durch das Gesellschaftsverhltnis in zwei Steuerbescheiden desselben Steuersubjekts korrespondieren muss. Auch im Halbeinknfteverfahren ist es aber denkbar, dass die Einkommenshinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und die durch den Abfluss der vGA ausgel
ste K
rperschaftsteuererh
hung i.S.d. § 38 Abs. 1 KStG in unterschiedlichen VZ und damit in unterschiedlichen Steuerbescheiden erfolgt, denn die Auswirkung auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft und der Zufluss beim Gesellschafter fallen in vielen Fallgestaltungen auseinander (z.B. dann, wenn eine Pensionszusage an den GesellschafterGeschftsfhrer in der Anwartschaftsphase als vGA behandelt wird). 4

4

Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten Der weit
berwiegende Teil aller vGA-Tatbestnde zog im Anrechnungsverfahren eine Einkommenskorrektur und eine Herstellung der Aussch
ttungsbelastung nach sich. Im Halbeinknfteverfahren l
st die Tatsache, dass eine vGA abgeflossen ist, nicht unbedingt eine weitere Besteuerungsfolge auf der Ebene der GmbH aus. Dies ist vielmehr nur (ausnahmsweise) dann der Fall, wenn die Kapitalgesellschaft nach dem k
rperschaftsteuerlichen Systemwechsel noch ber Alt-EK 02 verfgt und dieses Alt-EK 02 durch die abgeflossene vGA als verwendet gilt. Zur Kapitalertragsteuerpflicht bei vGA R Kapitalertragsteuer (Teil II). Bereits im Anrechnungsverfahren waren Sachverhalte denkbar, die jeweils nur eine Einkommenszurechnung oder eine Herstellung der Ausschttungsbelastung ausl
sten. Daran hat sich auch im Halbeinknfteverfahren nichts Grundlegendes gendert. Ein Abfluss (eine „Leistung“) einer vGA (§ 27 Abs. 1 oder § 38 Abs. 1 KStG n.F.) ist auch ohne entsprechende Einkommenskorrektur gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG denkbar. Beispiele – Zuwendung von Barmitteln an den Gesellschafter zu Lasten der offenen R
cklagen. Diese – handelsrechtlich unzulssige – Verm
gensminderung wirkt sich erfolgsmßig bei der Kapitalgesellschaft nicht aus, obwohl hier eine vGA abgeflossen ist. – Eine GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem
berhhten Kaufpreis. M.E. darf die GmbH das erworbene Wirtschaftsgut nur mit dem angemessenen Kaufpreisanteil aktivieren, denn der darber hinausgehende Betrag wird nicht zur Erlangung des Wirtschaftsguts aufgewendet, sondern unmittelbar im Interesse des Gesellschafters verausgabt (BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603 Tz. 42; ebenso Wassermeyer, FR 1993, 793 und Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 220 m.w.N.). Obgleich sich keine Einkommenskorrektur ergibt, kommt es zum Abfluss und zum Zufluss einer vGA in H
he des unangemessenen (berh
hten) Kaufpreisanteils. – Die GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem
berhhten Kaufpreis, der in Raten gezahlt wird. Das Wirtschaftsgut wird mit den Anschaffungskosten aktiviert. Nach Auffassung des BFH (v. 20.1.1999 – I R 32/98, GmbHR 1999, 630) ist die „Ausschttungsbelastung“ erst herzustellen, wenn die Raten den angemessenen Kaufpreis berschreiten.

Im Halbeinknfteverfahren ziehen derartige Sachverhalte auf der Ebene der GmbH nur dann Besteuerungsfolgen nach sich, wenn Alt-EK 02 zur Verwendung kommt. Je nach Ansssigkeit bzw. Steuerfreiheit des Anteilseigners kann bei Abfluss einer solchen „Leistung“ auch Kapitalertragsteuer anfallen (R Kapitalertragsteuer [Teil II]). Denkbar ist auch eine Einkommenskorrektur gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ohne Annahme einer abgeflossenen Leistung i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3 und § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. 5

5

Teil I: Grundlagen und Systematik – Der Paradefall fr diese Variante ist die – ggfs. teilweise – nicht anzuerkennende Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH. Hier wird zwar im Jahr der Zufhrung zur Pensionsrckstellung eine außerbilanzielle Gewinnkorrektur durchgefhrt. Eine Leistung i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3 und § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. ist aber erst anzunehmen, wenn die einzelnen Pensionszahlungen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer abfließen. Verstirbt der Gesellschafter-Geschftsfhrer vor Erreichen der Altersgrenze, so kommt es letztlich nie zum Abfluss der vGA (vgl. Wassermeyer, GmbHR 1989, 298). – Ein weiterer – allerdings eher theoretischer – Fall ist der in der Literatur diskutierte sog. Tigerfall, bei dem eine GmbH (Zoohandlung) ihrem beherrschenden Gesellschafter zum Geburtstag einen jungen Tiger schenken will. Das Tier verendet auf dem Transport zum Gesellschafter. M.E. ist hier eine Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorzunehmen. Die GmbH hat allerdings keine „Ausschttungsbelastung“ herzustellen, da das Wirtschaftsgut ihren Machtbereich nicht verlassen hat (so z.B. Wassermeyer in GmbHR 1989, 298 und DStR 1990, 158; a.A. Scholz, FR 1990, 350, der eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG verneint). – Eine vGA ohne Herstellung der Ausschttungsbelastung ist m.E. auch beim Erwerb eigener Anteile denkbar. Wenn nmlich die eigenen Anteile zu einem angemessenen Kaufpreis erworben werden und spter eine Teilwertabschreibung in Betracht kommt, kann die Kaufpreiszahlung nicht in eine abgeflossene „andere Ausschttung“ umqualifiziert werden (R Eigene Anteile [Teil II]). Nach der Abschaffung des k
rperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens ist der Abfluss auf der Ebene der GmbH bei verdeckten Gewinnausschttungen grundstzlich nur dann noch ein besteuerungsrelevantes Kriterium, wenn ehemaliges EK 02 als verwendet gilt. Hier kommt es fr die Berechnung und Festsetzung der K
rperschaftsteuererh
hung auf den Abfluss der Leistung bei der ausschttenden K
rperschaft an. § 38 Abs. 1 KStG n.F. knpft ebenso wie § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. an den tatschlichen Abfluss der vGA bei der ausschttenden Kapitalgesellschaft an („. . . Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat“). Zu einer KSt-Erh
hung kommt es nur, wenn die vGA tatschlich abgeflossen ist, also den Machtbereich der Kapitalgesellschaft verlassen hat (gl.A. Hey, GmbHR 2001, 1). Fr die Realisierung des KSt-Guthabens ist der Abfluss einer vGA ohne Bedeutung, weil eine K
rperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 1 KStG n.F. nur durch eine auf einem ordnungsmßigen Gewinnverteilungsbeschluss beruhende offene Gewinnausschttung ausgel
st werden kann, nicht aber durch eine vGA. Die Rechtsfolgen des Halbeink
nfteverfahrens, also die Besteuerung der hlftigen Dividendeneinknfte beim Gesellschafter, knpfen dagegen ausschließlich an den Zufluss auf Seiten des Gesellschafters an. 6

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Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten b) Verhltnis § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG Eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG setzt nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der K
rperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131 = GmbHR 2003, 118). Ausnahmen von diesem Grundsatz sind ggfs. beim Erwerb eigener Anteile denkbar (R Eigene Anteile [Teil II]). Es besteht m.E. aber keine zwingende betragsmßige bereinstimmung zwischen der Einkommenskorrektur bei der GmbH – also § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – und der H
he des Vorteils, der dem Gesellschafter zufließt (BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307). So werden z.B. Versorgungszusagen bei der Angemessenheitsprfung des Geschftsfhrergehalts nicht mit der Zufhrung zur Pensionsrckstellung, sondern mit der fiktiven Jahresnettoprmie in Ansatz gebracht. Insbesondere im Jahr der Zusage ist es denkbar, dass die Zufhrung zur Rckstellung die fiktive Jahresnettoprmie deutlich bersteigt. Wenn die Gesamtausstattung nun um den Vorteil aus der Pensionszusage berh
ht ist, so wird die H
he der vGA nicht mit der fiktiven Jahresnettoprmie, sondern mit der (h
heren) Zufhrung zur Rckstellung in Ansatz gebracht (vgl. auch FG Brandenburg v. 19.9.2001 – 2 K 1437/99 K, EFG 2001, 1568 = GmbHR 2002, 121). Eine betragsmßige bereinstimmung besteht allerdings zwischen der „Leistung“ gem. § 27 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG (also dem an den Gesellschafter abgeflossenen Vorteil) und der diesem Gesellschafter zugeflossenen vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die geleistete vGA muss beim Gesellschafter auch in gleicher H
he als Beteiligungsertrag ankommen k
nnen (BFH v. 12.9.1987 – I R 260/83, BStBl. II 1988, 460 = GmbHR 1988, 201). Eine zeitliche Kongruenz mit der Folge, dass der Mittelabfluss bei der GmbH gleichzeitig den Zufluss des Beteiligungsertrages beim Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausl
sen muss, besteht allerdings nicht (BFH v. 26.8.1987, BStBl. II 1988, 143 = GmbHR 1988, 82 und v. 9.12.1987, BStBl. II 1988, 460; Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 134 mit umfangreicher Rechtsprechungs- und Literaturbersicht zu dieser Thematik). Hier kommt es insbesondere bei beherrschenden Gesellschaftern zu m
glichen zeitlichen Abweichungen. Beispiel Der beherrschende Gesellschafter A erhlt eine unangemessen hohe Tantieme fr 2004. Vereinbarter Flligkeitszeitpunkt ist der 1.9.2005. Die GmbH zahlt die Tantieme erst am 1.2.2006 aus. Lsung Die berh
hte Tantieme stellt eine verdeckte Gewinnausschttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar. Der (tatschliche) Abfluss erfolgt im Jahr 2006, so dass eine evtl.

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7

Teil I: Grundlagen und Systematik KSt-Erh
hung gem. § 38 Abs. 1 KStG bei der KSt-Veranlagung 2006 zu bercksichtigen ist. Die Ausschttung wird allerdings mit dem festgestellten Eigenkapital (§§ 27, 38 KStG) zum 31.12.2005 verrechnet. Der Zufluss beim Gesellschafter ist bereits in 2005 erfolgt. Hat der Gesellschafter eine beherrschende Stellung, so gelten Betrge, die die GmbH ihm schuldet, bereits im Zeitpunkt der Flligkeit als zugeflossen (vgl. BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480).

Es existiert keine Bindungswirkung im Sinne einer Grundlagenfunktion des KSt-Bescheides fr den ESt-Bescheid des Anteilseigners. ber die Zuflussfrage ist bei der Einkommensbesteuerung des Gesellschafters unabhngig von der Behandlung bei der GmbH zu entscheiden (vgl. BFH v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103). Allerdings sind wegen des Grundsatzes der sachlichen Kongruenz die bei der GmbH abgeflossenen vGA und der Zufluss von Einnahmen aus Kapitalverm
gen beim Gesellschafter gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG regelmßig betragsmßig identisch. Die vGA unterliegt beim Empfnger dem Halbeinknfteverfahren und ist – je nachdem, ob der Gesellschafter eine natrliche Person oder eine Kapitalgesellschaft ist – entweder gem. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d bis h EStG oder gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit. Im letzteren Fall entstehen allerdings beim Empfnger gem. § 8b Abs. 5 KStG fiktive nichtabziehbare Ausgaben i.H.v. 5 % der zugeflossenen vGA. Die erstmalige Anwendung des Halbeink
nfteverfahrens fr Dividendeneinnahmen ist in § 52 Abs. 4a Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 10a KStG n.F. wirtschaftsjahrbezogen geregelt worden und hngt davon ab, ob auf der Ebene der Kapitalgesellschaft fr die Gewinnausschttung noch die Aussch
ttungsbelastung hergestellt werden muss. Hat die ausschttende Kapitalgesellschaft ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr, so findet das Halbeinknfteverfahren beim Anteilseigner erstmals Anwendung auf – den Abfluss offener Gewinnausschttungen ab dem 1.1.2002 oder – den Abfluss anderer Ausschttungen ab dem 1.1.2001. Hat die ausschttende Kapitalgesellschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr, so findet das Halbeinknfteverfahren erstmals Anwendung auf – den Abfluss offener Gewinnausschttungen nach Ablauf des ersten in 2002 endenden Wirtschaftsjahres (bei einem Wirtschaftsjahr 1.6.2001 bis 31.5.2002 sind also Ausschttungen ab dem 1.6.2002 beim Gesellschafter nach neuem Recht zu besteuern) – oder den Abfluss anderer Ausschttungen (vGA oder Vorabausschttungen) nach Ablauf des ersten in 2001 endenden Wirtschaftsjahres (bei einem Wirtschaftsjahr vom 1.6.2000 bis 31.5.2001 sind also andere Ausschttungen ab dem 1.6.2001 beim Gesellschafter nach neuem Recht zu besteuern). 8

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Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten Hierdurch konnte es in Sonderfllen (bei Zufluss einer vGA im Jahr 2000) schon bei der Einkommensteuerveranlagung 2000 zur Anwendung der Halbeinknftegrundstze kommen. Beispiel Der beherrschende Gesellschafter A erhielt eine steuerlich nicht anzuerkennende Umsatztantieme. Vereinbarter Flligkeitszeitpunkt war der 1.9.2000 Die GmbH zahlte die Tantieme erst am 1.8.2001 aus. Lsung Umsatztantiemen sind regelmßig als vGA zu behandeln. Der Abfluss erfolgte im Jahr 2001, so dass auf der Ebene der ausschttenden GmbH keine Ausschttungsbelastung mehr hergestellt wurde. Da der Gesellschafter eine beherrschende Stellung innehatte, galt die vGA bereits im Zeitpunkt der Flligkeit als zugeflossen (vgl. BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480). Beim Gesellschafter wurden die Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bereits im Jahr 2000 in Ansatz gebracht. Da aber auf der Ebene der GmbH keine Ausschttungsbelastung mehr herzustellen war (es galt bereits vollumfnglich das KSt-Recht 2001), wurde die vGA beim Anteilseigner nach § 3 Nr. 40 EStG n.F. i.V.m. § 52 Abs. 4a Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 10a KStG zur Hlfte steuerfrei belassen (vgl. BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 – S 2750a – 7/03, GmbHR 2003, 603 Tz. 63).

c) Verhltnis der steuerrechtlichen vGA zum Handelsrecht Das ursprnglich im Steuerrecht entwickelte Rechtsinstitut vGA wird auch im Gesellschaftsrecht weitgehend in Anlehnung an die steuerrechtlichen Begriffsbestimmungen definiert, ohne jedoch deckungsgleich zu sein (so BGH v. 1.12.1986 – II ZR 306/85, NJW 1987, 1194 m.w.N.; so J. von Staudingers Komm., 12. Aufl., § 607 BGB Rz. 153; Lutter/Hommelhoff, § 29 GmbHG Rz. 50 ff.; Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 55 ff. und 98 ff.; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 29 II, 2a; Baumbach/Hueck, § 29 GmbHG Rz. 69–70; Zacher, DStR 1994, 138). Anderer Ansicht ist Frotscher (in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 19 ff.), der die Auffassung vertritt, handelsrechtlich liege keine vGA vor, wenn das Stammkapital nach § 30 GmbHG nicht beeintrchtigt wird, die Ausschttung also zulssig wre. Dieser Auffassung ist m.E. nicht zu folgen, da § 30 GmbHG nur ein Auszahlungsverbot – also die gesellschaftsrechtlichen Grenzen der Zulssigkeit von Gewinnausschttungen – regelt (Frage des Rckgewhranspruchs), die Frage der gesellschaftsrechtlichen Wertung des schuldrechtlichen Vorgangs aber unberhrt lsst. Die Autoren passen hier den Tatbestand an die Rechtsfolgen an (a.A. ebenso Budde/Mller in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 278 HGB Rz. 104, die schuldrechtliche Vereinbarungen nie als gesellschaftsrechtliche Zuwendung behandelt wissen wollen). Der steuerrechtliche Begriff der vGA geht aber weiter. Er umfasst im Gegensatz zum Handelsrecht nicht nur Angemessenheitsfragen, sondern z.B. auch das Rckwirkungsverbot beim beherrschenden Gesellschafter (Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und 9

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Teil I: Grundlagen und Systematik verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., S. 113 und 115), so dass steuerrechtlich verdeckte Gewinnausschttungen (bzw. andere Ausschttungen) auch dann vorliegen k
nnen, wenn dies handelsrechtlich nicht der Fall ist. Im Handelsrecht hat die vGA allerdings eine andere Zielrichtung, nmlich eine Schutzfunktion zugunsten der Gesellschaft (verbotene Rckgewhr von Einlagen) und – soweit vorhanden – der brigen Gesellschafter (verbotene Ungleichbehandlung der Gesellschafter) (so BFH v. 22.11.1983 – VIII R 133/82, BFHE 140, 69 = GmbHR 1984, 210 m.w.N.). Danach ist handelsrechtlich eine vGA bei einer GmbH (bei einer AG sind vGA dagegen nach §§ 57, 58 AktG grundstzlich untersagt) mit Einschrnkungen zulssig. Ob aber die – gesellschaftsrechtliche vGA z.B. ein Auszahlungsverbot gem. § 30 GmbHG ausl
st oder wegen Verstoßes gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz zurckzugewhren ist, ist m.E. nur Rechtsfolge, keineswegs aber Tatbestandsmerkmal und taugt nicht zur Abgrenzung zwischen normalem Austauschgeschft und verdeckter Ausschttung von Gesellschaftsverm
gen. Die Frage der gesellschaftsrechtlichen Zulssigkeit einer vGA berhrt nicht die Begriffsdefinition der vGA selbst. Im Gesellschaftsrecht gelten fr die Frage, ob fr eine Leistung an den Gesellschafter die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen urschlich waren oder ob ein ernsthaft vereinbarter und wie unter fremden Dritten abgewogener schuldrechtlicher Vertrag vorliegt, die auch im Steuerrecht anzuwendenden allgemeinen Kriterien. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis ist hierbei nach der Rechtsprechung des BGH (v. 1.12.1986 – II ZR 306/85, NJW 1987, 1194) – wie im Steuerrecht – das Ergebnis einer Fremdvergleichsprfung am Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsfhrers. Fr die Frage, ob eine Zuwendung an den Gesellschafter vorliegt, ist entscheidend auf die Abgrenzung zwischen Schuld- und Gesellschaftsrecht abzustellen. Nur ber diese Abgrenzung kann handelsrechtlich zwischen ergebnisbeeinflussenden und ergebnisverwendenden Tatbestnden differenziert werden (a.A. Budde/Mller in Beck’scher Bilanz-Kommentar, § 278 HGB Rz. 104). Ein v
llig anderer Problemkreis ist die bertragung handelsrechtlicher Wertungen – nicht Begriffsdefinitionen – in das steuerliche Rechtsinstitut der vGA. Hier ist wegen der unterschiedlichen Zielrichtungen Vorsicht geboten, weil das Steuerrecht nur die zutreffende Besteuerung der GmbH nach der Leistungsfhigkeit im Auge hat, whrend das Handelsrecht das Schutzbedrfnis der anderen Anteilseigner befriedigen will. Dies zeigt sich insbesondere am Beispiel der Einmann-GmbH (vgl. hierzu Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 20 f.; Baumbach/Hueck, § 29 GmbHG Rz. 71). Auch fr die zur Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG allein wesentliche Frage, ob ein Erstattungsanspruch der Gesellschaft gegen den Gesellschafter besteht, gibt die Qualifikation als verdeckte Gewinnausschttung nichts her. Entscheidend ist allein, ob die Auszahlung an den Gesellschafter – mag sie offen oder verdeckt vorgenommen worden sein – das Stammkapital angreift oder eine schon bestehende Unterbilanz oder berschuldung vertieft. Fr die Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG sind vGA aus der dort allein maßgeblichen Sicht des Kapitalerhaltungsgebots 10

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Abgrenzung zu anderen Rechtsinstituten unbedenklich, soweit sie aus ungebundenem Verm
gen geleistet werden (BGH v. 23.6.1997 – II ZR 220/95, GmbHR 1997, 790). d) Verhltnis zu § 1 AStG § 1 AStG, der die Einkommensabgrenzung bei Geschftsbeziehungen mit nahestehenden Personen im Ausland zum Gegenstand hat, enthlt eine gesetzliche Regelung des sog. „Dealing-at-arm’s-length-Prinzips“, das zumindest bei der Definition des Fremdvergleichs mit § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bereinstimmt. Beide Vorschriften (§ 1 AStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) setzen bei dem einzelnen Geschftsvorfall an, der sich als Gewinnverlagerung auf den Gesellschafter darstellt. Der Gewinn aus einer einzelnen Geschftsbeziehung ist demnach so zu ermitteln, als seien angemessene Entgelte vereinbart worden (BFH v. 6.7.2000 – I B 34/00, BStBl. II 2002, 490 =GmbHR 2000, 1115). Die technische Abwicklung der Rechtsfolgen erfolgt bei beiden Vorschriften außerhalb der Steuerbilanz durch eine Korrektur des Gewinns um den unangemessenen Teil des Entgelts (vgl. BFH v. 30.5.1990 – I R 97/88, BStBl. II 1990, 875 = GmbHR 1991, 45). Entscheidende Unterschiede sind aber folgende: – § 1 AStG fordert im Gegensatz zu § 8 Abs. 3 KStG eine „Geschftsbeziehung“; – § 1 AStG kennt keine besonderen formalen Anforderungen an die Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern; – § 1 AStG greift nur bei einer Beteiligung von mindestens 25 % und – § 1 AStG fhrt nicht zur Herstellung der Ausschttungsbelastung und zur Festsetzung von Kapitalertragsteuer (so Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 31). Der BFH (v. 17.2.1993 – I R 3/92, BStBl. II 1993, 457 = GmbHR 1993, 446) hat sich – wie die FinVerw. (BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 Tz. 1.1.3 [sog. Verwaltungsgrundstze]) – fr einen Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor § 1 AStG ausgesprochen, d.h. bei unangemessenen Vergtungen an eine auslndische Muttergesellschaft liegen regelmßig die Voraussetzungen einer vGA vor. Zu einer Anwendung des § 1 AStG kommt es in diesen Fllen nicht mehr (FG Baden-Wrttemberg v. 5.6.2002 – 2 K 212/98, DStRE 2003, 34 = GmbHR 2002, 1206). Praxishinweis Der Vorrang des § 8 Abs. 3 KStG wirft immer dann Probleme auf, wenn eine Betriebsprfung berh
hte Einkaufspreise zugunsten einer im Ausland ansssigen Muttergesellschaft feststellt und die inlndische Kapitalgesellschaft mit Verlust arbeitet. In diesem Fall muss ungeachtet bestehender gesellschaftsrechtlicher Erstattungsansprche die vGA als abgeflossen angesehen werden. Nach der Verwendungsrechnung des § 38 KStG kann es hier zur Verwendung von EK 02 kommen, was KSt-Erh
hungen zur Folge hat. Zur Vermeidung einer vGA reicht es nicht, wenn in die Bilanz des Abflussjahres eine Rckerstattungsforderung eingestellt wird. Existiert kein Alt-

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Teil I: Grundlagen und Systematik EK 02, so reduziert sich der Unterschied zwischen einer vGA und einer Einkommenskorrektur nach § 1 AStG im Halbeinknfteverfahren auf die Kapitalertragsteuer, die bei einer Einkommenskorrektur nach § 1 AStG im Unterschied zu einer abgeflossenen vGA nicht anfllt. Bei Ausschttungen innerhalb der EG spielt die Differenzierung zwischen § 1 AStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG damit (im Gegensatz zum frheren Anrechnungsverfahren) praktisch keine Rolle mehr, weil Kapitalertragsteuer auf vGA an einer Mutterkapitalgesellschaft mit Sitz in der EU nach dem 30.6.1996 auf Antrag nicht mehr erhoben wird R Kapitalertragsteuer bei vGA [Teil II]).

3. Der Fremdvergleich (blichkeit, Ernsthaftigkeit) Der Fremdvergleich – als eine Art Hilfsinstrument – dient der Klrung der Frage, ob eine bestimmte Handlung einer GmbH durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist. Dies ist dann der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsf
hrer (§ 43 Abs. 1 GmbHG) die Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung gegenber einer Person, die nicht Gesellschafter ist, unter sonst gleichen Umstnden nicht hingenommen htte. Der GmbH zuzurechnende Rechtshandlungen sind nicht nur Rechtshandlungen der Geschftsfhrer bzw. der Gesellschafterversammlung, sondern auch Handlungen der beherrschenden Gesellschafter, die diese – ggfs. auch unter berschreitung ihrer Kompetenzen – fr die GmbH vornehmen (BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352 = GmbHR 1993, 171). Die Un
blichkeit einer Vereinbarung mit dem Gesellschafter ist nur ein Indiz fr deren mangelnde Ernsthaftigkeit und damit fr eine Verursachung durch das Gesellschaftsverhltnis. Sie ist kein eigenstndiges Prfkriterium der vGA. Mit Urteil vom 17.5.1995 (I R 147/93, BStBl. II 1996, 204 = GmbHR 1996, 906) hat der BFH am Beispiel einer Nur-Pensionszusage entschieden, dass eine vGA auch vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter eine an sich fr sie g
nstige Vereinbarung trifft, ein gedachter fremder Dritter aber einer solchen Vereinbarung nie zugestimmt htte. Hiermit war wohl beabsichtigt, das in § 1 AStG und Art. 9 OECD-Musterabkommen verankerte sog. Dealing-at-arm’s-length-Prinzip, das den jeweiligen Geschftspartner in die Betrachtung einbezieht, auch in den Fremdvergleichsmaßstab fr innerstaatliche Leistungsbeziehungen zu bernehmen. Dieser neue Grundsatz war in der Literatur heftiger Kritik ausgesetzt (vgl. z.B. Hoffmann, GmbHR 1996, 664 und Frotscher in Widmann [Hrsg.], DStJG Bd. 20 [1997], S. 228). Es darf allerdings nicht bersehen werden, dass der BFH schon in frheren Entscheidungen vGA angenommen hat, wenn die Ausgestaltung der Leistungsbeziehung fr den Vertragspartner inakzeptabel war. So entschied er z.B. mit Urteil vom 13.12.1989 (I R 99/87, BStBl. II 1990, 454 = FR 1990, 518 [„Kurzwiedergabe“]), dass eine arbeitsvertragliche Regelung mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer, die die Auszahlung des Gehalts erst vorsieht, sobald die Firma dazu in der Lage ist, fr 12

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern einen durch das Gesellschaftsverhltnis veranlassten Aufwand spricht. Ein fremder Geschftsfhrer wrde sich auf einen solchen Arbeitsvertrag nicht einlassen. In einer jngeren Entscheidung wurde dieser Grundsatz allerdings wieder relativiert (BFH v. 19.5.1998 – I R 36/97, BStBl. II 1998, 689). Der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsf
hrers, ist eine Denkfigur, die helfen soll, die Veranlassung einer Leistung an den Gesellschafter objektiv zu beurteilen (vgl. im Einzelnen Bilsdorfer, INF 1996, 705). Dieser Maßstab ist anwendbar, wenn die zu beurteilende Rechtsbeziehung ihrer Art nach auch mit einem Nichtgesellschafter abgeschlossen werden k
nnte. Auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters kann aber nicht abgestellt werden, wenn z.B. ein Rechtsverhltnis zu beurteilen ist, das im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande gekommen ist (BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 = GmbHR 1984, 323). Bei der Entscheidung der Frage, ob eine Leistungsvereinbarung dem Fremdvergleich standhlt, kommt es grundstzlich auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Abschlusses der vertraglichen Vereinbarung an. Leistungen einer GmbH an den Gesellschafter k
nnen folglich auch dann vGA darstellen, wenn der Begnstigte im Zeitpunkt des Zuflusses gar nicht mehr Gesellschafter ist (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301= GmbHR 1997, 359; a.A. Wichmann, DB 1994, 2101). Auch kann ein knftiger Gesellschafter Empfnger einer vGA sein, wenn die Vorteilszuwendung in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Gesellschaftsanteile erfolgt (BFH v. 24.1.1989 – VIII R 74/84, BStBl. II 1989, 419 = GmbHR 1989, 268). In besonders extremen Fllen (z.B. deutlich berh
hte Tantiemen auf die Dauer von mehr als elf Jahren) kann eine fehlende Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung auch im Verhltnis zu einem nichtbeherrschenden Gesellschafter anzunehmen sein (BFH v. 6.12.1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383 = GmbHR 1996, 464).

4. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern (formeller Fremdvergleich) Leistungsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter unterliegen neben dem normalen – auch hier durchzufhrenden Fremdvergleich – noch einem besonderen formellen Fremdvergleich. Dieser formelle Fremdvergleich erstreckt sich im Wesentlichen auf die drei nachstehend beschriebenen Problemkreise.

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Teil I: Grundlagen und Systematik

a) Beherrschende Stellung Bei beherrschenden Gesellschaftern bestehen, wegen der jederzeitigen M
glichkeit, das steuerliche Ergebnis nachtrglich durch Leistungen an die Gesellschafter zu manipulieren, besondere formelle Anforderungen an die Ausgestaltung von Leistungsbeziehungen. Als ein beherrschender Gesellschafter ist anzusehen, wer ber die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung verfgt. Vertragliche Stimmrechtsbindungen sind zu beachten (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 129). Eine mittelbare Beteiligung steht einer unmittelbaren gleich (Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 130). Wenn lt. Satzung hhere Mehrheiten erforderlich sind, muss der Gesellschafter diese Mehrheiten erreichen, um als beherrschend zu gelten (BFH v. 13.12.1989 – I R 45/84, BFH/NV 1990, 455). Dabei kommt der Vorschrift des § 47 Abs. 4 GmbHG ber einen Stimmrechtsausschluss des Gesellschafters bei Rechtsgeschften zwischen ihm und der Gesellschaft keine Bedeutung zu (vgl. BFH v. 26.1.1989, BStBl. II 1989, 455). Wenn besondere Umstnde hinzutreten, kann auch eine Beteiligung unter 50 % eine beherrschende Stellung bewirken. Ein solcher Umstand kann z.B. gegeben sein, wenn schuldrechtliche Vereinbarungen existieren, wonach ein Gesellschafter gehalten ist, sich bei Abstimmungen in der Gesellschafterversammlung dem Willen des anderen Gesellschafters zu beugen. Gleiches gilt im Ergebnis bei Stimmrechtsbindungsvertrgen, wenn danach die Zahl der Stimmrechte, ber die der Gesellschafter verfgen kann, fr eine Beschlussfassung in der Gesellschafterversammlung ausreicht. Beherrschender Gesellschafter ist auch, wer zwar selbst nicht ber die erforderliche Mehrheit der Stimmrechte verfgt, aber im Zusammenwirken mit anderen Gesellschaftern ber eine gleichgerichtete Interessenlage verfgt (BFH v. 21.7.1976 – I R 223/74, BStBl. II 1976, 734) und die Addition der Anteile der be14

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern gnstigten Gesellschafter insgesamt eine Beherrschung ergibt. Eine solche gleichgerichtete Interessenlage liegt z.B. vor, wenn gleichzeitig die Gehaltsbezge mehrerer Gesellschafter-Geschftsfhrer erh
ht werden. Unerheblich ist, ob – die Gesellschafter in derselben prozentualen H
he an der GmbH beteiligt sind. Vielmehr gelten die formalen Kriterien fr beherrschende Gesellschafter auch fr solche Minderheitsgesellschafter, die zusammen mit einem Mehrheitsgesellschafter gleichgerichtete Interessen verfolgen (BFH v. 1.4.2003 – I R 78, 79/02, I R 78/02, I R 79/02, BFH/NV 2004, 86), – ob die GmbH ihren Gewinn teilweise oder voll ausgeschttet hat (BFH v. 2.7.1986 – I R 144/85, BFH/NV 1987, 398; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 136 allerdings unter Berufung auf die alte Rechtsprechung des BFH) und – ob die Gesellschafter unterschiedlich hohe Vergtungen erhalten (BFH v. 27.10.1998 – I B 48/98, GmbHR 1999, 666). Umstritten ist, ob die Anteile von Gesellschafter-Geschftsf
hrern mit denen von anderen (nur) angestellten Gesellschaftern zusammengerechnet werden mssen (so FG Mnster v. 15.6.1972 – VI 1792/71 K, EFG 1972, 605; gegen eine solche Zusammenrechnung votiert Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 137). M.E. ist auch hier eine Zusammenrechnung vorzunehmen, denn die Vorteilszuwendung erfolgt in Ausnutzung der Gesellschafterstellung und nicht etwa der Geschftsfhrerstellung. Unstreitig keine Zusammenrechnung erfolgt allerdings mit sog. Zwerganteilen (BFH v. 29.7.1970 – I R 24/69, BStBl. II 1970, 761 = FR 1971, 249). M.E. ist bei einer GmbH ein Zwerganteil anzunehmen, wenn die Beteiligung unter 10 % liegt (zur Abgrenzung vgl. Neumann, DStZ 1995, 331; Frotscher in Frotscher/ Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 137 will die Grenze bei 5 v.H. ziehen). Die Tatsache, dass die Gesellschafter nahe Angehrige sind, reicht allein nicht aus, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen; vielmehr mssen weitere Anhaltspunkte hinzutreten (vgl. BVerfG v. 12.3.1985, BStBl. II 1985, 475 und BFH v. 1.2.1989, BStBl. II 1989, 522), die insbesondere dann gegeben sind, wenn die an der Gesellschaft beteiligten Angeh
rigen gleichzeitig eine Sondervergtung erhalten. Ehegattenanteile drfen also nicht per se im Sinne gleichgerichteter Interessen zusammengerechnet werden. Allerdings sind Ehegatten regelmßig als nahestehende Personen anzusehen. Gleiches gilt fr Kinder (BFH v. 15.3.2000 – I R 40/ 99, BStBl. II 2000, 504 = GmbHR 2000, 826). Auch bei einer dem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person bedarf eine Vereinbarung ber die H
he eines Entgelts fr eine Leistung der vorherigen und eindeutigen Regelung. Nahestehende Personen stehen insoweit den Gesellschaftern grundstzlich gleich (vgl. BFH v. 29.4.1987, BStBl. II 1987, 797, 15

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Teil I: Grundlagen und Systematik v. 2.3.1988, BStBl. II 1988, 786 und v. 22.2.1989, BStBl. II 1989, 631). Dies gilt allerdings nicht, wenn die nahestehende Person selbst an der Gesellschaft beteiligt ist. Praxishinweis Steht einem Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte einer GmbH zu, so besteht lediglich eine im Einzelfall widerlegbare Vermutung, dass der Gesellschafter ein beherrschender ist (siehe hierzu im Einzelnen Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 131 m.w.N.). Die beherrschende Stellung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung der zu beurteilenden Vorteilszuwendung vorliegen. Ein begnstigter Gesellschafter-Geschftsfhrer kann danach selbst dann als beherrschend eingestuft werden, wenn er im Zeitpunkt des Vorteilszuflusses nicht mehr Gesellschafter ist (BFH v. 28.2.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218 und BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). So werden Vergtungen, die eine Kapitalgesellschaft an einen beherrschenden Gesellschafter fr eine zurckliegende Zeit gewhrt, mangels einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung auch dann steuerlich nicht anerkannt, wenn der Gesellschafter zu der Zeit, in der er seine Leistung erbrachte, noch nicht – beherrschender – Gesellschafter war (BFH v. 4.3.1974 – I R 241/71, BStBl. II 1974, 497).

Die nachstehenden Beispielsflle zeigen die Problematik, die sich bereits bei der Entscheidung, ob im Einzelfall berhaupt ein Beherrschungsverhltnis anzunehmen ist, ergibt. Beispiel 1 Der Gesellschafter-Geschftsfhrer A erhlt am 1.12.2005 eine Sonderzuwendung (Weihnachtsgeld) fr 2005 i.H.v. 60.000 Euro. Der Anstellungsvertrag enthlt keine entsprechende Vereinbarung.

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern Lsung Die Vergtung ist – unabhngig von der Angemessenheit – i.H.v. 11/12 also 55.000 Euro als vGA zu behandeln. Eine Sonderzuwendung an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer in Form eines Weihnachts- oder Urlaubsgeldes muss im Voraus – d.h. zu Beginn des Jahres, fr das die Vergtung bestimmt ist – so klar und eindeutig bestimmt sein, dass sie dem Grunde und der H
he nach feststeht bzw. allein durch Rechenschritte ermittelt werden kann. Wird ber eine Sondervergtung erst im Laufe des Jahres entschieden, ist die Zahlung fr den bereits abgelaufenen Zeitraum des Jahres als vGA zu behandeln (vgl. BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386 und FG Saarland v. 15.11.1989, EFG 1990, 200 sowie u.a. Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 205a).

Beispiel 2 Gesellschafter der GmbH sind A zu 70 % und B zu 30 %. A und B sind beide Geschftsfhrer und erhalten beide eine rckwirkende Sonderzuwendung. Lsung Die Sonderzuwendungen an beide Gesellschafter-Geschftsfhrer sind als vGA zu behandeln. Die H
he der Beteiligung ist wegen der hier vorliegenden gleichgerichteten Interessenlage irrelevant. Der BFH hatte zwar mit Urteil vom 11.12.1985 (I R 164/82, BStBl. 1986, 469) bei unterschiedlicher Beteiligungsh
he der begnstigten Gesellschafter-Geschftsfhrer die Annahme gleichgerichteter Interessen nur fr den Fall bejaht, dass die Gesellschaft keine Gewinnausschttungen vornimmt. Diese Einschrnkung hat der erste Senat des BFH aber bereits mit Urteil vom 2.7.1986 (I R 144/85, BFH/NV 1987, 398) wieder aufgegeben. Es ist also auch bei stark differierender Beteiligungshhe von einer gleichgerichteten Interessenlage auszugehen, wenn den Gesellschafter-Geschftsfhrern in engem zeitlichen Zusammenhang gleichartige Vergtungen gewhrt werden (BFH v. 1.4.2003 – I R 78, 79/02, I R 78/02, I R 79/02, BFH/ NV 2004, 86).

Beispiel 3 Gesellschafter der GmbH ist der Ehemann M zu 100 %. Die nicht selbst an der GmbH beteiligte Ehefrau F ist alleinige Geschftsfhrerin. F erhlt eine rckwirkende Sonderzuwendung. Lsung Die Sonderzuwendung an F ist als vGA zu behandeln. Die beherrschende Stellung des Gesellschafters schlgt auch auf nahestehende Personen durch (vgl. BFH v. 29.4.1987, BStBl. II 1987, 797, v. 2.3.1988, BStBl. II 1988, 786 und v. 22.2.1989, BStBl. II 1989, 631).

Beispiel 4 Gesellschafter der GmbH sind die Eheleute M zu 50 % und F zu 50 %. F ist alleinige Geschftsfhrerin und erhlt eine rckwirkende Sonderzuwendung.

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Teil I: Grundlagen und Systematik Lsung Da nur F eine Sonderzuwendung erhlt, kommt eine Annahme gleichgerichteter Interessen nicht in Betracht.

Beispiel 5 Wie im vorhergehenden Fall sind Gesellschafter der GmbH die Eheleute M zu 50 % und F zu 50 %. Beide sind Geschftsfhrer der GmbH. Die Eheleute erhalten klar und eindeutig vereinbarte Tantiemen von 20 % des Gewinns. Die Tantiemen werden im Verhltnis 60 % (Ehemann) und 40 % (Ehefrau) gezahlt. Im Dezember des laufenden VZ vereinbaren M und F ein Weihnachtsgeld von 10.000. Davon erhlt der Ehemann 9.000 und die Ehefrau 1.000. Lsung Die Weihnachtsgratifikation unterliegt wegen gleichgerichteter Interessenlage der Eheleute dem Rckwirkungsverbot. Wre die Weihnachtsgeldzahlung nicht vereinbart worden, so htten die Eheleute wegen des dann um 10.000 h
heren Jahresberschusses h
here Tantiemen erhalten. Die Tantiemeerh
hung des Ehemannes htte 1.200 betragen (10.000620 %660 %). Die Tantiemeerh
hung der Ehefrau wre um 800 (10.000620 %640 %) h
her ausgefallen. Daher hatten beide Eheleute ein eigenes Interesse an der Weihnachtsgeldzahlung, was zur Annahme einer gleichgerichteten Interessenlage ausreicht (BFH v. 10.3.1993 – I R 51/92, BStBl. II 1993, 635 = GmbHR 1993, 512).

Beispiel 6 Gesellschafter der GmbH sind die Eheleute M zu 51 % und F zu 49 %. F ist alleinige Geschftsfhrerin und erhlt eine rckwirkende Sonderzuwendung. Lsung Da nur F eine Sonderzuwendung erhlt, kommt eine Annahme gleichgerichteter Interessen nicht in Betracht. F ist zwar grundstzlich nahestehende Person des beherrschenden Mitgesellschafters (und Ehemannes) M. Auch bei nahestehenden Personen von beherrschenden Gesellschaftern mssen Vereinbarungen im Voraus klar und eindeutig geregelt werden. Nahestehende Personen werden insoweit den Gesellschaftern im Prinzip gleichgestellt (vgl. BFH v. 29.4.1987, BStBl. II 1987, 797, v. 2.3.1988, BStBl. II 1988, 786 und v. 22.2.1989, BStBl. II 1989, 631). Diese Grundstze gelten allerdings nicht, wenn auch die nahestehende Person selbst Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Hier geht das unmittelbare Beteiligungsverhltnis der F ihrer Stellung als nahestehende Person des M vor (BFH v. 29.9.1981 – VIII R 8/77, BStBl. II 1982, 248). Die fehlende Vereinbarung im Voraus gegenber M l
st damit m.E. keine vGA aus.

Beispiel 7 An der X-GmbH sind beteiligt Ehemann M zu 5 %, Ehefrau F (59 Jahre alt) zu 50 % und die Tochter T (35 Jahre alt) zu 45 %. F und T erhalten zeitgleich eine Pensionszusage auf das 65. Lebensjahr, allerdings in unterschiedlicher H
he.

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern Lsung Nach Auffassung des BFH (BFH v. 18.2.1999 – I R 51/98, BFH/NV 1999, 1384 = GmbHR 1999, 990) ist F (50 %) nicht als beherrschende Gesellschafterin zu behandeln, weil sie zur Durchsetzung ihrer Interessen nur die Stimmen des zu 5 % beteiligten M ben
tigt, dieser aber keine Pensionszusage erhalten hat (keine gleichgerichteten Interessen). Dagegen k
nne T (45 %) durchaus als beherrschende Gesellschafterin angesehen werden, da sie bei Zusage der Pension auf die Stimmen der F, die gleichzeitig eine Pensionszusage erhalten hatte, angewiesen war. M.E. ist diese Auslegung des BFH unzutreffend. Sie bercksichtigt nicht, dass die Interessengleichheit mit M im Streitfall nicht einfach unterstellt werden kann (BVerfG v. 12.3.1985, BStBl. II 1985, 475 und BFH v. 1.2.1989, BStBl. II 1989, 522), denn M hatte eben gerade keine Pensionszusage erhalten. Demzufolge kommt hier aus meiner Sicht nur eine Zusammenrechnung der Anteile von F (50 %) und T (45 %) in Betracht. Im Beispielsfall ist aus meiner Sicht auch F (50 %) als beherrschende Gesellschafterin zu behandeln, da sie bei Erteilung der Pensionszusage nur mit T (45 %), die ebenfalls eine Pensionszusage bekam, zusammenwirken konnte.

b) R
ckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot bei beherrschenden Gesellschaftern Zur Vermeidung einer vGA bei Vergtungen an den beherrschenden Gesellschafter einer GmbH bzw. an eine diesem nahestehende Person ist es unerlsslich, dass von vornherein – also vor Beginn des Wirtschaftsjahres, fr das die Leistung erbracht wird – klare und eindeutige Vereinbarungen
ber Leistung und Entgelt getroffen werden (vgl. u.a. BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 und v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307 m.w.N.). Dies gilt in der Besteuerungspraxis in besonderem Maße fr Leistungsvergtungen im Anstellungsverhltnis mit dem beherrschenden GesellschafterGeschftsfhrer. Sondervergtungen fr die Vergangenheit sind hierbei auch dann verdeckte Gewinnausschttungen, wenn zur gleichen Zeit Vergtungen dieser Art an leitende Angestellte gezahlt wurden bzw. werden (BFH v. 10.7.1974 – I R 205/72, BStBl. II 1974, 719). Liegt keine klare und eindeutige Vereinbarung vor, so ist der gesamte Gehaltsaufwand vGA (BFH v. 15.3.2005 – I B 191/04, BFH/NV 2005, 1378). Die Bemessung von Sondervergtungen muss nach der Definition des BFH (v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380) so eindeutig geregelt sein, dass deren H
he allein durch Rechenvorgnge genau zu ermitteln ist. Zumindest muss jedoch die Auslegung der Vereinbarung zweifelsfrei m
glich sein (BFH v. 24.7.1990 – VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90 = GmbHR 1990, 572). Ermessensakte der Gesellschafterversammlung drfen auf die H
he der Vergtung keinen Einfluss haben. Ein diesbezglicher Mangel in der Vergtungsvereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer kann grundstzlich nicht durch eine gleichmßige tatschliche Durchfhrung des Dienstvertrages geheilt werden. Das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im Voraus geschlossener Vereinbarungen ist allerdings kein unwiderlegba19

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Teil I: Grundlagen und Systematik res Merkmal einer vGA, sondern nur ein fr eine vGA sprechendes – allerdings gewichtiges – Beweisanzeichen (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, DStR 1998, 847). So ist es z.B. vom Einzelfall abhngig, inwieweit eine vertragliche Tantiemeformulierung den Ansprchen an eine klare und eindeutige Vereinbarung noch gengt. Wenn z.B. nur eine eindeutige Definition des maßgeblichen Gewinns (Bemessungsgrundlage) fehlt, ist – im Wege der Auslegung – vom handelsrechtlichen Jahresberschuss unter Bercksichtigung von Verlustvortrgen auszugehen. K
rperschaftsteuer und Gewerbesteueraufwand sind abzusetzen (BFH v. 25.4.1986 – I R 59/89, BFH/NV 1991, 269 = GmbHR 1992, 515). Die Mehrdeutigkeit einer Vereinbarung schließt es nicht aus, ihren Inhalt durch Auslegung oder Beweiserhebung zweifelsfrei zu ermitteln. Fehlt z.B. einer Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer, die nach den vertraglichen Vereinbarungen aus einer genau bestimmten Jahresnettoprmie zu errechnen ist, der erforderliche Rechnungszinsfuß, so kann dieser auch durch Auslegung anhand des blichen Rechnungszinsfußes ermittelt werden (BFH v. 24.3.1999 – I R 29/98, GmbHR 1999, 987). Gesetzliche Ausgleichsanspr
che einer Kapitalgesellschaft gegen ihren beherrschenden Gesellschafter mssen dagegen nicht klar und eindeutig vereinbart werden (BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96, GmbHR 1998, 47). Die Rechtsprechung des BFH, wonach klare und eindeutige Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter erforderlich sind, hatte ausschließlich den Zweck, im Einzelfall eindeutig abgrenzen zu k
nnen, ob der Gesellschafter gegenber der Kapitalgesellschaft auf schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Grundlage ttig wird. Anders verhlt es sich deshalb bei gesetzlichen Ausgleichsanspr
chen des Gesellschafters gegen seine Kapitalgesellschaft. Zur Vermeidung von vGA bedarf es hier einer im Voraus geschlossenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter auch dann, wenn ein gesetzlicher Anspruch besteht, denn es steht dem Gesellschafter frei, auf gesellschaftsrechtlicher oder auf schuldrechtlicher Basis ttig zu werden. Soll die Leistungsbeziehung einen schuldrechtlichen Charakter haben, so bedarf es klarer und eindeutiger Abreden. c) Zivilrechtliche Wirksamkeit aa) Grundstze Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern werden steuerlich nur dann anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam vereinbart sind. Der BFH (Urteile v. 22.9.1976 – I R 68/74, BStBl. II 1977, 15, v. 17.9.1992 – I R 89–98/91, BStBl. II 1993, 141 = GmbHR 1993, 45, v. 13.7.1994 – I R 43/94, BFH/NV 1995, 548 = GmbHR 1995, 746, v. 30.8.1995 – I R 128/94, DStR 1995, 1791, v. 31.5.1995 – I R 64/94, FR 1996, 72, v. 23.10.1996 – I R 71/95, BStBl. II 1999, 35 = GmbHR 1997, 34 und Beschluss v. 2.3.1994 – I B 189/93, BFH/NV 1994, 661 = 20

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern GmbHR 1994, 722) hat in stndiger Rechtsprechung zum Ausdruck gebracht, dass er die zivilrechtliche Wirksamkeit einer Vereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter als Voraussetzung dafr ansieht, Leistungsbeziehungen mit der Gesellschaft als schuldrechtlich begrndet zu qualifizieren (so auch H 36 KStH 2004). Diese Voraussetzung steht nach Auffassung des I. Senats (Entscheidungen v. 17.9.1992 – I R 89–98/91, BStBl. II 1993, 141 = GmbHR 1993, 45 und v. 2.3.1994 – I B 189/93, BFH/NV 1994, 661 = GmbHR 1994, 722) und der Finanzverwaltung (H 36 KStH 2004) unabhngig neben dem Erfordernis einer klaren und eindeutigen Vereinbarung. Sie ist ein Prfkriterium fr den sog. hypothetischen Fremdvergleich, weil davon auszugehen ist, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer keine Leistungen aufgrund einer unwirksamen Vereinbarung erbracht htte. Die unwirksame Vereinbarung zwingt in aller Regel dazu, Leistungsbeziehungen der gesellschaftlichen Ebene zuzuordnen, weil hierdurch eine fehlende Ernsthaftigkeit der schuldrechtlichen Leistungsverpflichtung indiziert wird (BFH v. 31.5.1995 – I R 64/94, FR 1996, 72; ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 327). Bei Verußerungsgeschften fhrt die Zahlung bzw. Passivierung des Kaufpreises durch die GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschttung und die bertragung der Wirtschaftsgter durch den Gesellschafter zu einer Einlage (BFH v. 16.12.1998 – I R 96/95, BFH/NV 1999, 1125 = GmbHR 1999, 667, kritisch hierzu Paus, GmbHR 1999, 1278, der in dem Vorgang keine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter erkennt). Mit Urteil vom 31.5.1995 (I R 64/94, FR 1996, 72) hat der BFH allerdings entschieden, dass eine im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses unklare Zivilrechtslage dann keine fehlende Ernsthaftigkeit einer Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer indiziert, wenn die Beteiligten den Vertrag unter fachkundiger Beratung geschlossen und auch tatschlich entsprechend durchgefhrt haben. In diesem Fall ist eine im Vertrauen auf die fachliche Beratung abgeschlossene Vereinbarung steuerlich anzuerkennen. Praxishinweis Eine zivilrechtlich unwirksame schriftliche Vereinbarung kann im Einzelfall unschdlich sein, wenn die Beteiligten glaubhaft darlegen k
nnen, dass sie nach der unwirksamen schriftlichen Vereinbarung noch eine mndliche Vereinbarung getroffen haben, die den zivilrechtlichen Anforderungen gengt. An den Nachweis einer solchen mndlichen nderungsabrede werden in der Praxis allerdings strenge Anforderungen gestellt.

bb) Selbstkontrahierungsverbot (§ 181 BGB) Eine Vereinbarung zwischen GmbH und Gesellschafter darf grundstzlich nicht unter Verletzung des § 181 BGB (Selbstkontrahierungsverbot) zustande gekommen sein. Fr den Alleingesellschafter ist nach der Rechtsprechung des BGH (v. 6.10.1960 – II ZR 215/58, BGHZ 33, 189, v. 28.2.1983 – II ZB 8/82, BGHZ 87, 59 = GmbHR 21

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Teil I: Grundlagen und Systematik 1983, 269 und v. 8.4.1991 – II ZB 3/91, BGHZ 114, 167 = GmbHR 1991, 261, 262) und des BFH (v. 31.5.1995 – I R 64/94, BStBl. II 1996, 246 = GmbHR 1996, 60 = GmbHR 1996, 466 und v. 30.8.1995 – I R 128/94, BFH/NV 1996, 363, und v. 15.10.1997 – I R 19/97, BFH/NV 1998, 746 = GmbHR 1998, 546) gem. § 35 Abs. 4 GmbHG eine entsprechende Befreiung sowohl in genereller Weise als auch fr den Einzelfall nur in der Satzung m
glich (Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rz. 79 m.w.N., Lutter/Hommelhoff, § 35 GmbHG Rz. 21). Die Befreiung ist – allerdings nur mit deklaratorischer Wirkung – in das Handelsregister einzutragen. Die bloße Befreiung von den Beschrnkungen des § 181 BGB in einem Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag ist unzureichend. Im Falle des Nicht-Alleingesellschafters wird die wohl berwiegend nicht gefordert (Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rz. 75; Lutter/Hommelhoff, § 35 GmbHG Rz. 21). Verwandelt sich eine mehrgliedrige GmbH in eine EinmannGmbH, so bleibt eine einmal erteilte Befreiung allerdings wirksam (BFH v. 13.3.1991 – I R 1/90, BStBl. II 1991, 597 = GmbHR 1991, 332). Nur deklaratorische Bedeutung hat in jedem Fall die entsprechende Handelsregistereintragung. Fehlt sie, so steht einer zivilrechtlichen Anerkennung dann nichts im Wege, wenn die Befreiung durch ordnungsmßige Satzungsnderung zustande gekommen ist (BFH v. 31.5.1995 – I R 64/94, FR 1996, 72). Eine einmal wirksam erteilte Befreiung bleibt auch in der Liquidation bestehen (BFH v. 12.7.2001 – VII R 19, 20/00, VII R 19/00, VII R 20/00, BStBl. II 2002, 67). Nach der Rechtsprechung des BFH (v. 31.5.1995 – I R 64/94, BStBl. II 1996, 246 = GmbHR 1996, 60 und v. 30.8.1995 – I R 128/94, BFH/NV 1996, 363 = GmbHR 1996, 466) zieht eine bei einer mehrgliedrigen GmbH durch einfachen Beschluss der Gesellschafterversammlung erteilte Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot, die nach heutiger h.M. zivilrechtlich unwirksam ist, keine steuerlichen Folgen nach sich, wenn die Ernsthaftigkeit der zu beurteilenden schuldrechtlichen Leistungsverpflichtung außer Zweifel steht und die Beteiligten im Zeitpunkt der Beschlussfassung von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der erteilten Befreiung ausgingen bzw. ausgehen konnten. Der BFH hat die mit dem Selbstkontrahierungsverbot verbundenen Risiken aber noch weiter minimiert (BFH v. 23.10.1996 – I R 71/95, BStBl. II 1999, 35 = GmbHR 1997, 34; BFH v. 3.12.1996 – I R 121/95, GmbHR 1997, 266; BFH v. 11.2.1997 – I R 58/96, BFH/NV 1997, 803 = GmbHR 1997, 907; BFH v. 11.2.1997 – I R 48/96, BFH/NV 1997, 802; BFH v. 12.6.1997 – I R 34/96, BFH/NV 1997, 805; BFH v. 15.10.1997 – I R 19/97, BFH/NV 1998, 746 = GmbHR 1998, 546). Er entschied, dass es unschdlich ist, wenn die Befreiung erst nachtrglich, also nach Abschluss von In-sich-Geschften, in der Satzung geregelt und im Handelsregister eingetragen wird. Die In-sich-Geschfte sind dann als nachtrglich genehmigt anzusehen. Das steuerrechtliche Rckwirkungsverbot steht dem nicht entgegen, wenn den In-sich-Geschften selbst klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarungen zugrundeliegen.

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern cc) Form der Vereinbarung (m
ndlich/schriftlich) Vereinbarungen zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter unterliegen – soweit in der Satzung nichts anderes bestimmt ist – grundstzlich keinem Formerfordernis. Enthlt der Geschftsfhrervertrag dagegen eine sog. qualifizierte (doppelte) Schriftformklausel, die besagt, dass Vertragsnderungen der Schriftform bedrfen und eine nur mndlich vereinbarte Aufhebung des Schriftformzwangs unwirksam sein soll, so ist nach – im Zivilrecht allerdings nicht unumstrittener – Ansicht des BFH (v. 31.7.1991 – I S 1/91, BStBl. 1991, 933 = GmbHR 1992, 119) von der zivilrechtlichen Unwirksamkeit einer nur m
ndlich vereinbarten Gehaltsanpassung auszugehen (kritisch Depping/Voß, DStR 1992, 341). Folgt man dem BFH, dann stellen die entsprechenden Erh
hungsbetrge vGA dar. Unklar ist, ob der BFH durch seinen Hinweis im Urteil vom 24.7.1996 (I R 115/95 – BStBl. II 1997, 138) auf das BGH-Urteil vom 17.4.1991 (XII ZR 15/90, WM 1991, 1398 betreffend den Fall einer qualifizierten Schriftformklausel) von seiner in diesem Punkt restriktiven Meinung abrcken wollte. Haben die Beteiligten im Anstellungsvertrag dagegen nur vereinbart, dass Vertragsnderungen der Schriftform bedrfen (einfache Schriftformklausel), so ist eine sptere mndliche Vertragsanpassung nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann nicht zivilrechtlich unwirksam, wenn die Vertragsparteien an das Schriftformerfordernis nicht gedacht haben (BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 unter Hinweis auf BGH v. 2.3.1978 – III ZR 99/76, BGHZ 71, 162 und v. 22.4.1982 – III ZR 122/80, WM 1982, 902 und BFH v. 26.2.1992 – I R 39/91, BFH/NV 1993, 385 = GmbHR 1993, 448 sowie im Grundsatz auch bereits BFH v. 27.2.1985 – I R 187/81, BFH/NV 1986, 430). Diese Rechtsansicht hat der BFH allerdings zwischenzeitlich teilweise aufgegeben. In bereinstimmung mit dem BGH fordert der BFH nunmehr, dass ein die Schriftform aufhebender Wille erkennbar war (BFH v. 24.7.1996 – I R 115/95, BStBl. II 1997, 138). Hieran fehlt es, wenn sich die Beteiligten – angesichts mehrfacher schriftlicher Vertragsergnzungen – stets erkennbar an die Schriftform gebunden gefhlt haben. Beispiel Der Anstellungsvertrag zwischen der X-GmbH und dem Gesellschafter-Geschftsfhrer A enthlt eine sog. einfache Schriftformklausel (Wortlaut: nderungen des Anstellungsvertrages bedrfen der Schriftform). In den Jahren 1995 bis 2004 wird das Gehalt des Gesellschafter-Geschftsfhrers 96 erh
ht. Außer fr die Gehaltsanpassung 2000 kann im Rahmen der Betriebsprfung keine weitere schriftliche Vereinbarung vorgelegt werden. Der Gesellschafter-Geschftsfhrer A kann sich nicht erinnern, schriftliche nderungsvereinbarungen getroffen zu haben. Lsung Eine Schriftformklausel im Anstellungsvertrag mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH kann grundstzlich mndlich aufgehoben werden, weil der gesamte Anstellungsvertrag prinzipiell keinem Schriftformzwang unterliegt. Die Gehaltserh
hungen stellen keine verdeckten Gewinnausschttungen dar, weil durch

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Teil I: Grundlagen und Systematik die nahe ausnahmslos fehlenden schriftlichen Vereinbarungen ein konkludenter Aufhebungswille in Bezug auf die Schriftformklausel erkennbar ist. Abwandlung zum Beispiel Die Beteiligten legen dem Betriebsprfer voller Stolz fr 8 Vertragsanpassungen schriftliche Vereinbarung vor. Nur fr das Jahr 2000 fehlt eine schriftliche Abrede. Lsung Die Gehaltserh
hung fr 2000 fhrt zu einer vGA. Da sich die Beteiligten erkennbar an die Schriftformklausel gebunden gefhlt haben, ist hinsichtlich der Schriftformklausel kein konkludenter Aufhebungswille erkennbar. Die mndliche Vertragsanpassung fr 2000 ist wegen der nach wie vor existenten Schriftformklausel zivilrechtlich unwirksam und fhrt zur Annahme einer vGA. Praxishinweis Um Problemen mit dem Finanzamt aus dem Wege zu gehen, sollten Schriftformklauseln nach M
glichkeit ersatzlos entfernt werden. Hierdurch verbleibt die M
glichkeit – insbesondere bei Dauerschuldverhltnissen – jederzeit eine steuerlich anzuerkennende mndliche Vereinbarung zu treffen.

Ein hufiger Streitpunkt in der Praxis ist die steuerliche Anerkennung behaupteter m
ndlicher Vereinbarungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer, und zwar insbesondere dann, wenn die schriftliche Vereinbarung nicht klar und eindeutig formuliert oder zivilrechtlich unwirksam ist. Eine solche (behauptete) mndliche nderungsabrede ist aber nur dann als hinreichend klar anzusehen, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistungen aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht werden. Fehlende Nachweise wirken sich zulasten desjenigen aus, der sich auf die mndlichen Vereinbarungen beruft (BFH v. 17.10.1990 – I R 47/87, BFH/NV 1991, 773). Whrend entsprechende Nachweise bei monatlich wiederkehrenden Gehaltszahlungen durch pnktliche Auszahlung, ordnungsmßige Verbuchung und regelmßige Abfhrung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeitrgen von Beginn an relativ leicht zu fhren sind (vgl. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 und v. 26.2.1992 – I R 39/ 91, BFH/NV 1993, 385 = GmbHR 1993, 448 und ebenso Abschn. 31 Abs. 5 Satz 12 und 13 KStR 1995), wird dies bei nur jhrlich anfallenden Sonderverg
tungen schwieriger. Aber auch z.B. bei Tantiemezahlungen (Leistungen aufgrund eines Dauerschuldverhltnisses) kann aus einer jahrelangen bung eine klare Vereinbarung abgeleitet werden, wenn die Betrge nach einer einheitlichen Formel ermittelt, zu festen Zeitpunkten ausgezahlt und in den Bchern der GmbH nachweislich festgehalten werden (BFH v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339). Dies gilt aber auch hier erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die klare Vereinbarung objektiv 24

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern nach außen – fr einen fremden Dritten erkennbar – in Erscheinung tritt (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389 und v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339 und FG Niedersachsen v. 8.9.1998 – VI 687/96, GmbHR 1999, 137). Behaupten die Beteiligten, eine mndliche Tantiemevereinbarung abgeschlossen zu haben oder eine schriftliche Tantiemevereinbarung mndlich abgendert zu haben, so wird die aufgrund der mndlichen Vereinbarung gezahlte Tantieme in aller Regel zumindest im Erstjahr als vGA zu behandeln sein, weil nicht auszuschließen ist, dass sich die Beteiligten erstmals bei der Bilanzaufstellung ber den neuen Berechnungsmodus geeinigt haben (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389 unter Nr. 4 der Grnde). Im Urteilsfall hatten die Gesellschafter anlsslich der Bilanzbesprechung die Auffassung eines an der mndlichen Vereinbarung nicht beteiligten Zeugen diesem gegenber als richtig besttigt (zur Kritik siehe Flume, DB 1992, 1697). Auch fr die Zeit bis zur Bilanzaufstellung im Folgejahr kann wegen des Rckwirkungsverbots nichts anderes gelten. Die Beseitigung der objektiven Unklarheit wirkt nur ex-nunc. Liegen keine geeigneten Zeugenaussagen vor, die erkennen lassen, ab wann die Willensbildung der Gesellschafter erstmals nach außen in Erscheinung getreten ist, wird die objektive Unklarheit erst nach mehreren Jahren beseitigt sein. Nach diesen Grundstzen kann eine konsequente Vertragsdurchfhrung – zumindest in den Anfangsjahren – die Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung nicht verhindern, wenn die schriftliche Gehaltsvereinbarung den steuerlichen Anforderungen nicht gengt. dd) Zustndigkeit der Gesellschafterversammlung f
r Vereinbarungen mit dem Gesellschafter-Geschftsf
hrer Der Abschluss, die nderung und die Beendigung eines Dienstvertrages zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer bedarf – soweit die Satzung keine anderweitigen Zustndigkeiten bestimmt – nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil v. 25.3.1991 – II ZR 169/90, GmbHR 1991, 363) einer Vereinbarung zwischen der Gesellschafterversammlung und dem betroffenen Gesellschafter-Geschftsf
hrer. An der frheren Auffassung, wonach nderungen des Anstellungsvertrages in den Zustndigkeitsbereich eines alleinvertretungsberechtigten Mitgeschftsfhrers fallen k
nnen, hielt der BGH nicht mehr fest. Die FinVerw. (BMF v. 16.5.1994, BStBl. I 1994, 868 und v. 21.12.1995, BStBl. I 1996, 50) ist der Auffassung des BGH gefolgt und sieht bei Verst
ßen gegen diese Zustndigkeiten die geschlossenen Vereinbarungen als zivilrechtlich unwirksam an. Negative steuerliche Folgerungen wurden aber fr Gehaltszahlungen vor dem 1.1.1996 nicht gezogen (bergangsregelung; siehe dazu Tillmann/Schmidt, DStR 1996, 849). Den zivilrechtlichen Erfordernissen ist Genge getan, wenn bezglich der Vergtung an den GesellschafterGeschftsfhrer ein Gesellschafterbeschluss gefasst wird, an dem der betroffene Geschftsfhrer als beherrschender Gesellschafter mitgewirkt hat (BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386 m.w.N.) oder der Gesellschafter-Geschftsfhrer von der Gesellschafterversammlung vorab zur 25

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Teil I: Grundlagen und Systematik nderung des Dienstvertrages ermchtigt worden ist (ausfhrlich hierzu Tillmann/Schmidt, GmbHR 1995, 796). Bei einer eingliedrigen GmbH drfte der Nachweis der Existenz eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung gefhrt sein, wenn der Alleingesellschafter den Anstellungsvertrag unterschrieben hat. Bei einer mehrgliedrigen GmbH gilt entsprechendes, wenn alle Gesellschafter den Anstellungsvertrag unterzeichnet haben. Haben einzelne Mitgesellschafter den Anstellungsvertrag nicht unterschrieben, so fehlt zunchst ein Nachweis ber den entsprechenden Gesellschafterbeschluss. Bewiesen ist dann zunchst nur die Existenz eines schriftlichen Anstellungsvertrages. Kann ein Gesellschafterbeschluss nicht anderweitig nachgewiesen werden, so ist davon auszugehen, dass die Gesellschafterversammlung dem Anstellungsvertrag sptestenes mit der Feststellung des Jahresabschlusses (§ 46 Abs. 1 GmbHG) zugestimmt hat. Sptestens zu diesem Zeitpunkt ist dann wohl von einem wirksamen Anstellungsvertrag auszugehen. d) Tatschliche Durchf
hrung des Vereinbarten Auch angemessene und im Voraus klar, eindeutig und zivilrechtlich wirksam vereinbarte Vergtungen an einen beherrschenden Gesellschafter (das Durchfhrungsgebot gilt – von Extremfllen abgesehen – nur fr beherrschende Gesellschafter [vgl. BFH v. 6.12.1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383 = GmbHR 1996, 464 betreffend eine nicht vereinbarungsgemße Durchfhrung ber einen Zeitraum von mehr als 11 Jahren]) einer GmbH bzw. an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person k
nnen vGA darstellen, wenn sie nicht den getroffenen Vereinbarungen entsprechend ausbezahlt (z.B. BFH v. 28.10.1987 – I R 118/83, BStBl. II 1988, 301 m.w.N.) oder einvernehmlich – z.B. durch Verbuchung auf einem fr die Gehaltszahlung eingerichteten und fr den Gesellschafter frei verfgbaren Verrechnungskonto in Darlehensanspr
che umgewandelt werden (vgl. BFH v. 2.12.1992 – I R 54/91, BStBl. II 1993, 311 = GmbHR 1993, 232). Erfolgt auf dem Verrechnungskonto allerdings weder eine zeitnahe Aufrechnung mit Gegenforderungen noch eine Verzinsung, so liegt in der reinen Verbuchung auf dem Verrechnungskonto keine tatschliche Durchfhrung der Vergtungsvereinbarung (vgl. FG Baden-Wrttemberg v. 12.1.2000 – 3 K 70/96, GmbHR 2000, 343). Eine Schuldnovation muss Gegenstand einer besonderen und ausdrcklichen Vereinbarung sein, wenn sie steuerlich anerkannt werden soll (BFH v. 25.6.1991 – XI R 30–31/89, BStBl. II 1991, 842). Bei einer Verbuchung auf einem Verrechnungskonto kommt es entscheidend darauf an, ob der Gesellschafter ber dieses Konto frei bestimmen kann. Es reicht nicht aus, wenn das Verrechnungskonto in Form eines Rckstellungskontos gefhrt wird und eine Verbuchung der geschuldeten Betrge erst im Rahmen der Bilanzaufstellung erfolgt (BFH v. 14.3.1989, BStBl. II 1989, 636). Eine bestehende Aufrechnungslage, also die Existenz gleichwertiger Gegenansprche, ist kein Umstand, der es erlaubt, von einer tatschlichen Erfllung abzusehen (BFH v. 21.3.2001 – I B 31/00, GmbHR 2001, 678). Eine Erfllung durch 26

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Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern Aufrechnung bedarf einer Aufrechnungserklrung gem. § 388 BGB, zumindest muss aber bei nicht ausdrcklich abgegebener Erklrung der Aufrechungswille klar erkennbar sein (Palandt, § 388 BGB Rz. 1). Allein die Existenz einer Aufrechnungslage in Form von flligen und unbestrittenen Gegenforderungen der Gesellschaft gegen den Gesellschafter reicht fr eine wirksame Erfllung der dem Gesellschafter geschuldeten (rckstndigen) Leistungsvergtung nicht aus. Im Gegenteil, die unterlassene tatschliche Aufrechnung dokumentiert eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Leistungsbeziehung zwischen GmbH und Gesellschafter. Praxishinweis In der Praxis ist deshalb unbedingt darauf zu achten, dass nicht ausgezahlte Leistungsvergtungen laufend (monatlich) einem Gesellschafterverrechnungskonto gutgeschrieben werden.

Eine Schuldnovation bedarf einer besonderen und ausdrcklichen Vereinbarung (BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622). Es reicht nicht aus, die ausstehenden Betrge nur buchungstechnisch als Verbindlichkeit oder gar Rckstellung zu behandeln. Ein mangelhafter tatschlicher Vollzug fhrt nach stndiger Rechtsprechung des BFH aber nur dann zu einer vGA, wenn das Fehlen der tats
chlichen Durchfhrung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung verdecken soll (siehe BFH v. 28.10.1987 – I R 118/83, BStBl. II 1988, 301). Ungew
hnliche Verzgerungen bei der Auszahlung k
nnen den Schluss zulassen, dass das Vereinbarte nicht ernsthaft gelten soll. Fr Monatsgehlter (BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/ NV 1997, 622) oder monatliche Pachtzahlungen (FG Baden-Wrttemberg v. 2.11.1995 – 6 K 65/93, EFG 1996, 342 = GmbHR 1996, 708 [Leitsatz]) gilt der Grundsatz, dass sie auch monatlich ausbezahlt werden mssen. Selbst kurzfristige Verzgerungen in der Auszahlung k
nnen steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und blich sind. Der Dienstvertrag kann ausnahmsweise trotz Nichtauszahlung als durchgefhrt angesehen werden, wenn die Gesellschaft nicht zahlungsfhig ist. Ob eine wirtschaftliche Krise bzw. vorbergehende Zahlungsschwierigkeiten im Flligkeitszeitpunkt ausreichen, ist durch den BFH bisher nicht einheitlich, sondern sehr einzelfallabhngig beantwortet worden (BFH v. 12.12.1973 – I R 183/71, BStBl. II 1974, 179, wonach finanzielle Schwierigkeiten nicht ausreichen; BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72, BStBl. II 1974, 585, wonach [unter Hinweis auf I R 194/ 72] finanzielle Schwierigkeiten ausreichen sollen; BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786, wonach eine dauernde Krise nicht gengt; BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454, wonach bei vorbergehenden Liquidittsschwierigkeiten verz
gerte Gehaltszahlungen nicht zwingend zu vGA fhren; BFH v. 25.7.1991 – XI R 30,31/89, BStBl. II 1991, 842, wonach allerdings bei einem Ehegattenarbeitsverhltnis Liquidittsschwierigkeiten kein Grund fr eine verz
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Teil I: Grundlagen und Systematik gerte Auszahlung sind; BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622, wonach Liquidittsschwierigkeiten ausreichen). Ein eventuelles Auszahlungsverbot nach § 30 Abs. 1 GmbHG wegen Unterbilanz der GmbH darf die Auszahlung der (angemessenen) Geschftsfhrergehlter nicht hindern, weil sich diese Vorschrift nur auf Leistungen an Gesellschafter in dieser Eigenschaft bezieht, nicht jedoch auf Rechtsverhltnisse, die der Gesellschafter wie ein außenstehender Dritter mit der GmbH abschließt (Baumbach/Hueck, § 30 GmbHG Rz. 14). Nicht zu beanstanden ist natrlich die Nichtauszahlung im Insolvenzverfahren (Baumbach/Hueck, § 63 GmbHG Rz. 38). Praxishinweis In der Praxis wird es zumindest erforderlich sein, dem Finanzamt nachzuweisen oder glaubhaft darzulegen, dass in der Zeit zwischen Flligkeit und Auszahlung tatschlich eine finanzielle Notlage bestanden hat. Hat die GmbH in dem betreffenden Zeitraum auch andere Glubiger nicht oder versptet befriedigt, so sollte dies im Zweifel ausreichen, die versptete Gehaltszahlung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer als nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst zu qualifizieren.

Fraglich ist, ob eine nur teilweise Nichtdurchf
hrung des Anstellungsvertrages alle Gehaltszahlungen in vGA umqualifiziert oder ob hiervon nur diejenigen Betrge betroffen sind, die nicht rechtzeitig ausbezahlt wurden. Mit Urteil vom 28.11.2001 (I R 44/00, BFH/NV 2002, 543 = GmbHR 2002, 272) entschied der BFH, dass eine nur zeitweise Darlehensdurchfhrung denkbar und fr die durchgefhrten Zeitrume steuerlich anzuerkennen ist. Allerdings handelte es sich in dem Urteilsfall des BFH um einen 30-monatigen zusammenhngenden Zeitraum. Der Senat ließ ausdrcklich offen, ob die Bejahung einer zeitweisen Durchfhrung eine gewisse Dauer der Zeitspanne voraussetzt und wie diese ggf. zu bemessen ist. M.E. sind die Urteilsgrundstze des BFH nicht anwendbar, wenn z.B. Gehaltszahlungen innerhalb eines Jahres derart unregelmßig verlaufen, dass von einer vertragsgemßen Durchfhrung des gesamten Anstellungsvertrages nicht mehr ausgegangen werden kann. Beispiel Die X-GmbH verspricht ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer im Anstellungsvertrag ein jeweils zum Monatsende flliges Gehalt von 10.000 Euro. Im Jahr 2005 wird wie folgt gezahlt: Am 31.1., 28.2., 31.3. je 6.000 Euro, am 30.4., 31.5. je 10.000 Euro, am 15.9. 30.000 Euro und am 31.12. 52.000 Euro. Lsung Obwohl in den ersten 3 Monaten jeweils 6.000 Euro (4.000 Euro weniger als vereinbart) pnktlich ausgezahlt wurden und die Summe der Gehaltszahlungen im Kalenderjahr (wie vereinbart) 120.000 Euro betrug, ist der Vertrag wegen mangelhafter tatschlicher Durchfhrung als nicht ernsthaft anzusehen. Es liegen m.E. vGA von insg. 120.000 Euro vor, weil eine einheitliche Vertragsdurchfhrung nicht erkennbar ist.

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Rechtsfolgen der vGA Abwandlung Das Gehalt wird wie folgt gezahlt: Januar bis Oktober zum vereinbarten Lohnzahlungszeitpunkt je 10.000 Euro, im November und Dezember zum vereinbarten Lohnzahlungszeitpunkt je 3.000 Euro. Lsung Der Vertrag ist zumindest fr die Monate Januar bis Oktober als tatschlich durchgefhrt anzusehen (BFH v. 28.11.2001 – I R 44/00, BFH/NV 2002, 543 = GmbHR 2002, 272). Ob die verringerten Gehaltszahlungen fr die Monate November und Dezember als vGA zu qualifizieren sind, hngt davon ab, ob es fr die verringerten Gehaltszahlungen nachvollziehbare betriebliche Grnde gibt.

Zur tatschlichen Durchfhrung von Tantiemevereinbarungen R Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer: Tats
chliche Durchfhrung einer Tantiemevereinbarung (Teil II).

5. Rechtsfolgen der vGA a) Entgeltskorrektur auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung Auf der sog. ersten Stufe der Gewinnermittlung wird zunchst der Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG unter Beachtung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ermittelt. Da eine Kapitalgesellschaft nicht ber eine außerbetriebliche Sphre verfgt, sind auf dieser Stufe alle Ausgaben (auch wenn sie gesellschaftsrechtlich veranlasst sind) zunchst Betriebsausgaben. Eine Verbindlichkeit behlt demzufolge auch nach eventueller Umqualifizierung in eine Ausschttungsverpflichtung (vGA) Fremdkapitalcharakter und muss in der Handelsbilanz und damit auch in der Steuerbilanz trotz der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung passiviert werden. Dieser nach bilanzrechtlichen Vorschriften ermittelte Unterschiedsbetrag wird auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung durch Hinzurechungen und K
rzungen korrigiert. Solche Hinzurechnungen sind neben Entnahmen und Einlagen auch nichtabziehbare Betriebsausgaben, Korrekturen nach § 1 AStG und vGA (vgl. Wassermeyer, IStR 2001, 633 und GmbHR 2002, 1). Diese Korrekturen richten sich nicht nach Bilanzrecht. Der BFH wendet nach diesen Grundstzen auch die Korrekturvorschrift § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erst auf der sog. zweiten Stufe der Gewinnermittlung an (BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, BStBl. II 2002, 366 = GmbHR 1994, 894; BFH v. 12.10.1995 – I R 27/95, BStBl. II 2002, 367 = GmbHR 1996, 221; BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396; BFH v. 24.1.2001 – I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147 und BFH v. 7.11.2001 – I R 79/00, DB 2002, 123). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Zweistufen-Theorie im Grundsatz angeschlossen (BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, GmbHR 2002, 606). Mehr zu dieser Problematik siehe unter 6. (S. 34 ff.). 29

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Teil I: Grundlagen und Systematik b) Fiktionstheorie/Verbrauchstheorie Die sog. Fiktionstheorie hatte frher die Zielsetzung, bei einer verdeckten Gewinnausschttung die Besteuerung der Kapitalgesellschaft und auch ihrer Anteilseigner im Wesentlichen fiktiv so durchzufhren, als ob ein Leistungsaustausch zu angemessenen Bedingungen und gleichzeitig eine entsprechende offene Gewinnausschttung stattgefunden htten (vgl. noch BFH v. 14.8.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88). Die heutige Lehre hat den Terminus Fiktionstheorie gewissermaßen aus dem k
rperschaftsteuerlichen Sprachgebrauch verbannt (vgl. hierzu Wassermeyer, DB 1994, 1105, 1109). Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH v. 26.10.1987 (GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) k
nnen Einkunftstatbestnde nur durch ein tatschliches oder rechtliches, nicht aber durch ein fiktives Geschehen verwirklicht werden (vgl. auch Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 138). Wie das nachfolgende Beispiel und die Beispiele beim Stichwort R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern (Teil II) zeigen, wird aber auch heute noch bei vGA wegen fehlender bzw. unangemessen niedriger Entgeltsvereinbarungen die Fiktionstheorie als Denkhilfe eingesetzt (Dtsch/Franzen/St
dler/Sell/Zenthfer, K
rperschaftsteuer, Rz. 490). Man geht allerdings nicht mehr von fiktiven Sachverhalten aus, sondern unterstellt, dass der einzelne Geschftsvorfall zunchst zu fremdblichen Bedingungen abgewickelt wurde und unmittelbar danach eine Barausschttung des unangemessenen (berh
hten) Entgeltsanteils erfolgt ist. Beispiel Eine GmbH gibt ihrem Gesellschafter ein Darlehen zum Jahreszins von 100. Angemessener Jahreszins wre 200. Lsung Es liegt eine vGA von 100 vor (verhinderte Verm
gensmehrung bei der GmbH). Der Gesellschafter kann aber, wenn das Darlehen fr den betrieblichen Bereich verwendet wird, Betriebsausgaben i.H.v. 200 in Ansatz bringen (vgl. Dtsch/Franzen/St
dler/Sell/Zenthfer, K
rperschaftsteuer, Rz. 490).

c) Abfluss bei der Kapitalgesellschaft Die GmbH hatte bereits im Anrechnungsverfahren die Ausschttungsbelastung bezglich der vGA gem. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. – unabhngig vom Zufluss beim Anteilseigner (Abschn. 77 Abs. 6 Satz 7 KStR 1995) – erst fr das Jahr herzustellen, in dem der tatschliche Mittelabfluss (Zahlung, Aufrechnung oder Umwandlung in ein Darlehen) erfolgte. Dies gilt gleichermaßen fr die Anwendung des § 38 Abs. 1 Satz 4 und 5 KStG n.F., wo auf die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen abgestellt wird. M.E. deckt sich der Begriff der erbrachten „Leistung“ in § 38 Abs. 1 Satz 5 KStG n.F. mit dem Begriff der erfolgten Ausschttung in § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. 30

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Rechtsfolgen der vGA Auch eine Verbuchung auf einem Gesellschafter-Verrechnungskonto fhrt zum Abfluss, wenn der Gesellschafter hierber vereinbarungsgemß verfgen kann. Hiervon ist auszugehen, wenn das Verrechnungskonto Darlehenscharakter hat. Indizien hierfr sind: – Verzinsung, – Abwicklung auch anderer schuldrechtlicher Beziehungen und nicht ausschließlich Abwicklung von Ausschttungen, – tatschliche Verfgungsgewalt des Gesellschafters (entsprechend einer Vereinbarung). Von einem Abfluss ist aber nur dann auszugehen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Verbuchung zahlungsfhig war. Im Falle eines Ratenkaufs zu einem unangemessenen Preis ist von einem Abfluss der vGA erst dann auszugehen, wenn der angemessene Kaufpreisteil berschritten ist (BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, BStBl. II 1999, 369). Der tatschliche Abfluss ist nicht davon abhngig, ob bei dem Gesellschafter bereits ein Zufluss eingetreten ist (siehe dazu nachstehend unter d). Die Fiktion des Zuflusses beim beherrschenden Gesellschafter im Zeitpunkt der Flligkeit (vgl. dazu BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480; FG Mnster v. 2.9.1992 – 2 K 5892/88 E, EFG 1993, 152 und die nachstehenden Ausfhrungen unter d) l
st nicht gleichzeitig einen Abfluss bei der Kapitalgesellschaft aus. d) Ansatz verdeckter Gewinnaussch
ttungen beim Gesellschafter aa) Grundlagen und Bindungswirkungen VGA sind beim Gesellschafter gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in Ansatz zu bringen. Es besteht nach stndiger Rechtsprechung des BFH allerdings keine Bindung zwischen der Einkommenskorrektur bei der GmbH – also § 8 Abs. 3 KStG – und der H
he des Vorteils, der dem Gesellschafter zufließt (BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307). Die materiellrechtlichen Voraussetzungen fr den Ansatz der Beteiligungsertrge (also die Zuflussfrage) muss das ESt-Finanzamt des Anteilseigners losgel
st von der Sachbehandlung bei der GmbH entscheiden (BFH v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103). Dieser Grundsatz ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn eine nderung des KStBescheides wegen Bestandskraft oder Verjhrung nicht mehr in Betracht kommt (formelle nderungssperre). Hier kann es trotzdem zur Versteuerung einer vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beim Gesellschafter kommen. Darber hinaus sind auch Flle denkbar, in denen die Einkommensermittlung der GmbH und die Besteuerung des Gesellschafters materiell-rechtlich auseinanderklaffen, denn die Annahme des Abflusses einer vGA oder anderen Ausschttung bei der GmbH setzt nicht voraus, dass der Verm
gensvorteil dem Gesellschafter (gleichzeitig) zufließt und dort zu einem Beteiligungsertrag i.S.d. 31

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Teil I: Grundlagen und Systematik § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG fhrt (BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475). Ein Paradebeispiel hierfr ist der Fall einer ganz oder teilweise als vGA behandelten Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer. In diesem Fall kommt es zwar zu einer Einkommenskorrektur bei der GmbH, der Vorteil fließt dem Gesellschafter aber erst dann zu, wenn er nach Erreichen der Altersgrenze Ruhegeld bezieht. Falls der Gesellschafter-Geschftsfhrer vor der Altersgrenze verstirbt, l
st die bereits bei der GmbH besteuerte vGA nie einen Zufluss aus. Eine sachliche Kongruenz existiert allerdings zwischen dem Abfluss bei der Kapitalgesellschaft und dem Zufluss der Ausschttung beim Anteilseigner. Der bei der GmbH abgeflossene Betrag entspricht der H
he nach regelmßig dem Kapitalertrag beim Gesellschafter. Unter Gewinnausschttungen sind nmlich nur solche Vorteilszuwendungen zu verstehen, die die Eignung haben, beim Gesellschafter Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG zu sein (BFH v. 12.9.1987 – I R 260/83, BStBl. II 1988, 460). Allerdings sind auch hier Ausnahmen denkbar (Frotscher in Widmann [Hrsg.], DStJG Bd. 20 [1997], S. 219, dortige Fn. 30 nennt z.B. den Fall einer in Krisenzeiten steckengebliebenen Bankberweisung).

bb) Zeitpunkt der Erfassung von vGA beim Anteilseigner Es ist aber grundstzlich nicht zwingend, dass der Mittelabfluss bei der GmbH und der Zufluss des Beteiligungsertrages beim Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zeitlich zusammenfallen (BFH v. 26.8.1987, BStBl. II 1988, 143 = GmbHR 1988, 82 und v. 9.12.1987, BStBl. II 1988, 460; Abschn. 77 Abs. 6 KStR und Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 134). Die GmbH muss die Rechtsfolgen der abgeflossenen Ausschttung (§§ 27, 38 KStG) – unabhngig vom Zufluss beim Anteilseigner – erst in dem Jahr tragen, in dem der tatschliche Mittelabfluss (Zahlung, Aufrechnung oder Umwandlung in ein Darlehen) erfolgt. Im Falle eines Ratenkaufs zu einem unangemessenen Preis treten die Rechtsfolgen des Abflusses erst dann ein, wenn der angemessene Kaufpreisteil berschritten ist (BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, BStBl. II 1999, 369). Der Anteilseigner hat die Einnahmen aus Kapitalverm
gen einschließlich der anzurechnenden K
rperschaftsteuer im Jahr des Zuflusses zu versteuern. Dieser Zeitpunkt ist bei nichtbeherrschenden Gesellschaftern regelmßig mit dem Abflusszeitpunkt bei der GmbH identisch. Der Anteilseigner hat die Einnahmen aus Kapitalverm
gen einschließlich der anzurechnenden K
rperschaftsteuer im Jahr des Zuflusses zu versteuern. Die Einnahmen gelten beim Gesellschafter als zugeflossen, sobald er darber wirtschaftlich verfgen kann (Auszahlung, Gutschrift, Novation oder Verrechnung; BFH v. 8.10.1991 – VIII R 48/88, BStBl. II 1992, 174 = FR 1992, 108). 32

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Rechtsfolgen der vGA Hat er eine beherrschende Stellung, so fließen ihm die von der GmbH geschuldeten Betrge grundstzlich bereits im Zeitpunkt der Flligkeit zu (vgl. BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480; FG Mnster v. 2.9.1992 – 2 K 5892/88 E, EFG 1993, 152; BFH v. 5.10.2004 – VIII R 9/03, NV), und zwar unabhngig davon, wann sie bei der GmbH tatschlich abfließen bzw. auf einem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden. Auch eine Novation ist fr die Annahme eines Zuflusses beim beherrschenden Gesellschafter nicht erforderlich. Ist allerdings keine Flligkeit bestimmt, so kann auch beim beherrschenden Gesellschafter die Gutschrift auf einem Verrechnungskonto als Zufluss anzusehen sein (EStH 1997, H 154). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt aber, wenn die GmbH entweder zahlungsunfhig ist (BFH v. 22.5.1973 – VIII R 97/70, BStBl. II 1973, 815 = FR 1973, 531) oder die Zahlungsverpflichtung bestreitet (BFH v. 16.11.1993 – VIII R 33/92, BStBl. II 1994, 632 = GmbHR 1994, 639). Ist die GmbH zahlungsunfhig oder kann sie ihrer Zahlungsverpflichtung nur unter Verstoß gegen das Kapitalerhaltungsgebot (§ 30 GmbHG) nachkommen, so kommt es nicht zum Zufluss bei dem Gesellschafter (FG Rhld.-Pfalz v. 17.5.1994 – 6 K 1673/92, EFG 1997, 173). Hlt der beherrschende Gesellschafter die GmbH-Anteile im Betriebsverm
gen, so kommt eine zeitkongruente Aktivierung eines Ausschttungsanspruchs nicht in Betracht (BFH, GrS 2/99, BStBl. II 2000, 632 = GmbHR 2000, 1106; BMF v. 1.11.2000 – A 6 – S 2134 – 9/00, BStBl. 200, 632 = GmbHR 2000, 1218). Diese Grundstze gelten fr offene und verdeckte Gewinnausschttungen. Im Falle einer offenen Gewinnausschttung ist bei Alleingesellschaftern aber bereits der Tag des Gewinnverwendungsbeschlusses als Zuflusszeitpunkt anzusehen.

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Teil I: Grundlagen und Systematik Bestimmung des Zuflusszeitpunktes bei oGA und vGA (Es gilt jeweils das zuerst eintretende Ereignis als Zuflusstag)

Zu verfahrensrechtlichen Problemen im Zusammenhang mit der Erfassung verdeckter Gewinnausschttungen nach einer Betriebsprfung R Verfahrensfragen bei vGA (Teil II).

6. Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz a) Grundstze Die Frage, ob die Hinzurechung einer vGA innerhalb oder außerhalb der Steuerbilanz durchzufhren ist, war lange Zeit umstritten. Der BFH hatte die Rechtsfrage mit Urteil vom 29.6.1994 (I R 137/93, BStBl. II 2002, 366 = GmbHR 1994, 894) erstmals dahingehend entschieden, dass die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 KStG eine Korrektur außerhalb der Steuerbilanz (auf der sog. zweiten Gewinnermittlungsstufe) nach sich zieht. Eine Tantiemeverpflichtung oder eine Pensionsverpflichtung behlt demzufolge auch nach eventueller Umqualifizierung in eine Ausschttungsverpflichtung (vGA) Fremdkapitalcharakter. Sie muss in der Handelsbilanz trotz der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung passiviert werden. Da der Maßgeblichkeitsgrundsatz in diesen Fllen zu beachten ist, kommt eine innerbilanzielle Korrektur nicht in Betracht. Diese Rechtspre34

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Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz chung des BFH kann nach mehreren Folgeentscheidungen mittlerweile als gefestigt angesehen werden (Urteile v. 12.10.1995 – I R 27/95, BStBl. II 2002, 367 = GmbHR 1996, 221; v. 8.11.2000 – I R 70/99, GmbHR 2001, 396; v. 24.1.2001 – I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147 und v. 7.11.2001 – I R 79/00, DB 2002, 123). Die Finanzverwaltung hat sich nun in allen wesentlichen Fragen der Rechtsprechung des BFH angeschlossen (BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, GmbHR 2002, 606). Das BMF-Schreiben enthlt zur Behandlung einer vGA auf der Ebene der GmbH zunchst folgende Kernaussagen: – Eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfolgt außerhalb der Steuerbilanz und berhrt die H
he des Verm
gens lt. Steuerbilanz nicht. Soweit eine Hinzurechnung der vGA in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie das Einkommen der Kapitalgesellschaft gemindert hat, aus verfahrensrechtlichen Grnden unm
glich ist, unterbleibt dementsprechend eine Erfassung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG endgltig. – Die Herstellung der Ausschttungsbelastung (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.) bzw. eine Verwendung gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. bzw. § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG richtet sich nach dem tatschlichen Abfluss der vGA bei der GmbH. b) Die außerbilanzielle Korrektur am Beispiel einer Pensionszusage aa) Die Teilbetrge zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung Besondere Probleme traten vor der Ver
ffentlichung des BMF-Schreibens (v. 28.5.2002, GmbHR 2002, 606) auf, wenn im Rahmen einer Betriebsprfung eine Pensionszusage als vGA behandelt wurde. Soweit die gewinnmindernden Zufhrungen zu der betreffenden Rckstellung (teilweise) in Jahren stattgefunden haben, die bereits bestandskrftig veranlagt sind und die materiell-rechtlich erforderliche Einkommenszurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (außerhalb der Steuerbilanz) in einigen oder allen Jahren unterblieben ist, stellt sich die Frage, welche steuerlichen Auswirkungen in spteren Jahren (nach Eintritt des Versorgungsfalles) die Auflsung der R
ckstellung bzw. Verbindlichkeit nach sich zieht. Nach dem BMF-Schreiben v. 28.5.2002 ist in diesen Fllen wie folgt zu verfahren: – Der Gesellschafter versteuert die zugeflossene „vGA-Pension“ selbst dann einheitlich nach dem Halbeinknfteverfahren, wenn eine Einkommenszurechnung auf der Ebene der GmbH verfahrensrechtlich nicht mehr m
glich ist. – Wird die Pensionsrckstellung spter aufgel
st, so ist der dadurch entstehende Ertrag grundstzlich steuerpflichtig. – Soweit aber in der Anwartschaftsphase Hinzurechnungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgenommen wurden, ist der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung bis zur H
he der vorher durchgefhrten außerbilanziellen Hinzurechnung zu krzen. 35

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Teil I: Grundlagen und Systematik – Nach Eintritt des Versorgungsfalls (Leistungsphase) ist die Differenz zwischen dem Ertrag aus Rckstellungsaufl
sung und dem Aufwand durch die Pensionszahlung dem Einkommen hinzuzurechnen. – Eine Hinzurechnung unterbleibt bis zur H
he des Betrages, der in der Ansparphase als vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen hinzugerechnet wurde. Der steuerlich zulssige Rckstellungsbetrag bestimmt sich ausschließlich nach den Grundstzen des § 6a Abs. 3 EStG. Dieser Betrag darf (von Ausnahmen abgesehen) grundstzlich auch dann passiviert werden, wenn die Pensionszusage eine vGA darstellt. Soweit eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG im Einzelfall verfahrensrechtlich nicht mehr m
glich ist, erfolgt eine nachgelagerte steuerliche Neutralisierung des gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufwandes, wenn die Rckstellung spter aufgel
st wird. Soweit die Hinzurechnung der vGA in der Vergangenheit zu Unrecht unterblieben ist, soll der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung steuerlich erfasst werden. Auf der anderen Seite soll eine Erfassung des grundstzlich steuerpflichtigen Ertrages unterbleiben, wenn die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung in der Anwartschaftsphase dem Einkommen hinzugerechnet wurden. Um dies zu gewhrleisten, will die Finanzverwaltung nach dem BMF-Schreiben vom 28.5.2002 eine Nebenrechnung durchfhren, in der folgende Teilbetrge dokumentiert werden: Teilbetrag I = gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil der Rckstellung (bzw. Verbindlichkeit) Der Teilbetrag I muss insbesondere dann in der Nebenrechnung festgehalten werden, wenn nicht die gesamte Rckstellung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Teilbetrag II = tatschliche Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Der Teilbetrag II wird ben
tigt, wenn eine außerbilanzielle Hinzurechnung der Rckstellungszufhrungen aus verfahrensrechtlichen Grnden ganz oder teilweise unterblieben ist. bb) Auflsung einer Pensionsr
ckstellung vor Eintritt des Versorgungsfalles Fllt die ganz oder teilweise gesellschaftsrechtlich veranlasste Verpflichtung in der Anwartschaftsphase weg, so entsteht ein Ertrag, dessen steuerliche Erfassung zu einer Doppelbesteuerung fhren wrde, wenn der Aufbau der Rckstellung zuvor außerbilanzielle Hinzurechnungen nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausgel
st hat. Beispiel Gesellschafter-Geschftsfhrer A hat in 01 eine Pensionszusage von seiner A-GmbH erhalten. Die Pensionsrckstellung zum 31.12.15 betrgt 100.000 Euro. Die Pensionszusage ist gesellschaftsrechtlich veranlasst. Eine Betriebsprfung im Jahr 16 stellt

36

36

Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz die vGA fest, kann aber nur 14.000 Euro dem Einkommen hinzurechnen, weil die KSt-Bescheide 1 bis 11 bereits bestandskrftig sind. Am 1.1.16 verstirbt der Gesellschafter-Geschftsfhrer. Lsung Der Teilbetrag I beluft sich auf 100.000 Euro, der Teilbetrag II auf 14.000 Euro. Die Pensionsrckstellung ist gewinnerh
hend auszubuchen. Der dabei entstehende Ertrag von 100.000 Euro ist um 14.000 Euro (= Teilbetrag II) außerhalb der Bilanz zu mindern, weil ansonsten eine Doppelbesteuerung eintreten wrde (BMF v. 28.5.2002, GmbHR 2002, 606 Tz. 38).

M.E. ist die außerbilanzielle Krzung von 14.000 Euro nicht durch eine analoge Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG zu erreichen, sondern nur durch eine entsprechende Billigkeitsmaßnahme der Finanzverwaltung (Neumann, GmbHStB 2002, 204 unter II.2.b; a.A. Wassermeyer, GmbHR 2002, 617). Eine gesetzliche Regelung zur außerbilanziellen Krzung enthlt § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht. Die Vorschrift zielt vielmehr ausschließlich auf verdeckte Gewinnausschttungen ab, die nach dem Gesetzeswortlaut das Einkommen nicht mindern drfen. Wrde man § 8 Abs. 3 KStG auf gesellschaftsrechtlich veranlasste Verm
gensmehrungen oder verhinderte Verm
gensminderungen anwenden, so mssten z.B. auch verhinderte Verm
gensminderungen, die durch eine unentgeltliche Nutzungsberlassung des Gesellschafters entstehen, ber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG korrigiert werden. Die Rechtsgrundlage der Gegenberichtigung einer vGA aus § 8 Abs. 3 Satz 2 herzuleiten (so Wassermeyer, GmbHR 2002, 617) hieße, ein verfahrensrechtliches nderungsverbot (in Bezug auf den Steuerbescheid des Jahres der Rckstellungsbildung) als materielle Rechtsgrundlage fr die Bemessung des Einkommens im Jahr der Rckstellungsaufl
sung heranzuziehen. cc) R
ckstellungsauflsung nach Eintritt des Versorgungsfalles Wenn eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Pensionszusage nach Eintritt des Versorgungsfalles (in der Leistungsphase) vertragsgemß fortgefhrt wird, so erfolgt gem. § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG eine jhrliche Neubewertung der Pensionsrckstellung. Der Pensionsaufwand (laufende Pensionszahlung) bersteigt regelmßig den Ertrag aus der Rckstellungsabwertung. Wenn die Pensionszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, muss der durch die Pensionszahlung entstandene Aufwand grundstzlich gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Bilanz hinzugerechnet werden. Dagegen ist der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung (vorausgesetzt man verneint eine analoge Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) grundstzlich in vollem Umfang steuerpflichtig. Eine Korrektur (außerbilanzielle Krzung) dieses Ertrages kommt nur in Betracht, soweit die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung (in der Anwartschaftsphase) gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als vGA behandelt wurden. 37

37

Teil I: Grundlagen und Systematik Nach dem BMF-Schreiben v. 28.5.2002, GmbHR 2002, 606, soll in der Leistungsphase nur die Differenz zwischen Pensionszahlung und Rckstellungsaufl
sung als Einkommensminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG angesehen und dem Einkommen hinzugerechnet werden. Durch diese Verfahrensweise luft die aufwendige Ermittlung der Teilbetrge letztlich ins Leere. Beispiel (Abwandlung zum Beispiel unter bb) Am 1.1.16 tritt planmßig der Versorgungsfall ein. Als laufende Pension an den ehemaligen Gesellschafter-Geschftsfhrer werden monatlich 1.000 Euro ausbezahlt. Die Pensionsrckstellung zum 31.12.16 beluft sich auf 90.000 Euro. Die Rckstellung wird also um 10.000 Euro aufgel
st. Lsung des BMF Der Ertrag von 10.000 Euro steht im Zusammenhang mit einem vormals gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufwand. Im Rahmen der Einkommensermittlung fr das Jahr 16 erfolgt deshalb ein Abzug bis zur H
he des in frheren Jahren als vGA hinzugerechneten Betrages (max. 14.000 Euro). Es ist also grundstzlich in H
he der vollen 10.000 Euro im Jahr 16 ein Abzug vom Einkommen vorzunehmen. (Der Restbetrag von 4.000 Euro ist als Merkposten fortzufhren.) Der Aufwand aus der Pensionszahlung i.H.v. 12.000 Euro ist ebenfalls gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der saldierte Aufwand ist nach den Grundstzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen. Im Saldo ergibt sich im Jahr 16 eine Hinzurechnung von 2.000 Euro. Die Berechnung f
r das Jahr 16 stellt sich wie folgt dar: Teilbetrag I = 100.000 Teilbetrag II = 14.000 Ertrag Aufl
sung Rckstellung Aufwand Pensionszahlung Saldo Aufwand

10.000 – 12.000 – 2.000

Berechnung lt. BMF v. 28.5.2002 Ertrag Aufl
sung Rckstellung Abzug vom Ertrag (Teilbetrag II) Stpfl. Ertrag (Rckstellungsaufl
sung)

10.000 – 10.000 0

Pensionszahlung gesellschaftsrechtlich veranlasst Abzglich stpfl. Restertrag aus Aufl
sung Rckstellung Hinzurechnung als vGA Abzugsbetrag vom Ertrag Saldo aus Abzug und Hinzurechnung

12.000 0 + 12.000 – 10.000 2.000

Im vorstehenden Beispielsfall wird der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung (10.000 Euro) in vollem Umfang außerbilanziell gekrzt. Die Pensionszahlung von 12.000 Euro wird gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als vGA behandelt. Im Ergebnis kommt es zutreffend zu einer Hinzurechnung von 2.000 Euro. Dies entspricht zugleich dem Saldo aus der Rckstellungsaufl
sung und Pensionszahlung.

38

38

Zurechnung einer vGA außerhalb der Bilanz Fortf
hrung des Beispiels Im Jahr 17 erfolgen ebenfalls Pensionszahlungen von 12.000 Euro. Die Rckstellung zum 31.12.17 beluft sich auf 80.000 Euro. Lsung Die Rckstellung wird im Jahr 17 um weitere 10.000 Euro aufgel
st. Der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung steht im Zusammenhang mit einem vormals gesellschaftsrechtlich veranlassten Aufwand. Im Rahmen der Einkommensermittlung fr das Jahr 17 erfolgt ein Abzug bis zur H
he des restlichen Merkpostens, also 4.000 Euro. Die Einkommenserh
hung durch die Verminderung des Rckstellungswerts betrgt also 4.000 Euro. Die verbleibende Einkommenserh
hung von 6.000 Euro ist uneingeschrnkt steuerpflichtig. Fr eine Krzung im Billigkeitswege besteht kein Raum, denn die vGA ist seinerzeit insoweit steuerlich nicht dem Einkommen hinzugerechnet worden. Der Aufwand aus der Pensionszahlung i.H.v. 12.000 Euro ist in vollem Umfang gesellschaftsrechtlich veranlasst. Der Aufwand ist nach den Grundstzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Steuerbilanz hinzuzurechnen. Nach dem vorliegenden BMF-Schreiben vom 28.5.2002 (dortiges Beispiel 7) wird aber maximal die saldierte Gewinnauswirkung (Rckstellungsaufl
sung ./. Pensionszahlung = ./. 2.000 Euro steuerlich dem Einkommen hinzugerechnet. Die Berechnung fr das Jahr 17 stellt sich wie folgt dar: Teilbetrag I = 100.000 Teilbetrag II = 4.000 (Rest) Ertrag Aufl
sung Rckstellung Aufwand Pensionszahlung Saldo Aufwand

10.000 – 12.000 – 2.000

Berechnung lt BMF v. 28.5.2002 Ertrag Aufl
sung Rckstellung Abzug vom Ertrag (Teilbetrag II) Stpfl. Ertrag (Rckstellungsaufl
sung)

10.000 – 4.000 6.000

Pensionszahlung gesellschaftsrechtlich veranlasst Abzglich stpfl. Restertrag aus Aufl
sung Rckstellung Hinzurechnung als vGA Abzugsbetrag vom Ertrag Saldo aus Abzug und Hinzurechnung

12.000 – 6.000 + 6.000 – 4.000 2.000

Bei dieser Berechnung wird deutlich, dass die in der Praxis mit großem Aufwand verbundene Billigkeitsregelung letztlich ins Leere luft (ebenso B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 699.5). Der Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung ist grundstzlich (zumindest in H
he der restlichen 6.000 Euro) steuerpflichtig. Dieser Effekt bleibt allerdings aus, weil lt. BMF-Schreiben h
chstens der Saldo aus Pensionsaufwand und Ertrag aus der Rckstellungsaufl
sung und nicht der volle Pensionsaufwand von 12.000 Euro gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hinzuzurechnen ist. Das Beispiel macht deutlich, dass es letztlich nicht mehr darauf ankommt, inwieweit in der Ansparphase eine außerbilanzielle Korrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfolgt ist. 39

39

Teil I: Grundlagen und Systematik Wrde man Aufwand und Ertrag einer getrennten Betrachtung unterziehen, so msste ber den vorstehenden Saldo hinaus der steuerpflichtige Teil der Rckstellungsaufl
sung von 6.000 Euro zustzlich in Ansatz gebracht werden. Die BMF-Lsung (zusammengefasste Betrachtung) ist letztlich immer g
nstiger, obwohl die beabsichtigte außerbilanzielle Krzung der Rckstellungsaufl
sung praktisch nicht greift. Der Grund dafr ist die Vorstellung, dass nur die Differenz zwischen Pensionszahlung und Rckstellungsaufl
sung als gesellschaftsrechtlich veranlasste Einkommensminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG einer Hinzurechnung unterliegt (gl.A. Wassermeyer, GmbHR 2002, 617). Zu den Besonderheiten einer „Gegenberichtigung“ in Fllen der Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft R Pensionszusagen an GesellschafterGesch
ftsfhrer (Teil II). c) Ansatz der vGA beim Gesellschafter Die Finanzverwaltung hat sich in Tz. 6 des BMF-Schreibens v. 28.5.2002 der stndigen h
chstrichterlichen Rechtsprechung angeschlossen, wonach eine verdeckte Gewinnausschttung beim Gesellschafter „nach den fr ihn geltenden steuerlichen Grunds
tzen unabh
ngig davon zu erfassen [ist], ob sie auf der Ebene der Gesellschaft dem Einkommen hinzugerechnet wurde.“ Dies hat folgende Konsequenzen: – Die Erfassung der Eink
nfte aus Kapitalvermgen beim Gesellschafter erfolgt unabhngig von der Besteuerung der GmbH im Zeitpunkt des Zuflusses. Dieser Zeitpunkt stimmt in vielen Fallgestaltungen nicht mit dem tatschlichen Abfluss bei der GmbH berein. Hat der Gesellschafter eine beherrschende Stellung, so fließen ihm die von der GmbH geschuldeten Betrge grundstzlich bereits im Zeitpunkt der Flligkeit zu und zwar unabhngig davon, wann sie bei der GmbH tatschlich abfließen bzw. auf einem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden (BFH v. 14.2.1984 – VIII R 221/80, BStBl. II 1984, 480; FG Mnster v. 2.9.1992 – 2 K 5892/88 E, EFG 1993, 152). – Gesellschaftsrechtlich veranlasste Leistungen sind beim Gesellschafter auch dann Einknfte aus Kapitalverm
gen, wenn auf der Ebene der GmbH keine Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgenommen wurde. Dies hat weitreichende Folgen, wenn eine Altzusage aus heutiger Sicht als gesellschaftsrechtlich veranlasst einzustufen ist und zurckliegende K
rperschaftsteuerbescheide fr Jahre, in denen die Pensionsrckstellung aufgebaut wurde, nicht mehr unter dem Vorbehalt der Nachprfung stehen. Hier besteht nicht die M
glichkeit, die Pensionsrckstellung in der ersten offenen Bilanz gewinnerh
hend aufzul
sen. Es kann vielmehr nur die jeweilige Zuf
hrung zur Pensionsr
ckstellung (Aufwand) außerhalb der Bilanz als vGA hinzugerechnet werden (BFH v. 29.6.1994 – I R 137/93, GmbHR 1994, 894; BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, GmbHR 2002, 606 Tz. 7). 40

40

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens Beim Gesellschafter-Geschftsfhrer sind die Pensionszahlungen trotzdem als Einnahmen aus Kapitalverm
gen zu erfassen und unterliegt insgesamt nach § 3 Nr. 40 Buchst. d) EStG nur noch der Halbeinknftebesteuerung, denn die Pensionszahlungen sind ungeachtet der Behandlung auf der Ebene der GmbH in vollem Umfang gesellschaftsrechtlich veranlasst (so auch BMF v. 28.5.2002, Tz. 35). Eine Bindungswirkung im Sinne einer Grundlagenfunktion des KStBescheides fr den ESt-Bescheid des Anteilseigners existiert nicht. Die vorstehenden Grundstze gelten auch, wenn die Zufhrungen zur Pensionsrckstellung entsprechend dem BMF-Schreiben v. 14.5.1999 (IV C 6 – S 2742 – 9/99, BStBl. I 1999, 512) nur in den ersten zwei Jahren als vGA behandelt wurden, weil die Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer unmittelbar nach der Anstellung – also ohne angemessene Probezeit – erteilt wurde. Dies ist – in Bezug auf die Einkommensermittlung der GmbH – eine Art Billigkeitsregelung. Denn nach stndiger Rechtsprechung (BFH v. 8.11.2000 – I R 70/ 99, GmbHR 2001, 396 unter 4 b) aa) der Grnde m.w.N.) ist der Veranlassungszusammenhang bei einer Pensionszusage immer nach den Verhltnissen im Zeitpunkt der Erteilung zu beurteilen. Eine einmal gesellschaftsrechtlich veranlasste Pensionszusage bleibt dementsprechend auch fr die Zukunft eine vGA und zwar auch dann, wenn der Mangel (hier: fehlende Probezeit), der im Zusagezeitpunkt die vGA ausgel
st hat, in spteren Jahren beseitigt wird. Dies ist in den genannten „Probezeitfllen“ von erheblicher Bedeutung fr die Besteuerungsebene des Gesellschafters. Hier bestehen nmlich nach stndiger Rechtsprechung des BFH (v. 27.19.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103) keine materiell-rechtlichen Bindungen zur Besteuerung der GmbH. Vielmehr muss beim Gesellschafter gesondert darber entschieden werden, ob Pensionszahlungen Versorgungsbezge i.S.d. § 19 EStG oder (in vollem Umfang!) vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen. Da verdeckte Gewinnausschttungen – anders als Gehaltszahlungen – gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerfrei bleiben, ist die Einstufung als vGA auf der Gesellschafterebene steuerlich gnstiger, als die Besteuerung gem. § 19 EStG. Dadurch tritt der merkwrdige Effekt ein, dass es insgesamt steuerlich vorteilhafter ist, Pensionszusagen ohne Probezeit erteilen. Die Einkommenszurechungen auf der Ebene der GmbH fr die ersten 2–3 Jahre sind zu verkraften, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer keine Vordienstzeiten aufzuweisen hat. Dagegen sind die kompletten spteren Versorgungsbezge hlftig steuerbefreit.

7. Auswirkungen der vGA nach Einf
hrung des Halbeink
nfteverfahrens a) Zeitlicher Anwendungsbereich Die letztmalige Anwendung des vierten Teils des alten KStG ist in § 34 Abs. 9 KStG wirtschaftsjahrbezogen geregelt. Hiernach ist fr folgende Ausschttun41

41

Teil I: Grundlagen und Systematik gen noch die Ausschttungsbelastung nach der Systematik des Anrechnungsverfahrens vorzunehmen: Hat die ausschttende Kapitalgesellschaft ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr, so findet das Anrechnungsverfahren letztmals Anwendung auf – den Abfluss offener Gewinnausschttungen bis zum 31.12.2001 oder – den Abfluss anderer Ausschttungen bis zum 31.12.2000. Hat die ausschttende Kapitalgesellschaft ein abweichendes Wirtschaftsjahr, so findet das Anrechnungsverfahren letztmals Anwendung auf – den Abfluss offener Gewinnausschttungen bis zum Ablauf des ersten in 2002 endenden Wirtschaftsjahres (bei einem Wirtschaftsjahr 1.6.2001 bis 31.5.2002 sind also Ausschttungen ab dem 1.6.2002 schon nach neuem Recht zu besteuern); – oder den Abfluss anderer Ausschttungen (vGA oder Vorabausschttungen) bis zum Ablauf des ersten in 2001 endenden Wirtschaftsjahres (bei einem Wirtschaftsjahr vom 1.6.2000 bis 31.5.2001 sind also Ausschttungen ab dem 1.6.2001 nach neuem Recht zu besteuern). Wenn ausnahmsweise bei der Kapitalgesellschaft eine vGA, die erst im Jahr 2001 oder spter tatschlich abfließt, beim (insbesondere beherrschenden) Gesellschafter aber bereits ausnahmsweise 2000 oder frher als zugeflossen gilt, so muss diese vGA bereits vor 2001 beim Gesellschafter nach Halbeinknftegrundstzen besteuert werden (siehe dazu das Beispiel unter Teil I 2. b), S. 9). b) VGA an nat
rliche Personen oder Personengesellschaften im Halbeink
nftesystem aa) Grundstze Der Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist durch den k
rperschaftsteuerlichen Systemwechsel nicht gendert worden. Es bleibt also auch im neuen Recht bei den Tatbestandsvoraussetzungen: – – – –

Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG fehlender Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschttung.

Auch die Voraussetzungen einer sog. „anderen Ausschttung“ i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. und einer „erbrachten Leistung“ § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. bzw. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. sind in ihrem jeweiligen Begriffskern gleich und erfassen damit den Abfluss des Verm
gensvorteils an den Gesellschafter. Es sind also weniger die Problemfelder der vGA, als vielmehr deren Belastungswirkungen, die sich unterscheiden.

42

42

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens bb) Belastungsvergleich Verdeckte Gewinnausschttungen an natrliche Personen fhren im Halbeinknfteverfahren regelmßig zu steuerlichen Mehrbelastungen. Dies wird noch dadurch verstrkt, dass durch verdeckte Gewinnausschttungen kein KSt-Guthaben vermittelt wird. Zu einer KSt-Minderung auf der Ebene der ausschttenden K
rperschaft kommt es gem. § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. nur, wenn die Ausschttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Beschluss beruht. Dementsprechend kommt es auch im Halbeinknfteverfahren bei Betriebsprfungen zu Auseinandersetzungen in Bezug auf das Vorliegen verdeckter Gewinnausschttungen. Allerdings drften die Problemfelder wechseln. Whrend es im Anrechnungsverfahren regelmßig steuerlich attraktiver war, hohe Gehlter zu zahlen, als hohe Gewinne in der Kapitalgesellschaft auszuweisen und zu thesaurieren, verschiebt sich dieses Verhltnis nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens, weil Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit beim Gesellschafter h
her besteuert werden als Gewinne auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft. Beispiel Die X-GmbH erzielt in 2005 einen Gewinn vor Steuern von 100. Der GesellschafterGeschftsfhrer A erhlt kein Gehalt. Ergebnis KSt 2005 nach Gewerbesteuer Gewerbesteuer SolZ ESt 02

= 21 = 16 = 1 = 0

Steuerbelastung

= 38

Eine h
here Steuerbelastung ergibt sich natrlich, wenn die bei der Kapitalgesellschaft ausgewiesenen Gewinne ausgeschttet werden. Der Gesellschafter erhlt in diesem Fall maximal eine Dividende von 63. Dadurch entsteht auf der Ebene des Gesellschafters eine ESt von (63642 % : 2) 13,2, wodurch die Gesamtsteuerbelastung auf 51,2 % ansteigt. Dem Gesellschafter verbleiben nach Steuern also (fr den Lebensunterhalt) 48,8 %. Abwandlung Der Gesellschafter-Geschftsfhrer A erhlt ein Gehalt von 100. Der verbleibende Gewinn der X-GmbH nach Abzug des Geschftsfhrergehalts betrgt 0. KSt 2005 ESt 2005 SolZ

= 0 = 42,00 (Spitzensteuersatz ab 2005) = 2

Steuerbelastung

= 44,00

Dem Gesellschafter verbleibt fr den Lebensunterhalt durch die Gehaltszahlung ein Betrag von 56, also 7,2 Punkte mehr als im Falle der Ausschttung. Dies zeigt, dass die Gehaltszahlung grundstzlich gnstiger ist, als die Ausschttung der erwirtschafteten Gewinne.

43

43

Teil I: Grundlagen und Systematik Ben
tigt der Gesellschafter Mittel fr den Lebensunterhalt, so ist es immer gnstiger, diese Mittel ber eine angemessene Gehaltszahlung aus der Gesellschaft „herauszutransportieren“. Wenn die Gesellschaft allerdings Verluste erwirtschaftet, fhrt die Gehaltszahlung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer allerdings zu echten steuerlichen Mehrbelastungen. Bei einmaligem – nicht dauerhaftem – Konsumbedarf des Gesellschafters ist es in aller Regel steuerlich gnstiger, wenn die Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter ein Darlehen gewhrt. In diesem Fall kommt es auf der Gesellschafterebene nicht zu einer Nachbelastung. Eine Darlehensgewhrung ist insbesondere dann gnstig, wenn der Gesellschafter die Darlehenszinsen im Rahmen einer Einkunftsart steuerlich in Abzug bringen kann. Schuldrechtliche Beziehungen zwischen GmbH und Gesellschafter bergen allerdings immer das Risiko der verdeckten Gewinnausschttung. Es darf dabei nicht außer Acht gelassen werden, dass die Umqualifizierung einer Gehaltszahlung in eine vGA zu einer steuerlichen Mehrbelastung fhrt. Diese Mehrbelastung deckt sich in etwa mit der Gewerbesteuerbelastung der GmbH. cc) Auswirkungen unterschiedlicher vGA-Tatbestnde Wird die (bisher anerkannte) Gehaltszahlung von 100 in eine vGA umqualifiziert, so ergibt sich (vereinfacht, ohne SolZ und KiSt) folgende Steuerbelastung: Auswirkung bei der GmbH wegen der vGA von 100: KSt (nach GewSt-Aufwand) GewSt SolZ

21 16 1

Summe (Steuerbelastung bei der GmbH)

38

Auswirkung beim Anteilseigner, Arbeitslohn wird als vGA behandelt: Arbeitslohn (AL = voll stpfl.) Einnahmen § 20 Abs. 1 Satz 1 EStG (Halbeinknfteverfahren) Einknfte (Saldo)

– 100 + 50 – 50

ESt 42 % (Steuererstattung beim Gesellschafter) SolZ zur ESt

– 21 – 1

Erstattung beim Gesellschafter Steuer-Mehr bei der GmbH

– 22 + 38

Saldo GmbH und Gesellschafter (Zusatzbelastung durch die vGA) + 16 Wird eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH als vGA behandelt, so ergibt sich eine h
here Momentanbelastung. 44

44

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens Beispiel Behandlung einer – bisher anerkannten – Zufhrung zur Pensionsr
ckstellung von 100 als vGA Auswirkung bei der GmbH bei vGA 100: KSt (nach GewSt-Aufwand) GewSt SolZ

21 16 1

Summe (Steuerbelastung bei der GmbH)

38

Auswirkung beim Gesellschafter: (kein Zufluss) Mehr-ESt Steuer-Mehr GmbH

0 + 38

Saldo Zusatzbelastung durch die vGA

38

Die spteren Pensionszahlungen unterliegen allerdings dem Halbeinknfteverfahren. Bei einem bereits pensionierten Gesellschafter-Geschftsfhrer ist also es regelmßig gnstig, wenn die Pensionszahlungen in vGA umqualifiziert werden. In Fllen, in denen es zwar zu einem Zufluss kommt, die Einnahmen beim Gesellschafter aber bisher nicht steuerlich erfasst waren, ergeben sich infolge der vGA Mehrbelastungen von ber 60 %. Wenn – etwa bei einem Geschenk an den Gesellschafter – die als vGA zu qualifizierenden Einnahmen bisher nicht steuerlich erfasst wurden, kommt es auch auf der Gesellschafterebene zu Steuernachzahlungen wegen der vGA: Einnahmen § 20 Abs. 1 Satz 1 EStG ESt 42 % SolZ zur ESt Steuer GmbH

+ 50 + 21 + 2 + 38

Saldo Zusatzbelastung durch die vGA

61

c) Auswirkungen und Risiken der vGA im bergangszeitraum (bis zum 31.12.2019) Nach dem k
rperschaftsteuerlichen Systemwechsel wurde zum 31.12.2000 gem. § 37 Abs. 1 Satz 1 KStG der Endbestand des EK 40 ermittelt. Zum nchsten Stichtag (31.12.2001) wurde dieser Endbestand in ein KSt-Guthaben umgerechnet, welches dann Gegenstand der weiteren gesonderten Feststellung ist. Bei der Ermittlung des KSt-Guthabens wurde das EK 40 auf eine Steuerbelastung von 30 % herabgeschleust. Das Steuerguthaben entspricht 10/60 des mit 40 % belasteten Teilbetrags EK 40 (§ 37 Abs. 1 KStG). Fr alle (handelsrechtlich wirksam beschlossenen) offenen Gewinnausschttung, die in den Jahren ab 2002 abfließen – also nicht mehr unter das Anrechnungsverfahren fallen – mindert sich die 45

45

Teil I: Grundlagen und Systematik KSt des Abflussjahres um 10/60 des Ausschttungsbetrages (§ 37 Abs. 2 Satz 1 KStG). Das nach der jeweiligen oGA verbleibende KSt-Guthaben ist auf den Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Der Bescheid ber die gesonderte Feststellung ist Grundlagenbescheid fr den Bescheid ber die gesonderte Feststellung zum Folgezeitpunkt (§ 37 Abs. 2 Satz 3 und 4 KStG). Verdeckte Gewinnaussch
ttungen k
nnen in dem bergangszeitraum zwar eine KSt-Erh
hung, aber kein KSt-Guthaben ausl
sen. § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. bestimmt, dass sich das KSt-Guthaben und damit die festzusetzende KSt nur mindert, wenn eine Gewinnausschttung erfolgt, die auf einem den gesellschftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. In den Genuss des KSt-Guthabens kommt eine Kapitalgesellschaft in dem bergangszeitraum also nur durch Vorabausschttungen und offene Gewinnausschttungen fr ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr. Mit dem StVergAbG (BGBl. I 2003, 660) wurde die M
glichkeit, ber das KStGuthaben durch Ausschttungen zu verfgen, durch § 37 Abs. 2a KStG n.F. drastisch eingeschrnkt. Zwar l
st eine auf einem handelsrechtlich ordnungsmßigen Gewinnverteilungsbeschluss beruhende Ausschttung weiterhin ein KSt-Guthaben i.H.v. 1/6 des ausgeschtteten (abgeflossenen) Betrages aus. Der Zeitraum, in dem das KSt-Guthaben genutzt werden kann, wurde im brigen (in Fllen, in denen das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht) bis zum 31.12.2019 verlngert. Fr Gewinnausschttungen, die vor dem 21.11.2002 beschlossen wurden (auch wenn sie nach dem 11.4.2003 abgeflossen sind) und fr Gewinnausschttungen, die vor dem 12.4.2003 abgeflossen sind, gilt dies noch ohne Einschrnkung, d.h. diese Ausschttungen fhren zur vollen Realisierung des KSt-Guthabens i.H.v. 1/6 des abgeflossenen Betrages. Dagegen wird die Realisierung des KSt-Guthabens bei Ausschttungen, die nach dem 11.4.2003 und vor dem 1.1.2006 erfolgen, ausgesetzt. Jede Gewinnausschttung die in diesem Zeitraum abfließt, fhrt zu einem KSt-Guthaben von 0 Euro (zu verfassungsrechtlichen Bedenken zu dieser Neuregelung siehe Streck/Binnewies, DB 2003, 1133). Soweit das KSt-Guthaben durch eine Ausschttung nicht realisiert werden kann, wird es nicht verbraucht, sondern gespeichert. Das zum 31.12.2005 bestehende Restguthaben kann dann ab 2006 wieder (durch Ausschttungen, die ab dem 1.1.2006 abfließen) realisiert werden. Die H
he des jhrlich (im Wirtschaftsjahr) maximal realisierbaren Guthabens wird fr Ausschttungen, die ab dem 1.1.2006 abfließen, allerdings auf den Betrag beschrnkt, der sich bei gleichmßiger Verteilung des Restguthabens vom Ausschttungsjahr auf die Jahre bis zum 31.12.2019 ergbe (vgl. Schiffers, 46

46

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens GmbHR 2003, 673 und Brodersen/Littan, GmbHR 2003, 678). Dementsprechend muss jedes Jahr das verbleibende Restguthaben festgestellt und durch die restlichen Jahre des verbleibenden bergangszeitraums dividiert werden. Betrgt die Restlaufzeit 10 Jahre, so ist in diesem Wirtschaftsjahr maximal 1/10 des verbleibenden KSt-Guthabens realisierbar. ber die vorstehend beschriebene Streckung der Guthabenerstattung hinaus wurde auch die Verfallsfrist f
r das EK 02 um drei Jahre auf den 31.12.2019 verlngert. Hier ist allerdings zu beachten, dass eine Verwendung von EK 02 durch offene oder verdeckte Gewinnausschttungen sowohl whrend des sog. Moratoriums als auch in der Zeit ab dem 1.1.2006 ohne Einschrnkung zu einer KSt-Erh
hung fhrt. Die Sperre des § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG und die Verteilungsregelung (H
chstbetrge) des § 37 Abs. 2a Nr. 2 KStG finden in Bezug auf das EK 02 keine Anwendung. Neben dem KSt-Guthaben wird nach § 38 KStG der verbleibende Endbestand des EK 02 gesondert festgestellt. Whrend bezglich des EK 03 beim bergang vom Anrechnungsverfahren auf das Halbeinknfteverfahren auf eine Nacherhebung der KSt-Erh
hung verzichtet wird und Ausschttungen aus dem EK 01 und EK 04 ohnehin nicht zu einer KSt-Erh
hung fhren wrden, findet in dem bergangszeitraum eine Nachversteuerung des Alt-EK 02 mit 30 % statt, wenn die K
rperschaft bei Ausschttungen auf diesen Teilbetrag zurckgreifen muss. Zu einer Nachversteuerung des EK 02, kommt es auch, wenn bei verdeckten Gewinnausschttungen nach der in § 38 KStG festgelegten Verwendungsreihenfolge auf das EK 02 zurckgegriffen werden muss. Ein weiteres Element der gesonderten Feststellung ist das sog. Einlagekonto (§ 27 KStG n.F.), das systematisch dem frheren EK 04 entspricht. Bei einer Verwendung des Einlagekontos im Rahmen spterer offener oder verdeckter Ausschttungen erfolgt keine KSt-Erh
hung/Minderung (§§ 27, 39 KStG). Die Ausschttung ist auch auf Seiten des Anteilseigners keine steuerbare Einnahme. Verdeckte Gewinnausschttungen sind also im bergangszeitraum insbesondere dann von Bedeutung fr die „bergangsgliederung“, wenn die K
rperschaft im Zeitpunkt des Systemwechsels ber EK 02 oder EK 04 verfgte. Beispiel 1: Verrechnung vGA bei EK 02 Eine Betriebsprfung stellt eine vGA in 2002 in H
he von 100 fest, die auch im Jahr 2002 abgeflossen ist. Der Betriebsprfer erh
ht das Einkommen 2002 (außerhalb der Bilanz) um 100. Der Jahresberschuss vor der Bp betrug 0. Der Jahresberschuss 2002 (vor Betriebsprfung) betrug 25. Steuerbilanz 31.12.2001 Aktiva

300 Stammkapital Gewinnrcklagen nur EK 02 Jahresberschuss

Summe

300 Summe

100 200 0 300

47

47

Teil I: Grundlagen und Systematik Steuerbilanz 31.12.2002 Aktiva

258 Stammkapital Gewinnrcklage „neutraler Topf“ Gewinnrcklagen EK 02

100 100 58

Summe

258 Summe

258

Verwendung von EK 02 (§ 38 Abs. 1 KStG) Steuerbilanzkapital zum 31.12.2001 ./. Stammkapital

300 100

Eigenkapital zum 31.12.2001 ./. Summe aus Einlagen und EK 02 Unterschiedsbetrag (§ 38 Abs. 1 Satz 3 KStG) VGA in 2002 (Summe der Leistungen im Wj.)

200 ./. 200 0 ./. 100

Den Unterschiedsbetrag berschießende Ausschttung Bestand EK 02 KSt-Erh
hung (3/7 von 100) Verbrauch des EK 02 Restbestand EK 02

100 100 ./. 42 142 58

Zum 31.12.2002 belaufen sich die Rcklagen auf 158 (200 ./. 42 KSt-Erh
hung). Sie verteilen sich wie folgt: EK 02 Neutrales Verm
gen

58 100

Beispiel 2: Verrechnung vGA bei EK 02 und Guthaben Eine Betriebsprfung stellt eine vGA in 2002 in H
he von 100 fest, die auch im Jahr 2002 abgeflossen ist. Der Betriebsprfer erh
ht das Einkommen 2002 (außerhalb der Bilanz) um 100. Der Jahresberschuss vor der Betriebsprfung betrug 0 Euro. Der Jahresberschuss 2002 (vor Betriebsprfung) betrug 25. Steuerbilanz 31.12.2001 Aktiva

Summe

300 Stammkapital Gewinnrcklagen aus Alt-EK 40 (Guthaben 16,66) Gewinnrcklagen EK 02 Jahresberschuss

100 100

300 Summe

300

100 0

Steuerbilanz 31.12.2002 Aktiva

Summe

300 Stammkapital Gewinnrcklagen aus Alt-EK 40 (Guthaben 16,66) Gewinnrcklagen EK 02 Jahresberschuss (nach Steuerbelastung durch die vGA)

100 100

300 Summe

300

48

48

100 0

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens Lsung Maßgeblich fr die Verrechnung der vGA ist das Steuerbilanzkapital zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres 31.12.2001 (= 200). Die vGA hat hierauf wegen der außerbilanziellen Hinzurechnung keinen Einfluss. Bei der Verwendungsrechnung nach § 38 KStG kann der „neutrale Topf“ mitverwendet werden. Verwendung von EK 02 (§ 38 Abs. 1 KStG) Steuerbilanzkapital zum 31.12.2001 ./. Stammkapital Eigenkapital zum 31.12.2001 ./. Summe aus Einlagen und EK 02 Unterschiedsbetrag (§ 38 Abs. 1 Satz 3 KStG) VGA in 2003 (Summe der Leistungen im Wj.) Den Unterschiedsbetrag berschießende Ausschttung Folge: keine Verwendung von EK 02; keine KSt-Erh
hung Zum 31.12.2002 verteilen sich die Rcklagen von 200 auf „Guthabentopf“ EK 02

300 100 200 ./. 100 100 ./. 100 0 100 100

Die Beispiele zeigen, dass verdeckte Gewinnausschttungen in dem 15-jhrigen bergangszeitraum systematisch anders behandelt werden als im alten Recht. So wird, wie bereits dargestellt, kein KSt-Guthaben gewhrt. Die Verwendungsrechnung auf den 31.12. des Vorjahres unterstellt dennoch, dass zunchst der „Guthabentopf“ (als Teil des neutralen Verm
gens) und dann der „neutrale Topf“ zur Finanzierung der Ausschttung verwendet wird, ohne dass sich dadurch das Guthaben mindert. Hierdurch wird die Verwendung des EK-02Topfes verzgert. Die Tatsache, dass die vGA keine Realisierung des KSt-Guthabens erm
glicht, fhrt nicht zu einer vorzeitigen Verwendung von Alt-EK 02. Die Verwendungsrechnungen der §§ 38 und 27 KStG stellen auf das Steuerbilanzkapital zum 31.12. des Vorjahres ab. Da aber nach Auffassung des BFH (v. 29.6.1994 – I R 137/93, GmbHR 1994, 894 und v. 12.10.1995 – I R 27/95, GmbHR 1996, 221) die Gewinnerh
hung aufgrund einer vGA außerhalb der Steuerbilanz durch eine Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn durchzufhren ist, wird – anders als im alten Anrechnungsverfahren – das fr die Verrechnung der vGA maßgebliche Kapital (im alten Recht das vEK zum Ende des laufenden Wirtschaftsjahres) durch die Einkommenserh
hung aufgrund der vGA nicht tangiert. Problematisch sind allerdings diejenigen Flle, in denen die GmbH nicht ber ausreichend hohes neutrales Verm
gen verfgt. Hier kommt es durch den Umstand, dass die vGA ihre eigene Verrechnungsbasis (Steuerbilanzkapital des Vorjahres) nicht tangiert, im Vergleich zum Anrechnungsverfahren schneller zu einer Verwendung von EK 02 (siehe vorstehendes Beispiel 1). Wenn eine GmbH also nach dem Systemwechsel noch ber einen Alt-Bestand an EK 02 verfgt, macht es u.U. Sinn, im Hinblick auf sptere Betriebsprfun49

49

Teil I: Grundlagen und Systematik gen ein gewisses Sicherheitspolster an neutralem Verm
gen in der GmbH zu thesaurieren (so auch Schiffers, GmbHR 2001, 888). d) VGA im Konzern nach dem Systemwechsel Beispiel 1 Die MG-GmbH gibt ihrer TG-GmbH ein langfristiges Darlehen. Der durch die T-GmbH zu zahlende Zins ist pro Jahr um 100 berh
ht. vGA = 100; MG und TG verf
gen
ber ein positives Einkommen Auswirkung bei der Muttergesellschaft Zinsertrge VGA 100 (steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG)

./. 100 + 0

Zwischensumme Gewerbesteuererstattung (mind. Zinsertrag)

./. 100 + 16

Einkommen K
rperschaftsteuererstattung Gewerbesteuererstattung

./. 84 ./. 21 ./. 16

Mindersteuern durch vGA

./. 37

Auswirkungen bei der Tochtergesellschaft Zinsaufwendungen § 8 Abs. 3 KStG GewSt (Entfall Dauerschuldzins 50)

+ 100 ./. 8

Einkommenserh
hung K
rperschaftsteuernachzahlung Gewerbesteuernachzahlung

+ 92 + 23 + 8

Mehrsteuern durch vGA Saldo

+ 31 ./. 65

Abwandlung 1 zu Beispiel 1 MG hat hohe Verluste TG hat hohe Gewinne (keine Verwendung von Alt-EK 02) Auswirkung bei der Muttergesellschaft K
rperschaftsteuererstattung Gewerbesteuererstattung

./. ./.

0 0

Mindersteuern durch vGA

./.

0

Auswirkungen bei der Tochtergesellschaft Zinsaufwendungen § 8 Abs. 3 KStG GewSt (Entfall Dauerschuldzins 50)

+ 100 ./. 8

Einkommenserh
hung K
rperschaftsteuernachzahlung Gewerbesteuernachzahlung

+ 92 + 23 + 8

Mehrsteuern durch vGA Saldo

+ 31 + 31

50

50

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens Abwandlung 2 zu Beispiel 1 MG hat hohe Gewinne TG hat hohe Verluste (kein Alt-EK 02) Auswirkung bei der Muttergesellschaft Zinsertrge vGA 100 (steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG)

./. 100 + 0

Zwischensumme Gewerbesteuererstattung (mind. Zinsertrag)

./. 100 + 16

Einkommen K
rperschaftsteuererstattung Gewerbesteuererstattung

./. 84 ./. 21 ./. 16

Mindersteuern durch vGA

./. 37

Auswirkungen bei der Tochtergesellschaft K
rperschaftsteuernachzahlung Gewerbesteuernachzahlung Mehrsteuern durch vGA Saldo

+ +

0 0

+ 0 ./. 37

Abwandlung 3 zu Beispiel 1 MG hat hohe Verluste TG hat hohe Verluste (kein Alt-EK 02) Auswirkung bei der Muttergesellschaft K
rperschaftsteuererstattung Gewerbesteuererstattung

./. 0 ./. 0

Mindersteuern durch vGA

./. 0

Auswirkungen bei der Tochtergesellschaft K
rperschaftsteuernachzahlung Gewerbesteuernachzahlung

+0 +0

Mehrsteuern durch vGA Saldo

+0 0

Beispiel 2 Die MG-AG erwirbt von Ihrer Tochtergesellschaft TG-GmbH ein unbebautes Grundstck im Wert von 200. Der Kaufpreis betrgt nur 100. Es liegt eine vGA von T an M von 100 vor. Auswirkung bei der Muttergesellschaft VGA (steuerfrei § 8b Abs. 1 KStG) Anschaffungskosten GruBo Mehrsteuer

(+ 100) (+ 100) 0

51

51

Teil I: Grundlagen und Systematik Auswirkungen bei der Tochtergesellschaft Einkommen § 8 Abs. 3 KStG GewSt-Aufwand

+ 100 ./. 16

Einkommenserh
hung K
rperschaftsteuernachzahlung (25 %) Gewerbesteuernachzahlung

+ 84 + 21 + 16

Mehrsteuern durch vGA

+ 37

Aber: Wegen der „Verbrauchstheorie“ tritt eine gegenlufige Auswirkung ein, wenn die MG das erworbene Grundstck weiterverußert (geringerer Verußerungsgewinn wegen h
herer Anschaffungskosten). Beispiel 3 Die inlndische X-GmbH ist Vertriebsgesellschaft fr die Produkte ihrer in den USA ansssigen Mutterkapitalgesellschaft. Die Verrechnungspreise sind im VZ 01 um 100 p.a. berh
ht. Die Mutterkapitalgesellschaft leistet in 03 einen Zuschuss zur Verlustabdeckung. Das Einkommen der X-GmbH betrug in allen Jahren 0. Auswirkungen 01 bis 03 Einkommen § 8 Abs. 3 KStG jeweils GewSt-Aufwand

+ 100 ./. 16

Einkommenserh
hung K
rperschaftsteuernachzahlung (25 %) Gewerbesteuernachzahlung

+ 84 + 21 + 16

Mehrsteuern durch vGA ohne KapESt Verbleibende KapESt (definitiv)

+ 37 + 5

Praxishinweis Fr vGA ab 04 erfolgt eine Verrechnung der vGA mit dem durch die Zuschsse der Muttergesellschaft aufgefllten Bestand des Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F.) Hierdurch fllt fr die vGA 04 keine Kapitalertragsteuer an.

Im Anrechnungsverfahren entstand durch den Umstand, dass die Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG regelmßig nicht soviel Einkommen schuf, wie fr die Ausschttung ben
tigt wurde, ein sog. „Divergenzeffekt“. In diesen Fllen musste eine vGA mit dem (dadurch negativ werdenden) EK 02 verrechnet werden (§ 35 EStG). Diese Auswirkung war dem Anrechnungsverfahren immanent und ist im Halbeinknfteverfahren entfallen. Hierdurch werden die steuerlichen Risiken einer vGA insbesondere bei Verlustkapitalgesellschaften deutlich minimiert. Dieser Vorteil kommt insbesondere verlusttrchtigen Eigengesellschaften der
ffentlichen Hand, verlusttrchtigen (auslndisch beherrschten) Vertriebskapitalgesellschaften und verunglckten Organschaften zugute. 52

52

Auswirkungen der vGA nach Einfhrung des Halbeinknfteverfahrens e) Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG bei verdeckten Gewinnaussch
ttungen an Kapitalgesellschaften bis 2003 Erhlt eine K
rperschaft offene oder verdeckte Gewinnausschttungen von einer anderen inlndischen Kapitalgesellschaft, so sind diese Ausschttungen nach § 8b Abs. 1 KStG n.F. steuerbefreit. Soweit nun die ausschttungsempfangende K
rperschaft Aufwendungen (z.B. Finanzierungsaufwendungen) ttigt, die mit den steuebefreiten Gewinnausschttungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, so beschrnkte § 3c Abs. 1 den Abzug dieser Aufwendungen. Durch eine nderung in § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG mit Wirkung ab 2004 bestand diese Problematik allerdings nur bis einschließlich 2003. Die Beschrnkung des Abzugs von Betriebsausgaben im Zusammenhang mit den nach § 8b KStG steuerfreien Beteiligungsertrgen war von Anfang an sehr umstritten. Nach allgemeiner Auffassung fand nmlich (anders als bei empfangenen Auslandsdividenden) § 3c Abs 1 EStG unmittelbar Anwendung. Nach der Rechtsprechung des BFH ist § 3c Abs. 1 EStG in der Weise auszulegen, dass ein Abzugsverbot bis zur Hhe der im Veranlagungszeitraum zufließenden Dividenden besteht (BFH v. 29.5.1996 – I R 15/94, BStBl. II 1997, 57, 60, 63; siehe auch BMF v. 20.1.1997 – IV C 5 – S 1300 – 176/90 – BStBl. I 1997, 99). Nur insoweit war von einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Betriebsausgaben und Dividendenertrgen auszugehen. Darber hinausgehende Aufwendungen unterlagen keiner Beschrnkung. Dementsprechend waren Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Inlandsdividenden nur abzugsfhig, soweit sie die im Wirtschaftsjahr zugeflossenen steuerfreien Ertrge berstiegen. Eine volle Abzugsfhigkeit der Aufwendungen konnte bei dieser Rechtslage nur erreicht werden, wenn keine Dividenden zuflossen (vgl. Rdder/ Schumacher, DStR 2000, 354). § 3c Abs. 1 EStG galt somit auf der Ebene einer K
rperschaft auch, soweit sie Empfnger einer verdeckten Gewinnausschttung war. Zwar ist eine vGA gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit. Zu einer Steuerbelastung kam es bis einschließlich 2003 allerdings dann, wenn die ausschttungsempfangende K
rperschaft Aufwendungen auf die Beteiligung ttigte, die vor Feststellung der vGA noch nicht durch § 3c EStG beschrnkt waren. Htte die Muttergesellschaft im oben unter d) dargestellten Beispielsfall 1 (S. 50) Finanzierungsaufwendungen i.H.v. 100 auf die Beteiligung gettigt, so wrde der beschriebene Steuerentlastungseffekt von 37 durch den infolge der vGA ausgel
sten § 3c EStG in vollem Umfang zunichte gemacht.

53

53

Teil II Verdeckte Gewinnaussch
ttungen von A–Z Abfindungen an Gesellschafter bzw. Gesellschafter-Geschftsf
hrer 1. Abfindung an Nur-Gesellschafter (lstige Gesellschafter) wegen Beendigung der Gesellschafterstellung

2. Abfindung an GesellschafterGeschftsfhrer wegen Beendigung des Dienstverhltnisses 3. Anwendung der §§ 24/34 EStG auf die Abfindung

1. Abfindung an Nur-Gesellschafter (lstige Gesellschafter) wegen Beendigung der Gesellschafterstellung Ausgaben einer Kapitalgesellschaft, die dazu dienen, einen ihr lstigen Gesellschafter zum Ausscheiden aus der Gesellschaft zu bewegen, k
nnen ausnahmsweise betrieblich veranlasst sein. Zahlt die GmbH einem Nur-Gesellschafter eine Abfindung anlsslich des Ausscheidens aus der GmbH und bersteigt diese Abfindung den Wert der Gesellschaftsanteile, so kommt ein Abzug der Aufwendungen als sofort abzugsfhige Betriebsausgaben nur nach den fr Abfindungen an lstige Gesellschafter entwickelten Grundstzen in Betracht. Lstigkeit ist dabei nur denkbar, wenn der abgefundene Gesellschafter wesentlich beteiligt ist. Ein nicht wesentlich beteiligter Anteilseigner kann lstig sein, wenn seine Beteiligung mit Sonderrechten ausgestattet ist (Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150). Der Gesellschafter muss jedoch der GmbH und nicht den anderen Gesellschaftern lstig sein. Dies ist nur dann der Fall, wenn der ausscheidende Gesellschafter den Betrieb der Kapitalgesellschaft selbst in entscheidender Weise nachteilig beeinflusst hat (z.B. durch verbotene Konkurrenzgeschfte, Kundenabwerbung oder nachhaltige Rufschdigung) und daher eine erhebliche Belastung fr die K
rperschaft darstellt. Ist dies der Fall, so kann der berpreis – also der Kaufpreisanteil, der den inneren Wert der Anteile bersteigt – Betriebsausgabe sein (BFH v. 26.10.1995 – I B 50/95, BFH/NV 1996, 438). Es gelten im Prinzip die zu Personengesellschaften entwickelten Grundstze (BFH v. 11.7.1961 – I 226/60 U, BStBl. III 1961, 463). Bei gemischtem Interesse der Gesellschaft bzw. des Gesellschafters, das in der Praxis die Regel sein drfte, wird es meist schwierig sein, das berwiegen betrieblicher Interessen der GmbH nachzuweisen. Eine Aufteilung in abziehbare Betriebsausgaben und vGA scheidet m.E. aus, weil es sich hier um eine Veranlassungsfrage und nicht um eine Bewertungsfrage handelt. 54

54

Abfindungen Ein Betriebsausgabenabzug bei der Kapitalgesellschaft kommt jedenfalls nicht in Betracht, wenn es nur um einen Streit zwischen den Gesellschaftern geht und die Gesellschafter sich gegenseitig lstig sind. Befreit die Kapitalgesellschaft ihren verbleibenden Gesellschafter von der Last des lstigen Mitgesellschafters dadurch, dass sie dem ausscheidenden Gesellschafter ohne sonstige Gegenleistung eine Abfindung zahlt, so deckt sie eine Schuld ihres Gesellschafters ab, was zu einer verdeckten Gewinnausschttung fhrt (BFH v. 16.7.1965 – VI 71/64 U, BStBl. III 1965, 618). Erwirbt ein Mitgesellschafter die Anteile des Lstigen zu einem
berhhten Preis, so kommt ein Werbungskostenabzug bei diesem Erwerber m.E. nur in Betracht, wenn er die Ausgabe im Interesse der Kapitalgesellschaft ttigt, weil der ausscheidende Gesellschafter der Kapitalgesellschaft lstig ist. In diesem Fall bernimmt der erwerbende Mitgesellschafter die Abfindungszahlung im Interesse der GmbH. Eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft ist m.E. nicht gegeben, weil die Kapitalgesellschaft hier nicht von einer Verpflichtung befreit wird. Ob als Voraussetzung fr eine verdeckte Einlage das Verm
gen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erh
hung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall eines Passivpostens erh
ht ist, bestimmt sich nmlich ausschließlich nach Bilanzrecht (BFH v. 22.11.1983 – VIII R 37/79, GmbHR 1984, 163). Ist der ausscheidende Gesellschafter wegen privater Zerwrfnisse den Mitgesellschaftern und nicht der Kapitalgesellschaft lstig, so kommt ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht. Es ist ebenso fraglich, ob der erwerbende Mitgesellschafter in diesem Fall durch den berpreis Anschaffungskosten auf die Beteiligung ttigt.

2. Abfindung an Gesellschafter-Geschftsf
hrer wegen Beendigung des Dienstverhltnisses Abfindungen an Gesellschafter-Geschftsfhrer im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhltnisses stellen regelmßig vGA dar (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 551). Hier ist von entscheidender Bedeutung, ob die Aufl
sung des Dienstverhltnisses durch den Arbeitgeber (GmbH) veranlasst ist. Dies ist dann der Fall, wenn der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen fr die Aufl
sung des Dienstverhltnisses gesetzt hat und dem ausscheidenden Arbeitnehmer im Hinblick auf dieses Verhalten eine weitere Zusammenarbeit nicht mehr zumutbar ist (BFH v. 14.4.2000 – I B 1/98, BFH/NV 2000, 1364). Einen betriebsexternen Fremdvergleich, der auf die Branchenblichkeit von Abfindungszahlungen abstellt, lehnt der BFH ausdrcklich ab. Wenn das Ausscheiden (als Arbeitnehmer) dagegen in erster Linie der Interessenlage des Gesellschafter-Geschftsfhrers entspricht, sind betriebliche Grnde fr die Abfindungszahlung in aller Regel nicht anzunehmen. Insbesondere, wenn der Ausscheidende als Gesellschafter-Geschftsfhrer eine beherrschende Stellung innehat oder eine 55

55

Teil II: VGA von A–Z nahestehende Person des beherrschenden Gesellschafters ist, drfte dies nur in absoluten Ausnahmefllen denkbar sein (FG K
ln v. 5.9.2002 – 13 K 521/02, EFG 2003, 118). Liegen ausnahmsweise betriebliche Grnde vor, so ist zu prfen in welcher H
he die Abfindung einem Fremdvergleich standhlt. Nach Ansicht des FG Nrnberg (v. 9.11.1999 – I 333/92, GmbHR 2000, 189) ist ein Betrag von 0,5 Monatsgehltern pro Beschftigungsjahr die absolute Obergrenze fr eine Gehaltsabfindung. Voraussetzung fr die grundstzliche Anerkennung der Abfindungszahlung an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer ist m.E., außerdem ein arbeitsvertraglicher Anspruch auf Abfindung. Eine arbeitsvertragliche Abfindungsregelung, wonach der ausscheidende Gesellschafter-Geschftsfhrer nur dann eine Abfindung erhalten soll, wenn ihm auf Veranlassung des Arbeitgebers gekndigt wurde, begrndet regelmßig keinen Abfindungsanspruch, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer im Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhltnisses noch beherrschender Gesellschafter war. In diesem Fall hat der Gesellschafter es in der Hand, alle Beschlsse der GmbH zu blockieren und eine Beendigung des Dienstverhltnisses oder eine nderung des Anstellungsvertrages zu seinen Ungunsten zu verhindern. Bei dieser Sachlage erfolgt die Kndigung nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers, sondern auf eigene Veranlassung des Gesellschafter-Geschftsfhrers (vgl. Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2000, 423). Gibt der ausscheidende Gesellschafter-Geschftsfhrer allerdings gleichzeitig mit der Beendigung des Anstellungsverhltnisses seine Gesellschafterstellung auf, so ist eine Abfindung anlsslich der Kndigung des Arbeits-(Geschftsfhrer)Verhltnisses regelmßig eine vGA, wenn die Voraussetzungen der „Lstigkeit“ (siehe dazu unter 1.) nicht erfllt sind (vgl. auch Frotscher in Frotscher/ Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302, „Abfindung“). Zu Abfindungen von Pensionsanwartschaften R Pensionszusagen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

3. Anwendung der §§ 24/34 EStG auf die Abfindung Fraglich ist, ob eine Abfindung bei dem ausscheidenden Gesellschafter-Geschftsfhrer nach § 34 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG begnstigt ist. Eine Zwangslage i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt voraus, dass der Ausfall der Einnahmen (knftige Pensionen) entweder von dritter Seite veranlasst oder, wenn der Steuerpflichtige an dem zur Entschdigung fhrenden Ereignis mitgewirkt hat, er unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatschlichem Druck gestanden hat. Der begnstigte Gesellschafter-Geschftsfhrer darf das schadenstiftende Ereignis (Abfindung) nicht aus eigenem Antrieb herbeigefhrt haben (vgl. BFH v. 21.9.1993 – IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308). An einer Zwangslage 56

56

AfA als vGA fehlt es auch dann, wenn der Steuerpflichtige in seiner Sphre freiwillig eine Ursachenkette in Gang gesetzt hat, die ihm spter keinen Entscheidungsraum mehr belsst. Der BFH hat in jngster Vergangenheit seine vormals restriktive Auffassung zur Frage der Steuerbegnstigung gendert und geht unter bestimmten Voraussetzungen vom Vorliegen einer Zwangslage und damit auch gegenber einem Gesellschafter-Geschftsfhrer von einer beg
nstigten Abfindung aus (BFH v. 11.12.2002 – XI R 41/01, BFH/NV 2003, 607; BFH v. 10.4.2003 – XI R 32/02, BFH/NV 2004, 17; BFH v. 4.9.2002 – XI R 53/01, BStBl. II 2003, 177; BFH v. 13.8.2003 – XI R 18/02, BFH/NV 2004, 253). Die Entscheidungen betreffen aber den Bereich der Abfindung fr eine Pensionsanwartschaft und sind mit einer „normalen“ Entlassungsentschdigung nicht vergleichbar. Die Beendigung eines Dienstvertrages zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer bedarf – wenn die Satzung der GmbH keine anderweitigen Zustndigkeiten bestimmt – nach der Rechtsprechung des BGH (v. 25.3.1991 – II ZR 169/90, GmbHR 1991, 363) einer Vereinbarung zwischen der Gesellschafterversammlung und dem betroffenen Gesellschafter-Geschftsfhrer. Der alleinvertretungsberechtigte Mitgesellschafter ist zu Kndigungshandlungen nicht berechtigt. Verfgt der ausscheidende Geschftsfhrer ber mindestens 50 % der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung, so hat er es in der Hand, alle Beschlsse nach eigenem Gutdnken zu blockieren und eine Beendigung des Dienstverhltnisses oder eine nderung des Anstellungsvertrages zu seinen Ungunsten zu verhindern. Bei dieser Sachlage stehen der GmbH regelmßig keine Druckmittel zur Verfgung, um den Gesellschafter-Geschftsfhrer zu einer Beendigung seines Dienstverhltnisses zu bewegen. Ein freiwilliges Mitwirken oder gar die Verwirklichung eigenen Strebens schließt jedoch nach stndiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil v. 9.7.1992, BStBl. II 1993, 27 m.w.N.) die Anwendung des § 24 Nr. 1a i.V.m. § 34 EStG aus.

Abfluss einer vGA R Andere Ausschttung (Teil II)

AfA als vGA Erwirbt eine Kapitalgesellschaft von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem berh
hten Preis, so stellt sich die Frage, ob die AfA auf den berh
hten Kaufpreisanteil bei der GmbH als vGA dem Einkommen hinzuzurechnen ist. M.E. kann die GmbH nur den angemessenen Kaufpreisanteil aktivieren. Der 57

57

Teil II: VGA von A–Z berpreis wurde nicht zur Erlangung des Wirtschaftsgutes aufgewendet, sondern im Interesse des Gesellschafters verausgabt (= sofortiger Abfluss) (so auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 220 m.w.N.; F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 985; Wassermeyer, FR 1993, 793; ebenso m.E. BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, BStBl. II 1999, 369; BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603 Tz. 43). Zu einer Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt es bei dieser L
sung nicht, weil die Verm
gensminderung keine Auswirkung auf das Einkommen der GmbH hatte. Da der berh
hte Kaufpreisanteil nicht aktiviert und daher auch nicht abgeschrieben wird, kommt es nicht zur außerbilanziellen Hinzurechnung von AfA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Zur Begrndung wird auf die Ausfhrungen unter dem Stichwort R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern (Teil II) verwiesen.

Aktiengesellschaft und vGA Die von der Rechtsprechung fr beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer von GmbH entwickelten Grundstze gelten zwar prinzipiell auch fr Mehrheitsaktionre von Aktiengesellschaften, die zugleich Vorstnde sind. Allerdings bestehen bestimmte strukturelle Unterschiede im Gesellschaftsrecht, die es verbieten, bei der Prfung verdeckter Gewinnausschttungen dieselben Maßstbe anzulegen (BFH v. 15.12.1971 – I R 5/69, BStBl. II 1972, 438). So entfllt bei der AG in Bezug auf den Vorstands-Dienstvertrag der Problemkreis des Selbstkontrahierens, weil die AG bei Vetragsabschluss immer vom Aufsichtsrat vertreten wird und Vorstnde dem Aufsichtsrat nicht angeh
ren drfen. Außerdem unterliegt der Aufsichtsrat, der nur fr beschrnkte Zeit bestellt werden kann, hinsichtlich der Bemessung der Bezge des Vorstandes gewissen Bindungen. Die im Falle einer vom Willen des herrschenden GesellschafterGeschftsfhrers abhngigen GmbH typischerweise bestehende Gefahr des Missbrauchs freier Gestaltungsm
glichkeiten zum Zwecke der Gewinnmanipulation ist bei der AG deutlich geringer, weil die Vorstandsmitglieder, im Gegensatz zum Gesellschafter-Geschftsfhrer, ihre Interessen nicht zugleich als Bedienstete und als Mehrheitsaktionre regeln k
nnen. Der Aufsichtsrat als selbstndiges Organ der Gesellschaft ist ausschließlich der Gesellschaft gegenber verantwortlich und weder an Weisungen des Vorstands noch an Weisungen der Hauptversammlung gebunden. Der Vorstand einer AG kann – auch wenn er Mehrheitsaktionr ist – sein Gehalt nicht nach freiem Belieben rckwirkend beeinflussen. Das fr beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer von GmbH entwickelte sog. R
ckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot ist nach der BFH-Rechtsprechung (BFH v. 15.12.1971 – I R 5/69, BStBl. II 1972, 438) und der Literatur (Frotscher in Frot58

58

Andere Ausschttung scher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 302) auf Aktiengesellschaften daher nur ausnahmsweise anwendbar, wenn Tatsachen vorliegen, die darauf schließen lassen, dass der Mehrheitsaktionr den Aufsichtsrat beherrscht, bzw. gegenber den Aufsichtsratsmitgliedern seinen Willen durchsetzen kann (BFH v. 18.12.2002 – I R 93/01, BFH/NV 2003, 946). Dies ist der Fall, wenn der Mehrheitsaktionr zugleich Einfluss auf die Mehrheit der Aufsichtsrte ausbt (vgl. auch Gosch, § 8 KStG Rz. 566). Diesbezglich ist das Finanzamt nachweispflichtig. Es ist allerdings regelmßig Sache der AG, die Tatsachen vorzutragen, aus denen sich ergibt, dass fr die vertragliche Regelung einer nachtrglichen Erh
hung oder Gewhrung von Bezgen nicht die Machtstellung als Mehrheitsaktionr maßgebend war (BFH v. 15.12.1971 – I R 5/69, BStBl. II 1972, 438). Bei Alleinaktionren, die zugleich Vorstand sind, muss regelmßig unterstellt werden, dass sie die ihnen gegebenen Einflussm
glichkeiten bei der Regelung von Rechtsverhltnissen mit der Gesellschaft in erster Linie einseitig im eigenen Interesse ausnutzen k
nnen (Gosch, § 8 KStG Rz. 566). M.E. sind diese Grundstze im Hinblick auf die Entscheidung des BVerfG (v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BStBl. II 1985, 475 = GmbHR 1985, 232) zum Verbot der Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen auf die heutige Zeit nicht mehr bertragbar. Nach den Entscheidungsgrundstzen des BVerfG-Beschlusses ist es m.E. unzulssig, bei Aktionrs-Vorstand und Aufsichtsrat von einer Vermutung gleichgerichteter Interessen auszugehen und eine personelle Verflechtung zu unterstellen. Aus diesem Grund ist m.E. das fr beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer von GmbH entwickelte Rckwirkungsverbot regelmßig nicht auf Aktiengesellschaften bertragbar. Allerdings kann eine vertragliche Gestaltung zwischen der Gesellschaft und ihrem Vorstandsmitglied, das zugleich Mehrheitsaktionr ist, einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds ausgerichtet sein und dadurch nach allgemeinen Grundstzen zu einer vGA fhren (BFH v. 18.12.2002 – I R 93/01, BFH/NV 2003, 946).

Altersversorgung der Gesellschafter-Geschftsf
hrer R Pensionszusagen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

Andere Aussch
ttung Der Begriff der „anderen Ausschttung“ wurde durch die BFH-Rechtsprechung zum Anrechungsverfahren (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.) geprgt. Eine verdeckte Gewinnausschttung begrndet solange keine „andere Ausschttung“, wie sich die Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung nicht 59

59

Teil II: VGA von A–Z durch einen Mittelabfluss bzw. die Nichtrealisierung einer Verm
gensmehrung tatschlich konkretisiert hat (BFH v. 14.7.2004 – I R 16/03, BStBl. II 2004, 1010). Die andere Ausschttung ist also nichts anderes als der Vollzug einer verdeckten Gewinnausschttung, mit dem Unterschied, dass es nicht darauf ankommt, ob eine Minderung des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG eingetreten ist, sondern nur darauf, ob die gesellschaftsrechtlich veranlasste Verm
gensminderung an den Gesellschafter abgeflossen ist. Die Begriff der „anderen Ausschttung“ ist m.E. mit dem Begriff der „Leistung“ i.S.d § 38 Abs. 1 Satz 3 bzw. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG identisch. Eine andere Ausschttung bzw. andere Leistung liegt demnach vor, wenn folgende Tatbestandsmerkmale erfllt sind (BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 = GmbHR 1990, 313): – – – –

Vermgensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung, durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst, fehlender Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschttung, Mittelabfluss.

Die „Herstellung der Ausschttungsbelastung“ (z.B. eine KSt-Erh
hung gem. § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG) ist nicht automatisch Rechtsfolge der Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Eine Minderung des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Gegensatz zur vGA nicht Voraussetzung der „anderen Ausschttung“ bzw. der „anderen Leistung“. Stattdessen setzt die andere Ausschttung/andere Leistung zustzlich zu der Verm
gensminderung einen Mittelabfluss voraus, der jedoch nicht zwingend gleichzeitig den Zufluss eines Beteiligungsertrages beim Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ausl
sen muss (BFH v. 26.8.1987, BStBl. II 1988, 143 = GmbHR 1988, 82 und v. 9.12.1987, BStBl. II 1988, 460; Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 134 mit umfangreicher Rechtsprechungs- und Literaturbersicht). Grundstzlich besteht eine sachliche Verkn
pfung zwischen § 8 Abs. 3 Satz 2 und § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F./§ 38 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F., weil die materiellrechtliche Beurteilung der Problematik Verursachung durch das Gesellschaftsverhltnis in zwei Steuerbescheiden desselben Steuersubjekts korrespondieren muss. Es sind aber Sachverhalte denkbar, die jeweils nur den einen oder anderen Tatbestand ausl
sen. Eine andere Ausschttung ist ohne entsprechende Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in folgenden Fllen m
glich: – Zuwendung von Barmitteln an den Gesellschafter zu Lasten der offenen Rcklagen. – Eine GmbH lsst eine steuerfreie Investitionszulage unmittelbar auf das Konto des Gesellschafters berweisen. 60

60

Angemessenheit – Die GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem berh
hten Kaufpreis. – Die GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem berh
hten Kaufpreis, der in Raten gezahlt wird. Hier ist die Ausschttungsbelastung erst herzustellen, wenn die Raten den angemessenen Kaufpreis berschreiten (BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, GmbHR 1999, 630). Auch im Halbeinknfteverfahren hat die Definition der anderen Ausschttung Bedeutung, wenn die Kapitalgesellschaft ber Alt-EK 02 oder ber einen positiven Bestand im Einlagekonto verfgt. Das KSt-Guthaben kann dagegen durch eine verdeckte Gewinnausschttung nicht realisiert werden.

Angemessenheit der Gehlter von Gesellschafter-Geschftsf
hrern e) f) g) h)

1. Grundlagen der Gehaltsvereinbarung mit dem Geschftsfhrer 2. Besondere Formalien bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern 3. Angemessenheitsprfung a) Grundlagen der Schtzung b) Verzinsung des Eigenkapitals c) Empirische Daten d) Prfschritte bei mehreren Vergtungsbestandteilen

i)

j)

Gehaltssteigerungen Halbteilungsgrundsatz Die Schtzungsbandbreite Mehrere Geschftsfhrer in einer GmbH Mehrfachgeschftsfhrung durch einen Gesellschafter-Geschftsfhrer GmbH in der Aufbauphase

1. Grundlagen der Gehaltsvereinbarung mit dem Geschftsf
hrer Der Geschftsfhrer der GmbH ist ertragsteuerlich Arbeitnehmer und zwar unabhngig davon, ob es sich um einen Fremdgeschftsf
hrer oder um einen an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter-Geschftsf
hrer handelt. Der GmbH-Geschftsfhrer erzielt Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG (BFH v. 9.10.1996 – XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255). Er ist nmlich in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert und hat den Weisungen der Gesellschafter, die sich aus der Bestellung zum Geschftsfhrer, aus dem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlssen ergeben k
nnen, zu folgen. Der steuerrechtliche Arbeitnehmerbegriff (nichtselbstndige Arbeit) ist mit der Begriffsbestimmung im Arbeitsrecht (siehe dazu Moll/Reufels in GmbH-Handbuch, Rz. IV 71 ff.) oder Sozialversicherungsrecht (siehe dazu Brand in GmbH-Handbuch, Rz. IV 1309 f.) nicht identisch (vgl. Drenseck in Schmidt, § 19 EStG Rz. 4). Die Vergtungen des Geschftsfhrers unterliegen wie bei jedem normalen Arbeitnehmer der Lohnsteuerpflicht. Der Geschftsfhrer ist i.d.R. auch umsatzsteuerlich kein Unternehmer. Die GmbH erhlt fr Rechnungen, die der Ge61

61

Teil II: VGA von A–Z schftsfhrer fr seine Geschftsfhrungsleistungen erteilt, keinen Vorsteuerabzug (BFH v. 9.10.1996 – XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255). Der Geschftsfhrer ist auch nicht Mitunternehmer der GmbH und erzielt daher keine Einknfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG. Gewerbliche Einknfte sind nur denkbar, soweit der Geschftsfhrer sich als stiller Gesellschafter am Verm
gen der GmbH beteiligt (BFH v. 15.12.1992 – VIII R 42/90, BStBl. II 1994, 702 = GmbHR 1993, 520). Zustndig fr die Festsetzung und die nderung der Vergtung aufgrund des Anstellungsvertrages ist die Gesellschafterversammlung der GmbH. In der Gehaltsvereinbarung sollte m
glichst jeder Gehaltsbestandteil genau fixiert werden. Dies ist zur Vermeidung von Auslegungsproblemen nicht nur bei Gesellschafter-Geschftsfhrern sonder auch bei Fremdgeschftsfhrern dringend zu empfehlen. Die Vergtung des Geschftsfhrers setzt sich in der Regel aus mehreren Komponenten zusammen. In der Vergtungspraxis sind folgende Gehaltsbestandteile immer wieder anzutreffen: – – – – – –

Festes Monatsgehalt Tantieme Weihnachtsgeld Urlaubsgeld Gehaltsfortzahlung im Krankheitsfall Zuschsse zur Sozialversicherung bzw. einer privaten Kranken- oder Unfallversicherung – Dienstwagen – Aufwandsersatz (z.B. Reisekosten) – Gewhrung zinsgnstiger Kredite Zu Musteranstellungsvertrgen mit entsprechenden Vergtungsvereinbarungen siehe Fuhrmann in GmbH-Handbuch, M 272, S. V 680/6 (Fremdgeschftsfhrer) und Fuhrmann in GmbH-Handbuch, M 276, S. V 684/4 (Gesellschafter-Geschftsfhrer). Whrend bei Fremdgeschftsfhrern insbesondere auf vertragliche Vereinbarungen ber Geschftsleitungskompetenz, Wettbewerbsverbot und Kndigungsm
glichkeiten zu achten ist, muss beim Gesellschafter-Geschftsfhrer (wegen fehlender Interessengegenstze) insbesondere auf sozialversicherungsrechtliche und steuerrechtliche Anforderungen Rcksicht genommen werden (siehe auch A. Schmidt, GmbH-Geschftsfhrer-Taschenbuch, 2. Aufl. 2001, S. 5). Anders als bei Gesellschafter-Geschftsfhrern unterliegt der Anstellungsvertrag mit einem Fremdgeschftsf
hrer nicht der besonderen steuerlichen Prfung in Bezug auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Vergtungsvereinbarung. Inbesondere ist eine klare und eindeutige, im Voraus getroffene Vereinbarung aufgrund eines zivilrechtlich wirksamen Anstellungsvertrages nicht Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung der Vergtung. Auch die vertrags62

62

Angemessenheit gemße tatschliche Durchfhrung des Vereinbarten ist bei Fremdgeschftsfhrern grundstzlich steuerunschdlich. Ebenso ist es steuerlich ohne Bedeutung, ob die Vergtung des Fremdgeschftsfhrers der H
he nach angemessen oder der Art nach blich oder unblich ist. Dementsprechend k
nnen auch un
bliche Verg
tungsbestandteile wie z.B. eine Umsatztantieme mit einem Fremdgeschftsfhrer ohne negative steuerliche Folgen vereinbart werden, es sei denn, bei dem Fremdgeschftsfhrer handelt es sich um eine nahestehende Person eines Gesellschafters. Die nachfolgend unter 3.) dargestellten Problemkreise betreffen die Vergtungsvereinbarung gegenber einem (echten) Fremdgeschftsfhrer daher nicht. Bei Verg
tungsvereinbarungen mit Gesellschafter-Geschftsfhrern wird dagegen stets geprft, ob die Vergtung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Ist sie es, so werden die Gehaltsaufwendungen der GmbH als verdeckte Gewinnausschttungen behandelt. Bei Betriebsprfungen kommt es in diesem Bereich sehr hufig zu Auseinandersetzungen. Unabhngig davon, ob der Gesellschafter-Geschftsf
hrer eine beherrschende Stellung innehat oder nicht, k
nnen insbesondere folgende Problemkreise zu verdeckten Gewinnausschttungen fhren: – Unangemessenheit der Gesamtausstattung – unbliche Vereinbarungen wie z.B. Umsatztantiemen oder berstundenvergtungen – nicht anzuerkennende Tantiemevereinbarung – nicht anzuerkennende Pensionszusage – Bestellung eines Geschftsfhrers ohne Fachkompetenz (vgl. BFH v. 29.10.1997 – I B 9/97, BFH/NV 1998, 749 = GmbHR 1998, 750)

2. Besondere Formalien bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsf
hrern Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern k
nnen darber hinaus auch folgende Verst
ße verdeckte Gewinnausschttungen ausl
sen: – fehlende klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus – zivilrechtliche Unwirksamkeit der Gehaltsvereinbarung oder Gehaltsanpassung/Verstoß gegen das Selbstkontrahierungsverbot – Verstoß gegen das (vertragliche) Erfordernis der Schriftform – Missachtung der Zustndigkeit der Gesellschafterversammlung – mangelhafte tatschliche Durchfhrung des Anstellungsvertrages Diese Formalien sind bei einer Gehaltsvereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH stets ein gewichtiges Indiz fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung.

63

63

Teil II: VGA von A–Z 3. Angemessenheitspr
fung a) Grundlagen der Schtzung Nach stndiger Rechtsprechung des BFH gibt es fr die Frage der Angemessenheit der Bezge eines Gesellschafter-Geschftsfhrers keine festen Regeln (vgl. BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). Die Entscheidung ber die Unangemessenheit ist vielmehr immer das Ergebnis einer sachgerechten Schtzung, bei der alle Umstnde des Einzelfalles zu wrdigen sind. Die Angemessenheit der Gesamtausstattung muss grundstzlich anhand derjenigen Umstnde und Erwgungen beurteilt werden, die im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung vorgelegen haben (BFH v. 4.6.2003 – I R 24/02, BFH/NV 2003, 1501). Die Frage nach der Angemessenheit des Geschftsfhrergehalts ist im Wesentlichen eine Tat- und keine Rechtsfrage. Es handelt sich insoweit um eine Schtzung, d.h. um eine Schlussfolgerung tatschlicher Art, die einer revisionsrechtlichen berprfung durch den BFH in aller Regel nicht zugnglich ist (vgl. BFH v. 18.3.2002 – I B 35/01, BFH/NV 2002, 1176). Folglich werden die Streitfragen rund um die Angemessenheit auch in Zukunft berwiegend von den Finanzgerichten und nur in Ausnahmefllen vom BFH entschieden werden. Eine weitere Klrung des Begriffs der Angemessenheit durch eine erneute Revisionsentscheidung ist deshalb nach eigenem Kundtun des BFH nicht zu erwarten (BFH v. 26.7.2000 – XI B 22/00, BFH/NV 2001, 181). b) Verzinsung des Eigenkapitals Erzielt die GmbH eine angemessene Eigenkapitalverzinsung, so ist dies noch kein ausreichendes Indiz fr die Angemessenheit des Gesellschafter-Geschftsfhrer-Gehalts. Auf einen Fremdvergleich kann auch bei angemessener Kapitalverzinsung nicht verzichtet werden. Der BFH hat bereits mit Urteil v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234 klargestellt, dass die angemessene Kapitalverzinsung allenfalls die untere Grenze sein kann. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wird vielmehr bestrebt sein, den Gewinn der Gesellschaft ber dieses Mindestmaß hinaus zu steigern. Er wird nicht bereit sein, den gesamten ber die Kapitalverzinsung hinausgehenden wirtschaftlichen Erfolg an den Geschftsfhrer auszukehren (BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). Ist infolge eines hohen Geschftsfhrergehalts eine angemessene Kapitalverzinsung auf Sicht nicht zu erreichen, so ist indiziell von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der (gewinnabsaugenden) Vergtung auszugehen. Auf der anderen Seite ergibt sich eine steuerliche Anerkennungsfhigkeit der Vergtung nicht allein aus der angemessenen oder sogar berdurchschnittlichen Verzinsung des eingesetzten Kapitals. Einen Grenzwert fr eine Mindestverzinsung ziehen einzelne Finanzgerichte pauschal bei ca. 10 % des eingesetzten Kapitals (FG Saarland v. 13.10.1997 – 1 K 188/95, GmbHR 1998, 102). Das FG Niedersachsen (v. 21.9.1999 – 6 K 166/97, 64

64

Angemessenheit GmbHR 2000, 779 rkr.) fordert aufgrund einer typisierten Betrachtung eine Mindestverzinsung des gesamten Eigenkapitals (Stammkapital, Rcklagen und stille Reserven) i.H.v. mindestens 25 %. Wenn die Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals als Kriterium herangezogen wird, so ist es m.E. richtig, auf den Verkehrswert des Betriebskapitals (einschließlich Gewinnvortrag und Rcklagen, aber ohne Bercksichtigung des selbstgeschaffenen Firmenwerts) abzustellen. Als weiteres Indiz fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung kann die H
he des der GmbH verbleibenden Geschftserfolgs herangezogen werden. Das FG Hamburg (v. 13.10.2000 – II 457/99, EFG 2001, 160 rkr.) forderte, dass der GmbH mindestens des Gewinns verbleiben msse. c) Empirische Daten Nach Auffassung des BFH bestehen gegen die Heranziehung von Gehaltsstrukturuntersuchungen (z.B. Kienbaum-Vergtungsberatung, Grtz-Gehaltsreport, BBE-Dokumentation u.s.w.) zur Beurteilung der Angemessenheit eines Gehalts grundstzlich keine rechtlichen Bedenken (BFH v. 24.3.1987 – I B 117/86, BStBl. II 1987, 508 = GmbHR 1987, 406, BFH v. 14.7.1999 – I B 91/98, StuB 1999, 1107 und BFH v. 18.3.2002 – I B 35/01, BFH/NV 2002, 1176). Der BFH nimmt dabei hin, dass in die empirischen Untersuchungen weit berwiegend Daten von Gesellschafter-Geschftsfhrern und nur in geringem Umfang Daten von Fremdgeschftsfhrern einfließen. Die Finanzverwaltung hat sich dem im Wesentlichen angeschlossen (BMF v. 14.10.2002 – IV A 2 – S 2742 – 62/02, GmbHR 2002, 1152 Tz. 21). Die o.a. Gehaltsuntersuchungen basieren in erster Linie auf den Einflussfaktoren: Branche, Umstze, Gewinne und Zahl der Mitarbeiter. Darber hinaus ist es allerdings erforderlich, auch unternehmensspezifische Besonderheiten wie z.B. betriebsinterne Gehaltsstruktur, Umfang des Kundenkreises, pers
nliche Qualifikationen und Erfahrungen des Gesellschafter-Geschftsfhrers, Risikobereitschaft und Art und Umfang der Ttigkeit zu bercksichtigen. Dabei ist der Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht mit anderen leitenden Mitarbeitern desselben Betriebes zu vergleichen, denn an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer wird in der Regel ein deutlich h
heres Gehalt gezahlt, als an den h
chstbezahlten leitenden Angestellten (vgl. BFH v. 16.10.1991 – I B 227, 228/90, BFH/ NV 1992, 341 = GmbHR 1992, 683; BFH v 11.12.1991 – I R 152/90, BStBl. II 1992, 690; FG Mnchen v. 9.2.2000 – 7 K 3746/98, EFG 2000, 700). Dies besttigen auch die einschlgigen Vergtungsstudien. Feste Pauschalierungen sind hier zwar nicht m
glich (FG Hessen v. 18.1.2000 – 4 K 3248/99, GmbHR 2000, 1163 = EFG 2000, 1032; ebenso F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F., Rz. 412), weil das Gehaltsgeflle sich je nach Branche bzw. je nach Funktion und Verantwortung der leitenden Angestellten sehr unterschiedlich darstellt. Allerdings kann als Faustregel in etwa von einer Verdreifachung ausgegangen werden (so auch Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150, „Dienstverhltnis“). 65

65

Teil II: VGA von A–Z In der Vergangenheit bestanden in Baden-Wrttemberg großzgige Nichtaufgriffsgrenzen (300.000 bzw. 800.000 DM). Die diesbezgliche – nie bundesweit abgestimmte – Verfgung der OFD Stuttgart aus dem Jahr 1995 (BB 1997, 243) wurde spter aufgehoben und durch eine neue Regelung ersetzt (OFD Karlsruhe v. 17.4.2001, DB 2001, 1009), in der erstmals konkrete Angemessenheitsgrenzwerte festgelegt wurden. Die Zahlen beruhten auf der Auswertung verschiedener Gehaltsstrukturuntersuchungen und k
nnen daher fr eine berschlgige berprfung durchaus taugen. Branchengruppe

Umsatz: 5 Mio. DM

Umsatz: 5–10 Mio. DM

Branchengruppe

Mitarbeiter: 20

Mitarbeiter: 20–50

Umsatz: 10–50 Mio. DM

Umsatz: 50–100 Mio. DM

Mitarbeiter: 51–100 Mitarbeiter: 101–500

Industrie/ Produktion

22.000–29.000 DM 31.000–36.000 DM Industrie/ Produktion

34.000–43.000 DM 45.000–78.000 DM

Großhandel

20.000–26.000 DM 27.000–30.000 DM Großhandel

29.000–37.000 DM 40.000–88.000 DM

Einzelhandel

19.000–23.000 DM 23.000–27.000 DM Einzelhandel

29.000–35.000 DM 35.000–76.000 DM

Freiberufler

27.000–37.000 DM 39.000–45.000 DM Freiberufler

45.000–55.000 DM 55.000–90.000 DM

sonstige Dienstl. 22.000–30.000 DM 32.000–38.000 DM sonstige Dienstl. 36.000–44.000 DM 40.000–80.000 DM Handwerk

18.000–24.000 DM 23.000–31.000 DM Handwerk

30.000–41.000 DM 43.000–65.000 DM

Der Zusammenstellung lagen Gehaltsstrukturuntersuchungen mit Datenmaterial der Jahre 1999/2000 zugrunde (Kienbaum-Studie, BBE-Studie und verwaltungsinterne Sammlungen). Gehaltssteigerungen bis zum Jahr 2001 wurden bereits in pauschaler Weise bercksichtigt. Fr Wirtschaftsjahre ab 2002 k
nnen die o.a. Zahlen durch ein Zuschlag von 3 % p.a. auf aktuelle Jahre bertragen werden. d) Pr
fschritte bei mehreren Verg
tungsbestandteilen Das BMF hat mit Schreiben v. 14.10.2002 (IV A 2 – S 2742 – 62/02, GmbHR 2002, 1152) die Frage der Angemessenheit der Gesamtbezge eines Gesellschafter-Geschftsfhrers nun erstmals umfassend geregelt, nennt allerdings (anders als zuvor die OFD Karlsruhe) keine konkrete Zahlen. Das BMF-Schreiben prft die Angemessenheit in drei Schritten. Erster Pr
fschritt: Sind einzelne Verg
tungsbestandteile dem Grunde nach als vGA zu behandeln? Beispiele: Umsatztantiemen, Nur-Tantiemen, Pensionszusage ohne Probezeit, berstundenvergtung Zweiter Pr
fschritt Sind einzelne Verg
tungsbestandteile der Hhe nach als vGA zu behandeln? Beispiele: berversorgung bei ber 75 %igem Pensionsanspruch, Tantieme ber 50 % des Gewinns 66

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Angemessenheit Dritter Pr
fschritt Ist die Gesamtverg
tung in der Summe unangemessen? Bei dieser Prfung kann es nur insoweit zu einer (weiteren) vGA kommen, als der unangemessene Teil die als vGA zu behandelnden Vergtungsbestandteile aus den ersten beiden Stufen bersteigt. Da das Gehalt eines Gesellschafter-Geschftsfhrers i.d.R aus mehreren Gehaltsbestandteilen besteht, sind in die zu berprfende Gesamtausstattung neben dem Festgehalt auch Tantiemen, Direktversicherungsbeitrge, Versorgungszusagen und Nebenleistungen wie z. B. kostenfreie Wohnung und Kfz-Benutzung sowie sonstige Sachbezge (nicht Auslagenersatz) einzubeziehen. Auch die Einzelbestandteile (Tantieme, Pensionszusage, KFZ-Kostenerstattung) mssen ihrerseits einer Angemessenheitsprfung standhalten. Ein Vorteilsausgleich zwischen den einzelnen Vergtungskomponenten ist nicht m
glich (vgl. auch F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 386). Versorgungszusagen sind bei der Angemessenheitsprfung der Gesamtbezge nicht mit der Zufhrung zur Pensionsrckstellung, sondern mit der fiktiven Jahresnettoprmie (ohne Abschluss- und Verwaltungskosten) in Ansatz zu bringen. Insbesondere im Jahr der Zusage ist es denkbar, dass die Zufhrung zur Rckstellung die fiktive Jahresnettoprmie bei weitem bersteigt. Ist die Gesamtausstattung unangemessen hoch, so muss die H
he der vGA – also die H
he der Einkommenskorrektur – bestimmt werden. Bei dieser Bewertung ist die Pensionszusage dann – im Gegensatz zur vorgeschalteten Angemessenheitsprfung – nicht in H
he der fiktiven Jahresnettoprmie, sondern mit dem Zufhrungsbetrag zur Pensionsrckstellung in Ansatz zu bringen. Dieser Zufhrungsbetrag ist nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen hinzuzurechnen (FG Brandenburg v. 19.9.2001 – 2 K 1437/99 K, EFG 2001, 1568). Ist die Summe der dem Gesellschafter-Geschftsfhrer versprochenen Gehaltsbestandteile (Gesamtausstattung) unangemessen hoch, so liegen in H
he des unangemessenen Teils (nicht in H
he der gesamten Vergtungen) vGA vor. Erhlt die Gesamtausstattung mehrere Verg
tungsbestandteile, so ist nach dem BMF-Schreiben v. 14.10.2002 – IV A 2 – S 2742 – 62/02, BStBl. I 2002, 972 eine Zuordnung der vGA zu den einzelnen Vergtungsbestandteilen erforderlich. Sind die einzelnen Vergtungsbestandteile nicht zeitgleich vereinbart worden und bersteigt die Vergtung die Angemessenheitsgrenze, ist der unangemessene Betrag nach dem o.a. BMF-Schreiben in der Regel dem zuletzt vereinbarten Bestandteil (z.B. Pensionszusage) zuzuordnen. Dies ist zumindest dann auch sachgerecht und praktikabel, wenn die Gesamtausstattung zunchst angemessen war, und erst durch die nachtrgliche Zusage einer Pension insgesamt unangemessen wurde. Sind alle Vergtungsbestandteile zeitgleich vereinbart worden, ist der die Angemessenheitsgrenze bersteigende Betrag m.E. quotal auf die einzelnen Verg67

67

Teil II: VGA von A–Z tungsbestandteile zu verteilen (gl.A. F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 429 und Haun/Schiegl in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Geschftsfhrervergtungen“ Rz. 29; Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Dienstverhltnis“ pldiert fr eine vorrangige Behandlung der Pensionszusage als vGA). Die Krzungsreihenfolge ist von erheblicher Bedeutung. Behandelt man die Pensionszusage vorrangig als vGA, so tritt der durch das Halbeinknfteverfahren bedingte Entlastungseffekt beim Gesellschafter nicht ein. e) Gehaltssteigerungen R Erhhung der Bezge des Gesellschafter-Gesch
ftsfhrers (Teil II) f) Halbteilungsgrundsatz Einer besonders kritischen berprfung durch die Finanzverwaltung unterliegen seit jeher gewinnabsaugende Vergtungen. Nach stndiger Rechtsprechung des BFH ist es nmlich Aufgabe einer GmbH, Gewinne zu erzielen und diese Gewinne nach M
glichkeit auch zu steigern (BFH v. 28.06.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 und v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673). Eine Gehaltsvereinbarung, die den Gewinn der GmbH dauerhaft auf eine angemessene Kapitalverzinsung beschrnkt, ist gewinnabsaugend (vgl. BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854). In diesem Zusammenhang bestimmt Tz. 16 des BMF-Schreibens vom 14.10.2002 (GmbHR 2002, 1152): „Im Regelfall kann daher von der Angemessenheit der Geschftsfhrervergtung ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschftsfhrervergtungen noch ein Jahresberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher H
he wie die Geschftsfhrervergtungen verbleibt. Bei mehreren Geschftsfhrern ist hierbei auf die Gesamtsumme der diesen gewhrten Vergtungen abzustellen.“

Dieser so genannte „Halbteilungsgrundsatz“ wird in der Praxis immer wieder dahingehend missverstanden, dass die Finanzverwaltung zwingend verdeckte Gewinnausschttungen annehmen will, wenn der bei der GmbH verbleibende „Restgewinn“ niedriger ist, als die Summe der Geschftsfhrervergtungen. Die Regelung will letztlich aber nur aufzeigen, dass es ein starkes Indiz fr die Angemessenheit ist, wenn der Gewinn der GmbH nach Abzug der Geschftsfhrer-Gehlter, aber vor Abzug der KSt und GewSt mindestens so hoch ist wie das Gehalt. Dabei handelt es sich wohl eher um eine Art Nichtaufgriffsgrenze f
r ertragsstrkere Unternehmen. Eine pauschale Halbteilungsvermutung ist hiermit nicht gemeint und wre wohl auch unzulssig (so auch -sch in DStR 2003, 1571, Gosch, StBP 2003, 279, 280; ebenso F. Lang in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, § 8 KStG n.F. Rz. 392). Insbesondere bei ertragsstarken Gesellschaften, bei denen die Geschftsfhrergehlter ber den Vergleichswerten der einschlgigen Studien liegen, hat der 68

68

Angemessenheit Halbteilungsgrundsatz eine fr den Steuerpflichtigen gnstige indizielle Wirkung. Beispiel J lt. GuV (nach Gehalt und Steuer) Ertragsteuern

200.000 120.000

Vergleichssumme Geschftsfhrergehalt

320.000 280.000

„aufzuteilende“ Gesamtsumme

600.000

Der verbleibende Restgewinn von 320.000 ist (ohne vertiefte Prfung der Umstnde des Einzelfalles) bereits ein deutliches Indiz fr die Angemessenheit der Geschftsfhrergehlter. Hier drfte sich die Halbteilungsmaxime fr den Stpfl. eher vorteilhaft auswirken. Nach der Rechtsprechung lsst nmlich selbst eine außerordentlich hohe Kapitalverzinsung noch nicht ohne Weiteres auf die Angemessenheit des Gehalts schließen. Die Finanzverwaltung hat hier also eine Vermutung aufgestellt, die im Einzelfall eine konkrete Angemessenheitsprfung entbehrlich machen kann.

M.E. ist diese Halbteilungsmaxime in der Praxis wenig hilfreich. In Fllen, in denen die Gesamtvergtung 50 % des Gewinns bersteigt (aber noch eine akzeptable Eigenkapitalverzinsung erreicht wird), muss nmlich trotzdem geprft werden, ob das Gehalt nach den einschlgigen Bewertungskriterien noch angemessen ist. Der „Halbteilungsgrundsatz“ stammt ursprnglich aus der Rechtsprechung des BFH. Die Rechtsprechung bezog diesen Grundsatz aber bisher immer nur auf Tantiemen. So behandelt der BFH (v. 27.4.2000 – I R 88/99, BFH/NV 2001, 342) Tantiemen von mehr als 50 % des Gewinns immer als vGA und zwar selbst dann, wenn eine berdurchschnittliche Verzinsung des Eigenkapitals verbleibt und eine starke Personenbezogenheit gegeben ist. Fraglich ist, ob in Fllen, in denen bereits die Tantieme 50 % des Gewinns betrgt, zustzlich noch ein angemessenes Festgehalt gezahlt werden darf, das noch einmal 25 % des Gewinns ausmacht. Das FG Niedersachsen hielt dies im Urteil vom 21.9.1999 – 6 K 166/97, GmbHR 2000, 779 grundstzlich fr zulssig. Das FG Hamburg (v. 13.10.2000 – II 457/99, EFG 2001, 160) vertrat die Ansicht, dass der GmbH letztlich auf Dauer mindestens des Geschftserfolges verbleiben msse. bereinstimmend vertraten beide Gerichte aber letztlich die Auffassung, das Verhltnis zwischen den gezahlten Geschftsfhrergehltern und den der GmbH verbleibenden Gewinnen msse insgesamt noch ausgewogen sein. Auf besonders ertragsstarke und besonders ertragsschwache Unternehmen sind die vorstehenden Grundstze nicht bertragbar. Bei dauerhaft ertragsschwachen Unternehmen findet der „Halbteilungsgrundsatz“ keine Anwendung. Auch wenn das Unternehmen keine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals abwirft oder Verluste erwirtschaftet, kann 69

69

Teil II: VGA von A–Z ohne VGA-Risiko ein Gehalt am unteren Ende der Bandbreite gezahlt werden (BMF v. 14.10.2002, GmbHR 2002, 1152 Tz. 18; OFD Karlsruhe v. 17.4.2001, GmbHR 2001, 538 Rz. 3; ebenso FG Saarland v. 22.6.1994 – 1 K 304/92, GmbHR 1995, 68 und FG Hessen v. 27.6.2001 – 4 K 752/01, EFG 2002, 490; FG Hessen v. 18.1.2000 – 4 K 3248/99, EFG 2000, 1032; kritisch hierzu aber -sch, in DStR 2003, 1571). Allerdings kann auch hier im Einzelfall (z.B. bei besonders großen Gesellschaften, besonderer Qualifikation des Gesellschafters, Anlaufphase) eine Beschrnkung auf ein Gehalt am unteren Ende der Bandbreite unzulssig sein. Bei dauerhaft sehr ertragsstarken Unternehmen k
nnen die Vergtungen nicht unbegrenzt gesteigert werden. Allerdings sind hier ber die H
chstwerte der einschlgigen Studien (Kienbaum, BBE u.a.) hinaus Zuschlge gerechtfertigt. Eine „Halbteilungsautomatik“ gibt es daher nicht. g) Die Schtzungsbandbreite Ist ein interner Fremdvergleich m
glich, existiert im Unternehmen also ein gleichrangiger Fremdgeschftsfhrer, so kann die Vergtung des GesellschafterGeschftsfhrers in aller Regel mindestens gleich hoch ausfallen. Ist der fremde Dritte dagegen nur leitender Angestellter oder resortleitender Geschftsfhrer, so darf der allzustndige Gesamtgeschftsfhrer in aller Regel h
her entlohnt werden (Haun/Schiegl in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Geschftsfhrervergtungen“ Rz. 35). Pauschalierungen sind hier allerdings nicht zulssig (vgl. FG Hessen v. 18.1.2000 – 4 K 3248/99, GmbHR 2000, 1163 = EFG 2000, 1032). Bei der Hhe eines angemessenen Geschftsfhrergehalts obliegt die Feststellungslast dem FA. Wegen dieser Beweisrisikozuordnung hat der BFH in seinem Urteil v. 17.10.2001 – I R 103/00, GmbHR 2001, 1163 entschieden, dass sich eine Schtzung der Unterschiedsbetragsminderung (vGA) der H
he nach an dem fr den Steuerpflichtigen g
nstigsten Wert der Bandbreite von Fremdvergleichswerten orientieren muss. Eine mittelwertorientierte Schtzung ist nach Ansicht des BFH nicht gerechtfertigt (siehe ebenso BFH v. 4.6.2003 – I R 38/02, DStR 2003, 1789). Berechnung Gehalt laut Studie am oberen Rand der Bandbreite + Zuschlge wegen besonderer Personenbezogenheit oder extrem hoher Gewinne ./. Abschlge wegen dauerhaft schlechter Ertrge + Sicherheitszuschlag 20 % (BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854) Absolute Angemessenheitsgrenze Fraglich ist aber, ob der 20 %ige Sicherheitszuschlag auch dann gerechtfertigt ist, wenn sich die Schtzung des FA am obersten (fr den Stpfl. gnstigsten) 70

70

Angemessenheit Rand der Schtzungsbandbreite bewegt. Die Finanzverwaltung tendiert dem Vernehmen nach dahin, den Sicherheitszuschlag bei einer Schtzung am oberen Rand der Bandbreite nicht mehr zuzulassen. Eine tatschliche Verstndigung im Rahmen einer Bp ber die Angemessenheit der Gehaltsvereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer ist zwar in der Praxis eher unblich, aber grundstzlich zulssig und bindet die Finanzverwaltung u.U. auch ber den Prfungszeitraum hinaus, wenn der Bp-Bericht eine Angemessenheitsgrenze auch fr die Folge-VZ zum Ausdruck bringt (BFH v. 13.8.1997 – I R 12/97, GmbHR 1998, 249). h) Mehrere Geschftsf
hrer in einer GmbH Besondere Schwierigkeiten bereitet eine Schtzung des angemessenen Geschftsfhrergehalts, wenn eine GmbH ber mehrere Gesellschafter-Geschftsf
hrer verfgt. Das BMF-Schreiben v. 14.10.2002 – IV A 2 – S 2742 – 62/02, GmbHR 2002, 1152 Tz. 16 geht davon aus, dass bei mehreren Gesellschafter-Geschftsfhrern bei der Angemessenheitsprfung auf die Gesamtsumme der diesen gewhrten Vergtungen abzustellen ist. Das FG Hessen (v. 18.1.2000 – 4 K 3248/99, EFG 2000, 1032) wies darauf hin, dass sich die Werte der Gehaltsstudien immer nur auf Alleingeschftsf
hrer bez
gen. Es vertrat die Ansicht, dass der Rahmen dessen, was einer Kapitalgesellschaft ihre Geschftsfhrung wert sein darf, durch den Einsatz mehrerer Geschftsfhrer nicht ausgedehnt werden drfe. Bei mehreren GesellschafterGeschftsfhrern sei die in den Gehaltsstrukturen genannte Angemessenheitsgrenze auf die vorhandenen Geschftsfhrer aufzuteilen. Allerdings msse bei zwei Gesellschafter-Geschftsfhrern mindestens die Summe aus den Gehltern fr einen Geschftsfhrer und einen leitenden Angestellten zugrunde gelegt werden. Das FG Brandenburg (v. 2.7.2003 – 2 K 870/01, EFG 2003, 1336) hielt dagegen eine Vervielfachung der Angemessenheitsobergrenze fr zulssig. Der BFH hat ein Zusammenrechnen aller Gehlter in dieser Allgemeinheit bisher nicht besttigt. Zwar entschied er, dass Tantiemen in der Summe – also auch dann, wenn mehrere Geschftsfhrer tantiemeberechtigt sind – 50 % des maßgeblichen Gewinns nicht bersteigen drfen. Hinsichtlich der Festgehlter besttigte er eine solche pauschale Grenzziehung allerdings nicht. Mit Urteil vom 4.6.2003 – I R 38/02, BStBl. II 2004, 139 entschied der BFH aber, dass bei einer mehrk
pfigen Geschftsfhrung von den Grenzwerten der Vergtungsstudien Abschlge vorgenommen werden mssen. Ein pauschaler Ansatz nur eines Geschftsfhrergehalts und eines Angestelltengehalts sei unzulssig. Vielmehr msse die H
he der Gehlter von den konkreten Aufgaben- und Verantwortungsbereichen der jeweiligen Geschftsfhrer abhngen. Im Einzelfall seien sogar Zuschlge denkbar. 71

71

Teil II: VGA von A–Z In der Praxis wird man bei Freiberufler-GmbH und bei grßeren Gesellschaften wohl selten zu Abschlgen kommen, whrend man bei kleinen personenbezogenen Gesellschaften (z.B. Handwerker-GmbH), bei denen die geschftsleitende Funktion eher in den Hintergrund tritt, regelmßig erhebliche Abschlge vornehmen muss. Ein Geschftsfhrer mit Gesamtverantwortung wird im Zweifel h
her entlohnt werden, als ein („nur“) fr den technischen Bereich (mit-)verantwortlicher Geschftsfhrer. Praxishinweis In der Praxis sollte darauf geachtet werden, dass die Gehlter bei mehreren Gesellschafter-Geschftsfhrern den Aufgaben- und Verantwortungsbereichen entsprechen und dies bei Abfassung der Gehaltsvereinbarungen auch dokumentiert wird. Auf keinen Fall drfen sich die Vergtungen an der Beteiligungsquote orientieren, weil dies von vornherein eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung indiziert (BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96, BStBl. II 1998, 402).

i) Mehrfachgeschftsf
hrung durch einen Gesellschafter-Geschftsf
hrer Wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH gleichzeitig noch als Geschftsfhrer fr eine oder mehrere andere Gesellschaften (Arbeitgeber) ttig wird, so ist dies bei der Bemessung des Gehalts mindernd zu ber
cksichtigen. Nach Auffassung des BFH widerspricht es der Lebenserfahrung, wenn der Geschftsfhrer bei jeder Gesellschaft das jeweils individuell ermittelte H
chstgehalt erhalten wrde. Im brigen wrde eine solche Mehrfachvergtung zu sachwidrigen Ausweichgestaltungen fhren (BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BFH/NV 2003, 1388; anders dagegen noch die Vorinstanz FG Baden-Wrttemberg v. 8.3.2001 – 6 K 131/98, DStRE 2001, 1098). Fraglich ist, ob diese Grundstze auch dann gelten, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer neben seiner Geschftsfhrerttigkeit eine soziale, kulturelle oder gar politische Nebenttigkeit ausbt (bejahend FG Saarland v. 4.11.1994 – 1 K 253/93, EFG 1995, 173). M.E. sind in diesem Fall keine Abschlge vorzunehmen, weil hier eine Steuerersparnis nicht im Vordergrund stehen kann. Mit Urteil v. 18.8.1999 (I R 10/99, GmbHR 1999, 1306) hatte der BFH noch entschieden, dass die Aufnahme einer weiteren Ttigkeit bei einer Schwestergesellschaft nicht zwingend zu einer Gehaltsherabsetzung fhren muss, wenn die geschuldete Arbeitskraft durch den Gesellschafter-Geschftsfhrer weiterhin unvermindert erbracht wird. In dem dort beurteilten Fall bezog der Geschftsfhrer allerdings nur ein Monatsgehalt von 4.000 DM und musste außerdem der Gesellschaft seine Arbeitskraft nur insoweit zur Verfgung stellen, „soweit nichts Abweichendes geregelt“ war, und war berdies fr die in Rede stehende Nebenttigkeit ausdrcklich vertraglich freigestellt. Dagegen bezog der betreffende Gesellschafter-Geschftsfhrer in dem Fall, der dem BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BFH/NV 2003, 1388 zugrunde lag, ein Gehalt am oberen Rand der Angemessenheitsbandbreite. 72

72

Angemessenheit Der BFH lsst offen, wie die Abschlge fr Mehrfachgeschftsfhrung in der Praxis zu bemessen sind. M.E. ist es nicht zulssig, die Abschlge so pauschal vorzunehmen, dass alle dem Gesellschafter-Geschftsfhrer gewhrten Vergtungen in der Summe die Angemessenheitsgrenze, die fr ein einzelnes Anstellungsverhltnis gelten wrde, nicht bersteigen (ebenso Bth, StBP 2004, 135, 138). Die Bemessung der Abschlge wegen Mehrfachgeschftsfhrung drfte in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten bereiten, weil im Einzelfall festgestellt werden muss, in welchem Umfang der Gesellschafter-Geschftsfhrer die ihm bertragenen Aufgaben vernachlssigt. Insbesondere bei alleinigen Gesellschafter-Geschftsf
hrern drfte eine solche Feststellung schwierig sein, da es außer Zweifel steht, dass hier die Geschftsfhrungsaufgaben in allen Gesellschaften in vollem Umfang wahrgenommen werden. Wenn die anderweitige Ttigkeit des Gesellschafter-Geschftsfhrers fr die GmbH erhebliche Vorteile mit sich bringt (Nachweispflichtig ist hier die GmbH), so kann es im Einzelfall auch gerechtfertigt sein, berhaupt keinen Abschlag wegen der Fremdbettigung vorzunehmen (so BFH v. 26.5.2004 – I R 101/03, GmbHR 2004, 1400). Der BFH hat in der Vergangenheit (in den Urteilen zu den berstundenvergtungen) wiederholt entschieden, dass die tatschlich abgeleistete Arbeitszeit nicht Grundlage f
r die Entlohnung des Geschftsfhrers sein kann (v. 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577; v. 8.4.1997 – I R 66/96, BFH/NV 1997, 804 und v. 27.3.2001 – I R 40/00, BStBl. II 2001, 655). Dieser Rechtsprechung liegt der Gedanke zugrunde, dass ein Gesellschafter-Geschftsfhrer die ihm bertragenen Aufgaben auch dann erfllt, wenn er dazu die fr die anderen Beschftigten der GmbH geltenden Arbeitszeiten berschreiten muss. Den Gesellschaftern kommt es entscheidend auf das Ergebnis des Arbeitseinsatzes des Geschftsfhrers an und nicht – jedenfalls nicht vorrangig – darauf, dass der Geschftsfhrer eine bestimmte Anzahl von Stunden fr die GmbH ttig ist. Dennoch wird man sich auf die neue Rechtsprechung zur Mehrfachgeschftsfhrung in der Praxis einzustellen haben. Praxishinweis Wenn die GmbH mehrere Gesellschafter-Geschftsfhrer hat und einer davon zugleich Mehrfachgeschftsfhrer ist, so sollte darauf geachtet werden, dass bei der Bemessung der Vergtungen dem „Vollzeitgeschftsfhrer“ ein h
heres Einzelgehalt gezahlt wird als dem „Multifunktionstrger“.

j) GmbH in der Aufbauphase Besonderheiten sind bei Gesellschaften zu beachten, die sich in der Aufbauphase (i.d.R. bis zu 5 Jahren) bzw. in einer Umstellungsphase befinden. Hier besteht, was die Zusammensetzung der Gesamtausstattung und die einzelnen Gehaltskomponenten angeht, Besonderheiten. Auf der einen Seite mssen gewisse Einschrnkungen beachtet werden (z.B. Probezeiten vor Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschftsfhrer). Auf der anderen Seite k
n73

73

Teil II: VGA von A–Z nen in der Aufbauphase auch bestimmte Sondervergtungen (z.B. Umsatztantiemen, BFH v. 20.9.1995 – I R 130/94, GmbHR 1996, 301) vereinbart werden, die nach Ablauf der Aufbauphase als vGA gewertet werden. Diese Sondervergtungen mssen allerdings vertraglich auf den Zeitraum der Aufbauphase beschrnkt werden. Was die absolute Hhe der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschftsfhrers anbetrifft, so ist zweifelhaft, ob die in den vorstehenden Abstzen beschriebenen Grundstze auch fr die Anlaufphase herangezogen werden k
nnen, denn in der Anlaufphase treten i.d.R. (planmßige) Verluste ein, die es unm
glich machen, in dieser Zeit nach Bercksichtigung der Geschftsfhrervergtung noch eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals zu erreichen. Aus diesem Grund wre es m.E. sachgerecht, in der Anlaufphase bei der Gehaltsbemessung von einer in Zukunft zu erwartenden normalen Geschftslage auszugehen (FG Niedersachsen v. 21.9.1999 – 6 K 166/97, EFG 2000, 648; gl.A. Peetz, GmbHR 2001, 699, 704). Eine Deckelung der Geschftsfhrerbezge in der Anlaufphase ist m.E. unzweckmßig, weil gerade in dieser Zeit den Geschftsfhrern ein besonderes Engagement und auch ein besonderes Risiko abverlangt wird (ebenso Peetz, GmbHR 2001, 699, 704).

Anteils
bertragung a) Anteil mit stillen Reserven b) berbewertete Beteiligung

1. Problemfelder 2. Bewertungsmethode 3. Anwendbarkeit des § 8b KStG auf Anteilsbertragungen durch vGA

1. Problemfelder Anteilsbertragungen k
nnen grundstzlich keine vGA ausl
sen, soweit nur die Gesellschafter Anteile an Dritte oder an andere Gesellschafter verußern. Die Verm
gensebene der Kapitalgesellschaft wird in diesen Fllen regelmßig nicht berhrt. Trgt die Kapitalgesellschaft aber Kosten der Verußerung oder zahlt sie gar fr einen neu eintretenden Gesellschafter den Kaufpreis, so drfte regelmßig von einer verdeckten Gewinnausschttung auszugehen sein. Dies gilt in aller Regel auch dann, wenn ein (lstiger) Gesellschafter abgefunden wird. Verkauft dagegen eine GmbH eine Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft zu einem Preis, der unter dem Verkehrswert liegt, an den Gesellschafter, so indiziert dieser Vorgang eine vGA in H
he des Unterschiedsbetrages (Hessisches FG v. 15.5.2001 – 4 V 5281/00, EFG 2001, 1163 rkr.).

74

74

Anteilsbertragung 2. Bewertungsmethode Der maßgebliche Verkehrswert ist in erster Linie nach dem Ertragswertverfahren (Renditeerwartungen) zu schtzen (Hessischen FG v. 15.5.2001 – 4 V 5281/ 00, EFG 2001, 1163 rkr.). Der Verm
genswert spielt bei hierbei keine Rolle. Fraglich ist, ob es in jedem Fall ausreicht, einen unabhngigen Gutachter mit der Bewertung der Anteile zu beauftragen. Nach Auffassung des FG Niedersachsen (v. 11.4.2000 – 6 K 611/93, EFG 2001, 157, rkr.) ist ein solcher Gutachterwert der Besteuerung immer dann zugrunde zu legen, wenn der Gutachter eine anerkannte Bewertungsmethode anwendet (im Streitfall Ertragswertmethode) und keine erkennbare Fehlbewertung vorliegt. Dies liegt allerdings nicht auf der Linie des BFH, der vGA durchaus auch dann fr m
glich hlt, wenn die GmbH zur Ermittlung des angemessenen Kaufpreises einen
ffentlich bestellten Sachverstndigen herangezogen hat. Der BFH (v. 11.10.1977 – VIII R 191/74, BStBl. II 1978, 109) fhrt in diesem Zusammenhang aus: „Denn es ist nach der Lebenserfahrung m
glich und naheliegend, dass sich ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer der GmbH (z.B. wegen hoher Herstellungskosten, Steigerung der Baukosten und der Grundstckspreise und dem guten baulichen Zustand des Gebudes im Zeitpunkt der Verußerung) eigene vom Gutachten abweichende Vorstellungen ber den Wert des Grundstcks gebildet hat und eine zu niedrige Schtzung durch den Gutachter als ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer im Verhltnis zu einem fremden Dritten nicht akzeptiert htte.“ Auch reine Bewertungsunterschiede k
nnen nach diesen Grundstzen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung nicht hindern, wenn durch die Fehlbewertung eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter ausgel
st wurde. Wenn ein Gutachter mit der Bewertung von Anteilen beauftragt wird, sollte unbedingt darauf geachtet werden, dass nicht die Gesellschaft, deren Anteile verußert werden, die Kosten fr den Gutachter trgt. Die Gutachterkosten sind grundstzlich vom Verußerer zu bernehmen (BFH v. 17.5.2000 – I R 79/99, GmbHR 2000, 947). Anderenfalls kann eine vGA anzunehmen sein. Dies gilt auch dann, wenn die Satzung der GmbH (deren Anteile bertragen werden) eine Klausel enthlt, wonach die Gesellschafterversammlung einer Anteilsverußerung zustimmen muss (hnlich einer Vinkulierung bei Aktien). Nach Ansicht des Hessischen FG (v. 15.5.2001 – 4 V 5281/00, EFG 2001, 1163 rkr.) beeintrchtige eine solche Klausel den Verkehrswert der Beteiligung nicht, da sie in erster Linie dazu diene, das Eindringen unerwnschter fremder Gesellschafter abzuwehren. Sie ist daher eher werterh
hend als wertmindernd. Auch eine Satzungsklausel, wonach der Verußerungspreis fr die Anteile eines ausscheidenden Gesellschafters den nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten 75

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Teil II: VGA von A–Z verm
gensteuerlichen Wert nicht berschreiten darf, habe keinen Einfluss auf den Verkehrswert, weil eine solche Klausel sich immer nur auf Verußerungen an die GmbH selbst beziehen k
nne und im brigen bei Vorliegen entsprechender satzungsndernder Mehrheiten jederzeit gendert werden k
nne. Diese Rechtsansicht deckt sich mit der Rechtsprechung des BFH zum Bewertungsrecht. Der BFH hat in der Vergangenheit zum Bewertungsrecht regelmßig entschieden, dass Verußerungs- und Verf
gungsbeschrnkungen den pers
nlichen Verhltnissen der Gesellschafter zuzurechnen sind und deshalb bei der Bewertung der Anteile nicht bercksichtigt werden drfen (v. 30.3.1994 – II R 101/90, BStBl. II 1994, 503 und v. 17.9.1997 – II R 74/94, BFH/NV 1998, 318). Entscheidend fr die Nichtbercksichtigung derartiger Verfgungsbeschrnkungen ist, dass die Gesellschafter diese Bindungen im eigenen und gegenseitigen Interesse eingegangen sind und sie diese Beschrnkungen daher auch jederzeit wieder beseitigen k
nnen. Zwar hatte der III. Senat des BFH mit Urteil v. 23.7.1971 (III R 41/70, BStBl. II 1972, 4) entschieden, dass ein Wertabschlag bei der Bewertung der Anteile einer Familien-GmbH, bei der sich die nahe verwandten Anteilseigner gegenseitige Beschrnkungen bei Verußerung und Vererbung der Anteile auferlegt haben, nur dann zu versagen ist, wenn am Bewertungsstichtag noch ein oder mehrere Grndungsgesellschafter beteiligt sind und diese einzeln oder gemeinsam die fr eine nderung des Gesellschaftsvertrags erforderliche Mehrheit haben. Diese Auffassung hat der BFH jedoch mit Urteil v. 17.6.1998 – II R 46/96, BFH/ NV 1999, 17 ausdrcklich aufgegeben. Er entschied, es k
nne dahinstehen, ob die Beschrnkungen bezglich der bertragbarkeit oder Vererbbarkeit der Anteile sowohl dem Grunde als auch der H
he nach bereits bei der Grndung der Gesellschaft oder erst in einer spteren Vereinbarung zwischen den Gesellschaftern festgelegt worden sind. bertragungsbeschrnkungen seien in keinem Fall als wertbeeinflussende Umstnde zu bercksichtigen.

3. Anwendbarkeit des § 8b KStG auf Anteils
bertragungen durch vGA a) Anteil mit stillen Reserven Bis heute ist gesetzlich nicht ausdrcklich geregelt, ob eine Anteilsbertragung im Wege der vGA als Verußerung i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG anzusehen ist. Der BFH hat dies fr den Anwendungsbereich des § 8b KStG a.F. in einem Aussetzungsbeschluss vom 6.7.2000 (BFH v. 6.7.2000 – I B 34/00, FR 2000, 1135) bejaht. Die Finanzverwaltung teilte diese Ansicht in der Vergangenheit nicht (Abschn. 41 Abs. 5 Satz 5 KStR 1995), hat sich der Auffassung des BFH aber nun angeschlossen (BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 – S 2750a – 7/03, GmbHR 2003, 603 Tz. 21). Diese Sichtweise wird im Schrifttum berwiegend geteilt (vgl. z.B. R
ttig/Protzen, GmbHR 2001, 495 und Haun/Winkler, GmbHR 2002, 192). 76

76

Anteilsbertragung Beispiel Die T-GmbH bertrgt die ihr geh
rende 100 %ige Beteiligung an der E-GmbH unentgeltlich auf ihre Muttergesellschaft M-Holding. Der Buchwert der Anteile betrug vor der bertragung 100. Der gemeine Wert beluft sich auf 1.000. Lsung Die unentgeltliche bertragung der Anteile stellt eine vGA dar. Die T-GmbH weist einen steuerbilanziellen Buchverlust von 100 aus. Die verhinderte Verm
gensmehrung beluft sich auf 1.000. Durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wird nun in Bezug auf den konkreten Geschftsvorfall im Rahmen der Einkommensermittlung der T-GmbH eine Entgeltskorrektur ausgel
st, d.h. es wird (hnlich der frheren Fiktionstheorie) unterstellt, dass die T-GmbH die Beteiligung zum Preis von 1000 an die M-Holding verußert. Dieser Verußerungsgewinn fllt dann konsequenterweise unter § 8b Abs. 2 KStG, weil er bei der Verußerung eines Anteils entstanden ist (vgl. Wassermeyer, GmbHR 2002, 1; a.A. Rdder/Wochinger, FR 2001, 1253). Die unentgeltliche Vorteilszuwendung an den Gesellschafter iHv. 1000 unterliegt auch der KapESt (BMF v. 28.4.2003 – IV A 2 – S 2750a – 7/03, BStBl. I 2003, 292 Tz. 21). Die Bemessungsgrundlage fr die Kapitalertragsteuer (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG) betrgt 1.000 (BMFSchreiben v. 28.4.2003 zu § 8b, GmbHR 2003, 603 Rz. 21). Durch den Abfluss kann ggfs. gem. § 38 KStG eine KSt-Erh
hung ausgel
st werden, wenn bei der bertragenden Kapitalgesellschaft EK 02 zur Verwendung gelangt. Bei der Gesellschafterin M-Holding-GmbH fließt eine vGA i.H.v. 1.000 zu, die jedoch gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist. Allerdings werden 5 % von 1000 (also 50) gem. § 8b Abs. 5 KStG als nichtabziehbare Ausgaben außerbilanziell hinzugerechnet.

b) berbewertete Beteiligung Werden Anteile im Wege der vGA bertragen, deren Wert bedingt durch Verluste oder vorherige Ausschttungen unter dem Buchwert liegt, so kommt der im vorstehenden Beispielsfall aufgeworfenen Rechtsfrage besondere Bedeutung zu. Beispiel Die T-GmbH bertrgt die E-GmbH-Anteile unentgeltlich auf ihre Muttergesellschaft M-Holding. Der Buchwert der Anteile betrgt im Zeitpunkt der bertragung 1.000. Da vor der Anteilsverußerung alle offenen Reserven ausgeschttet wurden, beluft sich der gemeine Wert der T-GmbH-Anteile im bertragungszeitpunkt nur noch auf 100. Zu einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung kommt es nicht mehr, weil die Anteile vor dem Bilanzstichtag unentgeltlich auf die Muttergesellschaft bertragen werden. Lsung In diesem Fall fhrt die Entgeltskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu einer Einkommenszurechnung von 100, weil dies der im Rahmen einer Verußerung erzielbare Preis gewesen wre. Gleichzeitig fhrt die Ausbuchung der Beteiligung zu einem Buchverlust von 1.000. Hier ist § 8b Abs. 3 KStG i.d.F. des UntStFG zu beachten, wonach „alle Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil entstehen“, bei der Gewinnermittlung nicht zu bercksichtigen sind. Dies drfte auch fr den hier verbleibenden Verlust (Saldo 1.000 ./. 100) von 900 gelten.

77

77

Teil II: VGA von A–Z Im Ergebnis muss also auf der Eben der T-GmbH die vGA von 100 nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hinzugerechnet werde. Nach dieser Entgeltskorrektur verbleibt ein Verlust von 900, ber § 8b Abs. 3 KStG dem Einkommen hinzuzurechnen ist. Im Ergebnis bleibt danach die Anteilsbertragung (im Wege der vGA) insgesamt steuerfrei. Darstellung der Auswirkungen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 und § 8b KStG Buchverlust Beteiligung insgesamt Hinzurechnung § 8 Abs. 3 KStG (Entgeltskorrektur) Steuerfreistellung Gewinn nach Entgeltskorrektur gem. § 8b Abs. 2 KStG Hinzurechnung des Buchverlustes ber § 8b Abs. 3 KStG Auswirkung saldiert

./. 1.000 + 100 ./. 100 + 1.000 0

Auf der Ebene der Gesellschafterin M-Holding-GmbH fließt eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.H.v. 100 zu, die gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei bleibt. Allerdings werden gem. § 8b Abs. 5 KStG (ab VZ 2004) 5 % nichtabziehbare Ausgaben fingiert.

Arbeitszeitkonten zur Finanzierung der Altersversorgung 1. Funktionsweise des Arbeitszeitkontos

2. Anwendbarkeit auf GesellschafterGeschftsfhrer

1. Funktionsweise des Arbeitszeitkontos Zur Finanzierung eines vorgezogenen Ruhestands bzw. einer Altersvorsorge wird den Arbeitnehmern ein Lebensarbeitszeitkonto eingerichtet. Hier sparen Arbeitnehmer berstunden auf einem Zeitwertkonto an. Die Wertgutschrift auf dem Zeitwertkonto ist steuer- und sozialversicherungsfrei (vgl. BMF v. 17.11.2004 – IV C 4 – S 2222 – 177/04, BStBl. I 2004, 1065 Tz. 165). Spter werden die vereinbarten Bezge weitergezahlt, whrend der Mitarbeiter seine Arbeitszeit reduziert oder gnzlich freigestellt wird (Blockmodell). Hier handelt es sich um die planmßige Auszahlung des angesparten Zeitwertguthabens. Diese Auszahlung ist steuerund sozialversicherungspflichtig. Arbeitgeber ist (bei sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern) ab einem bestimmten Kontostand (7.245 Euro West bzw. 6.090 Euro Ost) verpflichtet, die Wertguthaben einschließlich der darauf entfallenden Arbeitgeberanteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag abzusichern. Wird das Guthabenkonto vor Flligkeit ganz oder teilweise zugunsten der betrieblichen Altersversorgung herabgesetzt, so ist steuerlich von einer zulssigen Entgeltsumwandlung auszugehen. Die Umwandlung fhrt nicht zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn sie fr eine Pensionszusage oder eine U-Kassen-Versorgung genutzt wird. Bei den Durchfhrungswegen Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung kommt es zwar zum sofortigen Zufluss. Dieser ist allerdings bis zur 78

78

Aufwendungsersatz H
he von 1.800 Euro multipliziert mit der Anzahl der Dienstjahre gem. § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG i.d.F. des AltEinkG steuerfrei (BMF v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1065 Tz. 160, 166).

2. Anwendbarkeit auf Gesellschafter-Geschftsf
hrer Wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer gegenber seiner GmbH auf einen frei bestimmten Teil seines Gehalts verzichtet, bleibt die geschuldete Arbeitsleistung unverndert bestehen. Die erarbeiteten berstunden werden auf einem Arbeitszeitkonto erfasst. Zur vereinbarten Zeit wird das Arbeitszeitkonto zur Freistellung von der Arbeit unter Fortbezahlung der Bezge genutzt oder durch Umwandlung des Zeitwertkontos (angesparter Einmalbetrag) in eine betriebliche Altersversorgung umgewandelt. Die Finanzverwaltung lehnt derartige Gestaltungen bislang ab, da sich mit dem Aufgabenbild eines GmbH-Geschftsfhrers keine Vereinbarung ber die Vergtung von berstunden vertrgt (vgl. BMF v. 28.9.1998 – IV B 7 – S 2742 – 88/98, BStBl. I 1998, 1194). Dies entspricht der stndigen Rechtsprechung des BFH (BFH v. 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577 = GmbHR 1997, 711; v. 8.3.2000 – I B 90/98, GmbHR 2000, 742; v. 27.3.2001 – I R 40/00, DStR 2001, 1343 = GmbHR 2001, 777).

Aufwendungsersatz Eine Erstattung von Aufwendungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH bedarf selbst bei Bagatellaufwendungen einer klaren und eindeutigen Vereinbarung im Voraus. Dies gilt auch bei gesetzlich begrndeten Ansprchen (BFH v. 3.11.1976 – I R 98/75, BStBl. II 1977, 172 = GmbHR 1977, 48; BFH v. 2.3.1988 – I R 63/82, BStBl. II 1988, 590 = GmbHR 1988, 280), deren Entstehung keiner eigenstndigen Vereinbarung bedarf. Selbst die Erstattung von blichen Reisekosten (R Reisekosten [Teil II]) muss im Anstellungsvertrag geregelt sein (BFH v. 10.8.1983 – I R 254/82, NV; ebenso Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150). Entsprechendes wird fr eine Dienstwagengestellung, die Erstattung von Reisespesen und von Telefonkosten gefordert. Insoweit verweise ich auf die Musterformulierungen bei A. Schmidt (GmbH-StB 1998, 234). Eine Ausnahme von dem Gebot klarer Vorabvereinbarungen gilt fr Aufwendungen, die ihrer Art nach nicht voraussehbar sind wie z.B. Unfallkosten (vgl. Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 900). Im Schrifttum wird dagegen auch die Ansicht vertreten, dass ein allgemein blicher Aufwendungsersatz auch bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht vereinbart werden muss (Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 302 „Aufwendungsersatz“). Bei nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern reicht es aus, wenn die erstatteten Aufwendungen betrieblich veranlasst und nachweisbar sind (Gosch, § 8 KStG Rz. 595). 79

79

Teil II: VGA von A–Z

Ausbildungskosten Die bernahme von Ausbildungskosten zugunsten der Kinder des beherrschenden Gesellschafters ist nur dann keine vGA, wenn der Aufwendungsersatz sich im verkehrs
blichen Rahmen bewegt und das Kind des Gesellschafter-Geschftsfhrers in einem Dienst– oder Ausbildungsverhltnis zu der GmbH steht (FG K
ln v. 18.5.1999 – 13 K 9456/98, GmbHR 1999, 829). Hier wird die Finanzverwaltung insbesondere einen betriebsinternen Vergleich mit anderen Ausbildungskrften durchfhren. Trgt die GmbH fr ein Kind des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers von Beginn an die Kosten eines technisch-betriebswirtschaftlichen Studiums, so ist diese Kostenbernahme regelmßig nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst (einschrnkend dagegen FG K
ln v. 11.5.2000 – 13 K 765/00, EFG 2000, 811, rkr). Die F
rderung als Geschftsfhrer-Nachfolger ab Beginn der Ausbildung hlt einem Fremdvergleich nicht stand, denn Zuwendungen an Studienanfnger in wirtschaftlichen Ausbildungsgngen sind unblich (FG Baden-Wrttemberg v. 7.9.1995 – 3 K 223/91, EFG 1996, 194). VGA liegen auch vor, wenn der Sohn des Alleingesellschafters einer GmbH, der bei der Gesellschaft angestellt ist, fr ein Studium freigestellt wird. Gehaltsfortzahlungen whrend der Studienzeit wren verdeckte Gewinnausschttungen (FG K
ln v. 23.1.1995 – 13 K 7639/94, EFG 1995, 541). Gleiche Grundstze gelten im Prinzip auch fr Ausbildungskosten fr eine betriebliche Weiterqualifikation des Gesellschafter-Geschftsf
hrers selbst. So werden im mittelstndischen Kfz-Gewerbe die von einer GmbH bernommenen Kosten fr die Meisterprfung eines Gesellschafter-Geschftsfhrers grundstzlich als abzugsfhige Betriebsausgaben anerkannt (FG Niedersachsen v. 18.8.1988 – VI 224/86, NV). Etwas anderes gilt aber fr Kostenzuschsse in Bezug auf ein Studium oder eine Schulausbildung des Gesellschafter-Geschftsfhrers. Derartige Kosten werden fr einen fremden Dritten blicherweise nicht bernommen. Diesbezgliche Leistungen der GmbH stellen vGA dar.

Ausgeschiedene Gesellschafter Empfnger einer anderen Ausschttung kann grundstzlich nur der zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigent
mer der Gesellschaftsanteile oder eine diesem nahestehende Person sein. Wenn sich ein Geschftsfhrer, der nicht Gesellschafter ist, Vorteile zu Lasten des Gewinns der Kapitalgesellschaft verschafft, so liegt darin grundstzlich keine vGA. 80

80

Ausgeschiedene Gesellschafter Allerdings verliert eine einmal als verdeckte Gewinnausschttung anzusehende Leistung ihre Eigenschaft als verdeckte Gewinnausschttung nicht dadurch, dass der begnstigte Gesellschafter-Geschftsfhrer inzwischen seine GmbHBeteiligung an einen Dritten abgetreten hat. Dies bedeutet nicht, dass Gewinne an jeden ehemaligen Gesellschafter verdeckt i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeschttet werden k
nnen. Jedoch verlieren Verm
gensabflsse, fr die whrend der Gesellschafterstellung ein Rechtsgrund gelegt wurde, nicht deswegen das Merkmal einer (verdeckten bzw. anderen) Gewinnausschttung, weil der Gesellschafter im Zeitpunkt des Abflusses/Zuflusses bereits aus der Gesellschaft ausgeschieden ist (BFH v. 22.6.1977 – I R 171/74, BStBl. II 1978, 33). Insoweit kommt es auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Abschlusses des bindenden Rechtsgeschfts an, auf dem der Vorteil beruht (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301). In der Praxis tauchen hier insbesondere im Bereich der Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer Probleme auf, weil in diesen Fllen die – als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu behandelnde – Einkommensminderung auf der einen Seite und der Abfluss der Leistungen (sptere Pensionszahlungen) auf der anderen Seite zeitlich so weit auseinanderfallen, dass im Zeitpunkt des Pensionsbezuges die Gesellschafterstellung hufig nicht mehr besteht. Bei der Entscheidung der Frage, ob die Pensionszahlung einem Gesellschafter zugewandt worden ist, kommt es immer auf die Verhltnisse im Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage an. Pensionszahlungen, die auf einem durch das Gesellschaftsverhltnis veranlassten Versorgungsversprechen beruhen, sind somit auch dann verdeckte Gewinnausschttungen, wenn der Pensionsberechtigte im Zahlungszeitpunkt bereits seine Anteile an einen Dritten abgetreten hat (BFH v. 28.2.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218 und BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). Die gleichen Grundstze gelten, wenn es fr die Entscheidung, ob eine Vorteilszuwendung an einen Gesellschafter als vGA zu qualifizieren ist, darauf ankommt, ob der Gesellschafter die GmbH beherrscht (z.B. wegen des Gebotes klarer und eindeutiger im Voraus getroffener Vereinbarungen). Um eine vGA zu bejahen, muss die beherrschende Stellung im Zeitpunkt der Vereinbarung der zu beurteilenden Vorteilszuwendung vorgelegen haben (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). In Anwendung dieser Grundstze werden auf der anderen Seite Vergtungen, die eine Kapitalgesellschaft an einen neu eingetretenen beherrschenden Gesellschafter fr eine zurckliegende Zeit gewhrt, mangels einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung auch dann steuerlich nicht anerkannt, wenn der Gesellschafter zu der Zeit, in der er seine Leistung erbrachte (fr die also die Zahlung geleistet wird), noch nicht – beherrschender – Gesellschafter war (BFH v. 4.3.1974 – I R 241/71, BStBl. II 1974, 497).

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Teil II: VGA von A–Z

Auslandsreise des Gesellschafter-Geschftsf
hrers Aufwendungen fr eine Auslandsreise des Gesellschafter-Geschftsfhrers einer GmbH k
nnen teilweise Betriebsausgaben und teilweise verdeckte Gewinnausschttung sein. Das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG findet auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft keine Anwendung. Wenn sich die Aufwendungen nicht einwandfrei trennen lassen, so mssen sie im Schtzungswege aufgeteilt werden. Es ist nur von sekundrer Bedeutung, ob es sich um eine einheitlich zu beurteilende Geschfts- oder Dienstreise handelt, die Reise also berwiegend betrieblich veranlasst ist. Falls die Reise berwiegend privat veranlasst war, ein sorgfltiger Geschftsleiter sie aber im Hinblick auf diese teilweise betriebliche Veranlassung angeordnet htte, so ist eine vGA im Hinblick auf die betrieblich verursachten Kosten zu verneinen (BFH v. 7.7.1976 – I R 180/74, BStBl. II 1976, 753). Zur Erstattung von Reiseaufwendungen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer R Reisekosten (Teil II).

Außerbetriebliche Sphre einer Kapitalgesellschaft R Liebhaberei (Teil II)

Außerbilanzielle Korrektur Siehe Teil I unter 6. (S. 34 ff.).

Ausstehende Einlagen 1. Nichterfllung bzw. Verzicht 2. Unverzinslichkeit a) Mindesteinlage

b) ber die Mindesteinzahlungsverpflichtung hinausgehende Einlage

1. Nichterf
llung bzw. Verzicht Nach dem EuroEG (verkndet am 15.6.1998, BGBl. I 1998, 1242) betrgt das Mindeststammkapital einer GmbH seit dem 1.1.1999 25.000 Euro, der Mindestbetrag eines Geschftsanteils beluft sich gem. § 5 Abs. 1 GmbHG auf 50 Euro. 82

82

Ausstehende Einlagen Gem. § 7 Abs. 2 GmbHG muss jeder einzelne Gesellschafter ein Viertel seiner Stammeinlage einzahlen. Insgesamt besteht die Verpflichtung, mindestens 12.500 Euro bzw. die Hlfte des gesamten Stammkapitals einzuzahlen. Die Flligkeit wird mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages begrndet. Fr Altgesellschaften, die bereits vor dem 1.1.1999 in das Handelsregister eingetragen oder zumindest zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet worden sind, gelten die bisherigen Vorschriften ber den Mindestbetrag des Stammkapitals und der Stammeinlagen sowie ber die Teilbarkeit des Stammkapitals und der Stammeinlagen auch nach dem 31.12.1998 weiter (§ 86 Abs. 1 GmbHG i.d.F. des EuroEG). Die Gesellschaften haben allerdings die Wahlm
glichkeit, in der Zwischenzeit entweder ihr Stammkapital und die Nennbetrge der Geschftsanteile sowie weitere satzungsmßige Betragsangaben in Euro umzurechnen (§ 86 Abs. 3 Satz 1 und 2 GmbHG i.d.F. des EuroEG) oder ihr Kapital durch eine Kapitalerh
hung oder Kapitalherabsetzung auf Euro umzustellen. Zu den Modalitten dieser Anpassung vgl. die Ausfhrungen von Kallmeyer (GmbHR 1998, 963) und Trapp (GmbHR 1998, 209). Gem. § 19 Abs. 2 GmbHG k
nnen die Anteilseigner von der Verpflichtung zur Leistung der Einlagen befreit werden. Die zu aktivierende Einzahlungsforderung hat zur Folge, dass die Nichterf
llung der Mindesteinzahlungsverpflichtung keine vGA ausl
sen kann, denn eine vGA setzt eine Verm
gensminderung in der Steuerbilanz voraus. Eine Gewinnminderung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist anhand der Steuerbilanz zu ermitteln, die ohne Rcksicht auf die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz aufgestellt wird (BFH v. 23.6.1993 – I R 72/92, BStBl. II 1993, 80 = GmbHR 1993, 748). Zivilrechtliche Ansprche einer Kapitalgesellschaft gegen ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer, die in der Steuerbilanz erfolgswirksam zu aktivieren sind, k
nnen nach diesem Grundsatz nicht gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausl
sen (BFH v. 18.12.1996 – I R 26/95, GmbHR 1997, 362). Nach Auffassung des BFH fehlt es an einer bilanziellen Verm
gensminderung, soweit eine Kapitalgesellschaft nach den Grundstzen ordnungsmßiger Buchfhrung eine Forderung gegen den Gesellschafter erfolgswirksam aktivieren muss (BFH v. 13.11.1996 – I R 126/95, GmbHR 1997, 609 und v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234).

2. Unverzinslichkeit a) Mindesteinlage Ein Verstoß gegen die Mindesteinzahlungverpflichtung fhrt zu eine unmittelbar flligen Forderung der GmbH gegenber ihrem Gesellschafter. Diese Schuld muss der Gesellschafter verzinsen. Nicht eingezahltes Mindeststammkapital ist vom Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages an zu verzinsen. Die Nichtverzinsung stellt eine 83

83

Teil II: VGA von A–Z vGA dar, und zwar selbst dann, wenn die Gesellschafterversammlung das Aufschieben der Einzahlung der Stammeinlagen beschlossen und die GmbH ihren werbenden Geschftsbetrieb noch nicht aufgenommen hat (Niederschsisches FG v. 12.10.1989 – VI 474/87, GmbHR 1990, 580; keine vGA in Bezug auf weitere Verzugszinsen lt. Schsischem FG v. 18.5.2001 – 5 V 2302/00, EFG 2001, 1318). Es besteht gem. § 7 Abs. 2 GmbHG eine gesetzliche Pflicht zur Einforderung. Wenn dieser Verpflichtung nicht nachgekommen wird und der GmbH ein Gewinn dadurch entgeht, dass die Gesellschafter ein Kapital nutzen drfen, welches die GmbH fr sich selbst in Anspruch nehmen msste, ist von einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Verm
gensminderung auszugehen. Einer gesonderten Anforderung durch einen Gesellschafterbeschluss, der die Flligkeit und damit Verzinslichkeit der ausstehenden Einlage begrndet, bedarf es hinsichtlich der Mindesteinlage nicht. b) ber die Mindesteinzahlungsverpflichtung hinausgehende Einlage Etwas anderes gilt allerdings hinsichtlich der ber die Mindesteinlage hinausgehenden ausstehenden Einlagen. Diese werden erst dann fllig, wenn die Gesellschafterversammlung ber die Einforderung gem. § 46 Nr. 2 GmbHG gesondert beschließt. Der ggfs. vorher angesetzte Aktivposten Ausstehende Einlagen ist noch keine echte Forderung, sondern nur eine Korrekturposition zum Kapital. Werden diese ausstehenden Einlagen vor dem Einforderungsbeschluss unverzinslich belassen, so liegt hierin noch keine vGA. Nach dem im Einforderungsbeschluss gesetzten Flligkeitstermin ist die dann entstandene Einlageforderung allerdings zwingend zu verzinsen. Hierzu bestimmt § 20 GmbHG Folgendes: „Ein Gesellschafter, welcher den auf die Stammeinlage eingeforderten Betrag nicht zur rechten Zeit einzahlt, ist zur Entrichtung von Verzugszinsen von Rechts wegen verpflichtet.“ Wenn bzw. soweit die GmbH auf angemessene Zinsen verzichtet, ttigt sie eine vGA.

Avalprovision bernimmt eine Kapitalgesellschaft fr ihren Gesellschafter eine Brgschaft oder eine brgschaftshnliche Sicherheit gegenber kreditgebenden Banken, so muss der Gesellschafter hierfr eine angemessene Vergtung im Umfang einer blichen Avalprovision zahlen. Tut er dies nicht bzw. treffen GmbH und beherrschender Gesellschafter-Geschftsfhrer hierber keine Vereinbarung im Voraus, so ist in der Unentgeltlichkeit eine vGA zu sehen. Es handelt sich um eine 84

84

Beendigung einer vGA bei Dauertatbestnden gesellschaftsrechtlich veranlasste verhinderte Verm
gensmehrung (BFH v. 26.2.1992 – I R 23/91, BStBl. II 1992, 846 = GmbHR 1992, 681).

Bandbreite der Angemessenheit R Sch
tzung des Fremdblichen (Teil II)

Bauten auf einem Gesellschaftergrundst
ck Errichtet eine Kapitalgesellschaft auf dem von ihr angemieteten Grundstck ihres Gesellschafters ein Gebude, so sind die von ihr aufgewandten Herstellungskosten grundstzlich zu aktivieren. Die der GmbH zustehende Nutzungsbefugnis ist bilanziell wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln und nach den fr Gebude geltenden Grundstzen abzuschreiben. Dadurch fehlt es zunchst an der fr die Annahme einer vGA notwendigen Verm
gensminderung (BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96, BFHE 184, 297 = GmbHR 1998, 47). In dem Zeitpunkt, in dem die Nutzungsbefugnis der Kapitalgesellschaft endet, ist sie allerdings nicht mehr aktivierbar und daher auszubuchen. In diesem Zeitpunkt entstehen bei der GmbH aber gesetzliche Ausgleichsansprche nach §§ 812, 951 BGB gegen ihren beherrschenden Gesellschafter. Eine vGA (bilanzielle Verm
gensminderung) ist erst anzunehmen, wenn die Gesellschaft auf die Realisierung dieser Ansprche verzichtet (vgl. BFH v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234).

Beendigung einer vGA bei Dauertatbestnden Verdeckte Gewinnausschttungen k
nnen nicht nur bei einzelnen Vorteilszuwendungen, sondern auch bei Dauertatbestnden wie z.B. Gehalt, Miete, Pacht, Darlehen u.s.w. in Betracht kommen. Eine solche Vereinbarung kann zumindest im Verhltnis zu beherrschenden Gesellschaftern nur mit Wirkung fr die Zukunft aufgehoben bzw. an die steuerlichen Anforderungen angepasst werden. Zu einer Beendigung der Dauer-vGA aus einer solchen Vereinbarung kommt es erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die Vereinbarung aufgehoben wird. Beispiel Eine Tantiemevereinbarung zwischen der A-GmbH und ihrem Alleingesellschafter A hlt wegen des Missverhltnisses zu den Aktivbezgen einem Fremdvergleich nicht stand. Die Beteiligten erkennen dies am 1.12.01. Sie heben die Vereinbarung auf und passivieren in der Bilanz zum 31.12.01 keine Tantiemeverbindlichkeit mehr. Hier kommt es bezglich der Tantiemeansprche fr 01 nicht zu einer vGA, weil

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Beendigung einer vGA bei Dauertatbestnden gesellschaftsrechtlich veranlasste verhinderte Verm
gensmehrung (BFH v. 26.2.1992 – I R 23/91, BStBl. II 1992, 846 = GmbHR 1992, 681).

Bandbreite der Angemessenheit R Sch
tzung des Fremdblichen (Teil II)

Bauten auf einem Gesellschaftergrundst
ck Errichtet eine Kapitalgesellschaft auf dem von ihr angemieteten Grundstck ihres Gesellschafters ein Gebude, so sind die von ihr aufgewandten Herstellungskosten grundstzlich zu aktivieren. Die der GmbH zustehende Nutzungsbefugnis ist bilanziell wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln und nach den fr Gebude geltenden Grundstzen abzuschreiben. Dadurch fehlt es zunchst an der fr die Annahme einer vGA notwendigen Verm
gensminderung (BFH v. 30.7.1997 – I R 65/96, BFHE 184, 297 = GmbHR 1998, 47). In dem Zeitpunkt, in dem die Nutzungsbefugnis der Kapitalgesellschaft endet, ist sie allerdings nicht mehr aktivierbar und daher auszubuchen. In diesem Zeitpunkt entstehen bei der GmbH aber gesetzliche Ausgleichsansprche nach §§ 812, 951 BGB gegen ihren beherrschenden Gesellschafter. Eine vGA (bilanzielle Verm
gensminderung) ist erst anzunehmen, wenn die Gesellschaft auf die Realisierung dieser Ansprche verzichtet (vgl. BFH v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234).

Beendigung einer vGA bei Dauertatbestnden Verdeckte Gewinnausschttungen k
nnen nicht nur bei einzelnen Vorteilszuwendungen, sondern auch bei Dauertatbestnden wie z.B. Gehalt, Miete, Pacht, Darlehen u.s.w. in Betracht kommen. Eine solche Vereinbarung kann zumindest im Verhltnis zu beherrschenden Gesellschaftern nur mit Wirkung fr die Zukunft aufgehoben bzw. an die steuerlichen Anforderungen angepasst werden. Zu einer Beendigung der Dauer-vGA aus einer solchen Vereinbarung kommt es erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die Vereinbarung aufgehoben wird. Beispiel Eine Tantiemevereinbarung zwischen der A-GmbH und ihrem Alleingesellschafter A hlt wegen des Missverhltnisses zu den Aktivbezgen einem Fremdvergleich nicht stand. Die Beteiligten erkennen dies am 1.12.01. Sie heben die Vereinbarung auf und passivieren in der Bilanz zum 31.12.01 keine Tantiemeverbindlichkeit mehr. Hier kommt es bezglich der Tantiemeansprche fr 01 nicht zu einer vGA, weil

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Teil II: VGA von A–Z weder das Einkommen noch das Verm
gen der GmbH gemindert wurde. Eine neue Tantiemevereinbarung kann allerdings fr den Lohnzahlungszeitraum 1.1.01 bis 30.11.01 wegen des Rckwirkungsverbots nicht mehr anerkannt werden.

Beerdigungskosten Hinsichtlich der Kosten fr die Beerdigung eines verstorbenen GesellschafterGeschftsfhrer ist wie folgt zu unterscheiden: Wenn der Kapitalgesellschaft anlsslich des Todes eines Gesellschafter-Geschftsfhrers eigene Aufwendungen entstehen, bei denen der Art nach eine Zuwendung an die Erben von vornherein nicht in Betracht kommt, dann kann keine vGA anzunehmen sein. Dies wre z.B. der Fall bei Kosten einer von der Gesellschaft verfassten Todesanzeige oder fr die Ausgaben fr einen von der GmbH bersandten Kranz. bernimmt die GmbH dagegen die Kosten der Trauerfeier, so handelt es sich auch dann um eine verdeckte Gewinnausschttung, wenn an der Trauerfeier u.a. Angestellte und Geschftsfreunde der Gesellschaft teilnehmen. Der Aufwand ist in der Regel durch das Gesellschaftsverhltnis zu den Erben des verstorbenen Gesellschafter-Geschftsfhrers veranlasst (BFH v. 31.7.1990 – I R 62/88, GmbHR 1991, 130). Die eigentlichen Kosten der Beerdigung sind ebenfalls grundstzlich von den Erben zu tragen. bernimmt die Gesellschaft solche Aufwendungen, so liegt darin in aller Regel die Zuwendung eines Vorteils auf Grund des Gesellschaftsverhltnisses, denn fr einen Dritten, der nicht im Gesellschaftsverhltnis steht, wrde die Gesellschaft die Beerdigungskosten nicht bernehmen (BFH v. 17.1.1956 – I 77/55 U, BStBl. III 1956, 94).

Beherrschender Gesellschafter Siehe hierzu Teil I unter 4. (S. 13 ff.).

Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH 4. Typische Fallgestaltungen 5. Art und Angemessenheit des Beratungsentgelts 6. Beratung durch einen pensionierten Gesellschafter-Geschftsfhrer

1. Grundlagen 2. Beratungsleistungen neben der Geschftsfhrerttigkeit 3. Beratung durch Nur-Gesellschafter (nicht Geschftsfhrer)

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Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH 1. Grundlagen Organe juristischer Personen (Vorstnde, Geschftsfhrer) sind nichtselbstndig und grundstzlich nicht unternehmerisch ttig. Der Gesellschafter steht zu der GmbH in einem schuldrechtlichen Dienstverhltnis. Hierbei wird er nach arbeitsrechtlichen Grundstzen im Allgemeinen nicht als Arbeitnehmer angesehen. Steuerrechtlich erzielt ein Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH dagegen stets Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit (FG K
ln v. 24.1.1996 – 12 K 2444/90, GmbHR 1996, 474 und BFH v. 31.1.1975 – VI R 230/71, BStBl. II 1975, 358). Er unterliegt der Lohnsteuerpflicht und ist in seiner Geschftsfhrereigenschaft i.d.R. kein Unternehmer i.S.d. UStG. Der Geschftsfhrer ist in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert und hat den Weisungen der Gesellschafter, die sich aus der Bestellung zum Geschftsfhrer, aus dem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlssen ergeben k
nnen, zu folgen. Er ist aus diesem Grund nicht selbstndig ttig (BFH v. 9.10.1996 – XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255 = GmbHR 1997, 374). Dies gilt auch fr den Geschftsfhrer einer Steuerberatungsgesellschaft (BFH v. 7.5.1997 – V R 28/96, BFH/NV 1997, 911). Eine solche Weisungsgebundenheit existiert bei einem Gesellschafter-Geschftsfhrer einer sog. Einmann-GmbH zwar grundstzlich nicht, weil hier die Weisungsgebundenheit faktisch nicht gegeben ist. Da aber der Fremdvergleich gerade solche gesellschaftsrechtlichen Umstnde außer Acht lassen muss, kann die Tatsache, dass der Alleingesellschafter sich selbst keine Weisungen erteilen kann, keine im Fremdvergleich zu bercksichtigende Rolle spielen. Nach der Rechtsprechung des BFH bleibt der Geschftsfhrer – ungeachtet der Regelungen im Anstellungsvertrag und ungeachtet seiner faktischen Position – gesellschaftsrechtlich dem Weisungsrecht der Gesellschafter unterworfen und ist damit unselbstndig (BFH v. 9.10.1996 – XI R 47/96, BStBl. II 1997, 255; v. 19.2.2004 – VI R 122/00, BStBl. II 2004, 620 und v. 4.12.2000 – V B 15/00, BFH/ NV 2001, 819). Der Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH kann daher – soweit er Geschftsf
hrungsaufgaben wahrnimmt – der GmbH gegenber nicht als selbstndiger Unternehmer auftreten. Etwas anderes gilt aber, wenn die freiberufliche oder gewerbliche Subunternehmerttigkeit nicht durch den Geschftsfhreranstellungsvertrag abgedeckt wird.

2. Beratungsleistungen neben der Geschftsf
hrerttigkeit Ein Gesellschafter-Geschftsfhrer, der seine Geschftsfhrungsaufgaben aufgrund eines Anstellungsvertrages gegen Entgelt wahrnimmt, kann die GmbH 87

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Teil II: VGA von A–Z im Einzelfall daneben gegen Entgelt beraten. Allerdings ist zur Vermeidung steuerlicher Risiken zu beachten, dass die Finanzverwaltung bei entgeltlicher Beratung regelmßig prfen wird, ob der Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht bereits aus seiner Geschftsf
hrerstellung heraus verpflichtet gewesen ist, die zustzlich vergtete Leistung zu erbringen. Dies ist immer dann der Fall, wenn die Ttigkeit grundstzlich mit in den originren Aufgabenbereich des Geschftsfhrers fllt. Die Verpflichtung zur Leitung der Geschfte ist dann Ausfluss der Organstellung des Geschftsfhrers. Alleine aus der Organstellung lsst sich aber der Umfang der Leistungspflichten des Geschftsfhrers nicht abschließend bestimmen (Baumbach/Hueck, § 35 GmbHG Rz. 7). Zwar regelt das Gesellschaftsrecht zahlreiche Geschftsf
hreraufgaben wie z.B. die Vertretung der GmbH nach außen, die Leitung der Geschfte, die Erstellung des Jahresabschlusses, die Einberufung der Gesellschafterversammlung, die Ausfhrung der Gesellschafterbeschlsse u.s.w. (siehe im Einzelnen Schmidt, GmbH-Taschenbuch, S. 309 ff. und Schmidt, GmbH-Geschftsfhrer-Taschenbuch, S. 19 ff.). Die genaue Eingrenzung der Leistungspflichten ist dagegen regelmßig in einem schuldrechtlichen Vertrag (Dienstvertrag) vorbehalten. Abgrenzungsprobleme zwischen selbstndiger und nichtselbstndiger Ttigkeit werden sich immer dann ergeben, wenn die Beratungsleistung in den originren Bereich der Geschftsleitung fllt. Da die Geschftsfhrerttigkeit sowohl die laufenden Tagesgeschfte als auch die unternehmerischen Leitungsentscheidungen umfasst, sollten alle Aufgaben, die das Anstellungsverhltnis nicht beinhaltet, im Anstellungsvertrag entsprechend ausgenommen werden. Es drfte einleuchten, dass alle Leistungen, die ein Gesellschafter-Geschftsfhrer erbringt, insgesamt nur einmal vergtet werden k
nnen (vgl. auch BFH v. 8.4.1997 – I R 39/96, BFH/NV 1997, 902 = GmbHR 1997, 1070). Wird eine Beratungsleistung neben dem Geschftsfhrergehalt gesondert vergtet, so darf das Geschftsf
hrergehalt die Beratungsleistung nicht mit abdecken. Nach h.M. soll aus diesem Grund bei steuerlich anzuerkennenden Beratungsleistungen regelmßig darauf geachtet werden, dass das Geschftsf
hrergehalt wegen der zustzlich erbrachten Beratungsleistung entsprechend zu mindern ist (BFH v. 29.5.1996 – I R 70/95, BFH/NV 1997, 65 = GmbHR 1997, 184 unter Nr. 2c der Grnde; zum Umfang der Krzung vgl. FG Nrnberg v. 20.7.1999 – I 202/97, EFG 1999, 1152). Die steuerliche Anerkennung der Beratungsentgelte setzt voraus, dass hinreichend deutlich erkennbar wird, dass und ggf. welche Leistungen von dem Gesellschafter-Geschftsfhrer in seiner Eigenschaft als Geschftsfhrer oder auf schuldrechtlicher Basis als Berater bzw. als Subunternehmer gegen Entgelt erbracht werden sollen. Die Abrechnungsmodalitten mssen in einer gesonderten Vereinbarung festgehalten werden (BFH v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819). 88

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Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH Praxishinweis Eine Absenkung des Geschftsf
hrergehaltes wegen der Beratungsleistung ist m.E. problematisch, denn durch eine Gehaltsabsenkung wrde geradezu offensichtlich dokumentiert, dass die auf freiberuflicher Basis bernommenen Beratungsleistungen eigentlich aufgrund des Anstellungsvertrages zu erbringen gewesen wren. Zwar kme unter der Voraussetzung einer klaren und eindeutigen Vereinbarung ggf. die Annahme eines Vorteilsausgleichs in Betracht. Ist das Beraterhonorar aber h
her als die Absenkung des Geschftsfhrergehalts, so liegt die Annahme einer vGA auf der Hand.

Wird das Gehalt dagegen der H
he nach beibehalten, ist eine vGA ausgeschlossen, wenn in der Beratungsleistung eine echte Zusatzleistung des beratenden Gesellschafters liegt. Eine Gehaltsabsenkung ist nmlich – auch nach Auffassung des BFH (v. 9.9.1998 – I R 104/97, BFH/NV 1999, 519 = GmbHR 1999, 486) – dann nicht erforderlich, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer auf freiberuflicher Basis Aufgaben bernimmt, die nicht in den ureigenen Aufgabenbereich eines Geschftsfhrers fallen und die bisher von einem – ausgeschiedenen – Angestellten erfllt wurden. Eine echte selbstndige Beratungsleistung (Zusatzleistung außerhalb der Geschftsfhreraufgaben) kann im brigen nicht in die Berechnung der maximal angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschftsfhrers einbezogen werden. Sie fhrt bei angemessener Vergtung regelmßig nicht zu einer vGA. Abgrenzung der Leistungspflichten: In jedem Fall ist aber eine eindeutige Abgrenzung der Leistungspflichten zwischen Anstellungsvertrag und Beratervertrag anzuraten (vgl. zur Abgrenzungsproblematik Koenig, INF 1996, 673). Zwar ist dies nach Ansicht des BFH nicht in jedem Fall zwingend erforderlich (vgl. BFH v. 13.11.1996 – I R 149/94, GmbHR 1997, 315 unter Nr. 4a der Grnde; BFH v. 8.4.1997 – I R 39/96, GmbHR 1997, 1070), aber m.E. zumindest bei Dauerleistungen unumgnglich. Der BFH hat mit seiner genderten Rechtsprechung zum Gesellschafter-Wettbewerbsverbot zwar auch die Ansicht aufgegeben, dass eine fehlende Aufgabenabgrenzung zwischen den Ttigkeitsfeldern einer GmbH und eines beherrschenden Gesellschafters bereits zwingend die Annahme einer vGA begrndet. (Die Aufgabe der frheren Rechtsprechung – BFH v. 9.2.1983 – I R 229/81, BStBl. II 1984, 487 = FR 1983, 333 – erfolgte zunchst im Urteil v. 30.8.1995 – I R 155/94, GmbHR 1996, 58.) Nach dem Urteil des BFH v. 18.12.1996 (I R 26/95, BFHE 182, 90 = GmbHR 1997, 362 unter A.3.a. der Grnde) gengt es grundstzlich, dass die Leistungsvereinbarung (z.B. Beratervertrag) den schuldrechtlichen Charakter hinreichend klar zum Ausdruck bringt. In die gleiche Richtung geht auch das Urteil des BFH v. 8.4.1997 (BFH/NV 1997, 902), wonach eine Abgrenzungsvereinbarung nicht verlangt werden kann, wenn im brigen kein Anhaltspunkt dafr vorliegt, dass der Leistungsbeziehung zwischen GmbH und Gesellschafter die Ernsthaftigkeit fehlt. 89

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Teil II: VGA von A–Z Im Urteil des BFH vom 13.11.1996 (I R 149/94, GmbHR 1997, 315, unter Nr. 4a der Grnde) kommt dagegen zum Ausdruck, dass in sog. Subunternehmerfllen – also Fllen, in denen der Gesellschafter seinen (Beratungs-)Auftrag von der GmbH erhlt – u.U. etwas anderes gilt. Bei der Prfung, ob die entgeltliche Beauftragung des Gesellschafter-Geschftsfhrers fr die GmbH gewinnmßig gnstiger war als die Selbstabwicklung, spricht eine fehlende Aufgabenabgrenzung dafr, dass der Gesellschafter in seiner Eigenschaft als Geschftsfhrer verpflichtet gewesen ist, die Aufgaben fr die GmbH abzuwickeln. Praxishinweis Wenn der Gesellschafter dagegen eine vertraglich festgelegte Einzelleistung erbringt, ist eine zustzliche Abgrenzungsvereinbarung aus meiner Sicht entbehrlich.

M.E. ist es nicht m
glich, die gesamte Geschftsfhrungsttigkeit als Beratungsleistung mit Einknften gem. §§ 15 oder 18 EStG zu gestalten (a.A. Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Beratung“). Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Vergtung fr seine Geschftsfhrungsaufgaben erhlt, so ist er in dieser Funktion (wie eingangs dargestellt) ein weisungsgebundener Beschftigter. Es ist nicht m
glich diese Funktion beliebig in ein freiberufliches Auftragsverhltnis umzudeuten.

3. Beratung durch Nur-Gesellschafter (nicht Geschftsf
hrer) Beratervertrge zwischen GmbH und Gesellschafter sind steuerlich unproblematischer, wenn es sich um Leistungsbeziehungen zu einem Nur-Gesellschafter (nicht Geschftsfhrer) handelt, denn in solchen Fllen entfllt die Abgrenzungsproblematik zwischen Anstellungsverhltnis und Beratervertrag. Die allgemeinen Grundstze der vGA sind allerdings fr Beratervertrge ebenso wie fr andere Vertrge zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer und einer GmbH zu beachten: – Es mssen klare und eindeutige im Voraus abgefasste Vereinbarungen abgeschlossen worden sein. – Das Beraterhonorar muss angemessen sein. – Der Vertrag muss zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sein und – tatschlich durchgefhrt werden. Voraussetzung der steuerlichen Anerkennung ist weiterhin, dass der „beratende“ Gesellschafter – ber die erforderliche Qualifikation verfgt und – die vereinbarte Beratungsleistung tatschlich auch erbringt. Hier wird die Finanzverwaltung insbesondere den Angemessenheitsaspekt in den Vordergrund stellen. Die Beratungsleistung muss fr die Gesellschaft einen messbaren Wert darstellen und aus unternehmerischer Sicht erforderlich sein. 90

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Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH 4. Typische Fallgestaltungen Beratungsleistungen wird man unter diesen Gesichtspunkten z.B. in folgenden Fllen dem Grunde nach anerkennen k
nnen: – Der pensionierte Gesellschafter-Geschftsfhrer arbeitet den neuen Geschftsfhrer auf freiberuflicher Basis ein. – Der Nur-Gesellschafter verfgt ber technisches Spezialwissen, das er der GmbH fr die Entwicklung neuer Produkte zur Verfgung stellt. – Der Gesellschafter ist an mehreren Gesellschaften beteiligt, aber nur in einer GmbH als Geschftsfhrer angestellt. Er erbringt wirtschaftliche Beratungsleistungen gegenber den Gesellschaften, in denen er nicht Geschftsfhrer ist. – Der Gesellschafter bernimmt Marketing- und Reprsentationsaufgaben fr die GmbH, whrend der angestellte Geschftsfhrer sich ausschließlich auf das Tagesgeschft konzentriert. – Der Nur-Gesellschafter ist selbstndiger Unternehmensberater und erbringt gegenber seiner GmbH konzeptionelle Beratungsleistungen.

5. Art und Angemessenheit des Beratungsentgelts Unabhngig von der steuerrechtlichen Qualifizierung der Entgelte auf Seiten des Gesellschafters ist die vereinbarte Vergtung bei der GmbH in erster Linie auf ihre Angemessenheit hin zu untersuchen. Das Beratungsentgelt fhrt keinesfalls von vornherein zu einer vGA. Eine vGA ist nur dann anzunehmen, wenn die Beratungsttigkeit aus steuerlicher Sicht eine nichtselbstndige Ttigkeit ist und die vereinbarte – als Beratungshonorar deklarierte – Vergtung ein angemessenes Geschftsfhrerhonorar
bersteigt. Allein die Tatsache, dass der Vertragsgegenstand vom steuerrechtlichen Standpunkt aus fehlerhaft bezeichnet ist (freiberufliches Leistungsentgelt statt Geschftsfhrerhonorar), macht die Leistung der GmbH noch nicht zu einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Verm
gensminderung. Dies gilt selbst dann, wenn der „beratende“ Gesellschafter-Geschftsfhrer eine beherrschende Stellung innehat, vorausgesetzt es existieren von vornherein – also vor Beginn des Wirtschaftsjahres, fr das die Beratungsleistung erbracht wird – klare und eindeutige Vereinbarungen ber Leistung und Entgelt (vgl. u.a. BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 und v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 = GmbHR 1989, 307 m.w.N.). Ist die Beratungsttigkeit eine selbstndige Ttigkeit, so ist das Beraterhonorar nach den allgemeinen Regeln des Fremdvergleichs auf seine Angemessenheit hin zu untersuchen. Die fr die Bemessung eines Geschftsfhrergehalts maßgebenden Einflussfaktoren (z.B. Branche, Umsatzentwicklung, Gewinnaussichten, Umfang des Kundenkreises, Zahl der Mitarbeiter u.s.w.) spielen hier keine Rolle. Vielmehr ist der allgemeine Marktpreis f
r die Beratungsleistung (z.B. 91

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Teil II: VGA von A–Z Gebhrenordnung, vgl. BFH v. 23.6.1993 – I R 72/92, BStBl. II 1993, 801) das entscheidende Fremdvergleichskriterium. Die Vereinbarung von Stundenhonoraren oder Tagesstzen ist anzuerkennen, wenn diese Abrechnungsart in der Branche allgemein blich ist. Allerdings mssen die Abrechnungsmodalitten im Voraus klar und eindeutig vereinbart sein (BFH v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819 und v. 9.7.2003 – I R 100/ 02, DStRE 2003, 1424). Die Rechtsprechung zu der Frage der steuerlichen Anerkennung von berstundenvergtungen (BFH v. 19.3.1997 – I R 75/96, BStBl. II 1997, 577) widerspricht diesem Ergebnis nach Auffassung des BFH (v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819) deshalb nicht, weil diese Rechtsprechung nur zu dem spezifischen Bereich einer Arbeitszeitregelung fr den Geschftsfhrer ergangen ist, nicht jedoch zu freiberuflichen Ttigkeiten bzw. Subunternehmerttigkeiten.

6. Beratung durch einen pensionierten Gesellschafter-Geschftsf
hrer Wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer die in der Versorgungszusage bzw. im Geschftsfhreranstellungsvertrag vereinbarte Altersgrenze erreicht, stellt sich die Frage, wie verfahren werden soll, wenn er ber die festgelegte Altersgrenze hinaus weiter fr die Gesellschaft ttig sein m
chte. Nach der Entscheidung des BFH v. 2.12.1992 (I R 54/91, BStBl. II 1993, 311) schließen sich die Zahlung von Gehalt und Pension aus demselben Dienstverhltnis gegenseitig aus. M.E. muss es aber mglich sein, nach Beendigung des eigentlichen Geschftsfhrer-Dienstverhltnisses ein neues Vertragsverhltnis zu begrnden. Dies kann auf freiberuflicher Basis durch Abschluss eines Beratervertrages geschehen. Bei einem pensionierten Gesellschafter-Geschftsfhrer muss aber bei Abschluss eines Beratervertrages darauf geachtet werden, dass die vereinbarte Vergtung der tatschlichen Arbeitsleistung entspricht. Im Grundsatz bestehen m.E. keine Bedenken, Ruhegehlter und Beratungshonorare nebeneinander zu zahlen (ebenso Haun/Schiegl in Ernst & Young Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Geschftsfhrervergtungen“ Rz. 26). Es ist in jedem Fall (auch bei nicht wesentlich beteiligten Gesellschaftern) zu empfehlen, ber die erbrachten Leistungen des „Beraters“ exakte Nachweise zu fhren (FG Baden-Wrttemberg v. 8.3.2001 – 6 K 44/98, EFG 2001, 777). Wenn der pensionierte Gesellschafter auch nach seinem Ausscheiden als Geschftsfhrer eine beherrschende Beteiligung an der GmbH hlt, sollte darber hinaus darauf geachtet werden, dass sein Aufgabenbereich als Berater der GmbH klar vertraglich umrissen ist. Beratungshonorare an beherrschende Gesellschafter mssen nach allgemeinen Regeln vereinbarungsgemß ausbezahlt werden, weil es ansonsten an der tatschlichen Durchfhrung des Vertrages mangelt. Fr monatliche Leistungsvergtungen gilt der Grundsatz, dass sie auch monatlich ausbezahlt werden ms92

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Besserungsleistungen der GmbH sen. Selbst kurzfristige Verz
gerungen in der Auszahlung k
nnen steuerlich nur anerkannt werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und blich sind (BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; FG Baden-Wrttemberg v. 2.11.1995 – 6 K 65/93, EFG 1996, 342).

Besserungsleistungen der GmbH Zu der Problematik des Forderungsverzichts mit Besserungsschein hat die Finanzverwaltung in einem BMF-Schreiben Stellung genommen (BMF v. 2.12.2003 – IV A 2 – S 2743 – 5/03, GmbHR 2004, 143). Verzichtet ein Gesellschafter (oder eine nahestehende Person des Gesellschafters) auf eine Forderung gegen seine GmbH unter der aufl
senden Bedingung, dass im Besserungsfall die Forderung wiederaufleben soll, so wird die bei der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit zunchst wie bei einem normalen Schulderlass erfolgswirksam ausgebucht. Es kommt zu einer verdeckten Einlage in H
he des noch werthaltigen Teils der Forderung. Diese verdeckte Einlage fhrt auf der sog. zweiten Gewinnermittlungsstufe zu einer Verminderung des Einkommens der GmbH. Der Forderungsverzicht wirkt sich somit, auch wenn die Kapitalgesellschaft ihn als Ertrag verbucht hat, bei dieser in H
he des werthaltigen Teils steuerlich nicht aus. Allerdings erh
ht sich das steuerliche Einlagekonto um den werthaltigen Teil der entfallenden Gesellschafterforderung. Der Gesellschafter realisiert seine Forderung in H
he des werthaltigen Teils und wendet sie der Gesellschaft zu. In H
he des nicht werthaltigen Teils der Forderung bleibt es dagegen auf der Ebene der Gesellschaft bei einem steuerwirksamen Ertrag. Insoweit realisiert der Gesellschafter seine Forderung nicht (BFH v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307; vgl. dazu Hoffmann, DStR 1997, 1625; Gosch, StBp 1997, 301; Neu, GmbH-StB 1998, 131; Neumann, FR 1997, 925). Tritt spter die Bedingung (der Besserungsfall) ein, so wird die Verbindlichkeit gegen den Gesellschafter wieder erfolgswirksam eingebucht. Diese Wiedereinbuchung und auch die sptere Erfllung der Forderung ist keine verdeckte Gewinnausschttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, sondern eine steuerlich anzuerkennende Form der Rckzahlung von Fremdkapital (BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588 = GmbHR 1991, 73). Dies gilt auch dann, wenn der vorherige Forderungsverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst war (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Besserungsschein“). Durch den Bedingungseintritt lebt der ursprngliche schuldrechtliche Veranlassungszusammenhang wieder auf und der gesellschaftsrechtliche Zusammenhang entfllt. Das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) wird vermindert, soweit es durch den Forderungsverzicht erh
ht wurde. Soweit der Bedingungseintritt nach den im Voraus getroffenen Vereinbarungen zurckwirkt, k
nnen nach Auffassung der Finanzverwaltung auch fr die Zeit 93

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Teil II: VGA von A–Z der Krise steuerwirksam Zinsen entstehen, deren Einbuchung und Zahlung keine vGA ausl
sen. Es hngt allerdings von der konkreten Vereinbarung ab, ob die Besserungsvereinbarung, also die aufl
sende Bedingung, zurckwirkt oder nicht. Umfasst der Forderungsverzicht mit Besserungsschein auch den Anspruch auf Darlehenszinsen whrend der Krise, so sind nach Bedingungseintritt Zinsen auch fr die Dauer der Krise (also fr die Zeitspanne, in der zivil- und steuerrechtlich keine Fremdverbindlichkeit vorlag) als Betriebsausgaben abzuziehen (BFH v. 30.5.1990 – I R 41/87, BStBl. II 1991, 588). Der Eintritt der aufl
senden Bedingung hat in entsprechender Anwendung des § 158 Abs. 2 BGB zur Folge, dass eine durch den aufl
send bedingten Forderungsverzicht eingetretene Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis entfllt und der ursprngliche Veranlassungszusammenhang wieder auflebt. Wenn allerdings keine klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarung vorliegt, nach der der Bedingungseintritt schuldrechtlich auf einen frheren Zeitpunkt zurckbezogen werden soll (§ 159 BGB), so liegt im Verhltnis zwischen Kapitalgesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot vor. Zu den Auswirkungen des Besserungsscheins auf die Verlustabzugsbeschrnkung nach § 8 Abs. 4 KStG siehe BMF v. 2.12.2003 – IV A 2 – S 2743 – 5/03, GmbHR 2004, 143; kritisch dazu Schmich, FR 2004, 520; Hoffmann, DStR 2004, 293).

Beteiligungsverußerung R Anteilsbertragung (Teil II)

Betriebe gewerblicher Art 1. Grundlagen der Leistungsbeziehungen zur Trgerk
rperschaft 2. Regiebetrieb und Eigenbetrieb 3. Anforderungen an eine Vereinbarung zwischen BgA und Trgerk
rperschaft 4. Einzelfragen a) Gewinnerzielungsabsicht, Liebhaberei b) Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben als vGA? c) Verm
gensbertragungen zwischen BgA als vGA?

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d) Miet- und Pachtverhltnisse zwischen BgA und Trgerk
rperschaft e) Darlehen und Kapitalausstattung aa) Grundstze fr die Darlehensvereinbarung bb) Angemessene Eigenkapitalausstattung f) Leistungen an nahestehende Personen der Trgerk
rperschaft g) Sonstige Einzelflle h) Konzessionsabgaben 5. Kapitalertragsteuer auf vGA an die Trgerk
rperschaft

Betriebe gewerblicher Art 1. Grundlagen der Leistungsbeziehungen zur Trgerkrperschaft K
rperschaften des
ffentlichen Rechts (K
R) sind mit ihren Betrieben gewerblicher Art (BgA) gem. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unbeschrnkt steuerpflichtig. Die Definition des BgA ergibt sich aus § 4 KStG. Gem. § 1 Nr. 6 KStG i.V.m. § 4 KStG ist die K
R mit jedem einzelnen BgA KSt-pflichtig (BFH v. 4.12.1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992, 432). Fr jeden BgA ist das Einkommen gesondert zu ermitteln. Es erfolgt wegen jedes BgA (Steuerobjekt) eine separate KSt-Festsetzung gegen die K
R als KSt-Subjekt (Seer, DStR 1992, 1790; Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 25 ff.; Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489). Bei der Umsatzsteuer ist dagegen die K
R mit all ihren BgA einheitlicher Unternehmer (§ 2 Abs. 3 UStG). Hier hat grundstzlich fr alle BgA ein zusammengefasster KSt-Bescheid zu ergehen. Die K
R und der BgA k
nnen Leistungsbeziehungen eingehen und zwar auf betrieblicher oder auf gesellschaftsrechtlicher (trgerschaftlicher) Ebene. Das Verhltnis zwischen BgA und K
R wird dadurch steuerlich hnlich behandelt wie das Verhltnis zwischen einer GmbH und ihrem Alleingesellschafter (BFH v. 24.4.2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003, 412; Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489). Die Grundstze, die von der Rechtsprechung zu verdeckten Gewinnausschttungen entwickelt wurden, gelten auch fr die Beziehungen zwischen einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) und seiner Trgerk
rperschaft. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass das Einkommen des BgA dem Trger als eigenes Einkommen zugerechnet wird und letztlich ja die Trgerk
rperschaft (und nicht etwa der BgA selbst) mit ihren Einknften aus dem BgA steuerpflichtig ist. Bei der Ermittlung des Einkommens fr einen BgA ist nach der Rechtsprechung des BFH so zu verfahren, als ob der BgA ein selbstndiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die Trgerk
rperschaft deren Alleingesellschafter wre (so in Fortfhrung stndiger Rechtsprechung BFH v. 10.7.1996 – I R 108–109/95, I R 108/95, I R 109/95, BStBl. II 1997, 230 = GmbHR 1997, 178 m.w.N.). Diese Sachbehandlung ergibt sich aus der gesetzlichen Zielrichtung, die
ffentliche Hand gegenber Betrieben der privaten Wirtschaft steuerlich nicht zu begnstigen. Sie findet dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des Betriebs gewerblicher Art eine andere Beurteilung gebieten. Auf diese Besonderheiten ist bei der steuerlichen Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen BgA und Trgerk
rperschaft Rcksicht zu nehmen (BFH v. 14.3.1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984, 496).

2. Regiebetrieb und Eigenbetrieb Bei kommunalen BgA unterscheiden man zwischen Regiebetrieben und Eigenbetrieben. Als Regiebetrieb wird eine wirtschaftliche Bettigung bezeichnet, die eine
ffentliche Verwaltung ohne besondere betriebsbezogene Organisation ausbt. 95

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Teil II: VGA von A–Z Der Regiebetrieb ist Teil der allgemeinen Verwaltung der K
R und wird in der Regel nach kameralistischen Grundstzen gefhrt. Anders als bei Eigenbetrieben werden bei Regiebetrieben im Haushaltsplan nicht die erwirtschafteten Jahresergebnisse, sondern die unsaldierten Einnahmen und Ausgaben ausgewiesen (Unterabschnitt des Einzelplans). Die Gewinnermittlung fr den nicht der Eigenbetriebsverordnung unterliegenden Regiebetrieb erfolgt nur fr steuerliche Zwecke. Das Einkommen eines BgA kann durch Betriebsverm
gensvergleich oder Einnahme-/berschussrechnung ermittelt werden. Eine Gewinnermittlung durch Betriebsverm
gensvergleich nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG ist vorzunehmen, soweit eine Buchfhrungsverpflichtung nach §§ 140, 141 AO besteht oder eine freiwillige „kaufmnnische“ Buchfhrung gefhrt wird. Daneben kann sich eine Buchfhrungspflicht auch aufgrund der Kaufmannseigenschaft fr die wirtschaftliche Ttigkeit gem. §§ 238, 263 HGB ergeben. Liegt keine Buchfhrungspflicht nach § 140 AO vor, so kann sich eine Buchfhrungspflicht nach § 141 AO ergeben, wenn bestimmte Umsatz- oder Gewinngrenzen berschritten werden. Ansonsten wird der Gewinn des Regiebetriebes nach § 4 Abs. 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG durch Gegenberstellung der Betriebseinnahmen und -ausgaben ermittelt. Der kommunale Eigenbetrieb ist dagegen eine organisatorisch und haushaltsmßig verselbstndigte Einrichtung der K
R, die – mit eigener Verfassung (Betriebssatzung) und eigenem Rechnungswesen (kaufmnnisches Rechnungswesen) versehen – als wirtschaftliches Unternehmen auftritt. Der Eigenbetrieb wird in der Verm
gensrechnung der Gemeinde als Sonderverm
gen gebildet und getrennt nachgewiesen. Hierbei wird festgehalten, welche Mittel dem Betrieb aus dem allgemeinen kommunalen Verm
gen zugewiesen worden ist. Diesem Sonderausweis des Eigenbetriebsverm
gens fehlt allerdings jedwede zivilrechtliche Wirkung hinsichtlich der Haftung gegenber den Glubigern der Gemeinde. Das gesondert erfasste Eigenbetriebsverm
gen bleibt Verm
gen der Gemeinde. Im Haushalt der K
R sind nicht die Einnahmen und Ausgaben des Eigenbetriebs zu veranschlagen, sondern nur die dem erwirtschafteten Jahresergebnis entsprechenden Zufhrungen an den Eigenbetrieb bzw. Abfhrungen des Eigenbetriebs. Rechtsgrundlagen fr die Begrndung eines Eigenbetriebs einer Gemeinde sind die §§ 107 ff. der Gemeindeordnung. Nach § 140 AO besteht eine steuerliche Buchfhrungspflicht, soweit bereits eine Buchfhrungspflicht aufgrund anderer Gesetze vorliegt (z.B. § 19 Abs. 1 EigenbetriebsVO NRW).

3. Anforderungen an eine Vereinbarung zwischen BgA und Trgerkrperschaft Da das Steuerrecht von einer Verselbstndigung der Betriebe gewerblicher Art ausgeht, k
nnen sowohl bei Eigenbetrieben als auch bei Regiebetrieben klar 96

96

Betriebe gewerblicher Art und eindeutig im Voraus getroffene Regelungen steuerrechtlich anerkannt werden (z.B. Kauf, Darlehen, Konzessionsabgaben). Bei Leistungsbeziehungen zwischen einer Trgerk
rperschaft und ihrem BgA mssen allerdings besonders hohe Anforderungen an die Klarheit und Eindeutigkeit der „Vereinbarungen“ gestellt werden (vgl. auch Frotscher in Frotscher/ Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 302). Dies gilt in besonderem Maße, weil es sich bei Vereinbarungen zwischen einer K
rperschaft
ffentlichen Rechts (K
R) nicht um Vertrge im zivilrechtlichen Sinne, sondern nur um reine Dokumentationen fr steuerliche Zwecke handelt. Solche internen Vereinbarungen zwischen der Trgerk
rperschaft und ihrem Betrieb gewerblicher Art sind bei der steuerlichen Einkommensermittlung grundstzlich zu beachten, wenn eine vergleichbare Vereinbarung auch zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschendem Gesellschafter anzuerkennen wre (BFH v. 1.9.1982 – I R 44/78, BStBl. II 1982, 783). Dies bedeutet allerdings auch, dass Leistung und Gegenleistung klar und eindeutig im Voraus vereinbart sein mssen (BFH v. 4.5.1965 – I 130/62 U, BStBl. III 1965, 598). Eine Anerkennung von Vereinbarungen zwischen K
R und BgA scheidet allerdings aus, wenn ansonsten die
ffentliche Hand bei der Ausbung ihrer gewerblichen Ttigkeit gegenber privaten Unternehmen steuerlich begnstigt wrde.

4. Einzelfragen a) Gewinnerzielungsabsicht, Liebhaberei Ein BgA (= Eigenbetrieb) ist – anders als eine Kapitalgesellschaft (= Eigengesellschaft) – nicht zwingend auf Gewinnerzielung gerichtet. Von einem Liebhabereibetrieb ist im Falle eines BgA nur dann auszugehen, wenn Einnahmeerzielungsabsicht fehlt. Auch ein BgA, der dauernd Verluste macht, die durch die Trgerk
rperschaft finanziert werden, ttigt deshalb noch nicht zwingend eine vGA. Dies gilt m.E. selbst dann, wenn der BgA im Interesse der Trgerk
rperschaft Aufgaben bernimmt und diese Aufgaben schon von ihrer konzeptionellen Ausrichtung her nur Verluste einbringen k
nnen (gl.A. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 302 „Betriebe gewerblicher Art“; Felder in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 4 KStG n.F. Rz. 72). Alleine der Umstand, dass der BgA nicht kostendeckend arbeitet, reicht m.E. nicht aus, um von einer trgerschaftlich veranlassten Vorteilszuwendung an die K
R auszugehen. Diese Grundstze gelten allerdings nur solange, wie der BgA seine Leistungsbeziehungen zu fremden Dritten unterhlt. Der BFH hat das BMF wegen der Frage, ob bei difizitren BgA vGA an die Trgerk
rperschaft anzunehmen sind, zum Verfahrensbeitritt aufgefordert (BFH v. 25.1.2005 – I R 8/04, GmbHR 2005, 777). 97

97

Teil II: VGA von A–Z Entstehen die Verluste allerdings dadurch, dass der BgA Leistungen gegen
ber der Trgerkrperschaft erbringt, und wird fr diese Leistungen kein angemessenes Entgelt vereinbart, dann ist regelmßig von einer vGA auszugehen. So hat der BFH (v. 10.7.1996 – I R 108, 190/95, BStBl. II 1997, 230 und v. 28.1.2004 – I R 87/02, BFH/NV 2004, 736) entschieden, dass ein BgA Wasserwerk, der mit seinen Bediensteten die Daten fr den Wasserverbrauch ermittelt und diese Daten der Gemeinde (Trgerk
rperschaft des Wasserwerks) fr die Erhebung der Abwassergebhren unentgeltlich zur Verfgung stellt, eine vGA in H
he eines im Geschftsverkehr blichen Entgelts bewirkt. b) Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben als vGA? Wie unter 1. (S. 95) dargestellt, hat eine K
R fr jeden BgA das Einkommen gesondert zu ermitteln. Grundstzlich drfen aber mehrere BgA zu einem BgA zusammengefasst werden, wenn die BgA gleichartig sind (R 7 Abs. 1 KStR 2004; BFH v. 12.7.1967 – I 267/63, BStBl. III 1967, 679; kritisch Seer/Wendt, DStR 2001, 825). Sind die Betriebe nicht gleichartig, so kommt eine Zusammenfassung ausnahmsweise dann in Betracht, wenn zwischen ihnen objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (BFH v. 8.11.1989 – I R 187/85, BStBl. II 1990, 242 und v. 4.9.2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003, 511). Ein typisches Beispiel hierfr ist der Ausgleich des berdrucks in einem Blockheizkraftwerk durch Erwrmung des Wassers in einem Bderbetrieb (BFH v. 16.1.1967 – GrS 4/66, BStBl. III 1967, 240). M.E. ist eine solche Zusammenfassung nur k
rperschaftsteuerlich, nicht aber gewerbesteuerlich m
glich, da die Annahme eines Gewerbebetriebs gem. § 2 GewStG Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt, whrend die Annahme eines BgA i.S.d. § 4 KStG nur Einnahmeerzielungsabsicht erfordert. Ein dauerdefizitrer BgA (wie z.B. ein Bderbetrieb) erfllt die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nicht, es sei denn die Gewinnerzielungsabsicht entsteht durch die Einlage gewinnbringender Beteiligungen (BFH v. 25.7.2002 – I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341). Die Finanzverwaltung verfhrt allerdings in der Praxis anders und lsst eine Zusammenfassung auch fr Zwecke der Gewerbesteuer zu, wenn gleichartige BgA vorliegen oder eine gegenseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht. Werden zwei nicht gleichartige BgA zusammengefasst, obwohl eine gegenseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht nicht besteht, so wird die Verrechnung der Gewinne und Verluste nach § 42 AO als Gestaltungsmissbrauch behandelt. Auch eine Zusammenfassung einer hoheitlichen Ttigkeit mit einem BgA oder einer verm
gensverwaltenden Ttigkeit mit einem BgA ist unter dem Blickwinkel des § 42 AO unzulssig. Es ist allerdings grundstzlich m
glich, verschiedene BgA innerhalb einer Kapitalgesellschaft zusammenzufhren. Nach Auffassung des BFH findet bei dieser Organisationsform § 42 AO grundstzlich keine Anwendung. Organisatorische Vorteile und Synergieeffekte durch die Zusammenfassung in einer privatrecht98

98

Betriebe gewerblicher Art lichen Organisationsform reichen regelmßig aus, einen Gestaltungsmissbrauch zu verneinen. Der BFH hat offen gelassen, ob dies auch dann gilt, wenn durch die Zusammenfhrung in einer Kapitalgesellschaft Gewinne und Verluste nicht zusammenfassbarer BgA verrechnet werden. Allerdings wird regelmßig eine vGA anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft ohne angemessenes Entgelt Aufgabenbereiche bernommen hat, die im privaten Interesse ihrer Gesellschafter liegen und bei der Gesellschaft zu Verlusten fhren (R 7 Abs. 2 KStR 2004). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wre nicht bereit, eine dauernde Kostenunterdeckung aus Dienstleistungen hinzunehmen, die an sich ihrem Gesellschafter obliegen. Dies gilt insbesondere auch fr dauerdefizitre Aufgaben der allgemeinen Daseinsvorsorge (BFH v. 14.7.2004 – I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689). Dies gilt nicht fr Anlaufverluste oder unerwartete laufende Verluste, wenn die Ttigkeit im Kern auf Gewinnerzielung gerichtet ist (Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 66). Zu einer vGA kommt es in der Praxis aber nicht, wenn die
ffentliche Hand Betriebe in einer Kapitalgesellschaft zusammenfhrt, die auch zusammengefasst werden k
nnten, wenn es sich um BgA handelte (so ausdrcklich R 7 Abs. 2 KStR 2004). So kann z.B. ein dauerdefizitrer Bder-BgA in eine gewinnorientierte Stadtwerke-GmbH eingebracht werden, wenn zwischen beiden Betrieben eine gegenseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht. Auch eine Zusammenfassung eines gewinnorientierten Versorgungsbetriebes mit einem dauerdefizitren Verkehrsbetrieb in einer Kapitalgesellschaft ist danach anzuerkennen. Die Finanzverwaltung sieht insoweit derzeit von einer VGA-Prfung ab, obwohl die bernahme der Verluste keine betrieblichen, sondern gesellschaftsrechtliche Grnde hat. c) Vermgens
bertragungen zwischen BgA als vGA? Werden Verm
gensgegenstnde ganz oder teilweise unentgeltlich auf einen anderen BgA der selben K
R oder in den hoheitlichen oder verm
gensverwaltenden Bereich der selben K
R bertragen, so fhrt die fiktive Verselbstndigung des BgA folgerichtig zur Annahme einer vGA (BFH v. 24.4.2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003, 412; Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489). Rechtsfolge ist zum einen die Aufdeckung der stillen Reserven in dem bertragenen Wirtschaftsgut und zum anderen die Kapitalertragsteuerpflicht des Vorgangs (§§ 20 Abs. 1 Nr. 10, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c, 43a Abs. 1 Nr. 5 u. 6 EStG; siehe dazu nachfolgende Ziff. 5). Die Finanzverwaltung wendet bei Verm
gensbertragungen auf einen anderen BgA m.E. konsequent die Grundstze an, die fr vGA zwischen Schwestergesellschaften gelten (BMF v. 11.9.2002 – IV A 2 – S 1910 – 194/02, BStBl. I 2002, 935). Praxishinweis Wird ein Wirtschaftsgut, das einem BgA als Betriebsverm
gen dient, durch eine einfache Nutzungsnderung (z.B. Nutzung fr einen anderen BgA, fr eine Eigengesellschaft der K
R oder den hoheitlichen Bereich der K
R) aus seinem bisherigen Nut-

99

99

Teil II: VGA von A–Z zungs- und Funktionszusammenhang herausgel
st, so kann der BgA das Wirtschaftsgut m
glicherweise nicht mehr als Betriebsverm
gen aktivieren. Es kommt dadurch ggfs. zu einer vGA an die Trgerk
rperschaft, bei der KapESt entsteht und die stillen Reserven des an die K
R „berfhrten“ Wirtschaftsguts aufzudecken sind.

Diese Rechtsfolgen sollen nach Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 147, auch eintreten, wenn smtliche Wirtschaftsgter eines BgA (also der gesamte betriebliche Organismus) auf einen anderen BgA bertragen werden. Whrend § 20 UmwStG hier mangels Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile unstreitig keine Anwendung finden kann, wird im Schrifttum (z.B. Bauschatz/Strahl, DStR 2004, 489) auch die Ansicht vertreten, § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG (Zwang zur Buchwertfortfhrung) finde analoge Anwendung. Diese Diskussion ist m.E. allerdings eher theoretischer Natur und drfte in der Praxis keine Rolle spielen, denn eine berfhrung eines ganzen BgA auf einen anderen BgA ist wohl nahezu ausschließlich in den Fllen der Zusammenfassung mehrerer BgA denkbar. Werden aber mehrere – zunchst getrennte – BgA (zulssigerweise) zu einem BgA zusammengefasst, so entsteht dadurch kein v
llig anderer BgA. Vielmehr setzt die juristische Person des
ffentlichen Rechts die bisherigen Ttigkeiten mit dem zusammengefassten unverndert BgA fort (so ausdrcklich BFH v. 4.12.1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992, 432). Die Wirtschaftsgter werden hier nicht bertragen, sondern unverndert weiter genutzt. Durch die Zusammenfassung kommt es somit weder zu einer Aufdeckung stiller Reserven noch entsteht Kapitalertragsteuer. Es handelt sich m.E. nicht um die berfhrung oder gar bertragung aller Wirtschaftsgter auf einen „anderen“ (zusammengefassten) BgA. Anderenfalls wren Verluste/Gewinne aus der Zeit vor der Zusammenfassung berhaupt nicht nach § 10d EStG mit Gewinnen/Verlusten aus der Zeit nach der Zusammenfassung verrechenbar. d) Miet- und Pachtverhltnisse zwischen BgA und Trgerkrperschaft Zwar k
nnen zwischen einem BgA und einer Trgerk
rperschaft keine zivilrechtlich wirksamen Vertrge geschlossen werden. Dennoch werden auch Mietund Pachtvereinbarungen zwischen einem BgA und seiner Trgerk
rperschaft steuerlich anerkannt, wenn klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarungen bzw. Beschlsse existieren (R 33 Abs. 1 KStR 2004). Rechtsprechung (BFH v. 14.3.1984, BStBl. II 1985, 496 und v. 3.2.1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993, 459) und Finanzverwaltung ziehen allerdings eine Grenze bei Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trgerk
rperschaft ihren Betrieb gewerblicher Art mit Mietzinsen oder Pachtzinsen fr solche Wirtschaftsgter belastet, die der Trgerk
rperschaft geh
ren und die eine wesentliche Grundlage des BgA darstellen. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines BgA k
nnen auch dann Grundstcke geh
ren, die er von der K
R gepachtet hat, wenn die Grundstcke zeitweise dem
ffentlichen Verkehr gewidmet sind. 100

100

Betriebe gewerblicher Art In der Praxis scheitert eine klare Abgrenzung in Miet- und Pachtfllen hufig an der Definition der wesentlichen Betriebsgrundlage. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt ausschließlich die funktionale Betrachtungsweise (BFH v. 24.4.2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003, 412). e) Darlehen und Kapitalausstattung aa) Grundstze f
r die Darlehensvereinbarung Fr steuerliche Zwecke wird der BgA einer K
R verselbstndigt. Dies bedeutet auch eine grundstzliche Anerkennung von Darlehensverhltnissen, wenn die zugrundeliegenden Vereinbarungen klar und eindeutig sind und im Voraus getroffen werden (R 33 Abs. 1 KStR 2004). Als Vereinbarungen in diesem Sinne k
nnen z.B. Beschlsse des Gemeinderats akzeptiert werden, wenn sich hieraus die Tilgungs- und Zinsmodalitten zweifelsfrei nachvollziehen lassen. Der Ausweis in einem Haushaltsplan der K
R reicht nicht aus (so auch Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 146). Nach einem Urteil des FG Mnster vom 21.2.1997 (EFG 1997, 1134; die zunchst eingelegte Revision, Az. I R 50/97, wurde zurckgenommen) k
nnen Zinsen, die die Trgerk
rperschaft fr eine Gesamtkreditaufnahme zu zahlen hat, auch ohne besondere Regelung in angemessenem Umfang als Betriebsausgaben des BgA behandelt werden. Dies entspricht im Ergebnis der Regelung in R 33 Abs. 3 KStR 2004, wonach allgemeine Ausgaben der K
R ohne eine besondere Regelung in angemessenem Umfang zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen sind. Der BFH geht bei Finanzierungskosten allerdings davon aus, dass Darlehensverbindlichkeiten der K
R nicht ohne ausdrckliche klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarung in eine Darlehensverbindlichkeit des BgA umgewidmet werden k
nnen (BFH v. 24.4.2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003, 412). Im brigen sei zweifelhaft, ob interne Darlehensvereinbarungen steuerrechtlich berhaupt zu bercksichtigen sind, wenn sie mit der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA zusammenhngen. M.E. ist dies zu verneinen, denn interne Miet- oder Pachtvertrge zwischen einer Trgerk
rperschaft und ihrem BgA ber wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA mssen nach gefestigter Rechtsprechung des BFH ebenfalls steuerlich unbercksichtigt bleiben (BFH v. 14.3.1984 – I R 223/80, BStBl. II 1984, 496; v. 17.5.2000 – I R 50/98, BStBl. II 2001, 558). Um wettbewerbsverzerrende Wirkungen zu vermeiden darf es keine Rolle spielen, ob die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet oder finanziert werden. bertrgt die K
R Wirtschaftsgter auf ihren BgA, so kann bezglich des bertragenen Verm
gens zwischen K
R und BgA nur dann eine steuerlich anzuerkennende Darlehensvereinbarung geschlossen werden, wenn die Wirtschaftsgter nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des BgA geh
ren. Hier treten allerdings dann steuerliche Probleme auf, wenn der BgA ein Regiebetrieb ist. 101

101

Teil II: VGA von A–Z Bei einem Regiebetrieb, der weder ber eigene Konten, noch ber eigenes Kapital verfgt, setzt die Anerkennung einer Darlehensvereinbarung mit der K
R nmlich voraus, dass zumindest auf der Ebene der K
R Zinsaufwendungen tatschlich entstanden sind und auch geleistet wurden und diese Zinsaufwendungen dem BgA eindeutig zugeordnet werden k
nnen. Die Zuordnung kann ber einen vorab gefassten eindeutigen Beschluss des Gemeinderates erfolgen. Wenn auf das dem BgA zugewendete Verm
gen dagegen tatschlich keine Schuldzinsen entfallen, ist es ausgeschlossen, dass der BgA diese (tatschlich nicht entstandenen) Schuldzinsen als Betriebsausgaben in Ansatz bringt. Es ist nicht m
glich, dem BgA aus dem Hoheitsverm
gen zugewendete (nicht kreditfinanzierte) Wirtschaftsgter nur fr steuerliche Zwecke als kreditfinanziert zu behandeln (vgl. FG Mnster v. 21.2.1997 – 9 K 5796/93 K, EFG 1997, 1134). Ein Eigenbetrieb verfgt im Gegensatz zu einem Regiebetrieb ber ein sog. Widmungskapital. Fraglich ist, ob das bereits gewhrte Widmungskapital zu einem spteren Zeitpunkt mit steuerlicher Wirkung in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt werden darf, wenn dadurch die schdliche Mindesteigenkapitalquote nicht unterschritten wird. Der BFH hat dies mit Urteil vom 6.8.1962 (I 65/60 U, BStBl. III 1962, 450) zwar im Grundsatz bejaht. Allerdings setzt die Anerkennung einer solchen steuerorientierten Gestaltung m.E. voraus, dass vernnftige – nicht nur steuerliche – Grnde fr die Maßnahme vorliegen und der BgA unter Bercksichtigung seiner Liquiditt in der Lage gewesen wre, das herabgesetzte Widmungskapital zurckzuzahlen. Diese Rckzahlung ist bei kommunalen Eigenbetrieben nur zulssig, wenn dadurch die Aufgabenerfllung und Entwicklung des Eigenbetriebes nicht beeintrchtigt wird und der Gemeinderat hierber einen wirksamen Beschluss gefasst hat. Fehlt eine solche Beschlussfassung, so kommt eine rein fiktive – nur steuerlichen Zwecken dienende – Umwidmung von Eigen- in Fremdkapital nicht in Betracht (FG Niedersachsen v. 29.6.1999 – VI 27/96, EFG 1999, 1043). Erfolgt eine solche Beschlussfassung und hat die Herabsetzung vernnftige wirtschaftliche Grnde, so wirkt die Herabsetzung steuerlich nur ex nunc (BFH v. 3.7.1956 – I 74/54 U, BStBl. III 1956, 238). bb) Angemessene Eigenkapitalausstattung Darlehensvertrge zwischen BgA und K
R sind allerdings nur der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit der BgA ber eine angemessene Eigenkapitalausstattung verfgt. Zinsen fr ein Darlehen, das die Trgerk
rperschaft dem BgA gewhrt, stellen nach diesen Grundstzen vGA dar, soweit das Eigenkapital des BgA infolge der Darlehensverbindlichkeit einen bestimmten Prozentsatz des Aktivverm
gens nicht erreicht (BFH v. 1.9.1982 – I R 52/78, BStBl. II 1983, 147; zustimmend Klempt, DStZ 1983, 262, kritisch dagegen Schmidt, FR 1993, 49). Nach Ansicht des BFH bestimmt sich der Vomhundertsatz nach der Kapitalstruktur gleichartiger Unternehmen der Privatwirtschaft im maßgebenden Zeitraum. Dies fhrt bei der Einkommensermittlung der K
R hinsichtlich der BgA zu einer Abweichung gegenber der Einkommensermittlung bei Kapitalgesellschaften, denn Kapitalgesellschaften k
nnen grundstzlich die H
he der Eigen102

102

Betriebe gewerblicher Art finanzierung ohne negative steuerliche Konsequenzen frei bestimmen, da nach der Rechtsprechung verdecktes Gesellschaftskapital nur in Ausnahmefllen denkbar ist. Die Finanzverwaltung hat sich der BFH-Rechtsprechung im Grundsatz angeschlossen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (R 33 Abs. 2 KStR 2004) liegt eine angemessene Eigenkapitalausstattung vor, wenn das Eigenkapital mindestens 30 % des Aktivvermgens betrgt. Dieser Prozentsatz ist allerdings auf eine verwaltungsinterne Erhebung zurckzufhren, die sich auf das Jahr 1980 bezieht. Dies bedeutet nicht, dass fr steuerliche Zwecke immer Fremdkapitalzinsen von 70 % des Aktivverm
gens als Betriebsausgabe abziehbar sind. Die Angemessenheitsprfung muss fr jeden Veranlagungszeitraum erfolgen. Die maßgebliche Unterkapitalisierung berechnet sich wie folgt (BFH v. 1.9.1982 – I R 52/78, BStBl. II 1983, 147): Buchwerte der Aktiva zum 1.1. des Beobachtungsjahres ./. Baukostenzuschsse ./. passivierte Wertberichtigungsposten Aktivverm
gen = X Eigenkapital (Widmungskapital und offene Reserven) zum 1.1. des Beobachtungsjahres + Pensionsrckstellungen + unverzinsliche Darlehen der K
R Eigenkapital = Y Eigenkapitalquote = (Y6100/X) Unterdeckung in % des Aktivverm
gens = [30 – (Y6100/X)] Darlehenszinsen auf den als Unterdeckung berechneten Betrag stellen vGA an die Trgerk
rperschaft dar. Allerdings darf der zur Abgrenzung des Eigenkapitals von BgA in Anlehnung an die Kapitalausstattung privater Unternehmen zugrunde zulegende Prozentsatz des Aktivvermgens nicht festgeschrieben werden. Er ist nach der Rechtsprechung des BFH (v. 9.7.2003 – I R 48/02, BStBl. II 2004, 425) laufend an die jeweiligen Verhltnisse anzupassen, denn diese Kapitalstruktur privater Unternehmen unterliegt je nach Zeitraum und Branche stndigen Vernderungen. Eine Pauschalierung wrde dem Fremdvergleichserfordernis nicht gerecht. Zwar enthalten die KStR 2004 in R 33 Abs. 2 nach wie vor die pauschal anzuwendende 30 %-Quote. Die Gerichte sind allerdings an diese pauschale Schtzung nicht gebunden und werden wohl nur dann die Annahme einer vGA besttigen, wenn das FA anhand empirischer Daten belegen kann, wie hoch die durchschnittliche 103

103

Teil II: VGA von A–Z Eigenkapitalquote der betreffenden Branche im Streitjahr war. Hierzu gengen wohl nicht die gesamtwirtschaftlichen Statistiken in den Monatsberichten der Deutschen Bundesbank, vielmehr mssen auch branchenspezifische Kennzahlen vorliegen, um zu belegen, dass ein BgA mit einer fremdunblich niedrigen Eigenkapitalquote ausgestattet ist. Das FA wird an dieser Prfung nicht vorbeikommen, denn § 8a KStG ist auch in der ab 2004 geltenden Fassung nicht auf BgA anwendbar. f) Leistungen an nahestehende Personen der Trgerkrperschaft Die im Verhltnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter anzuwendenden Regeln ber Vorteilszuwendungen an nahestehende Personen der Gesellschafter gelten im Verhltnis zwischen BgA und Trgerk
rperschaft nur eingeschrnkt (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 302 „Betriebe gewerblicher Art“). So hat der BFH Kommunen und Zweckverbnde nicht als nahestehende Personen eines Landkreises angesehen (BFH v. 1.12.1982 – I R 69–70/80, BStBl. II 1983, 152). Ein solches Verhltnis werde nicht schon dadurch begrndet, dass der Landkreis ber die Gemeinden die Rechtsaufsicht fhrt. Eine gleichgerichtete wirtschaftliche Interessenlage fhrt noch nicht zur Annahme nahestehender Personen. Vielmehr muss das „Nahestehen“ durch konkrete Umstnde belegt werden (BFH v. 17.11.1999 – I R 4/99, BFH/NV 2000, 1502). Die Annahme einer vGA setzt bei Leistungen im Interesse einer nahestehenden Person (vgl. BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301) allerdings nicht voraus, dass der Nahestehende einen schuldrechtlichen Anspruch gegen den Gesellschafter hatte oder dass die Vorteilszuwendung in anderer Weise wirtschaftlich dem Gesellschafter zugute kommt. g) Sonstige Einzelflle – Angemessene Aufwendungen eines BgA fr die gesetzlich vorgesehenen Rechnungs- und Kassenprfungen durch das Rechnungsprfungsamt der Kommune (Trgerk
rperschaft) sind keine vGA (BFH v. 28.2.1990 – I R 137/ 86, BStBl. II 1990, 647 in Abweichung v. BFH v. 13.3.1985 – I R 75/82, BStBl. II 1985, 435). – Pachtzinsen, die eine Trgerk
rperschaft fr ein ihrem Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung berlassenes angepachtetes Grundstck zahlt, mindern das Einkommen des BgA (BFH v. 3.2.1993 – I R 61/91, BStBl. II 1993, 459). – Die von einem BgA Wasserwerk an die Trgerk
rperschaft gezahlten Nutzungsgebhren fr die Wasserentnahme aus auf den Grundstcken der Trgerk
rperschaft unterhaltenen Brunnen stellen vGA dar, weil die Grundstcke wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA sind (BFH v. 6.11.1985 – I R 272/81, BFH/NV 1987, 123). – Ein BgA Wasserwerk, der mit seinen Bediensteten die Daten fr den Wasserverbrauch ermittelt und diese Daten seiner Trgerk
rperschaft fr die Erhebung der Abwassergebhren unentgeltlich zur Verfgung stellt, bewirkt eine vGA (BFH v. 10.7.1996 – I R 108, 190/95, BStBl. II 1997, 230). Ob hierbei die 104

104

Betriebe gewerblicher Art hlftigen Vollkosten berechnet werden k
nnen, hat der BFH mit Urteil v. 28.1.2004 – I R 87/02, BFH/NV 2004, 736 allerdings offen gelassen. Die Ermittlung des angemessenen Fremdpreises obliegt letztlich immer dem FG als Tatsacheninstanz. – Aufwendungen (Planungskosten und Abschreibungen) in Bezug auf ein Blockheizkraftwerk stellen bei Stadtwerken keine vGA an den Gewhrtrger dar, weil das Blockheizkraftwerk zum notwendigen Betriebsverm
gen der Stadtwerke geh
rt (vgl. BFH v. 27.6.2001 – I R 82–85/00, BB 2001, 2201). – Die Zusammenfassung mehrerer Verlust-BgA in der Organisationsform einer Kapitalgesellschaft ist grundstzlich kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d § 42 AO. Die bernahme der laufenden Verluste durch die GmbH stellt allerdings eine vGA dar (BFH v. 14.7.2004 – I R 9/03, DStR 2004, 2052). – Werden Wirtschaftsgter, die Betriebsverm
gen eines Betriebs gewerblicher Art sind, ohne entsprechende Gegenleistung in den Hoheitsbereich der Trgerk
rperschaft berfhrt, ist dies als vGA zu beurteilen (BFH v. 24.4.2002 – I R 20/01, BStBl. II 2003, 412). h) Konzessionsabgaben Konzessionsabgaben, die ein Versorgungs- oder Verkehrs-BgA an die
ffentlichrechtliche Gebietsk
rperschaft fr das Recht bezahlt, den Verbraucher zu versorgen, sind als Betriebsausgaben abziehbar, wenn dem BgA ein ausreichend hoher Gewinn verbleibt. Zur Abziehbarkeit von Konzessionsabgaben bei
ffentlichen Betrieben, die der Versorgung der Bev
lkerung mit Wasser, Gas, Elektrizitt oder Wrme (Versorgungsbetriebe) oder dem
ffentlichen Personennahverkehr dienen (Verkehrsbetriebe), hat das BMF mit Schreiben v. 9.2.1998 (IV B 7 – S 2744–2/98, BStBl. I 1998, 209) im Einzelnen Stellung genommen. Die dort dargelegten Grundstze sind erstmals fr den Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden. Wenn der dort geforderte Mindestgewinn nicht erreicht wird, nimmt die Finanzverwaltung vGA an. Das FG Baden-Wrttemberg (v. 11.12.2003 – 10 K 219/00, EFG 2004, 683; Rev. Az. I R 15/04) hlt eine solche Pauschalierung allerdings fr unzulssig. Wird der Versorgungsbetrieb von einer Personengesellschaft gefhrt, an der die K
R beteiligt ist, so bleibt auch hier die Konzessionsabgabe nach Auffassung der Finanzverwaltung im Rahmen der maßgeblichen Grenzen abziehbar. Es handelt sich nicht um Sonderbetriebseinnahmen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) der K
R (OFD Kiel v. 2.10.2002 – S 2241 A – St 234/S 2706 A – St 261, DB 2003 S. 240).

5. Kapitalertragsteuer auf vGA an die Trgerkrperschaft Bei K
rperschaften, die ihren Mitgliedern keine Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vermitteln, wie z.B. Vereine, Betriebe gewerblicher Art, Stif105

105

Teil II: VGA von A–Z tungen und andere Zweckverm
gen, unterliegen die steuerpflichtigen Gewinne – wie auch bei Kapitalgesellschaften – dem definitiven K
rperschaftsteuersatz von 25 %. Bei Leistungen an die Mitglieder/Gewhrtrger erfolgt – mangels Einknften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG – bei diesen keine weitere nachgelagerte Besteuerung der Verm
genszuwendung. Aus Grnden der steuerlichen Gleichbehandlung mit Kapitalgesellschaften enthlt § 20 EStG verschiedene Einnahmetatbestnde, die eine Besserstellung der BgA, Vereine, Stiftungen u.a. gegenber den Kapitalgesellschaften verhindern sollen. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG fhren auch Leistungen von BgA zu Einknften aus Kapitalverm
gen bei der K
R. Hierunter fallen auch vGA, soweit nicht das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG hat folgenden Wortlaut: a) Leistungen eines nicht von der K
rperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des K
rperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersnlichkeit, die zu mit Gewinnausschttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen fhren; Nummer 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend; b) der nicht den Rcklagen zugefhrte Gewinn und verdeckte Gewinnaussch
ttungen eines nicht von der K
rperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des K
rperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersnlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsverm
gensvergleich ermittelt oder Umstze einschließlich der steuerfreien Umstze, ausgenommen die Umstze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro [Vom 1.1.2002 bis zum 31.12.2003: 260.000 Euro] im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro [Vom 1.1.2002 bis zum 31.12.2003: 25.000 Euro] im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 21 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes. Die Aufl
sung der Rcklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art fhrt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1. Bei dem Geschft der Veranstaltung von Werbesendungen der inlndischen
ffentlichrechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Abs. 1 Satz 2 des K
rperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1. Die Stze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschftsbetrieben der von der K
rperschaftsteuer befreiten K
rperschaften, Personenvereinigungen oder Verm
gensmassen entsprechend anzuwenden. Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG unterliegen K
rperschaften des
ffentlichen Rechts (K
R) nur mit ihren BgA der unbeschrnkten K
rperschaftsteuerpflicht. Außerhalb der BgA unterliegen K
R gem. § 2 Abs. 2 KStG lediglich der beschrnkten K
rperschaftsteuerpflicht hinsichtlich derjenigen Einknfte, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist. Dies betrifft insbesondere Dividenden. Deshalb ersch
pfen sich die Rechtsfolgen der Steuerpflicht gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG in der Kapitalertragsteuer, zu deren Einbehaltung und Abfhrung der BgA verpflichtet ist (§§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b und 7c, 43a Abs. 1 Nr. 5 u. 6 EStG). Hierdurch gilt die Steuer der ausschttungsempfangenden Trgerk
rperschaft als abgegolten (§§ 2 Nr. 2, 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Sie wird definitiv, weil der
ffentlich-rechtlichen Trgerk
rperschaft eine Anrechung verwehrt ist. Auch eine hlftige Erstattung gem. § 44c Abs. 2 Nr. 2 EStG kommt nicht in Betracht. 106

106

Betriebsaufspaltung Die Kapitalertragsteuer betrgt – gem. § 43a Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 7b i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 10a EStG bei BgA mit eigener Rechtspersnlichkeit (z.B. Sparkasse) fr alle Leistungen 10 % des Kapitalertrags, wenn der Glubiger (Gewhrtrger) die Kapitalertragsteuer bernimmt, und 11 1/9 % des tatschlich ausgezahlten Betrages, wenn der Schuldner (z.B. BgA Sparkasse) die Kapitalertragsteuer bernimmt; – gem. § 43a Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 7c i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG n.F. bei BgA ohne eigene Rechtspersnlichkeit, die ihren Gewinn durch Betriebsverm
gensvergleich ermitteln, fr alle nicht den Rcklagen zugefhrten Gewinne 10 % des Kapitalertrages. Bei den Regiebetrieben k
nnen unmittelbar keine Rcklagen gebildet werden, so dass alle erwirtschafteten berschsse in den allgemeinen Haushalt der K
R bergehen (Gesamtdeckungsprinzip gem. § 16 Gemeindehaushaltsverordnung – GemHVO –). Allerdings kann die Gemeinde gem. § 20 GemHVO fr bestimmte Zwecke Sonderr
cklagen bilden oder eine Erh
hung der allgemeinen Rcklage vornehmen. Soweit die Gemeinde infolge eines konkreten Anlasses (z.B. eine geplante Erneuerung oder Kapazittsausweitung im BgA) diese Rcklagen erh
ht und fr Zwecke des BgA separiert und im Haushaltsplan gesondert ausweist, entsteht keine Kapitalertragsteuer i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG, wenn die Rcklage tatschlich zur Sicherung der Existenz des BgA geboten war. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der BgA die Rcklagen auch in der Steuerbilanz ausweist. Wenn die Trgerk
rperschaft die Sonderrcklage allerdings fr eigene hoheitliche Zwecke in Anspruch nimmt, kann in der Nichtverzinsung eine vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 20 Abs. 1 Nr. 10b Satz 1 EStG liegen.

Betriebsaufspaltung 1. Grundlagen der Betriebsaufspaltung 2. VGA-Fragen a) Klare und eindeutige Pachtvereinbarung im Voraus b) berh
hte Pachtzahlungen c) Pacht fr den berlassenen Geschftswert

d) Unangemessen niedriger Pachtzins e) Sonstige Einzelfragen 3. bergang des Geschftswerts vom Besitzunternehmen auf die BetriebsGmbH

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107

Teil II: VGA von A–Z 1. Grundlagen der Betriebsaufspaltung

Voraussetzung fr die besonderen Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung ist die Verflechtung des Besitz- und des Betriebsunternehmens in – sachlicher und – personeller Hinsicht. – Sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen mindestens eine (nicht notwendig alle) wesentliche(n) Betriebsgrundlage(n) zur Nutzung berlsst. Wesentlich k
nnen auch immaterielle Wirtschaftsgter sein (z.B. Patente, Konzessionen, Gebrauchsmuster, Herstellungsverfahren, geschtzte und ungeschtzte Erfindungen), sofern die Umstze des Betriebsunternehmens in erheblichem Umfang auf diesen Wirtschaftsgtern beruhen (Umsatzanteil von mindestens 25 %). berlassung zur Nutzung kann auch unentgeltlich erfolgen; fr die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens gengt auch die bloße Absicht, Beteiligungsertrge zu erzielen. – Fr die Verflechtung in personeller Hinsicht ist erforderlich, dass die Personen, die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehen, einen einheitlichen geschftlichen Bettigungswillen haben. Davon ist immer dann auszugehen, wenn die gleichen Personen oder Personengruppen in beiden Unternehmen in der Lage sind, ihren Willen durchzusetzen, und durch gleichgerichtete Interessen verbunden sind. Das durch die Rechtsprechung entwickelte Gebilde Betriebsaufspaltung kennt folgende Erscheinungsformen:

108

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Betriebsaufspaltung

Wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage einer Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) berlsst und eine Person oder Personengruppe das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen derart beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschftlichen Bettigungswillen durchzusetzen, so ist die Bettigung des Besitzunternehmens als gewerblich anzusehen (vgl. H 137 Abs. 4 EStH 2003). Das berlassene Wirtschaftsgut und die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft werden Betriebsverm
gen des Besitzunternehmens. Die Einknfte aus der Verpachtung sind gewerblich und unterliegen daher auch der Gewerbesteuer. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist die M
glichkeit einer erfolgsneutralen bertragung von Wirtschaftsgtern bei Errichtung einer Betriebsaufspaltung und whrend des Bestehens einer Betriebsaufspaltung entfallen. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG zwingt (seit VZ 1999) zur Aufdeckung der in den bertragenen Wirtschaftsgtern enthaltenen stillen Reserven. Die verdeckte Einlage in die Betriebskapitalgesellschaft l
st beim Besitzunternehmen demzufolge einen laufenden Gewinn aus, der auch gewerbesteuerpflichtig ist. § 6 Abs. 3 und 5 EStG findet keine Anwendung. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Entfall der sachlichen oder personellen Verflechtung fhrt zwingend zu einer Betriebsaufgabe und zur Versteue109

109

Teil II: VGA von A–Z rung der stillen Reserven. Das bisherige Betriebsverm
gen wird, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, zu Privatverm
gen. Die Wirtschaftsgter sind dabei nach Entnahmegrundstzen mit dem Teilwert in Ansatz zu bringen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Dies gilt auch fr die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft, selbst wenn sie nach § 17 EStG steuerverstrickt bleiben. Etwas anderes kann aber gelten, wenn bei Wegfall der Voraussetzungen fr die Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung gegeben sind. In diesem Fall lebt das sog. Verpchterwahlrecht wieder auf (BFH v. 6.3.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, 460 = GmbHR 1997, 664, BFH v. 5.2.2003 – VIII B 134/01, BFH/NV 2003, 909).

2. VGA-Fragen a) Klare und eindeutige Pachtvereinbarung im Voraus Auch bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung sind verdeckte Gewinnausschttungen von der (Betriebs-)Kapitalgesellschaft an das Besitzunternehemen m
glich. Selbstverstndlich mssen H
he und Flligkeit des Pachtzinses klar und eindeutig im Voraus vereinbart werden. Schriftform ist zwar nicht zwingend erforderlich, aber in der Praxis aus Nachweisgrnden unbedingt zu empfehlen. Siehe dazu mehr Teil I unter 4.c)cc) (S. 23 ff.). b) berhhte Pachtzahlungen Ein typischer Anwendungsfall der vGA in der Betriebsaufspaltung ist die Vereinbarung unangemessen hoher Pachtzinsen. Hier liegen bezglich des zu hoch bemessenen Teils (= vGA) Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens und keine Einknfte aus Kapitalverm
gen vor (§ 20 Abs. 3 EStG [Subsidiaritt zu § 15 EStG]). Es bleibt daher auch im Falle einer vGA bei gewerblichen Einnahmen des Anteilseigners. Welche Pacht letztlich angemessen ist, hngt natrlich vom Einzelfall ab und ergibt sich aus dem Spannungsverhltnis zwischen der Interessenlage des Verpchters (Besitzunternehmen), der fr sein berlassenes Sachanlageverm
gen eine angemessene Rendite erwarten darf, und der Interessenlage des Pchters (Betriebsgesellschaft), der seinen Gewinn maximieren m
chte. Pachtet die GmbH einen Betrieb (gesamtes Anlageverm
gen) von ihrem Gesellschafter, so muss ein angemessener Pachtzins aus der Sicht des Verpchters auch eine Kapitalverzinsung, den Werteverzehr (lineare AfA nach der tatschlichen – nicht steuerlichen – Nutzungsdauer) und den Geschftswert mit abdecken (BFH v. 31.3.1971 – I R 111/69, BStBl. II 1971, 536 = FR 1971, 492 und BFH v. 14.1.1998 – X R 57/93, NV, ebenso FG Mnchen v. 12.11.1992 – 15 K 2612/88, EFG 1993, 404, siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 651). Haben die Beteiligten allerdings vereinbart, dass der Pchter die gepachteten Wirtschaftsgter erneuern 110

110

Betriebsaufspaltung muss (Substanzerhaltungspflicht), dann darf m.E. bei der Pachtbemessung keine AfA bercksichtigt werden (gl.A. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1320). Andernfalls findet insoweit eine doppelte Gegenleistung an den Verpchter (Gesellschafter) statt. Ein fremder Dritter, der den vollen Wertverzehr der von ihm gepachteten Wirtschaftsgter wirtschaftlich trgt, wrde nur einen weitaus niedrigeren Pachtzins akzeptieren (vgl. FG Mnchen v. 22.7.2003 – 6 K 1296/01, NV). Eine reine Instandhaltungspflicht des Pchters dagegen steht einer Weiterbelastung der AfA im Wege der Pacht noch nicht entgegen. Wurde keine Substanzerhaltungspflicht des Pchters, sondern nur eine reine Instandhaltungspflicht vereinbart, so k
nnen vGA entstehen, wenn der Pchter (Betriebskapitalgesellschaft) auf seine Kosten Investitionen vornimmt, obwohl dies Sache des Verpchters ist. Eine vGA ist in jedem Fall anzunehmen, wenn die Pachtzahlung auf Anlagegter mit 200 % der steuerlichen Abschreibungsbetrge vereinbart wird (FG Mnchen v. 15.7.1992 – 15 V 614/92, EFG 1993, 172). Hierdurch wrde dem Besitzunternehmen eine unangemessen hohe Kapitalverzinsung verschafft. Die angemessene Kapitalverzinsung des
berlassenen Vermgens ist letztlich nichts anderes als die Rendite, die der Verpchter am Markt fr seine Kapitalanlage erwarten darf. Welche Kapitalredite hierbei steuerlich noch akzeptiert wird, hngt wohl von den Umstnden des Einzelfalles und vom zum betreffenden Zeitpunkt herrschenden Zinsniveau fr langfristige Kapitalanlagen ab. In der Literatur wird die Ansicht vertreten, die Finanzverwaltung akzeptiere allgemein Zinsquoten fr Immobilien von 6 – 10 % und ansonsten zwischen 5 und 8 % (Wochinger, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Rz. 1319 und Dtsch/Geiger/Klingebiel u.a., Verdeckte Gewinnausschttung, Verdeckte Einlage, Teil B, S. 36, ebenso Herden in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Miet- und Pachtverhltnisse“, Rz. 18). In jedem Fall muss auch die Ertragslage der Betriebskapitalgesellschaft in die Betrachtung einbezogen werden. Wenn der Gewinn des gepachteten Betriebs bei der Betriebskapitalgesellschaft eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Kapitals erreicht oder bersteigt, fehlt es an einem ersten Anschein fr das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschttung (BFH v. 4.5.1977 – I R 11/75, BStBl. II 1977, 679). Eingesetztes Kapital ist die Summe der Teilwerte aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgter zzgl. eines mitverpachteten Geschftswertes (vgl. hierzu FG Saarland v. 15.3.2000 – 1 K 92/99, GmbHR 2000, 586 und die Anmerkung von Schmidt, GmbH-StB 2000, 148) und abzglich evtl. mitbernommener Passiva. Eine angemessene Kapitalverzinsung soll bei 10–15 % des eingezahlten Stammkapitals liegen (Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F. „Betriebsaufspaltung“ und Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1329). M.E. ist eine Beschrnkung auf das eingezahlte Stammkapital nicht gerechtfertigt. Eine typisierende Betrachtung erfordert vielmehr eine Mindestverzinsung i.H.v. 10 bis 25 % des gesamten Eigenkapitals (Stammkapital, Rcklagen, stille Reser111

111

Teil II: VGA von A–Z ven) der Betriebsgesellschaft (vgl. FG Niedersachen v. 21.9.1999 – 6 K 166/97, GmbHR 2000, 799). Außerdem wird die Betriebskapitalgesellschaft regelmßig bestrebt sein, durch Vereinbarung eines m
glichst niedrigeren Pachtzinses ihre Gewinnerwartungen ber das Maß einer angemessenen Kapitalverzinsung hinaus zu steigern, solange dem Verpchter dabei noch Pachteinnahmen in angemessener H
he verbleiben. Die bewusste Beschrnkung der Gewinnerzielungsm
glichkeiten der Betriebskapitalgesellschaft auf eine angemessene Kapitalverzinsung entspricht m.E. nicht dem Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters (ebenso FG Saarland v. 14.2.1995 – 1 K 113/94, EFG 1995, 538) und fhrt regelmßig zur Annahme verdeckter Gewinnausschttungen. Zur Anpassung des Pachtzinses zwischen GmbH und Gesellschafter nach den Grundstzen ber den Wegfall der Geschftsgrundlage vgl. FG Mnchen v. 12.11.1992 (15 K 2612/88, EFG 1993, 404). Eine Anpassung der Pacht wird immer dann erforderlich werden, wenn sich der Umfang der verpachteten Wirtschaftsg
ter whrend der Vertragsdauer ndert. Außerdem kann eine nderungskndigung aus steuerlichen Grnden geboten sein, wenn die Renditeerwartungen der Betriebskapitalgesellschaft weit hinter den Erwartungen zurckbleiben. Dies setzt aber voraus, dass die Gesellschaft zivilrechtlich in der Lage war, eine solche Anpassung einem fremden Dritten gegenber – etwa nach den Grundstzen zum Wegfall der Geschftsgrundlage – durchzusetzen (BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, BFH/NV 2001, 866; BFH v. 29.3.2000 – I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247). Unterlsst die GmbH eine – zivilrechtlich m
gliche – nderungskndigung zu ihren Lasten, so ist eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorteilszuwendung an den Besitzunternehmer (Gesellschafter) anzunehmen. Werden im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einzelne Wirtschaftsg
ter an die Betriebsgesellschaft verpachtet, so soll nach Ansicht des FG Mnchen (v. 15.7.1992 – 15 V 614/92, EFG 1993, 172) unter Bercksichtigung der Interessen des Verpchters wie des Pchters der angemessene Pachtzins aus den Faktoren Kapitalverzinsung und Vergtung fr den Werteverzehr ermittelt werden. Bemessungsgrundlage fr die Kapitalverzinsung soll dabei die Summe der Teilwerte der verpachteten Einzelwirtschaftsgter im Zeitpunkt der Pachtberechnung und nicht deren ursprngliche Anschaffungskosten oder deren h
here Wiederbeschaffungskosten bilden. c) Pacht f
r den
berlassenen Geschftswert Wird der Geschftswert entgeltlich berlassen, so kann hierfr ggfs. auch eine umsatzabhngige Pacht i.H.v. 0,5 bis 1,5 % des Umsatzes vereinbart werden (vgl. auch Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1325). Voraussetzung ist allerdings, dass der Firmenwert nach den vertraglichen Gesamtumstnden auch tatschlich beim Besitzunternehmen verblieben und nicht auf die Betriebskapitalgesellschaft bergegangen ist (siehe dazu nachstehend 3.). 112

112

Betriebsaufspaltung d) Unangemessen niedriger Pachtzins Whrend ein unangemessen hoher Pachtzins eine vGA ausl
st, fhrt ein unangemessen niedriger Pachtzins allerdings nicht zu einer verdeckten Einlage (kein einlagefhiges Wirtschaftsgut!). Bei fehlender Gegenleistung kann nicht fingiert werden, der Gesellschafter habe zunchst ein angemessenes Nutzungsentgelt vereinbart und nachtrglich auf seine Ansprche verzichtet oder aber das Entgelt erhalten und eingelegt. Erheblich versptete Pachtzahlungen einer GmbH an ihren alleinigen Gesellschafter sind verdeckte Gewinnausschttung, wenn die Zahlungen nicht aus finanziellen Grnden der GmbH unterbleiben mussten (FG Baden-Wrttemberg v. 2.11.1995 – 6 K 65/93, EFG 1996, 342), denn Vertrge zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter mssen entsprechend der Vereinbarung auch tatschlich durchgefhrt werden. e) Sonstige Einzelfragen Auch unangemessen hohe (Gesellschafter-)Geschftsf
hrerbez
ge k
nnen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu vGA fhren. Die vGA sind in diesen Fllen Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens. Der angemessene Teil der Geschftsfhrerbezge ist beim Gesellschafter-Geschftsfhrer den Einknften aus nichtselbstndiger Arbeit (§ 19 EStG) zuzuordnen. Auch Darlehensvertrge, Kaufvertrge, Lizenzvertrge sind im Rahmen einer Betriebsaufspaltung regelmßig (allerdings nach allgemeinen Grundstzen) vGA-gefhrdet. Auch bei diesen Rechtsbeziehungen werden vGA auf der Empfngerseite zu gewerblichen Einknften des Besitzunternehmens umqualifiziert.

3. bergang des Geschftswerts vom Besitzunternehmen auf die Betriebs-GmbH Mit Urteil vom 27.3.2001 (I R 42/00, DStR 2001, 1748) entschied der BFH, dass die entgeltliche bertragung des Geschftswerts vom Besitzunternehmen auf die Betriebs-GmbH nicht zwingend zu einer vGA fhrt. Da der Geschftswert die Gewinnchancen des lebenden betrieblichen Organismus verk
rpert, folgt er immer zwingend den geschftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verk
rpert werden. Dies gilt nicht nur in Fllen der bertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils (z.B. BFH v. 14.12.1993 – VIII R 13/93, BStBl. II 1994, 922), sondern auch bei der Realteilung (BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BStBl. 1994, 607) und bei Aufspaltung und Verußerung eines fr sich lebensfhigen Betriebsteils (BFH v. 27.3.1996 – I R 60/95, BStBl. II 1996, 576). Gleiches gilt nach der Rechtsprechung des BFH (v. 27.3.2001 – I R 42/00, DStR 2001, 1748 und v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998) auch im Falle der Begrndung einer Betriebsaufspaltung. Hier geht der Geschftswert hufig auf die 113

113

Teil II: VGA von A–Z Betriebs-GmbH ber, so dass fr diese bertragung ein angemessener Kaufpreis gezahlt werden kann. Letztendlich ließ der BFH es jedoch offen, ob in einem solchen Fall gleichermaßen eine reine Nutzungsberlassung des Firmenwerts m
glich ist. Wenn bei Begrndung der Betriebsaufspaltung nur das Betriebsgrundstck zurckbehalten wird und das brige Betriebsverm
gen vollstndig auf die Betriebs-GmbH zu Eigentum bertragen wird, so geht auch der Geschftswert regelmßig in das Eigentum der Betriebs-GmbH ber, wenn er nicht ausnahmsweise auf bestimmten Eigenschaften des Betriebsgrundstcks beruht. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Betriebs-GmbH in der Lage ist, das Unternehmen (bisheriges Einzelunternehmen) langfristig fortzuf
hren. Wenn z.B. die Betriebs-GmbH das Grundstck durch einen entsprechenden Pachtvertrag langfristig nutzen kann und die Betriebsgesellschaft neben der Handelsfirma auch den Kundenstamm und die Betriebsorganisation bernimmt, geht der Geschftswert nach Ansicht des BFH auf die Betriebskapitalgesellschaft ber (BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998). M.E. msste außerdem darauf abgestellt werden, ob die qualifizierten Arbeitnehmer und damit auch das betriebliche Know-how zur Betriebsgesellschaft wechseln. Das FG Rheinland-Pfalz hatte zuvor mit Urteil vom 24.10.2002 (6 K 3031/98, GmbHR 2003, 482) entschieden, dass von einem bergang des Geschftswerts auf die Betriebsgesellschaft nicht auszugehen sei, wenn fr den Fall der Beendigung der Betriebsaufspaltung die Fortfhrung des frheren Einzelunternehmens durch das Besitzunternehmen gesichert ist. Der Rechtsprechung des BFH und des FG ist m.E. in vollem Umfang zuzustimmen. Sie birgt allerdings in der Praxis erhebliche steuerliche Risiken. Zum einen ist der Firmenwert bei bergang des Geschftswerts auf die Betriebsgesellschaft zwingend aufzudecken und zwar auch dann, wenn die Betriebs-GmbH fr die bertragung des Firmenwerts kein angemessenes Entgelt zahlt (BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998). Der Firmenwert gilt als aus dem Besitzunternehmen entnommen und in die Betriebskapitalgesellschaft verdeckt eingelegt. Hierbei werden die in dem Geschftswert verankerten stillen Reserven aufgedeckt. Allerdings kann die Betriebs-GmbH den Firmenwert aktivieren und linear abschreiben. Das in § 5 Abs. 2 EStG verankerte Aktivierungsverbot findet im Falle einer verdeckten Einlage eines immateriellen Wirtschaftsgutes keine Anwendung (BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241). Eine solche verdeckte Einlage kann im Einzelfall gnstig sein, wenn der (Besitz-)Gesellschafter ber Verlustvortrge verfgt. In diesem Fall kann der Gewinn aus der Aufdeckung des Firmenwerts mit den Verlustvortrgen verrechnet werden, whrend die empfangende Betriebs-GmbH in H
he des Firmenwerts Abschreibungsvolumen erhlt. Die neue Rechtsprechung des BFH wirft auch dann besondere Probleme auf, wenn die Betriebsaufspaltung beendet und der Geschftsbetrieb wieder durch das Besitzunternehmen fortgefhrt wird. In diesem Fall ist unbedingt darauf zu achten, dass die Betriebs-GmbH fr die Rckbertragung des Firmenwerts ei114

114

Beweislast bei vGA nen angemessenen Kaufpreis erhlt. Anderenfalls ttigt die Betriebs-GmbH durch die Beendigung der Betriebsaufspaltung eine vGA (verhinderte Verm
gensmehrung). Praxishinweis Soll eine Aufdeckung der stillen Reserven des Geschftswerts bei Begrndung der Betriebsaufspaltung vermieden werden, so empfiehlt es sich, lediglich solche Wirtschaftsgter auf die Betriebsgesellschaft zu bertragen, denen keine geschftswertbildende Funktion zukommt (z.B. Umlaufverm
gen, Betriebsfahrzeuge, GWG u.s.w.). Das sonstige Verm
gen einschließlich der immateriellen Wirtschaftsgter und des Geschftswertes sollte m
gclichst nur zur pachtweisen Nutzung berlassen werden. Außerdem empfielt es sich, zu vereinbaren, dass bei Beendigung der Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen den Betrieb ohne weiteres fortfhren kann. Problematisch ist auch eine bertragung der Handelsfirma. Ob bereits ein Wechsel der qualifizierten Arbeitnehmerschaft (und damit des Know-hows) der Geschftswert auf die Betriebskapitalgesellschaft bergehen lsst hngt von den Umstnden des Einzelfalls ab.

Beweislast bei vGA Auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung muss darber entschieden werden, ob eine Betriebsausgabe durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist. Die Feststellung einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis hat daher zum Ziel, das steuerliche Einkommen der Kapitalgesellschaft zu begrnden oder zu erh
hen. Die objektive Beweislast fr das Vorliegen steuerbegr
ndender oder steuererhhender Umstnde (also auch einer verdeckten Gewinnausschttung) obliegt grundstzlich dem Finanzamt (BFH v. 15.10.1997 – I R 42/97, BStBl. II 1999, 316 und v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569). Das Finanzamt hat die Amtsermittlungspflichten (§ 88 AO) auszusch
pfen, whrend der Stpf. seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO) nicht verletzen darf (R Dokumentationspflichten [Teil II]). Spricht aber der anhand von Indizien festgestellte Sachverhalt dafr, dass die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschttung erfllt sind (prima-facie-Beweis), kann es Sache des Steuerpflichtigen sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen (BFH v. 17.10.2001 – I R 103/00, GmbHR 2001, 1163 und v. 4.4.2002 – I B 140/01, GmbHR 2002, 934). Eine bloße Abweichung von dem, was fremde Dritte vereinbart haben (unbliche Vereinbarung), fhrt noch nicht ohne weiteres zur Annahme einer vGA, aber sie erzeugt eine sog. Beweisvermutung mit indizieller Wirkung fr das Vorliegen einer vGA. Dadurch kommt es allerdings noch nicht zu einer Umkehr der Beweislast. Vielmehr muss das Finanzamt darlegen, dass einer unblichen Vereinbarung die Ernsthaftigheit fehlt und infolgedessen ein gesellschaftsrechtlicher Veranlassungszusammenhang vorliegt. 115

115

Teil II: VGA von A–Z Es gelten die allgemeinen Grundstze zur sog. Beweisrisikoverteilung. Der BFH differenziert in seinem Urteil v. 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) danach, ob die Mitwirkungspflichten des Stpfl. die Tatbestandsvoraussetzungen (also die tatschlichen Umstnde) oder die Rechtsfolgen (also die Quantifizierung) der vGA betreffen. Wenn der Stpfl. Fragen, die in seinen Beweisrisikobereich fallen (z.B. wirtschaftliche und rechtliche Grundlagen einer Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter; Herkunft festgestellter Geldmittel) nicht hinreichend beantwortet, kann das Finanzamt unter gewissen Umstnden das aufzuklrende Tatbestandsmerkmal widerlegbar vermuten, weil das Beweismaß in diesem Fall reduziert ist (BFH v. 26.2.2003 – I R 52/02, BFH/NV 2003, 1221; Wassermeyer, DB 2001, 2465). Dies bedeutet allerdings noch nicht, dass die Verletzung gesetzlicher Mitwirkungspflichten automatisch zur Annahme einer vGA fhrt (zu Ausnahmen in den Fllen des § 162 Abs. 3 und 4 AO R Dokumentationspflichten [Teil II]). Das Finanzamt ist nicht befugt, die Sachumstnde zu schtzen (Gosch, § 8 KStG Rz. 501). Vielmehr sind vGA erst anzunehmen, wenn sich die Veranlassung der Aufwendungen im Gesellschaftsverhltnis ersichtlich aufdrngt (BFH v. 11.2.2003 – I B 159/01, BFH/NV 2003, 1093). Es ist mithin erforderlich, dass die vorliegenden Indizien (Hilfstatsachen) ausreichen, um zumindest einige Tatbestandsvoraussetzungen der vGA positiv festzustellen. Es drfen allenfalls Restunsicherheiten verbleiben. Bei den Rechtsfolgen der vGA (z.B. H
he eines angemessenen Geschftsfhrergehalts) obliegt die Feststellungslast dagegen grundstzlich dem Finanzamt. Dennoch kann das Finanzamt die H
he des fremdblichen Entgelts im Wege der Schtzung ermitteln, wenn sich der Betrag auch mit Hilfe des Stpfl. nicht exakt quantifizieren lsst. Wegen der Beweisrisikozuordnung hat der BFH in seinem Urteil v. 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) allerdings entschieden, dass sich eine Schtzung der Unterschiedsbetragsminderung (vGA) der H
he nach an dem fr den Steuerpflichtigen gnstigsten Wert der Bandbreite von m
glichen Fremdvergleichswerten orientieren muss. Ein wichtiger Anhaltspunkt fr die Verteilung des Beweisrisikos ist die sog. Beweisnhe. Kann der Stpfl. Zweifel, die fr die Annahme von vGA sprchen, durch entsprechende, in seinen Kenntnisbereich fallende Ausknfte ausrumen, so fllt das Beweisrisiko (Verantwortung fr die Aufklrung des Sachverhalts) fr diesen Punkt in seine Sphre (BFH v. 4.4.2002 – I B 140/01, GmbHR 2002, 934). Der BFH spricht hier von einer sog. „sphrenorientierten Beweisrisikoverteilung“ (BFH v. 9.7.2003 – I R 48/02, BStBl. II 2004, 425). Beispiel Der Gesellschafter-Geschftsfhrer erhlt ein Gehalt von 400.000 Euro p.a. Nach den einschlgigen Vergtungsstudien liegt der obere Bandbreitenwert bei 250.000 Euro. Das Geschftsfhrergehalt ist dem Grunde nach unstreitig betrieblich veranlasst, wenn ein Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag und eine klare und eindeutige Gehalts-

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116

Bewertung von vGA vereinbarung existiert. Wenn das Finanzamt nun die Betriebsausgaben teilweise vom Abzug ausschließen will, trgt es fr die Anwendung der steuerbegrndenden Spezialvorschrift § 8 Abs. 3 KStG die Beweislast. Dieser Beweislast kommt das Finanzamt nach, indem es angemessen schtzt und seine Schtzung durch empirische Daten belegt. Da in eine solche Schtzung aber immer auch betriebsspezifische Besonderheiten einfließen mssen (z.B. besondere Qualifikation des Gesellschafter-Geschftsfhrers bzw. außergew
hnliche Personenbezogenheit u.s.w.) muss der Stpfl. gem. § 90 AO im Rahmen seiner M
glichkeiten mitwirken. Fr den Nachweis bzw. die Glaubhaftmachung der (nun steuermindernden) betriebsspezifischen Besonderheiten trgt er die Feststellungslast, weil es sich um Tatsachen handelt, die nach dem Grundsatz der Beweisnhe in seiner Sphre anzusiedeln sind (vgl. auch B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 815).

Bewertung von vGA Allgemein gelten fr die Bewertung verdeckter Gewinnausschttungen folgende allgemeine Grundstze: Ist ein Rechtgeschft zwischen Gesellschafter und GmbH z.B. wegen – – – –

Verstoßes gegen das Durchfhrungsgebot, Verstoßes gegen das sog. Rckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot, fehlender zivilrechtlicher Wirksamkeit des Rechtsgeschftes oder mangelnder Ernsthaftigkeit der Vereinbarung

bereits dem Grunde nach als vGA anzusehen, sind alle Leistungen aus dem Rechtsgeschft – unabhngig von ihrer Angemessenheit – als vGA anzusehen. Dies gilt auch dann, wenn das vereinbarte Entgelt einem Fremdvergleich standhlt, also der H
he nach angemessen ist. – Ist das Rechtsgeschft dagegen als schuldrechtlich veranlasst anzusehen, ist die H
he aber unangemessen, so ist nur der
berhhte Anteil als vGA zu werten (vgl. BFH v. 5.10.1994 – I R 50/94, BStBl. II 1995, 549 = GmbHR 1995, 385). Der angemessene Teil der Leistung ist bei Entgeltsvereinbarungen in unblicher H
he also steuerlich anzuerkennen. Ist das Rechtsgeschft dem Grunde nach schuldrechtlich veranlasst, so ist eine vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu bewerten nach der Differenz zwischen dem vereinbarten Entgelt und dem Entgelt, das ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter fr die Leistung gezahlt bzw. gefordert htte. Im Ergebnis besteht sie also in dem Verm
gensnachteil, den die Kapitalgesellschaft aus gesellschaftsrechtlichen Grnden erlitten hat. Die H
he des Verm
gensabflusses bei der Gesellschaft oder die H
he des Zuflussbetrags beim Gesellschafter kann sich allerdings nach anderen Bewertungskriterien richten (BFH v. 14.3.1989 – I R 8/85, BStBl. II 1989, 633). Die H
he der vGA muss das Finanzamt schtzen (§ 162 Abs. 1 AO), da ihm die diesbezgliche 117

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Teil II: VGA von A–Z Feststellungslast obliegt. Im Rahmen der Beweisrisikozuordnung hat der BFH mit Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) entschieden, dass sich eine Schtzung der Unterschiedsbetragsminderung (vGA) der H
he nach an dem fr den Steuerpflichtigen g
nstigsten Wert der Bandbreite von Fremdvergleichswerten orientieren muss. Eine mittelwertorientierte Schtzung ist nicht gerechtfertigt (ebenso BFH v. 4.6.2003 – I R 38/02, DStR 2003, 1789). Die Schtzung wird quasi letztinstanzlich durch das FG berprft, denn der BFH ist insoweit gem. § 118 Abs. 2 FGO an die tatschlichen Erkenntnisse des FG gebunden. Je nach Tatbestand sind fr die Bewertung der vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG auf der Ebene der Gesellschaft folgende Bewertungsmaßstbe anzulegen: VGA-Tatbestand

Bewertung

Hingabe von Wirtschaftsgtern Gemeiner Wert der Wirtschaftsgter (BFH v. 27.11.1974 – I R 250/72, BStBl. II 1975, 306; der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gew
hnlichen Geschftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Verußerung zu erzielen wre); Anders als in § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG sind ungew
hnliche und pers
nliche Verhltnisse allerdings bei der Wertfindung zu bercksichtigen (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 383). Nutzungsberlassungen

Erzielbare Vergtung (am Markt durchsetzbarer Preis, ggf. durch Schtzung zu ermitteln [z.B. OFD Hannover v. 2.11.1998, DB 1998, 2345]);

Dienstleistungen

Allgemeiner Marktpreis fr die Dienstleistung, Wert lt. Gebhrenordnung (BFH v. 23.6.1993 – I R 72/92, BStBl. II 1993, 801 = GmbHR 1993, 748) oder Personalaufwand zzgl. Gewinnaufschlag (BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317). Wenn die einzelnen Leistungen nicht feststellbar sind und die GmbH nur fr den Gesellschafter ttig wird, Ansatz der Vollkosten zzgl. Gewinnzuschlag (BFH v. 23.06.1993 – I R 72/9, BStBl. II 1993, 801).

Liebhabereiverlust im Interesse Verm
gensverlust bei der GmbH zuzglich des Gesellschafters eines angemessenen Gewinnaufschlags (BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317)

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Bewertung von vGA VGA-Tatbestand

Bewertung

Warengeschfte mit Gesellschaftern

Einschlgige Vergleichpreismethoden (vgl. BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 Tz. 2.2 [sog. Verwaltungsgrundstze])

Vermietung eines der GmbH geh
renden aufwendigen EFH an den Gesellschafter

Mittelwert zwischen erzielbarer Miete und der Kostenmiete (BFH v. 19.4.1972, BStBl. II 1972, 594)

bertragung eines Betriebs oder Ansatz des Teilwerts; dieser entspricht der Teilbetriebs auf Gesellschafter Summe der Teilwerte der verußerten Wirtoder Schwestergesellschaft schaftsgter und des Geschftswerts abzglich des Kaufpreises (BFH v. 7.10.1970 – I R 1/68, BStBl. II 1971, 69 = FR 1971, 444). Dabei ist der Geschftswert nicht mit einem bestimmten Bruchteil des Geschftswerts des Gesamtunternehmens anzunehmen, sondern mit dem Betrag anzusetzen, den der Teilbetrieb mehr wert war als der Erwerb lediglich einer Reihe von Einzelwirtschaftsgtern, die in ihrer Gesamtheit keinen funktionsfhigen Betrieb darstellen. Nicht refinanzierte Darlehensgewhrung der GmbH an Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Zins

Gesellschafter und GmbH teilen sich die bankbliche Marge zwischen Soll- und Habenzins (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566 und v. 19.1.1994 – I R 93/93, BStBl. II 1994, 725).

Refinanzierte Darlehensgewhrung GmbH an Gesellschafter zu einem unangemessen niedrigen Zins

Sollzinsen zzgl. einer Vergtung fr Haftungsrisiken und Verwaltungskosten (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566 und v. 26.2.1992 – I R 23/ 91, BStBl. II 1992, 846 = GmbHR 1992, 681)

Darlehensaufnahme vom GeBankbliche Sollzins, wenn die GmbH sellschaftern und Zahlung ber- glaubhaft machen kann, dass sie von dritter h
hter Zinsen Seite keinen gnstigeren Kredit htte bekommen k
nnen (gl.A. aber mit anderer Begrndung Dahnke, IStR 1997, 490) Fraglich ist, welcher Wert anzusetzen ist, wenn die GmbH an den Gesellschafter eine Leistung erbringt, die nicht zu ihrem eigentlichen Unternehmensgegenstand geh
rt.

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Teil II: VGA von A–Z Beispiel X ist beherrschender Gesellschafter-Geschftsfhrer der Y-GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Vertrieb von Regenschirmen ist. Der Hausgrtner der GmbH mht unentgeltlich den 19.000 qm großen privaten Rasen des Gesellschafter-Geschftsfhrers. Die Arbeitszeit betrgt 8 Stunden, der anteilige Personalaufwand 200 Euro. Ein Grtnerbetrieb wrde 800 Euro zzgl. 128 Euro USt (= 928 Euro) fr eine entsprechende Dienstleistung verlangen. Die bliche Netto-Gewinnmarge des Grtnereibetriebes lge bei 600 Euro. Fragen In welcher H
he ist gem. § 8 Abs. 3 KStG eine Hinzurechnung vorzunehmen? In welcher H
he ist von einer abgeflossenen Leistung i.S.d. §§ 27, 38 KStG auszugehen? Wie hoch ist die dem Gesellschafter zugeflossene vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG? Lsung Maßstab fr die H
he der vGA ist bei Dienstleistungen der fremdbliche Marktpreis fr eine vergleichbare Dienstleistung. Im Beispielsfall ist allerdings zu bercksichtigen, dass die Gartenpflege nicht zu den satzungsmßigen Aufgaben der Y-GmbH geh
rt. Wenn die GmbH dennoch eine solche Leistung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer erbringt, so ist davon auszugehen, dass sich die GmbH und der Gesellschafter die bliche Gewinnmarge, die ein Grtnereifachbetrieb erzielen wrde, teilen. M.E. ist hier die Rechtsprechung zu Darlehensgewhrungen der GmbH an den Gesellschafter einschlgig (BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649 = GmbHR 1990, 566 und v. 19.1.1994 – I R 93/93, BStBl. II 1994, 725). Dies hat seinen Grund darin, dass ein Unternehmen, welches eine einzelne Leistung am Markt anbietet, die nicht zu ihrem Unternehmensgegenstand geh
rt, hierfr in aller Regel nicht den blichen Marktpreis eines einschlgig bekannten Fachbetriebes erzielen kann. Im Beispielsfall ergbe sich damit eine erzielbare Vergtung von 500 Euro, die sich aufteilt in Kosten i.H.v. 200 Euro (= Verm
gensminderung) zzgl. hlftiger Marge eines Fachbetriebes i.H.v. 300 Euro (= verhinderte Verm
gensmehrung). Die vGA von 500 Euro zzgl. 80 Euro MwSt ist somit nach § 8 Abs. 3 KStG dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Derselbe Betrag ist auch bei der GmbH abgeflossen (Leistung i.S.d. §§ 27, 38 KStG) und beim Gesellschafter zugeflossen. An der in der Vorauflage vertretenen Auffassung, es liege eine vGA i.H.v. 928 Euro vor, halte ich nicht mehr fest.

Fraglich ist, welcher Wert maßgeblich ist, wenn die tatschlichen eigenen Aufwendungen der GmbH h
her sind, als die am Markt erzielbare Vergtung bzw. der gemeine Wert. M.E. sind in diesem Fall mindestens die bei der Kapitalgesellschaft entstandenen Kosten anzusetzen, denn dieser Betrag ist im Interesse des Gesellschafters bei der Gesellschaft verausgabt worden (so zu einer Kreditgewhrung an den Gesellschafter BFH v. 28.2.1990 – I R 83/87, BStBl. II 1990, 649). Zu einem weiteren Gewinnzuschlag kommt es hier allerdings nicht, wenn eine solche Gegenleistung am Markt nachweislich nicht erzielbar wre.

120

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Bezugsrecht

Bewirtungsaufwendungen Bewirtungsaufwendungen sind bei einer GmbH nur abzugsfhige Betriebsausgaben, wenn ihnen ein konkreter betrieblicher Anlass zugrunde liegt (Besprechung, Vertragsabschluss). Wie bei natrlichen Personen ist auch bei K
rperschaften der Abzug von Bewirtungsaufwendungen gem. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG auf 80 v.H. begrenzt. Die Frage, ob die Bewirtungsaufwendungen anlsslich einer Feierlichkeit oder einer Bewirtung von Gsten dem Grunde nach steuerlich abzugsfhig sind, richtet sich maßgeblich nach der betrieblichen Veranlassung der jeweiligen Veranstaltung (anlassbezogene Betrachtungsweise). Der Geburtstag des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers ist kein betrieblicher Anlass. Das gilt selbst dann, wenn der Kreis der Eingeladenen vornehmlich nicht dem Privatbereich entstammt, sondern aus Geschftsfreunden besteht, denn die pers
nliche oder berufliche Verbundenheit zwischen dem Veranstalter der Feierlichkeit und den Eingeladenen taugt nicht zur Bestimmung der Veranlassung (BFH v. 28.11.1991 – I R 34–35/90, BFH/NV 1992, 560; BFH v. 8.11.1991 – I R 13/90, BStBl. II 1992, 359 und insbesondere BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, GmbHR 2004, 1350 mit Komm. Schrder). Eine betriebliche Mitveranlassung der Bewirtungskosten reicht nicht aus. R Geburtstagsfeier (Teil II)

Bezugsrecht Wird bei einer AG oder GmbH das Stammkapital erh
ht, so hat jeder Aktionr bzw. Gesellschafter (gem. § 186 AktG; analoge Anwendung im GmbH-Recht) Anspruch darauf, dass ihm entsprechend seinem quotalen Anteil das Recht eingerumt wird, neue Aktien bzw. Gesellschaftsanteile zu erwerben (Baumbach/ Hueck, § 55 GmbHG Rz. 13). Verzichten anlsslich einer Kapitalerh
hung gegen Einlage die Aktaktionre/Altgesellschafter auf die Ausbung ihres Bezugsrechts, ohne dafr ein angemessenes Entgelt zu erhalten, so liegt darin keine vGA zugunsten derjenigen Aktionre/Gesellschafter, die das Bezugsrecht ausben. Durch eine solche verbilligte Aktien- bzw. Anteilsausgabe erleidet die Gesellschaft keine Verm
gensminderung, denn die Gesellschaft selbst hat kein eigenes Bezugsrecht (auch dann nicht, wenn sie ber eigene Anteile verfgt; Baumbach/Hueck, § 55 GmbHG Rz. 17). Vielmehr werden die Anteile derjenigen Aktionre, die das Bezugsrecht nicht ausben, im Wert gemindert (Wertverwsserung), denn es verschieben sich bei unverndertem Gesellschaftsverm
gen nur die Beteiligungsverhltnisse der Gesellschafter am Gesamtverm
gen. Eine solche Verm
gensverlagerung wird bei der Kapitalgesellschaft ertragsteuerlich grundstzlich nicht erfasst (BFH v. 24.9.1974 – VIII R 64/69, BStBl. II 1975, 121

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Teil II: VGA von A–Z 230). Je nach Fallgestaltung k
nnen aber ggfs. schenkungsteuerrechtlich relevante Vorgnge und verdeckte Einlagen anzunehmen sein (R Mitarbeiterbeteiligung [Teil III]).

Bilanzielle Behandlung der vGA Siehe Teil I. unter 6. (S. 34 ff.) und R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern (Teil II)

Buchungsfehler, Buchungsirrtum Buchungsfehler, die sich dem Kenntnisbereich der Geschftsfhrer und der Gesellschafter entziehen, k
nnen nicht in verdeckte Gewinnausschttungen umqualifiziert werden. Sie erfordern vielmehr eine Berichtigung der Steuerbilanz. In der Bilanz zu aktivierende Ansprche oder sonstige Wirtschaftsgter k
nnen nicht gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausl
sen (BFH v. 24.3.1998 – I R 88/97, BFH/NV 1998, 1374 = GmbHR 1998, 1044; FG Saarland v. 10.7.1997 – 1 K 49/95, EFG 1997, 1214 = GmbHR 1997, 808; FG Dsseldorf v. 17.5.1989 – 6 K 193/81, GmbHR 1990, 57). Hat z.B. der Steuerberater in der Bilanz der GmbH irrtmlich ein den Gesellschaftern geh
rendes Grundst
ck aktiviert und in der Folgezeit damit zusammenhngende Belastungen und Aufwendungen in der Buchfhrung der GmbH erfasst, weil er aufgrund eines ihm vom Notar zugesandten Entwurfes eines Kaufvertrages der Auffassung war, das Grundstck sei nicht von den Gesellschaftern, sondern von der GmbH erworben worden, dann ist das Grundstck zum verfahrensrechtlich frhestm
glichen Zeitpunkt bilanziell auszubuchen. Soweit die GmbH infolge dieses Buchungsirrtums Kosten der Gesellschafter bernommen hat, mssen in der Bilanz der Gesellschaft entsprechende Ersatzansprche gegen die Gesellschafter ausgewiesen werden, wenn die Gesellschafter die Forderungen nicht bestreiten. Fr die Annahme einer vGA ist hier kein Raum, weil die Ansprche lediglich der Rckgngigmachung der Bilanzierungs- und Buchungsirrtmer dienen. Zu einer vGA und anderen Ausschttung kann es allerdings dann kommen, wenn zwar im Wege der Bilanzberichtigung eine Forderung der Gesellschaft nachtrglich bercksichtigt wurde, die GmbH aber auf diese Ansprche spter wirksam zum Vorteil des Gesellschafters verzichtet. In der Praxis wird es allerdings regelmßig problematisch sein, dem Finanzamt gegenber glaubhaft darzulegen, dass es sich um einen echten Buchungsirrtum handelt. 122

122

Brgschaften Das FG Saarland (v. 28.1.1994 – 1 K 203/93, GmbHR 1994, 491) hat einen reinen Buchungsfehler des Steuerberaters – der eine vGA ausschloss – selbst in einem Fall angenommen, in dem der Gewinn aus dem Verkauf eines betrieblich genutzten Wirtschaftsguts statt ber das Erl
skonto der GmbH ber das Verrechnungskonto des Gesellschafters gebucht wurde. Auch die versehentliche Nichtverzinsung des Gesellschafter-Verrechnungskontos kann nicht zu einer vGA fhren, wenn sie auf einer irrtmlichen Fehlbuchung des Steuerberaters beruht (BFH v. 5.4.2004 – X B 130/03, NV). Soweit die K
rperschaft versehentlich fr den Gesellschafter Kosten bernommen hat, oder es unterlassen hat, Betrge, die ihr der Gesellschafter schuldet, zu vereinnahmen oder zu aktivieren, so muss ein solcher Buchungsirrtum innerhalb der Bilanz korrigiert werden. Die K
rperschaft muss die ihr zustehenden Ansprche gegen den Gesellschafter erfolgswirksam aktivieren. Die Aktivierung schließt die Annahme einer Verm
gensminderung oder einer verhinderten Verm
gensmehrung aus.

B
rgschaften Die GmbH kann grundstzlich f
r Schulden des Gesellschafters brgen. Ist die Brgschaftsbernahme aber derart risikoreich, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsfhrer dieses Wagnis nicht eingegangen wre, fhrt eine sptere Inanspruchnahme aus der Brgschaft zu einer vGA (BFH v. 19.3.1975 – I R 173/73, BStBl. II 1975, 614). M.E. drfte eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung regelmßig zu bejahen sein, denn es ist nicht Sache einer GmbH fr einen Gesellschafter, unkalkulierbare private Risiken zu bernehmen (so auch Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 676). Eine Brgschaftsbernahme kann ausnahmsweise auch betrieblich veranlasst sein, wenn die K
rperschaft in Geschftsbeziehungen zu ihrem Anteilseigner steht und im Rahmen einer solchen Geschftsbeziehung eine branchenbliche Brgschaft bernimmt. Auch wenn die GmbH im Zeitpunkt der Brgschaftsbernahme eine gleichhohe werthaltige Ersatzforderung gegen den Gesellschafter erwirbt, wird nicht von vornherein eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung anzunehmen sein. In diesem Fall ist natrlich auch die Inanspruchnahme aus der Brgschaft keine vGA. Ist die Brgschaftsbernahme zu Gunsten des Gesellschafters ausnahmsweise dem Grunde nach nicht zu beanstanden, muss allerdings eine angemessene Avalprovision vereinbart werden (BFH v. 26.2.1992 – I R 23/91, BStBl. II 1992, 846). Verzichtet die GmbH auf eine solche Provision oder ist die Provision unangemessen niedrig, so liegt hierin eine vGA. Dagegen kann der Verzicht auf eine Avalprovision steuerlich anzuerkennen sein, wenn der Gesellschafter ein wichtiger Geschftspartner der GmbH ist und die unentgeltliche Brgschaftsbernahme Teil eines einheitlichen Geschfts ist (gl.A. Schwedhelm in Streck, § 8 123

123

Teil II: VGA von A–Z KStG Anm. 150 „Brgschaft“). Die Frage, ob die Nichtvereinbarung der Avalprovision gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, muss von der Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Brgschaftsbernahme getrennt werden (zutreffend Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Brgschaft“). Hlt die Brgschaftsbernahme dagegen einem Fremdvergleich nicht stand (gesellschaftsrechtlich veranlasste Brgeschaftsbernahme), so fhrt ein Verzicht auf die Vereinbarung einer Avalprovision nicht zu einer weiteren vGA (vgl. BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 Tz. 4.4.2). bernimmt der Gesellschafter eine Brgschaft f
r Schulden der GmbH, so ist die Zahlung einer angemessenen Avalprovision an den Gesellschafter anzuerkennen. Dies gilt selbst dann, wenn es sich um eine kapitalersetzende Brgschaft (Finanzplanbrgschaft oder Brgschaft fr ein Krisenfinanzierungsdarlehen) handelt. Eine vGA kann aber anzunehmen sein, wenn die vereinbarte Avalprovision, die die GmbH an den Gesellschafter zahlt, berh
ht ist.

Darlehen 1. Darlehen der GmbH an den Gesellschafter oder eine Schwestergesellschaft a) Grundlagen b) Zivilrechtliche Anforderungen c) Keine ernste Rckzahlungsabsicht d) „Verbotene Darlehen“ gem. § 43a GmbHG e) Unzureichende Besicherung aus gesellschaftsrechtlichen Grnden aa) Darlehen der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter bb) Besicherung im Konzern cc) Sonderfall Verrechnungskonto f) Steuerliche Auswirkungen der vGA aa) Teilwertabschreibung auf die Forderung als vGA bb) Abfluss bei der GmbH (§§ 27, 38 KStG); Zufluss beim Gesellschafter cc) Unerwartete sptere Wertaufholung oder Darlehensrckzahlung dd) Vorzeitige Tilgung durch den Gesellschafter

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2. Darlehen des Gesellschafters an die GmbH a) Steuerliche Anforderungen an ein Gesellschafterdarlehen b) Kapitalersetzende Darlehen c) Behandlung der Zinsen bei gesellschaftsrechtlich veranlassten (kapitalersetzenden) Darlehen d) Rangrcktrittsvereinbarungen bei Gesellschafterdarlehen e) Forderungsverzicht mit Besserungsschein f) Verzinsung einer Einlageforderung g) Tatschliche Durchfhrung der Darlehensvereinbarung h) Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG i) Angemessene Verzinsung j) Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen k) Verzicht auf die Einrede der Verjhrung als vGA l) Abschreibung eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens

Teil II: VGA von A–Z KStG Anm. 150 „Brgschaft“). Die Frage, ob die Nichtvereinbarung der Avalprovision gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, muss von der Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Brgschaftsbernahme getrennt werden (zutreffend Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Brgschaft“). Hlt die Brgschaftsbernahme dagegen einem Fremdvergleich nicht stand (gesellschaftsrechtlich veranlasste Brgeschaftsbernahme), so fhrt ein Verzicht auf die Vereinbarung einer Avalprovision nicht zu einer weiteren vGA (vgl. BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 Tz. 4.4.2). bernimmt der Gesellschafter eine Brgschaft f
r Schulden der GmbH, so ist die Zahlung einer angemessenen Avalprovision an den Gesellschafter anzuerkennen. Dies gilt selbst dann, wenn es sich um eine kapitalersetzende Brgschaft (Finanzplanbrgschaft oder Brgschaft fr ein Krisenfinanzierungsdarlehen) handelt. Eine vGA kann aber anzunehmen sein, wenn die vereinbarte Avalprovision, die die GmbH an den Gesellschafter zahlt, berh
ht ist.

Darlehen 1. Darlehen der GmbH an den Gesellschafter oder eine Schwestergesellschaft a) Grundlagen b) Zivilrechtliche Anforderungen c) Keine ernste Rckzahlungsabsicht d) „Verbotene Darlehen“ gem. § 43a GmbHG e) Unzureichende Besicherung aus gesellschaftsrechtlichen Grnden aa) Darlehen der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter bb) Besicherung im Konzern cc) Sonderfall Verrechnungskonto f) Steuerliche Auswirkungen der vGA aa) Teilwertabschreibung auf die Forderung als vGA bb) Abfluss bei der GmbH (§§ 27, 38 KStG); Zufluss beim Gesellschafter cc) Unerwartete sptere Wertaufholung oder Darlehensrckzahlung dd) Vorzeitige Tilgung durch den Gesellschafter

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2. Darlehen des Gesellschafters an die GmbH a) Steuerliche Anforderungen an ein Gesellschafterdarlehen b) Kapitalersetzende Darlehen c) Behandlung der Zinsen bei gesellschaftsrechtlich veranlassten (kapitalersetzenden) Darlehen d) Rangrcktrittsvereinbarungen bei Gesellschafterdarlehen e) Forderungsverzicht mit Besserungsschein f) Verzinsung einer Einlageforderung g) Tatschliche Durchfhrung der Darlehensvereinbarung h) Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG i) Angemessene Verzinsung j) Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen k) Verzicht auf die Einrede der Verjhrung als vGA l) Abschreibung eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens

Darlehen 1. Darlehen der GmbH an den Gesellschafter oder eine Schwestergesellschaft a) Grundlagen Im Halbeinknfteverfahren ist es (insbesondere wenn die Gesellschafter natrliche Personen sind) steuerlich gnstiger, Gewinne einer GmbH zu thesaurieren, als sie auszuschtten. Deshalb kann es steuerlich interessant sein, Gewinne im Darlehenswege auf den Gesellschafter zu transferieren. Hiergegen bestehen im Grundsatz selbst dann keine Bedenken, wenn der Gesellschafter mit den erhaltenen Fremdmitteln private Anschaffungen ttigt (Heger in Gosch, § 4 KStG Rz. 686). b) Zivilrechtliche Anforderungen Unter einem Darlehen versteht man die Hingabe der Darlehensvaluta (i.d.R. Geld) zu Eigentum an einen Darlehensnehmer und dessen gleichzeitige Verpflichtung zur gleichartigen und gleichwertigen Rckerstattung. Wird die Darlehenstilgung (nicht nur der Rckzahlungszeitpunkt) bereits dem Grunde nach vertraglich in das Belieben des Schuldners gestellt, liegt zivilrechtlich kein Darlehen vor (Staudinger, BGB, 12. Aufl., § 607 Rz. 4 und Erman, Handkommentar, 8. Aufl., § 607 BGB Rz. 18), weil hierdurch die einem Darlehen immanente Rckzahlungsverpflichtung ausgehebelt wird. Die bloße Bezeichnung als Darlehen ndert daran nichts. Eine (marktbliche) Verzinsung ist dagegen zivilrechtlich nicht erforderlich (Palandt, § 607 BGB Rz. 3). Wird eine Rckzahlung dem Grunde nach zwar vereinbart, fehlt aber eine konkrete Bestimmung des Rckzahlungszeitpunktes und werden dem Darlehensgeber (GmbH) keine Sicherheiten eingerumt, ist allerdings die zivilrechtliche Darlehenseigenschaft je nach Vertragsgestaltung ggfs. zu bejahen. Es gelten die §§ 607 ff. BGB. Liegt allerdings bereits zivilrechtlich kein Darlehen vor oder ist der Darlehensvertrag zivilrechtlich unwirksam, so ist steuerlich nicht von einer Darlehensgewhrung, sondern von einer Ausschttung auszugehen. c) Keine ernste R
ckzahlungsabsicht Liegt dagegen zivilrechtlich ein Darlehensvertrag vor, ist der Vertrag aber so ausgestaltet, dass keine ernsthafte Rckzahlungsabsicht bestand, etwa weil von vornherein absehbar war, dass die GmbH zur Rckzahlung nicht in der Lage sein wrde, so stellt sich die Frage, ob nicht von Anfang an eine Ausschttung anzunehmen ist. Allein das Fehlen einer klaren und eindeutigen Rckzahlungsvereinbarung reicht hierzu nach h.M. wohl noch nicht (Gosch, § 4 KStG Rz. 688, Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Darlehen“; H
ußermann in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Darlehen“ Rz. 18; ebenso BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). Ist allerdings angesichts der Gesamtumstnde offensichtlich, dass mit der Zuwendung des Geldbetrags trotz der vertraglichen Bezeichnung und des buchmßigen Ausweises als „Darlehen“ keine Rckzahlungsverpflichtung der K
rperschaft verbunden ist, so stellt bereits die Hingabe der Darlehensvaluta eine 125

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Teil II: VGA von A–Z vGA dar (BFH v. 12.12.2000 – VIII R 62/93, BStBl. II 2001, 234; BFH v. 2.2.2005 – VIII B 191/03, BFH/NV 2005, 1318). Ein starkes Indiz hierfr wre gegeben, wenn der Darlehensnehmer von Anfang an nicht ber eine ausreichende Bonitt verfgt und in sehr kurzer Zeit nach der Darlehenshingabe auf die dann nicht mehr werthaltige Restforderung verzichtet wird (ebenso Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Darlehen“; Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG „Darlehen“ Rz. 3). In bestimmten Ausnahmefllen hat auch der BFH in der Vergangenheit eine vGA bei Hingabe eines Darlehens angenommen. In anderen lteren Entscheidungen behandelte der BFH unverzinsliche Darlehen mit ungew
hnlich langer Laufzeit von z.B. 84 Jahren (BFH v. 10.12.1957 – I 272/56 U, BStBl. III 1958, 69) oder 100 Jahren (BFH v. 6.12.1955 – I 103/53 U, BStBl. III 1956, 8) als vGA, mit der Begrndung, derart lange Laufzeiten seien im Wirtschaftsleben nicht blich. In den entschiedenen Fllen kam er zu dem Schluss, dass die beteiligten Parteien wirtschaftlich keine Darlehensgewhrung gewollt htten, sondern Verm
genswerte der GmbH endgltig in das Verm
gen der beherrschenden Anteilseigner zu berfhren beabsichtigten. M.E. gelten in der vorstehenden Frage bei Darlehen an beherrschende Gesellschafter keine Besonderheiten. Entscheiden ist letztlich nur, ob eine Darlehensrckzahlung ernsthaft beabsichtigt ist. Die Frage, ob hinsichtlich der Darlehenskonditionen (Laufzeit, Tilgung, Verzinsung, Besicherung) klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen, ist allenfalls fr die steuerliche Anerkennung der Leistungsvergtungen (Zinsen) von Bedeutung. Fehlen solche Vereinbarungen, so fhrt dies nicht ohne weiteres zu einer Behandlung der Darlehenshingabe als vGA (so aber offenbar Gosch, § 8 KStG Rz. 687). Fraglich ist, welche Rechtsfolgen eintreten, wenn bereits die Darlehenshingabe gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (Einkommenskorrektur) kommt es nur, wenn schon bei Darlehenshingabe eine steuerbilanzielle Verm
gensminderung angenommen werden kann. Dies wiederum kommt wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) nur in Betracht, wenn auch in der Handelsbilanz – unabhngig von der Werthaltigkeit bzw. Durchsetzbarkeit spterer zivilrechtlicher Ansprche auf Rckgewhr der vGA – bei Hingabe keine Darlehensforderung aktiviert werden darf (vgl. dazu Neumann, GmbHR 1996, 424; Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 580; Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1057). Dies ist m.E. dann der Fall, wenn Darlehen ohne Besicherung und ohne Rckzahlungsvereinbarung gegeben werden und bereits im Zeitpunkt der Darlehenshingabe nicht ernsthaft von einer Rckzahlung ausgegangen werden kann. Die h.M. in der steuerlichen Literatur geht allerdings davon aus, dass auch bei einem nicht ernsthaft vereinbarten ungesicherten Darlehen zunchst eine Rckzahlungsforderung aktiviert werden muss. Zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG komme es erst, wenn die Forderung in der Bilanz wertberichtigt werden muss (Gosch, § 8 KStG Rz. 694). 126

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Darlehen Dem ist m.E. in dieser Allgemeinheit nicht zuzustimmen. Vielmehr muss unterschieden werden, ob die GmbH kein ernsthaftes Darlehen gewhrt, sondern nur eine Ausschttung in Darlehensform kleidet, um den Gesellschafter nicht mit nachgelagerter Einkommensteuer zu belasten (z.B. durch eine mehr als 50jhrige Laufzeit oder eine gnzlich fehlende Rckzahlungsvereinbarung bei gleichzeitig fehlender Verzinsung und fehlender Besicherung), oder ob die Kapitalgesellschaft ein Darlehen unter fremdunblichen Bedingungen gewhrt (z.B. nur durch fehlende oder unzureichende Besicherung) und damit den Ausfall der Forderung bei Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation des Gesellschafters billigend in Kauf nimmt. Whrend im ersten Fall m.E. von vornherein keine Darlehensforderung zu aktivieren ist (zur Begrndung siehe Neumann, GmbHR 1996, 424), kann es in der zweiten Fallkonstellation erst infolge einer Teilwertabschreibung auf das Darlehen zu einer vGA kommen.

d) „Verbotene Darlehen“ gem. § 43a GmbHG Eine Darlehensvergabe der GmbH an ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer ist gem. § 43a GmbHG nur zulssig, wenn die Darlehensvergabe aus den offenen Rcklagen m
glich ist. Gibt eine GmbH ihrem Gesellschafter unter Verstoß gegen § 43a GmbHG gleichwohl ein Darlehen, so fhrt dies nicht zur zivilrechtlichen Unwirksamkeit der Vereinbarung. Der Kreditvertrag, die Sicherheitengestellung und auch die Verzinsungsvereinbarung sind wirksam (Baumbach/ Hueck, § 43a GmbHG Rz. 5 m.w.N.). Ein Verstoß gegen § 43a GmbHG fhrt fr sich genommen noch nicht zur Annahme einer vGA. Allerdings beurteilt der BGH (v. 24.11.2003 – II ZR 171/01, DStR 2004, 427) neuerdings jede Darlehensgewhrung an den Gesellschafter, die nicht aus Gewinnvortrgen oder Rcklagen finanziert werden kann, als Verstoß gegen § 30 GmbHG. Dies gilt selbst dann, wenn der Rckzahlungsanspruch angesichts der guten Bonitt des Darlehensnehmers voll werthaltig ist. Bisher ging die h.M. im Steuerrecht davon aus, dass der Ansatz einer Auszahlung unter Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften (§ 30 GmbHG, § 57 AktG) fr sich genommen noch nicht zur Annahme einer vGA fhrt. Der Gesellschafter-Geschftsfhrer muss ein unter Verstoß gegen § 43a GmbHG ausgezahltes Darlehen sofort zur
ckgewhren. Wenn der Ansatz eines vollwertigen Rckzahlungsanspruchs aber auf einer wirksamen Darlehensvereinbarung beruht, schließt dies eine Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG aus. Der BGH geht aber nunmehr davon aus, dass der Anspruch der GmbH nicht auf dem Darlehensvertrag beruht, sondern auf § 31 Abs. 1 GmbHG. Dies wrde bedeuten, dass die Auszahlung des Darlehensbetrages als „andere Ausschttung“ anzusehen ist, whrend der Anspruch gegen den Gesellschafter als Einlageanspruch zu werten ist. Die Problematik ist in der Literatur derzeit umstritten (eine vGA bejahend Gosch, § 8 KStG Rz. 692 und Berg/Schmich, FR 2004, 190; eine vGA verneinend Wienands/Teufel, GmbHR 2004, 1301). 127

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Teil II: VGA von A–Z Bejaht man die Annahme einer vGA, so k
nnte hier allenfalls eine abgeflossene „andere Auschttung“ i.S.d. §§ 27, 38 KStG und eine zugeflossene vGA i.S.d § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzunehmen sein. Zur Annahme einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt man nur, wenn die GmbH die unzulssige Darlehensgewhrung gedanklich als Aufwand bucht. Dann wre genau dieser Aufwand in Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerbilanziell zu korrigieren. M.E. ist sowohl die Annahme einer vGA als auch die Annahme einer anderen Ausschttung zweifelhaft. Zwar ist eine vGA auch denkbar, wenn infolge der vGA ein Rckgewhranspruch i.S.d § 31 GmbHG entsteht. Ein solcher Rckgewhranspruch ist dann eine Einlageforderung gegen den Gesellschafter (BFH v. 29.4.1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733), die einen selbstndig zu beurteilenden Vorgang darstellen (Wassermeyer, DStR 1990, 158, 160). Sie schließt die Annahme einer vorherigen vGA zwar nicht aus. Eine vorherige vGA setzt allerdings auf der Ebene der GmbH eine Verm
gensminderung voraus, die eine logische Sekunde vor dem Rckgewhranspruch entsteht. Gegen die Annahme einer solchen vorherigen vGA spricht aber, dass der Darlehensvertrag durch die gesellschaftsrechtlich verbotene Auszahlung nicht zivilrechtlich unwirksam wird. Deshalb kann der Rckgewhranspruch gem. § 31 GmbHG den Rckzahlungsanspruch aufgrund der Darlehensvereinbarung allenfalls berlagern. e) Unzureichende Besicherung aus gesellschaftsrechtlichen Gr
nden aa) Darlehen der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter Die Ursache der vorstehend (unter c), S. 125 ff.) beschriebene vGA der zweiten Fallkonstellation ist regelmßig ein zu nicht fremdblichen Bedingungen gewhrtes Darlehen. Die Beurteilung, ob eine Darlehensvereinbarung dem Fremdvergleich standhlt, ist von den Umstnden des Einzelfalles abhngig. Das BMF vertrat in einem Erlass vom 22.8.1994 (DStR 1994, 753 und GmbHR 1994, 903) die Auffassung, die Grundstze zu Darlehensverhltnissen zwischen nahen Angeh
rigen seien auf Darlehensverhltnisse zwischen natrlichen und juristischen Personen nicht grundstzlich bertragbar. Auch der BFH (v. 21.12.1994 – I R 65/94, DB 1995, 1312 betreffend ein Darlehen eines beherrschenden Gesellschafters an seine GmbH) schloss sich dieser Ansicht an mit der Begrndung, bei einer Kapitalgesellschaft gehe § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem § 12 EStG vor. Solange hier klare gesetzliche Kriterien fehlen, sollte aus Sicherheitsgrnden aber zumindest eine konkrete Tilgungsvereinbarung getroffen werden. Befindet sich der Gesellschafter bei Darlehenshingabe in einer wirtschaftlichen Krisensituation, ist eine betriebliche Veranlassung nur anzunehmen, wenn die GmbH hinreichende Sicherheiten erhlt. Eine fehlende Besicherung indiziert bei Darlehen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Kreditvergabe. Das BFH-Urteil v. 21.12.1994 (I R 65/94, DB 1995, 1312), in dem der BFH bei innerkonzernlichen Darlehen eine Besicherung fr entbehrlich hielt, steht dem nicht entgegen, da es nicht die Darlehensgewhrung durch die Kapitalgesellschaft betraf, sondern umgekehrt die Darle128

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Darlehen hensgewhrung durch den Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft (so ausdrcklich BFH v. 18.2.1999 – I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515). Ist dagegen aufgrund der guten Bonitt des Gesellschafters im Zeitpunkt der Darlehensgewhrung eine Gefhrdung des Anspruchs nicht absehbar, fhrt auch eine sptere Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung nicht zwingend zu einer vGA. Dies gilt zumindest bei geringeren Darlehensbetrgen und krzeren Laufzeiten (vgl. auch F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1054). Von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist allerdings auszugehen, wenn das (ungesicherte) Darlehen in einer wirtschaftlich gnstigen Situation der Kapitalgesellschaft hingegeben wird und die Darlehensvereinbarung bei blichen Konditionen zunchst betrieblich veranlasst war, die GmbH es bei sich abzeichnender Gefhrdung des Darlehensanspruchs aber unterlsst, rechtzeitig (sofern vertraglich m
glich) eine Nachbesicherung zu erwirken oder die Kndigung gem. § 609 BGB einzuleiten. bb) Besicherung im Konzern Die bankbliche Besicherungspraxis fingiert einen Konzern in Bezug auf die Eigenmittelausstattung regelmßig als einen Kreditnehmer (§ 19 KWG). Hufig werden sog. Konzernkreditrahmen vergeben, bei denen Bonitt und Sicherheiten der einzelnen darlehensnehmenden Konzerngesellschaft nur als Bausteine in die Rahmenvereinbarung einfließen. Ungeachtet dessen ist m.E. bei Darlehen einer Tochterkapitalgesellschaft an ihre Muttergesellschaft fr Zwecke einer Fremdvergleichsprfung neben einer Rckzahlungsvereinbarung auf Bonitt und Sicherheiten der einzelnen Darlehensempfngerin abzustellen. Eine andere Betrachtung wrde Aspekte des Fremdvergleichs mit denen gesellschaftsrechtlicher Beziehungen vermischen und damit eine objektive Betrachtung erschweren. Der BFH hat im Urteil vom 21.12.1994 (I R 65/94, DB 1995, 1312) die Ansicht vertreten, zwischen Kapitalgesellschaften desselben Konzerns sei die gegenseitige Besicherung von Darlehensforderungen unblich. Das Darlehensverhltnis sei auch bei fehlender Besicherung anzuerkennen. Man darf die Ausfhrungen des BFH hier aber nicht aus dem konkreten Sachzusammenhang herausl
sen. Klgerin war eine darlehensempfangende Tochtergesellschaft, die sich gegen die Behandlung der Darlehenszinsen als vGA wandte. Die fehlende Besicherung war kein entscheidendes Kriterium, weil die darlehensgewhrende Alleingesellschafterin es in der Hand hatte, jederzeit eine Nachbesicherung zu erwirken. Wegen dieser Einflussm
glichkeit, die eine Besicherung unn
tig machte, musste nach Auffassung des BFH als angemessener Zins derjenige fr besicherte Darlehen gelten. Das Urteil setzt also die beherrschende Gesellschafterstellung einer Besicherung gleich. Es betrifft eindeutig nicht den Fall der Darlehensgewhrung der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft (so auch BFH v. 18.2.1999 – I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515). 129

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Teil II: VGA von A–Z Der BFH hat mit Urteil vom 29.10.1997 (I R 24/97, BStBl. II 1998, 573) erneut entschieden, dass Darlehen im Konzern nicht allein deshalb als verdeckte Gewinnausschttungen beurteilt werden k
nnen, weil fr sie keine Sicherheit vereinbart wurde. Dieser Urteilsfall betraf eine Darlehengewhrung zwischen Schwestergesellschaften. Allerdings ging es nur um die Frage, ob die Zinszahlungen der darlehensnehmenden Schwestergesellschaft wegen der fehlenden Besicherung vGA darstellen. Dies hat der BFH zu Recht verneint, da die Schuldnerin unzweifelhaft eine Darlehensverbindlichkeit zu passivieren hatte und die Zinsen angemessen waren. Aus Sicht der darlehensempfangenden GmbH handelte es sich hier um ein Darlehen, dass diese von einer nahestehenden Person ihres Gesellschafters erhalten hatte. Auf einem v
llig anderen Blatt steht aber die Frage, wie bei einer GlubigerGmbH ein ungesichertes Darlehen an eine Schwestergesellschaft zu behandeln ist, wenn die Rckzahlungsforderung infolge der fehlenden Besicherung auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden muss. Ich sehe keine Veranlassung, diese Grundstze des BFH-Urteils vom 21.12.1994 (I R 65/94, DB 1995, 1312) auf Darlehen an eine Schwestergesellschaft zu bertragen, weil hier die Glubiger-GmbH nicht selbst ber entsprechende Einflussm
glichkeiten verfgt. Die Einflussm
glichkeiten des gemeinsamen Gesellschafters mssen außer Betracht bleiben, denn seine Interessen gelten in aller Regel dem Wohl der Schuldnerin und der Glubigerin gleichermaßen. Die darlehensgewhrende Schwestergesellschaft hat also keine gesellschaftsrechtliche Machtstellung, die einer Besicherung gleichsteht. Daher sollte bei Darlehen an eine Schwestergesellschaft immer auf eine ausreichende Besicherung geachtet werden. In diesem Sinne ist m.E. auch das BFH-Urteil v. 7.11.1990 – I R 35/89, BFH/NV 1991, 839 zu verstehen (gl.A. F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F., Rz. 1056)., in dem es allerdings um ein ungesichertes Darlehen an eine insolvenzreife Schwester-GmbH ging. In gr
ßeren Konzernen werden typischerweise die von einer Konzerngesellschaft – insbesondere einer konzernintern fr das „Cash-Management“ zustndigen Gesellschaft – auf dem Kapitalmarkt aufgenommenen Kreditmittel an andere Konzerngesellschaften (hufig Schwestergesellschaften), die das Fremdkapital ben
tigen, weitergereicht. Hier ist die darlehensgewhrende Bank berechtigt, nach M
glichkeit alle Konzerngesellschaften in die Haftung fr den Kredit einzubinden. In vielen Fllen wird das zentrale „Cash-Management“ sogar mit einer Abrede ber einen Saldenausgleich versehen. Dabei wird dem Konzern insgesamt eine bestimmte Kreditlinie eingerumt. Zu festen Zeitpunkten (z.B. am Schluss jedes Bankarbeitstages) werden dann die Konten der einzelnen Konzernunternehmen ausgeglichen. Die jeweiligen Salden werden auf einem Zielkonto, das auf die Konzernmutter oder die Finanzierungsgesellschaft lautet, zusammengefhrt. In einem solchen „Cash-Management“ oder „Cash-Pool“ ist eine gesonderte Besicherung der durchgeleiteten Kredite zugunsten der Konzernfinanzierungsgesellschaft unblich und kann daher auch fr steuerliche Zwecke nicht gefordert werden. 130

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Darlehen cc) Sonderfall Verrechnungskonto Eine fehlende Sicherheitsleistung bzw. eine fehlende schriftliche Rckzahlungsvereinbarung ist nach der Rechtsprechung des BFH aber unschdlich, wenn die Forderung von vornherein auf einem Gesellschafter-Verrechnungskonto festgehalten wird (BFH v. 8.10.1985 – VIII R 284/83, BStBl. II 1986, 481). Durch diese Verbuchung werde eine ernsthafte R
ckzahlungsabsicht dokumentiert, denn Verrechnungskonten haben in aller Regel Darlehenscharakter. Es komme zum Ausdruck, dass die Betrge dem Gesellschafter nicht endgltig zugewendet werden sollen. L. Schmidt (FR 1986, 322) schließt in einer Entscheidungsbesprechung zu dem genannten Urteil eine vGA allerdings erst dann aus, wenn sich die Kapitalgesellschaft und ihr Gesellschafter nachweislich (dieser Nachweis muss wohl als gefhrt gelten, wenn – ggfs. in spteren Jahren – Rckzahlungen erfolgen) darin einig waren, dass die auf dem Verrechnungskonto festgehaltenen Zahlungen nur darlehenshalber geleistet wurden. Steigt dagegen der Darlehenssaldo immer weiter an und erfolgt keine ernsthafte Verrechnung mit Gegenansprchen bzw. keine Auszahlung der geschuldeten Betrge, so wird wohl von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen sein. In diesem Fall kommt eine Teilwertabschreibung auf den Forderungssaldo in Betracht, wenn die wirtschaftliche Lage des Gesellschafters einen Ausgleich des Forderungssaldos unwahrscheinlich werden lsst. Eine Solche Forderungsabschreibung ist kann dann als vGA zu qualifizieren sein (ebenso F. Lang in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1135). Ein Abfluss der vGA und ein Zufluss beim Gesellschafter ist allerdings erst anzunehmen, wenn die GmbH auf ihre Forderung verzichtet (BFH v. 14.7.2004 – I R 16/03, BStBl. II 2004, 1010 = GmbHR 2004, 1402). Zur Verzinsung R Zinsen bei Darlehensverh
ltnissen mit dem Gesellschafter (Teil II).

f) Steuerliche Auswirkungen der vGA aa) Teilwertabschreibung auf die Forderung als vGA Fr den Fall, dass die Darlehensvereinbarung gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, aber gleichwohl ein zivilrechtlich wirksamer Darlehensvertrag vorliegt, wird in der Literatur berwiegend die Ansicht vertreten, eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sei erst dann anzunehmen, wenn die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung auf die Forderung vorlgen. Zunchst sei auch ein ungesichertes Darlehen eine vollwertige Forderung und damit ein bilanzierungsfhiger Verm
genswert. Erst durch die Abschreibung auf den niedrigen Teilwert wrden die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ausgel
st (Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302; Gosch, § 4 KStG Rz. 694; ebenso BFH v. 18.2.1999 – I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515 = GmbHR 1999, 993). Hat die K
rperschaft eine an sich gebotene Teilwertabschreibung im Jahr der Wertminderung unterlassen und erst in einem spteren Wj. vorgenommen, so ist in diesem spteren Jahr von einer vGA auszugehen. Dies gilt zumindest 131

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Teil II: VGA von A–Z dann, wenn das Jahr, in dem die Wertminderung an sich eingetreten war, schon bestandskrftig veranlagt ist. Wegen des formellen Bilanzenzusammenhangs sind unterbliebene Abschreibungen in der Schlussbilanz des ersten offenen Jahres nachzuholen. Erst durch die dadurch bewirkten Verm
gensminderungen mit Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 EStG wird dann auch die vGA verwirklicht (BFH v. 18.2.1999 – I R 62/98, GmbHR 1999, 993). bb) Abfluss bei der GmbH (§§ 27, 38 KStG); Zufluss beim Gesellschafter Fraglich ist, wann ein als vGA zu wertendes Darlehen bei der GmbH abfließt (Leistung i.S.d. §§ 27, 38 KStG) und wann die Kapitaleinknfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dem Gesellschafter zufließen. Der Abfluss bei der GmbH hngt m.E. davon ab, zu welchem Zeitpunkt dort eine bilanzielle Verm
gensminderung anzunehmen ist. Dies wiederum richtet sich danach, ob und in welcher H
he die GmbH noch eine Darlehensforderung aktivieren muss (vgl. dazu Neumann, GmbHR 1996, 424; F. Lang in D
tsch/ Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1057). Zu diesem Zweck ist m.E. (wie unter c), S. 125 ff. beschrieben) danach zu unterscheiden, ob bereits die Hingabe des Darlehens mangels ernsthafter R
ckzahlungsabsicht eine vGA darstellt, oder ob bei Darlehenshingabe eine Rckzahlung ernsthaft beabsichtigt war, die GmbH aber das alleinige Ausfallrisiko bernommen hat. Einige Finanzgerichte sind der Ansicht, dass ein ungesichertes und damit gesellschaftsrechtlich veranlasstes Darlehen (auch ohne Verzicht) zu einem gesellschaftsrechtliche veranlassten Abfluss bei der GmbH fhren kann. Die Meinungen unterscheiden sich allerdings in der Frage, ob bereits die Hingabe oder erst die sptere Teilwertberichtigung (= Verm
gensminderung) den Abfluss ausl
st (FG Nrnberg v. 9.4.2002 – 139/1999, DStRE 2003, 1398, Rev. I R 16/03 fr Abfluss im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung, nicht besttigt durch BFH v. 14.7.2004 – I R 16/03, BStBl. II 2004, 1010; FG Sachsen v. 8.12.2003 – 3 K 1318/99, FGReport 2004, 46 fr Abfluss bei Darlehenshingabe; FG K
ln v. 14.11.2002 – 10 K 3475/02, DStRE 2003, 364 fr Zufluss bei Darlehenshingabe). Von einem sofortigen Abfluss ist m.E. allenfalls auszugehen, wenn nicht von einer ernsthaften Rckzahlungsabsicht ausgegangen werden kann (z.B. extrem lange Laufzeit oder eine gnzlich fehlende Rckzahlungsvereinbarung bei gleichzeitig fehlender Verzinsung und fehlender Besicherung). Wird die gesellschaftsrechtliche Veranlassung dagegen nur aus einer unzureichenden Besicherung abgeleitet, und muss die Darlehensforderung spter wertberichtigt werden, so kommt es im Jahr der Forderungsabschreibung zwar zu einer Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Dies l
st allerdings weder einen Abfluss bei der GmbH, noch einen Zufluss beim Gesellschafter aus (BFH v. 14.7.2004 – I R 16/03, BStBl. II 2004, 1010 = GmbHR 2004, 1402). Fr die Annahme einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist es zunchst auch nicht erforderlich, dass es zu einem Mittelabfluss kommt. Die Unterschiedsbetragsminderung (zugleich Verm
gensminderung) bei der K
rperschaft muss letztlich nur 132

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Darlehen geeignet sein, beim Gesellschafter (irgendwann) einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131). Diese Eignung ist im Falle einer Wertminderung eines ungesicherten Darlehens grundstzlich gegeben, auch wenn der Zufluss erst durch den spteren Verzicht auf die Forderung eintreten kann. Die Annahme einer Leistung i.S.d §§ 27, 38 KStG setzt voraus, dass die Mittel tatschlich abgeflossen sind, also den Machtbereich der K
rperschaft endgltig verlassen haben (BFH v. 31.10.1990 – I R 47/88, BStBl. II 1991, 255; BFH v. 20.1.1993 – I R 55/92, BStBl. II 1993, 376 und BFH v. 23.6.1993 – I R 72/92, BStBl. II 1993, 801; zum neuen KSt-Recht siehe Frotscher in Frotscher/Maas, § 38 KStG Rz. 21). Hierzu reicht die steuerbilanzielle Eigenkapitalminderung noch nicht aus. Die vGA fließt erst ab, wenn die Forderung tatschlich ausfllt, nicht dagegen solange sie zivilrechtlich noch besteht. Auch der Gesellschafter muss die Darlehensforderung (soweit sie einem Betriebsverm
gen zuzuordnen ist) nach dem Imparittsprinzip noch bis zum Verzicht bzw. bis zur Erfllung aktivieren. Zu einem Zufluss der vGA beim Anteilseigner kommt es daher erst durch den endgltigen Verzicht. Damit ist allerdings noch nicht entschieden, mit welchem Wert die vGA bei der Kapitalgesellschaft abfließt und beim Gesellschafter zufließt. Der BFH (v. 14.7.2004 – I R 16/03, BStBl. II 2004, 1010 = GmbHR 2004, 1402) formuliert wie folgt: „Wie die Passivierung von Verbindlichkeiten fhren auch Wertberichtigungen auf Forderungen zu Minderungen des bilanziellen Eigenkapitals, ohne zugleich einen Mittelabfluss zu begrnden. Mit den wertberichtigten Forderungen knnen sie als zun
chst nur buchm
ßig bercksichtigte Minderungsbetr
ge ebenfalls erst ‚abfließen, wenn die tats
chliche oder rechtliche Zugehrigkeit der betroffenen Wirtschaftsgter zum Betriebsvermgen endet und sich damit die Vermgensminderung realisiert. Dies ist erst der Fall, wenn die Forderung (teilweise) tats
chlich ausf
llt, nicht hingegen, solange sie zivilrechtlich noch (in voller Hhe) weiterhin besteht.“ Hier kommt zum Ausdruck, dass der BFH von einem Abfluss der „buchm
ßig bercksichtigten Minderungsbetr
ge“ im Zeitpunkt des Verzichts ausgeht. Dies entspricht auch dem Erfordernis, dass eine vGA die Eignung haben muss, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131). Dies wre bei einer Wertberichtigung einer Forderung nie der Fall, wenn beim spteren Verzicht letztlich nur der wertgeminderte Betrag (der ja vorher gerade nicht als vGA behandelt wurde) dem Gesellschafter zufließen k
nnte. Bewertet man die H
he des Zuflusses aus Gesellschaftersicht, so darf nicht unbercksichtigt bleiben, dass der Gesellschafter durch den Darlehensverzicht immer von seiner Verbindlichkeit in H
he des Nominalwerts befreit wird. Dies spricht dafr, auch von einem Zufluss der vGA in H
he des Nominalwerts auszugehen.

133

133

Teil II: VGA von A–Z cc) Unerwartete sptere Wertaufholung oder Darlehensr
ckzahlung Es ist denkbar, dass eine abgeschriebene Forderung an den Gesellschafter zu einem spteren Zeitpunkt wieder werthaltig wird und dementsprechend in der Bilanz der GmbH eine Wertaufholung erfolgt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Wenn die Forderungsabschreibung als vGA gewertet wurde, muss die sptere Wertaufholung nach Art einer „umgekehrten vGA“ zu einer außerbilanziellen Gewinnkrzung fhren. dd) Vorzeitige Tilgung durch den Gesellschafter Hat das Darlehen an den Gesellschafter eine festgelegte Laufzeit und zahlt der Gesellschafter das Darlehen vorzeitig zurck, so liegt darin selbst dann keine vGA, wenn die Tilgungsm
glichkeit in dem ursprnglichen Darlehensvertrag nicht geregelt ist. Vorzeitige Tilgungen sind im Wirtschaftsleben durchaus blich (so auch F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1064). Die Gesellschaft erleidet hierdurch grundstzlich keinen wirtschaftlichen Nachteil, da sie die zurckerhaltenen Mittel anderweitig anlegen kann. Eine vGA in Gestalt einer gesellschaftsrechtlich veranlassten verhinderten Verm
gensmehrung kann aber anzunehmen sein, wenn eine Zinsfestschreibung fr die gesamte Laufzeit vereinbart wurde und die darlehensgewhrende GmbH auf eine bankbliche Vorflligkeitsentschdigung verzichtet.

2. Darlehen des Gesellschafters an die GmbH a) Steuerliche Anforderungen an ein Gesellschafterdarlehen Ein unvollstndiger Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter (Darlehensgeber) kann nicht automatisch in eine Zufhrung von Eigenkapital umgedeutet werden. Einzelne Kriterien des Fremdvergleichs sind nicht als absolute Tatbestandsmerkmale zu verstehen. Wird z.B. in einem Darlehensvertrag keine Vereinbarung ber einen Rckzahlungszeitpunkt getroffen, so greift die gesetzliche Kndigungsfrist gem. § 609 BGB. Dementsprechend bleibt ein Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter bzw. einer ihm nahestehenden Person auch dann noch ein Darlehensvertrag, wenn eine R
ckzahlungsvereinbarung oder eine Besicherung fehlt (BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). Die Darlehensvereinbarung ist auch ohne Tilgungsabrede und ohne Sicherheiten anzuerkennen. Ein Darlehen, das ein Gesellschafter seiner GmbH gewhrt, bleibt nmlich auch dann Fremdkapital der GmbH, wenn die Darlehensgewhrung als solche durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst sein sollte. Das Steuerrecht (insbesondere § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) enthlt keine Rechtsgrundlage fr die Umqualifizierung von Fremdkapital in Eigenkapital (BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532 = GmbHR 1992, 382). 134

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Darlehen Die Unterscheidung zu einem Darlehen der GmbH an den Gesellschafter hat seinen Grund im handelsrechtlichen Imparittsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), wonach eine Verbindlichkeit anders als eine Forderung solange zu bilanzieren ist, bis sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfllt werden muss. Der BFH hat mit Urteil vom 21.12.1994 (I R 65/94, DB 1995, 1312) die Ansicht vertreten, zwischen Kapitalgesellschaften desselben Konzerns sei die gegenseitige Besicherung von Darlehensforderungen unblich. Das Darlehensverhltnis sei auch bei fehlender Besicherung anzuerkennen. Die fehlende Besicherung war im Urteilsfall unschdlich, weil die darlehensgewhrende Alleingesellschafterin es in der Hand hatte, jederzeit eine Nachbesicherung zu erwirken. Der BFH setzt die beherrschende Gesellschafterstellung einer Besicherung gleich. Die Einbeziehung einer faktisch vorhandenen Sicherheit ist nach einer neueren Entscheidung des BFH mit dem Fremdvergleich vereinbar (BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573). b) Kapitalersetzende Darlehen R Gesellschafterdarlehen (Teil III) c) Behandlung der Zinsen bei gesellschaftsrechtlich veranlassten (kapitalersetzenden) Darlehen Auch wenn die Darlehenshingabe selbst durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist (so insbesondere bei kapitalersetzenden Darlehen), l
st das Darlehen eine steuerlich zu beachtende Zinsverbindlichkeit aus. Allerdings ist im Einzelfall zu prfen, ob ein unvollstndiger Darlehensvertrag (BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573) Rckschlsse auf das Fehlen einer ernstlich gemeinten Zinsvereinbarung erlaubt. Unabhngig davon ist es bei Zinsvereinbarungen zwischen der GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter immer erforderlich, dass im Voraus klare und eindeutige Zinsvereinbarungen getroffen werden. Die Zinsverbindlichkeit entsteht unabhngig davon, ob die Zinsen nach § 30 GmbHG ausgezahlt werden drfen oder nicht. § 30 GmbHG verbietet nur die Erfllung der Zinsverbindlichkeit und berhrt nicht ihre Passivierung. Somit ist eine auf einem eigenkapitalersetzenden Darlehen beruhende Zinsverbindlichkeit in der Handelsbilanz und damit auch in der Steuerbilanz zu Lasten des Gewinns zu passivieren (BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532). In der bloßen Passivierung ist noch keine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG zu sehen (siehe auch Posdziech/Stimpel, KStR-krit, Rz. 39 zu KStR 36a). Fraglich ist, ob eine Auszahlung der Zinsen bzw. eine Rckzahlung der Darlehen unter Verstoß gegen §§ 30, 31 GmbHG zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw. einer anderen Ausschttung i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG fhrt. Die h.M. verneint diese Frage, weil davon auszugehen ist, dass die Auszahlung nur eine zivilrechtlich wirksame Erfllung einer Verbindlichkeit darstellt (BGH v. 135

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Teil II: VGA von A–Z 11.5.1987 – II ZR 226/86, GmbHR 1987, 390). Die verbotswidrige Zinszahlung werde wie die verbotswidrige Darlehenstilgung nicht von § 134 BGB erfasst (Thiel, GmbHR 1992, 20; a.A. dagegen Wassermeyer, StbJb 1991/92, 345, 360, der allerdings bereits die zivilrechtliche Wertung des BGH in Frage stellt). d) Rangr
cktrittsvereinbarungen Hier ist zweifelhaft, ob die Darlehenszinsen als vGA anzusehen sind, wenn der Rangrcktritt eine Passivierung des Darlehens in der Steuerbilanz ausschließt. R Rangrcktritt bei Gesellschafterdarlehen (Teil III). e) Forderungsverzicht mit Besserungsschein R Forderungsverzicht mit Besserungsschein (Teil III). Zur steuerlichen Behandlung der Besserungsleistungen und der Darlehenszinsen R Besserungsleistungen der GmbH (Teil II). Zur M
glichkeit eines Verzichts mit Besserungsabrede in Bezug auf knftige Gehaltszahlungen an den Gesellschafter-Geschftsfhrer R Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht (Teil II). f) Verzinsung einer Einlageforderung R Verzinsung einer Einlageforderung (Teil II). g) Tatschliche Durchf
hrung der Darlehensvereinbarung Einem Darlehen des Gesellschafters an seine GmbH fehlt nicht bereits deshalb die Ernstlichkeit, weil keine ausreichende Besicherung vorliegt oder der Rckzahlungszeitpunkt in der Darlehensvereinbarung nicht eindeutig fixiert ist (siehe auch F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 1111). Wird das Darlehen allerdings verzinst, und hat der darlehensgewhrende Gesellschafter eine beherrschende Stellung, so muss die Verzinsung allerdings klar und eindeutig im Voraus geregelt werden. M
glicherweise lsst die Durchfhrung der Darlehensvereinbarung (zeitnahe gleichmßige Verbuchung der Tilgung und der Zinsen auf einem Verrechnungskonto; siehe BFH v. 8.10.1985 – VIII R 284/83, BStBl. II 1986, 481) Rckschlsse auf die Vereinbarung zu. Eine schriftliche Vereinbarung ist entbehrlich, wenn aus einer langjhrigen tatschlichen bung auf das mndlich Vereinbarte rckgeschlossen werden kann (Gosch, § 8 KStG Rz. 700). Liegt eine klare und eindeutige (schriftliche) Darlehens-/Zinsvereinbarung vor, so muss auch entsprechend dieser Vereinbarung verfahren werden. Dies betrifft insbesondere die pnktliche Entrichtung der Zinsen, wobei eine Gutschrift auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto ausreicht. Verzichtet der Gesellschafter whrend der Vertragslaufzeit ganz oder teilweise auf seine Darlehensforderung, 136

136

Darlehen so ist nicht von einer mangelhaften Vertragsdurchfhrung auszugehen (ebenso F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 1119). Zu weiteren Einzelfragen siehe Teil I unter 4.d) (S. 26 ff.). h) Gesellschafterfremdfinanzierung gem. § 8a KStG Wird ein bestimmter Finanzierungsrahmen berschritten, ergeben sich Einschrnkungen durch § 8a KStG. Zu den Einzelheiten R Gesellschafterfremdfinanzierung (Teil II). i) Angemessene Verzinsung Zu den Anforderungen an eine angemessene Verzinsung R Zinsen bei Darlehensverh
ltnissen mit dem Gesellschafter (Teil II). j) Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen Ab VZ 1999 sind unverzinsliche Darlehen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag noch mindestens 12 Monate betrgt, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (zur Abzinsungstechnik siehe BMF v. 15.9.1997, BStBl. I 1997, 832). Wird ein Zinssatz nahe 0 % vereinbart, so prft die Finanzverwaltung die Anwendung des § 42 AO (BMF v. 23.8.1999 – IV C 2 – S 2175 – 25/99, BStBl. I 1999, 818). Hat ein unverzinsliches Darlehen keine feste Laufzeit, ist es m.E. als Nutzung von unbestimmter Dauer gem. § 13 Abs. 2 BewG mit dem 9,3fachen des Jahreswerts in Ansatz zu bringen (Anl. 9a zu § 13 BewG; siehe hierzu van de Loo, DStR 2000, 508). Durch die Abzinsung kommt es zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz, denn handelsrechtlich ist die Verbindlichkeit gem. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Erfllungswert in Ansatz zu bringen. In der Steuerbilanz entsteht somit ein Ertrag, der handelsrechtlich nicht abgebildet wird. Die Unverzinslichkeit eines Gesellschafterdarlehens hat regelmßig ihre Ursache im Gesellschaftsverhltnis. Deshalb wird in der Literatur teilweise die Ansicht vertreten, der Ertrag aus der Abzinsung sei nach den Grundstzen der verdeckten Einlage steuerfrei und daher außerhalb der Steuerbilanz einkommensmindernd zu bercksichtigen (van de Loo, DStR 2000, 508). Andere Autoren wollen diese Rechtsfolge zumindest dann ziehen, wenn das unverzinsliche Gesellschafterdarlehen kapitalersetzend ist (Hauber/Kiesel, BB 2000, 1514). M.E. ist den vorstehenden Literaturmeinungen nicht zu folgen. Die Grundstze der verdeckten Einlage sind nur auf einlagefhige Wirtschaftsgter und eben nicht auf Nutzungen anzuwenden (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Bei einer unentgeltlichen Nutzungsberlassung handelt es sich gerade nicht um den Verzicht auf ein entstandenes Nutzungsentgelt. M.E. sind die Abzinsungsbetrge als Ertrag auch in der Einkommensermittlung der GmbH zu er137

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Teil II: VGA von A–Z fassen. Die jhrlichen Aufstockungen der Verbindlichkeit bis zum Flligkeitstermin stellen dann allerdings konsequenterweise abzugsfhigen Aufwand dar. Der Gesellschafter (bzw. die Muttergesellschaft) muss die unverzinsliche Darlehensforderung mit dem Nominalwert bewerten. Die Unverzinslichkeit einer langfristigen Darlehensforderung beeinflusst zwar deren Marktwert (Glanegger in Schmidt, § 6 EStG Rz. 371). Hierbei handelt es sich aber nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung. Eine Teilwertabschreibung kommt m.E. wegen der Unverzinslichkeit nicht in Betracht (FG K
ln v. 19.11.1998 – 14 K 7699/96, EFG 1999, 374). k) Verzicht auf die Einrede der Verjhrung als vGA Hat die Gesellschaft eine Verbindlichkeit gegenber dem Gesellschafter und ist die Forderung des Gesellschafters zivilrechtlich verjhrt, so kann die Kapitalgesellschaft die Leistung verweigern (§ 222 Abs. 1 BGB). Erst durch die Einrede der Verjhrung wird die Gesellschaft (Schuldnerin) von ihrer Verpflichtung zur Leistung frei und kann die Verbindlichkeit bilanzrechtlich ausbuchen, denn fr mit an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu erfllende Verbindlichkeiten besteht ein Passivierungsverbot (BFH v. 15.2.2000 – X B 121/99, BFH/NV 2000, 1450; v. 24.2.1994 – IV R 103/92, BFH/NV 1994, 779). Macht die GmbH ihren Anspruch aus gesellschftsrechtlichen Grnden nicht geltend, so liegt in diesem Unterlassen m.E. eine verhinderte Verm
gensmehrung (so auch H
ußermann in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Darlehen“ Rz. 76). Zu einem Abfluss bei der Kapitalgesellschaft und einem Zufluss beim Gesellschafter kommt es aber erst, wenn die Gesellschaft die verjhrte Schuld tilgt oder diese im Wege der Novation auf einen neuen Rechtsgrund stellt. l) Abschreibung eines kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens R Gesellschafterdarlehen (Teil III)

Dauerschuldverhltnisse 1. Angemessenheit und Anpassung 2. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern

1. Angemessenheit und Anpassung Auch bei Dauerschuldverhltnissen wie – Darlehen, – Dienstverhltnisse, 138

138

a) b)

Vereinbarung Durchfhrung

Dauerschuldverhltnisse – Miete, – Pacht, – Lizenzvereinbarungen k
nnen vGA anzunehmen sein, wenn die diesbezglichen Vereinbarungen einem Fremdvergleich aus Angemessenheitsberlegungen nicht standhalten. Maßgeblicher Zeitpunkt fr die Beurteilung, ob das zu beurteilende Dauerrechtsverhltnis auch mit einem Dritten zustandegekommen wre, ist grundstzlich der Zeitpunkt der Vereinbarung. Ein Rechtsgeschft, das im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses einem Fremdvergleich standhlt, bleibt auch dann in Zukunft betrieblich veranlasst, wenn sich die maßgeblichen Verhltnisse spter ndern. Die Verhltnisse nach dem Vertragsabschluss bleiben grundstzlich außer Betracht (BFH v. 9.4.1975 – I R 166/73, BStBl. II 1975, 617). Etwas anderes gilt, wenn es der GmbH zugemutet werden kann und muss, die Vergtung nach Grundstzen ber den Wegfall der Geschftsgrundlage an die aktuellen Gegebenheiten anzupassen. Eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung kann nmlich darin bestehen, dass die Gesellschaft es unterlsst, von einer ihr rechtlich zustehenden Kndigungsm
glichkeit Gebrauch zu machen. Das setzt voraus, dass die Gesellschaft zivilrechtlich in der Lage war, die Vertragsanpassung auch einem fremden Dritten gegenber durchzusetzen (BFH v. 8.11.2000 – I R 70/99, BFH/NV 2001, 866 und v. 29.3.2000 – I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247). Wenn die Kndigungsm
glichkeit tatschlich gegeben war, und aus gesellschaftsrechtlichen Grnden nicht genutzt worden ist, ist eine vGA anzunehmen. Dies gilt allerdings nicht, wenn die Kndigung des ungnstigen Vertrages aus anderen betrieblichen Grnden nicht geboten war (BFH v. 29.10.1974 – I R 83/73, BStBl. II 1975, 366). In diesem Fall besteht der ursprngliche Veranlassungszusammenhang fort. Zur diesbezglichen Anpassung eines Pachtzinses zwischen GmbH und Gesellschafter vgl. FG Mnchen vom 12.11.1992 (15 K 2612/88, EFG 1993, 404). Eine Anpassung der Pacht wird immer z.B. dann erforderlich werden, wenn sich der Umfang der verpachteten Wirtschaftsgter whrend der Vertragsdauer ndert. Unterlsst die GmbH eine – zivilrechtlich m
gliche – nderungskndigung zu ihren Lasten, so ist eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorteilszuwendung an den Besitzunternehmer (Gesellschafter) anzunehmen. Auch bei Dienstverhltnissen ist es im Allgemeinen erforderlich, dass die Gesellschaft, wenn sie die zunchst unerwartete Entwicklung erkennt, von ihrem Recht auf nderungskndigung wegen Wegfall der Geschftsgrundlage Gebrauch macht und die Gehaltsvereinbarung mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer nach unten korrigiert (vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 6.5.1991 – 5 K 2467/90, EFG 1992, 36 = GmbHR 1992, 483; kritisch zur Frage der Bercksichtigung gnstiger Entwicklungen dagegen Eder, DStR 1995, 665). Diese Grundstze gelten auch fr Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer. Selbst wenn die Pensionszusage keine Widerrufsklausel enthlt, 139

139

Teil II: VGA von A–Z kann nach der Rechtsprechung des BFH (v. 13.10.1983 – I R 4/81, BStBl. II 1984, 65) eine verdeckte Gewinnausschttung in Betracht kommen, wenn die GmbH eine Herabsetzung der Pensionsbezge nach den Grundstzen ber den Wegfall der Geschftsgrundlage verlangen k
nnte, dies aber unterlsst. 2. Besonderheiten bei beherrschenden Gesellschaftern a) Vereinbarung Die besonderen Anforderungen, die die Rechtsprechung an Leistungsbeziehungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter stellt, gelten auch fr Dauerrechtsverhltnisse, nmlich: – Rckwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot (Erfordernis klarer und eindeutiger Vereinbarungen), – zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung, – tatschliche Durchfhrung des Vereinbarten. Die beherrschende Stellung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung der zu beurteilenden Vorteilszuwendung, nicht erst bei Zufluss des Vorteils an den Gesellschafter vorliegen (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). Ein begnstigter Gesellschafter-Geschftsfhrer kann danach selbst dann als beherrschend eingestuft werden, wenn er im Zeitpunkt des Vorteilszuflusses gar nicht mehr Gesellschafter ist (BFH v. 28.2.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218 und BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). Ein diesbezglicher Mangel in der Vergtungsvereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer kann grundstzlich nicht durch eine gleichmßige tatschliche Durchf
hrung des Dauerrechtsverhltnisses geheilt werden. Allerdings werden in der Praxis bei solchen Dauerrechtsverhltnissen geringere Anforderungen an die Vereinbarung zu stellen sein als bei Einzelrechtsakten. Das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im Voraus geschlossener Vereinbarungen ist allerdings kein unwiderlegbares Merkmal einer vGA, sondern nur ein fr eine vGA sprechendes – allerdings gewichtiges – Beweisanzeichen (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, DStR 1998, 847). Insbesondere ist es – wenn die GmbH-Satzung dazu keine Beschrnkungen enthlt – in aller Regel m
glich, m
ndliche Vereinbarungen zwischen GmbH und Gesellschafter zu schließen. Hier ist es grundstzlich auch denkbar, dass eine mangelhaft verfasste (unklare oder zivilrechtlich unwirksame) schriftliche Vereinbarung durch eine klare und eindeutige mndliche nderungsabrede ersetzt wird. Mndliche nderungsabreden zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter werden bei Einzelrechtsakten von der Finanzverwaltung wegen fehlender Nachweism
glichkeiten praktisch nie anerkannt. Dies gilt in besonderem Maße fr die Einmann-GmbH. 140

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Dauerschuldverhltnisse Bei Dauerrechtsverhltnissen kann eine klare und eindeutige mndliche nderungsabrede durch die tatschliche Durchf
hrung fr jeden Dritten erkennbar nach außen hin dokumentiert werden. Eine (behauptete) mndliche nderungsabrede ist dann als hinreichend klar anzusehen, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistungen aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht werden. Fehlende Nachweise wirken sich zulasten desjenigen aus, der sich auf die mndlichen Vereinbarungen beruft (BFH v. 17.10.1990 – I R 47/87, BFH/NV 1991, 773). Entsprechende Nachweise k
nnen bei monatlich wiederkehrenden Gehaltszahlungen wie folgt erbracht werden (vgl. BFH v. 24.1.1990 – I R 157/86, BStBl. II 1990, 645 und v. 26.2.1992 – I R 39/91, BFH/NV 1993, 385 = GmbHR 1993, 448): – – – –

pnktliche Auszahlung, ordnungsmßige Verbuchung, regelmßige Abf
hrung von Lohnsteuer und regelmßige Abf
hrung von Sozialversicherungsbeitrgen.

Sind diese Voraussetzungen erfllt, so kann die Gehaltszahlung bereits ab dem ersten Jahr anerkannt werden. Bei nur jhrlich anfallenden Verg
tungen aufgrund von Dauerrechtsverhltnissen (z.B. Tantiemen an Gesellschafter-Geschftsfhrer) kann erst aus einer jahrelangen bung eine klare fr jeden Dritten erkennbare Vereinbarung abgeleitet werden. Eine Anerkennung mndlicher Abreden setzt Folgendes voraus: – Die Betrge werden nach einer einheitlichen Formel ermittelt, – zu festen Zeitpunkten ausgezahlt und – in den Bchern der GmbH nachweislich festgehalten (BFH v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339). Eine steuerliche Anerkennung des Dauerrechtsverhltnisses ist aber erst ab dem Zeitpunkt denkbar, ab dem die klare Vereinbarung objektiv nach außen – fr einen fremden Dritten erkennbar – in Erscheinung tritt (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. II 1992, 362 = GmbHR 1992, 389 und v. 25.10.1995 – I R 9/95, DStR 1996, 339). Eine aufgrund einer behaupteten mndlichen Vereinbarung gezahlte Tantieme wird nach diesen Grundstzen in aller Regel zumindest im Erstjahr als vGA behandelt werden mssen (BFH v. 4.12.1991 – I R 63/90, BStBl. 1992, 362 = GmbHR 1992, 389 unter Nr. 4 der Grnde). Im Urteilsfall hatten die Gesellschafter anlsslich der Bilanzbesprechung die Auffassung eines an der mndlichen Vereinbarung nicht beteiligten Zeugen diesem gegenber als richtig besttigt (zur Kritik siehe Flume, DB 1992, 1697). Verdeckte Gewinnausschttung wre danach auch diejenige Vergtung, die auf die Zeit bis zur Bilanzaufstellung im Folgejahr entfllt. Die Beseitigung der objektiven Unklarheit wirkt nur ex nunc. 141

141

Teil II: VGA von A–Z Gosch (§ 8 KStG Rz. 324) fordert eine Beobachtung ber einen „lngeren Zeitraum“, um aussagekrftige Nachweise fr die Existenz mndlicher Abreden zu erhalten. Dementsprechend kann eine konsequente Vertragsdurchfhrung – zumindest in den Anfangsjahren – die Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung nicht verhindern, wenn die schriftliche Gehaltsvereinbarung den steuerlichen Anforderungen nicht gengt. Dies gilt zumindest fr solche Dauerrechtsverhltnisse, die nur in lngeren zeitlichen Abstnden erbracht werden (z.B. Tantiemen, Zinsen). b) Durchf
hrung Bei der Frage der tatschlichen Durchfhrung von Leistungsbeziehungen zwischen GmbH und beherrschendem Gesellschafter werden Dauerschuldverhltnisse regelmßig einer kritischeren Betrachtung unterzogen als Einzelrechtsakte. Vergtungen an den beherrschenden Gesellschafter – das Durchfhrungsgebot gilt von Extremfllen abgesehen nur fr beherrschende Gesellschafter (vgl. BFH v. 6.12.1995 – I R 88/94, BStBl. II 1996, 383 = GmbHR 1996, 464 betreffend eine nicht vereinbarungsgemße Durchfhrung ber einen Zeitraum von mehr als 11 Jahren) – einer GmbH bzw. an eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person sind nur anzuerkennen, wenn sie – den getroffenen Vereinbarungen entsprechend ausbezahlt (z.B. BFH v. 28.10.1987 – I R 118/83, BStBl. II 1988, 301 m.w.N.) oder – einvernehmlich – z.B. durch Verbuchung auf einem fr die Gehaltszahlung eingerichteten und fr den Gesellschafter frei verfgbaren Verrechnungskonto (vgl. BFH v. 2.12.1992 – I R 54/91, BStBl. II 1993, 311 = GmbHR 1993, 232) – gutgeschrieben werden oder – durch eine klare und eindeutige Vereinbarung in Darlehensansprche umgewandelt werden (eine Schuldnovation muss Gegenstand einer besonderen und ausdrcklichen Vereinbarung sein, wenn sie steuerlich anerkannt werden soll [BFH v. 25.6.1991 – XI R 30–31/89, BStBl. II 1991, 842]). Folgende Handhabung wird nicht anerkannt: – Reine buchungstechnische Behandlung der geschuldeten Geldleistungen als Verbindlichkeit oder gar als Rckstellung; – ungew
hnliche Verz
gerungen bei der Auszahlung; fr Monatsgehlter (BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622) oder monatliche Pachtzahlungen (FG Baden-Wrttemberg v. 2.11.1995 – 6 K 65/93, EFG 1996, 342 = GmbHR 1996, 708 [Leitsatz]) gilt der Grundsatz, dass sie auch monatlich ausbezahlt werden mssen. Selbst kurzfristige Verz
gerungen in der Auszahlung sind regelmßig schdlich. Die Nichtdurchfhrung kann ausnahmsweise der Anerkennung nicht entgegenstehen, wenn die Gesellschaft zahlungsunfhig ist. Umstritten ist, ob eine wirtschaftliche Krise dazu bereits ausreicht (BFH v. 12.12.1973 – I R 183/71, BStBl. II 142

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Dauerverluste 1974, 179, wonach finanzielle Schwierigkeiten nicht ausreichen; BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72, BStBl. II 1974, 585, wonach unter Hinweis auf I R 194/72 finanzielle Schwierigkeiten ausreichen sollen; BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786, wonach eine dauernde Krise nicht gengt; BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454, wonach bei vorbergehenden Liquidittsschwierigkeiten verz
gerte Gehaltszahlungen nicht zwingend zu vGA fhren; BFH v. 25.7.1991 – XI R 30,31/89, BStBl. II 1991, 842, wonach allerdings bei einem Ehegattenarbeitsverhltnis Liquidittsschwierigkeiten kein Grund fr eine verz
gerte Auszahlung sind; BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622, wonach Liquidittsschwierigkeiten ausreichen). Ein eventuelles Auszahlungsverbot nach § 30 Abs. 1 GmbHG wegen Unterbilanz der GmbH darf die Auszahlung der (angemessenen) Geschftsfhrergehlter nicht hindern, weil sich diese Vorschrift nur auf Leistungen an Gesellschafter in dieser Eigenschaft bezieht, nicht jedoch auf Rechtsverhltnisse, die der Gesellschafter wie ein außenstehender Dritter mit der GmbH abschließt (Baumbach/Hueck, § 30 GmbHG Rz. 14). Nicht zu beanstanden ist selbstverstndlich die Nichtauszahlung im Insolvenzverfahren. Fraglich ist, ob eine nur teilweise Nichtdurchfhrung des Anstellungsvertrages alle Gehaltszahlungen in vGA umqualifiziert oder ob hiervon nur diejenigen Betrge betroffen sind, die nicht rechtzeitig ausbezahlt wurden. Mit Urteil vom 28.11.2001 (I R 44/00, BFH/NV 2002, 543) entschied der BFH, dass eine nur zeitweise Darlehensdurchfhrung denkbar und fr die durchgefhrten Zeitrume steuerlich anzuerkennen ist. Allerdings handelte es sich in dem Urteilsfall des BFH um einen 30-monatigen zusammenhngenden Zeitraum. Der Senat ließ allerdings ausdrcklich offen, ob die Bejahung einer zeitweisen Durchfhrung eine gewisse Dauer der Zeitspanne voraussetzt und wie diese ggf. zu bemessen ist. M.E. sind die Urteilsgrundstze des BFH nicht anwendbar, wenn z.B. Gehaltszahlungen innerhalb eines Jahres derart unregelmßig verlaufen, dass von einer vertragsgemßen Durchfhrung des gesamten Anstellungsvertrages nicht mehr ausgegangen werden kann. Bei Gehaltszahlungen sollte m.E. mindestens eine zusammenhngende gleichmßige Vertragsdurchfhrung von 6 Monaten gegeben sein. Anderenfalls besteht ein gewichtiges Indiz fr einen gesellschaftsrechtlichen Veranlassungszusammenhang.

Dauerverluste R Liebhaberei (Teil II)

143

143

Teil II: VGA von A–Z

Dealing-at-arm’s-length-Prinzip Art. 9 OECD-Musterabkommen, § 1 AStG und auch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind Gewinnkorrekturvorschriften, die bei Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen Vereinbarungen verlangen, die von einander unabhngige Dritte ebenfalls vereinbart htten. Hier stellt sich die Frage nach der Konkurrenz dieser Gewinnkorrekturvorschriften. Eine vGA kann bei grenzberschreitenden Geschftsbeziehungen in Betracht kommen, und zwar auch dann, wenn die Voraussetzungen des § 1 AStG vorliegen. § 8 Abs. 3 KStG geht der Anwendung des § 1 AStG vor. § 1 AStG enthlt eine gesetzliche Regelung des sog. Dealing-at-arm’s-lengthPrinzips, das bei der Definition des Fremdvergleichs mit den vGA-Grundstzen in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bereinstimmt. Die Vorschriften unterscheiden sich allerdings in einigen wesentlichen Punkten: – § 1 AStG kennt keine besonderen formalen Anforderungen an die Vereinbarungen mit beherrschenden Gesellschaftern; – § 1 AStG greift nur bei einer Beteiligung von mindestens 25 v.H. und – § 1 AStG greift nur, wenn eine Geschftsbeziehung zum Ausland existiert (siehe dazu BFH v. 28.4.2004 – I R 5, 6/02, I R 5/02, I R 6/02, BFH/NV 2004, 1442). Allerdings besteht ein Vorrang der vGA-Grundstze gegen
ber der Berichtigung nach § 1 AStG. Dies entspricht des Auffassung des BFH (v. 17.2.1993 – I R 3/92, BStBl. II 1993, 457 = GmbHR 1993, 446) und der FinVerw. (BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218, Tz. 1.1.3 [sog. Verwaltungsgrundstze]; vgl. auch Gosch, § 8 KStG Rz. 187). Wenn also die Tatbestandsvoraussetzungen der vGA und der verdeckten Einlage gleichzeitig gegeben sind, muss der sich nach den Abgrenzungskriterien zu § 1 AStG ergebende Einkommenskorrekturbetrag als vGA oder verdeckte Einlage behandelt werden. Bei einer vGA einer inlndischen Tochtergesellschaft an ihre auslndische Muttergesellschaft ergeben sich somit auf der Ebene der inlndischen Kapitalgesellschaft prinzipiell die gleichen Auswirkungen wie im Falle einer inlndischen (nicht grenzberschreitenden) vGA. Allerdings wird im Gegensatz zur inlndischen vGA je nach Sitzstaat der Muttergesellschaft ggfs. Kapitalertragsteuer festgesetzt (R Kapitalertragsteuer [Teil II]). Bei isolierter Anwendung innerstaatlichen Rechts (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) k
nnen sich aber Kollisionen mit den geltenden DBA ergeben, die im Einzelfall m
glicherweise durch ein Verstndigungsverfahren zwischen den beteiligten Staaten zu l
sen sind. Art. 9 Nr. 1 OECD-Musterabkommen, dem die meisten DBA nachgebildet sind, enthlt eine grenzberschreitende Gewinnkorrekturklausel fr den Fall, dass 144

144

Dealing-at-arm’s-length-Prinzip zwischen einer deutschen Tochtergesellschaft und einer auslndischen Muttergesellschaft Bedingungen vereinbart werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten. Ist dies der Fall, bestimmt das DBA, dass der Fremdvergleichsmaßstab international bereinstimmend angewendet wird. Art. 9 OECD-Musterankommen lautet: . . . und in diesen Fllen die beiden Unternehmen in ihren kaufmnnischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhngige Unternehmen miteinander vereinbaren wrden, so drfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Beziehungen erzielt htte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.

Der OECD-Kommentar (OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris, Update Nov. 1997, Commentary on Article 9, Tz. 2) geht grundstzlich davon aus, dass eine Gewinnkorrektur nicht erlaubt ist, wenn die Beteiligten sich nach Fremdvergleichsgrundstzen verhalten haben (gl.A. Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, Art. 9 Rz. 20 ff. und 125). Fraglich ist, ob Art. 9 Nr. 1 des OECD-Musterabkommens eine Sperrwirkung in dem Sinne entfaltet, dass im Bereich der kaufmnnischen und finanziellen Beziehungen international verbundener Unternehmen weitergehende Gewinnberichtigungen – etwa durch die Anwendung der Rechtsprechungsgrundstze zu § 8 Abs. 3 KStG – unzulssig sind, wenn sie von der Abkommensregelung nicht erfasst werden (so im Grundsatz Schnieder, IStR 1999, 65, Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 9 Rz. 4). Dies gilt insbesondere fr Fragen des R
ckwirkungsverbots und der Ernsthaftigkeit bei Leistungsbeziehungen zwischen einer inlndischen Tochter- und einer auslndischen Muttergesellschaft. Beispiel Die englische Muttergesellschaft gibt der von ihr beherrschten inlndischen Tochtergesellschaft ein Darlehen, das angemessen verzinst wird. Die Darlehensvereinbarungen entsprechen denen unter fremden Dritten. Die inlndische Tochtergesellschaft ist zwar ausreichend liquide, zahlt aber dennoch die jeweils zum 31.12. fllig werdenden Zinsen nur sporadisch und mit teilweise jahrelanger Verz
gerung. Lsung Nach stndiger Rechtsprechung des BFH ist eine vGA im Verhltnis zum beherrschenden Gesellschafter auch dann anzunehmen, wenn zwar klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen, die Beteiligten aber nicht entsprechend dieser Vereinbarung verfahren (vgl. BFH v. 20.9.1967 – I 67/64, BStBl. II 1968, 49; BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72, 476, BStBl. II 1974, 585; BFH v. 23.10.1985 – I R 247/81,165, BStBl. II 1986, 195; BFH v. 28.10.1987 – I R 110/83, BStBl. II 1988, 301 und BFH v. 29.7.1992 – I R 28/92, BStBl. II 1993, 247). Dieser Grundsatz gilt immer dann, wenn das Fehlen der tatschlichen Durchfhrung – was die Regel ist – darauf schließen lsst, dass die von vornherein abgeschlossene Vereinbarung nicht ernst gemeint ist und lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung des Gesellschafters verdecken soll. Dies gilt ins-

145

145

Teil II: VGA von A–Z besondere fr nicht oder unregelmßig ausgezahlte Vergtungen an den beherrschenden Gesellschafter. Nach Ansicht der Finanzverwaltung gelten diese Grundstze auch fr grenzberschreitende Leistungsbeziehungen.

Die Finanzverwaltung geht insoweit nicht von einer Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA aus (siehe hierzu z.B. Wochinger, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, 3. Aufl., Rz. 1351). In der Literatur wird die Frage einer solchen Sperrwirkung allerdings kontrovers diskutiert (eine Sperrwirkung bejahend Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 14a-c m.w.N., Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, Art. 9 Rz. 22 und Frotscher in Frotscher/ Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 173; a.A. z.B. Korn in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, in Anm. 2 zum gleichlautenden DBA-Schweiz, wonach die Anwendung nationalen Rechts in Fllen außerhalb der DBA-Regelung unberhrt bleibt). M.E. ist der Auffassung von Kempermann (in Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 9 Rz. 221) zuzustimmen, wonach Art. 9 OECD-Musterabkommen auf Vereinbarungen, die bereits dem Grunde nach gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, gar nicht anwendbar ist. Zum gleichen Ergebnis kommt auch Wassermeyer (in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 10 MA Rz. 95, Art. 9 MA Rz. 128), der davon ausgeht, dass unabhngige Parteien aufgrund einer nicht ernstlichen Vereinbarung keine Leistungen erbringen wrden. Von daher entspricht die Vereinbarung letztlich doch nicht dem unter Fremden blichen. Dem ist allerdings Gosch (§ 8 KStG Rz. 190a) entgegengetreten, der eine Sperrwirkung des Art. 9 OECD-MA im Grundsatz bejaht und die Auffassung vertritt, die DBA-Regelung k
nne nicht durch eine „zweistufige Betrachtung unterlaufen werden“. Nach dieser Auffassung kommt eine vGA im internationalen Bereich also nur dann in Betracht, wenn der Grund der Gewinnberichtigung in der Unangemessenheit der Liefer- oder Leistungsvergtung liegt. Das BMF-Schreiben vom 23.2.1983 (BStBl. I 1983, 218 [Verwaltungsgrundstze zur Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen]) regelt unter Tz. 1.2.1, dass die Abgrenzungskriterien des nationalen deutschen Steuerrechts in den Fllen anwendbar bleiben, die in den Abgrenzungsklauseln der DBA nicht genannt sind. Tz. 1.4.1 des BMF-Schreibens hlt die k
rperschaftsteuerlichen Grundstze des sog. Rckwirkungsverbots im Verhltnis zum beherrschenden Gesellschafter auch bei grenzberschreitenden Beziehungen fr anwendbar. Die DBA regeln nach diesem Verstndnis nur eine international bereinstimmende Zuteilung von Einknften, nicht jedoch eine international bereinstimmende Rechtsanwendung. Zu beachten ist hierbei, dass es selbst im nationalen KSt-Recht keinen zwingend korrespondierenden Ansatz von vGA bei der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter gibt (BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475). Im internationalen Bereich ist es ebenfalls denkbar, dass ein Vorgang auf der Geber- und Empfngerseite unterschiedlich besteuert wird. Kommt es dennoch im Einzel146

146

Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue fall zu einer echten Doppelbesteuerung, muss diese letztlich durch ein Verstndigungsverfahren beseitigt werden. Ein Einigungszwang zwischen beiden Staaten besteht nicht, weil die entsprechende Nr. 2 des Art. 9 OECD Musterabkommens, die eine solche Kongruenz fordert, nicht in die DBA mit deutscher Beteiligung bernommen wurde.

Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter Die GmbH muss sich die Handlungen ihrer Organe – Gesellschafter-Geschftsfhrer (unabhngig davon, ob er beherrschend beteiligt ist; vgl. Rengers in Blmich, § 8 KStG Anm. 263, Gosch, § 8 KStG Rz. 275 und 705; BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60) und – beherrschende Gesellschafter (BFH v. 18.7.1990 – I R 32/88, BStBl. II 1991, 484 = GmbHR 1991, 213) uneingeschrnkt zurechnen lassen, auch wenn sie ihre Kompetenzen berschreiten. Daher ist selbst dann von einer vGA auszugehen, wenn der Gesellschafter den Verm
gensvorteil durch Untreue oder Unterschlagung erschlichen hat (BFH v. 13.7.1994 – I R 112/93, BStBl. II 1995, 198 = GmbHR 1995, 236; BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60; F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F. „Untreue“; a.A. Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 80). Eine verdeckte Gewinnausschttung lag nach frherer Rechtsprechung nicht vor, wenn die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung auf einer Handlung eines nicht beherrschenden Gesellschafters beruhte und weder die anderen Gesellschafter noch die Geschftsfhrer dieser Handlung zugestimmt hatten. Die tatschliche Ausnutzung einer nicht beherrschenden Gesellschafterstellung reichte in keinem Fall aus, um die entsprechende Handlung des nicht beherrschenden Gesellschafters, der auch nicht Geschftsfhrer war, der Gesellschaft zuzurechnen. Nach heutiger Rechtsprechung setzt eine verdeckte Gewinnausschttung nicht in jedem Fall voraus, dass die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Auch rein tatschliche Handlungen k
nnen in bestimmten Fllen den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschttung erfllen. Fr die Entscheidung, ob eine Verm
gensminderung auf einer tatschlichen Handlung beruht, die steuerrechtlich der Kapitalgesellschaft zuzurechnen ist, kommt es dann nicht auf Handlungen der Organe der Kapitalgesellschaft an, wenn die Organe – durch Tun oder Unterlassen – einem Minderheitsgesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person die M
glichkeit verschafft haben, ber Verm
gen der GmbH zu disponieren (BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352). 147

147

Teil II: VGA von A–Z Handlungen eines nichtbeherrschenden Gesellschafters, der nicht Geschftsfhrer ist, muss sich die GmbH also ausnahmsweise zurechnen lassen, wenn die anderen Gesellschafter oder die Geschftsfhrung die Handlung (u.U. stillschweigend) gebilligt haben (BFH v. 14.10.1992 – I R 14/92, BStBl. II 1993, 351 = GmbHR 1993, 174). Weitere Einzelfragen in diesem Zusammenhang R Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA (Teil II). Eine Unterschlagung durch einen nicht an der GmbH beteiligten Geschftsfhrer ist zwar der Gesellschaft zuzurechnen, fhrt aber mangels gesellschaftsrechtlicher Veranlassung nicht zu einer vGA. Etwas anderes gilt, wenn der Geschftsfhrer eine nahestehende Person des beherrschenden Gesellschafters ist. Die nachfolgende Tabelle zeigt, bei welchen Fallkonstellationen (Beteiligung/ Geschftsfhrung) eine unberechtigte Entnahme (Unterschlagung) als vGA zu qualifizieren ist. Die unberechtigten Entnahmen waren nur dem Entnehmenden bekannt (keine Billigung durch den jeweils anderen). Fall 1

Ehemann

Ehefrau

0%

49 %

Geschftsfhrung

ja

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

Beteiligung an GmbH

VGA

nein

nein

Fall 2

Ehemann

Ehefrau

0%

51 %

ja

nein

Beteiligung an GmbH Geschftsfhrung Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

nein

m.E. ja

Fall 3

Ehemann

Ehefrau

20 %

49 %

Geschftsfhrung

ja

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

ja

nein

Fall 4

Ehemann

Ehefrau

Beteiligung an GmbH

Beteiligung an GmbH

49 %

0%

Geschftsfhrung

ja

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

ja

nein

148

148

Dienstverhltnisse Fall 5

Ehemann

Ehefrau

Beteiligung an GmbH

49 %

0%

Geschftsfhrung

nein

nein

ja

nein

Unberechtigte Entnahme VGA

nein

nein

Fall 6

Ehemann

Ehefrau

Beteiligung

51 %

0%

Geschftsfhrung

nein

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

ja

nein

Wenn die Gesellschafter keine nahestehenden Personen sind, ergeben sich folgende Konstellationen: Fall 1 Beteiligung an GmbH Geschftsfhrung

Gesellschafter 1

Gesellschafter 2

49 %

51 %

ja

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

ja

nein

Fall 2

Gesellschafter 1

Gesellschafter 2

Beteiligung an GmbH

49 %

51 %

Geschftsfhrung

nein

nein

Unberechtigte Entnahme

ja

nein

VGA

nein

nein

Fall 3

Gesellschafter 1

Gesellschafter 2

Beteiligung

49 %

51 %

Geschftsfhrung

nein

nein

ja

ja

nein

ja

Unberechtigte Entnahme VGA

Dienstverhltnisse Hufigster Streitpunkt bei Betriebsprfungen ist die Frage der steuerlichen Anerkennung von Leistungsbeziehungen mit Gesellschafter-Geschftsfhrern im Rahmen von Dienstverhltnissen. Hierbei sind vGA denkbar wegen 149

149

Teil II: VGA von A–Z – fehlender klarer und eindeutiger Vereinbarungen (siehe Teil I unter 4.b) [S. 19 f.]), – zivilrechtlicher Unwirksamkeit der Gehaltsvereinbarung oder Gehaltsanpassung (siehe Teil I unter 4.c) [S. 20]), – Unangemessenheit der Gesamtausstattung (R Angemessenheit der Geh
lter von Gesellschafter-Gesch
ftsfhrern [Teil II]), – nicht anzuerkennender Tantiemevereinbarung (R Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer [Teil II]), – nicht anzuerkennender Pensionszusage (R Pensionszusagen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer [Teil II]), – Vereinbarung von berstundenvergtungen, Sonntags- Feiertags- oder Nachtzuschlgen (R berstundenvergtungen [Teil II]), – unblicher Vereinbarungen (z.B. Vereinbarung der Gehaltsauszahlung, sobald die GmbH dazu in der Lage ist) (BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454), – Bestellung eines Geschftsfhrers ohne Fachkompetenz (BFH v. 29.10.1997 – I B 9/97, BFH/NV 1998, 749 = GmbHR 1998, 750) oder – mangelhafter tatschlicher Durchfhrung des Anstellungsvertrages (siehe Teil I. unter 4.d) [S. 26 ff.]).

Dienstwagen R Private Pkw-Nutzung durch Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

Direktversicherungen zugunsten von GesellschafterGeschftsf
hrern Die Regeln fr die Anerkennung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer gelten im Grundsatz auch fr Direktversicherungen. Allerdings ist bei einer Direktversicherung – im Gegensatz zu einer Rckdeckungsversicherung – der Gesellschafter-Geschftsfhrer unmittelbar aus der Versicherung bezugsberechtigt. Die Prmienzahlungen, die der Arbeitgeber leistet, unterlagen bis einschließlich 2004 der sog. vorgelagerten Besteuerung, d.h. sie wurden beim Arbeitnehmer sofort als Arbeitslohn erfasst. Es bestand allerdings fr Beitrge des Arbeitgebers oder fr Beitrge aus einer Entgeltsumwandlung bis 1.752 Euro p.a. die M
glichkeit der Pauschalversteuerung gem. § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG (Pauschalsteuersatz 20 v.H.), wenn die Direktversicherung nicht auf den Erlebensfall eines frheren als des 60. Lebensjahres abgeschlossen wurde. Darber hinausgehende Betrge unterlagen dem individuellen Steuersatz des Arbeitnehmers. Sptere Rentenleistungen unterlagen ausschließlich der Besteuerung mit dem Ertragsanteil. 150

150

Direktversicherungen Durch das AltEinkG v. 5.7.2004 (BStBl. I 2004, 554) wurde die Direktversicherung ab dem 1.1.2005 in das System der sog. nachgelagerten Besteuerung einbezogen (siehe dazu Maute, GmbHR 2004, 1199). Die Direktversicherungsbeitrge sind gem. § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei (keine Pauschalierungsm
glichkeit gem. § 40b EStG mehr), wenn die Auszahlung der Versorgungsleistung in Form einer lebenslangen Rente oder in Form eines Auszahlungsplans mit Restverrentung ab dem 85. Lebensjahr erfolgt. Das System der nachgelagerten Besteuerung findet allerdings nur Anwendung, soweit die Beitrge insgesamt im Kalenderjahr 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten (fr ab 2005 geschlossene Vertrge zzgl. 1.800 Euro) nicht bersteigen. Die spteren Versicherungsleistungen werden gem. § 22 Nr. 5 EStG voll besteuert. Die Kapitalleistungen aus einer flligen Direktversicherung k
nnen also nicht mehr steuerfrei vereinnahmt werden. Fr Beitrge des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung, die nach dem 31.12.2004 geleistet werden, aber auf einer vor dem 1.1.2005 erteilten Versorgungszusage beruhen, kann eine bergangsregelung in Anspruch genommen werden, sofern bis zum 30.6.2005 der Verzicht auf die Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 63 EStG erklrt wird (§ 52 Abs. 6; § 52a EStG i.d.F. des AltEinkG v. 5.7.2004, BStBl. I 2004, 554). Die Direktversicherungsbeitrge sind und bleiben aus Sicht des Arbeitgebers (also der GmbH) grundstzlich abziehbarer Lohnaufwand. Beim Abschluss einer Direktversicherung fr den Gesellschafter-Geschftsfhrer spielen die Problemkreise – Ernsthaftigkeit (an der Ernsthaftigkeit einer Direktversicherung besteht in aller Regel kein Zweifel), – maßgebliche Pensionierungsgrenze von 65 Jahren (BMF v. 30.5.1980, BStBl. I 1980, 253; ebenso Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anm. 150 „Direktversicherung“ und Gosch, § 8 KStG Rz. 720) und – Erdienbarkeit (Renges in Blmich, § 8 KStG Anm. 758, B. Lang in Arthur Andersen, § 8 KStG Anm. 1210 und Gosch, § 8 KStG Rz. 720) keine Rolle. Eine Probezeit drfte zumindest dann nicht erforderlich sein, wenn die Beitragszahlung durch Gehaltsumwandlung erfolgt. Nach Ansicht von F. Lang (in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F. „Direktversicherung“) ist eine Probezeit sogar gnzlich entbehrlich. Zu beachten ist allerdings das Verbot der berversorgung (BFH v. 22.11.1995 – I R 37/95, BFH/NV 1996, 596). Nach stndiger Rechtsprechung des BFH drfen Aufwendungen fr die Altersversorgung nicht zu einer berversorgung fhren. Die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung liegt bei 75 % der letzten Aktivbezge. Von der Prfung einer m
glichen berversorgung kann allerdings nach Auffassung des BFH abgesehen werden, wenn die laufenden Aufwendungen fr die Altersversorgung (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers fr Zwecke 151

151

Teil II: VGA von A–Z der Altersversorgung und Zufhrungen zu einer Pensionsrckstellung) 30 % des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht bersteigen (BFH-Urteile in BStBl. II 1987, 205, BStBl. II 1987, 557 und BStBl. II 1995, 873). An dieser Rechtsprechung zur berversorgung hlt der BFH seit Jahren fest (BFH v. 31.3.2004 – I R 70/03, BFH/ NV 2004, 1343). Sie ist nach Ansicht des BFH auch auf den Aufwand fr Direktversicherungen anzuwenden (BFH v. 21.8.1984 – VIII R 106/81, BStBl. II 1985, 124; v. 14.7.1989 – III R 97/86, BStBl. II 1989, 969, v. 22.11.1995 – I R 37/95, BFH/NV 1996, 596; ebenso BMF v. 7.1.1998, DB 1998, 597; a.A. Gosch, § 8 KStG Rz. 720 u. 1000). Ferner ist die Auswirkung der Direktversicherung auf die Gesamtausstattung sowie das Gebot einer klaren und eindeutigen Vereinbarung beim beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer zu beachten. Einmalprmien sind zur Prfung der Angemessenheit der Bezge auf die Restlaufzeit des Dienstverhltnisses zu verteilen (so Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Direktversicherung“ und Gosch, § 8 KStG Rz. 720). Wird eine Direktversicherung durch die beitragsverpflichtete GmbH wegen Liquidittsschwierigkeiten vorzeitig gekndigt, so besteht i.d.R ein Anspruch auf den aktuellen Rckkaufswert. Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer aus der Direktversicherung unwiderruflich bezugsberechtigt ist, so steht ihm der Anspruch auf den Rckkaufswert zu. Wird der Rckkaufswert dagegen der GmbH gutgeschrieben, so handelt es sich um eine verdeckte Einlage (zutreffend Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2002, 427).

Domizilgesellschaften Bei der Frage, ob ein (in erster Linie auslndischer) Zahlungsempfnger als sog. Domizilgesellschaft zu qualifizieren ist, muss geprft werden, – ob die Domizilgesellschaft ber eigene B
rorume bzw. eine eigene wirtschaftliche Infrastruktur verfgt, – ob sie nachweislich eigene wirtschaftliche Aktivitten ausbt, – ob die Gesellschaft einen satzungsmßigen Geschftszweck hat, dessen breites Spektrum fr Domizilgesellschaften typisch ist, – ob der bestellte Reprsentant der potentiellen Domizilgesellschaft diese Funktion ebenso wie die des Verwaltungsrates auch noch fr eine Vielzahl von weiteren Firmen ausbt, – ob die Verwaltungsrte der Gesellschaften jeweils ein eigenes Rechtsanwaltsb
ro unterhalten, so dass nicht angenommen werden kann, dass sie selbst zu einer wirkungsvollen Geschftsleitung imstande sind. Fehlen eigene Brorume und eine erkennbare eigene wirtschaftliche Bettigung, so ist nach der Rechtsprechung des BFH von einer Domizilgesellschaft auszugehen (BFH v. 30.8.1995 – I R 126/94, BFH/NV 1996, 267; BFH v. 12.8.1999 152

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Domizilgesellschaften – XI R 51/98, BFH/NV 2000, 299). Diese indizielle Wirkung wird verstrkt, wenn eine Person geschftsfhrendes Organ ist, die in einer Vielzahl von Gesellschaften eine vergleichbare Funktion ausbt. Eine Domizilgesellschaft, die ausschließlich Leistungen durch Subunternehmer ausfhren lsst, bt keine wirtschaftliche Ttigkeit aus und ist selbst nicht wirtschaftliche Empfngerin der an sie geleisteten Zahlungen (BFH v. 5.11.2001 – VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312). Sie ist vielmehr nur eine sog. „Durchleitungsgesellschaft“, bei der nicht auszuschließen ist, dass inlndische Leistungstrger eingeschaltet wurden (BFH v. 13.12.1999 – IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817). Ob das Recht des Ansssigkeitsstaates den Begriff der Domizilgesellschaft kennt, ist dabei unerheblich (BFH v. 15.10.1998 – IV R 8/98, BStBl. II 1999, 333). Die Aufgabe, Unterlagen ber die Existenz auslndischer Domizilgesellschaften zentral zu sammeln und auszuwerten, obliegt gem. § 5 Abs. 1 Nr. 6 FVG dem Bundesamt fr Finanzen (vgl. auch BMF v. 29.4.1997, BStBl. I 1997, 541). Dieser Auftrag umfasst insbesondere das Sammeln und Auswerten von Informationen ber Domizilgesellschaften im Ausland. Die Finanzmter und die Gerichte drfen im Rahmen der Tatsachenfeststellung auf die Daten und Erkenntnisse des Bundesamts fr Finanzen zurckgreifen (BFH v. 25.11.1999 – I B 34/99, BFH/NV 2000, 677). Sind die Tatsachenfeststellungen im Einzelfall unrichtig, so kann der Stpfl. die Erkenntnisse des BfF natrlich durch geeignete Nachweise widerlegen (BFH v. 25.11.1999 – I B 34/99, BFH/NV 2000, 677). Bestehen Leistungsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Domizilgesellschaft so sind als Empfnger die hinter dieser Gesellschaft stehenden Personen zu werten (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Rz. 15 und Klein/Rsken, § 160 AO Anm. 2). Gem. § 90 Abs. 2 AO trifft die Beteiligten bei Auslandssachverhalten eine erh
hte Mitwirkungspflicht. Sie haben bei Auslandssachverhalten die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Bei Domizilgesellschaften besteht regelmßig ein hinreichender Anlass, sich bei Aufnahme der Geschftsbeziehungen oder bei Zahlung der Gelder ber den Vertragspartner zu informieren (BFH v. 5.11.2001 – VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312). Da bei einer zwischengeschalteten Domizilgesellschaft nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Letztempfnger mit den erhaltenen Mitteln der inlndischen Besteuerung unterliegt, ist das Verlangen des Finanzamts, die hinter der Domizilgesellschaft stehenden Personen mit Namen und Adressen zu benennen, in aller Regel nicht ermessensfehlerhaft. Dies gilt jedenfalls immer dann, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung besteht, dass der Letztempfnger der Zahlung die Einnahme zu Unrecht nicht versteuert hat (BFH v. 5.11.2001 – VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312 unter II. 3.d) der Grnde). Das Risiko der Unaufklrbarkeit des wirtschaftlichen Empfngers trifft dann den Steuerpflichtigen, der den Betriebsausgabenabzug begehrt (BFH v. 25.11.1986 – VIII R 350/82, BStBl. II 1987, 286; v. 18.9.1997 – X S 7/97, BFH/NV 1998, 279; v. 27.11.2000 – IV B 23/ 00, BFH/NV 2001, 424).

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Teil II: VGA von A–Z Wird die hinter der Domizilgesellschaft stehende Person, also der wahre Empfnger der Vergtung dem Finanzamt nicht benannt, so ist die Betriebsausgabe bereits nach § 160 AO nicht abziehbar. Ob darber hinaus eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG vorliegt, hngt davon ab, ob die Zahlungen nachweislich auch gesellschaftsrechtlich veranlasst waren. Bezglich der Einkommenszurechung unterscheiden sich die Rechtsfolgen der § 160 AO und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht. Allerdings verlangt § 8 Abs. 3 KStG im Einzelfall einen Gewinnzuschlag, whrend § 160 AO nur den Aufwand vom Abzug ausschließt. Außerdem kann eine abgeflossene vGA im Gegensatz zu einer nichtabziehbaren Ausgabe i.S.d. 160 AO auch Kapitalertragsteuer ausl
sen und die Rechtsfolgen des § 38 KStG (KSt-Erh
hung) nach sich ziehen. Es besteht weder ein Vorrang des § 160 AO gegenber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch ein Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegenber § 160 AO. Solange die Rechtsfolgen der Vorschriften nicht voneinander abweichen, ist es ohne Bedeutung, welche Vorschrift vorrangig geprft wird. Wird die Einkommenskorrektur auf § 160 AO gesttzt und ist die Zahlung zugleich gesellschaftsrechtlich veranlasst, so kann ohne weiteres zugleich eine abgeflossene Leistung (frher sog. andere Ausschttung) i.S. des § 38 KStG anzunehmen sein (so ausdrcklich BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, DStR 1997, 492). Die Beweislast fr das Vorliegen einer vGA liegt allerdings beim Finanzamt (R Beweislast bei vGA [Teil II]). Danach ist die Annahme einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und einer „Leistung“ i.S.d. § 38 KStG ausgeschlossen, wenn das Finanzamt nicht darlegen kann, inwieweit den Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen Vorteile zugewendet wurden (FG Berlin v. 16.1.2002 – 7 K 8014/00, EFG 2002, 441). Die Anforderungen an die Feststellung einer vGA sind also erheblich h
her als an die Feststellung einer nichtabziehbaren Ausgabe i.S.d. § 160 AO. Auf der anderen Seite kann auch eine vGA vorliegen, wenn die hinter der Domizilgesellschaft stehenden Personen benannt werden und gerade dadurch eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung festgestellt werden kann. Zahlungen an im Ausland ansssige Domizilgesellschaften k
nnen als vGA zu behandeln sein, wenn die Domizilgesellschaft keine wirtschaftlich eigenstndige Funktion hat und die Zahlungen infolge dessen einem Fremdvergleich nicht standhalten. Es ist unter Fremden unblich, einen Vertrag mit einer Gesellschaft abzuschließen, die nur Domizilgesellschaft ist und auf Grund ihrer fehlenden Geschftsausstattung die vertraglich verabredete Leistung gar nicht erbringen kann (BFH v. 6.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118). Das FG Baden-Wrttemberg (v. 10.6.1999 – 10 K 395/96, EFG 2000, 148) hat unter diesem Gesichtspunkt Kommissionsgebhren an eine in Liechtenstein ansssige Company als vGA behandelt, weil diese Gesellschaft im Wesentlichen keine eigene Handelsfunktion hatte und die leistende inlndische GmbH aufgrund ihrer eigenen Infrastruktur ohne weiteres in der Lage war, die verprovisionierten Geschfte selbst abzuwickeln. Das Gleiche galt nach Ansicht des Gerichts fr Ausfuhrlieferungen, bei denen die Company rechnungsmßig 154

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Domizilgesellschaften zwischengeschaltet war und selbst erhebliche Aufschlge berechnete. Das FG wertete die Company nach Wrdigung der Gesamtumstnde als nahestehende Person. Letztlich ist aber entscheidend, ob die Domizilgesellschaft die berechneten Leistungen tatschlich erbracht hat, wobei es m.E. unerheblich ist, ob sie dabei eigenes Personal eingesetzt oder sich fremder Subunternehmer bedient hat (so auch FG Rheinland-Pfalz v. 12.6.2001 – 2 K 1704/99, NV). Auch das fr Leistungsbeziehungen zu beherrschenden Gesellschaftern geltende R
ckwirkungsverbot kann bei Zahlungen an eine Domizilgesellschaft von Bedeutung sein. Mietet z.B. eine inlndische GmbH von einer auslndischen Domizilgesellschaft ein Wirtschaftsgut und ist tatschlicher Empfnger der Mietzahlungen der hinter der Domizilgesellschaft stehende beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer, dann sind die erbrachten Mieten nach Auffassung des FG Nrnberg als vGA anzusehen, wenn zwischen dem beherrschenden Gesellschafter und der GmbH keine klaren Vereinbarungen ber eine Leistungspflicht der GmbH bestehen (FG Nrnberg v. 2.12.1997 – I 254/96, GmbHR 1998, 896). Werden allerdings ber einen lngeren Zeitraum Mieten an die Domizilgesellschaft geleistet und werden die Zahlungen jeweils an den Gesellschafter (der auch hinter der Domizilgesellschaft steht) weitergeleitet, so ist u.U. von einer klaren und eindeutigen mndlichen Vereinbarung zwischen der leistenden inlndischen Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter auszugehen. Die Annahme einer vGA nur wegen der fehlenden schriftlichen Vereinbarung scheidet in diesem Fall aus. Wird der Gesellschafter als Zahlungsempfnger benannt, so kommt auch die Anwendung des § 160 AO nicht in Betracht. Bei Darlehensvertrgen mit Domizilgesellschaften (Domizilgesellschaft als Darlehensgeber) kann allenfalls aus der fehlenden Ernsthaftigkeit der Zinsvereinbarung, die aus den Gesamtumstnden abgeleitet werden muss, eine vGA resultieren. Fehlende Sicherheiten und eine ungenaue oder fehlende Rckzahlungsvereinbarung stellen die Ernsthaftigkeit der Darlehensabrede nicht unbedingt in Zweifel. Eine Darlehensvereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter bleibt auch dann noch ein Darlehensvertrag, wenn eine Vereinbarung ber den Rckzahlungszeitpunkt bzw. ber Sicherheiten fehlt. Wenn es an einer vertraglichen Vereinbarung ber den Rckzahlungszeitpunkt eines Darlehens fehlt, so greift im brigen § 609 BGB ein. Es ist nach jngster Rechtsprechung des BFH (v. 29.10.1997 – I R 24/ 97, BStBl. II 1998, 573 = GmbHR 1998, 543) unzulssig, allein wegen des Fehlens irgendwelcher Detailvereinbarungen Fremdkapital in Eigenkapital umzudeuten.

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Teil II: VGA von A–Z

Dokumentationspflichten a) Beweistlastumkehr; Schtzung zu Ungunsten des Stpfl. b) Zuschlag gem. § 162 Abs. 4 AO 4. Zeitliche Anwendbarkeit

1. Rechtsprechung zu den Dokumentationspflichten 2. Neue gesetzliche Dokumentationspflichten 3. Sanktionen

1. Rechtsprechung zu den Dokumentationspflichten Mit Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) hat der BFH zur Beweislastverteilung und zur Schtzungsbandbreite bei der Einkommenskorrektur infolge fremdvergleichsunblicher Verrechnungspreise wichtige Grundstze aufgestellt. Zwar entschied der BFH (in Fortfhrung der Grundstze des sog. „Aquavit-Urteils“, BStBl. II 1993, 457), dass bei inlndischen Vertriebsgesellschaften, die Dauerverluste erwirtschaften, in Bezug auf die Annahme verdeckter Gewinnausschttungen eine Beweislastumkehr eintritt. Auf der anderen Seite stellte der BFH klar, dass bei der Ermittlung geschftsvorfallbezogener Vergleichspreise die Finanzverwaltung die uneingeschrnkte objektive Beweislast in Bezug auf die Unangemessenheit der Fremdvergleichspreise trage. Des Weiteren entschied der BFH, dass keine verrechnungspreisspezifischen Dokumentationspflichten existieren. Die Verpflichtung zur Beweisvorsorge bei Auslandssachverhalten begrndet keine besonderen Dokumentationspflichten in Bezug auf die Verrechnungspreisgestaltung. Zu den bestehenden allgemeinen Dokumentationspflichten der AO (§ 143 Abs. 3 AO verlangt die Aufzeichnung von Eingangspreisen, § 144 Abs. 3 AO die Aufzeichnung von Ausgangspreisen und Warenbezeichnungen; gem. § 147 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO sind Handels- und Geschftsbriefe aufzubewahren) nahm der BFH in seiner Entscheidung nicht Stellung. Soweit das FA mangels geeigneter Unterlagen eine Schtzung vornimmt, msse es sich der H
he nach zu Gunsten des Stpfl. an dem Betrag orientieren, der in der Bandbreite angemessener Verrechnungspreise an der Untergrenze (bzw. bei Wareneinkufen von der auslndischen Muttergesellschaft an der Obergrenze) liegt.

2. Neue gesetzliche Dokumentationspflichten Auf die vorstehende Rechtsprechung hat der Gesetzgeber (StVergAbG) sehr restriktiv reagiert. § 90 Abs. 3 AO n.F. ordnet an, dass der Stpfl. bei Geschftsbeziehungen mit nahestehenden Personen im Ausland verrechnungspreisspezifische Aufzeichnungen (Dokumentationen) erstellen muss (wirtschaftliche Grundlagen, rechtliche Grundlagen). Bei außergew
hnlichen Geschftsvorfllen ms156

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Dokumentationspflichten sen die Dokumentationen zeitnah (innerhalb von 6 Monaten) erstellt werden. Hierzu wurde eine Rechtsverordnung erlassen. Diese sog. GAufzV v. 28.10.2003 (BStBl. I 2003, 739) sieht in § 4 folgende umfangreiche Dokumentationen vor: „1. Allgemeine Informationen ber Beteiligungsverhltnisse, Geschftsbetrieb und Organisationsaufbau: a) Darstellung der Beteiligungsverhltnisse zwischen dem Steuerpflichtigen und nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 des Außensteuergesetzes, mit denen er unmittelbar oder ber Zwischenpersonen Geschftsbeziehungen unterhlt, zu Beginn des Prfungszeitraums sowie deren Vernderung bis zu dessen Ende, b) Darstellung der sonstigen Umstnde, die das ‚Nahestehen im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 3 des Außensteuergesetzes begrnden k
nnen, c) Darstellung der organisatorischen und operativen Konzernstruktur sowie deren Vernderungen, einschließlich Betriebssttten und Beteiligungen an Personengesellschaften, d) Beschreibung der Ttigkeitsbereiche des Steuerpflichtigen, zum Beispiel Dienstleistungen, Herstellung oder Vertrieb von Wirtschaftsgtern, Forschung und Entwicklung; 2. Geschftsbeziehungen zu nahestehenden Personen: a) Darstellung der Geschftsbeziehungen mit nahestehenden Personen, bersicht ber Art und Umfang dieser Geschftsbeziehungen (zum Beispiel Wareneinkauf, Dienstleistung, Darlehensverhltnisse und andere Nutzungsberlassungen, Umlagen) und bersicht ber die den Geschftsbeziehungen zu Grunde liegenden Vertrge und ihre Vernderung, b) Zusammenstellung (Liste) der wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgter, die dem Steuerpflichtigen geh
ren und die er im Rahmen seiner Geschftsbeziehungen zu Nahestehenden nutzt oder zur Nutzung berlsst; 3. Funktions- und Risikoanalyse: a) Informationen ber die jeweils vom Steuerpflichtigen und den nahestehenden Personen im Rahmen der Geschftsbeziehungen ausgebten Funktionen und bernommenen Risiken sowie deren Vernderungen, ber die eingesetzten wesentlichen Wirtschaftsgter, ber die vereinbarten Vertragsbedingungen, ber gewhlte Geschftsstrategien sowie ber die bedeutsamen Markt- und Wettbewerbsverhltnisse, b) Beschreibung der Wertsch
pfungskette und Darstellung des Wertsch
pfungsbeitrags des Steuerpflichtigen im Verhltnis zu den nahestehenden Personen, mit denen Geschftsbeziehungen bestehen; 4. Verrechnungspreisanalyse: a) Darstellung der angewandten Verrechnungspreismethode, b) Begrndung der Geeignetheit der angewandten Methode, c) Unterlagen ber die Berechnungen bei der Anwendung der gewhlten Verrechnungspreismethode,

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Teil II: VGA von A–Z d) Aufbereitung der zum Vergleich herangezogenen Preise beziehungsweise Finanzdaten unabhngiger Unternehmen sowie Unterlagen ber vorgenommene Anpassungsrechnungen.“

Steuerpflichtige, die aus Geschftsbeziehungen mit Nahestehenden keine Gewinneinknfte beziehen, und kleinere Unternehmen unterliegen diesen strengen Dokumentationspflichten allerdings nur sehr eingeschrnkt. Bei solchen Unternehmen reicht es aus, wenn sie die erforderlichen Ausknfte auf Anforderung des FA erteilen bzw. die vorhandenen Unterlagen auf Anforderung des FA vorlegen. Ein kleineres Unternehmen i.S.d. Verordnung liegt vor, wenn die Summe der Entgelte fr die Lieferung von Gtern oder Waren aus Geschftsbeziehungen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG unter 5 Millionen Euro p.a. liegt oder die Summe der Vergtungen fr andere Leistungen als die Lieferung von Gtern oder Waren aus Geschftsbeziehungen mit solchen Nahestehenden nicht mehr als 500.000 Euro betrgt. Die Dokumentationen mssen bei einer Betriebspr
fung nach Aufforderung durch den Prfer innerhalb von 60 Tagen vorgelegt werden. Die Aufzeichnungspflichten gelten nicht als erf
llt, wenn die Dokumentationen zwar fristgerecht vorgelegt wurden aber unvollstndig oder in sich widerspr
chlich sind oder eine ungeeignete Verrechnungspreismethode gewhlt wurde.

3. Sanktionen a) Beweistlastumkehr; Schtzung zu Ungunsten des Stpfl. Bei Nichtvorlage der Unterlagen, bei Unverwertbarkeit der Unterlagen oder bei nicht zeitnaher Erstellung der Unterlagen i.S.d. § 90 Abs. 3 Satz 3 AO (außergew
hnliche Geschftsvorflle) verletzt der Stpfl. seine Mitwirkungspflichten aus § 90 Abs. 3 AO. Hier sieht § 160 Abs. 3 AO n.F. folgende Sanktionen vor: – Es kann widerlegbar vermutet werden, dass die inlndischen Einknfte h
her sind als erklrt. – Wenn das FA eine Schtzung aufgrund bestimmter Preisspannen vornimmt, kann es den Schtzungsrahmen zu Lasten des Stpfl. aussch
pfen. Diese gesetzliche Beweislastumkehr gilt nur dann, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht i.S.d. § 90 Abs. 3 AO nicht nachkommt. Werden die erforderlichen Unterlagen erstellt und vorgelegt, so liegt die Beweislast fr die Unangemessenheit der Verrechnungspreise weiterhin in vollem Umfang bei der Finanzverwaltung. b) Zuschlag gem. § 162 Abs. 4 AO Bei Nichtvorlage der Unterlagen sowie bei Unverwertbarkeit der Unterlagen ist gem. § 160 Abs. 4 AO nach Abschluss der Außenprfung ein Zuschlag (nichtab158

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Dokumentationspflichten ziehbare Ausgabe i.S.d. § 10 Nr. 2 KStG, § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG) festzusetzen. Der Zuschlag ist nicht davon abhngig, ob eine Schtzung i.S.d. § 162 Abs. 3 AO vorgenommen wurde. Die Festsetzung ist dem Grunde nach nicht in das Ermessen des Finanzamtes gestellt. Ein Ermessensspielraum besteht nur hinsichtlich der H
he des Zuschlags. – Der Zuschlag betrgt grundstzlich 5.000 Euro. – In Fllen der Schtzung nach § 160 Abs. 3 AO n.F. betrgt er mindestens 5 % und h
chstens 10 % der Einkommenserh
hung. Hierbei ist unerheblich, ob die Einkommenserh
hung tatschlich eine Mehrsteuer ausl
st. – Werden verwertbare Aufzeichnungen versptet vorgelegt, betrgt der Zuschlag mindestens 100 Euro fr jeden vollen Tag der Fristberschreitung, maximal aber 1 Mio. Euro Bei Ausbung des Ermessens hinsichtlich der H
he des Zuschlags sind folgende Kriterien zu bercksichtigen: – – – –

„Erziehungseffekt“ in Bezug auf die fristgerechte Erstellung der Unterlagen Vorteile, die der Stpfl. gezogen hat Dauer der Fristberschreitung Grad des Verschuldens (kein Zuschlag bei Entschuldbarkeit oder geringfgigem Verschulden)

Die Sanktionen des § 162 Abs. 3 und 4 AO beziehen sich ausschließlich auf Auslandssachverhalte. Bei Inlandssachverhalten gelten die o.A. Rechtsfolgen nicht. Es ist daher fraglich, ob die Vorschrift insoweit mit EU-Recht vereinbar ist.

4. Zeitliche Anwendbarkeit § 90 Abs. 3 AO gilt grundstzlich erstmals fr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2002 beginnen. Bei außergew
hnlichen Dauerschuldverhltnissen, die vor dem 1.1.2003 begrndet wurden, sind die Aufzeichnungen sptestens 6 Monate nach erstmaliger Anwendung des neuen Rechts nachzuerstellen. Entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr, so mssen diese Dokumentationen also bis zum 30.6.2003 erfolgen. § 160 Abs. 3 und 4 AO sieht Sanktionen erstmalig fr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 beginnen vor, frhestens aber 6 Monate nach In-Kraft-Treten der GAufzV. Dies gilt fr die Beweislastumkehr, die Zuschtzung am oberen Rahmen und die Festsetzung eines Zuschlags.

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Teil II: VGA von A–Z

Down-stream-merger

Beispiel Die TG wird auf ihre Tochtergesellschaft (EG) verschmolzen (down-stream-merger). Das Verm
gen der bertragenden TG besteht ausschließlich aus der Beteiligung an der EG (Aktiva) und einer Darlehensverbindlichkeit, mit der der Erwerb dieser Beteiligung fremdfinanziert wurde. Im Rahmen des down-stream-merger geht ausschließlich die Darlehensverbindlichkeit als einziger (negativer) Verm
gensgegenstand auf die EG-GmbH ber, whrend die Beteiligung an der EG-GmbH, die vorher von der TG-GmbH gehalten wurde, auf die MG anwchst. Bei der aufnehmenden EG-GmbH entsteht in H
he der Darlehensverbindlichkeit ein Verschmelzungsverlust, der bei der Einkommensermittlung der EG gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG wieder hinzuzurechnen ist.

Fraglich ist, ob in dieser gesellschaftsrechtlich veranlassten bernahme einer Verbindlichkeit im Interesse des Anteilseigners eine andere Gewinnaussch
ttung im Sinne von § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG liegt (so noch Wochinger, FR 1999, 4). F
r dieses Ergebnis spricht, dass die Veranlassung der Schuldbernahme nur durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst sein kann. Die MG erhlt nmlich unentgeltlich die Beteiligung an der EG, ohne die damit verbundenen Fremdmittel mit bernehmen zu mssen. Gegen dieses Ergebnis spricht aber zum einen, dass die Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorgehen und die Bestimmung ber die Hinzurechnung des Verschmelzungsverlustes (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG) den Fall abschließend regelt (ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 1320 ff.; Wochinger in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Umwandlungsflle“ Rz. 17). Zum anderen erscheint es problematisch, den Fall nach Fremdvergleichsgrundstzen aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters zu betrachten. Dieser Maßstab ist nmlich nur dann anwendbar, wenn die zu beur160

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Dreiecksverhltnis teilende Rechtsbeziehung ihrer Art nach auch mit einem Nichtgesellschafter abgeschlossen werden k
nnte. Auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters kann aber nicht abgestellt werden, wenn z.B. ein Rechtsverhltnis zu beurteilen ist, das im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande gekommen ist (BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 = GmbHR 1984, 323). Die Erstausstattungsrechtsprechung des BFH ist m.E. grundstzlich auch auf verschmelzungsbedingte Gewinnminderungen bertragbar. Die Finanzverwaltung scheint dem Vernehmen nach knftig dann von einer vGA ausgehen zu wollen, wenn durch den down-stream-merger das Stammkapital der aufnehmenden Tochterkapitalgesellschaft angegriffen wird. Zu weiteren vGA-Fragen R Umwandlungen (Teil II).

Dreiecksverhltnis 4. Grenzberschreitende Nutzungsberlassung im Dreiecksverhltnis a) Geber und Empfnger des Vorteils im Ausland b) Vorteilszuwendende K
rperschaft im Ausland c) Vorteilsempfangende K
rperschaft im Ausland d) Muttergesellschaft im Ausland

1. Grundlagen 2. Auswirkungen im Anrechnungsverfahren 3. Auswirkungen im Halbeinknfteverfahren a) Nutzungsvorteil oder Nutzungsrecht als Gegenstand der vGA b) Einlagefhiges Wirtschaftsgut als Gegenstand der vGA

1. Grundlagen bertrgt eine GmbH ein einlagefhiges Wirtschaftsgut (materielles Wirtschaftsgut bzw. erworbenes oder selbstgeschaffenes Wirtschaftsgut) unentgeltlich auf eine Schwestergesellschaft, so ist zunchst eine vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft und anschließend eine verdeckte Einlage in die empfangende Schwesterkapitalgesellschaft zu beurteilen (BFH v. 28.1.1992 – VIII R 207/85, BStBl. II 1992, 605 = GmbHR 1992, 472 m.w.N.) (R Firmenwert [Teil II]). Besonderheiten ergeben sich bei Nutzungsrechten und Nutzungsvorteilen wie z.B. einer zinslosen Darlehensgewhrung. Nach der Rechtsprechung (Entscheidung des Großen Senats v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) fließt hier zwar ebenfalls der Muttergesellschaft eine vGA zu. Dieser vGA steht allerdings ein gleich hoher Aufwand gegenber. Zu einer verdeckten Einlage bei der Schwestergesellschaft kommt es in diesem Fall nicht. Bei der Schwestergesellschaft ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen, weil die verdeckte Gewinnausschttung bei ihr nicht ankommt. Die Grundstze gelten auch, wenn der gemeinsame Anteilseigner die Anteile im Privatverm
gen hlt. Hier ist der 161

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Teil II: VGA von A–Z Verbrauch der vGA als Werbungskosten bei den Einknften aus Kapitalverm
gen zu bercksichtigen. Die nachfolgenden Beispiele verdeutlichen die steuerlichen Auswirkungen im Halbeinknfteverfahren und vergleichen sie mit den Auswirkungen im frheren Anrechungsverfahren.

2. Auswirkungen im Anrechnungsverfahren Wie der nachfolgende Fall mit einem unterstellten Nutzungsvorteil von 70 zeigt, ergibt sich die steuerliche Auswirkung nur durch die Belastung mit Gewerbeertragsteuer. Wenn T1 allerdings nicht in ausreichendem Maße ber belastetes vEK verfgt, wird die Belastung h
her, weil die vGA u.U. aus dem EK 02 finanziert werden muss. Beispiel T1 gibt ihrer Schwestergesellschaft T2 ein zinsloses Darlehen. Der unter fremden Dritten angemessene Zins beluft sich auf 70. Steuerliche Auswirkungen im frheren Anrechnungsverfahren:

Zu besonderen Problemen bei grenzberschreitender Nutzungsberlassung verweise ich auf die Darstellung bei Wochinger (Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Rz. 1871 ff.). Die Frage, ob eine Geschftschance ein 162

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Dreiecksverhltnis einlagefhiges Wirtschaftsgut ist, hat der BFH bisher offen gelassen (BFH v. 6.12.1995 – I R 40/95, BStBl. II 1997, 118). Die Gewhrung eines zinslosen Darlehens einer Enkelgesellschaft an die Muttergesellschaft stellt in H
he des Zinsvorteils eine vGA der Enkelgesellschaft an die Tochtergesellschaft und eine weitere vGA der Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft dar. Die Einlageproblematik stellt sich dort nicht (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 205).

3. Auswirkungen im Halbeink
nfteverfahren Im Halbeinknfteverfahren ndert sich die steuerliche Wirkungsweise insoweit, als die verdeckte Gewinnausschttung bei der empfangenden Muttergesellschaft steuerfrei ist. Dies ist eine systemimmanente Auswirkung der Abschaffung des k
rperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens. Ab VZ 2004 kommt hinzu, dass nichtabziehbare Ausgaben i.H.v. 5 % der zugeflossenen vGA generiert werden, wenn der Empfnger der vGA eine K
rperschaft ist. a) Nutzungsvorteil oder Nutzungsrecht als Gegenstand der vGA Bei unentgeltlicher bertragung von Nutzungsrechten und Nutzungsvorteilen an eine Schwestergesellschaft steht auch im Halbeinknfteverfahren der vGA auf der Ebene der Muttergesellschaft ein gleich hoher Aufwand gegenber (Verbrauch der vGA). Dieser Aufwand fllt auch vor 2004 nicht zwingend unter § 3c Abs. 1 EStG, weil er ein Aufwand ist, der mit der Beteiligung an der T2 in Zusammenhang steht und nicht mit der steuerfreien Dividende aus der T1. Ein Abzug des Aufwandes (Verbrauch der vGA) kommt in den Jahren vor 2004 allerdings nicht in Betracht, soweit der M-GmbH im VZ des Aufwandes Dividenden aus der T2 zufließen. Schttet die T2 in dem betreffenden VZ dagegen nicht aus, dann steht dem Abzug des Aufwandes m.E. nichts entgegen. Ab VZ 2004 findet § 3c EStG im Geltungsbereich des § 8b KStG ohnehin keine Anwendung mehr, so dass der Verbrauch der vGA auf der Ebene der Mutterkapitalgesellschaft immer voll abzugsfhig bleibt. Die Auswirkungen ab 2004 zeigt das nachfolgende Beispiel: Beispiel T1 gibt ihrer Schwestergesellschaft T2 ein zinsloses Darlehen. Der unter fremden Dritten angemessene Zins beluft sich auf 100. Steuerliche Auswirkungen im Jahr 2004 (ohne SolZ): Die gemeinsame Muttergesellschaft ist M. Alle beteiligten Gesellschaften sind im Inland unbeschrnkt steuerpflichtig.

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Teil II: VGA von A–Z

Die steuerliche Gesamtbelastung der vGA beschrnkt sich auf die Besteuerung der nichtabziehbaren Ausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG. Dies setzt aber voraus, dass T1 und M ber ein positives Einkommen verfgen.

b) Einlagefhiges Wirtschaftsgut als Gegenstand der vGA bertrgt eine Kapitalgesellschaft ein einlagefhiges Wirtschaftsgut (materielles Wirtschaftsgut bzw. erworbenes oder selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut) unentgeltlich auf eine Schwestergesellschaft und zahlt diese hierfr keine Vergtung, so ist zunchst eine vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft und anschließend eine verdeckte Einlage in die empfangende Schwesterkapitalgesellschaft anzunehmen (BFH v. 28.1.1992 – VIII R 207/85, BStBl. II 1992, 605 = GmbHR 1992, 472 m.w.N.). Die Muttergesellschaft verwendet also die erhaltene vGA, um damit Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der vorteilsempfangenden Schwestergesellschaft zu ttigen. Beispiel (bertragung unter Preis) T1 bertrgt ein Wirtschaftsgut unentgeltlich auf die T2. Das Wirtschaftsgut hat einen Buchwert von 100 und einen gemeinen Wert von 1.000. Die gemeinsame Muttergesellschaft ist M. Alle beteiligten Gesellschaften sind im Inland unbeschrnkt steuerpflichtig. Lsung Das Einkommen der T1 wird gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 1.000 erh
ht (Verm
gensminderung i.H.v. 100 zzgl. verhinderte Verm
gensmehrung von 900). M bezieht eine vGA von 1.000, die zwar gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist, aber nichtabziehbare Ausgaben i.H.v. 50 ausl
st. T2 muss das erhaltene Wirtschaftsgut erfolgswirk-

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Dreiecksverhltnis sam i.H.v. 1.000 aktivieren. Die Gewinnauswirkung der Aktivierung wird allerdings außerhalb der Bilanz wieder korrigiert, da es sich hier um eine verdeckte Einlage der M handelt. Dies ist nicht etwa eine Abkehr vom Anschaffungskostenprinzip (so aber Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Rz. 219). Vielmehr hat T2 den ihr zugeleiteten Verm
gensvorteil zur Anschaffung des Wirtschaftsguts verwendet (geschftsvorfallbezogene Entgeltskorrektur). T2 kann das im Wege der verdeckten Einlage erhaltene Wirtschaftsgut mit steuerlicher Wirkung abschreiben. Dadurch wird die steuerliche Auswirkung der vGA ber den Zeitraum der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts wieder neutralisiert. Abwandlung (bertragung
ber Preis) T1 bertrgt ein Wirtschaftsgut unentgeltlich auf die T2. Das Wirtschaftsgut hat einen Buchwert von 100 und einen gemeinen Wert von 100. T2 zahlt fr das Wirtschaftsgut einen Kaufpreis von 1000. Die gemeinsame Muttergesellschaft ist M. Alle beteiligten Gesellschaften sind im Inland unbeschrnkt steuerpflichtig. Lsung T2 darf das Wirtschaftsgut in der Handels- und Steuerbilanz nur mit 100 in Ansatz bringen. Der berpreis von 900 wurde nicht zur Erlangung des Wirtschaftsguts aufgewendet, sondern im Interesse des Gesellschafters M verausgabt (so auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 220 m.w.N.; Wassermeyer, BB 1989, 1382 und FR 1993, 793). Insoweit liegt auch nach handelsrechtlichen Grundstzen eine Ausschttung (= sofortiger Abfluss) und kein Anschaffungsgeschft i.S.d. § 255 HGB vor, denn der berh
hte Differenzbetrag von 900 wird auch nach handelsrechtlichen Grundstzen nicht zum Erwerb des Verm
gensgegenstandes, sondern fr eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter verwendet. Die Richtigstellung des Vorgangs erfolgt also innerhalb der Bilanz. Die Buchung Wirtschaftsgut 1.000 an Geldkonto 1.000 wird ersetzt durch die Buchung Wirtschaftsgut 100 und Aufwand 900 an Geldkonto 1.000. Dieser gedankliche Aufwand muss dann allerdings ber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wieder korrigiert werden. Die M erhlt eine vGA, die gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist, aber gem. § 8b Abs. 5 KStG i.H.v. 5 % von 900 nicht abziehbare Ausgaben generiert. Die erhaltene vGA gilt als in die T1 eingelegt und fhrt bei M zu einer Erh
hung des Beteiligungsbuchwerts an der T1. Der bei T1 bilanziell abgebildete Verußerungsgewinn von 900 stellt somit eine Einlage der M dar und wird deshalb außerbilanziell wieder in Abzug gebracht. Wenn T1 nach Flligkeit auf den berpreis verzichtet, so handelt es sich hierbei um den Verzicht auf eine Einlageforderung. Eine erneute vGA wird hierdurch nicht ausgel
st (so auch Gosch, § 8 KStG Rz. 235).

Die dargestellten Auswirkungen ergeben sich gleichermaßen, wenn es sich um einen mehrstufigen Konzern handelt und die vGA bzw. VE gedanklich durch eine Vielzahl von Kapitalgesellschaften durchgeleitet werden muss. 4. Grenz
berschreitende Nutzungs
berlassung im Dreiecksverhltnis Verwerfungen ergeben sich allerdings bei grenzberschreitenden Nutzungsberlassungen im Dreiecksverhltnis. Diese Verwerfungen fhren die eigentliche 165

165

Teil II: VGA von A–Z Zielrichtung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, nmlich gesellschaftsrechtlich veranlasste Gewinnverlagerungen steuerrechtlich zu ignorieren und dadurch eine der Leistungsfhigkeit der Kapitalgesellschaft entsprechende Besteuerung zu erm
glichen (Oppenl
nder, Verdeckte Gewinnausschttungen, S. 3) ad absurdum. Besonderheiten ergeben sich insbesondere bei Nutzungsrechten und Nutzungsvorteilen wie z.B. einer unentgeltlichen berlassung eines Wirtschaftsguts oder einer zinslosen Darlehensgewhrung an eine Schwestergesellschaft. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) fließt in solchen Fllen der Muttergesellschaft eine vGA zu. Dieser vGA steht allerdings – wie bereits vorstehend beschrieben – ein gleich hoher Aufwand gegenber, der auf der Ebene der Muttergesellschaft als Betriebsausgabe abzugsfhig ist. Zu einer verdeckten Einlage bei der Schwestergesellschaft kommt es in Fllen der unentgeltlichen oder verbilligten Nutzungsberlassung nicht. Bei der begnstigten Schwestergesellschaft ergeben sich keine steuerlichen Auswirkungen, weil die verdeckte Gewinnausschttung bei ihr nicht ankommt. Durch den unentgeltlichen Nutzungsvorteil wird sie aber einen h
heren laufenden Gewinn erzielen, der dann uneingeschrnkt der Besteuerung unterliegen. Verdeckte Gewinnausschttungen im Dreiecksverhltnis l
sen auf unterschiedlichen Ebenen teilweise gegenteilige Wirkungen aus, deren Ergebnis aber eine dem Leistungsfhigkeitsprinzip gengende einmalige Zurechung von erwirtschafteten Einknften sein muss. Wenn nun eine oder mehrere beteiligte Gesellschaften im Ausland ansssig sind, k
nnen diese auf einem einheitlichen Vorgang beruhenden korrespondierenden Wirkungen nicht in zufrieden stellender Weise hergestellt werden. Die nachfolgenden Beispiele sollen die unterschiedlichen Konstellationen verdeutlichen. a) Geber und Empfnger des Vorteils im Ausland Besondere Verwerfungen ergeben sich, wenn die leistende T1 und die den Nutzungsvorteil empfangende T2 im Ausland ansssig sind. In dieser Konstellation unterliegen die steuererh
henden Wirkungen der vGA nicht dem Zugriffsrecht des deutschen Fiskus, whrend die steuerentlastenden Wirkungen im Inland auf der Ebene der Muttergesellschaft eintreten, die an dem eigentlichen Vorgang gar nicht unmittelbar beteiligt ist. Beispiel Die auslndische Tochter T1 gewhrt einer anderen auslndischen Tochter T2 einen Nutzungsvorteil in H
he von 100 Mio. Die gemeinsame Muttergesellschaft M-AG ist im Inland unbeschrnkt steuerpflichtig. Lsungsansatz Die Nutzungsberlassung stellt zunchst eine vGA von T1 an die gemeinsame inlndische Muttergesellschaft M-AG dar. Die vGA ist auf der Ebene der ausschttungsempfangenden M-AG gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. In Bezug auf die steuerfreie

166

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Dreiecksverhltnis vGA gilt auf der Ebene der M-AG § 8b Abs. 5 KStG, d.h. in H
he von 5 % der zugeflossenen vGA wird eine nicht abziehbare Ausgabe fingiert. Bei der M-AG steht der steuerfreien vGA ein gleich hoher Aufwand gegenber (Verbrauch der vGA). Dieser Aufwand wird – auch wenn der Fall in den Jahren 2002 oder 2003 spielt – nicht durch § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen, weil er ein Aufwand ist, der mit der Beteiligung an der T2 in Zusammenhang steht und nicht mit der steuerfreien vGA aus der T1. Ab 2004 findet § 3c Abs. 1 EStG im Geltungsbereich des § 8b KStG ohnehin keine Anwendung mehr.

Auch § 1 AStG steht der Bercksichtigung des Aufwandes nicht entgegen, weil die zwischen T1 und T2 stattfindende Nutzungsberlassung keine Geschftsbeziehung zum Ausland darstellt. Dies aber wre eine unabdingbare Voraussetzung fr die Anwendbarkeit des § 1 AStG (BFH v. 17.12.1997 – I B 96/97, BStBl. II 1998, 321 und v. 22.1.1992 – I R 42/91, BFH/NV 1992, 600). Auch der Rechtsgedanke des Vorteilsausgleichs ist m.E. nicht zielfhrend, denn die ausschttende T1 hat unter keinem Gesichtspunkt einen ausgleichenden Vorteil erlangt. Dies spricht fr eine Abzugsfhigkeit des Vorteilsverbrauchs bei der M-AG. Der Abzug kommt aber nur dann in Betracht, wenn der Nutzungsvorteil tatschlich kein einlagefhiges Wirtschaftsgut ist. Bei Nutzungsberlassungen an eine im Ausland ansssige Gesellschaft richtet sich die Aktivierbarkeit der Nutzung allerdings nach dem Bilanzrecht des Staates, in dem die Empfngerin der Nutzungsberlassung ihren Sitz hat (BFH v 20.8.1986 – I R 41/82, BStBl. II 1987, 65 und nachfolgend BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Die Rechtsprechung des BFH zur bilanzrechtlichen Behandlung inlndischer Nutzungsvorteile ist m.E. auf grenzberschreitende Konstellationen nicht ohne weiteres bertragbar. Sieht dagegen der Ansssigkeitsstaat der T2 den Nutzungsvorteil als Wirtschaftsgut an (was insbesondere bei Nutzungsrechten der Fall sein kann), dann kommt ein Abzug des Vorteilsverbrauchs nicht in Betracht. Vielmehr msste der empfangende Vorteil bei der M in diesem Fall dem Beteiligungsbuchwert der T2 zugeschlagen werden.

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Teil II: VGA von A–Z b) Vorteilszuwendende Krperschaft im Ausland Beispiel Die auslndische T1 gibt ihrer inlndischen Schwestergesellschaft T2 ein zinsloses Darlehen. Der unter fremden Dritten angemessene Zins beluft sich auf 100.

Lsung Es liegt eine vGA von T1 an M i.H.v. 100 vor. Der Bezug der vGA ist bei M gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. In H
he von 5 % der steuerfreien vGA gilt auf der Ebene der inlndischen M-AG § 8b Abs. 5 KStG, d.h. es wird eine nicht abziehbare Ausgabe fingiert. Bei der M-AG steht der steuerfreien vGA ein gleich hoher Aufwand gegenber (Verbrauch der vGA). Dieser Aufwand wird – auch in Jahren vor 2004 – nicht durch § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen, weil er ein Aufwand ist, der mit der Beteiligung an der T2 in Zusammenhang steht und nicht mit der steuerfreien vGA aus der T1. Ab 2004 findet § 3c Abs. 1 EStG im Geltungsbereich des § 8b KStG ohnehin keine Anwendung mehr. Dieser Vorteilsverbrauch von 100 ist bei M als abzugsfhige Betriebsausgabe anzusehen. Bei M wird also als Folgewirkung der vGA im Ergebnis ein Aufwand von 95 erzeugt. Gleichzeitig fhrt der fehlende Aufwand bzw. die Abzinsung der Verbindlichkeit bei T2 zu einem Ertrag von 100. Im Ergebnis kommt es also (unter Einbeziehung der Wirkungen bei T2) zu einer Besteuerung i.H.v. 5 % der vGA.

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Dreiecksverhltnis c) Vorteilsempfangende Krperschaft im Ausland Beispiel Die inlndische T1 gibt ihrer auslndischen Schwestergesellschaft T2 ein zinsloses Darlehen. Der unter fremden Dritten angemessene Zins beluft sich auf 100.

Lsung Das Einkommen der T1 wird gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 100 erh
ht. Die verdeckte Gewinnausschttung ist bei der empfangenden M-AG gem. § 8b KStG steuerfrei. In H
he von 5 % der steuerfreien vGA gilt auf der Ebene der inlndischen M-AG § 8b Abs. 5 KStG, d.h. es wird eine nicht abziehbare Ausgabe fingiert. Bei der M-AG steht der steuerfreien vGA ein gleich hoher Aufwand gegenber (Verbrauch der vGA). Dieser Aufwand wird – auch in Jahren vor 2004 – nicht durch § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen weil er ein Aufwand ist, der mit der Beteiligung an der T2 in Zusammenhang steht und nicht mit der steuerfreien vGA aus der T1. Ab 2004 findet § 3c Abs. 1 EStG im Geltungsbereich des § 8b KStG ohnehin keine Anwendung mehr. Dieser Vorteilsverbrauch von 100 ist bei M als abzugsfhige Betriebsausgabe anzusehen. Bei M wird also als Folgewirkung der vGA im Ergebnis ein Aufwand von 95 erzeugt.

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Teil II: VGA von A–Z d) Muttergesellschaft im Ausland Beispiel Die inlndische T1 gibt ihrer inlndischen Schwestergesellschaft T2 ein zinsloses Darlehen. Der unter fremden Dritten angemessene Zins beluft sich auf 100. Die Muttergesellschaft hat ihren Sitz der Geschftsleitung im Ausland.

Lsung Das Einkommen der T1-GmbH wird gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 100 erh
ht. Da die vGA mangels Einlagefhigkeit des Verm
gensvorteils bei T2 nicht „ankommt“, fhrt dort der fehlende Aufwand bzw. die Abzinsung der Verbindlichkeit zu einem Ertrag. Im Ergebnis kommt es also zu einer Doppelbesteuerung.

Durchf
hrungsgebot Siehe Teil I unter 4.d) (S. 26 ff.).

Durchlaufende Posten Die Weitergabe eines durchlaufenden Postens durch die Kapitalgesellschaft stellt in keinem Fall eine vGA dar. VGA sind bei einer Kapitalgesellschaft Verm
gensminderungen oder verhinderte Verm
gensmehrungen, die sich auf die H
he des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschttung stehen. Die Annahme einer Verm
gensminderung setzt voraus, dass die durchgeleiteten Betrge zu irgendeinem Zeitpunkt zum Verm
gen der Kapitalgesellschaft geh
rt haben. 170

170

Eigene Anteile Das ist bei einem durchlaufenden Posten nicht der Fall, weil er im Namen und fr Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt wird (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Bei einem echten durchlaufenden Posten stehen Betrag, Verpflichtung und Wille zur Weiterleitung bereits im Zeitpunkt des Zuflusses fest. Dies schließt die Annahme einer Verm
gensminderung aus (FG K
ln v. 3. 9.1996 – 13 K 2134/96, EFG 1997, 370 und BFH v. 13.8.1997 – I R 85/96, BStBl. II 1998, 161). Es ist allerdings darauf zu achten, dass der GmbH eine angemessene Vergtung zusteht, wenn sie fr ihren Gesellschafter das Inkasso bernimmt. Verzichtet die Gesellschaft auf ein Entgelt, so kann hierin eine vGA liegen (BFH v. 13.8.1997 – I R 85/96, BStBl. II 1998, 161).

Eigene Anteile 2. Erwerb eigener Aktien a) Steuerliche Behandlung aktivierbarer eigener Aktien b) Steuerliche Behandlung nicht aktivierbarer eigener Aktien 3. Verußerung eigener GmbH-Anteile an die Gesellschafter

1. Erwerb eigener GmbH-Anteile a) Steuerliche Behandlung des Erwerbvorgangs b) Teilwertabschreibung auf die eigenen Anteile c) Weiterverußerung der eigenen Anteile zum Buchwert d) Erwerb der eigenen Anteile zu einem berh
hten Kaufpreis

Der Erwerb eigener Anteile unterliegt sowohl bei der GmbH (§ 33 GmbHG) als auch bei der AG (§ 71 AktG) handelsrechtlichen Beschrnkungen. 1. Erwerb eigener GmbH-Anteile a) Steuerliche Behandlung des Erwerbsvorgangs Erwirbt eine GmbH – im zulssigen Rahmen – eigene Anteile zu einem angemessenen Kaufpreis, so handelt es sich hierbei grundstzlich um ein Anschaffungsgeschft und nicht um eine Einlagenrckgewhr. Die eigenen Anteile sind nach dem Erwerb nicht automatisch auf einen Teilwert von Null abzuschreiben. Sie sind nach den handelsrechtlichen GoB (§ 266 Abs. 2 B. III 2. HGB) solange zu aktivieren und im Umlaufvermgen als Wertpapiere auszuweisen, wie ihre Verwertung beabsichtigt ist und mglich erscheint. Die eigenen Anteile werden also zunchst zwingend mit den tatschlichen Anschaffungskosten bilanziert. Ob fr den Erwerb der Anteile gesellschaftsrechtliche Grnde maßgebend waren, ist fr die Beurteilung des Anschaffungsgeschfts ohne Bedeutung, wenn die Anteile in diesem Zeitpunkt unstreitig werthaltig waren. Das fr Aktiengesellschaften strengere Aktivierungsverbot (siehe nachfolgend unter 2.) gilt bei der GmbH nicht. Der auf der Aktivseite angesetzte Betrag fr 171

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Eigene Anteile Das ist bei einem durchlaufenden Posten nicht der Fall, weil er im Namen und fr Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt wird (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG). Bei einem echten durchlaufenden Posten stehen Betrag, Verpflichtung und Wille zur Weiterleitung bereits im Zeitpunkt des Zuflusses fest. Dies schließt die Annahme einer Verm
gensminderung aus (FG K
ln v. 3. 9.1996 – 13 K 2134/96, EFG 1997, 370 und BFH v. 13.8.1997 – I R 85/96, BStBl. II 1998, 161). Es ist allerdings darauf zu achten, dass der GmbH eine angemessene Vergtung zusteht, wenn sie fr ihren Gesellschafter das Inkasso bernimmt. Verzichtet die Gesellschaft auf ein Entgelt, so kann hierin eine vGA liegen (BFH v. 13.8.1997 – I R 85/96, BStBl. II 1998, 161).

Eigene Anteile 2. Erwerb eigener Aktien a) Steuerliche Behandlung aktivierbarer eigener Aktien b) Steuerliche Behandlung nicht aktivierbarer eigener Aktien 3. Verußerung eigener GmbH-Anteile an die Gesellschafter

1. Erwerb eigener GmbH-Anteile a) Steuerliche Behandlung des Erwerbvorgangs b) Teilwertabschreibung auf die eigenen Anteile c) Weiterverußerung der eigenen Anteile zum Buchwert d) Erwerb der eigenen Anteile zu einem berh
hten Kaufpreis

Der Erwerb eigener Anteile unterliegt sowohl bei der GmbH (§ 33 GmbHG) als auch bei der AG (§ 71 AktG) handelsrechtlichen Beschrnkungen. 1. Erwerb eigener GmbH-Anteile a) Steuerliche Behandlung des Erwerbsvorgangs Erwirbt eine GmbH – im zulssigen Rahmen – eigene Anteile zu einem angemessenen Kaufpreis, so handelt es sich hierbei grundstzlich um ein Anschaffungsgeschft und nicht um eine Einlagenrckgewhr. Die eigenen Anteile sind nach dem Erwerb nicht automatisch auf einen Teilwert von Null abzuschreiben. Sie sind nach den handelsrechtlichen GoB (§ 266 Abs. 2 B. III 2. HGB) solange zu aktivieren und im Umlaufvermgen als Wertpapiere auszuweisen, wie ihre Verwertung beabsichtigt ist und mglich erscheint. Die eigenen Anteile werden also zunchst zwingend mit den tatschlichen Anschaffungskosten bilanziert. Ob fr den Erwerb der Anteile gesellschaftsrechtliche Grnde maßgebend waren, ist fr die Beurteilung des Anschaffungsgeschfts ohne Bedeutung, wenn die Anteile in diesem Zeitpunkt unstreitig werthaltig waren. Das fr Aktiengesellschaften strengere Aktivierungsverbot (siehe nachfolgend unter 2.) gilt bei der GmbH nicht. Der auf der Aktivseite angesetzte Betrag fr 171

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Teil II: VGA von A–Z eigene Anteile ist gem. § 272 Abs. 4 HGB auf der Passivseite spiegelbildlich in eine Rcklage fr eigene Anteile einzustellen (Bilanzierungshilfe), die nur aufgel
st werden darf, soweit die eigenen Anteile ausgegeben, verußert oder eingezogen wurden oder soweit nach § 253 Abs. 3 HGB auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. b) Teilwertabschreibung auf die eigenen Anteile Wenn der Teilwert der eigenen Anteile dauerhaft unter die Anschaffungskosten sinkt (voraussichtlich dauernde Wertminderung), ist eine Teilwertabschreibung grundstzlich zulssig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i.V. mit Nr. 1 Satz 3 EStG). Der BFH (v. 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781; zur Kritik an der Rechtsprechung des BFH vgl. Paus, BB 1998, 2138) toleriert die ertragsmindernde Auswirkung einer Teilwertabschreibung auf die eigenen Anteile allerdings nicht, wenn die Wertminderung durch Verluste der GmbH verursacht wurde. Das BMF hat sich dieser Betrachtungsweise – allerdings fr den Bereich der eigenen Aktien – im Grundsatz angeschlossen (BMF-Schreiben v. 2.12.1998 – IV C 6 – S 2741 – 12/98, BStBl. I 1998, 1509). Der BFH geht in seiner Entscheidung vom 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781 grundstzlich davon aus, dass es nicht Angelegenheit eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters sei, eigene Anteile der Kapitalgesellschaft zu erwerben. Damit fehle im Allgemeinen die betriebliche Veranlassung fr den Anteilserwerb. Kommt eine Teilwertabschreibung wegen eigener Verluste der GmbH in Betracht, so l
st diese Verm
gensminderung nach Ansicht des BFH im Regelfall eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG aus (BFH v. 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781). Da es nicht zu den Aufgaben eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters geh
rt, eigene Anteile der Kapitalgesellschaft zu erwerben, scheidet nach Auffassung des BFH eine betriebliche Veranlassung im Allgemeinen aus (zu m
glichen betrieblichen Grnden siehe Thiel, FS Ludwig Schmidt, S. 580 f.), denn die GmbH erwirbt beim Ankauf eigener Anteile zulasten ihres Verm
gens einen Anteil an Werten, die ihr ohnehin schon zustehen. Die durch die Abwertung der Anteile entstehenden Verluste haben regelmßig bereits das laufende Einkommen der GmbH gemindert und drfen sich deshalb nach Ansicht des Gerichts nicht ein zweites Mal ber die Teilwertabschreibung auf die Eigenanteile einkommensmindernd auswirken. Gleiches gilt, wenn sich bei spterer Weiterverußerung der eigenen Anteile unter Buchwert ein Verußerungsverlust ergibt. Die Teilwertabschreibung bzw. der Verußerungsverlust muss nach den Grundstzen der vorstehenden BFH-Rechtsprechung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der Bilanz wieder hinzugerechnet werden. Die Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bleibt allerdings im Halbeinknfteverfahren ohne steuerliche Auswirkung, weil die Teilwertabschreibung gem. § 8b Abs. 3 KStG nicht abziehbar ist. Damit ist allerdings noch nicht die Frage beantwortet, ob und ggf. wann die Ausschttungsbelastung herzustellen ist, 172

172

Eigene Anteile und ob der Anteilserwerb, welcher im Nachhinein eine vGA ausl
st, auf der Gesellschafterebene zu einem Zufluss fhren kann. Mangels formeller und materiell-rechtlicher Bindungswirkungen zwischen den Besteuerungsebenen der GmbH und des Anteilseigners muss ber die Zuflussfrage bei der Besteuerung des Gesellschafters selbstndig entschieden werden. (BFH v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103). Die Einziehung oder die Abschreibung eigener Anteile einer GmbH l
st m.E. weder einen Abfluss der vGA bei der GmbH, noch einen Zufluss der vGA beim Gesellschafter aus (gl.A. Gosch, § 8 KStG Rz. 577). Wenn die Anteile zu einem angemessenen Kaufpreis erworben wurden, geht der BFH zutreffend von einem Anschaffungsgeschft und nicht von einer Einlagenrckgewhr aus (BFH v. 6.12.1995 – I R 51/95, BStBl. II 1998, 781). Wenn der Kaufpreis bei Erwerb der Anteile angemessen war, das Anschaffungsgeschft selbst aber gesellschaftsrechtliche Grnde hatte, drfte einleuchten, dass dieser Anschaffungsvorgang nicht im Nachhinein (rckwirkend) in einen Ausschttungsvorgang umqualifiziert werden kann. Der Gesellschafter hat fr seine Anteile von der GmbH nmlich einen echten (angemessenen) Kaufpreis erhalten, der dann auch der Ermittlung des Verußerungsgewinns gem. § 17 EStG zugrunde gelegt worden ist. Die GmbH hat dafr im Gegenzug ein bilanzierungsfhiges Wirtschaftsgut bekommen, welches sie zunchst mit den (angemessenen) Anschaffungskosten aktiviert hat. Wenn die Anteile (m
glicherweise Jahre spter) beim Erwerber (GmbH) auf den niedrigeren Teilwert abgschrieben werden mssen, so berhrt dies nicht den ursprnglichen bertragungsvorgang. Der angemessene Kaufpreis bleibt auch dann ein Kaufpreis, wenn sich der Wert der Anteile spter ndert. Allerdings darf in diesem Zusammenhang nicht außer Acht gelassen werden, dass es beim Erwerb eigener Anteile nie zu einem Abfluss bzw. Zufluss von vGA kommen kann. Dies aber steht im klaren Widerspruch zu der mittlerweile gefestigten Rechtsprechung (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131), wonach nicht jede durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasste Unterschiedsbetragsminderung eine vGA darstellt. Die Annahme einer vGA setzt nach Ansicht des BFH zustzlich voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der K
rperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen. Diese Eignung besteht in Fllen der Abschreibung eigener Anteile aber gerade nicht. M.E. sind die Grundstze des BFH-Urteils vom 6.12.1995 (I R 51/95, BStBl. II 1998, 781) damit nicht vereinbar. Vielmehr kommt es entscheidend darauf an, ob im Zeitpunkt des Erwerbs der eigenen Anteile bereits absehbar ist, dass eine Wertminderung eintreten wird oder die Anteile eingezogen werden. Ist dies nicht der Fall, so ist fr die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung kein Raum. Sptere Wertminderungen sind dann ausschließlich betrieblich veranlasst. Hier sind m.E. die Rechtsprechungsgrundstze zu den sog. Risi173

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Teil II: VGA von A–Z kogeschften heranzuziehen (BFH v. 31.3.2004 – I R 83/03, BFH/NV 2004, 1482). Wenn mit dem Ankauf der eigenen Anteile neben den Verlustgefahren zugleich auch Chancen verbunden sind, drfte es auch bei spterer Wertberichtigung der Anteile nicht zu einer vGA kommen (a.A. in diesem Punkt allerdings BMF v. 19.12.1996, BStBl. I 1997, 112 und BMF v. 20.5.2003, BStBl. I 2003, 333). Auch bei Risikogeschften scheidet die Annahme einer vGA nach Ansicht des BFH regelmßig schon deswegen aus, weil die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht geeignet ist, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen. c) Weiterverußerung der eigenen Anteile zum Buchwert Werden die Eigenanteile zum bilanzierten Wert verußert, so findet zunchst ein erfolgsneutraler Aktiv-/Passivtausch statt. Darber hinaus entsteht handelsrechtlich durch die Aufl
sung der Rcklage fr eigene Anteile ein Ertrag, der allerdings steuerlich nach Einlagegrundstzen neutralisiert werden muss. Eine steuerliche Auswirkung ergibt sich weder beim Gesellschafter noch bei der GmbH. Werden die eigenen Anteile dagegen spter zu einem niedrigeren Wert verußert (Verußerungsverlust) und war dieser Verußerungsverlust beim Erwerb der Anteile bereits absehbar so ist entsprechend den Ausfhrungen des BFH zur Teilwertabschreibung davon auszugehen, dass die Kapitalgesellschaft ihren – frheren – Gesellschafter vom Risiko eines Wertverlustes seiner Beteiligung freigestellt hat. Bei Realisierung des Wertverlustes (Anteilsverußerung zu einem Wert unterhalb der Anschaffungskosten) tritt dann eine effektive Verm
gensminderung bei der Kapitalgesellschaft ein, die durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist und damit eine verdeckte Gewinnausschttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darstellt (so auch BMF, BStBl. I 1998, 1509 unter Rz. 26). M.E. kann dies entsprechend den Ausfhrungen unter b) nicht gelten, wenn beim Erwerb der Anteile ein Verußerungsverlust noch nicht absehbar war. d) Erwerb der eigenen Anteile zu einem
berhhten Kaufpreis Kauft die GmbH die eigenen Anteile von ihrem Gesellschafter zu einem
berhhten Kaufpreis, so liegt bereits im Erwerbszeitpunkt eine vGA in H
he des berh
hten Betrages vor. Es gelten die unter R Kaufvertr
ge mit Gesellschaftern (Teil II) dargestellten allgemeinen Grundstze. Zu weiteren Fallgestaltungen (insbesondere Einziehung und Kapitalherabsetzung bei eigenen Anteilen) siehe Rose (GmbHR 1999, 378).

2. Erwerb eigener Aktien Zur Behandlung eigener Aktien ist am 2.12.1998 (BStBl. I 1998, 1509) ein BMFSchreiben ergangen, dass allerdings wegen der handelsrechtlichen Unterschiede nicht vollumfnglich auf GmbH-Anteile bertragbar ist. 174

174

Eigene Anteile Gem. § 71 Abs. 1 Nr. 8 AktG kann der Vorstand durch einen Beschluss der Hauptversammlung, der allerdings h
chstens 18 Monate gilt, zum Erwerb eigener Anteile ermchtigt werden. Eine Aktivierung eigener Aktien ist bei Aktiengesellschaften in der Handelsbilanz und wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch in der Steuerbilanz unzulssig, wenn – die Aktien zum Zwecke der Einziehung erworben wurden (§ 272 Abs. 1 Satz 4 ff. HGB). – Gleiches gilt, wenn die Ermchtigung zum Eigenerwerb unter dem Vorbehalt steht, dass eine Rckgabe an den Markt eines weiteren Hauptversammlungsbeschlusses bedarf (§ 272 Abs. 1 Satz 5 HGB), oder – wenn die Ermchtigung zum Eigenerwerb zum Zwecke der Einziehung mit der Ermchtigung zur Durchfhrung der Einziehung verbunden wird. a) Steuerliche Behandlung aktivierbarer eigener Aktien Wenn die Aktien nach den obigen Grundstzen keinem handelsrechtlichen Bilanzierungsverbot unterliegen, sind sie bei der AG gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit ihren Anschaffungskosten in Ansatz zu bringen. Bei Zahlung eines berh
hten Kaufpreises kann eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und eine entsprechende andere Ausschttung anzunehmen sein. Der Aktionr ttigt ein Verußerungsgeschft, das nach allgemeinen Grundstzen (§§ 13 bis 18, 23 EStG oder § 21 UmwStG) zu besteuern ist. Soweit wegen eines berh
hten Kaufpreises eine vGA vorliegt, ist dem Aktionr ein entsprechender Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen. b) Steuerliche Behandlung nicht aktivierbarer eigener Aktien Durch den Erwerb der eigenen Aktien verringert sich infolge der Kaufpreiszahlung auf der einen Seite und der fehlenden Aktivierung der Aktien auf der anderen Seite das in der Steuerbilanz der AG auszuweisende Betriebsverm
gen. Diese Verm
gensminderung darf den Gewinn der Aktiengesellschaft nicht mindern. Sie ist als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dem Einkommen außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Es ist allerdings nicht von einer abgeflossenen Ausschttung i.S.d. §§ 38, 27 KStG auszugehen. Dies hat seinen Grund in der handelsbilanziellen und steuerrechtlichen Behandlung des Vorgangs als eine Art der Kapitalrckzahlung. Der Nennbetrag oder der rechnerische Wert der rckerworbenen Aktien ist gem. § 272 Abs. 1 Satz 4 HGB in der Handelsbilanz von dem Bilanzposten gezeichnetes Kapital als Kapitalrckzahlung abzusetzen. Die den Nennbetrag oder den rechnerischen Wert bersteigende Kaufpreiszahlung an die Aktionre ist mit den Gewinnrcklagen zu verrechnen. Erst eine darber hinausgehende Kaufpreiszahlung (z.B. durch eine Provision), ist handelsrechtlich gem. § 272 Abs. 1 Satz 6 HGB als Betriebsausgabe zu behandeln. 175

175

Teil II: VGA von A–Z Beim Aktionr liegt nach dem BMF-Schreiben vom 2.12.1998 (BStBl. I 1998, 1509) wie im Fall a) ungeachtet der Sachbehandlung bei der Aktiengesellschaft grundstzlich ein Verußerungsgeschft vor, das nach allgemeinen Grundstzen zu besteuern ist. Diese L
sung wurde offenbar aus Praktikabilittserwgungen gewhlt. Sie hngt nicht davon ab, ob bei der Einkommensermittlung der AG eine vGA in Ansatz gebracht wurde. Werden die zunchst zur Einziehung bestimmten (nicht aktivierten) eigenen Aktien spter doch verkauft, so wird der Fall steuerlich nach Kapitalerh
hungsgrundstzen behandelt. 3. Verußerung eigener GmbH-Anteile an die Gesellschafter Verußert eine GmbH eigene Anteile an die Gesellschafter, so ist nach Auffassung des FG Niedersachsen (v. 18.1.2000 – 6 K 508/97, GmbHR 2000, 785) keine vGA anzunehmen, wenn die Gesellschafter entweder den Verkehrswert der Anteile vergten oder bei einer Verußerung unter dem Verkehrswert andere Indizien gegen eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sprechen. Eine bertragung unter Wert sei dagegen grundstzlich geeignet, auf der Ebene der GmbH eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszul
sen. M.E. ist allerdings fraglich, ob den bertragenen Anteilen aus Sicht des erwerbenden Gesellschafters berhaupt ein Wert zukommt, denn durch die bertragung tritt in Bezug auf die brigen Anteile des Gesellschaftes eine Wertverwsserung ein. Die Kaufpreiszahlung hat aus Sicht des Anteilseigners also durchaus gesellschaftsrechtliche Grnde. Dennoch ist m.E. nicht von einer verdeckten Einlage auszugehen. Eine verdeckte Einlage liegt nmlich nur dann vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen Verm
gensgegenstnde zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhltnis hat. Die Einlage muss in der Bilanz der Kapitalgesellschaft zu einer Verm
gensmehrung fhren, und zwar entweder durch die Entstehung oder Vermehrung eines Aktivpostens oder durch Wegfall oder Minderung eines Passivpostens (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348; v. 12.12.2000 – VIII R 62/93, BStBl. II 2001, 234; Gosch, § 8 KStG Rz. 105a). Die Frage, ob eine solche Verm
gensmehrung gegeben ist, muss auf der Ebene der Einlageempfngerin, also der Kapitalgesellschaft, entschieden werden (BFH v. 18.12.2001 – VIII R 27/ 00, BStBl. II 2002, 733). Dort aber tritt ja gerade keine Verm
gensmehrung ein. Es handelt sich vielmehr nur um einen Aktivtausch. Der Gesellschafter ttigt also Anschaffungskosten auf die von der Gesellschaft hinzuerworbenen Anteile. Der Wertverwsserungseffekt wirkt sich erst aus, wenn die Anteile verußert werden.

Eigengeschfte des Gesellschafters R Wettbewerbsverbot, Gesch
ftschancenlehre (Teil II) 176

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Einfamilienhaus (Vermietung an den Gesellschafter)

Einbauten R Bauten auf einem Gesellschaftergrundstck (Teil II)

Einfamilienhaus (Vermietung an den Gesellschafter) Vermietet eine Kapitalgesellschaft ein ihr geh
rendes Einfamilienhaus an den Gesellschafter, so ist hierin noch keine vGA zu sehen, wenn der vereinbarte Mietzins angemessen ist. Dabei ist m.E. grundstzlich auf die am Markt erzielbare Miete abzustellen (FG Niedersachsen v. 30.4.1991 – VI 288/90, NV, GmbHR 1992, 329 [red. Leitsatz]; ebenso Henninger in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Nebenleistungen“, Rz. 83). Die Anschaffung des Objekts fhrt noch nicht zu einer vGA, weil die Gesellschaft einen Gegenwert erhlt und insoweit keine bilanzielle Verm
gensminderung erleidet. Handelt es sich um ein aufwendig gestaltetes Einfamilienhaus, so muss die Gesellschaft von ihrem Gesellschafter nach frherer Rechtsprechung des BFH einen Mittelwert zwischen der am Markt erzielbaren Miete und der Kostenmiete verlangen (BFH v. 19.4.1972, BStBl. II 1972, 594). Erwirbt die Kapitalgesellschaft das reprsentative Einfamilienhaus ausschließlich, um es an ihren Gesellschafter zu vermieten bzw. unterhlt sie das Einfamilienhaus ausschließlich im Interesse ihres Gesellschafters, so muss die Gesellschaft nach der jngsten Rechtsprechung des BFH (sog. Segeljacht-Urteil vom 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317, noch nicht im BStBl. ver
ffentlicht) mindestens die entstandenen Kosten zuzglich eines angemessenen Gewinnaufschlages weiterberechnen. Verlangt sie nur die niedrigere Marktmiete, so ist m.E. von einer vGA auszugehen. Dies gilt auch dann, wenn die Kostenmiete plus Aufschlag am Markt nicht erzielbar wre. Wenn in spteren Jahren eine Teilwertabschreibung auf das Einfamilienhaus erfolgt, so handelt es sich hierbei m.E. nur dann um eine vGA, wenn das Objekt ausschließlich fr den Gesellschafter angeschafft und diesem ganz oder teilweise unentgeltlich zur Verfgung gestellt wurde. Mietet der Gesellschafter-Geschftsfhrer das Objekt zu einem angemessenen Mietzins, so kann allenfalls dann eine vGA anzunehmen sein, wenn die Wertminderung im Zeitpunkt des Erwerbs bereits absehbar war und bewusst im Interesse des Gesellschafter-Geschftsfhrers in Kauf genommen wurde (enger dagegen Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2000, 1254). Ist dagegen auch eine Wertsteigerung m
glich, so kann eine sptere unerwartete Teilwertabschreibung nach den Grundstzen der BFH-Rechtsprechung zu den Risikogeschften (BFH v. 8.7.1998 – I R 123/97, BFH/NV 1999, 269 = GmbHR 1998, 1134; v. 8.8.2001 – I R 106/99, BStBl. II 177

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Teil II: VGA von A–Z 2003, 487; v. 11.2.2003 – I B 159/01, BFH/NV 2003, 1093 und v. 31.3.2004 – I R 83/03, BFH/NV 2004, 1482) keine vGA ausl
sen. R Liebhaberei (Teil II)

Einlage/Mindesteinlage R Ausstehende Einlagen (Teil II)

Einlagekonto/Einlagenr
ckgewhr R Einlagekonto/Einlagenrckgew
hr (Teil III)

Einmann-GmbH 1. Vereinbarungen ber Leistungsbeziehungen 2. Besonderheiten beim Zufluss

3. Wettbewerbsverbot und Alleingesellschafter 4. Zurechnung der Geschfte der GmbH (Durchgriff)

1. Vereinbarungen
ber Leistungsbeziehungen Fr die Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen einer Einmann-GmbH und ihrem Gesellschafter gelten die gleichen Grundstze wie fr Leistungsbeziehungen zu einem (unter 100 % beteiligten) beherrschenden Gesellschafter. Eine Besonderheit ist aber bei m
ndlichen Vereinbarungen zwischen dem Alleingesellschafter und seiner GmbH zu beachten. Grundstzlich ist auch bei beherrschenden Gesellschaftern die Tatsache, dass eine Vereinbarung nicht durch schriftliche Dokumentationen nach außen erkennbar wird, nach Auffassung des BFH nicht zu Lasten der Beteiligten auszulegen. Grund hierfr ist der Umstand, dass solche Dokumentationen im Allgemeinen keinen Sinn machen, weil davon ohnehin nur diejenigen Personen erfahren wrden, die an den – mndlichen – Gesellschafterbeschlssen beteiligt waren (BFH v. 11.12.1991 – I R 49/90, BStBl. II 1992, 434 = GmbHR 1992, 386). Das GmbH-Gesetz (§ 35 Abs. 4 Satz 2 und § 48 Abs. 3 [hier wird ber den Wortlaut des neuen § 35 Abs. 4 Satz 2 GmbHG hinaus noch eine eigenhndige Unterschrift des Gesellschafters gefordert]) bestimmt allerdings, dass bei Rechtsgeschften zwischen der GmbH und ihrem Alleingesellschafter unverzglich 178

178

Einmann-GmbH nach deren Vornahme eine Niederschrift zu fertigen ist. Da eine unterlassene Aufzeichnung solcher Rechtsgeschfte aber nicht zur zivilrechtlichen Unwirksamkeit fhrt (die h.M im Zivilrecht vertritt diese Meinung auch zum § 48 Abs. 3 GmbHG; siehe hierzu Baumbach/Hueck, § 48 GmbHG Rz. 29 m.w.N.), sieht das FinMin. Hessen (v. 15.4.1994 – S 2742A – 30 – II B 3a, GmbHR 1994, 576) in der fehlenden Niederschrift keinen Grund fr die Annahme einer vGA. M.E. ist diese Auffassung so zu weitgehend. Gerade weil bei der EinmannGmbH eine unverzgliche schriftliche Fixierung mndlicher Vereinbarungen gesetzlich normiert ist, muss m.E. – anders als bei mehrgliedrigen GmbH – unterstellt werden, dass ein gewissenhafter Gesellschafter nicht gegen das zivilrechtliche Erfordernis verstoßen wrde. Die fehlende Aufnahme in die Niederschrift ist m.E. zumindest ein gewichtiges Beweisanzeichen gegen das Vorliegen klarer Vorabvereinbarungen, das u.U. strker wiegt als eine Verbuchung des Geschftsvorfalls. Praxishinweis Aus den vorstehenden Grnden ist unbedingt anzuraten, bei mndlichen Gesellschafterbeschlssen einer Einmann-GmbH eine entsprechende Niederschrift zu fertigen.

2. Besonderheiten beim Zufluss Besonderheiten sind bei Alleingesellschafter auch in Bezug auf den Zufluss offener Gewinnausschttungen zu beachten. Fr Zwecke der Erfassung der Einnahmen i.S.d. § 20 EStG ist davon auszugehen, dass dem Alleingesellschafter die offene Gewinnausschttung bereits im Zeitpunkt der Beschlussfassung zufließt (vgl. H 154 EStH 2003). Fr die Durchfhrung des Kapitalertragsteuerabzugs gelten diese Grundstze allerdings nicht. Hier fließen Gewinnanteile auch dann erst mit dem im Ausschttungsbeschluss bestimmten Auszahlungstag zu, wenn der Ausschttungsempfnger Alleingesellschafter der Kapitalgesellschaft ist (BFH v. 18. 12.1985 – I R 222/81, BStBl. II 1986, 451 = GmbHR 1986, 447).

3. Wettbewerbsverbot und Alleingesellschafter Der Alleingesellschafter einer GmbH unterliegt keinem gesetzlichen Wettbewerbsverbot, solange er nicht der GmbH das zur Deckung des Stammkapitals notwendige Verm
gen entzieht (vgl. BGH v. 10.5.1993 – II ZR 74/92 und BFH v. 30.8.1995 – I R 155/94, GmbHR 1996, 58). Zu den Konsequenzen bei Entzug einer Geschftschance durch den Alleingesellschafter R Wettbewerbsverbot (Teil II).

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179

Teil II: VGA von A–Z 4. Zurechnung der Geschfte der GmbH (Durchgriff) Auch bei einer Einmann-GmbH gilt der Grundsatz der Sphrentrennung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter. Wenn allerdings im Einzelfall die Voraussetzungen des Gestaltungsmissbrauchs i.S.d. § 42 AO erfllt sind, ist es denkbar, Rechtsgeschfte der GmbH dem Alleingesellschafter wie eigene Rechtsgeschfte zuzurechnen. So hat der III. Senat des BFH in einem Einzelfall entschieden, dass ein gewerblicher Grundstckshandel anzunehmen sei, weil ein Alleingesellschafter-Geschftsfhrer ein von ihm erworbenes unaufgeteiltes Mehrfamilienhaus an seine GmbH verußerte, die dann die entstandenen vier Eigentumswohnungen noch im selben Jahr an verschiedene Erwerber verußerte (BFH v. 18.3.2004 – III R 25/02, BStBl. II 2004, 787). Im Streitfall hatte der BFH die Aktivitten der GmbH dem Anteilseigner zugerechnet, weil er die GmbH zur Aufteilung und Weiterverußerung der Grundstcke bevollmchtigt hatte und der an den Anteilseigner zu entrichtenden Kaufpreis zu einem erheblichen Teil erst aus den Weiterverkaufserl
sen zu erbringen war.

Einnahmezuschtzungen im Rahmen einer Betriebspr
fung Fraglich ist, ob Einnahmezuschtzungen, die ein Betriebsprfer wegen festgestellter Kalkulationsdifferenzen vornimmt, als vGA zu behandeln sind. Der I. Senat des BFH hatte sich mit Urteil vom 9.8.2000 (I R 82/99, DStRE 2000, 1201) der Rechtsprechung einiger Finanzgerichte (FG Niedersachsen v. 5.7.1990 – VI 232/89 = GmbHR 1991, 344 und v. 11.10.1991 – VI 14/91, GmbHR 1992, 688; FG K
ln v. 18.8.1999 – 13 K 1553/95, DB 1999, 2387 = Vorinstanz zum BFH-Verfahren I R 82/99) angeschlossen und die Auffassung vertreten, eine vGA sei in solchen Fllen immer dann nicht anzunehmen, wenn es am konkreten Nachweis einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Vorteilszuwendung an den Gesellschafter fehle. Die Beweislast fr eine solche Vorteilszuwendung liege aber vollumfnglich bei der Finanzverwaltung. Kassenfehlbetrge einer Kapitalgesellschaft ließen nicht ohne weiteres Rckschlsse auf gesellschaftsrechtlich motivierte Verm
gensabflsse zu. M.E. ist die Problematik (die im Rahmen vieler Betriebsprfungen sozusagen zum „tglichen Brot“ geh
rt) differenzierter zu betrachten. Der III. Senat des BFH hat mit Urteil vom 22.9.2004 (III R 9/03, BFH/NV 2005, 126) eine solche differenziertere Betrachtung vorgenommen. Alleine Kalkulationsdifferenzen und Buchfhrungsmngel erfllten fr sich genommen noch nicht die Voraussetzungen einer vGA. Insoweit ist die Argumentation des I. Senats noch nachvollziehbar und im Kern zutreffend. Die Annahme einer vGA setzt nmlich zum einen voraus, dass die Kapitalgesellschaft Betriebseinnahmen nicht vollstndig erklrt hat, und zum anderen, dass diese 180

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Einnahmezuschtzungen im Rahmen einer Betriebsprfung nicht erklrten Betriebseinnahmen einem oder allen Gesellschaftern tatschlich zugeflossen sind. Wo die nicht erklrten Betriebseinnahmen tatschlich verblieben sind, kann das Finanzamt aber naturgemß nicht aufklren, da die hierzu erforderlichen Sachverhaltsinformationen ausschließlich in der Beweissphre des Steuerpflichtigen liegen. An diesem Punkt bereits das Vorliegen einer vGA zu verneinen, wrde im Ergebnis dazu fhren, dass sich Einnahmezuschtzungen aufgrund von Kassenfehlbetrgen bei einer GmbH ertragsteuerlich berhaupt nicht auswirken, denn der Mittelabfluss (der ja unstreitig stattgefunden haben muss, weil die Gelder in der Kasse fehlen) stellt dann immer eine abzugsfhige Betriebsausgabe in H
he der zuvor hinzugeschtzten Einnahme dar. Dies liegt an der getrennten Betrachtung von Einnahmen und Ausgaben. Da eine GmbH nicht ber eine außerbetriebliche Sphre verfgt (BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317), stellen alle gettigten Ausgaben (hierzu zhlen natrlich auch fehlende Gelder, deren Verbleib nicht aufklrbar ist) zunchst ohne Einschrnkungen Betriebsausgaben dar. Es kommt dann allenfalls auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe eine Hinzurechnung als vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) oder als nichtabziehbare Ausgabe in Betracht. ber die H
he nicht erklrter Betriebseinnahmen besteht nun regelmßig kein Streit, wenn sich die Verfahrensbeteiligten tatschlich verstndigt haben. Eine tatschliche Verstndigung ist zumindest dann auch im Rahmen einer Schlussbesprechung nach Betriebsprfung m
glich, wenn der Sachgebietsleiter der Betriebsprfungsstelle im Rahmen der „veranlagenden Betriebsprfung“ auch fr die Steuerfestsetzung zustndig ist (BFH v. 31.7.1996 – XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625 und v. 7.7.2004 – X R 24/03, BFH/NV 2004, 1563). Ist der Schluss auf zustzliche Betriebseinnahmen der GmbH gerechtfertigt oder durch eine tatschliche Verstndigung einvernehmlich festgestellt worden, ist es Sache der Geschftsfhrer der GmbH darzulegen, wie dieses nicht deklarierte Betriebsverm
gen der GmbH tatschlich verwendet worden ist (BFH v. 22.9.2004 – III R 9/03, BFH/NV 2005, 126). Zwar trgt das FA grundstzlich die objektive Feststellungslast fr das Vorliegen einer vGA (z.B. BFH v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569). Die Gesellschafter-Geschftsfhrer der GmbH sind aber nach § 90 AO verpflichtet, an der Aufklrung des Sachverhalts mitzuwirken und die in ihrer Sphre und ihrem Wissensbereich liegenden Tatsachen zu offenbaren. In welcher Weise nicht verbuchte Einnahmen verwendet worden sind, k
nnen letztlich nur sie nachweisen. Kommen sie ihrer Mitwirkungspflicht nicht nach, oder ist der Verbleib der nicht gebuchten Einnahmen unaufklrbar, geht dies zu ihren Lasten (BFH v. 22.9.2004 – III R 9/03, BFH/NV 2005, 126). Unstreitig hat die GmbH eine Vermgensminderung erlitten, nmlich in H
he der einvernehmlich geschtzten Mehreinnahmen, die ebenso unstreitig in der 181

181

Teil II: VGA von A–Z Kasse fehlen, also die Sphre der GmbH wieder verlassen haben. Sie k
nnen entweder vom Gesellschafter (an der Buchfhrung vorbei) entnommen oder von Dritten (Angestellten, Kunden, Angeh
rigen) gestohlen worden sein. Im letzteren Fall bliebe es beim Abzug der geschtzten Mehreinnahmen als Betriebsausgaben. Die GmbH bzw. deren Gesellschafter-Geschftsfhrer haben nmlich grundstzlich die Feststellungslast fr die betriebliche Veranlassung geltend gemachter Aufwendungen, was Fragen zum Verbleib fehlender betrieblicher Gelder einschließt (z.B. BFH v. 10.6.1993 – VIII B 122/92, BFH/NV 1994, 173). Zwar k
nnen auch Wertabgaben, die den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen, Betriebsausgaben sein (vgl. BFH v. 25.10.1989 – X R 69/88, BFH/NV 1990, 553). Hierzu rechnen auch durch Straftaten verursachte Geldverluste an Betriebsverm
gen (Diebstahl, Unterschlagung), wenn objektiv einwandfrei feststeht, dass das ausl
sende Moment fr die in Frage stehende Wertabgabe im betrieblichen und nicht im privaten Bereich liegt (BFH v. 25.1.1962 – IV 221/60 S, BFHE 75, 271, BStBl. III 1962, 366; vgl. auch Heinicke in Schmidt, § 4 EStG Rz. 375). Zu den Pflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiter geh
rt u.a. die Sicherstellung einer ordnungsmßigen Buchfhrung (§ 41 GmbHG). Dies erfordert insbesondere eine entsprechende Organisation, die dem Geschftsfhrer die erforderliche jederzeitige bersicht ber die wirtschaftliche und finanzielle Situation der Gesellschaft erm
glicht (Kallmeyer in GmbHHandbuch, Rz. I 2325). Bei ordnungsmßiger Buchfhrung und pflichtgemßer berwachung sollte der Geschftsfhrer also jederzeit in der Lage sein, Kassenfehlbetrge festzustellen. Hat der Gesellschafter-Geschftsfhrer faktisch nichts unternommen, um ungeklrten Wertabgngen nachzugehen (Einschaltung der Polizei, eines Detektivs, konkrete Befragung seiner Mitarbeiter), so spricht der erste Anschein fr die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Geldabgnge. Restunsicherheiten gehen m.E. zulasten des Steuerpflichtigen. Im Zweifel ist dann davon auszugehen, dass die zustzlichen im Schtzungswege ermittelten Einnahmen an die Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt worden ist (BFH v. 22.9.2004 – III R 9/03, BFH/NV 2005, 126). Wrde man dagegen der Argumentation des I. Senats (v. 9.8.2000 – I R 82/99, DStRE 2000, 1201) folgen, so k
nnte eine GmbH eine Versteuerung unstreitig erzielter Betriebseinnahmen immer dann vermeiden, wenn die entsprechenden Betrge am Jahresende in der Kasse fehlen (Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2003, 1385). Dieses Ergebnis wre paradox. Die vom I. Senat des BFH angedeutete L
sung, die fehlenden Mittel ggfs. ber § 160 AO (Nichtbenennung von Zahlungsempfngern) als nichtabziehbare Ausgaben zu behandeln, scheidet m.E. aus. Das Verlangen der Finanzbeh
rde, den Empfnger zu benennen, muss in erster Linie zumutbar sein (BFH, BFH/NV 1987, 689 und BStBl. II 1981, 333). Kommt man aber – bei Verneinung einer vGA – zu dem Ergebnis, dass die feh182

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Erbschaft der GmbH lenden Geldmittel nicht in den Machtbereich des Gesellschafters gelangt sind, so unterstellt man zwangslufig, dass die Wertabgnge unbeabsichtigt waren, es sich also um Flle von Diebstahl oder Unterschlagung handelt. Zwar ist ein Benennungsverlangen grundstzlich dann gerechtfertigt, wenn die Vermutung naheliegt, der Zahlungsempfnger habe den Bezug zu Unrecht nicht versteuert. Die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens steht aber immer unter dem Vorbehalt, dass der Steuerpflichtige bei entsprechender Beweisvorsorge berhaupt in der Lage ist, Name und Anschrift des Zahlungsempfngers zu benennen. Dies drfte aber in Diebstahls- und Unterschlagungsfllen gerade nicht m
glich sein, denn in diesem speziellen Fall liegt der gesamte Mittelabfluss nicht im Machtbereich des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters der GmbH.

Erbbaurecht Wenn eine GmbH ein Gebude auf dem Grundst
ck ihres Gesellschafters errichtet, das ihr selbst vom Gesellschafter auf Grund eines Erbbaurechts berlassen wurde, muss die Gesellschaft bei Beendigung des Erbbaurechts ein angemessenes Entgelt fr das in diesem Zeitpunkt zivilrechtlich auf den Gesellschafter bergehende Gebude verlangen. Ist dieses Entgelt zu niedrig, so kann eine vGA anzunehmen sein (BFH v. 12.7.1972, BStBl. II 1972, 802). Die Angemessenheitsgrenze richtet sich danach, wie viel die GmbH von einem fremden Grundstckseigentmer htte erzielen k
nnen. Hierbei muss im Einzelfall immer geprft werden, inwieweit die Kapitalgesellschaft aufgrund vertraglicher Vereinbarung ber durchsetzbare Ansprche gegen den Gesellschafter verfgt. Eine vGA kommt auch dann in Betracht, wenn die GmbH es unterlsst, das erbbaurechtsbelastete bebaute Grundstck zum gemeinen Wert an einen Dritten zu verußern und das Objekt stattdessen nach Ablauf des Erbbaurechts zu einem vorher festgelegten niedrigeren Preis auf den Gesellschafter bertrgt (BFH v. 12.12.1990 – I R 73/89, BStBl. II 1991, 593 = GmbHR 1991, 340). Auch kann die Unangemessenheit der Erbbauzinsen eine vGA ausl
sen. Hier gelten die gleichen Kriterien wie fr Grundstckspachtvertrge. Allerdings muss der Erbbauzins grundstzlich fr die gesamte Laufzeit des Erbbaurechts vereinbart werden (§ 9 ErbbauRVO; allerdings ist es zulssig, durch Gleitklauseln eine Anpassung an die allgemeine Wertentwicklung sicherzustellen).

Erbschaft der GmbH Ist eine Kapitalgesellschaft Erbe ihres Gesellschafters, so muss das Nachlassverm
gen bei der Kapitalgesellschaft nach Einlagegrundstzen angesetzt und bewertet werden. Ist der Nachlass berschuldet und schlgt die Kapitalgesell183

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Teil II: VGA von A–Z schaft die Erbschaft nicht aus, so kann allerdings eine vGA anzunehmen sein (BFH v. 24.3.1993 – I R 131/90, BStBl. II 1993, 799 = GmbHR 1993, 754; ebenso Arthur Andersen, § 8 KStG Rz. 434; kritisch Thiel/Eversberg, DStR 1993, 1881). M.E. kann die vGA hier nur demjenigen zuzurechnen sein, der die Gesellschaftsanteile erbt. Dies kann naturgemß nicht (in vollem Umfang) die GmbH sein, denn der Erwerb eigener Anteile unterliegt gesellschaftsrechtlichen Beschrnkungen (siehe dazu Lutter/Hommelhoff, § 60 GmbHG Rz. 24). Werden die Gesellschaftsanteile durch einen Nachlassverwalter an einen fremden Dritten verußert, so scheidet die Erfassung einer vGA beim Erwerber der Anteile aus. M.E. kommt in diesem Fall die Annahme einer vGA infolge der berschuldeten Erbschaft berhaupt nicht in Betracht, denn die vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG muss zumindest die Eignung haben, beim Gesellschafter (irgendwann) einen Kapitalertrag i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131).

Erfinderverg
tungen an Gesellschafter-Geschftsf
hrer b) Erfindungen, die nicht Ausfluss der nichtselbstndigen Ttigkeit sind 3. Maßgeblicher Betrachtungszeitpunkt

1. Grundstze 2. Bewertung der Vergtungen a) Erfindungen als Ausfluss der nichtselbstndigen Ttigkeit

1. Grundstze Dem Gesellschafter steht es grundstzlich frei, eine eigene Erfindung seiner GmbH gegen Entgelt zu berlassen. Erhlt ein Gesellschafter-Geschftsfhrer fr eine von ihm gettigte Erfindung eine Vergtung von der GmbH, so ist zu prfen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter GmbH-Geschftsleiter fr die Zurverfgungstellung der Erfindung ebenfalls ein Entgelt gezahlt htte. Ob eine whrend eines Arbeitsverhltnisses gemachte Erfindung in der Entwicklungsphase dem Bereich der nichtselbstndigen Geschftsfhrerttigkeit und damit der GmbH oder einer daneben bestehenden selbstndigen Erfinderttigkeit zuzurechnen ist, richtet sich bei Arbeitnehmern danach, ob es sich um eine sog. Diensterfindung handelt oder nicht. Hier ist im Allgemeinen das Gesetz ber Arbeitnehmererfindungen (ArbnErfG – zuletzt gendert durch Zweites Gesetz zur nderung des Patentgesetzes und anderer Gesetze [2. PatGndG] v. 16. Juli 1998, BGBl. I 1998, 1827) einschlgig, das sich mit der Behandlung von Erfindungen befasst, die patent- oder gebrauchsmusterfhig sind (§ 2 ArbnErfG). Allerdings ist zu bercksichtigen, dass das ArbnErfG auf Gesellschafter-Geschftsfhrer von GmbH keine unmittelbare Anwendung findet, denn im Rahmen des Gesetzes ber Arbeitnehmerer184

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Erfindervergtungen findungen gilt der arbeitsrechtliche Arbeitnehmerbegriff, der Organmitglieder (also Geschftsfhrer) von Kapitalgesellschaften nicht mit umfasst. Die steuerliche Einordnung als Arbeitnehmer ist hier nicht von Bedeutung (FG Rheinland-Pfalz v. 20.2.1984 – 5 K 297/83, EFG 1984, 551, rkr). Ttigt ein Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Erfindung, so handelt es sich also grundstzlich nicht um eine Diensterfindung, auf die der Arbeitgeber keinen Anspruch hat. Dies findet seine Rechtfertigung darin, dass es grundstzlich nicht zu den vordringlichen Aufgaben des Geschftsfhrers als Organmitglied einer GmbH geh
rt, erfinderisch ttig zu sein. Selbst bei einem technischen Geschftsfhrer geh
ren Erfindungen nicht zum originren Aufgabenrepertoire, so dass regelmßig unterstellt werden kann, dass die Erfindung bei einem Gesellschafter-Geschftsfhrer nicht seiner nichtselbstndigen Ttigkeit entsprungen ist. Es bestehen daher – von krassen Ausnahmefllen abgesehen – keine Bedenken, Erfinderverg
tungen an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer steuerlich anzuerkennen, wenn die Erfindung patentrechtlich geschtzt ist und die Vergtung (bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer) klar und eindeutig im Voraus vereinbart worden ist. Zur Frage, welcher Einkunftsart die Lizenzzahlungen auf der Ebene des Gesellschafter-Geschftsfhrers zuzuordnen sind vgl. List, DB 2002, 65.

2. Bewertung der Verg
tungen a) Erfindungen als Ausfluss der nichtselbstndigen Ttigkeit Auch bei Erfindungen eines Gesellschafter-Geschftsfhrers wird aber ausnahmsweise auf die Grundstze des ArbnErfG zurckgegriffen werden k
nnen, wenn die Erfinderttigkeit nach dem Anstellungsvertrag und nach dem Gesamtbild der Verhltnisse zum dienstlichen Aufgabenbereich des Gesellschafter-Geschftsfhrers geh
rt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter wird den angestellten Geschftsfhrer nmlich nicht fr eine geistige Leistung (Erfindung) bezahlen, wenn dieser bereits aus dem Anstellungsvertrag zur Erbringung der Leistung verpflichtet ist und die Leistung somit bereits durch das Gehalt abgegolten war. Zur Vermeidung einer vGA besteht die M
glichkeit, die Anwendung der Grundstze des Arbeitnehmererfindungsgesetzes auch im Verhltnis zwischen GmbH und Gesellschafter-Geschftsfhrer privatrechtlich zu vereinbaren. Das Gesetz ber Arbeitnehmererfindungen (ArbnErfG – zuletzt gendert durch Zweites Gesetz zur nderung des Patentgesetzes und anderer Gesetze [2. PatGndG] v. 16. Juli 1998, BGBl. I 1998, 1827) unterscheidet zwischen gebundenen Diensterfindungen (§ 4 Abs. 2) und freien sonstigen Erfindungen (§ 4 Abs. 3). Zu den Diensterfindungen geh
ren solche, die aus der dem Arbeitnehmer im Betrieb obliegenden Ttigkeit heraus entstanden sind (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 ArbnErfG), 185

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Teil II: VGA von A–Z und solche, die maßgeblich auf den Erfahrungen oder Arbeiten des Betriebs beruhen. Liegt eine solche Diensterfindung vor, so kann ein Arbeitgeber diese nach §§ 6 ff. ArbnErfG unbeschrnkt in Anspruch nehmen. Allerdings hat der Arbeitnehmer nach § 9 ArbnErfG auch bei Diensterfindungen, die der Arbeitgeber uneingeschrnkt nutzen darf, einen Anspruch auf angemessene Verg
tung. Fr die Bemessung der Vergtung sind die wirtschaftliche Verwertbarkeit der Diensterfindung, die Aufgaben und die Stellung des Arbeitnehmers im Betrieb sowie der Anteil des Betriebes an dem Zustandekommen der Diensterfindung maßgebend. Die hierzu herausgegebenen Verg
tungsrichtlinien des Bundesarbeitsministeriums stellen einen brauchbaren Maßstab fr die Angemessenheit der Vergtungen dar. Vereinbaren der Gesellschafter-Geschftsfhrer und die GmbH Erfindervergtungen, die der H
he nach den Richtlinienwerten entsprechen, so scheidet die Annahme einer vGA wegen Unangemessenheit der Vergtungen m.E. aus (so auch Gaul, DB 1990, 671). Probleme ergeben sich jedoch, wenn dem Geschftsfhrer nach dem Anstellungsvertrag eigene Forschungs- und Entwicklungsaufgaben zugewiesen sind. In diesem Fall ist die Erfindervergtung u.U. durch das Geschftsfhrergehalt abgegolten (OLG Dsseldorf v. 10.6.1999 – 2U 11/98, GmbHR 1999, 1093). Weitergehende Lizenzzahlungen fhren hier als Doppelvergtungen ohne Rechtsgrund zu vGA. b) Erfindungen, die nicht Ausfluss der nichtselbstndigen Ttigkeit sind Bei freien – nicht gebundenen – Erfindungen hat der Arbeitgeber im Geltungsbereich des ArbnErfG keinen Herausgabeanspruch. Der Arbeitnehmer hat lediglich die Pflicht, die Erfindung seinem Arbeitgeber anzubieten, bevor er sie whrend der Dauer des Arbeitsverhltnisses anderweitig verwertet (§ 19 ArbnErfG). Bei freien Erfindungen handelt es sich um solche Erfindungen, die nicht aus der dem Arbeitnehmer im Betrieb obliegenden Ttigkeit heraus entstanden sind (§ 4 Abs. 2 Nr. 1 ArbnErfG) und die nicht in maßgeblichem Umfang auf den Erfahrungen oder Arbeiten des Betriebs beruhen. Diese Konstellation drfte bei Erfindungen von Gesellschafter-Geschftsfhrern aus den o.a. Grnden die Regel sein. Bei freien Erfindungen muss als Vergtung der Lizenzwert vereinbart werden, den ein freier Erfinder am Markt in vergleichbarer Situation erhalten wrde. Es ist zu beachten, dass eine rechtlich ungeschtzte Erfindung, die bereits publiziert wurde, grundstzlich nur noch einen Teilwert von 0 hat (BFH v. 10.3.1993, BFH/NV 1993, 595). Ein Entgelt fr die berlassung einer solchen ver
ffentlichten Erfindung wre als vGA zu behandeln (Gosch, § 8 KStG Rz. 761). Die besonderen Erfahrungen des Erfinders im Zusammenhang mit dem praktischen Einsatz der Erfindung sind in diesem Zusammenhang kein von der Person des Erfinders l
sbares selbstndig bewertbares Wirtschaftsgut. 186

186

Erfindervergtungen Nicht anzuerkennen ist m.E. eine Vergtung fr eine nicht patentgesch
tzte Erfindung. Hier sind in jedem Fall vGA anzunehmen (ebenso Gaul, DB 1990, 671, 673). Ebenso mssen bei beherrschenden Gesellschaftern stets klare und eindeutige Vereinbarungen ber die Vergtungen vorliegen, und zwar bereits ab dem Zeitpunkt, zu dem der Arbeitgeber (GmbH) die Erfindung nutzt. Die Lizenzen mssen so klar und eindeutig bestimmt werden, dass sie dem Grunde und der H
he nach feststehen bzw. allein durch Rechenschritte ermittelt werden k
nnen. Auch die Flligkeit der Zahlungen muss im Voraus geregelt werden. Anderenfalls liegt ein Verstoß gegen das bei Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer zu beachtende Rckwirkungsverbot vor. Keinesfalls gengt es, zu vereinbaren, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer einen bestimmten Prozentsatz der einem freien Erfinder und Lizenzgeber zu gewhrenden Lizenzen erhalten soll (so aber wohl Gaul, DB 1990, 671, 673). Auch ein Hinweis auf die Anwendung des ArbnErfG und die diesbezglichen Richtlinien zur Vergtung von Diensterfindungen gengen dem Erfordernis einer klaren und eindeutigen Vorabvereinbarung nicht.

3. Maßgeblicher Betrachtungszeitpunkt Stammt die Erfindung aus einer Zeit, in der der Erfinder zwar GesellschafterArbeitnehmer, aber noch nicht Geschftsf
hrer der GmbH war, dann gilt das ArbnErfG und die dort geregelten Vergtungsbestimmungen unmittelbar. Vereinbart der Gesellschafter-Geschftsfhrer in diesem Fall eine Lizenz, die die Vergtung nach § 9 ArbnErfG bersteigt, so kommt es zu einer vGA. Stammt allerdings die Lizenzvereinbarung aus einer Zeit, in der der jetzige Gesellschafter-Geschftsfhrer noch nicht Gesellschafter war, so scheidet die Annahme einer vGA nach allgemeinen Grundstzen aus (BFH v. 28.2.1982 – I R 51/76, BStBl. II 1982, 612 = GmbHR 1982, 218 und BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359). Bei der Entscheidung der Frage, ob eine Leistungsvereinbarung dem Fremdvergleich standhlt, kommt es grundstzlich auf die Verhltnisse im Zeitpunkt des Abschlusses der vertraglichen Vereinbarung an. Leistungen einer GmbH an den Gesellschafter k
nnen folglich auch dann vGA darstellen, wenn der Begnstigte im Zeitpunkt des Zuflusses gar nicht mehr Gesellschafter ist (BFH v. 18.12.1997 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301= GmbHR 1997, 359; a.A. Wichmann, DB 1994, 2101). Dies ist dann denkbar, wenn der Erfinder die Lizenzvereinbarung noch als Gesellschafter der GmbH getroffen hat, die berh
hten Lizenzen aber erst nach Verußerung der Geschftsanteile gezahlt werden.

187

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Teil II: VGA von A–Z

Erhhung der Bez
ge des Gesellschafter-Geschftsf
hrers Gegenstand der Angemessenheitsprfung ist grundstzlich nur die H
he der Gesamtvergtung, nicht dagegen die H
he einzelner Gehaltssteigerungen. Auch betrchtliche Gehaltssteigerungen fhren nicht zwingend zu verdeckten Gewinnausschttungen. Das gilt insbesondere dann, wenn das Gehalt bisher unter der Angemessenheitsgrenze lag oder der Aufgabenbereich des Gesellschafter-Geschftsfhrers erheblich ausgeweitet wurde. Das Gehalt des Gesellschafter-Geschftsfhrers kann im Rahmen der angemessenen Bandbreite grundstzlich angepasst werden, ohne dass dies fr sich genommen zur Annahme einer vGA fhrt (FG Saarland v. 4.2.1998, EFG 1998, 686, ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG „Gehalt“). Problematisch k
nnen aber Gehaltssteigerungen in einer Verlustphase (vgl. BFH v. 28.6.1989 – I R 40/84, BFH/ NV 1990, 130; FG Mnchen v. 26.7.1990 – 15 K 4596/89, 15 K 2866/90, EFG 1991, 146) und in der Grndungsphase (FG Saarland v. 8.2.1994, EFG 1994 S. 677) sein. Auch mehrere rasch aufeinander folgende Gehaltserh
hungen k
nnen im Einzelfall ein Indiz fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Vergtung darstellen (FG Saarland v. 8.2.1994 – 1 K 157/93, GmbHR 1994, 636 und BFH v. 2.2.1994 – I R /18/93, BFH/NV 1995, 440; FG Saarland v. 22.6.1994 – 1 K 53/93, EFG 1994, 937). Die rasche Abfolge der Gehaltserh
hungen deutet m
glicherweise auf die Absicht der Gewinnabsaugung hin, wenn keine betrieblichen Grnde erkennbar sind. Wird das Gehalt in der Aufbauphase des Unternehmens mehrfach hintereinander erh
ht, obwohl der Anstellungsvortrag dazu keine Verpflichtung enthlt, so ist davon auszugehen, dass die schuldrechtlichen Gehaltsabreden nicht ernstlich gemeint waren (BFH v. 6.4.2005 – I R 27/ 04, GmbHR 2005, 1143). Grundstzlich muss jede ber eine normale – den Inflationsausgleich abdeckende – Gehaltserh
hung hinausgehende Vergtungsanpassung gegenber Gesellschafter-Geschftsfhrern nachvollziehbar sachlich belegt sein. So ist z.B. eine im Vergleich zum Vorjahr
ber 40-prozentige Verg
tungsaufbesserung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer einer Steuerberatungs-GmbH mit einer Gesetzesnderung im Steuerrecht nicht ausreichend begrndbar (FG Saarland v. 15.12.1992 – 1 K 50/92, EFG 1993, 407 = GmbHR 1993, 175). Eine extreme Gehaltssteigerung innerhalb von zwei aufeinanderfolgenden Jahren (67 % bzw. 90 %) ist unter fremden Dritten unblich und aus diesem Grunde gesellschaftsrechtlich veranlasst (BFH v. 2.2.1994 – I R 18/93, GmbHR 1994, 486 und FG Saarland v. 15.12.1992 – 1 K 50/92, EFG 1993, 407). Dies gilt zumindest dann, wenn die wirtschaftliche Situation eine entsprechende Aufstockung der Bezge der Geschftsleitung an sich nicht erlaubt htte (BFH v. 28.6.1989 – I R 40/84, BFH/NV 1990, 130). Das FG Saarland vertrat in einer spteren Entscheidung die Ansicht, die Geschftsfhrergehlter k
nnten im Rahmen des Angemessenen erh
ht werden, auch wenn die Erh
hung in ungew
hn188

188

Erh
hung der Bezge lichen Gehaltssprngen erfolge (Urteil v. 4.2.1998 – 1 K 184/95, EFG 1998, 686). Dies gelte erst recht, wenn sich die Rahmenbedingungen fr die Geschftsfhrerentlohnung (z.B. durch starke Zunahme der Unternehmensgewinne) ndern. In einem solchen Fall k
nne das Gehalt eines Gesellschafter-Geschftsfhrers in einem Zug auf die H
he des Gehaltes angepasst werden, das in gleicher Situation auch einem fremden Geschftsfhrer gezahlt wrde. Die ungew
hnliche H
he des Gehaltssprunges sei in einem solchen Fall kein Indiz fr die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Abrede. Eine deutliche Gehaltserh
hung ist unstreitig dann steuerlich zu akzeptieren, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer die Leitung eines weiteren Geschftsbereichs der GmbH bernimmt, der bisher von einem – ausgeschiedenen – Angestellten gefhrt wurde (BFH v. 9.9.1998 – I R 104/97, BFH/NV 1999, 519 = GmbHR 1999, 486). Wenn eine Gewinntantieme infolge stark zunehmender Gewinne sprunghaft ansteigt, ist dies noch kein Indiz fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Tantiemevereinbarung. Ob eine Gewinntantieme angemessen ist, muss nmlich aus dem Blickwinkel des Zeitpunkts der Zusage betrachtet werden. Wenn die Tantieme in diesem Zeitpunkt fr einen objektiven Betrachter angemessen war, dann fhrt die absolute Erh
hung der Tantieme nur dann zu vGA, wenn die Kapitalgesellschaft die Vereinbarung zu ihren Gunsten htte anpassen k
nnen und darauf aus gesellschaftsrechtlichen Grnden verzichtet hat (BFH v. 10.7.2002 – I R 37/01, BStBl. II 2003, 418). Vor diesem Hintergrund kann eine betragsmßig unbegrenzte Tantiemeregelung letztlich doch gesellschaftsrechtlich veranlasst sein. Wenn die betragsmßige Auswirkung der Tantiemeregelung bei Abschluss der Vereinbarung nicht kalkulierbar war, htte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter den Tantiemeanspruch nach oben hin gedeckelt (BFH v. 27.2.2003 – I R 46/01, BStBl. II 2004, 132 und v. 27.2.2003 – I R 80, 81/01, BFH/NV 2003, 1346; Buciek, Stbg 2005, 60, 62). Wurde die Frage der Angemessenheit der Gesamtausstattung bei Abschluss der Vereinbarung nicht thematisiert, so fhrt eine fehlende Deckelung auch dann zu einer vGA, wenn die objektiven Gewinnaussichten keinen Anhaltspunkt fr eine Gewinnexplosion hergaben. Um das Risiko einer unangemessenen Gesamtausstattung abzusichern, kann die Tantieme entweder betragsmßig (fester H
chstbetrag) gedeckelt oder zeitlich beschrnkt werden. Eine zeitliche Beschrnkung wird sich bei vernnftiger Betrachtung auf einen Zeitraum von nicht lnger als 3 Jahren belaufen (ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 1247). Fraglich ist, ob eine Gehaltssteigerung dann problematisch ist, wenn – zur Vermeidung steuerlicher Folgen wegen Unangemessenheit einer Tantiemevereinbarung – nur das Festgehalt, nicht aber die Gesamtausstattung erh
ht wird. Ersetzt die GmbH eine gewinnabsaugende Tantiemevereinbarung durch ein erhhtes (ebenfalls gewinnabsaugendes) Festgehalt und eine prozentual verringerte Tantieme mit dem Ziel, das ursprngliche Gesamtergebnis wieder herzu189

189

Teil II: VGA von A–Z stellen, spricht der Beweis des ersten Anscheins fr eine verdeckte Gewinnausschttung. Probleme in Bezug auf eine Anpassung der Bezge des Gesellschafter-Geschftsfhrers ergeben sich insbesondere als Folgewirkung des BMFSchreibens vom 3.1.1996, BStBl. I 1996, 53, in dem eine Anpassung bestehender Festgehalt-/Tantiemevereinbarungen an das (inzwischen weitgehend berholte) Verhltnis 75/25 gefordert wurde. Viele GmbH haben aufgrund der bergangsregelung regelmßig ihre Gehaltsvereinbarungen umgestellt. Hufig blieb hierbei die Gesamtausstattung in etwa gleich hoch, whrend das Festgehalt zulasten der Tantieme erh
ht wurde. Bestand nun neben Festgehalt und Tantieme auch eine Pensionszusage, die in einem festen Prozentsatz des zuletzt bezogenen Festgehalts bemessen war, ergab sich durch die Erh
hung der Festbezge „automatisch“ eine Erh
hung der Versorgungsverpflichtung (und damit auch eine Erh
hung der Gesamtausstattung), denn die Pensionszusage darf nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG nur an die Festbezge, nicht aber an gewinnabhngige Bezge (Tantiemen) anknpfen. Beispiel Gehaltsvereinbarung vor Vertragsumstellung Festgehalt Tantieme Pensionszusage 75 % von 50.000 =

50.000 150.000 37.500

Gehaltsvereinbarung nach Vertragsumstellung Festgehalt Tantieme Pensionszusage 75 % von 150.000 =

150.000 50.000 112.500

Wertet man eine krasse Erhhung der Bez
ge des Gesellschafter-Geschftsfhrers als Indiz fr eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Gehaltsaufwendungen, so fhrt eine Anpassung der vorstehenden Art zu einer vGA, denn eine Anpassung der Pensionszusage in dem im Beispielsfall dargestellten erheblichen Umfang hlt einem Fremdvergleich nicht stand. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Pensionen der brigen Arbeitnehmer nicht entsprechend angepasst werden (BFH v. 22.3.1972 – I R 117/70, BStBl. II 1972, 501 und v. 27.7.1988 – I R 68/84, BStBl. II 1989, 57). Die Anpassung der Versorgungszusage ist nur dann ohne Beachtung der Versorgungszusagen der brigen Arbeitnehmer zulssig, wenn die Gesellschaft mit der Anpassung eine sich aus allgemeinen zivilrechtlichen Grundstzen ergebende Verpflichtung zur Anpassung erfllt. Dies wre der Fall, wenn die Steigerung der Lebenshaltungskosten seit der Pensionszusage bzw. seit der letzten Anpassung mindestens 35 bis 40 % betrgt (BFH v. 27.7.1988 – I R 68/84, BStBl. II 1989, 57 unter Hinweis auf das Urteil des BAG v. 30.3.1973 – 3 AZR 26/72, DB 1973, 773). Fraglich ist, ob die Erh
hung des Festgehaltes und der Anwartschaft hier ausnahmsweise von der Finanzverwaltung akzeptiert wird, weil es sich gewissermaßen um eine Reflexwirkung der o.a. bergangsregelung handelt. 190

190

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

Erstausstattung Die Erstausstattung einer GmbH, also die grundstzliche Entscheidung, ob die Gesellschaft mit Fremd- statt Eigenkapital ausgestattet wird bzw. ob die Sachanlagen an die GmbH verpachtet werden, statt sie im Wege einer Sacheinlage auf die GmbH zu bertragen, ist dem Fremdvergleich am Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters nicht zugnglich (BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 = GmbHR 1984, 323). Der Abschluss des Anstellungsvertrages mit dem Gesellschafter-Geschftsfhrer geh
rt aber nicht zur Erstausstattung (BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 = GmbHR 1989, 475). Die Art und H
he der Kapital- und Sachmittelausstattung der GmbH steht den Gesellschaftern zwar grundstzlich frei. Allerdings darf die Erstausstattung nicht so gestaltet werden, dass alle Chancen auf den Gesellschafter bertragen werden, whrend alle Risiken bei der GmbH verbleiben. Eine vGA kommt in Betracht, wenn die Ausstattung dazu fhrt, dass die GmbH ihren Gewinn nicht ber ein Mindestmaß hinaus steigern kann. Dies gilt unabhngig davon, ob der GmbH mehr als eine Mindestverzinsung des Stammkapitals und eine Vergtung fr das nicht eingezahlte Stammkapital verbleibt (ebenso BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 = GmbHR 1984, 323). Alle schuldrechtlichen Vereinbarungen, die im Rahmen der Erstausstattung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter geschlossen werden, unterliegen allerdings einer Angemessenheitsprfung am Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschftsfhrers (Gosch, § 8a KStG Rz. 770).

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften b) Preisnachlsse zu Gunsten der Mitglieder c) Kostenerstattungen an Genossen und Mitglieder der Vertreterversammlung

1. Grundstze der vGA 2. Einzelfragen a) Genossenschaftliche Rckvergtungen

1. Grundstze der vGA Auch bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften findet § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG grundstzlich Anwendung. Die Frage, ob bei einer Genossenschaft eine Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung durch das Mitgliedschaftsverhltnis zur Genossenschaft veranlasst ist, ist an dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und 191

191

Teil II: VGA von A–Z gewissenhaften Geschftsleiters der Genossenschaft zu messen. Dabei ist die besondere Aufgabenstellung der Genossenschaft, wie sie sich aus § 1 Abs. 1 GenG ergibt, zu bercksichtigen. Der Zweck einer Genossenschaft ist im Unterschied zur Kapitalgesellschaft nicht zwingend auf Gewinnerzielung gerichtet, denn die Genossenschaft dient nach § 1 GenG in erster Linie der Frderung der Mitglieder. Es reicht daher aus, wenn die Genossenschaft insgesamt kostendeckend arbeitet. Der BFH sieht darber hinaus aber keine Notwendigkeit, speziell fr Genossenschaften eine eigenstndige Definition der verdeckten Gewinnausschttung zu entwickeln (v. 20.1.1993 – I R 55/92, BStBl. II 1993, 376). So sind z.B. Sonderzuwendungen einer Genossenschaft an einzelne Aufsichtsratsmitglieder, die gleichzeitig Mitglieder der Genossenschaft sind, regelmßig vGA, wenn die Zuwendung nicht durch den Genossenschaftszweck gedeckt ist (BFH v. 20.1.1995 – I R 55/92, BStBl. II 1993, 376). Bei Abfluss einer vGA treten auf der Ebene der Genossenschaft ggfs. die Rechtsfolgen des § 38 KStG ein. Diese vGA fhrt bei den Mitgliedern der Genossenschaft gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu Einnahmen aus Kapitalvermgen und unterliegt gem. § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinknfteverfahren.

2. Einzelfragen a) Genossenschaftliche R
ckverg
tungen Rckvergtungen der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften an ihre Mitglieder sind unter den Voraussetzungen des § 22 KStG als Betriebsausgaben abziehbar. Diese Sonderbehandlung der genossenschaftlichen Rckvergtungen entspricht dem speziellen F
rderzweck der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, der in erster Linie auf den Nutzen der Mitglieder gerichtet ist. Die Abziehbarkeit als Betriebsausgabe ist jedoch nach § 22 KStG bestimmten Voraussetzungen unterworfen. Nichtabziehbare Rckvergtungen werden als verdeckte Gewinnausschttungen behandelt (zum Verhltnis zwischen § 22 KStG und § 8 Abs. 3 KStG siehe Herlinghaus, DStZ 2003, 865). Insoweit ist dann auch die Ausschttungsbelastung herzustellen. b) Preisnachlsse zu Gunsten der Mitglieder Der Zweck einer Genossenschaft ist gem. § 1 Abs. 1 GenG auf die F
rderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder gerichtet. Dementsprechend reicht es aus, wenn die Genossenschaft die H
he der von allen Mitgliedern zu erhebenden Leistungsentgelte insgesamt nach dem Kostendeckungsprinzip ermittelte (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 775). Es ist deshalb keine verhinderte Verm
gensmehrung anzunehmen, wenn die Genossenschaft Entgelte ihrer Mit192

192

Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften glieder fr bestimmte genossenschaftliche Leistungen mindert oder sogar so gestaltet, dass die einzelne Leistungsbeziehung keinen berschuss bzw. einen Verlust abwirft. Voraussetzung ist, dass unter Einbeziehung der Mitgliederbeitrge insgesamt kein Verlust entsteht (BFH v. 11.10.1989 – I R 208/85, BStBl. II 1990, 88). Dies gilt allerdings nicht fr Sonderzuwendungen an ein einzelnes Mitglied der Genossenschaft. Eine solche Vorteilszuwendung ist unter keinem denkbaren Umstand von der gesetzlichen Aufgabenstellung einer Genossenschaft gedeckt (BFH v. 20.1.1993 – I R 55/92, BStBl. II 1993, 376) und ist dementsprechend eine vGA. Betreibt eine Einkaufsgenossenschaft das Zentralregulierungsgeschft, so sind Skonti, die ein Mitglied der Einkaufsgenossenschaft fr die vorzeitige Begleichung der Rechnung erhlt, nicht als vGA anzusehen, weil es Zweck der Zentralregulierung ist, den Einkauf zu verbilligen. Beispiel Die Genossenschaft X ist Zentralregulierer fr den Einzelhandel mit Socken. Sie erhlt auf alle Bestellungen einen Sonderrabatt von 5 % und einen Skonto bei Zahlung innerhalb von 60 Tagen i.H.v. weiteren 3 %. Die Mitglieder (Einzelhndler) erhalten von dem Zentralregulierer bei Zahlung innerhalb von 60 Tagen ebenfalls einen Skonto von 3 %. Dieser Skonto erh
ht sich aber um weitere 2 %, wenn das Mitglied bereits innerhalb von 10 Tagen zahlt. Lsung Der um 2 % erh
hte Nachlass ist ein echter Skonto (so zur Umsatzsteuer BFH v. 24.2.1966 – V 77/63, BStBl. III 1966, 471). Der Nachlass entspricht der genossenschaftlichen Aufgabenstellung. Da der Genossenschaft als Zentralregulierer wegen des 5 %igen Rabattes insgesamt ein berschuss verbleibt, stellt der 2 %ige Sonderskonto an die Genossen auch dann keine vGA dar, wenn er – wie im Beispielsfall – den vom Lieferanten eingerumten eigenen Skonto des Zentraregulierers bersteigt.

c) Kostenerstattungen an Genossen und Mitglieder der Vertreterversammlung Zu Kostenerstattungen an Genossen auf der einen Seite und Mitglieder der Vertreterversammlung auf der anderen Seite gilt nach dem BMF-Schreiben vom 28.9.1984 (BStBl. I 1984, 591) Folgendes: Ersetzt eine Genossenschaft den Genossen die Kosten f
r die Fahrt zur Teilnahme an der Generalversammlung, so liegt darin eine vGA. Dagegen stellt die Erstattung von Fahrtauslagen an die Mitglieder der Vertreterversammlung eine abziehbare Betriebsausgabe dar (BFH v. 24.8.1983, BStBl. II 1984, 273). Ausgaben einer Genossenschaft zur Bewirtung von Genossen anlsslich einer Generalversammlung sind dem Grunde nach als Betriebsausgaben anzuerkennen, als sie den Betrag von 25 Euro je Genosse nicht bersteigen. Alle darber hinausgehenden Ausgaben stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung vGA dar. 193

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Teil II: VGA von A–Z Soweit dagegen Mitgliedern einer Vertreterversammlung in angemessener H
he Sitzungsgelder, Verpflegungs- und bernachtungspauschalen gezahlt werden, sollen stets abzugsfhige Betriebsausgaben vorliegen. Bewirtungskosten fallen allerdings unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 EStG. Hierdurch wird die Abzugsfhigkeit auf 80 % beschrnkt. Die besonderen Nachweis- und Aufzeichnungspflichten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 EStG) sind zu beachten.

Fiktionstheorie Siehe Teil I unter 5.b) (S. 30).

Firmenwert als Gegenstand einer vGA bertrgt eine GmbH einen Teilbetrieb auf eine bestehende Schwestergesellschaft und erfolgt keine Vergtung fr den mitbertragenen Firmenwert, so ist die bertragung des Geschftswertes zunchst als eine vGA an die Muttergesellschaft und anschließend als eine verdeckte Einlage an die empfangende Schwesterkapitalgesellschaft zu beurteilen. Bei der GmbH liegt entweder eine Verm
gensminderung (wenn es sich um einen entgeltlich erworbenen und daher aktivierten Firmenwert handelt) oder eine verhinderte Verm
gensmehrung (bei einem selbstgeschaffenen Firmenwert) vor. Das in § 5 Abs. 2 EStG verankerte Aktivierungsverbot findet im Falle einer verdeckten Einlage eines immateriellen Wirtschaftsgutes keine Anwendung (BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241).Diese Grundstze gelten auch bei einer bertragung auf ein Einzelunternehmen des Gesellschafters. Sie gelten allerdings nur, wenn ein organisatorisch geschlossener und selbstndig lebensfhiger Geschftsbereich, also ein echter Teilbetrieb, bertragen wird. Die bertragung eines Betriebsteils fhrt regelmßig noch nicht zum bergang des Firmenwerts. Insbesondere zu Betriebsaufspaltungsfllen hat der BFH die Frage untersucht, unter welchen Voraussetzungen ein Firmenwert auf einen anderen Rechtstrger bergehen kann (v. 27.3.2001 – I R 42/00, DStR 2001, 1748 und v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998). Da der Geschftswert die Gewinnchancen des lebenden betrieblichen Organismus verk
rpert, folgt er zwangslufig den geschftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verk
rpert werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Gesellschaft, die den betrieblichen Organismus bernimmt, in der Lage ist, das bisherige Unternehmen langfristig fortzufhren. Regelmßig wird auch darauf abgestellt werden, ob die qualifizierten Arbeitnehmer – und damit auch das betriebliche Know-how – zur Betriebsgesellschaft wechseln. Auch ist entschei194

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Teil II: VGA von A–Z Soweit dagegen Mitgliedern einer Vertreterversammlung in angemessener H
he Sitzungsgelder, Verpflegungs- und bernachtungspauschalen gezahlt werden, sollen stets abzugsfhige Betriebsausgaben vorliegen. Bewirtungskosten fallen allerdings unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 EStG. Hierdurch wird die Abzugsfhigkeit auf 80 % beschrnkt. Die besonderen Nachweis- und Aufzeichnungspflichten (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 EStG) sind zu beachten.

Fiktionstheorie Siehe Teil I unter 5.b) (S. 30).

Firmenwert als Gegenstand einer vGA bertrgt eine GmbH einen Teilbetrieb auf eine bestehende Schwestergesellschaft und erfolgt keine Vergtung fr den mitbertragenen Firmenwert, so ist die bertragung des Geschftswertes zunchst als eine vGA an die Muttergesellschaft und anschließend als eine verdeckte Einlage an die empfangende Schwesterkapitalgesellschaft zu beurteilen. Bei der GmbH liegt entweder eine Verm
gensminderung (wenn es sich um einen entgeltlich erworbenen und daher aktivierten Firmenwert handelt) oder eine verhinderte Verm
gensmehrung (bei einem selbstgeschaffenen Firmenwert) vor. Das in § 5 Abs. 2 EStG verankerte Aktivierungsverbot findet im Falle einer verdeckten Einlage eines immateriellen Wirtschaftsgutes keine Anwendung (BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 = GmbHR 1987, 241).Diese Grundstze gelten auch bei einer bertragung auf ein Einzelunternehmen des Gesellschafters. Sie gelten allerdings nur, wenn ein organisatorisch geschlossener und selbstndig lebensfhiger Geschftsbereich, also ein echter Teilbetrieb, bertragen wird. Die bertragung eines Betriebsteils fhrt regelmßig noch nicht zum bergang des Firmenwerts. Insbesondere zu Betriebsaufspaltungsfllen hat der BFH die Frage untersucht, unter welchen Voraussetzungen ein Firmenwert auf einen anderen Rechtstrger bergehen kann (v. 27.3.2001 – I R 42/00, DStR 2001, 1748 und v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998). Da der Geschftswert die Gewinnchancen des lebenden betrieblichen Organismus verk
rpert, folgt er zwangslufig den geschftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verk
rpert werden. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Gesellschaft, die den betrieblichen Organismus bernimmt, in der Lage ist, das bisherige Unternehmen langfristig fortzufhren. Regelmßig wird auch darauf abgestellt werden, ob die qualifizierten Arbeitnehmer – und damit auch das betriebliche Know-how – zur Betriebsgesellschaft wechseln. Auch ist entschei194

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Forderung (Nichtgeltendmachung) dend, ob neben der Handelsfirma auch der Kundenstamm und die Betriebsorganisation bergehen (BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, DStR 2004, 1998). Mehr zu dieser Thematik R Betriebsaufspaltung (Teil II). Praxishinweis Wegen der drohenden Folgen einer vGA empfiehlt es sich nicht, einen Teilbetrieb auf konventionellem Wege – unentgeltlich oder durch Kaufvertrag – in eine Schwestergesellschaft zu berfhren. Auch bei angemessener Gegenleistung sind die in dem Firmenwert des Teilbetriebs enthaltenen stillen Reserven zwingend aufzudecken. Soll ein geschlossener Geschftsbereich ausgegliedert werden, ist anzuraten, fr ein solches Vorhaben eine – steuerneutrale – Abspaltung (§ 123 UmwG) zu whlen, bei der auch ein bestehender Verlustabzug anteilig bergeht. Die Abspaltung fhrt allerdings nur dann zum erwnschten steuerlichen Erfolg, wenn der bertragenden GmbH ein eigenstndiger Teilbetrieb verbleibt. Im brigen sind die Missbrauchstatbestnde und Sperrfristen in § 15 Abs. 3 UmwStG zu beachten. Soll dagegen nur ein als selbstndiges Wirtschaftsgut anzusehender Kundenstamm bertragen werden, ist eine Abspaltung zwar handelsrechtlich m
glich, sie erlaubt aber steuerlich keine erfolgsneutrale bertragung. Will man in diesem Fall eine vGA vermeiden, muss eine entgeltliche Verußerung zu Werten erfolgen, die einem Fremdvergleich standhalten.

Die bertragung eines Geschftswertes im Wege der vGA kann – insbesondere bei hohen Verlustvortrgen der ausschttenden Gesellschaft – im Einzelfall allerdings auch gnstig sein, denn die empfangende Muttergesellschaft oder Schwestergesellschaft kann den erhaltenen Firmenwert aktivieren und abschreiben. Die Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wird dann durch die Verlustvortrge aufgezehrt, so dass keine zustzliche Steuerbelastung entsteht. Die empfangende Muttergesellschaft erhlt eine nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreie vGA und kann den Firmenwert nach den Grundstzen der Verbrauchstheorie aktivieren und abschreiben. Durch die vGA k
nnen die Verlustvortrge schneller genutzt werden, was zu betrchtlichen Zins- und Liquidittsvorteilen fhrt. Zum Sonderfall der Vergtung fr einen nicht vorhandenen Firmenwert im Rahmen einer entgeltlichen Teilbetriebsbertragung auf eine GmbH vgl. Centrale-Gutachtendienst (GmbHR 1998, 632).

Forderung (Nichtgeltendmachung) Macht die GmbH eine Forderung gegen den Gesellschafter nicht geltend, so resultiert hieraus noch keine vGA, wenn der Anspruch zivilrechtlich fortbesteht und durchsetzbar ist (BFH v. 14.9.1994 – I R 6/94, BStBl. II 1997, 89 = GmbHR 1995, 234; BFH v. 13.9.2000 – I R 10/00, BFH/NV 2001, 584). Etwas anderes gilt 195

195

Teil II: VGA von A–Z aber dann, wenn bereits zuvor eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Zuwendung eines Verm
gensvorteils an den Gesellschafter abgeflossen war und die Forderung der GmbH ihren Rechtsgrund in dieser Verm
genszuwendung hat. In diesem Fall handelt es sich bereits bei Abfluss um eine „vollendete“ vGA. Der zu aktivierende Einlageanspruch ist ein Rckgewhranspruch, der die Rechtsfolgen der vGA nicht neutralisieren kann (BFH v. 29.4.1987 – I R 176/83, BStBl. II 1987, 733; v. 1.4.2003 – I R 51/02, BStBl. II 2003, 779 und v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60). Siehe auch R Risikogesch
fte (Teil II).

Formmngel bei Vertrgen mit dem Gesellschafter Vertrge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden oder nichtbeherrschenden Gesellschafter unterliegen grundstzlich keinem Formzwang. Etwas anderes gilt nur dann, wenn – wie z.B. bei Grundstcksbertragungen, Anteilsverußerungen, oder Pensionszusagen – die Schriftform unabdingbare Voraussetzung fr die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung ist. M
ndliche Vereinbarungen k
nnen bei Leistungsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter aber nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind und im brigen fr Dritte erkennbar dokumentiert wird, dass die Beteiligten tatschlich eine entsprechende klare und eindeutige mndliche Vereinbarung im Voraus geschlossen haben. Zu den besonderen Anforderungen, die an die Anerkennung einer mndlichen Vereinbarung gestellt werden, siehe im Einzelnen Teil I unter 4. c) cc) (S. 23 ff.).

Freianteile Zu einer Ausgabe von sog. Freianteilen kommt es im Rahmen einer Kapitalerhhung aus Gesellschaftsmitteln. Unter Freianteilen versteht man Anteilsrechte an Kapitalgesellschaften, deren Gegenwert die ausgebende Kapitalgesellschaft zugunsten der Gesellschafter durch Umwandlung von Gewinnen oder offenen Reserven in Gesellschaftskapital leistet, so dass die Gesellschafter die neuen Anteilsrechte ohne unmittelbare Gegenleistung erhalten (BFH v. 23.1.1959 – VI 68/57 S, BStBl. III 1959, 97). Die einzelnen Voraussetzungen der Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln bei der GmbH sind in §§ 57c ff. GmbHG geregelt. Der Beschluss ber die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln wird als solcher in das Handelsregister eingetragen. Mit der Eintragung dieses Beschlusses ist das Nennkapital handelsrechtlich wirksam erh
ht. 196

196

Geburtstagsfeier Bei einer Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln ndert sich die Zusammensetzung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft, nicht aber ihr Betriebsverm
gen. Die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln hat deshalb keine Auswirkung auf den Gewinn oder das Einkommen der Kapitalgesellschaft. Nach § 1 KapErhStG geh
rt der Wert der neuen Gesellschaftsanteile bei den Gesellschaftern nicht zu den steuerpflichtigen Einknften. Dementsprechend fhrt die Ausgabe der Gratisanteile auf der Ebene der Kapitalgesellschaft weder zu einer vGA noch zu einer Herstellung der Ausschttungsbelastung. Wird die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln dagegen nicht in das Handelsregister eingetragen, liegt eine sog. Doppelmaßnahme vor. In diesem Fall wird die Kapitalerh
hung als Barauszahlung der Rcklage an den Gesellschafter (sog. „andere Ausschttung“) mit anschließender Rckzahlung auf das Stammkapital behandelt (BFH v. 27.3.1979, BStBl. II 1979, 560). Wegen der in § 27 Abs. 1 KStG vorgeschriebenen Verwendungsrechnung kann bei der „anderen Ausschttung“ auch dann nicht unmittelbar auf das Einlagekonto zugegriffen werden, wenn es sich um die Auskehrung einer Kapitalrcklage handelt (siehe dazu mehr unter R Einlagerckzahlung [Teil II]). Dementsprechend hat der Anteilseigner bei einer verunglckten Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln zunchst Einknfte aus Kapitalverm
gen und anschließend Anschaffungskosten auf seine Beteiligung (entsprechend dem sog. Schtt-aus-hol-zurck-Verfahren).

Fremdvergleich Siehe Teil I unter 3. (S. 12 f.) sowie R Sch
tzung der Bandbreite des Angemessenen (Teil II).

Geburtstagsfeier f
r den Gesellschafter-Geschftsf
hrer Aufwendungen zur Feier pers
nlicher Anlsse wie z.B. Geburtstagsfeiern, Hochzeitsfeiern, private Jubilen sind durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst und als vGA zu behandeln. Dies gilt selbst dann, wenn an der Feierlichkeit nahezu ausschließlich Geschftsfreunde teilnehmen und nachweislich Geschftsanbahnungen stattgefunden haben (BFH v. 28.11.1991 – I R 13/90, BStBl. II 1992, 359 = GmbHR 1992, 312). Das FG Baden-Wrttemberg hatte mit Urteil v. 11.7.2002 (3 K 119/99, FG 2003, 50) entschieden, dass die betriebliche Veranlassung berwiegt, wenn es sich nach Art und Umfang nicht um pers
nliche Geburtstagsfeier handelt, wie sie der gesellschaftlichen Stellung und dem menschlichen Bedrfnis einer Einzel197

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Geburtstagsfeier Bei einer Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln ndert sich die Zusammensetzung des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft, nicht aber ihr Betriebsverm
gen. Die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln hat deshalb keine Auswirkung auf den Gewinn oder das Einkommen der Kapitalgesellschaft. Nach § 1 KapErhStG geh
rt der Wert der neuen Gesellschaftsanteile bei den Gesellschaftern nicht zu den steuerpflichtigen Einknften. Dementsprechend fhrt die Ausgabe der Gratisanteile auf der Ebene der Kapitalgesellschaft weder zu einer vGA noch zu einer Herstellung der Ausschttungsbelastung. Wird die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln dagegen nicht in das Handelsregister eingetragen, liegt eine sog. Doppelmaßnahme vor. In diesem Fall wird die Kapitalerh
hung als Barauszahlung der Rcklage an den Gesellschafter (sog. „andere Ausschttung“) mit anschließender Rckzahlung auf das Stammkapital behandelt (BFH v. 27.3.1979, BStBl. II 1979, 560). Wegen der in § 27 Abs. 1 KStG vorgeschriebenen Verwendungsrechnung kann bei der „anderen Ausschttung“ auch dann nicht unmittelbar auf das Einlagekonto zugegriffen werden, wenn es sich um die Auskehrung einer Kapitalrcklage handelt (siehe dazu mehr unter R Einlagerckzahlung [Teil II]). Dementsprechend hat der Anteilseigner bei einer verunglckten Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln zunchst Einknfte aus Kapitalverm
gen und anschließend Anschaffungskosten auf seine Beteiligung (entsprechend dem sog. Schtt-aus-hol-zurck-Verfahren).

Fremdvergleich Siehe Teil I unter 3. (S. 12 f.) sowie R Sch
tzung der Bandbreite des Angemessenen (Teil II).

Geburtstagsfeier f
r den Gesellschafter-Geschftsf
hrer Aufwendungen zur Feier pers
nlicher Anlsse wie z.B. Geburtstagsfeiern, Hochzeitsfeiern, private Jubilen sind durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst und als vGA zu behandeln. Dies gilt selbst dann, wenn an der Feierlichkeit nahezu ausschließlich Geschftsfreunde teilnehmen und nachweislich Geschftsanbahnungen stattgefunden haben (BFH v. 28.11.1991 – I R 13/90, BStBl. II 1992, 359 = GmbHR 1992, 312). Das FG Baden-Wrttemberg hatte mit Urteil v. 11.7.2002 (3 K 119/99, FG 2003, 50) entschieden, dass die betriebliche Veranlassung berwiegt, wenn es sich nach Art und Umfang nicht um pers
nliche Geburtstagsfeier handelt, wie sie der gesellschaftlichen Stellung und dem menschlichen Bedrfnis einer Einzel197

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Teil II: VGA von A–Z person entspricht. Nach Ansicht des FG handle es sich bei dem Geburtstag nur um eine ußerliche Anknpfung an den Termin fr eine betrieblich veranlasste Gemeinschaftsveranstaltung. Dem ist der BFH (v. 14.7.2004 – I R 57/03, GmbHR 2004, 1350 mit Komm. Schrder) nicht gefolgt. Er stellt entscheidend auf den Anlass der Feierlichkeiten ab. Wenn der Geburtstag des GesellschafterGeschftsfhrers in den Einladungen als das zu feiernde Ereignis genannt wird, scheidet eine berwiegend betriebliche Veranlassung aus. Entsprechende Kosten k
nnen deshalb auch dann nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie zugleich der F
rderung des Betriebs oder Berufs dienen (so bereits BMF v. 3.8.1992 – IV B 2 – S 2144 – 46/92, GmbHR 1992, 774). Eine Aufteilung hlt der BFH fr nicht zulssig, obwohl § 12 Nr. 1 EStG gegenber Gesellschafter-Geschftsfhrern keine Anwendung findet. Das gilt unabhngig von der Anzahl der eingeladenen Personen und der H
he der Aufwendungen. Eine betriebliche Veranlassung ergibt sich nach Ansicht des BFH selbst dann nicht, wenn die Teilnehmer der Veranstaltung berwiegend Arbeitnehmer der Gesellschaft sind (siehe BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, GmbHR 2004, 1350 mit Komm. Schrder). Im Streitfall I R 57/03 waren 2.650 Gste geladen. Davon geh
rten 70 Personen zur
rtlichen Geschftswelt und zum Bekanntenkreis des Gesellschafter-Geschftsfhrers und 2.580 Personen zu den Arbeitnehmern. Der BFH hielt den Anlass der Veranstaltung fr maßgeblich. Dieser ergab sich nicht allein aus dem Umstand, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer im Zeitpunkt der Einladung seinen 50. Geburtstag beging. Vielmehr war die Veranstaltung deshalb gesellschaftsrechtlich veranlasst, weil nicht die GmbH als Veranstalter auftrat, sondern der Gesellschafter-Geschftsfhrer auf seinem pers
nlichen Briefbogen ausdrcklich dazu eingeladen hatte, mit ihm seinen „Geburtstag zu feiern“. Dementsprechend handelte es sich nicht um eine Betriebsfeier, sondern um ein in den pers
nlichen Bereich des GesellschafterGeschftsfhrers fallendes Ereignis. Der BFH hebt also auf die Art und Weise der Einladung ab, was die Abzugsfhigkeit der Kosten m
glicherweise gestaltbar macht. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist demnach wohl dann zu verneinen sein, wenn der Geburtstag des Gesellschafter-Geschftsfhrers mit einem anderen Ereignis (Betriebsjubilum, betriebliche Umstrukturierung, Weihnachtsfeier u.s.w.) zusammenfllt und ausschließlich der betriebliche Anlass in der Einladung genannt wird. Siehe auch R Bewirtung (Teil II).

Gehaltserhhung R Erhhung der Bezge des Gesellschafter-Gesch
ftsfhrers (Teil II)

198

198

Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel

Gehaltsschwankungen Hufig wechselnde Vereinbarungen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer ber eine entgeltliche oder unentgeltliche Ttigkeit k
nnen ein Indiz dafr sein, dass Gehaltszahlungen insgesamt nicht durch einen Leistungsaustausch, sondern durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst sind (FG Mnster v. 18.8.1993 – 9 K 4472/90 K, G, EFG 1994, 117). Auch der H
he nach stark schwankende Gehaltsvereinbarungen k
nnen eine Veranlassung der Leistungsbeziehung durch das Gesellschaftsverhltnis indizieren. Daraus sind m.E. vGA in H
he der vollen gezahlten Vergtungen abzuleiten, weil die Beteiligten keine ernsthafte schuldrechtliche Leistungsbeziehung beabsichtigt haben, sondern die Gehaltszahlungen in erster Linie zur Steuerung der Gewinnsituation der GmbH einsetzen (FG Saarland v. 8.2.1994 – 1 K 157/93, EFG 1994, 678). Aus dem zur tatschlichen Durchfhrung einer Gehaltsvereinbarung ergangenen BFH-Urteil v. 28.11.2001 (I R 44/00, BFH/NV 2002, 543) k
nnte hergeleitet werden, dass der BFH auch stark schwankenden Bezgen die gesellschaftsrechtliche Veranlassung nicht absprechen will. M.E bezieht sich die Rechtsprechung jedoch nur auf das sog. Durchfhrungsgebot fr beherrschende Gesellschafter. Eine Herabsetzung des Geschftsfhrergehalts ist aus steuerlicher Sicht allerdings nicht zu beanstanden,, wenn die GmbH illiquide ist und die Weitergewhrung der Bezge im bisherigen Umfang eine schwere Unbilligkeit darstellt. Der Geschftsfhrer wre aufgrund seiner Treuepflichten dann ggf. gehalten, einer angemessenen Herabsetzung zuzustimmen, wenn zu erwarten ist, dass er dadurch zur wirtschaftlichen Gesundung der in die Krise geratenen Gesellschaft beitrgt (BGH v. 15.6.1992 – II ZR 85/91, BB 1992, 1583).

Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel 1. Anforderungen an die Gehaltsdurchfhrung

2. Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel 3. Gehaltsstundung

1. Anforderungen an die Gehaltsdurchf
hrung Vereinbarungen mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer bedrfen grundstzlich der exakten vertragsgemßen Durchf
hrung. Dies wrde auch unter fremden Dritten erwartet. Die Rechtsprechung misst an der tatschlichen Durchfhrung des Vereinbarten letztlich dessen Ernsthaftigkeit und damit die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der gesamten Leistungsbeziehung 199

199

Teil II: VGA von A–Z zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/ NV 1997, 622). Die Gehaltsvereinbarung darf nicht so ausgestaltet sein, dass der Zahlungsfluss von der wirtschaftlichen Lage der GmbH abhngt (BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454). Monatsgehlter an den beherrschenden GesellschafterGeschftsfhrer mssen grundstzlich monatlich ausbezahlt werden. Geschieht dies nicht, so nimmt die Rechtsprechung regelmßig einen Verstoß gegen das sog. Durchfhrungsgebot an. Dies wiederum ist ein Indiz fr die mangelnde Ernsthaftigkeit. Auch kleinere Verzgerungen in der Auszahlung k
nnen nach diesen Grundstzen steuerlich nur in Ausnahmefllen anerkannt werden (BFH v. 13.11.1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622). Kurzfristige Verz
gerungen in der Auszahlung k
nnen steuerlich dann toleriert werden, wenn sie ihren Grund in den Besonderheiten des Einzelfalles haben und blich sind. Im Falle eines Geschftsfhrers, der seine volle Arbeitskraft dem Arbeitgeber zur Verfgung stellt, wird dieser sogar alle M
glichkeiten der Kreditaufnahme aussch
pfen, um das Gehalt zu bezahlen. Ein fremder Arbeitnehmer wird einer Stundung seines Gehaltes nur im Notfall und auch dann nur zustimmen, wenn keine andere L
sung in Betracht kommt. Er wird – soweit m
glich – angemessene Abschlagszahlungen verlangen und stndig den Fortbestand der Krise berprfen. Ein fremder Arbeitnehmer wrde auch um Sicherheiten besorgt sein, falls solche vorhanden sind. Allerdings ist der Rechtsanwender gehalten, diese Grundstze mit „Augenmaß“ anzuwenden. Es bedarf m.E. der mehrmaligen Nichtdurchfhrung, um die Gehaltsvereinbarung als durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst anzusehen. Wenn das Gehalt ein oder zweimal um wenige Wochen versptet ausgezahlt wird, so ist dies noch keine ins Gewicht fallende fremdunbliche Vertragsabweichung (Geiger/Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 372). Eine vGA kann allerdings immer nur fr die Zeitrume angenommen werden, in denen die Gehaltsvereinbarung unregelmßig durchgefhrt wurde (so auch Gosch, GmbHR 1997, 417, Urteilsanmerkung zu I R 53/95). Zu den Risiken einer Gehaltsstundung bzw. eines Gehaltsverzichts verweise ich im brigen auf die Ausfhrungen von Schlagheck (StBp 1998, 92, Besprechung in GmbH-StB 1998, 209). Fraglich ist, ob eine nur teilweise Nichtdurchfhrung des Anstellungsvertrages alle Gehaltszahlungen in vGA umqualifiziert oder ob hiervon nur diejenigen Betrge betroffen sind, die nicht rechtzeitig ausbezahlt wurden. Es ist denkbar, dass ein Vetrag zwischen Gesellschafter und Gesellschaft als nur zeitweise durchgefhrt gilt und fr andere Zeitrume steuerlich anzuerkennen ist (BFH v. 28.11.2001 – I R 44/00, BFH/NV 2002, 543). M.E. sind diese Grundstze nicht anwendbar, wenn z.B. Gehaltszahlungen innerhalb eines Jahres derart unregelmßig verlaufen, dass von einer vertragsgemßen Durchfhrung des gesamten Anstellungsvertrages nicht mehr ausgegangen werden kann. In diesem Fall stel200

200

Gehaltsstundung und Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel len auch die ausgezahlten Gehlter vGA dar (a.A. offenbar Geiger/Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 335). Ein Teilverzicht auf eine bestehende Pensionsanwartschaft ist noch kein Indiz fr eine fehlende Ernsthaftigkeit der Versorgungszusage (BFH v. 19.5.1988 – I R 36/97, BStBl. II 1998, 689; Hoffmann, GmbH-StB 1998, 299). M.E. ist diese Entscheidung nicht auf den Fall der unregelmßigen Gehaltszahlung bertragbar. Sie ist eher dahin zu deuten, dass eine vertragliche Absenkung des Geschftsf
hrergehaltes unschdlich ist, wenn eine unerwartete Krisensituation eintritt. In diesem Fall wird im Allgemeinen sogar erwartet, dass die Gesellschaft, wenn sie die zunchst unerwartete Entwicklung erkennt, von ihrem Recht auf nderungskndigung wegen Wegfall der Geschftsgrundlage Gebrauch macht und die Gehaltsvereinbarung entsprechend nach unten korrigiert (vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 6.5.1991 – 5 K 2467/90, EFG 1992, 36 = GmbHR 1992, 483; kritisch zur Frage der Bercksichtigung gnstiger Entwicklungen dagegen Eder, DStR 1995, 665).

2. Gehaltsverzicht mit Besserungsklausel Wenn eine Gehaltsvereinbarung nicht wie vereinbart durchgefhrt wird und das Gehalt verz
gert oder gar nicht ausgezahlt wir, so kann dies indiziell fr eine mangelnde Ernsthaftigkeit der Vereinbarung sprechen (BFH v. 30.3.1994 – I B 185/93, BFH/NV 1995, 164 und v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622). Fraglich ist, ob der mit einer Besserungsklausel verknpfte Verzicht auf knftige Gehaltszahlungen steuerlich anerkannt werden kann, denn eine nicht vertragsgemße Gehaltszahlung stellt eine mangelhafte tatschliche Durchfhrung dar und indiziert damit eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung (siehe F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 440). Der BFH (v. 18.12.2002 – I R 27/02, BFH/NV 2003, 824) hat dies etwas relativiert. Er vertrat die Ansicht, dass eine Vereinbarung, nach der ein Gesellschafter auf k
nftige Gehaltsforderungen gegen seine GmbH unter der aufl
senden Bedingung verzichtet, dass im Besserungsfall die Forderung r
ckwirkend wiederaufleben soll, nicht ohne weiteres gesellschaftsrechtlich veranlasst sein muss. Die steuerliche Anerkennung einer solchen Besserungsvereinbarung setzt aber voraus, dass sie zwischen den Beteiligten ernsthaft vereinbart wurde und dem Erfordernis der klaren und eindeutigen Abmachung gengt. Unschdlich ist, dass der Eintritt einer solchen Besserung bestimmte (enge) kaufmnnische Einschtzungsfreirume belsst. Umstritten ist, ob die Besserungskonditionen detailliert festgelegt sein mssen (so Schlagheck, StBp 1998, 92; Neu, EFG 2002, 1117) oder ob dies entbehrlich ist (so Gosch, § 8 KStG Rz. 324). M.E. muss der Besserungsfall anhand eindeutiger Kriterien ermittelbar sein, anderenfalls stnde es den Beteiligten frei zu bestimmen, ab welchem Zeitpunkt nach berwindung der Krise wieder Gehlter zu zahlen sind. 201

201

Teil II: VGA von A–Z Es darf kein Zweifel daran bestehen, dass bei Wiederaufnahme der Zahlungen der Besserungsfall tatschlich eingetreten ist. Ein fremder Geschftsfhrer wrde sich auf eine Besserungsvereinbarung mit Ungewissheiten und Unwgbarkeiten nicht einlassen, sondern zumindest kontinuierliche Prfungsintervalle verlangen, um sich Klarheit ber die wirtschaftliche Situation seines Arbeitgebers zu verschaffen. Niemand wre mit einem unbegrenzten bedingten Gehaltsverzicht einverstanden.

3. Gehaltsstundung Ein Fremdgeschftsfhrer wrde einer Stundung seines Gehalts nur dann zustimmen, wenn die Gesellschaft keine andere M
glichkeit mehr htte, die erforderlichen Mittel zu beschaffen. Eine Gehaltsstundung kann gerechtfertigt bzw. unter fremden Dritten blich sein, sofern die Gesellschaft nicht zahlungsfhig ist bzw. eine erhebliche finanzielle Notlage bestand. Wenn die Gesellschaft in dem betreffenden Zeitraum alle anderen Glubiger zeitnah befriedigt, so wird eine Stundung des Geschftsfhrergehalts nicht gerechtfertigt sein. Im Falle nachweisbarer Liquidittsschwierigkeiten bestehen gegen eine Gehaltsstundung keine steuerlichen Bedenken (BFH v. 2.5.1974 – I R 194/72, BStBl. II 1974, 585; BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454; BFH v. 25.7.1991 – XI R 30, 31/89, BStBl. II 1991, 842; BFH v. 13.11.1996 – I R 53/95, BFH/NV 1997, 622; BFH v. 28.11.2001 – I R 44/00, BFH/NV 2002, 543). Zu weiteren Fragen in Bezug auf die Durchfhrung des Geschftsfhrer-Gehalts siehe Teil I unter 4.d) (S. 26 ff.).

Gehaltsvereinbarungen mit Gesellschafter-Geschftsf
hrern R Angemessenheit der Geh
lter von Gesellschafter-Gesch
ftsfhrern (Teil II)

Geldstrafen und Geldbußen Eine gegen die Kapitalgesellschaft verhngte Geldbuße oder Geldstrafe stellt keine vGA dar. Sie unterliegt dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG (Geldbußen) bzw. § 10 Nr. 3 KStG (Geldstrafen). Dem Abzugsverbot unterliegen dagegen nicht die damit in Zusammenhang stehenden Gerichts- und Verfahrenskosten (R 49 Satz 5 KStR 2004). Die Bezahlung einer Geldstrafe f
r den Gesellschafter ist dagegen regelmßig als vGA anzusehen (BFH v. 19.12.1990 – X R 40/86, BStBl. II 1991, 234 = FR 1991, 201 und FG Nds. v. 7.12.1989 – VI 322/85, GmbHR 1990, 58 [vGA]). Die 202

202

Genussrechte bernahme der Geldstrafe ist keine abzugsfhige Betriebsausgabe bei der GmbH, die Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschftsfhrer darstellen k
nnte (ebenso Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG n.F. „Strafen“). Nicht zutreffend ist m.E. die Auffassung von Schwedhelm in Streck (§ 8 KStG Anm. 150 „Strafen“), der den Betriebsausgabenabzug bei der GmbH davon abhngig machen will, ob das Delikt des Gesellschafters einen Bezug zu seinem Dienstverhltnis hatte. Da unzweifelhaft ist, dass die GmbH hier eine Schuld des Gesellschafters bernimmt, hat der Entstehungsgrund fr diese Schuld keine Bedeutung fr die Frage der steuerlichen Behandlung bei der GmbH. Man k
nnte allenfalls darber nachdenken, ob Arbeitslohn vorliegt, wenn die bernahme bestimmter Geldstrafen oder Geldbußen im Anstellungsvertrag geregelt ist. Auch dies ist m.E. aber zu verneinen, weil eine klare und eindeutige Vereinbarung ber Art und H
he der von der GmbH zu tragenden Strafen oder Geldbußen gar nicht im Voraus getroffen werden kann. Dies schließt zumindest beim beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Behandlung als Arbeitslohn aus.

Genossenschaften R Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Teil II)

Genussrechte 1. Rechtsgehalt der Genussrechte 2. Bilanzierung in der Handelsbilanz 3. Steuerrechtliche Behandlung von Ausschttungen auf die Genussrechte

a) Beteiligung am Gewinn und Liquidationserl
s b) Genussrechte ohne Beteiligung am Gewinn und Liquidationserl
s

1. Rechtsgehalt der Genussrechte Genussrechte stellen eine Finanzierungsform fr Gesellschaften dar. Der Genussrechtsinhaber stellt der Gesellschaft begrenzt oder unbegrenzt Kapital zur Verfgung und erhlt dafr im Gegenzug einen Anspruch auf Teilnahme am Gewinn. Je nach Ausgestaltung kann mit den Genussrechten auch das Recht auf Teilhabe am Liquidationserl
s verbunden sein. Die Genussrechte werden in Genussscheinen verbrieft (Inhaber-, Order- oder Namenspapiere). In jedem Fall ist der Anspruch gegen den Genussrechtsemittenten (K
rperschaft) aber schuldrechtlicher Natur, denn die Genussrechte vermitteln – auch bei Teilnahme an Liquidationserl
s – keine Mitgliedschaftsrechte an der emittierenden Kapitalgesellschaft.

203

203

Teil II: VGA von A–Z 2. Bilanzierung in der Handelsbilanz Unabhngig von der gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Qualifikation kann das Genussrechtskapital nach Auffassung des IDW (WPg 1994, 419 ergnzt in WPg 1998, 891) handelsrechtlich unter bestimmten engen Voraussetzungen als Eigenkapital auszuweisen sein. Voraussetzung fr eine Bilanzierung als Eigenkapital sind folgende Kriterien, die kumulativ erfllt sein mssen: – Im Insolvenz- und im Liquidationsfall darf den Genussrechtsinhabern ein Rckzahlungsanspruch erst nach Befriedigung aller anderen Glubiger zustehen; – die Vergtung muss erfolgsabhngig sein und bis zur vollen H
he des Genussrechtskapitals am Verlust teilnehmen; – die Kapitalberlassung muss lngerfristig sein. Die Ausschttung auf Genussrechtskapital, das als Eigenkapital zu bilanzieren ist, stellt handelsrechtlich nach Ansicht des IDW trotzdem Aufwand dar (gesonderte Position: Vergtung fr Genussrechtskapital). Die Ausschttung auf Genussrechtskapital, das als Fremdkapital zu passivieren ist, muss in der Gewinnund Verlustrechnung als Zinsaufwand ausgewiesen werden. Die steuerrechtliche Qualifizierung der Genussrechtsausschttungen erfolgt also wie bei Annahme einer vGA außerhalb der Bilanz auf der Ebene der Einkommensermittlung.

3. Steuerrechtliche Behandlung von Aussch
ttungen auf die Genussrechte a) Beteiligung am Gewinn und Liquidationserls § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bestimmt, dass Ausschttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn (eine Verlustbeteiligung ist hierzu nicht erforderlich, vgl. Groh, BB 1993, 1882) und am Liquidationserl
s der Kapitalgesellschaft verbunden ist, das zu versteuernde Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern drfen. Beide Merkmale mssen kumulativ erfllt sein. Hierdurch erfolgt faktisch eine Gleichstellung von Genussrechtsaussch
ttungen und vGA. Der BFH hatte mit Urteil vom 19.1.1994 (I R 67/92, BStBl. II 1996, 77 = GmbHR 1994, 410) entschieden, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht auf Genussrechte anwendbar ist, wenn ein Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft zugleich Genussrechtsinhaber ist und die Beteiligung der Genussrechte am Liquidationserl
s vertraglich ausgeschlossen wurde. Eine Beteiligung am Liquidationserl
s sei im brigen nicht anzunehmen, wenn eine Rckzahlung des Genussrechtskapitals vor der Liquidation vereinbarungsgemß ausscheidet. Die Finanzverwaltung wendet diese Urteilsgrundstze nicht ber den Einzelfall hinaus an (BMF-Schreiben v. 27.12.1995 – IV B 7 – S 2742 – 76/95, BStBl. I 1996, 204

204

Genussrechte 49). Nach Auffassung des BMF muss § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erst recht Anwendung finden, wenn der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft auf die Rckzahlung des Kapitals verzichtet, das er der Kapitalgesellschaft fr die Einrumung des Genussrechts berlassen hat. Der Genussrechtsinhaber ist in diesem Fall ja bereits als Alleingesellschafter an dem vollen Liquidationserl
s beteiligt. Das Kapital, das der Gesellschaft durch den Verzicht zugefhrt worden ist, schlgt sich in dem Liquidationserl
s nieder, der mit Abschluss der Liquidation an den Alleingesellschafter ausgekehrt wird. Im brigen ist nach m.E. zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung auch dann von einer Beteiligung des Genussrechtsinhabers am Liquidationserl
s der emittierenden Kapitalgesellschaft auszugehen, wenn eine Rckzahlung des Genussrechtskapitals vor der Liquidation nicht verlangt werden kann oder der Rckzahlungsanspruch wirtschaftlich ohne Bedeutung ist. Ist mit dem Genussrecht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserl
s verbunden, erbrigt sich die Prfung einer vGA, weil die Ausschttungen auf das Genußrecht dann ohnehin steuerlich genauso behandelt werden wie verdeckte Gewinnausschttungen. b) Genussrechte ohne Beteiligung am Gewinn und Liquidationserls Ausschttungen auf Genussrechte, die kein Recht auf Beteiligung am Liquidationserl
s und am Gewinn vermitteln, sind grundstzlich steuerrechtlich als Betriebsausgaben abziehbar. Bei der Gewerbesteuer (§ 8 Nr. 1 GewStG) ist allerdings die Hlfte der Genussrechtsausschttungen dem Gewerbeertrag als Dauerschuldzinsen wieder hinzuzurechnen. Ist der Genussrechtsinhaber gleichzeitig Gesellschafter, weil er neben den Genussrechten noch Anteile an der emittierenden Kapitalgesellschaft hlt, muss geprft werden, ob die – prinzipiell als Betriebsausgaben abziehbaren – Genussrechtsausschttungen, die dem Gesellschafter zugute kommen, nicht trotzdem nach allgemeinen Grundstzen als vGA anzusehen sind. Die Problematik einer eventuellen vGA im Zusammenhang mit der Einrumung von Genussrechten stellt sich also nur, wenn Inhaber der Genussrechte ein Gesellschafter oder eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist. VGA sind z.B. dann denkbar, wenn die Genussrechtsausschttungen die Grenze des Angemessenen bersteigen (Fremdvergleich). Im brigen bestehen besondere Anforderungen, wenn der Genussrechtsinhaber ein beherrschender Gesellschafter oder eine dem beherrschenden Gesellschafter nahestehende Person ist. Hier mssen die Vergtungen fr die berlassung des Genussrechtskapitals im Voraus klar und eindeutig (vor der Hingabe des Genussrechtskapitals; so auch Winter, GmbHR 1993, 31) vereinbart werden. Die Bemessung der Vergtungen muss bei Leistungsbeziehungen zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und seiner GmbH nach stndiger Recht205

205

Teil II: VGA von A–Z sprechung des BFH (v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 = GmbHR 1985, 380) so eindeutig geregelt sein, dass deren H
he allein durch Rechenvorgnge genau zu ermitteln ist. Zumindest muss jedoch die Auslegung der Vereinbarung zweifelsfrei eine genaue Berechnung der Vergtungen erm
glichen (BFH v. 24.7.1990 – VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90 = GmbHR 1990, 572). Ermessensakte der Gesellschafter drfen auf die H
he der Vergtung keinen Einfluss haben. Ein diesbezglicher Mangel in der Vergtungsvereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter kann grundstzlich nicht durch eine gleichmßige tatschliche Durchfhrung des Vertrages geheilt werden. Das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im Voraus geschlossener Vereinbarungen ist zwar kein unwiderlegbares Merkmal einer vGA, aber ein fr eine vGA sprechendes, gewichtiges Beweisanzeichen (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, DStR 1998, 847). Diese Voraussetzung einer klaren und eindeutigen Vereinbarung ist nicht erfllt, wenn – wie offenbar weit verbreitet (so Meilicke, BB 1987, 1609) – die H
he der Genussrechtsaussch
ttungen von der Hhe der Dividenden abhngt (vgl. BFH v. 30.1.1985 – I R 37/82, BStBl. II 1985, 345 zur Ausschttungsabhngigkeit von Tantiemen). Hier kommt es regelmßig zu einer vGA, wenn der Genussrechtsinhaber zugleich beherrschender Gesellschafter ist (so auch Winter, GmbHR 1993, 31).

Gerichtsentscheidung (Hinnahme eines fehlerhaften Urteils) Wird eine GmbH durch ein arbeitsgerichtliches Urteil zur Zahlung einer Vergtung an den Prokuristen der GmbH verurteilt und nimmt der GesellschafterGeschftsfhrer der GmbH die Gerichtsentscheidung hin, obwohl er sie als fehlerhaft erkennt, so stellen die Vergtungsleistungen u.U. vGA dar (BFH v. 25.11.1999 – I B 8/99, GmbHR 2000, 440).

Geschftschancenlehre R Wettbewerbsverbot, Gesch
ftschancenlehre (Teil II)

Geschenke (Werbegeschenke) Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Stpfl. sind, drfen den Gewinn nicht mindern, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten 40 Euro bersteigen. Dies gilt allerdings nicht fr Geschenke an den Anteilseigner bzw. an eine dem Anteilseigner nahestehende Person (ebenso Klingebiel in D
tsch/ 206

206

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Eversberg/Jost/Pung/Witt, Anh. 3 zu § 8 KStG n.F. „Geschenke“). Eine Abzugsfhigkeit der Aufwendungen fr bliche Werbegeschenke an den Anteilseigner bzw. eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist m.E. zu bejahen, wenn der Gesellschafter oder die nahestehende Person Geschftsbeziehungen zu der GmbH unterhlt und dadurch eine betriebliche Veranlassung der Werbegeschenke nicht auszuschließen ist (BFH v. 10.12.1964 – I 152/62, HFR 1965, 321).

Gesellschafter (Ansatz von vGA) Zur Erfassung einer vGA dem Grunde nach und zum Zeitpunkt der Erfassung auf der Gesellschafterebene R Ansatz verdeckter Gewinnausschttungen beim Gesellschafter Teil I.5.d) (S. 31 ff.). Zu verfahrensrechtlichen Problemen bei der Erfassung verdeckter Gewinnausschttungen nach einer Betriebsprfung R Verfahrensfragen bei vGA (Teil II).

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) 1. § 8a KStG i.d.F. des StandOG 1993 2. Neuregelung des § 8a KStG ab VZ 2004 a) Allgemeines b) Inhalt der Neuregelung im Kurzberblick 3. Darlehensnehmer 4. Wesentlich beteiligter Anteilseigner a) Wesentliche Beteiligung b) Zusammenrechung mit anderen Beteiligungen (§ 8a Abs. 3 KStG) c) Beteiligung zu einem Zeitpunkt im Kalenderjahr 5. Nahestehende Personen 6. Rckgriffsberechtigter Dritter als Darlehensgeber a) Der Rckgriff nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG b) Beschrnkung der Rckgriffsproblematik auf sog. „Back-toback-Finanzierungen“ c) „Back-to-back-Konstellationen“ aa) Back-to-back-Einlage bei der darlehensgewhrenden Bank bb) Der sog. Doppelbankenfall cc) Nahestehende Person unterhlt eine Einlage dd) Sachkapitalberlassung und dingliche Sicherheiten

7. Freigrenze 8. Der safe haven a) bersicht safe haven/ Drittvergleich/Freigrenze b) Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals c) Krzung um Beteiligungen d) Beteiligung an Personengesellschaften aa) Ermittlung des anzusetzenden anteiligen Kapitals bb) Beteiligung an Personengesellschaften mit Beteiligungsbesitz e) Besonderheiten bei Verlusten f) Anteiliges Eigenkapital des Anteilseigners 9. „Schdliches“ Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG 10. Die Vergtung a) Erfolgsabhngige Vergtungen b) Erfolgsunabhngige Vergtungen (festverzinsliche Darlehen) 11. Drittvergleich fr festverzinsliche Darlehen 12. Berechnung der vGA i.S.d. § 8a KStG a) Normal- und niedrigverzinsliche Darlehen

207

207

Teil II: VGA von A–Z b) Darlehen mit berh
htem Zinssatz c) Einzelbetrachtung bei mehreren Darlehen d) Zusammentreffen von erfolgsabhngig und erfolgsunabhngig vergtetem Fremdkapital e) Zeitweises berschreiten des safe haven 13. Steuerfolgen des § 8a KStG n.F. auf allen Ebenen bei Gesellschafterdarlehen a) Abfluss und Zufluss der vGA i.S.d § 8a KStG b) Natrliche Personen als fremdfinanzierende Gesellschafter c) Kapitalgesellschaft als fremdfinanzierende Gesellschafterin d) Organschaft e) Mehrstufige Konstellationen f) Dreiecksverhltnisse/Nahestehende Personen g) Darlehen oder Sicherheiten durch eine Tochtergesellschaft (sog. Up-stream-Finanzierung) aa) Up-stream-Darlehen bb) Up-stream-Sicherheiten 14. Steuerfolgen des § 8a KStG n.F. in Rckgriffsfllen a) Grundlagen b) Steuerfolgen bei nicht gefhrtem Gegenbeweis c) Steuerfolgen bei vollstndig gefhrtem Gegenbeweis (keine Back-to-back-Finanzierung) d) Steuerfolgen bei teilweise gefhrtem Gegenbeweis (Backto-back-Finanzierung) e) Zusammenhang zwischen Einlage und Darlehen aa) Zeitliche Abweichungen zwischen Darlehen und Einlage

15.

16. 17.

18.

19.

bb) Betragsmßige Abweichungen zwischen Darlehen und Einlage cc) Mehrere Gesellschaftereinlagen Kapitalertragsteuer a) Grundkonstellation b) Kapitalertragsteuer in Rckgriffsfllen Fremdfinanzierungen mit Auslandsbezug Holdinggesellschaften (§ 8a Abs. 4 KStG) a) Grundstze des Holdingprivilegs b) Konkurrierende Holdinggesellschaften aa) Vertikale Konkurrenz bb) Horizontale Konkurrenz Nachgeschaltete Personengesellschaften gem. § 8a Abs. 5 KStG a) Grundlagen b) Quotale Zurechnung der vGA? c) Verhltnis zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG d) Darlehen mit Rckgriff auf nachgeschaltete Personengesellschaft Konzerninterner fremdfinanzierter Beteiligungserwerb (§ 8a Abs. 6 KStG) a) Neuregelung zur Verhinderung von Umweggestaltungen b) Zeitlicher Anwendungsbereich c) Von § 8a Abs. 6 KStG erfasste Erwerbsvorgnge d) Anforderungen an die Person des Erwerbers und des Verußerers e) Anforderungen an die erworbene Beteiligung f) Anforderungen an das Fremdkapital; Veranlassungszusammenhang g) Beteiligungserwerb durch eine Personengesellschaft h) Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG in Rckgriffsfllen

1. § 8a KStG i.d.F. des StandOG 1993 Seit Jahrzehnten stand die berh
hte Fremdkapitalausstattung inlndischer Kapitalgesellschaften und die damit verbundene Gewinnverlagerung ins Ausland im Visier des Fiskus. Der BFH hatte bereits mit Urteil vom 28.8.1957 (I 317/56 U, BStBl. III 1957, 360) eine branchenunblich geringe Eigenkapitalausstattung 208

208

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) und damit verbundene berh
hte Gesellschafterfremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft als verdecktes Nennkapital angesehen. Gesetzgeberische Versuche, dieses Gewinnverlagerungsproblem zu l
sen, sind ber 5 Legislaturperioden gescheitert. Die Finanzverwaltung hatte mit BMFSchreiben v. 16.3.1987 (BStBl. I 1987, 373) erstmals versucht, krasse Missbrauchsflle im Erlasswege zu regeln („verdecktes Nennkapital“, § 42 AO), was allerdings grndlich misslang. Der BFH hat die Regelungsversuche mit Grundsatzurteil vom 5.2.1992 (BStBl. II 1992, 532) verworfen und entschieden, dass die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nahezu uneingeschrnkte Finanzierungsfreiheit genießen und daher selbst bestimmen k
nnen, ob und inwieweit sie ihre Gesellschaft mit Eigen- oder Fremdkapital ausstatten. Selbst kapitalersetzende Darlehen waren nach Ansicht des BFH steuerlich nicht als verdecktes Nennkapital anzusehen. Einer steuerlichen Einschrnkung der Finanzierungsfreiheit fehlte zum damaligen Zeitpunkt die Rechtsgrundlage. Aus diesem Grund wurde mit dem Standortsicherungsgesetz v. 13.9.1993 (BGBl. I 1993, 1569) ab VZ 1994 § 8a KStG a.F. eingefhrt. Das BMF hat mit Schreiben v. 17.11.1994 (BStBl. I 1995, 25) sowie v. 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 176) umfassende Erluterungen zur Anwendung des § 8a KStG a.F. gegeben (Anhang 12.5 der K
rperschaftsteuer-Handausgabe 2004). Durch § 8a KStG a.F. wurde in bestimmten Fllen die Vergtung fr die berlassung von Fremdkapital durch wesentlich beteiligte Anteilseigner oder durch die den Anteilseignern nahestehenden Personen nur k
rperschaftsteuerlich, nicht aber gewerbesteuerlich (§ 9 Nr. 10 GewStG) als verdeckte Gewinnausschttung behandelt. Mit Urteil vom 12.12.2002 (Rs C-324/00, GmbHR 2003, 44; Lankhorst-Hohorst) entschied dann der EuGH, dass § 8a KStG a.F. gegen die Niederlassungsfreiheit (Art 43 EGV) verstieß. Die Finanzverwaltung reagierte sehr kurzfristig auf diese Entscheidung und verfgte die Nichtanwendung des § 8a KStG a.F. in allen Fllen, in denen der Gesellschafter ein EU-Auslnder oder eine EU-Gesellschaft war (FinMinNRW v. 26.5.2003, DB 2003, 1250). Die Beschrnkung der Nichtanwendbarkeit von § 8a KStG a.F. auf Flle mit EU-Gesellschaftern wird allerdings in der Literatur als unzutreffende Einschrnkung kritisiert (Schnitger, GmbHR 2004, 334, Thmmes, DB 2003, 1200). Das FG Baden-Wrttemberg (Vorlagebeschluss v. 14.10.2004 – 3 K 62/99, FR 2005, 367 mit Komm. Prinz) hat diese Rechtsfrage dem EuGH vorgelegt.

2. Neuregelung des § 8a KStG ab VZ 2004 a) Allgemeines Durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklrung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung (sog. Korb II-Gesetz) hat der Gesetzgeber die Vor209

209

Teil II: VGA von A–Z schrift komplett neu gefasst. Um einer erneuten EU-Rechtswidrigkeit vorzubeugen, wurde der Regelungsinhalt auch auf Fallkonstellationen mit inlndischen Gesellschaftern ausgedehnt. Ob die Zinsen im Inland der Besteuerung unterliegen, ist dabei ohne Belang. Auch nach § 8a KStG n.F. werden Zinsen, die die Kapitalgesellschaft fr ein Darlehen des wesentlich beteiligten Anteilseigners bzw. einer nahestehenden Person des wesentlich beteiligten Anteilseigners zahlt, in vGA umqualifiziert. Die Finanzverwaltung hat mit BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) zu Anwendungsfragen im Zusammenhang mit der Neufassung von § 8a KStG Stellung genommen. Dieses BMF-Schreiben beschrnkt sich allerdings im Wesentlichen auf die Darstellung der steuerlichen Auswirkungen der Vorschrift. Das umfangreiche BMF-Schreiben v. 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 25, 170) zu § 8a KStG a.F. soll weiterhin anzuwenden sein, soweit in dem BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) keine hiervon abweichenden Rechtsauffassungen vertreten werden (Tz. 1 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593). Dem Vernehmen nach sollen die noch offenen Zweifelsfragen in weiteren BMFSchreiben geregelt werden. Gemß § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG ist die Neufassung von § 8a KStG erstmals fr das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.2003 beginnt. Entspricht das Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft dem Kalenderjahr, gilt § 8a KStG n.F. somit ab VZ 2004, in Fllen mit abweichendem Wirtschaftjahr erst ab dem VZ 2005. Durch die Umstellung auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr konnte die erstmalige Anwendung der Vorschrift also hinausgeschoben werden. Die Eintragung der Satzungsnderung (§ 54 Abs. 3 GmbHG) in das Handelsregister musste allerdings innerhalb des umstellungsbedingt zu bildenden Rumpfwirtschaftsjahres erfolgen (BFH v. 18.9.1996 – I B 31/96, BFH NV 1997, 378). b) Inhalt der Neuregelung im Kurz
berblick § 8a KStG n.F. hat (im Unterschied zur Altfassung) folgenden genderten Regelungskern: – Vergtungen fr Fremdkapital, das die Kapitalgesellschaft von ihrem wesentlich beteiligten Anteilseigner (25 %, mittelbar oder unmittelbar), einer nahestehenden Person des Anteilseigners oder einem sog. rckgriffsberechtigten Dritten nicht nur kurzfristig erhalten hat, sind vGA. – VGA entstehen nicht, wenn die von der Kapitalgesellschaft im VZ geschuldeten Vergtungen fr Gesellschafter-Fremdkapital eine Freigrenze von 250.000 Euro nicht bersteigen. – Wird die Freigrenze berschritten, so gilt fr festverzinsliche Darlehen außerdem ein safe haven i.H.v. 1,5 : 1 (Verhltnis Gesellschafter-Fremdkapital zu Eigenkapital), d.h. bei festverzinslichen Darlehen treten die Rechtsfolgen des § 8a KStG nur ein, soweit dieser sog. safe haven berschritten wird und kein sog. Drittvergleich gefhrt werden kann. 210

210

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) – Fr Holdinggesellschaften gilt der gleiche safe haven. Allerdings wird das Eigenkapital einer Holdinggesellschaft bei bestimmten Konstellationen nicht um die Buchwerte von Tochterkapitalgesellschaften gekrzt. – § 8a KStG wurde – ber den Regelungsinhalt der alten Vorschrift hinaus – auf Darlehensgewhrungen des Anteilseigners an nachgeschaltete Personengesellschaften ausgeweitet (§ 8a Abs. 5 Satz 1 KStG). – Eine weitere inhaltliche Verschrfung besteht in der Sonderregelung fr den konzerninternen fremdfinanzierten Anteilserwerb (§ 8a Abs. 6 KStG). Hiernach sind die Vergtungen stets vGA, wenn das Fremdkapital fr den Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aufgenommen wurde und der Verußerer sowie der Geber des Fremdkapitals zu dem in § 8a Abs. 1 Satz 1 u. 2 KStG bezeichneten Personenkreis zhlten. – Im Gegensatz zu § 8a KStG a.F. schlgt § 8a KStG n.F. auch auf die Gewerbesteuer der Kapitalgesellschaft durch. Die Krzungsregelung in § 9 Nr. 10 GewStG wurde aufgehoben. – Wenn die vGA dem Gesellschafter zufließt (Zeitpunkt der Zinszahlung), muss die Kapitalgesellschaft gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG KapESt einbehalten und an das FA abfhren (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 1 bis 5). Die Frage, ob die vGA beim Gesellschafter tatschlich zufließt, ist allerdings auch im Geltungsbereich der Neuregelung nicht unumstritten (gegen einen Zufluss Wassermeyer, DStR 2004, 708, einen Zufluss bejahen z.B. Frotscher, DStR 2004, 754 und Rdder/Schumacher, DStR 2004, 758).

3. Darlehensnehmer § 8a KStG erfasst nur Vergtungen fr Fremdkapital, das beschrnkt oder unbeschrnkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften (GmbH, AG und KGaA) berlassen wird (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 3). Bei anderen K
rperschaften (wie z.B. Genossenschaften, Vereinen und Betrieben gewerblicher Art) findet § 8a KStG keine Anwendung. Allerdings fallen grundstzlich auch auslndische Kapitalgesellschaften, die entweder wegen der Verlagerung ihrer Geschftsleitung ins Inland nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG unbeschrnkt steuerpflichtig (siehe BFH v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. 1992 II, 972) oder aber mit einer inlndischen Betriebssttte nach § 2 Nr. 1 KStG beschrnkt k
rperschaftsteuerpflichtig sind, in den Anwendungsbereich des § 8a KStG. Voraussetzung ist jedoch, dass sie nach dem erforderlichen Typenvergleich einer inlndischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG entsprechen (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 31). Wenn eine auslndische Kapitalgesellschaft eine inlndische Betriebssttte unterhlt und diese inlndische Betriebssttte mit Gesellschafter-Fremdkapital ausgestattet wird, so fllt das Darlehen unter § 8a KStG (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 32). Entsprechendes gilt allerdings nicht fr Darlehen des Stammhauses an die Betriebssttte, da solche Darlehen bereits dem Grunde nach steuerlich keine Anerkennung finden (vgl. Prinz, FR 2004, 1249, 1252). Die Finanzverwaltung will § 8a KStG auf der Emp211

211

Teil II: VGA von A–Z fngerseite unter bestimmten Voraussetzungen auch dann anwenden, wenn eine im Inland nicht steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Empfngerin des Fremdkapitals ist (sog. Outbound-Finanzierung). Dies gilt allerdings nur dann, wenn der wesentlich beteiligte Anteilseigner als Empfnger der vGA im Inland beschrnkt oder unbeschrnkt steuerpflichtig ist (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Rz. 27; siehe dazu auch Kessler, DB 2003, 2507, Grotherr, GmbHR 2004, 850, Rdder/Ritzer, DB 2004, 891, Rdder/Schumacher, DStR 2004, 1449, 1454).

4. Wesentlich beteiligter Anteilseigner a) Wesentliche Beteiligung Der Geber des Fremdkapitals i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG ist grundstzlich der wesentlich beteiligte Anteilseigner. § 8a KStG n.F. findet darber hinaus Anwendung, wenn der Darlehensgeber eine nahestehende Person des wesentlich beteiligten Anteilseigners oder ein Dritter (z.B. Kreditinstitut) ist, der auf den wesentlich beteiligten Anteilseigner oder eine diesem Anteilseigner nahestehende Person zurckgreifen kann. Die Definition des wesentlich beteiligten Anteilseigners i.S.d. § 8a KStG findet sich in den Abs. 1 und 3 der Vorschrift. Abs. 3 definiert den Begriff der wesentlichen Beteiligung. Grundstzlich ist auf das zivilrechtliche Eigentum an den Anteilen abzustellen. Es kommt also auf die nominelle Beteiligungsquote an. Bei der Berechnung der Beteiligungsquote ist das Stammkapital um die eigenen Anteile der Kapitalgesellschaft zu mindern (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 10 und BFH v. 24.9.1970 – IV R 138/69, BStBl. II 1971, 89, ebenso BFH v. 25.11.1997 – VIII R 36/96, BFH/NV 1998, 691). Wenn zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander fallen, ist auf das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen abzustellen (Zurechung gem. § 39 AO). Besteht ein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhltnis, so ist der Treugeber gem. § 39 AO als wirtschaftlicher Eigentmer der Anteile anzusehen. Der Treuhnder kann, obwohl er zivilrechtlicher Anteilseigner ist, regelmßig nicht Empfnger einer vGA sein, es sei denn, er ist zugleich nahestehende Person des Treugebers. Anteilseigner i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG kann nach Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 15.7.2004 nur ein unmittelbar Beteiligter sein. Fr die Entscheidung, ob dieser zumindest minimal unmittelbar Beteiligte insgesamt wesentlich beteiligt ist, mssen seine mittelbar gehaltenen Anteile aber mit einbezogen werden. Durch die Zusammenrechnung kann hierdurch eine wesentliche Beteiligung begrndet werden. Eine mittelbare Beteiligung hat deshalb letztlich nur Bedeutung, wenn sie neben einer unmittelbaren Beteiligung besteht. Diese nicht nher begrndete Auffassung der FinVerw. findet m.E. im Gesetz keine Sttze. Vielmehr definiert Abs. 3 die wesentliche Beteiligung ausdrcklich auch als 212

212

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) eine mittelbare Beteiligung (ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 98). In der Praxis drfte diese Unterscheidung allerdings meist keine Rolle spielen, weil der Darlehensgeber, wenn er nach der vorstehend erluterten Differenzierung durch die Finanzverwaltung kein (unmittelbar) wesentlich beteiligter Anteilseigner ist, regelmßig entweder eine dem (unmittelbaren) Anteilseigner nahestehende Person oder eine Person, deren Anteile dem Anteilseigner nach Abs. 3 zuzurechnen sind, sein wird. Es sind aber durchaus Konstellationen denkbar, in denen die Unterscheidung ber die Anwendbarkeit bzw. Nichtanwendbarkeit des § 8a KStG entscheidet. Die nachstehenden unter b) dargestellten Beteiligungskonstellationen, die den Inhalt des § 8a Abs. 3 KStG erlutern, zeigen dies. Ein nicht wesentlich beteiligter Anteilseigner kann gem. § 8a Abs. 3 Satz 3 KStG einem wesentlich beteiligten Anteilseigner gleichstehen, wenn er die Willensbildung der Gesellschaft, auch ohne wesentlich beteiligt zu sein, beherrschend beeinflusst. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es darauf an, ob der Minderheitsgesellschafter die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit anderen tatschlich beherrscht (a.A. offenbar Gosch, § 8a KStG Rz. 106, der ausschließlich auf eine Beherrschungsm
glichkeit abheben will). Denkbare Konstellationen wren z.B. privatschriftliche Stimmrechtsbertragungs- oder Stimmrechtsbindungsvertrge. Auch Anteile mit vom Beteiligungsverhltnis abweichenden satzungsmßigen Stimmrechten k
nnen eine Beherrschung erm
glichen. Es reicht nicht aus, dass der Gesellschafter einen wesentlichen Einfluss auf die Geschftsleitung ausben kann, was bereits bei einer 25 %igen Beteiligung regelmßig m
glich wre (BFH v. 2.10.1981 – III R 27/77, BStBl. 1982, 8). Vielmehr muss er – ggfs. im Zusammenwirken mit anderen – faktisch das Sagen haben und diesen Einfluss auch tatschlich ausben (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 15). M.E. k
nnen Anteile verschiedener Gesellschafter fr Zwecke des § 8a Abs. 3 Satz 3 KStG nicht allein deshalb zusammengerechnet werden, weil bei Vergabe des Darlehens eine gleichgerichtete Interessenlage bestand. Die Rechtsprechung des BFH zur Bedeutung einer gleichgerichteten Interessenlage im Bereich der vGA (z.B. BFH v. 13.12.1989 – I R 99/87, BStBl. II 1990, 454) ist m.E. hier nicht einschlgig (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 166; a.A. BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 14; ebenso a.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 106). b) Zusammenrechung mit anderen Beteiligungen (§ 8a Abs. 3 KStG) Eine wesentliche Beteiligung ist nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG anzunehmen, wenn der betreffende Gesellschafter zu mehr als 25 v.H. unmittelbar oder/und mittelbar (nominelle Beteiligungsquote, nicht der Umfang der Stimmrechte) an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Bei mittelbarer Beteiligung ist jeder Anteil mit der rechnerischen Quote zu bercksichtigen. Mittelbare und unmittelbare Beteiligungen k
nnen m.E. nach dem Gesetzeswortlaut zusammengerechnet werden (ebenso BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 10; ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 103, a.A. z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 160). 213

213

Teil II: VGA von A–Z Beispiel 1 M hlt an der E 20 % unmittelbar und weitere 8 % mittelbar. Die brigen Gesellschaftsanteile befinden sich im Streubesitz.

Die M-GmbH ist m.E. wesentlich an der E-GmbH nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG beteiligt, da die unmittelbare (20 %) und die mittelbare Beteiligung (8 %) zusammengerechnet mehr als 25 % betragen. Folgt man der Gegenmeinung (z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 160), so ist kein wesentlich beteiligter Anteilseigner vorhanden. Es existiert auch keine, einem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahestehende Person. Auch Abs. 3 luft ins Leere, weil M die T-GmbH nicht beherrscht (siehe dazu nachstehende Beispiele 4 und 6). Beispiel 2

Lsung Die M-GmbH ist unstreitig nicht wesentlich an der E-GmbH nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG beteiligt, da die unmittelbare (20 %) und die mittelbare Beteiligung (4 %) auch zusammengerechnet weniger als 25 % betragen.

Eine wesentliche Beteiligung ist gem. § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG auch dann anzunehmen, wenn der Anteilseigner zwar nicht alleine, aber zusammen mit anderen Anteilseignern, – . . . „mit denen er eine Personenvereinigung bildet“ oder 214

214

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) – . . . „von denen er beherrscht wird“ oder – . . . „die er beherrscht“ oder – . . . „die mit ihm gemeinsam beherrscht werden“, zu mehr als einem Viertel beteiligt ist, § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG. Dies bedeutet im Ergebnis, dass Beteiligungen an einer darlehensempfangenden inlndischen K
rperschaft, die demselben Konzern angeh
rt, fr die Frage der Beherrschung i.S.d. § 8a KStG im Ergebnis auch dem Anteilseigner zuzurechnen sind. Die nachstehenden Beispiele sollen die o.g. Konstellationen verdeutlichen. Beispiel 3 „. . . mit denen er eine Personenvereinigung bildet . . .“

Die X-GmbH ist wesentlich an der T-GmbH beteiligt, da die Anteile der GbR der Beteiligungsquote hinzuaddiert werden mssen. Fr eine Zusammenrechnung ist also jede Personenvereinigung geeignet, in der die Anteile zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gehalten werden. Die zwischengeschaltete Personenvereinigung muss keine gewerblichen Einknfte erzielen. Beispiel 4 „. . . die er beherrscht . . .“

Die M-GmbH ist zusammen mit der der X-GmbH, die sie beherrscht, zu insgesamt 60 % und damit wesentlich an der T-GmbH beteiligt.

215

215

Teil II: VGA von A–Z Beispiel 5 „. . . zusammen mit anderen, die mit ihm gemeinsam beherrscht werden . . .“

Die X-GmbH ist zusammen mit ihrer Schwestergesellschaft („. . . die mit ihr gemeinsam beherrscht wird . . .“) zu 60 % – und damit wesentlich – an der T-GmbH beteiligt. Ebenso ist die Y-GmbH unter Einbeziehung der Anteile an der X-GmbH („. . . die mit ihr gemeinsam beherrscht wird . . .“) eine wesentlich beteiligte Anteilseignerin. Die M-GmbH ist selbst keine wesentlich beteiligte Anteilseignerin der T-GmbH, da sie nicht unmittelbar beteiligt ist. Wenn die M-GmbH allerdings ein Darlehen gewhrt, so handelt es sich um ein Darlehen einer nahestehenden Person des wesentlich beteiligten Anteilseigners X-GmbH bzw. des ebenfalls wesentlich beteiligten Anteilseigners Y-GmbH. Beispiel 6 „. . . von denen er beherrscht wird . . .“

Die M-GmbH ist nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG natrlich wesentlich (zu 80 % bereits unmittelbar und zu weiteren 20 % mittelbar) an der T-GmbH beteiligt. Die X-GmbH gilt ebenfalls nach § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG als wesentlich beteiligt. Zwar hlt sie nur 20 % der T-GmbH-Anteile. Da sie jedoch von der die M-GmbH beherrscht wird, muss ihre Beteiligung (20 %) nach § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG mit der unmittelbaren Beteiligung der M-GmbH i.H.v. 80 % zusammengerechnet werden.

c) Beteiligung zu einem Zeitpunkt im Kalenderjahr Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG gengt es bereits, wenn der Anteilseigner zu irgendeinem Zeitpunkt im Kalenderjahr wesentlich an einer Kapitalgesellschaft 216

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) beteiligt ist. Eine nur kurzzeitige wesentliche Beteiligung reicht aus (BMFSchreiben v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 11). In diesem Fall sind grundstzlich alle im Wirtschaftsjahr entstandenen Zinsen solche i.S.d. § 8a KStG. Es sind also die Gesamtverg
tungen in vGA umzuqualifizieren und nicht nur zeitanteilig diejenigen Vergtungen, die fr Zeitrume geschuldet werden, in denen die Beteiligung wesentlich war (so auch Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 154; a.A. Neu/Tombers, GmbH-StB 2004, 75, 79). Dies gilt allerdings nur fr Zeitrume, in denen der Gesellschafter tatschlich auch beteiligt war. Scheidet der Gesellschafter vollstndig aus der Gesellschaft aus, so bleibt fr die Zurechung verdeckter Gewinnausschttungen kein Raum. Beispiel A ist seit Jahren zu 8 % an der inlndischen A-GmbH beteiligt. Am 1.3.2004 erwirbt er weitere 20 % der Anteile an der A-GmbH durch Erbschaft hinzu. Am 1.4.2004 verußert A seine Beteiligung insgesamt. Lsung A erfllt in 2004 die pers
nlichen Voraussetzungen zur Anwendung des § 8a KStG, da er zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr 2004 wesentlich beteiligt war. Eine vGA nach § 8a KStG kann jedoch einem Anteilseigner nur fr den Zeitraum zugerechnet werden, in dem er Gesellschafter der Kapitalgesellschaft war (hier Januar bis Mrz). Mit dem endgltigen Ausscheiden aus der Gesellschaft endet eine m
gliche Zurechnung verdeckter Gewinnausschttungen nach § 8a KStG, d.h. fr den nachfolgenden Zeitraum (April bis Dezember) gezahlte Zinsen fallen nicht unter § 8a KStG (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 155). Abwandlung A verußert von seiner 28 %igen Beteiligung am 1.4.2004 insgesamt 8 %, bleibt aber zu 20 % an der Gesellschaft beteiligt. Lsung Die Darlehenszinsen fr die Monate Mrz bis Dezember sind m.E. als vGA hinzuzurechnen, da der Gesellschafter A zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich beteiligt war.

5. Nahestehende Personen Die Regelung des § 8a KStG greift auch bei Vergtungen fr Fremdkapital, welches die Kapitalgesellschaft von einer dem wesentlich beteiligten Anteilseigner nahestehenden Person im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG erhalten hat (§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG). Die nahestehende Person muss nicht selbst an der Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Der Begriff der nahestehenden Person i.S.d. § 8a KStG wird durch die Bezugnahme auf § 1 Abs. 2 AStG eingeschrnkt und ist deutlich enger als der Begriff des Nahestehens im Bereich der verdeckten Gewinnausschttung 217

217

Teil II: VGA von A–Z i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Zu den nahestehenden Personen i.S.d. § 8a KStG geh
ren insbesondere andere konzernangeh
rige Gesellschaften, die an der inlndischen Kapitalgesellschaft nicht selbst beteiligt sind. Da § 1 AStG eine v
llig andere Zielrichtung hat als § 8a KStG, kommt nur eine sinngemße Anwendung des § 1 Abs. 2 AStG in Betracht. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 AStG unterscheidet mehrere Fallkategorien, in denen eine Person dem Steuerpflichtigen (d.h. hier dem Anteilseigner der Kapitalgesellschaft) nahesteht: § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG: – Personen oder Gesellschaften, die an dem Anteilseigner der inlndischen K
rperschaft zu mindestens einem Viertel mittelbar oder unmittelbar beteiligt sind („Muttergesellschaft“ oder „Großmuttergesellschaft“ des Anteilseigners); eine Zusammenrechnung mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen scheidet aus (Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 838; Gosch, § 8a KStG Rz. 171); – Personen oder Gesellschaften, an denen der Anteilseigner der inlndischen K
rperschaft wesentlich beteiligt ist oder auf die der Anteilseigner der inlndischen K
rperschaft einen beherrschenden Einfluss ausben kann („Schwestergesellschaft“ der inlndischen Kapitalgesellschaft); – Personen, an denen der Steuerpflichtige wesentlich beteiligt ist oder auf die der Steuerpflichtige einen beherrschenden Einfluss haben kann („Tochteroder Enkelgesellschaft“ der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft). § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG: – Person, wenn eine dritte Person („Großmuttergesellschaft“) sowohl an ihr als auch dem Anteilseigner zu mindestens 25 % beteiligt ist. Hierunter fallen in erster Linie „Schwestergesellschaften“ des Anteilseigners. Beispiel

Lsung Die Z-GmbH ist eine nahestehende Person des Anteilseigners T-GmbH i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG, weil die M-GmbH (als dritte Person) sowohl an der T-GmbH, als auch an der Z-GmbH zu mindestens 25 % beteiligt ist.

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG: Einfluss außerhalb der Geschftsbeziehung: Dem Anteilseigner steht eine Person nahe, wenn die Person oder der Anteilseigner imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschftsbeziehung (Darlehensverhltnis i.S.d. § 8a KStG) auf den Anteilseigner oder die Person einen außerhalb der Gesch
ftsbeziehung begrndeten Einfluss auszuben. Diese Einflussnahme muss sich aber letztlich doch auf die konkrete Gesellschafterfremdfinanzierung ausgewirkt haben. Eine solche Konstellation ist m.E. im Anwendungsbereich des § 8a KStG in der Praxis kaum vorstellbar. Interessengleichheit: Daneben reicht es fr ein Nahestehen aus, wenn einer von beiden ein eigenes Interesse an der Erzielung der Einknfte des anderen hat. Es muss sich um ein ersichtlich eigenes Interesse handeln. Diese Regelung hat besondere Bedeutung fr die Qualifizierung von natrlichen Personen als nahestehende Personen i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG. Unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 AStG k
nnen natrliche Personen nmlich nicht fallen, da diese Vorschrift ausschließlich auf Gesellschaften zugeschnitten ist (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 77). Die an das Nahestehen der natrlichen Person zu stellenden Voraussetzungen sind jedoch deutlich h
her als im Bereich der klassischen vGA auf der Grundlage der dort einschlgigen Rechtsprechung (siehe dazu H 36 KStH 2004). Im Geltungsbereich des § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG reicht eine pers
nliche bzw. familire Beziehung zum Anteilseigner nicht ohne weiteres aus, um ein Nahestehen zu begrnden. Vielmehr muss die Finanzverwaltung konkret nachweisen, dass der Anteilseigner ein eigenes Interesse an der Erzielung der Zinseinknfte der nahestehenden Person hat oder die nahestehende Person mit der Darlehensgewhrung Einknfte des Anteilseigners sichert und hieran eine eigenes Interesse hat. Das Bestehen einer Haushaltgemeinschaft reicht nicht aus, grundstzlich von gleichgerichteten Interessen auszugehen, sofern die Absicht einer mittelbaren Verm
gensverlagerung nicht ersichtlich ist (Schsisches FG v. 18.5.2001 – 5 V 2302/00, EFG 2001, 1318). Zwar kann das eigene Interesse i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 3 2. Alt. AStG durchaus auch ein pers
nliches sein. Ein wirtschaftliches Interesse wird nicht zwingend gefordert (BFH v. 19.1.1994 – I R 93/93, BStBl. II 1994, 725, BMF v. 23.2.1983 – IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl. I 1983, 218 Tz. 1.3.2.7). Nach der Rechtsprechung des BFH ist allerdings erforderlich, dass als Grund fr eine (berh
hte) Gesellschafterfremdfinanzierung durch den Ehepartner „vernnftigerweise nur die Absicht einer mittelbaren Vermgensverlagerung zwischen nahen Familienangehrigen in Betracht gezogen werden kann. In einem solchen Fall verfolgt der Steuerpflichtige nicht nur fremde Vermgens-, sondern auch eigene persnliche Interessen.“ Sind zwischen der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft und der darlehensgewhrenden nahestehenden Person angemessene Zinsen vereinbart, fllte es auf 219

219

Teil II: VGA von A–Z den ersten Blick schwer, ein eigenes Interesse des Glubiger-Ehegatten an der Einknfteerzielung des Gesellschafter-Ehegatten auszumachen (so wohl auch Gosch, § 8a KStG Rz. 174 und Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 116). Es darf aber nicht verkannt werden, dass das Darlehen des Ehegatten an die Kapitalgesellschaft in Bezug auf Bonitt und Sicherheiten einem Fremdvergleich nicht standhlt (ansonsten liefe § 8a KStG schließlich bereits im Ansatz ins Leere). Ein solches Risiko wrde indes nur jemand bernehmen, dem pers
nlich daran liegt, dass der Gesellschafter seine Beteiligung (und damit auch seine Beteiligungseinknfte) dauerhaft erhalten kann. Insofern besteht m.E. eine ersichtliche Interessenidentitt, die sich durchaus auch auf den konkreten Geschftsvorfall bezieht. M.E. sind daher Ehegatten regelmßig nahestehende Personen i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG.

6. R
ckgriffsberechtigter Dritter als Darlehensgeber a) Der R
ckgriff nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG Nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG werden auch Darlehen eines Dritten (d.h. normale Bankdarlehen) von § 8a KStG erfasst, sofern der Dritte auf den Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person zurckgreifen kann. Die Finanzverwaltung hat in dem BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (IV A 2 – S 2742a – 20/04, BStBl. I 2004, 593) versucht, die Anwendung des § 8a KStG in Rckgriffsfllen zu entschrfen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt ein schdlicher Rckgriff i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG nur vor, soweit der Dritte gegen den Gesellschafter bzw. eine diesem nahestehende Person einen zivilrechtlichen Anspruch oder ein dingliches Sicherungsrecht hat (BMF vom 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 19). Hierunter fallen grundstzlich die Brgschaft, die Patronatserklrung (m.E. nur die harte Patronatserklrung, ebenso Thomas/Meissner, BB 2004, 1988), die Garantieerklrung und dingliche Sicherungsrechte wie Sicherungseigentum, Grundschuld, Hypothek und Pfandrecht. Ein faktischer R
ckgriff wegen einer Rckgriffsvermutung im Konzernfall gengt nicht. Durch Tz. 18 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) wurden die von anderen Grundstzen ausgehenden Tz. 21 bis 23 des BMFSchreibens v. 15.12.1994 (BStBl. I 2004, 593) ausdrcklich aufgehoben. Auch eine Verlustbernahmeverpflichtung i.S.d. § 302 AktG begrndet ohne konkrete Abtretung keinen Rckgriff der darlehensgewhrenden Bank gegen den Anteilseigner (so auch Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 50; Thomas/Meissner, BB 2004, 1988; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 89).

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220

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) b) Beschrnkung der R
ckgriffsproblematik auf sog. „Back-to-backFinanzierungen“ Nach Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) wird der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft in den o.a. Rckgriffsfllen die M
glichkeit zur Fhrung eines sog. Gegenbeweises eingerumt. Die Gesellschaft kann nachweisen, dass keine sog. Back-to-back-Finanzierung vorliegt, also keine verzinsliche Einlage des Gesellschafters exisitiert, die mit der Darlehensgewhrung an die GmbH in Zusammenhang steht. Gelingt dieser Gegenbeweis, so kommt eine Anwendung des § 8a KStG nicht in Betracht. Die Finanzverwaltung beschrnkt dadurch die Anwendung von § 8a KStG in Rckgriffsfllen bereits dem Grunde nach auf Back-to-back-Finanzierungen. Ebenso erfolgt eine Beschrnkung der Hhe nach. Liegt eine (schdliche) Back-to-back-Finanzierung vor, so werden nmlich die Zinsaufwendungen der Kapitalgesellschaft maximal in der H
he in eine vGA umqualifiziert, in der der Gesellschafter von dem rckgriffsberechtigten Dritten (i.d.R. Bank) Vergtungen fr eine Einlageforderung erhalten hat. Die einschrnkende Anwendung der Vorschrift in Rckgriffsfllen ist m.E. nicht Ausfluss einer materiell-rechtlich gebotenen teleologischen Reduktion (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 240; a.A. Rdder/Schumacher, DStR 2004, 1449, 1453 und DStR 2004, 758, 760 sowie Kreft, BB 2004, 1191), sondern vielmehr nur eine – mit § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG im Prinzip nicht in Einklang zu bringende – Billigkeitsmaßnahme. Daher k
nnte es problematisch sein, sich der Anwendung von § 8a KStG in Rckgriffsfllen in einem finanzgerichtlichen Verfahren zu erwehren, wenn der Gegenbeweis nicht oder nur nur teilweise gelingt. M.E. wird sich ein Gericht bei objektiver Betrachtung der Rechtslage nicht vollkommen vom Wortlaut der Vorschrift l
sen k
nnen und immer dann, wenn eine Rckgriffsrecht existiert, von einer schdlichen Darlehensgewhrung ausgehen mssen (siehe auch Gosch, § 8a KStG Rz. 184 und 189; Groh, DB 2005, 629 und Wiese/Klass, GmbHR 2005, 1094). Die Beschnkung der von § 8a KStG erfassten Rckgriffsflle auf sog. Back-to-back-Finanzierungen ergibt sich auch bei weiter Auslegung nicht aus dem Gesetz. Von einer schdlichen Back-to-back-Finanzierung ist allerdings nach Auffassung der Finanzverwaltung nur auszugehen, wenn das der darlehensgewhrenden Bank verzinslich berlassene Kapital des Gesellschafters in Geld besteht („Kapitalforderung“). Ein Aktiendepot oder ein Grundstck ist keine Back-toback-Einlage in diesem Sinne. Diese Verm
genswerte htten nmlich nicht darlehenshalber an die Kapitalgesellschaft ausgereicht werden k
nnen. Zu den Rechtsfolgen der R
ckgriffsregelung in Tz. 20 ff. des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) siehe nachfolgend unter 14. Steuerfolgen des § 8a KStG n.F. in Rckgriffsfllen, S. 262 ff. Im Folgenden soll zunchst dargestellt werden, in welchen Fallkonstellationen berhaupt von einer Back-to-backFinanzierung auszugehen ist. In allen Fallkonstellationen ist die Existenz eines 221

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Teil II: VGA von A–Z Rckgriffsrechts unabdingbare Voraussetzung fr die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG. Eine Back-to-back-Einlage ohne ein solches Rckgriffsrecht ist ohne Bedeutung, denn es fehlt hier gerade an einem rckgriffsberechtigten Dritten. Eine Back-to-back-Finanzierung liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung vor, wenn die kreditgewhrende Bank ein Pfandrecht an einer verzinslichen Einlage des Gesellschafters hat oder eine sonstige Verfgungsbeschrnkung hinsichtlich der Einlage besteht. Hierbei ist nach Auffassung der Finanzverwaltung von einer rein rechtlichen und nicht von einer wirtschaftlichen Betrachtung auszugehen (siehe dazu Wiese/Klass, GmbHR 2005, 1092 und Drr/Schreiber, DStR 2005, 1205). Auch eine Brgschaft mit Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung ist als konkreter rechtlicher Anspruch des Glubigers anzusehen (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829). c) „Back-to-back-Konstellationen“ aa) „Back-to-back-Einlage“ bei der darlehensgewhrenden Bank Ein bestehendes Rckgriffsrecht (Brgschaft, Garantieversprechen u.s.w.) alleine reicht nach der einschrnkenden Sichtweise der Verwaltung nicht aus, um den Darlehensgeber als rckgriffsberechtigten Dritten anzusehen. Vielmehr muss eine geeignete (Geld-)Einlage des Gesellschafters oder einer nahestehenden Person des Gesellschafters hinzukommen. Ist diese (Geld-)Einlage nur kurzfristig, so kommt es wiederum nicht zur Anwendung des § 8a KStG. Handelt es sich um eine nicht nur kurzfristige Einlage, so ist zu entscheiden, ob ein Zusammenhang mit dem Darlehen besteht. Dies drfte regelmßig der Fall sein, wenn der Gesellschafter das Guthaben unmittelbar bei der darlehensgewhrenden Bank unterhlt.

Im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, ein schdlicher Rckgriff lge nur vor, wenn die Bank einen unmittelbaren vertraglichen Anspruch habe (Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2004, § 8a KStG Anm. J 03–21). Nach Nr. 14 Abs. 2 AGB-Banken kann die Bank, wenn die Geltung der AGB verein222

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) bart wurde, auf das Guthaben des brgenden Gesellschafters ohne weiteres zurckgreifen (sog. AGB-Pfandrecht). Ein Zusammenhang zwischen Guthaben und Darlehen drfte im Falle einer Gesellschafterbrgschaft bereits wegen dieser konkreten Rckgriffsm
glichkeiten bestehen. Hierfr ist m.E. ohne Belang, ob die Einlage ausdrcklich in der Brgschaftserklrung genannt ist. Daher wird eine Gesellschafterumlage fr die darlehensgewhrende Bank stets als „schdliche“ Back-to-back-Finanzierung angesehen (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05). Das Pfandrecht entsteht allerdings erst, wenn die Brgschaftsschuld fllig wird (siehe hierzu Hahn, GmbHR 2005, 1085). Fraglich ist, ob eine schdliche Back-to-back-Finanzierung vermieden werden kann, wenn die Einlage des Gesellschafters bei der darlehensgewhrenden Bank in der Brgschaftserklrung ausdrcklich und zielgerichtet aus der Inanspruchnahme herausgenommen wird (haftungsfreie Einlage). Dies ist aus meiner Sicht nicht sachgerecht und begnstigt in erster Linie finanzkrftige Gesellschafter, die in ausreichendem Umfang neben der Geldeinlage auch noch ber andere Sicherheiten verfgen. Der „normale Mittelstndler“ wird dagegen regelmßig nicht in den Genuss einer solchen maßgeschneiderten § 8a-Brgschaft kommen. Eine derartige Gestaltung wird im brigen regelmßig steuermotiviert sein. Fr eine Anwendung der Billigkeitsregelung in Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) ist m.E. kein Raum. Da die Finanzverwaltung nunmehr von einer rein zivilrechtlichen Betrachtung ausgeht (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05), drften die Tz. 20 ff. des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) in diesen Fllen wohl auch anzuwenden sein, d.h., die haftungsfreie Einlage fhrt nicht zu einer schdlichen Back-to-back-Finanzierung (ebenso Drr/Schreiber, DStR 2005, 1205). Dementsprechend wird man in der Praxis durch eine gezielt haftungsfreie Einlage die Anwendung des § 8a KStG vermeiden k
nnen.

bb) Der sog. Doppelbankenfall Eine zentrale Konstellation der Rckgriffproblematik ist der sog. Doppelbankenfall, in dem der Gesellschafter eine Einlage bei einem fremden Kreditinstitut unterhlt, die aber nicht in Bezug auf eine Brgschaft verpfndet ist (keine Realsicherheit der Bank). Bei Gesellschafterbrgschaften ist das Rckgriffsrecht im Regelfall nicht auf bestimmte Verm
genswerte des Brgen beschrnkt. Letztlich wird der Kreditgeber also auf smtliche ihm bekannte Verm
genswerte des Brgen zugreifen k
nnen. Fraglich ist deshalb, ob ein Zusammenhang zwischen dem Darlehen an die Kapitalgesellschaft und dem Bankguthaben des Gesellschafters nur dann besteht, wenn beide Transaktionen ber ein und dasselbe Kreditinstitut abgewickelt worden sind. Das BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) war in diesem Punkt in Tz. 20 nicht eindeutig, da es den Fall der Forderung gegen die darlehensgewhrende Bank nur beispielhaft erwhnte (siehe dazu Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß /Schreiber in Beilage 11/ 2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 37, die der Auffassung sind, Tz. 20 wolle eindeu223

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Teil II: VGA von A–Z tig auch Einlagen bei Dritten als Back-to-back-Einlage erfassen). Die weite Fassung des BMF-Schreibens hat m.E. deshalb ihre Berechtigung, weil sichergestellt werden musste, dass zumindest solche Flle, in denen eine Einlage bei einer fremden Bank zur Sicherheit an die darlehensgewhrende Bank abgetreten wurde, von § 8a KStG erfasst werden. In der Praxis wird der sog. Doppelbankenfall regelmßig als unschdlich anzusehen sein. Die Finanzverwaltung will einen Zusammenhang nur dann annehmen, wenn eine zivilrechtliche Verknpfung existiert. Einlagen, die bei einem anderen als dem darlehensgewhrenden Kreditinstitut bestehen, werden nach dieser rein zivilrechtlichen Sichtweise grundstzlich nur dann als „schdliche“ Einlagen angesehen, wenn die Glubigerbank ber ein konkretes Sicherungsrecht verfgt oder eine Verfgungsbeschrnkung hinsichtlich der Einlage besteht (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829). Entsprechendes gilt m.E. im Falle der Sicherungsabtretung. Sie ist m.E. der Verpfndung der Einlage mindestens gleichzusetzen (ebenso Wiese/Klass, GmbHR 2005, 1092; a.A. Hahn, GmbHR 2005, 1085). Auch bei Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung (§ 794 Abs. 1 Nr. 5 ZPO) nimmt die Finanzverwaltung (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829 Tz. 4) einen schdlichen Rckgriff an. Beispiel A hat sich gegenber der Bank 2 fr ein der A-GmbH gewhrtes Darlehen ber 10 Mio. Euro pers
nlich verbrgt. Die Bank 2 hat sich von A eine Aufstellung seines pers
nlichen Verm
gens vorlegen lassen. Hieraus ist ersichtlich, dass A (infolge einer Erbschaft) ein Sparkonto bei der Bank 1 ber 6 Mio. Euro unterhlt. Das Guthaben ist in Bezug auf die Brgschaft nicht ausdrcklich zur Sicherheit abgetreten. Es besteht keinerlei Verfgungsbeschrnkung. Der Gesellschafter hat keine Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung erklrt.

Lsung Im Schrifttum wurde dieser Fall als problematisch angesehen (z.B. Thomas/Meissner, BB 2004, 1988). Das Darlehen fllt nicht unter § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG, weil insoweit weder eine Umweggestaltung anzunehmen ist noch ein konkretes Rckgriffsrecht

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) auf ein Einlagekonto besteht, dessen Vergtungen dem Anteilseigner zufließen. Da hier der konkrete Zusammenhang zwischen Einlage und Darlehen fehlt, ist es sachgerecht, diese Fallgestaltung nicht als Back-to-back-Finanzierung anzusehen. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829).

Jede andere L
sung fhrt die Tz. 20 ff. des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) letztlich ad absurdum, denn dann msste man jedem Gesellschafter, der ber „freie Mittel“ verfgt, unterstellen, er umgehe die Rechtsfolgen des § 8a KStG. Auch der Gegenbeweis durch Bescheinigung des rckgriffsberechtigten Dritten wrde bei dieser Sichtweise keinen Sinn machen, denn die darlehensgewhrende Bank muss – wenn sie das Darlehen an die Kapitalgesellschaft als ausreichend besichert ansieht – nicht jede Verm
genseinlage des brgenden Gesellschafters bei anderen Kreditinstituten kennen. Ein solcher Beweis negativer Tatsachen wre unm
glich. Allerdings muss eine Einlage bei einer fremden Bank (im Beispielsfall Bank 1) dann als schdliche Back-to-back-Finanzierung angesehen werden, wenn die darlehensgewhrende Bank (Bank 2) einen konkreten rechtlich durchsetzbaren Anspruch hat, auf die Gesellschafterforderung zurckzugreifen (Drr/Geibel/ Geißelmeier/Gemmel/ Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/ 2004, S. 37). Dies ist der Fall, wenn das Guthaben bei der Bank 1 zugunsten der Bank 2 ausdrcklich verpfndet wurde oder hinsichtlich der Einlage eine Verfgungsbeschrnkung existiert. Auch wenn eine Brgschaft mit Unterwerfung unter die sofortige Zwangsvollstreckung vereinbart wurde und damit ein mittelbares Zugriffsrecht der darlehensgewhrenden Bank existiert, geht die Finanzverwaltung von einem Zusammenhang zwischen Darlehen und Einlage aus (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829). Im Regelfall gilt demzufolge, dass die finanzierende Bank nicht fr die Finanzanlagen zustndig sein sollte. Strunck/Kaminski (Stbg 2004, 301, 304) kritisieren diese Entwicklung und sehen hierin wohl zu Recht eine Gefhrdung des „Hausbankprinzips“. Wenn man, wie die Finanzverwaltung (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/ 05, BStBl. I 2005, 829), den Doppelbankenfall ohne konkrete Verpfndung des Guthabens aus dem Anwendungsbereich des § 8a KStG ausnimmt, stellt sich die Frage, ob dieser einschrnkende L
sungsansatz auch dann vertretbar ist, wenn die Bank 1 und die Bank 2 gesellschaftsrechtlich verbunden sind.

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Teil II: VGA von A–Z

Die konkreten Rckgriffsrechte unterscheiden sich in diesem Fall m.E. nicht von dem Fall der Einlage bei einer Fremdbank. Die beiden Fallkonstellationen sind daher auch im Hinblick auf die Anwendung des § 8a KStG gleich zu behandeln (ebenso Drr/Schreiber, DStR 2005, 1205). Folglich kann die Einlage bei der Bank 1 grundstzlich nicht als Back-to-back-Finanzierung gewertet werden. Dies bedeutet allerdings im Ergebnis, dass die Anwendung des § 8a KStG durch Umschichtung der Guthaben problemlos entschrft werden k
nnte, ohne dass hier § 42 AO ins Spiel zu bringen wre. Dem Gesellschafter steht es natrlich frei, wo und zu welchen Konditionen er seine freien Finanzmittel anlegt. cc) Nahestehende Person unterhlt eine Einlage Problematischer als die o.g. Doppelbankenflle sind Konzernfinanzierungen. Selbst bei kleineren Unternehmensgruppen werden hufig gesellschafterverbrgte Bankdarlehen an einzelne Konzerngesellschaften ausgereicht, obwohl eine andere Konzerngesellschaft (z.B. Schwestergesellschaft) bei der Konzernhausbank ein Guthaben unterhlt.

Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) sieht ausdrcklich vor, dass der Gegenbeweis auch dann als nicht gefhrt gilt, wenn nahestehende Personen des Anteilseigners Einlagen bei der darlehensgewhrenden Bank unterhalten. Letztlich muss im Ergebnis aber darauf abgestellt werden, ob ein mit226

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) telbarer oder unmittelbarer Zusammenhang zwischen Darlehen und Einlage existiert. Das BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) zielt nmlich mit der Billigkeitsregelung in Tz. 20 darauf ab, ob das Bankguthaben bei der finanzierenden Bank unterhalten wird und fr eine Finanzierung der T1 (auf Druck des Anteilseigners) faktisch zur Verfgung gestanden htte. Bei dieser Sichtweise wre die Einbeziehung des Guthabens der T2 durchaus gerechtfertigt (zur Begrndung siehe Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443, 1448). Auf der anderen Seite drfen dann konsequenterweise Einlagen einer Person oder einer Gesellschaft, die auf einer h
heren Konzernstufe stehen als der Anteilseigner, nicht in die Betrachtung einbezogen werden, wenn kein dingliches Sicherungsrecht existiert. Der Anteilseigner htte diese Einlagen nmlich nicht ohne weiteres fr eine Finanzierung seiner Tochtergesellschaften einsetzen k
nnen (gl.A. Thomas/Meissner, BB 2004, 1988). Die Finanzverwaltung geht allerdings von einer rein zivilrechtlichen Betrachtung aus. Sie will immer nur dann von einer Back-to-back-Finanzierung ausgehen, wenn die Bank ein konkretes Pfandrecht an der Einlage des Gesellschafters oder des Nahestehenden hat (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829; kritisch dazu Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443, 1448). Dies fhrt im Ergebnis dazu, dass § 8a KStG im Konzern gezielt vermieden werden kann. Probleme treten im Konzern aber auf, wenn der brgende Gesellschafter eine Einlage (verzinsliche Kapitalforderung) bei einer anderen Konzerngesellschaft (nahestehende Person) unterhlt und diese Forderung zugunsten der Bank verpfndet wurde (siehe dazu Drr/Schreiber, DStR 2005, 1205). Nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens vom 22.7.2005 (IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829) ist hier ein schdlicher Rckgriff anzunehmen. dd) Sachkapital
berlassung und dingliche Sicherheiten Fraglich ist, ob eine schdliche Back-to-back-Finanzierung vorliegt, wenn der Anteilseigner statt einer Brgschaft eine dingliche Sicherheit an einem Gesellschaftsanteil oder einem Grundst
ck einrumt und daneben auch noch eine Einlage bei der finanzierenden Bank unterhlt. Sollte es zur Haftungsinanspruchnahme kommen, wird der Anteilseigner natrlich versuchen, die Zwangsversteigerung in das Grundstck abzuwenden und der Bank die Bareinlage anzubieten. M.E. ist nicht zwingend erforderlich, dass die Einlage als konkrete erste Sicherheit fr das Darlehen besteht (gl.A. Pung/Dtsch in D
tsch/ Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 240; a.A. Golcke/Franz, GmbHR 2004, 708, 710, Bitz, GmbHR 2004, 789). Es muss aber ein ausdrckliches Pfandrecht oder Zugriffsrecht der darlehensgewhrenden Bank bestehen. Infolge der rein zivilrechtlichen Betrachtung (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/ 05, BStBl. I 2005, 829) fhrt eine dingliche Sicherheit nicht zur Anwendung des § 8a KStG.

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227

Teil II: VGA von A–Z 7. Freigrenze Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG treten die Wirkungen des § 8a KStG nicht ein, wenn die Vergtungen fr Fremdkapital im Veranlagungszeitraum nicht mehr als 250.000 Euro betragen. Da es sich um eine Freigrenze handelt, fhrt ein auch nur geringfgiges berschreiten des maßgeblichen Betrags von 250.000 Euro zur vollen Anwendung des § 8a KStG auf die gesamten Vergtungen. Die Freigrenze bezieht sich auf den Veranlagungszeitraum (VZ). Enden in einem VZ zwei Wirtschaftsjahre, so ist fr die Summe der in beiden Wirtschaftsjahren angefallenen Zinsaufwendungen eine Freigrenze von 250.000 Euro zu bercksichtigen. Wird das schdliche Darlehen nur fr einzelne Monate berlassen oder liegen die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 KStG infolge wechselnder Beteiligungsstrukturen nur fr einen Teil des VZ vor, so erfolgt dennoch keine zeitanteilige Krzung der Freigrenze (zutr. Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Anm. J 03–17). Die Freigrenze ist gesellschaftsbezogen, d.h. jede Kapitalgesellschaft hat nur eine Freigrenze (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 28). Es ist nicht auf den einzelnen wesentlich beteiligten Anteilseigner abzustellen (Strahl, KSDI 2004, 14102; Gosch, § 8a KStG Rz. 115; Schwedhelm/Ehnert, FR 2004, 253; a.A. Grotherr, BB 2004, 411). Dem berschreiten der Freigrenze kann in der Praxis durch Herabsetzung der Zinsstze oder durch Grndung neuer Kapitalgesellschaften und der hiermit verbundenen Verdopplung bzw. Vervielfachung der Freigrenze entgegengewirkt werden. Bei der Prfung der Freigrenze sind nach Auffassung der Finanzverwaltung alle Vergtungen einzubeziehen, die fr Gesellschafterfremdkapital i.S.d. § 8a KStG geschuldet werden. Es ist nach Ansicht der Finanzverwaltung irrelevant, ob die betreffenden Zinsen nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG berhaupt zur Annahme einer vGA fhren (so BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 29; kritisch dazu Schultes/Behnes, GmbHR 2004, 1045, 1048). Daher sind auch Vergtungen fr zulssiges Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG (unterhalb des safe haven) und fr Darlehen i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG (gefhrter Drittvergleich) einzubeziehen (a.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 115). Wenn eine Darlehensgewhrung durch rckgriffsberechtigte Dritte allerdings bereits dem Grunde nach nicht unter § 8a KStG fllt, weil die Kapitalgesellschaft nachweist, dass keine sog. Back-to-back-Finanzierung vorliegt, sind die betreffenden Zinsaufwendungen bei der Berechnung der Freigrenze außer Betracht zu lassen. Das Gleiche gilt fr Darlehen von nicht wesentlich beteiligten Anteilseignern. Auch Zinsen fr das kurzfristige Darlehen verbrauchen die Freigrenze nicht. Fr Zinsen auf ein Darlehen, das der Anteilseigner (bzw. eine nahestehende Person oder ein rckgriffsberechtigter Dritter) einer Holdinggesellschaft einer der 228

228

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Holding nachgeordneten Kapitalgesellschaft gewhrt, gilt die Freigrenze nicht (Dtsch/Pung, DB 2004, 91, 95). Nach § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG ist fr solche Darlehen auch dann eine vGA anzunehmen, wenn die Freigrenze insgesamt nicht berschritten ist. Bei der Prfung der Freigrenze auf der Ebene der nachgeordneten Kapitalgesellschaft sind diese (stets als vGA zu qualifizierenden) Zinsen allerdings zu bercksichtigen. Sie verbrauchen also die Freigrenze (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 30; ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 115). Fr Zinsen auf Darlehen im Zusammenhang mit einem konzerninternen Beteiligungserwerb (§ 8a Abs. 6 KStG) wird ebenfalls keine Freigrenze gewhrt. Ein Verbrauch der Freigrenze erfolgt nach Ansicht der Finanzverwaltung durch solche Vergtungen allerdings nicht (Umkehrschluss aus BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 30). Beispiel Die A-GmbH verfgt ber ein maßgebliches Eigenkapital von 5.000.000 Euro. Der safe haven beluft sich auf 7.500.000 Euro. Die A-GmbH hat von ihrem wesentlich beteiligten Gesellschafter im Jahr 2004 folgende Darlehen erhalten: a) ein gewinnabhngiges Darlehen i.H.v. 2.000.000 Euro, Zins 100.000 Euro. b) ein festverzinsliches Darlehen i.H.v. 4.000.000 Euro, Zins 200.000 Euro. Die A-GmbH kann einen Drittvergleich i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG fhren. Das Darlehen berschreitet außerdem nicht den safe haven. c) ein kurzfristiges Darlehen i.H.v. 2.000.000 Euro, Zins 100.000. Lsung Bei der Prfung der Freigrenze sind die fr die unter a) und b) angefhrten Darlehen angefallenen Vergtungen, insgesamt also 300.000 Euro zu bercksichtigen. Da diese Vergtungen 250.000 Euro bersteigen, ist § 8a KStG anzuwenden. Dies hat zur Folge, dass die Zinsen fr das gewinnabhngige Darlehen i.H.v. 100.000 Euro vGA darstellen. Die Zinsen fr das Darlehen unter b) fhren zwar wegen des gelungenen Drittvergleichs und wegen Unterschreitens des safe haven auf keinen Fall zur Annahme einer vGA. Da sie jedoch nach Verwaltungsansicht die Freigrenze mit verbrauchen, l
sen sie mittelbar die vGA bezglich der Zinsen fr das gewinnabhngige Darlehen aus. Die Zinsen fr das (steuerunschdliche) kurzfristige Darlehen verbrauchen die Freigrenze dagegen nicht. Sie bleiben unbercksichtigt. Abwandlung Das unter b) angefhrte festverzinsliche Darlehen wurde von einer Bank gewhrt, die infolge einer Brgschaft auf den Gesellschafter zurckgreifen kann. Die A-GmbH kann aber einen Gegenbeweis i.S.v. von Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) fhren, indem sie eine Bescheinigung vorlegt, aus der sich ergibt, dass keine sog. Back-to-back-Finanzierung gegeben ist. Lsung Bei der Prfung der Freigrenze sind nur die fr das gewinnabhngige Darlehen angefallenen Vergtungen i.H.v. 100.000 Euro zu bercksichtigen. Die Zinsen fr das Bankdarlehen sind bei Prfung der Freigrenze nicht mit einzubeziehen, weil insoweit

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Teil II: VGA von A–Z nicht von einer Gesellschafterfremdfinanzierung auszugehen ist. Da die in Ansatz zu bringenden Vergtungen 250.000 Euro nicht berschreiten, liegt insgesamt (auch hinsichtlich der gewinnabhngigen Vergtungen) keine vGA i.S.v. § 8a KStG vor.

8. Der safe haven Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG findet eine steuerrechtliche Umqualifizierung der Vergtungen fr Fremdkapital statt, soweit ein nach dem anteiligen Eigenkapital des Anteilseigners zu berechnendes zulssiges Fremdkapital berschritten wird. Im Regelfall kommt es nicht zur Annahme einer vGA, wenn das Gesellschafterfremdkapital das 1,5fache des (anteiligen) Eigenkapitals nicht berschreitet. Hierbei handelt es sich um einen Freibetrag fr Gesellschafterfremdkapital. Nur die Zinsen auf die bersteigenden Darlehen l
sen vGA i.S.d. § 8a KStG aus. a) bersicht safe haven/Drittvergleich/Freigrenze Die nachstehende bersicht zeigt, in welchen Konstellationen jeweils ein safe haven bzw. eine Freigrenze gewhrt wird: Art der Verg
tung

safe haven

Drittvergleich mglich?

festverzinsliches Darlehen

1,5 : 1

ja

gewinnabhngige Vergtung (z.B. stille Beteiligung)

0 Euro

nein

Freigrenze Euro

250.000 Euro

Darlehen an Holdinggesellschaft

1,5 : 1

ja

Darlehen an Tochter einer Holdinggesellschaft (§ 8b Abs. 4 KStG)

0 Euro

ja

0 Euro

konzerninterner finanzierter Beteiligungserwerb (§ 8b Abs. 6 KStG)

0 Euro

nein

0 Euro

b) Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals Ausgangsgr
ße fr die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners ist gem. § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG das in der Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ausgewiesene Eigenkapital der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft. Dieses anteilige Eigenkapital ist gem. § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG wie folgt zu berechnen (abschließende Aufzhlung): Gezeichnetes Kapital (Ausgangsgr
ße)

230

230

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) – + + +/– +/– + –

ausstehende Einlagen Kapitalrcklagen Gewinnrcklagen Gewinn-/Verlustvortrag (Bilanzgewinn) Jahresberschuss bzw. -fehlbetrag 50 % der Sonderposten mit Rcklageanteil (§§ 273, 281 HGB) Buchwerte der Beteiligungen (ab 20 %) an (in- u. auslndischen) Kapitalgesellschaften – Beteiligungen an Personengesellschaft lt. Handelsbilanz +/– BW der Aktiva und Passiva aus Handelsbilanz der PersG (ohne Ergnzungsbilanz) =

Eigenkapital i.S.v § 8a Abs. 2 KStG Beispiel Die Bilanz der A-GmbH (Anteilseigner ist A zu 100 %) zum 31.12.2004 stellt sich wie folgt dar: Grund und Boden Gebude Waren Beteiligung T-GmbH sonstige Aktiva

Summe

400.000 Euro 1.600.000 Euro 3.200.000 Euro 60.000 Euro 8.860.000 Euro

Stammkapital 100.000 Euro Kapitalrcklagen 60.000 Euro Gewinnrcklagen 1.600.000 Euro Jahresberschuss 200.000 Euro Sonderposten (§ 6b EStG) 160.000 Euro Darlehen Gesellschafter 2.000.000 Euro sonstige Passiva 10.000.000 Euro

14.120.000 Euro Summe

14.120.000 Euro

Lsung Das Eigenkapital i.S.v. § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG ermittelt sich wie folgt: Stammkapital Kapital- und Gewinnrcklagen Jahresberschuss Rcklage nach § 6b EStG (50 %) Beteiligung T-GmbH

100.000 Euro + 1.660.000 Euro + 200.000 Euro + 80.000 Euro – 60.000 Euro

Eigenkapital i.S.v. § 8a Abs. 2 KStG Anteil A (100 %)

1.980.000 Euro 1.980.000 Euro

Der safe haven fr festverzinsliche Darlehen beluft sich auf 2.970.000 Euro. Zinsen auf das diesen Freibetrag berschießende Fremdkapital sind vGA.

c) K
rzung um Beteiligungen § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG sieht vor, dass das fr die Berechnung des safe haven maßgebliche Eigenkapital um die Buchwerte der Beteiligungen an in- und auslndischen Kapitalgesellschaften zu krzen sind. Der Begriff der „Beteiligung“ bestimmt sich nach § 271 Abs. 1 HGB, wonach bei mehr als 20 %igen Anteilen eine Beteiligungsvermutung besteht. Der Sinn dieser Krzungsregelung besteht 231

231

Teil II: VGA von A–Z in der Vermeidung eines Kaskadeneffekts (siehe dazu nachstehend unter Punkt 17 a). In Bezug auf Auslandsbeteiligungen macht eine Krzung der Beteiligungsbuchwerte daher nur Sinn, wenn sie ausnahmsweise der Vermeidung des Kaskadeneffekts dient. Dies ist nur dann der Fall, wenn die auslndische Kapitalgesellschaft entweder im Inland im Rahmen einer beschrnkten oder unbeschrnkten Steuerpflicht veranlagt wird (z.B. Kapitalgesellschaft mit inlndischer Betriebssttte), oder wenn die auslndische Gesellschaft eine Zwischengesellschaft ist, die wiederum inlndische Beteiligungen hlt (Beispiele bei Kessler/Dll, DStR 2004, 1317, 1320). In allen anderen Fllen ist m.E. eine teleologische Reduktion des § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG geboten. d) Beteiligung an Personengesellschaften aa) Ermittlung des anzusetzenden anteiligen Kapitals Bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals gem. § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG ist der handelsbilanzielle Ansatz der Beteiligung an einer Personengesellschaft durch die anteiligen Buchwerte der Verm
gensgegenstnde der Personengesellschaft zu ersetzen. Die Regelung ist m.E. nicht nachvollziehbar und ist auch nicht erforderlich, um zu einer zutreffenden Eigenkapitalermittlung in den Fllen des § 8a Abs. 5 KStG zu kommen. Sie stellt nicht auf die Steuerbilanz, sondern ausschließlich auf die Handelsbilanz ab (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 32; siehe dazu auch Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 400, Blumers/Goerg/Tiede, BB 2004, 631, Endres/Kroningen, FR 2004, 377, Gosch, § 8a KStG Rz. 201; a.A. Prinz/Ley 2003, 933, 936 und Dtsch/Pung, DB 2004, 91, 94). Maßgeblich ist m.E. der Saldo aus Aktiv- und Passivwerten (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 32, Dtsch/Pung, DB 2004, 91, 94; Neu/Tombers, GmbHStB 2004, 75, 77; a.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 201, der in wortgetreuer Auslegung nur auf die Aktiva abstellen will; ebenso Hill/Kavazidis, DB 2003, 2028, 2030). Eine Beschrnkung nur auf die Aktiva der Handesbilanz der Personengesellschaft kann nicht sachgerecht sein, denn Ausgangsgr
ße fr die Ermittlung des safe haven muss grundstzlich das Eigenkapital sein, welches immer der Saldo zwischen Aktiva und Passiva ist. Warum das ausgerechnet bei Beteiligungen an Personengesellschaften nicht gelten sollte, ist nicht ansatzweise erkennbar. Hier ist m.E. eine Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift zwingend geboten. Das Abstellen auf die Handelsbilanz hat zur Folge, dass die in den Ergnzungsbilanzen der Kapitalgesellschaft bei der Personengesellschaft ausgewiesenen Mehr- oder Minderwerte nicht in die Berechnung des safe haven einfließen, da diese Ergnzungsbilanzwerte nur den Ansatz der jeweiligen Wirtschaftsgter in der Steuerbilanz der Personengesellschaft beeinflussen. Folglich k
nnen sich bei der Berechnung des safe haven insbesondere dann gravierende Verwerfungen ergeben, wenn ein Personengesellschaftsanteil mit hohen stillen Reserven erworben wurde.

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel Die A-GmbH erwarb am 31.12.04 einen KG-Anteil (Buchwert 100.000 Euro) zu Anschaffungskosten von 1.000.000 Euro. Der Mehrwert von 900.000 Euro entfiel in voller H
he auf den Firmenwert. Lsung In der Handelsbilanz zum 31.12.04 wird das Wirtschaftgut „KG-Anteil“ mit Anschaffungskosten von 1.000.000 Euro aktiviert. Steuerbilanziell spaltet sich der nach Maßgabe der sog. Spiegelbildmethode anzusetzende Wert in ein Gesamthandskapital von 100.000 Euro und ein Ergnzungsbilanzkapital von 900.000 Euro auf. Das Ergnzungsbilanzkapital vermindert sich in der Folgezeit um die planmßigen Abschreibungen auf den miterworbenen Firmenwert. Gem. § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG ist nur der Wertansatz der Verm
gensgegenstnde in der Handelsbilanz (Saldo) maßgeblich. Demzufolge bleiben die erworbenen stillen Reserven von 900.000 Euro bei der Ermittlung des fr Zwecke des § 8a KStG maßgeblichen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft unbercksichtigt.

Diese Vernichtung von Safe haven-Potenzial ist nicht sachgerecht und bedarf m.E. der Korrektur (siehe Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392; Neu/Tombers, GmbH-StB 2004, 75, 78). Die Regelung hat allerdings nicht nur Nachteile. Sie kann auch gestalterisch genutzt werden, denn im Falle einer Einbringung nach § 24 UmwStG mit hohen handelsbilanziellen (Zeit-)Werten k
nnen bei steuerlicher Buchwertfortfhrung die stillen Reserven in einer negativen Ergnzungsbilanz ausgewiesen werden. Hier bleiben die steuerbilanziellen Abstockungswerte bei der Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals i.S.d. § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG unbercksichtigt. Zu Gestaltungsm
glichkeiten in Bezug auf eine Aufstockung der handelsbilanziellen Werte siehe ausfhrlich Haritz/Asmus, GmbHR 2004, 929. Evtl. vorhandenes Sonderbilanzkapital soll nach dem Wortlaut der Tz. 32 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) bei der Berechnung des safe haven unbercksichtigt bleiben. Diese Aussage ist missverstndlich und so wohl auch nicht gemeint. Die in der Sonderbilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgter sind nmlich handelsrechtlich als eigenes Verm
gen in der Handelsbilanz des Mitunternehmers (fremdfinanzierte Kapitalgesellschaft) auszuweisen und fließen somit bereits in die Ausgangsgr
ße „Kapital laut Handelsbilanz“ der Kapitalgesellschaft ein. Sie werden dort auch nicht mehr korrigiert.

bb) Beteiligung an Personengesellschaften mit Beteiligungsbesitz Bei Ermittlung des safe havens sind Beteiligungsbuchwerte nachgeschalteter inund auslndischer Kapitalgesellschaften zu krzen (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 32). Fraglich ist, ob in diese K
rzung auch Beteiligungen einzubeziehen sind, die die Kapitalgesellschaft mittelbar
ber eine Tochterpersonengesellschaft hlt. Hierfr spricht der Wortlaut des § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG, wonach der Bilanzansatz der Beteiligung an der Personengesellschaft durch die einzel233

233

Teil II: VGA von A–Z nen Verm
gensgegenstnde zu ersetzen ist. M.E. kommt hier zum Ausdruck, dass die Tochterpersonengesellschaft fr Zwecke des § 8a KStG als transparent zu behandeln ist (so auch BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 32; ebenso Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 401; a.A. wohl Dtsch/Pung, DB 2004, 91, 94, 96). Relevanz hat diese Problematik auch fr die Holdingqualifikation nach § 8a Abs. 4 KStG. Fr Darlehen des Anteilseigners der Kapitalgesellschaft an eine nachgeschaltete Personengesellschaft gilt die Sonderregelung des § 8a Abs. 5 KStG. Diese Vorschrift fingiert, dass der Anteilseigner das Fremdkapital zunchst seiner Kapitalgesellschaft gewhrt hat und die Kapitalgesellschaft sodann das Fremdkapital an die ihr nachgeschaltete Personengesellschaft weitergeleitet hat. Dementsprechend fingiert Tz. 33 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) bei der Berechnung des Eigenkapitals nach § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG auf der Ebene der Kapitalgesellschaft eine Darlehensforderung gegenber der Personengesellschaft und eine Darlehensverbindlichkeit gegenber dem Anteilseigner. Beispiel (in Anlehnung an das BMF-Schreiben v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 35) A ist zu 40 % an der I-GmbH beteiligt. Die A-GmbH ihrerseits ist zu 30 % an der I-GmbH & Co. KG beteiligt. A hat der I-GmbH & Co. KG ein Darlehen i.H.v. 20 Mio. Euro gewhrt. Die Handelsbilanzen der Gesellschaften zum 31.12.2003 sehen wie folgt aus: I-GmbH Beteiligung I-GmbH & Co. KG Sonstige Aktiva

15.000.000 Euro Eigenkapital 25.000.000 Euro Sonstige Passiva

25.000.000 Euro 15.000.000 Euro

Summe

40.000.000 Euro Summe

40.000.000 Euro

Aktiva

50.000.000 Euro Kapitalkonto I-GmbH Sonstige Kapitalkonten Darlehen A

9.000.000 Euro 21.000.000 Euro 20.000.000 Euro

Summe

50.000.000 Euro Summe

50.000.000 Euro

I-GmbH & Co. KG

Die Differenz zwischen dem Ausweis der Beteiligung an der I-GmbH & Co. KG in der Handelsbilanz der I-GmbH und dem Kapitalkonto der I-GmbH bei der I-GmbH & Co. KG resultiert aus h
heren Anschaffungskosten fr die Beteiligung (steuerlich abgebildet in einer positiven Ergnzungsbilanz).

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Lsung Zwecks Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals nach § 8a Abs. 2 KStG ist bei der I-GmbH der Buchwert der Beteiligung an der I-GmbH & Co. KG i.H.v. 15 Mio. Euro durch die anteiligen Verm
gensgegenstnde der I-GmbH & Co. KG zu ersetzen. Das Darlehen des Anteilseigners A ist der I-GmbH vollstndig zuzurechnen. Im Ergebnis betragen die zuzurechnenden Aktiva der I-GmbH & Co. KG 29 Mio. Euro und die Passiva 20 Mio. Euro (Darlehen des A). Die positive Ergnzungsbilanz ist gem. Tz. 32 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 nicht zu bercksichtigen. Der Betrag von 29 Mio. Euro errechnet sich hierbei wie folgt: (50.000.000 Euro – 20.000.000 Euro)630 % + 20.000.000 Euro = 29.000.000 Euro In der Zusammenfassung ergeben sich bei der I-GmbH folgende Werte: Aktiva der I-GmbH & Co. KG Sonstige Aktiva Summe

29.000.000 Euro Eigenkapital 25.000.000 Euro Darlehen A Sonstige Passiva

19.000.000 Euro 20.000.000 Euro 15.000.000 Euro

54.000.000 Euro Summe

54.000.000 Euro

Das anteilige Eigenkapital des A betrgt 7.600.000 Euro (40 % von 19.000.000 Euro).

e) Besonderheiten bei Verlusten Bei der Ermittlung des Eigenkapitals ist eine vor
bergehende Minderung des Eigenkapitals durch Verluste dann unbeachtlich, wenn bis zum Ablauf des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Verlustes folgenden Wirtschaftsjahrs das ursprngliche Eigenkapital durch entsprechende Gewinne wieder hergestellt wird (§ 8a Abs. 2 Satz 3 KStG). Kann der (handelsrechtliche) Verlust nicht innerhalb der nchsten drei Jahre durch entsprechende (handelsrechtliche) Jahresberschsse ausgeglichen werden, so reicht es aus, wenn innerhalb von drei Jahren nach dem Verlustjahr ein Ausgleich durch Einlagen erfolgt, die entweder als gezeichnetes Kapital oder als Kapitalrcklage auszuweisen sind (siehe das Beispiel in BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 34). Die Finanzverwaltung wird die Steuerfestsetzung bis dahin gem. § 165 AO vorlufig und ohne Bercksichtigung der verlustbedingten Kapitalminderung (also ohne Anwendung des § 8a KStG) durchfhren. Beispiel Bei der A-GmbH entwickelt sich das nach § 8a Abs. 2 KStG ermittelte Eigenkapital wie folgt: Maßgebliches Eigenkapital i.S.d. § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG Eigenkapital 31.12.2005 Verlust 2006 Eigenkapital 31.12.2006 Gewinn 2007

5.000.000 Euro ./. 2.000.000 Euro + 3.000.000 Euro + 1.000.000 Euro

fr 2006

5.000.000

fr 2007

5.000.000

235

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Teil II: VGA von A–Z Eigenkapital 31.12.2007 Gewinn 2008 Eigenkapital 31.12.2008

+ 4.000.000 Euro + 2.000.000 Euro + 6.000.000 Euro

fr 2008

5.000.000

fr 2009

6.000.000

Da der in 2006 erzielte Verlust innerhalb der nchsten drei Jahre wieder ausgeglichen wird, tritt keine Minderung des nach § 8a Abs. 2 KStG zu ermittelnden Eigenkapitals fr die Folgejahre ein.

f) Anteiliges Eigenkapital des Anteilseigners Bei der Berechnung des Anteils am Eigenkapital des Anteilseigners wird auf die Beteiligungsquote zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs am Stammkapital abgestellt und nicht auf den Umfang der Stimmrechte. Ein Gesellschafter, der whrend des laufenden Wirtschaftsjahrs in eine Kapitalgesellschaft eintritt, ist zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs noch nicht an der Gesellschaft beteiligt. Ihm steht daher im Erstjahr kein Anteil am Eigenkapital der Gesellschaft fr die Berechnung nach § 8a Abs. 1 KStG zu. nderungen der Beteiligungsquote im laufenden Wj. bleiben außer Betracht. Beispiel Am 1.3.2004 erwirbt A 30 % der Anteile an der A-GmbH. Die A-GmbH hat ein Eigenkapital i.S.d. § 8a KStG i.H.v. 1.000.000 Euro. Lsung Da A zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs noch nicht beteiligt war, steht ihm fr 2004 kein Anteil am Eigenkapital der Gesellschaft zu, d.h. sein anteiliges Eigenkapital betrgt 0 Euro. Vergtungen fr Darlehen des A wren in voller H
he als vGA zu qualifizieren, sofern kein Drittvergleich gefhrt werden k
nnte.

Bei neu gegr
ndeten Gesellschaften bemisst sich das Eigenkapital nach der Beteiligungsquote im Zeitpunkt der Er
ffnungsbilanz (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 29). Wegen der bei der Berechnung des anteiligen Eigenkapitals in Umwandlungsfllen zu beachtenden Besonderheiten siehe Tz. 8a.02 bis 05 des sog. UmwSt-Erlasses (BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268). Auf die Beteiligungsquote ist auch dann abzustellen, wenn ein zu weniger als 100 % an der Gesellschaft beteiligter Gesellschafter alleiniger Darlehensgeber ist. Der safe haven beluft sich in diesen Fllen auf 150 % des anteiligen Eigenkapitals, wenngleich das Gesellschafter-Fremdkapital zu 100 % diesem anteiligen Eigenkapital gegenbergestellt wird. Beispiel An der AB-GmbH sind die Eheleute A und B zu je 50 % beteiligt. Das maßgebliche Eigenkapital zum 31.12.2004 betrgt 4.000.000 Euro. Der Ehemann A gewhrt der GmbH ein zu 10 % (angemessen) verzinstes Darlehen i.H.v. 6.000.000 Euro.

236

236

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Lsung Der safe haven fr das Darlehen des A beluft sich auf 3.000.000 Euro. Die Zinsen auf den berschießenden Darlehensanteil von 3.000.000 Euro, also 300.000 Euro stellen vGA dar. Htten A und B das Darlehen zu gleichen Teilen von je 3.000.000 Euro gewhrt, fnde § 8a KStG keine Anwendung, weil sich der safe haven in diesem Fall verdoppeln wrde und 6.000.000 Euro betrge.

9. „Schdliches“ Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG Zum Fremdkapital i.S.v. § 8a Abs. 1 KStG geh
ren grundstzlich alle als Verbindlichkeiten passivierungsfhigen Kapitalzufhrungen in Geld, die nach steuerlichen Grundstzen nicht zum Eigenkapital geh
ren (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 44; fr eine Qualifikation nach handelsrechtlichen Grundstzen votieren Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Anm. 45; Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 67; Gosch, § 8a KStG Rz. 57). Zum Fremdkapital geh
ren beispielsweise: – – – – – – – – – – – –

fest und variabel verzinsliche Darlehen (auch kapitalersetzende Darlehen) partiarische Darlehen typische stille Beteiligungen Gewinnschuldverschreibungen Wandelanleihen Kontokorrentverbindlichkeiten (sofern nicht kurzfristig) Genussrechtskapital (sofern nicht unter § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG fallend) nicht berlassung von Sachkapital (vgl. dazu Frotscher, IStR 1994, 203) nicht passive Rechnungsabgrenzungsposten nicht Rckstellungen nicht durchlaufende Posten nicht atypisch stille Beteiligung

Nach dem Gesetzeswortlaut geh
ren kurzfristige Kapitalberlassungen nicht zum Fremdkapital i.S.d. § 8a KStG. Der Begriff „kurzfristig“ ist in § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG nicht definiert. Die Finanzverwaltung stellt fr die Frage der Kurzfristigkeit auf die gewerbesteuerliche Qualifikation nach § 8 Nr. 1 GewStG ab (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 37). Sofern das Darlehen nicht als Dauerschuld i.S.v. § 8 Nr. 1 GewStG zu qualifizieren ist, liegt also kein Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG vor. Das bedeutet in der Regel eine Frist von einem Jahr, da eine Schuld unter Bercksichtigung des zeitlichen Moments bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr grundstzlich als Dauerschuld zu qualifizieren ist (Abschn. 45 Abs. 3 Satz 9 GewStR 1999). Wenn das Darlehen allerdings nach den Grundstzen des Abschn. 45 Abs. 6 GewStR 1999 dem laufenden Geschftverkehr zugeordnet werden kann (z.B. Warenkredite), ist auch bei einer lngeren Laufzeit eine kurzfristige Darlehensgewhrung i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG anzunehmen. Die Grundstze des BMF-Schreibens v. 15.12.1994, BStBl. I 237

237

Teil II: VGA von A–Z 1995, 25, 170 Tz. 47 (Laufzeit bis zu 6 Monate gilt als kurzfristig) sind nicht mehr anzuwenden. Das Gesellschafter-Fremdkapital ist fr Zwecke der Safe-haven-Ermittlung unabhngig davon zu bercksichtigen, ob es hoch- oder niedrigverzinslich ist. Unverzinsliche Kapitalberlassungen fallen m.E. per se nicht unter § 8a Abs. 1 KStG, da die Vorschrift bereits dem Grunde nach nur Fremdkapital erfasst, fr dessen berlassung entweder eine in einem Bruchteil des Kapital bemessene Vergtung oder eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergtung vereinbart wurde. Wurde keine Vergtung vereinbar, so kann das Darlehen m.E. den safe haven nicht verbrauchen. Das BMF-Schreiben v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 44 und 56 ist in diesem Punkt m.E. ohne Rechtsgrundlage (ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 61; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/ Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 18). Die Gewhrung eines unverzinslichen Darlehens ist allerdings keine anzuratende Gestaltungsalternative, denn die dann erforderliche Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist erfolgswirksam und stellt keine verdeckte Einlage dar. Schulden in auslndischer Whrung sind bei der Safe-haven-Ermittlung nach Auffassung der Finanzverwaltung mit dem in der Bilanz ausgewiesenen Wert in Ansatz zu bringen. Dies ist grundstzlich der Kurswert im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme, auch wenn der Kurs der Whrung gesunken ist. Setzt die Kapitalgesellschaft die Darlehensverbindlichkeit allerdings im Fall eines Kursanstiegs mit den h
heren Teilwert an, so ist dieser nach Auffassung der Finanzverwaltung fr Zwecke des § 8a KStG maßgeblich (siehe hierzu BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 50). Diese Auslegung ist m.E. zweifelhaft. Das berlassene Kapital kann m.E. immer nur das Fremdkapital im Zeitpunkt der Darlehenshingabe sein. Steigt die Darlehensverbindlichkeit durch eine Whrungskursschwankung an, so hat dies seinen Grund nicht in der ursprnglichen Finanzierungsabrede. Der Darlehenszins wird immer nur fr das hingegebene Nominalkapital geschuldet. Verbindlichkeiten, die gegen Besserungsschein erlassen wurden, stellen erst dann wieder Fremdkapital i.S.d. § 8a KStG dar, wenn der Besserungsfall eintritt. Der Bedingungseintritt wirkt fr Zwecke des § 8a KStG nur ex nunc. Damit verbraucht die bedingt erlassene Verbindlichkeit bis zum Bedingungseintritt den safe haven nicht.

10. Die Verg
tung Nach § 8a Abs. 1 KStG werden nur die Vergtungen fr Fremdkapital (nicht das Fremdkapital selbst) in vGA umqualifiziert. Unter Vergtungen sind alle Arten von Gegenleistung (in Bar- oder Sachwerten) zu verstehen, die eine Kapitalgesellschaft fr die berlassung von Fremdkapital gewhrt. Hierzu geh
ren neben Zinsen zu festen oder variablen Zinsstzen auch Gewinnbeteiligungen (Ver238

238

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) gtungen fr partiarische Darlehen, Gewinnschuldverschreibungen) und Umsatzbeteiligungen. Daneben sind auch andere Leistungen, die nicht als Zins berechnet werden, aber Vergtungscharakter haben (z.B. Damnum, Disagio, Provisionen, Vorflligkeitsentschdigungen, Gebhren, die an den Geber des Fremdkapitals gezahlt werden) als Vergtung i.S.d. § 8a KStG anzusehen (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 51). M.E. sind auch Vergtungen fr die Gestellung von Sicherheiten, Aufwendungen fr Kurssicherung und Vermittlungsprovisionen mit einzubeziehen, wenn der diesbezgliche Kredit tatschlich ausgereicht wird. Nicht zu den Vergtungen zhlen aber Zahlungen, die fr die Nichtinanspruchnahme eines vereinbarten Kredits geleistet werden (z.B. Bereitstellungszinsen). Die Vorschrift des § 8a KStG unterteilt das Fremdkapital in zwei verschiedene Vergtungskategorien. Diese Unterscheidung hat fr die Bemessung der H
he der vGA i.S.d. § 8a KStG entscheidende Bedeutung. Abgrenzungskriterium fr die Einordnung des Fremdkapitals ist die Art der Bemessung der Vergtung: – Nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergtungen (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG) und – in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergtungen (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG) a) Erfolgsabhngige Verg
tungen Nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergtungen sind Vergtungen, die von den Erwerbschancen und -risiken der Kapitalgesellschaft abhngen (sog. hybride Darlehen). Darunter fallen in der Regel gewinn- und umsatzabhngige Vergtungen. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG ist auf alle Vergtungen anzuwenden, die sich nicht ausschließlich nach einem Bruchteil des Kapitals bestimmen. Hiervon ist immer auszugehen, wenn sich die Vergtung sowohl nach ertragsunabhngigen als auch nach ertragsabhngigen Faktoren berechnet (z.B. Staffelung der Zinsstze nach H
he des Gewinns oder Vereinbarung eines gewinnabhngigen Bonus zu einem festen Zinssatz; Vereinbarung von Mindestoder H
chstzinsstzen in Abhngigkeit vom Erfolg). Ein Zinssatz von 7 % bis zu einem Gewinn von 1 Mio. Euro und 9 % bei h
herem Gewinn wre damit erfolgsabhngig. Nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Rz. 55) werden ferner Vergtungen als erfolgsabhngig eingeordnet, die zwar nur nach einem bestimmten Bruchteil des Kapitals berechnet werden, darber hinaus aber bestimmte weitere ertragsabhngige Bestandteile enthalten. Davon ist beispielsweise auch auszugehen, wenn in Verlustjahren keine Zinsen zu zahlen sind oder die Zinsen gestundet werden. Daher sind die Zinsen, die im Zusammenhang mit einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bei Eintritt des Besserungsfalls fr die Zeit der Krise nachtrglich zu zahlen sind, unter § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG zu fassen (siehe hierzu auch Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 177 m.w.N.). 239

239

Teil II: VGA von A–Z Auch Vergtungen fr den typisch stillen Gesellschafter fallen unter § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG (Mensching, DStR 2004, 408; Kollruss, DStZ 2004, 329). Wenn eine gewinn- bzw. umsatzabhngige Vergtung i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG vereinbart wird, gilt die gesamte Verg
tung als vGA. Er wird kein safe haven fr zulssiges Fremdkapital zugestanden und keine M
glichkeit eines Drittvergleichs eingerumt. b) Erfolgsunabhngige Verg
tungen (festverzinsliche Darlehen) Ein safe haven wird ausschließlich fr Vergtungen i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG gewhrt. Dies sind solche Vergtungen, die ausschließlich nach einem Bruchteil des Kapitals berechnet werden, also gewinn- und umsatzunabhngige Vergtungen (i.d.R. festverzinsliche Darlehen). Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG werden die Rechtsfolgen des § 8a KStG bei erfolgsunabhngigen Vergtungen nur ausgel
st, soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr das 1,5fache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners bersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft htte dieses Fremdkapital unter sonst gleichen Umstnden auch von einem Dritten erhalten k
nnen (Drittvergleich). Die Rechtsfolgen des § 8a KStG treten allerdings nie ein, wenn es sich um Mittelaufnahmen zur Finanzierung bankblicher Geschfte handelt. Der unschdliche Teil (1,5faches des maßgeblichen Eigenkapitals) wird safe haven („sicherer Hafen“) genannt, da nur die Vergtungen, die auf Fremdkapital gezahlt werden, welches den safe haven bersteigt, zu verdeckten Gewinnausschttungen i.S.v. § 8a KStG umqualifiziert werden.

11. Drittvergleich f
r festverzinsliche Darlehen bersteigt das Fremdkapital den safe haven, kann die Kapitalgesellschaft bezglich der festverzinslichen Darlehen – anders als bei erfolgsabhngig vergteten Kapitalberlassungen – durch einen Drittvergleich die Anwendung des § 8a KStG ausschließen. Es ist zu prfen, ob ein fremder Dritter das Darlehen unter gleichen Umstnden auch gewhrt htte. Der Dritte darf keine dem Gesellschafter nahestehende Person sein. Im Rahmen dieses Drittvergleichs sind grundstzlich smtliche Darlehenskonditionen (H
he der Vergtung, eigene Sicherheiten der Kapitalgesellschaft, allgemeine Bonitt) zu bercksichtigen. Fremde Sicherheiten (insbesondere Sicherheiten des Gesellschafters) drfen bei der Bonittsprfung nicht bercksichtigt werden. Rckgriffsm
glichkeiten bleiben außer Betracht. Der Drittvergleich muss dementsprechend auf einer „Stand-alone-Basis“ erbracht werden (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 62; ebenso FG Mnchen v. 16.10.2000 – 7 K 1181/99, EFG 2001, 312, gl.A. Menk in Blmich, § 8a KStG Rz. 42). Die Bonitt des brgenden Gesellschafters ist ebenso außer Betracht zu lassen wie ein Konzernr
ckhalt. 240

240

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Nach Auffassung von Lwenstein/Maier (DB 1998, 1688) ist der „fremde Dritte“ nicht eine vom Konzern losgel
ste, sondern eine fiktiv unabhngige Person, die wirtschaftlich dem konzernmßig verbundenen Anteilseigner gleichgestellt wird. Aus diesem Grunde sei eine Sicherheitsleistung der inlndischen Kapitalgesellschaft nicht erforderlich. Der Besicherung von Gesellschafterdarlehen durch eigene Sicherungsmittel der kreditnehmenden inlndischen Kapitalgesellschaft komme im Rahmen des nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG m
glichen Drittvergleichs keine entscheidende Bedeutung zu, wenn der Anteilseigner kraft seiner Gesellschafterstellung bereits ber eine Rechtsposition verfge, die mindestens gleichwertig oder gar weitreichender ist als die Rechtsposition, die mit der Einrumung derartiger Sicherheiten verbunden wre. Dieser Ansicht folgt die Finanzverwaltung – m.E. zurecht – nicht. Insbesondere das von Lwenstein/Maier zitierte zu § 8 Abs. 3 KStG ergangene BFH-Urteil v. 29.10.1997 (I R 24/97, BStBl. II 1998, 573) ist auf § 8a KStG nicht bertragbar. Der BFH hatte dort ausgefhrt, dass fr Zwecke der steuerlichen Anerkennung eines Darlehensverhltnisses von einer darlehensempfangenden Tochtergesellschaft keine Besicherung verlangt werden kann, weil der Gesellschafter das Darlehen auch ohne Sicherheiten jederzeit abziehen kann. Ein ungesichertes Gesellschafterdarlehen k
nne nicht in die Zufhrung von Eigenkapital umgedeutet werden. Die Autoren bersehen m.E., dass diese Rechtsfolge im Rahmen des § 8a KStG auch gar nicht gezogen wird. Vielmehr ist unstreitig, dass ohne die Sonderregelung des § 8a KStG ungesicherte Gesellschafterdarlehen eines auslndischen Anteilseigners durchaus steuerlich anerkannt werden mssten, weil § 8 Abs. 3 KStG bei Gesellschafterdarlehen nicht darauf abstellt, ob ein fremder Dritter dieses Darlehen unter gleichen Umstnden ebenfalls gewhrt htte. Im Gegensatz zu § 8 Abs. 3 KStG stellt § 8a KStG sehr wohl auf eben diesen Fremdvergleich ab und verlangt daher, dass ausschließlich die Sicherheiten der Schuldner-Kapitalgesellschaft in die Fremdvergleichsprfung einfließen drfen. Der Drittvergleich ist nach Auffassung der Finanzverwaltung auf den Zeitpunkt zu fhren, in dem das betreffende Darlehen das zulssige Eigenkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG bersteigt (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 61). Dies ist unzutreffend. Vielmehr muss nach allgemeinen VGA-Grundstzen auf die Verhltnisse im Zeitpunkt der Darlehensgewhrung abgestellt werden (BFH v. 21.1.2005 – I R 12/04, DStR 2005, 693; ebenso Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 104 und Ammelung/Kaeser, DStR 2005, 818). Darber hinaus ist der Drittvergleich auf jeden Zeitpunkt zu fhren, zu dem ber die Darlehenskonditionen neu verhandelt wird. Auch wenn sich die Bonitt wesentlich verschlechtert und eine außerordentliche Kndigung m
glich gewesen wre, muss m.E. ein erneuter Drittvergleich gefordert werden. In allen anderen Fllen muss ein einmal erbrachter Drittvergleich fr alle Zukunft fortwirken und kann keinesfalls permanent bei jedem berschreiten des safe haven gefordert werden. Ebenso bleibt ein Darlehen, fr das der Drittvergleich nicht gefhrt werden kann, fr alle Zeiten ein schdliches Darlehen i.S.d. § 8a KStG. 241

241

Teil II: VGA von A–Z Auch fr die Praxis ist die Verwaltungsauffassung m.E. untauglich, denn sie erfordert das stndige Einholen echter Kreditangebote, obwohl m
glicherweise berhaupt kein Kreditbedarf besteht. Keine Bank wrde (ohne konkretes Investitionsvorhaben) eine „Finanzierung ins Blaue hinein“ bewilligen. Diese Grundstze gelten auch dann, wenn das Darlehen durch einen Nichtgesellschafter (also von einem fremden Dritten) gewhrt wird, der spter eine wesentliche Beteiligung an der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft erwirbt. Hier bleibt es m.E. dabei, dass die ursprngliche Darlehensgewhrung auch in Zukunft einem Drittvergleich standhlt (FG K
ln v. 5.8.2003 – 13 K 3358/02, FR 2004, 164; siehe dazu Prinz, FR 2004, 146). Dies gilt zumindest dann, wenn Darlehensgewhrung und Erwerb der Beteiligung nicht auf einem Gesamtplan beruhen. Die Kapitalgesellschaft hat in Bezug auf den Drittvergleich die Feststellungslast (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 66). Sie muss darlegen, dass der gesetzliche Ausnahmetatbestand vorliegt, auf den sie sich zu ihrer Entlastung beruft. Bei im Zeitpunkt der Darlehensgewhrung (teilweise) kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen i.S.d § 32a GmbHG drfte dieser Nachweis nicht zu fhren sein, wenn die Gesellschaft nicht bei Darlehenshingabe nicht mehr kreditwrdig war. Ein Drittvergleich kann dagegen auch bei kapitalersetzenden Darlehen gelingen, wenn ein Krisenfinanzierungsdarlehen oder ein Finanzplankredit ausgereicht wurde und die Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewhrung noch ber ausreichende Bonitt verfgte. Etwas anderes wird aber regelmßig in R
ckgriffsfllen gelten, wenn die B
rgschaft oder die Patronatserklrung eine wesentliche Bedingung der Darlehensgewhrung war. In dieser Fallkonstellation kann der Drittvergleich praktisch nie erbracht werden. Die darlehensgewhrende Bank ist als „rckgriffsberechtigter“ Dritter kein „fremder“ Dritter i.S.d § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG. Hier ben
tigt man also tatschlich einen „Vierten“, um den ernsthaften Drittvergleich zu fhren (siehe dazu Kerssenbrock/Kiel, ZSteu 2004, 20). Hierdurch verkommt § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG aber keinesfalls zu einer wertungswidersprchlichen Leerformel (so aber Gosch, § 8a KStG Rz. 132). Vergleicht man nmlich den Fall des Bankdarlehens mit Gesellschafterbrgschaft mit dem Fall der Darlehensgewhrung durch den Gesellschafter, so muss einleuchten, dass die Anforderungen an die Bonitt der Kapitalgesellschaft beim Drittvergleich in beiden Fallgestaltungen dieselben sein mssen. Es wre nicht sachgerecht, in Rckgriffsfllen (mit Gesellschaftersicherheiten) einen Drittvergleich auch ohne Sicherheiten der Gesellschaft als erbracht anzusehen, aber im Falle des Gesellschafterdarlehens nur auf die Bonitt der Gesellschaft (eigene Sicherheiten) abzustellen. Fraglich ist, in welcher Art und Weise in der Praxis der Drittvergleich erbracht werden kann. Die Finanzverwaltung fordert hier, dass die Kapitalgesellschaft konkrete Finanzierungsangebote von Dritten vorlegt, die allerdings aus der Zeit stammen mssen, zu der der safe haven berschritten wurde. Nachtrgliche Bescheinigungen dergestalt, dass die Kapitalgesellschaft zur damaligen Zeit eine entsprechende Kreditsumme erhalten htte, reichen nach dieser Ansicht nicht 242

242

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) aus. Hier trifft den Stpfl. eine Verpflichtung zur Beweisvorsorge, d.h. er muss bereits bei Darlehensaufnahme bzw. sptestens bei berschreiten des safe haven alle Umstnde dokumentieren, aus denen sich ergibt, dass auch ein Dritter zu diesem Zeitpunkt das Darlehen gegeben htte. Geeignete Dokumentationen wren z.B. echte Kreditangebote von Banken, Kreditwrdigkeitsanalysen, aus denen sich die Laufzeit, der Zinssatz und evtl. Sicherheiten ergeben, Ver
ffentlichungen ber Kreditvergabeverhalten, Unterlagen ber parallele Kreditgewhrungen an verbundene Unternehmen u.s.w. (so auch Frotscher in Frotscher/ Maas, § 8a KStG Rz. 66). In den Drittvergleich sind alle Umstnde einzubeziehen, die bei der Darlehensvergabe von Bedeutung sind (H
he der Vergtung, eigene Sicherheiten der Kapitalgesellschaft, allgemeine Bonitt). Nachtrgliche Bescheinigungen der Hausbank ber eine m
gliche Darlehensvergabe reichen nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht aus. Fraglich ist, ob fr die Vergangenheit ein vereinfachtes Bescheinigungsverfahren zugelassen werden sollte (siehe Ammelung/Kaeser, DStR 2005, 818). Die Wirtschaftsverbnde forderten in einer Eingabe an das BMF v. 15.3.2004 (abrufbar unter www.bda-online.de) ein praktikables Vorgehen der Finanzverwaltung durch ein typisiertes Bescheinigungsverfahren. M.E. birgt ein solches Verfahren fr den Fiskus Risiken, da bei einer Darlehensvergabe immer ein gewisser Ermessensrahmen der kreditgebenden Bank existiert und daher die Gefahr besteht, dass sich im Rahmen der Bescheinigungspraxis eine großzgigere Sichtweise einschleicht als bei Echtangeboten. Auf der anderen Seite darf nicht verkannt werden, dass der Drittvergleich auf „Stand-alone-Basis“ gefhrt werden sollte. Insbesondere bei Finanzierung eigenkapitalschwacher Konzernt
chter drfte eine Bescheinigung letztlich doch objektivere Ergebnisse bringen als ein Echtangebot, denn letzteres bercksichtigt natrlich immer den Konzernrckhalt. Ergibt der Drittvergleich, dass ein fremder Dritter der Kapitalgesellschaft das Fremdkapital zwar gewhrt htte, hierfr jedoch einen hheren Zins verlangt htte, gilt der Drittvergleich dennoch als erfolgreich gefhrt, d.h. es findet keine Umqualifizierung der Vergtung in eine vGA nach § 8a Abs. 1 KStG statt (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 65). Dies gilt allerdings nur fr niedrigverzinsliche Gesellschafterdarlehen, fr die anderenfalls ein Drittvergleich nicht m
glich wre. Ist die Bonitt der GmbH so schlecht, dass ein fremder Kreditgeber das Darlehen allenfalls zu einem extrem hohen Zins gewhrt htte, gelingt der Fremdvergleich m.E. nicht (ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 131). Letztlich ist also immer die Bonitt der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft entscheidend (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt § 8a KStG n.F. Rz. 189; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Anm. 102). Der Drittvergleich ist f
r jedes einzelne Darlehen zu fhren und nicht nur fr den Teil der Darlehenssumme, der den safe haven bersteigt (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 60). Diese Aussage wirft aber einige Fragen auf.

243

243

Teil II: VGA von A–Z Beispiel Die M-GmbH gewhrt der T-GmbH in 2004 ein festverzinsliches Darlehen von 5.000.000 Euro. Fr 2005 werden vereinbarungsgemß angemessene Zinsen i.H.v. 500.000 Euro (10 %) gezahlt. Das auf die M-GmbH entfallende anteilige Eigenkapital betrgt 600.000 Euro. Ein Drittvergleich wird nicht gefhrt. Lsung Da kein Drittvergleich gefhrt wurde, ist in folgendem Umfang gem. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG eine vGA anzunehmen: anteiliges Eigenkapital safe haven (1,5faches Eigenkapital)

600.000 Euro 900.000 Euro

Gesellschafter-Fremdkapital unschdlicher Teil

5.000.000 Euro 900.000 Euro

schdlicher Teil vGA i.S.v. § 8a KStG (10 %)

4.100.000 Euro 410.000 Euro

Abwandlung Aufgrund eines von der A-GmbH gefhrten Drittvergleichs htte ein fremder Dritter unter den gleichen Bedingungen ein Darlehen i.H.v. 2.000.000 Euro gewhrt. Darber hinaus htte ein fremder Dritter der T-GmbH kein Darlehen gewhrt. Lsung Nach Tz. 60 des BMF-Schreibens v. 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 25, 170) kann der Drittvergleich nur fr die einzelnen, den safe haven bersteigenden Darlehen gefhrt werden. Dieser Drittvergleich ist hier i.H.v. 1.100.000 Euro gelungen (2.000.000 Euro – 900.000 Euro). Der schdliche Teil des Darlehens i.H.v. 4.100.000 reduziert sich somit um 1.100.000 Euro auf 3.000.000 Euro. Die vGA beluft sich mithin auf 300.000 Euro (10 %).

Im Schrifttum wird die o.a. Tz. 60 darber hinaus auch so interpretiert, dass der Drittvergleich fr das einzelne, den safe haven berschreitende ungeteilte Darlehen entweder nur ganz oder gar nicht gefhrt werden k
nne, d.h. der Drittvergleich soll nicht – wie im Beispielsfall – fr einen Teilbetrag der Darlehenssumme m
glich sein (Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 187; Gosch, § 8a KStG Rz. 134). M.E. ist diese Auslegung zu eng und wird dem Sinn und Zweck der Drittvergleichsklausel nicht gerecht (ebenso Menck in Blmich, § 8a KStG Rz. 35; zweifelnd Wochinger in Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4 „Gesellschafterfremdfinanzierung“ Rz. 188). Im Beispielsfall htte ein Kreditinstitut schließlich ein Darlehen i.H.v. 2.000.000 Euro gewhrt. Es ist nicht ersichtlich, aus welchem Grund der Drittvergleich in diesem Umfang nicht gelungen sein soll. Dies wird deutlich, wenn man zum Vergleich den sog. Rckgriffsfall betrachtet und unterstellt, dass sich der Gesellschafter bei einem Darlehen von 1.000.000 Euro i.H.v. max. 800.000 Euro verbrgt. Hier ist die Bank zwar ein 244

244

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) rckgriffsberechtigter Dritter. In H
he eines Teilbetrages von 200.000 handelt es sich aber um ein „normales“ Bankdarlehen. Da die Verwaltungsauffassung allerdings im Schrifttum berwiegend geteilt wird, ist zu empfehlen, im Hinblick auf § 8a KStG zur Sicherheit mehrere kleine Gesellschafterdarlehen auszureichen.

12. Berechnung der vGA i.S.d. § 8a KStG a) Normal- und niedrigverzinsliche Darlehen Die Vergtungen, die auf das Fremdkapital gezahlt werden, welches den safe haven bersteigt, sind vGA i.S.d. § 8a KStG (sofern es sich nicht z.B. wegen Verstoß gegen das sog. Nachzahlungsverbot oder aus anderen Grnden um eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG handelt). Diese Zinsen sind dem Gewinn auf der sog. zweiten Stufe der Gewinnermittlung hinzuzurechnen. Sie erh
hen gem. § 7 Satz 1 GewStG auch den Gewerbeertrag, denn § 9 Nr. 10 GewStG wurde mit Wirkung ab VZ 2004 aufgehoben. Da die Zinsaufwendungen vor der Umqualifizierung in eine vGA als Dauerschuldentgelte gem. § 8 Nr. 1 GewStG zur Hlfte bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzugerechnet wurden, entfllt diese Hinzurechnung. Dementsprechend wirkt sich die vGA gem. § 8a KStG bei der Gewerbesteuer im Ergebnis nur zur Hlfte aus. Diese Rechtsfolgen gelten gleichermaßen fr normal- und niedrigverzinsliche Darlehen. b) Darlehen mit
berhhtem Zinssatz Sofern der Gesellschafter fr das berlassene Kapital eine zu hohe Vergtung erhlt, ist der Teil der Vergtung, der die angemessene Vergtung bersteigt (i.d.R. Marktzins fr gesicherte Darlehen; BFH v. 21.12.1994 – I R 65/94, DB 1999, 1312), eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die allgemeinen Grundstze zur vGA haben Vorrang vor § 8a KStG. Nur der Teil der Vergtung, der auf den das zulssige Fremdkapital bersteigende Fremdkapital entfllt, wird bis zur H
he der angemessenen Vergtung nach § 8a Abs. 1 KStG umqualifiziert, soweit kein Drittvergleich gefhrt wird (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 67 u. 68). Beispiel Die Alleingesellschafterin MG gewhrt der A-GmbH in 2004 ein festverzinsliches Darlehen von 4.000.000 Euro (Laufzeit drei Jahre). Es wird eine jhrliche Vergtung von 400.000 Euro (10 %) gezahlt. Angemessen soll ein Zinssatz von 6 % sein. Das anteilige Eigenkapital i.S.d. § 8a Abs. 2 KStG betrgt 500.000 Euro. Ein Drittvergleich kann nicht gefhrt werden.

245

245

Teil II: VGA von A–Z Lsung Soweit der Kreditzins den blichen Zins bersteigt, liegt bezogen auf das ganze Darlehen eine „normale“ vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i.H.v. 160.000 Euro (4 % von 4.000.000 Euro) vor. Soweit das Fremdkapital den safe haven bersteigt, ist daneben noch eine vGA i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG in folgender H
he anzunehmen: anteiliges Eigenkapital safe haven (1,5faches Eigenkapital) Fremdkapital unschdlicher Teil schdlicher Teil vGA i.S.v. § 8a KStG (6 %)

500.000 Euro 750.000 Euro 4.000.000 Euro 750.000 Euro 3.250.000 Euro 195.000 Euro

Die gesamten Zinsen von 400.000 Euro sind im Ergebnis i.H.v 355.000 Euro bei der Ermittlung des Einkommens hinzuzurechnen und erh
hen gem. § 7 Satz 1 GewStG auch den Gewerbeertrag. Dies gilt auch fr die vGA i.S.d. § 8a KStG, da die Krzungsnorm des § 9 Nr. 10 ab VZ 2004 aufgehoben wurde. Der abzugsfhige Teil der Zinsen i.H.v. 45.000 Euro ist als Dauerschuldzins nach § 8 Nr. 1 GewStG zu 50 % (22.500 Euro) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen.

c) Einzelbetrachtung bei mehreren Darlehen Bei Anwendung des § 8a KStG werden die verschiedenen Darlehen einzeln betrachtet. Fr die steuerliche Beurteilung werden die unterschiedlichen Darlehen zuerst dem Fremdkapital im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 KStG zugeordnet. Innerhalb dieser beiden Arten ist nach Ansicht der Finanzverwaltung auf die zeitliche Reihenfolge des Entstehens der Darlehensverbindlichkeiten abzustellen (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 71). Beispiel Das Eigenkapital (i.S.v. § 8a Abs. 2 KStG) der B-GmbH zum 31.12.2004 betrgt 3.000.000 Euro. Der alleinige Anteilseigner B hat der B-GmbH folgende Darlehen gewhrt: Darlehen 1 vom 1.4.2004 1.500.000 Euro zu 8 % Darlehen 2 vom 1.7.2004 1.500.000 Euro zu 6 % Darlehen 3 vom 1.10.2004 2.000.000 Euro zu 2 % Die jeweils vereinbarten Zinsen sind angemessen; ein Drittvergleich wird nicht gefhrt. Lsung Die Summe der Gesellschafter-Darlehen betrgt 5.000.000 Euro. Das zulssige Fremdkapital von 4.500.000 Euro (1,5 6 3.000.000 Euro) wird erst durch das dritte, am 1.9.2004 gewhrte Darlehen um 500.000 Euro berschritten. Nur der auf diesen Betrag entfallende Zins i.H.v. 2.500 Euro (2 % 6 500.000 Euro 6 3/12) stellt eine vGA i.S.d. § 8a KStG dar.

246

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) d) Zusammentreffen von erfolgsabhngig und erfolgsunabhngig verg
tetem Fremdkapital Wenn sowohl Darlehen mit erfolgsabhngiger Vergtung als auch Darlehen mit erfolgsunabhngiger Vergtung gewhrt wurden, stellt sich die Frage, ob das erfolgsabhngig vergtete Fremdkapital i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG (fr das ja kein safe haven besteht) den safe haven fr die festverzinslichen Darlehen verbrauchen kann. Die Finanzverwaltung stellt auch hier auf die zeitliche Reihenfolge der Darlehensgewhrungen ab. Bei dieser Sichtweise verbraucht ein erfolgsabhngiges Darlehen den safe haven fr ein zeitlich nachfolgend gewhrtes erfolgsunabhngiges Darlehen (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 71; fr ein Wahlrecht pldieren Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 171, Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 90, Frotscher in Frotscher/ Maas, § 8a KStG Rz. 58, Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Anm. 83, 91). Die nachstehenden Beispiele gehen – trotz der entgegenstehenden h.M. – von der Verwaltungsansicht aus. Beispiel Die A-GmbH erhlt von ihrem Alleingesellschafter folgende Darlehen a. gewinnabhngiges Darlehen (5 % Zins) 1.1.2003 = 2.000.000 Euro, Zins 100.000 Euro b. festverzinsliches Darlehen (5 % Zins) 1.4.2003 = 6.000.000 Euro, Zins 225.000 Euro c. kurzfristiges Darlehen 1.5.2003 = 2.000.000 Euro, Zins 100.000 Euro Das maßgebliche Eigenkapital betrgt 5.000.000 Euro, der safe haven beluft sich damit auf 7.500.000 Euro. Lsung Safe haven Verbrauch durch Darlehen a. restlicher safe haven

= 7.500.000 = 2.000.000 = 5.500.000

berschreiten durch Darlehen b.

=

500.000

Der safe haven wird (nach Verwaltungsauffassung und entgegen der h.M.) zunchst durch das gewinnabhngige Darlehen verbraucht und durch das festverzinsliche Darlehen um 500.000 Euro berschritten. Die vGA beluft sich auf 500.000 6 5 % 6 9/12 = 18.750 Euro.

e) Zeitweises berschreiten des safe haven Ein nur kurzfristiges berschreiten des zulssigen Fremdkapitals reicht u.U. aus, um die Rechtsfolgen des § 8a KStG auszul
sen. In einem solchen Fall sind aber nur die auf diese Zeit entfallenden Vergtungen auf das bersteigende Fremdkapital anzusetzen. Dabei ist ein Zinszahlungszeitraum von 360 Tagen zugrunde zu legen (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 72). 247

247

Teil II: VGA von A–Z Beispiel Die Alleingesellschafterin M-GmbH gewhrte der T-GmbH in 2003 zwei Darlehen von 2.000.000 Euro bzw. 3.000.000 Euro zu einem Zinssatz von jeweils 8 %. Das anteilige Eigenkapital i.S.v. § 8a Abs. 2 KStG zum 31.12.2003 betrgt 2.000.000 Euro. Ein Drittvergleich kann nicht gefhrt werden. Das Darlehen i.H.v. 2.000.000 Euro wurde zum 30.6.2004 vereinbarungsgemß in voller H
he getilgt. Lsung Das zulssige Fremdkapital von 3.000.000 Euro wird nur in der Zeit vom 1.1. bis 30.6.2004 berschritten. Die Zinsen fr die Zeit ab dem 1.7.2004 sind somit keine vGA i.S.d. § 8a KStG. Fr die Zeit vom 1.1. bis 30.6.2004, in der das zulssige Fremdkapital berschritten wird, errechnet sich die vGA wie folgt: Fremdkapital safe haven (1,5faches Eigenkapital)

5.000.000 Euro 3.000.000 Euro

schdlicher (berschießender) Teil vGA i.S.v. § 8a KStG (8 %66/12)

2.000.000 Euro 80.000 Euro

13. Steuerfolgen des § 8a KStG n.F. auf allen Ebenen bei Gesellschafterdarlehen a) Abfluss und Zufluss der vGA i.S.d § 8a KStG Die Rechtsfolgen des neuen § 8a KStG sind umstritten. Unstreitig stellt § 8a KStG n.F. eine Einkommenskorrekturnorm dar, die auf der Ebene der zinszahlenden K
rperschaft zu einer Einkommenserh
hung fhrt. Ein Verstoß gegen § 8a KStG n.F. qualifiziert den Zinsaufwand auf der Ebene der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft in eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. bestimmt dazu: „Vergtungen fr Fremdkapital . . . sind auch verdeckte Gewinnausschttungen, wenn . . .“. Soweit die Zinsen allerdings unangemessen hoch sind, luft der Verweis in § 8a KStG m.E. ins Leere, weil sich die Umqualifizierung in ein vGA insoweit bereits unmittelbar aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ergibt. Die Einkommenserh
hung gem. § 8a KStG ist als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ein außerbilanzieller Vorgang (BFH v. 29.6.1994 – I R 137/ 93, GmbHR 1994, 894; BFH v. 12.10.1995 – I R 27/95, GmbHR 1996, 221; BMF v. 28.5.2002 – IV A 2 – S 2742 – 32/02, GmbHR 2002, 606). Die Steuerbilanz und insbesondere auch die Handelsbilanz als Bemessungsgrundlage fr den safe haven des Folgejahres wird durch eine Einkommenskorrektur nach § 8a KStG also nicht berhrt. Umstritten ist die Frage, ob § 8a KStG einen Zufluss auf der Gesellschafterebene ausl
st (einen Zufluss beim Gesellschafter bejahen Frotscher, INF 2004, 776 und DStR 2004, 377; Strunk/Kaminski, Stbg 2004, 301; Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144; Rdder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 1731 und 2056; Gosch, § 8a KStG Rz. 152 ff.; einen Zufluss auf der Gesellschafterebene verneinen Schwedhelm/Ehnert, FR 2004, 249 und Wassermeyer, DStR 2004, 749). 248

248

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Zwar besteht keine zwingende bereinstimmung (und folglich erst Recht keine Bindungswirkung) zwischen der Einkommenskorrektur bei der GmbH – also der Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG – und der H
he des Vorteils, der dem Gesellschafter zufließt (BFH v. 22.2.1989 – I R 44/85, BStBl. II 1989, 475 und v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569). Nach der Rechtsprechung des BFH besteht aber grundstzlich eine sachliche Kongruenz des Abflusses einer vGA bei der GmbH und des Zuflusses von Einnahmen aus Kapitalverm
gen beim Gesellschafter gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/NV 1996, 103). Eine vGA setzt nmlich voraus, dass die Unterschiedsbetragsminderung (Zinsaufwand) bei der K
rperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH vom 7.8.2002 – I R 2/02, GmbHR 2003, 118). Diese Grundstze haben m.E. auch Gltigkeit fr vGA i.S.d. § 8a KStG. Fließt eine solche vGA in Form einer Zinszahlung bei der Kapitalgesellschaft ab und fließen die Zinsen dem Gesellschafter oder einer nahestehenden Person des Gesellschafters zu, so erzielt der Gesellschafter in der selben H
he (wenn auch u.U. zu einem anderen Zeitpunkt) Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die erhaltenen Zinsen sind daher auf der Gesellschafterebene in Dividenden (vGA) umzuqualifizieren (siehe auch Schultes/Behnes, GmbHR 2004, 1045). § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bestimmt hier unverndert „zu den sonstigen Bezgen gehren auch verdeckte Gewinnausschttungen“. M.E. ist eine vGA i.S.d. § 8a KStG eine solche „verdeckte Gewinnausschttung“, denn § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG unterscheidet nicht zwischen vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 und solchen i.S.d. § 8a KStG. Selbst wenn man § 8a KStG als bloße Fiktion begreift, so ndert dies nichts an der Umqualifizierung der Zinsen in vGA auf der Gesellschafterebene. Auch die Finanzverwaltung ist der Ansicht, dass die vGA i.S.d. § 8a KStG einen Abfluss und einen Zufluss auf der Gesellschafterebene ausl
st (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 4). Soweit im Rahmen der vGA EK 02 als verwendet gilt, kommt es – wie bei einer „normalen“ abgeflossenen vGA – zu einer KSt-Erh
hung gem. § 38 KStG. Infolge der Aufhebung des § 9 Nr. 10 GewStG durch das GewStRefG schlgt die Einkommenskorrektur i.S.d. § 8a KStG vollumfnglich auf die Gewerbesteuer durch. Wenn nur einer von mehreren – einander nicht nahestehenden – Gesellschaftern ein Darlehen an die GmbH gibt bzw. sich fr ein Bankdarlehen verbrgt, so muss die vGA m.E. nach allgemeinen Grundstzen nur diesem (begnstigten) Gesellschafter zugerechnet werden (BFH v. 29.09.1981 – VIII R 8/77, BStBl. II 1982, 248; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 770.5). b) Nat
rliche Personen als fremdfinanzierende Gesellschafter Wenn eine natrliche Person unmittelbarer Anteilseigner der finanzierten Kapitalgesellschaft ist, ergeben sich durch § 8a KStG besonders massive Besteuerungsfolgen. Die Fremdfinanzierungsbeschrnkung schlgt im Saldo (wie eine nichtabziehbare Ausgabe) voll steuerlich durch. Wenn Zinsen in eine vGA nach 249

249

Teil II: VGA von A–Z § 8a KStG umqualifiziert werden, kommt es zunchst auf der Ebene der Kapitalgesellschaft zu einer Einkommenshinzurechnung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, die eine Mehrbelastung an K
rperschaft- und Gewerbesteuer nach sich zieht. Gewerbesteuerlich wird sich die Auswirkung regelmßig auf den hlftigen Betrag der Zinsen beschrnken, da zuvor bereits 50 % der Zinsen als Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet worden sind. Auf der Ebene des Anteilseigners wird, wie unter a) dargestellt, die voll steuerpflichtige Zinseinnahme i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in eine vGA umqualifiziert, die je nach Rechtsform des Anteilseigners nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerfrei oder nach § 8b Abs. 1 KStG in voller H
he steuerfrei ist. Wenn der Gesellschafter das Darlehen refinanziert hat, unterliegen seine Refinanzierungskosten infolge der Anwendung des § 8a KStG pl
tzlich dem Abzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 5 KStG. Ein zustzliches Risiko, das insbesondere natrliche Personen im Vergleich zu Kapitalgesellschaften steuerlich benachteiligt. Fr eine teleologische Reduktion des § 3c Abs. 2 EStG besteht in diesem Zusammenhang aus meiner Sicht kein Raum (a.A. Krner, IStR 2004, 769, 770). Zu den steuerlichen Auswirkungen siehe auch BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 4 und 9 bis 11. Die nachstehenden Beispiele sollen die unterschiedlichen Belastungswirkungen veranschaulichen: Beispiel (Grundfall) Der Gesellschafter A gibt seiner T-GmbH ein Darlehen, das vollumfnglich unter § 8a KStG fllt. A hat das Darlehen bei seiner Hausbank refinanziert. Lsung

Der Zinsaufwand wird bei der T-GmbH außerbilanziell gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 8a KStG hinzugerechnet. Der Zinsertrag von 100 wird bei A als eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt, die gem. § 3 Nr. 40 EStG hlftig steuerfrei ist. Der bisher voll abziehbare Refinanzierungsaufwand unterliegt nun aber § 3c Abs. 2 EStG, da die Zinsen aufgewendet wurden, um Beteiligungsertrge i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG (vGA) zu erzielen (gl.A. Golcke/Franz, GmbHR 2003, 1093, Dtsch/Pung, DB 2004, 91 und Frotscher, DStR 2004, 377, kritisch Mensching/Bauer, BB 2003, 2429).

250

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Im Ergebnis werden die Zinsen damit in Gnze steuerlich hinzugerechnet. Die Gestaltungspraxis wird sich wohl damit behelfen, die Assets durch den Gesellschafter erwerben zu lassen, die dieser dann voll entgeltlich an die Kapitalgesellschaft verpachtet. Die Refinanzierungskosten sind dann beim Gesellschafter ohne Einschrnkung abziehbar. Die Pachtaufwendungen unterliegen bei der GmbH nicht den Beschrnkungen des § 8a KStG.

Abwandlung Der Gesellschafter hat das Darlehen nicht refinanziert, sondern aus eigenem Verm
gen hingegeben.

In diesem Fall l
st § 8a KStG im Ergebnis (Saldo Gesellschafts- und Gesellschafterebene) nur eine hlftige Abzugsbeschrnkung aus, denn die belastende Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG entfllt in diesem Fall. Dadurch tritt auf der Gesellschafterebene insgesamt ein steuerlicher Entlastungseffekt ein.

c) Kapitalgesellschaft als fremdfinanzierende Gesellschafterin Wenn der fremdfinanzierende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist, treten zwar auf der Ebene der finanzierten Tochterkapitalgesellschaft die gleichen Wirkungen ein, wie in den unter b) dargestellten Fllen. Allerdings kann diese Auswirkung durch einen Entlastungseffekt auf der Ebene der Gesellschafter-Kapitalgesellschaft nahezu vollstndig kompensiert werden.

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Teil II: VGA von A–Z Beispiel Der Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft und erhlt Darlehenszinsen, die zu 100 % unter § 8a KStG fallen.

Lsung Der Zinsaufwand wird bei der T-GmbH außerbilanziell gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 8a KStG hinzugerechnet. Der Zinsertrag von 100 wird bei der M-GmbH als eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt, die allerdings gem. § 8b Abs. 1 KStG vollstndig steuerfrei ist. Ein eventueller Refinanzierungsaufwand bleibt vollstndig abziehbar, da § 3c Abs. 1 EStG im Bereich steuerfreier Einknfte i.S.d. § 8b KStG ab VZ 2004 keine Anwendung mehr findet. Allerdings l
st die vGA nichtabziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG i.H.v. 5 % der vGA aus. Betrachtet man Mutter- und Tochtergesellschaft als Einheit, so sind im wirtschaftlichen Ergebnis insgesamt nur 5 % der Zinsaufwendungen nicht abziehbar. Auf der anderen Seite entfllt die bisherige gewerbesteuerliche Hinzurechung der Dauerschuldzinsen, wodurch die Auswirkung des § 8b Abs. 5 KStG letztlich wieder kompensiert wird.

Ist der darlehensgewhrende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, tritt also eine Art Abschirmeffekt ein. Verwerfungen ergeben sich allerdings zum einen immer dann, wenn die Beteiligungsquote der fremdfinanzierenden Muttergesellschaft nicht 100 % betrgt. In diesem Fall kommt die darlehensgewhrende Muttergesellschaft alleine in den Genuss der steuerlichen Entlastung, whrend die brigen Gesellschafter die Steuerbelastung auf der GmbH-Ebene mittelbar mittragen, ohne in den Genuss einer wertentsprechenden Entlastung zu kommen. Verwerfungen treten zum anderen auch dann auf, wenn entweder die Mutter- oder die Tochtergesellschaft Verluste ausweist und entweder der Belastungs- oder der Entlastungseffekt ins Leere luft. d) Organschaft Ein geeignetes Gestaltungsinstrument, um die Rechtsfolgen des § 8a KStG zu vermeiden, ist die Organschaft. Zwar findet § 8a KStG auch in Organschaftsfllen uneingeschrnkt Anwendung. Die Rechtsfolgen der Organschaft bewirken aber letztlich auf der Anteilseignerebene eine korrespondierende Entlastung, wodurch die Einkommenserh
hung beim Gesellschafter wieder neutralisiert wird. 252

252

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel Die OT-GmbH gibt der OG ein Darlehen, das sie bei einem Kreditinstitut refinanziert hat. Die Voraussetzungen des § 8a KStG sind nur bei der OG-GmbH, nicht aber bei der OT-GmbH erfllt, da die OT ber ausreichendes Eigenkapital verfgt. Lsung Der Zinsaufwand wird bei der OG-GmbH nach § 8a KStG dem Einkommen hinzugerechnet. Die OT-GmbH erhlt eine vGA, die bei ihr allerdings eine vorweggenommene Gewinnabfhrung darstellt (R 61 Abs. 4 KStR 2004) und demzufolge weder Kapitalertragsteuer noch nichtabziehbare Ausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG auf der OT-Ebene entstehen lsst (Frotscher, DStR 2003, 377, 384). Die bisher bei OT versteuerten Zinsen sind aus deren Einkommen auszuscheiden (R 62 Abs. 2 KStR 2004). Die Refinanzierungszinsen der OT bleiben dort grundstzlich steuerlich abzugsfhig. Im Saldo luft § 8a KStG in dieser Konstellation auf der Rechtsfolgenseite also ins Leere (Frotscher, DStR 2004, 377, 384).

Der beschriebene Effekt fhrt dazu, dass die Rechtsfolgen des § 8a KStG gezielt in Kauf genommen werden k
nnen. Dies hat z.B. fr eine Holdinggesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 5 KStG erhebliche Vorteile, wenn sie zugleich Organtrgerin ihrer Tochtergesellschaften ist. Die OT-Holding erhlt einen betragsmßig erh
hten safe haven, weil ihr Eigenkapital gem. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG nicht um die Beteiligungswerte der Tochtergesellschaften zu krzen ist. Zwar haben die nachgeschalteten Organgesellschaften dadurch keinen eigenen safe haven und keine Freigrenze (siehe Grotherr, BB 2004, 411, 415), was ab dem ersten Euro Zinsaufwand zur Anwendung des § 8a KStG fhrt. Dieser nachteilige Effekt bleibt aber wegen der korrespondierenden Entlastung beim Organtrger (s.o.) regelmßig ohne steuerbelastende Wirkungen. e) Mehrstufige Konstellationen Wird ein Gesellschafterdarlehen durch eine Beteiligungskette durchgereicht, so muss auf jeder Stufe gesondert geprft werden, ob die Voraussetzungen des § 8a vorliegen oder nicht (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 112). 253

253

Teil II: VGA von A–Z Beispiel Die A-GmbH gibt ihrer T1-GmbH ein Darlehen mit der Anweisung, diesen ber die T2 an die T3-GmbH als Darlehen weiterzureichen. T1 und T2 verfgen ber einen ausreichend hohen safe haven. T3 ist dagegen unterkapitalisiert, weshalb dort die Rechtsfolgen des § 8a KStG ausgel
st werden.

Lsung Es kommt nur auf der Ebene der T3-GmbH zu einer Einkommenszurechnung nach § 8a KStG. Der Zinsertrag von 100 wird bei der T2-GmbH als eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt, die allerdings gem. § 8b Abs. 1 KStG vollstndig steuerfrei ist. Der an T1 gezahlte Refinanzierungsaufwand bleibt vollstndig abziehbar, da § 3c Abs. 1 EStG im Bereich steuerfreier Einknfte i.S.d. § 8b KStG ab VZ 2004 keine Anwendung mehr findet. Allerdings l
st die vGA nichtabziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG i.H.v. 5 % der vGA aus. Da T1 und T2 ber einen ausreichend hohen safe haven verfgen, sind auf deren Ebene keine weiteren vGA anzunehmen.

Besonders wichtig (letztlich auch fr grenzberschreitende Fallgestaltungen) ist die Frage, ob ein vGA i.S.d. § 8a KStG durch eine mehrstufige Beteiligungskette hindurch bis hin zur Konzernspitze dann zu Einkommenskorrekturen fhrt, wenn das § 8a-schdliche Darlehen von der Muttergesellschaft direkt an eine Enkel- oder Urenkelgesellschaft durchgereicht wird.

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254

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel Die M-GmbH gibt der T3-GmbH ein Darlehen, das auf der Ebene von T3 die Voraussetzungen des § 8a KStG erfllt.

Lsung Bei T3 erfolgt eine Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i.V.m. § 8a KStG. Diese Ausschttung fließt der T2 (gem. § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Ergebnis zu 95 % steuerfrei) zu. Die Zinsen gelten bei T2 als unmittelbar an M abgeflossen („Ein-Stufen-Lsung“). M.E. kommt es auch hier nur auf der Ebene der T3-GmbH zu einer Einkommenszurechnung nach § 8a KStG. Der Zinsertrag von 100 wird bei der T2-GmbH als eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG behandelt, die gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei ist. Die erhaltene vGA gilt m.E. als an T1 weitergeleitet und damit (wie ein Refinanzierungsaufwand) verbraucht. Dieser Verbrauch ist vollstndig steuerlich abziehbar, da § 3c Abs. 1 EStG im Bereich steuerfreier Einknfte i.S.d. § 8b KStG ab VZ 2004 keine Anwendung mehr findet. Allerdings l
st die vGA nichtabziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG i.H.v. 5 % der vGA aus. Da T1 und T2 nach dem Beispielssachverhalt ber einen ausreichend hohen safe haven verfgen, sind auf deren Ebene keine weiteren vGA anzunehmen.

M.E. er
ffnet die Rechtsgrundverweisung in § 8a KStG auf § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht ohne weiteres die M
glichkeit, auf der Ebene der zwischengeschalteten T2 und T1 von fiktiven vGA i.S.d. § 8a KStG auszugehen. Weder T2 noch T1 haben ihrem jeweiligen Gesellschafter einen gesellschaftsrechtlich veranlassten Verm
gensvorteil zugewendet, so dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG keine unmittelbare Anwendung finden kann. Auch § 8a KStG ist dort nicht einschlgig. Die auf der Ebene der T3 ber § 8a KStG fingierte gesellschaftsrechtliche Veranlassung kann sich bei T2 nicht ergeben, da auf deren Ebene selbstndig ber die Rechtsgrundlagen einer Einkommenszurechnung zu entscheiden ist. Es muss also sowohl § 8a KStG als auch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei T1 und T2 selbstndig geprft werden. Wenn dort aber weder von einer „allgemeinen“ vGA auszuge255

255

Teil II: VGA von A–Z hen ist noch die Voraussetzungen des § 8a KStG vorliegen (z.B. durch unzureichende Eigenkapitalausstattung), bleibt fr weitere Einkommenskorrekturen kein Raum. Die Gegenmeinung (Frotscher, DStR 2004, 377) bersieht m.E., dass im Unterschied zur „echten“ gesellschaftsrechtlich veranlassten Verm
gens- und Unterschiedsbetragsminderung bei einer vGA i.S.d. § 8a KStG nur auf der Stufe der Darlehensnehmerin eine fingierte gesellschaftsrechtliche Veranlassung normiert ist. Eine durch alle Stufen durchgeleitete vGA kann allenfalls damit gerechtfertigt werden, dass dadurch die Zielrichting des Gesetzes weitestgehend erreicht werden kann, whrend sich bei der Ein-Stufen-L
sung massive Verwerfungen ergeben. Die Finanzverwaltung hat sich der Ein-Stufen-Lsung aus diesem Grund nicht angeschlossen. Sie ist der Auffassung, dass die vGA in dem o.a. Beispielsfall durch die Beteiligungskette hindurch auf allen Ebenen bis hin zur M-GmbH zu erfassen ist (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 15). Dies hat zur Folge, dass auf allen Ebenen nicht abziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG entstehen.

Grund fr den L
sungsansatz der Verwaltung ist, dass durch die o.a. Ein-StufenL
sung der zentrale Gesetzeszweck insbesondere in grenz
berschreitenden Fllen leicht unterlaufen werden kann. Beispiel Die auslndische M-Ltd. verbrgt sich gegenber einer auslndischen Bank fr ein Darlehen, welches die inlndische OG-GmbH von dieser Bank erhlt. Die M-Ltd. ist an der OG-GmbH nur mittelbar beteiligt und unterhlt bei der Bank eine Einlage, die das gewhrte Darlehen bersteigt. Lsung Bei einer einstufigen Auswirkung der vGA luft § 8a KStG im steuerlichen Gesamtergebnis ins Leere, denn in diesem Fall wre nicht von einer vGA von der OT-GmbH

256

256

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) an die M-Ltd. auszugehen. Eine Hinzurechnung der Zinsen im Organkreis wrde (wegen des unter d) beschriebenen Effekts) letztlich unterbleiben.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 15) wirkt sich die vGA dagegen wie folgt aus:

Nach dieser L
sung ergibt sich eine weitere vGA von OT an die M-Ltd., die je nach Ansssigkeit der M-Ltd. m
glicherweise auch Quellensteuer ausl
st. Diese L
sung verst
ßt nicht gegen das Abkommensrecht (siehe dazu Gosch, § 8a KStG Rz. 165).

Auch bei rein inlndischen Konstellationen fhrt die hier vertretene Ein-Stufen-L
sung zu fragwrdigen Ergebnissen. Insbesondere im Mittelstand k
nnte nmlich durch Zwischenschaltung einer weiteren Kapitalgesellschaft § 8a KStG im Ergebnis ausgehebelt werden.

257

257

Teil II: VGA von A–Z Beispiel A verbrgt sich fr ein Darlehen, welches die T-GmbH, an der er mittelbar zu 100 % beteiligt ist, bei einer Bank aufnimmt. A unterhlt eine schdliche Back-to-back-Einlage bei dem Kreditinstitut (siehe dazu BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 19 ff.). Das Darlehen berschreitet den safe haven in vollem Umfang. Lsung

Wird die vGA (wie hier vertreten) nicht bis zu A durchgeleitet, so bewirkt die Zwischenschaltung der M-GmbH den bereits beschriebenen Abschirmeffekt. Bei der M-GmbH tritt ein Entlastungseffekt von 95 Punkten ein. Die Lsung der Finanzverwaltung, die von einer Durchleitung der vGA ausgeht (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 15), fhrt dagegen nur zu einem Entlastungseffekt auf der Gesellschafterebene von 45 Punkten.

f) Dreiecksverhltnisse/Nahestehende Personen Umstritten ist die steuerliche Auswirkung des § 8a KStG bei Darlehen an eine Schwestergesellschaft. Insbesondere Rdder/Schumacher (DStR 2003, 1725 und 2057) und auf der anderen Seite Wassermeyer (DStR 2003, 2056) haben diese 258

258

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Problematik kontrovers diskutiert. Umstritten ist hier die Frage, ob eine vGA i.S.d. § 8a KStG an die Muttergesellschaft eine verdeckte Einlage bei der Empfngerin der Zinsen ausl
st. Beispiel T1 zahlt Zinsen an T2. Bei T1 fallen die gesamten Darlehenszinsen unter § 8a KStG. Lsung

M.E. ist – insbesondere was die Auswirkungen bei T2 anbetrifft – der L
sung Wassermeyers (DStR 2003, 2056) zu folgen. Die M-AG als gemeinsame Muttergesellschaft erhlt nach den Grundstzen der BFH-Rechtsprechung zu vGA im Dreiecksverhltnis (BFH v. 20.8.1986 – I R 150/82, BStBl. II 1987, 455 sowie v. 28.1.1992 – VIII R 207/ 85, BStBl. II 1992, 605 = GmbHR 1992, 472) eine vGA, die sich dort durch einen gleichhohen Aufwand verbraucht (Verbrauchstheorie).

Whrend die vGA (im Ergebnis) zu 95 % gem. § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG steuerbefreit ist, bleibt der Aufwand (Verbrauch) steuerlich abzugsfhig. Zwar handelt es sich bei den Zinszahlungen nicht um einen (nicht einlagefhigen) Nutzungsvorteil (siehe dazu BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Allerdings kann die Entscheidung ber eine verdeckte Einlage nur auf der Ebene der empfangenden T2 (und zwar losgel
st von der Entscheidung bei T1) getroffen werden. Bei T2 fehlt es aber an einer Rechtsgrundlage, die erhaltenen Zinsen in eine Einlage umzuqualifizieren. Eine verdeckte Einlage setzt voraus, dass ihr keine Gegenleistung der Gesellschaft gegenbersteht. Dies ist hier aber gerade der Fall, denn die erhaltenen Zinszahlungen stehen einer adquaten Kapitalberlassung gleichwertig gegenber. Keinesfalls kann aus der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 8a KStG bei T1 eine Einlage bei T2 hergeleitet werden (a.A. Frotscher, DStR 2004, 377, 382). Da T2 demnach keine Einlage erhlt, kann der Verbrauch der vGA bei M auch nicht dem Beteiligungsbuchwert zugeschrieben werden, sondern ist zwingend als laufender Aufwand zu behandeln. Die Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 14) teilt diese Ansicht nicht. Sie geht (mit Frotscher, DStR 2004, 377, 382; Rdder/Schuma259

259

Teil II: VGA von A–Z cher, DStR 2003, 1725 und. 2057 und DStR 2004, 758) von der sog. Einlagetheorie aus. Die steuerlichen Auswirkungen dieser Auffassung stellen sich im Beispielsfall wie folgt dar:

Nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung werden die der T2-GmbH zufließenden Zinsertrge in eine verdeckte Einlage der M-GmbH umqualifiziert, d.h. bei der T2-GmbH ist der Zinsertrag durch einen entsprechenden Abzug bei der Einkommensermittlung zu neutralisieren, whrend die M-GmbH in H
he von 100 nachtrgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der T2-GmbH zu aktivieren hat (a.A. Wassermeyer, DStR 2003, 2056; Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 396). Wenn der gemeinsame Gesellschafter ein Einzelunternehmen oder eine Personengesellschaft mit natrlichen Personen als Mitunternehmern ist, kann die Einlagetheorie (= Verwaltungsauffassung) fr die betroffenen Unternehmen durchaus gnstig sein. Bei dieser Konstellation wird die Einkommenserh
hung bei der T1-GmbH durch die Einkommenskrzung bei T2 wegen der verdeckten Einlage vollstndig kompensiert. Beim Anteilseigner ist zwar die vGA nach § 3 Nr. 40 EStG steuerpflichtig, wegen der zustzlichen Anschaffungskosten auf die T2-Anteile handelt es sich hierbei aber nur um eine temporre Belastung. Bei Anwendung der Verbrauchstheorie wrde sich in H
he der Einkommenserh
hung bei T1 eine definitive Mehrbelastung ergeben, denn beim Anteilseigner neutralisieren sich die vGA und der Aufwand. Bei der T2-GmbH liegen unverndert steuerpflichtige Zinsertrge vor. g) Darlehen oder Sicherheiten durch eine Tochtergesellschaft (sog. Up-stream-Finanzierung) aa) Up-stream-Darlehen Fraglich ist, ob auch die Darlehensgewhrung durch eine nachgeordnete Tochtergesellschaft dem Grunde nach unter § 8a KStG fallen kann. Diese Auslegung wird im Schrifttum berwiegend verneint (Gosch, § 8a KStG Rz. 177; Neu/Tombers, GmbH-StB 2004, 75, 81; Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154, 157; Dtsch/ Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 223; Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 119 f.; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a 260

260

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) KStG Anm. 125; Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 396). M.E. ist der h.M. zuzustimmen, die hier eine teleologisch reduzierte Gesetzesauslegung fordert. Eine Anwendung des § 8a KStG auf Up-stream-Finanzierungen luft der Zielrichtung der Norm vollkommen zuwider. Die Vorschrift ist ausschließlich auf Fallgestaltungen der Gesellschafterfremdfinanzierung zugeschnitten und nicht auf Fallgestaltungen, in denen bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Eigenfinanzierung vorliegt. Teile der Literatur gehen dagegen auch bei Up-stream-Darlehen von schdlichen Gesellschafterdarlehen aus (Rdder/Schumacher, DStR 2003, 1725 und 2057 und Wassermeyer, DStR 2003, 2056). Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 16, 17) soll die Fremdfinanzierung durch eine nachgeordnete Tochtergesellschaft (Up-stream-Darlehen) unter § 8a KStG fallen. Sie folgt dabei auf der ersten Stufe (der Frage nach dem schdlichen Darlehensgeber) einer wortgetreuen Auslegung des Gesetzes, denn die darlehensgewhrende Tochtergesellschaft ist unbestreitbar (auch) eine nahestehende Personen (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG) des Gesellschafters der fremdfinanzierten Mutterkapitalgesellschaft. Die Finanzverwaltung behandelt allerdings die Zinsen, die die T-GmbH an ihre Tochtergesellschaft E-GmbH zahlt, bei Vorliegen der brigen Voraussetzungen des § 8a KStG nicht als vGA an die M-GmbH (dies wre die Rechtsfolge, die sich nach dem Gesetzeswortlaut ergbe), sondern als verdeckte Einlage. Beispiel Die E-GmbH gibt der T-GmbH ein Darlehen, fr das sie im laufenden VZ 100 Zinsen erhlt.

Diesem L
sungsansatz liegt die m.E. unzutreffende Annahme zugrunde, dass § 8a KStG allen gezahlten Vergtungen den Stempel der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung aufdrckt. M.E. geht diese Ansicht ber den Gesetzeswortlaut weit hinaus, denn § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG definiert die Rechtsfolge mit den 261

261

Teil II: VGA von A–Z Worten „. . . sind auch verdeckte Gewinnausschttungen . . .“ eindeutig. Eine abweichende Umdeutung in eine verdeckte Einlage wre nach meinem Rechtsverstndnis eine unzulssige steuerverschrfende Analogie (ebenso Krner, IStR 2004, 769, 772). Die Einbeziehung der Up-stream-Finanzierungen fhrt im brigen zu vollkommen sinnwidrigen Ergebnissen. Wenn nmlich die darlehensempfangende Muttergesellschaft keine Holding i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG ist, wird das anteilige Eigenkapital um den Buchwert der darlehensgewhrenden Tochtergesellschaft gekrzt. Die Buchwertkrzung verhindert damit, dass die Tochtergesellschaft ihre selbst erwirtschafteten Mittel an die Muttergesellschaft im Darlehenswege weitergibt (siehe auch Kessler/Dll, DStR 2004, 1317, 1319). Ungeachtet der Kritik an der Einbeziehung von Up-stream-Finanzierungen in den grundstzlichen Anwendungsbereich des § 8a KStG drften die Rechtsfolgen in der Praxis nicht eintreten, weil hier der Drittvergleich i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG regelmßig gefhrt werden kann. Die darlehensempfangende Muttergesellschaft (im obigen Beispielsfall die T-GmbH) wird nmlich immer dann, wenn die Tochtergesellschaft (im Beispielsfall die E-GmbH) ber freie Mittel verfgt, ohne weiteres auch am Kapitalmarkt entsprechende Finanzierungsmittel erhalten k
nnen. Zu einem anderen Ergebnis kme man nur, wenn man die Beteiligung an der Tochtergesellschaft fr Zwecke des Drittvergleichs ausblenden wrde. Damit wre bei jeder Holdinggesellschaft ein Drittvergleich faktisch unm
glich. Dies wre ein sinnentstellendes Ergebnis.

bb) Up-stream-Sicherheiten § 8a KStG findet bei w
rtlicher Auslegung auch Anwendung, wenn das Darlehen durch einen sog. rckgriffsberechtigten Dritten gewhrt wird. Angesichts der restriktiven Regelung zu den Up-stream-Darlehen (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 16, 17) ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung auch dann einen Anwendungsfall des § 8a KStG annehmen will, wenn eine Kapitalgesellschaft ein Darlehen von dritter Seite erhlt und eine Tochterkapitalgesellschaft hierfr einen Rckgriff gewhrt (zutreffend in dieser Einschtzung m.E. Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 44). Die Frage, ob § 8a KStG, was die Definition des rckgriffsberechtigten Dritten anbetrifft, auch Aktivitten nachgeschalteter Gesellschaften einbezieht, ist nach den gleichen Grundstzen zu beantworten, die fr Up-stream-Darlehen gelten. M.E. ist mit der h.M. (siehe dazu unter aa) davon auszugehen, dass ein Fall der Gesellschafterfremdfinanzierung bereits dem Grunde nach nicht gegeben ist. Allerdings will die Finanzverwaltung hier offenbar anders verfahren. Die Problematik drfte sich bei einem Unternehmenskauf hufig stellen, wenn eine Bank einen Beteiligungserwerb finanziert und als Sicherheit neben der Beteiligung selbst auch Assets der Beteiligungsgesellschaft dienen. 262

262

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel Die Erwerber-GmbH erwirbt von einem fremden Dritten (kein Fall des § 8a Abs. 6 KStG) die Anteile an der T-GmbH. Die Finanzierung erfolgt durch eine Bank, die weder der Erwerberin noch der M-GmbH nahe steht. Als Sicherheit fr die Finanzierung des Kaufpreises werden die T-GmbH-Anteile und zustzlich auch direkt die werthaltigen Aktiva (Grundstcke, Maschinen) der T-GmbH verpfndet.

Hier ist m.E. eine teleologische Reduktion des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG geboten (vgl. dazu Tries/Kloster, GmbHR 2004, 154), weil der rckgriffsberechtigte Dritte aus der Verm
genssphre der finanzierten Gesellschaft stammt. Dadurch drfte außerdem der Drittvergleich als gefhrt gelten (unklar insoweit BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25 Tz. 62). Dies gilt in besonderem Maße dann, wenn die Sicherheiten durch eine Tochterpersonengesellschaft gestellt werden, die ja gem. § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG als transparent behandelt wird. Folgt man dagegen der Verwaltungsmeinung zum Bereich der Up-stream-Darlehen, so handelt es sich im vorstehenden Beispielsfall um ein Darlehen eines Dritten (Bank), der auf eine nahestehende Person des Gesellschafters (Gesellschafter ist die M-GmbH; die T-GmbH ist als Enkelgesellschaft deren nahestehende Person) zurckgreifen kann. Damit fllt das Bankdarlehen dem Grunde nach unter § 8a KStG. Allerdings gelten die einschrnkenden Grundstze fr Rckgriffsflle (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25 Tz. 19 ff. und BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829) auch hier.

14. Steuerfolgen des § 8a KStG n.F. in R
ckgriffsfllen a) Grundlagen Zu der Frage, in welchen Konstellationen dem Grunde nach ein sog. Rckgriffsfall anzunehmen ist, siehe im Einzelnen vorstehende Tz. 6 (S. 220 ff.). In den Tz. 19 ff. des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) beschrnkt die Finanzverwaltung die Anwendung von § 8a KStG in Rckgriffsfllen dem Grunde und der H
he nach auf sog. Back-to-back-Finanzierungen. Liegt eine (schdliche) Back-to-back-Finanzierung vor, so werden die Zinsaufwendungen der Kapitalgesellschaft (maximal) in H
he des Betrags in eine vGA umqualifiziert, in der der Gesellschafter von dem rckgriffsberechtigten Dritten (i.d.R. 263

263

Teil II: VGA von A–Z Bank) Vergtungen fr eine Einlage erhlt. Im Ergebnis wird dadurch die Zwischenschaltung des Dritten fr Zwecke der steuerlichen Beurteilung bei Kapitalgesellschaft und Anteilseigner ausgeblendet. Bei dieser Sichtweise ist es m.E. konsequent, nur in der H
he eine vGA anzunehmen, in der dem Anteilseigner auch tatschlich Einnahmen zufließen, zumal nach der Rechtsprechung des BFH ohnehin nur solche Betrge die Eignung zu einer vGA haben, die einen verm
gensmßigen Vorteil beim Gesellschafter ausl
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BStBl. II 2004, 131). b) Steuerfolgen bei nicht gef
hrtem Gegenbeweis Wenn der geforderte Gegenbeweis (aus welchen Grnden auch immer) tatschlich nicht gefhrt wird (also keine Besttigung der finanzierenden Bank vorliegt), so kommt es ohne Einschrnkungen zur Annahme verdeckter Gewinnausschttungen. Der Fall wird dann so behandelt, als ob der Gesellschafter das Darlehen gegeben htte. Ist der brgende Gesellschafter eine natrliche Person, verbleibt im Ergebnis eine definitive Einkommenserh
hung auf Ebene der fremdfinanzierten Gesellschaft. Nach Ansicht der Finanzverwaltung kommt es zu einem Zufluss der vGA beim Gesellschafter, der diese im Halbeinknfteverfahren zu versteuern hat. Die vGA verbraucht sich m.E. in diesem Fall auf der Gesellschafterebene, weil man unterstellen muss, dass der Gesellschafter den zugeflossenen Betrag an die Bank weitergeleitet hat (gl.A. Tries/Kloster, GmbHR 2004, 1561, 1565; Blumberg/Lechner, BB 2004, 1765, 1769; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/ Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 37 und Blumenberg/Lechner, BB 2004, 1765, 1769). Die von der Finanzverwaltung grundstzlich favorisierte Umqualifizierungsl
sung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 25) ist hier mangels Kenntnis der tatschlich vorhandenen Back-to-backEinlagen nicht praktizierbar. Der durch den fiktiven Vorteilsverbrauch zu bercksichtigende Zinsaufwand ist m.E. gem. § 3c Abs. 2 EStG hlftig nicht abzugsfhig. Man kann nicht ohne weiteres unterstellen, dass eine Back-to-backFinanzierung in vollem Umfang existiert, denn das wrde die Annahme voraussetzen, dass der Gesellschafter Zinsen von der Bank erhalten hat, ohne diese steuerlich zu deklarieren.

264

264

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel Der Gesellschafter A verbrgt sich in vollem Umfang fr ein seiner T-GmbH gewhrtes, mit 10 % verzinstes Bankdarlehen i.H.v. 1.000. Der Gegenbeweis wird nicht gefhrt. Es ergeben sich nachfolgende steuerliche Auswirkungen:

Ist der brgende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, so mssen zwar die gleichen Geldflsse angenommen werden. Durch die Anwendung des § 8b Abs. 1 und 5 kommt es aber im Ergebnis nur zu einer Belastung von 5 % der festgestellten vGA. Die Auswirkungen zeigt das nachstehende Schaubild.

c) Steuerfolgen bei vollstndig gef
hrtem Gegenbeweis (keine Back-to-back-Finanzierung) Wenn die GmbH den Gegenbeweis fhrt, also schlssig darlegen kann, dass keine „schdliche“ Einlage existiert, kommt es insoweit nicht zur Anwendung des § 8a KStG. Ein solcher Gegenbeweis soll belegen, dass die Vergtungen (gemeint sind im Regelfall die Zinsertrge bei der darlehensgewhrenden Bank) beim rckgriffsberechtigten Dritten oder einer sonstigen Person nicht mit Vergtungen fr nicht nur kurzfristige Einlagen in Zusammenhang stehen, deren unmittelbarer oder mittelbarer Empfnger der wesentlich beteiligte Anteilseigner oder eine ihm nahestehende Person ist (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 20 ff.).

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Teil II: VGA von A–Z d) Steuerfolgen bei teilweise gef
hrtem Gegenbeweis (Back-to-back-Finanzierung) Wird der Gegenbeweis teilweise gefhrt, liegen also die Guthabenzinsen des brgenden Gesellschafters unter den Darlehenszinsen, die die Kapitalgesellschaft fr das gesellschafterverbrgte Darlehen zahlt, so wird die Annahme einer vGA auf den Betrag begrenzt, den der wesentlich beteiligte Gesellschafter bzw. die ihm nahestehende Person von dem rckgriffsberechtigten Dritten (bzw. einer anderen Person) erhlt (Guthabenzinsen). Im Ergebnis wird also die Zwischenschaltung des Dritten fr Zwecke der steuerlichen Beurteilung negiert. Auf die Besteuerung des rckgriffsberechtigten Dritten hat § 8a KStG keine Auswirkung. Wenn die Einlage des brgenden Gesellschafters der H
he nach mit der Darlehensvaluta bereinstimmt, so ist der Gegenbeweis i.S.d. Tz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 der H
he nach zwar misslungen, da es sich in vollem Umfang um eine sog. Back-to-back-Finanzierung handelt. Dennoch nimmt Tz. 22 des BMF-Schreibens nur eine vGA in H
he der an den Gesellschafter gezahlten Guthabenzinsen an, wenn die H
he dieser Guthabenzinsen durch das Kreditinstitut bescheinigt worden ist. Die Rechtsfolge ist also gnstiger als im Fall des fehlenden Nachweises. Beispiel Die T-GmbH erhlt von der Bank ein mit 10 % verzinstes Darlehen i.H.v. 1.000. Der brgende Gesellschafter A unterhlt bei der Bank eine Einlage von ebenfalls 1.000, fr die er im gleichen VZ Guthabenzinsen i.H.v. 50 erhlt.

Lsung (entsprechend dem BMF-Schreiben v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 26) Bei der T-GmbH ist eine vGA i.H.v. 50 hinzuzurechnen. Die dem Gesellschafter zugeflossenen Guthabenzinsen sind Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und daher gem. § 3 Nr. 40 EStG hlftig steuerbefreit. Wenn der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist, beschrnkt sich die Einkommensauswirkung bei Saldierung aller Ebenen im Ergebnis auf 5 % der vGA, die im nachstehenden Beispielsfall 50 betrgt und der H
he nach den Guthabenzinsen ent-

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) spricht, die dem Gesellschafter (M-GmbH) zugeflossen sind. Die Auswirkungen sind der nachfolgenden Darstellung zu entnehmen.

e) Zusammenhang zwischen Einlage und Darlehen aa) Zeitliche Abweichungen zwischen Darlehen und Einlage Die Rz. 20 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) zielt auf den idealtypischen Fall der Einzahlung eines Bankguthabens durch den Gesellschafter und der zeit- und betragsgleichen Weiterleitung durch die Bank im Darlehenswege an die Kapitalgesellschaft ab. Im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, die Verknpfung zwischen Einlage und gesellschafterverbrgtem Darlehen sei nicht m
glich, wenn Einlage und Darlehenshingabe zeitlich auseinanderklaffen (so Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2004, § 8a KStG Anm. J 03– 21, der eine Back-to-back-Finanzierung nur annehmen will, wenn eine ausdrckliche Kreditsicherung bezweckt sei; differenzierend Graffe, BB 2004, 2106). Eine diesbezgliche Differenzierung nimmt die Finanzverwaltung nicht vor. Offenbar will sie selbst dann einen zumindest noch mittelbaren Zusammenhang annehmen, wenn die Gesellschaftereinlage schon lange Zeit vor der Darlehensvergabe durch die Bank bestand. Hier wird unterstellt, dass die freien Mittel auch zur Darlehensgewhrung an den Gesellschafter htten verwendet werden k
nnen. Entscheidend ist letztlich nur, ob „aus Anlass der Darlehensgewhrung eine Verfgungsbeschrnkung zu Gunsten der rckgriffsberechtigten Darlehensgebern getroffen“ wurde (BMF v. 22.7.2005 – IV B 7 – S 2742a – 31/05, BStBl. I 2005, 829 Tz. 1). Im umgekehrten Fall allerdings, wenn zunchst die gesellschafterverbrgte Darlehensgewhrung durch die Bank erfolgt und der Gesellschafter mehrere Jahre danach ein (langfristiges) Guthaben bei der betreffenden Bank aufbaut, ist ein solcher Zusammenhang m.E. nicht mehr herzustellen. Dies gilt m.E. selbst dann, wenn die darlehensgewhrende Bank spter ein Pfandrecht an dieser spter entstehenden Einlage erhlt (Nachbesicherung). 267

267

Teil II: VGA von A–Z Die Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 22) will die vGA i.S.d. § 8a KStG der H
he nach stets auf den beim Gesellschafter eingetretenen Verm
gensvorteil (Guthabenzinsen) beschrnken. Es soll nicht darauf ankommen, ob dieser Verm
gensvorteil erst nach mehreren Jahren fllig wird, sondern inwieweit im Wirtschaftsjahr wegen der Kapitalberlassung ein Zinsanspruch entsteht (gl.A. Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 240a). Whrend der Zufluss der vGA beim Gesellschafter (Umqualifizierung) frhestens mit dem Zufluss seiner Guthabenzinsen angenommen werden kann, erfolgt der Abfluss der vGA bei der Kapitalgesellschaft bereits mit Zahlung der Darlehenszinsen an den rckgriffsberechtigten Dritten (insoweit undifferenziert Tz. 22 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593). bb) Betragsmßige Abweichungen zwischen Darlehen und Einlage Das BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593 Tz. 20 und 22) trifft m.E. eindeutige Aussagen fr den Fall, dass die Einlage des Gesellschafters h
her oder niedriger ist als die Darlehensvaluta. Betrgt die Einlage in Abwandlung zu dem unter d) (S. 265) dargestellten Beispielsfall 800 und der Zins 40, so betrgt die vGA nur 40. In H
he einer Darlehensvaluta von 200 gilt der Gegenbeweis als gefhrt, hinsichtlich der Einlage von 800 dagegen nicht. Die vGA soll gem. Tz. 22 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 auf die Guthabenzinsen des Gesellschafters beschrnkt werden. Beluft sich die Einlage des Gesellschafters dagegen auf 1.200 und der Guthabenzins (5 %) auf 60, so ist m.E. nur eine vGA von 50 anzunehmen. Der berschießende Teil der Einlage (i.H.v. 200) steht nicht im Zusammenhang mit der Darlehensgewhrung. Die auf diesen Teil entfallenden Zinsen sind daher nicht in vGA umzuqualifizieren (Rdder/Schumacher, DStR 2004, 1449; Neumann/ Stimpel, GmbHR 2004, 1443). Unklar ist, wie verfahren werden muss, wenn die Einlage des Gesellschafters zwar der H
he nach der Darlehenssumme entspricht (im obigen Beispiel also 1.000), die Brgschaft aber auf eine Teilsumme von beispielsweise 600 beschrnkt ist. M.E. ist der brgende Gesellschafter hier zwar ohne Einschrnkung als rckgriffsberechtigter Dritter anzusehen, in H
he der nicht verbrgten Darlehenssumme von 400 ist aber der Drittvergleich i.S.d. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG als gefhrt anzusehen, denn die Bank hat durch die Beschrnkung der Darlehenssumme auf 600 dokumentiert, dass sie in H
he der 400 auch als nicht rckgriffsberechtigter Dritter zur berlassung des Fremdkapitals bereit gewesen wre. In H
he der 200 liegt also ein normales (nicht durch einen Rckgriff gesichertes) Bankdarlehen vor. Diese L
sung ist angesichts der Tz. 60 des BMF-Schreiben v. 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 25, 170) und dem dort festgelegten Grundsatz der Einzelbetrachtung nicht unumstritten (siehe dazu vorstehend Punkt 11).

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) cc) Mehrere Gesellschaftereinlagen Wenn der brgende Gesellschafter bei dem darlehensgewhrenden Kreditinstitut mehrere unterschiedlich verzinsliche Gesellschaftereinlagen unterhlt, ist die Frage, ob und in welcher Reihenfolge diese Einlagen dem Darlehen unter dem Blickwinkel einer m
glichen Back-to-back-Finanzierung zuzuordnen sind. Beispiel Die X-Bank gibt der A-GmbH im Jahr 2004 ein gesellschafterverbrgtes Darlehen i.H.v. 2 Mio. Euro, das zu 10 % verzinst ist. Der Gesellschafter A unterhlt (seit 2002) bei dem Kreditinstitut eine Termineinlage von 2 Mio. Euro zu 3 % verzinst sowie (seit 2003) eine Anleihe von 3 Mio. Euro mit gestaffeltem Zinssatz, der sich im Jahr 2004 auf 6 % beluft. Der safe haven soll 0 Euro betragen. Lsung Dem Darlehen stehen Einlagen des Gesellschafters in mindestens gleicher H
he gegenber. Geht man hier von einer Back-to-back-Finanzierung aus, sind beide Einlagen grundstzlich geeignet, mit der Vergtung fr das gewhrte Fremdkapital im Zusammenhang zu stehen. M.E. sollte man hier den Ansatz der Tz. 71 des BMF-Schreibens v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 aufgreifen, wonach die Darlehen den safe haven in der zeitlichen Reihenfolge ihrer Entstehung verbrauchen (a.A. Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 143 und Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 8a KStG Rz. 246, die hier ein Wahlrecht einrumen wollen). bertragen auf die Back-to-back-Finanzierung msste man dann folgerichtig die Bankguthaben in der Reihenfolge ihrer Entstehung auf die Darlehen anrechnen. Im Beispielsfall wre also ein korrespondierender Verm
gensvorteil beim Gesellschafter und damit eine vGA i.H.v. (2 Mio. Euro 6 3 %) 60.000 Euro anzunehmen.

Wenn das Darlehen die Einlagen des Gesellschafters bersteigt, treten insbesondere unter Bercksichtigung des safe haven hnliche Zuordnungsschwierigkeiten auf. Soweit nmlich in Rckgriffsfllen wegen eines erfolgreich gefhrten Gegenbeweises § 8a KStG nicht zur Anwendung kommt, wird das betreffende Drittdarlehen nicht bei der Ermittlung des zulssigen Fremdkapitals i.S.v. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG bercksichtigt, d.h. es tritt kein Verbrauch des safe haven ein (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 36). Die Zinsen fr dieses Darlehen verbrauchen ferner auch nicht die Freigrenze von 250.000 Euro nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 29). Beispiel Die X-GmbH erhlt ein zu 10 % verzinsliches gesellschafterverbrgtes Darlehen von 10 Mio. Euro. Der brgende Gesellschafter unterhlt seit 2002 eine zu 3 % verzinsliche Einlage i.H.v. 3 Mio. Euro und seit 2003 eine weitere zu 6 % verzinsliche Einlage i.H.v. 5 Mio. Euro (insgesamt also 8 Mio. Euro). Der safe haven soll sich auf 3 Mio. Euro belaufen.

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Teil II: VGA von A–Z Lsung Das Bankdarlehen fllt wegen des teilweise gefhrten Gegenbeweises nur i.H.v. 8 Mio. Euro dem Grunde nach unter § 8a Abs. 1 KStG. Die Zinsertrge des Gesellschafters belaufen sich auf 90.000 Euro (erste Einlage) und 300.000 Euro (zweite Einlage) und bersteigen damit die Freigrenze um 140.000 Euro. Der safe haven wird insgesamt um 5 Mio. Euro berschritten. Die kompletten Zinsen von 390.000 Euro stehen also mit einem Darlehen i.S.d. § 8a KStG in Zusammenhang. M.E sollten die Einlagen in der Reihenfolge ihrer Entstehung bercksichtigt werden (a.A. Krner in Ernst & Young, § 8a KStG Rz. 143 und Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 8a KStG Rz. 246). Dies bedeutet, dass im Beispielsfall die erste Einlage i.H.v. 3 Mio. Euro (Zins 90.000 Euro) dem Darlehensanteil zuzuordnen ist, der unter dem safe haven liegt und keine vGA ausl
st. Die zweite (zeitlich sptere) Einlage i.H.v. 5 Mio. Euro (Zins 300.000 Euro) bersteigt in vollem Umfang den safe haven. Die vGA betrgt damit 300.000 Euro.

15. Kapitalertragsteuer a) Grundkonstellation Soweit die vGA i.S.d. § 8a KStG dem Gesellschafter zufließt (Zeitpunkt der Zinszahlung), ist die finanzierte Kapitalgesellschaft (soweit keine Freistellung erfolgt) gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG verpflichtet, KapESt einzubehalten und an das Finanzamt abzufhren (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 5). Whrend diese Rechtsfolge unter der Regie des § 8a KStG a.F. umstritten war (FG Dsseldorf v. 5.9.2000 – 6 K 2821/97, FR 2001, 79; Prinz/Ley, FR 2003, 933, 936), wird die Entstehung von KapESt im Geltungsbereich des § 8a KStG n.F. im Grundsatz berwiegend anerkannt (Frotscher, INF 2004, 776 und DStR 2004, 377; Strunk/Kaminski, Stbg 2004, 301; Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144; Gosch, § 8a KStG Rz. 152 ff.; a.A. Schwedhelm/Ehnert, FR 2004, 249 und Wassermeyer, DStR 2004, 749). Die KapESt beluft sich auf 20 % des Kapitalertrags, wenn der Gesellschafter die Steuer bernimmt. Wenn die Kapitalgesellschaft die KapESt bernimmt, betrgt sie dagegen 25 % des ausgezahlten Betrags. Die Einbehaltung von KapESt wirft in der Praxis insbesondere dann erhebliche Schwierigkeiten auf, wenn unklar ist, ob die Zinsen im laufenden Jahr die Freigrenze von 250.000 Euro berschreiten werden. Die Finanzverwaltung lsst deshalb aus Praktikabilittsgrnden zu, die KapESt erst einzubehalten und abzufhren, sobald die Freigrenze berschritten wird. Etwas anderes gilt allerdings in Fllen des § 8a Abs. 4 Satz 2 und Abs. 6 KStG oder wenn bereits zu Beginn des Veranlagungszeitraums prognostiziert werden kann, dass die Vergtungen die Freigrenze voraussichtlich berschreiten werden. b) Kapitalertragsteuer in R
ckgriffsfllen Auch in Rckgriffsfllen unterliegt eine vGA gem. § 8a KStG grundstzlich dem Kapitalertragsteuerabzug (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 23 u. 270

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Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) 25). Der Zufluss i.S.d. § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG wird durch die Zinszahlung des Dritten (i.d.R. Bank) ausgel
st (ebenso Rdder/Schumacher, DStR 2004, 758, 760); a.A. Kreft, BB 2004, 1191, 1195). Wenn § 8a KStG im Zusammenhang mit Darlehensgewhrungen durch rckgriffsberechtigte Kreditinstitute zur Anwendung kommt, wird bei der Zinszahlung i.d.R bereits Zinsabschlagsteuer i.H.v. 30 % einbehalten. Dieser Zinsabschlag entfaltet fr die Kapitalgesellschaft befreiende Wirkung, d.h. es bedarf keiner zustzlichen Einbehaltung von KapESt durch die Kapitalgesellschaft (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 23). Die von der Bank einbehaltene Kapitalertragsteuer ist allerdings auch dann, wenn die schdliche Einlageforderung von einer nahestehenden Person des Anteilseigners unterhalten wird, beim Gesellschafter und nicht bei der nahestehenden Person anzurechnen. Im Verhltnis zwischen dem Gesellschafter und der ihm nahestehenden Person ist nach Verwaltungsmeinung eine verdeckte Einlage gegeben (Tz. 14 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593; zustimmend Rdder/Schumacher, DStR 2003, 1725 und 2057 und DStR 2004, 758, a.A. Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 396 sowie Wassermeyer, DStR 2003, 2056). In mehrstufigen Konstellationen (Brgschaft der Muttergesellschaft fr ein Darlehen der Enkelgesellschaft) werden nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 15) auf allen Ebenen vGA i.S.d. § 8a KStG ausgel
st (siehe dazu die Beispiele unter 13. e), S. 252 ff.). In Rckgriffsfllen kann daher die von der Bank einbehaltene Zinsabschlagsteuer nur befreiende Wirkung fr die vGA auf der untersten Ebene haben, d.h. fr die nachfolgenden Ebenen bedarf es nach dieser (m.E. unzutreffenden) Gesetzesauslegung durch die Finanzverwaltung einer zustzlichen Einbehaltung von Kapitalertragsteuer. In Fallgestaltungen mit Auslandsbezug (Gesellschafter oder eine in die Finanzierungskette eingeschaltete nahestehende Person, im Ausland ansssig) kommt eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug in der Regel nicht in Betracht. Beispiel 1 Die in Frankreich ansssige M-SA verbrgt sich fr ein Darlehen, das die inlndische T-GmbH von der inlndischen D-Bank erhalten hat. Die M-SA unterhlt eine Einlage bei der D-Bank und erhlt diesbezglich im Jahr 2004 Guthabenzinsen i.H.v. 250.000 Euro. Die T-GmbH zahlt fr das Darlehen der D-Bank 300.000 Euro Schuldzinsen.

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Teil II: VGA von A–Z

Lsung Da der Glubiger der Zinsertrge nicht im Inland ansssig ist und die Zinsen auch nicht zu steuerpflichtigen Einknften i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht fhren, wird die Bank bei Auszahlung der Zinsertrge keine Zinsabschlagsteuer einbehalten. In diesem Fall ist – bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 8a KStG – grundstzlich die Einbehaltung von Kapitalertragsteuer durch die T-GmbH erforderlich, da der deutsche Steueranspruch auf die vGA auf der Ebene des Gesellschafters durch den Steuerabzug abgegolten wird (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG bzw. § 50 Abs. 5 EStG, je nach Rechtsform des Gesellschafters). Allerdings kommt auch in Rckgriffsfllen eine Reduzierung der KapESt nach Maßgabe der einschlgigen Doppelbesteuerungsabkommen oder der durch § 43b EStG in nationales Recht umgesetzten Mutter-Tochter-Richtlinie in Betracht. Im Beispielsfall (Frankreich) liegen die Voraussetzungen des § 43b EStG vor, so dass eine Abfhrung von KapESt letztlich doch unterbleiben kann. Der Steuerabzug ist gem. § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG nicht erforderlich, wenn eine entsprechende Bescheinigung (Freistellung vom Steuerabzugsverfahren) vorgelegt wird. Andernfalls ist der Steuerabzug zwingend und ein Erstattungsantrag beim Bundesamt fr Finanzen zu stellen (§ 50d Abs. 1 Satz 1 bis 3 EStG).

Beispiel 2 Die in Frankreich ansssige M-SA verbrgt sich fr ein Darlehen, das die inlndische T2-GmbH von der inlndischen D-Bank erhalten hat. Die inlndische T1-GmbH, eine 100 %ige Tochtergesellschaft der M-SA, unterhlt eine Einlage bei der D-Bank (welches im Hinblick auf das an T2 ausgereichte Darlehen verpfndet ist) und erhlt diesbezglich im Jahr 2004 Guthabenzinsen i.H.v. 250.000 Euro. Die T-GmbH zahlt fr das Darlehen der D-Bank 300.000 Euro Schuldzinsen.

272

272

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG)

Zu den Rechtsfolgen des § 8a KStG in Dreiecksfllen siehe oben Tz. 13. f) (S. 257 ff.). Nach den Grundstzen des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593 Tz. 13) ist die von der Bank einbehaltene Zinsabschlagsteuer (30 % von 250.000 Euro) grundstzlich bei der M-SA (als Empfngerin der vGA) anzurechnen, da in H
he der von dem Dritten (Bank) geleisteten Vergtung eine vGA der Kapitalgesellschaft (T2GmbH) an ihren Gesellschafter (M-SA) gegeben ist. Das Problem besteht aber darin, dass fr die M-SA keine Veranlagung im Inland durchgefhrt wird und daher eine Anrechnung von KapESt letztlich nicht erfolgen kann. Im Verhltnis der M-SA zu ihrer nahestehenden Person (T1-GmbH) soll eine verdeckte Einlage vorliegen. Nach Umqualifizierung der Zinsen bei der T1-GmbH in eine verdeckte Einlage ist die Einbehaltung der Kapitalgesellschaft durch die Bank letztlich ohne Rechtsgrund (keine zinsabschlagsteuerpflichtigen Zinsertrge i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 43 Abs. 1 Nr. 7 EStG, sondern vGA). Deshalb muss der M-SA m.E. die einbehaltene Zinsabschlagsteuer nach § 37 Abs. 2 AO erstattet werden. Der Erstattungsantrag ist an das Betriebsstttenfinanzamt des Dritten (hier der Bank) zu richten, an das die Zinsabschlagsteuer abgefhrt worden ist (siehe hierzu auch fr vergleichbare Flle Tz. 49– 51 des BMF-Schreibens v. 5.11.2002, BStBl. I 2002, 1346).

16. Fremdfinanzierungen mit Auslandsbezug Nach der Lankhorst/Hohorst-Entscheidung des EuGH (v. 12.12.2002 – Rs. C324/00, GmbHR 2003, 44) war es notwendig geworden, § 8a KStG europarechtskonform auszugestalten. Dies bedingt eine Gleichbehandlung von inlndischen und auslndischen Darlehensnehmern und Darlehensgebern. Es war deshalb wohl zwingend geboten § 8a KStG n.F. so auszulegen, dass die Vorschrift auch dann Rechtsfolgen entfaltet, wenn eine im Ausland ansssige Kapitalgesellschaft fremdfinanziert wird, die keine inlndischen Einknfte erzielt und damit im Inland weder unbeschrnkt noch beschrnkt steuerpflichtig ist. Dementsprechend findet § 8a KStG nach h.M. im Grundsatz auch dann Anwendung, wenn ein Steuerinl
nder eine ausl
ndische Kapitalgesellschaft, an der er 273

273

Teil II: VGA von A–Z wesentlich beteiligt ist, mit Fremdkapital ausstattet (Grotherr, GmbHR 2004, 850; Rdder/Ritzer, DB 2004, 891; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/ Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 28, Golcke/Franz, GmbHR 2004, 710). Wenn man wie die Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 4) die Ansicht vertritt, dass die vGA i.S.d. § 8a KStG auf der Gesellschafterebene einen Zufluss ausl
st (so z.B. Frotscher, INF 2004, 776, und DStR 2004, 377; Strunk/Kaminski, Stbg 2004, 301; Herzig/Lochmann, StuW 2004, 144; Rdder/Schumacher, DStR 2003, 1725, 1731 und 2056; Gosch, § 8a KStG Rz. 152 ff.), dann muss dies auch gelten, wenn die vGA i.S.d. § 8a KStG von einer im Ausland ansssigen Kapitalgesellschaft an einen Steuerinlnder erfolgt. Jede davon abweichende L
sung verstieße wohl gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43, 48 EG) und gegen die in Art. 56 EG verankerte Kapitalverkehrsfreiheit (Weßling/Romswinkel, GmbHR 2003, 925; Kessler, DB 2003, 2507; Krner, IStR 2004, 217; Dtsch/Pung, DB 2004, 91). Die Finanzverwaltung hat diese Sichtweise grundstzlich anerkannt (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 27). Eine uneingeschrnkte Anwendung dieser Grundstze wrde allerdings bedeuten, dass mittels § 8a KStG voll steuerpflichtige Zinsertrge in eine zu 50 % bzw. 95 % steuerfreie vGA umqualifiziert werden k
nnten, obwohl im auslndischen Staat (Sitzstaat der fremdfinanzierten Tochtergesellschaft) u.U. abzugsfhiger Zinsaufwand anzunehmen ist. Im letzteren Fall wrden dann sog. weiße Eink
nfte entstehen. Beispiel Die T-Ltd. erhlt von ihrer inlndischen Muttergesellschaft M-GmbH ein Darlehen und zahlt dafr im laufenden Wj. Zinsen i.H.v. 100. Bei der M-GmbH sind die Zinsertrge als empfangene vGA i.S.v. § 8a KStG i.V.m. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu behandeln. Diese vGA ist gem. § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei und l
st i.H.v. 5 % nicht abziehbare Betriebsausgaben aus.

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274

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Whrend die herrschende Meinung im steuerlichen Schrifttum die Rechtsfolgen der Umqualifizierung nach § 8a KStG unabhngig von der steuerlichen Behandlung bei der darlehensnehmenden auslndischen Tochterkapitalgesellschaft ziehen will (z.B. Golcke/Franz, GmbHR 2004, 710; Rdder/Ritzer, DB 2004, 891; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 29), sollen nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung die Rechtsfolgen von § 8a KStG nur in dem Umfang eintreten, in dem die gezahlten Vergtungen nach dem Recht des anderen Staates (also nach den dortigen „thin capitalization rules“) tatschlich nicht die steuerliche Bemessungsgrundlage gemindert haben und dies im Einzelfall durch den Stpfl. nachgewiesen wird (Tz. 27 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593). Allerdings ist diese Rechtsauffassung bisher nicht durch eine nderung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gesetzlich abgesichert worden. Nach stndiger Rechtsprechung des BFH existiert im derzeitigen Recht keine Bindungswirkung der Besteuerung der GmbH fr den ESt- oder KSt-Bescheid des Anteilseigners. ber die Frage des Zuflusses einer vGA ist bei der Besteuerung des Gesellschafters vollkommen unabhngig von der Behandlung bei der GmbH zu entscheiden (vgl. BFH v. 27.10.1992 – VIII R 41/89, BStBl. II 1993, 569 und v. 21.7.1995 – I B 214/94, BFH/ NV 1996, 103). M.E. sind flankierende gesetzgeberische Maßnahmen in diesem Punkt unerlsslich. Die Problematik wre nur dann aus Sicht der Finanzverwaltung „entschrft“, wenn man wie Wassermeyer (DStR 2004, 749) und spter Schwedhelm/Ehnert (FR 2004, 249) einen Zufluss der vGA i.S.d. § 8a KStG auf der Gesellschafterebene verneint. Die o.a. Problematik stellt sich auch bei sog. Up-stream-Finanzierungen. Nach umstrittener Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 16, 17) soll auch die Fremdfinanzierung durch eine nachgeordnete Tochtergesellschaft unter § 8a KStG fallen. Die Finanzverwaltung behandelt die Zinsen, die die T-GmbH von ihrer Muttergesellschaft erhlt, bei Vorliegen der brigen Voraussetzungen des § 8a KStG als verdeckte Einlage (siehe dazu im einzelnen Tz. 13. g) aa) (S. 259 ff.). Whrend sich die Auswirkungen dieser Rechtsansicht in Inlandsfllen weitgehend neutralisieren, fhrt eine Anwendung im grenzberscheitenden Bereich zu einem fiskalischen Fiasko. Beispiel Die M-Ltd. erhlt von ihrer inlndischen Tochtergesellschaft T-GmbH ein Darlehen und zahlt dafr im laufenden Wj. Zinsen i.H.v. 100. Bei der T-GmbH sind die Zinsertrge empfangene verdeckte Einlagen. Dadurch wird der Zinsertrag im Ergebnis steuerfrei gestellt.

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Teil II: VGA von A–Z

Die Finanzverwaltung hat mit der Regelung in Tz. 16, 17 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 ein „Eigentor“ geschossen. Fraglich ist, ob sie, angesichts der m
glichen Auswirkungen, die Annahme verdeckter Einlagen davon abhngig machen will, dass der auslndische Staat ebenfalls den Abzug der Zinsen versagt. Vermutlich wird man hier die Grundstze der Tz. 27 des BMFSchreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) im bertragenen Sinne anwenden wollen.

17. Holdinggesellschaften (§ 8a Abs. 4 KStG) a) Grundstze des Holdingprivilegs § 8a KStG enthlt in Abs. 4 eine Sonderregelung fr Holdinggesellschaften. Abweichend vom „Normalfall“ wird das maßgebliche Eigenkapital einer Holdinggesellschaft nicht um die Buchwerte von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gekrzt, wodurch sich der safe haven im Vergleich zu einer nicht als Holding einzustufenden Kapitalgesellschaft erh
ht. Auf der anderen Seite wird fr Darlehen, die der Anteilseigner (an der Holdinggesellschaft vorbei) einer der Holding nachgeschalteten Kapitalgesellschaft gibt, weder ein safe haven noch eine Freigrenze gewhrt. Holdinggesellschaften sind solche, die – vornehmlich Beteiligungen an Kapitalgesellschaften halten und diese finanzieren (Betrachtung der Ttigkeit) oder – deren Vermgen zu mehr als 75 v.H. ihrer Bilanzsumme aus Beteiligungen besteht (Betrachtung des Verm
gens). Von einer Holdinggesellschaft i.S.d. § 8a KStG ist allerdings nur auszugehen, wenn 276

276

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) – sie mindestens zwei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften hlt (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 84; a.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 232; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 171 und Prinz in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 8a KStG Rz. 181, die auch eine einzelne Beteiligung fr ausreichend halten). Der Beteiligungsbegriff bestimmt sich nach § 271 HGB (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 2004, 593 Tz. 83). Auch Beteiligungen an auslndischen Kapitalgesellschaften sollen hierunter fallen. – die Beteiligungen unmittelbar gehalten werden (ber zwischengeschaltete Personengesellschaften gehaltene Beteiligungen gelten lt. Tz. 40 des BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 als unmittelbare Beteiligungen; gl.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 233; a.A. Dtsch/Pung, DB 2004, 91. Die Personengesellschaft ist im Bereich des § 8a KStG auf allen Ebenen transparent.) – die Beteiligungsgesellschaften drfen nicht vllig funktionslos sein (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, 170 Tz. 84), allerdings enthlt § 8a Abs. 4 KStG keinen Aktivittsvorbehalt (Gosch, § 8a KStG Rz. 234). – die Holdinggesellschaft mindestens einen wesentlich beteiligten Gesellschafter hat (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 41; a.A. Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 414; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 58) Durch das Hintereinanderschalten von Kapitalgesellschaften wre es ohne die Holdingregelung in § 8a Abs. 4 KStG und ohne die in § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG vorgesehene Krzung der Beteiligungswerte m
glich, den zulssigen Fremdfinanzierungsrahmen zu vervielfltigen, ohne dass dem eine entsprechende Eigenkapitalausstattung gegenbersteht (sog. Kaskadeneffekt). Beispiel Die nichtanrechnungsberechtigte MG ist wesentlich beteiligt an der inlndischen TG (= Holdinggesellschaft i.S.d. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG) mit Stammkapital von 80. Sie gibt der TG ein gewinnunabhngiges Darlehen von 120. Die TG grndet mit den Eigen- und Fremdmitteln die Enkel-GmbH (Stammkapital 200), die wiederum ein gewinnunabhngiges Darlehen der MG von 300 erhlt. Die Enkel-GmbH grndet die Urenkel-GmbH (Stammkapital 500), der die MG wiederum ein gewinnunabhngiges Darlehen von 750 gibt. Der maximale Fremdfinanzierungsrahmen betrgt hier insgesamt 1.170. Eigenkapital 1. Stufe TG (ohne Beteiligungen)

Zulssiges Fremdkapital

80

120

2. Stufe Enkel-GmbH

200

300

3. Stufe Urenkel-GmbH

500

750

Fremdfinanzierungsrahmen

780

1.170

Ohne Krzung der Beteiligungsbuchwerte ergbe sich bei gleichzeitiger Gewhrung eines safe haven fr die nachgeordneten Gesellschaften folgender Fremdfinanzierungsrahmen:

277

277

Teil II: VGA von A–Z Eigenkapital

Zulssiges Fremdkapital

1. Stufe TG (ohne Beteiligungen)

780

1.170

2. Stufe Enkel-GmbH

700

1.050

3. Stufe Urenkel-GmbH

500

750

1.980

2.970

Fremdfinanzierungsrahmen

Deshalb wird bei Holdinggesellschaften zwar auf die K
rzung der Beteiligungswerte verzichtet. Im nachgeordneten Bereich der Holdinggesellschaft wird einem m
glichen Kaskadeneffekt aber gem. § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG durch einen Verzicht auf den safe haven entgegengewirkt. Die Freigrenze i.H.v. 250.000 Euro soll in diesen Fllen ebenfalls nicht gewhrt werden (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 43; a.A. Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 439). Ausgenommen von dieser verschrften Regelung sind allerdings Vergtungen fr Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG, das die nachgeordnete Kapitalgesellschaft unter sonst gleichen Umstnden von einem fremden Dritten erhalten k
nnte (Drittvergleich siehe oben unter 11., S. 239 ff.) und Mittelaufnahmen zur Finanzierung bankblicher Geschfte. Sind die Holdingvoraussetzungen erf
llt, berechnet sich der safe haven wie folgt: Eigenkapital

Zulssiges Fremdkapital

1. Stufe TG (ohne Beteiligungen)

780

1.170

2. Stufe Enkel-GmbH

700

0

3. Stufe Urenkel-GmbH

500

0

1.980

1.170

Fremdfinanzierungsrahmen

Die Versagung des safe haven fr die nachgeordneten Gesellschaften gilt jedoch nicht, wenn die Holding selbst ihre nachgeordneten Kapitalgesellschaften finanziert, d.h. hier wird auf Ebene der finanzierten nachgeordneten Kapitalgesellschaft ein safe haven und auch eine Freigrenze bercksichtigt (BMF v. 15.12.1994, BStBl. I 2004, 593 Tz. 44). Die vorstehenden Berechnungen zeigen, dass die Holdingregelung im Vergleich zur Buchwertk
rzung bei Nicht-Holdinggesellschaften keine Bevorzugung darstellt. Der Effekt besteht vielmehr nur darin, dass bei Anwendung der Holdingregelung nur die Holding steuerwirksam mit Fremdkapital ausgestattet werden kann, whrend bei Anwendung der Buchwertkrzung nur eine steuerwirksame Finanzierung der untersten Beteiligungsebene m
glich ist. 278

278

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Die Holdingregelung fhrt also dazu, dass § 8a KStG – je nach Finanzierungsebene – drei unterschiedliche Besteuerungsfolgen ausl
st. safe haven

Freigrenze

Krzung Buchwerte Beteiligungen

ja

ja

nein

nein

nein

ja

Darlehen der Holding an ihre Tochtergesellschaft

ja

ja

ja

Darlehen einer nachgeschalteten Gesellschaft an eine andere nachgeschaltete Gesellschaft

ja

nein

ja

Darlehen des Gesellschafters der Holding an die Holding Darlehen des Gesellschafters der Holding an eine der Holding nachgeschaltete Gesellschaft

Das nachfolgende Schaubild verdeutlicht die Wirkungen der Holdingregelung.

279

279

Teil II: VGA von A–Z Bei Darlehen des Gesellschafters an die Holdinggesellschaft (Darlehen 1) ist die Regelung vorteilhafter als der Grundfall, da sich der safe haven um die Beteiligungsbuchwerte erh
ht. Die Darlehen der Holding an ihre jeweiligen Tochtergesellschaften (Darlehen 4 und Darlehen 5) werden behandelt wie der Grundfall des § 8a Abs. 1 KStG (ebenso BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593; Kessler, DStR 2004, 386; Blumers/Goerg/Tiede, BB 2004, 621; Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 438). Das gilt auch dann, wenn die Holdinggesellschaft eine ihr mittelbar nachgeordnete Kapitalgesellschaft finanziert (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 438 und Stalinski, NWB F 4 4771, 4780). Die Darlehen an nachgeordnete Kapitalgesellschaften (Darlehen 2 und 3) werden dagegen deutlich ungnstiger eingestuft als der „Normalfall“. Zustzlich wird durch diese Darlehen der safe haven fr Darlehen der unmittelbaren Muttergesellschaft verbraucht. Geben Gesellschaften, die einer Holdinggesellschaft nachgeschaltet sind, einander Darlehen (Darlehen 6), so greift nach Ansicht der Finanzverwaltung (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 45) § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG. Dennoch soll aus Billigkeitsgrnden ein safe haven gewhrt werden, wobei das anteilige Eigenkapital aber um das Nennkapital und um den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu verringern und um einen etwaigen Sonderausweis i.S.d § 28 KStG zu erh
hen ist. Ob die Grundstze der Tz. 45 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) auch im Falle des Darlehens Nr. 5 ihre Berechtigung haben, ist aus meiner Sicht zweifelhaft, denn die Darlehensgewhrung erfolgt hier nicht an der Holdinggesellschaft vorbei (gl.A. wohl Krner, IStR 2004, 769, 777; a.A. offenbar Pung/ Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Beispiel in Rz. 443). b) Konkurrierende Holdinggesellschaften Das BMF-Schreiben v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593 Tz. 46 und 47) befasst sich intensiv mit Konkurrenzsituationen bei der Anwendung des Holdingsprivilegs. Unterschieden wird hierbei zwischen vertikaler und horizontaler Konkurrenz. aa) Vertikale Konkurrenz Innerhalb eines hierarchisch strukturierten Konzerns kann nach Auffassung der Finanzverwaltung nur eine Gesellschaft als Holding i.S.v. § 8a Abs. 4 KStG zu qualifizieren sein (BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 Tz. 46). Diese Frage ist insbesondere in grenzberschreitenden Konzernstrukturen von Bedeutung. Nach Verwaltungsmeinung ist immer die Gesellschaft auf der h
chsten inlndischen Beteiligungsebene (d.h. die inlndische Konzernspitze) als Holdingsgesellschaft zu behandeln.

280

280

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Beispiel

Lsung Die Holding-Ltd. und die AE-SA k
nnen nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht Holdingsgesellschaften i.S.v. § 8a Abs. 4 KStG sein, da sie im Inland nicht steuerpflichtig ist. Im Inland steuerpflichtig in diesem Sinne ist m.E. nur eine Kapitalgesellschaft, die auch im Inland zur K
rperschaftsteuer veranlagt wird (ebenso Kessler, DStR 2004, 386; Kessler/Dll, DStR 2004, 1317; Rdder/Schumacher, DStR 2004, 1449; Praetzler, DB 2004, 621). Kessler/Dll/Obser, DStR 2004, 1592 halten in Bezug auf die Holdingeigenschaft letztlich nur ein Wahlrecht fr EU-rechtlich unbedenklich.

Holding i.S.v. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG ist nach Ansicht der Finanzverwaltung ausschließlich die Holding-GmbH. Das Eigenkapital der Holding-GmbH ist nicht um Beteiligungsbuchwerte zu krzen. Die E1-GmbH kann dementsprechend nicht das Holdingprivileg in Anspruch nehmen. Sofern die Holding Ltd. die der Holding-GmbH nachgeordnete Kapitalgesellschaft finanziert (E1-GmbH, E2-GmbH, UE1-GmbH und UE2-GmbH), ist § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG anzuwenden, d.h. keine Freigrenze und kein zulssiges Eigenkapital). Die M-GmbH kann allerdings ihre nachgeordneten Gesellschaften innerhalb der Grenzen von § 8a Abs. 1 KStG finanzieren. bb) Horizontale Konkurrenz Schwestergesellschaften k
nnen jeweils eigenstndige Holdinggesellschaften i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG sein. Daher ist es denkbar, dass an einer nachgeordneten Kapitalgesellschaft mehrere Holdinggesellschaften beteiligt sind (Tz. 47 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593). 281

281

Teil II: VGA von A–Z Beispiel

Lsung Sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH sind Holdings i.S.v. § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG. Sie k
nnen damit beide die T2-GmbH in H
he des auf sie entfallenden anteiligen Eigenkapitals mit Fremdkapital ausstatten.

18. Nachgeschaltete Personengesellschaften gem. § 8a Abs. 5 KStG a) Grundlagen Der Anwendungsbereich des § 8a KStG erstreckt sich gem. Abs. 5 auch auf Darlehen, die ein Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft einer dieser Kapitalgesellschaft nachgeschalteten Personengesellschaft (die nicht zwingend gewerblich ttig sein muss) gewhrt. Gemß § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG gelten die Rechtsfolgen der Abs. 1 bis 4 entsprechend, wenn an der Personengesellschaft die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahestehende Personen i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % (m.E. am Verm
gen) beteiligt ist. Bei mittelbarer Beteiligung kommt es auf die durchgerechnete Beteiligungsquote an. Liegen diese Voraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG vor, so gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft berlassen. Zur Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals der an der Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft siehe die Darstellung unter Tz. 8. c) (S. 231). Durch die Regelung in § 8a Abs. 5 KStG wird die Finanzierung „an der Kapitalgesellschaft vorbei“ mit steuerlicher Wirkung neutralisiert und gesetzlich fingiert, dass die Kapitalgesellschaft Darlehensnehmerin ist. Der Sachverhalt wird so besteuert, als ob der wesentlich beteiligte Anteilseiger zunchst seiner Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewhrt und die Kapitalgesellschaft dieses Darlehen zu identischen Konditionen an ihre Personengesellschaft weitergereicht htte. Das der nachgeschalteten Personengesellschaft gewhrte Darlehen ist bei der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft als Fremdkapital in die Prfung nach § 8a KStG (Freigrenze, safe haven) einzubeziehen. Als Rechtsfolge der vGA nach § 8a 282

282

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Abs. 5 KStG werden beim Gesellschafter der Kapitalgesellschaft Zinsertrge in vGA umqualifiziert. Auf dieser Ebene unterscheidet sich der Fall nicht vom „Normalfall“ i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG. Es ist zweifelhaft, ob die vGA nach § 8a Abs. 5 KStG Auswirkungen auf den festzustellenden Gewinn und den Gewerbeertrag der darlehensempfangenden Personengesellschaft hat, denn die Wirkungen des § 8a KStG k
nnen immer erst auf der nachgelagerten Ebene der Kapitalgesellschaft eintreten (Mensching/ Bauer, BB 2003, 2429, 2435 und Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 398). Die Finanzverwaltung und Teile des Schrifttums sehen dies anders (Tz. 51 des BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593; ebenso Blumers/Goerg/Tiede, BB 2004, 631 und Gosch, § 8a KStG Rz. 318). Die Verwaltungsauffassung will insbesondere in grenzberschreitenden Fallgestaltungen (Personengesellschaft im Inland, Mutterkapitalgesellschaft im Ausland und darlehensgewhrender Gesellschafter der Mutterkapitalgesellschaft ebenfalls im Ausland) eine Besteuerung sicherstellen. Wrde man nmlich die Zinsen auf der Ebene der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsausgaben zum Abzug zulassen, so kme eine Umqualifizierung auf der Ebene der beschrnkt steuerpflichtigen Mutterkapitalgesellschaft nicht mehr in Betracht. § 8a KStG liefe hier ins Leere. Auf der anderen Seite wrden die Zinsen bei der Personengesellschaft ungeachtet des § 8a KStG weiterhin als Dauerschuldzinsen hinzugerechnet, was zu Doppelbesteuerungseffekten fhren k
nnte (siehe Pung, Der Konzern 2004, 93, 96). Die unter § 8a Abs. 5 KStG fallende Vergtung wird also nach Ansicht der Finanzverwaltung bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung dem Gewinnanteil der beteiligten Kapitalgesellschaft zugerechnet und erh
ht damit den festzustellenden Gewinn und den Gewerbeertrag der Personengesellschaft. Eine Hinzurechnung als Dauerschuldentgelt wird rckgngig gemacht. Das Darlehen wird fr Zwecke des § 8a KStG der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft wie eine eigene Darlehensverbindlichkeit zugerechnet. Beispiel

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283

Teil II: VGA von A–Z Lsung Das Darlehen ist bei der T-GmbH als Fremdkapital i.S.v. § 8a KStG zu behandeln. Wenn die Darlehen mit schdlichem Gesellschafterbezug bei der T-GmbH insgesamt safe haven und Freigrenze bersteigen, ist eine vGA anzunehmen. Diese vGA ist bereits auf der Ebene der E-GmbH & Co. KG (Feststellung und Gewerbesteuer) zu bercksichtigen.

b) Quotale Zurechnung der vGA? Eine Korrektur infolge einer vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gleicht immer nur die Minderung des sog. Unterschiedsbetrags i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung eingetreten ist, aus. Auch eine vGA nach § 8a KStG kann daher dem Grunde nach nur insoweit eine Hinzurechung ausl
sen, als der Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft durch den Zinsaufwand gemindert wurde. Hieraus folgt, dass bei einer klassischen GmbH & Co. KG, bei der die Komplementr-GmbH gewinn- und verm
gensmßig nicht beteiligt ist und bei der keiner der Kommanditisten die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat, die Vorschrift des § 8a KStG keine Einkommenskorrektur ausl
sen kann (siehe auch Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 398). Sofern die Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft am Gewinn der Personengesellschaft beteiligt ist, ist die Annahme eines unter § 8a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 KStG fallenden Darlehens m.E. auf den Anteil beschrnkt, der der Beteiligungsh
he der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft entspricht (Tz. 53 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593; Hohenlohe/Heurung, DB 2003, 2566, 2567; Behrens, DStR 2004, 398, 400 und Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 392, 398; a.A. offenbar Gosch, § 8a KStG Rz. 297, der immer die vollen Zinsen hinzurechnen will). Auch das Darlehen ist m.E. nur in diesem Verhltnis bei der Ermittlung des schdlichen Fremdkapitals einzubeziehen (a.A. Gosch, § 8a KStG Rz. 297). Beispiel Die E-GmbH & Co. KG erhlt von der Gesellschafterin der an ihr zu 20 % beteiligten T-GmbH ein zu 7,5 % verzinstes Darlehen i.H.v. 800.000 Euro. Der safe haven der T-GmbH ist bereits durch andere Darlehen berschritten.

284

284

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Lsung Das Darlehen unterliegt § 8a Abs. 5 KStG. Die Zinsen von 60.000 Euro mindern zunchst den steuerlichen Gewinn der E-GmbH & Co. KG, so dass der auf die T-GmbH entfallende Gewinnanteil infolge der Zinsen um 12.000 Euro (20 %) gemindert wurde. Auf der Ebene der T-GmbH liegt mithin eine vGA nach § 8a KStG i.H.v. 12.000 Euro vor. Die vGA erh
ht den steuerlichen Gewinn (der T-GmbH zuzurechnen) und den Gewerbeertrag der E-GmbH & Co. KG um 12.000 Euro. Die vGA wird im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung erfasst. Bei der T-GmbH ist der um die vGA von 12.000 Euro erh
hte Gewinnanteil im Rahmen der Einkommensermittlung in Ansatz zu bringen. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der T-GmbH ist der um die vGA von 12.000 Euro erh
hte Gewinnanteil insgesamt nach § 9 Nr. 2 GewStG zu krzen.

c) Verhltnis zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Da die Annahme einer vGA (wie bereits erlutert) eine Minderung des steuerlichen Gewinnanteils aus der Beteiligung an der Personengesellschaft voraussetzt, findet § 8a KStG per se auf solche Zinsaufwendungen keine Anwendung, die nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG (Sondervergtungen) den steuerlichen Gewinn nicht gemindert haben.

§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG verdrngt als vorrangige Norm grundstzlich die Wirkungen von § 8a KStG. Darlehen einer Kapitalgesellschaft an eine ihr unmittelbar nachgeschaltete Personengesellschaft fallen damit im Ergebnis nicht unter § 8a KStG. Probleme treten in diesem Zusammenhang aber auf, wenn der Gesellschafter der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft gleichzeitig an der nachgeschalteten Personengesellschaft beteiligt ist und dieser Personengesellschaft direkt ein Darlehen gewhrt. 285

285

Teil II: VGA von A–Z Die Zinsen wirken sich hier zwar nicht mindernd auf den steuerlichen Gesamtgewinn der Personengesellschaft aus, sie mindern aber den Gewinnanteil der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft. Diesbezglich ist unter den sonstigen Voraussetzungen des § 8a KStG eine vGA anzunehmen. Die Sondervergtung ist deshalb nicht dem darlehensgewhrenden Gesellschafter, sondern der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft als Gewinnanteil zuzurechnen, die dann nachfolgend eine vGA an ihren Anteilseigner (im nachfolgenden Beispielsfall Herr X) ttigt. Sofern sich die T-GmbH-Anteile im Sonderbetriebsverm
gen des Herrn X bei der E-GmbH & Co. KG befinden, ist auch diese vGA im Rahmen der Gewinnfeststellung zu bercksichtigen (Tz. 53 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593). Beispiel Die E-GmbH & Co. KG erzielt im laufenden Jahr einen Gewinn von 6.000.000 Euro. Die Anteile des X an der E-GmbH geh
ren zu seinem Sonderbetriebsverm
gen bei der E-GmbH & Co. KG.

Lsung Der handels- und steuerrechtliche Jahresberschuss der E-GmbH & Co. KG mindert sich um 400.000 Euro. Diese Gewinnminderung wird zwar durch eine korrespondierende Gewinnerh
hung im Sonderbereich des Herrn X wieder ausgeglichen. Da sich aber der Gewinnanteil der T-GmbH nach dem Ergebnis des Gesamtshandsbereichs bemisst, mindert der dort zu bercksichtigende Zinsaufwand von 400.000 Euro den Gewinnanteil der T-GmbH um 80.000 Euro (20 %). Dies hat zur Konsequenz, dass i.H.v. 20 % des Darlehens und der Darlehenszinsen die Rechtsfolgen von § 8a Abs. 5 KStG auf der Ebene der T-GmbH zu ziehen sind. Diese vGA kann sich nur insoweit auswirken, als der Gewinn der T-GmbH durch die Gesellschafterfremdfinanzierung gemindert wurde. Dieser Betrag wird im Rahmen der Gewinnverteilung bei der EGmbH & Co. KG der T-GmbH und nicht dem X zugerechnet. Die T-GmbH leitet diesen ihr zugerechneten Betrag als vGA an ihren Anteilseigner X weiter. Die vGA erh
ht den steuerlichen Gewinnanteil des X aus der E-GmbH & Co. KG, weil die Anteile zum Sonderbetriebsverm
gen geh
ren.

286

286

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) Es ergibt sich folgende Gewinnfeststellung: E-GmbH & Co. KG Gewinn

600.000 Euro

T-GmbH

Herr X

120.000 Euro

480.000 Euro

Sondervergtung: quotaler Teil Herr X vGA (§ 8a KStG) vGA (§ 3 Nr. 40 EStG) festzustellender Gewinn

+ 32.000 Euro + 8.000 Euro

+ 32.000 Euro 8.000 Euro

+ 8.000 Euro 648.000 Euro

darin enthaltene Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG

+ 8.000 Euro 128.000 Euro

520.000 Euro 8.000 Euro

Nach der ab VZ 2004 durch die Finanzverwaltung praktizierten sog. Bruttomethode ist § 3 Nr. 40 EStG bei der Ermittlung der festzustellenden Einknfte noch nicht im Feststellungsverfahren (sondern nur nachrichtlich) zu bercksichtigen. Im Rahmen der ESt-Veranlagung des X ist die vGA i.H.v. 4.000 Euro (50 %) in Ansatz zu bringen. Wenn Herr X im Beispielsfall die der E-GmbH & Co. KG gewhrten Darlehensmittel refinanziert htte, wren die Refinanzierungskosten nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hlfte abzugsfhig, soweit (hier 20 %) die erzielten Einnahmen in den Anwendungsbereich von § 3 Nr. 40 EStG fallen (siehe Golcke/Franz, GmbHR 2003, 1093, 1095; Schiffers/Kster, GmbHR 2003, 1301, 1306; Dtsch/ Pung, DB 2004, 91, 96 und Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 292, 398). d) Darlehen mit R
ckgriff auf nachgeschaltete Personengesellschaft Die unter 14. (S. 262 ff.) dargestellte Rckgriffsproblematik nach § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG stellt sich aufgrund der allgemeinen Verweisung in § 8a Abs. 5 KStG auch bei Finanzierungen einer nachgeschalteten Personengesellschaft. Betroffen sind in erster Linie Bank- bzw. sonstige Drittdarlehen, bei denen der Dritte auf den Gesellschafter der an der Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft zurckgreifen kann.

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287

Teil II: VGA von A–Z Grundbeispiel

Sofern die weitere Prfung des safe haven, der Freigrenze und des Drittvergleichs (gem. Tz. 50 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593; Neu/ Watermeyer, DStR 2003, 2181; Prfung auf der Ebene der Personengesellschaft) zur Annahme einer vGA nach § 8a KStG fhrt, ist bei der Gewinnfeststellung und der Gewerbeertragsermittlung der T-GmbH & Co. KG derjenige Betrag als vGA zu erfassen, den die Bank an den Gesellschafter als Zins fr die unterhaltene Einlage zahlt. Dem Gesellschafter fließt eine vGA in H
he genau dieses Betrages zu. Wenn die Einlage bei der Bank nicht von dem Gesellschafter, sondern von der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft unterhalten wird, liegt m.E. kein Anwendungsfall des § 8a Abs. 5 KStG vor (zur Begrndung siehe Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443).

Es fehlt hier an der Grundvoraussetzung des § 8a Abs. 5 KStG, nmlich der Finanzierung einer nachgeschalteten Personengesellschaft unter Umgehung der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (GmbH). Nach dem Grundgedanken der „Back-to-back-Regelung“ in Tz. 19 ff. des BMF-Schreibens v. 15.7.2004 (BStBl. I 2004, 593) soll der Finanzierungsumweg ber die Bank fr steuerliche Zwecke ausgeblendet werden. Der Sachverhalt ist folglich so zu besteuern, als ob der Anteilseigner das Darlehen unmittelbar gewhrt htte (Rdder/Schumacher, DStR 2004, 1449; Wacker, DStR 2004, 1066). Htte die T-GmbH das Darlehen 288

288

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) unmittelbar der T-GmbH & Co. KG gewhrt, wre wegen Vorrangs des § 15 Abs. 1 Nr. 2 1. Halbsatz EStG unstreitig kein Anwendungsfall des § 8a Abs. 5 KStG anzunehmen. Nach den gleichen Grundstzen sind m.E. auch die Flle zu l
sen, in denen die R
ckgriffsrechte gegen
ber der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (nachstehend GmbH) selber bestehen.

Anders verhlt es sich jedoch, wenn die die Back-to-back-Finanzierung begrndende Einlageforderung von dem Gesellschafter unterhalten wird.

In dieser Konstellation luft die Finanzierung an der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (GmbH) vorbei, so dass im Grundsatz eine vGA nach § 8a Abs. 5 KStG in Betracht kommt (siehe dazu Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443). Ist der Gesellschafter der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft gleichzeitig unmittelbar an der nachgeschalteten Personengesellschaft beteiligt, treten die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG insoweit ein, als die Zinsen den Gewinnanteil der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft gemindert haben (siehe im Detail Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443).

289

289

Teil II: VGA von A–Z 19. Konzerninterner fremdfinanzierter Beteiligungserwerb (§ 8a Abs. 6 KStG) a) Neuregelung zur Verhinderung von Umweggestaltungen Zur Vermeidung bestimmter Umgehungsgestaltungen, die insbesondere im Anwendungsbereich des § 8a KStG a.F. in der Praxis genutzt wurden, um den safe haven knstlich „aufzublhen“, hat der Gesetzgeber in § 8a Abs. 6 KStG n.F. eine neue Regelung zur Verhinderung von Mißbruchen geschaffen. Die unter der Regie des alten Rechts bekannt gewordenen „Umgehungsgestaltungen“ stellten sich wie folgt dar: Beispiel Die im Ausland ansssige M-Ltd. verußerte die Anteile an der inlndischen T-GmbH zum Buchwert von 1 Mio. Euro an ihre inlndische Tochtergesellschaft T2 (eine Holding i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG), die ihrerseits den Kaufpreis ber eine nahestehende Person oder einen rckgriffsberechtigten Dritten fremdfinanzierte. Der tatschliche Wert der Beteiligung belief sich auf 5 Mio. Euro. Die T2-GmbH erhielt die Beteiligung damit teilweise unentgeltlich und aktivierte sie in ihrer Handels- und Steuerbilanz mit 5 Mio. Euro. Der Kaufpreis von 1 Mio. Euro (also der entgeltliche Teil) wurde durch eine konzerninterne (meist im Ausland ansssige) Gesellschaft refinanziert. Die Fremdfinanzierung war in Bezug auf § 8a KStG letztlich dennoch im Ergebnis unschdlich, weil sich das fr den safe haven maßgebliche Eigenkapital der T2 durch die Einlage um 4 Mio. Euro erh
ht hatte.

Diese Gestaltungen m
gen aus Sicht des Fiskus ein rgernis gewesen sein. Durch § 8a Abs. 6 KStG n.F. werden sie letztlich nach wie vor nicht erfasst. Dagegen zeigt die neue Regelung in sehr vielen Fallgestaltungen deutlich berschießende Wirkungen. Dabei greift sie zielwidrig nicht auf der Ebene des Anteilsverußerers, sondern auf der Ebene des Anteilserwerbers ein, obwohl im Regelfall nur auf der Verußererebene eine Erh
hung des safe haven m
glich ist. Ferner ist die neue Vorschrift nach ihrem eindeutigen Wortlaut auch anwend290

290

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) bar, wenn die Beteiligungsverußerung beim Verußerer steuerpflichtig erfolgt ist (z.B. wegen § 8b Abs. 4 KStG). Aus diesem Grund wird im Schrifttum hier ein Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit gesehen (Krner, IStR 2004, 217 und 769). Nach § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG n.F. sind Zinsen abweichend von § 8a Abs. 1 KStG n.F. stets und in vollem Umfang vGA, wenn das Fremdkapital zum Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft aufgenommen wurde und der Verußerer der Beteiligung sowie der Geber des Fremdkapitals der wesentlich beteiligte Anteilseigner, eine nahestehende Person dieses Anteilseigners oder ein Dritter ist, der auf den wesentlich beteiligten Dritten oder eine ihm nahestehende Person zurckgreifen kann. Es wird in den genannten Fllen weder eine Freigrenze noch ein safe haven gewhrt. Allerdings muss es sich sowohl bei dem Beteiligungserwerb als auch bei der Finanzierung um konzerninterne Vorgnge, also um Vorgnge zwischen nahestehenden Personen handeln. Beispiel Die T1 verußert die Beteiligung an der T-GmbH zum gemeinen Wert von 5 Mio. Euro an ihre Schwestergesellschaft T2 (eine Holding i.S.d. § 8a Abs. 4 KStG), die ihrerseits den Kaufpreis ber eine nahestehende Person oder einen rckgriffsberechtigten Dritten fremdfinanziert. Die T1 erzielt durch die Transaktion einen nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfreien Verußerungsgewinn von 4 Mio. Euro.

Lsung Da die T2 die Beteiligung in ihrer Handels- und Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten i.H.v. 5 Mio. Euro aktiviert und die Darlehensverbindlichkeit ebenfalls mit 5 Mio. Euro passiviert, erh
ht sich ihr safe haven durch die Transaktion nicht. Obwohl damit erkennbar keine Gestaltung zur Erh
hung des Fremdfinanzierungsrahmens vorliegt, stellen die Finanzierungsaufwendungen der T2 in vollem Umfang vGA i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG dar.

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291

Teil II: VGA von A–Z § 8a Abs. 6 KStG gilt auch dann, wenn die darlehensempfangende Erwerbergesellschaft keine Holdinggesellschaft ist, obwohl sie nach der Gesetzesbegrndung in erster Linie auf Holdingflle ausgerichtet sein soll. Dies ist verwunderlich, denn in Nicht-Holdingfllen werden Beteiligungen bei der Ermittlung des fr § 8a KStG maßgeblichen Eigenkapitals wieder abgezogen. Im obigen Beispielsfall wrde sich das fr Zwecke des § 8a KStG maßgebliche Eigenkapital durch die Transaktion sogar um 5 Mio. Euro mindern. Eine Erh
hung des Fremdfinanzierungsrahmens tritt tatschlich nur bei der verußernden Gesellschaft (T1-GmbH) ein, weil sich dort (infolge der steuerfreien Anteilsverußerung) das fr den safe haven maßgebliche Eigenkapital um 5 Mio. Euro (im Nicht-Holdingfall) bzw. um 4 Mio. Euro (im Holdingfall) erh
ht. Dort wird aber der nunmehr erh
hte safe haven nicht genutzt, weil infolge des Verußerungsgewinns ausreichendes Eigenkapital vorhanden ist. § 8a Abs. 6 KStG n.F. hnelt in seiner Wirkungsweise § 50c EStG a.F., da er nicht den Verußerer trifft (bei dem die sanktionierungswrdige Aufblhung des Eigenkapitals eintritt), sondern auf der Ebene des Erwerbers, der die Beteiligung ansetzt und die Zinsen fr das fr den Beteiligungserwerb aufgenommene Darlehen steuerlich nicht zum Abzug zulsst. Der Anteilserwerb innerhalb des Konzerns wird schlechter behandelt als der Anteilserwerb von einem fremden Dritten mit Finanzierung durch den Gesellschafter. b) Zeitlicher Anwendungsbereich Wenn das Wirtschaftsjahr der fremdfinanzierten Gesellschaft dem Kalenderjahr entspricht, gilt § 8a KStG n.F. gem. § 34 Abs. 6a Satz 1 KStG fr Zinsaufwendungen ab dem 1.1.2004. Altflle, die auf einen vor dem 31.12.2003 erfolgten refinanzierten Beteiligungserwerb zurckzufhren sind, werden daher von § 8a Abs. 6 KStG n.F. erfasst. Hierbei handelt es sich um eine unechte R
ckwirkung, die verfassungsrechtlich unbedenklich sein drfte. (ebenso Gosch, § 8a KStG Rz. 340; Prinz/Ley, FR 2003, 938; Neu/Watermeyer, DStR 2003, 2185; Grotherr, DStR 2004, 390, 394; Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 524 m.w.N.; a.A. Krner, IStR 2004, 217, 229). c) Von § 8a Abs. 6 KStG erfasste Erwerbsvorgnge Eine steuerfreie Eigenkapitalaufstockung kann auch nach Einfhrung des § 8a Abs. 6 KStG ohne weiteres erreicht werden, indem die Beteiligung nicht an die Tochtergesellschaft verußert, sondern verdeckt eingelegt wird. Die verdeckte Einlage ist nach berwiegender Literaturansicht kein Erwerb i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG (Grotherr, DStR 2004, 390, 393; Gosch, § 8a KStG Rz. 336). Hierdurch luft § 8a Abs. 6 KStG ins Leere, obwohl gerade solche Gestaltungsmodelle der Grund fr die Einfhrung der Vorschrift waren. Das Gleiche gilt, wenn eine Einbringung gegen neue Anteile gem. § 20 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 23 Abs. 4 UmwStG 292

292

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) zu einem ber dem Buchwert liegenden Wert erfolgt (ebenso Grotherr, DStR 2004, 390, 393). § 8a Abs. 6 KStG luft also immer dann leer, wenn das Darlehen nicht zum entgeltlichen Erwerb einer Beteiligung aufgenommen wurde. Folglich ist auch die Mittelaufnahme zum Zwecke der Neugrndung einer Kapitalgesellschaft nicht von der Vorschrift erfasst. § 8a Abs. 6 soll nach seiner Grundkonzeption nur verhindern, dass durch steuerfreie Anteilsverußerungen innerhalb verbundener Unternehmen ein zustzlicher safe haven entsteht. Wenngleich eine teleologische Reduktion angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts kaum m
glich sein drfte, wre m
glicherweise eine allgemeine Billigkeitsregelung geboten, nach der die Anwendung der Regelung auf Anteilserwerbe zu beschrnken ist, die beim Verußerer tatschlich steuerfrei waren. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Verußerer der Beteiligung eine natrliche Person oder eine Personengesellschaft mit ausschließlich natrlichen Personen als Mitunternehmer ist. Hier kann der bertragungsvorgang auf der Ebene des Verußerers – mangels Anwendbarkeit von § 8a KStG – zu keiner Erh
hung des Eigenkapitals i.S.d. § 8a KStG fhren (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 508, die allerdings in solchen Konstellationen von einer Nichtanwendbarkeit des § 8a Abs. 6 KStG ausgehen). Gleiches gilt dann, wenn der bertragungsvorgang beim Verußerer nach § 8b Abs. 4 bzw. Abs. 2 Satz 4 KStG steuerpflichtig erfolgt ist. Letztlich muss § 8a Abs. 6 KStG aber im Umfang des Beteiligungsbuchwerts des Verußereres immer Anwendung finden. Dies entspricht der klaren Intention des Gesetzgebers. d) Anforderungen an die Person des Erwerbers und des Verußerers Der Verußerer und der Darlehensgeber mssen zwar in einer gewissen Beziehung zueinander stehen (z.B. Verußerer ist der Gesellschafter und Darlehensgeber ist ein rckgriffsberechtigter Dritter). Eine Personenidentitt zwischen Verußerer und Darlehensgeber ist aber nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht erforderlich (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 506; Drr/Geibel/Geißelmeier/Gemmel/Krauß/ Schreiber in Beilage 11/2004 zu NWB Heft 34/2004, S. 82; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Anm. 196; Grotherr, DStR 2004, 390, 392; a.A. Hill/ Kavazidis, DB 2002, 2028, 2031). Auch der Sinn und Zweck des Gesetzes erfordert eine solche Auslegung nicht, denn die gerade auf konzerninterne Vorgnge ausgelegte Vorschrift k
nnte leicht umgangen werden, indem unterschiedliche Konzernunternehmen als Verußerer und Darlehensgeber auftreten (zutreffend Pung/Dtsch, D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 506). Die Finanzverwaltung fordert ebenfalls keine Personenidentitt. Anders als bei der Frage des Veranlassungszusammenhangs (siehe nachstehend unter f) (S. 294 f.) und beim Drittvergleich (siehe vorstehend unter Tz. 11, S. 239 ff.) hat die Anteilseignerstellung nach dem Wortlaut des § 8a Abs. 6 KStG 293

293

Teil II: VGA von A–Z keinen zeitlichen Bezug. Es kommt bei wortgetreuer Auslegung nur darauf an, ob die Voraussetzungen in dem Wirtschaftsjahr, in dem die (umzuqualifizierenden) Zinsen entstehen, erfllt sind. Nach m.E. unzutreffender Ansicht von Gosch (§ 8a KStG Rz. 332) kann ein Anteilseigner bzw. ein nahestehender Darlehensgeber in diese Position erst spter (also nach dem Anteilserwerb) hineinwachsen bzw. diese Position im Nachhinein auch wieder verlieren. Dies k
nnte nach der dortigen Ansicht z.B. der Fall sein, wenn der darlehensgewhrende Anteilseigner die wesentliche Beteiligung an der Gesellschaft, die die Beteiligung erworben hat, erst spter erwirbt bzw. verußert. Beispiel Die A2-GmbH erwirbt im Jahr 2004 von der ihr nahestehenden A2-GmbH eine Beteiligung. Der Beteiligungskauf wird durch die X-GmbH fremdfinanziert, die im Zeitpunkt der Darlehensvergabe eine fremde Dritte war. Am 1.1.2006 erwirbt die X-GmbH eine wesentliche Beteiligung an der A-Unternehmensgruppe, zu der auch A1 und A2 geh
ren. Lsung Bejaht man die M
glichkeit eines „Hineinwachsens“ in den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG, werden im vorstehenden Fall die Zinsen fr das Darlehen ab VZ 2006 als vGA i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG behandelt. M.E. bercksichtigt diese Auslegung nicht, dass die Stellung des Anteilseigners und die Stellung des Darlehensgebers bei der Prfung des Veranlassungszusammenhangs nicht unbercksichtigt bleiben drfen. Die Sonderregelung in Abs. 6 zielt nicht auf jedweden Beteiligungserwerb ab, sondern nur auf konzerninterne Beteiligungserwerbe, die auch konzernintern finanziert werden. Diese Gesamtbetrachtung zwingt m.E. dazu, den Veranlassungszusammenhang auf die „schdliche“ innerkonzernliche Beteiligungstransaktion zu beziehen. Ein Hineinwachsen bzw. ein Herauswachsen aus der Rechtsfolge des § 8a Abs. 6 KStG ist demzufolge nicht denkbar.

Nach dem Wortlaut fallen auch Verußerungen durch nat
rliche Personen oder Krperschaften des ffentlichen Rechts unter § 8a Abs. 6 KStG. Ein zustzlicher safe haven (Zielrichtung der Regelung) kann durch solche Transaktionen aber gar nicht geschaffen werden. Daher wre es durchaus sachgerecht, Erwerbe von solchen nicht § 8a-fhigen Personen durch eine allgemeine Billigkeitsregelung aus dem Anwendungsbereich des § 8a Abs. 6 KStG auszunehmen (in diesem Sinne auch Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 508). Fraglich ist, ob auch dann ein konzerninterner Beteiligungserwerb i.S.d. § 8a Abs. 6 KStG anzunehmen ist, wenn die Beteiligung von einem r
ckgriffsberechtigten Dritten (Bank) erworben wird. Die Ausweitung der Vorschrift auf diese Flle macht m.E. keinen Sinn. Die Vorschrift soll ausweislich der Gesetzesbegrndung einer Schaffung von safe haven durch steuerfreie Anteilsverußerungen innerhalb eines Konzerns oder vergleichbarer Unternehmensverbnde entgegen wirken. Daher sollte die Vorschrift dahingehend teleologisch reduziert werden, dass der Erwerb der Beteiligung vom Anteilseigner oder einer naheste294

294

Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8a KStG) henden Person des Anteilseigers erfolgen muss (siehe auch Neumann/Stimpel, GmbHR 2004, 1443, 1453; Neu/Tombers, GmbH-StB 2004, 75, 84 und Pung/ Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 505; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Anm. 197). e) Anforderungen an die erworbene Beteiligung Nach dem m.E. eindeutigen Wortlaut stellt das Gesetz an die Qualifikation der erworbenen Beteiligung keine besonderen Anforderungen, insbesondere existiert keine Mindestbeteiligungsquote. Die Regelung weist keine Parallelen zu § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG auf. Der Begriff der „Beteiligung“ bestimmt sich nicht nach § 271 Abs. 1 HGB und stellt demnach nicht nur auf mehr als 20 %ige Beteiligungen ab. Folglich werden sogar Zwergbeteiligungen von § 8a Abs. 6 KStG erfasst (ebenso Schwedhelm in Streck, § 8a KStG Rz. 22; Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 501; Gosch, § 8a KStG Rz. 337; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Anm. 195; a.A. Grotherr, DStR 2004, 390; Neu/Tombers, GmbH-StB 2004, 75, 84). In den Anwendungsbereich von § 8a Abs. 6 KStG fllt auch die Verußerung einer Auslandsbeteiligung (ebenso Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 502 m.w.N.). Dies ist konsequent, weil auch bei Auslandsbeteiligungen eine Krzung des Eigenkapitals um den Beteiligungsbuchwert nach § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG erfolgt (Tz. 34 des BMF-Schreibens v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593) und im Verußerungsfall § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet. f) Anforderungen an das Fremdkapital; Veranlassungszusammenhang Bei der Frage, ob das Fremdkapital „. . . zum Zwecke des Erwerbs einer Beteiligung . . .“ aufgenommen wurde, gilt das Veranlassungsprinzip. Die Veranlassung wird sich in aller Regel den getroffenen Vereinbarungen entnehmen lassen. Es ist nicht erforderlich, dass der Beteiligungserwerb und die Darlehensaufnahme in demselben Wirtschaftjahr liegen. Ebenso ist es unerheblich, ob der Kaufpreis der Beteiligung und das Darlehen der Hhe nach einander entsprechen. Es muss aber ein unmittelbarer Zweckzusammenhang zwischen Beteiligungserwerb und Finanzierung feststellbar sein. Die Kreditmittel mssen also der Beteiligung zugeordnet werden k
nnen. Es wird im Interesse der Beteiligten liegen, einen bestehenden Veranlassungszusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung m
glichst zu l
sen bzw. bei nach dem Anteilserwerb gewhrten Darlehen diesen Veranlassungszusammenhang m
glichst nicht entstehen zu lassen. Grundstzlich ist § 8a Abs. 6 KStG aber anzuwenden, solange die „schdliche“ Finanzierung luft. Es ist m.E. alleine maßgeblich, ob der Veranlassungszusammenhang im Erwerbszeitpunkt bestanden hat (Pung/Dtsch in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8a KStG Rz. 512). Dies gilt selbst dann, wenn die fremdfinanzierte Beteiligung verußert, 295

295

Teil II: VGA von A–Z aufgel
st oder umgewandelt wird (Gosch, § 8a KStG Rz. 339). Der Veranlassungszusammenhang kann nicht mehr gel
st werden, solange das Darlehen besteht (a.A. Grotherr, DStR 2004, 390, 397, der fr eine teleologische Reduktion pldiert). Die einzige M
glichkeit, die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 6 KStG zu vermeiden, ist die sptere Umfinanzierung (Neu/Watermeyer, DStR 2003, 2185). Hierbei ist aber entscheidend, ob das neue Darlehen noch mit der erworbenen Beteiligung in Zusammenhang gebracht werden kann. Der fr § 8a Abs. 6 KStG notwendige Funktionszusammenhang kann natrlich jederzeit gel
st werden, indem das neue Darlehen bei einem fremden Dritten aufgenommen wird. Ob § 8a Abs. 6 KStG auch dann Anwendung findet, wenn eine weitere Kapitalgesellschaft nur fr den Beteiligungserwerb zwischengeschaltet wird, drfte zweifelhaft sein. Beispiel Die M-GmbH grndet die Erwerber-GmbH, um durch diese die Anteile an der T-GmbH konzernintern erwerben zu lassen. Die M-GmbH nimmt einen konzerninternen Kredit auf und gibt diesen zinslos an die Erwerber-GmbH weiter. M.E. reicht in dieser Konstellation der mittelbare Zusammenhang aus, denn die Darlehensweitergabe an die Erwerber-GmbH erfolgte (mangels Verzinsung) aus rein gesellschaftsrechtlichen Grnden. Ziel ist der Beteiligungserwerb.

Fraglich ist, ob auch kurzfristig
berlassenes Fremdkapital von § 8a Abs. 6 KStG erfasst wird. Dies ist dem Gesetzeswortlaut m.E. eindeutig zu entnehmen (ebenso Grotherr, DStR 2004, 2004, 390, 392; Gosch, § 8a KStG Rz. 334). Whrend § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG kurzfristig berlassenes Kapital aus dem Anwendungsbereich des § 8a KStG ausnimmt, normiert § 8a Abs. 6 KStG, dass „Abweichend von Abs. 1 [. . .] Vergtungen fr die berlassung von Fremdkapital . . .“ vGA sind. Die Einschrnkung des Abs. 1 wird also ausdrcklich nicht fr Tatbestnde i.S.d. des Abs. 6 bernommen. g) Beteiligungserwerb durch eine Personengesellschaft § 8a Abs. 6 Satz 2 KStG bestimmt, dass die Regelung auch dann Anwendung findet, wenn eine nachgeschaltete Personengesellschaft die fremdfinanzierte Beteiligung erwirbt. Fr die Qualifikation dieser Personengesellschaft gelten die gleichen Anforderungen wie im Bereich des § 8a Abs. 5 KStG. Auch die Rechtsfolgen entsprechen denen des § 8a Abs. 5 KStG. § 8a Abs. 6 KStG greift nach seinem Wortlaut m.E. auch beim Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Verm
gen bereits eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft geh
rt (a.A. Dtsch/Pung in D
tsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, § 8a KStG n.F. Rz. 502). Die Personengesellschaft ist fr Zwecke des § 8a KStG als transparent zu behandeln (siehe auch § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG). Daher handelt es sich, soweit zum Verm
gen der Personengesellschaft eine Beteili296

296

Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) gung an einer Kapitalgesellschaft geh
rt, um einen Fall des § 8a Abs. 6 Satz 1 KStG. h) Anwendung des § 8a Abs. 6 KStG in R
ckgriffsfllen § 8a Abs. 6 KStG greift auch, wenn der Erwerb der Beteiligung mit einem Bankdarlehen finanziert wurde und die Bank auf den Anteilseigner oder auf eine dem Anteilseigner nahestehende Person zurckgreifen kann (Finanzierung durch einen sog. rckgriffsberechtigten Dritten). Hinsichtlich der Frage, ob durch eine bei der Bank unterhaltene Einlage eine die Anwendung von § 8a KStG letztlich ausl
sende Back-to-back-Finanzierung gegeben ist, gelten die Ausfhrungen unter Tz. 6 b) und c) (S. 221 ff.), entsprechend. Zu der Frage, ob § 8a Abs. 6 KStG auch dann einen „schdlichen“ konzerninternen Beteiligungserwerb annimmt, wenn die Beteiligung von dem rckgriffsberechtigten Dritten erworben wurde, siehe unter d) (S. 293 ff.).

Gesellschafterversammlung Erstattung von Fahrtkosten, Verpflegungsaufwendungen und bernachtungskosten, die eine GmbH ihren Gesellschaftern anlsslich einer Gesellschafterversammlung zahlt, sind grundstzlich vGA. Abzugsfhige Betriebsausgaben sind dagegen anzunehmen, wenn eine Genossenschaft oder ein VVaG den Mitgliedern der Vertreterversammlung die Fahrtkosten im Rahmen der steuerlichen Reisekostenregelungen ersetzt (BMF v. 26.11.1984, BStBl. I 1984, 591).

Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) 4. Kritik an der Verwaltungsauffassung und praktische Abwicklung bei Beendigung der gewerbesteuerlichen Organschaft zum 31.12.2001

1. Steuerliche Auswirkungen berh
hter Organschaftsumlagen 2. Methodenwahl (Belastungs- oder Verteilungsmethode) 3. Standpunkt der Finanzverwaltung

1. Steuerliche Auswirkungen
berhhter Organschaftsumlagen Liegen gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die Voraussetzungen einer gewerbesteuerlichen Organschaft vor, so gelten die Organgesellschaften fr Zwecke der Gewerbesteuer als Betriebssttten des Organtrgers. Der Organtrger ist dadurch alleiniger Steuerschuldner fr die gesamte Gewerbesteuer des Organkreises. Die vom Organtrger geschuldete GewSt wird aber durch die Ttigkeit aller Gesellschaften des Organkreises verursacht und ist daher von allen diesen Gesellschaften zu tragen. 297

297

Teil II: VGA von A–Z Von steuerlicher Bedeutung ist die Frage, in welcher H
he (bzw. nach welcher rechnerischen Methode) von den Organgesellschaften eine Umlage fr diese Gewerbesteuerlast des Organtrgers erhoben werden darf. berh
hte Umlagezahlungen an den gewerbesteuerlichen Organtrger k
nnen u.U. verdeckte Gewinnausschttungen darstellen. Allerdings beschrnkt sich diese Problematik faktisch auf Veranlagungszeitrume bis einschließlich 2001. Wegen des Gleichklangs der Voraussetzungen der GewSt- und KSt-Organschaft besteht nmlich ab VZ 2002 bei gewerbesteuerlicher Organschaft immer auch eine k
rperschaftsteuerliche Organschaft. Hier wirken sich verdeckte Gewinnausschttungen in der Regel nicht mehr steuerlich aus, denn eine erh
hte Organschaftsumlage wre als vorweggenommene Gewinnabfhrung zu behandeln (R Organschaft und vGA [Teil II]). Die Frage der Umlagemethode ist daher nur noch in den bereits abgelaufenen Jahren bis einschließlich 2001 und dort auch nur in rein gewerbesteuerlichen Organschaftsfllen von Bedeutung. Besteht kein GAV, so entfllt die gewerbesteuerliche Organschaft ab 2002. In diesen Fllen soll die Organgesellschaft zum 31.12.2001 nach Ansicht der Finanzverwaltung einen Ausgleichsanspruch gegenber dem Organtrger aktivieren (BMF v. 12.9.2002, DStR 2002, 1716; OFD Koblenz v. 28.10.2002, GmbHR 2002, 1264). Wurde der Anspruch zum 31.12.2001 nicht aktiviert, so muss eine Aktivierung in spteren Jahren nach den Grundstzen des R 15 EStR 2003 nachgeholt werden. Erst bei Verzicht auf diesen Anspruch soll dann eine vGA anzunehmen sein.

2. Methodenwahl (Belastungs- oder Verteilungsmethode) Fraglich ist, nach welcher Methode von den Organgesellschaften eine Umlage fr diese Gewerbesteuerlast des Organtrgers erhoben werden darf (zu den unterschiedlichen Methoden siehe Simon, DStR 2000, 537, 539; FinBeh. Hamburg v. 14.4.1958, DB 1958, 530). Insbesondere war in der Vergangenheit umstritten, ob eine solche Umlage auch dann erhoben werden kann, wenn der Organkreis insgesamt nicht ber einen positiven Gewerbeertrag verfgt und somit gar keine Gewerbesteuer gezahlt wird. Vereinzelt wurde die Ansicht vertreten, die Erhebung einer Organschaftsumlage sei (mit einkommensmindernder Wirkung bei der Organgesellschaft) auch dann steuerlich anzuerkennen, wenn der Organtrger sich in einer anhaltenden Verlustsituation befindet (sog. Belastungs- oder Stand-alone-Methode; vgl. Pyszka, GmbHR 1999, 646). Die Finanzverwaltung hat dagegen bereits in der Vergangenheit den Standpunkt eingenommen, ein betriebswirtschaftlich vertretbarer Aufteilungsschl
ssel sei zwar anzuerkennen, die Umlagen mssten aber so bemessen werden, dass – mindestens im Durchschnitt mehrerer Jahre – nur die tatschlich gezahlten Gewerbesteuerbetrge umgelegt werden (Fin.Min. NRW v. 19.2.1964, BB 1965, 28 298

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Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) und v. 14.12.1964, DB 1965, 13). Entgegenstehende zivilrechtliche Vereinbarungen zwischen den Parteien seien unbeachtlich, weil sie dem Fremdvergleich nicht standhielten. Eine Ermittlung der Gewerbesteuerumlage auf reiner „Stand-alone-Basis“ (Belastungsmethode) wurde damit schon bisher seitens der Finanzverwaltung regelmßig als vGA gewertet. Der BGH (v. 1.3.1999 – II ZR 312/97, NJW 1999, 1706 = DStR 1999, 724) hat diese von der Finanzverwaltung fr das Steuerrecht entwickelten Grundstze auf das Konzernrecht bertragen. Er entschied, dass eine Organschaftsumlage durch die Organgesellschaft bei fehlendem umlagefhigen Steueraufwand des Organtrgers die Zufgung eines Nachteils i.S.d. § 311 AktG darstellt. Gleicht das herrschende Unternehmen den im Umfang der Nichtentstehung der Gewerbesteuer entstandenen Nachteil nicht bis zum Ende des Geschftsjahres tatschlich oder durch Gewhrung eines Rechtsanspruchs auf Rckzahlung unter Anwendung einer betriebswirtschaftlichen Grundstzen entsprechenden Verteilungsmethode aus, so ist der Organtrger zum Schadensersatz verpflichtet. Wenn und soweit also keine Gewerbesteuer beim Organtrger als Steuerschuldner anfllt, gibt es auch keinen Gewerbesteueraufwand zu verteilen. Es darf im Ergebnis also nur die tatschlich geschuldete Gewerbesteuer umgelegt werden. Durch diese Entscheidung wurde die Position der Finanzverwaltung gesttzt. Bis heute ungeklrt ist, ob der Organgesellschaft in Verlustjahren (negativer Gewerbeertrag der OG) ein Anspruch auf eine negative Organschaftsumlage zustehen muss, denn Verluste (negative Gewerbeertrge) einer Organgesellschaft werden im Gewerbesteuerrecht unmittelbar dem Organtrger zugerechnet, ohne dass auf der Ebene der Organgesellschaft die M
glichkeit eines Verlustvortrages bestnde (§ 10a Abs. 1 GewStG). Der negative Gewerbeertrag kann durch den Organtrger in vollem Umfang steuerlich genutzt werden und steht diesem bei eigenen Verlusten auch nach Beendigung der Organschaft fr den Verlustvortrag zur Verfgung (vgl. zur negativen Umlage im Einzelnen die Ausfhrungen bei Simon, DStR 2000, 537). M.E. fhrt nur die Kombination eines negativen und eines positiven Umlagesystems, verbunden mit einem Anspruch auf Schlussabrechnung, zu einem wirtschaftlich vertretbaren Gesamtergebnis. Der BFH entschied mit Urteil v. 7.11.2001 (I R 57/00, GmbHR 2002, 448), dass die sog. Belastungsmethode („Stand-alone-Methode“) jedenfalls fr das Jahr 1985 noch nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung fhrte. Da die Zivilrechtslage m.E. bis einschließlich 1998 (ggfs. aber nur bis 1993; siehe dazu Herlinghaus, GmbHR 2002, 989, 995, der auch einen Vertrauensschutz bis 1998 bejaht) unklar war, ist die gewhlte Methode bis dahin nicht zu beanstanden. Bis dahin k
nne nach der o.a. Verwaltungsauffassung verfahren werden, wonach angeblich jede Methode anzuerkennen sei, durch die zumindest im Durchschnitt mehrerer Jahre nur die tatschlich gezahlten Steuerbetrge umgelegt wurden.

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Teil II: VGA von A–Z 3. Standpunkt der Finanzverwaltung Nach dem BMF-Schreiben v. 12.9.2002 (DStR 2002, 1716) hat die Finanzverwaltung in Bezug auf die o.a. BFH-Entscheidung eine bergangsregelung fr nicht erforderlich gehalten. An der Verwaltungsauffassung aus 1964 (a.a.O.) wird festgehalten. Bei Einhaltung der bisherigen Verwaltungsgrundstze werden keine vGA angenommen. Nach dem o.a. BMF-Schreiben soll die Vereinbarung der Belastungsmethode ungeachtet der BGH-Rechtsprechung (v. 22.10.1992 – IX ZR 244/91, DB 1993, 368 und v. 1.3.1999 – II ZR 312/97, DStR 1999, 724) steuerlich anerkannt werden. Sofern die Organgesellschaft jedoch whrend der Dauer der Organschaft ber die Umlage mit h
herer Gewerbesteuer belastet wurde, als tatschlich festgesetzt worden ist, soll sie (sptestens) im Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft (d.h. regelmßig zum 31.12.2001) einen Ausgleichsanspruch gegen den Organtrger gewinn- und einkommenserh
hend aktivieren. Die Prfung einer verdeckten Gewinnausschttung komme demnach erst dann in Betracht, wenn die Organgesellschaft auf die Geltendmachung dieses Anspruchs verzichtet (siehe auch OFD Koblenz v. 28.10.2002, GmbHR 2002, 1264; ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 880).

4. Kritik an der Verwaltungsauffassung und praktische Abwicklung bei Beendigung der gewerbesteuerlichen Organschaft zum 31.12.2001 Besonders praxisrelevant sind Flle, in denen die gewerbesteuerliche Organschaft zum 31.12.2001 wegen fehelndem GAV zwangsbeendet wurde. Hier ist m.E. zunchst zu prfen, ob der nach dem BMF-Schreiben v. 12.9.2002 (DStR 2002, 1716) anzusetzende Ausgleichsanspruch der Organgesellschaft tatschlich existiert. Der Ausgleichsanspruch kann auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage beruhen. Fraglich ist, ob ein gesetzlicher Ausgleichsanspruch besteht. Wenn die Organgesellschaft eine Aktiengesellschaft ist, hat sie nach der Rechtsprechung des BGH (v. 1.3.1999, DStR 1999, 724) einen Schadensersatzanspruch nach § 317 Abs. 1 AktG gegenber dem Organtrger, soweit die von der Organgesellschaft zu entrichtende Gewerbesteuerumlage die tatschlich vom herrschenden Unternehmen geschuldete Gewerbesteuer bersteigt. Dieser Anspruch entsteht aber bis zum Ende des jeweiligen Geschftsjahrs, fr das der Organgesellschaft durch die Belastung mit einer berh
hten Umlage ein Nachteil zugefgt wurde (siehe 2. Leitsatz des o.a. BGH-Urteils). Da Ansprche nach § 317 AktG gem. § 317 Abs. 4 i.V.m. § 309 Abs. 5 AktG nach Ablauf von fnf Jahren verjhren, kann eine Organgesellschaft in der Rechtsform einer AG zum Bilanzstichtag 31.12.2001 nur Ausgleichsansprche fr die Jahre 1997 bis 2001 aktivieren. Bei einer GmbH scheidet § 317 AktG als Anspruchsgrundlage fr einen Ausgleichsanspruch gegen den Organtrger regelmßig aus. Nach dem BGH-Urteil 300

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Gewerbesteuerumlage im Konzern (Organschaftsumlage) v. 17.9.2001 (DB 2001, 2338) folgt der Schutz einer abhngigen GmbH gegenber Eingriffen ihres Alleingesellschafters (entgegen frherer Rechtsprechung des BGH zur Haftung im qualifizierten faktischen Konzern) nicht dem Haftungssystem des AktG. Schadensersatzansprche k
nnen hier nur dann geltend gemacht werden, wenn der Alleingesellschafter bzw. der beherrschende Gesellschafter der GmbH das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Verm
gen entzieht (Hffer, Aktienrecht, 6. Aufl., § 312 AktG Rz. 51 m.w.N.). Wenn der Umlagevertrag fr den Fall der Beendigung der Organschaft eine Schlussabrechnung auf der Grundlage der tatschlich fr die Dauer der Organschaft festgesetzten Gewerbesteuern vorsieht, kann sich der Ausgleichsanspruch unmittelbar aus dem Umlagevertrag ergeben. In der Praxis sahen aber die meisten Umlagevertrge, die eine Berechung der Gewerbesteuerumlage nach der Belastungsmethode regelten, eine Schlussabrechnung (Neuberechung auf Grundlage der Verteilungsmethode) in aller Regel (insbesondere aus Praktikabilittsgrnden) bewusst nicht vor. Auch der Umlagevertrag scheidet daher regelmßig als Rechtsgrundlage fr einen Ausgleichsanspruch aus. Da nach dem vorstehend Gesagten Ausgleichsansprche in aller Regel entweder nicht existieren oder bereits verjhrt sind, ist zu prfen, ob im Falle der sog. Stand-alone-Methode tatschlich keine vGA vorliegen. Wenn nmlich im Zeitpunkt der Zahlung der berh
hten Umlage eine vGA vorgelegen hat, so kann eine sptere Rckforderung der zuviel gezahlten Umlage konsequenterweise nach Einlagegrundstzen keine Auswirkungen auf das Einkommen haben. Rckforderungsansprche wren Einlageansprche und deshalb im Ergebnis (wegen einer Krzung auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe) einkommensneutral. Nach stndiger Verwaltungsauffassung (z.B. Fin.Min. NRW v. 14.12.1964, DB 1965, 13) waren stets nur solche Umlagevereinbarungen steuerlich anzuerkennen, bei denen im Durchschnitt mehrerer Jahre nicht mehr Gewerbesteuer umgelegt werden sollte, als tatschlich vom Organtrger fr den Organkreis zu zahlen ist. Da die Umlagevertrge aber in aller Regel weder eine Schlussabrechnung noch eine negative Organschaftsumlage (in Verlustfllen) vorsahen, war die Vorteilszuwendung an den Organtrger bei der klassischen Belastungsmethode regelmßig definitiv. Der von Verwaltung und Rechtsprechung geforderte Ausgleich „. . . im Durchschnitt mehrerer Jahre“ war faktisch ausgeschlossen. Deshalb htte die Belastungsmethode auch auf der Grundlage der o.a. Verwaltungsanweisungen steuerlich nie anerkannt werden drfen. Es haben m.E. – auch in der Vergangenheit – regelmßig vGA vorgelegen, wenn Umlagevertrge nach der Stand-alone-Methode keine Schlussabrechnung vorsahen. Sofern das BMF-Schreiben v. 12.9.2002 impliziert, Umlagevereinbarungen nach der Stand-alone-Methode seien regelmßig steuerlich anzuerkennen, so ist dies m.E. irrefhrend und ohne Rechtsgrundlage.

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Teil II: VGA von A–Z

Gewinnabsaugung Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter einer GmbH wrde dafr Sorge tragen, dass der Gesellschaft ein angemessener Teil des erwirtschafteten Gewinns verbleibt. Vereinbarungen ber Vergtungen an den Gesellschafter mssen so ausgestaltet werden, dass keine Gefahr besteht, dass der Gewinn der Gesellschaft durch die Leistungsvereinbarung dauerhaft abgesaugt wird. Andernfalls ist die Vergtung an den Gesellschafter in vollem Umfang (also dem Grunde nach) als vGA zu behandeln (BFH v. 27.4.2000 – I R 88/99, BFH/NV 2001, 342). Er wrde eine Schmlerung des Gewinns der Gesellschaft nur in dem Umfang hinnehmen, in dem fr den Geschftsfhrer andernfalls keine angemessene Vergtung fr seine Ttigkeit verbleiben wrde. Die Angemessenheit der Vergtungsvereinbarungen ist nach den Verhltnissen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zu beurteilen. Allein eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals ist keine ausreichende Gewinnerwartung fr eine Kapitalgesellschaft. Es ist die Aufgabe einer GmbH als eines Erwerbsunternehmens, Gewinne zu erzielen und die Gewinne nach M
glichkeit zu steigern (vgl. BFH v. 16.4.1980 – I R 75/78, BStBl. II 1981, 492; v. 10.7.1987 – I R 149/83, BStBl. II 1988, 25 und insbesondere v. 28. 6.1989 – I R 89/ 85, BStBl. II 1989, 854). Mit dieser Aufgabenstellung vertrgt sich keine Vereinbarung, die der Gesellschaft von vornherein die an sich vorhandene M
glichkeit der Gewinnsteigerung nimmt und die Gewinnerwartung auf eine angemessene Verzinsung des Stammkapitals beschrnkt (vgl. BFH v. 5.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, 234; BFH v. 23. 5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673 und BFH v. 28. 6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854; BFH v. 5.6.2002 – I R 69/01, BStBl. II 2003, 329).

GmbH-Anteile R Anteilsbertragung als vGA (Teil II)

GmbH & Co. KG 1. Die Mitunternehmer der KG sind zugleich Gesellschafter der Komplementr-GmbH 2. Ein Begnstigter ist GesellschafterGeschftsfhrer der GmbH, aber nicht Mitunternehmer

302

302

3. Der begnstigte Kommanditist ist nur Geschftsfhrer (nicht Gesellschafter) der Komplementr-GmbH

GmbH & Co. KG Verdeckte Gewinnausschttungen sind bei einer GmbH & Co. KG nur dann denkbar, wenn die KG einem Gesellschafter der Komplementr-GmbH oder einer diesem GmbH-Gesellschafter nahestehenden Person einen Verm
gensvorteil zuwendet. Fr die Annahme einer vGA bei einer GmbH & Co. KG bleibt demnach kein Raum, wenn die GmbH & Co. KG den Verm
gensvorteil einem Kommanditisten zuwendet, der nicht zugleich Gesellschafter der Komplementr-GmbH ist und auch keinem Gesellschafter der Komplementr-GmbH nahesteht. 1. Die Mitunternehmer der KG sind zugleich Gesellschafter der Komplementr-GmbH Regelmßig ist der begnstigte Gesellschafter zugleich Mitunternehmer der KG und Gesellschafter der Komplementr-GmbH. Bei dieser Konstellation sind vGA durch eine Komplementr-GmbH insbesondere denkbar bei: – einer Gewinnbeteiligung der GmbH, die nach Kapitaleinsatz, Arbeitsleistung und Risikobernahme (Haftung) nicht angemessen erscheint (BFH v. 27.2.1992 – IV R 69/91, BFH/NV 1993, 386). – Vergtungen fr Leistungen, die die GmbH im Interesse der KG erbringt, sind unangemessen niedrig, – einer nderung der Gewinnverteilung zu Lasten der GmbH, – einer Nichtteilnahme der GmbH an einer Kapitalerh
hung bei der KG (BFH v. 25.11.1976 – IV R 90/72, BStBl. II 1977, 467) oder – einer unmittelbaren Vorteilsgewhung der KG an die Gesellschafter der GmbH. Es kommt nur insoweit zu einer vGA, als der Gewinnanteil der KomplementrGmbH gemindert wurde (BFH v. 25.7.2000 – VIII R 46/99, BFH/NV 2000, 1549), im brigen handelt es sich um eine verdeckte Entnahme der Kommanditisten. Beispiel 1 Am Gewinn der A-GmbH & Co. KG sind kapitalmßig beteiligt: A zu 45 %, B zu 45 % und die A-GmbH zu 10 %. Im Rahmen der Gewinnverteilung wird der Jahresberschuss tatschlich wie folgt verteilt: A zu 48 %, B zu 48 % und die A-GmbH zu 4 %. Der Gewinnanteil der GmbH ist also zu niedrig. Angemessen wre eine Gewinnbeteiligung i.H.v. 10 %. Der Gewinn des Jahres 01 beluft sich auf 100.000 Euro. Lsung Gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist der Gewinn der GmbH auf der zweiten Gewinnermittlungsstufe so zu ermitteln, als wenn sie einen Gewinnanteil von 10.000 Euro erhalten htte. Der Gewinnanteil der A-GmbH ist also nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 6.000 Euro zu erh
hen, der Gewinnanteil von A und B zunchst um 6.000 Euro zu vermindern. Die A-GmbH hat aber die 6.000 Euro an die Gesellschafter A und B ausgeschttet. A und B erhalten also im Sonderbetriebsverm
gen (dort ist die Beteiligung an der Kpl.-GmbH steuerlich erfasst) eine vGA von je 3.000, die dort gem. § 3

303

303

Teil II: VGA von A–Z Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerbefreit ist. Der steuerpflichtige Gesamtgewinn der KG beluft sich also auf 103.000 Euro. KG vor vGA

Kpl.-GmbH

100.000 Euro

Korrekturen wegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Zufluss/Abfluss der vGA Hlfte § 3 Nr. 40 EStG Gewinn nach vGA

A

B

4.000 Euro 48.000 Euro 48.000 Euro + 6.000 Euro – 3.000 Euro – 3.000 Euro

+ 3.000 Euro

+ 1.500 Euro + 1.500 Euro

103.000 Euro 10.000 Euro 46.500 Euro 46.500 Euro

Dieses Ergebnis ist sachgerecht. Es wre genauso eingetreten, wenn die GmbH & Co. KG ihre Gewinnverteilung zutreffend vorgenommen htte. In diesem Falle wre zunchst ein Gesamtgewinn der KG i.H.v. 100.000 Euro verteilt worden und sonach die Ausschttung dieses Gewinns auf der Ebene der Gesellschafter nochmals im Rahmen der Halbeinknftebesteuerung angesetzt worden.

Andere Auswirkungen k
nnen sich ergeben, wenn die vGA nicht durch eine zu geringe Gewinnbeteiligung der GmbH, sondern durch eine berh
hte Gehaltszahlung an den Gesellschafter-Geschftsfhrer der Kpl.-GmbH ausgel
st wird. Wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer der Komplementr-GmbH zugleich Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, so stellt sein Geschftsfhrergehalt eine Vorabvergtung i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG dar. In diesem Falle ist die Erstattung der KG an die GmbH zwar zunchst eine Vorbvergtung an die GmbH, die Gehaltszahlung an den Geschftsfhrer gleichzeitig aber eine Sonderbetriebsausgabe der GmbH. Im Rahmen der Gewinnverteilung bleibt das Gehalt also fr die GmbH ergebnisneutral. Nur der die Geschftsfhrungsfunktion ausbende Kommanditist erzielt in H
he des Gehalts eine Vorabvergtung i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies gilt selbst dann, wenn der Geschftsfhrer sein Gehalt direkt von der GmbH & Co. KG erhlt. Steuerliche Auswirkungen k
nnen sich ergeben, wenn das Gehalt des Geschftsfhrers unangemessen hoch oder unangemessen niedrig ist. Beispiel 2 Am Gewinn und am Verm
gen der A-GmbH & Co. KG sind beteiligt: A zu 45 %, B zu 45 % und die A-GmbH (Kpl.GmbH) zu 10 %. Der Gewinn beluft sich auf 100.000 Euro. Die quotale Gewinnbeteiligung der Kpl.GmbH ist angemessen. Der Kommanditist A ist zugleich alleiniger Gesellschafter-Geschftsfhrer der A-Komplementr-GmbH. Sein Jahresgehalt ist um 100.000 Euro berh
ht. Die Komplementr-GmbH hat gegenber der GmbH & Co. KG einen vertraglichen Anspruch auf Erstattung der vollen Geschftsfhrungsaufwendungen. Lsung Zwar stellt das Gehalt (auch in H
he des berh
hten Teils) bei der GmbH eine Betriebsausgabe dar. Wegen des Erstattungsanspruchs gegen die KG wird der Gewinn

304

304

GmbH & Co. KG der GmbH zunchst aber nicht gemindert. Da die A-GmbH zu 10 % am Gewinn der GmbH & Co. KG beteiligt ist, mindern letzlich doch 10 % des berh
hten Gehalts von 100.000 Euro also 10.000 Euro den Gewinnanteil der GmbH, denn in H
he von 90.000 Euro ist der Vorgang als Entnahme aus der GmbH & Co. KG zu behandeln, weil insoweit das Gesellschaftsverhltnis zu der KG urschlich fr die berh
hten Bezge des A ist (vgl. Wassermeyer, GmbHR 1999, 18). Nur i.H.v. 10.000 Euro ist also eine vGA der GmbH an den A anzunehmen. KG

Kpl.-GmbH

A

B

Gewinnverteilung der KG vor vGA

100.000 Euro

10.000 Euro

Verminderung Vorab– 100.000 Euro vergtung unangemessener Teil des Gehalts =

45.000 Euro 45.000 Euro – 100.000 Euro

Entnahme, soweit keine vGA

+ 90.000 Euro

+ 90.000 Euro

Zufluss/Abfluss der vGA Vorabvergtung § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG; Hlfte § 3 Nr. 40 EStG

+ 5.000 Euro

+ 5.000 Euro

Gewinn nach vGA

95.000 Euro

10.000 Euro

40.000 Euro 45.000 Euro

Außerhalb der Gewinnverteilung der KG Korrekturen wegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

+ 10.000 Euro

Abwandlung zu Beispiel 2 Die Komplementr-GmbH hat keinen Anspruch auf Erstattung ihrer Geschftsfhrungsaufwendungen. Sie muss die Gehaltszahlungen an den GesellschafterGeschftsfhrer in vollem Umfang aus Eigenmitteln bestreiten. Lsung Das Verm
gen der Kpl.-GmbH wurde durch das berh
hte Gehalt in vollem Umfang gemindert. Es liegt demnach eine vGA i.H.v. 100.000 Euro vor. Diese vGA (Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) wird allerdings ausnahmsweise nicht in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG erfasst, denn es handelt sich um eine einseitige Vorteilszuwendung der Kpl.-GmbH an den A. Allerdings muss die Gewinnfeststellung infolge der vGA korrigiert werden, denn die als normale Sondervergtung gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG angesetzte berh
hte Gehaltszahlung and den A stellt nach Umqualifizierung in eine vGA nunmehr eine im Sonderbetriebsverm
gen zu erfassende (hlftig steuerfreie) Dividende dar.

305

305

Teil II: VGA von A–Z KG

Kpl.-GmbH

A

B

Gewinnverteilung der KG vor vGA

100.000 Euro

10.000 Euro

45.000 Euro 45.000 Euro

– 100.000 Euro

– 100.000 Euro

Zufluss/Abfluss der vGA + 50.000 Euro Vorabvergtung § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; Hlfte § 3 Nr. 40 EStG

+ 50.000 Euro

Verminderung Vorabvergtung um den unangemessenen Teil des Gehalts

Gewinn nach vGA

50.000 Euro

10.000 Euro

– 5.000 Euro 45.000 Euro

Außerhalb der Gewinnverteilung der KG Korrekturen wegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

+ 100.000 Euro

Der um die vGA korrigierte Gewinn unterliegt gem. § 7 Satz 4 GewStG (anwendbar ab VZ 2004) der Gewerbesteuer auf der Ebene der GmbH & Co. KG. Praxishinweis Zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschttungen sollte die KomplementrGmbH nicht mit einem variablen Gewinnanteil an der GmbH & Co. KG beteiligt werden. Besteht der Gewinnanteil der Komplementr-GmbH ausschließlich in einer angemessenen Festvergtung, so kommt es regelmßig nicht zu vGA, wenn die GmbH einen Erstattungsanspruch gegen die GmbH & Co. KG in H
he der vollen Geschftsfhrergehlter hat (so auch Wassermeyer, GmbHR 1999, 18). Eine (reflexartige) Minderung der Gewinnanteile trifft in diesem Fall nur die Kommanditisten und ist als Entnahme (nicht als vGA) zu behandeln.

Der Gewinnanteil der Komplementr-GmbH setzt sich allerdings in der Regel aus einem Kostenersatz fr Personal, Geschftsausstattung und Verwaltung, einer angemessenen Gewinnbeteiligung (vgl. hierzu Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Rz. 150) und einer Haftungsvergtung zusammen. Als angemessene Haftungsentschdigung (wirtschaftsbliche Avalprovision), wird im Allgemeinen eine Festvergtung i.H.v. insgesamt 5 % (bei langfristiger Prognose) des Stammkapitals der GmbH (einschließlich Rcklagen) angesehen. Der BFH (v. 3.2.1977 – IV R 122/73, BStBl. II 1977, 346) hatte sogar gegen die Anerkennung einer Haftungsvergtung von 6 % neben dem Ersatz der tatschlichen Aufwendungen keine Bedenken. M.E wird die Haftungsvergtung niedriger festgesetzt werden mssen, wenn Ertragslage und Bonitt der GmbH & Co. KG besonders gut ist und deshalb eine Inanspruchnahme besonders unwahrscheinlich erscheint (gl.A. Klingebiel in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG n.F. Rz. 1227). 306

306

GmbH & Co. KG Die Leistungsvergtung der Komplementr-GmbH ist – wie oben dargestellt – ein Vorweggewinn i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Ist die Leistungsvergtung unangemessen niedrig, so erhalten die brigen Kommanditisten einen in entsprechendem Umfang berh
hten Gewinnanteil. Bei einer GmbH als Gesellschafterin einer KG kann ber die vGA im Gewinnfeststellungsverfahren zu entscheiden sein, wenn die Frage nach der vGA untrennbar mit der H
he des Gewinnanteils bei der KG verbunden ist oder wenn die Anteile an der GmbH zum Sonderbetriebsverm
gen der brigen Gesellschafter der KG geh
ren (BFH v. 23.3.1995 – IV R 94/93, BStBl. II 1995, 637 = GmbHR 1995, 683). Die Annahme einer vGA bei einer GmbH & Co. KG fhrt innerhalb der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung (BFH v. 24.3.1998 – I R 79/97, BStBl. II 1998, 578) grundstzlich zu folgenden Konsequenzen: – Der Vorweggewinnanteil der Komplementr-GmbH ist um den Betrag der vGA zu erh
hen. – Die Gewinnanteile der Kommanditisten sind zunchst (entsprechend ihrer Gewinnverteilungsquote) um den der Komplementr-GmbH zugeschlagenen Betrag zu vermindern. – Die Vorweggewinnerh
hung bei der Komplementr-GmbH gilt dann als verdeckt an die Kommanditisten ausgeschttet. Die vGA ist (nach § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte) Sonderbetriebseinnahme der Kommanditisten. Es kommt also (wie auch schon im frheren Anrechnungsverfahren) zunchst zu einer nominalen Doppelerfassung (Erh
hung des Vorweggewinnanteils oder des Gewinns der GmbH und Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten). Diese Doppelerfassung ist allerdings dem Halbeinknfteverfahren immanent, denn die vGA unterliegt auf der Ebene der GmbH der niedrigeren KSt und die als Sonderbetriebseinnahme zu behandelnde vGA ist gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerfrei.

2. Ein Beg
nstigter ist Gesellschafter-Geschftsf
hrer der GmbH, aber nicht Mitunternehmer Anders zu behandeln ist eine Vorteilszuwendung (z.B. ein unangemessen hohes Gehalt) der Komplementr-GmbH an ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer, wenn dieser nicht zugleich Mitunternehmer der KG ist. In diesem Fall ist der unangemessen hohe Teil des Gehalts beim Gesellschafter-Geschftsfhrer als Einnahme i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu erfassen. Gleichzeitig ist auf der Ebene der Komplementr-GmbH eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Ansatz zu bringen, die auch die Rechtsfolgen der §§ 27, 37 und 38 KStG ausl
sen kann (abgeflossene vGA). Fraglich ist in diesem Fall die Auswirkung auf die Gewinnfeststellung der GmbH & Co. KG. Nach Ansicht von Wassermeyer (GmbHR 1999, 18) ist es entscheidend, ob die benachteiligten Kommanditisten ebenfalls Gesellschafter der Komplementr-GmbH sind. Wenn ja, ist von einer 307

307

Teil II: VGA von A–Z erfolgsneutralen Einlage der brigen Kommanditisten in das Verm
gen der Komplementr-GmbH auszugehen. Sind die benachteiligten Kommanditisten dagegen nicht an der Komplementr-GmbH beteiligt, so erh
ht sich im Umfang der Vorteilszuwendung der Gewinnanteil der Komplementr-GmbH.

3. Der beg
nstigte Kommanditist ist nur Geschftsf
hrer (nicht Gesellschafter) der Komplementr-GmbH Ist der Geschftsfhrer der Komplementr-GmbH nicht deren Gesellschafter, aber Kommanditist der KG, so sind Vorteilszuwendungen an ihn grundstzlich als Entnahmen bei der KG und nicht als vGA bei der GmbH zu behandeln. Die Geschftsfhrervergtungen sind dann einschließlich des berh
hten Teils Sondervergtungen i.S.d § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, keinesfalls Einnahmen i.S.d. § 19 EStG. Etwas anderes gilt aber dann, wenn der begnstigte Kommanditist nahestehende Person der anderen Kommanditisten ist und diese anderen Kommanditisten zugleich die GmbH-Anteile halten. In diesem Fall kann ggfs. wegen des Nahestehens in H
he der Benachteiligung der GmbH eine vGA anzunehmen sein.

GmbH & Still 1. Grundlagen 2. Ttigkeitsvergtungen bei der atypischen GmbH & Still

3. berh
hte Gewinnbeteiligung des atypisch Stillen 4. Rckwirkungsverbot

1. Grundlagen Ein Gesellschafter einer GmbH kann sich neben seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung als typisch oder atypisch stiller Gesellschafter an seiner GmbH beteiligen. Ob eine typische oder eine atypische GmbH & Still vorliegt, ist Tatfrage. Eine atypische stille Gesellschaft zur GmbH liegt i.d.R. dann vor, wenn der stille Gesellschafter wie ein Mitunternehmer Mitunternehmerinitiative entfalten kann und außerdem ein Mitunternehmerrisiko trgt. Mitunternehmerrisiko liegt vor, wenn der stille Gesellschafter nach den vertraglichen Vereinbarungen auch an den stillen Reserven und an einem Geschftswert der GmbH beteiligt ist. Wenn das Mitunternehmerrisiko schwach ausgeprgt ist, kann bei stark ausgeprgter Mitunternehmerinitiative dennoch eine atypisch stille Beteiligung anzunehmen sein (BFH v. 11.12.1990 – VIII R 122/86, FR 1991, 236). Dies gilt insbesondere dann, wenn sich der beherrschende Gesellschafter und alleinige Geschftsfhrer einer GmbH an dieser auch noch als stiller Gesellschafter mit einer erheblichen Verm
genseinlage beteiligt und gleichzeitig eine 308

308

GmbH & Still entsprechend hohe Gewinnbeteiligung vereinbart und sich verpflichtet, die Belange bestimmter Geschftspartner pers
nlich wahrzunehmen. In einem solchen Fall handelt es sich auch ohne Beteiligung an den stillen Reserven um eine atypisch stille Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) (BFH v. 15.12.1992 – VIII R 42/90, BStBl. II 1994, 702). Auf der anderen Seite kann ein stiller Gesellschafter, der nur ber die Einsichts- und Kontrollrechte verfgt, die einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut des § 233 HGB zustehen (schwache Mitunternehmerinitiative) atypisch stiller Gesellschafter sein, wenn er am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschftswert beteiligt ist (siehe OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241A – 08 – L 221, FR 2003, 1299). Die typisch stille Gesellschaft ist eine bloße Kapitalberlassung und wird auch steuerlich so behandelt. Der stille Gesellschafter erzielt Einknfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Unangemessen hohe Gewinnanteile der stillen Gesellschafter k
nnen verdeckte Gewinnausschttungen sein (BFH v. 6.2.1980 – I R 50/76, BStBl. II 1980, 477). Da die atypische GmbH & Still eine Mitunternehmerschaft ist, sind die steuerlichen Auswirkungen einer vGA hier erheblich komplexer.

2. Ttigkeitsverg
tungen bei der atypischen GmbH & Still Erhlt der „atypisch Stille“ Vergtungen fr die Ttigkeit in der GmbH oder fr die berlassung von Wirtschaftsgtern, so liegen einkommensmindernde Betriebsausgaben bei der GmbH vor. Allerdings handelt es sich um Vergtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die der Stille im Rahmen der Mitunternehmerschaft bezogen hat und daher dem Gesamtgewinn wieder hinzuzurechnen sind. Dies gilt unabhngig davon, ob der atypisch stille Gesellschafter zugleich Anteilseigner der GmbH ist (vgl. OFD Rostock v. 19.12.1999 – S 2241 – St 23, DStR 2000, 591; OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241A – 08 – L 221, FR 2003, 1299). Die Einknfte aus nichtselbstndiger Arbeit werden zu gewerblichen Einknften umqualifiziert und sind demzufolge bei der stillen Gesellschaft auch gewerbesteuerpflichtig (sachlich steuerpflichtig ist die Mitunternehmerschaft, Steuerschuldner der GewSt ist aber der Inhaber des Handelsgeschfts, also die GmbH; siehe dazu Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 3483). Da die GmbH-Anteile des Stillen regelmßig Sonderbetriebsverm
gen II der atypisch stillen Gesellschaft darstellen (BFH v. 15.10.1998 – IV R 18/98, BStBl. II 1999, 286), stellen offene und verdeckte Gewinnausschttungen, die der Stille aus seiner gleichzeitigen Anteilseignerstellung heraus erhlt, Sonderbetriebseinnahmen dar. Die Betrge sind der Einkommensermittlung der stillen Gesellschaft hinzuzurechnen und auf die Mitunternehmer zu verteilen. Auch der GmbH gewhrte Darlehen oder an die GmbH vermietete Immobilen stellen Sonderbetriebsverm
gen II des atypisch stillen Gesellschafters dar (Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 3479). 309

309

Teil II: VGA von A–Z Nach Auffassung der OFD Rostock (v. 19.12.1999 – S 2241 – St 23, DStR 2000, 591) soll eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG grundstzlich dem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft und nicht dem Einkommen der GmbH außerbilanziell hinzuzurechnen sein. Eine Ausnahme hiervon sei nur denkbar, wenn der atypisch Stille nicht selbst an der GmbH beteiligt ist, den vGA-Tatbestand als Geschftsfhrer der GmbH selbst veranlasst hat oder auf einen ihm zustehenden Ausgleichsanspruch aus der vGA an den Gesellschafter verzichtet hat. Die anteilige Einkommenszurechnung bei der GmbH fhrt nach Ansicht der OFDRostock dazu, dass hier auch nur eine anteilige Einkommenserh
hung erfolgen drfe, soweit die vGA (nach der Gewinnverteilungsabrede) auf den begnstigten Anteilseigner entfllt. Dem begnstigten Gesellschafter fließe die vGA nur anteilig zu. M.E. ist die Begrndung der OFD Rostock etwas verwirrend, fhrt aber – zumindest auf der Ebene der Mitunternehmerschaft – grundstzlich zum richtigen Ergebnis. Es kommt aber nicht hinreichend zum Ausdruck, dass zum einen eine Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 KStG ausschließlich bei der GmbH selbst ansetzen kann, denn das Einkommen einer Mitunternehmerschaft kann nicht nach k
rperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelt werden. Zum anderen kann die Gewinnverteilungsabrede innerhalb der stillen Gesellschaft keinen Einfluss auf die Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 KStG bewirken. Eine m.E. zutreffende und bersichtliche Darstellung der Problematik findet sich in der Verfgung der OFD Erfurt v. 23.10.2003 (S 2241A – 08 – L 221, FR 2003, 1299). Beispiel 1 Alleiniger Gesellschafter der Y-GmbH ist A, der zugleich die Geschftsfhrerstellung innehat. B beteiligt sich als (atypisch) stiller Gesellschafter zu 50 % am Gewinn der GmbH. Der Jahresberschuss der GmbH fr 01 betrgt nach Hinzurechnung des in der Bilanz gewinnmindernd gebuchten Gewinnanteils des Stillen 500. Das Einkommen der GmbH vor Gewinnverteilung beluft sich auf 700. Das Geschftsfhrergehalt des Gesellschafter-Geschftsfhrers A (nicht still beteiligt) ist um 500 berh
ht. M.E. betrgt das Einkommen der GmbH fr 01 vor Gewinnverteilung im Rahmen der Innengesellschaft 1.200. Das der GmbH verbleibende Einkommen beluft sich nach Gewinnverteilung auf 600, auf den nicht selbst an der GmbH beteiligten Stillen B entfllt ebenfalls ein Betrag von 600, wovon der Stille allerdings einen Teilbetrag von 250 (Hlfte des berh
hten Gehalts) nicht erhalten hat und gegenber der GmbH noch zivilrechtlich geltend machen kann. Dieser Betrag ist ihm aber bereits als Gewinnanteil zuzurechnen (etwas anderes kann nach Ansicht der OFD Rostock, a.a.O., nur gelten, wenn der Stille im Laufe des Jahres auf seinen Ausgleichsanspruch verzichtet hat und dadurch in bezug auf die 250 eine nderung der Gewinnverteilungsabrede vorgenommen wurde). Der Zufluss der vGA von 500 ist aus meiner Sicht aber – entgegen der Ansicht der OFD Rostock – unabhngig davon, dass der GmbH nach Gewinnverteilung nur eine anteilige Hinzurechnung (i.H.v. 250) aus der vGA gem. § 8 Abs. 3 KStG verbleibt, dem Gesellschafter A in vollem Umfang zuzurechnen, weil er die vGA aus seiner Gesellschafterstellung heraus erhalten hat und keine zwingende betragsmßige Kon-

310

310

GmbH & Still gruenz zwischen der Einkommensauswirkung auf der Ebene der GmbH und der Herstellung der Ausschttungsbelastung bzw. der Zuflussbesteuerung beim Gesellschafter besteht. Soweit er aus der vGA heraus gegenber der GmbH einen Rckgewhranspruch zu erfllen hat, entsteht dieser erst eine logische Sekunde nach Zufluss der vGA. Der Rckgewhranspruch bewirkt steuerrechtlich – ungeachtet der Zivilrechtsgrundlage (BFH v. 19.7.1996 – I B 29/95, BFH/NV 1997, 151) – keine Rckabwicklung der vGA, sondern hat steuerrechtlich auf der Ebene der GmbH den Charakter einer Einlageforderung. Er schließt weder die Annahme einer vorherigen vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch einer anderen Ausschttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG aus. Die Erfllung des Rckgewhranspruchs fhrt beim Gesellschafter nicht zu negativen Einnahmen, sondern zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung (BFH v. 25.5.1999 – VIII R 59/97, GmbHR 1999, 997). Der Gesellschafter kann die KSt auf die vGA von 500 auf seine ESt anrechnen.

Andere Auswirkungen ergeben sich, wenn der stille Gesellschafter zugleich Gesellschafter der GmbH ist und eine vGA erhlt. Da die GmbH-Anteile Sonderbetriebsverm
gen II der Mitunternehmerschaft „GmbH & atypisch Still“ darstellen, stellt auch die vGA eine Sonderbetriebseinnahme dar (vgl. dazu auch OFD Erfurt v. 23.10.2003 – S 2241A – 08 – L 221, FR 2003, 1299). Beispiel 2 A ist Alleingesellschafter der Y-GmbH und hat zugleich die Geschftsfhrerstellung inne. A beteiligt sich zustzlich als (atypisch) stiller Gesellschafter zu 50 % am Gewinn der Y-GmbH. Der Jahresberschuss der GmbH fr 01 betrgt nach Hinzurechnung des in der Bilanz gewinnmindernd gebuchten Gewinnanteils des Stillen 500. Das Einkommen der GmbH vor Gewinnverteilung beluft sich auf 700. Das Geschftsfhrergehalt des A ist um 500 berh
ht. Lsung Das Einkommen der GmbH vor Gewinnverteilung im Rahmen der Innengesellschaft betrgt 1.200. Das der GmbH verbleibende Einkommen beluft sich nach Gewinnverteilung auf 600, auf den stillen Gesellschafter entfllt ebenfalls zunchst ein Betrag von 600. Das Gehalt des Gesellschafter-Geschftsfhrers A stellt insgesamt eine Sonderbetriebseinnahme dar. Dies gilt auch fr den als vGA zu wertenden berh
hten Teil, der allerdings als vGA gem. § 3 Nr. 40 EStG zur Hlfte steuerbefreit ist.

3. berhhte Gewinnbeteiligung des atypisch Stillen Probleme mit verdeckten Gewinnausschttungen ergeben sich im Zusammenhang mit stillen Beteiligungen hufig auch dann, wenn die Gewinnbeteiligung des Stillen der H
he nach unangemessen ist und der Stille zugleich selbst Gesellschafter oder eine nahestehende Person des Gesellschafters ist. Die BFH-Rechtsprechung hat in der Vergangenheit einzelfallbezogene Obergrenzen fr die Angemessenheit von Vergtungen an stille Gesellschafter herausgearbeitet. Hierbei wurde insbesondere danach unterscheiden, ob eine Verlust311

311

Teil II: VGA von A–Z beteiligung eingerumt wurde und (bei Familienpersonengesellschaften) ob die Verm
genseinlage entgeltlich oder unentgeltlich erworben wurde (BFH v. 29.3.1973 – IV R 56/70, BStBl. II 1973, 650 und BFH v. 16.12.1981 – I R 167/78, BStBl. II 1982, 387). Der BFH hat allerdings mit Urteil vom 6.2.1980 (I R 50/76, BStBl. II 1980, 477 = FR 1980, 357) ausdrcklich klargestellt, dass die Grundstze, die die Rechtsprechung zur Prfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung bei Familienpersonengesellschaften aufgestellt hat, auf die Prfung der Angemessenheit der Gewinnverteilung zwischen einer GmbH und stillen Gesellschaftern, die zugleich Gesellschafter-Geschftsfhrer der GmbH sind, nicht angewendet werden k
nnen. Allerdings gelten fr die berprfung der Angemessenheit bei einer atypischen GmbH & Still grundstzlich dieselben Regeln wie bei einer typischen GmbH & Still (ebenso FG Brandenburg v 15.5.2002 (2 K 1964/00, EFG 2002, 1118). Unter diesen Voraussetzungen sind bei der GmbH & Still folgende Kriterien wertbestimmend fr die H
he der Gewinnbeteiligung: – H
he der erbrachten Kapitalleistung, – die Verzinsung der eingesetzten Verm
genseinlage nach Kapitalmarktverhltnissen, – die Risiken, die der stille Gesellschafter eingeht (Verlustbeteiligung; Risiko, die Einlage zu verlieren; Risiko der Ertragslosigkeit der Gesellschaft), – Arbeitseinsatz des Stillen, – Ertragsaussichten des Unternehmens, – Dringlichkeit des Kapitalbedarfs und wirtschaftliche Bedeutung der Kapitalzufhrung fr das Unternehmen. Maßgebend sind die Wertverhltnisse in dem Zeitpunkt, in dem der Maßstab der Gewinnverteilung von den Gesellschaftern vereinbart worden ist. Die Wertermittlung erfolgt im brigen durch eine Gegenberstellung des Nennwerts der Einlage des stillen Gesellschafters und des echten Werts des Gesamtunternehmens der GmbH. Unabdingbare Voraussetzung fr die Begrndung einer stillen Gesellschaft ist eine Vermgenseinlage. Die Verm
genseinlage muss werthaltig sein. Auch immaterielle Wirtschaftsgter (z.B. ein selbstndig bewertbares Know-how) k
nnen Gegenstand der Verm
genseinlage des stillen Gesellschafters sein (BFH v. 27.2.1975 – I R 11/72, BStBl. II 1975, 611). Wird ein kapitalersetzendes – nicht mehr werthaltiges – Darlehen in eine kapitalersetzende stille Einlage umgewandelt, so stellt sich immer die Frage der Werthaltigkeit der Einlage. War das Darlehen bei Begrndung der stillen Gesellschaft wertlos, so kommt weder eine Gewinn- noch eine Verlustbeteiligung des Stillen in Betracht. Erfolgt dennoch eine Auszahlung von Gewinnanteilen, so sind m.E. verdeckte Gewinnausschttungen anzunehmen. Etwas anderes muss allerdings gelten, wenn sich der stille Gesellschafter zunchst mit einer werthaltigen Verm
genseinlage still an seiner GmbH beteiligt und die stille Beteili312

312

Grndungskosten gung spter kapitalersetzend wird und im Wert verfllt. Dieser sptere Wertverfall hat auf die Zuweisung der ursprnglich vereinbarten Verlust- oder Gewinnanteile keinen Einfluss (BFH v. 28.5.1997 – VIII R 25/96, BStBl. II 1997, 724) und l
st daher keine vGA aus.

4. R
ckwirkungsverbot Bei beherrschenden Gesellschaftern, die sich zustzlich als stille Gesellschafter an ihrer GmbH beteiligen, gelten im brigen die allgemeinen Grundstze des Nachzahlungsverbots. Es muss eine zivilrechtlich wirksame, klare und eindeutige im Voraus getroffene Vereinbarung ber die stille Beteiligung und die Rechte und Pflichten des stillen Gesellschafters und der GmbH vorliegen. Anderenfalls liegt in der Gewinnzuweisung an den stillen Gesellschafter eine vGA.

Grenz
berschreitende vGA R Dealing-at-arm’s-length-Prinzip (Teil II)

Gr
ndergesellschaft R Vorgesellschaft (Teil II)

Gr
ndungskosten Nach dem BFH-Urteil vom 11.10.1989 (I R 12/87, BStBl. II 1990, 89 = GmbHR 1990, 313) ist eine vGA anzunehmen, wenn eine GmbH die eigenen Grndungskosten bernimmt, obwohl diese zivilrechtlich (§ 26 Abs. 2 AktG; § 9a GmbHG) von den Gesellschaftern zu tragen wren. Die GmbH hat fr diesen Aufwand nur aufzukommen, soweit die Satzung es vorsieht. Soll die GmbH den Grndungsaufwand tragen, muss in der Satzung bestimmt sein, wie weit das gezeichnete Kapital durch Grndungsaufwand vorbelastet ist. Hierzu sind die einzelnen Kosten zusammengefasst als Gesamtbetrag in der Satzung auszuweisen, wobei Betrge, die noch nicht genau beziffert werden k
nnen, geschtzt werden mssen (so auch BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711). Es reicht nicht aus, wenn die Kosten ihrer Art nach bezeichnet werden. Eine nachtrgliche Satzungsnderung reicht nicht aus (FG Nds. v. 15.2.2000 – 6 K 305/98, EFG 2000, 811). Fehlt die Bezifferung des Grndungsaufwandes, so ist die gesamte Klausel zivilrechtlich unwirksam (Lutter/Hommelhoff, § 3 GmbHG Rz. 54). Die Kosten sind dann im Innenverhltnis von den Gesellschaftern zu tragen. 313

313

Teil II: VGA von A–Z Die Finanzverwaltung (OFD Karlsruhe v. 7.1.1999, GmbHR 1999, 252 und OFD Kiel v. 22.9.1999, BB 1999, 2340) sieht es als ausreichend an, wenn die Satzung einen H
chstbetrag ausweist, bis zu dem die GmbH die Kosten selbst zu tragenhat. Die Kosten mssen zusammengefasst als Gesamtbetrag in der Satzung ausgewiesen werden. Fehlt eine Regelung in der Satzung, so ist allerdings von einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszugehen. Zur steuerlichen Behandlung von R Kapitalerhhungskosten siehe dort (Teil II).

Gutachterkosten Lsst eine Kapitalgesellschaft ein Gutachten zur Ermittlung ihres eigenen Unternehmenswerts erstellen, um auf diese Weise ihre eigene Verußerung vorzubereiten, so stellt die bernahme der Gutachterkosten eine vGA dar (BFH v. 17.5.2000 – I R 79/99, BStBl. II 2000, 480). Etwas anderes kann m.E. aber gelten, wenn das Gutachten im Rahmen einer anstehenden Kapitalerh
hung erfolgt, bei der ein dringend ben
tigter Investor als neuer Gesellschafter eintritt.

Handelsrechtliche Behandlung einer vGA Siehe Teil I unter 2. c) (S. 9 ff.).

Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA Verdeckte Gewinnausschttungen k
nnen nur durch Handlungen ausgel
st werden, die der GmbH zuzurechnen sind. Die GmbH muss sich die Handlungen ihrer Organe uneingeschrnkt zurechnen lassen, auch wenn diese ihre Kompetenzen berschreiten. Hierbei handelt es sich um Rechtshandlungen der Gesellschafter-Geschftsfhrer (unabhngig davon, ob sie beherrschend beteiligt sind; vgl. Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 263; Gosch, § 4 KStG Rz. 275 und 705; BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60) und der beherrschenden Gesellschafter (BFH v. 18.7.1990 – I R 32/88, BStBl. II 1991, 484 = GmbHR 1991, 213). Die Handlungen dieser Personen sind der Gesellschaft auch dann zuzurechnen, wenn die anderen Gesellschafter bzw. die Geschftsfhrer der Handlung nicht zugestimmt haben und es sich um unerlaubte Handlungen handelt (siehe dazu im Einzelnen R Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter [Teil II]). Nach der frheren Rechtsprechung des BFH konnte eine vGA nur angenommen werden, wenn die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung 314

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Teil II: VGA von A–Z Die Finanzverwaltung (OFD Karlsruhe v. 7.1.1999, GmbHR 1999, 252 und OFD Kiel v. 22.9.1999, BB 1999, 2340) sieht es als ausreichend an, wenn die Satzung einen H
chstbetrag ausweist, bis zu dem die GmbH die Kosten selbst zu tragenhat. Die Kosten mssen zusammengefasst als Gesamtbetrag in der Satzung ausgewiesen werden. Fehlt eine Regelung in der Satzung, so ist allerdings von einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszugehen. Zur steuerlichen Behandlung von R Kapitalerhhungskosten siehe dort (Teil II).

Gutachterkosten Lsst eine Kapitalgesellschaft ein Gutachten zur Ermittlung ihres eigenen Unternehmenswerts erstellen, um auf diese Weise ihre eigene Verußerung vorzubereiten, so stellt die bernahme der Gutachterkosten eine vGA dar (BFH v. 17.5.2000 – I R 79/99, BStBl. II 2000, 480). Etwas anderes kann m.E. aber gelten, wenn das Gutachten im Rahmen einer anstehenden Kapitalerh
hung erfolgt, bei der ein dringend ben
tigter Investor als neuer Gesellschafter eintritt.

Handelsrechtliche Behandlung einer vGA Siehe Teil I unter 2. c) (S. 9 ff.).

Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA Verdeckte Gewinnausschttungen k
nnen nur durch Handlungen ausgel
st werden, die der GmbH zuzurechnen sind. Die GmbH muss sich die Handlungen ihrer Organe uneingeschrnkt zurechnen lassen, auch wenn diese ihre Kompetenzen berschreiten. Hierbei handelt es sich um Rechtshandlungen der Gesellschafter-Geschftsfhrer (unabhngig davon, ob sie beherrschend beteiligt sind; vgl. Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 263; Gosch, § 4 KStG Rz. 275 und 705; BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60) und der beherrschenden Gesellschafter (BFH v. 18.7.1990 – I R 32/88, BStBl. II 1991, 484 = GmbHR 1991, 213). Die Handlungen dieser Personen sind der Gesellschaft auch dann zuzurechnen, wenn die anderen Gesellschafter bzw. die Geschftsfhrer der Handlung nicht zugestimmt haben und es sich um unerlaubte Handlungen handelt (siehe dazu im Einzelnen R Diebstahl, Unterschlagung oder Untreue durch einen Gesellschafter [Teil II]). Nach der frheren Rechtsprechung des BFH konnte eine vGA nur angenommen werden, wenn die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung 314

314

Handlungen, die der GmbH zuzurechnen sind, als vGA auf einer Rechtshandlung der Gesellschaft – also auf einer Rechtshandlung ihrer Organe – beruhte (BFH v. 13.8.1957 – I 161/56, HFR 1961, 230; v. 13.8.1989 – I R 41/86, BStBl. II 1989, 1029; v. 18.7.1990 – I R 32/88, BStBl. II 1991, 484). Der GmbH zuzurechnende Rechtshandlungen waren danach – Rechtshandlungen der Geschftsf
hrer, – Beschl
sse der Gesellschafterversammlung und – Handlungen der beherrschenden Gesellschafter, die diese unter berschreitung ihrer Kompetenzen fr die GmbH vornehmen. Eine vGA lag nach diesen Grundstzen nicht vor, wenn die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung – auf einer Handlung eines nicht beherrschenden Gesellschafters beruht, – der weder die anderen Gesellschafter noch die Geschftsf
hrer zugestimmt hatten. Die tatschliche Ausnutzung einer nicht beherrschenden Gesellschafterstellung (keine Mehrheitsbeteiligung) oder einer sonstigen Einflussm
glichkeit (z.B. wirtschaftliches Eigentum an den Gesellschaftsanteilen durch eine Treugeberstellung) reichte nach frherer Rechtsansicht des BFH nicht aus, um die entsprechende Handlung der Gesellschaft zuzurechnen, wenn die brigen Gesellschafter der Verm
gensminderung nicht zugestimmt hatten. Mit Urteil vom 14.10.1992 (I R 17/92, BStBl. II 1993, 352) hat der BFH diese Grundstze wie folgt modifiziert: – Die Verm
gensminderung bzw. verhinderte Verm
gensmehrung muss nicht auf einer der Kapitalgesellschaft zuzurechnenden Rechtshandlung beruhen. – Auch rein tatschliche Handlungen k
nnen den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschttung erfllen. – Solche tatschlichen Handlungen sind der Gesellschaft u.U. zuzurechnen, obwohl es sich nicht um Handlungen der Organe der Gesellschaft handelt, wenn diese einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person die M
glichkeit verschafft haben, ber Gesellschaftsverm
gen zu disponieren. Beherrscht z.B. ein Treugeber als wirtschaftlicher Eigentmer der Gesellschaftsanteile eine GmbH und ist er dadurch in der Lage, ohne Mitwirken der Organe der Gesellschaft zu seinen Gunsten ber Gesellschaftsverm
gen zu verfgen, dann sind seine eigenntzigen Handlungen zu Lasten der GmbH dieser wie Handlungen ihrer Organe zuzurechnen. Auch tatschliche Handlungen eines Minderheitsgesellschafters k
nnen zu vGA fhren, wenn dieser Minderheitsgesellschafter durch Tun oder Unterlassen der beherrschenden Gesellschafter oder der Geschftsfhrer in die Lage versetzt wird, sich zu Lasten der Kapitalgesellschaft einen Verm
gensvorteil zu verschaffen. Der Annahme einer vGA steht auch nicht entgegen, dass sie auf einer strafbaren Handlung beruht (BFH v. 13.9.1989 – I R 41/86, BStBl. II 1989, 1029, BFH v. 14.10.1992 – I R 14/92, BStBl. II 1993, 351 und BFH v. 14.10.1992 – I R 17/92, BStBl. II 1993, 352). 315

315

Teil II: VGA von A–Z

Incentive-Reisen Wird der GmbH von einem Lieferanten eine Incentive-Reise zugesprochen und berlsst sie diese ihrem (beherrschenden) Gesellschafter, so liegt hierin regelmßig keine vGA, sondern Arbeitslohn (§ 19 EStG). Sollten die Reisen ausschließlich betrieblichen Zwecken gedient haben, so lge m.E. nicht einmal der Zufluss eines geldwerten Vorteils vor (ebenso FG Mnchen v. 14.5.2002 – 6 K 776/01, EFG 2002, 1122). Die GmbH als juristische Person kann die gewonnene Reise naturgemß selbst nicht antreten. Im brigen sollen mit einem solchen Preis herausragende Leistungen natrlicher Personen belohnt werden. Auch liegt kein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot vor, denn der Gewinn des Preises ist nicht von vornherein absehbar. Es handelt sich m.E. um eine Leistung, die ihrer Natur nach nicht von vornherein vereinbart werden kann (FG Saarland v. 14.7.1992 – 1 K 91/92, EFG 1992, 765). Daher liegt selbst dann keine vGA vor, wenn ein beherrschender Gesellschafter-Geschftsfhrer der GmbH die Reise antritt (ebenso FG Mnchen v. 14.5.2002 – 6 K 776/01, EFG 2002, 1122). Die FinVerw. vertritt hierzu allerdings eine restriktivere Auffassung und nimmt in solchen Fllen vGA an (BMF v. 14.10.1996 – IV B 2 – S 2143 – 23/96, BStBl. I 1996, 1192).

Inkongruente vGA Bei inkongruenten vGA ist der Kapitalertrag demjenigen Gesellschafter zuzurechnen, der die Vorteilszuwendung erhlt. Die unentgeltliche Zuwendung eines Verm
gensvorteils durch eine Kapitalgesellschaft an eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann mittelbar die Gewhrung eines Verm
gensvorteils an den Gesellschafter sein. Hierfr spricht grundstzlich der Beweis des ersten Anscheins. Eine solche mittelbare Zuwendung an den Mehrheitsgesellschafter liegt jedoch nicht vor, wenn auch die vorteilsempfangende nahestehende Person selbst (Minderheits-)Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Die Zustimmung des Mehrheitsgesellschafters zur verdeckten Gewinnausschttung an einen Minderheitsgesellschafter fhrt noch nicht zur Annahme einer mittelbaren verdeckten Gewinnausschttung an den zustimmenden Mehrheitsgesellschafter (BFH v. 29.9.1981 – VIII R 8/77, BStBl. II 1982, 248; ebenso B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 770.5; a.A. Wassermeyer, GmbHR 1989, 423). Beispiel Gesellschafter der X-GmbH sind der Vater (V) zu 20 % und der Sohn (S) zu 80 %. Die GmbH zahlt dem alleinigen Geschftsfhrer V ein um 100.000 DM berh
htes Gehalt. Es liegt eine vGA i.H.v. 100.000 DM vor. Empfnger der vGA ist ausschließlich V. Ihm ist der Kapitalertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG alleine zuzurechnen.

316

316

Irrtmliche Vorteilszuwendung (Rckabwicklung) Nur wenn ausnahmsweise festgestellt werden kann, dass die Gesellschaft den Vorteil ihrem Mehrheitsgesellschafter und dieser wiederum dem Minderheitsgesellschafter zuwenden wollte, kommt eine quotale Verteilung der vGA nach den Beteiligungsverhltnissen in Betracht (B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 770.5).

Insichgeschfte Siehe unter Selbstkontrahierungsverbot, Teil I unter 4. c) bb) (S. 21 f.).

Irrt
mliche Vorteilszuwendung (R
ckabwicklung) Nach den unter R Satzungsklausel (Teil II) und R Rckabwicklung von vGA (Teil II) dargestellten Grundstzen ist eine rckwirkende Beseitigung der Rechtsfolgen einer vGA in aller Regel nicht m
glich. Ist der Tatbestand der vGA verwirklicht, so bleibt es auch dabei. Die steuerlichen Folgen treten unweigerlich ein. Eine Rckabwicklung stellt auch im Halbeinknfteverfahren eine verdeckte Einlage dar (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 518). Der BFH hat allerdings eine Ausnahme vom sog. Rckabwicklungsverbot nach den Grundstzen von Treu und Glauben zugelassen. Dies soll unter folgenden Voraussetzungen gelten: – Die Beteiligten konnten die Folgen ihres Handelns nicht bersehen. – Bei Kenntnis der steuerlichen Auswirkungen htten sie den Tatbestand zweifelsfrei nicht verwirklicht. – Bis zur Aufstellung der Bilanz wird der Sachverhalt in einer zur Verneinung der vGA fhrenden Weise klargestellt oder rckgngig gemacht (BFH v. 24.3.1987 – I B 125/86, BFH/NV 1987, 799). – Die Bilanz wird innerhalb angemessener Zeit nach dem Bilanzstichtag aufgestellt. Es handelt sich dann um einen Vorgang, dessen abschließende steuerliche Beurteilung bis zur Aufstellung der Bilanz in der Schwebe ist und der seine endgltige Charakterisierung erst durch die Genehmigung der Bilanz erhlt (BFH v. 10.4.1962 – I 65/61U, BStBl. III 1962, 255 = FR 1962, 365). Letztlich handelt es sich in den oben beschriebenen Ausnahmefllen um Vorgnge, die unter § 163 AO (Abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgrnden) fallen. Nach Ansicht des FG Baden-Wrttemberg (v. 27.2.1980 – II 147/77, EFG 1980, 518) handelt es sich bei als Entnahmen fr private Lebenszwecke bezeichneten Geldbewegungen dann nicht um eine verdeckte Gewinnausschttung, wenn kein Leistungsverhltnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter fingiert 317

317

Teil II: VGA von A–Z werden soll oder wenn lediglich ein Buchungsirrtum vorliegt, der alsbaldig berichtigt wird (BFH v. 5.4.2004 – X B 130/03, NV). Weiteres zum Tatbestandsirrtum im Zusammenhang mit vGA R Unbewusste Handlungen als vGA (Teil II). Vom sog. Tatbestandsirrtum ist der Rechtsirrtum zu unterscheiden, bei dem die Gesellschaft ihrem Gesellschafter zwar mit Wissen und Wollen ihrer vertretungsberechtigten Organe einen Vorteil zuwendet – den Tatbestand also kennt –, die Beteiligten aber ber die steuerrechtliche Wertung des Vorgang im Irrtum sind. Ein solcher Rechtsirrtum kann nach stndiger Rechtsprechung des BFH die Annahme einer vGA nicht verhindern. Zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschttung geh
rt nach der Rechtsprechung weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch die Einigung der Parteien darber, dass die Vorteilszuwendung mit Rcksicht auf das Gesellschaftsverhltnis erfolgt (BFH v. 3.12.1969 – I R 107/69, BStBl. II 1970, 229 und BFH v. 23.9.1970 – I R 116/66, BStBl. II 1971, 64).

Jubilumsfeier Aufwendungen, die eine K
rperschaft ttigt, um ein Firmenjubilum auszurichten, sind – im Gegensatz zu den Aufwendungen fr eine Geburtstagsfeier des Gesellschafter-Geschftsfhrers – regelmßig betrieblich veranlasst. Sie stellen auch dann abzugsfhige Betriebsausgaben dar, wenn sie die private Lebensfhrung der Gesellschafter dadurch tangieren, dass auch Personen aus dem privaten Umfeld des Gesellschafters an dem Fest teilnehmen. Allerdings ist § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG zu beachten, wonach die Abzugsfhigkeit auf 80 % der Aufwendungen beschrnkt ist und außerdem getrennte Aufzeichnungen erforderlich sind. Maßgebliches Beurteilungskriterium ist der Anlass der Veranstaltung und nicht in erster Linie, welchem konkreten Zweck die Aufwendungen zugeordnet werden k
nnen(BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, GmbHR 2004, 1350 mit Komm. Schrder). Der BFH stellt entscheidend auf den Anlass der Feierlichkeiten ab. Wenn der Geburtstag des Gesellschafter-Geschftsfhrers in den Einladungen als das zu feiernde Ereignis genannt wird, scheidet eine berwiegend betriebliche Veranlassung auch dann aus, wenn gleichzeitig ein Firmenjubilum begangen wird (so bereits BMF v. 3.8.1992 – IV B 2 – S 2144 – 46/92, GmbHR 1992, 774). Eine Aufteilung hlt der BFH fr nicht zulssig, obwohl § 12 Nr. 1 EStG gegenber Gesellschafter-Geschftsfhrern keine Anwendung findet. Der BFH hebt allerdings in erster Linie auf die Art und Weise der Einladung ab, was die Abzugsfhigkeit der Kosten m
glicherweise gestaltbar macht. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist demnach zu verneinen, wenn der Geburtstag des Gesellschafter-Geschftsfhrers mit einem anderen Ereignis (Betriebsjubi318

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Teil II: VGA von A–Z werden soll oder wenn lediglich ein Buchungsirrtum vorliegt, der alsbaldig berichtigt wird (BFH v. 5.4.2004 – X B 130/03, NV). Weiteres zum Tatbestandsirrtum im Zusammenhang mit vGA R Unbewusste Handlungen als vGA (Teil II). Vom sog. Tatbestandsirrtum ist der Rechtsirrtum zu unterscheiden, bei dem die Gesellschaft ihrem Gesellschafter zwar mit Wissen und Wollen ihrer vertretungsberechtigten Organe einen Vorteil zuwendet – den Tatbestand also kennt –, die Beteiligten aber ber die steuerrechtliche Wertung des Vorgang im Irrtum sind. Ein solcher Rechtsirrtum kann nach stndiger Rechtsprechung des BFH die Annahme einer vGA nicht verhindern. Zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschttung geh
rt nach der Rechtsprechung weder die Absicht der Kapitalgesellschaft, den Gewinn verdeckt zu verteilen, noch die Einigung der Parteien darber, dass die Vorteilszuwendung mit Rcksicht auf das Gesellschaftsverhltnis erfolgt (BFH v. 3.12.1969 – I R 107/69, BStBl. II 1970, 229 und BFH v. 23.9.1970 – I R 116/66, BStBl. II 1971, 64).

Jubilumsfeier Aufwendungen, die eine K
rperschaft ttigt, um ein Firmenjubilum auszurichten, sind – im Gegensatz zu den Aufwendungen fr eine Geburtstagsfeier des Gesellschafter-Geschftsfhrers – regelmßig betrieblich veranlasst. Sie stellen auch dann abzugsfhige Betriebsausgaben dar, wenn sie die private Lebensfhrung der Gesellschafter dadurch tangieren, dass auch Personen aus dem privaten Umfeld des Gesellschafters an dem Fest teilnehmen. Allerdings ist § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG zu beachten, wonach die Abzugsfhigkeit auf 80 % der Aufwendungen beschrnkt ist und außerdem getrennte Aufzeichnungen erforderlich sind. Maßgebliches Beurteilungskriterium ist der Anlass der Veranstaltung und nicht in erster Linie, welchem konkreten Zweck die Aufwendungen zugeordnet werden k
nnen(BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, GmbHR 2004, 1350 mit Komm. Schrder). Der BFH stellt entscheidend auf den Anlass der Feierlichkeiten ab. Wenn der Geburtstag des Gesellschafter-Geschftsfhrers in den Einladungen als das zu feiernde Ereignis genannt wird, scheidet eine berwiegend betriebliche Veranlassung auch dann aus, wenn gleichzeitig ein Firmenjubilum begangen wird (so bereits BMF v. 3.8.1992 – IV B 2 – S 2144 – 46/92, GmbHR 1992, 774). Eine Aufteilung hlt der BFH fr nicht zulssig, obwohl § 12 Nr. 1 EStG gegenber Gesellschafter-Geschftsfhrern keine Anwendung findet. Der BFH hebt allerdings in erster Linie auf die Art und Weise der Einladung ab, was die Abzugsfhigkeit der Kosten m
glicherweise gestaltbar macht. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist demnach zu verneinen, wenn der Geburtstag des Gesellschafter-Geschftsfhrers mit einem anderen Ereignis (Betriebsjubi318

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Kapitalerh
hung lum, betriebliche Umstrukturierung, Weihnachtsfeier u.s.w.) zusammenfllt und ausschließlich der betriebliche Anlass in der Einladung genannt wird.

Kapitalerhhung Eine Kapitalerh
hung gegen Einlagen dient der Beschaffung zustzlicher Eigenmittel. Im Gegensatz dazu werden bei der Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln keine neuen Mittel der Gesellschaft zugefhrt, sondern als Rcklagen ausgewiesenes Eigenkapital in Nennkapital umgewandelt. Wegen der einzelnen Voraussetzungen der Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln vgl. bei der GmbH §§ 57c ff. GmbHG (vor 1995: §§ 1 ff. KapErhG). Der Beschluss ber die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln wird als solcher ins Handelsregister eingetragen. Mit der Eintragung dieses Beschlusses ist das Nennkapital erh
ht. Der Teil des Nennkapitals, der aus der Umwandlung von Rcklagen stammt, wird gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 und 4 KStG als sog. Sonderausweis gesondert festgestellt (siehe im Einzelnen BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366). Die sptere Rckzahlung dieses Teils des Nennkapitals ist keine nicht steuerbare Einlagenrckzahlung, sondern eine Gewinnausschttung, auf die § 8b Abs. 1 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG Anwendung findet. Um welche Art der Kapitalerh
hung es sich im Einzelfall handelt, hngt von der Eintragung in das Handelsregister ab. Diese Eintragung ist fr die steuerliche Beurteilung bindend (BFH v. 10.10.1973 – I R 18/72, BStBl. II 1974, 32), selbst bei einem Verstoß gegen die Vorschriften des Kapitalerh
hungsgesetzes (BFH v. 27.3.1979 – VIII R 147/76, BStBl. II 1979, 560). Eine Kapitalerh
hung hat keine Auswirkungen auf die Einkommensebene der GmbH. Ein im Rahmen einer Kapitalerh
hung zu leistendes Ausgabeaufgeld wird dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) gutgeschrieben. Der Verzicht auf ein (ausreichendes) Ausgabeaufgeld im Rahmen einer Kapitalerh
hung ist allerdings weder eine vGA noch eine andere Ausschttung (vgl. Wassermeyer, FR 1993, 532; Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Kapitalerh
hung“; Klingebiel/Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 1452). Eine vGA kann allerdings anzunehmen sein, wenn eine Kapitalgesellschaft, die zusammen mit ihrem Gesellschafter an einer anderen GmbH beteiligt ist, einer Kapitalerh
hung dieser anderen GmbH zustimmt, bei der sie keine, ihre Gesellschafterin dagegen alle neuen Stammeinlagen bernimmt. Die GmbH verzichtet hier auf ihr Bezugsrecht und nimmt eine Wertminderung ihrer Anteile zugunsten ihres Gesellschafters in Kauf. Zu einer vGA kommt es allerdings nur dann, wenn auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter den Vorteil, der dadurch dem Anteilseigner zukommt, einem fremden Dritten nicht gewhrt htte (BFH v. 16.3.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, 626; FG Mnster v. 319

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Kapitalerh
hung lum, betriebliche Umstrukturierung, Weihnachtsfeier u.s.w.) zusammenfllt und ausschließlich der betriebliche Anlass in der Einladung genannt wird.

Kapitalerhhung Eine Kapitalerh
hung gegen Einlagen dient der Beschaffung zustzlicher Eigenmittel. Im Gegensatz dazu werden bei der Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln keine neuen Mittel der Gesellschaft zugefhrt, sondern als Rcklagen ausgewiesenes Eigenkapital in Nennkapital umgewandelt. Wegen der einzelnen Voraussetzungen der Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln vgl. bei der GmbH §§ 57c ff. GmbHG (vor 1995: §§ 1 ff. KapErhG). Der Beschluss ber die Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln wird als solcher ins Handelsregister eingetragen. Mit der Eintragung dieses Beschlusses ist das Nennkapital erh
ht. Der Teil des Nennkapitals, der aus der Umwandlung von Rcklagen stammt, wird gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 und 4 KStG als sog. Sonderausweis gesondert festgestellt (siehe im Einzelnen BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366). Die sptere Rckzahlung dieses Teils des Nennkapitals ist keine nicht steuerbare Einlagenrckzahlung, sondern eine Gewinnausschttung, auf die § 8b Abs. 1 KStG oder § 3 Nr. 40 EStG Anwendung findet. Um welche Art der Kapitalerh
hung es sich im Einzelfall handelt, hngt von der Eintragung in das Handelsregister ab. Diese Eintragung ist fr die steuerliche Beurteilung bindend (BFH v. 10.10.1973 – I R 18/72, BStBl. II 1974, 32), selbst bei einem Verstoß gegen die Vorschriften des Kapitalerh
hungsgesetzes (BFH v. 27.3.1979 – VIII R 147/76, BStBl. II 1979, 560). Eine Kapitalerh
hung hat keine Auswirkungen auf die Einkommensebene der GmbH. Ein im Rahmen einer Kapitalerh
hung zu leistendes Ausgabeaufgeld wird dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) gutgeschrieben. Der Verzicht auf ein (ausreichendes) Ausgabeaufgeld im Rahmen einer Kapitalerh
hung ist allerdings weder eine vGA noch eine andere Ausschttung (vgl. Wassermeyer, FR 1993, 532; Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Kapitalerh
hung“; Klingebiel/Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 1452). Eine vGA kann allerdings anzunehmen sein, wenn eine Kapitalgesellschaft, die zusammen mit ihrem Gesellschafter an einer anderen GmbH beteiligt ist, einer Kapitalerh
hung dieser anderen GmbH zustimmt, bei der sie keine, ihre Gesellschafterin dagegen alle neuen Stammeinlagen bernimmt. Die GmbH verzichtet hier auf ihr Bezugsrecht und nimmt eine Wertminderung ihrer Anteile zugunsten ihres Gesellschafters in Kauf. Zu einer vGA kommt es allerdings nur dann, wenn auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter den Vorteil, der dadurch dem Anteilseigner zukommt, einem fremden Dritten nicht gewhrt htte (BFH v. 16.3.1967 – I 261/63, BStBl. III 1967, 626; FG Mnster v. 319

319

Teil II: VGA von A–Z 14.11.2003 – 9 K 4487/99 KGF, EFG 2004, 368 und nachfolgend BFH v. 15.12.2004 – I R 6/04, FR 2005, 843). Zu den Besonderheiten bei einer Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln R Freianteile (Teil II).

Kapitalerhhungskosten Durch eine Kapitalerh
hung gegen Einlagen beschafft die Kapitalgesellschaft, anders als bei einer Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln, zustzliche Eigenmittel. Um welche Art der Kapitalerh
hung es sich im Einzelfall handelt, hngt von der Eintragung in das Handelsregister ab. Diese Eintragung ist fr die steuerliche Beurteilung bindend (BFH v. 10.10.1973 – I R 18/72, BStBl. II 1974, 32). Dies gilt selbst bei einem Verstoß gegen die Vorschriften des Kapitalerh
hungsgesetzes (BFH v. 27.3.1979 – VIII R 147/76, BStBl. II 1979, 560). Eine Kapitalerh
hung hat keine Auswirkungen auf die Einkommensermittlung der GmbH. Auch der Verzicht auf ein (ausreichendes) Ausgabeaufgeld im Rahmen einer Kapitalerh
hung ist demzufolge weder eine vGA noch eine andere Ausschttung (vgl. Wassermeyer, FR 1993, 532 und Frotscher in Frotscher/ Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG, Anm. 302 „Kapitalerh
hung“). Kosten einer Kapitalerh
hung bzw. Kosten der Ausgabe neuer Anteile sind grundstzlich seit der Streichung des frheren § 9 Nr. 1 KStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 abzugsfhige Betriebsausgaben. Strittig war, ob die Grundstze fr Grndungskosten hier entsprechend gelten (vgl. Jost in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, § 9 KStG Rz. 291 und Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 487). Der BFH (Urteil v. 19.1.2000 – I R 24/99, GmbHR 2000, 439) differenziert wie folgt: Kosten, die mit der eigentlichen Kapitalerhhung zusammenhngen, also der Kapitalbeschaffung dienen, stellen auch dann keine vGA dar, wenn eine Satzungsregelung zur Kostentragung fehlt. § 26 Abs. 2 AktG, der die Vorbelastung des Grundkapitals durch Grndungsaufwand regelt, sei auf den Fall der Kapitalerh
hung nicht bertragbar. Fr die steuerliche Einordnung der Kapitalerh
hungskosten gelte ein striktes Veranlassungsprinzip. Zu den echten Kapitalerh
hungskosten zhlen z.B. die Beurkundungs- und Eintragungskosten in Bezug auf die Erh
hung des Nennkapitals, also Kosten in Bezug auf den Kapitalerh
hungsbeschluss, die Kosten der Ver
ffentlichung der Satzungsnderung sowie die Steuer- und Rechtsberatungskosten, die unmittelbar mit dem Kapitalerh
hungsvorgang in Zusammenhang stehen. Beurkundungs- und Eintragungskosten in Bezug auf die neuen Gesellschaftsanteile sind dagegen von den Gesellschaftern zu tragen. Die Tatsache, dass die notarielle Beurkundung der bernahmeerklrung gem. § 55 Abs. 1 GmbHG 320

320

Kapitalersetzende Darlehen (Tilgung, Verzinsung) zwingend vorgeschrieben wird und die Kapitalerh
hung ohne diese bernahmeerklrung gar nicht wirksam werden kann, hindert den BFH offenbar nicht, den wirtschaftlich einheitlichen Kapitalerh
hungsvorgang in zwei Vorgnge aufzuspalten (zurecht kritisch hierzu Tiedtke/W
lzholz, GmbHR 2001, 223). Kosten, die mit der bernahme der neuen Anteile in Zusammenhang stehen, sind nach Ansicht des Gerichts von den Gesellschaftern zu tragen. Hierzu zhlen die Kosten der Beurkundung der bernahmeerklrung, die damit zusammenhngenden Beratungskosten und offenbar auch anteilige Kosten der Handelsregistereintragung. Letzteres, obwohl die bernahmeerklrung berhaupt nicht in das Handelsregister eingetragen wird. Die bernahme derartiger Kosten durch die GmbH fhrt nach Ansicht des BFH zu einer vGA. M.E geben die Rechtsprechungsgrundstze des BFH-Urteils zu erheblichen Zweifeln Anlass, weil andere Satzungsnderungen im Allgemeinen auch dann als betrieblich veranlasst angesehen werden, wenn der Gesellschafter an der nderung partizipiert (z.B. satzungsmßiger Dispens vom Wettbewerbsverbot). Dennoch wird sich die Praxis auf die BFH-Rechtsprechung einzustellen haben. Es sollte m
glichst darauf geachtet werden, dass die Kosten, die mit der bernahmeerklrung der neuen Gesellschafter zusammenhngen, gesondert ausgewiesen werden. Dies ist leicher handhabbar, wenn die Kapitalerh
hung und die bernahme der neuen Anteile in verschiedene Beschlsse gekleidet werden.

Kapitalersetzende Darlehen (Tilgung, Verzinsung) Die handelsrechtliche Beurteilung eines Gesellschafterdarlehens als eigenkapitalersetzendes Darlehen bzw. ein gesellschaftsrechtliches Auszahlungsverbot nach § 30 GmbHG bewirkt weder eine Umwandlung eines Darlehens in haftendes Eigenkapital noch eine interne Gleichstellung mit Eigenkapital. Dies bedeutet, dass die Verbindlichkeit fr das Innenrecht der GmbH stets Fremdkapitalcharakter behlt und dadurch in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz als Fremdkapital zu passivieren ist (so bereits BGH v. 11.5.1987, DB 1987, 1781). Die Passivierungspflicht bei der GmbH endet grundstzlich erst, wenn der Gesellschafter auf das Darlehen verzichtet (BMF v. 16.9.1992 – IV B 7 – S 2742 – 61/92, BStBl. I 1992, 653). Eine Zinsverbindlichkeit entsteht unabhngig davon, ob die Zinsen nach § 30 GmbHG ausgezahlt werden drfen oder nicht. § 30 GmbHG verbietet nur die Erf
llung der Zinsverbindlichkeit und ber
hrt nicht ihre Passivierung. Dementsprechend ist eine auf einem eigenkapitalersetzenden Darlehen beruhende Zinsverbindlichkeit in der Handelsbilanz und damit auch in der Steuerbilanz zu Lasten des Gewinns zu passivieren (BFH v. 5.2.1992 – I R 127/90, BStBl. II 1992, 532). In der bloßen Passivierung ist noch keine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG zu sehen. Fraglich ist, ob eine Auszahlung der Zinsen bzw. eine R
ckzahlung der Darlehen unter Verstoß gegen §§ 30, 31 GmbHG zu einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 321

321

Teil II: VGA von A–Z KStG bzw. einer anderen Ausschttung fhrt. Die ist m.E. zu verneinen, weil davon auszugehen ist, dass die Auszahlung nur eine zivilrechtlich wirksame Erfllung einer Verbindlichkeit darstellt (BGH v. 11.5.1987 – II ZR 226/86, GmbHR 1987, 390; ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 925; a.A. Wassermeyer, StbJb 1991/92, 360). Die verbotswidrige Zinszahlung wird wie die verbotswidrige Darlehenstilgung nicht von § 134 BGB erfasst (so z.B. Thiel, GmbHR 1992, 20; a.A. dagegen Wassermeyer, StbJb 1991/92, 345, 360, der allerdings bereits die zivilrechtliche Wertung des BGH in Frage stellt).

Kapitalersetzende stille Beteiligung Auch eine stille Beteiligung kann nach § 32a Abs. 3 GmbHG als sog. andere Rechtshandlung kapitalersetzenden Charakter haben (BFH v. 28.5.1997 – VIII R 25/96, BStBl. II 1997, 724). Diese Einstufung hat ausschließlich haftungsrechtliche Folgen im Interesse der Gesellschaftsglubiger; auf das Innenrecht der Gesellschaft hat sie keine Auswirkungen. Die stille Gesellschaft wird durch § 32a GmbHG nicht zu einer Beteiligung an der Kapitalgesellschaft. Unabhngig von der Frage, wie sich der kapitalersetzende Charakter der stillen Beteiligung auf die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung auswirkt, k
nnen laufende Gewinne und Verluste, die nach dem Vertrag ber die stille Gesellschaft dem Stillen zustehen, dem stillen Gesellschafter zugerechnet werden. Laufende Verlustanteile eines stillen Gesellschafters einer GmbH sind bis zur H
he der Einlage als Werbungskosten bei den Einknften aus Kapitalverm
gen abziehbar, wenn sie von der Einlage abgebucht werden. Wird also eine stille Beteiligung durch eine werthaltige Verm
genseinlage entweder in der Krise begr
ndet oder wird eine bereits bestehende stille Beteiligung bei Beginn der Krise der GmbH stehengelassen, so ndert die dann handelsrechtliche Umwidmung in eine kapitalersetzende Finanzierungsmaßnahme nichts an der steuerlichen Bercksichtigung von laufenden Gewinn- und Verlustanteilen aus der stillen Gesellschaft. Beteiligt sich also der stille Gesellschafter zunchst mit einer werthaltigen Verm
genseinlage still an seiner GmbH und wird die stille Beteiligung spter kapitalersetzend und wertlos, so hat dieser sptere Wertverfall auf die Zuweisung der ursprnglich vereinbarten Verlust- oder Gewinnanteile keinen Einfluss (BFH v. 28.5.1997 – VIII R 25/96, BStBl. II 1997, 724) und l
st daher keine vGA aus. Ein bei krisengeschttelten Gesellschaften in jngster Zeit hufiger zu beobachtendes Phnomen ist die Umwandlung eines Gesellschafterdarlehens in eine stille Gesellschaft. Wird ein bereits kapitalersetzendes – nicht mehr werthaltiges – Darlehen in eine kapitalersetzende stille Einlage umgewandelt, so stellt sich die Frage der Werthaltigkeit der stillen Einlage. War das umgewandelte Darlehen bei Begrndung der stillen Gesellschaft wertlos, so kommt m.E. weder eine Gewinn- noch eine Verlustbeteiligung des Stillen in Betracht, weil Grund322

322

Kapitalertragsteuer bei vGA voraussetzung fr die Anerkennung der stillen Gesellschaft eine werthaltige Verm
genseinlage des Stillen ist. Erfolgt trotz Wertlosigkeit der Verm
genseinlage eine Auszahlung von Gewinnanteilen, so sind m.E. verdeckte Gewinnausschttungen anzunehmen. Laufende Verlustzuweisungen k
nnen nicht bercksichtigt werden, da hier keine Verrechnung mit der Einlage m
glich ist und der Stille somit durch die Verlustzuweisung keine wirtschaftliche Belastung erfhrt. Siehe im brigen R GmbH & Still (Teil II).

Kapitalertragsteuer bei vGA 1. Im Inland steuerpflichtige Anteilseigner

2. Im Inland nicht steuerpflichtige Anteilseigner 3. Verjhrungsfragen

1. Im Inland steuerpflichtige Anteilseigner Wenn der Anteilseigner als Ausschttungsempfnger im Inland zur ESt veranlagt wird, hat das Veranlagungsverfahren Vorrang vor dem Steuerabzugsverfahren, d.h., in diesen Fllen wird aus Vereinfachungsgrnden auf die Erhebung von KapESt verzichtet (so BFH v. 28.11.1961 – I 40/60 S, BStBl. III 1962, 107 = FR 1962, 169 und v. 3.7.1968 – I 191/65, BStBl. II 1969, 4). Dies gilt nach Auffassung des BFH nur, wenn keine besonderen (steuerlichen) Grnde fr ein anderes Verfahren sprechen. Ob diese Grundstze unter Beachtung der Auswirkungen der Vollverzinsung nach § 233a AO noch Bestand haben k
nnen, ist m.E. sehr zweifelhaft. Da die Kapitalertragsteuer selbst nicht der Verzinsung nach § 233a AO unterliegt, die beim Gesellschafter anrechenbare KapESt aber dessen Bemessungsgrundlage fr die Nachzahlungszinsen vermindert, macht es einen u.U. betrchtlichen steuerlichen Unterschied, ob auf die vGA KapESt erhoben wird oder nicht. Praxishinweis Bei vGA im Inland ist es regelmßig sinnvoll, (nach einer Bp) eine Kapitalertragsteueranmeldung abzugeben und die Anrechnung der KapESt beim Anteilseigner zu beantragen, weil hierdurch die Nachzahlungszinsen vermindert werden. Hufig drfte allerdings hinsichtlich der Kapitalertragsteuer bereits Verjhrung eingetreten sein.

2. Im Inland nicht steuerpflichtige Anteilseigner Ist der Ausschttungsempfnger ein auslndischer Anteilseigner oder eine steuerbefreite K
rperschaft, so ist gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf die vGA zwingend 323

323

Teil II: VGA von A–Z KapESt zu erheben. Sie betrgt 20 % der Bruttoausschttung. Zahlt die GmbH die KapESt selbst, so liegt hierin eine weitere vGA (BGH v. 3.3.1993 – 5 StR 546/ 92, NJW 1993, 1604). Der KapESt-Satz betrgt in diesem Fall 25 % (§ 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entrichtet die ausschttende Kapitalgesellschaft nach Aufdeckung einer vGA zunchst die Kapitalertragsteuer an das FA, so liegt nur dann keine zustzliche vGA vor, wenn sie unverzglich einen Regressanspruch gegenber Gesellschafter geltend macht und darauf auch spter nicht verzichtet (BFH v. 25.9.1970 – VI R 122/67, BStBl. II 1971, 53). Die KapESt entsteht nicht, wenn die vGA aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert wird.Die meisten DBA enthalten einen Anspruch auf Ermßigung oder Befreiung von der KapESt. Hier ist die KapESt zunchst in voller H
he abzufhren. Ein entsprechender Erstattungsantrag ist an das Bundesamt fr Finanzen zu richten. Eine Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug ist insbesondere bei vGA an auslndische Anteilseigner nicht m
glich und zwar auch nicht, wenn ein Ermßigungsanspruch nach dem betreffenden DBA besteht. Erfolgt die Ausschttung allerdings an eine in einem anderen EG-Staat ansssige Muttergesellschaft, die seit mindestens 12 Monaten zu mindestens 25 % (bzw. 10 %) an der inlndischen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, wird KapESt auf Antrag von vornherein nicht erhoben (§ 43b EStG). Besonderheiten ergeben sich auch bei vGA (und oGA) einer GmbH an eine an ihr beteiligte K
rperschaft des
ffentlichen Rechts. Hier besteht fr alle ab 2004 abgeflossenen Ausschttungen (siehe § 52 Abs. 55a EStG) die Kapitalertragsteuerpflicht fr verdeckte Gewinnausschttungen gem. § 44a Abs. 8 EStG nur zur Hlfte. Erst ab 2005 gilt diese nur hlftige Kapitalertragsteuerpflicht auch fr vGA (und oGA) einer nicht b
rsennotierten Aktiengesellschaft an eine K
rperschaft des
ffentlichen Rechts (nderung des § 44a Abs. 8 EStG erst im Rahmen des EURLUmsG). Hinsichtlich der im VZ 2004 abgeflossenen Ausschttungen war das Gesetz also lckenhaft. Antrge auf Erstattung von KapESt auf Ausschttungen (vGA und oGA), die nicht b
rsennotierte Aktiengesellschaften im Jahr 2004 vorgenommen haben, werden vom
rtlichen Finanzamt abgewickelt.

3. Verjhrungsfragen Will das FA nach einer Bp Leistungen an einen auslndischen Anteilseigner als vGA behandeln und hierfr gem. § 191 Abs. 5 Nr. 1 AO einen KapESt-Haftungsbescheid (ausschttende Kapitalgesellschaft als Haftungsschuldner) erlassen, so sollte stets geprft werden, ob hierfr noch keine Verjhrung eingetreten ist. Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO durch die Außenprfung bei der inlndischen GmbH greift hinsichtlich der Steuerschuld des Anteilseigners nicht (BFH v. 15.12.1989 – VI R 151/86, BStBl. II 1990, 526). Etwas anderes kann aber gelten, wenn das FA rechtzeitig Maßnahmen i.S.d. § 171 Abs. 6 AO ergriffen hat. 324

324

Kapitalherabsetzung Allerdings hat der BFH entschieden, dass die Kapitalertragsteuer-Anmeldungspflicht fr den Schuldner der Kapitalertrge (inlndische Kapitalgesellschaft als anmeldender Entrichtungsschuldner) im Ergebnis zu einer Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO fhrt (BFH v. 14.7.1989 – I B 151/98, BStBl. II 2001, 556; v. 9.8.2000 – I R 95/99, BStBl. I 2001, 13; v. 13.9.2000 – I R 61/99, BStBl. II 2001, 67 und v. 29.1.2003 – I R 10/02, BStBl. II 2003, 687). Danach beginnt die Festsetzungsfrist fr Kapitalertragsteuer auf vGA abweichend von § 170 Abs. 1 AO regelmßig erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das dem Jahr des Zuflusses der vGA folgt. Bis einschließlich VZ 2003 wurde auch bei vGA an eine K
rperschaft des
ffentlichen Rechts zunchst die volle Kapitalertragsteuer erhoben. Hier erstattete das Bundesamt fr Finanzen gem. § 44c Abs. 2 EStG a.F. auf Antrag die Hlfte der Kapitalertragsteuer. Gem. § 44c Abs. 3 i.V.m. § 36b Abs. 4 EStG a.F. endete die Antragsfrist allerdings am 31.12. des Jahres, das dem Kalenderjahr folgt, in dem die Einnahmen zugeflossen sind (Ausschlussfrist). Bei vGA, die nun im Rahmen einer Betriebsprfung festgestellt werden, ist diese Antragsfrist regelmßig bereits verstrichen. Deshalb wird die Finanzverwaltung in solchen Fllen im Billigkeitswege nur die hlftige Kapitalertragsteuer erheben (OFD Frankfurt a.M. v. 3.1.2000 – S 2410A – 27 – St II 13, GmbHR 2000, 590). Zur Regelung ab VZ 2004 siehe unter 2., S. 322 f.

Kapitalherabsetzung Wird im Rahmen einer ordentlichen Kapitalherabsetzung das Nennkapital herabgesetzt und an die Gesellschafter ausgezahlt, so erzielt der Gesellschafter grundstzlich keine Einknfte aus Kapitalverm
gen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG, es sein denn, es existiert ein Sonderausweis im Sinne von § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG. Verfgt die K
rperschaft ber keinen Sonderausweis gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG oder ist der Herabsetzungsbetrag h
her als der Sonderausweis, so kommt es zu einem Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto. Dieser Zugang erfolgt – abweichend von den Regelungen im Anrechnungsverfahren – auch bei der ordentlichen Kapitalherabsetzung. Allerdings wird dieser Zugang im Ergebnis sofort wieder durch einen betragsidentischen Abgang neutralisiert. In der H
he, in der der Herabsetzungsbetrag dem steuerlichen Einlagekonto der K
rperschaft gutgeschrieben wird, gilt nmlich die an den Anteilseigner erfolgte Rckzahlung gem. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG als unmittelbar aus dem steuerlichen Einlagekonto bewirkt. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG geht der Verwendungsrechnung in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG vor (BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366 Tz. 39). Nur soweit sich bei der K
rperschaft nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG infolge der ordentlichen Kapitalherabsetzung ein Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG verringert (Voraussetzung fr die Existenz eines Sonderausweises ist eine 325

325

Teil II: VGA von A–Z vorangegangene Kapitalerh
hung aus Gesellschaftsmitteln), mssen die Anteilseigner den an sie ausgezahlten Herabsetzungsbetrag als Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Satz 2 KStG versteuern (§ 8b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG finden allerdings Anwendung). Dasselbe gilt ausnahmsweise auch dann, wenn zwar kein Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG existiert, die Kapitalherabsetzung handelsrechtlich aber unwirksam ist oder die Rckzahlung nach einer beschlossenen Kapitalherabsetzung bereits vor deren handelsrechtlicher Wirksamkeit erfolgt. In beiden Fallvarianten stellt die Kapitalrckzahlung auf der Ebene der GmbH eine „normale“ andere Ausschttung dar, fr die die Verwendungsrechnung der §§ 27, 37 und 38 KStG gilt. Mangels Auswirkung auf das Einkommen der GmbH ist allerdings auch hier keine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 KStG anzunehmen. Der Gesellschafter erzielt aber Einnahmen aus Kapitalverm
gen. Die §§ 8b Abs. 1 KStG bzw. 3 Nr. 40 EStG finden Anwendung. Eine andere Ausschttung ist allerdings nicht anzunehmen, wenn die Beteiligten im Zeitpunkt der Zahlung alles unternommen haben, was zum handelsrechtlichen Wirksamwerden der ordentlichen Kapitalherabsetzung erforderlich war und Glubigerinteressen nicht berhrt sind (BFH v. 29.6.1995 – VIII R 69/ 93, BStBl. II 1995, 725 = GmbHR 1995, 836).

Kaufvertrge mit Gesellschaftern 1. Anlageverm
gen a) Verußerung von Anlageverm
gen durch die GmbH an den Gesellschafter b) Verußerung von Anlageverm
gen durch den Gesellschafter an die GmbH

2. Umlaufverm
gen a) Verußerung von Umlaufverm
gen durch die GmbH an den Gesellschafter b) Verußerung von Umlaufverm
gen durch den Gesellschafter an die GmbH

Kaufvertrge zwischen einer GmbH und ihrem Anteilseigner mssen – wie sonstige Leistungsbeziehungen – einem Fremdvergleich unterzogen werden. Dabei ist zu entscheiden, ob die Kaufpreiszahlung bzw. die bertragung des Wirtschaftsguts durch das Gesellschaftsverhltnis veranlasst ist. Das Finanzamt kann die H
he des fremdblichen Preises im Wege der Schtzung ermitteln, wenn sich der Betrag auch mit Hilfe des Stpfl. nicht exakt quantifizieren lsst. Mit Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, GmbHR 2001, 1163) hat der BFH entschieden, sich eine Schtzung des Angemessenen an dem fr den Steuerpflichtigen gnstigsten Wert der Bandbreite von m
glichen Fremdvergleichswerten (bzw. bei Wareneinkufen von der Muttergesellschaft an der Obergrenze) orientieren muss. Existiert eine Bandbreite m
glicher Verrechnungspreise, so ist grundstzlich jeder Preis innerhalb dieser Bandbreite als angemessen anzuse326

326

Kaufvertrge mit Gesellschaftern hen. Nur wenn dieser ußere Wert der Bandbreite berschritten wird, kann man zur Annahme einer vGA gelangen. Diese Rechtsprechung kann mittlerweile als gefestigt angesehen werden (BFH v. 17.12.2003 – I R 25/03, BFH/NV 2004, 819; v. 9.7.2003 – I R 100/02, BFH/NV 2003, 1666; v. 4.6.2003 – I R 24/02, BStBl. II 2004, 136; v. 4.6.2003 – I R 38/02, BStBl. II 2004, 139; v. 27.2.2003 – I R 80, 81/ 01, I R 80/01, I R 81/01, BFH/NV 2003, 1346 und v. 27.2.2003 – I R 46/01, BStBl. II 2004, 132). Andere Grundstze k
nnen aber dann gelten, wenn die Kapitalgesellschaft gegenber fremden Dritten grundstzlich andere Preise erzielt, als im Rahmen ihrer Geschftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen. Es bedarf keiner bandbreitenorientierten Schtzung, wenn der Fremdpreis anhand von Drittverkufen eindeutig ermittelbar ist (siehe auch Gosch, § 8 KStG Rz. 312; Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 152). Die Bandbreitenrechtsprechung ist grundstzlich auch bei Grundstcksverußerungen zu bercksichtigen (FG Berlin v. 11.11.2003 – 7 K 7072/02, EFG 2004, 370). Die nachfolgenden Beispiele verdeutlichen die Auswirkungen unangemessener Kaufpreise.

1. Anlagevermgen a) Verußerung von Anlagevermgen durch die GmbH an den Gesellschafter Beispiel Eine GmbH verußert an ihren Gesellschafter ein Grundstck zum Preis von 100. Der gemeine Wert des Objekts beluft sich auf 200. Das Grundstck wird Betriebsverm
gen des Gesellschafters.

Es liegt eine vGA i.H.v. 100 vor, denn die GmbH verwendet Gesellschaftsverm
gen von 100, um ihrem Gesellschafter einen Vorteil zu verschaffen. Es handelt sich um eine verhinderte Verm
gensmehrung, da der erzielbare Marktpreis um 100 h
her liegt als der vereinbarte Preis. Der Verußerungsverlust bzw. verminderte Verußerungsgewinn ist bei der GmbH durch eine Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auszugleichen. Der Gesellschafter erzielt Beteiligungsertrge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der (bilanzierende) Gesellschafter kann das Grundstck – im BV – aber mit AK von 200 ansetzen, weil er den verdeckt ausgeschtteten Teilbetrag von 100 (vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) mit zur Anschaffung des Grundstcks aufgewendet hat (keine Fiktion sondern Verbrauch der vGA) (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 219). Hierdurch wird im Ergebnis eine Doppelbesteuerung der vGA vermieden. Diese Sachbehandlung folgt zwar nicht den strengen handelsrechtlichen Vorschriften (§ 255 Abs. 1 HGB i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Sie zeigt aber den wahren wirtschaftlichen Gehalt des Vorgangs (vgl. auch Schlagheck, BBK Fach 14, S. 7235).

327

327

Teil II: VGA von A–Z b) Verußerung von Anlagevermgen durch den Gesellschafter an die GmbH Beispiel Eine GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Grundstck zu einem Preis von 300. Der gemeine Wert betrgt 200. Lsung Die GmbH kann nur 200 aktivieren. Nur dieser Betrag ist auch Bemessungsgrundlage fr knftige Abschreibungen. Der Restbetrag i.H.v. 100 wurden nicht zur Erlangung des Grundstcks aufgewendet, sondern im Interesse des Gesellschafters verausgabt (= sofortiger Abfluss) (so auch Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 220; F. Lang in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 985; Wassermeyer, FR 1993, 793; B. Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 706.3; ebenso m.E. BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, BStBl. II 1999, 369; BMF v. 28.5.2002, BStBl. I 2002, 603 Tz. 43). Zu einer Einkommenszurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kommt es nicht, weil die Verm
gensminderung keine Auswirkung auf das Einkommen der GmbH hatte. Insoweit liegt auch nach handelsrechtlichen Grundstzen eine Ausschttung und kein Anschaffungsgeschft vor, denn der unangemessene Differenzbetrag wird auch nach handelsrechtlichen Grundstzen nicht zum Erwerb des Verm
gensgegenstandes, sondern fr eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter verwendet. Eine Aktivierung von nur 200 ist daher m.E. kein Verstoß gegen § 255 HGB. Diese Sichtweise hat u.A. den Effekt, dass sptere Wertsteigerungen nicht zu einer steuerpflichtigen Wertaufholung fhren k
nnen.

Das ursprnglich im Steuerrecht entwickelte Rechtsinstitut vGA wird auch im Gesellschaftsrecht in Anlehnung an die steuerrechtlichen Begriffsbestimmungen definiert, ohne jedoch deckungsgleich zu sein (so BGH v. 1.12.1986 – II ZR 306/85, NJW 1987, 1194 m.w.N.; Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 55 ff. und 98 ff.; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 29 II, 2a; Baumbach/Hueck, § 29 GmbHG Rz. 69–70; Zacher, DStR 1994, 138). Frotscher (Frotscher/Maas, Anh. zu § 8 KStG Anm. 15 ff.) vertritt die Auffassung, handelsrechtlich liege keine vGA vor, wenn das Stammkapital nach § 30 GmbHG nicht beeintrchtigt wird, die Ausschttung handelsrechtlich also zulssig wre. Wegen der unterschiedlichen Schutzobjekte im Handelsrecht (Schutz der Mitgesellschafter bzw. Glubigerschutz) und im Steuerrecht (Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit) k
nnten die Definitionen der vGA sich in beiden Rechtsgebieten nicht entsprechen. Dieser Auffassung ist m.E. nicht zu folgen, da § 30 GmbHG nur ein Auszahlungsverbot – also die gesellschaftsrechtlichen Grenzen der Zulssigkeit von Gewinnausschttungen – regelt (Frage des Rckgewhranspruchs), die Frage der gesellschaftsrechtlichen Wertung eines schuldrechtlichen Vorgangs aber unberhrt lsst. Der steuerrechtliche Begriff der vGA geht weiter, z.B. Rckwirkungsverbot beim beherrschenden Gesellschafter (Dllerer, Verdeckte Gewinnausschttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, S. 113 und 115), so dass steuerrechtlich verdeckte Gewinnausschttungen (bzw. andere Ausschttungen) auch dann vorliegen k
nnen, wenn dies handelsrechtlich 328

328

Kaufvertrge mit Gesellschaftern 4nicht der Fall ist. Im Handelsrecht hat die vGA nicht – wie im Steuerrecht – die Zielrichtung einer sachgerechten Gewinnabgrenzung, der Begriff hat hier vielmehr eine Schutzfunktion zugunsten der Gesellschaft (verbotene Rckgewhr von Einlagen) und – soweit vorhanden – der brigen Gesellschafter (verbotene Ungleichbehandlung der Gesellschafter) (so BFH v. 22.11.1983 – VIII R 133/ 82, BFHE 140, 69 = GmbHR 1984, 210 m.w.N.). Die Frage der gesellschaftsrechtlichen Zulssigkeit einer vGA berhrt m.E. nicht die handelsrechtliche Begriffsdefinition der vGA selbst. Im Gesellschaftsrecht gelten fr die Frage, ob fr eine Leistung an den Gesellschafter die gesellschaftsrechtlichen Beziehungen urschlich waren oder ob ein ernsthaft vereinbarter und wie unter Fremden Dritten abgewogener schuldrechtlicher Vertrag vorliegt, die auch im Steuerrecht anzuwendenden allgemeinen Kriterien. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis ist hierbei nach der Rechtsprechung des BGH (v. 1.12.1986 – II ZR 306/85, GmbHR 1987, 187 m.w.N.) – wie im Steuerrecht – das Ergebnis einer Fremdvergleichsprfung am Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsfhrers. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG l
st zwar nach dem BFH-Urteil vom 29.6.1994 (I R 137/93, GmbHR 1994, 894) grundstzlich eine Hinzurechnung zum Steuerbilanzgewinn außerhalb der Bilanz aus. Dies gilt aber nur dann, wenn sich nicht nach allgemeinen Bilanzierungsgrundstzen bereits innerhalb der Handels- und Steuerbilanz entsprechende Auswirkungen ergeben. Erwirbt die GmbH von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem berh
hten Kaufpreis, der in Raten gezahlt wird, so gilt die andere Ausschttung erst als abgeflossen, wenn die Raten den angemessenen Kaufpreis berschreiten (BFH v. 20.1.1999 – I R 32/98, BStBl. II 1999, 369). Die Frage der Einkommenszurechnung war in dem o.a. Urteilsfall allerdings entscheidungsunerheblich.

2. Umlaufvermgen a) Verußerung von Umlaufvermgen durch die GmbH an den Gesellschafter Beispiel Eine GmbH verußert an ihren Gesellschafter Waren zum Preis von 100. Der gemeine Wert beluft sich auf 200.

Die steuerliche Auswirkung einer Verußerung von Umlaufverm
gen zu einem unangemessen niedrigen Kaufpreis an den Gesellschafter entspricht auf der Ebene der Gesellschaft dem oben dargestellten Sachverhalt zur bertragung von Anlageverm
gen. Es ist demzufolge eine vGA von 100 anzunehmen. Die Auswirkung beim Gesellschafter ist allerdings dann eine andere als bei Erwerb von Anlageverm
gen, wenn die Wirtschaftsgter des Umlaufverm
gens bereits durch den betrieblich beteiligten Gesellschafter weiterverußert wurden. In diesem Fall muss beim Gesellschafter zunchst der Kapitalertrag von 329

329

Teil II: VGA von A–Z 100 erfasst werden, der allerdings nach § 3 Nr. 40 EStG nur hlftig steuerpflichtig ist. Zum anderen muss der zu hohe Rohgewinn um die erhaltene vGA von 100 (= erh
hter Wareneinsatz) vermindert werden. Hier gleichen sich der empfangene Kapitalertrag und der niedrigere Rohgewinn auf der steuerlichen Ebene des Gesellschafters rechnerisch im Ergebnis zwar aus. Da die vGA aber nur dem Halbeinknfteverfahren unterliegt, mindert sich das Einkommen des Gesellschafters durch die vGA im Ergebnis um 50. Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, so mindert sich sein Einkommen sogar um 100. Die Rohgewinnminderung durch Erh
hung des Wareneinsatzes unterliegt keiner Abzugsbeschrnkung. b) Verußerung von Umlaufvermgen durch den Gesellschafter an die GmbH Beispiel Eine GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter Waren zu einem Preis von 300. Der gemeine Wert betrgt 200.

Die Grundstze zur Behandlung der Anschaffung von Anlageverm
gen zum berh
hten Kaufpreis gelten auch hier. Unterschiede ergeben sich, wenn die Gesellschaft das erworbene Umlaufverm
gen bereits verußert hat. In diesem Fall ist der Rohgewinn aus der Weiterverußerung des Anlageverm
gens um 100 zu niedrig, weil der Wareneinsatz um 100 zu hoch bemessen wurde. Im Rahmen der Einkommensermittlung hat daher eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 100 zu erfolgen. Der Gesellschafter (Gewerbebetrieb) erhlt eine vGA, die gem. § 3 Nr. 40 EStG hlftig steuerbefreit ist. Auf der anderen Seite muss sein Rohgewinn um 100 verringert werden, da er diesen Betrag (berh
hten Verrechnungspreis) nicht als Gegenleistung fr die Ware, sondern als vGA erhalten hat.

Know-how Das Know-how ist ein immaterielles Wirtschaftsgut. Es ist nicht geschtzt, und daher ohne weiteres verwertbar. Wird das Know-how preisgegeben, so wird sein Wert erheblich reduziert. In der Praxis sind Lizenzvertrge blich, die die berlassung von Wissen im Bereich gewerblich-technischer Verfahren (z.B. Produktionsverfahren) zum Gegenstand haben. Wird Know-how unentgeltlich auf einen Gesellschafter bertragen, so liegt je nach dem, ob es bilanziert ist oder nicht, eine Verm
gensminderung oder eine verhinderte Verm
gensmehrung vor. Wird Know-how auf eine Schwestergesellschaft bertragen, so ist ein einlagefhiger Verm
gensvorteil anzunehmen (R Dreiecksverh
ltnis [Teil II]). Sehr problematisch ist im Einzelfall zunchst die Abgrenzung zwischen einer Beratungsleistung und der bertragung von Know-how, denn ein Technologietransfer erfolgt in aller Regel ber beratende Ttigkeiten oder Personalgestellung. 330

330

Konzernname Eine ernsthafte Vereinbarung wird man in der Regel nur annehmen k
nnen, wenn die vom Vertragspartner zu erbringenden Technologietransferleistungen nach Umfang und Art m
glichst genau und vertraglich bindend konkretisiert und vereinbart werden (FG Mnchen v. 16.7.2002 – 6 K 1910/98, EFG 2003, 952). Wird ein Entgelt gezahlt, dann drfte im Einzelfall auch der Fremdvergleich zu erheblichen Schwierigkeiten fhren, weil die Kenntnisse und Erfahrungen meist speziell auf den Betrieb der GmbH zugeschnitten sind. Voraussetzung fr die bertragung von Know-how ist allerdings, dass die Wissensbertragung schriftlich fixiert wird und dass hierzu schriftliche Unterlagen und Aufzeichnungen bergeben werden (BFH v. 26.4.1995 – XI R 86/94, BStBl. II 1996, 4). Ein bergang eines immateriellen Wirtschaftsgutes Know-how wre zu verneinen, wenn die bertragende Kapitalgesellschaft bzw. der bertragende Gesellschafter weiterhin uneingeschrnkt ber das bertragene Wissen verfgen k
nnte (BFH v. 23.3.1995 – IV R 94/93, BStBl. II 1995, 637 = GmbHR 1995, 683). Wenn eine Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter-Geschftsfhrer einen Preis fr die bertragung seiner pers
nlichen Kenntnisse und Fhigkeiten zahlt, so wird m.E. in aller Regel eine vGA anzunehmen sein, da der Geschftsfhrer schon aus dem Anstellungsvertrag heraus verpflichtet ist, seine gesamten Kenntnisse und Fhigkeiten in den Dienst der Gesellschaft zu stellen. Werden fr eine befristete berlassung von Know-how Lizenzgebhren gezahlt, so ist zunchst zu prfen, ob die Zahlung des Entgelts dem Grunde nach einem Fremdvergleich standhlt (siehe dazu R Erfindervergtungen an GesellschafterGesch
ftsfhrer [Teil II]). Wenn es sich um nicht geschtzte Kenntnisse handelt, so ist eine berlassung auf Zeit nicht m
glich, denn das Know-how ist nach der Preisgabe praktisch entwertet (Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 696). Bei geschtzten Erfindungen kann dagegen grundstzlich eine Lizenz vereinbart werden. Hier ist auf klare und eindeutige Vereinbarungen und auf eine angemessene H
he zu achten. blich ist ein Prozentsatz vom Umsatz oder vom Gewinn(siehe dazu Groß, BB 1995, 885, Frotscher in Frotscher/Maas, Anh. vGA zu § 8 KStG Anm. 302 „Lizenzen“ und Rengers in Blmich, § 8 KStG Rz. 551).

Konzernname Zahlt ein konzernverbundenes Unternehmen fr die berlassung des Konzernnamens ein Entgelt, so handelt es sich regelmßig um eine vGA. Der Konzernname stellt einen sog. Rckhalt im Konzern dar, fr den Lizenzentgelte blicherweise nicht berechnet werden k
nnen. Nur wenn der Konzernname zugleich als Markenname oder Markenzeichen geschtzt ist, kommt der berlas331

331

Teil II: VGA von A–Z senen Marke ein eigenstndiger Wert zu. Wenn der Konzernname dem Produktnamen entspricht, wird danach wohl regelmßig eine Vergtung gezahlt werden k
nnen (so auch Herlinghaus, GmbHR 2002, 471, 474). Zu der Thematik siehe im brigen Pezzer, FR 2001, 248.

Konzernumlagen im gewerbesteuerlichen Organkreis R Gewerbesteuerumlage im Konzern (Teil II)

Kostenersatz an Gesellschafter-Geschftsf
hrer R Aufwendungsersatz (Teil II)

Kranken- und Pflegeversicherungszuschuss Leistet die GmbH bei einem der gesetzlichen Sozialversicherung unterliegenden nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschftsf
hrer einen Zuschuss zur Krankenversicherung und zur Pflegeversicherung (Arbeitgeberanteile), so handelt es sich um nach § 3 Nr. 62 EStG beim Arbeitnehmer steuerfreie Zukunftssicherungsleistungen. Eine klare und eindeutige Vereinbarung im Anstellungsvertrag ist hier entbehrlich. Beherrschende Gesellschafter-Geschftsf
hrer unterliegen nicht der gesetzlichen Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung. Bei ihnen fehlt es an einem Abhngigkeitsverhltnis i.S.d. § 7 SGB IV. Freiwillige Zuschsse, die die GmbH zugunsten ihres Gesellschafter-Geschftsfhrers an die private Kranken- oder Pflegeversicherung leistet, mssen zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschttungen klar und eindeutig im Anstellungsvertrag geregelt sein. Werden die Zuschsse monatlich gezahlt, so ist es nach einer gewissen Dauer m
glich, eine nderung des Anstellungsvertrages zu unterstellen (FG Baden-Wrttemberg v. 1.2.2001 – 3 K 220/96, StuB 2001, 876). Die Versicherungszuschsse zu Gunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers sind nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei. Eine vGA ist bei bernahme solcher Leistungen nur vermeidbar, wenn die Lohnvereinbarung auch entsprechend der arbeitsvertraglichen Vereinbarung tatschlich durchgefhrt wird. An einer tatschlichen Durchfhrung mangelt es, wenn die GmbH es versumt, die Versicherungsbeitrge dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen.

332

332

Kndigungsm
glichkeiten, unterlassene

Krankheitskosten Eine vGA kann vorliegen, wenn eine GmbH fr ihren beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer Arztkosten bernimmt und entsprechende Beihilfen im Geschftsfhrer-Anstellungsvertrag nicht vorgesehen sind. Dies gilt unabhngig davon, ob es sich um eine betriebsbedingte Erkrankung handelt oder nicht, denn es handelt sich hier m.E. um ein Problem des Rckwirkungsverbotes. Es ist m.E. nicht gerechtfertigt, in der bernahme von Krankheitskosten fr den Gesellschafter-Geschftsfhrer unabhngig von der Vereinbarung im Anstellungsvertrag eine vGA zu sehen (so aber Klingebiel in D
tsch/Eversberg/ Jost/Pung/Witt, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG Rz. 18).

K
ndigungsmglichkeiten, unterlassene Wenn sich ein Dauerrechtsverhltnis zwischen einer GmbH und ihrem Anteilseigner fr die Gesellschaft ungnstig entwickelt, muss die Kapitalgesellschaft alle sich ihr bietenden Gelegenheiten nutzen, um sich entweder von dem Dauerrechtsverhltnis zu l
sen oder gnstigere Bedingungen auszuhandeln. Voraussetzung ist aber, dass durch ein gesetzliches (z.B. Wegfall der Geschftsgrundlage, BFH v. 13.10.1983 – I R 4/81, BStBl. II 1984, 65) oder vertragliches Rcktrittsrecht auch tatschlich rechtliche M
glichkeiten zur Anpassung des Vertrages bestanden haben. Unterlsst es eine Kapitalgesellschaft z.B. trotz genderten Mietpreisniveaus, durch nderungskndigung einen h
heren Mietzins gegenber dem beherrschenden Gesellschafter durchzusetzen, so liegt hierin der Verzicht auf eine verm
genswerte Rechtsposition, die als verdeckte Gewinnausschttung an den Gesellschafter zu qualifizieren ist (BFH v. 7.12.1988 – I R 25/82, BStBl. II 1989, 248 = GmbHR 1989, 266). Eine Vertragsanpassung oder Kndigung kann aber nicht erwartet werden, wenn sie die Gesellschaft gegenber einem fremden Verpchter ebenfalls in wirtschaftliche Schwierigkeiten gebracht htte oder wenn der Verpchter die M
glichkeit gehabt htte, der GmbH anderweitige Vorteile (unentgeltliche berlassung eines anderen Grundstcks) im Gegenzug zu entziehen (BFH v. 29.10.1974 – I R 83/73, BStBl. II 1975, 366). Gleiches gilt, wenn eine GmbH wegen ihrer Kunden- oder Betriebsstruktur darauf angewiesen ist, gerade das angepachtete Objekt zu nutzen, und der vermietende Gesellschafter eine vergleichbare Miete auch anderweitig htte erzielen k
nnen.

333

333

Teil II: VGA von A–Z

K
nftiger Gesellschafter R Zuknftiger Gesellschafter (Teil II)

Kundenstamm, Mandantenstamm Der Kundenstamm oder ein Mandantenstamm einer K
rperschaft stellt ein immaterielles Wirtschaftsgut dar. Er kann Gegenstand einer vGA sein, wenn er unentgeltlich oder zu einem Preis, der unter dem gemeinen Wert liegt, auf den Gesellschafter oder eine nahestehende Person des Gesellschafters bertragen wird (BFH v. 9.7.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349 = GmbHR 2003, 1019; BFH v. 18.3.2004 – VIII B 105/03, BFH/NV 2004, 958). Whrend der Firmenwert auf dem Zusammenwirken verschiedener erfolgsf
rdernder Faktoren des Unternehmens, wie z. B. technischem Know-how, Qualitt der Ware, Ruf des Unternehmens, Kundenstamm, effizienter Betriebsorganisation oder qualifiziertem Mitarbeiterstamm, beruht und nur durch Verußerung des Gesamtunternehmens bzw. eines Teilbetriebes bertragen werden kann, ist ein Kundenstamm auch dann selbstndig verwertbar, wenn er einen Teil des Firmenwerts darstellt. Wenn z.B. eine GmbH den Vertrieb der im Konzern hergestellten Waren fr einen abgrenzbaren geographischen Bereich unentgeltlich von ihrer Tochtergesellschaft bernimmt, handelt es sich insoweit um die bertragung eines geschftswerthnlichen immateriellen Wirtschaftsguts Kundenstamm oder Belieferungsrecht im Wege einer verdeckten Gewinnausschttung. Zu einer vGA kommt es selbst dann, wenn der Kundenstamm nicht im Rahmen einer Betriebs- oder Teilbetriebsbertragung auf die Muttergesellschaft bergeht. Im Zeitpunkt der unentgeltlichen bertragung fhrt die steuerliche Wertrealisierung des selbstgeschaffenen Kundenstammes zu einer außerbilanziellen Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die empfangende Kapitalgesellschaft erzielt Dividendeneinknfte (BFH v. 20.8.1986 – I R 152/82, BFH/NV 1987, 471) und kann den bernommenen Firmenwert einschließlich der vGA aktivieren und abschreiben.Ab VZ 2002 ist die vGA bei der empfangenden Muttergesellschaft nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Nach dem Gesetzeswortlaut hat dies aber keine ersichtliche Auswirkung auf die Aktivierung und Abschreibung des im Wege der vGA erhaltenen immateriellen Wirtschaftsgutes. Nach den Grundstzen der Fiktionstheorie bzw. Verbrauchstheorie (BFH v. 14.8.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88; rechtssystematisch anders begrndend, aber im Ergebnis zustimmend BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348) erfolgt in Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Entgeltskorrektur. Das vereinbarte (ggfs. fehlende) Entgelt wird dabei durch das fremdbliche 334

334

Lstiger Gesellschafter Entgelt ersetzt. Die Entgeltskorrektur bezieht sich immer auf den einzelnen Geschftsvorfall. Der Gesellschafter wendet hierbei die erhaltene vGA auf, um das Wirtschaftsgut zu dem angemessenen Entgelt zu erwerben (siehe dazu Entgeltskorrektur auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, Teil I. unter 5. a), S. 29. Das durch die vGA erh
hte Abschreibungsvolumen steht weder in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der ausschttenden Tochtergesellschaft noch mit der steuerbefreiten Dividende (vGA), sondern mit dem Erwerb des Kundenstammes bzw. Mandantenstammes (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 in II.2.d letzter Satz der Grnde). § 3c EStG beschrnkt die Aktivierung und Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten aus diesen Grnden nicht. Auch wenn die vGA bei der ausschttungsempfangenden Muttergesellschaft nicht zu steuerpflichtigen Einknften fhrt, kann der bei der Tochtergesellschaft selbstgeschaffene Firmenwert durch eine bewusste vGA aufgestockt und abgeschrieben werden. Dies ist aber systemgerecht, weil die ausschttende Tochtergesellschaft den ausgeschtteten Kundenstamm zuvor steuerpflichtig realisiert hat, indem bei ihr eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG durchgefhrt wurde. Hat die ausschttende Tochtergesellschaft allerdings Verluste, so kann sich durch die vGA eine Art steuerfreier step up realisieren lassen. In diesem Fall steht der Erh
hung des Abschreibungsvolumens bei der Muttergesellschaft keine Steuerbelastung bei der Tochtergesellschaft gegenber. Es ist aber auch denkbar, dass der Gesellschafter den Kunden- oder Mandantenstamm unentgeltlich nutzt, ohne ihn zu erwerben. In dem Verzicht auf das Entgelt fr die berlassung der Kundenbeziehungen oder der Mandantenvertrge ist in diesen Fllen regelmßig eine verdeckte Gewinnausschttung zu sehen (BFH v. 9.7.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349 = GmbHR 2003, 1019; BFH v. 18.3.2004 – VIII B 105/03, BFH/NV 2004, 958).

Kurse und Seminare Aufwendungen der GmbH fr Kommunikationsseminare und Kurse zur Entwicklung der Pers
nlichkeit des Gesellschafter-Geschftsfhrers k
nnen vGA darstellen, wenn nach einkommensteuerlichen Grundstzen Kosten der allgemeinen Lebensfhrung anzunehmen wren (FG Nrnberg v. 10.9.1999 – I 308/ 97, EFG 1999, 1249 rkr).

Lstiger Gesellschafter R Abfindungen (Teil II)

335

335

Lstiger Gesellschafter Entgelt ersetzt. Die Entgeltskorrektur bezieht sich immer auf den einzelnen Geschftsvorfall. Der Gesellschafter wendet hierbei die erhaltene vGA auf, um das Wirtschaftsgut zu dem angemessenen Entgelt zu erwerben (siehe dazu Entgeltskorrektur auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, Teil I. unter 5. a), S. 29. Das durch die vGA erh
hte Abschreibungsvolumen steht weder in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an der ausschttenden Tochtergesellschaft noch mit der steuerbefreiten Dividende (vGA), sondern mit dem Erwerb des Kundenstammes bzw. Mandantenstammes (BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348 in II.2.d letzter Satz der Grnde). § 3c EStG beschrnkt die Aktivierung und Abschreibung der fiktiven Anschaffungskosten aus diesen Grnden nicht. Auch wenn die vGA bei der ausschttungsempfangenden Muttergesellschaft nicht zu steuerpflichtigen Einknften fhrt, kann der bei der Tochtergesellschaft selbstgeschaffene Firmenwert durch eine bewusste vGA aufgestockt und abgeschrieben werden. Dies ist aber systemgerecht, weil die ausschttende Tochtergesellschaft den ausgeschtteten Kundenstamm zuvor steuerpflichtig realisiert hat, indem bei ihr eine Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG durchgefhrt wurde. Hat die ausschttende Tochtergesellschaft allerdings Verluste, so kann sich durch die vGA eine Art steuerfreier step up realisieren lassen. In diesem Fall steht der Erh
hung des Abschreibungsvolumens bei der Muttergesellschaft keine Steuerbelastung bei der Tochtergesellschaft gegenber. Es ist aber auch denkbar, dass der Gesellschafter den Kunden- oder Mandantenstamm unentgeltlich nutzt, ohne ihn zu erwerben. In dem Verzicht auf das Entgelt fr die berlassung der Kundenbeziehungen oder der Mandantenvertrge ist in diesen Fllen regelmßig eine verdeckte Gewinnausschttung zu sehen (BFH v. 9.7.2003 – I B 194/02, BFH/NV 2003, 1349 = GmbHR 2003, 1019; BFH v. 18.3.2004 – VIII B 105/03, BFH/NV 2004, 958).

Kurse und Seminare Aufwendungen der GmbH fr Kommunikationsseminare und Kurse zur Entwicklung der Pers
nlichkeit des Gesellschafter-Geschftsfhrers k
nnen vGA darstellen, wenn nach einkommensteuerlichen Grundstzen Kosten der allgemeinen Lebensfhrung anzunehmen wren (FG Nrnberg v. 10.9.1999 – I 308/ 97, EFG 1999, 1249 rkr).

Lstiger Gesellschafter R Abfindungen (Teil II)

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Teil II: VGA von A–Z

Lebensversicherungsprmien als vGA R Teilhaberversicherungen (Teil II)

Liebhaberei Dem Bereich der Liebhaberei zuzuordnende Aufwendungen fallen nicht in eine außerbetriebliche Sphre der GmbH. Der BFH hatte mit Urteil vom 4.12.1996 (I R 54/95, GmbHR 1997, 317) die Existenz einer solchen außerbetrieblichen Sphre bei einer GmbH verneint und klargestellt, dass eine Sphrenabgrenzung bei der GmbH immer zwingend den Bereich der vGA berhrt. Im Streitfall ging es um den Abzug von Aufwendungen fr eine Segeljacht (ebenso BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, GmbHR 2002, 1033). Eine Kapitalgesellschaft, die im Interesse ihres Gesellschafters Aufgaben bernimmt, mit denen sie nicht in die Lage versetzt wird, Gewinne zu erzielen, ttigt verdeckte Gewinnausschttungen. Nach stndiger Rechtsprechung des BFH (v. 3.7.1968 – I 83/65, BStBl. II 1969, 14 und v. 18.9.1974 – I R 118/73, BStBl. II 1975, 124) ist die Ttigkeit einer GmbH blicherweise darauf gerichtet, Gewinne zu erzielen. In dem Grundsatzurteil vom 3.7.1968 (BStBl. II 1969, 14) hatte der BFH diese Aussage noch mit der Einschrnkung versehen, dass dies dann gelte, wenn sich die GmbH am Wirtschaftsleben beteilige. Der BFH ging bei der Forderung nach einer Beteiligung am Wirtschaftsleben seinerzeit noch davon aus, dass eine GmbH m
glicherweise ber eine außerbetriebliche Sphre verfgen k
nnte. Diese Frage ist nunmehr durch das bisher nicht amtlich ver
ffentlichte BFH-Urteil vom 4.12.1996 (I R 54/95, GmbHR 1997, 317) im Grundsatz dahingehend entschieden, dass bei einer Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphre denkbar ist, so dass nach heutiger Ansicht auch eine Kapitalgesellschaft, die nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, auf Gewinnerzielung gerichtet sein muss (so auch BFH v. 19.8.1998 – I R 21/98, BStBl. II 1999, 99). Typisches Beispiel wre eine Eigengesellschaft der
ffentlichen Hand, die Aufgaben der Daseinsvorsorge fr ihre Trgerk
rperschaft bernimmt und in diesem Zusammenhang schon vom betriebswirtschaftlichen Konzept her nie in der Lage sein kann, Gewinne zu erzielen. Eine mehrjhrige Verlustphase fhrt fr sich genommen noch nicht zur Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Verluste (BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, GmbHR 2002, 1033; Prinz, FR 2002, 1171). Alleinentscheidend ist, ob von Anfang an ein Konzept existiert, nach dem in berschaubarer Zeit ein Totalgewinn angestrebt wurde bzw. zu erwarten war. Es wird also eine Anlaufphase zugestanden, die nicht pauschal auf 3 Jahre beschrnkt werden darf (BFH v. 15.5.2002 – I R 92/00, GmbHR 2002, 1033). 336

336

Liebhaberei Ist eine konzeptionelle gewinnorientierte Ausrichtung nicht zu erkennen, und liegt die planmßige Gewinnlosigkeit im Interesse des Gesellschafters, so ist von vGA auszugehen (ebenso Wochinger in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 27). Nach der Rechtsprechung des BFH liegt in dem Verzicht auf die Vereinbarung eines Aufwendungsersatzanspruchs in H
he der im VZ angefallenen Aufwendungen zuzglich eines angemessenen Gewinnaufschlags eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und eine andere Ausschttung i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG (zu Praxisproblemen siehe Gosch, NWB Fach 4, S. 4165 und Hoffmann, INF 1997, 362). Diese Grundstze gelten insbesondere auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft bereits aufgrund einer Satzungsbestimmung gezwungen ist, dauernd gewinnlos zu arbeiten. Zwar kann auf die Denkfigur des ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters bei Durchfhrung des Fremdvergleichs nicht abgestellt werden, wenn ein Rechtsverhltnis zu beurteilen ist, das im Rahmen der Erstausstattung einer Kapitalgesellschaft zustande gekommen ist (BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673). Allerdings darf die Erstausstattung nicht so gestaltet werden, dass alle Geschftschancen auf den Gesellschafter bertragen werden, whrend alle Risiken bei der GmbH verbleiben. Eine vGA kommt hiernach immer dann in Betracht, wenn die Erstausstattung dazu fhrt, dass die GmbH ihren Gewinn nicht ber ein Mindestmaß hinaus zu steigern vermag. Dies gilt unabhngig davon, ob der GmbH mehr als eine Mindestverzinsung des Stammkapitals und eine Vergtung fr das nicht eingezahlte Stammkapital verbleibt (BFH v. 23.5.1984 – I R 294/81, BStBl. II 1984, 673, BFH v. 28.6.1989 – I R 89/85, BStBl. II 1989, 854 und BFH v. 17.2.1993 – II R 3/92, BStBl. II 1993, 457). Auch eine satzungmßige Gewinnlosigkeit kann also die Annahme verdeckter Gewinnausschttungen nicht verhindern (siehe auch Wochinger in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 3 KStG Rz. 28; ebenso -sch, DStRE 2000, 1091). Die bewusste Gewinnlosigkeit einer Kapitalgesellschaft fhrt ausnahmsweise dann nicht zu verdeckten Gewinnausschttungen, – wenn der Gesellschafter von der Gewinnlosigkeit nicht konkret profitiert, der Vorteil fr den Gesellschafter also nur eine mittelbarer Reflex ist (BFH v. 17.11.1999 – I R 4/99, BFH/NV 2000, 1502) oder – die GmbH gesetzlich festgelegte hoheitliche Aufgaben der Daseinsvorsorge wahrnimmt und in diesem Zusammenhang nicht gewinnorientiert arbeiten darf; hier gilt nach der Rechtsprechung nicht das Ertrags-, sondern das Kostendeckungsprinzip (BFH v. 29.3.2000 – I R 32/99, BStBl. II 2000, 496; FG K
ln v. 24.3.2004 – 13 K 5107/00, FGReport 2004, 42). Diese Rechtsprechung trgt dem Umstand Rechnung, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung nur vorliegen kann, wenn die Verm
gensminderung oder verhinderte Verm
gensmehrung die Eignung hat, beim Gesellschafter ei337

337

Teil II: VGA von A–Z nen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (vgl. BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BFH/NV 2003, 124).

Liquidation und vGA Das KStG sieht in § 11 Abs. 1 KStG fr die Liquidation einer Kapitalgesellschaft einen eigenstndigen Besteuerungszeitraum vor. Dieser Besteuerungszeitraum entspricht dem Abwicklungszeitraum. Unter „Abwicklung“ versteht man die tatschliche Verwertung und anschließende Auskehrung des Gesellschaftsverm
gens (vgl. Dtsch/Pung, DB 2003, 1922). Der Abwicklungszeitraum soll in der Regel 3 Jahre nicht berschreiten (zur Besteuerung des Abwicklungsgewinns siehe Neu in GmbH-Handbuch, Rz. III 6256). Zu den Rechtsfolgen der Liquidation im Geltungsbereich des Halbeinknfteverfahrens siehe BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 425. Der Schlussbesteuerung der zu liquidierenden Kapitalgesellschaft ist der Gewinn zugrundezulegen, der sich durch Gegenberstellung des AbwicklungsEndverm
gens und des Abwicklungs-Anfangsverm
gens ergibt. Das Abwicklungs-Endverm
gen ist das Verm
gen (zu Teilwerten), welches nach Befriedigung der Glubiger und nach Verußerung der Verm
genswerte verblieben ist. Eine Aufdeckung der noch vorhandenen stillen Reserven erfolgt im Zeitpunkt der Schlussbesteuerung. § 11 Abs. 2 KStG erfasst also smtliche stillen Reserven, auch soweit sie aus selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschafstgtern bestehen (Lambrecht in Gosch, § 11 KStG Rz. 45 ff.). Nach der Aufl
sung der Gesellschaft – also whrend der Liquidationsphase – sind offene und verdeckte Gewinnausschttungen formal gesehen nicht mehr m
glich (vgl. Lambrecht in Gosch, § 11 KStG Rz. 66). Eine Ausnahme bildet die offene Ausschttung fr Wirtschaftsjahre vor der Abwicklung. Diese oGA werden aber bereits vom Abwicklungs-Anfangsverm
gen abgezogen. Alle brigen Zuwendungen, die die Anteilseigner whrend der Liquidation erhalten, sind offene oder verdeckte Liquidationsraten, die genau wie vGA den Liquidationsberschuss nicht mindern drfen. Das Abwicklungsendverm
gen wird deshalb um den gemeinen Wert der verdeckten Liquidationsraten erh
ht (Neu, GmbHStB 1998, 286, 287; Heidemann, INF 1998, 716, 717). Fr Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft whrend der Liquidationsphase gelten die gleichen Grundstze wie außerhalb der Liquidation, denn § 8 Abs. 3 KStG ist als Einkommensermittlungsvorschrift auch im Rahmen des § 11 KStG uneingeschrnkt anwendbar (§ 11 Abs. 6 KStG). Wird das Verm
gen einer K
rperschaft im Rahmen einer Liquidation (bzw. im Zuge der Schlussverteilung) an die Gesellschafter ausgekehrt, so mindert oder erh
ht sich die KSt gem. § 40 Abs. 4 Satz 1 KStG um den Betrag, der sich nach §§ 37, 38 KStG ergeben wrde, wenn das vorhandene Verm
gen an die Gesell338

338

Liquidation und vGA schafter ausgeschttet wrde. Die Minderung oder Erh
hung der KSt tritt fr den VZ ein, in dem die Liquidation endet. Liquidationsraten werden also wie offene Gewinnausschttungen behandelt. Dies gilt selbst dann, wenn es sich um verdeckte Liquidationsraten (= vGA) handelt. Anders als im normalen Besteuerungsverfahren kann ein eventuelles KSt-Guthaben also auch durch verdeckte Liquidationsraten realisiert werden. Da § 37 Abs. 2a KStG keine Anwendung findet, kann auch whrend der Geltung des sog. Moratoriums (also bis zum 31.12.2005) ein ggfs. vorhandenes KSt-Guthaben realisiert werden. Diese Rechtsfolgen gelten auch, wenn das Verm
gen bereits vor der Schlussverteilung (durch verdeckte Liquidationsraten) verteilt wird. Beispiel Die zu liquidierende A-GmbH hat zum Schluss des Abwicklungszeitraums (vor verdeckter Liquidationsrate) ein bilanzielles Eigenkapital einschließlich Stammkapital von 80.000 Euro. Die GmbH bertrgt vor der Schlussverteilung im Jahr 2005 einen nicht bilanzierten selbstgeschaffenen Kundenstamm im Wert von 100.000 Euro auf den Gesellschafter, der den Betrieb der GmbH in seinem Einzelunternehmen fortsetzen will. Die Gesellschaft verfgt noch ber ein KSt-Guthaben von 50.000 Euro. Lsung Es liegt eine verdeckte Liquidationsrate vor, die im Rahmen der Bemessung des Abwicklungsendverm
gens zu einer Hinzurechnung von 100.000 Euro fhrt. Die KSt der A-GmbH vermindert sich im Jahr der Schlussverteilung grundstzlich um ein KSt-Guthaben i.H.v. 1/6 der Summe der Liquidationsraten (einschließlich Stammkapital), maximal aber in H
he des Bestandes von 10.000 Euro. § 40 Abs. 4 Satz 1 KStG bestimmt allerdings, dass sich die KSt nach §§ 37, 38 KStG um den Betrag mindert oder erh
ht, der sich ergeben wrde, wenn das verteilte Verm
gen im Zeitpunkt der Verteilung fr eine Ausschttung verwendet wrde. Im Beispielsfall beluft sich das verteilungsfhige Verm
gen (einschließlich Stammkapital) auf 180.000 Euro (BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 425 Tz. 16). Bei der exakten Berechnung des realisierbaren KSt-Guthabens muss beachtet werden, dass die KSt-Minderung nach § 37 KStG in der Liquidationsschlussbilanz zu bercksichtigen ist und damit ihre eigene Bemessungsgrundlage beeinflusst (BMF v. 26.8.2003, BStBl. I 2003, 425 Tz. 16 und 18). Infolge dessen beluft sich die maximale KSt-Minderung im Ergebnis auf 1/5 des ausschttbaren Verm
gens vor Bercksichtigung der KSt-Minderung (Formel:6= 1/6 (y + x);6= KSt-Minderung; y = Bilanzkapital ohne KSt-Minderung). Im Beispielsfall beluft sich die KSt-Minderung also auf 36.000 Euro.

Der Anteilseigner versteuert die ber die Rckzahlung des Nennkapitals hinausgehende Verm
gensauskehrung i.H.v. 100.000 Euro im Rahmen des Halbeinknfteverfahrens als Kapitalertrag i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 2 KStG (soweit nicht das steuerliche Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG verwendet wird). Die Rckzahlung des Stammkapitals und die mit dem steuerlichen Einlagekonto verrechneten Leistungen werden in die Ermittlung des Aufl
sungsgewinns i.S.v. § 17 Abs. 4 EStG einbezogen. Den bertragenen Kundenstamm kann der Gesellschafter aktivieren und planmßig abschreiben. 339

339

Teil II: VGA von A–Z

Mandantenstamm R Kundenstamm, Mandantenstamm (Teil II) R Praxiswert (Teil II)

Markenlizenzen/Warenzeichen 1. Geschtztes Markenzeichen

2. berlassung eines als Markenzeichen geschtzten Konzernnamens

1. Gesch
tztes Markenzeichen Seit dem In-Kraft-Treten des Markengesetzes am 1.1.1995 k
nnen die aus einer Marke entstandenen Rechte (Markenzeichen) ausdrcklich lizensiert werden. Inhaber des Markenzeichens kann auch eine natrliche Person ohne eigenes Betriebsverm
gen sein. Ist die Person ein Gesellschafter, so kann das Markenzeichen gegen Lizenz der Kapitalgesellschaft berlassen werden. Es drfte unstreitig sein, dass ein Gesellschafter ein Markenzeichen, das auf seinen Namen eingetragen ist und auf das seine Kapitalgesellschaft keinen Anspruch hat (R Erfindervergtungen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer [Teil II]), gegen Entgelt der Gesellschaft berlassen kann. Die entgeltliche berlassung kann nur durch den Inhaber des Markenrechts erfolgen (FG Mnchen v. 1.3.2005 – 6 K 696/02, FGReport 2005, 34). Ist das Markenzeichen bereits am Markt eingef
hrt, so drfte klar sein, dass hierfr auch unter fremden Dritten ein Entgelt gezahlt wrde. Fraglich ist, welcher Wert der berlassung eines neu eingetragenen Markenzeichens zukommt, das am Markt noch nicht mit einem konkreten Produkt in Verbindung gebracht wird. Beispiel Gesellschafter A ist Alleingesellschafter (nicht Geschftsfhrer) der DuftwolkeGmbH. Die Gesellschaft stellt seit Jahren Parfmerieprodukte her und vertreibt diese auch selbst. Der Gesellschafter hat die Idee, einem neuen Rasierwasser den Namen Schr
der for men zu geben, weil dies ein Synonym fr Sch
nheit und Erfolg sei. Er lsst sich den Namen als Markenzeichen eintragen und berlsst ihn seiner GmbH gegen Lizenzzahlungen von jhrlich 500.000 Euro. Lsungsansatz Fraglich ist, ob der berlassung des noch nicht am Markt bekannten Markennamens ein echter Wert zukommt. Nach Auffassung von Schweiger (BB 1999, 451) ist die Zahlung einer Markenlizenz selbst bei einer noch unbenutzten Marke gerechtfertigt. Nach einer Entscheidung des Bundespatentgerichts vom 8.3.1995 (Az.: 26 W [pat] 47/94, 5 BPatG in Mitt 1995, 323) komme selbst einer noch unbenutzten Marke ein Grundwert (im dortigen Streitfall 22.500 DM) zu, weil ein fremder Dritter das Monopol, eine Marke bundesweit zu nutzen, nicht unentgeltlich berlassen wrde. Im brigen sei es in der Praxis blich, Markenlizenzen in H
he von 8 bis 20 % des Umsatzes zu vergten.

340

340

Markenlizenzen/Warenzeichen M.E. wird die Finanzverwaltung bei der Bestimmung der Angemessenheit von Lizenzgebhren darauf abstellen, ob das Markenzeichen im Zeitpunkt der berlassung bereits einen messbaren Marktwert hatte. Dies drfte bei einer reinen Namensidee nur eingeschrnkt der Fall sein. Die Lizenzierung eines Markennamens ist m.E. nicht mit der Lizenzierung einer technischen Erfindung vergleichbar, weil der Lizenznehmer der technischen Erfindung von der M
glichkeit, diese Erfindung zu nutzen, wirtschaftlich abhngt. Der Lizenznehmer eines Markenzeichens kann seine Produkte dagegen auch unter anderem Namen verkaufen. Es muss aber auf der anderen Seite bercksichtigt werden, dass zum einen ein Marketingunternehmer fr die Erfindung eines Produktnamens auch eine – u.U. betrchtliche – Vergtung erhalten wrde. Zum anderen darf man nicht außer Acht lassen, dass die Aufrechterhaltung einer Marke einen erheblichen Aufwand darstellt. Der Inhaber des Markenzeichens muss alle Neuanmeldungen in den einschlgigen Registern daraufhin berwachen, ob m
glicherweise andere Marken angemeldet werden, die mit Schrder for men verwechselt werden k
nnten. Der Markeninhaber (Gesellschafter) trgt auch das Kostenrisiko fr ein diesbezgliches amtliches Widerspruchsverfahren. Wrde die Gesellschaft diese Kosten bernehmen, so lgen m.E. verdeckte Gewinnausschttungen vor. Dennoch erscheint es unangemessen ein nicht eingefhrtes Markenzeichen mit einer umsatzabhngigen Lizenz zu vergten, weil hierdurch – gerade in der Phase der Markteinfhrung – die Gefahr einer Gewinnabsaugung besteht. Wird eine Festverg
tung gewhlt, so k
nnte der genaue Marktwert des Markenzeichens durch einen unabhngigen Gutachter (Sachverstndiger fr Markenbewertungen) ermittelt werden.

2. berlassung eines als Markenzeichen gesch
tzten Konzernnamens Ist der Name eines Konzerns als Markenname oder Markenzeichen geschtzt, so stellt sich die Frage, ob die Konzernobergesellschaft (als Inhaberin des Markenrechts) das Recht zur Nutzung des Markennamens entgeltlich berlassen kann. Insbesondere dann, wenn die Tochtergesellschaft ausschließlich Konzernprodukte vertreibt, ist fraglich, ob hierfr neben den Konzernverrechnungspreisen umsatzabhngige Lizenzgebhren verrechnet werden drfen. Nach Auffassung des BFH (v. 9.8.2000 – I R 12/99, GmbHR 2001, 150) stellt die Nutzung des Konzernnamens i.d.R. einen sog. Konzernrckhalt dar, fr den keine eigenstndigen Entgelte berechnet werden drfen. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Konzernname zugleich als Markenzeichen oder Markenname geschtzt ist und ber die einfache Verwendung des Namens hinaus auch die Nutzung eines geschtzten Markenlogos gestattet wird. Wenn die berlassene Marke am Markt eingefhrt und werthaltig ist, kann sie nach der Rechtsprechung des o.a. BFH341

341

Teil II: VGA von A–Z Urteils auch einer Tochtergesellschaft zu fremdblichen Bedingungen entgeltlich berlassen werden. R Erfindervergtungen an Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

Markteinf
hrungskosten f
r ein neues Produkt Ein altes Streitthema ist die steuerliche Behandlung von nachhaltigen Verlusten, die eine Vertriebskapitalgesellschaft erzielt, weil sie ein Produkt oder eine Produktpalette ihrer – meist auslndischen – Muttergesellschaft vertreibt. Markteinfhrungskosten werden i.d.R durch verstrkte Werbeaktivitten in der Anlaufphase verursacht. Grundstzlich sind Aufwendungen fr Werbung von dem Unternehmen zu tragen, fr dessen Unternehmen durch diese Maßnahme geworben wird (BMF v. 23.3.1983, BStBl. I 1983, 218, Verwaltungsgrundstze zur Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen, Tz. 3.4.1). Die Aufwendungen sind aber in aller Regel ganz oder teilweise durch das Produktionsunternehmen (Lieferant) zu tragen, wenn sie in dessen Interesse gettigt werden (vgl. Whrle/SchelleGross, § 1 AStGRz. 89 sowie Baumhoff in Flick/ Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 605.3). In seinem Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, BFH/NV 2002, 134) besttigt der BFH die Notwendigkeit der Beteiligung einer Produktionsgesellschaft an derartigen Aufwendungen, weil kein Vertriebsunternehmen die Kosten bei neu einzufhrenden Produkten in einem noch nicht erschlossenen Markt in vollem Umfang allein bernehmen wrde. Eine teilweise Verlagerung der Markteinfhrungskosten auf den Vertreiber kommt aber dann in Betracht, wenn die Vertriebsgesellschaft durch die Markteinfhrung bestimmter Produkte ihren eigenen Firmennamen bzw. eigene Markenrechte im Wert steigert. Wenn die Vertriebsgesellschaft dagegen als reiner Verkaufsvertreter handelt, und von den Entscheidungen des Herstellers abhngig ist, wird es allgemein als blich angesehen, dass der Hersteller bzw. Vorlieferant zumindest teilweise die Kosten der Markteroberung bernimmt (so auch Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 605.1). Dis gilt insbesondere dann, wenn die Steigerung des Bekanntheitsgrades der vertriebenen Marken im Vordergrund steht. Ein Alleinvertreiber ist an der Wertsteigerung der von ihm vertriebenen Produktnamen nur mittelbar interessiert. Ein solcher (fremder) Vertreiber wrde deshalb hohe Markteinfhrungskosten nur bernehmen, wenn er einen angemessener Totalgewinn prognostizieren k
nnte. Ist eine Amortisation der Anfangsverluste nicht absehbar, wrde der Vertreiber entweder eine Beteiligung an den Markteinfhrungskosten oder von Anfang an h
here Verrechnungspreise verlangen. Diesen im Wirtschaftsleben gltigen und allgemein bekannten Erfahrungssatz unterstellt der BFH ausdrcklich in seinem Urteil vom 17.10.2001 (I R 103/00, BFH/NV 2002, 134 unter 2.a.ff. der Grnde). 342

342

Miet- und Pachtverhltnisse Eine Amortisation der Markteinfhrungskosten ist insbesondere dann nicht prognostizierbar, wenn die Vertriebsgesellschaft ausschließlich Produkte eines einzigen Lieferanten vertreibt und Konkurrenzprodukte nicht in ihr Sortiment aufnehmen darf, sie dadurch faktisch nur ein „verlngerter Arm“ des Herstellers ist und „auf Gedeih und Verderb“ von dessen unternehmerischen Entscheidungen (insb. der Produktauswahl) abhngt. Hier muss der Vertreiber eine Kostenbeteiligung zur Minimierung der Anlaufverluste verlangen, um nicht durch hohe vorzufinanzierende Aufwendungen vorzeitig in die Insolvenz zu geraten. Letztlich ist aus Sicht eines Vertriebsunternehmens nicht entscheidend, in welcher H
he die Markterschließungskosten branchenblich vom Hersteller getragen werden, sondern, ob die dem Vertreiber verbleibende Handelsspanne auf Dauer ausreicht, alle Kosten, Risiken und Gewinnerwartungen abzudecken (Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 1 AStG Rz. 605.4). Deshalb ist vorrangig zu prfen, welcher Gewinn dem Vertriebsunternehmen nach einer vorsichtigen und vorherigen kaufmnnischen Prognose innerhalb eines berschaubaren Zeitraums voraussichtlich verbleibt (BFH v. 17.2.1993 – I R 3/92, BStBl. II 1993, 457).

Mietereinbauten der GmbH R Bauten auf einem Gesellschaftergrundstck (Teil II)

Miet- und Pachtverhltnisse Verdeckte Gewinnausschttungen bei Miet- und Pachtverhltnissen kommen insbesondere in Betracht, wenn der vereinbarte Miet- oder Pachtzins unangemessen ist. Bei der Prfung, ob eine Pacht, die die Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter zahlt, angemessen ist, muss zunchst bei den Interessen des Pchters (Kapitalgesellschaft) angesetzt werden. M
glicherweise gegenlufige Interessen des Verpchters sind nur insoweit zu bercksichtigen, als sie im Verhltnis zwischen fremden Dritten zu einer Korrektur des zunchst ermittelten Ausgangswerts gefhrt htten (BFH v. 9.7.2003 – I B 183/02, BFH/NV 2004, 87). Werden einzelne Wirtschaftsg
ter gemietet (meist Grundstcke), so liegt ein Indiz fr die Unangemessenheit vor, wenn – bei Betrachtung der Gesamtlaufzeit – der Kauf des Objektes fr die GmbH g
nstiger gewesen wre. Dabei muss allerdings mitbercksichtigt werden, ob nicht andere Grnde wie z.B. die Kndigungsm
glichkeiten des Mietvertrages, die Verteilung des Reparaturrisikos und des Risikos des zuflligen Unterganges oder mangelndes Eigenkapital der GmbH fr eine Anmietung sprechen (BFH v. 12.11.1986 – I R 113/83, BFH/NV 343

343

Teil II: VGA von A–Z 1987, 265). Der angemessene Mietzins orientiert sich an der sog. Marktmiete (erzielbare Vergtung). Eine Weiterberechnung der Kostenmiete reicht im Allgemeinen nicht aus (FG Nds. v. 30.4.1991 – VI 288/90, GmbHR 1992, 329), kann aber dann als Anhaltspunkt dienen, wenn ein vergleichbarer Markt fehlt. In diesem Fall wird im Einzelfall ein Mittelwert zwischen Kostenmiete und erzielbarer Miete zu suchen sein (BFH v. 6.4.1977 – I R 86/75, BStBl. II 1977, 569 = GmbHR 1977, 235 und BFH v. 19.4.1972 – I R 62/70, BStBl. II 1972, 594 = FR 1972, 466). Problematisch ist auch die Vereinbarung einer Mieterhhung, wenn der Mietvertrag keine M
glichkeit zur Mieterh
hung vorsieht. Eine whrend der Vertragslaufzeit vereinbarte Mieterh
hung fhrt zu einer vGA, wenn keine gewichtigen Grnde nachweisbar sind, die eine Mieterh
hung ohne vertragliche M
glichkeit rechtfertigen (FG Baden-Wrttemberg v. 4.9.1998 – 6 V 51/97, GmbHR 1999, 87). Auf der anderen Seite kann eine vGA vorliegen, wenn sich das Mietpreisniveau erh
ht und die Kapitalgesellschaft es versumt, durch nderungsk
ndigung einen h
heren Mietzins gegenber ihrem Gesellschafter durchzusetzen (BFH v. 7.12.1988 – I R 25/82, BStBl. II 1989, 248). Zu den Besonderheiten in Betriebsaufspaltungsfllen R Betriebsaufspaltung (Teil II).

M
ndliche Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH Siehe Teil I unter 4. c) cc) (S. 23 ff.); R Dauerschuldverh
ltnisse (Teil II), R Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

Nahestehende Person des Gesellschafters als Beg
nstigter der vGA 1. Beurteilung aus Sicht der GmbH 2. Behandlung beim Gesellschafter

3. Preisnachlsse zugunsten eines Einzelunternehmens der Ehefrau

Auch eine Zuwendung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann als vGA beurteilt werden. Der unmittelbaren Zuwendung an einen Gesellschafter ist eine Zuwendung an einen Dritten gleichzusetzen, wenn eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung festgestellt werden kann. Ist der Dritte eine einem Gesellschafter nahestehende Person, wertet die Rechtsprechung dies als Indiz fr die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis. 344

344

Teil II: VGA von A–Z 1987, 265). Der angemessene Mietzins orientiert sich an der sog. Marktmiete (erzielbare Vergtung). Eine Weiterberechnung der Kostenmiete reicht im Allgemeinen nicht aus (FG Nds. v. 30.4.1991 – VI 288/90, GmbHR 1992, 329), kann aber dann als Anhaltspunkt dienen, wenn ein vergleichbarer Markt fehlt. In diesem Fall wird im Einzelfall ein Mittelwert zwischen Kostenmiete und erzielbarer Miete zu suchen sein (BFH v. 6.4.1977 – I R 86/75, BStBl. II 1977, 569 = GmbHR 1977, 235 und BFH v. 19.4.1972 – I R 62/70, BStBl. II 1972, 594 = FR 1972, 466). Problematisch ist auch die Vereinbarung einer Mieterhhung, wenn der Mietvertrag keine M
glichkeit zur Mieterh
hung vorsieht. Eine whrend der Vertragslaufzeit vereinbarte Mieterh
hung fhrt zu einer vGA, wenn keine gewichtigen Grnde nachweisbar sind, die eine Mieterh
hung ohne vertragliche M
glichkeit rechtfertigen (FG Baden-Wrttemberg v. 4.9.1998 – 6 V 51/97, GmbHR 1999, 87). Auf der anderen Seite kann eine vGA vorliegen, wenn sich das Mietpreisniveau erh
ht und die Kapitalgesellschaft es versumt, durch nderungsk
ndigung einen h
heren Mietzins gegenber ihrem Gesellschafter durchzusetzen (BFH v. 7.12.1988 – I R 25/82, BStBl. II 1989, 248). Zu den Besonderheiten in Betriebsaufspaltungsfllen R Betriebsaufspaltung (Teil II).

M
ndliche Vereinbarungen zwischen Gesellschafter und GmbH Siehe Teil I unter 4. c) cc) (S. 23 ff.); R Dauerschuldverh
ltnisse (Teil II), R Tantiemevereinbarungen mit dem Gesellschafter-Gesch
ftsfhrer (Teil II)

Nahestehende Person des Gesellschafters als Beg
nstigter der vGA 1. Beurteilung aus Sicht der GmbH 2. Behandlung beim Gesellschafter

3. Preisnachlsse zugunsten eines Einzelunternehmens der Ehefrau

Auch eine Zuwendung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann als vGA beurteilt werden. Der unmittelbaren Zuwendung an einen Gesellschafter ist eine Zuwendung an einen Dritten gleichzusetzen, wenn eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung festgestellt werden kann. Ist der Dritte eine einem Gesellschafter nahestehende Person, wertet die Rechtsprechung dies als Indiz fr die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhltnis. 344

344

Nahestehende Person des Gesellschafters als Begnstigter der vGA Nahestehende Personen k
nnen sein: – Ehegatten (kein Widerspruch zum Beschluss des BVerfG v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, 475; vgl. hierzu BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786 = GmbHR 1988, 363), – andere Angeh
rige (auch wenn sie nicht unter § 15 AO fallen, BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301), – enge pers
nliche Freunde (BFH v. 25.10.1963 – I 325/61 S, BStBl. III 1964, 17 = FR 1964, 199, BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301), – ein Partner einer ehehnlichen Lebensgemeinschaft (BFH v. 29.11.2000 – I R 90/99, BStBl. II 2001, 204), – eine Personenhandelsgesellschaft (BFH v. 1.10.1986 – I R 54/83, BStBl. II 1987, 459), – ein Verein (BFH v. 6.12.1967 – I 98/65, BStBl. II 1968, 322) oder – eine Kapitalgesellschaft (Schwestergesellschaft) (BFH v. 21.12.1972 – I R 70/ 70, BStBl. II 1973, 449 = FR 1973, 514), – nicht jedoch eine GbR (BFH v. 5.12.1990 – I R 106/88, BFH/NV 1991, 841). Ein Nahestehen kann nicht nur durch familire oder sonstige persnliche Verhltnisse begrndet werden. Auch gesellschaftsrechtliche Verhltnisse k
nnen dazu fhren, eine Person als im Verhltnis zum Gesellschafter nahestehend zu qualifizieren. So stehen Schwestergesellschaften regelmßig einander nahe, weil sie durch die gemeinsame Muttergesellschaft miteinander verbunden sind. Auch andere (weitreichendere) Konzernverbindungen reichen zur Annahme des Nahestehens aus (vgl. BFH v. 23.10.1985 – I R 248/81, BStBl. II 1986, 178, und Beschluss des Großen Senats des BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, 348). Auch schuldrechtliche oder rein tatschliche Beziehungen gengen, um eine Person als dem Gesellschafter nahestehend zu qualifizieren (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301). Zur Begrndung des Nahestehens reicht nach der Rechtsprechung des BFH jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen Person aus, die den Schluss zulsst, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = GmbHR 1997, 359).

1. Beurteilung aus Sicht der GmbH Die Annahme einer vGA auf Seiten der ausschttenden GmbH setzt nach der Rechtsprechung des BFH (v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 = Rechtsprechungsnderung; siehe auch BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60 m.w.N.) nicht voraus, dass der begnstigte Dritte (nahestehende Person) einen Anspruch gegen den Gesellschafter hatte oder dass die Vorteilszuwendung in anderer Weise wirtschaftlich messbar dem Gesellschafter zugute kommt. Die Finanzverwaltung muss also nicht nachweisen, dass der Gesellschafter ein 345

345

Teil II: VGA von A–Z konkretes verm
genswertes Interesse an der Zuwendung hat. Ein direkter Vorteil fr den Gesellschafter muss also nicht erkennbar sein (FG Mnster v. 18.12.2001 – 15 K 8610/98 E, EFG 2002, 301). Diese Rechtsprechung ist von dem Gedanken getragen, dass im Wirtschaftsleben nichts verschenkt wird, und eine Vorteilszuwendung an die nahestehende Person somit zwangslufig private Motive (und damit einen ideellen Vorteil) des Gesellschafters indiziert. Allerdings muss eine als vGA zu qualifizierende Unterschiedsbetragsminderung grundstzlich geeignet sein, beim Gesellschafter einen korrespondierenden Verm
gensvorteil in Form eines sonstigen Bezugs i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszul
sen (BFH v. 7.8.2002 – I R 2/02, BFH/NV 2003, 124). Dies ist der Fall, wenn der tatschliche Mittelzufluss (auch wenn er erst zu einem spteren Zeitpunkt erfolgt) bei der nahestehenden Person urschlich mit dem Nahestehen zusammenhngt. Kann die Gesellschaft dagegen nachweisen, dass die Vorteilszuwendungen ausschließlich auf Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und der nahestehenden Person beruht (betrieblich bedingter Vorteil), scheidet die Annahme einer vGA aus (ebenso Gosch, § 8 KStG Rz. 232).

2. Behandlung beim Gesellschafter Steuerlicher Empfnger der vGA – also des Kapitalertrags i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG – ist nicht die nahestehende Person, sondern der Gesellschafter selbst. In der Vergangenheit war umstritten, ob dies auch dann gilt, wenn der Gesellschafter durch die Vorteilszuwendung keinen eigenen Verm
gensvorteil erlangt. Mit BMF-Schreiben vom 20.5.1999 (BStBl. I 1999, 514) hat die Finanzverwaltung klargestellt, dass sie die Kapitaleinknfte stets dem Gesellschafter (und nicht der nahestehenden Person) zurechnen will. Hierbei ist zu beachten, dass die auf abgekrztem Zahlungsweg erfolgte Zuwendung an die nahestehende Person bei berschreiten der Freibetrge der Schenkungsteuer unterliegt (so BMF v. 15.3.1997, BStBl. I 1997, 350; gl.A. wie die FinVerw.: Centrale-Gutachtendienst, in GmbHR 1997, 254; Roser/Schrepp, GmbHR 1997, 393, 399; Bdecker, GmbHR 1997, 240; kritisch dagegen: Hartmann, DB 1996, 2250 und Buyer, GmbHR 1996, 98, 107). Zur Kritik am Standpunkt der Finanzverwaltung siehe Sffing (DStZ 1999, 885). Eine mittelbare Zuwendung an den (Haupt-)Gesellschafter liegt nicht vor, wenn die nahestehende Person selbst auch Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist (wenn auch in geringem Umfang) (BFH v. 29.9.1981 – VIII R 8/77, BStBl. II 1982, 248). Hier geht das unmittelbare Beteiligungsverhltnis der nahestehenden Person vor. Ist eine nahestehende Person Empfngerin des Vorteils, so ist nach dem Beweis des ersten Anscheins nur dann von einer mittelbaren Zuwendung an den Gesellschafter auszugehen, wenn andere Ursachen als das Nahestehen auszuschließen sind (BFH v. 22.2.2005 – VIII R 24/03, GmbHR 2005, 945). 346

346

Nennkapital, fehlende Einzahlung 3. Preisnachlsse zugunsten eines Einzelunternehmens der Ehefrau Gewhrt eine GmbH, an der der Ehemann beteiligt ist, dem Einzelunternehmen der (nicht selbst an der GmbH beteiligten) Ehefrau im Jahr 01 berh
hte Preisnachlsse, so ist im Zeitpunkt der Warenlieferung (also im Jahr 01) von einer abgeflossenen vGA an den Ehemann auszugehen (BFH v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60). Wenn die GmbH im Jahr 02 Ersatzansprche geltend macht, so berhrt dies die bereits vollzogene vGA nicht (a.A. offenbar Schwedhelm/ Binnewies, GmbHR 2005, 65). Es handelt sich vielmehr um Einlageansprche gegen den Gesellschafter. Wenn die Ehefrau diese Ersatzansprche im Jahr 03 tilgt, so ttigt sie nach Ansicht des VIII. Senats des BFH (v. 25.5.2004 – VIII R 4/01, GmbHR 2005, 60) erst zu diesem Zeitpunkt Anschaffungskosten bezglich der erworbenen Waren. Diese Sichtweise ist m.E. unzutreffend. Sie bercksichtigt nicht, dass der Ehemann die vGA im Wege der Schenkung bereits im Jahr 01 unmittelbar an die Ehefrau weitergeleitet und diese den erhaltenen Vorteil (ebenfalls im Jahr 01) in ihr Einzelunternehmen eingelegt hat (Wassermeyer, GmbHR 2005, 149). Dadurch sind im Einzelunternehmen der Ehefrau unmittelbar im Jahr 01 die von der GmbH erworbenen Waren mit den um die vGA erh
hten Anschaffungskosten in Ansatz zu bringen. Wenn die Ehefrau die Rckzahlung an die GmbH im Jahr 03 leistet, so handelt es sich m.E. um eine Rckschenkung an den Ehemann, der sodann den gegen ihn gerichteten Schadensersatzanspruch im Wege der verdeckten Einlage begleicht. Diese verdeckte Einlage des Ehemannes beeinflusst das Einkommen der GmbH nicht und fhrt beim Ehemann im Jahr 03 zu nachtrglichen Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung (Wassermeyer, GmbHR 2005, 149 lsst diese Schlussfolgerung offen).

Nennkapital, fehlende Einzahlung Gem. § 7 Abs. 2 GmbHG muss jeder einzelne Gesellschafter ein Viertel seiner Stammeinlage einzahlen. Insgesamt besteht die Verpflichtung, mindestens 12.500 Euro, bzw. die Hlfte des gesamten Stammkapitals einzuzahlen. Die Flligkeit wird mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages begrndet. Bei Nichteinzahlung entsteht auf Seiten der GmbH ein Zinsanspruch, dessen Nichterfllung durch den Gesellschafter eine vGA darstellt, wenn dem Zinsverzicht keine gleichwertige Gegenforderung des Gesellschafters gegenbersteht, die unter dem Gesichtspunkt des Vorteilsausgleichs zu bercksichtigen ist (vgl. FG Nds. v. 12.10.1989 – VI 474/87, GmbHR 1990, 580). Bezglich des ber die Mindesteinlage hinausgehenden Betrages bedarf es einer gesonderten Einforderung im Wege des Beschlusses der Gesellschafterversammlung, die die Flligkeit und damit Verzinslichkeit der ausstehenden Einlage begrndet. Die Nichteinforderung von Nennkapital stellt – trotz Kapitalbedarfs 347

347

Teil II: VGA von A–Z der GmbH und eigener Zinsaufwendungen fr aufgenommene Fremdmittel – keine vGA dar (BFH v. 29.5.1968 – I 200/65, BStBl. II 1969, 11 = FR 1969, 98). Dies gilt auch fr die Nichtverzinsung des ausstehenden Betrages (FG Hessen v. 3.4.1981 – IV 329/79, EFG 1981, 588). Wurde dagegen die Eintragung ins Handelsregister mit der wahrheitswidrigen Erklrung erreicht, dass die in § 7 Abs. 2 GmbHG bezeichnete gesetzliche Mindesteinzahlung auf die Stammeinlage bewirkt ist, so kann das Registergericht die Gesellschaft nicht wieder l
schen. Ein pflichtwidriger Verzicht auf die Mindesteinzahlung l
st eine vGA aus (BFH v. 14.8.1985 – I R 149/81, BStBl. II 1986, 86 = GmbHR 1986, 137 und FG Nds. v. 12.10.1989 – VI 474/87, GmbHR 1990, 580). Auch die Nichteinforderung einer verdeckten Einlage kann in H
he der entgehenden Zinseinnahmen zu vGA fhren. Dies setzt jedoch voraus, dass die Kapitalgesellschaft den – zivilrechtlich unstreitigen – Einlageanspruch kannte und bewusst davon abgesehen hat, Zinsen entstehen zu lassen (BFH v. 13.11.1996 – I R 126/95, GmbHR 1997, 609). Zu weiteren Fragen R Ausstehende Einlagen (Teil II)

Nichtabziehbare Aufwendungen, Abgrenzung zur vGA Es besteht weder ein Vorrang des § 4 Abs. 5 EStG gegenber § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG noch umgekehrt ein solcher des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gegenber § 4 Abs. 5 EStG. Trotzdem sind die beiden Vorschriften nicht kumulativ anzuwenden. Wenn die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften nicht voneinander abweichen, kann der Rechtsanwender whlen, welche von ihnen er vorrangig anwendet (BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, DStR 1997, 492). Die Vorschriften berlagern sich, so dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erbrigt, wenn sie bereits nach der anderen Vorschrift vollzogen wurde. Auch wenn die Gewinnkorrektur nach § 4 Abs. 5 EStG erfolgt – also eine nichtabziehbare Ausgabe gegeben ist – kann bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen (Verm
gensabfluss) eine andere Ausschttung anzunehmen sein, durch die es zu einer KSt-Erh
hung i.S.d § 38 KStG kommt.

Nicht-mehr-Gesellschafter als vGA-Empfnger R Ausgeschiedene Gesellschafter (Teil II)

348

348

Nicht vollzogener Vertrag

Nichtselbstndige Stellung des Gesellschafter-Geschftsf
hrers R Beratervertrag zwischen Gesellschafter und GmbH (Teil II)

Nicht vollzogener Vertrag Verzichtet der beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH auf die Auszahlung einer vereinbarten Gewinntantieme und hat die GmbH fr die Tantieme außerdem keine gewinnmindernde Rckstellung oder Verbindlichkeit ausgewiesen, dann fehlt es nach Auffassung des FG K
ln (v. 19.2.1997 – 12 K 4819/91, GmbHR 1997, 510, rkr.) auf Seiten der GmbH an einer Einkommensminderung und damit an der entscheidungserheblichen Grundlage fr die Annahme einer vGA. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass es hier an der tatschlichen Durchfhrung einer Vereinbarung zwischen GmbH und GesellschafterGeschftsfhrer mangelt. Nach Ansicht des FG K
ln kommt es hier außerdem weder zu einer anderen Ausschttung, noch fließt dem Gesellschafter-Geschftsfhrer ein Beteiligungsertrag i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu. Nach Ansicht des FG soll eine (bewusste) Nichtdurchfhrung eines Vertrags nicht zu einer Steuererh
hung fhren. Die Entscheidung wurde wegen ihrer Begrndung von Wassermeyer (GmbHR 1997, 804) kritisiert. M.E.wurde der Sachverhalt zu Unrecht nicht als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gewertet, denn die Frage, ob eine Gewinnminderung gegeben ist, muss nach objektiven Bilanzierungsgrundstzen und nicht anhand einer fehlerhaften Bilanz beurteilt werden. M.E. wurde außerdem die Zuflussfrage in Bezug auf die Beteiligungsertrge in dem FG-Urteil nicht hinreichend untersucht. Wenn ein Gesellschafter-Geschftsfhrer auf eine bereits entstandene, aber noch nicht fllige Tantieme verzichtet, so realisiert er einen bereits entstandenen Anspruch, der ihm damit auch zufließt. Beispiel GmbH und Gesellschafter-Geschftsfhrer vereinbaren Ende 01 ab dem Wj. 02 eine Gewinntantieme i.H.v. 10 %. Der (in 03 festgestellte) Jahresberschuss 02 beluft sich auf 1 Mio. Euro. Am 1.1.03 (also vor Bilanzaufstellung) beschließen GmbH und Gesellschafter-Geschftsfhrer die Aufhebung der Vereinbarung. Die Tantieme wird in der Buchfhrung der GmbH nicht erfasst und tatschlich auch nicht passiviert. Lsung Der Anspruch auf eine Gewinntantieme entsteht mit Ende des Geschftsjahres und wird (wenn nichts Abweichendes geregelt ist) mit Feststellung des Jahresabschlusses fllig (BFH v. 17.12.1997 – I R 70/97, BStBl. II 1998, 545; BFH v. 22.10.2003 – I R 36/ 03, BStBl. II 2004, 307). Die Tantiemeverbindlichkeit muss in der Bilanz zum

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349

Teil II: VGA von A–Z 31.12.02 passiviert werden, da sie vor dem Bilanzstichtag entstanden ist. Durch den am 1.1.03 ausgesprochenen Verzicht fließt die Tantieme dem Gesellschafter-Geschftsfhrer zu. Er muss also in entsprechender H
he Einknfte gem. § 19 EStG versteuern und ttigt nachfolgend eine verdeckte Einlage in die GmbH. Abwandlung Beispiel wie vor, aber der Tantiemevertrag wird bereits am 1.12.02 aufgehoben. Die Tantiemevereinbarung enthlt eine Klausel, nach der dem Gesellschafter-Geschftsfhrer im Falle des Ausscheidens eine zeitanteilige Tantieme zusteht. Lsung Hier verzichtet der Gesellschafter am 1.12.02 auf einen Teilanspruch in H
he der bis zu diesem Zeitpunkt erdienten Tantieme. Da in der Steuerbilanz der GmbH zum 31.12.02 (mangels Entstehung der Tantieme) keine Tantiemerckstellung gebildet werden kann, scheidet die Annahme einer verdeckten Einlage bei der GmbH aus (so auch Gosch, § 8 KStG Rz. 1110). Fraglich ist, ob hier dennoch von einem Zufluss beim Gesellschafter-Geschftsfhrer auszugehen ist. Dagegen spricht, dass die Tantieme im Zeitpunkt des Verzichts noch nicht entstanden ist und auch der H
he nach am 1.10. noch nicht exakt bestimmt werden kann.

Fr einen Zufluss spricht aber die Tatsache, dass der Gesellschafter-Geschftsfhrer bereits eine Art Anwartschaft bezglich der am 31.12. entstehenden Tantieme erdient hat. Eine solche Anwartschaft hat (zumindest am 1.12., also kurz vor dem Bilanzstichtag) durchaus bereits einen in etwa bezifferbaren Wert, der bei positiver laufender Gewinnentwicklung sicher nicht bei 0 Euro liegt). Bereits der große Senat des BFH (v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, 307) hat entschieden, dass ein Zufluss nicht nur bei Verzicht auf eine unbedingt entstandene und fllige Forderung des Gesellschafter-Geschftsfhrers gegenber der Gesellschaft ausgel
st werden kann, sondern dass auch der Verzicht auf eine Anwartschaft (im Streitfall eine Pensionsanwartschaft) einen solchen Zufluss auszul
sen vermag.

Noch-nicht-Gesellschafter als vGA-Empfnger R Zuknftiger Gesellschafter als Empf
nger einer vGA (Teil II)

Non-profit-Gesellschaften R Liebhaberei (Teil II)

350

350

Organschaft und vGA

Organschaft und vGA 1. Rechtsfolgen bei verunglckter Organschaft a) Steuerliche Folgen verunglckter Organschaft, wenn die OG Gewinne erzielt b) Steuerliche Folgen verunglckter Organschaft, wenn die OG Verluste erwirtschaftet

2. Vorteilszuwendung an den Organtrger 3. Vorteilszuwendungen an außenstehende Anteilseigner 4. VGA an nicht organschaftlich eingebundene Schwestergesellschaft 5. VGA durch mittelbare finanzielle Eingliederung

1. Rechtsfolgen bei verungl
ckter Organschaft Bei k
rperschaftsteuerlicher Organschaft besteht ein nicht zu unterschtzendes VGA-Risiko. Dieses Risiko besteht aber weniger in der Nichtanerkennung vereinbarter Leistungsbeziehungen, sondern in der m
glichen Nichtanerkennung des k
rperschaftsteuerlichen Organschaftsverhltnisses selbst (sog. verunglckte Organschaft). Zu einer – meist nachtrglichen – Nichtanerkennung des Organschaftsverhltnisses kann es z.B. kommen, wenn der Gewinnabfhrungsvertrag nicht den Bestimmungen des § 17 KStG entspricht. Der Gewinnabfhrungsvertrag muss nach § 14 Nr. 4 Satz 1 KStG bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, fr das erstmals die steuerlichen Folgen angewendet werden sollen, wirksam werden. Ferner muss zwingend eine Verlustbernahme „entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG“ vereinbart werden (BFH vom 29.3.2000 – I R 43/99, GmbHR 2000, 949). Eine steuerliche Nichtanerkennung des Ergebnisabfhrungsvertrages ist auch denkbar, wenn er nicht wie vereinbart tatschlich durchgef
hrt wird. Der GAV muss whrend seiner Vertragslaufzeit entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen werden. Wird ein Ergebnisabfhrungsvertrag in einem Jahr nicht vertragsgemß durchgefhrt, ist er nach R 60 Abs. 8 KStR 2004 von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen, wenn er zuvor noch nicht mindestens fnf aufeinanderfolgende Jahre vereinbarungsgemß vollzogen worden ist. Ein ordnungsgemßer Vollzug setzt u.a. voraus, dass der nach den Grundstzen ordnungsmßiger Buchfhrung ermittelte Gewinn (handelsrechtlicher Jahresberschuss) tatschlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organtrger abgefhrt wird (BFH v. 5.4.1995 – I R 156/93, GmbHR 1995, 602). M
glich ist z.B. auch die Umwandlung in Darlehen oder die Gutschrift auf einem Verrechnungskonto. Der Vollzug des Gewinnabfhrungsvertrages muss grundstzlich in angemessener Frist erfolgen (Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1997, 1101). Die Anwendung eines F
hr-ab-hol-zur
ck-Verfahrens hindert die steuer351

351

Teil II: VGA von A–Z liche Anerkennung des GAV nicht, es sei denn, die Rckzahlung der abgefhrten Gewinne ist bereits von vorneherein vereinbart. Wird der Ergebnisabfhrungsvertrag wegen formeller Mngel oder wegen unzureichender Durchfhrung insgesamt nicht anerkannt, so ergeben sich sehr unterschiedliche steuerliche Auswirkungen, je nach dem, ob die Organgesellschaft Gewinne oder Verluste erzielt. a) Steuerliche Folgen verungl
ckter Organschaft, wenn die OG Gewinne erzielt Die Organgesellschaft versteuert ihr Einkommen selbst, da die steuerliche Ergebniszurechnung nicht anerkannt werden kann. Das Einkommen der Organgesellschaft wird dem Organtrger also nicht mehr zugerechnet. Gewinnabfhrungen stellen eine Ergebnisverwendung dar und werden wie verdeckte Gewinnausschttungen behandelt, da der GAV einem ordnungsmßigen Gewinnverteilungsbeschluss nicht gleichgestellt werden kann (BFH v. 31.1.1974 – I R 104/72, BStBl. II 1974, 323). Zur zeitlichen Erfassung dieser vGA siehe Neumann in Gosch, § 8 KStG Rz. 546. Bei der Organgesellschaft wird deshalb durch den Abfluss der vGA kein KSt-Guthaben realisiert (§ 37 Abs. 2 KStG). Bei vorhandenem EK 02 erfolgt allerdings ggfs. eine KSt-Erh
hung gem. § 38 KStG. Im Anrechnungsverfahren hatte eine verunglckte Organschaft fatale Folgen, wenn die Organgesellschaft nicht ber ausreichende vororganschaftliche Rcklagen verfgte, denn die Gewinnabfhrung – die ja brutto, also vor Abzug der KSt-Belastung abgeflossen ist – konnte nicht in vollem Umfang aus dem belasteten vEK (EK 45 oder EK 40) finanziert werden. Bei einer verunglckten Organschaft traten daher regelmßig die Rechtsfolgen des § 35 KStG a.F. ein, d.h. es kam zu einer betrchtlichen KSt-Erh
hung, die die Organgesellschaft aus eigenen Mitteln nicht finanzieren konnte (sog. Divergenzeffekt). Ein solcher Effekt tritt unter der Regie des Anrechnungsverfahrens nicht mehr ein. Die vGA sind auf der Ebene des Organtrgers steuerfreie Beteiligungsertrge (§ 8b Abs. 1 KStG). In H
he von 5 % der vGA werden beim Organtrger durch § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbare Ausgaben generiert. Die Finanzierungskosten in Bezug auf die Organbeteiligung bleiben gem. § 3c Abs. 1 EStG abzugsfhig, da § 3c Abs. 1 EStG im Geltungsbereich des § 8b Abs. 1 KStG keine Anwendung mehr findet. Ist der Organtrger dagegen eine Personengesellschaft, an der natrliche Personen beteiligt sind, so sind die als vGA zu wertenden Gewinnabfhrungen und die mit der Organbeteiligung zusammenhngenden Aufwendungen nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 3c Abs. 2 EStG jeweils nur hlftig zu erfassen. b) Steuerliche Folgen verungl
ckter Organschaft, wenn die OG Verluste erwirtschaftet Die Verlustbernahmen sind verdeckte Einlagen des Organtrgers in die Organgesellschaft. Die Verluste bleiben in der Organgesellschaft endgltig „gefangen“ und k
nnen nicht (auch nicht in Zukunft) mit Gewinnen des Organtrgers ver352

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Organschaft und vGA rechnet werden. Der Organtrger kann also die steuerlichen Verluste nicht verwerten. Der Buchwert der Organbeteiligungen wird durch die verdeckten Einlagen erh
ht. Diese zustzlichen Anschaffungskosten k
nnen allerdings wegen der Beschrnkungen des § 8b KStG in aller Regel nicht steuerlich verwertet werden.

2. Vorteilszuwendung an den Organtrger Eine Organgesellschaft ist ein selbstndiges Steuersubjekt. Es gelten daher auch hier die allgemeinen Einkommensermittlungsvorschriften unter Beachtung des sog. ordentlichen und gewissenhaften Geschftsleiters. Eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Verm
gensminderung ist also auch bei einer Organgesellschaft eine vGA, da § 8 Abs. 3 KStG ohne Einschrnkung Anwendung findet (Herlinghaus, GmbHR 2002, 989). Verdeckte Gewinnausschttungen an den Organtrger drfen demnach das Einkommen der Organgesellschaft nicht mindern. Sie sind allerdings vorweggenommene Gewinnabfhrungen (R 61 Abs. 4 KStR 2004). Die tatschliche Durchfhrung des GAV (Anerkennung der Organschaft) wird hierdurch nicht berhrt. Die vorweggenommene Gewinnabfhrung fhrt beim Organtrger nicht zu nichtabziehbaren Ausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG. Tritt bei dem Organtrger durch die vGA eine Gewinnerh
hung ein, so muss diese wieder neutralisiert werden, damit keine Doppelerfassung eintritt. Beispiel 1 OG gewhrt dem OT ein unverzinsliches Darlehen. Der Zinsvorteil betrgt 100. Lsung Das Einkommen der OG wird also um 100 erh
ht und dem OT entsprechend zugerechnet. Beim OT werden fiktive Zinsaufwendungen von 100 angenommen, um eine Doppelerfassung zu vermeiden. Beim OT ist das eigene Einkommen also um 100 zu mindern. Eine „Ausschttungsbelastung“ (z.B. KSt-Erh
hung durch die Verwendung von EK 02) ist nicht herzustellen. Beispiel 2 OG verkauft ein Betriebsgebude an OT zum Preis von 30. Der gemeine Wert betrgt 100. Lsung Das Einkommen der OG ist gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 70 zu erh
hen (verhinderte Verm
gensmehrung). Beim OT ist das Betriebsgebude mit 100 zu aktivieren und abzuschreiben.

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Teil II: VGA von A–Z 3. Vorteilszuwendungen an außenstehende Anteilseigner Verdeckte Gewinnausschttungen sind auch gegenber außenstehenden Anteilseignern denkbar. Sie werden im Ergebnis wie Ausgleichszahlungen i.S. des § 16 KStG behandelt (R 61 Abs. 4 KStR 2004). Die vGA mindert nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der Organgesellschaft nicht, sondern ist Teil des der Organgesellschaft verbleibenden eigenen und von ihr selbst zu versteuernden Einkommens (vgl. R 65 Abs. 1 KStR 2004).

4. VGA an nicht organschaftlich eingebundene Schwestergesellschaft Bei verdeckten Gewinnausschttungen an nicht organschaftlich eingebundene Konzerngesellschaften ergeben sich regelmßig steuerliche Auswirkungen. Beispiel Die OG-GmbH verkauft ein Grundstck an ihre Schwestergesellschaft E-GmbH zum Preis von 30. Der Wert des Grundstcks beluft sich auf 100.

Die Steuerfolgen entsprechen denen einer „normalen“ vGA im Dreiecksverhltnis. Das Einkommen der OG ist gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG um 70 zu erh
hen (verhinderte Verm
gensmehrung). Das um 70 erh
hte Einkommen wird sodann dem OT zugerechnet. Der OT bildet insoweit keinen aktiven Ausgleichsposten (keine Minderabfhrung), da die Mittel aus dem Organkreis abgeflossen sind (hnlich wie bei einer nicht abziehbaren Ausgabe). Die OT-GmbH bewirkt dann eine verdeckte Einlage in die E-GmbH i.H.v. 70. Die Vorteilszuwendung stellt auf der Ebene der empfangenden E-GmbH eine einkommensneutrale verdeckte Einlage dar. Das Grundstck kann bei der E-GmbH mit 100 aktiviert und entsprechend abgeschrieben werden.

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Patronatserklrung 5. VGA durch mittelbare finanzielle Eingliederung Fr die Annahme einer finanziellen Eingliederung reicht es aus, wenn der OT an der OG mittelbar (ggf. auch mittelbar und unmittelbar) mehrheitlich beteiligt ist. Im nachstehenden Beispielsfall kann also die M-GmbH zweifelsfrei k
rperschaftsteuerlicher Organtrger der E-GmbH sein. Dennoch ist bei solchen Gestaltungen Vorsicht geboten, wenn zwischen M und T kein GAV abgeschlossen wird.

Durch den Abschluss des GAV zwischen E und M entgeht der Zwischengesellschaft T der Gewinnanspruch aus der Beteiligung an der E-GmbH. Besteht zwischen T und M auch ein GAV, so msste T den Gewinn der E ohnehin an M abfhren. Besteht dagegen zwischen T und M kein GAV, so handelt es sich bei dem Verzicht der T-GmbH auf den Gewinnanspruch um eine vGA in Gestalt einer verhinderten Verm
gensmehrung (vgl. auch Witt in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 14 KStG n.F. Rz. 52). M.E. kann diese Auffassung aber nur sehr schwer einer tragfhigen Gesamtl
sung zugefhrt werden. Die Annahme einer vGA wrde nmlich bedeuten, dass T das selbst nicht erzielte Organeinkommen als vGA versteuern muss und als vGA an die M-GmbH weiterleitet. Gleichzeitig muss die M-GmbH das zugerechnete Organeinkommen versteuern, so dass es bei der VGA-L
sung zu einer Doppelbesteuerung kme. Man msste dementsprechend bei der M-GmbH das zugerechnete Organeinkommen wieder abziehen und stattdessen dort die steuerfreie vGA in Ansatz bringen. Letztlich versteuert die MGmbH nur 5 % der vGA als nichtabziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG.

Patronatserklrung Patronatserklrungen dienen nahezu ausschließlich der Durchfhrung von Kreditgeschften. Im Wirtschaftsleben werden Patronatserklrungen meist durch Konzernobergesellschaften abgegeben, um durch Hinweis auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Mutterunternehmens die Kreditwrdigkeit eines Tochterunternehmens zu erh
hen (vgl. Michalski, WM 1994, 1229 und Khler, 355

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Patronatserklrung 5. VGA durch mittelbare finanzielle Eingliederung Fr die Annahme einer finanziellen Eingliederung reicht es aus, wenn der OT an der OG mittelbar (ggf. auch mittelbar und unmittelbar) mehrheitlich beteiligt ist. Im nachstehenden Beispielsfall kann also die M-GmbH zweifelsfrei k
rperschaftsteuerlicher Organtrger der E-GmbH sein. Dennoch ist bei solchen Gestaltungen Vorsicht geboten, wenn zwischen M und T kein GAV abgeschlossen wird.

Durch den Abschluss des GAV zwischen E und M entgeht der Zwischengesellschaft T der Gewinnanspruch aus der Beteiligung an der E-GmbH. Besteht zwischen T und M auch ein GAV, so msste T den Gewinn der E ohnehin an M abfhren. Besteht dagegen zwischen T und M kein GAV, so handelt es sich bei dem Verzicht der T-GmbH auf den Gewinnanspruch um eine vGA in Gestalt einer verhinderten Verm
gensmehrung (vgl. auch Witt in D
tsch/Eversberg/Jost/Pung/ Witt, § 14 KStG n.F. Rz. 52). M.E. kann diese Auffassung aber nur sehr schwer einer tragfhigen Gesamtl
sung zugefhrt werden. Die Annahme einer vGA wrde nmlich bedeuten, dass T das selbst nicht erzielte Organeinkommen als vGA versteuern muss und als vGA an die M-GmbH weiterleitet. Gleichzeitig muss die M-GmbH das zugerechnete Organeinkommen versteuern, so dass es bei der VGA-L
sung zu einer Doppelbesteuerung kme. Man msste dementsprechend bei der M-GmbH das zugerechnete Organeinkommen wieder abziehen und stattdessen dort die steuerfreie vGA in Ansatz bringen. Letztlich versteuert die MGmbH nur 5 % der vGA als nichtabziehbare Ausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG.

Patronatserklrung Patronatserklrungen dienen nahezu ausschließlich der Durchfhrung von Kreditgeschften. Im Wirtschaftsleben werden Patronatserklrungen meist durch Konzernobergesellschaften abgegeben, um durch Hinweis auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung des Mutterunternehmens die Kreditwrdigkeit eines Tochterunternehmens zu erh
hen (vgl. Michalski, WM 1994, 1229 und Khler, 355

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Teil II: VGA von A–Z WM 1978, 1338). Patronatserklrungen sind aus dem Blickwinkel des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG hnlich zu werten wie Brgschaften. Patronatserklrungen unterliegen keinem Formzwang. Es sind inhaltlich aber sehr unterschiedliche Ausprgungen denkbar. Im Extremfall k
nne sie wie Garantieversprechen oder Brgschaften ausgestaltet sein (sog. harte Patronatserklrung). Bei einer weichen Patronatserklrung existiert dagegen keine schuldrechtliche oder dingliche Sicherung (keine einklagbare Sicherheit) des Kreditglubigers. Die steuerrechtliche Beurteilung hngt daher sehr stark vom Einzelfall ab. Gibt ein Anteilseigner fr seine GmbH eine Patronatserklrung ab und erhlt er dafr von der Gesellschaft ein Entgelt, so ist zu prfen, ob dieses Entgelt dem Grunde und der H
he nach angemessen ist. Hierfr ist zum einen bedeutsam, ob die GmbH aus der Patronatserklrung Vorteile in Form entsprechender Bankkredite erlangt hat. Nur in diesem Fall ist eine Entgeltszahlung an den Gesellschafter berhaupt gerechtfertigt. Die marktbliche H
he des Entgelts kann sich je nach Ausgestaltung der Patronatserklrung und den damit fr den Gesellschafter verbundenen Risiken maximal an der H
he marktblicher Avalprovisionen orientieren. Ein h
heres Entgelt ist aber regelmßig nicht gerechtfertigt und fhrt zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschttung, denn das Risiko aus einer Patronatserklrung bersteigt nie das Risiko einer echten Brgschaft.

Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsf
hrer 1. Grundsatzfragen a) Voraussetzungen einer Passivierung in der Steuerbilanz b) Voraussetzungen zur Vermeidung einer vGA 2. Klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus 3. Erdienbarkeit a) Nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer b) Beherrschende GesellschafterGeschftsfhrer c) Erdienbarkeitsfristen nach nderung der Unverfallbarkeitsfristen in § 1 BetrAVG ? d) Unterbrochene Erdienensdauer e) Erdienbarkeit von Pensionserh
hungen f) Verlngerung des Erdienenszeitraums 4. H
chst- bzw. Mindestalter fr eine Pensionszusage

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5. Wartezeiten bzw. Probezeiten 6. Unverfallbarkeit 7. berversorgung und Angemessenheit a) berversorgung (Verhltnis zu den Aktivbezgen) aa) Berechnung der berversorgung bb) Systematische Grundstze b) Rechtsfolgen der Korrekturen auf den verschiedenen Stufen c) Angemessenheit im Rahmen der Gesamtausstattung d) Angemessenheit einer Invalidittsversorgungszusage e) Ersetzungs- oder Ergnzungsfunktion der Pensionszusage 8. Absenkung des Festgehalts 9. Widerrufsklauseln 10. Pensionserh
hungen, Anwartschaftsdynamik, Rentendynamik 11. Finanzierbarkeit/Rckdeckungsversicherung

Pensionszusagen a) Grundlagen b) Rechtsprechungsgrundstze zur Finanzierbarkeitsprfung aa) berschuldungsprfung mit dem Anwartschaftsbarwert bb) berschuldungsprfung nach insolvenzrechtlichen Grundstzen cc) Trennungstheorie/Komponentenbetrachtung c) Eintritt einer Krise nach zunchst finanzierbarer Zusage d) Nicht finanzierbare Altzusagen e) M
glichkeiten zur Vermeidung einer vGA bei Neuzusagen f) Rangrcktritt zur Vermeidung der berschuldung g) Wann bringt die Annahme einer vGA steuerliche Vorteile? 12. Arbeitnehmerfinanzierte Alterversorgung durch Entgeltsumwandlung 13. Behandlung von Pensionszusagen in Umwandlungsfllen a) Umwandlung GmbH in Personengesellschaft aa) Weiterbeschftigung des Gesellschafter-Geschftsfhrers in der Personengesellschaft unter Fortfhrung der Pensionszusage bb) Eintritt des Versorgungsfalles nach Umwandlung in die Personengesellschaft (a) Der Versorgungsfall tritt unmittelbar nach dem Umwandlungsstichtag ein (b) Verzicht auf die Pensionsanwartschaft unmittelbar nach der Umwandlung (c) Die Pensionszusage wird vor Eintritt des Versorgungsfalles einige Jahre von der Personengesellschaft fortgefhrt (d) Behandlung einer als vGA zu wertenden Pensionszusage bei Umwandlung einer GmbH in eine Personengesellschaft b) Verm
gensbergang auf natrliche Person (Einzelunternehmen)

14.

15.

16.

17. 18. 19.

c) Umwandlung Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft d) Einbringung, Verußerung oder Verpachtung eines Teilbetriebes einer GmbH Abfindung fr eine Pensionsanwartschaft a) Vereinbarung im Voraus b) Abfindung verfallbarer Anwartschaften c) Abfindung unverfallbarer Anwartschaften d) Auswirkungen einer vGA e) Sonderkonstellationen aa) Abfindungsvereinbarung nach Verußerung der Gesellschaftsanteile bb) Abfindung von Anwartschaften an einen weiterbeschftigten Gesellschafter-Geschftsfhrer cc) Abfindungen von Anwartschaften, die bereits vor Geltung der BetrAVG unverfallbar waren dd) Abfindung von Pensionsansprchen nach Erreichen der Altersgrenze ee) Abfindung von Pensionsanwartschaften wegen Umwandlung in eine Personengesellschaft ff) Abfindung von Pensionsanwartschaften bei Liquidation der GmbH f) Ermßigter Steuersatz beim Gesellschafter Verzicht auf eine Pensionsanwartschaft a) Unbedingter Verzicht b) Verzicht mit Besserungsschein bertragung der Pensionsverpflichtung beim Arbeitgeberwechsel a) Lohnversteuerung beim Gesellschafter-Geschftsfhrer b) Bilanzielle und k
rperschaftsteuerliche Behandlung bei der GmbH bertragung einer Pensionszusage auf einen Pensionsfonds Outsourcing durch Schuldbeitritt Steuerfolgen bei Behandlung von Pensionszusagen als vGA

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Teil II: VGA von A–Z 20. Behandlung der Rckdeckungsversicherung bei nicht anerkannter Pensionszusage 21. Vordienstzeiten bei der Bewertung der Pensionsrckstellung 22. Auswirkungen der Annahme einer vGA auf den Sonderausgaben-Vorwegabzug

23. Rente und Gehalt nebeneinander 24. Fortfhrung der Pensionszusage nach Beendigung der Geschftsfhrerstellung 25. Ausscheiden bei verfallbarer Anwartschaft 26. Checkliste zu Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschftsfhrer

1. Grundsatzfragen Die Anerkennung einer Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer setzt voraus, dass die Tatbestandsmerkmale des § 6a EStG erfllt sind und die Zusage betrieblich veranlasst ist. Hierzu bedarf es eines wirksamen Anstellungsvertrags und einer klaren und eindeutigen im Voraus gegebenen schriftlichen Zusage (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Keine klare und eindeutige Vereinbarung liegt z.B. vor bei einer Versorgungszusage aufgrund einer fiktiven Jahresnettoprmie (vgl. FG Berlin v. 8.12.1997 – VIII 189/94, EFG 1998, 688). Eine fehlende Schriftform ist nicht nachtrglich heilbar. a) Voraussetzungen einer Passivierung in der Steuerbilanz Eine Pensionszusage an einen Geschftsfhrer einer GmbH muss die Formerfordernisse des § 6a EStG erfllen, um als Rckstellung passiviert werden zu drfen. Gengt die Pensionszusage diesen Ansprchen nicht, so ist sie in der ersten offenen Bilanz erfolgswirksam aufzul
sen (R 15 Abs. 1 EStH 2003). – Die Pension muss vor dem Bilanzstichtag rechtsverbindlich zugesagt worden sein. – Die Pensionsleistungen drfen nicht von k
nftigen gewinnabhngigen Bez
gen abhngen. – Der maßgebliche Versorgungsfall muss das Ende des Dienstverhltnisses sein. Eine Pensionszusage, nach der die versprochenen Leistungen fllig werden, ohne dass das Dienstverhltnis formal beendet ist, stellt keine Zusage von Leistungen einer betrieblichen Altersversorgung dar und berechtigt daher nach § 6a EStG nicht zum Ausweis einer Pensionsrckstellung in der Bilanz (H 41 Abs. 1 EStH 2003). – Die Pensionszusage muss – vor dem Bilanzstichtag – schriftlich erteilt werden. Hierbei mssen insbesondere die maßgeblichen Faktoren, die fr die Berechnung einer Pensionsrckstellung wesentlich sind (z.B. Zusagezeitpunkt, Art und H
he der Versorgungsleistungen, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte), schriftlich in eindeutiger Weise festgelegt sein. Dies dient nach der Gesetzesbegrndung zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in erster Linie der Beweissicherung (BT-Drs. 7/1281, S. 38). Eine m
ndliche Pensionszusage berechtigt deshalb nicht zur Passivierung (gesetzliches Tatbestandsmerkmal). 358

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Pensionszusagen Dem Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist genge getan, wenn im Rahmen eines Gesellschafterbeschlusses ggfs. in Verbindung mit Gesprchsvermerken Angebot und Annahme der Pensionszusage schriftlich niedergelegt werden. Dem Schriftstck muss zweifelsfrei entnommen werden k
nnen, ob das schriftlich Fixierte rechtsverbindlichen Zusagecharakter hat. Eine so dokumentierte Pensionsvereinbarung kann eine schriftliche Pensionszusage sein. Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bedarf es insbesondere eindeutiger Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und H
he der Pension. Zweifel an der Klarheit des schriftlich Fixierten gehen aber vollumfnglich zu Lasten desjenigen, der den Ansatz der Pensionsr
ckstellung in der Steuerbilanz begehrt (BFH v. 22.10.2003 – I R 37/02, BStBl. II 2004, 121; anders zuvor noch FG Nds. v. 28.2.2002 – 6 K 256/99, GmbHR 2002, 979). Deshalb werden nachtrgliche Gesprchsvermerke hier hufig nicht ausreichen. Auch wenn danach eine Pensionsrckstellung unzulssig sein sollte, stellen sptere Pensionszahlungen bei der Kapitalgesellschaft abziehbare Betriebsausgaben und beim Versorgungsempfnger nachtrgliche Einnahmen aus nichtselbstndiger Arbeit (Versorgungsleistungen) dar. Dies gilt auch dann, wenn der Geschftsfhrer zugleich beherrschender Gesellschafter der GmbH ist. Die Pensionszusage darf keinen schdlichen Vorbehalt enthalten, nach dem die Anwartschaft oder die Pensionsleistungen gemindert oder entzogen werden k
nnen. Die Einkommensteuerrichtlinien enthalten in R 41 Abs. 3 und 4 EStR 2003 sog. schdliche und unschdliche „Katalogvorbehalte“. Grundstzlich gilt, dass jeder Vorbehalt, der einen Entzug der zugesagten Pension nach freiem Belieben erm
glicht, eine Passivierung ausschließt. Dagegen ist ein Vorbehalt zulssig, der einen Widerruf der Pensionszusagen bei wesentlich genderten Verhltnissen unter verstndiger Abwgung der Interessen der Beteiligten erm
glicht. Hinzuweisen ist hier auf einen in den meisten Pensionszusagen enthaltenen (steuerunschdlichen) allgemeinen Standardvorbehalt. Er lautet: „Die GmbH behlt sich vor, die Leistungen zu krzen oder einzustellen, wenn sich die bei Erteilung der Pensionszusage maßgeblichen Verhltnisse nachhaltig so wesentlich gendert haben, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“

Ein solcher Vorbehalt steht einer Passivierung gem. § 6a EStG nicht im Wege und hat auch auf die H
he der Pensionsverpflichtung keinen Einfluss (Ahrend/ Frster/Rßler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 2. Teil Rz. 115). Er verhindert allerdings die Passivierung der Pensionsrckstellung in einer insolvenzrechtlichen berschuldungsbilanz (vgl. K. Schmidt in Scholz, § 63 GmbHG Rz. 30 und Baumbach/Hueck, § 64 GmbHG Rz. 20). Ein Vorbehalt, der ein Erl
schen der Pensionsansprche vorsieht, wenn die GmbH-Anteile verußert werden (sog. Inhaberklausel) ist dagegen unzulssig (H 41 Abs. 6 EStH 2003). 359

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Teil II: VGA von A–Z Gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB besteht fr Pensionszusagen eine handelsrechtliche Passivierungspflicht. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit hat dies eine Passivierungspflicht in der Steuerbilanz zur Folge. Der Ansatz der Pensionsrckstellung in der Steuerbilanz richtet sich allerdings ausschließlich nach § 6a EStG. Diese Vorschrift gilt unabhngig davon, ob der Begnstigte zugleich auch Gesellschafter der GmbH ist. Nach der versicherungsmathematischen Teilwertmethode des § 6a EStG wird der gesamte Aufwand gleichmßig auf die Zeit vom Diensteintritt bis zum planmßigen Versorgungsfall (vertragliche Altersgrenze) verteilt. Auch wenn die Pensionszusage erst einige Jahre nach Diensteintritt erteilt wird, so wird die Zufhrung zur Pensonsrckstellung im Erstjahr trotzdem so bemessen, als wenn die Zusage bereits bei Diensteintritt gegeben worden wre. Die dadurch bedingte h
here Einmalzufhrung im Jahr der Zusage kann gem. § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG auf maximal drei Jahre verteilt werden. In den Folgejahren muss dann aber in jedem Wirtschaftsjahr der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zugefhrt werden. Der Steuerbilanzwert der Pensionsrckstellung darf wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes den Handelsbilanzwert nicht berschreiten. Werden in der Steuerbilanz m
gliche Rckstellungszufhrungen deshalb unterlassen, weil in der Handelsbilanz ein zulssigerweise niedrigerer Wertansatz gewhlt wurde, so kommt eine Aufstockung dieser Wertdifferenz in der Steuerbilanz erst bei Eintritt des Versorgungsfalles in Betracht. Vorher steht das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 EStG einer steuerlichen Bercksichtigung des zustzlichen Aufwandes entgegen. Wenn der Versorgungsfall eintritt oder das Dienstverhltnis unter Aufrechterhaltung der Versorgungsanwartschaften beendet wird, so muss in der Steuerbilanz gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG der Barwert der laufenden Leistungen (zzgl. weiterer Anwartschaften auf Hinterbliebenenrente) passiviert werden. b) Voraussetzungen zur Vermeidung einer vGA Neben den genannten Voraussetzungen muss die Pensionszusage ferner ernsthaft, erdienbar, und angemessen sein (R 38 Satz 6 KStR 2004). In den KStR 2004 ist die Finanzierbarkeit als eigenstndiges Prfkriterium nicht mehr enthalten. Liegen diese Voraussetzungen smtlich vor, so ist die Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer steuerlich in der Regel nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer setzt voraus, dass die Kapitalgesellschaft einen nicht nur geringfgigen eigenen Geschftsbetrieb unterhlt (FG Mnchen v. 23.9.2003 – 6 K 3611/01, FGReport 2003, 26). Die Tatsache, dass andere Betriebsangehrige keine Versorgungszusage erhalten, ist noch kein zwingendes Indiz fr eine Veranlassung der Zusage durch das Gesellschaftsverhltnis (BFH v. 17.5.1995, BStBl. II 1996, 423). Ein interner Be360

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Pensionszusagen triebsvergleich setzt voraus, dass Stellung und Ttigkeiten der Beschftigten vergleichbar sind. Ein interner Betriebsvergleich kme allenfalls in Betracht, wenn Stellung und Ttigkeiten der Beschftigten vergleichbar wren. Das ist jedoch bei kleineren und mittleren GmbH regelmßig nicht m
glich. In der Regel kommt aber dem Geschftsfhrer eine derart herausgehobene Stellung zu, dass seine Vergtungen weder der H
he noch der Art nach mit den Vergtungen der brigen Arbeitnehmer verglichen werden k
nnen. Die bereinstimmende Erteilung von Pensionszusagen an mehrere Geschftsfhrer, von denen der eine Gesellschafter und der andere Nichtgesellschafter ist, spricht im Rahmen des Fremdvergleichs fr die betriebliche Veranlassung beider Zusagen (vgl. BFH v. 22.10.1998, I R 29/98, BFH/NV 1999, 972). Wie im Bereich der anderen Vergtungsbestandteile von beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern ist auch bei Pensionszusagen das steuerliche R
ckwirkungsverbot zu beachten. Auch bei Pensionszusagen kann es zu vGA kommen, wenn – im Falle eines beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers – nicht klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher H
he dem Gesellschafter-Geschftsfhrer Versorgungszusagen zustehen. Wenn die Pensionsverpflichtung finanzierbar ist, bestehen grundstzlich keine Bedenken, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Pensionszusage auch fr den Invaliditts- oder Todesfall verspricht. Ist in der Versorgungszusage die erste Ehefrau des beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrers als Begnstigte einer Witwenklausel bedacht und ndert die GmbH die Zusage nach Eintritt des Versorgungsfalles des Geschftsfhrers, indem sie statt der 65-jhrigen ersten Ehefrau nun die 30-jhrige zweite Ehefrau als Berechtigte einsetzt, so sind dadurch bedingte Erh
hungen der Pensionsrckstellung auf der Ebene der GmbH als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG anzusehen. Die nderung ist zum einen ein Verstoß gegen das Rckwirkungsverbot. Zum anderen k
nnen die Anwartschaften der jngeren zweiten Ehefrau nach Eintritt des Versorgungsfalles nicht mehr erdient werden. Maßstab fr die Beurteilung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung sind nach der Rechtsprechung des FG Nrnberg (v. 14.3.2000 – I 269/98, EFG 2000, 701) die im Betriebsrentenrecht anerkannten sog. Sptehenklauseln oder Altersdifferenzklauseln. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschftsleiter htte der Geschftsfhrerehefrau bei zu großer Altersdifferenz oder bei Eheschließung kurz vor dem Versorgungsfall keine Witwenrente mehr zugesagt. Eine Pensionszusage an eine nichteheliche Lebensgefhrtin des GesellschafterGeschftsfhrers ist u.U. steuerlich anzuerkennen (BFH v. 29.11.2000 – I R 90/ 99, BStBl. II 2001, 204). Insbesondere wenn die Beziehung des GesellschafterGeschftsfhrers zu seiner Lebensgefhrtin schon seit vielen Jahren besteht und der Ehefrau eines Mitgeschftsfhrers ebenfalls eine Witwenrente versprochen wurde, bestehen grundstzlich keine Bedenken, die Lebensgefhrtin der Ehefrau gleichzustellen (zu den formellen Voraussetzungen siehe aber BMF v. 25.7.2002 – IV A 6 – S 2176 – 28/02, GmbHR 2002, 939). 361

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Teil II: VGA von A–Z 2. Klare und eindeutige Vereinbarung im Voraus Die Grundstze des sog. Rckwirkungsverbots gelten auch fr Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH. Zur Vermeidung einer vGA an den beherrschenden Gesellschafter ist es unerlsslich, dass die Pensionszusage von vornherein so klar und eindeutig vereinbart wird, dass die H
he und die Bedingung fr den Eintritt des Versorgungsfalles allein durch Rechenvorgnge genau zu ermitteln ist. In der Pensionszusage muss also Folgendes klar geregelt sein: – – – – – –

Leistungsvoraussetzungen (maßgebliches Pensionsalter) Leistungsh
he Unverfallbarkeitsfristen Leistungsarten Voraussetzungen fr eine Anpassung der Versorgungsanwartschaft Voraussetzungen fr eine Anpassung der laufenden Leistungen (nach Beginn der Pension bei beherrschenden Gesellschaftern vGA)

Fehlt einer Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer, die nach den vertraglichen Vereinbarungen aus einer genau bestimmten Jahresnettoprmie zu errechnen ist, der erforderliche Rechnungszinsfuß, so kann dieser auch durch Auslegung anhand des blichen Rechnungszinsfußes ermittelt werden (BFH v. 24.3.1999 – I R 29/98, GmbHR 1999, 987).

3. Erdienbarkeit Eine Pensionszusage an einen Gesellschafter-Geschftsfhrer ist als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen, wenn die Versorgungsansprche in der verbleibenden Beschftigungszeit nicht mehr erdient werden k
nnen. Zu bercksichtigen sind dabei das Alter des Gesellschafter-Geschftsfhrers, die Lnge der Wartezeit und die knftige aktive Dienstzeit, nicht aber die Zeit, in der der Geschftsfhrer als Inhaber oder Gesellschafter der Firma ttig war (vgl. BFH v. 25.5.1988 – I R 107/84, BFH/NV 1989, 195). Die Erdienbarkeit wird auch dann gefordert, wenn die GmbH im Rahmen eines Unternehmenskaufs dem bisherigen Einzelunternehmer und gleichzeitigen Geschftsfhrer der aufnehmenden GmbH eine Pensionszusage erteilt. Allerdings ist die Dienstzeit in dem eingebrachten Einzelunternehmen nicht einzubeziehen (BFH v. 15.3.2000 – I R 40/00, BStBl. II 2000, 504 = GmbHR 2000, 826). Fr die Berechnung der angemessenen Restdienstzeit ist grundstzlich der Zeitraum von der Zusage der Pension bis zum vertraglich vereinbarten Ruhestandsalter zugrunde zu legen. Auf den Abschluss des Geschftsf
hreranstellungsvertrags ist nicht abzustellen, selbst dann, wenn dieser bereits eine Altersversorgung in Aussicht gestellt hat, Art, Beginn und H
he der Versorgungsansprche aber nicht regelt (BFH v. 16.12.1998 – I R 96/95, GmbHR 1999, 667). 362

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Pensionszusagen Der BFH leitet die Fristen, innerhalb derer ein Gesellschafter-Geschftsfhrer einer GmbH seine Pensionsansprche erdienen kann, aus der Altfassung des BetrAVG ab. Die Fristen (bei beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrern grundstzlich 10 Jahre) entfalten indes nur indizielle Wirkung. Es handelt sich nicht um starre Fristen, die in allen Fllen unabdingbar wren (BFH v. 30.1.2002 – I R 56/01, BStBl. II 2003, 134; BFH v. 14.7.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; FG Mnster v. 19.12.2003 – 9 K 491/01 KGF, DStRE 2004, 649). Nach der Rechtsprechung des BFH (v. 24.4.2002 – I R 43/01, BStBl. II 2003, 143) kann z.B. ein Erdienenszeitraum von 8 Jahren und 10 Monaten ausreichen, wenn der Gesellschafter-Geschftsfhrer aus nachvollziehbaren Grnden pers
nlich gehindert war, eine angemessene eigene Altersversorgung aufzubauen (a.A. FG SchleswigHolstein v. 5.11.2003 – 1 K 208/03, EFG 2004, 422). Dagegen soll nach Ansicht des FG Mnster (v. 9.1.2004 – 9 K 4626/01 KGF, EFG 2004, 600) ein Erdienenszeitraum von 7 Jahren und 2 Monaten unzureichend sein. Im Falle der Schließung einer L
cke in der Altersversorgung hatte der BFH allerdings schon in der Vergangenheit (v. 21.12.1994 – I R 98/93, BStBl. II 1995, 419) ein Abweichen von dem normalen Erdienenszeitraum fr m
glich erachtet. Die Finanzverwaltung ist allerdings der Ansicht, dass außerhalb des betrieblichen Bereichs liegende (pers
nliche) Grnde des Gesellschafter-Geschftsfhrers eine Abkrzung des Erdienenszeitraums in der Regel nicht rechtfertigen und hlt das Urteil nur in „gleichgelagerten Ausnahmefllen“ fr anwendbar (BMF v. 13.5.2003, BStBl. I 2003, 300). Es ist daher aus Sicherheitsgrnden immer zu empfehlen, ein Pensionierungsalter festzulegen (ggf. ber das 65. Lebensjahr hinaus), mit dem die 10-Jahres-Frist erreicht wird (ebenso H. Neu, EFG 2004, 423, 425). Liegt die vertraglich vereinbarte Pensionsgrenze allerdings nach Vollendung des 70. Lebensjahres, so endet der Erdienenszeitraum immer mit der Vollendung des 70. Lebensjahres. Mit Urteil v. 11.8.2004 (I R 108–110/03, I R 108/03, I R 109/03, I R 110/03, NV) entschied der BFH, eine Pensionszusage sei wegen mangelnder Erdienbarkeit gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn eine GmbH ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschftsfhrer eine Pension in einem Zeitpunkt zusage, in dem dieser mit dem Ausbrechen einer lebensbedrohenden Erkrankung rechnen musste. Diese Entscheidung ist aus meiner Sicht nicht nachvollziehbar, weil die GmbH dann erst Recht nicht mit einer wirtschaftlichen Belastung durch die Pensionszusage zu rechnen hatte. Etwas anderes gilt m.E. nur, soweit eine solche Zusage auch eine Witwenversorgung enthlt und in erster Linie eine Versorgung der Ehefrau beabsichtigt ist. a) Nichtbeherrschende Gesellschafter-Geschftsf
hrer Nach dem BFH-Urteil vom 24.1.1996 (I R 41/95, BStBl. II 1997, 440 = GmbHR 1996, 701) ist die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschftsfhrer eine vGA, 363

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Teil II: VGA von A–Z – wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre betrgt oder – wenn dieser Zeitraum zwar mindestens 3 Jahre betrgt, der GesellschafterGeschftsfhrer dem Betrieb aber weniger als 12 Jahre angeh
rt. Der BFH leitet den Erdienenszeitraum aus § 1 BetrAVG