Steuerberater-Jahrbuch: Steuerberater-Jahrbuch 2013/2014 9783504384005

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Steuerberater-Jahrbuch 2013/2014

Steuerberater-Jahrbuch 2013/2014 zugleich Bericht über den 65. Fachkongress der Steuerberater Köln, 8. und 9. Oktober 2013

Herausgegeben im Auftrag des Fachinstituts der Steuerberater von

Prof. Dr. Thomas Rödder

Dipl.-Kfm. Manfred Günkel

Steuerberater, Wirtschaftsprüfer

Steuerberater, Wirtschaftsprüfer

Zitierempfehlung: Verfasser, StbJb. 2013/2014, Seite ...

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar. Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISSN 0081-5519 ISBN 978-3-504-62660-0 ©2014 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Satz: WMTP, Birkenau Druck und Verarbeitung: Kösel, Krugzell Printed in Germany

Vorwort Der 65. Fachkongress der Steuerberater, der am 8. und 9. Oktober 2013 traditionell in den Räumlichkeiten der Industrie- und Handelskammer zu Köln stattfand, eröffnete das Leitthema Unternehmenssteuerrecht I mit Vorträgen, die sich mit den Rechtsprechungs-Highlights zum Unternehmenssteuerrecht sowohl der Kapitalgesellschaften als auch der Personengesellschaften intensiv auseinandersetzten. Der Beitrag „Steuerpolitik nach der Bundestagswahl“ beschäftigte sich mit dem zwischen CDU/CSU und SPD ausgehandelten Koalitionsvertrag vom 27.11.2013 und bot Einschätzungen, welche steuerlichen Entwicklungen daraus resultieren könnten. Das Leitthema Unternehmenssteuerrecht 2 beschäftigte sich im ersten Beitrag mit der sog. „kleinen Organschaftsreform“. Erörtert wurden hierbei die gesetzlichen Änderungen für den Inlandsfall. Die nachfolgende Darstellung setzte sich detailliert mit dem Streubesitzdividendengesetz auseinander. Das Leitthema wurde geschlossen mit einem Beitrag zu der Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG, die eingeführt wurde um die nach überwiegender Auffassung überschießende Wirkung des § 8c KStG abzumildern. Die „Praxisfragen des Teilbetriebsbegriffs“ waren ein Schwerpunkt des Leitthemas Unternehmenssteuerrecht 3. Die weiteren Themen widmeten sich den „Sperrfristen des UmwStG“, wobei die rechtlichen Grundlagen und ausgewählte Problemstellungen erläutert wurden sowie der „Wegzugsbesteuerung und dem neuen § 50i EStG.“ Im Rahmen des Leitthemas Bilanzsteuerrecht wurde zunächst der „Beschluss des Großen Senats zum subjektiven Fehlerbegriff“ besprochen. Der sehr praxisrelevante Beschluss vom 31.1.2013 wurde sowohl aus Sicht der Finanzverwaltung als auch der Beratungspraxis umfassend analysiert. Die Problematik von „Schuldübernahme, Schuldbeitritt und stillen Lasten“ war Thema des anschließenden Beitrages. Weiteres Thema waren auch in diesem Jahr die „aktuellen Fälle des Bilanzsteuerrechts.“ Unter dem Leitthema Internationales Steuerrecht befasste sich der erste Vortrag mit den praktischen Auswirkungen der neuen steuerlichen Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten. Die Darstellung und Beurteilung anhand ausgewählter Beispielsfälle der Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. sowie eine kritische Analyse der aus Unternehmenssicht relevanten Regelungen der neuen deutschen Verhandlungsgrundlage für DBA rundeten dieses Themenspektrum ab.

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Vorwort

Das Leitthema Umsatzsteuerrecht beschäftigte sich zunächst mit den „alten und neuen Problemen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft“, wobei die aktuelle Entwicklung in Rechtsprechung und Finanzverwaltung im Fokus stand. Die Neuregelung des § 17a UStDV – Gelangensbestätigung – war Gegenstand des folgenden Beitrages, der sich insbesondere mit den rechtlichen Voraussetzungen der Vorgaben zur Nachweisführung der Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen auseinandersetzte. Abschließend folgte ein Beitrag über die neuere Rechtsprechung von EuGH und BFH betreffend die deutsche Regelung zur Besteuerung von Reihengeschäften. Unter dem Leitthema Steuerrecht und besondere Beratungsrisiken beschäftigte sich der erste Beitrag mit der Tax Compliance im Konzern. Die Vollverzinsung im Steuerrecht sowie eine Analyse der Neuregelung zur Beseitigung der Cash-Gesellschaft durch das AmtshilfeRLUmsG waren Gegenstand weiterer Beiträge zu diesem Leitthema. Der Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG war Thema des abschließenden Beitrages, der sich neben der Struktur der gesellschaftsrechtlichen Erwerbstatbestände des GrEStG und RETT-Blocker-Gestaltungen mit Einzelfragen der gesetzlichen Neufassung beschäftigte. Köln, im Juni 2014 Thomas Rödder

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Manfred Günkel

Inhalt* Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. Leitthema: Unternehmenssteuerrecht 1 Professor Dr. Dietmar Gosch Vorsitzender Richter am BFH, München Rechtsprechungs-Highlights zum Unternehmenssteuerrecht der Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Verluste im Liquidationszeitraum: BFH, Urteil vom 23.1.2013 – I R 35/12 . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vergeblicher Due Diligence-Aufwand: BFH, Urteil vom 9.1.2013 – I R 72/11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Stillhalterprämien aus Optionsgeschäften: BFH, Urteil vom 6.3.2013 – I R 18/12 . . . . . . . . . . . . . . . IV. „Schachtelstrafe“ im Unions- und Verfassungsrecht: BFH, Urteil vom 29.8.2012 – I R 7/12 . . . . . . . . . . . . V. Transaktionskosten bei Abwärts- und Seitwärtsverschmelzungen: BFH, Urteil vom 9.1.2013 – I R 24/12 . . . VI. Unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto: BFH, Urteil vom 30.1.2013 – I R 35/11 . . . . . . . . . . . VII. Unterjährige Gewerblichkeit und unzureichende Verlustübernahme: BFH, Urteil vom 24.7.2013 – I R 40/12 VIII. Vororganschaftliche Minderverlustübernahme: BFH, Beschluss vom 6.6.2013 – I R 38/11 . . . . . . . . . . IX. vGA-Sperrwirkung durch DBA: BFH, Urteil vom 11.10.2012 – I R 75/11 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . X. vGA durch grenzüberschreitende verhinderte Vermögensmehrung: BFH, Urteil vom 12.6.2013 – I R 109-111/10 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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* Ausführliche Inhaltsverzeichnisse jeweils zu Beginn der Beiträge.

VII

Inhalt

Michael Wendt Vorsitzender Richter am BFH, München Rechtsprechungs-Highlights zum Unternehmenssteuerrecht der Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorläufiger Nichtanwendungserlass – BMF-Schreiben vom 12.9.2013 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewerbesteuerliche Sonderfragen bei Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Neue Rechtsprechung zu Freiberufler-Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Dr. Steffen Neumann Finanzministerium NRW, Düsseldorf Steuerpolitik nach der Bundestagswahl . . . . . . . . . . . . . . . A. B. C. D. E. F. G. H. I. J. K.

Änderungen im Einkommensteuertarif . . . . . . . . . Erbschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vermögensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Finanztransaktionssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . Aktuelle Gesetzesvorhaben . . . . . . . . . . . . . . . Internationale Rechtsbeziehungen: aggressive Steuergestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betrugsbekämpfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Weitere Einzelsteuermaßnahmen, klare Bekenntnisse zu bekannten Steuervergünstigungen und neue Subventionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuervereinfachung, Steuerstrukturreform . . . . . . Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2. Leitthema: Unternehmenssteuerrecht 2 Oberregierungsrätin Anita Kiontke Bundesministerium der Finanzen, Berlin Professor Dr. Andreas Schumacher Steuerberater, Bonn Praxisfragen der kleinen Organschaftsreform im Inlandsfall . . . . I. II. III. IV. VIII

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vereinbarung der Verlustübernahme . . . . . . . . Durchführung des GAV . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsstättenzugehörigkeit der Organbeteiligung

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Inhalt

Professor Dr. Guido Förster Steuerberater, Düsseldorf Regierungsdirektorin Dr. Bianca Lang Karlsruhe Das Streubesitzdividendengesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einführung – Funktionsweise – Belastungswirkungen – zeitliche Anwendung (Lang) . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 8b Abs. 4 KStG (Förster) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Personengesellschaften (Lang) . . . . . . . . . . . . . . . 4. Organschaft (Lang) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Erstattungsverfahren gem. § 32 Abs. 5 KStG (Förster) . .

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Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG . . . . . . . . . . . . . .

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Dr. Norbert Schneider Rechtsanwalt, Steuerberater, Köln A. B. C. D.

Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundzüge der Stille Reserven-Klausel . . . . . . . . . Ermittlung der stillen Reserven (§ 8c Abs. 1 S. 7 KStG) Rechtsfolge, Verschonungsreihenfolge bei verschiedenartigen Verlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Mehrstufiger Beteiligungserwerb . . . . . . . . . . . . F. Keine Berücksichtigung steuerlicher Rückwirkungen (§ 8c Abs. 1 S. 9 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Praxisfragen des Teilbetriebsbegriffs . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. II. III. IV.

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3. Leitthema: Unternehmenssteuerrecht 3 Regierungsdirektor Ralf Neumann OFD Nordrhein-Westfalen, Köln Dr. Sebastian Benz Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Düsseldorf Der Teilbetriebsbegriff des UmwStG 2006 . . . Übertragung des Teilbetriebs . . . . . . . . . . Teilbetrieb und steuerliche Rückwirkung . . . Der Teilbetrieb in verbindlicher Auskunft und Betriebsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IX

Inhalt

Professor Dr. Stefan Köhler Steuerberater, Eschborn Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG . . . . .

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I. Einleitung und Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Ausgewählte Zweifelsfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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LRD Franz Hruschka München Professor Dr. Jochen Lüdicke Rechtsanwalt, Steuerberater und Fachanwalt für Steuerrecht, Düsseldorf Die Wegzugsbesteuerung und der neue § 50i EStG . . . . . . . . .

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A. Einführung (Hruschka) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Einführung (Lüdicke) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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4. Leitthema: Bilanzsteuerrecht Hermann Brandenberg Finanzministerium NRW, Düsseldorf Professor Dr. Ulrich Prinz Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Köln Der Beschluss des Großen Senats zum subjektiven Fehlerbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zum Thema: Rechtsstreit um den steuerbilanziellen Fehlerbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. BFH-Beschluss von 31.1.2013: Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlicher bilanzieller Rechtsfragen . . III. Bedeutung des Großen Senatsbeschlusses und Reaktionen darauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Mögliche Folgewirkungen des Großen Senatsbeschlusses . V. Abschließende Einschätzungen zum Großen Senatsbeschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhalt

Dr. Carsten Schlotter Rechtsanwalt, Steuerberater, Bonn Regierungsdirektorin Evelyn Hörhammer Bundesministerium der Finanzen, Berlin Schuldübernahme, Schuldbeitritt und stille Lasten . . . . . . . . .

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A. Ausgangssituation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Gesetzgeberische Reaktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Dipl.-Kfm. Manfred Günkel Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Düsseldorf Aktuelle Fälle des Bilanzsteuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerlicher Herstellungskostenbegriff nach Änderung der EStR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rückstellungsbewertung nach Änderung der EStR . . . . . . . . . . . 3. Rückstellungen für Anpassungsverpflichtungen (Umweltschutz) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Rückstellungen für die technische Aufrüstung von Luftfahrtgeräten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Rückstellungen für Passivprozesse . . . . . . . . . . . 6. Rückstellungen für rückzuvergütende Kostenüberdeckungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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5. Leitthema: Internationales Steuerrecht Ulrich Komander Essen Praktische Auswirkungen der neuen steuerlichen Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten . . . . . . . . . . . . . . I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf internationale Betriebsstättensachverhalte durch § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Leistungsbeziehungen im Rahmen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) . . . . . . . . IV. Beispiel zu den Auswirkungen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten auf die deutsche Handels- und Steuerbilanz sowie das zu versteuernde Einkommen vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) . . . . . .

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Inhalt

V. Leistungsbeziehungen im Rahmen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Beispiel zu den Auswirkungen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten auf die deutsche Handelsund Steuerbilanz sowie das inländische und ausländische zu versteuernde Einkommen nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Fragen zur Rechtssicherheit bei Anwendung der AOA-Grundsätze an das Bundesfinanzministerium . . . . .

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OAR Andreas Benecke, LL.M. Bundesministerium der Finanzen, Berlin Professor Dr. Jens Blumenberg Steuerberater, Linklaters LLP, Frankfurt a.M. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. 2. 3. 4. 5.

Einleitung . . . . . . . . . . . Regelungsinhalt . . . . . . . . Beispielsfälle . . . . . . . . . Verfassungs- und Europarecht Fazit . . . . . . . . . . . . . .

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Deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen – Eine kritische Analyse . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X. XI. XII.

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Dr. Xaver Ditz Steuerberater, Bonn

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Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Definition der Betriebsstätte . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsstättenprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einkünftekorrekturen bei verbundenen Unternehmen Besteuerung von Dividenden . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerung von Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerung von Lizenzgebühren . . . . . . . . . . . . Besteuerung von Veräußerungsgewinnen . . . . . . . . Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . Verständigungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . Informationsaustausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhalt

6. Leitthema: Umsatzsteuerrecht Professor Dr. Thomas Küffner Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, München Dr. Michael Rust Rechtsanwalt, München Alte und neue Probleme der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft unter Beachtung aktueller Entwicklungen in Rechtsprechung und Verwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausgewählte Probleme der organisatorischen Eingliederung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Personengesellschaft als Organgesellschaft . . . . 4. Umfang der Organschaft . . . . . . . . . . . . . . 5. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Die Gelangensbestätigung – Spagat zwischen Theorie und Praxis . . . . . . . . . . . . . . . .

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Dr. Helga Marhofer-Ferlan Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, für Landesentwicklung und Heimat, München

A. Rechtliche Voraussetzungen der Neuregelung von § 17a UStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Anlass der Neuregelung von § 17a UStDV . . . . . . C. Neuregelung von § 17a UStDV zum 1. Januar 2012 . . D. Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung zu § 17a UStDV (1. Oktober 2013) . . . . . . . . . . . . . E. Schematischer Überblick über die Neuregelung nach § 17a UStDV zum 1. Oktober 2013 . . . . . . . . . . . F. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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„Das Reihengeschäft“ – Steht die deutsche Regelung auf dem Prüfstand? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Nicole Looks Steuerberaterin, Frankfurt a.M.

1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Darstellung der deutschen Regelungen zur Besteuerung von Reihengeschäften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

441 442 XIII

Inhalt

3. Die Zuordnungskriterien nach den Entscheidungen in Sachen VSTR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Bedeutung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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7. Leitthema: Steuerrecht und besondere Beratungsrisiken Dr. Christian Kaeser München Tax Compliance im Konzern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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I. Komplexitätstreiber steuerlicher Compliance . . II. Bedeutung der Tax Compliance für den Konzern . III. Management des aus einer potentiellen Non Compliance resultierenden Risikos . . . . . . . . IV. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Ideal und Wirklichkeit der Vollverzinsung im Steuerrecht . . . . .

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Professor Dr. Klaus-Dieter Drüen Düsseldorf I. Das Ideal einer funktionsgerechten Verzinsung beim Steuervollzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Störwirkungen in der Besteuerungsrealität durch die marktwidrige Vollverzinsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Marktwidrige Vollverzinsung und Verfassung . . . . . . . . .

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OAR Wilfried Mannek Dr. Gülsen Erkis Finanzministerium NRW, Düsseldorf Die Neuregelungen zur Beseitigung der Cash-Gesellschaft durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz . . . . . . . . . . 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erweiterung des Verwaltungsvermögenskatalogs um Finanzmittel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote . . . . . 4. Finanzmittelbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Schuldenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Bereichsausnahme für Finanzierungsgesellschaften .

XIV

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Inhalt

7. Finanzmitteltest bei Beteiligungen an Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Junges Finanzverwaltungsvermögen . . . . . . . . . . . . 9. Junges Finanzverwaltungsvermögen bei Beteiligungen an Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. Anteil des jungen Verwaltungsvermögens bei Anteilen an Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11. Auswirkungen auf die Reinvestitionsklausel . . . . . . . . 12. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Dr. Reinhard Geck Rechtsanwalt, Notar, Steuerberater, Hannover § 1 Abs. 3a GrEStG zur Abwehr sog. RETT-Blocker-Gestaltung . .

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1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Systematik der grunderwerbsteuerlich relevanten Anteilsübertragungen bzw. -vereinigungen . . . . . . . . 3. Das RETT-Blocker-Modell nach altem Recht . . . . . . 4. Die Neuregelung – nur bedingt gelungen . . . . . . . . . 5. Änderungen im Gesellschafterbestand von GrundbesitzPersonengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Konzerninterne Umstrukturierung – Veränderung von Beteiligungsketten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Hinzuerwerbe oberhalb der Grenze von 95 % . . . . . . 8. Anwendung von Befreiungsvorschriften . . . . . . . . . 9. Folgeänderungen zu § 6a GrEStG . . . . . . . . . . . . . 10. Anzeige und Rückgängigmachung . . . . . . . . . . . . 11. Resümee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Sachregister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Rechtsprechungs-Highlights zum Unternehmenssteuerrecht der Kapitalgesellschaften Professor Dr. Dietmar Gosch Vorsitzender Richter am BFH, München Inhaltsübersicht* I. Verluste im Liquidationszeitraum: BFH, Urteil vom 23.1.2013 – I R 35/12 II. Vergeblicher Due Diligence-Aufwand: BFH, Urteil vom 9.1.2013 – I R 72/11 III. Stillhalterprämien aus Optionsgeschäften: BFH, Urteil vom 6.3.2013 – I R 18/12 IV. „Schachtelstrafe“ im Unionsund Verfassungsrecht: BFH, Urteil vom 29.8.2012 – I R 7/12 V. Transaktionskosten bei Abwärtsund Seitwärtsverschmelzungen: BFH, Urteil vom 9.1.2013 – I R 24/12

VI. Unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto: BFH, Urteil vom 30.1.2013 – I R 35/11 VII. Unterjährige Gewerblichkeit und unzureichende Verlustübernahme: BFH, Urteil vom 24.7.2013 – I R 40/12 VIII. Vororganschaftliche Minderverlustübernahme: BFH, Beschluss vom 6.6.2013 – I R 38/11 IX. vGA-Sperrwirkung durch DBA: BFH, Urteil vom 11.10.2012 – I R 75/11 X. vGA durch grenzüberschreitende verhinderte Vermögensmehrung: BFH, Urteil vom 12.6.2013 – I R 109-111/10

I. Verluste im Liquidationszeitraum: BFH, Urteil vom 23.1.2013 – I R 35/12 Das Urteil vom 23.1.2013 – I R 35/121 betrifft die Liquidationsbesteuerung von Kapitalgesellschaften: 1. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG ist bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, die nach ihrer Auflösung abgewickelt wird, der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen; Besteuerungszeitraum ist also in diesem Fall grundsätzlich nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte Abwicklungszeitraum. * Auf die Wiedergabe auch der Einführung sowie der resümierenden Schlussworte wurde verzichtet. 1 BStBl. II 2013, 508.

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§ 11 Abs. 1 Satz 2 KStG bestimmt aber, dass in Liquidationsfällen der Besteuerungszeitraum drei Jahre nicht überschreiten soll. Die Vorschrift dient der Sicherung des Steueranspruchs und namentlich der Vermeidung von Schwierigkeiten, die sich bei einer streng auf den gesamten Abwicklungszeitraum abstellenden Besteuerung daraus ergeben könnten, dass die Liquidation lange andauert oder nur zum Schein durchgeführt wird. Diesem Ziel entsprechend gewährt § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG der Finanzbehörde das Recht, bei einer Überschreitung des Drei-Jahres-Zeitraums die in der Abwicklungsphase bisher entstandene Steuer in einer „Zwischenveranlagung“ festzusetzen. Vor diesem Regelungshintergrund könnte erwogen werden dass bei der sog. Mindestbesteuerung des § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG der – als „Verschonungsschwelle“ gedachte – sog. Sockelbetrag von 1 Mio. Euro mehrfach gewährt werden muss, nämlich für jedes „gewinnträchtige“ Wirtschaftsjahr des mehrjährigen (in der Regel max. dreijährigen) Besteuerungszeitraums. Der BFH lehnt das aber ab und gewährt den Betrag nur einmal: Der besondere (Abwicklungs-)Zeitraum nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG tritt an die Stelle des im Normalfall der Besteuerung maßgebenden Kalenderjahres. Der Abwicklungszeitraum ist unabhängig von seiner Dauer ein einheitlicher VZ, der ggf. länger sein kann als ein Kalenderjahr. Dies strahlt auf die im Bereich des § 11 KStG anzuwendenden Gewinnermittlungsvorschriften und damit auch auf § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG aus. Es genügt dazu die „allgemeine“ Rechtsgrundverweisung in § 11 Abs. 6 KStG. 2. Dieses Rechtsverständnis kann sich in dem einen Einzelfall als nachteilig, in dem anderen aber auch als vorteilhaft herausstellen. – Nachteilig gestaltet sich der einheitliche Besteuerungszeitraum in Kombination mit der Mindeststeuer, wenn im Zeitpunkt der Auflösung der dann vorhandene Verlustvortrag mit Gewinnen ausgeglichen werden soll. Die nur einmalige Gewährung des „Sockels“ im Liquidations-VZ schadet hier. – Es sind aber auch vorteilhafte, gegenüber dem „Normalfall“ besserstellende Konstellationen vorstellbar: Der Auflösung geht eine Gewinnsituation voran und auch im ersten Kalenderjahr der Abwicklung wird ein Gewinn erzielt. Die Verluste folgen erst im Anschluss daran im zweiten und dritten (= letzten) Kalenderjahr der Abwicklung, und sie sind auch höher als der Gewinn des ersten Kalenderjahres. Dann ermöglicht der verlängerte Liquidations-Besteuerungszeitraum die volle Verlustverrechnung und sogar einen Verlustrücktrag in das vorangehende Vor-Abwicklungsjahr. Das alles zeigt, dass die Vor- und Nachteile dem typisierenden Charakter des verlängerten Besteuerungszeitraums geschuldet sind, und inso4

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weit werden sie hinzunehmen sein. Aus juristisch-normativer Sicht wird das gleichermaßen allseits akzeptiert.2 (Über-)Kritische Äußerungen verlautbaren allenfalls von Vertretern der Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre,3 wobei sich zuweilen – und ohne ins Detail zu gehen – der Eindruck aufdrängt, es mangele dort an notwendigem normativem Grundverständnis. 3. Über alledem „schwebt“ die Frage danach, ob die Mindestbesteuerung überhaupt verfassungskonform ist. Der BFH hat das kürzlich „im Prinzip“ bejaht4. Es bleibt allerdings immer noch unbeantwortet, ob eine andere Einschätzung geboten ist, wenn die „gestreckten“ Verluste „definitiv“ werden und sich schlechterdings gar nicht mehr steuerlich auswirken. Der Urteilsfall gab keine Gelegenheit, an dieser „offenen Flanke“ etwas zu ändern. Tendenziell ist es aber eher ungewiss, dass das „Verfassungsmanko“ tatsächlich in § 10d Abs. 2 EStG gefunden wird. Jedenfalls dann, wenn das Definitivwerden der Verluste durch eine gegenläufige Regelung bedingt ist – zu denken ist beispielsweise an § 8c KStG –, könnte es vielmehr näherliegen, den Gesetzgeber in die Pflicht zu nehmen, eine Verlusteffektuierung an jener „verlustvernichtenden“ Regelung zu justieren. § 10d Abs. 2 EStG aber, der „alle“ Steuerpflichtigen gleichermaßen in den Blick nimmt, wäre dafür aus systematischer Sicht der falsche Ort.5 Anders könnte es sich allerdings bei einer liquidationsbedingten „Finalität“ handeln, die ihre Ursache allein in der Verluststreckung des § 10d Abs. 2 EStG hat; hier wäre die Verfassungsfrage dann auch bei § 10d Abs. 2 EStG anzusiedeln.

II. Vergeblicher Due Diligence-Aufwand: BFH, Urteil vom 9.1.2013 – I R 72/11 1. Dem BFH stellte sich in seinem Urteil vom 9.1.2013 – I R 72/116 die alternative Ausgangsfrage: – Unterliegen vergebliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Kapitalanteilen stehen, bei denen im Veräußerungsfall der Veräußerungsgewinn gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei wäre, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG? – Oder dürfen die Aufwendungen insoweit „unbescholten“ als Betriebsausgaben abgezogen werden? 2 3 4 5

Bergmann, GmbHR 2013, 492. Bareis, DB 2013, 1265: „Fehlurteil“. BFH, Urt. v. 22.8.2012 – I R 9/11, BStBl. II 2013, 512). Z.B. Heuermann, FR 2012, 435, m.w.N.; a.A. Bareis, DB 2012, 144, der sich einmal mehr als Kritik(ast)er übt. 6 BStBl. II 2013, 343.

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Der BFH hat diese seit langem diskutierte Frage im Sinne der zweiten Alternative bejaht. 2. Grund dafür gaben ihm hierfür zum einen der Regelungswortlaut, zum anderen der Regelungszweck: a) Nur Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem konkret vorhandenen Anteil i.S. von § 8b Abs. 2 KStG („dem“ Anteil) entstehen, sind dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unterworfen. An einem derartigen Zusammenhang fehlt es aber, wenn ein zunächst beabsichtigter Erwerb derartiger Anteile sich im Zuge der Ankaufsverhandlungen zerschlägt. Dass Gewinne, welche aus einer Veräußerung solcher Anteile resultiert hätten, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerbefreit gewesen wären, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist, dass entsprechend qualifizierte Anteile an dem Akquisitionsunternehmen als (sachliches) Bezugsobjekt des Abzugsverbots dem potentiellen Erwerber tatsächlich zu keinem Zeitpunkt rechtlich oder wirtschaftlich zuzurechnen sind oder waren. Dessen bedarf es aber; der betreffende Zusammenhang zu solchen Anteilen bestimmt sich „objektbezogen“ (ähnlich wie etwa bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Bestimmung des Kürzungsumfangs im Hinblick auf eine fehlgeschlagene ausländische Betriebsstätte nach Maßgabe von § 9 Nr. 3 GewStG,7 nicht jedoch „veranlassungsbezogen“ (wie z.B. bei § 3c Abs. 1 EStG).8 Vergeblicher (immaterieller und zu aktivierender) Transaktions- und Akquisitionsaufwand aus einem gescheiterten Beteiligungserwerb ist demnach nicht einzubeziehen.9 b) Allein dieses Ergebnis deckt sich mit Sinn und Zweck des Abzugsausschlusses, nämlich für die Ausgabenseite eine Korrespondenz zu der in § 8b Abs. 2 KStG für Veräußerungsgewinne statuierten Steuerbefreiung herzustellen, wobei jene Steuerbefreiung wiederum darauf abzielt wirtschaftlichen Doppelbelastungen mit Körperschaftsteuer entgegenzutreten. Bei einem gescheiterten Beteiligungserwerb droht eine solche wirtschaftliche Doppelbelastung nicht. Für eine Steuerbefreiung ist hier deswegen ebenso wenig Raum, wie dies für ein Abzugsverbot der Fall ist, das sich auf vergeblichen betrieblichen Aufwand im Zusammenhang mit dem gescheiterten Beteiligungserwerb erstreckt. Im Gegenteil würde durch ein solches Verbot ohne tragfähigen Grund – nämlich der anzustrebenden Korrespondenz von Steuerbefreiung einerseits und Abzugs7 S. dazu z.B. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz. 221, m.w.N. 8 S. dazu z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 49 Rz. 107, m.w.N. 9 Ebenso Pyszka, DStR 2010, 1322; Ditz/Tcherveniachki, DB 2011, 2676 und DStR 2012, 1161; Peter/Graser, DStR 2009, 2032; Lohmann/von Goldacker/ Achatz, BB 2008, 1592; Dinkelbach, RiW 2012, 270, 272; anders Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz. 114; unklar Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz. 436.

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ausschluß andererseits – in die aus Gründen einer leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung prinzipiell gebotene Abzugsfähigkeit betrieblichen Aufwands eingegriffen. Nur „Substanz“ wird freigestellt und nur „Substanzminderungen“ können deswegen auch abzugsgehindert sein. 3. Der letztere vom BFH hervorgehobene Aspekt zeigt augenfällig die „Asymmetrie“, die das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG für Gewinnminderungen anordnet, die mit (beliebigen) Gesellschafterdarlehen zusammenhängen: Die Zinsen, die für ein solches Darlehen gezahlt werden, sind steuerpflichtig, die Gewinnminderungen bleiben steuerlich dennoch wirkungslos. Darin mag man mit einigem Fug und Recht durchaus ein Verfassungsproblem sehen.10 Bei Licht betrachtet korrespondiert der Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG allerdings nicht mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG, sondern (nur) mit jener nach dessen Absatz 2. Er ergänzt in diesem Zusammenhang den generellen (und systematisch korrekten) Abzugsausschluss nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, und zwar erkennbar zu dem schon beschriebenen Zweck, dessen mögliche (und ggf. auch missbräuchliche) Umgehung vermittels eines Gesellschafter-Darlehens in typisierender Weise zu verhindern. Das aber muss dem Gesetzgeber im Rahmen seines (weiten) gestalterischen Entscheidungsfreiraumes zugestanden werden. Soweit es hierbei in Einzelfällen vor allem dadurch zu überschießenden Wirkungen kommen kann, dass infolge Darlehensverzichts des Gesellschafters bei der Gesellschaft ein steuerwirksamer Ertrag entsteht,11 wäre dem mittels Billigkeitserweis im Einzelfall abzuhelfen.12 4. Unabhängig davon ist umstritten, ob und ggf. in welchem Umfang vergeblicher Akquisitionsaufwand als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizieren ist. Teilweise wird das angenommen13. Im Urteilsfall konnte das offenbleiben, denn für die Antwort auf die Frage der Abzugsfähigkeit solchen Aufwands nach Maßgabe von § 8b Abs. 3 KStG bedarf es darauf keiner Antwort. Allgemein aber gilt: Einmalig anfallender Anschaffungsaufwand ist solcher, der im Rahmen der Entscheidungsfindung oder jedenfalls nach der abstrakt gefassten Veräußerungs- oder Erwerbsentscheidung anfällt. An der „finalen“ Zuordnung zu dem Er-

10 Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz. 279a; a.A. FG Düsseldorf, Urt. v. 19.10.2012 – 6 K 2439/11 F, EFG 2013, 1068 (Rev. I R 87/12). 11 S. dazu BFH, Beschl. v. 9.6.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl. II 1998, 307, und dazu auch Letztgus, BB 2010, 92; Lechner, Ubg. 2013, 162. 12 So denn auch explizit die Regelungsbegründung, s. BT-Drs. 16/6290, 74. 13 Z.B. FG Köln, Urt. v. 6.10.2010 – 13 K 4188/07, EFG 2011, 264; s. auch – im Hinblick auf fehlgeschlagene Werbungskosten für den beabsichtigten Erwerb einer wesentlichen Kapitalbeteiligung i.S. von § 17 EStG – BFH, Urt. v. 20.4.2004 – VIII R 4/02, BStBl. II 2004, 597.

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werbsobjekt kann es durchaus noch fehlen, ebenso daran, dass der Aufwand letzten Endes „erwerbstragend“ herausstellt; auch im Ergebnis „sinnloser“, aber gleichwohl üblicher (Due-Diligence-Aufwand) kann also zur Annahme von Anschaffungsnebenkosten gereichen.

III. Stillhalterprämien aus Optionsgeschäften: BFH, Urteil vom 6.3.2013 – I R 18/12 § 8b Abs. 2 KStG stellt Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften von der Körperschaftsteuer frei (und macht nach § 8b Abs. 4 KStG n.F. davon lediglich neuerdings – vom Veranlagungszeitraum 2013 an – für sog. Streubesitz eine Ausnahme). Erfasst werden nur Gewinne aus der Veräußerung u.a. eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG führen. Durch Urteil vom 23.1.2008 – I R 101/0614 hat der BFH allerdings entschieden, dass der Gegenstand dieser Steuerbefreiung tatbestandlich verengt und entsprechend zu verstehen ist: Gewinne aus der Veräußerung einschlägiger Bezugsrechte werden hiervon nicht erfasst. Dass auch derartige Rechte nur abgespaltene Anteilsrechte repräsentieren und dass diese wie jene dieselben stillen Reserven in sich bergen, die sich beim Anteilseigner mit einigem guten Willen als „verdichtete“ Kapitaleinkünfte qualifizieren lassen, ändert daran nichts; der Regelungstext geht – abweichend von jenem in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG, wonach Anteilsanwartschaften ausdrücklich einbezogen werden – einer solchen eher wirtschaftlichen Sichtweise vor. Diese verengte Sicht entsprach und entspricht denn auch der Verwaltungspraxis. Bereits seinerzeit wurde als Konsequenz jener Entscheidung prognostiziert, dass nicht nur Gewinne aus der Veräußerung „einfacher“ Bezugsrechte die Vergünstigung des § 8b Abs. 2 KStG versagt wird. Betroffen seien vielmehr gleichermaßen Wandelschuldverschreibungen und Optionsrechte u.ä.15 Diese Prognose hat sich nun durch das Urteil vom 6.3.2013 – I R 18/1216 bestätigt: Verbindet der Steuerpflichtige den Erwerb und den Verkauf von Anteilsrechten aus Gründen der Kurssicherung mit sog. Put- und Call-Optionen und vereinnahmt er dafür sog. Stillhalterprämien, dann werden diese Prämien nicht in die Steuerbefreiung einbezogen. Dass solche Prämien im Rahmen einer sog. Bewertungseinheit (vgl. § 5 Abs. 1a EStG) zusammen mit den Anteilen als de-

14 BStBl. II 2008, 719. 15 BFH/PR 2008, 308. 16 BStBl. II 2013, 588.

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ren Anschaffungskosten17 bilanziert werden,18 ist insoweit unbeachtlich. Es ist ebenso unbeachtlich, dass der Veräußerungsgewinn nach allgemeinen Grundsätzen ermittelt wird und deswegen dann darin auch die Prämien entsprechend erfasst sein mögen.19 Und unbeachtlich ist schließlich, dass eine schuldrechtliche Option auf den Erwerb einer Beteiligung (Call-Option) eine Anwartschaft i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG sein soll, wenn und soweit sie die wirtschaftliche Verwertung des bei der Kapitalgesellschaft eingetretenen Zuwachses an Vermögenssubstanz ermöglicht.20 Ausschlaggebend ist für die Regelungslage nach § 8b Abs. 2 KStG vielmehr erneut die tatbestandlich-gegenständliche Verengung des „Befreiungsobjektes“ auf die Anteile als solche.21 Zusätzlich lässt sich die Sinnhaftigkeit des Befreiungstatbestandes als „Nagelprobe“ anführen: Die Prämien mögen bilanzieller Teil der Beteiligung sowie Teil des ermittelten Veräußerungsgewinns sein, sie lösen beim Anteilseigner dennoch keine Kapitaleinkunft i.S. von § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG aus und stellen sich beim Anteilseigner dementsprechend auch nicht als besagte „verdichtete“ Gewinnausschüttung dar. In Einklang damit gehören die Prämien beim Zahlenden zur Einkommensermittlung, nicht aber zur Einkommensverwendung. Letzteres setzt § 8b Abs. 1 und 2 KStG aber „eigentlich“ voraus. Und schließlich: Sollte es jemals zu einer (wirtschaftlichen) steuerlichen Doppelbelastung der nämlichen Beträge aus der Veräußerung kom17 S. dazu auch BFH, Urt. v. 18.12.2002 – I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl. II 2004, 126. 18 Z.B. Herzig, DB 2003, 1459, 1462; Haarmann, JbFStR 2005/2006, 205, 209. 19 Die Prämien sind deswegen unabhängig von ihrer bilanziellen Behandlung aus dem Veräußerungsgewinn herauszurechnen. Für die „umgekehrte“ Situation des Erwerbs gilt das indessen nicht: Die für die Anschaffung der Optionen aufgewendeten Kosten sind nicht aus dem Kaufpreis herauszurechnen (so aber Schmid/Renner, DStR 2013, 2734; Schmid, NWB 2014, 57). Im Rahmen von § 8b Abs. 2 KStG geht es lediglich um die Ermittlung des steuerbefreiten – und damit gegenständlich verengten – Veräußerungsgewinns für die Veräußerung der betreffenden Anteile, nicht aber darum, die für den Erwerb der Anteile aufgewendeten Kosten zu verkürzen (s.a. BMF, Schr. v. 9.10.2012, BStBl. I 2012, 953, dort Tz. 22 einerseits und Tz. 26 und 33 andererseits. S.a. FG Düsseldorf, Urt. v. 12.6.2012 – 6 K 2435/09 K (EFG 2012, 2055). 20 So BFH, Urt. v. 19.12.2007 – VIII R 14/06, BStBl. II 2008, 475, allerdings eher zweifelhaft (s. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 17 Rz. 17, m.w.N.; differenzierend Bogenschütz in Spindler/Tipke/Rödder [Hrsg.], Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 209 ff., 222, 232; Dinkelbach, RiW 2012, 270, 274 f.). 21 Ebenso z.B. Schmid/Renner, DStR 2005, 2059, 2060 f.; anders z.B. Herzig, DB 2003, 1459, 1462; Rödder/Schumacher, DStR 2003, 909, 912; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz. 117; Hahne, StuB 2008, 181, 184 ff.; Häuselmann, Ubg 2008, 391, 400; Helios/Niedrig, DStR 2012, 1301.

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men, dann wäre eine solche doch immer nur eine nur mittelbare, und sie entfiele ganz, wenn die Option nicht ausgeübt wird, sondern verfällt.22 Vice versa bleiben etwaige Abzugspositionen, die auf die Prämien entfallen und mit diesen in Zusammenhang stehen, jedenfalls abzugsfähig; das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG greift nicht. Gleiches gilt im Ergebnis für den Fall, dass es sich bei der Beteiligungsgesellschaft um ein sog. Finanzunternehmen i.S.v. § 8b Abs. 7 KStG handelt. Das wird regelmäßig der Fall sein, schließt dann allerdings nicht nur Abs. 3, sondern die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG insgesamt bereits „an der Wurzel“ aus. In casu hatte das FG die Nichtanwendung von § 8b Abs. 7 KStG kurzerhand als „unstreitig“ gestellt – ein für die Beantwortung einer Rechtsfrage eher ungewöhnliches und kaum nachahmenswertes Vorgehen. Derzeit noch unbeantwortet bleibt in diesem Gesamtzusammenhang, ob der Gewinn aus Veräußerungen von Aktien i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG nicht nur durch die Gegenüberstellung von Verkaufspreis und Buchwert, sondern auch unter Einbeziehung von erzielten Verlusten aus der Veräußerung von Zertifikaten auf die entsprechenden Aktien zu ermitteln ist, wenn es sich bei den aus der Veräußerung der Zertifikate erzielten Verlusten um Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG handelt. Letzteres haben zum einen das FG Düsseldorf23 sowie das Niedersächsische FG24 – ausdrücklich abgrenzend von der Situation der Stillhalterprämien – bejaht. Der BFH wird darüber demnächst im Rahmen der anhängigen Revisionen I R 58/12 und I R 80/13 zu befinden haben.

IV. „Schachtelstrafe“ im Unions- und Verfassungsrecht: BFH, Urteil vom 29.8.2012 – I R 7/12 1. Das Urteil vom 29.8.2012 – I R 7/1225 betrifft „eigentlich“ sog. ausgelaufenes Recht, nämlich § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. und die darin geregelte sog. Schachtelstrafe. Diese „ähnelte“ § 8b Abs. 5 KStG in der Jetztzeit, sie erstreckte sich allerdings nur auf Auslandsbeteiligungen, und deshalb hatte der BFH sie – in Einklang mit der EuGH-Judikatur – als unionsrechtswidrig angesehen:26 Sie verstößt sowohl gegen die Nie22 Deshalb denn auch (immerhin) differenzierend Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz. 82: Einbeziehung nur bei Optionsausübung, nicht aber bei Optionsverfall. 23 In seinem Urt. v. 12.6.2012 – 6 K 2435/09 K, EFG 2012, 2055. 24 In seinem Urt. v. 24.10.2013 – 6 K 404/11. 25 BStBl. II 2013, 89. 26 BFH, Urt. v. 13.6.2006 – I R 78/04, BStBl. II 2008, 821.

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derlassungs- als auch die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 43, Art. 56 EG, Art. 49, Art. 63 AEUV). Daran wurde und wird längst nicht mehr gedeutelt. Es wird allseits und auch vom BMF27 akzeptiert, und letztlich wurde die Schachtelstrafe des § 8b KStG bekanntermaßen im weiteren Verlauf vom Gesetzgeber denn auch auf alle in- wie ausländische Steuerpflichtige ausgedehnt. Die Unionsrechtswidrigkeit wurde vom BFH jetzt nur noch einmal bestätigt. Die klagende GmbH wollte allerdings „mehr“: Sie begehrte die Ausdehnung der konstatierten Unionsrechtswidrigkeit auch auf sog. Drittstaaten-Beteiligungen, hier einer solchen in den USA. Auch das hatte der BFH in der Vergangenheit bereits akzeptiert. Denn die Kapitalverkehrsfreiheit wirkt drittstaatenweit. Sie wird nach der einschlägigen Spruchpraxis des EuGH28 allerdings von der – nicht drittstaatenweit wirkenden – Niederlassungsfreiheit verdrängt, und zwar immer dann, wenn die Beteiligung geeignet ist, „einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft zu ermöglichen“. Es besteht aber Streit darüber, an welchen Maßstäben sich ein derartiger „sicherer Einfluss“ bemisst. Die Finanzverwaltung29 deutet den EuGH (bislang) so, dass es auf die tatsächlichen Beteiligungsverhältnisse ankommt. Der BFH30 ist anderer Meinung: Immer dann, wenn die betreffende nationale Norm „voraussetzungslos“ und gegen „jedermann“ wirkt, also ohne irgendeine Beschränkung auf eine relevante Mindestbeteiligungsquote, dann wird jener Verdrängungsmechanismus zu Lasten der Kapitalverkehrsfreiheit nicht ausgelöst. Konsequenz: Der konstatierte Verstoß gegen diese Freiheit entfaltet Drittstaatenwirkung. Der Streit hielt bislang an. Die Finanzverwaltung hatte sich im Zuge dieses Streits zuletzt sogar dafür entschieden, dem BFH die Verletzung des „gesetzlichen Richters“ vorzuhalten und deswegen das BVerfG mittels entsprechender Verfassungsbeschwerde gegen das zitierte Urteil vom 26.11.2008 – I R 7/08 angerufen. Das dünkt zweifelhaft, weil die Grundrechte gemeinhin dem Bürger zustehen und ihm Abwehr- und Schutzrechte verleihen, nicht aber den staatlichen Behörden. Das 27 BMF, Schr. v. 30.9.2008, BStBl. I 2008, 940. 28 Z.B. Urt. v. 17.9.2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Slg. 2009, I-8591, IStR 2009, 691 Rz. 36 ff., sowie v. 19.7.2012, Scheunemann, C-31/11, DStR 2012, 1508 Rz. 17 ff. v. 21.11.2002, X und Y, C-436/00, Slg. 2002, I-10829, Rz. 66 ff.; v. 12.12.2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Slg. 2006, I-11753 Rz. 37 f.). 29 BMF, Schr. v. 21.3.2007 (BStBl. I 2007, 302; durch BMF, Schr. v. 27.3.2012, BStBl. I 2012, 370, aufgehoben für Steuertatbestände, die nach dem 31.12.2010 verwirklicht werden). 30 BFH, Urt. v. 9.8.2006 – I R 95/05, BStBl. II 2007, 279, sowie v. 26.11.2008 – I R 7/08, BFH/NV 2009, 849.

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BVerfG hat die Verfassungsbeschwerde ohne weitere Begründung nicht angenommen.31 Dennoch wurde der Streit weiterbetrieben. Mittlerweile scheint die Finanzverwaltung aber die Waffen gestreckt zu haben: Die einschlägigen Revisionen I R 40/11 gegen das Urteil des FG Köln vom 24.2.2011 – 13 K 80/0632 sowie I R 64/12 gegen das Urteil des FG BadenWürttemberg vom 23.7.2012 – 6 K 2522/0933 sind von den jeweils rechtsmittelführenden Finanzämtern zurückgenommen worden. Grund dafür ist womöglich das EuGH-Urteil vom 13.11.2012 in der Rs. C-35/11 „Test Claimants in the FII Group Litigation“,34 in welchem das Verhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit (fast) abschließend justiert wird. Ausschlaggebend ist danach – mit dem BFH und entgegen der Finanzverwaltung – der „Gegenstand“ der nationalen Norm: – Ist diese „nur“ auf Beteiligungen anwendbar, die es ermöglichen, „einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen“, fällt sie ausschließlich in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit. – Betrifft die nationale Norm Beteiligungen, „die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll“, dann ist sie ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen. – Ist die nationale Norm hingegen „neutral“ und „sowohl als auch“ anzuwenden, dann besteht zunächst ein „Anwendungspatt“. (Nur) In derartigen Situationen kommt es prinzipiell und in ausschlaggebender Weise auf die tatsächlichen Gegebenheiten der Beteiligung an. – Im rein binnenbezogenen EU-Fall ist das einerlei; das Schutzniveau für den Gebietsfremden wie den Gebietsansässigen verändert sich durch die „Auswahl“ der einschlägigen Grundfreiheit nicht. – Betrifft eine solche neutrale nationale Norm aber spezifisch Drittstaatensituation, dann ist abermals zu unterscheiden: In einer Marktausgangs- oder Outboundsituation spielen die tatsächlichen Verhältnisse dann überhaupt keine Rolle mehr. Das Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot der Kapitalverkehrsfreiheit greift für den „Gebietsansässigen“ vielmehr „absolut“. 31 32 33 34

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BVerfG, Beschl. v. 11.4.2012 – 2 BvR 862/09, IStR 2012, 464. EFG 2011, 1651. S. DStRE 2013, 927. IStR 2012, 924.

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Anders liegt es (wohl) bei den Voraussetzungen des Marktzugangs oder des „Inbound“: Territorial EU-gebietsfremde Drittstaaten-Gesellschaften sollen nämlich nicht ohne weiteres „in den Genuss“ der Niederlassungsfreiheit (so das EuGH-Urteil Tz. 100) „durch die Hintertür“ (so die Schlussanträge Generalanwalt Jääskinen Tz. 122) gelangen können. Die Kapitalverkehrsfreiheit ist in derartigen Situationen (wohl?) verengend „im Lichte“ der nicht drittstaatenweit wirkenden Niederlassungsfreiheit zu verstehen. M.a.W.: Beschränkungen und „Andersbehandlungen“ sind insoweit letzten Endes „erlaubt“.35 Offen ist derzeit nur, ob sich diese „Verengung“ bereits auf der Tatbestands- oder aber erst auf einer strengverstandenen Rechtfertigungsebene abspielt. 2. Im Urteilsfall hatte das FA nun aber trotzdem (vielleicht unverhofften) Erfolg. Der BFH quantifiziert und typisiert den besagten „sicheren Einfluss“ und taxiert die relevante Schwelle mit 10 %. Konsequenz für § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F.: Die Schachtelstrafe setzte danach erst ab einer Mindestbeteiligungsquote von 10 % ein. Das hängt damit zusammen, dass nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. lediglich Dividenden aus Auslandsbeteiligungen schachtelprivilegiert sind, welche entsprechend qualifiziert sind. Maßgebende Bezugsnormen für die „Strafe“ sind nämlich die einschlägigen abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien (vorliegend Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Sätze 1 und 3 DBA-USA 1989) und § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F., wonach die Mindestbeteiligungsquote abkommensunabhängig unilateral auf 10 % abgesenkt wurde.36 Der BFH hat über diese unionsrechtliche Einschätzung „aus eigener Kraft“ entschieden, weil er eine sog. acte claire-Situation annahm, also eine Situation, die keinen Auslegungszweifel über die Unionsrechtslage mehr belässt. Die jüngst vom EuGH auf Basis der neuen EuGH-Verfahrensordnung an die nationalen Gerichte gereichten „Empfehlungen bezüglich der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen“, bestätigen (unter Tz. 11 ff.) dieses Vorgehen: „Ein nationales Gericht (kann) insbesondere dann, wenn es sich durch die Rechtsprechung des (EuGH) für ausreichend unterrichtet hält, selbst über die richtige Auslegung des Unions35 S. auch Gosch, NWB 2013, 4043; skeptisch dagegen aber Hindelang, IStR 2013, 77 (79 und 81). 36 Diese Besonderheit gilt nicht für die Freistellung von Streubesitz an Kapitalanteilen nach § 8b Abs. 1 KStG vor Schaffung von § 8b Abs. 4 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urteil v. 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09 (Kommission ./. Deutschland) und deswegen ist es nach wie vor unionsrechtswidrig, wenn die Erstattung der andernfalls bei der ausländischen Muttergesellschaft definitiv werdenden Kapitalertragsteuer nach Maßgabe von § 32 Abs. 4 KStG i.d.F. des vorstehenden Gesetzes nur EU/ EWR-Mitgliedstaaten zugestanden wird.

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rechts und seine Anwendung auf den von ihm festgestellten Sachverhalt entscheiden.“ Vor diesem Hintergrund relativieren sich womöglich Hoffnungen, die mit einer neuerlichen Entscheidung des EuGH – dem Urteil vom 3.10.2013 in der Rechtssache Itelcar Automóveis de Aluguer Lda37 – verbunden werden.38 3. Der BFH trifft in seinem Urteil noch eine weitere wichtige Aussage: Die sog. Schachtelstrafe „fährt“ das abkommensrechtlich gewährte Schachtelprivileg im wirtschaftlichen Ergebnis um 5 % auf eine Steuerbefreiung von 95 % „zurück“. Dennoch erkennt der BFH darin keinen Verstoß gegen Abkommensrecht, weil das wirtschaftliche „Zurückfahren“ sich der abkommensrechtlich einzufordernden 100 %igen Freistellung der betreffenden Dividenden nicht unilateral im Wege eines Treaty overriding widersetzt. § 8b Abs. 7 KStG 1999 fingiert und quantifiziert vielmehr lediglich die als nichtabziehbar angesehenen Betriebsausgaben. Man mag das als unziemlichen „technischen Kniff“ ansehen, um die Totalfreistellung zu umgehen. Man mag auch bemängeln, dass sich die fiktiven Betriebsausgaben letztlich aus einem Vomhundertsatz der gezahlten Dividende und damit gewissermaßen „aus sich selbst“ speisen. Dennoch bewegt sich die Schachtelstrafe auf einer anderen, einer innerstaatlichen Ebene als die abkommensrechtlich vereinbarte Gewährung des Schachtelprivilegs und bleibt deswegen unbeanstandet. Von einem Treaty overriding kann sonach allenfalls „faktisch“, jedoch nicht „rechtlich die Rede sein. Dass der BFH das so sehen würden, zeichnete sich bereits ab39, und das korrespondiert auch mit der parallelen gewerbesteuerlichen Einschätzung.40 Problematisch kann es allerdings werden, wenn die 5 % auf z.B. 20 % anwachsen; das daraus ggf. resultierende Problem wäre aber kein abkommens-, sondern ein primär verfassungsrechtliches, nämlich dasjenige der (wiederum primär innerstaatlich wirkenden) Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

V. Transaktionskosten bei Abwärts- und Seitwärtsverschmelzungen: BFH, Urteil vom 9.1.2013 – I R 24/12 Durch sein Urteil vom 9.1.2013 – I R 24/1241 hat der BFH mit der Finanzverwaltung, jedoch entgegen dem ganz einhelligen Schrifttum entschieden (und damit wohl machen Praktiker und Steuergestalter enttäuscht): 37 ISR 2013, 376. 38 St. Müller, ISR 2013, 380; anders denn auch zutreffend Schwenke, ISR 2013, 380 f. 39 Vgl. BFH, Urt. v. 23.6.2010 – I R 71/09, BStBl. II 2011, 129. 40 Im Urt. v. 10.1.2007 – I R 53/06, BStBl. II 2007, 585. 41 DStR 2013, 582.

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1. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 hat die übernehmende Körperschaft im Falle einer Verschmelzung die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert i.S. des § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen. Dabei bleibt ein Gewinn oder ein Verlust nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang außer Ansatz. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist § 8b KStG anzuwenden, soweit der Gewinn i.S. des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. Das alles gilt für Verschmelzungsfälle, aber – über § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 – ebenso für Fälle der Aufspaltung oder Abspaltung oder des Vermögensübergangs durch Teilübertragung auf andere Körperschaften. Ein umwandlungsbedingtes Übernahmeergebnis ist sonach steuerbefreit. Allerdings widersprechen sich Finanzverwaltung und Schrifttum in einem wesentlichen Punkt: – Beschreibt die in § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 angeordnete Steuerbefreiung des Übernahmeergebnisses lediglich einen Rechenvorgang, für die ggf. der Buchwert – im Falle der Nicht-Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft – mit null anzusetzen ist? Das vertritt im Ergebnis die Finanzverwaltung.42 – Oder setzt die Befreiung ganz konkret eine – der Umwandlung vorangehende – Beteiligung der übernehmenden an der übergehenden Körperschaft voraus? Das vertritt ganz einhellig das Schrifttum.43

42 Im Umwandlungssteuererlass v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314, Tz. 12.05 f. 43 So die ausnahmslos vertretene Schrifttumsauffassung, z.B. Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 31; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz. 61; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 12 Rz. 43 f.; Klingberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 12 UmwStG 2006 Rz. 34 f.; Hahn in Lademann, EStG, § 12 UmwStG n.F. Rz. 32; Frotscher, KStG/ GewStG/UmwStG Umwandlungssteuererlass 2011, S. 291 ff.; Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, S. 237 ff.; Ruoff in Schneider/Ruoff/ Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, Rz. 12.5 ff.; Rödder/ Schmidt-Fehrenbacher, Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, 2012, § 12 UmwStG UmwStE 12.05 f.; Wisniewski in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 12 Rz. 37; Herfort/Viebrock in Haase/Hruschka, UmwStG, § 12 Rz. 95 ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 12 Rz. 71 ff., 78; Schaflitzl/Götz, DB-Beilage 1/2012, S. 25, 30.

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Dem ersteren hat sich, wie gesagt, der BFH angeschlossen: Auch wenn der Regelungswortlaut nicht so ganz eindeutig ist, weil er eben von „dem“ Buchwert spricht (und mithin Anschaffungskosten zu erfordern scheint), so „macht“ doch nur die Verwaltungspraxis „Sinn“, weil nur sie in Einklang mit Satz 2 des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 steht. Andernfalls kommt dem Hinweis auf § 8b KStG praktisch keine Bedeutung mehr zu. Die Steuerfreiheit ergäbe sich dann ja schon aus Satz 1 der Vorschrift und Satz 2 wäre lediglich deklaratorischer Natur. Es ist kaum anzunehmen, dass das den Intentionen des Gesetzgebers entsprach. Und so lässt sich denn auch den Gesetzesmaterialien letzten Endes genau das Gegenteil entnehmen;44 die Beteiligung „schadet“ nicht, ihrer bedarf es aber auch nicht unbedingt. Außerdem: Das UmwStG schafft für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht. Würde ein nicht beteiligungsangebundener – aber gleichwohl dem UmwStG unterfallender – Umwandlungsvorgang tatbestandlich nicht unter § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 fallen, gelangt man infolgedessen zwangsläufig zu der allgemeinen Ansatzregelung des § 12 Abs. 1 UmwStG 2006. Und das hätte wiederum zur Konsequenz, dass der hiernach zu berechnende Umwandlungsgewinn insgesamt steuerpflichtig wäre. Einlageregeln (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 7 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) blieben hingegen wegen der vorrangig zu beachtenden umwandlungssteuerrechtlichen Regeln unanwendbar; Umwandlungs- und Einlageregeln stehen sich in systematisch-unvereinbarer Weise gegenüber. Genau das hatte der BFH für die Entnahmeregelungen (bezogen auf einbringungsgeborene Anteile) entschieden.45 So gesehen stellt das vom BFH gefundene Ergebnis denn auch eine eher „glimpfliche“ Lösung dar.46 Folgen: § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 erfasst für die Umwandlung auf Kapitalgesellschaften keineswegs bloß „aufwärts“ gerichtete Vorgänge, sondern gleichermaßen „abwärts“ und „seitwärts“ gerichtete, bei denen es an einer der Umwandlung vorangehenden Beteiligung des „Überneh44 S. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/3369, 10). 45 BFH, Urt. v. 12.10.2011 – I R 33/10, BStBl. II 2012, 445. 46 Insbes. dieserhalb krit. Roser, GmbHR 2013, 441; allgemein krit. vor allem aber Hahn, jurisPR-SteuerR 28/2013 Anm. 4, der – teilweise verborgen hinter einem andernorts eher unüblichen pluralis majestatis – seine gegenläufige Auffassung (s. in Lademann, EStG, § 12 UmwStG n.F. Rz. 32) nunmehr erstmals zu begründen versucht und dabei im Dialog mit einer vorgeblich-anderweitigen Auslegungspraxis einen „methodischen Wandel in status nascendi“ und eine von „methodisch-strategischen Gründen“ gesteuerte Auslegung des BFH zu erkennen wähnt.

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mers“ an dem „Übertrager“ fehlte. (Auch) umwandlungsbedingte Kosten werden deswegen in allen einschlägigen Situationen bereits von der Berechnung des Umwandlungsgewinns erfasst; ein (zusätzlicher) Abzug jener Kosten als laufender Betriebsaufwand scheidet aus (und unterbleibt dies ohnehin, soweit es sich bei den Kosten um Anschaffungsnebenkosten handelt, wie z.B. anfallende Grunderwerbsteuer oder auch ein DueDiligence-Aufwand47. Letzteres – die Unterscheidung zwischen nicht objektbezogenen BA und objektbezogenen Anschaffungskosten – ist nach wie vor auch die maßgebende Richtschnur für Umwandlungsvorgänge, bei denen das „Target“ nicht eine Kapitalgesellschaft, sondern eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person ist, §§ 3 ff. UmwStG.

VI. Unterjährige Zugänge zum steuerlichen Einlagekonto: BFH, Urteil vom 30.1.2013 – I R 35/11 Der BFH hatte durch sein Urteil vom 30.1.2013 – I R 35/1148 ein weiteres Mal über die komplexen Fragen zu entscheiden, die sich aus der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe des § 27 KStG ergeben. In diesen Regelungen dieser Vorschrift sind vielfache Fallstricke enthalten, die es zu beachten gilt. Die Entscheidung ist deswegen für die Praxis außerordentlich bedeutsam. 1. Um das zu verdeutlichen, sei ein Blick auf die Wirkungen des steuerlichen Einlagekontos vorangestellt. Dafür ist zum einen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter und sodann – zum anderen – auch noch nach der Gesellschaftsstruktur zu unterscheiden: – Bei der Gesellschaft ist die Auskehrung von Einlagen an die Gesellschafter steuerneutral. Insbesondere ist hierfür keine Kapitalertragsteuer einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 3 EStG). – Beim Gesellschafter kommt es darauf an, ob es sich um eine natürliche oder um eine juristische Person handelt: Die natürliche Person wird nur dann „belangt“, wenn sie i.S.v. § 17 EStG qualifiziert beteiligt ist oder wenn sie die Beteiligung im Betriebsvermögen hält. In beiden Situationen unterfällt entweder der die Anschaffungskosten der Beteiligung oder der den Buchwert übersteigende Betrag dem Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 3 (i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1) EStG einerseits, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG andererseits. Andernfalls sind Auskehrungen aus dem steuerlichen Einlagekonto nicht steuerbar, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. Handelt es sich beim Anteilseigner hingegen um eine Körperschaft, ist in dem 47 S. dazu auch BFH, Urt. v. 9.1.2013 – I R 72/11, BStBl. II 2013, 343. 48 BStBl. II 2013, 560.

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mit dem Beteiligungsbuchwert verrechenbaren Umfang keine steuerbare Vermögensmehrung gegeben. Gesichert ist unbeschadet mancher Mutmaßung allerdings nach wie vor nicht, ob die Einlagenrückgewähr in jenem Umfang, in dem sie den Beteiligungsbuchwert überschreitet,49 gemäß § 8b Abs. 2 KStG unmittelbar (so wohl die Finanzverwaltung)50 oder aber erst in Gestalt späterer Veräußerungsgewinne außer Ansatz bleibt. Es spricht einiges (und mehr) für die letztere Sicht der Dinge: Die veräußerungsgleichen Fälle sind in § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG abschließend aufgeführt und die Nennkapitalrückzahlung gehört dazu – abweichend von § 17 Abs. 4 EStG – gerade nicht.51 Das Gesetz ist insofern unmissverständlich.52 2. Ausschlaggebend dafür, ob die skizzierten Konsequenzen eintreten, ist aus maßgebender steuerlicher Sicht der Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Dieser Bestand allein entscheidet über Sein oder Nichtsein sowohl einer Kapitalertragsteuerabzugs- und -einbehaltungspflicht bei der Gesellschaft als auch der Vereinnahmung von Dividenden beim Gesellschafter. a) Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, eben dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als Einlagenrückgewähr bezeichnet wird, zu identifizieren bzw. von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. b) Um dies zu gewährleisten, wird ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das steuerliche Einlagekonto um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortgeschrieben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG) und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG): – Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 49 Vgl. BFH, Urt. v. 20.4.1999 – VIII R 44/96, BStBl. II 1999, 698; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer § 8b KStG Rz. 80; insoweit anders Füger/Rieger, FR 2003, 543, 544). 50 Vgl. BMF, Schr. v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292; dem folgend Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, § 8b KStG Rz. 20 f. 51 Vgl. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz. 106. 52 Insofern ist auf BFH, Urt. v. 28.10.2009 – I R 116/08 (BStBl. II 2011, 898) zu verweisen.

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Satz 2 KStG mindern das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (sog. Differenzrechnung). – Relevante Einlagen i.d.S. sind neben dem Nennkapital jegliche einschlägige Zuflüsse, gleichviel, ob sie offen oder verdeckt erfolgen, ob es sich um rückgezahlte vGA handelt, ob sie aus Verzicht auf eine werthaltige Gesellschafterforderung resultieren, sich Agien auf neue Anteile kleiden und manches mehr. – Leistungen i.d.S. sind alle Auskehrungen an die Gesellschafter, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Dies können sowohl offene Gewinnausschüttungen als auch verdeckte Gewinnausschüttungen, aber auch andere Auskehrungen aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses wie etwa Auszahlungen aus der Kapitalrücklage oder die Rückzahlung von Nachschüssen sein. Erfasst werden (nur) Leistungen, die im Wirtschaftsjahr erbracht, d.h. abgeflossen sind. Als ausschüttbarer Gewinn gilt gemäß § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. – Der gesondert festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos wirkt nicht nur für die Gesellschaft, sondern gleichermaßen für den „empfangenden“ Gesellschafter; dieser kann sich also im Rahmen seiner ESt- oder KSt-Veranlagung nicht gegen die festgestellten Werte wehren! Das hat der BFH bereits durch Urteil vom 19.5.2010 – I R 51/0953 erkannt, wird jedoch in der Praxis nach wie vor oftmals übersehen. 3. Fraglich und äußerst umstritten ist, ob im laufenden Wirtschaftsjahr – also unterjährig – erbrachte Einlagen zur Finanzierung einer im gleichen Wirtschaftsjahr abgeflossenen Leistung zur Verfügung stehen54 oder nur solche Einlagen, die in dem zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellten Bestand enthalten sind.55 53 BFH/NV 2010, 1886. 54 So z.B. Voßkuhl/Klemke, DB 2010, 2696; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz. 44; Nordmeyer in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 27 Rz. 52. 55 So zB. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rz. 24, 27; Berninghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 27 KStG Rz. 53; Werning in Blümich, § 27 KStG Rz. 35; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz. 23, 29; Binnewies, GmbHR 2010, 1098, 1103 und GmbHR 2013, 720; BMF, Schr. v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366, Tz. 10.

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Der BFH hat sich auf die Seite derer geschlagen, die letzteres annehmen. Kernargument ist ihm dabei, dass § 27 KStG – auch deshalb, um anderweitigen Gestaltungspotentialen entgegenzutreten – den Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto verhindern will. Zu diesem Zweck bedarf es aber einer praktikablen Regelung, und eine solche stellt § 27 KStG dar – vorausgesetzt, man geht im Einklang mit dessen Wortlaut von einer strikten Vorjahresendbetrachtung aus, die letzten Endes uneingeschränkt auf den „Kontostand“ zum Schluss jenes Vorjahres abstellt: – Dem Bestand des steuerlichen Einlagekontos kann als reine Berechnungsgröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns kein anderer Zeitpunkt als der bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns zugrunde gelegt werden. Beide Ermittlungszeitpunkte müssen miteinander übereinstimmen und miteinander korrespondieren. – Die Richtigkeit dieses Ergebnisses bestätigt § 27 Abs. 2 Satz 3 KStG: Für den Fall des Zuzugs ausländischer Gesellschaften ins Inland wird hiernach die unterjährige – im Zeitpunkt des Zuzugs der ausländischen Gesellschaft – Erfassung von Einlagen im Einlagekonto auf den Schluss des Vorjahrs zurückbezogen. Diese Regelung ist erkennbar als Ausnahme konzipiert. Sie ist nicht verallgemeinerungsfähig und verbietet insbesondere auch ihre analoge Anwendung auf jegliche „Unterjährigkeiten“. – Schließlich grenzt der BFH ausdrücklich gegenüber seinem Urteil vom 28.11.2007 – I R 42/0756 ab: Dort war entschieden worden, dass zur Finanzierung einer Gewinnausschüttung auch unterjährige Zugänge zum KSt-Guthaben genutzt werden konnte. Der Regelungswortlaut des seinerzeit relevanten § 37 Abs. 3 KStG und des nunmehrigen § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG unterscheiden sich jedoch. Insbesondere fehlte früher ein gesondertes Feststellungserfordernis. 4. Der verwaltungsvereinfachende Effekt ist es schließlich auch, der den BFH veranlasst, einen etwaigen Gleichheitsverstoß zu verwerfen. Es darf zwar nicht verkannt werden, dass die Folgen der vom BFH favorisierten Regelungsdeutung für den ausschüttungsempfangenden Anteilseigner beträchtlich sein können. Doch bestehen in Einzelfällen durchaus Auswegmöglichkeiten. So kann auf eine unterjährige Einlage verzichtet und stattdessen ein Gesellschafterdarlehen gegeben werden. Und ohnehin – so der BFH -: „Verbleibende Nachteile … sind … zu vernachlässigen“. Dass die Regelungsdeutung des BFH nicht über jeden Zweifel erhaben ist und dass die Dinge sicher mit guten Gründen auch anders eingeschätzt werden können, liegt dabei auf der Hand. Erneut ist 56 BStBl. II 2008, 391.

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gut beraten, wer sich aber auf normativem Boden bewegt und das Gesetz nicht aus dem Blick verliert. Und erneut sind es Vertreter der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, denen das nur allzu mäßig gelingt.57

VII. Unterjährige Gewerblichkeit und unzureichende Verlustübernahme: BFH, Urteil vom 24.7.2013 – I R 40/12 1. Das neuerliche Urteil des BFH zur Organschaft vom 24.7.2013 – I R 40/1258 bringt in zweierlei Hinsicht „Erleichterungen“: Zum einen lockert es die verwaltungsseitig eingeforderten Voraussetzungen für die Gewerblichkeit einer Organträger-Personengesellschaft. Und zum anderen zeigt es auf, dass und ggf. wie eine verunglückte Verlustübernahme im Ergebnisabführungsvertrag denn doch noch geheilt werden kann. Letzteres ist insofern aktuell, als eine Heilungsmöglichkeit erst soeben im Rahmen der sog. Kleinen Organschaftsreform (durch das UntSt/ RKVereinfG vom 26.2.2013)59 geschaffen worden ist; der Urteilsfall des BFH gab Gelegenheit, bereits jetzt – kurz, nachdem die Neuregelungen geschaffen worden sind – darauf einzugehen, weil die dazu ergangenen einschlägigen Überleitungsvorschriften eine Verschonung gerade für Alt-Verträge vorsehen. Zum ersten: Der Zeitpunkt, im oder ab welchen eine Organträger-Personalgesellschaft gewerblich tätig sein muss. Die Finanzverwaltung verlangt eine solche Gewerblichkeit vom ersten Tag der Organschaftsbeziehung an.60 Dem BFH61 genügt es hingegen, wenn die OrganträgerPersonengesellschaft irgendwann im Laufe des Wirtschaftsjahres gewerblich „wird“: Das Gesetz enthält dazu in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG zwar keine klare Aussage; es verlangt lediglich, dass eine

57 Bareis, DB 2013, 2231: „Fehlurteil“ wegen „magischer Gewinnerschaffung“, und dazu im schon gewohnten Schulterschluss Siegel, DStZ 2013, 739. 58 DStR 2013, 1939. 59 BGBl. I 2013, 285. 60 BMF, Schr. v. 10.11.2005, BStBl. I 2005, 1038, Tz. 21; ebenso Neumann in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz. 79; Müller in Mössner/Seeger, KStG, § 14 Rz. 133; J. Lohmar in Lademann, KStG, § 14 Rz. 90; Blumers/Goerg, DStR 2005, 397, 402; Haase, DB 2004, 1580, 1583; Füger, BB 2003, 1755, 1758. 61 Ebenso zB. Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz. 235; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz. 135 und 85; Gosch in P. Kirchhof/K. Schmidt/W. Schön/K. Vogel, Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, Festschrift für Arndt Raupach, 2006, S. 461, 464; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz. 164; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 71 und 99; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz. 130; Erle/Heurung in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 14 KStG Rz. 65.

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Gewerblichkeit gegeben ist. Der systematische Zusammenhang gibt trotzdem einen hinlänglichen Fingerzeig. Denn für das weitere Erfordernis der finanziellen Eingliederung ordnet § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG ausdrücklich an, der Organträger müsse an der Organgesellschaft „vom Beginn ihres Wirtschaftsjahrs an ununterbrochen“ mit der Mehrheit der Stimmrechte beteiligt sein. Das erlaubt für § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG den Umkehrschluss: Weil für das Gewerblichkeitserfordernis eine vergleichbare zeitliche Anforderung fehlt, spricht alles dafür, dass eine solche Anforderung hier denn auch tatsächlich nicht besteht. Hinzutritt, dass die Gewinnabführung, welche sich auf den handelsrechtlichen Jahresgewinn der Organgesellschaft bezieht, sowohl zivilrechtlich als auch aus steuerlicher Sicht erst zum Ende des jeweiligen Geschäftsjahres der Organgesellschaft stattfindet. Deshalb droht bei einer unterjährigen Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit des Organträgers nicht die Gefahr einer Umqualifizierung des abzuführenden Gewinns der Organgesellschaft in nicht der GewSt unterliegende Einkünfte. Die notwendige Gewerblichkeit kann schließlich durchaus aus der (nur) „virtuellen“ Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft im Rahmen einer (echten oder unechten) Betriebsaufspaltung oder einer Prägung nach § 15 Abs. 3 EStG herrühren. Denn auch damit ist dem Erfordernis des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG genügt, der eine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verlangt.62 Zum zweiten: Das alles war in casu für die klagende Organ-GmbH positiv. Beinahe hätte sie dennoch eine „Prozessniederlage“ riskiert und kassiert. Denn der zwischen ihr und der KG geschlossene Gewinnabführungsvertrag zeitigte einen Mangel: Er litt an einer unzulänglichen Verlustübernahme, jedenfalls dann, wenn man die viel kritisierte, aber aufrechterhaltene streng-formale Deutung ansetzt, die der BFH der einschlägigen Norm des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. angedeihen lässt. Danach muss der Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung über die Verlustübernahme durch den Organträger enthalten; einbezogen werden muss sowohl § 302 Abs. 1 und 3 AktG, als auch – seit 2004 – dessen Abs. 4.63 Die Finanzverwaltung erwies sich hierzu zwar als großzügig. Sie beanstandet es im BMF-Schreiben vom 16.12.200564 nicht, wenn der Hinweis auf § 302 Abs. 4 AktG in vor dem 1.1.2006 abgeschlossenen Ergeb62 So denn auch für den Betrieb gewerblicher Art BFH, Urt. v. 2.9.2009 – I R 20/09, BFH/NV 2010, 391; BMF, Schr. v. 10.11.2005, BStBl. I 2005, 1038, Tz. 16. 63 Einzelnes ergibt sich dazu z.B. aus den BFH, Beschl. v. 28.7.2010 – I B 27/10, BStBl. II 2010, 932 – berichtigt durch Beschl. v. 15.9.2010 – I B 27/10 (BStBl. II 2010, 935) – sowie v. 22.12.2010 – I B 83/10 (BFH/NV 2011, 528). 64 BStBl. I 2006, 12.

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nisabführungsverträgen fehlt. Das muss die Gerichte aber nicht beeindrucken. Für sie gelten allein das Gesetz und der Gesetzesvorbehalt, nicht ein gesetzesübersteigender Billigkeitserweis der Verwaltung.65 Gleichwohl gab es Abhilfe: Gerade um der Kritik an der strengen Rechtsprechung Rechnung zu tragen, begnügt sich § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG vom 26.2.2013 fortan mit einem bloßen Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung. Und für sog. Alt-Verträge sieht § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG rückwirkende Verschonungen vor: a) Enthält ein Gewinnabführungsvertrag, der vor dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des UntSt/RKVereinfG wirksam abgeschlossen worden ist, keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. entsprechenden Verweis auf § 302 AktG, so steht dies nach § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG n.F. der Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG für VZ, die vor dem 31.12.2014 enden, nicht entgegen, wenn eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F. bis zum Ablauf des 31.12.2014 wirksam vereinbart wird. Letzteres – die Nachholung einer der Neufassung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG entsprechenden Verlustübernahmevereinbarung – ist nach § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. wiederum dann nicht erforderlich, wenn die steuerliche Organschaft vor dem 1.1.2015 beendet wurde. Im Urteilsfall verhielt es sich so, wie § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. voraussetzt: Die Organschaft war beendet, und da ohnehin zu keinem Zeitpunkt Verluste angefallen waren, erübrigte es sich denn auch zu prüfen, ob die Verlustübernahme tatsächlich durchgeführt worden war. b) Der BFH hätte sich damit bequemen können. Er holt indessen, wenn auch in einem obiter dictum, weiter aus, ersichtlich, um von vornherein „Klarheit“ in die derzeit diskutierten Deutungsversuche zu § 34 Abs. 10b KStG n.F. zu bringen und Stellung zu beziehen: Die Voraussetzung des unzulänglichen „Verweises“ auf § 302 AktG ist erfüllt, wenn der Gewinnabführungsvertrag unvollständig auf § 302 AktG verweist. Er ist das aber auch dann, wenn er einen unzureichenden eigenständigen Text oder überhaupt keine Regelung zur Verlustübernahme enthält. Denn in allen diesen Fällen fehlt ein den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG entsprechender „Verweis“ auf § 302 AktG. Mithin ist insoweit nicht von Belang, wenn die Verlustübernahmeregelung aus einer Mischform von Verweis und Textwiedergabe besteht.

65 Vgl. z.B. (auch bezogen auf die Organschaft) BFH, Urt. v. 30.7.1997 – I R 7/97, BStBl. II 1998, 33, gerade mit Blick darauf bezogen auf das Urt. v. 24.7.2013 – I R 40/12 aber krit. Walter, GmbHR 2013, 1109.

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c) Damit wird die Finanzverwaltung zu einer großzügigen Handhabung des einmal mehr nicht so ganz geglückten Regelungswortlauts in § 34 Abs. 10b KStG n.F. „bewogen“ – das schon jetzt, bevor das dazu angekündigte BMF-Schreiben in der Welt ist. Sollte dieses BMF-Schreiben jedoch wiederum irgendwelche „Großzügigkeiten“ enthalten, die sich mit dem Regelungswortlaut nicht vereinbaren lassen, dann ist – wie stets – Vorsicht anzuraten: Gerichte sind, wie gesagt, nicht an beliebige und gutgemeinte „Verwaltungswohltaten“ gebunden. Auch wenn also ein gänzlich anderer Punkt in Streit steht, muss deshalb immer damit gerechnet werden, dass das Gericht im Rahmen der Amtsermittlung „saldierend“ andere Punkte aufgreift, auch wenn über diese Punkte unter Beteiligten an sich gar kein Streit besteht. Eine auch gutgemeinte Disposition über „gesetztes“ Recht wird den Beteiligten nicht zugestanden. Darin liegt ein beträchtliches Risiko für jeden Prozessführenden.

VIII. Vororganschaftliche Minderverlustübernahme: BFH, Beschluss vom 6.6.2013 – I R 38/11 Der BFH hat mit seinem Beschluss vom 6.6.2013 – I R 38/1166 – wenn auch lediglich im Rahmen eines Normenkontrollersuchens an das BVerfG durch einen Beschluss und damit de jure nur vorläufig und ohne abschließende Bindung, de facto jedoch mit der bekannten „normativen Kraft des Faktischen“ – einen „alten“ Streit zu Lasten der Steuerpflichtigen entschieden, der sich aus der rechtssprechungsbrechenden Nichtanwendungs-Kreation des Gesetzgebers in § 14 Abs. 3 KStG ergab. 1. Divergieren die Gewinne nach Handels- und Steuerbilanz und resultieren diese Divergenzen aus vororganschaftlicher Zeit, dann basiert die Zurechnung der dadurch verursachten Mehrgewinne beim Organträger „an sich“ auf Gewinnabführungen und nicht auf Gewinnausschüttungen. Denn an den Organträger abzuführen ist infolge der Organschaft der „gesamte Gewinn“ (vgl. § 291 Abs. 1 AktG) des laufenden Geschäftsjahres, wobei zwischen „vororganschaftlichen“ und organschaftlichen Geschäftsvorfällen nicht unterschieden wird (und faktisch eigentlich auch nur schwerlich unterschieden werden kann). Daran knüpfen die Organschaftsregeln der §§ 14 ff. KStG systematisch an. Insoweit gilt steuerlich nichts anderes als handelsrechtlich. 2. Die Finanzverwaltung nahm aber in langjähriger Praxis anderes an.67 Sie behandelte die Abführungen materiell als Gewinnausschüttungen, qualifizierte die Abführungen in „andere“ Ausschüttungen’ i.S. des § 27 66 DStR 2013, 1987. 67 Vgl. Abschn. 59 Abs. 4 KStR 1995.

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Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. um und stellte infolgedessen hiernach die Ausschüttungsbelastung her. Dass der hierfür erforderliche tatsächliche Vermögensabfluss fehlen kann, z.B. in Verlustfällen, störte sie nicht. Das hatte der BFH in seinem Urteil vom 18.12.2002 – I R 51/0168 konterkartiert. Die Freude auf Seiten der Berater und der „Pflichtigen“ (jedenfalls dann, wenn sich derart die KSt-Erhöhung vermeiden ließ) währte indes nur kurz, weil es zu der besagten gesetzlichen Neuschöpfung des § 14 Abs. 3 KStG kam. Im fachliterarischen „Diskurs“ ging und geht es nun darum, ob dem Gesetzgeber „technisch“ auch gelungen war, was er erreichen wollte. Zweifel bestanden in mehrfacher Hinsicht, u.a., weil im Gesetz nur von „Mehrabführungen“ die Rede ist, letztlich also nur Fälle umschrieben werden, denen eine Divergenz zwischen Handels- und Steuerbilanz in der Gewinnsituation zugrunde liegt. Wie aber verhält es sich bei „Minderverlustübernahmen“ durch den Organträger? Folgendes Beispiel mag das erläutern: Der Verlust der Organgesellschaft laut Handelsbilanz beläuft sich auf 500. Infolge steuerlich wirkender Abschreibungen aus vororganschaftlicher Zeit beträgt der Steuerbilanzverlust aber 1.000. Die Differenz verpflichtet den Organträger letztlich zum Ausgleich eines geringeren Verlusts, als ihm steuerlich zugerechnet wurde. Ist dennoch von einer Gewinnausschüttung i.H. des Unterschiedsbetrags von 500 auszugehen? Die „Geister“ gingen über diese Frage sehr auseinander. Der BFH hat sich der strengeren Auffassung der Finanzverwaltung angeschlossen: Auch Minderverlustübernahmen sind Mehrabführungen und damit fiktive Gewinnausschüttungen i.S. des Gesetzes, weil dieser Begriff als bloßer Rechenposten aufzufassen ist, nicht aber als auch tatsächlich vollzogener „Ausschüttungsakt“. Und in Einklang damit soll die Gesetzesfiktion nach dieser Lesart des Gesetzes durch den BFH auch auf den Begriff der „Leistungen“ i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F. durchschlagen. Die gewiss ebenso gut vertretbare Gegenansicht, die unter den Begriff der Leistungen i.S. von § 38 KStG n.F. nur solche Transferleistungen zwischen Kapitalgesellschaft und Anteilseigner verstehen wollte, die sich materiell als Ausschüttung qualifizieren lassen, konnte sich nicht durchsetzen. Konkrete praktische Konsequenzen hat das namentlich für ehemals gemeinnützige und deshalb körperschaftsteuerbefreite Wohnungsbaugesellschaften, die nach Wegfall der KSt-Befreiung (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 10; § 54 Abs. 3 KStG 1984 i.d.F. des StRefG 1990) die vorhandenen Buchwerte in der gemäß § 13 Abs. 2 KStG bei Eintritt in die Steuerpflicht aufzustellenden steuerlichen Eröffnungsbilanz auf die steuerlichen Teilwerte aufgestockt haben. Diese Mehrvermögen wurde i.d.R. dem EK 04 68 BStBl. II 2005, 49.

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zugeordnet. Wegen der Buchwertaufstockungen waren die handelsbilanziellen Jahresüberschüsse in der Folgezeit höher als die Steuerbilanzgewinne. Auch solche aus vororganschaftlicher Zeit herrührende Unterschiedsbeträge sind hiernach fiktive Gewinnausschüttungen, für die die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Das alles hat zur Folge: Die besagte Rechtsprechung aus dem Jahre 2002 ist Makulatur. Allerdings beanstandet der BFH immerhin die in § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG n.F. angeordnete (unecht) rückwirkende Anwendung der Neuregelung in § 14 Abs. 3 KStG n.F. auf Mehrabführungen einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet. Das widerspreche, so der BFH, dem Gebot rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes in den Fortbestand des gesetzten Rechts in seiner Wirkung auf abgeschlossene Sachverhalte. Er hat deswegen das BVerfG zu einer Normenkontrolle nach Art. 100 Abs. 1 GG angerufen.69

IX. vGA-Sperrwirkung durch DBA: BFH, Urteil vom 11.10.2012 – I R 75/11 1. Bei der Prüfung der Frage, ob eine vGA gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt, sind stets und immer auch die Sondererfordernisse zu berücksichtigen, denen der Mehrheitsgesellschafter einer Kapitalgesellschaft unterworfen ist. Das bedeutet: Vereinbarungen zwischen diesen beiden müssen regelmäßig klar und eindeutig gefasst sein, sie müssen zivilrechtlich wirksam sein, tatsächlich durchgeführt werden und – vor allem – zu einem Zeitpunkt vor dem betreffenden Geschäftsvorfall und der Leistungserbringung getroffen worden sein. Fehlt es an dem einen oder dem anderen 8oder an allem) spricht die Regelvermutung dafür, dass die Vereinbarung keine schuldrechtliche, sondern eine gesellschaftlich mitveranlasste ist. Es droht dann die Annahme der vGA. 2. Spannend wird es, wenn die Vereinbarung grenzüberschreitend ist und Gesellschaft und Gesellschafter im In- und Ausland ansässig sind. Namentlich bei Vereinbarungen von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen stehen dann die Kautelen des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA im Raum (natürlich in Gestalt des diesem nachgebildeten jeweils konkret einschlägigen DBA), also der Grundsätze des sog. dealing at arm’s length. Es wird seit geraumer Zeit diskutiert, ob diese Grundsätze die besagten Sondererfordernisse verdrängen bzw. diese aus abkommensrechtlich speziellerer Sicht „absperren“: Zwar ermächtigt

69 Das FG Düsseldorf hat das in seinem Urt. v. 15.4.2013 – 6 K 4270/10 K, F, EFG 2013, 1262, jedoch anders gesehen; die dagegen anhängige Revision trägt das Az. I R 36/13.

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Art. 9 Abs. 1 OECD-MA die Vertragsstaaten zur Gewinnkorrektur, wenn miteinander verbundene Unternehmen „in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden“. Jedoch betrifft das eigentlich nur die Angemessenheit, also die Höhe des Vereinbarten. Es ist keineswegs ausgemacht, dass die Grundlegung der Vereinbarung in Gestalt der (innerdeutschen) Sondererfordernisse bei Prüfung der vGA hiervon erfasst wird. 3. Von der Finanzverwaltung wird eine derartige Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA auf die nationalen vGA-Grundsätze bislang verneint. Das überwiegende Schrifttum70 ist aber anderer Meinung. Letzterem hat sich der BFH in seinem Urteil vom 11.10.2012 – I R 75/1171 nun – bezogen auf das insoweit mit Art. 9 Abs. 1 OECD-MA weitgehend gleichlautenden Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 – angeschlossen.72 Eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern – in einem zweistufigen Vorgehen – gleichermaßen auf dessen „Grund“ (Üblichkeit, Ernsthaftigkeit), ist den Vergleichsmaßstäben des „dealing at arm’s length“ fremd. Diese Vergleichsmaßstäbe sind vielmehr einem abkommenseigenen und damit einheitlichen Begriffsverständnis unterworfen, der innerstaatlichen Modifikationen des Fremdvergleichsbegriffs ex ante entgegensteht. Eine derartigen eigenbegrifflichen Verständnisses von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA ist schon deswegen geboten, um mangels einer entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls drohenden doppelten Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem anderen Vertragsstaat vorzubeugen. Sollen den Vertragsstaaten weitergehende Korrekturfreiräume gewährt werden, bedarf es entsprechender ausdrücklicher abkommensrechtlicher Öffnungsklauseln (z.B. Prot. Nr. 7 zu DBA-USA 2006). 4. Es könnte sich infolge der Entscheidung eine u.U. weitreichende Folgefrage auftun: Wenn die „Sonderbedingungen“ gegenüber beherrschenden Gesellschaftern in grenzüberschreitenden Zusammenhängen fortan keine Rolle spielen (jedenfalls dann nicht, wenn ein entsprechendes DBA in der Welt ist), dann wird vice versa der „rein“ steuerinländisch agierende Steuerpflichtige, bei dem jene Sonderbedingungen nach wie vor volle Geltung beanspruchen, benachteiligt. Es ergibt sich eine abkommensrechtlich bedingte steuerliche „Inländerdiskriminierung“.

70 Zu den Nachw. s. BFH, Urt. v. 11.10.2012 – I R 75/11, DStR 2013, 25. 71 S. Fn. 69. 72 Und das hatte sich bereits im BFH-Urt. v. 9.11.2005 – I R 27/03, BStBl. II 2006, 564, angedeutet und kann nicht überraschen.

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Es fragt sich, ob eine solche Diskriminierung dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG standhält. Teilweise wird das bejaht, weil der Fiskus anderweitig, also ohne die „Sonderbedingungen“, kaum eine Chance habe, Vorgänge, die im Gesellschaftlichen wurzeln, von solchen, die im Geschäftlichen wurzeln, zu trennen. Er gerate leichthin in Beweisnot. Überdies zöge die Nichtanwendung der „Sonderbedingungen“ auf Gesellschafter-Geschäftsführer womöglich andere Ungleichbehandlungen ohne Abkommensbezug nach sich, beispielsweise zu Angehörigenverträgen. Solche Ungleichbehandlungen seien schwerwiegender einzuschätzen als die ausnahmsweise Bevorzugung grenzüberschreitender Beziehungen73. So recht überzeugen kann diese Differenzierung nicht. Die „Beweisnot“ des FA ist hier wie dort dieselbe; sie ist in grenzüberschreitenden Zusammenhängen vielleicht sogar größer. Eher ist man deswegen geneigt, Vorgänge, die dem abkommensrechtlichen „Sperrdiktat“ unterfallen, bereits im Ansatz als mit anderen Vorgängen nicht vergleichbar anzusehen. Es gilt für jene Vorgänge eben ein besonderes (nämlich das abkommensrechtliche) Regelungswerk, von welchem andere Vorgänge nicht profitieren können. Die Vergleichsebenen sind im Ergebnis ebenso auseinanderzuhalten, wie der BFH das in seinem Normenkontrollersuchen an das BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit von § 50d Abs. 8 EStG für die Situation des unbeschränkt Steuerpflichtigen mit uneingeschränkt dem Welteinkommensprinzip unterworfenen Einkünften einerseits und für die Situation des unbeschränkt Steuerpflichtigen mit DBA-freigestellten Einkünften andererseits getan hat.74 Anders gewendet: Der „Inlandsakteur“ und der „Auslandsakteur“ können ohne Gleichheitsverstoß steuerlich unterschiedlich behandelt werden. Nicht übersehen werden darf allerdings, dass es auch dann zu Ungleichbehandlungen kommen kann, nämlich bezogen auf den Anteilseigner in Gestalt einer natürlichen Person zu dem Anteilseigner in Gestalt eines verbundenen Unternehmens. Eine andere und davon zu unterscheidende Frage ist jene danach, ob es nicht generell angebracht erscheint, die Anforderungen an die „Sonderbedingungen“ abzusenken, unilateral wie bilateral. Unberührt bleiben dürften hingegen die Dokumentationsanforderungen, die an Verrechnungspreise zu stellen sind; solche betreffen durchweg die Höhe der vereinbarten Preise, nicht die „formalen“ Abgrenzungen. Es mag angesichts all dieser „Implikationen“ verwundern, dass das BMF dem Revisionsverfahren vor dem BFH nicht beigetreten ist. Möglicher-

73 Vgl. Böhmer, Verdeckte Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesellschaftern, 2011, S. 302 ff. 74 BFH, Beschl. v. 10.1.2012 – I R 66/09, DStR 2012, 949.

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weise ging es der Finanzverwaltung aber auch nur noch um die höchstrichterliche Bestätigung der Gegenmeinung und hatte sie die Waffen längst gestreckt. Denn immerhin hat sie bereits im Jahre 2007 das ihr ebenfalls gegenläufige Urteil des FG Köln vom 22.8.2007 – 13 K 647/0375 rechtskräftig werden lassen. Ob damit die „causa finita“ sind oder ob nicht doch das sich möglicherweise „auftuende“ Gleichheitsproblem irgendeinem Steuerpflichtigen oder Berater Anlass für ein erneutes Klageverfahrens gibt, bleibt abzuwarten.

X. vGA durch grenzüberschreitende verhinderte Vermögensmehrung: BFH, Urteil vom 12.6.2013 – I R 109-111/10 Die Nutzung einer ausländischen Ferienimmobilie kann in Deutschland zu beträchtlichen ESt-Forderungen führen, nämlich dann, wenn die Immobilie einer spanischen Kapitalgesellschaft gehört und deren Gesellschafter als Nutzende der Immobilie in Deutschland wohnen. Das ergibt sich aus dem Urteil vom 12.6.2013 – I R 109-111/10.76 1. Es entspricht ersichtlich gängiger Praxis und Empfehlung einschlägiger Verkehrskreise, beim Ankauf einer spanischen Ferienimmobilie eine spanische Kapitalgesellschaft – meistens eine Sociedad Limitada, also eine der GmbH vergleichbare Gesellschaft – zu errichten und als Eigentümerin der Immobilie „vorzuschalten“, vorzugsweise, um spanische Wertzuwachs- und Erbschaftsteuern zu „ersparen“,77 aber auch aus Gründen der Haftungsbeschränkung sowie der Anonymität. Dieses Gestaltungsmodell kann jedoch in Deutschland „teuer“ werden, weil für die Immobiliennutzung meistens keine oder keine marktübliche Miete gezahlt wird und der Mietverzicht dann eine vGA der Gesellschaft an ihre Gesellschafter darstellt. Denn die Gesellschaft verzichtet in aller Regel nur aus Gründen des gesellschaftlichen Näheverhältnisses auf eine entsprechende „Vermögensmehrung“. Und auch die verhinderte Vermögensmehrung qualifiziert nach deutschem Rechtsverständnis eben eine vGA. In casu traf das eine deutsche Familie, die ihr ansprechend mit Schwimmbad ausgerüstetes mallorquinisches 160 qm-Ferienhaus letzten Endes „umsonst“ zu Urlaubszwecken nutzte. Darauf hätte sich der „ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter“ sicher nicht eingelassen; fremdüblich wäre eine angemessene Miete gewesen. Dagegen lässt sich nicht anführen, dass die ausländische Kapitalgesellschaft ja 75 EFG 2008, 161. 76 DStR 2013, 2100. 77 S. dazu aber auch das derzeit beim EuGH anhängige Klageverfahren C-127/12 Kommission ./. Spanien.

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schließlich nur „pro forma“ zwischengeschaltet, als solche „operativ“ gar nicht tätig sei und steuerlich einen „Liebhabereibetrieb“ unterhalte. „Arm“ ist die Gesellschaft nämlich nur, weil sie auf Einnahmen verzichtet, und genau das rechtfertigt die Annahme einer vGA. Einwänden, das Ergebnis der verhinderten Vermögensmehrung führe sowohl bei der Gesellschaft als auch beim Gesellschafter zur Besteuerung von „Luftposten“, was wiederum dem Leistungsfähigkeitsprinzip widerspreche, sei das korporationsrechtliche Trennungsprinzip entgegengehalten: Kann der Nutzungswert der Immobile quantifiziert werden, wird sich die Kapitalgesellschaft am Fremdvergleich orientieren und für die Nutzung etwas einfordern, und das führt beim Gesellschafter dann zu einer „gewollten“ Ersparnis, die sich steuerlich auch „leistungsgerecht“ abschöpfen lässt. 2. Hat Deutschland daran aber auch das Besteuerungsrecht? Der BFH prüft das anhand aller einschlägigen Zuweisungsartikel des „alten“ DBA-Spanien 1966 und er gelangt zur Steuerpflicht in Deutschland: – Entweder es handelt sich um Dividenden nach der „dritten“ Untergruppe der abkommensrechtlichen Dividendendefinition in Art. 10 Abs. 4 (i.V.m. Abs. 1) DBA-Spanien 1966.78 Danach steht das Besteuerungsrecht Deutschland mit der Maßgabe zu, etwaige spanische Ertragsteuern sind nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBASpanien 1966 auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Ob es sich um solche Dividenden handelt, richtet sich nach nationalem spanischen Steuerrecht, wobei es aber genügt, wenn die vGA in Spanien „abstrakt“ bekannt ist; der „Spielart“ einer „verhinderten Vermögensmehrung“ bedarf es dafür nicht. – Oder aber – falls das „Entweder“ zu verneinen ist – es handelt sich um „sonstige Einkünfte“ nach Art. 21 DBA-Spanien 1966. Auch dann steht Deutschland das Besteuerungsrecht zu, dann aber „absolut“, also ohne irgendwelche Anrechnung ausländischer Steuern. – Zu diesem Ergebnis eines deutschen Besteuerungsrechts gelangt man, wie zu ergänzen ist, gleichermaßen, falls sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der spanischen Kapitalgesellschaft abweichend vom Urteilsfall in Deutschland befinden sollte und die Gesellschaft deswegen nach der sog. tie-breaker-rule des Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Spanien 1966 ohnehin nur in Deutschland ansässig ist. 3. Nach dem neuen DBA-Spanien 2011, das vom VZ 2012 an gilt, liegt es nicht anders. Danach findet zwar nicht Art. 10 DBA-Spanien 2011 78 S. zur Abgrenzung der definitorischen Untergruppen zuletzt auch BFH, Urt. v. 6.6.2012 – I R 6, 8/11, BStBl. II 2013, 111, dort zum gleichlautenden Art. 10 Abs. 5 DBA-Brasilien a.F.

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Anwendung, weil der Dividendenartikel fortan spezialiter durch Art. 6 DBA-Spanien verdrängt wird: Trotz Zwischenschaltung der Kapitalgesellschaft handelt es sich nach dessen Abs. 4 vielmehr um Einkünfte aus der Grundstücksnutzung. Auch dann steht Deutschland aber das Besteuerungsrecht zu. Es hat allerdings stets eine spanische Ertragsteuer anzurechnen (Art. 22 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. dd DBA-Spanien 2011). 4. Darüber hinaus stellen sich weitere Folgefragen: a) Der BFH unterwirft Ausschüttungen einer GmbH – oder hier der vergleichbaren spanischen Sociedad Limitada – der dritten definitorischen Untergruppe in Art. 10 Abs. 4 OECD-MA. Ausschlaggebend ist also das nationale Recht des Ansässigkeitsstaats der ausschüttenden Gesellschaft. An dessen Qualifizierung ist der Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter gebunden, das allerdings nur im „Prinzip“. Ob die Ausschüttung dann auch konkret als Dividende zu behandeln ist, kann der letztere Staat eigenständig definieren. Ist die ausschüttende Gesellschaft aber eine AG (oder eine vergleichbare ausländische Rechtsform), entfällt die besagte Qualifikationsverkettung. Dann greift die erste definitorische Untergruppe und es entscheidet aus deutscher Sicht allein deutsches Recht als das Recht des sog. Anwenderstaats. (Auch) das ergab sich bereits aus dem BFH-Urteil vom 6.6.2012 – I R 6, 8/11.79 b) Weitere Auswirkungen des Urteils könnten sich für § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG ergeben: Löst auch eine vGA in Gestalt der „verhinderten Vermögensmehrung“ das dort geregelte (materielle) Korrespondenzprinzip aus? Ist also die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG zu versagen, weil im Ausland die nach deutschem Recht gebotene Hinzurechnung einer solchen vGA unterblieben ist? Bislang wurde das angenommen, weil in § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG in einem Klammerzusatz explizit auf § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verwiesen wurde. Ändert sich daran fortan etwas, weil durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 dieser Zusatz entfallen ist? Das Urteil vom 12.6.2013 – I R 109-111/10 könnte darauf hindeuten, dass auch insoweit die deutschrechtliche Qualifizierung den Ausschlag gibt und dass eine anderslautende Qualifizierung im ausländischen Recht das materielle Korrespondenzprinzip nicht aussperrt. Im Einzelnen ist das aber sicher noch zu diskutieren. c) Zu denken ist sodann an die außensteuerrechtliche Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG, falls die Sociedad Limitada in Spanien niedrigbesteuert bleiben sollte. Einer Hinzurechnung dürfte § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG nicht entgegenstehen, weil Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken „passiv“ und ohne ab79 S. Fn. 77.

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kommensrechtliche Freistellung besteuerungsauslösend sind; an einer Freistellung fehlt es nach Art. 6 Abs. 2 i.V.m. Art. 22 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. dd DBA-Spanien 2011 aber. d) Probleme könnte schließlich Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 machen. Danach steht Spanien neuerdings auf die Veräußerung von Kapitalanteilen ein Quellensteuerrecht zu. Das wiederum kann infolge erforderlich werdender Steueranrechnung im Wegzugsfall eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG i.V.m. § 17 EStG auslösen – mit der möglichen Konsequenz eines entsprechenden – allerdings „handlungsunabhängigen“ – Steuerzugriffs auf die stillen Reserven.80 Bedenklich daran dürfte dann allerdings wiederum sein, dass die in § 6 Abs. 5 AStG vorgesehene und unionsrechtlich gebotene Stundung der Entstrickungsteuer sich just auf § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG nicht bezieht; ein belastbarer Grund dafür ist nicht erkennbar. 5. Von derartigen „Gefahren“ und Zweifeln abgesehen, wird sich der Streit um die Nutzung der Ferienimmobilie fortan jedenfalls – rein tatrichterlich – darauf verlagern, ob die vGA vom FA richtig „quantifiziert“ wird. Im Urteilsfall wurde dafür der Nutzungswert mit einer Kostenmiete i.H.v. 6 % des Kaufpreises zzgl. eines Gewinnaufschlags in Höhe von 10 % zugrunde gelegt. Im Grundsatz wird das zu akzeptieren sein, hängt im Einzelfall natürlich immer mit der „Wertigkeit“ des jeweiligen Feriendomizils zusammen. Dass aber ein angemessener und ortsüblicher Gewinnaufschlag erfolgt, entspricht jedenfalls ständiger Spruchpraxis des BFH81 und sollte beanstandungsfrei bleiben.

80 S. dazu zB. Schulz-Trieglaff, ISR 2013, 418, 420, m.w.N. 81 S. dazu und zu den Nachw. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz. 253.

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Rechtsprechungs-Highlights zum Unternehmenssteuerrecht der Personengesellschaften Michael Wendt Vorsitzender Richter am BFH, München Inhaltsübersicht 1. Vorläufiger Nichtanwendungserlass – BMF-Schreiben vom 12.9.2013 1.1 Vorgeschichte des BMF-Schreibens 1.2 Verständnis der sog. Trennungstheorie bei verbilligter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern 1.2.1 Unterschiedliche Auslegung durch Finanzverwaltung und IV. Senat des BFH 1.2.2 Weiteres „Musterverfahren“ X R 28/12 1.2.3 Im BMF-Schreiben nicht genanntes Verfahren X R 42/10 1.3 Bedeutung eines Gesamtplans für die Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen vor Schenkung eines Mitunternehmeranteils 1.3.1 Schädlichkeit der Ausgliederung nach Meinung der Finanzverwaltung 1.3.2 Unschädlichkeit der Ausgliederung nach Meinung des IV. Senats 1.3.3 Angebliches Musterverfahren, I R 80/12 1.4 Auswirkungen der unklaren Rechtslage auf die Praxis

2.2.1 BFH-Urteil vom 30.8.2012 – IV R 54/10 2.2.2 Abweichungen zwischen gewerbesteuerlicher und einkommensteuerlicher Bemessungsgrundlage 2.2.3 Keine Systemumstellung durch § 7 Satz 2 GewStG 2.3 Steuerschuldnerschaft 2.3.1 Personengesellschaft als Schuldner der Gewerbesteuer 2.3.2 BFH-Urteil vom 28.2.2013 – IV R 33/09 2.3.3 Sicherung der gewerbesteuerlichen Verstrickung durch § 18 Abs. 3 UmwStG 2.3.4 Personengesellschaft als Gewerbesteuersteuerschuldner für verstrickte stille Reserven der umgewandelten Kapitalgesellschaft 2.4 Mitunternehmerbezogene Zuordnung des Gewerbeverlustes 2.4.1 Unmittelbar Beteiligter als Träger des Verlusts 2.4.2 BFH-Urteil vom 11.10.2012 – IV R 3/09 2.4.3 BFH-Urteil vom 11.10.2012 – IV R 38/09

2. Gewerbesteuerliche Sonderfragen bei Personengesellschaften 2.1 Strukturelle Unterschiede zwischen Einkommen- und Gewerbesteuer 2.2 Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht

3. Neue Rechtsprechung zu Freiberufler-Personengesellschaften 3.1 Besonderheiten bei Personengesellschaften von Freiberuflern 3.2 Honorarforderungen bei Einbringung und Realteilung 3.2.1 BFH-Urteil vom 4.12.2012 – VIII R 41/09

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Wendt, Rechtsprechungs-Highlights zum Unternehmenssteuerrecht 3.2.2 BFH-Urteil vom 11.4.2013 – III R 32/12 3.3 Einkünfte einer FreiberuflerGmbH & Co. KG 3.3.1 Berufsrechtliche Zulässigkeit der GmbH & Co. KG

3.3.2 Einkünfte der Kommanditisten einer FreiberuflerGmbH & Co. KG 3.3.3 BFH-Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42/10

1. Vorläufiger Nichtanwendungserlass – BMF-Schreiben vom 12.9.2013 1.1 Vorgeschichte des BMF-Schreibens Im Jahr 2012 hatte der IV. Senat des BFH in drei Urteilen zur Auslegung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG betreffend Übertragungen von Einzelwirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft1 sowie zur Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in zeitlichem Zusammenhang mit der Schenkung von Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 EStG2 Stellung genommen. Über diese Urteile ist seither intensiv diskutiert worden3. Wie nach Literaturbeiträgen aus der Finanzverwaltung4 erwartet werden konnte, hat sich die Finanzverwaltung nun dazu entschlossen, die Urteile des BFH nicht zur allgemeinen Anwendung über die entschiedenen Fälle hinaus freizugeben5. Sie möchte an ihrem bisherigen Verständnis der sog. Trennungstheorie sowie des sog. Gesamtplans festhalten und setzt darauf, dass andere Senate des BFH ihre Auffassung teilen. Dazu wird in dem BMF-Schreiben auf verschiedene, bereits in anderen Senaten des BFH anhängige Verfahren Bezug genommen. 1.2 Verständnis der sog. Trennungstheorie bei verbilligter Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern 1.2.1 Unterschiedliche Auslegung durch Finanzverwaltung und IV. Senat des BFH Zur verbilligten Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern hatte der IV. Senat entschieden, dass diese insoweit als Entnahme zu beurteilen 1 BFH, Urt. v. 21.6.2012 – IV R 1/08, DStR 2012, 1500 und v. 19.9.2012 – IV R 11/12, DStR 2012, 2051. 2 BFH, Urt. v. 2.8.2012 IV R 41/11, DStR 2012, 2118. 3 S. auch Wendt in StbJb. 2012/2013, 29. 4 Dornheim, DStZ 2013, 397; Mitschke, FR 2013, 314; Mitschke, FR 2013, 648; Vees, DStR 2013, 681. 5 BMF, Schr. v. 12.9.2013, BStBl. I 2013, 1164.

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sei, als das Wirtschaftsgut das bisherige Betriebsvermögen verlasse und das erhaltene Entgelt hinter dem Teilwert des Wirtschaftsguts zurückbleibe. Diese Entnahme sei im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG privilegiert und führe zu einer Bewertung, die nicht über den Buchwert hinausgehe. Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass das verbilligte Geschäft in einen entgeltlichen Teil und einen unentgeltlichen Teil zerlegt wird. Der entgeltliche Teil führt zu einer Aufdeckung stiller Reserven, soweit das Entgelt den Buchwert des Wirtschaftsguts übersteigt. Der unentgeltliche Teil des Geschäfts führt wegen des Buchwertprivilegs nicht zu einer Gewinnrealisierung. Die Finanzverwaltung legt ein anderes Verständnis der sog. Trennungstheorie zugrunde. Nach Rz. 15 des BMF-Schreibens zur Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG6 soll ein Teil des Wirtschaftsguts entgeltlich und ein Teil unentgeltlich übertragen werden. Dazu wird der Buchwert des Wirtschaftsguts nach dem Verhältnis des Entgelts zum Verkehrswert aufgeteilt. Den Teilbuchwert des gedacht entgeltlich übertragenen Teils stellt die Finanzverwaltung dem Entgelt gegenüber, während der Teilbuchwert des unentgeltlich übertragenen Teils im aufnehmenden Betriebsvermögen fortzuführen sein soll. Danach ergibt sich in derartigen Fällen immer eine Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz von Teilbuchwert des entgeltlichen Teils und Entgelt. 1.2.2 Weiteres „Musterverfahren“ X R 28/12 Diese Rechtsauffassung will die Finanzverwaltung auch künftigen Veranlagungen zugrunde legen. Die Entscheidung über die Anwendung der beiden genannten Urteile aus dem Jahr 20127 soll zurückgestellt werden, bis über ein beim X. Senat des BFH unter dem Az. X R 28/12 anhängiges Verfahren entschieden ist. Die dort angefochtene erstinstanzliche Entscheidung des FG Baden-Württemberg8 ist das erste bekanntgewordene Urteil eines FG, in dem die neue BFH-Rechtsprechung aufgegriffen wurde. Die dortige Klägerin (A) hatte ein bebautes Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an eine Betriebs-GmbH verpachtet. Das Grundstück wurde zum 1.1.2005 auf eine neu gegründete GmbH & Co. KG übertragen. Nach den vertraglichen Vereinbarungen sollte A das Grundstück mit einem Buchwert von ca. 514.000 Euro zur Erbringung ihrer Kommanditeinlage von 150.000 Euro auf die KG übertragen. Der Diffe-

6 BMF, Schr. v. 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279. 7 S. Fn. 1. 8 FG Baden-Württemberg, Urt. v. 23.5.2012 – 14 K 2982/10, n.v.

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renzbetrag zwischen Kommanditeinlage und Buchwert sollte „auf das Darlehenskonto übertragen“ werden. Tatsächlich buchte die KG den Differenzbetrag auf dem „Verrechnungskonto (Privatkonto)“ der A. Das FA war nach einer Außenprüfung der Auffassung, die Übertragung des Grundstücks habe auf der Grundlage der sog. Trennungstheorie zur Aufdeckung anteiliger stiller Reserven geführt, weil der Teilwert die von der KG gewährte Gegenleistung übersteige. Die Gutschrift auf dem Darlehenskonto sei als Leistung eines Entgelts zu verstehen. Die KG bezeichnete die Buchung daraufhin als fehlerhaft und beantragte eine Bilanzberichtigung, nach der die Gutschrift auf dem „Sonderrücklagenkonto“ der A stattfinden sollte. Das FA folgte dem Antrag nicht und erließ einen ESt-Bescheid, in dem der erhöhte Gewinn berücksichtigt wurde. Der Gewinnfeststellungsbescheid aufgrund der Außenprüfung führte ebenfalls zu einem höheren Gewinn, der aber auf anderen Prüfungsfeststellungen beruhte. Als Folge der Einbringung hatte der Prüfer höhere AfA auf die Gebäude des eingebrachten Grundstücks berücksichtigt. Sowohl gegen den ESt-Bescheid als auch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid wurde Einspruch und später Klage eingelegt. Das FG wies beide Klagen als unbegründet ab. Die Einbringung sei zu Recht als teilentgeltlicher Vorgang behandelt und unter Anwendung der „reinen“ Trennungstheorie in ein entgeltliches Geschäft mit anteiliger Aufdeckung stiller Reserven und ein unentgeltliches Geschäft mit anteiliger Fortführung der Buchwerte aufgeteilt worden. Der entgegenstehenden neuen Rechtsprechung des BFH sei nicht zu folgen. Gegen beide Urteile ließ das FG die Revision zu. Für die gegen den Gewinnfeststellungsbescheid gerichtete Revision war der IV. Senat zuständig, während die Revision gegen den ESt-Bescheid in den Zuständigkeitsbereich des X. Senats fällt. Das Verfahren beim IV. Senat ist bereits durch Urteil vom 7.2.2013 abgeschlossen worden9. Die Revision wurde mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage unzulässig war. Weder Kläger noch FG hatten berücksichtigt, dass sich aus der Handhabung der Trennungstheorie im Sinne der Verwaltung auf der Ebene der KG keine Gewinnerhöhung, sondern im Gegenteil wegen höherer AfA eine Gewinnminderung ergeben hatte. Eine Verletzung von Rechten der Gesellschafter durch die Gewinnfeststellung war danach ausgeschlossen.

9 BFH, Urt. v. 7.2.2013 – IV R 33/12, BFH/NV 2013, 1120.

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Entscheidungserheblich ist die Anwendung der Trennungstheorie nur für die ESt-Veranlagung der einbringenden Gesellschafterin. Denn in ihrem Besitzunternehmen ist durch die Übertragung nach der Handhabung durch das FA ein Gewinn realisiert worden, obwohl die Gesellschafterin bei Würdigung der Buchung auf ihren Gesellschafterkonten als echte Gegenleistung keinen höheren Betrag als den Buchwert des Grundstücks und der aufstehenden Gebäude erhalten hat. Nach der Rechtsprechung des IV. Senats hätte sich deshalb kein Gewinn ergeben. Das FG hat die Auffassung des IV. Senats abgelehnt, ohne sich aber inhaltlich mit den Argumenten des BFH auseinanderzusetzen. Zur Begründung heißt es lediglich: „Dabei folgt der erkennende Senat der ‚reinen‘ Trennungstheorie. Ihre Anwendung wird am besten dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit gerecht, wonach in erster Linie an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anzuknüpfen ist. Schließlich verschafft nur sie der Tatsache steuerrechtlich zutreffend Geltung, dass in dem zu würdigenden Rechtsvorgang sowohl eine entgeltliche Veräußerung als auch eine schenkweise Übertragung liegt (so auch Urteil des FG Münster vom 28. März 2001 8 K 5523/97 F, EFG 2001, 877).“

Worin das FG allerdings eine Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übertragenden sieht, soweit er kein Entgelt erhalten hat, bleibt unklar. M.E. fehlt es gerade an einer Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, soweit das Wirtschaftsgut unentgeltlich übertragen worden ist. Eine Rechtfertigung für die Besteuerung des Vorgangs kann sich insoweit nur aus einem Ersatz-Gewinnrealisationstatbestand, nämlich einer Entnahme ergeben. Deren Bewertung wird aber nach dem Verständnis des BFH privilegiert. 1.2.3 Im BMF-Schreiben nicht genanntes Verfahren X R 42/10 Nicht erwähnt wird in dem BMF-Schreiben vom 12.9.2013 ein weiteres Verfahren beim X. Senat des BFH, das in Literaturbeiträgen aus Kreisen der Finanzverwaltung zum Teil ebenfalls als einschlägig für die Handhabung der Trennungstheorie angesehen worden war10. Tatsächlich geht es in dem betreffenden Verfahren X R 42/10 aber um die Frage, ob bei der Einbringung eines Betriebs gem. § 24 UmwStG gegen Mischentgelt die Trennungs- oder die Einheitstheorie anzuwenden ist. Der Streit betrifft also nicht die Einbringung eines einzelnen Wirtschaftsguts, sondern einer Sachgesamtheit. Hierfür galten bisher andere Grundsätze. Der dortige Kläger hatte sein bisheriges Einzelunternehmen auf den 1.1.2003 zum Buchwert in eine GmbH & Co. KG eingebracht. Komman-

10 Mitschke, FR 2013, 314; Mitschke, FR 2013, 648.

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ditisten waren er selbst mit einer Einlage von 150.000 Euro sowie seine Frau (Einlage 50.000 Euro) und zwei Töchter (Einlage jeweils 25.000 Euro). Mit der Einbringung des Betriebs wurden alle Einlagen als geleistet behandelt. Da der Buchwert des Kapitalkontos im Einzelbetrieb über die Einlagen hinausging, wurde der Differenzbetrag – wie im Gesellschaftsvertrag vereinbart – auf dem „Darlehenskonto“ des Klägers gebucht. Auf diesem Konto wurden jederzeit fällige Forderungen des Klägers erfasst; Verluste waren mit dem Konto nicht zu verrechnen. Das FA vertrat nach einer Außenprüfung die Auffassung, soweit Buchungen auf dem Darlehenskonto vorgenommen worden seien, habe der Kläger eine Gegenleistung erhalten, die zur anteiligen Aufdeckung stiller Reserven in den eingebrachten Wirtschaftsgütern führe. Dementsprechend erfasste das FA einen entsprechenden Gewinn bei der gesonderten Feststellung der Einkünfte aus dem Einzelunternehmen. Das FG teilte diese Auffassung11. Die Anwendung der Einheitstheorie bei der entgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) war bisher weitgehend unbestritten12. Gewinn wird danach nur insoweit erzielt, als der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten das Kapitalkonto (beim Teilbetrieb: anteiliges Kapitalkonto) übersteigt. Ist der Veräußerungspreis dabei niedriger als der Verkehrswert, hat dies für die Höhe des realisierten Gewinns grundsätzlich keine Bedeutung. Handelt es sich um ein Geschäft unter Angehörigen, kann zwar eine teilweise unentgeltliche Übertragung vorliegen. Dies wird aber als unschädlich angesehen, weil die Sachgesamtheit auch voll unentgeltlich ohne Aufdeckung stiller Reserven übertragen werden könnte (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG). Worin der Kaufpreis besteht, ist ohne Bedeutung. Erhält der Veräußerer Wirtschaftsgüter oder Sachgesamtheiten im Tausch, sind diese mit dem gemeinen Wert als Veräußerungspreis anzusetzen. Dies würde auch einen Mitunternehmeranteil betreffen, den der Veräußerer etwa eines Betriebs als Gegenleistung erhält. Für den Erwerber des Betriebs und zugleich Veräußerer des Mitunternehmeranteils würde sich aus dem Tausch ein Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ergeben. Der Veräußerer des Betriebs und zugleich Erwerber des Mitunternehmeranteils hätte die über das Kapitalkonto hinausgehenden Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz zu erfassen. Die Einbringung einer Sachgesamtheit in eine Personengesellschaft wäre nach denselben Grundsätzen zu beurteilen, wenn es § 24 UmwStG

11 FG Düsseldorf, Urt. v. 24.11.2010 – 15 K 931/09 F, EFG 2011, 491. 12 Vgl. z.B. BFH, Urt. v. 7.11.2000 – VIII R 27/98, BFH/NV 2001, 262.

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nicht gäbe; es entstünde ein Veräußerungsgewinn in Höhe der Gegenleistung, die etwa in der Gewährung von Gesellschaftsrechten und/oder der Einräumung einer Forderung gegen die Gesellschaft bestehen kann. § 24 UmwStG eröffnet nun aber für einen rein nationalen Fall das Wahlrecht, die Gesellschaftsrechte nicht mit dem gemeinen Wert, sondern mit dem Buchwert oder Zwischenwerten zu bewerten. Erhält der Einbringende darüber hinaus noch weitere Gegenleistungen, handelt es sich um ein sog. Mischentgelt. Weitere Gegenleistungen können etwa in Geldzahlungen oder in der Einräumung von Forderungen bestehen. Es stellt sich nun die Frage, welche Bedeutung die Privilegierung der Gesellschaftsrechte für die Einbringung gegen ein Mischentgelt hat. Würde nur ein echtes Entgelt für die Einbringung gewährt, käme es zur vollen Gewinnrealisierung in der eingebrachten Sachgesamtheit, also etwa im eingebrachten Betrieb, in Höhe der Differenz zwischen Entgelt und Kapitalkonto des eingebrachten Betriebs. Ob das Entgelt dem Verkehrswert entspräche oder nicht, wäre nach der Einheitstheorie ohne Bedeutung. Umgekehrt würde sich bei einer Einbringung nur gegen Gesellschaftsrechte und Wahl des Buchwerts die Frage nach dem Verkehrswert der Gesellschaftsrechte nicht stellen. Warum sollten dann im Fall eines gemischten Entgelts andere Maßstäbe gelten? Auch beim gemischten Entgelt kommt es m.E. nur darauf an, inwieweit der nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Bestandteil zusammen mit dem Buchwert der Anteile das Kapitalkonto der eingebrachten Sachgesamtheit übersteigt. Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass die Privilegierung der Gegenleistung in Gestalt der erhaltenen Gesellschaftsrechte teilweise entfallen sollte, wenn zusätzlich auch anderes Entgelt geleistet wird. Deshalb sollte für die Anwendung der Trennungstheorie dort kein Raum sein13. Wer die Diskussion um die Trennungstheorie bei der Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern mit der Einbringung von Sachgesamtheiten vermengt, wird sich von dem zu erwartenden Urteil in dem Verfahren X R 42/10 auch Hinweise für die Position des X. Senats des BFH zur Handhabung bei Einzelwirtschaftsgütern versprechen14. Mittlerweile hat der BFH durch Urteil vom 18.9.201315 geklärt, dass es insoweit keine Parallele zwischen der Einbringung von Sachgesamtheiten und Einzelwirtschaftsgütern gibt. Für Einbringungen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG war das Verfahren also unergiebig.

13 Gl. A. etwa Strahl, KÖSDI 2013, 18528, 18535 f.; anders aber BMF, Schr. v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 (UmwSt-Erlass) Rz. 24.07. 14 S. Fn. 10. 15 BFH, Urt. v. 18.9.2013 – X R 42/10, DStR 2013, 2380.

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1.3 Bedeutung eines Gesamtplans für die Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen vor Schenkung eines Mitunternehmeranteils 1.3.1 Schädlichkeit der Ausgliederung nach Meinung der Finanzverwaltung Dass eine Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in zeitlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Mitunternehmeranteilen schädlich sein soll, wird von der Finanzverwaltung mit der sog. Gesamtplanrechtsprechung begründet. Diese betraf zwar nur Fälle, in denen es um die Inanspruchnahme der Tarifvergünstigung für Veräußerungsgewinne ging, worauf der BFH selbst mehrfach hingewiesen hat16. Die Finanzverwaltung hält aber in dem BMF-Schreiben vom 12.9.2013 weiter daran fest, dass die Gesamtplanrechtsprechung auch Bedeutung für Buchwertübertragungen von Sachgesamtheiten habe. 1.3.2 Unschädlichkeit der Ausgliederung nach Meinung des IV. Senats Im Fall des BFH-Urteils vom 2.8.2012, IV R 41/1117 hatte ein Vater (V), der Alleingesellschafter einer GmbH & Co. KG war, seiner Tochter (T) mit Wirkung zum 1.10.2002 alle Anteile an einer KG sowie der Komplementär-GmbH übertragen. Von den Kommanditanteilen sollte T allerdings zunächst 20 % treuhänderisch für V halten. Das V gehörende Betriebsgrundstück blieb weiter an die KG vermietet. V gründete unterdessen eine zweite GmbH & Co. KG (I-KG), auf die er nach deren Eintragung im Handelsregister am 19.12.2002 das Betriebsgrundstück übertrug. Am gleichen Tag wurde auch das Treuhandverhältnis über die KG-Anteile beendet. Das FA hatte keine Bedenken gegen die Buchwertübertragung des Grundstücks auf die I-KG, war aber der Meinung, wegen der Ausgliederung des Sonderbetriebsvermögens seien die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen der KG in Gestalt eines Geschäftswerts von 100.000 Euro dadurch aufzudecken, dass V seinen um das Sonderbetriebsvermögen reduzierten Mitunternehmeranteil zum Teilwert entnommen und T den Anteil zu demselben Wert eingelegt habe.

16 Z.B. BFH, Urt. v. 20.1.2005 – IV R 14/03, BStBl. II 2005, 395 und v. 19.11.2009 – IV R 89/06, BFH/NV 2010, 818. 17 DStR 2012, 2118.

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Die Handhabung des FA war vorgezeichnet durch die BMF-Schreiben zu § 6 Abs. 5 EStG18 und § 6 Abs. 3 EStG19. Diese sehen vor, dass eine Sachgesamtheit nicht mehr zum Buchwert auf einen Rechtsnachfolger übertragen werden kann, wenn im Rahmen eines sog. Gesamtplans funktional wesentliches Betriebsvermögen vor der Übertragung zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG ausgegliedert worden ist. Die Übertragung der Sachgesamtheit soll dann zur Aufdeckung aller noch verbliebenen stillen Reserven führen20. Der BFH folgte dieser Sichtweise nicht und entschied, dass die stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann nicht aufzudecken seien, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG ausgegliedert worden sei. Er war der Meinung, dass § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG sogar in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang angewendet werden könnten. Beide Vorschriften ständen nach dem Wortlaut des Gesetzes gleichberechtigt nebeneinander. Ein Rangverhältnis sei weder ausdrücklich geregelt noch lasse es sich im Wege der Auslegung bestimmen. Weil es deshalb auf einen zeitlichen Zusammenhang der verschiedenen Gestaltungsschritte im Urteilsfall nicht ankam, untersuchte der BFH die Schritte in ihrer historischen Abfolge je für sich, nämlich zunächst eine Teilanteilsübertragung von 80 % der Mitunternehmeranteile unter Zurückbehaltung des überwiegenden Sonderbetriebsvermögens und später eine Übertragung des verbliebenen ganzen Mitunternehmeranteils unter gleichzeitiger Ausgliederung funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens. Gegen die Entscheidung wird aus Sicht der Finanzverwaltung eingewendet, der BFH breche mit dem hergebrachten Begriff des Betriebs. Dabei wird im Ausgangspunkt zu Recht vorausgesetzt, dass die Begriffe des Betriebs, Teilbetriebs und Mitunternehmeranteils insoweit gleich zu verstehen sind. Der BFH meint aber, dass diese Sachgesamtheiten nach dem Umfang definiert werden müssen, den sie zu dem Zeitpunkt der steuerlich relevanten Gestaltung haben. Was bis dahin aus dem Betrieb entfernt worden ist, ist nicht mehr Bestandteil der Sachgesamtheit. 1.3.3 Angebliches Musterverfahren, I R 80/12 Die Entscheidung über die allgemeine Anwendung des Urteils vom 2.8.2012, IV R 41/11 wird nun nach dem BMF-Schreiben zurückgestellt, 18 BMF, Schr. v. 8.11.2011, BStBl. I 2011, 1279. 19 BMF, Schr. v. 3.3.2005, BStBl. I 2005, 458. 20 BMF, Schr. v. 3.3.2005 (Fn. 19) Rz. 7; BMF, Schr. v. 8.11.2011 (Fn. 18) Rz. 17.

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bis über ein Verfahren beim I. Senat des BFH21 entschieden ist, das zwar eine Einbringung nach § 20 UmwStG betreffe, aber insoweit vergleichbar sei, als zuvor funktional wesentliche Betriebsgrundstücke ausgegliedert worden seien. Im dortigen Fall war eine GmbH & Co. KG im August 2001 rückwirkend auf den 1.1.2001 auf ihre Komplementär-GmbH verschmolzen worden. Drei Tage zuvor hatte sie zwei Fabrik- und Verwaltungsgrundstücke zum Buchwert von ca. 6,7 Mio. DM an eine Schwester-GmbH & Co. KG veräußert. Das FA war der Auffassung, durch die Veräußerung der Grundstücke seien stille Reserven realisiert worden. Das FG gab der Klage statt22. Die Veräußerung sei innerhalb des Rückbeziehungszeitraums der Umwandlung erfolgt und nach § 20 Abs. 7 UmwStG der Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Ein Gewinn sei durch die Buchwertveräußerung nicht entstanden, weil auch nach Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eine steuerneutrale Übertragung auf eine beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft möglich sei. In dem Revisionsverfahren hat der BFH bereits mit kurz nach Ergehen des BMF-Schreibens bekannt gewordenem Beschluss vom 10.4.201323 eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG insoweit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hiernach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert möglich ist24. Dem Beschluss kann entnommen werden, dass der Gesamtplan für die Beurteilung des Falls durch den I. Senat keine Rolle spielt. Das Wort „Gesamtplan“ wird in der ganzen Entscheidung nicht einmal erwähnt. Für die vorgelegte Verfassungsfrage hat der Gesamtplan auch keine Bedeutung. Streitgegenstand ist ein Gewinnfeststellungsbescheid für die verschmolzene KG, in dem der laufende Gewinn der KG um einen Entnahmegewinn erhöht worden ist. Ein Gewinn aus der Verschmelzung ist nicht festgestellt worden und mithin nicht Streitgegenstand. Läge ein solcher Gewinn vor, wäre er als eigenständige Besteuerungsgrundlage festzustellen; eine Kompensation mit dem Entnahmegewinn käme nicht in Betracht. Auch das FG war in seinem Urteil25 nicht auf den Gesichtspunkt eines Gesamtplans eingegangen. Es erscheint danach wenig verständlich, weshalb sich das BMF auf dieses Verfahren stützt, um sei-

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Az. I R 80/12. FG Baden-Württemberg, Urt. v. 19.7.2012 – 13 K 1988/09, BB 2013, 369. BFH, Beschl. v. 10.4.2013 – I R 80/12, DStR 2013, 2158. Az. des BVerfG 2 BvL 8/13. S. Fn. 22.

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ne Bedenken an der Rechtsprechung zur Ausgliederung vor der Schenkung eines Mitunternehmeranteils zu rechtfertigen. Bemerkenswert ist in diesem Zusammenhang allerdings, dass das BMF eine Parallelität zwischen der Schenkung einer Sachgesamtheit und der Einbringung einer Sachgesamtheit zum Buchwert sieht. Dieser Sichtweise ist m.E. durchaus zuzustimmen, weshalb eine Ausgliederung von Betriebsvermögen vor der Einbringung nach § 20 oder § 24 UmwStG der Buchwertfortführung nicht entgegensteht. Nur wenn die stillen Reserven bei der Einbringung aufgedeckt werden sollen, wirkt sich die vorherige Buchwertausgliederung negativ aus, indem dann für den Einbringungsgewinn kein ermäßigter Steuertarif gewährt werden kann. 1.4 Auswirkungen der unklaren Rechtslage auf die Praxis Aus der Sicht der Praxis ist es in jedem Fall misslich, weiter keine Klarheit über die Anwendung der Urteile des IV. Senats aus dem Jahr 2012 zu bekommen. Es bleibt zu hoffen, dass die vom BMF herangezogenen Revisionsverfahren bald entschieden werden. Im Fall des X. Senats zur Trennungstheorie bei Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern26 ist jedenfalls mit einer Klärung der Streitfrage zu rechnen. Sollte der X. Senat dem IV. Senat nicht folgen wollen, dürfte es vermutlich zu einer Anrufung des Großen Senats kommen, der dann für den BFH bindend und wohl auch für die Finanzverwaltung abschließend entscheiden müsste. Sollte der X. Senat dem IV. Senat aber zustimmen, wird sich die Finanzverwaltung hoffentlich der dann von zwei Senaten geteilten Auffassung beugen. Bis dahin wird zu Gestaltungen auf der Grundlage der neuen Rechtsprechung des IV. Senats nicht geraten werden können. Bereits gestaltete Fälle, die von der Finanzverwaltung aufgegriffen worden sind, sollten offen gehalten werden. Dass entsprechende Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO ruhen, hat die Finanzverwaltung ausdrücklich erklärt. Keine Aussage enthält das BMF-Schreiben aber zu Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung. Man wird daraus wohl schließen müssen, dass die Voraussetzungen nicht für erfüllt gehalten werden. Betroffene Antragsteller werden sich also in diesem Punkt auf ein gerichtliches Verfahren einstellen müssen.

26 S. vorstehend unter 1.2.2.

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2. Gewerbesteuerliche Sonderfragen bei Personengesellschaften 2.1 Strukturelle Unterschiede zwischen Einkommen- und Gewerbesteuer Die einkommensteuerliche Behandlung von Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern erscheint bereits für sich genommen unübersichtlich. Dies ist eine Folge der Zwitterstellung der Gesellschaft, die einerseits zwar nicht Subjekt der Einkommensteuer ist, andererseits aber als „Subjekt der Gewinnerzielung“ betrachtet wird27. Unterhält die Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, erhöht sich die Komplexität noch einmal deutlich, denn GewSt und ESt knüpfen zwar beide an den gewerblichen Gewinn als Bemessungsgrundlage an, sind aber strukturell deutlich voneinander zu unterscheiden. Die GewSt besteuert als Objektsteuer den Gewerbebetrieb, während die ESt die Einkünfte des Unternehmers als Steuersubjekt erfassen will. Die GewSt bezog in der Vergangenheit ihre Rechtfertigung aus dem sog. Äquivalenzprinzip, wonach die Belastung mit GewSt die besonderen Lasten ausgleichen soll, die eine Kommune für die Bereitstellung der dem Gewerbebetrieb dienenden Infrastruktur zu tragen hat. Wohl und Wehe der Kommunalfinanzen hängen deshalb eng damit zusammen, wie viele Gewerbebetriebe eine Gemeinde angesiedelt hat und welche Bemessungsgrundlage sich für die GewSt dieser Betriebe ergibt. Würde man die GewSt als eine reine an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientierte Ertragsteuer betrachten, müsste man wohl zu dem Ergebnis kommen, dass sie der ESt/KSt gleichartig ist. Dass sie dann nur von Gewerbebetrieben aufzubringen ist, könnte verfassungsrechtlich kaum gerechtfertigt werden28. Tatsächlich ist die GewSt aber auch nach Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer keine reine Ertragsteuer, denn sie enthält auch Elemente einer Substanzsteuer, indem etwa Hinzurechnungen zum Gewinn vorzunehmen sind. Derartige Elemente wurden ursprünglich damit begründet, dass die GewSt finanzierungsneutral wirken solle, also nach einem Ertrag bemessen werden soll, der von dem Umfang der Fremd- und Eigenkapitalausstattung unabhängig ist. Heute steht eher im Vordergrund, dass die Volatilität der GewSt reduziert werden soll, um den Kommunen eine ordnungsgemäße Planung der Haushalte zu ermöglichen. Nicht nur die ertragsunabhängigen Elemente der GewSt führen zu einer unterschiedlichen Ausgangsbasis bei der Ermittlung der Besteuerungs27 BFH, Beschl. v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 621 unter C.IV.2.b)aa). 28 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 25.10.1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224 und v. 15.1.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1.

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grundlagen von GewSt und ESt. Auch das Betriebssteuerkonzept der GewSt bewirkt ein Auseinanderfallen der Bemessungsgrundlagen. Dies gilt etwa für Betriebseinnahmen und -ausgaben, die vor Aufnahme oder nach Beendigung des werbenden Betriebs anfallen. Das ESt-Recht berücksichtigt diese, während das an den werbenden Betrieb anknüpfende GewSt-Recht auch nur die in der betreffenden Zeit anfallenden Betriebseinnahmen und -ausgaben erfasst. Vorweggenommene Betriebsausgaben führen deshalb nicht zu einem negativen Gewerbeertrag, nachlaufende Betriebseinnahmen nicht zu einem positiven Gewerbeertrag. Das objektive Nettoprinzip, das im Grundsatz auch für die GewSt gilt29, erfährt in diesem Zusammenhang Einschränkungen, wenn Einnahmen und Ausgaben endgültig gewerbesteuerlich nicht berücksichtigt werden. Mehr als im ESt-Recht führen auch die Regeln des Verlustausgleichs im GewSt-Recht zu Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips30. Einerseits gestattet das GewSt-Recht keinen Verlustrücktrag, andererseits können Verluste nicht zwischen verschiedenen Betrieben verrechnet werden, selbst wenn sie demselben Unternehmer zuzuordnen sind. Die genannten Unterschiede zwischen ESt und GewSt gelten zunächst für alle Einzel-Gewerbebetriebe. Sie finden aber auch Anwendung auf Personengesellschaften, weil § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf die Vorschriften über den Gewerbebetrieb im EStG verweist. Nicht nur alle in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Mitunternehmerschaften unterliegen danach der GewSt, sondern auch solche Gesellschaften, die nach § 15 Abs. 3 EStG infolge einer Abfärbung oder gewerblichen Prägung in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelten. Die Übertragung des Mitunternehmerkonzepts des EStG auf das Gewerbesteuerrecht führt allerdings wegen des auch für Personengesellschaften uneingeschränkt zu beachtenden Betriebssteuer-Ansatzes der GewSt zu Friktionen. Die Auflösung des Spannungsverhältnisses zwischen beiden Konzepten lässt sich nur schwer bewältigen und führt immer wieder zu Rechtsstreiten. Im vergangenen Jahr gab es einige Entscheidungen des BFH zu solchen Fragen, die nachfolgend dargestellt werden. 2.2 Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht 2.2.1 BFH-Urteil vom 30.8.2012 – IV R 54/10 Im Fall des BFH-Urteils vom 30.8.2012 – IV R 54/1031 ging es um die Frage, wann der Betrieb einer gewerblich geprägten Personengesellschaft 29 BVerfG, Beschl. v. 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz. 57. 30 BFH, Urt. v. 20.9.2012 – IV R 36/10, BStBl. II 2013, 498 Rz. 30 ff. 31 BStBl. II 2012, 927; vgl. hierzu etwa Behrendt/Scheewe/Lache, DB 2013, 249; Behrens, BB 2012, 2931; Behrens/Braun, BB 2013, 926; Grune, AktStR 2013,

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gewerbesteuerrechtlich beginnt und ob Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Eröffnung des Betriebs nicht in den Gewerbeertrag einbezogen werden. Eine KG, deren Geschäft in der Planung und Herstellung von Möbeln (Einbauküchen) bestand, war Mitte des Jahres 2003 von einer GmbH und einer GmbH & Co. KG errichtet worden. Im September 2003 hatte sich die KG beim FA angemeldet und als Beginn der gewerblichen Tätigkeit den 1.1.2004 genannt. Im Oktober 2003 wurden ein Vertriebsleiter und ein Betriebsleiter eingestellt sowie ein Mietvertrag für ein vor Betriebsaufnahme noch herzurichtendes Objekt abgeschlossen. Mit Wirkung vom 2.1.2004 wurde eine Küchenplanungssoftware gemietet. Im Februar 2004 eröffnete die KG das Ladengeschäft. Das FA lehnte es ab, für die KG einen vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2003 festzustellen. Das FG32 gab der Klage statt. Zwar habe die KG sich im Jahr 2003 noch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und damit grundsätzlich noch nicht der GewSt unterlegen. Weil die KG im Hinblick auf ihre Gesellschafter nach § 7 Satz 2 GewStG aber in Bezug auf Veräußerungsgewinne wie eine Kapitalgesellschaft behandelt werde, müssten bei ihr auch entsprechend einer Kapitalgesellschaft Vorlaufkosten gewerbesteuerlich als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Der BFH sah die Sache anders, gab der Revision des FA statt und wies die Klage ab. 2.2.2 Abweichungen zwischen gewerbesteuerlicher und einkommensteuerlicher Bemessungsgrundlage Das ESt-Recht berücksichtigt Betriebseinnahmen und -ausgaben, die vor Aufnahme oder nach Beendigung des werbenden Betriebs anfallen, während das an den werbenden Betrieb anknüpfende GewSt-Recht auch nur die in der betreffenden Zeit anfallenden Betriebseinnahmen und -ausgaben erfasst. Vorweggenommene Betriebsausgaben führen deshalb – wie ausgeführt – nicht zu einem negativen Gewerbeertrag, nachlaufende Betriebseinnahmen nicht zu einem positiven Gewerbeertrag. Dieses System gilt allerdings nicht für Kapitalgesellschaften. Da deren Tätigkeit immer und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), werden auch alle während der Existenz der Kapi-

129; Ley, KÖSDI 2013, 18366 (Teil I) und 18466 (Teil II); Neu/Hamacher, FR 2013, 843; Siebenhüter, EStB 2012, 402; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 49/2012 Anm. 4; Wendt, FR 2013, 298; Wendt BFH/PR 2013, 18. 32 FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 17.11.2010 – 7 K 1993/06, EFG 2011, 725.

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talgesellschaft anfallenden Einnahmen und Ausgaben gewerbesteuerlich berücksichtigt. Verfassungsrechtlich wird die ungleiche Behandlung von Kapital- und Personenunternehmen als durch die unterschiedliche Rechtsform gerechtfertigt angesehen33. Bei einer Gesamtwürdigung der gewerbesteuerlichen Belastung muss berücksichtigt werden, dass das Gewerbesteuerrecht systembedingt die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens nicht umfassend abbildet. Dies zeigt sich beispielsweise an den Elementen der Substanzbesteuerung, die sich aus Hinzurechnungen nach § 8 GewStG ergeben. Außerdem darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass neben den vorweggenommenen Betriebsausgaben auch die nachlaufenden Betriebseinnahmen unberücksichtigt bleiben34. Letztere beschränken sich nicht auf die nun steuerbaren Veräußerungsgewinne im Sinne des § 7 Satz 2 GewStG. 2.2.3 Keine Systemumstellung durch § 7 Satz 2 GewStG Im Urteilsfall war die Frage zu beantworten, ob für Personengesellschaften, an denen nichtnatürliche Personen beteiligt sind, seit Inkrafttreten von § 7 Satz 2 GewStG dieselben Grundsätze wie für Kapitalgesellschaften gelten müssen. Denn soweit nichtnatürliche Personen Gesellschafter einer Personengesellschaft sind, unterliegen auch Gewinne der GewSt, die aus der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs bzw. der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entstammen. Bei Kapitalgesellschaften unterliegen Gewinne aus der Veräußerung des Betriebs der GewSt. Mit der Gestattung eines Buchwerttransfers von Wirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in seiner ab 2001 geltenden Fassung kann eine Kapitalgesellschaft nun Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven auf eine Tochterpersonengesellschaft übertragen. Könnte die Kapitalgesellschaft anschließend die Anteile an der Tochtergesellschaft ohne GewSt veräußern, wären die stillen Reserven der „gewerbesteuerlichen Entstrickung“ leicht zu entziehen. Eine solche Handhabung wurde vom Gesetzgeber als missbräuchlich angesehen. Sie soll durch § 7 Satz 2 GewStG verhindert werden, wonach der GewSt u.a. auch der Gewinn aus der Veräußerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteils unterliegt, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Man kann bezweifeln, dass § 7 Satz 2 GewStG eine angemessene Regelung zum Zweck der beabsichtigten Missbrauchsverhinderung ist35. Die 33 BVerfG, Beschl. v. 24.3.2010 – 1 BvR 2130/09, FR 2010, 670. 34 Dazu eingehend Neu/Hamacher, FR 2013, 843. 35 So etwa Behrendt/Scheewe/Lache, DB 2013, 249.

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Regelung ist nach Meinung des BFH aber zumindest nicht verfassungswidrig36 und bedeutet auch keinen gewerbesteuerlichen Systemwechsel. Es bleibe dabei, dass Personenunternehmen grundsätzlich unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter gleich behandelt würden. Folgt man dieser Sichtweise, kann § 7 Satz 2 GewStG nicht zur Folge haben, dass vorweggenommene Betriebsausgaben gewerbesteuerlich abziehbar werden. 2.3 Steuerschuldnerschaft 2.3.1 Personengesellschaft als Schuldner der Gewerbesteuer Steuerschuldner der GewSt ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG grundsätzlich der Unternehmer. Betrachtet man als Unternehmer der GewSt im Fall der Personengesellschaft die Mitunternehmer und nicht die Gesellschaft selbst, müssten danach die Mitunternehmer auch die Schuldner der GewSt sein. Dies hätte für die Erhebung der GewSt zur Folge, dass in das Vermögen der Gesellschaft, deren Betrieb ja Objekt der Besteuerung ist, nur infolge eines Titels gegen alle Gesellschafter vollstreckt werden könnte. Dies hielt der Gesetzgeber für nicht praktikabel und regelte deshalb in § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG, dass die Personengesellschaft selbst Schuldner der GewSt sein soll37. Damit kann die GewSt gegenüber der Personengesellschaft selbst festgesetzt und später auch vollstreckt werden. Ausgehend von dem Zweck der Regelung, die Vollstreckung der GewSt in das Gesellschaftsvermögen zu ermöglichen, wendet die Rechtsprechung § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG allerdings nicht auf Innengesellschaften an, weil diese kein Gesellschaftsvermögen haben. Im Fall einer Innengesellschaft ist Steuerschuldner vielmehr derjenige, der im Außenverhältnis als Unternehmer auftritt. Für die atypisch stille Gesellschaft bedeutet das mithin, dass nur der Inhaber des Handelsgewerbes als Steuerschuldner der GewSt anzusehen ist; ihm gegenüber ist die GewSt festzusetzen und ggf. zu vollstrecken38. Besondere Bedeutung gewinnt die Regelung über die Steuerschuldnerschaft dann, wenn in den Gewerbeertrag einer Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen auch Gewinne eingehen, die nicht im Gesamthandsvermögen entstanden sind. Dies betrifft etwa Gewinne im Sonderbetriebsvermögen, aber auch neuerdings Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen durch nichtnatürliche Personen nach § 7 Satz 2 GewStG. Eine ausdrückliche Regelung darüber, dass auch für sol36 BFH, Urt. v. 22.7.2010 – IV R 29/07, BStBl. II 2011, 511; Verfassungsbeschwerde anhängig unter Az. 1 BvR 1236/11. 37 Vgl. BT-Drucks. 7/5456, 20 und 7/5458, 11. 38 So z.B. BFH, Urt. v. 31.8.1999 – VIII R 22/98, BFH/NV 2000, 366 m.w.N.

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che GewSt-Schulden das Gesellschaftsvermögen haften soll, findet sich im Gesetz nicht. Deshalb wurde diese Frage jetzt in einem Revisionsverfahren an den BFH herangetragen, das allerdings einen Sonderfall betraf, nämlich die GewSt zur Vermeidung eines Missbrauchs nach Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gem. § 18 Abs. 3 UmwStG. 2.3.2 BFH-Urteil vom 28.2.2013 – IV R 33/09 Im Fall des BFH-Urteils vom 28.2.2013, IV R 33/0939 war eine GmbH durch Gesellschafterbeschluss von August 1998 in eine GmbH & Co. KG (A-KG) umgewandelt worden. Kurze Zeit später verkaufte die alleinige Kommanditistin (B-KG) ihren Kommanditanteil mit Wirkung zum 31.12.1998 und erzielte dabei einen Veräußerungsgewinn von ca. 5,7 Mio. DM. Die A-KG erklärte den Veräußerungsgewinn in ihrer GewSt-Erklärung für das Jahr 1998 nicht. Nach einer Außenprüfung erfasste das FA den Gewinn jedoch in einem geänderten GewSt-Messbescheid. Einspruch und Klage dagegen hatten keinen Erfolg40. Auch die Revision blieb erfolglos; der BFH wies sie als unbegründet zurück. 2.3.3 Sicherung der gewerbesteuerlichen Verstrickung durch § 18 Abs. 3 UmwStG Anders als bei Personenunternehmen wird der Gewinn aus der Beendigung des Betriebs einer Kapitalgesellschaft der GewSt unterworfen. Dies wird aus der Bestimmung des Steuergegenstands in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG geschlossen. Der heutige § 18 Abs. 3 UmwStG (im Urteilsfall noch § 18 Abs. 4 UmwStG a.F.) soll verhindern, dass die Gewerbesteuerbelastung des Gewinns durch die Umwandlung der Gesellschaft in eine Personengesellschaft umgangen wird. Das Gesetz stellt die gewerbesteuerliche Verhaftung der stillen Reserven der früheren Kapitalgesellschaft sicher, indem es Veräußerungsgeschäfte der späteren Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der Besteuerung unterwirft. Dies hält der BFH in ständiger Rechtsprechung für eine praktikable und zulässige Lösung. Er unterwirft deshalb sogar Veräußerungsgewinne der aus der Umwandlung hervorgegangenen Personengesellschaft der GewSt, wenn diese selbst der GewSt gar nicht unterliegt41.

39 BFH/NV 2013, 1122 mit Anm. von Krämer, GmbH-StB 2013, 207; Salzmann, DStR 2013, 1327. 40 FG Hamburg, Urt. v. 24.6.2009 – 1 K 42/09, EFG 2009, 1983. 41 BFH, Urt. v. 17.7.2013 – X R 40/10, DStR 2013, 2050 betreffend eine PartG.

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Allerdings muss darauf geachtet werden, dass nur stille Reserven im Betriebsvermögen der ehemaligen Kapitalgesellschaft erfasst werden. Existierte die Personengesellschaft schon vor der Umwandlung, wie etwa im Fall der Verschmelzung durch Aufnahme, müssen die stillen Reserven in seinerzeit schon zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehörenden Gütern ausgespart werden. Insoweit bedarf § 18 Abs. 3 UmwStG einer teleologischen Reduktion42. Für ehemals der Kapitalgesellschaft gehörende Wirtschaftsgüter kommt es allerdings nicht darauf an, in welchem Umfang stille Reserven im Zeitpunkt der Umwandlung bereits existierten. Das Gesetz knüpft hier aus Vereinfachungsgründen typisierend an die bei der Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven an. Dies kann für die Gesellschaft günstig oder ungünstig sein, je nach dem, wie sich die stillen Reserven nach der Umwandlung entwickelt haben. 2.3.4 Personengesellschaft als Gewerbesteuersteuerschuldner für verstrickte stille Reserven der umgewandelten Kapitalgesellschaft Aufgrund des Vorbringens im Revisionsverfahren sah sich der BFH im Fall des Urteils vom 28.2.2013 veranlasst, ausführlich auf die Frage einzugehen, ob und inwieweit die Personengesellschaft eigentlich Steuerschuldner für eine GewSt sein kann, die eindeutig ein Gesellschafter – im Fall des § 18 Abs. 3 UmwStG der ehemalige Anteilseigner der umgewandelten Kapitalgesellschaft – veranlasst hat. Dass die Gesellschaft GewSt für Gewerbeerträge zu tragen hat, deren Veranlassung bei einem Gesellschafter liegt, war bisher stillschweigend vorausgesetzt worden. Sowohl die bisherigen BFH-Urteile zu § 18 Abs. 3 UmwStG als auch das erste BFH-Urteil zu § 7 Satz 2 GewStG43 beruhen auf dieser Annahme. In diesen Fällen waren jeweils Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen in den Gewerbeertrag der Personengesellschaft einbezogen worden. Fällt GewSt im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an, wird die Gesellschaft als Steuerschuldner mit der GewSt belastet, während der Veräußerungserlös nur dem veräußernden Gesellschafter zusteht. Letztlich haben alle Gesellschafter die GewSt nach ihrem Anteil am Gewinn der Gesellschaft zu tragen. Bei der Anteilsveräußerung nach einer Umwandlung verschärft sich das Problem dadurch, dass die stillen Reserven noch nicht einmal gemeinschaftlich

42 BFH, Urt. v. 16.11.2005 – X R 6/04, BStBl. II 2008, 61. 43 S. Fn. 36.

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erwirtschaftet worden sind, sondern von Anfang an allein dem betreffenden Gesellschafter zuzuordnen waren. Gleichwohl hat der BFH keine systematischen Bedenken dagegen, die Gesellschaft auch in diesen Fällen als Steuerschuldner anzusehen. Schließlich ist die Steuerschuldnerschaft für Erträge in der Hand eines Gesellschafters keine Neuigkeit. Denn auch Gewinne im Sonderbetriebsvermögen erhöhen den Gewerbeertrag der Gesellschaft und führen damit zu einer Steuerschuld der Gesellschaft. 2.4 Mitunternehmerbezogene Zuordnung des Gewerbeverlustes 2.4.1 Unmittelbar Beteiligter als Träger des Verlusts Der Abzug vorgetragener Verluste von einem positiven Gewerbeertrag gem. § 10a Satz 1 GewStG setzt nach der Auslegung der Norm durch den BFH voraus, dass der Verlust in dem identischen Betrieb entstanden ist (sog. Unternehmensidentität) und demselben Steuersubjekt zuzuordnen war, das jetzt den auszugleichenden Gewerbeertrag erzielt hat (sog. Unternehmeridentität). Der Steuerpflichtige, so formuliert es der BFH, muss den Gewerbeverlust zuvor „in eigener Person erlitten haben“. Wegen der mitunternehmerbezogenen Betrachtung hat der Wechsel des Mitunternehmers Auswirkungen auf die Unternehmeridentität44. Den Verlustabzug kann nur der Mitunternehmer beanspruchen, der den Verlust selbst zuvor „erlitten“ hat. Zu einem partiellen Unternehmerwechsel kommt es etwa, wenn bei einer fortbestehenden Personengesellschaft ein Gesellschafter ausscheidet oder eintritt, wenn der vorletzte Gesellschafter ausscheidet und das Unternehmen von dem anderen Gesellschafter als Einzelunternehmen fortgeführt wird oder wenn ein Betrieb in die Personengesellschaft eingebracht wird. In all diesen Fällen geht der Verlustvortrag anteilig verloren. Weder die verbleibenden Gesellschafter noch ein neu eingetretener Gesellschafter können die Verlustanteile eines ausgeschiedenen Gesellschafters nutzen. Diese von der Rechtsprechung gezogene Konsequenz aus der mitunternehmerbezogenen Betrachtung ist mittlerweile auch vom Gesetzgeber bestätigt worden, indem § 10a GewStG in seinen Sätzen 4 und 5 die Zurechnung des Verlustvortrags entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel anordnet. Die Verlustzurechnung bei unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen war Gegenstand von zwei am 11.10.2012 ergangenen BFH-Urteilen.

44 BFH, Beschl. v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616.

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2.4.2 BFH-Urteil vom 11.10.2012 – IV R 3/09 Im Fall des BFH-Urteils IV R 3/0945 war eine Person als einziger Kommanditist jeweils an einer verlusterzielenden und einer gewinnerzielenden GmbH & Co. KG beteiligt. Der Gesellschafter brachte seinen Anteil an der verlustbringenden KG zum 31.12.1997 in die erfolgreicher wirtschaftende Gewinn-KG gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte ein. Die Komplementär-GmbH der Verlust-KG schied am gleichen Tag aus. Das FA war der Meinung, die Verlustvorträge der Verlust-KG von ca. 4,4 Mio. DM seien nicht mit dem Gewerbeertrag 1997 der GewinnKG verrechenbar, sondern vollständig untergegangen. Der BFH teilte – wie zuvor auch das FG46 – diese Auffassung. Er entschied, dass der Verlustabzug ununterbrochene Unternehmeridentität voraussetze. Selbst die Unterbrechung um eine logische Sekunde sei schädlich. Die Unterbrechung sei hier durch Schaffung einer mehrstöckigen Struktur eingetreten, die eine im Durchgangsstadium eintretende unbeschränkte Haftung des Kommanditisten ausschließen sollte. Bei mehrstöckigen Beteiligungen müsste eine mitunternehmerbezogene Betrachtung an sich dazu führen, die Verluste der Untergesellschaft den mittelbar beteiligten Obergesellschaftern zuzuordnen. Verkürzungen oder Verlängerungen der Beteiligungsketten hätten dann keinen Einfluss auf die Verlustnutzung, soweit die mittelbare Beteiligung an der Untergesellschaft prozentual unverändert bleibt. Dies ist allerdings nicht die Sichtweise des BFH, der die Oberpersonengesellschaft selbst als Zuordnungssubjekt des Verlustanteils betrachtet. Daraus folgt, dass mittelbare Beteiligungen für die gewerbesteuerliche Verlustnutzung keine Bedeutung haben. Der Wechsel von einer unmittelbaren zu einer mittelbaren Beteiligung führt deshalb zum Untergang des anteiligen Verlustvortrags47. Andererseits berühren Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft die Verlustnutzung bei der Untergesellschaft nicht. Im Fall des Urteils vom 11.10.2012 – IV R 3/09 bestand die Besonderheit, dass am Tag der Einbringung des Kommanditanteils in die Obergesellschaft auch der Komplementär der Untergesellschaft ausgeschieden und damit das Vermögen der Untergesellschaft der Obergesellschaft angewachsen war. Im Ergebnis kam es also nicht zu einer doppelstöckigen 45 BFH, Urt. v. 11.10.2012 – IV R 3/09, BStBl. II 2013, 176; vgl. hierzu etwa Adrian, StuB 2013, 215; Hoffmann, StuB 2013, 81; Keller, BB 2013, 488; kk, KÖSDI 2013, 18243; Ley, KÖSDI 2013, 18366 (Teil I) und 18466 (Teil II); Rodewald, GmbHR 2013, 207; Schimmele, GmbH-StB 2013, 36; Wendt, BFH/PR 2013, 90; Wendt, FR 2013, 298. 46 FG München, Urt. v. 23.4.2008 – 10 K 1965/06, DStRE 2010, 420. 47 Ebenso für den umgekehrten Fall FG Köln, Urt. v. 19.3.2013 – 6 K 1139/07, EFG 2013, 1515, Rev. IV R 29/13.

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Struktur. Sie war aber ein von den Gesellschaftern aus Haftungsgründen gewollter Zwischenschritt, um eine im Durchgangsstadium eintretende unbeschränkte Haftung des Kommanditisten auszuschließen48. Wenn zivilrechtlich eine doppelstöckige Gesellschaft bewusst errichtet wird, müssen nach Meinung des BFH auch die steuerrechtlichen Folgen daraus gezogen werden. Eine Art positiver steuerrechtlicher „Gesamtplanbetrachtung“ kann darüber nicht hinweghelfen. 2.4.3 BFH-Urteil vom 11.10.2012 – IV R 38/09 Das zweite Urteil vom 11.10.2012 – IV R 38/0949 betrifft eine HoldingKG, die von einem früheren stillen Gesellschafter an ihrer 100prozentigen Tochter-GmbH dessen Beteiligung erworben hatte. Dem stillen Gesellschafter standen 80 % der Gewinn- und Verlustanteile der GmbH zu. Nach Erwerb der stillen Beteiligung durch die Holding erwirtschaftete die GmbH erhebliche Verluste. Daraufhin wurde die GmbH mit Wirkung auf den 1.1.1998 auf die Holding-KG verschmolzen. Die Holding beanspruchte nun im Jahr 1998, dass die auf den 31.12.1997 für die atypisch stille Gesellschaft festgestellten Verlustvorträge, soweit diese auf den Stillen entfielen, mit ihrem Gewinn verrechnet wurden. FA und FG50 lehnten dies unter Hinweis auf eine fehlende Unternehmeridentität ab. Der BFH entschied, der für die GmbH & atypisch still festgestellte Gewerbeverlust gehe zwar in dem Umfang unter, in dem er auf die GmbH entfallen sei. Erhalten bleibe aber der auf die KG entfallende Verlustvortrag aus der stillen Gesellschaft, so dass die KG noch 80 % des Vortrags nutzen könne. Wegen der bisher ungeklärten Frage, ob zwischen dem Betrieb der GmbH und der KG Unternehmensidentität bestand, verwies der BFH das Verfahren an das FG zurück. Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag kann nur mit Gewinnen desselben Unternehmens verrechnet werden, das den Verlust erwirtschaftet hat (Unternehmensidentität), und zudem nur von dem Unternehmer, der den Verlust in eigener Person erlitten hat (Unternehmeridentität). In Bezug auf die Unternehmensidentität hatten im entschiedenen Fall FA und FG angenommen, dass das Unternehmen einer atypisch stillen Gesellschaft in dem Halten der stillen Beteiligung bestehe. Dem widerspricht der BFH und vertritt die Auffassung, dass auf das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes abzustellen sei. 48 Zu den Haftungsfolgen s. Rodewald, GmbHR 2013, 207. 49 BFH, Urt. v. 11.10.2012 – IV R 38/09, DStR 2013, 400; vgl. hierzu etwa Schimmele, EStB 2013, 81; Wendt, BFH/PR 2013, 169. 50 Schleswig-Holst. FG, Urt. v. 14.7.2009 – 5 K 268/06, EFG 2009, 1796.

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Hinsichtlich der Unternehmeridentität verhindert im Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG den Übergang des Verlustvortrags auf die Personengesellschaft. Im Urteilsfall war die Personengesellschaft aber auch als atypisch stille Gesellschafterin an der umgewandelten Kapitalgesellschaft beteiligt. Weil bei Mitunternehmerschaften die Mitunternehmer als Träger des Verlusts angesehen werden, stand hier der Übernehmerin bereits in ihrer Funktion als Mitunternehmerin ein Anteil am Verlustvortrag der atypisch stillen Gesellschaft und damit letztlich am Verlust der Kapitalgesellschaft zu. Dieser Verlustanteil blieb ihr nach Meinung des BFH auch nach der Umwandlung erhalten.

3. Neue Rechtsprechung zu Freiberufler-Personengesellschaften 3.1 Besonderheiten bei Personengesellschaften von Freiberuflern Die allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätze für Personengesellschaften finden auch auf solche Personengesellschaften Anwendung, die freiberufliche Leistungen anbieten. Das beruht darauf, dass § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG die grundlegende Regelung für Mitunternehmerschaften in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für entsprechend anwendbar erklärt. Besonderheiten ergeben sich aber daraus, dass Einkünfte aus selbständiger Arbeit an die zusätzlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 EStG gebunden sind, bei Erbringung freiberuflicher Leistungen also an die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Gesellschafter der Personengesellschaft müssen deshalb die Bedingungen erfüllen, die auch von einem als Einzelunternehmer Tätigen erfüllt sein müssen, damit seine Einkünfte als freiberuflich beurteilt werden. Freiberufler-Personengesellschaften stehen andererseits in der Gefahr, ihre Sonderstellung als nicht der GewSt unterliegende Personenvereinigung dadurch zu verlieren, dass sie neben freiberuflichen auch ihrer Art nach gewerbliche Tätigkeiten erbringen und dadurch eine Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auslösen. Dann werden auch alle an sich freiberuflichen Einkünfte der GewSt unterworfen. Zugleich ginge der Personengesellschaft ggf. das Wahlrecht zur Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG verloren. Zwar führt die Abfärbung nicht zwangsläufig zur obligatorischen Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Während Freiberufler-Personengesellschaften aber ungeachtet des Gewinns oder Umsatzes niemals gezwungen sind, Bücher zu führen, gelten für gewerblich „abgefärbte“ Personengesellschaften dieselben Umsatz- und Gewinngrenzen gem. § 141 AO wie für genuin gewerblich tätige Personengesellschaften. Schon bei einem Gewinn von mehr als 50.000 Euro kommt danach eine Einnahmen-Überschussrechnung nicht mehr in Betracht. 54

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Auch rein freiberuflich tätige Personengesellschaften müssen aber im Fall der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung – ebenso wie alle anderen Personenunternehmen, die ihren Gewinn durch EinnahmenÜberschussrechnung ermitteln – zur Bilanzierung übergehen. Denn § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG schreibt vor, dass der Veräußerungsgewinn durch den Vergleich von Veräußerungserlös und Wert des Betriebsvermögens am Stichtag der Veräußerung ermittelt wird. Für Freiberufler bedeutet das insbesondere, dass auch die noch nicht eingezogenen Honorarforderungen in den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn eingehen. Mit diesem Problem in zwei Sonderfällen der Veräußerung bzw. Aufgabe, nämlich der Einbringung des Betriebs bzw. der Realteilung, befassen sich die beiden nachstehend erläuterten BFH-Entscheidungen. 3.2 Honorarforderungen bei Einbringung und Realteilung 3.2.1 BFH-Urteil vom 4.12.2012 – VIII R 41/09 Im Fall des BFH-Urteils vom 4.12.2012 – VIII R 41/0951 hatte der klagende Steuerberater seine Praxis zum 2.1.1997 in eine mit anderen Steuerberatern gegründete GbR eingebracht. Es war vereinbart, dass alle stillen Reserven aufgedeckt, Forderungen und Verbindlichkeiten jedoch nicht eingebracht werden sollten. Das FA war der Meinung, anlässlich der Einbringung habe der Einbringende von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich übergehen und damit auch sämtliche Forderungen versteuern müssen. Gegen den entsprechenden Bescheid zur gesonderten Feststellung der Einkünfte für 1997 erhob der Steuerberater erfolgreich Klage. Das FG hielt einen Übergang zum Betriebsvermögensvergleich für nicht erforderlich und ging davon aus, dass die zurückbehaltenen Honorarforderungen Restbetriebsvermögen des Steuerberaters geblieben seien52. Der BFH bestätigte das FG-Urteil. Die Entscheidung war mit besonderem Interesse erwartet worden, weil sie die häufige Fallkonstellation bei der Einbringung von FreiberuflerPraxen in Sozietäten betrifft, dass der Einbringende seine Honorarforderungen nicht zum Gegenstand der Einbringung macht und diese zurückbehält. Der BFH hatte einen ähnlichen Fall bereits im Jahr 2007 entschieden53. Jene Entscheidung war nicht zur amtlichen Veröffent51 DStR 2013, 356; vgl. hierzu etwa Demuth/Fuhrmann, BeSt 2013, 13; Dötsch, jurisPR-SteuerR 17/2013 Anm. 7; Fuhrmann/Müller, DStR 2013, 848; Kammeter, HFR 2013, 346; Moritz, AktStR 2013, 325; Pezzer, BFH/PR 2013, 138; Prinz, Steuerboard DB0581123; Siebenhüter, EStB 2013, 120. 52 FG Münster, Urt. v. 23.6.2009 – 1 K 4263/06 F, EFG 2009, 1915. 53 BFH, Urt. v. 14.11.2007 – XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385.

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lichung vorgesehen worden, so dass die Finanzverwaltung sich nicht veranlasst sah, mit einem Anwendungs- oder Nichtanwendungserlass zu reagieren. Sie wendete das Urteil schlicht nicht an. Der BFH hatte jetzt das BMF ausdrücklich zu einer Beteiligung am Rechtsstreit aufgefordert, um alle Argumente aus Sicht der Finanzverwaltung vorgetragen zu bekommen und in die Abwägung einbeziehen zu können54. Keines der Argumente der Verwaltung überzeugte den BFH. Auch eine Passage des Umwandlungssteuer-Erlasses55 wurde vom BFH ausdrücklich verworfen (Rz. 20.08). Es bleibt deshalb abzuwarten, ob sich die Verwaltung der Entscheidung beugt oder mit einem Nichtanwendungserlass eine erneute Überprüfung auslösen will. In der Sache hat der BFH klargestellt, dass es keine Zwangsentnahme von funktional unwesentlichen Wirtschaftsgütern gibt, die bei einer Einbringung zurückbehalten werden. Diese Güter – in der Regel wohl ausschließlich zurückbehaltene Forderungen – können zwar entnommen und damit sofort der Besteuerung unterworfen werden. Findet aber keine ausdrückliche Entnahme statt, bleiben die betreffenden Wirtschaftsgüter Restbetriebsvermögen. Dort werden sie später einmal zu Betriebseinnahmen führen, wenn die Honorare gezahlt werden, oder sie werden uneinbringlich. Welche Gewinnauswirkung sich ergibt, hängt von der Art der Gewinnermittlung für das Restbetriebsvermögen ab. Hier hat der BFH angenommen, der Einbringende habe die EinnahmenÜberschussrechnung gewählt. Es ist allerdings streitig, ob tatsächlich ein Wahlrecht existiert56. Würde ein Einnahmen-Überschussrechner für das Restbetriebsvermögen die Bilanzierung wählen, müsste er die Forderungen zunächst sofort versteuern, was nur ausnahmsweise steuerlich vorteilhaft wäre (z.B. bei Verlustvorträgen). Ein Grund für die Sofortversteuerung könnte die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes sein. Für den Fall einer Betriebsveräußerung wäre nach ständiger Rechtsprechung die Tarifvergünstigung nur zu gewähren, wenn alle stillen Reserven auf einmal aufgedeckt werden. Zwar enthalten Honorarforderungen in der Regel keine stillen Reserven im eigentlichen Wortsinn. Sie verkörpern aber im Fall der Einnahmen-Überschussrechnung noch nicht gewinnwirksam gewordene Erlöse, die im Rahmen einer tarifbegünstigten „Schlussbesteuerung“ m.E. auch mit einzubeziehen wären. Damit vergleichbar ist die Tarifvergünstigung im 54 BFH, Beschl. v. 26.6.2012 – VIII R 41/09, BFH/NV 2012, 1648 mit Anm. Kanzler, NWB 2012, 2985. 55 BMF, Schr. v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. 56 Ablehnend BFH, Urt. v. 22.2.1978 – I R 137/74, BStBl. II 1978, 430, offengelassen in BFH, Urt. v. 6.3.1997 – IV R 47/95, BStBl. II 1997, 509; befürwortend Schießl, FR 2007, 136.

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Fall einer Einbringung zum gemeinen Wert (früher Teilwert). Auch dort müssten die Forderungen mit einbezogen werden57. Darüber hat der BFH im hiesigen Urteil nicht entschieden und auch nicht entscheiden müssen. Denn angefochten war ein Bescheid über die gesonderte Feststellung von Einkünften nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 b AO. Dort ist über eine Tarifvergünstigung nicht zu befinden; dies bleibt der ESt-Veranlagung vorbehalten. Anders wäre es bei einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO; die Qualifikation als tarifbegünstigt ist dort im Feststellungsbescheid zu treffen und dann für die ESt bindend. Wenn der BFH hier betont, dass alle im eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufzudecken seien, zugleich aber hervorhebt, es müssten nur die stillen Reserven im eingebrachten Betriebsvermögen aufgedeckt werden, könnte dem aber die Auffassung zugrunde liegen, die Tarifvergünstigung sei unabhängig von den ins Restbetriebsvermögen überführten Forderungen zu gewähren58. 3.2.2 BFH-Urteil vom 11.4.2013 – III R 32/12 Dem BFH-Urteil vom 11.4.2013 – III R 32/1259 lag die Realteilung einer zweigliedrigen Rechtsanwalts- und Steuerberatersozietät zugrunde. Die Gesellschafter hatten sich nach Kündigung der GbR auf den 31.12.2002 dahingehend auseinander gesetzt, dass jeder die Wirtschaftsgüter erhalten sollte, die er bisher betrieblich genutzt hatte. Ab 2003 waren beide ehemaligen Gesellschafter in Einzelpraxen tätig und führten die Buchwerte der von ihnen übernommen Wirtschaftsgüter fort. Sowohl für die GbR als auch anschließend für die beiden Einzelpraxen wurden die Gewinne durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt. Das FA ging von einer Realteilung auf den 31.12.2002 aus. Auf diesen Stichtag habe die GbR zum Betriebsvermögensvergleich übergehen müssen; der Übergangsgewinn sei nicht tarifbegünstigt. Das FG gab der Klage gegen den entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2002 statt60 und wurde darin vom BFH bestätigt.

57 So wohl auch Kammeter, HFR 2013, 346, 347. 58 So evtl. auch Moritz, AktStR 2013, 325, 329. 59 DStR 2013, 1830; vgl. hierzu etwa Brandt, StBp 2013, 297; Bünning, BB 2013, 2226; Dötsch, jurisPR-SteuerR 41/2013 Anm. 1; Glanemann, EStB 2013, 323; Görke, BFH/PR 2013, 386; kk, KÖSDI 2013, 18515; Korn, BeSt 2013, 33. 60 FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 2.5.2012 – 1 K 1146/10, EFG 2012, 1621.

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Das Urteil fügt sich in die bereits an dem oben genannten Urteil vom 4.12.2012 – VIII R 41/0961 zu beobachtende Tendenz des BFH ein, von einem zwangsweisen Übergang zur Bilanzierung nur zurückhaltend Gebrauch zu machen. Ausdrücklich lehnt der III. Senat des BFH hier die Auffassung ab, der Übergang zur Bilanzierung sei zur Ermittlung eines Übergangsgewinns und dessen Erfassung im letzten Veranlagungszeitraum vor der Realteilung erforderlich62. Entscheidend ist danach allein die zutreffende Erfassung des Gesamtgewinns, die gewährleistet wird, wenn vor und nach der Realteilung von allen Beteiligten dieselbe Gewinnermittlungsmethode angewendet wird63. Die Höhe des progressiven Steuersatzes der Gesellschafter in den verschiedenen Veranlagungszeiträumen spielt keine Rolle. Die Möglichkeiten der Freiberufler, ihre Honorarforderungen in einem späteren Jahr einzuziehen und gewinnwirksam werden zu lassen, werden also durch eine zwischenzeitliche Realteilung oder Einbringung nicht beeinträchtigt. Wird bei der Realteilung ein Spitzenausgleich gezahlt, bedeutet dies, dass die Realteilung nicht steuerneutral durchgeführt werden kann. Welche Gewinnauswirkung der Spitzenausgleich hat, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen und zwischen Rechtsprechung und Finanzverwaltung umstritten. Der BFH vertrat bislang die Auffassung, der Spitzenausgleich sei der Kauf eines Teils des Auseinandersetzungsanspruchs. Es handele sich deshalb um einen laufenden Ertrag in Höhe des vollen Ausgleichsbetrags beim Empfänger, während der zahlende Gesellschafter Anschaffungskosten in voller Höhe hat64. Dagegen nimmt das BMF an, es handele sich um ein veräußerungsähnliches Geschäft, dessen zu versteuernder Gewinn sich auf die anteilig (im Verhältnis des Ausgleichsbetrags zum Teilwert der übernommenen Wirtschaftsgüter) aufgedeckten stillen Reserven beschränkt65. Die von der Verwaltung hier angewendete Form der „Trennungstheorie“66 ist danach für den Empfänger des Spitzenausgleichs günstig.

61 Unter 3.2.1. 62 So in Rz. 38 unter Ablehnung von Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Vor §§ 4 bis 7 EStG Anm. 69, der unter Anm. 68 auch die Ermittlung eines Übergangsgewinns im Fall der Einbringung fordert. 63 Anders jüngst zum österreichischen Recht unter Hinweis auf einen gesellschafterbezogenen Totalgewinnbegriff ÖVwGH, Urt. v. 25.7.2013 – Geschäftszahl 2011/15/0046-5 (abrufbar unter http://www.ris.bka.gv.at). 64 BFH, Urt. v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607. 65 BMF, Schr. v. 28.2.2006, BStBl. I 2006, 228 (Realteilungserlass) unter VI. 66 M.E. zu unterscheiden von der Trennungstheorie im Fall der verbilligten Übertragung von Wirtschaftsgütern; a.A. evtl. Görke, BFH/PR 2013, 386, 387.

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Einigkeit besteht darüber, dass der betreffende Gewinn nicht tarifbegünstigt ist, weil ja nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden sind. Dann wird man m.E. aber auch im Fall des Spitzenausgleichs keinen Übergang zur Bilanzierung verlangen müssen. Denn die Erfassung des Übergangsgewinns erscheint nur dann erforderlich, wenn die Tarifbegünstigung in Anspruch genommen werden soll, weil diese die Aufdeckung aller stiller Reserven und damit auch des in den Honorarforderungen liegenden Steuersubstrats voraussetzt. 3.3 Einkünfte einer Freiberufler-GmbH & Co. KG 3.3.1 Berufsrechtliche Zulässigkeit der GmbH & Co. KG Nach den Regelungen des StBerG dürfen nur Berufsträger der steuer- und rechtsberatenden Berufe Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft sein. Seit 2008 wird zugelassen, dass persönlich haftender Gesellschafter einer Steuerberatungspersonengesellschaft auch eine Steuerberatungsgesellschaft sein kann, die ihrerseits die Kapitalbindungsvoraussetzungen des § 50a StBerG erfüllt (§ 50 Abs. 1 Satz 3 StBerG). Danach ist eine GmbH & Co. KG berufsrechtlich zulässig, wenn deren Kommanditisten sowie die Gesellschafter der KomplementärGmbH Berufsträger sind. Eine entsprechende Regelung enthält auch die WPO67. Anders ist die Rechtslage bei Rechtsanwälten, weil eine Rechtsanwalts-GmbH nicht Gesellschafterin einer von Rechtsanwälten gebildeten Personengesellschaft sein darf (§ 59a BRAO)68. Überraschend erscheint, dass ungeachtet der berufsrechtlichen Zulässigkeit Zweifel daran bestehen, ob eine Steuerberatungs-GmbH & Co. KG überhaupt ins Handelsregister eingetragen werden kann. Das OLG Dresden meint, dass eine Eintragung nur dann möglich sei, wenn die Gesellschaft überwiegend Treuhandtätigkeit entfalte69. Gegen den Beschluss ist Rechtsbeschwerde zum BGH eingelegt worden70, so dass in absehbarer Zeit mit einer Klärung der Frage gerechnet werden kann.

67 § 28 Abs. 1 WPO. 68 BGH – Senat für Anwaltssachen, Urt. v. 18.7.2011 – AnwZ (Brfg) 18/10, NJW 2011, 3036. 69 OLG Dresden, Beschl. v. 6.12.2012 – 12 W 865/12, DStRE 2013, 1150; kritisch dazu Arens, DStR 2013, 1103. 70 Az. II ZB 2/13.

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3.3.2 Einkünfte der Kommanditisten einer Freiberufler-GmbH & Co. KG Bereits bei Schaffung der berufsrechtlichen Voraussetzungen einer GmbH & Co. KG war über die ertragsteuerliche Behandlung der KG diskutiert worden. Bundessteuerberaterkammer und Wirtschaftsprüferkammer hatten sich während der Vorarbeiten zu der berufsrechtlichen Neuregelung mit der Bitte an das BMF gewandt, dass die Einkünfte einer typischen Freiberufler-GmbH & Co. KG, bei der die GmbH lediglich die Funktion der Haftungsbeschränkung übernimmt, als freiberuflich angesehen werden sollten71. Dem war das BMF nicht gefolgt. Vielmehr findet sich in der Regierungsbegründung zur Änderung des StBerG der ausdrückliche Hinweis, dass eine Steuerberatungs-GmbH & Co. KG aufgrund der Abfärbetheorie gewerbliche Einkünfte erziele72. Diesen Hinweis greift auch das nachstehende Urteil des BFH vom 10.10.2012, VIII R 42/1073 auf. 3.3.3 BFH-Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42/10 Eine zunächst aus drei Komplementären und neun Kommanditisten bestehende Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-KG hatte sich nach Inkrafttreten der entsprechenden berufsrechtlichen Regelungen mit Wirkung ab 2008 in eine GmbH & Co. KG umgewandelt. Die bisherigen Komplementäre wurden dazu Kommanditisten und eine neu gegründete GmbH übernahm die Stellung des einzigen Komplementärs. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft nur die Kommanditisten berechtigt; die GmbH ist davon ausgeschlossen. Außerdem ist die GmbH weder am Kapital und Vermögen noch am Ergebnis der KG beteiligt. Sie erhält lediglich eine Haftungsprämie. Das FA beurteilte die KG ab 2008 als Gewerbebetrieb und erließ einen GewSt-Messbescheid. Klage74 und Revision hatten keinen Erfolg. Der BFH entschied, eine Freiberufler-GmbH & Co. KG erziele auch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Komplementär-GmbH lediglich eine Haftungsvergütung erhalte und weder am Vermögen noch am Gewinn beteiligt sei. 71 BStBK Kammer-Report 02-2008, 6. 72 BT-Drucks. 16/7077 v. 12.11.2007, 36. 73 BStBl. II 2013, 79; vgl. hierzu etwa Dötsch, jurisPR-SteuerR 5/2013 Anm. 1; Fichtelmann, GStB 2013, 347; Formel, EStB 2013, 46; Karl, GmbHR 2013, 163; Kempermann, FR 2013, 284; Moritz, HFR 2013, 125; Pezzer, BFH/PR 2013, 79. 74 FG Düsseldorf, Urt. v. 12.8.2010 – 12 K 2384/08 G, DStRE 2011, 99.

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Zu Recht macht der BFH in diesem Urteil deutlich, dass die Gewerblichkeit der Freiberufler-GmbH & Co. KG keine Folge einer Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist. Hiervon war der BFH bisher zum Teil ausgegangen75. Dass die Gesellschaft bei Beteiligung eines Berufsfremden insgesamt keine freiberuflichen Einkünfte erzielen kann, ist aber unmittelbar aus § 18 EStG zu begründen, „denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten“, so der BFH hier unter Rz. 13. Wenn die Gewerblichkeit nicht aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abgeleitet wird, kann auch die Rechtsprechung zu dieser Vorschrift, wonach es in Fällen äußerster Geringfügigkeit nicht zur Abfärbung kommt76, keine Anwendung finden. Es spielt danach keine Rolle, wie geringfügig die Beteiligung der GmbH ist. Dass die Komplementär-GmbH immer Mitunternehmer ist, entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH. Ihr kann das organschaftliche Vertretungsrecht nicht ganz entzogen werden, so dass sie immer Mitunternehmerinitiative hat, und sie haftet im Außenverhältnis immer mit ihrem Vermögen, was ihr Mitunternehmerrisiko vermittelt77. Weil die GmbH ihrerseits normativ zwangsweise einen Gewerbebetrieb unterhält, lässt sich m.E. keine Gestaltung denken, in der eine GmbH & Co. KG andere als gewerbliche Einkünfte erzielt78. Keine Auswirkung auf die Qualifizierung der Einkünfte wird die neu geschaffene Rechtsform der PartGmbB haben. Die Haftungsbeschränkung wird dort nicht über eine Kapitalgesellschaft erreicht, sondern dadurch, dass die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen der nur aus natürlichen Personen bestehenden PartG beschränkt werden kann79.

75 So etwa in den Urteilen v. 15.5.1997 – IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751 und v. 8.4.2008 – VIII R 73/05, BStBl. II 2008, 681. 76 BFH, Urt. v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229. 77 A.A. Fichtelmann, GStB 2013, 347, 350 unter Hinweis auf die schwache Ausprägung beider Merkmale. 78 A.A. Karl, GmbHR 2013, 163 f. 79 Allgemein zur PartGmbB etwa Pestke/Michel, Stbg. 2013, 366.

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Steuerpolitik nach der Bundestagswahl Dr. Steffen Neumann Finanzministerium NRW, Düsseldorf Inhaltsübersicht A. Änderungen im Einkommensteuertarif I. Anhebung des Spitzensteuersatzes B. Erbschaftsteuer C. Vermögensteuer D. Grundsteuer E. Finanztransaktionssteuer F. Aktuelle Gesetzesvorhaben I. AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz II. Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Managergehälter?

G. Internationale Rechtsbeziehungen: aggressive Steuergestaltungen H. Betrugsbekämpfung I. Weitere Einzelsteuermaßnahmen, klare Bekenntnisse zu bekannten Steuervergünstigungen und neue Subventionen J. Steuervereinfachung, Steuerstrukturreform K. Fazit

Am 27.11.2013 ist der zwischen der CDU(CSU und der SPD ausgehandelten Koalitionsvertrag der Öffentlichkeit vorgestellt worden. Nach wochenlangen Diskussionen über den möglichen Gehalt sind die steuerlichen Inhalte der Wahlkampfprogramme im Vorfeld der Bundestagswahl am 23.9.2013 um eine beachtliche Größenordnung geschrumpft. Nachstehend werde ich sie noch einmal Revue passieren lassen, auch wenn sie noch nicht einmal Erwähnung in dem Vertragswerk gefunden haben. Auf der anderen Seite sind in dem Vertragswerk auch einige bemerkenswerte Akzente gesetzt worden, zu denen die folgenden Einschätzungen gegeben werden1:

A. Änderungen im Einkommensteuertarif I. Anhebung des Spitzensteuersatzes Die SPD forderte seit längerem und insbesondere auch als Wahlkampfthema die Anhebung des Spitzensteuersatzes bei der Einkommensteuer auf 49 % ab 100.000 Euro/200.000 Euro zu versteuerndes Einkommen (Einzel-/Zusammenveranlagung). Die bisherige Reichensteuer ab 250.731 Euro/501.462 Euro zvE sollte dann in dem neuen Tarif auf1 Stand des Beitrages: November 2013.

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gehen. Nie geklärt wurde bei dieser Diskussion der Tarifverlauf zur Erreichung dieses Spitzensteuersatzes. Als ein denkbarer Ansatz war immer wieder das Aufsatteln einer dritten Progressionsstufe erst ab 64.000 Euro zvE zu hören gewesen. Der andere Lösungsansatz, der eine zusätzliche Proportionalzone ab 100.000 Euro mit dann 49 % als Steuersatz und damit nur eine andere Form der gegenwärtigen Reichensteuer gebildet hätte, fand schon vor der Wahl innerhalb der Befürworter der Anhebung des Spitzensteuersatzes keinen nachhaltigen Anklang. Der Tarifvorschlag der SPD wurde begleitet von der Forderung einer Anhebung des Abgeltungssteuersatzes des § 32d Abs. 1 EStG auf 32 % statt bisher 25 %. Auch war der Vorschlag zu vernehmen, man möge prüfen, den Abgeltungssteuersatz in den normalen Tarif aufgehen zu lassen. CDU/CSU haben sich zu diesen Vorstellungen stets klar positioniert und waren von Anfang an strikte Gegner solcher Pläne. Die angestrebte Erhöhung des Spitzensteuersatzes hätte die Spitzenbelastung von natürlichen Personen unter Berücksichtigung des Solidaritätszuschlags, aber ohne die Kirchensteuer auf knapp 51,7 % von bisher etwa 47,5 % ansteigen lassen. Unterstellt, die Gesamtbelastung der Kapitalgesellschaft mit KSt, SolZ und GewSt betrage rd. 31 %, wäre nach dem Plan der SPD der ausgeschüttete Gewinn auf der Gesellschafterebene mit einer natürlichen Person als Gesellschafter mit 32 % zzgl. SolZ, also mit insgesamt mit 33,76 % belastet worden. Die Gesamtsteuerlast auf beiden Ebenen betrüge dann 31 + (33,76 % * 69) = 54,49 und wäre damit gegenüber heute um rd. 5,3 %2 angestiegen. Für Mitunternehmerschaften war davon auszugehen, dass die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG im Grundsatz unangetastet geblieben wäre. Unterstellt, nur der Nachversteuerungssatz würde ebenfalls auf 32 % angehoben, wäre die Gesamtbelastung dort wie folgt angestiegen: Der thesaurierte Gewinn ist mit 28,25 % zzgl. SolZ, also insgesamt mit 29,804 % belastet. Eine spätere Entnahme des thesaurierten Gewinns schlüge mit 32 % zzgl. SolZ, also insgesamt mit 33,76 % von (100 – 29,804) = 23,698 zu Buche, so dass die Gesamtbelastung auf beiden Ebenen auf 29,804 + 23,698 = 53,5 angewachsen wäre gegenüber einer heutigen steuerlichen Belastung von rd. 48,53. Bei dieser vereinfachten Betrachtung bleibt freilich der schon im geltenden Recht bestehende Effekt unberücksichtigt, dass die Thesaurierungsbelastung bezogen auf den steuerpflichtigen Gewinn den Satz von 28,25 % im Falle der Entnahme der für die Bezahlung der Ertragsteuern (Gewerbesteuer und persönliche 2 31 + (69 * 26,375 %) =  49,2. 3 29,804 + (70,625 * 26,375 %) =  48,5.

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Einkommensteuer der Mitunternehmer) deutlich übersteigt. Auch Unschärfen aufgrund einer nicht vollständig anrechenbaren Gewerbesteuer bleiben unberücksichtigt. Bemerkenswert ist bei der Diskussion um die Erhöhung des Spitzensteuersatzes gewesen, dass eine Erhöhung des Körperschaftsteuersatzes bei der SPD nie zur Debatte stand. In Bezug auf den Einkommensteuertarif hatten CDU/CSU nur die Anhebung des Kinderfreibetrags von derzeit 7.008 Euro auf das Niveau von Erwachsenen, also auf 8.354 Euro (ab 2014) diskutiert. Bei diesem Vorschlag hätte dann zwingend das Kindergeld beträchtlich (wohl um 35 Euro) erhöht werden müssen. Weiterhin stand der Abbau der kalten Progression erneut auf der Agenda vermutlich nach dem Muster, wie er dem Gesetzentwurf zum Gesetz zum Abbau der kalten Progression zugrunde lag, das am 20.2.2013 letztlich nur mit der Anpassung des Grundfreibetrags um 350 Euro insgesamt beschlossen wurde.4 Das vorgeschlagene Programm von CDU/CSU zur steuerlichen Tarifverbesserung einschl. Erhöhung des Kindergeldes hätte die öffentlichen Haushalte mit mehr als 10 Mrd. Euro p.a. belastet. Eine Gegenfinanzierung dieser Pläne mit Hilfe der Anhebung des Spitzensteuersatzes selbst in der Kombination mit dem Abbau der kalten Progression lehnte sie hingegen ebenfalls stets ab. Die Kräfteverhältnisse dieser gegenläufigen Pläne der Koalitionsvertragsparteien haben sich letztlich wohl gegenseitig aufgehoben; denn in dem Vertragsentwurf finden sich keinerlei Aussagen zu irgendwelchen Belastungen wie auch Vergünstigungen mit Bezug auf den Einkommensteuertarif. Es bleibt abzuwarten, ob es dabei im Verlauf der Legislaturperiode bleibt. Wiederholt hat die SPD angemahnt, eine Steuererhöhung sei zur Finanzierung insbesondere der im Koalitionsvertrag vorgesehenen sozialpolitischen Maßnahmen erforderlich, da hierfür die erwarteten finanziellen Spielräume aus den derzeit prognostizierten Steuereinnahmen in den kommenden Jahren nicht ausreichen werden.

B. Erbschaftsteuer Hinzuweisen ist auf das anhängige Verfahren vor dem BVerfG5 zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit des geltenden Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts, das alsbald entschieden werden soll.6 Im Kern wird es 4 BGBl. I 2013, 283. 5 1 BvL 21/12. 6 Nach der Ankündigung auf der Internetseite des BVerfG mit Stand Nov. 2013 sogar noch in 2013.

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dabei um die nach Ansicht des vorlegenden II. Senats des BFH7 bestehende Unvereinbarkeit der Begünstigung des vererbten/verschenkten Betriebsvermögens nach den §§ 13a, 13b ErbStG mit dem Gleichheitsgrundsatz gehen.8 Die SPD forcierte dieses Thema stets mit dem primären Ziel, die Verfassungsfestigkeit der Erbschaftsteuer als wichtige Einnahmequelle der Länder zu gewährleisten, während die CDU/CSU auf Bundesebene sowie innerhalb der von ihnen regierten Bundesländer sehr verhalten agierten. Sie zogen sich auf die Position zurück, dass man einen Handlungsbedarf erst dann sehe, wenn die Entscheidung des BVerfG vorliege. Der Koalitionsvertrag gibt nunmehr ein klares Bekenntnis zum Erhalt der Erbschaft- und Schenkungsteuer sogar in ihrer jetzigen Form ab, sieht für sie eine Mittelstandskomponente vor und erwartet einen „Ausnahmetatbestand bei Erhalt von Arbeitsplätzen“.9 Die weitere Entwicklung wird sicherlich erst dann Fahrt aufnehmen, wenn das BVerfG wiederum die Verfassungswidrigkeit der derzeitigen Rechtslage in Übereinstimmung mit dem vorlegenden II. Senat des BFH feststellen sollte. Sollte das BVerfG hingegen der Meinung sein, die Begünstigung des Betriebsvermögens gem. §§ 13a,13b ErbStG sei mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar, wird die CDU/CSU sich wohl einer Änderung, die mit einem Abbau dieser Begünstigung einherginge, verweigern, weil der Koalitionsvertrag mit der jetzigen Rechtslage – deren Verfassungsmäßigkeit unterstellt – sich offenbar arrangiert hat. Es bleibt dann abzuwarten, wie die Länderkammer reagieren wird, weil eine weit verbreitete Auffassung besteht, dass die Anhebung der Belastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Verbesserung der Länderhaushalte beitragen könne. Allerdings ist hierbei zu berücksichtigen, dass das Aufkommen aus dieser Steuer sich weitgehend auf die alten Bundesländer konzentriert, während sie für die neuen Bundesländer nur eine sehr untergeordnete Rolle spielt. Die CSU hat in diesem Zusammenhang zudem ihre alte Forderung ins Spiel gebracht, den Bundesländern solle ein eigenes Steuererhebungsrecht zugebilligt werden (etwa in Gestalt eines Hebesatzrechtes). Der Koalitionsvertrag hat diesen Aspekt einer Regionalisierung nicht aufgegriffen, aber auch nicht ausgeschlossen.

7 BFH, Beschl. v. 27.9.2012, II R 9/11, BStBl. II 2012, 1018. 8 Um den weiteren Rügen des II. Senats in Bezug auf die Gestaltungsmöglichkeiten, mit Hilfe des Transfers von Privatvermögen in eine gewerbliche Hülle der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer weitestgehend zu entgehen, hat der Gesetzgeber bereits in dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809, abgeholfen und den Gestaltungen („cash-GmbH“) einen Riegel vorgeschoben. 9 Seite 25, 93 des Koalitionsvertrags.

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Folgende Lösungsansätze sind für eine Umgestaltung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht denkbar, wenn man mit dem vorlegenden II. Senat des BFH der Auffassung ist, das gegenwärtige Recht sei mit der Verfassung unvereinbar: – Ein Lösungsansatz besteht in der Streichung aller Vergünstigungen und damit in der ungemilderten Erfassung aller steuerpflichtigen Vermögensarten. Die damit verbundene erhebliche Verbreiterung der Bemessungsgrundlage könnte genutzt werden zur Verbesserung der Einnahmebasis. Die Steuerpflichtigen, die kein Betriebsvermögen erben oder geschenkt erhalten, würden hiernach in dergleichen Weise behandelt wie bislang. Die Mehreinnahmen kämen dann ausschließlich aus der Besteuerung des Betriebsvermögensübergangs. Würde man sich politisch hingegen darauf einigen, dass das bisherige Aufkommen in etwa auskömmlich sei und die Zielrichtung der Gesetzesänderung sich darauf beschränken soll, die Verfassungsfestigkeit des Erbschaftsteuerrechtes herzustellen, müssten die Steuersätze gesenkt werden, was mit einer Begünstigung der Steuerpflichtigen einherginge, die kein Betriebsvermögen erhalten. Ob eine solche Begünstigung dieses Kreises der Stpfl. als deren „windfall profit“ politisch in Kauf genommen wird, ist zweifelhaft. – Der andere Lösungsansatz besteht in der Veränderung der Gestaltung der Begünstigung des Betriebsvermögens. Wenn verfassungsrechtliche Bedenken an der derzeitigen Begünstigung des Betriebsvermögens wegen des Verschonungsabschlags auf das begünstigte Vermögen gem. § 13b ErbStG i.H.v. 85 % (§ 13b Abs. 4 ErbStG) bzw. unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 8 ErbStG sogar zu 100 % bestehen, heißt das nicht zwingend, dass eine Vergünstigung des Betriebsvermögens gänzlich ausscheidet. Sie sollte nur in einer nachvollziehbaren Weise sachlich begründet sein. Eine Verschonung dem Grunde nach lässt sich durchaus mit den bisher ins Feld geführten Argumenten wie Sozialgebundenheit des Kapitals in dem Betriebsvermögen, Gefahr der Zerschlagung des Unternehmens, Gemeinwohlverantwortung für die Arbeitsplätze und die dort beschäftigten Menschen rechtfertigen. Eine angemessene Verschonung könnte sich dann danach orientieren, wie der Erbe eines Unternehmens typisiert in der Lage wäre, aus den ihm aus dem Unternehmen zufließenden Erträgen die ihn treffende Steuerlast zu tragen, ohne dass er gezwungen würde, den benötigten Kapitalbedarf auf einmal dem Unternehmen zu entziehen und dieses auf solche Weise zu schwächen. Einer besonderen Schonung des Erben/Beschenkten bedarf es darüber hinaus dann nicht. Eine andere Variante zur Verfolgung desselben Gedankens bestünde in der ungemilderten Erfassung des Betriebsver-

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mögens mit der Möglichkeit, dass die hierauf entfallende Steuer zinslos gestundet wird und in den darauf folgenden zehn Jahren getilgt werden muss, dem Steuerpflichtigen also auf diese Weise die Gelegenheit gegeben wird, die ihn treffende Steuer aus den Erträgen des Unternehmens ohne Zinsnachteil zu finanzieren. Ob die hier skizzierte Verschonung des Betriebsvermögens zudem noch unter der im Koalitionsvertrag genannten Voraussetzung stehen sollte, dass Arbeitsplätze vorhanden sind und ungeachtet des Übergangs des Betriebsvermögens erhalten bleiben sollen, wird die weitere Diskussion zeigen. Dieser zuletzt genannte Lösungsansatz zielt auf eine Korrektur des derzeitigen Gesetzes, ohne das System der Begünstigung des Betriebsvermögens gänzlich in Frage zu stellen. Es wird dann also weiterhin eine Regelung gem. § 13b ErbStG zum begünstigten Betriebsvermögen gebe. Wenn dabei allerdings sowohl die Behaltefristen als auch die Lohnsummenklausel obsolet würden, wäre mit der Änderung eine beträchtliche Vereinfachung verbunden.

C. Vermögensteuer Die geforderte Wiedereinführung der Vermögensteuer war wohl der größte Zankapfel im Vorfeld der Bundestagswahl. Die SPD erwog die Wiedereinführung der seit 1997 ausgesetzten Steuer als reine Ländersteuer.10 Als Rechtfertigung hierfür wurde die unverändert vorhandene Spreizung zwischen Ausgaben und Einnahmen in den öffentlichen Haushalten herangezogen, die nur durch eine signifikante Verbesserung der Einnahmeseite geschlossen werden könne. Die Einführung der Vermögensteuer diene aber auch einer Umverteilung, um die Schere zwischen Arm und Reich in Deutschland nicht noch weiter auseinanderklaffen zu lassen in Anbetracht der großen Spreizung in der Entwicklung privater Vermögen.11 Ziel sei neben einer gerechteren Gestaltung des Abgabensystems zudem auch, Finanzierungsmaßnahmen besonderer Art insbesondere auf dem Gebiet der Bildung, des Aufbaus von Kindertagesstätten, des Erhalts von Verkehrsinfrastrukturmaßnahmen, Verbesserung der finanziellen Lage der Kommunen, Vermeidung sozialer Brennpunkte u.a. zu ermöglichen.12

10 Konkrete Pläne zur Einführung der Vermögensteuer bestünden nicht nach Aussage von Lothar Binding am 6.6.2013, vgl. hierzu v. Wartenberg/Hey/Wiegard/Eilers/Lenk/Simon, ifst-Schrift Nr. 489 (2013), S. 33. 11 Norbert Walter-Borjans, Finanzminister des Landes NRW, DB 2012, Nr. 47 Standpunkte, S. 41. 12 Quelle: Rede von Peer Steinbrück am 7.6.2913 im Deutschen Bundestag.

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Das größte Problem bei der Wiedereinführung einer Vermögensteuer besteht in der mit ihr verbundenen Belastung der Unternehmen, wenn Steuersubjekt der Vermögensteuer uneingeschränkt natürliche Personen und Körperschaften sein sollen, weil dabei aus verfassungsrechtlichen Gründen das Betriebsvermögen nicht (gänzlich) ausgespart werden kann. Zur möglichen Betroffenheit von Unternehmen waren allerdings schon vor der Bundestagswahl folgende einschränkende Äußerungen der Vertreter der SPD zu vernehmen gewesen: – Sigmar Gabriel: „Wir werden nicht das Eigenkapital besteuern, denn das wäre ja Irrsinn. Kein Gewinn – keine Vermögensteuer“.13 – Steinbrück betonte öfters, eine Vermögenssteuer möglichst betriebsschonend auszugestalten. Die Vermögensteuer solle vorrangig auf die gewachsenen hohen Privatvermögen zielen, während Betriebsvermögen durch hohe Freibeträge weitgehend unbelastet bleiben sollen. Rund 85 % aller kleinen und mittelständischen Betriebe seien nicht betroffen.14 Er wolle eine Vermögensteuer, die nicht in die Substanz der Unternehmen eingreife und deren Investitionsspielräume nicht belaste.15 Der Widerstand der Opposition sowie der Wirtschaft gegen diese Pläne war und ist unverändert beträchtlich. Die Spannbreite der Gegenargumente reicht von der Verfassungswidrigkeit dieser Steuer über eine unzumutbar höhere Belastung der Unternehmen bis hin zur Unverhältnismäßigkeit des Aufwandes für Festsetzung und Erhebung im Vergleich zum Ertrag für den Staat aus dieser Steuer. Wenngleich die Argumentationslinien nicht immer in sich stimmig sind, stößt die Vorstellung einer Wiederbelebung der Vermögensteuer innerhalb der CDU/CSU bis heute auf unüberwindbare Widerstände. In dem Modell für eine Vermögensteuer (Arbeitsfassung) ist eine Verschonung des Betriebsvermögens in bestimmten Grenzen aus denselben Gründen, die für eine teilweise Schonung innerhalb der Schenkung-/ Erbschaftsteuer gelten, ebenfalls angelegt (Freibetrag, Verschonungsabschlag). Eine vollständige oder nahezu vollständige Herausnahme des Betriebsvermögens aus der Besteuerung, wie von Seiten der SPD angedeutet (s.o.), würde jedoch zu denselben Verfassungsproblemen führen, wie sie im geltenden Erbschaftsteuerrecht bereits bekannt sind. Die Problematik infolge der Belastung für das Betriebsvermögen ist nicht zu verkennen. Die Gegner dieser Steuerpläne verweisen zwar systemwidrig, aber letztlich eindrucksvoll auf die Belastung der Rendite, die 13 Interview mit Sigmar Gabriel, WirtschaftsWoche Nr. 36 v. 2.9.2013. 14 Zeit-Online v. 16.2.2013. 15 Sog. Siegener Thesen vom 4.3.2013, Handelsblatt-online v. 4.3.2013.

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aus den besteuerten Vermögensgegenständen erzielt werde. Die augenblickliche Zinsschwäche spielt ihnen dabei zudem in die Hände. Der BDI weist z.B. auf die zutreffend tendenziell höhere Belastung der Rendite hin, wenn sie niedrig ist, aber aus ihr die anfallenden Steuern bezahlt werden müssen.16 Dies ist nachvollziehbar. Hält etwa eine Privatperson eine Anleihe im Werte von 100, die zu 3 % p.a. verzinst wird, käme zur Abgeltungssteuer einschl. SolZ i.H.v. 26,4 %, die zu einer Steuer von 0,8 führt, noch eine Vermögensteuer von 117 hinzu, so dass die Gesamtbelastung 1,8 betrüge, die 60 % der Rendite entspräche. Die Belastung mit der Vermögensteuer schlägt sich vergleichbar auch auf die Belastung der unternehmerischen Gewinne nieder und dies tendenziell höher, je niedriger die Gewinnerwartung ist. Wenn z.B. eine Kapitalgesellschaft einen Gewinn in Höhe von nur 4 % bezogen auf ihr Eigenkapital von 100 erwirtschaftet, würde bei Einführung der Vermögensteuer ihre steuerliche Belastung in etwa wie folgt betragen: 1 % von 50 (Halbvermögensverfahren18) = 0,5 und 31 % (Körperschaft- und Gewerbesteuer) von 4 = 1,24, so dass die Gesamtbelastung 1,74 ausmacht, was einer Belastung in Höhe von 43,5 % entspricht. Bezogen auf den Gewinn würde die steuerliche Belastung damit um 43,5 % – 31 % = 12,5 % ansteigen. Erwartungsgemäß ist eine Einigung der Koalitionsvertragsparteien auf diese Steuer ausgeblieben. Sie findet nicht einmal Erwähnung im Koalitionsvertrag.

D. Grundsteuer Die Reformbedürftigkeit der Grundsteuer ist unstreitig, da die Ermittlung der Grundstückswerte auf verschiedenen inzwischen völlig veralteten Bewertungsverfahren bezogen auf Wertverhältnisse aus den Jahren 1964 (alte Bundesländer) bzw. 1935 (neue Bundesländer) beruht. Im Vorfeld der Koalitionsvertragsverhandlungen ist sogar empfohlen worden, statt einer Vermögenssteuer, die das gesamte Vermögen belaste, die Grundsteuer anzuheben, zumal es für diese Form einer eingeschränkten Vermögensteuer internationale Beispiele gebe.19 16 Vgl. BDI, Aktuelle Steuerrundschau, Kernforderungen zum Wahljahr 2013, S. 4.; vgl. auch die Belastungsrechnungen der Stiftung Marktwirtschaft, Heft Nr. 122 „Braucht Deutschland eine Vermögensteuer?“, S. 12 ff. 17 Die Arbeitsfassung geht von einem Steuersatz i.H.v. 1 v.H. aus. 18 Die Arbeitsfassung hat im Grundmodell die vermögensteuerliche Belastung hälftig auf die Kapitalgesellschaft und auf die an ihr beteiligten natürlichen Personen verteilt. 19 Wissenschaftlicher Beirat Steuern von EY „Die Pläne zur Wiederbelebung der Vermögensteuer vor dem Hintergrund der Vermögensteuern in anderen Ländern“, Oktober 2013.

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Da über die Reformnotwendigkeit der Grundsteuer allgemeiner Konsens besteht, hat der Koalitionsvertrag den Ball aufgegriffen. Er betont die besondere Bedeutung der Grundsteuer als Einnahmebasis der Kommunen, bestärkt deren von Art. 28 Abs. 2 GG eingeräumtes Hebesatzrecht und fordert die Länder auf, „nach Abschluss der laufenden Prüfprozesse rasch zu einer gemeinsamen Position zu kommen.“20 Ob ein solcher Anstoß zur Reform unabhängig von einer möglicherweise zu erwartenden Entscheidung des BFH, die Frage der verfassungsrechtlichen Vereinbarkeit dieser Steuer dem BVerfG vorzulegen, ergehen wird, bleibt allerdings noch abzuwarten. Hier sind Zweifel erlaubt. Mit den bisherigen Reformüberlegungen ist eine Verbreiterung der Einnahmebasis zugunsten der Gemeinden nicht geplant. Jedoch wird es auch dann, wenn das Reformvorhaben aufkommensneutral konzipiert werden sollte, unter den von der reformierten Steuer betroffenen Steuerpflichtigen „Gewinner“ und „Verlierer“ geben, wobei es völlig gleichgültig ist, welchem Reformansatz, etwa einem an den Verkehrswerten von Grund und Boden sowie Gebäuden (Verkehrswertmodell) oder einem nur an Flächen- und Raumgrößen des Grundstücks orientierten Modell (verkehrswertunabhängiges Modell) für eine modernisierte Grundsteuer der Vorzug gegeben wird. Dies gilt dann freilich auch für diejenigen Steuerpflichtigen, die neu zu bewertende Grundstücke im Betriebsvermögen halten.

E. Finanztransaktionssteuer Die Diskussion um diese Steuer, die auf EU-Ebene eingeführt werden soll21, ist nicht neu. Über die Akzeptanz dieser Steuer hat zwischen den Koalitionsvertragsparteien stets Einigkeit bestanden, so dass es nur folgerichtig ist, dass der Koalitionsvertrag die Einführung dieser Steuer befürwortet. Dort ist ausgeführt, dass eine Finanztransaktionssteuer mit breiter Bemessungsgrundlage und niedrigem Steuersatz im Rahmen der verstärkten Zusammenarbeit der elf beteiligten EU-Staaten22 zügig umgesetzt werden solle. Möglichst alle Finanzinstrumente wie insbesondere Aktien, Anleihen, Investmentanteile, Devisentransaktionen sowie Derivatekontrakte sollen für die Bemessungsgrundlage herangezogen werden. Auf der anderen Seite soll diese Steuer so ausgestaltet sein, dass sie für Altersvorsorgeprodukte, für Kleinanleger und für die sog. Real20 Seite 93 des Koalitionsvertrags. 21 Vgl. den überarbeiteten Richtlinienentwurf v. 14.2.2013, COM(2013/0045) CNS. 22 Belgien, Deutschland, Estland, Frankreich, Griechenland, Italien, Österreich, Portugal, Slowakei, Slowenien, Spanien.

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wirtschaft keine negativen Auswirkungen habe.23 Dies klingt nach der Quadratur des Kreises, wenn man unterstellt, dass die Banken die sie treffende Steuer als „normale“ Kosten einpreist, so dass deren Kunden sie letztlich bezahlen werden. Gleichwohl sollte die Finanztransaktionssteuer m.E. zumindest bei der Durchführung von Eigengeschäften wie der zu Recht angeprangerte Hochfrequenzhandel die gewünschte dämpfende Wirkung entfalten.24 Mit Gutachten vom 6.9.2013 hat der juristische Dienst des Europäischen Rates jüngst schwerwiegende Einwände gegen den Richtlinienentwurf erhoben.25 Kern der Kritik ist das Wohnortprinzip, das zur Steuerpflicht von Bürgern und Finanzinstituten mit Wohnsitz/Sitz innerhalb der elf beteiligten Staaten führt, auch wenn die steuerpflichtige Finanztransaktion außerhalb des Geltungsbereichs dieser Staaten oder gar außerhalb der EU stattfindet. Dies stelle eine völkerrechtliche Kompetenzverletzung dar und führe zudem zur Diskriminierung der 17 Staaten, die die Finanztransaktionssteuer nicht einführen wollen. Inzwischen existiert ein Gegengutachten des juristischen Dienstes der Europäischen Kommission, das zu gegenläufigen Ergebnissen gelangt. Daher werden die Arbeiten an der Einführung dieser Steuer auf der Ebene der EU voranschreiten, so dass die mittelfristige Einführung einer solchen Steuer – wenngleich möglicherweise nur schrittweise – durchaus realistisch erscheint.

F. Aktuelle Gesetzesvorhaben I. AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz Der Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-SteuerAnpassungsgesetz)26 dient u.a. der Verknüpfung des neuen Kapitalanlagebuchs mit dem Investmentsteuergesetz. Der Bundesrat hatte in seiner Sitzung am 7.6.2013 zu diesem Entwurf den Vermittlungsausschuss zu folgenden Punkten angerufen: – Verzicht auf die Einführung von steuerlichen Sonderregelungen zur Offenen Investmentkommanditgesellschaft

23 Seite 64 des Koalitionsvertrags. 24 Vgl. hierzu auch Seite 63 des Koalitionsvertrags. 25 Interinstitutional File 2013/0045 (CNS), 13412/13; vgl. Handelsblatt v. 11.9.2013. 26 BR-Drucksache 95/13, Gesetzesbeschluss BR-Drucksache 376/13.

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– Wiederaufnahme einer Thesaurierungsbesteuerung bei Kapital-Investitionsgesellschaften – Vermeidung von Steuergestaltungen bei der Realisierung sog. „stiller Lasten“ – Bekämpfung der sog. (inländischen) „Goldfinger-Modelle“27 Das Vermittlungsverfahren scheiterte, so dass der Gesetzentwurf der Diskontinuität anheimfiel. Diese Entwicklung war problematisch, weil die Regelungen des Investmentsteuergesetzes nach § 1 Abs. 1 InvStG an das Investmentgesetz v. 15.3.200328 anknüpfen, das jedoch – ersetzt durch das neue Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) v. 4.7.201329 mit Gültigkeit ab dem 22.7.2013 – mit Ablauf des 21.7.2013 außer Kraft getreten ist. Damit hat das Investmentsteuergesetz seit dem 22.7.2013 keinen Anwendungsbereich mehr, so dass die dort genannten Sonderregelungen nicht mehr gelten. Um diesen gesetzeslosen Zustand zu überbrücken, ist mit BMF-Schreiben vom 18.7.201330 im Verwaltungswege bestimmt worden, dass das Investmentsteuergesetz bis zum Inkrafttreten einer gesetzlichen Neuregelung des Anwendungsbereichs weiterhin auf Investmentvermögen und Anteile an Investmentvermögen i.S.d. Investmentgesetzes in der am 21.7.2013 geltenden Fassung anzuwenden sei. Dieses Schreiben ist in der Erwartung veröffentlicht worden, dass das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz noch in der letzten Legislaturperiode durch Abschluss des Vermittlungsausschussverfahrens spätestens mit Zustimmung des Bundesrats in seiner letzten Sitzung am 20.9.2013 vor der Bundestagswahl und anschließender Verkündung in Kraft treten wird. Diese Erwartung erfüllte sich nicht. Der Bundesrat griff in seiner Sitzung am 11.11.2013 die gleichlautende Initiative einer Reihe von Bundesländern wieder auf. Im Rekordtempo von 18 Tagen haben der Deutsche Bundestag den Gesetzentwurf verabschiedet und der Bundesrat dem Gesetzesbeschluss am 29.11.2013 zugestimmt. Damit ist der beschriebene Schwebezustand in Bezug auf die Anwendung des Investmentsteuergesetzes mit Rückwirkung auf den 22.7.2013 beendet worden. Wäre dies nicht geschehen, hätte die Gefahr bestanden, dass die Investmentbranche sich auf die für sie günstigen Re-

27 Die ausländischen „Goldfinger-Modelle“ unter Ausnutzung des negativen Progressionsvorbehalts ist bereits mit dem Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetz v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809, eingeschränkt worden; vgl, hierzu auch Ebner Stolz/BDI, Änderungen im Steuer- und Wirtschaftsrecht 2013/2014, Rz. 214 f. 28 BGBl. I 2003, 2676. 29 BGBl. I 2013, 1981. 30 BGBl. I 2013, 899.

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geln des Investmentsteuergesetzes im Vertrauen auf das BMF-Schreiben berufen hätte, während die Steuerpflichtigen in Bezug auf die Besteuerung ihrer Einkünfte aus ihrem Investmentengagement die sie im Vergleich zu den üblichen Besteuerungsregeln belastenden Bestimmungen mit Hinweis auf die fehlende Rechtsgrundlage beanstandet hätten. Das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz aufgrund der Initiative des Bundesrats vom 11.11.2013 verfolgt folgende Regelungsziele: – Umsetzung der Richtlinie 2011/61/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 8.8.2011 über die Verwaltung Alternativer Investmentfonds (Anpassung des Investmentsteuergesetzes an die AIFMRichtlinie) – Etablierung steuerlicher Rahmenbedingungen für eine sog. Investment-Kommanditgesellschaft, die dem Zweck der Bündelung von Vermögen für unternehmerische Direktzusagen dienen soll (sog. „Pension-Pooling“) – Einschränkung von Missbrauchsgestaltungen und bestimmten aggressiven sonstigen Gestaltungen im bisherigen Investmentsteuerrecht – Von den o.g. Punkten des Anrufungsbegehrens des Bundesrats ist derjenige, der sich mit der Hebung stiller Lasten befasst, mit der größten finanziellen Tragweite. Auch dieser Bereich ist in diesem Gesetzesvorhaben aufgenommen worden. Der BFH hat mit mehreren Entscheidungen31 ermöglicht, dass durch konzerninterne Übernahmen von Pensionsverpflichtungen gem. § 6a EStG oder Drohverlusten i.S.d. § 5 Abs. 4a EStG durch eine schuldbeitretende konzernangehörige Gesellschaft erreicht wird, dass die damit verbundene Verpflichtung, soweit sie bislang steuerlich nicht anerkannt worden ist, nunmehr mit steuerlicher Wirkung geltend gemacht werden kann. Die Auffassung der Finanzverwaltung, nach der die übertragende Gesellschaft einen gegenläufigen Freistellungsanspruch gegenüber der übernehmenden Gesellschaft ertragswirksam zu aktivieren hat32, hat der BFH mit seiner Entscheidung vom 26.4.2012 ausdrücklich verworfen. Zur Begrenzung der damit verbundenen Steuerausfälle ist nunmehr in einem neuen § 4f EStG vorgesehen, dass die Gesellschaft, die den Verlust realisiert hat, ihn nur über einen Zeitraum von 15 Jahren bei gleichmäßiger Verteilung geltend machen kann. Auf der anderen Seite hat die übernehmende Gesellschaft nach § 5 Abs. 7 EStG – neu – 31 BFH, Urt. v. 26.4.2012 – IV R 43/09, DStR 2012, 1359; BFH, Urt. v. 5.4.2006 – I R 46/04, BStBl. II 2006, 688; BFH, Urt. v. 8.10.2008 – I R 3/06, BStBl. II 2010, 186. 32 BMF, Schr. v. 1.12.2005, BStBl. I 2005, 1052.

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die übernommene Verbindlichkeit steuerbilanziell so anzusetzen, wie die übertragende Gesellschaft diese Verbindlichkeit zu behandeln hatte. Entsteht bei der übernehmenden Gesellschaft daraus ein entsprechender Gewinn, kann dieser ebenfalls auf 15 Jahre in mindestens gleich hohen Beträgen verteilt werden. Auch Gesellschaften, die schon vor langer Zeit im Wege der Schuldbeitritts eine solche Verpflichtung übernommen haben, müssen zum Schluss des ersten Wirtschaftsjahrs nach Verkündung des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz entsprechend bilanzieren und den Erwerbsgewinn ausweisen. – Darüber hinaus wird das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz bedeutsam für die Umsetzung des FATCA-Abkommens mit den USA, weil dort in einem neuen § 117c AO die entsprechende Rechtsgrundlage vorgesehen ist. Der Weg für die Umsetzung des FATCA-Abkommens ist nunmehr freigemacht. – Schließlich sollen inländische „Goldfinger-Modelle“ durch Einfügung eines § 15b Abs. 3a EStG – neu – verhindert werden. Die Neuregelung unterwirft den Erwerb von wertvollen oder nicht wertvollen Wirtschaftsgütern den Besteuerungsregeln des § 15b EStG immer dann, wenn deren Übereignung mittels Besitzkonstitut gem. § 930 BGB oder mittels Abtretung der Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB vereinbart wird.

II. Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für Managergehälter? In der Vergangenheit entbrannte in der Öffentlichkeit eine Diskussion über die Angemessenheit der Vergütung (laufende Vergütung, Boni, Abfindungsregelungen) von Managern, insbesondere von Vorstandsvorsitzenden großer börsennotierter Kapitalgesellschaften verbunden mit der Frage der Angemessenheit der Leistung der einzelnen Person im Verhältnis zu seiner Bezahlung. Der Gesetzgeber hat dieses Problem aufgegriffen auch mit Blick auf die in der Schweiz im März 2013 initiierte Volksabstimmung zu dem dort vergleichbaren Problem, die allerdings am 24.11.2013 mit dem Anliegen, dass die Managergehälter das 12fache des im Unternehmen am schlechtesten bezahlten Arbeitnehmers nicht überschreiten dürfen, gescheitert ist. Das vom Bundestag am 27.6.2013 beschlossene Gesetz zur Verbesserung der Kontrolle der Vorstandsvergütung und zur Änderung weiterer aktienrechtlicher Vorschriften33 sieht vor, dass bei börsennotierten Gesellschaften die Hauptversammlung jährlich über das vom Aufsichtsrat vor33 BR-Drucksache 637/13.

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gelegte System zur Vergütung der Vorstandsmitglieder zu beschließen hat. Es müssen dabei Angaben zu den höchstens erreichbaren Gesamtbezügen, aufgeschlüsselt nach dem Vorsitzenden des Vorstandes, seinem Stellvertreter und einem einfachen Mitglied des Vorstandes dargelegt werden (§ 120 Abs. 4 AktG n.F.). Der Bundesrat ist jedoch in seiner Sitzung am 20.9.2013 der Meinung des Rechtsausschusses34 gefolgt, der in dieser Regelung kein Instrument einer wirksamen Begrenzung solcher Vergütungen sieht. Der Bundesrat fordert andere gesetzliche Maßnahmen. Eine solche mit größerer Effektivität wird z.B. in der Koppelung des Vorstandsgehalts an das Durchschnittseinkommen der Unternehmensbeschäftigten gesehen. Die Bestimmung der Verhältniszahl soll Sache des Aufsichtsrats sein, also zwischen Kapital- und Arbeitnehmervertretern ausgehandelt werden. Der Koalitionsvertrag hat die Thematik aufgegriffen. Die Vertragsparteien haben sich darauf verständigt, dass „über die Vorstandsvergütungen künftig die Hauptversammlung auf Vorschlag des Aufsichtsrats entscheiden“ wird.35 Damit nähern sich die Koalitionäre offenbar dem Gesetzentwurf an. Die Sanktionsmöglichkeiten im Falle eines Verstoßes werden weder im Gesetzentwurf noch in dem Vorschlag des Bundesrats und auch nicht im Koalitionsvertrag benannt. Hier spielt der bereits diskutierte Vorstoß, in solchen Fällen den Betriebsausgabenabzug für Managergehälter ab der bestimmten Größenordnung zu begrenzen, möglicherweise erneut eine Rolle. M.E. wäre ein solcher Vorschlag fraglich, weil dann das zu schützende Unternehmen und seine Gläubiger durch die erhöhte steuerliche Last über die unangemessene Vergütung der Führungsmannschaft hinaus einen weiteren Schaden zu tragen hätten.

G. Internationale Rechtsbeziehungen: aggressive Steuergestaltungen Im Fokus stehen in letzter Zeit die Debatten um aggressive Steuergestaltungen multinational agierender Unternehmen vornehmlich aus dem angloamerikanischen Raum. Die OECD hat die verblüffend niedrigen Steuerquoten solcher Konzerne publik gemacht und auf das Missverhältnis zu den steuerlichen Belastungen solcher Unternehmen hingewiesen, die in kleineren Wirtschaftsräumen agieren und deshalb nicht die den Großkonzernen eröffneten Möglichkeiten zur Steuergestaltung nutzen können. Gemeinsam ist diesen Gestaltungen, dass sie keines34 BR-Drucksache 637/1/13. 35 Seite 17 des Koalitionsvertrags.

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wegs auf betrügerische Weise oder im missbräuchlichen Sinne gem. § 42 AO genutzt werden, sondern schlicht die Möglichkeiten ausnutzen, die die jeweiligen Nationalstaaten gesetzlich bieten. Adressat von Änderungsvorschlägen sind also weniger in erster Linie die Konzerne und ihr Gebaren, sondern vielmehr die Einzelstaaten, die mit entsprechenden steuerlichen Attraktionen aufwarten und damit eigennützige Interessen verfolgen, die aber zulasten anderer Nationen gehen. Die Finanzministerkonferenz im Mai 2013 hat hierzu beispielhaft und damit nur stellvertretend für eine Reihe von Gestaltungsoptionen die Lizenz-Boxen hervorgehoben, also die niedrigere Besteuerung von Lizenzeinnahmen mit einem Sondersteuersatz, die in zwölf EU-Mitgliedstaaten praktiziert wird und die ursprünglich als Instrument der Förderung von Forschung und Entwicklung gedacht war, nunmehr aber als Gestaltungsmittel „entdeckt“ worden ist und zur Optimierung der Steuerquote intensiv genutzt wird. Die Bundesregierung hat sich im Rahmen des ECOFIN im Juli 2013 ebenfalls kritisch zu diesen Lizenz-Boxen geäußert. Die G20-Finanzminister und – Notenbankgouverneure haben bei ihrem Treffen im Juli 2013 sich den Aktionsplan der OECD zu base erosion and profit shifting – BEPS36 – zu eigen gemacht. Dieser 15-Punkte-Plan hat insbesondere die Verhinderung hybrider Gestaltungen, die Quellenbesteuerung insbesondere von digitalen Gütern und Leistungen, die Schaffung einheitlicher Standards bei der Hinzurechnungsbesteuerung, die Versagung des Zinsabzugs zur Verhinderung von Steuerverkürzungen insbesondere zwischen nahestehenden Personen, die Verhinderung von unrechtmäßiger Inanspruchnahmen von DBA-Vorteilen, die Überdenkung des Betriebsstättenbegriffs, die Aktualisierung der Verrechnungspreisrichtlinien u.a.37 zum Gegenstand. Die Bekämpfung grenzüberschreitender Steuerverkürzungen oder aggressiver Steuergestaltungen will man auf EU-Ebene auch mit einem verstärkten automatischen Informationsaustausch begegnen. Ein Motor dieser Bemühungen sind die Abkommen, die viele EU-Staaten mit den USA zur Umsetzung ihres Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) abgeschlossen haben und die deutlich weitgehendere Informationsaustauschverpflichtungen vorsehen als die derzeitigen angestrebten Verbesserungen auf der EU-Ebene, die insbesondere auf den Austausch von Informationen in Bezug auf die Erzielung von Dividenden und Veräuße36 Bericht der OECD vom 12.2.2013 „Adressing Base Erosion und Profit Shifting“. 37 Zu den Einzelheiten vgl. Steiner, SWI 2013, 385; Kahle/Wildermuth, Ubg 2013, 405; vgl. hierzu auch den Tagungsbericht zum NRW-Steuersymposium „Wirksame Steuererhebung und grenzüberschreitenden Steuerplanung: Wie kann eine gerechtere Besteuerung in Europa durchgesetzt werden?“ von Brombach-Krüger/Metzler, IStR 2013, III.

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rungsgewinnen sowie hinsichtlich aller Transaktionen, an denen ein Finanzinstitut als Gläubiger oder Schuldner beteiligt ist, gerichtet bzw. beschränkt sind. Gleichwohl wird eine Annäherung an die Erfordernisse der FATCA-Abkommen angestrebt. Ob zu diesen Bemühungen ein einstimmiges Votum der EU-Staaten erreicht werden kann, ist mit Blick auf das bisherige Verhalten einiger EU-Mitgliedstaaten zweifelhaft. Aus deutscher Sicht ist dieses Thema nicht aus Gründen der Erosion der Steuerbasis von großem Interesse, weil diese wohl nach allgemeiner Meinung38 ein im Großen und Ganzen gutes vorhandenes Instrumentarium im Inland bereits effektiv sichere. Hierzu dienen die bestehenden Regelungen des AStG in Bezug auf Verrechnungspreise, Funktionsverlagerungen und Hinzurechnungsbesteuerung. Weitere Mittel sind die Regelungen zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG) und zur Entstrickung bei grenzüberschreitenden Vorgängen (z.B. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 16 Abs. 3a EStG, § 17 Abs. 5 Satz 1 EStG, § 20 Abs. 3 UmwStG) sowie die Regelungen in § 50d Abs. 9 ff. EStG bei Qualifikationskonflikten und neuerdings zur Verhinderung von weißen Einkünften (§ 8b Abs. 1 KStG, § 50i EStG).39 Hinzu kommt eine gut funktionierende Betriebsprüfung. Auch die eigene Erfahrung des Verfassers bestätigt, dass problematische Einzelfälle zwar immer wieder auftreten, in der Gesamtschau jedoch die Rechtslage in Deutschland zufriedenstellend ist. Das darf jedoch nicht davon ablenken, dass deutsche Unternehmen sich in einem Wettbewerbsnachteil befinden, wenn andere Staaten nicht in ähnlicher Weise aufgestellt sind und deshalb die in ihrem Territorium ansässigen Unternehmen entsprechend schonen und diesen auf diese Weise beträchtliche Liquiditätsvorteile gewähren, die sie wiederum zum Ausbau ihrer wirtschaftlichen Position im Inland ausspielen können. Das Bemühen der künftigen Politik wird sich nach dem Koalitionsvertrag im Kern auf die Bekämpfung dieses Missstandes, der Inkongruenz der Steuersysteme, konzentrieren. Folgende Maßnahmen stehen hiernach zentral auf der Agenda der Bundesregierung40: – Kampf gegen grenzüberschreitende Gewinnverlagerungen international operierender Unternehmen; – Verhinderung der doppelten Nichtbesteuerung von Einkünften oder des doppelten Betriebsausgabenabzugs;

38 Vgl. hierzu statt aller Eilers in v. Wartenberg/Hey/Wiegard/Eilers/Lenk/Simon, ifst-Schrift Nr. 489 (2013), S. 25 ff. 39 Jeweils i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. 40 Seite 91 f. des Koalitionsvertrags.

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– Herstellung einer besseren internationalen Transparenz in Steuersachen („country-by-country-reporting“, Revision des OECD-Musterabkommens mit dem Ziel eines automatischen Informationsaustausches zwischen den Staaten, Erweiterung des Anwendungsbereichs der EU-Zinsrichtlinie, Transparenz im Bereich der Unternehmensbesteuerung durch Schaffung einer gemeinsamen KörperschaftsteuerBemessungsgrundlage41). In Bezug auf das Verfahren will die Bundesregierung vornehmlich erst die Arbeiten der OECD abwarten und sie bei der Verfolgung ihrer Ziele zu BEPS aktiv unterstützen. Sollten die Erfolge der OECD sich bis 2015 nicht einstellen, beabsichtigt die Bundesregierung dann die Ergreifung nationaler Maßnahmen wie die – Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs bei Zahlungen an Briefkastenfirmen ohne eigene hinreichende aktiven Geschäftstätigkeit, – Schaffung eines öffentlichen Registers für alle wirtschaftlich Beteiligten an Trust-Konstruktionen nach dem Vorbild des Geldwäschegesetzes, – Gewährung des Betriebsausgabenabzugs für Lizenzzahlungen nur bei angemessener Besteuerung der Lizenzerträge im Empfängerland. Unabhängig von den angekündigten Maßnahmen will die Bundesregierung auch ihre bereits eingeleitete geänderte DBA-Politik fortsetzen, indem Ziel der DBA-Verhandlungen nicht nur die Vermeidung von Doppelbesteuerungen, sondern auch die Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung sein soll. Auch der Nutzung von Offshore-Finanzplätzen zur Steuervermeidung soll weiter entgegengewirkt werden.42 Lange Zeit herrschte in Deutschland die Auffassung vor, dass die steuerliche Behandlung im Ausland nicht zu interessieren habe, auch wenn dadurch „weiße Einkünfte“ erzielt oder ein doppelter Betriebsausgabenabzug ermöglicht werden, weil es Sache des zuständigen ausländischen Staat sei, ob er seine Besteuerungsmöglichkeiten nutze oder dies sein lasse. Seit geraumer Zeit ist insoweit jedoch ein Sinneswandel zumindest bei Qualifikationskonflikten eingetreten. Die Neufassung des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG ist hierfür ein Beispiel. Der nunmehr gesehene regelungsbedürftige Bereich des Qualifikationskonfliktes ist zumeist kein Versehen oder Ausdruck der Nutzung einer Regelungslücke. Es sollen fortan steuerliche Vergünstigungen, die ein

41 Bemerkenswert ist, dass die Konsolidierung der gemeinsamen Bemessungsgrundlage nicht (mehr) als Ziel genannt wird. 42 Seite 92 des Koalitionsvertrags.

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ausländischer Staat bewusst einräumen will, mit Gegenmaßnahmen unterlaufen werden. Der Gesetzgeber wird dabei aufpassen müssen, dass solche Maßnahmen sich letztlich nicht als Bumerang erweisen. So wurde z.B. die Einführung einer Quellensteuer im Inland diskutiert, wenn etwa Lizenzzahlungen an ein ausländisches Unternehmen (desselben Konzerns) geleistet werden und diese Lizenzzahlungen aufgrund der Gesetzeslage im Empfängerstaat ggf. nach Weiterleitung dieser Zahlungen in Steueroasen („Lizenz-Box“) letztlich unversteuert bleiben. Dies kann zu Gegenreaktionen im Auslandsstaat führen etwa in Gestalt einer Belastung von Lizenzzahlungen, die umgekehrt in das Inland fließen, ebenfalls mit einer Quellensteuer, die dann hier anzurechnen wäre und als Besteuerungssubstrat verlorenginge.43 Auch Vorstellungen, bei der „verbesserten“ Erfassung grenzüberschreitender Geschäftsbeziehungen auf digitalem Wege den Betriebsstättenbegriff aufzuweichen, um innerstaatliche Anknüpfungspunkte für eine Besteuerung zu erlangen, könnten sich als „Schuss nach hinten“ erweisen, wenn dadurch ausländischen Fisci auf eigenem Territorium der Zugriff auf Besteuerungspotentiale deutscher Unternehmen eröffnet wird, die ihnen bei dem herkömmlichen Betriebsstättenbegriff nicht zustehen. Auch dies würde zu einem Verlust von Besteuerungspotential führen. Auch ist nicht klar, wie Deutschland bei anderen Formen von steuerlichen Anreizen durch das Ausland reagieren soll. Es sollte m.E. nicht eine Lösung darin gesehen werden, diejenigen Unternehmen, die Geschäftsbeziehungen zu solchen Staaten unterhalten, besonders zu benachteiligen. So hat man bis heute keinen Anlass gehabt, die mit dem Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung v. 29.7.200944 eingefügte Ermächtigung in § 51 Nr. 1 lit. f EStG zu nutzen. Beruhigend ist, dass zu diesen beispielhaft genannten Aspekten Vorfestlegungen im Koalitionsvertrag nicht zu finden sind.

H. Betrugsbekämpfung Der Koalitionsvertrag enthält ein klares Bekenntnis, die Steuerausfälle aufgrund von Steuerhinterziehungen und -verkürzungen verstärkt zu be-

43 Während 2008 die Zahlungen deutscher Unternehmen für Patente und Lizenzen in das Ausland überwogen, ist die Zahlungsbilanz ab 2009 bis Mai 2013 positiv, d.h. die im Inland vereinnahmten aus dem Ausland herrührenden Einnahmen für Patente und Lizenzen übersteigen die umgekehrt in das Ausland abfließenden Ausgaben für derartige Rechte (Quelle: Deutsche Bank, Monatsbericht Juli 2013, S. 71). M.a.W.: eine ebenfalls im Ausland erhobene Quellensteuer würde dann letztlich im Saldo zu Einnahmeausfällen des deutschen Fiskus führen. 44 BGBl. I 2009, 2302.

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kämpfen.45 Als Instrumente benennt der Vertrag vornehmlich die Verschärfung der strafbefreienden Selbstanzeige – etwa in der Weise, dass die strafbefreiende Wirkung erst dann eintritt, wenn die fehlenden Besteuerungsgrundlagen für den gesamten steuerrechtlich nicht verjährten Zeitraum von zehn Jahren erklärt werden, während nach der gegenwärtigen Rechtslage es genügt, wenn dies nur für den strafrechtlich nicht verjährten Zeitraum von lediglich fünf Jahren vorgenommen wird, – durch die Einführung einer Anlaufhemmung der zehnjährigen Festsetzungsverjährung bei Auslandssachverhalten. Flankierend soll die strafrechtliche Verfolgung von Bediensteten von Banken, die bei Steuerhinterziehungen ihrer Kunden geholfen haben, verschärft und erforderlichenfalls die Lizenz der Bank für die Verfolgung ihrer Geschäfte entzogen werden. Bei der Verschärfung der Selbstanzeige ist es ratsam, das Problem bei den Anmeldesteuern (Umsatzsteuervoranmeldungen, Lohnsteueranmeldungen) im Blick zu behalten. Es sollten verträgliche Lösungen gefunden werden, die ermöglichen, dass etwa fehlerhafte Umsatzsteuervoranmeldungen ohne strafrechtliche Sanktion zeitnah in der folgenden Umsatzsteuervoranmeldung oder letztlich in der Jahreserklärung korrigiert werden können. Würde man in der inhaltlich falschen Umsatzsteuervoranmeldung ein strafrechtlich relevantes Verhalten sehen, kann dies zwar durch eine korrekte Folgeerklärung „behoben“ werden. Unterläuft in einer späteren Erklärung wiederum eine falsche Angabe mit einem zu niedrigen Steuerausweis, wäre die vorangegangene Korrektur gegenstandslos mit der Konsequenz, dass eine strafbefreiende Erklärung auch bei geringen Verstößen ausgeschlossen ist. Es ist unter Gleichheitsgesichtspunkten zudem bedenklich, dass den Steuerpflichtigen, der zur monatlichen Abgabe der Voranmeldung aufgefordert wird, ein dreimal höheres Strafbarkeitsrisiko trifft als Steuerpflichtigen, die ihre Erklärungen nur quartalsweise abgeben. Die Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs ist ebenfalls Programm der Bundesregierung in den kommenden Jahren.46 Während der Vertragsverhandlungen war dabei wieder einmal das reverse charge-Verfahren ins Gespräch gebracht worden, wobei bekannt ist, dass die EU-Kommission einem solchen Paradigmenwechsel in der Besteuerung unverändert nicht aufgeschlossen gegenüber steht. Der Koalitionsvertrag beschränkt sich daher auf die Um- und Einsetzung des sog Schnellreaktionsmechanismus, der durchaus eine rasch wirkende Alternative darstellen kann, 45 Seiten 8, 90, 92 des Koalitionsvertrags. 46 Seite 92 des Koalitionsvertrags.

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bei neu bekannt werdenden Umsatzsteuer-Karussellgeschäften schneller und effektiver als bisher durch Wechsel der Steuerschuldnerschaft gem. § 13b UStG gegenzusteuern.

I. Weitere Einzelsteuermaßnahmen, klare Bekenntnisse zu bekannten Steuervergünstigungen und neue Subventionen Der Koalitionsvertrag hat darüber hinaus noch folgende Einzelsteuermaßnahmen mit Schwerpunkt auf den unternehmerischen Bereich in die Planung aufgenommen, die der Kategorie der Verhinderung vornehmlich inländischer Gestaltungen zuzuordnen sind: – Erweiterung der Steuerpflicht der mit § 8b Abs. 4 KStG durch Gesetz vom 21.3.201347 eingeführten Steuerpflicht von Dividenden aus Streubesitz auf Gewinne einer Veräußerung derartiger Streubesitzbeteiligungen, allerdings mit angekündigten besonderen Lösungen im Bereich der Business Angels bei Start-ups.48 – Umwandlungen in Kombinationen mit der Leistung von Ausgleichszahlungen: Gegenstand und Ausgangspunkt des Vorschlags ist der sog. VW-Porsche-Deal49, bei dem der Porsche-Konzern in den VWKonzern gegen Gewährung einer VW-Aktie und eine Zuzahlung in Milliardenhöhe bis zur Höhe des Buchwerts eingebracht wurde. Ziel ist, derartige Einbringungen, bei denen die Gewährung von Anteilsrechten zur Nebensache und nur als Vehikel zum steuerfreien Buchwertverkauf genutzt wird, nicht mehr zu begünstigen. Die Gewährung einer Zuzahlung soll aber nicht gänzlich ausgeschlossen werden.50 Daneben bleiben insbesondere folgende Vergünstigungen ausdrücklich erhalten: – Die Attraktivität von Beteiligungsinvestitionen bei neu gegründeten Unternehmen soll gesteigert und die steuerlichen Rahmenbedingungen für Wagniskapital und Beteiligungsinvestitionen sollen international wettbewerbsfähig ausgestaltet werden.51 Auch wenn die Einzelheiten, wie das Instrumentarium zur Erreichung dieser Ziele gestaltet werden soll, noch unbeantwortet bleiben, ist diese Aussage 47 Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09, BGBl. 2013, 561. 48 Seite 91 des Koalitionsvertrag. 49 Vgl. Financial Times Deutschland v. 4.7.2012: „VW zieht steuerfreien Porsche-Deal durch“. 50 Seite 92 des Koalitionsvertrags. 51 Seite 22 des Koalitionsvertrags.

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zumindest als Bekräftigung der derzeitigen Begünstigung des carried interest zugunsten eines Investors eines Private-Equity-Fonds nach § 3 Nr. 40a EStG i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Teileinkünfteverfahren) zu begreifen. – Die Tonnagebesteuerung gem. § 5a EStG bleibt unangetastet.52 – Ebenso ausdrücklich bleiben unberührt die erhöhten Absetzungen bei Baudenkmälern und Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen (§§ 7i und 7h EStG).53 – Die interkommunalen Beistandsleistungen sollen weiterhin umsatzsteuerfrei erbracht werden können.54 Es bleibt abzuwarten, wie dies in Anbetracht der hierzu ergangenen Rechtsprechung des BFH55, des EuGH und der Haltung der EU-Kommission gelingen mag. Auch neue Subventionstatbestände werden geschaffen werden: – Es soll erreicht werden, dass auf E-Books, E-Paper und andere elektronische Informationsmedien der ermäßigte Umsatzsteuersatz angewendet werden kann. – Überhaupt soll der kulturelle Bereich, der den Handel mit Kunstobjekten bis hin zur Tätigkeit aller künstlerischen Berufe (z.B. auch Bühnen- und Maskenbildner an Theatern) umfasst, wohl möglichst umfassend umsatzsteuerlich begünstigt werden.56

J. Steuervereinfachung, Steuerstrukturreform Das Thema der Steuervereinfachung wird zumeist in einem Atemzug mit dem Abbau unnötiger Bürokratie genannt, allerdings ohne zu erläutern, in welchen Punkten die Vereinfachung angestrebt wird. Gleichwohl ist die Steuervereinfachung in Kreisen der Wirtschaft ein Topthema, wie der Handelsblatt-Business-Monitor aufgrund einer Umfrage des Forsa-Instituts unter mehr als 600 Führungskräften belegt57: Hiernach halten 52 % der Befragten die Vereinfachung des Steuerrechts als sehr wichtig und zusätzlich 33 % der Befragten für wichtig. Der Koalitionsvertrag greift dieses Thema ebenfalls auf und umschreibt es etwas wolkig als Daueraufgabe, macht aber zugleich deutlich, dass ein „gerechtes“ Steuersystem die „Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit in den 52 53 54 55 56 57

Seite 47 des Koalitionsvertrags. Seite 131 des Koalitionsvertrags. Seite 91 des Koalitionsvertrags. Vgl. hierzu BFH, Urt. v. 10.11.2011 – V R 41/10, m.w.N. Seite 134 des Koalitionsvertrags. Handelsblatt v. 9.9.2013.

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Mittelpunkt stellt.“58 Da bislang der Beweis, dass ein einfaches Steuerrecht zugleich auch ein gerechtes ist, noch nicht erbracht worden ist, spart der Koalitionsvertrag bei diesem Programmpunkt zu Recht das materielle Recht aus und konzentriert sich auf die Vereinfachung im Verfahren im Rahmen des Steuervollzuges. Das hierfür vorgesehene Programm ist anspruchsvoll. Es enthält folgende Einzelpunkte:59 – Anpassung der AO 1977 an die derzeitige digitale Kommunikationskultur, – verstärkte Nutzung der Möglichkeiten der modernen Datenverarbeitung, – Einführung einer vorausgefüllten Steuererklärung bis zum Veranlagungszeitraum 2017 (für Rentner und Pensionäre schon früher), – Verzicht auf Belegnachweise durch die Steuerpflichtigen im Rahmen der elektronischen Kommunikation, – Fortentwicklung und gesetzliche Absicherung von Risikomanagementsystemen bei der Veranlagung sowie bei dem grenzüberschreitenden Warenverkehr, – Selbstveranlagungsverfahren für Körperschaftsteuerpflichtige, – weitere Zentralisierung von länderübergreifenden Aufgaben und solchen mit Bezug zum Ausland auf das Bundeszentralamt für Steuern. Eine Strukturreform des Steuerrechts ist nach dem Koalitionsvertrag nicht beabsichtigt. In der letzten Legislaturperiode sind einige Projekte auf dem Gebiet der Unternehmensbesteuerung sicherlich mit dem Ziel einer einschneidenden Reform angestoßen worden allerdings mit Ergebnissen, die von der letzten Bundesregierung wohl nicht in dieser Weise geplant waren. Zu nennen ist vor allem der gescheiterte Versuch, die Gewerbesteuer abzuschaffen und die Finanzierung der Kommunen auf eine völlig neue Grundlage zu stellen60. Im Gegenteil wird diesmal im Vertrag ausdrücklich betont, an der Gewerbesteuer im Interesse der Planungssicherheit der Gemeinden festhalten zu wollen.61 Auch den ambitionierten Versuchen, die Verlustnutzung zu reformieren und die körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft zugunsten eines Gruppenmodells abzuschaffen, war in der letzten Legislaturperiode nur 58 Seite 89 des Koalitionsvertrags. 59 Seite 90 des Koalitionsvertrags. 60 Von der kommunalen Seite wird die Stabilisierung der Finanzen durch Beteiligung an der Umsatzsteuer und Zuweisung der Grunderwerbsteuer erwartet, wobei diese Maßnahmen neben die Gewerbesteuer treten und diese keineswegs ersetzen sollen; vgl. Der Landkreis 7–8/2013, S. 307. 61 S. 93 des Koalitionsvertrags.

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ein mäßiger Erfolg beschieden. In Bezug auf die Bereinigung bei den Umsatzsteuersätzen blieb es sogar bei der bloßen Absichtserklärung. Diese Themen sind zwar von der Wirtschaft wieder erneut aufgegriffen worden62, wobei die Koalitionspartner nach den Erfahrungen der letzten Legislaturperiode bzw. nach den erfolgten Reformansätzen in dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.201363 diesen Ball nicht aufnehmen. „Unverbraucht“ ist von den früheren Vorhaben nur noch die Reform der Steuersätze bei der Umsatzsteuer. Aber auch dieses Thema wird im Koalitionsvertrag nicht besetzt. Es bleibt sogar die im Wahlkampf von der SPD aufgegriffene und dort erneut heftig kritisierte Begünstigung der Beherbergungsleistungen gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG erhalten. Strukturell soll nur die Überarbeitung des Investmentsteuergesetzes angegangen werden. Neu ist auch dieser Vorschlag nicht. Die Finanzministerkonferenz hatte die Reform der Investmentbesteuerung bereits im März 2011 angemahnt und eine Arbeitsgruppe auf Länderebene mit einem entsprechenden Auftrag versehen. Vorschläge zur Neukonzeption liegen bereits vor. Sie werden derzeit extern gutachterlich geprüft. Die Ergebnisse des Gutachters werden alsbald zu erwarten sein, so dass die Arbeiten in 2014 fortgesetzt werden dürften.

K. Fazit Wie nicht anders zu erwarten waren die Kritiker nach der Vorstellung des Koalitionsvertrags zahlreich und deutlich zu vernehmen, während ein Lob kaum zu hören war. Aus der persönlichen Sicht des Verfassers sind die verabredeten steuerlichen Themen gar nicht so schlecht. Es sind einige „Großprojekte“ erkennbar, deren Bearbeitung notwendig ist und deshalb Sinn macht. Gleichzeitig zeigt der Vertrag auch einen Blick für das „Machbare“, weil man den beschriebenen Zielen abnehmen kann, dass sie auch erreicht werden. Unternehmen gewinnen dadurch, dass Steuerhöhungen jedenfalls nach dem gegenwärtigen Verhandlungsstand zu ihren Lasten nicht geplant sind und sie einen Wettbewerbsschutz vor Konkurrenten, die internationale Steuergefälle in hohem Maße für sich selbst nutzen, erhalten sollen, und letztlich durch die auch ihnen zugänglichen vorgesehenen Erleichterungen im steuerlichen Verfahrensrecht.

62 Vgl. hierzu Aktuelle Steuerrundschau des BDI „Kernforderungen zum Wahljahr 2013“. 63 BGBl. I 2013, 285.

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Praxisfragen der kleinen Organschaftsreform im Inlandsfall Oberregierungsrätin Anita Kiontke Bundesministerium der Finanzen, Berlin Professor Dr. Andreas Schumacher Steuerberater, Bonn Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Vereinbarung der Verlustübernahme 1. Ausgangsfall 2. Historie 3. Neuregelung 4. Übergangsregelung

III. Durchführung des GAV 1. Ausgangsfall 2. Historie 3. Neuregelung IV. Betriebsstättenzugehörigkeit der Organbeteiligung

I. Einleitung In den letzten Jahren wurde in Politik, Wissenschaft und Praxis intensiv über eine grundlegende Reform der Organschaft, z.B. durch Einführung einer Gruppenbesteuerung, diskutiert1. Der Gesetzgeber hat sich jedoch nur für die sog. kleine Organschaftsreform durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.20132 entschieden. Nachfolgend werden die gesetzlichen Änderungen für den Inlandsfall erörtert (d.h. Organträger und Organgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland ohne Berücksichtigung etwaiger grenzüberschreitender Bezüge).

II. Vereinbarung der Verlustübernahme 1. Ausgangsfall Die Neuregelung soll an folgender Problemstellung erläutert werden: Die A AG hat mit sechs Tochter-GmbHs (Wj. = Kj.; bis auf GmbH 4, deren Wj. am 30.6. endet) Gewinnabführungsverträge („GAV“) abgeschlos1 Vgl. z.B. den Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und FDP, 17. Legislaturperiode, S. 14; Herzig, Beihefter zu DStR 30/2010, 61 ff., IFSt-Schrift Nr. 471, 2011. 2 BGBl. I 2013, 285.

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sen. Die Verlustübernahmeregelungen lauten (Jahr des GAV-Abschlusses in Klammern): GmbH 1 (2002): „A AG ist gegenüber GmbH 1 entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“

GmbH 2 (2003): „A AG ist gegenüber GmbH 2 entsprechend § 302 AktG zur Verlustübernahme verpflichtet.“

GmbH 3 (2005): „A AG ist gegenüber GmbH 3 entsprechend § 302 Abs. 1u. 3 AktG zur Verlustübernahme verpflichtet.“

GmbH 4 (2005): „A AG ist gegenüber GmbH 4 entsprechend § 302 AktG zur Verlustübernahme verpflichtet.“

GmbH 5 (2009): „A AG ist gegenüber GmbH 5 entsprechend § 302 AktG zur Verlustübernahme verpflichtet.“

GmbH 6 (2010): „A AG ist gegenüber GmbH 6 verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“

Die A AG bittet um Prüfung, ob und bis wann die GAV wegen der kleinen Organschaftsreform geändert werden müssen. Der Vertrag mit der GmbH 2 soll in jedem Fall zum 31.12.2014 aufgehoben werden. Des Weiteren will die A AG mit der GmbH 7 einen neuen GAV abschließen und bittet um eine Formulierung des Verlustausgleichs. Die Beantwortung dieser Frage erfordert zunächst die Analyse der bisherigen Rechtslage. 2. Historie Nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. musste die Verlustübernahme in einem Gewinnabführungsvertrag mit einer Organgesellschaft, die nicht die Rechtsform einer AG hat (d.h. insbesondere mit einer GmbH) „entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG“ vereinbart werden. Die Vereinbarung konnte dabei durch Verweis auf § 302 AktG, durch Wiedergabe seines Wortlautes oder durch eine Kombination aus beidem erfolgen. 90

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Ein allgemeiner Verweis auf § 302 AktG durfte allerdings nicht durch nachfolgende Bestimmungen erkennbar eingeschränkt werden3. Nach der ständigen BFH-Rechtsprechung musste nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. nicht lediglich die Verlustübernahme i.e.S. (§ 302 Abs. 1 AktG) vereinbart, sondern vollumfänglich auf sämtliche Absätze des § 302 AktG – mit Ausnahme von Absatz 2, der nur in den Fällen der Betriebsverpachtung und -überlassung vereinbart sein muss – in ihrer jeweiligen Fassung verwiesen werden4. Dabei ist zu berücksichtigen, dass § 302 AktG im Zeitablauf geändert wurde. Durch Gesetz vom 9.12.20045 wurde § 302 Abs. 4 AktG neu eingefügt und durch Gesetz v. 10.11.20066 erfolgten Änderungen in Abs. 3 und 4. Es ist fraglich, ob nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. eine Änderung der aktienrechtlichen Rechtslage durch Vertragsanpassung nachvollzogen werden musste, um die Anerkennung der ertragsteuerlichen Organschaft nicht zu gefährden. Soweit ersichtlich, existiert hierzu keine Rechtsprechung. Der BFH hat bisher nur entschieden, dass es entgegen der Handhabung durch die Finanzverwaltung – Nichtbeanstandung, wenn ein GAV vor dem 1.1.2006 abgeschlossen wurde7 – schädlich ist, wenn im Jahr 2005 der „zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits geltende § 302 Abs. 4 AktG“ im GAV nicht vereinbart wurde8. Im Schrifttum wird teilweise die Ansicht vertreten, dass für die Vereinbarung i.S. des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. die Rechtslage bei Vertragsschluss maßgebend ist, da dem Gesetzeswortlaut keine Überwachungsoder Anpassungspflicht zu entnehmen ist9. Bezieht man das Erfordernis der Vereinbarung entsprechend § 302 AktG hingegen auf den jeweiligen

3 Vgl. BFH, Beschl. v. 28.7.2010 – I B 27/10, BStBl. II 2010, 932, geändert durch BFH, Beschl. v. 15.9.2010 – I B 27/10, BStBl. II 2010, 935; BMF, Schr. v. 19.10.2010, BStBl. I 2010, 836. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 24.7.2013 – I R 40/12, BFH/NV 2013, 1737; BFH, Beschl. v. 22.12.2010 – I B 83/10, BFH/NV 2011, 528; BFH, Beschl. v. 28.7.2010 – I B 27/10, BStBl. II 2010, 932, geändert durch BFH, Beschl. v. 15.9.2010 – I B 27/10, BStBl. II 2010, 935; BFH, Urt. v. 3.3.2010 – I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132; BFH, Urt. v. 17.6.2008 – IV R 88/05, BFH/NV 2008, 1705; BFH, Urt. v. 22.2.2006 – I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513; BFH, Urt. v. 29.3.2000 – I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250; BFH, Urt. v. 17.12.1980 – I R 220/78, BStBl. II 1981, 383. 5 BGBl. I 2004, 3214. 6 BGBl. I 2006, 2553. 7 Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2005, BStBl. I 2006, 12. 8 Vgl. BFH, Urt. v. 24.7.2013 – I R 40/12, BFH/NV 2013, 1737, Rz. 24. 9 So Erle/Heurung in Erler/Sauter, 3. Aufl., § 17 KStG Rz. 44; Schothöfer, GmbHR 2005, 982, 984; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz. 201; im Ergebnis offen bei Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 KStG Rz. 29.

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Veranlagungszeitraum, so ist eine Anpassung an Änderungen des § 302 AktG erforderlich10. Die Finanzverwaltung hat zwar bisher die fehlende Anpassung von Altverträgen an Gesetzesänderungen nicht beanstandet11. Darin lag jedoch eine Billigkeitsregelung12. Es ist somit davon auszugehen, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung eine gesetzliche Anpassungsverpflichtung besteht13. Da die Finanzgerichte aber grundsätzlich nicht an Billigkeitsregelungen der Finanzverwaltung gebunden sind14, kann somit Rechtssicherheit nur durch eine Änderung der GAV erreicht werden15. Im Ausgangsfall betrifft dies die GAV mit GmbH 2, 3, 4 und 6. 3. Neuregelung Nach § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F. muss die Verlustübernahme „durch Verweis auf § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung“ vereinbart werden. Reine Wortlautwiedergaben sind also nicht mehr zulässig, sondern es muss ausdrücklich ein dynamischer Verweis erfolgen. Für die Frage, ob zusätzliche Formulierungen einem solchen dynamischen Verweis entgegenstehen, gelten die allgemeinen Grundsätze der zivilrechtlichen Vertragsauslegung. Die Finanzverwaltung stellt keine abstrakten Musterformulierungen zur Verfügung16. In der Praxis empfiehlt es sich, eine der folgenden Formulierungen zu verwenden: – „Die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung gelten entsprechend.“ – „Für die Verlustübernahme gelten die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung entsprechend.“ 10 So Frotscher in Frotscher/Maas, § 17 KStG Rz. 37; Kaeser, Beihefter zu DStR 30/2010, 59; wohl auch Walter in Ernst&Young, § 17 KStG Rz. 11. Zum fehlenden Verweis auf Abs. 4 vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 17 KStG Rz. 35; Graw, Ubg 2013, 373, 375; Scheifele/Hörner, DStR 2013, 553, 556. 11 Vgl. BMF, Schr. v. 16.12.2005, BStBl. I 2006, 12; BMF, Schr. v. 3.6.1987, DB 1987, 1327. 12 Vgl. OFD Niedersachsen, Vfg. v. 13.9.2013, DStR 2013, 2634. 13 Vgl. Lawall in Schnitger/Fehrenbacher, § 17 KStG Rz. 86; Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 KStG Rz. 29. 14 Vgl. BFH, Urt. v. 24.7.2013 – I R 40/12, BFH/NV 2013, 1737, Rz. 26. Ohne darauf einzugehen, sieht der BFH in der Nichtbeanstandung offenkundig keine zulässige Verwaltungsanweisung zur Ausübung des Ermessens im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO. 15 Vgl. OFD Niedersachsen, Vfg. v. 13.9.2013, DStR 2013, 2634; anders Walter in Ernst&Young, § 17 KStG Rz. 14 a.E.: „auch höchstvorsorglich nicht erforderlich und auch nicht angeraten“. 16 Vgl. BMF, Schr. v. 29.5.2012, GmbHR 2013, 728.

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– „[Organträger] ist gegenüber [Organgesellschaft] entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung zur Verlustübernahme verpflichtet.“ 4. Übergangsregelung § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F. gilt gemäß der Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG für Gewinnabführungsverträge, die nach dem Tag des Inkrafttretens des Änderungsgesetzes, also ab dem 27.2.2013 (vgl. Artikel 6 des Änderungsgesetzes, BGBl. I 2013, 291) abgeschlossen oder geändert werden. Bei einem GAV, der vor diesem Zeitpunkt abgeschlossen wurde und dessen Verlustübernahmeregelung dem § 17 KStG a.F. entspricht (durch Verweis auf § 302 AktG oder Wortlautwiedergabe; im Ausgangsfall GAV mit GmbH 1 und GmbH 5), ist eine Anpassung der Verlustübernahmeregelung an die neue Gesetzeslage nur erforderlich, wenn der GAV aus anderen Gründen geändert wird. Nach § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG steht bei einem GAV, der vor dem 27.2.2013 „wirksam abgeschlossen wurde“17, das Fehlen eines den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. entsprechenden Verweises auf § 302 AktG der Annahme einer körperschaftsteuerlichen Organschaft für Veranlagungszeiträume, die vor dem 1.1.201518 enden, nicht entgegen, wenn eine Verlustübernahme gem. § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und bis zum Ablauf des 31.12.2014 eine Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F. wirksam vereinbart wird. Gem. § 34 Abs. 10b Satz 4 KStG gilt eine Änderung i.S. des Satzes 2 nicht als Neuabschluss i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG, d.h. es muss keine neue Mindestvertragsdauer von fünf Jahren vereinbart werden. Die Regelung ermöglicht die rückwirkende Heilung von Verstößen gegen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. für alle offenen Veranlagungszeiträume. Die Voraussetzung des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG ist insbesondere dann erfüllt, wenn der Gewinnabführungsvertrag einen unvollständigen Verweis oder einen unzureichenden eigenständigen Text aufweist, auch wenn eine Mischform von Verweis und Textwiedergabe vorliegt19. Die Voraussetzung einer tatsächlichen Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG

17 Zum Sonderfall eines vor oder am 26.2.2013 abgeschlossenen und danach wirksam werdenden GAV vgl. Stangl/Brühl, DB 2013, 538, 542. 18 Datum geändert durch Art. 12 des AIFG-StAnpG v. 18.12.2013, BGBl. I 2013, 4318. Zur Diskussion über eine „VZ 2014-Lücke“ aufgrund der ursprünglichen Datums „31.12.2014“ vgl. Stangl/Brühl, Der Konzern 2013, 77, 95. 19 Vgl. BFH, Urt. v. 24.7.2013 – I R 40/12, BFH/NV 2013, 1737, Rz. 31. Danach gilt die Regelung sogar dann, wenn der GAV überhaupt keine Regelung zur Verlustübernahme enthält.

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ist nur relevant, wenn während der Vertragslaufzeit tatsächlich Verluste entstanden sind20. Wie vorstehend erläutert, entsprechen im Ausgangsfall die GAV GmbH 2, 3, 4 und 6 (wohl) nicht § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F. Eine Änderung unter Aufnahme eines dynamischen Verweises auf § 302 AktG erfüllt daher die Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG n.F. Auch nach der Berichtigung des Datums in § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG ist bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr nach dem Wortlaut eine Änderung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2013/2014 erforderlich (im Ausgangsfall GAV mit GmbH 4). Nach Auffassung der Finanzverwaltung würde dies im Übrigen selbst dann gelten, wenn die GAV den bisherigen Anforderungen an die Verlustübernahmeregelung entsprechen würden21. Dies entspricht der zivilrechtlichen Differenzierung zwischen Vertragsabschluss (§ 293 AktG) und Vertragsänderung (§ 295 AktG). Nach h.M. ist auch für Zwecke der steuerlichen Mindestvertragsdauer jedenfalls dann von einer bloßen Änderung auszugehen, wenn der wesentliche Inhalt des GAV unverändert bleibt und keine Verlängerung der Vertragslaufzeit vereinbart wird22. Die Regelung des § 34 Abs. 10b Satz 4 KStG steht dem nicht entgegen. Zum einen ging der Gesetzgeber davon aus, dass sie lediglich klarstellende Wirkung hat23. Zum anderen ist sie nur auf Fälle anwendbar, in denen mangels ausreichender Verlustübernahmeregelung bisher keine Organschaft bestand und erst durch die Änderung rückwirkend eine Organschaft begründet wird. Ohne diese Sonderregelung würde die Änderung nur für die Zukunft wirken und es wäre – wegen erstmaliger ausreichender vertraglicher Regelung – die Vereinbarung einer neuen Fünfjahresfrist erforderlich24. Die Rückwirkung der Änderung gem. § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG rechtfertigt aus systematischer Sicht die in § 34 Abs. 10b Satz 4 KStG geregelte Ausnahme von diesem Grundsatz. Vor diesem Hintergrund kann aus § 34 Abs. 10b Satz 4 KStG selbst bei Annahme eines konstitutiven Charakters nicht entnommen werden, dass jede andere Änderung steuerlich als Neuabschluss zu werten ist. Im Übrigen sollte eine Anpassung der Verlustübernahmeregelung eines GAV

20 Vgl. BFH, Urt. v. 24.7.2013 – I R 40/12, BFH/NV 2013, 1737, Rz. 32. 21 Vgl. BMF, Schr. v. 29.5.2013, GmbHR 2013, 728. 22 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 218a; Frotscher in Frotscher/Maas, § 14 KStG Rz. 474; Neumann in Gosch, § 14 KStG Rz. 306; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz. 201; Walter in Ernst & Young, § 14 KStG Rz. 638. 23 Vgl. BT-Drucks. 17/11217, 8. 24 Vgl. BFH, Urt. v. 3.3.2010 – I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132.

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an § 302 AktG zivilrechtlich rein deklaratorisch sein, da die Vorschrift auch ohne ausdrückliche Vereinbarung analog auf einen GAV mit einer GmbH anzuwenden ist25. Wenn die steuerliche Organschaft vor dem 1.1.2015 beendet wird, ist „für die Anwendung des Satzes 2“ die Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend § 17 KStG n.F. nicht erforderlich (§ 34 Abs. 10b Satz 3 KStG). Dies betrifft im Ausgangsfall den GAV mit GmbH 2, der wegen der Aufhebung zum 31.12.2014 nicht geändert werden muss.

III. Durchführung des GAV Die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft setzt nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG neben der Wirksamkeit des GAV voraus, dass dieser während der gesamten Geltungsdauer des Vertrages tatsächlich durchgeführt wird. Dies bedeutet, dass das nach objektiv ordnungsgemäßer Bilanzierung zutreffende Ergebnis an den Organträger abgeführt bzw. von diesem ausgeglichen wird26. Dies führt in der Praxis immer dann zu der Frage, ob ein bestehendes Organschaftsverhältnis gefährdet ist, wenn Zweifel bestehen, ob das nach diesen Grundsätzen zutreffende Ergebnis abgeführt oder ausgeglichen worden ist. Dabei kann es sich z.B. um folgende Fallgestaltungen handeln: 1. Ausgangsfall Die A AG hat mit fünf Tochter-GmbHs GAV abgeschlossen (Wj. = Kj. bei allen Gesellschaften). Die AG stellt einen Konzernabschluss nach HGB auf, in den alle Tochter-GmbHs einbezogen werden und der in allen Jahren unter Erteilung eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks geprüft wurde. Der Betriebsprüfer stellt im Oktober 2013 im Rahmen der Betriebsprüfung für 2009 bis 2011 folgende Sachverhalte fest: GmbH 1 (vororganschaftlicher Verlust): Im ersten GAV-Jahr 2009 wurde die Gewinnabführung entgegen § 301 AktG nicht um einen vorvertraglichen Verlustvortrag gemindert.

GmbH 2 (Gewinnrücklage – § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 KStG): Im Jahr 2010 erfolgte eine Einstellung in die Gewinnrücklage, obwohl dies nicht wirtschaftlich begründet war.

25 Vgl. BGH, Urt. v. 11.10.1999 – II ZR 120/98, BGHZ 142, 382. 26 Vgl. z.B. BGH, Urt. v. 5.6.1989 – II ZR 172/88, BB 1989, 1518; BGH, Urt. v. 14.2.2005 – II ZR 361/02, DB 2005, 937.

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GmbH 3 (gegenläufige Korrektur): Im Jahr 2009 wurde in der Handels- und Steuerbilanz eine Verbindlichkeitsrückstellung in unzulässiger Höhe gebildet. Diese wurde in Handels- und Steuerbilanz im Jahr 2011 wieder aufgelöst.

GmbH 4 (Beanstandung in der Steuerbilanz): Im Jahr 2010 wurde in der Handels- und Steuerbilanz eine Teilwertabschreibung auf ein Wirtschaftsgut vorgenommen, die der Betriebsprüfer mangels Wertminderung nicht für zulässig hält. Der Wirtschaftsprüfer sieht diese Abschreibung hingegen als zwingend erforderlich an.

GmbH 5 (unzutreffende Schätzung der Gewinnabführung): Zum Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses 2009 der A AG am 1.2.2010 war der Jahresabschluss 2009 der GmbH 5 noch nicht festgestellt. Die Gewinnabführung wurde mit 2 Mio. Euro geschätzt und bei der A AG eingebucht. Am 1.4.2010 wurde der JA 2009 der GmbH 5 festgestellt, die Gewinnabführung betrug 2,5 Mio. Euro. Der Mehrbetrag wurde zeitnah bei der A AG eingebucht, durch Zahlung ausgeglichen und im Jahresabschluss der A AG 2010 berücksichtigt.

Die Sachverhalte werden im Weiteren darauf untersucht, welche Auswirkungen sie auf die Anerkennung der Organschaften haben. Dafür ist auch hier zunächst ein Überblick über die bisherige Rechtslage zweckmäßig. 2. Historie Die Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG umfasst die Abführung des nach den GoB richtigen Handelsbilanz-Gewinns bzw. den Ausgleich des richtigen Handelsbilanz-Verlusts. Unterschiedliche Auffassungen darüber, welches dieses richtige Ergebnis ist, haben in der Praxis daher stets auch Zweifel über die steuerliche Anerkennung der Organschaft ausgelöst. Allerdings stehen Meinungsverschiedenheiten zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen über den Ansatz oder die Bewertung von Bilanzposten, die zu Mehrergebnissen in der Betriebsprüfung führen, der Durchführung nicht entgegen27. Dies gilt jedenfalls, wenn nur die Steuerbilanz geändert wird. Der BFH hat offengelassen, ob eine fehlerhafte Gewinnabführung durch eine Berichtigung der fehlerhaften Handelsbilanz der Organgesellschaft rückwirkend mit steuerlicher Wirkung korrigiert werden kann28. In der Praxis der Betriebsprüfung wurde dies wohl zumeist zugelassen. 27 BFH, Urt. v. 21.10.2010 – IV R 21/07, BFH/NV 2011, 151, Rz. 36; BFH, Urt. v. 5.4.1995 – I R 156/93, GmbHR 1995, 602; im Ausgangsfall GmbH 4. 28 Vgl. BFH, Urt. v. 21.10.2010, – IV R 21/07, BFH/NV 2011, 151, Rz. 41.

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3. Neuregelung Im Interesse der Rechtssicherheit wurde vor diesem Hintergrund in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4u. 5 KStG eine Regelung zum Vorliegen der Durchführung des GAV trotz Bilanzfehlern eingeführt, die nach § 34 Abs. 9 Nr. 7 KStG in allen nicht bestandskräftigen Fällen anzuwenden ist. Danach „gilt“ der GAV „auch“ als durchgeführt, wenn ein Jahresabschluss der Organgesellschaft fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern a) der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist, b) die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen, und c) ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert wird und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist. Die drei Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen. Die Neuregelung tritt neben die oben erwähnte Möglichkeit einer Korrektur der ursprünglichen Handelsbilanz. Eine solche Korrektur wird durch die Neuregelung nicht ausgeschlossen. Dies ist insbesondere von Bedeutung, wenn der Fehler erst nach Beendigung des GAV entdeckt wird29. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass „ein Steuerpflichtiger danach immer die Möglichkeit [hat], durch eine Korrektur […] die steuerliche Anerkennung der Organschaft abzusichern. Die Regelungen werden sich auf die praktische Bearbeitung der steuerlichen Organschaft durch die Finanzverwaltung und auch auf die Bedeutung in der Außenprüfung auswirken. Die in der Fachliteratur und in Vortragsveranstaltungen hierzu aufgeworfenen Zweifelsfragen30 sind daher nach Verwaltungsauffassung eher theoretischer Natur“31. Ob die Finanzverwaltung mit dieser Einschätzung Recht behält, wird sich zeigen. Die Anwendung der Regelung setzt zunächst voraus, dass überhaupt „fehlerhafte Bilanzansätze“ vorliegen. Da die Gewinnabführung auf 29 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 209m. 30 Vgl. z.B. Dötsch/Pung, DB 2013, 305. 31 Vgl. BMF, Schr. v. 29.5.2013, GmbHR 2013, 728.

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dem Ergebnis der Handelsbilanz basiert, sind hier Fehler in der Handelsbilanz angesprochen. Die Regelung erfasst damit auch Verstöße gegen gesellschaftsrechtliche Regelungen (insb. Abführungssperren). Ausweislich der Aussage in der Gesetzesbegründung32 ist dabei auch der unzulässige Ausgleich vorvertraglicher Verluste eingeschlossen. Die fehlerhafte Bilanzposition gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG ist in diesen Fällen das „Eigenkapital“ (im Ausgangsfall GmbH 1). Ein Verstoß gegen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG (Begrenzung der zulässigen Rücklagenbildung) ist hingegen nicht erfasst (im Ausgangsfall GmbH 2), denn eine nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG unzulässige Rücklage führt nicht zu einem fehlerhaften Bilanzansatz im handelsrechtlichen Jahresabschluss. Im Fall der Schätzung der voraussichtlichen Gewinnabführung (im Ausgangsfall GmbH 5) in der Bilanz der Organträgerin, liegt bei der Organgesellschaft GmbH 5 kein fehlerhafter Bilanzansatz vor. Fehlerhaft ist zwar die Forderung gegen die GmbH 5 in der Bilanz der A AG, dies ist jedoch für die tatsächliche Durchführung nicht von Bedeutung. Entscheidend ist, dass letztlich der zutreffende Betrag abgeführt wird. Jedenfalls bei zeitnaher Korrektur der Gewinnabführung – wie im Ausgangsfall – steht die zunächst unzutreffende Schätzung der tatsächlichen Durchführung nicht entgegen33. Für die Frage, ob ein Fehler hätte erkannt werden müssen, gilt nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b) KStG auch bei Rechtsfragen der subjektive Fehlerbegriff. Die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH34 hat für die Anwendung der Regelung keine Auswirkung, da sie die ertragsteuerliche und nicht die handelsbilanzielle Gewinnermittlung betrifft. Ob der subjektive Fehlerbegriff Bestandteil der GoB ist, hat der Große Senat zudem offen gelassen35 und ist hier auch nicht von Belang. Die Voraussetzung der Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der erforderlichen Sorgfalt des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b) KStG gilt nach Satz 5 als erfüllt, wenn ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk nach § 322 Absatz 3 HGB zum Jahresabschluss oder zu einem Konzernabschluss, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss einbezogen worden ist, vorliegt. Gleichgestellt ist das Vorliegen einer Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die freiwillige Prüfung oder die Erstellung des Jahresabschlusses

32 33 34 35

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BT-Drucks. 17/10774, 20. Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 14 KStG Rz. 210. Vgl. BFH, Beschl. v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317. Vgl. BFH, Beschl. v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317, Rz. 60.

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mit umfassenden Beurteilungen (nach IDW S 7 bzw. der entsprechenden Verlautbarung der BStBK). Dies dürfte darüber hinaus auch für eine entsprechende Bescheinigung eines vereidigten Buchprüfers gelten. Bei Einbeziehung in einen Konzernabschluss reicht der uneingeschränkte Bestätigungsvermerk für den Konzernabschluss ausdrücklich nur aus, wenn der handelsrechtliche Jahresabschluss in die Prüfung einbezogen worden ist. Nicht von der Regelung erfasst ist daher die Einbeziehung in einen geprüften Konzernabschluss nach IFRS (§ 315a HGB) oder in einen ausländischen Konzernabschluss. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG muss der Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert werden. Es ist daher die Frage zu beantworten, wann eine Beanstandung durch die Finanzverwaltung i.S. der Regelung vorliegt. In Betriebsprüfungsfällen soll dies nach der Gesetzesbegründung regelmäßig mit der Bekanntgabe des Prüfungsberichts der Fall sein36. Die denkbaren Möglichkeiten einer Beanstandung sind vielfältig; angesichts der Rechtsfolgen, die von dem Vorliegen aller Tatbestandsmerkmale abhängen, dürfte aber wohl eine nach außen erkennbare abschließende Willensbildung des Finanzamts erforderlich sein. Dies bedeutet aber nicht, dass eine Berichtigung (ggf. in laufender Rechnung) unterbleiben kann, wenn dem Unternehmer selbst ein Fehler bekannt wird, eine Beanstandung durch das Finanzamt hingegen (noch) nicht erfolgt ist. Die Korrekturverpflichtung ergibt sich vielmehr aus der allgemeinen Sorgfaltspflicht. Bei Beanstandungen durch die Finanzverwaltung ist der Fehler spätestens in dem nächsten aufzustellenden Jahresabschluss nach Beanstandung zu korrigieren. Zu der Frage, in welchen Fällen ein Fehler in der Handelsbilanz zu korrigieren „ist“, enthält § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b) KStG keine Aussage, was sich dadurch erklärt, dass es sich insoweit um eine handelsbilanzielle und nicht um eine spezielle steuerrechtliche Fragestellung handelt. Es gelten daher die allgemeinen Grundsätze. Die rein handelsrechtliche Frage der Notwendigkeit einer Änderung37 kann wohl nicht entsprechend der Fiktion des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 5 KStG beurteilt werden. Es kann daher insoweit zu einem Konflikt zwischen der Auffassung des Betriebsprüfers und des Wirtschaftsprüfers kommen (im Ausgangsfall GmbH 4). Hier trägt die Gesellschaft das Ri-

36 Vgl. BT-Drucks. 17/11217, 10. 37 Vgl. dazu IDW RS HFA 6, FN-IDW 2007, 265; Forst/Suchanek/Klopsch, GmbHR 2013, 914.

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siko des Scheiterns der Organschaft, wenn sie die Handelsbilanz nicht korrigiert38. Ein Fehler, der – z.B. durch eine Umkehrwirkung (im Ausgangsfall GmbH 3), aber auch durch eine zuvor erfolgte Korrektur in laufender Rechnung – bereits in einer Folgebilanz beseitigt wurde, ist in der nächsten Handelsbilanz nach Beanstandung nicht mehr zu korrigieren, so dass die Heilungswirkung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG in diesem Fall immer eintritt.

IV. Betriebsstättenzugehörigkeit der Organbeteiligung Durch die Änderung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 ff. KStG wurde als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH39 die Inlandsbindung des Organträgers neu geregelt. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG ist erforderlich, dass die Beteiligung an der Organgesellschaft bzw. an der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft während der gesamten Dauer der Organschaft ununterbrochen einer inländischen Betriebsstätte i.S. des § 12 AO des Organträgers zuzuordnen sein. Dies setzt gem. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7 KStG voraus, dass die dieser Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte – aus der Organbeteiligung40 – auch nach einem anzuwendenden DBA der inländischen Besteuerung unterliegen. Die Regelung zielt auf ausländische Organträger ab. Fraglich ist, welche Bedeutung sie im Inlandsfall haben könnte. Beispiel 1: Die OT-AG ist eine Holdinggesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland und ohne sonstige in- oder ausländische Betriebsstätten. Sie hat einen GAV mit der OG-GmbH abgeschlossen.

OT- AG

OG-GmbH

38 Vgl. BT-Drucks. 17/11217, 10. 39 Vgl. BFH, Urt. v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106. 40 Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 154; Rödder, Ubg 2012, 717, 722.

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Die OT-AG hat am Ort ihrer Geschäftsleitung eine Betriebsstätte (§ 12 Satz Nr. 2 AO). Dieser ist – mangels anderer Betriebsstätten – die Beteiligung an der OG-GmbH zuzuordnen. Weitergehende Voraussetzungen im Sinne einer wirtschaftlichen Eingliederung enthält § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG nicht41. Beispiel 2: Die OT-KG ist eine gewerblich tätige Personengesellschaft mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland und ohne durch sie begründete ausländische Betriebsstätten. Sie hat jedoch ausländische Gesellschafter. Die OT-KG hat einen GAV mit der OG-GmbH abgeschlossen.

Gesellschafter A D OT-KG

OG-GmbH Wenn die OG-KG nur inländische Gesellschafter hätte, wäre die Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 ff. KStG wie im Beispiel 1 erfüllt. Die OG-KG begründet jedoch inländische Betriebsstätten ihrer ausländischen Gesellschafter, so dass aus steuerlicher Sicht insoweit kein reiner Inlandsfall vorliegt. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 ff. KStG hat in diesem Fall eine materielle Bedeutung. Wegen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7 KStG ist letztlich entscheidend, ob die Einkünfte aus der Organbeteiligung auch nach einem einschlägigen DBA der inländischen Besteuerung unterliegen. Diese Voraussetzung betrifft nach Sinn und Zweck die Erfassung des zugerechneten Organeinkommens, dessen Behandlung für DBA-Zwecke unklar ist42. Stellt man auf die „normalen“ Einkünfte aus der Beteiligung ab, unterliegt ein etwaiger Veräußerungsgewinn nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA der deutschen Besteuerung, wenn die Beteiligung an der OG-GmbH funktional zu der durch die OGKG begründeten inländischen Betriebsstätte ihrer Gesellschafter ge-

41 A.A. Schirmer, GmbHR 2013, 797. 42 Zu Einzelheiten Weigert/Strohm, Der Konzern 2013, 249, 271.

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hört43. Ein unbeschränktes Besteuerungsrecht hinsichtlich der Dividenden setzt nach Art. 10 Abs. 4 OECD-MA eine tatsächliche Zugehörigkeit der Beteiligung zur Betriebsstätte voraus. Allerdings besteht wegen der unmittelbaren Beteiligung einer Personengesellschaft unabhängig davon – mangels Anwendung des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs – gem. Art. 10 Abs. 2 OECD-MA ein eingeschränktes Quellenbesteuerungsrecht Deutschlands. Dies reicht nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 7 KStG aus44.

43 Vgl. BFH, Urt. v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510; BMF, Schr. v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.2.4.1.; Gosch in Gosch/Kroppen/Grotherr, Art. 13 OECD-MA Rz. 80 ff. 44 Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 154.

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Das Streubesitzdividendengesetz Professor Dr. Guido Förster Steuerberater, Düsseldorf Regierungsdirektorin Dr. Bianca Lang, Karlsruhe Inhaltsübersicht 1. Einführung – Funktionsweise – Belastungswirkungen – zeitliche Anwendung (Lang) 1.1 Entstehung von § 8b Abs. 4 KStG 1.2 Funktionsweise von § 8b Abs. 4 KStG 1.3 Belastungswirkung 1.3.1 Inlandsbeteiligung 1.3.2 Auslandsbeteiligung 1.4 Zeitliche Anwendung 2. Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 8b Abs. 4 KStG (Förster) 2.1 Bezüge, Beteiligung und Anteile 2.2 In die Ermittlung der Beteiligungsgrenze einzubeziehende Anteile und Beteiligungen 2.3 Notwendiger Beteiligungsumfang

2.4 Zeitpunkt der Beteiligung 2.4.1 Maßgebender Zeitpunkt und Rückbeziehung von Erwerben 2.4.2 Unterjähriger Erwerb und Aufstockung der Beteiligung 3. Personengesellschaften (Lang) 4. Organschaft (Lang) 5. Erstattungsverfahren gem. § 32 Abs. 5 KStG (Förster) 5.1 Überblick 5.2 Personelle Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs 5.3 Sachliche Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs 5.4 Verfahren 5.5 Unionsrechtliche Defizite des Erstattungsverfahrens 5.6 Erstattungsverfahren auch in Neufällen

1. Einführung – Funktionsweise – Belastungswirkungen – zeitliche Anwendung (Lang) 1.1 Entstehung von § 8b Abs. 4 KStG Die EU-Kommission hatte gegen Deutschland ein Vertragsverletzungsverfahren wegen der abgeltenden Wirkung des Kapitalertragsteuerabzugs bei Dividendenzahlungen ins Ausland eingeleitet, da Dividendenzahlungen an eine inländische Kapitalgesellschaft nur sehr niedrig besteuert werden. Es ging hierbei um die Europarechtswidrigkeit von § 32

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz

Abs. 1 Nr. 2 KStG und darum, ob bei Ausschüttungen an ausländische Muttergesellschaften ein Kapitalertragsteuerabzug zulässig ist. Während inländische Kapitalgesellschaften eine nahezu vollständige Entlastung von der Kapitalertragsteuer verlangen können – ausgenommen ist lediglich der 5 %-Betrag gem. § 8b Abs. 5 KStG – kann eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft keine solche Entlastung in Deutschland geltend machen. Die Kapitalertragsteuer hat hier abgeltende Wirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG, § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG). Betroffen sind in erster Linie Streubesitzdividenden. Denn nach § 43b EStG, der die Mutter-Tochter-Richtlinie umsetzt, wird ab einer Beteiligung von mindestens 10 % grds. keine Kapitalertragsteuer erhoben. Ansonsten beträgt die Kapitalertragsteuer grds. 25 %, wird aber im Regelfall durch DBA auf 15 % oder 10 % abgesenkt.1 Im Urteil v. 22.4.20092 hatte der BFH hierzu entschieden, dass der Einbehalt von Kapitalertragsteuer auf Dividenden einer im Inland ansässigen Kapitalgesellschaft an eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße. Die Bezüge seien bei dieser Gesellschaft damit – und zwar bei Fehlen einer inländischen Betriebsstätte mit abgeltender Wirkung, § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG 2002 – der beschränkten Steuerpflicht unterworfen. Dieser Abgeltungswirkung stehe nicht entgegen, dass die betreffenden Einkünfte bei der Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft nach § 8b Abs. 1 KStG 2002 außer Ansatz blieben. Vielmehr greife die angeordnete Abgeltungswirkung ausnahmslos; sie unterscheide insbesondere nicht danach, ob die Einkünfte nach innerstaatlichem Recht ganz oder teilweise steuerbefreit sind. Dem Vertragsverletzungsverfahren sind zwei Entscheidungen des EuGH vorausgegangen, nämlich Urteil v. 14.12.20063 und Urteil v. 8.11.2007.4 In diesen Urteilen hatte der EuGH entschieden, dass es grds. gegen den EG-Vertrag verstoße (Niederlassungsfreiheit), wenn die Dividende, die einer gebietsfremden Muttergesellschaft zufließt, einer Quellensteuer unterliege, während die gebietsansässige Muttergesellschaft die Dividende im Ergebnis steuerfrei vereinnahmen könne. Der Quellensteuerabzug sei aber insoweit zulässig, als die abgezogene Quellensteuer bei der gebietsfremden Muttergesellschaft auf deren KSt, die auf die auslän-

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Siehe auch Wiese/Lay, GmbHR 2013, 404, 405. Az. I R 53/07, BFH/NV 2009, 1543. Az. C-170/05, IStR 2007, 52 „Denkavit“. Az. C-379/05, GmbHR 2007, 1334 „Amurta“.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz

dischen Dividendeneinkünfte entfällt, angerechnet werden könne. Die Anrechnung im Ansässigkeitsstaat könne die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch den Quellenstaat somit neutralisieren. Am 20.10.2011 hat der EuGH das Urteil in der Rechtssache C-284/09 (EU-Kommission gegen Bundesrepublik Deutschland) verkündet.5 Danach verstößt die Bundesrepublik Deutschland gegen die Verpflichtungen aus Art. 56 EG-Vertrag (jetzt Art 63 AEUV), da sie für den Fall, dass die in Art. 3 Abs. 1 Buchst, a der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.7.19906 vorgesehene Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft nicht erreicht ist (seit 1.1.2009 beträgt der Mindestanteil 10 %, zuvor 15 %), Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterwirft als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet werden. Denn nach § 43b EStG wird die KapESt auf Antrag des Steuerpflichtigen nur dann nicht erhoben, wenn die Mindestbeteiligung der in einem anderen Mitgliedstaat als Deutschland ansässigen Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft die in Art. 3 Abs. 1 Buchst, a der Richtlinie 90/435 vorgesehene Mindestbeteiligung erreicht. Ebenfalls ist hierdurch die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art 40 EWR-Abkommen verletzt. Anders ausgedrückt: In Inlandsfällen erfolgt faktisch regelmäßig eine Steuererstattung infolge des Beteiligungsprivilegs des § 8b KStG, während für ausländische Anteilseigner die KapESt in der nach DBA zulässigen Höhe definitiv wird. Der BFH anerkannte in zwei im Wesentlichen inhaltsgleichen Urteilen vom 11.1.20127 im Ergebnis die Judikatur des EuGH und änderte damit seine eigene Rechtsprechung (s.o.). Er erkennt nun ausdrücklich die Pflicht Deutschlands als Quellenstaat der Dividende an, dafür zu sorgen, dass gebietsfremde Gesellschafter nicht schlechter behandelt würden als gebietsansässige, weshalb die Steuerentlastung von Dividenden auch gebietsfremden Muttergesellschaften unterhalb der Beteiligungsschwelle des § 43b EStG, d.i. 10 % zugute kommen müsse.8

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DStR 2011, 2038. Jetzt Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30.11.2011. Az. I R 25/10, DStR 2012, 742 und Az. I R 30/10, IStR 2012, 379. Zu den Urteilen Wiese/Strahl, DStR 2012, 1426.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz Übersicht zur bisherigen Rechtslage (Vergleich Inlands-/EU-Fall): Inlandsfall

M-S.A. 8%

Dividende 100

T-GmbH

EU-Muttergesellschaft

Frankreich

M-S.A. 8%

Dividende 100

T-GmbH Deutschland

T-GmbH behält 25 % KapSt ein; bei der M-AG ist die Dividende nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit; 5 % der Dividende gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 5 KStG; hier: 5). Die KapSt wird auf die KSt der M-AG angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) und damit faktisch erstattet. aber GewSt: Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG i.H. von 95

T-GmbH behält 25 % KapSt ein; nach dem DBA wird die KapSt auf 15 % reduziert. Frankreich gewährt der M-S.A. eine Steuerbefreiung für die erhaltene Dividende; keine Anrechnung der deutschen KapSt in Frankreich; auch in Deutschland kann keine Anrechnung erfolgen. fi 15 % KapSt werden definitiv = Verstoß gegen EU-Recht

Als Reaktion auf die Rechtsprechung von EuGH und BFH sah die Bundesregierung im ursprünglichen Gesetzesentwurf lediglich eine Änderung von § 32 KStG durch Anfügen eines Abs. 5 vor, wonach die in EU-/EWRStaaten ansässigen Muttergesellschaften, die nicht in den Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie fallen, bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen vollständig von der Kapitalertragsteuer entlastet werden sollten.9 Demgegenüber hatte der Bundesrat bereits in seiner Stellungnahme zum JStG 2013 angeregt, die Steuerfreiheit von Streubesitzdividenden, d.i. eine Beteiligung von weniger als 10 %, die von inländischen Körperschaften bezogen werden, aufzuheben.10 Nach Durchführung eines Vermittlungsverfahrens hat der Bundesrat am 1.3.2013 dem „Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20.10.2011 in der Rechtssache C-284/09“ zugestimmt. In der verabschiedeten Fassung wird der Vorschlag des Bundesrats aufgegriffen und die Vorschrift des § 8b KStG um einen neuen Abs. 4 ergänzt. Die Regelung erging lediglich gegenüber Körperschaften als Anteilseigner. Da der EuGH sich in sei9 BT-Drucks. 17/11314 v. 6.11.2012. 10 BR-Drucks. 302/12.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz

nem Urteil nur mit Dividendenzahlungen an ausländische Körperschaften auseinander zu setzen hatte, bestand für den Gesetzgeber keine Veranlassung, an der begünstigenden Besteuerung natürlicher Personen im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens § 3 Nr. 40 EStG oder der Abgeltungsteuer § 32d EStG etwas zu ändern. Diese Vorschriften gelten deshalb nach wie vor unverändert fort.11 Parallel dazu sieht das Gesetz in § 32 Abs. 5 KStG ein Erstattungsverfahren vor, das die Behandlung der bislang durch EU-/EWR-Körperschaften beantragten Kapitalertragsteuererstattungen regelt (sog. Altfälle). 1.2 Funktionsweise von § 8b Abs. 4 KStG Nach dieser Vorschrift wird die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG für Dividenden und weitere Bezüge (z.B. vGA) versagt, wenn die unmittelbare Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % des Nennkapitals beträgt. Es kommt nicht zur steuerlichen Freistellung der Bezüge, sondern zur Berücksichtigung im Rahmen des zu versteuernden Einkommens gem. § 7 Abs. 1 KStG. Im Gegenzug findet auch § 8b Abs. 5 KStG keine Anwendung.12 § 8b Abs. 4 KStG fungiert somit als Ausnahme vom Grundsatz des § 8b Abs. 1 KStG, wonach „Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz“ bleiben. Wenn die Vorschrift somit auf eine Beteiligung abhebt, so kann dies nur eine sein, die zu „Bezügen“ i.S. der genannten einkommensteuerrechtlichen Vorschrift führt.13 Die Beteiligung muss „unmittelbar“ bestehen. Eine Zusammenrechnung unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungen (z.B. über Tochtergesellschaften oder Organgesellschaften) kommt grds. nicht in Betracht. Eine Ausnahme besteht gem. § 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG lediglich hinsichtlich der über eine Mitunternehmerschaft gemittelten Beteiligung (s.u.). Die Neuregelung des § 8b Abs. 4 KStG gilt nicht für Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils, auch wenn es sich hierbei um eine Streubesitzbeteiligung handelt. Diese bleiben nach wie vor gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Entsteht im Zusammenhang mit einer Streubesitzbeteiligung ein Verlust, z.B. infolge einer Veräußerung oder einer Teilwertabschreibung, so ist dieser nach wie vor gem. § 8b Abs. 3 KStG steuerlich nicht berücksichtigungsfähig. Dies ist auch konsequent: Wenn der 11 Benz/Jetter, DStR 2013, 489, 493. 12 Wiese/Lay, GmbHR 2013, 404, 408. 13 Herlinghaus, FR 2013, 529, 534; Benz/Jetter, DStR 2013, 489, 490; Hechtner/ Schnitger, Ubg 2013, 269, 271.

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Streubesitzbeteiligte im Veräußerungsfall einen Gewinn nicht versteuern muss, soll er auch bei Teilwertabschreibung oder Veräußerungsverlust diesen Aufwand steuerlich nicht geltend machen können.14 Es korrespondiert § 8b Abs. 3 KStG mit § 8b Abs. 2 KStG und nicht mit § 8b Abs. 1 KStG, da unter § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ausschließlich substanzbezogene Wertminderungen des Anteils und nicht jegliche mit dem Anteil wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen fallen.15 Die Differenzierung bietet erhebliches Gestaltungspotenzial (Dividendenstripping, Thesaurierung und spätere Veräußerung ggf. im bisherigen Gesellschafterkreis, Ballooning usw.).16 Im ursprünglichen Gesetzgebungsverfahren zum JStG 2013 war deshalb auch die Veräußerungsgewinnbesteuerung und ein Schedulensystem für die Erfassung von damit zusammenhängenden Betriebsausgaben und Gewinnminderungen vorgesehen.17 Da es nunmehr nur zu einer Besteuerung der Dividendenerträge gekommen ist, sieht die im Vermittlungsverfahren erstellte Protokollerklärung vor, dass die Bundesregierung im Zusammenhang mit der grundlegenden Reform der Investmentbesteuerung die künftige steuerliche Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus Streubesitz erneut ergebnisoffen aufgreifen und die notwendigen Folgerungen ziehen wird.18 Anmerkung Förster: Daher ist zweifelhaft, wie lange es bei der Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen und gleichgestellten Gewinnen bleibt. Allerdings wird es nicht selten an der Macht eines StreubesitzGesellschafters fehlen, auf die Ausschüttungspolitik Einfluss zu nehmen und das befürchtete Gestaltungspotenzial zu realisieren.19 Zudem sollte auch beachtet werden, dass eine Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen bei Streubesitzanteilen neue Ungleichbehandlungen im Verhältnis zur Veräußerung von Nicht-Streubesitzanteilen aufwirft. Allerdings führt die Neuregelung von § 8b Abs. 4 KStG auch dazu, dass Altrücklagen, die bislang im Unternehmen thesauriert wurden, ggf. der Steuerpflicht unterliegen. In diesem Zusammenhang wird die Frage aufgeworfen, ob in der Steuerpflicht von Streubesitzdividenden, die nach dem 28.2.2013 zufließen, aber aus Altrücklagen gespeist werden, unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes eine verfassungsrechtlich unzuläs-

14 15 16 17

A.A. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 269, 273. BFH, Urt. v. 14.1.2009 – I R 52/08, BStBl. II 2009, 674. Intemann, BB 2013, 1239, 1242; Wiese/Lay, GmbHR 2013, 404, 409. BT-Drucks. 17/10604, 70; zur Schedulenbesteuerung Benz/Jetter, DStR 2013, 489, 493. 18 BT-PlPr. 17/225, 28160 (D) f. 19 Vgl. Desens, Beihefter zu DStR 4/2013, 14; Wiese/Lay, GmbHR 2013, 409; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 271.

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sige Rückwirkung zu erblicken sei.20 Hierbei ist noch zu bedenken, dass der Streubesitzbeteiligte aufgrund seiner geringen Beteiligung u.U. in der Vergangenheit keinen Einfluss auf die Ausschüttungspolitik der Gesellschaft hatte. Unter Hinweis auf das Urteil des BVerfG vom 10.10.201221 wird dies aber verneint.22 1.3 Belastungswirkung 1.3.1 Inlandsbeteiligung Nach dem neuen § 8b Abs. 4 KStG wird somit künftig die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG für Dividenden und weitere Bezüge (z.B. vGA) versagt, wenn die unmittelbare Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % des Nennkapitals beträgt. Wird die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 4 KStG für Streubesitzdividenden versagt, greift nach § 8b Abs. 4 Satz 7 KStG die 5 %-Pauschale des § 8b Abs. 5 KStG nicht ein. Diese gesetzliche Regelung dient lediglich der Klarstellung. Im Grunde ergibt sich dies schon aus dem Wortlaut des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG, der auf „Bezüge i.S. des Satzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben“ Bezug nimmt. Fallen diese Bezüge unter den Abs. 4, so werden sie bei der Einkommensermittlung nicht „außer Ansatz“ gelassen, sondern voll erfasst. Tatsächliche Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Beteiligung (insbesondere Schuldzinsen) bleiben nach wie vor voll abzugsfähig. Es gibt keine Hinzurechnungsnorm: § 3c Abs. 1 EStG, der bei Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG explizit ausgeschlossen wird, ist in diesen Fällen nicht einschlägig, obwohl § 8b Abs. 5 KStG nicht angewandt wird. Es liegen in den Fällen des § 8b Abs. 4 KStG gerade keine steuerfreien Einnahmen vor, so dass § 3c Abs. 1 EStG bereits tatbestandlich ausscheidet. Dass Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung nach wie vor gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei sind, ändert an dieser Beurteilung nichts, da der Ausschluss von § 3c Abs. 1 EStG für diese Fälle in der korrespondierenden Norm § 8b Abs. 3 Satz 2 KStG geregelt ist.23 Bei einer mehrstufigen Beteiligungskette mit Streubesitz tritt der sog. Kaskadeneffekt ein. Dies führt zu einer Mehrfachbesteuerung desselben Gewinns und somit zu einem Systembruch innerhalb des mit der Unternehmensteuerreform vollzogenen Systemwechsels vom Anrechnungs20 21 22 23

Schönfeld, DStR 2013, 937. Az. 1 BvL 6/07, DStR 2012, 2311. Schönfeld, DStR 2013, 937, 939. So auch Herlinghaus, FR 2013, 529, 537; Haisch/Helios, DB 2013, 724, 727; Intemann, BB 2013, 1239, 1242.

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zum Freistellungsverfahren.24 Das durch die Unternehmensteuerreform 2001 eingeführte System beinhaltet eine Einmalbelastung der von einer Körperschaft erzielten Gewinne, die dann erst auf der Endstufe der Ausschüttungen, nämlich bei einer natürlichen Person als Gesellschafter begünstigt im Rahmen des Halb-/Teileinkünfteverfahrens bzw. der Abgeltungsteuer erfasst werden.25 Infolge des Kaskadeneffekts ist der ausgeschüttete Gewinn auf den zwischengeschalteten Stufen nicht mehr steuerfrei. In der Praxis ist hier zu empfehlen, die Beteiligungsketten zu verkürzen. Beispiel 1: Die X-GmbH erzielt einen Gewinn von 100, den sie vollumfänglich ausschüttet. Anteilseigner der X-GmbH sind wiederum Kapitalgesellschaften, die die Anteile allesamt im Streubesitz halten. Anteilseigner dieser Kapitalgesellschaften sind natürliche Personen. Unterstellt wird ein Ertragsteuersatz (KSt, SolZ und GewSt) von 30 %. Der Gewinn von 100 ist auf Ebene der X-GmbH mit 30 % der KSt, dem SolZ und der GewSt unterworfen; es verbleibt somit noch ein ausschüttungsfähiger Gewinn von 70. Dieser wird bei den Anteilseigner-Körperschaften wiederum mit 30 % besteuert, es bleibt diesen Körperschaften somit ein ausschüttungsfähiger Gewinn von 49. Unterliegt dieser bei den natürlichen Personen der Abgeltungsteuer zzgl. SolZ von 26,375 %, so verbleibt noch ein Gewinn von 36,08. Insgesamt betrachtet ist der von der X-GmbH erzielte Gewinn bei nur einer zwischengeschalteten Stufe mit 63,92 % besteuert.26

Anmerkung Förster: Auch wenn man dem Halbteilungsgrundsatz27 kritisch gegenübersteht, so erscheint eine Belastung von deutlich über 60 % für durchgeschüttete Gewinne der Streubesitz-Beteiligungsgesellschaft nicht nur wirtschaftlich, sondern auch verfassungsrechtlich bedenklich. Der Rat, die Beteiligungskette zu verkürzen, hilft im vorliegenden Fall nicht weiter, da nur eine einzige Streubesitz-Ebene existiert. Schaltet man zwei Streubesitzbeteiligungen hintereinander, so steigt die Belastung für die durchgeschütteten Gewinne auf 74,75 %, bei drei Streubesitzbeteiligungen auf 82,32 %. Jenseits der verfassungsrechtlichen Problematik besteht deshalb ein wirtschaftlicher Zwang, Streubesitzketten aufzulösen. Darüber hinaus sollte erwogen werden, Portfolio-Investments in Anlagen umzuschichten, deren Vergütung beim Verpflichteten abziehbar ist. 24 Wiese/Lay, GmbHR 2013, 404, 408; Desens, Beihefter zu DStR 4/2013, 14. 25 Dieser Kaskadeneffekt besteht auch bei hintereinander geschalteten Ausschüttungen hinsichtlich der 5 %-Pauschale des § 8b Abs. 5 KStG und wird auch hier als unsystematisch kritisiert, vgl. Krüner in Ernst &Young, KStG § 8b Rz. 145. 26 Vgl. auch die Beispiele bei Grefe, DStZ 2013, 573, 580 f. 27 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz

Für die Ermittlung des Gewerbeertrags sind die Kürzungs- und Hinzurechnungsvorschriften § 9 Nr. 2a und § 8 Nr. 5 GewStG zu prüfen. Die Kürzungsvorschrift betreffend Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft setzt voraus, dass der Empfänger am Nennkapital der ausschüttenden Gesellschaft zu Beginn des Erhebungszeitraums zu mindestens 15 % beteiligt ist. Nach dem Grundprinzip der Kürzungsvorschrift, das auch Eingang in die Formulierung des § 9 Nr. 2a GewStG gefunden hat, dürfen die Gewinne nur dann gekürzt werden, wenn „die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns gem. § 7 GewStG angesetzt worden sind“. Dies führt dazu, dass bei einer Beteiligung ab 15 % keine Kürzung stattfindet, da die Dividende bereits nach § 8b Abs. 1 KStG gekürzt ist und die 5 %-Pauschale nicht gekürzt werden darf, wogegen die nunmehr steuerpflichtige Streubesitzdividende wegen Nichterreichen der Beteiligungshöhe nicht gekürzt werden kann. Gem. § 8 Nr. 5 GewStG sind die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile aus Anteilen an Kapitalgesellschaften bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder hinzuzurechnen, soweit die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht erfüllt sind. Ist dies nicht der Fall, d.h. beträgt die Beteiligung weniger als 15 % oder besteht sie nicht zu Beginn des Erhebungszeitraums, so ist der Beteiligungsertrag, soweit er den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert hat, zu Gewerbesteuerzwecken wieder hinzuzurechnen. Dies trifft auf die steuerpflichtige Streubesitzdividende nicht zu, da diese sich nicht mindernd auf den Gewinn aus Gewerbebetrieb ausgewirkt hat. Es ist somit faktisch nicht zutreffend, dass Streubesitzdividenden (bis 15 %, nicht lediglich 10 %) im Inland steuerfrei gestellt sind; die bisherige Steuerfreiheit betraf lediglich die KSt, aber nicht die GewSt. Aufgrund der Neuregelung in § 8b Abs. 4 KStG tritt nunmehr bei inländischen Muttergesellschaften mit Streubesitz eine deutliche Verschlechterung gegenüber vergleichbaren Auslandsfällen ein, da nun die Dividende nicht nur mit GewSt, sondern noch zusätzlich mit KSt belastet ist, was eine Gesamtsteuerbelastung von ca. 30 % ausmacht. Inländische Holdingstrukturen sind – bei Streubesitz – somit einer höheren Steuerbelastung ausgesetzt als Holdingstrukturen mit ausländischen Muttergesellschaften.28 Gegen diese Inländerdiskriminierung wird vorgeschlagen, die gewerbesteuerliche Hinzurechnung für Inlandsdividenden abzuschaffen oder die Gewerbesteuer für Streubesitzdividenden entsprechend § 35 EStG auf die KSt anzurechnen.29

28 Desens, Beihefter zu DStR 4/2013, 16; Wiese/Lay, GmbHR 2013, 404, 409. 29 Desens, Beihefter zu DStR 4/2013, 15.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz Übersicht: Beteiligung l 10 %

Beteiligung 10 % bis l 15 %

Beteiligung ab 15 %

Dividenden bei KSt

Steuerpflicht

Steuerbefreiung mit 5 %-Pauschale

Steuerbefreiung mit 5 %-Pauschale

Laufender Beteiligungsaufwand

abzugsfähig

abzugsfähig

abzugsfähig

Dividenden bei der GewSt

KSt-Pflicht schlägt auch auf GewSt durch

Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG (Hinzurechnung)

Tatbestand § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt, aber keine Korrektur (KStFreiheit schlägt auch auf GewSt durch)

Veräußerungsgewinn

steuerfrei mit 5 %-Pauschale

steuerfrei mit 5 %-Pauschale

steuerfrei mit 5 %-Pauschale

Veräußerungsverluste/Teilwertabschreibungen

nicht abzugsfähig

nicht abzugsfähig

nicht abzugsfähig

Beispiel 2: Einer Körperschaft fließt aus einer inländischen Beteiligung eine Dividende von 100 zu. Sie hat Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Beteiligung in Höhe von 20 (keine Finanzierungsentgelte i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG). Die Beteiligungshöhe variiert. Beteiligung l 10 % Bilanz: Ertrag Aufwand außerbilanzielle Korrektur: § 8b Abs. 1 § 8b Abs. 5 tatsächlicher Aufwand bleibt voll abzugsfähig*

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100 ./. 20

Beteiligung 10 % bis l 15 %

Beteiligung ab 15 %

100 ./. 20

100 ./. 20

./. 100 +5

./. 100 +5

keine

Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz

Beteiligung l 10 %

Beteiligung 10 % bis l 15 %

Beteiligung ab 15 %

KSt-Einkommen

80

./. 15

./. 15

= Gewinn aus Gewerbebetrieb § 7 Satz 1 GewStG

80

./. 15

./. 15

Kürzung keine § 9 Nr. 2a GewStG (Tatbestand nicht erfüllt)

Hinzurechnung § 8 Nr. 5 GewStG

Gewerbeertrag

keine (Tatbestand nicht erfüllt)

keine (Dividende mindert nicht den Gewinn aus GB) 80

keine (Tatbestand zwar erfüllt, aber Dividende ist bereits gekürzt und 5 % na BA dürfen nicht gekürzt werden)

+ 100 keine ./. 5 (Tatbestand § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt) 80

./. 15

* Handelt es sich bei dem laufenden Beteiligungsaufwand allerdings um Finanzierungskosten, so ist eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1a GewStG zu prüfen (Freibetrag 100.000 Euro).

In zeitlicher Hinsicht folgt das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg dem strengen Stichtagsprinzip, d.h. die Schachtelgrenze von 15 % muss bereits zu Beginn des Erhebungszeitraums erreicht sein, eine Rückbeziehung bei unterjährigem Erwerb auf den 1.1. wie bei § 8b Abs. 4 KStG findet hier nicht statt.30 Beispiel 3 Die Z-GmbH hat im März 2013 60 % der Anteile an der T-GmbH erworben. Im Mai 2013 schüttet die T-GmbH eine Dividende an ihre Anteilseigner aus. Die Z-GmbH war zwar nicht zu Beginn des Kalenderjahres mit mindestens 10 % an der T-GmbH beteiligt. Dennoch fällt die Ausschüttung unter die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG (mit 5 %-Pauschale); § 8b Abs. 4 KStG n.F. ist nicht anwendbar, da die Beteiligung als am 1.1.2013 erworben gilt (§ 8b Abs. 4 Satz 6 KStG). Gewerbesteuerlich ist die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG nicht erfüllt; die Z-GmbH war am 1.1.2013 nicht mit mindestens 15 % an der T-GmbH beteiligt. Somit ist die körperschaftsteuerliche Steuerbefreiung bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wieder nach § 8 Nr. 5 GewStG rückgängig zu machen (Hinzurechnung i.H. von 95 % der Dividende). Das Ergebnis entspricht der bisherigen Rechtslage. 30 Richter/Reeb, DStZ 2013, 702, 706; Grefe, DStZ 2013, 573, 578.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz

1.3.2 Auslandsbeteiligung Bei Streubesitzdividenden aus dem Ausland wirkt sich die Neuregelung i.d.R. nicht negativ aus. Zwar wird auch für diese Dividenden die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nach § 8b Abs. 4 KStG nun versagt, wenn es sich um Streubesitz handelt. Allerdings ist dafür die ausländische Kapitalertragsteuer, die je nach DBA in Höhe von 10 % oder 15 % erhoben wird, nach § 26 Abs. 1 KStG auf die deutsche KSt anrechenbar. Die Anrechnung wird deshalb in der Regel die neue deutsche KSt-Belastung ausgleichen. Die gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschriften finden sich in § 9 Nr. 7 und 8 GewStG. Bei Beteiligung an EU-/EWR-Kapitalgesellschaften wird das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg ab einer Beteiligung von 10 % gewährt. Wie bei Inlandsbeteiligungen gilt auch hier das Stichtagsprinzip, d.h. die entsprechende Mindestbeteiligung muss zu Beginn des Erhebungszeitraums vorliegen. Besteht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in einem Drittstaat, muss eine Mindestbeteiligung von 15 % – oder weniger, wenn das DBA dies vorsieht – ununterbrochen seit Beginn des Erhebungszeitraums vorliegen. Hier kommt es auf die Dauerhaftigkeit der Beteiligung und damit auf einen Zeitraum an. Dabei ist streitig, ob die Mindestbeteiligungsquote bis zum Ende des Erhebungszeitraums oder lediglich bis zur Ausschüttung gehalten werden muss.31 M.E. ist aufgrund des Gesetzeswortlauts die letztgenannte Ansicht zutreffend, da andernfalls das Gesetz die Einhaltung der Mindestbeteiligungsquote „während des gesamten Erhebungszeitraums“ hätte verlangen müssen. Als weitere Voraussetzung für die Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG wird bei Drittstaaten verlangt, dass die ausschüttende Tochter- bzw. Enkelgesellschaft ihre Bruttoerträge aus bestimmten (durch Verweisung auf das Außensteuergesetz umschriebenen) aktiven Tätigkeiten bezieht. Ist der Tatbestand der Kürzungsvorschrift nicht erfüllt, kommt es wie bei Inlandsbeteiligungen zur Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG, wenn die Dividende nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit ist. Wie in Inlandsfällen ergibt sich zumindest bei EU-/EWR-Beteiligungen gewerbesteuerlich keine Verschlechterung gegenüber der bisherigen Rechtslage, da bei Streubesitz bisher eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG erfolgte, nunmehr aber die KSt-Pflicht aufgrund Anwendung von § 8b Abs. 4 KStG auf die GewSt durchschlägt.

31 Für erstgenannte Ansicht Richter/Reeb, DStZ 2013, 702, 706; Gosch in Blümich, GewStG § 9, Rz. 309; für letztgenannte Ansicht Schnittger in Frotscher/Maas, GewStG § 9, Rz. 211.

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1.4 Zeitliche Anwendung Nach § 34 Abs. 7a KStG ist die Neuregelung in § 8b Abs. 4 KStG erstmals für Bezüge i.S. des § 8b Abs. 1 KStG anzuwenden, die nach dem 28.2.2013 zufließen. Es stellt sich die Frage, wann ein Zufluss angenommen werden kann. Für Zwecke der Anwendungsregelung bedeutet „Zufluss“ i.S. der Übergangsregelung die ertragsteuerliche Erfassung. § 8b Abs. 1i.V. mit Abs. 4 KStG regelt die Dividendenbesteuerung bei Körperschaften, die überwiegend zur Bilanzierung verpflichtet sind, als Anteilseigner. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen wird der Dividendenanspruch bei seiner Entstehung im Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses erfasst. Dies ist von Bedeutung für Ausschüttungsbeschlüsse vor dem 28.2.2013, die erst zu einem Zeitpunkt danach ausgeführt werden. Auch wenn es sich um eine Streubesitzbeteiligung handelt, wäre nach hier vertretener Auffassung die Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG noch vollumfänglich steuerfrei. Um aber Missbräuche, z.B. „rückwirkende“ Ausschüttungsbeschlüsse zu verhindert, ist auf die tatsächliche Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer zu achten. Eine Sonderregelung besteht für Umwandlungsfälle (§ 27 Abs. 11 UmwStG). Danach ist § 8b Abs. 4 KStG auch für steuerliche Umwandlungsstichtage vor dem 1.3.2013 zu berücksichtigen, wenn die Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung beim Handelsregister nach dem 28.2.2013 erfolgt. Betroffen hiervon sind insbesondere die (fiktiven) Ausschüttungen nach § 7 UmwStG bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ein Personenunternehmen (§§ 3 bis 9 UmwStG).

2. Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 8b Abs. 4 KStG (Förster) 2.1 Bezüge, Beteiligung und Anteile Gem. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG sind „Bezüge im Sinne des Abs. 1 … abweichend von Abs. 1 Satz 1 bei der Ermittlung des Einkommens [der Anteilseigner-Körperschaft] zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grundoder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend“. Die von der Streubesitzregelung betroffenen Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG umfassen

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz

– Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 lit. a) EStG, – Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 lit. a) EStG sowie – Einnahmen aus der Abtretung von Dividendenansprüchen und sonstigen Ansprüchen im Sinne des § 20 Abs. 2 (Satz 1 Nr. 2) Satz 2 EStG. Zu den Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören insbesondere Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Aktien und aus Anteilen an GmbH und an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften. Unerheblich ist, ob es sich um offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen handelt. Auch Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter bei Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrags gehören zu den Bezügen.32 Ebenfalls zu den Bezügen zählen Gewinnanteile aus Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist. Die Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG sind körperschaftsteuerpflichtig, wenn die zugrunde liegende Beteiligung33 die relevante Schwelle von 10 % nicht erreicht. Bezüge, die der betreffenden Streubesitz-Beteiligung zuzuordnen sind, werden dann bei der Ermittlung des Einkommens der Anteilseigner-Körperschaft angesetzt. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG nicht aus der Beteiligung, sondern „aus Anteilen“ erwachsen und dem „Anteilseigner“ zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 5 EStG). Insofern ist zwischen den Anteilen, welche die Bezüge vermitteln und die für die Höhe und die personelle Zurechnung der Bezüge maßgebend sind, und der Beteiligung zu differenzieren, deren Umfang über das Vorliegen von Streubesitz bei einem Steuerpflichtigen entscheidet. Die Beteiligung setzt sich regelmäßig aus einem Anteil oder mehreren Anteilen an der Beteiligungskörperschaft zusammen. Für die Unterscheidung zwischen Anteilen und Beteiligung spricht auch die Regelung des § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG, welche in den Fällen der Wertpapierleihe „die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft“ zurechnet. Auch § 17 EStG und § 9 Nr. 2a, Nr. 7 und Nr. 8 GewStG differenzieren zwischen Anteilen und Beteiligung. Als Anteile, die eine Beteiligung konstituieren, kommen alle Rechte in Betracht, die Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG vermitteln.34 Hierzu 32 Vgl. Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, § 8b KStG Rz. 140. 33 So wohl Herlinghaus, FR 2013, 534. 34 Vgl. Herlinghaus, FR 2013, 534, der auf die Beteiligung abstellt.

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gehören neben Aktien, GmbH-Anteilen und Genossenschaftsanteilen auch Genussrechte, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist.35 2.2 In die Ermittlung der Beteiligungsgrenze einzubeziehende Anteile und Beteiligungen Im Hinblick auf die Beteiligungsgrenze ist nach § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG nur eine unmittelbare Beteiligung zu berücksichtigen. Einbezogen werden können daher grundsätzlich nur Anteile an der Beteiligungskörperschaft, die dem Anteilseigner selbst als (wirtschaftlichem) Eigentümer gem. § 39 AO zuzurechnen sind. Eine mittelbare Beteiligung über eine andere Körperschaft zählt nicht. Dies gilt auch für Anteile, die über einen Investmentfonds gehalten werden.36 Ergänzend dazu regelt § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG, dass für die Anwendung der Beteiligungsgrenze Beteiligungen einer Organgesellschaft und des Organträgers getrennt betrachtet werden. Für die vom Gesetzgeber vorgenommene Eingrenzung auf unmittelbare Beteiligungen spricht, dass nur der unmittelbar Beteiligte „Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG“ empfangen kann.37 Allerdings sehen die Sätze 3–6 und 8 des § 8b Abs. 4 KStG Modifikationen der so ermittelten Ausgangsgröße vor. Diese Modifikationen gelten nur für Zwecke der Ermittlung der Beteiligungsgrenze gem. § 8b Abs. 4 KStG; sie ändern nichts an der personellen Zurechnung der zugrunde liegenden Anteile und der hieraus fließenden Einkünfte.38 In den Fällen der Wertpapierleihe durch eine verleihende Körperschaft werden die überlassenen Anteile für Zwecke der Ermittlung der Beteiligungsgrenze gem. § 8b Abs. 4 Satz 3 KStG der überlassenden Körperschaft zugerechnet, sofern der Entleiher zur Rückgabe dieser oder gleichartiger Anteile verpflichtet ist. Hierdurch wird ein kurzfristiges Unterschreiten oder Überschreiten der Beteiligungsgrenze durch Wert-

35 Vgl. Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2062; Haisch/Helios, DB 2013, 725; Wiese/Lay, GmbHR 2013, 407; Intemann, BB 2013, 1240; Herlinghaus, FR 2013, 534; Schönfeld, DStR 2013, 942; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 117 (Juni 2013). A.A. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 272. 36 Vgl. Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2062; Haisch/Helios, DB 2013, 726; Intemann, BB 2013, 1241; Herlinghaus, FR 2013, 538; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 117a (Juni 2013). 37 Vgl. Herlinghaus, FR 2013, 534. 38 Vgl. Haisch/Helios, DB 2013, 726; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 272; Intemann, BB 2013, 1242; Herlinghaus, FR 2013, 536; Pung, in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 286 (Aug. 2013); Ernst, DB 2014, 450.

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papierleihgeschäfte ausgeschlossen.39 Allerdings findet die Regelung nur Anwendung, wenn eine rechtliche Verpflichtung zur Rückgabe der Anteile besteht.40 Auch gilt sie nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur, wenn der Überlassende eine Körperschaft ist, nicht aber, wenn es sich um eine natürliche Person oder eine Mitunternehmerschaft handelt.41 Greift die Regelung nicht ein, so bleibt es bei der Zurechnung der überlassenen Anteile beim Entleiher als dem wirtschaftlichen Eigentümer. Greift die Regelung jedoch ihrem Tatbestand nach ein, so sind die überlassenen Anteile bei der Ermittlung der Beteiligungsgrenze des Verleihers hinzuzurechnen und beim Entleiher abzuziehen. Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind gem. § 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG für Zwecke der Beteiligungsgrenze dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen und gelten als unmittelbare Beteiligung. Dies gilt auch für Beteiligungen über mehrstöckige Mitunternehmerschaften. Bei der anteiligen Zurechnung ist vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auszugehen; Anteile im Sonderbetriebsvermögen sind dem betreffenden Gesellschafter zuzurechnen.42 Anteile über vermögensverwaltende Personengesellschaften sind wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO dem Gesellschafter unmittelbar und anteilig zuzurechnen.43 Dem steht das BFH-Urteil vom 11.6.201344 nicht entgegen, wonach die Beteiligung über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft keine „unmittelbare Beteiligung“ am Nennkapital der Kapitalgesellschaft gem. § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. (= § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG n.F.) begründet. Denn die erbschaftsteuerliche Regelung knüpft gerade nicht an ertragsteuerliche Zurechnungskriterien, sondern an das Zivilrecht an, welches der Personengesellschaft abweichend vom Ein-

39 BR-Drucks. 302/12 (Beschluss), 68. 40 Vgl. Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2062 f.; Haisch/Helios, DB 2013, 727; Herlinghaus, FR 2013, 536; wohl auch Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 117e (Juni 2013). 41 Vgl. Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2063. 42 Vgl. BR-Drucks. 302/12 (Beschluss), 68 f.; Koschyk, BT-Drucks. 17/13375, 16; Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2063; Benz/Jetter, DStR 2013, 491; Haisch/Helios, DB 2013, 725; Ott, StuB 2013, 281; Wiese/Lay, GmbHR 2013, 407; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 273; Herlinghaus, FR 2013, 536; Schönfeld, DStR 2013, 940; Grefe, DStZ 2013, 576; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 117b (Juni 2013). 43 Vgl. Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2062; Haisch/Helios, DB 2013, 725; Wiese/Lay, GmbHR 2013, 407; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 271 f.; Herlinghaus, FR 2013, 536; Schönfeld, DStR 2013, 940; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 117c (Juni 2013); Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 258 (Aug. 2013). 44 BFH, Urt. v. 11.6.2013 – II R 4/12, DB 2013, 1766.

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kommen- und Körperschaftsteuerrecht eine eigene Rechtssubjektivität zumisst45. Bei Treuhandverhältnissen sind die Anteile dem Treugeber und beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber unmittelbar zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO).46 Schließlich sind Beteiligungen von Kreditinstituten, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 1 Abs. 10 Nr. 13 ZDAG sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe gem. § 8b Abs. 4 Satz 8 KStG zusammenzurechnen. Betroffen sind Sparkassen und Genossenschaftsbanken mit ihren Beteiligungen an anderen Unternehmen der eigenen Verbundgruppe. Nicht zusammengerechnet werden dagegen die Beteiligungen an gruppenfremden Unternehmen.47 Ebenfalls werden in die Zusammenrechnung keine Beteiligungen einbezogen, die von Mitgliedern der Verbundgruppe, die selber kein Kreditinstitut sind, gehalten werden. Der Umfang der für die Beteiligungsgrenze zu berücksichtigenden Anteile ergibt sich daher nach folgender Staffelrechnung:

+ ./. + +

Dem Anteilseigner gem. § 39 AO zuzurechnende Anteile an der BeteiligungsKörperschaft (einschließlich Anteilen, die über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft oder einen Treuhänder gehalten werden, oder die zur Sicherheit abgetreten sind) (§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG) verliehene Anteile (§ 8b Abs. 4 Satz 3 KStG) entliehene Anteile, wenn Überlassender Körperschaft ist (§ 8b Abs. 4 Satz 3 KStG) über Mitunternehmerschaft gehaltene Anteile (§ 8b Abs. 4 Satz 4, 5 KStG) bei Kreditinstituten: Beteiligungen anderer Mitglieder der eigenen Verbundgruppe an der Beteiligungs-Körperschaft, sofern die Beteiligungs-Körperschaft ebenfalls zur eigenen Verbundgruppe gehört (§ 8b Abs. 4 Satz 8 KStG)

= Beteiligungsumfang i.S.d. Beteiligungsgrenze

2.3 Notwendiger Beteiligungsumfang Eine Streubesitzbeteiligung liegt vor, wenn die Beteiligung unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals beträgt; ist ein Grundoder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben maßgebend (§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG). Entscheidend ist

45 BFH, Urt. v. 11.6.2013 – II R 4/12, DB 2013, 1766, 1767. 46 Zur Treuhand vgl. Wiese/Lay, GmbHR 2013, 407; Herlinghaus, FR 2013, 536; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 117a (Juni 2013). 47 Vgl. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 275.

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regelmäßig die Kapitalbeteiligung; der Umfang der Stimmrechte ist unerheblich. Beim Grund- oder Stammkapital sind eigene Anteile der Beteiligungs-Körperschaft außer Ansatz zu lassen.48 Erhält im Rahmen einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft ein Anteilseigner der übertragenden Körperschaft Anteile an der übernehmenden Körperschaft, so treten diese für Zwecke der Ermittlung der Beteiligungsgrenze nicht an die Stelle der alten Anteile. § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG schließt insoweit ausdrücklich die Anwendung der Regelung des § 13 Abs. 2 Satz 2 UmwStG aus. Maßgebend ist vielmehr der tatsächliche Beteiligungsumfang an der übernehmenden Körperschaft. Unklar ist, ob und in welcher Weise Genussrechtskapital, mit dem das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, bei der Ermittlung des Beteiligungsumfangs zu berücksichtigen ist. Beispiel 4: Genussrecht An der K-GmbH, deren Stammkapital 100.000 Euro beträgt, sind u.a. die A-GmbH mit einem Geschäftsanteil von 10.000 Euro und die H-GmbH mit einem Geschäftsanteil von 5.000 Euro beteiligt. Am 1.10.2013 gibt die K-GmbH ein Genussrecht im Nennwert von 20.000 Euro an die H-GmbH aus, mit dem das Recht am Gewinn und Liquidationserlös verbunden ist. Am 1.3.2014 erfolgt eine Ausschüttung auf das Stammkapital und das Genussrecht. Lösung (Förster): Die Ausschüttung auf das Genussrecht gehört ebenso zu den Bezügen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG wie die Ausschüttung auf das Stammkapital (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Da das Genussrechtskapital jedoch keine Beteiligung am Grund- oder Stammkapital begründet, könnte es bei der Ermittlung der Beteiligungsgrenze außer Ansatz zu lassen sein.49 In der Konsequenz wäre dann die Ausschüttung an die H-GmbH auf den Geschäftsanteil und das Genussrecht50 körperschaftsteuerpflichtig, da der Umfang der Beteiligung lediglich 5 % beträgt. Demgegenüber wäre die Ausschüttung an die A-GmbH körperschaftsteuerfrei, da die Beteiligung 10 % beträgt. Vorzugswürdig erscheint es jedoch, dass Genussrechtskapital in die Ermittlung der Beteiligungsgrenze einzubeziehen, in dem das Genussrechtskapital des Anteilseigners und seine Anteile am Grund- oder Stammkapital der Summe aus Grund- oder Stammkapital und Genussrechtskapital der K-GmbH gegenüber ge-

48 Zu § 17 EStG vgl. BFH, Urt. v. 24.9.1970 – IV R 138/69, BStBl. II 1971, 89. Zum GewSt-Recht vgl. Schl.-Holst. FG, Urt. v. 31.1.2013 – 1 K 82/11, Rev. I R 12/13, DStRE 2013, 993, 994. 49 Vgl. Koschyk, BT-Drucks. 17/12646, 20; Koschyk, BT-Drucks. 17/13046, 9; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 272. 50 Insoweit a.A. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 272.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz stellt werden.51 Hierfür spricht, dass das Genussrechtskapital ebenso wie Anteile am Grund- oder Stammkapital Bezüge im Sinne von § 8b Abs. 1 KStG vermittelt. Der Wortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG steht dem nicht entgegen, da er auch so verstanden werden kann, dass die Beteiligung am Vermögen der Körperschaft für die Beteiligungsgrenze maßgebend ist, soweit ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden ist. Dies würde auch der Auslegung der nahezu wortgleichen Regelung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs entsprechen.52 Konsequenz dieser Auffassung wäre, dass die Ausschüttung an die H-GmbH auf den Geschäftsanteil und das Genussrecht – vorbehaltlich der Schachtelstrafe von 5 % – körperschaftsteuerfrei und gewerbesteuerfrei wäre, da die Beteiligung (25/120 =) 20,83 % beträgt. Dagegen wäre die Ausschüttung auf den Geschäftsanteil der A-GmbH körperschaftsteuerpflichtig, da die Beteiligung durch das Genussrecht auf (10/120=) 8,33 % verwässert wird.53

Anmerkung Lang: Nach Verwaltungsauffassung ist das Genussrechtskapital für die Berechnung der Beteiligungsquote nicht miteinzubeziehen, da das Gesetz ausdrücklich auf die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital abstellt. Besitzt der Genussrechtsinhaber nicht zusätzlich eine Beteiligung am Stammkapital von mindestens 10 %, sind auch die Bezüge aus Genussrechtskapital steuerpflichtig, das eine dem Eigenkapital ähnliche Rechtsposition einräumt. Im obigen Beispiel ist diese Auffassung für die A-GmbH von Vorteil, da sie einen Geschäftsanteil von 10 % an der K-GmbH hält, der nicht durch Miteinbeziehung des Genussrechts in die Berechnungsgrundlage geschmälert wird; die empfangene Ausschüttung ist somit körperschaftsteuerfrei. Dagegen hält die H-GmbH lediglich einen Anteil von 5 %, Ausschüttungen auf den Gesellschaftsanteil und auf das Genussrecht sind damit nicht nach § 8b Abs. 1 KStG körperschaftsteuerfrei. 2.4 Zeitpunkt der Beteiligung 2.4.1 Maßgebender Zeitpunkt und Rückbeziehung von Erwerben Maßgebend für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze ist gem. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG der Beginn des Kalenderjahres (1.1., 0.00 Uhr). Ver51 So Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2062; Haisch/Helios, DB 2013, 725; Herlinghaus, FR 2013, 534 f.; wohl auch Wiese/Lay, GmbHR 2013, 407; Intemann, BB 2013, 1240; Grefe, DStZ 2013, 575; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 117 (Juni 2013); Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 260 (Aug. 2013); Frotscher, M., in Frotscher/Maas, § 8b KStG Rz. 394 (11/2013); zweifelnd im Hinblick auf die Zusammenfassung Schönfeld, DStR 2013, 942. 52 Vgl. Schl.-Holst. FG, Urt. v. 31.1.2013 – 1 K 82/11, Rev. I R 12/13, DStRE 2013, 993, 994; OFD Frankfurt a.M., Vfg. v. 16.10.2002, G 1425 A – 8 – St II 22, DStR 2003, 251; Roser, in: Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2a GewStG Rz. 28 (11/2012); Rehfeld, in: Deloitte, § 9 Nr. 2a GewStG Rz. 10. 53 Insoweit a.A. Schönfeld, DStR 2013, 942.

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änderungen der Beteiligungshöhe nach dem Stichtag sind grundsätzlich unbeachtlich. Unklar ist allerdings, auf den Beginn welchen Kalenderjahrs bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Anteilseigner-Körperschaft abzustellen ist. Beispiel 5: Abweichendes Wirtschaftsjahr Die A-GmbH ist an der B-GmbH mit 8 % beteiligt, die am 1.10.2013 an die A-GmbH 100.000 Euro ausschüttet. Mit Wirkung vom 1.1.2014, 0.00 Uhr, erwirbt die A-GmbH weitere 7 % an der B-GmbH, so dass sie nun mit 15 % beteiligt ist. Geschäftsjahr der A-GmbH ist der 1.7.–30.6. Lösung Förster: Die am 1.10.2013 empfangene Ausschüttung bleibt – vorbehaltlich der Schachtelstrafe – bei der Ermittlung des Einkommens der A-GmbH außer Ansatz, sofern diese an der B-GmbH „zu Beginn des Kalenderjahrs“ mit mindestens 10 % beteiligt ist (§ 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 KStG). Eine Auffassung hält bei abweichendem Wirtschaftsjahr des Anteilseigners den Beginn des Kalenderjahres für relevant, in dem der Gewinn als bezogen gilt, der die Ausschüttung enthält. Die Ausschüttung am 1.10.2013 wäre dann körperschaftsteuerfrei, da die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres 2014, in dem der Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2013/2014 als bezogen gilt (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG), mindestens 10 % betrug (15 %).54 Nach anderer Auffassung ist auf den Beginn des Kalenderjahres abzustellen, in dem die Ausschüttung als Ertrag realisiert wird.55 Die Ausschüttung am 1.10.2013 wäre dann körperschaftsteuerpflichtig, da die Beteiligung der A-GmbH zu Beginn des Kalenderjahrs 2013 weniger als 10 % betragen hat. Für diese Auffassung spricht, dass das Gesetz mit dem „Beginn des Kalenderjahrs“ bewusst auf einen kalenderjahrbezogenen Zeitpunkt und nicht auf einen wirtschaftsjahrbezogenen oder (bei der Gewerbesteuer) erhebungszeitraumbezogenen Zeitpunkt abstellt.

Anmerkung Lang: Nach Auffassung der Finanzverwaltung (zumindest in Baden-Württemberg) ist bei abweichendem Wirtschaftsjahr auf den Beginn des Kalenderjahrs vor der Ausschüttung abzustellen. Im obigen Beispielsfall ist somit der 1.1.2013 maßgeblich. Da hier lediglich eine 8 %-ige Beteiligung bestand, ist die empfangene Dividende körperschaftsteuerpflichtig. Eine Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres kann sich auch aus den umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkungsfiktionen gem. §§ 2 54 Vgl. Kessler/Dietrich, DStR 2012, 2105; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 271; wohl auch Intemann, BB 2013, 1240. So auch bei den gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegien, vgl. Ernst, Ubg 2010, 497; Braunagel in Bergemann/ Wingler (Hrsg.), Kommentar, 2012, § 9 GewStG Rz. 125, 134; vgl. a. Gosch in Blümich, § 9 Nr. 7 GewStG Rz. 309 (Nov. 2012). 55 Vgl. Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2062; Kusch, NWB 2013, 1071; Herlinghaus, FR 2013, 534; Grefe, DStZ 2013, 577 f.; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 118 (Juni 2013); Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 256 (Aug. 2013); wohl auch Koschyk, BT-Drucks. 17/13046, 10.

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Abs. 1, 20 Abs. 5 und 24 Abs. 4 UmwStG ergeben.56 Dabei ist es unerheblich, ob die Anteilseigner-Körperschaft zu Beginn des Kalenderjahres zivilrechtlich bereits existierte. Beispiel 6: Die U-AG spaltet eine 100 %-ige Beteiligung an der T-GmbH auf die N-AG zur Neugründung ab. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.2013. Der Beschluss über die Abspaltung erfolgt am 1.6.2014, die Handelsregistereintragungen am 1.10.2014. Am 1.3.2014 nimmt die T-GmbH eine Ausschüttung vor. Gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG ist das Einkommen der N-AG so zu ermitteln, als ob das Vermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (31.12.2013) auf sie übergegangen wäre. Demgemäß gilt die N-AG als zu Beginn des Kalenderjahrs 2014 mit mindestens 10 % beteiligt; die Ausschüttung der T-GmbH ist vorbehaltlich der Schachtelstrafe steuerfrei (§ 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG).

Eine wichtige Ausnahme von der Maßgeblichkeit der Verhältnisse zu Beginn des Kalenderjahres enthält § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG: Danach gilt für Zwecke der Ermittlung der Beteiligungsgrenze „der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt“. Unerheblich ist, auf welche Art der Erwerb erfolgt. Die Rückbeziehung gilt z.B. für – Entgeltliche, teilentgeltliche und unentgeltliche Erwerbe,57 – umwandlungsbedingte Erwerbe,58 – die unterjährige Gründung einer Beteiligungsgesellschaft oder eine Kapitalerhöhung bei dieser Gesellschaft,59 – den Erwerb einer Beteiligung als Sacheinlage, z.B. im Rahmen der Gründung einer Holdinggesellschaft.60 Die Rückbeziehung gilt nur für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze, nicht jedoch für die Zurechnung von Einkünften aus den zugrunde liegenden Anteilen.61 56 Vgl. Benz/Jetter, DStR 2013, 491; Haisch/Helios, DB 2013, 726; Herlinghaus, FR 2013, 534; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 119a (Juni 2013). Vgl. a. BFH, Urt. v. 3.2.2010 – IV R 61/07, BStBl. II 2010, 942, Rz. 20, 21; v. 3.2.2010 – IV R 59/07, BFH/NV 2010, 1492 Rz. 16, 17, 20. 57 Vgl. Haisch/Helios, DB 2013, 726; Ott, StuB 2013, 282; Herlinghaus, FR 2013, 537; Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 287 (Aug. 2013); Ernst, DB 2014, 452. 58 Vgl. Benz/Jetter, DStR 2013, 492; Ott, StuB 2013, 282; Wiese/Lay, GmbHR 2013, 407; Herlinghaus, FR 2013, 534; Schönfeld, DStR 2013, 939. 59 Vgl. Intemann, BB 2013, 1241; Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 256 (Aug. 2013); Frotscher, M., in Frotscher/Maas, § 8b KStG Rz. 381 (11/2013). 60 Vgl. Kusch, NWB 2013, 1072 f.; Ernst, DB 2014, 452. 61 Vgl. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 272; Herlinghaus, FR 2013, 537.

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2.4.2 Unterjähriger Erwerb und Aufstockung der Beteiligung Beispiel 7: Qualifizierte Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres Die M-AG ist zu Beginn des Kalenderjahres mit 15 % am Kapital der U-GmbH beteiligt. Am 1.3. erwirbt sie einen weiteren Anteil an der U-GmbH von a) 10 %, b) 5 %. Am 1.6. schüttet die U-GmbH eine Dividende an ihre Anteilseigner aus. Lösung Förster: Zu Beginn des Kalenderjahres liegt eine qualifizierte Beteiligung der M-AG an der U-GmbH von mindestens 10 % vor, so dass § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG seinem Wortlaut nach keine Anwendung findet („wenn“). Dies gilt auch, soweit die Dividende auf den hinzuerworbenen Anteil entfällt, unabhängig davon, ob dieser Anteil mindestens 10 % ausmacht oder nicht. Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie bei der Stichpunktregelung des § 9 Nr. 2a GewStG.62 Anmerkung Lang: Die Auffassung wird von der Finanzverwaltung geteilt. Beispiel 8: keine qualifizierte Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres Die M-AG ist zu Beginn des Kalenderjahres mit 5 % am Kapital der V-GmbH beteiligt. Am 1.3. erwirbt sie zusätzlich a) einen Anteil von 10 %, b) einen Anteil von 10 % sowie am 2.5. weitere 8 %, c) einen Anteil von 5 %, d) einen Anteil von 5 % sowie am 2.5. weitere 8 %, e) im Rahmen eines einheitlichen Kaufangebots 10 Anteile von jeweils 8 %. Am 1.6. schüttet die V-GmbH eine Dividende an ihre Anteilseigner aus. Lösung Förster: Zu Beginn des Kalenderjahres liegt zunächst keine qualifizierte Beteiligung an der V-GmbH vor, da die Beteiligung weniger als 10 % beträgt. Anderes kann sich jedoch aus der Rückbeziehungsregelung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ergeben: a) Mit dem Anteil von 10 % wurde eine Beteiligung von mindestens 10 % erworben, die als zu Beginn des Kalenderjahrs erfolgt gilt. Demgemäß greift § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG seinem Wortlaut nach nicht (mehr) ein, da es an einer Beteiligung von weniger als 10 % zu Beginn des Kalenderjahres fehlt. Die Dividende ist daher insgesamt körperschaftsteuerfrei gem. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG – und zwar auch, soweit sie auf den ursprünglichen 5 %-Anteil entfällt.63 62 Vgl. Ott, StuB 2013, 281 f.; Schönfeld, DStR 2013, 939 f.; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 118 (Juni 2013); wohl auch Herlinghaus, FR 2013, 534. 63 Vgl. Wiese/Lay, GmbHR 2013, 407; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 272 f.; wohl auch Benz/Jetter, DStR 2013, 491; Ott, StuB 2013, 281 f.; Grefe, DStZ 2013, 577; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 118a (Juni 2013); Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 257, 288 (Aug. 2013); Frotscher, M., in Frotscher/Maas, § 8b KStG Rz. 383 (11/2013); Ernst, DB 2014, 451; wohl auch Richter/Reeb, DStZ 2013, 709. A.A. Koschyk, BT-Drucks. 17/13375, 16; Herlinghaus, FR 2013, 534, 537 (keine Steuerfreiheit für 5 %-Anteil).

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz Hierfür spricht, dass nach dem Gesetzeswortlaut des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG die Anwendung der Streubesitzregelung nur in Betracht kommt, „wenn“ die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres weniger als 10 % beträgt. Dies ist aber wegen der Rückbeziehung des 10 %-Erwerbs auf den Jahresbeginn nicht der Fall. Eine anteilige Anwendung der Streubesitzregelung („soweit“) sieht das Gesetz nicht vor. b) Aufgrund der Rückbeziehung des Erwerbs einer Beteiligung von 10 % liegt keine Streubesitzdividende vor. Die Dividende am 1.6. ist daher gem. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nicht nur körperschaftsteuerfrei, soweit sie auf den erworbenen 10 %-igen Anteil entfällt, sondern auch, soweit sie auf den ursprünglichen 5 %-Anteil oder den später erworbenen 8 %-Anteil entfällt. c) Der Erwerb des zusätzlichen Anteils von 5 % führt zum „Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 %“, die aufgrund der Rückbeziehungsregelung als zu Beginn des Kalenderjahres erworben gilt. § 8b Abs. 4 KStG unterscheidet ebenso wie § 17 EStG64 und § 9 Nr. 2a GewStG zwischen der Beteiligung und den Anteilen an einer Körperschaft (§ 8b Abs. 4 Satz 1 und 3 KStG). Der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann Inhaber mehrerer Anteile sein, die Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG vermitteln und Gegenstand einer Veräußerung sein können. Dagegen existiert nur eine Beteiligung, die sich aus den Anteilen des Gesellschafters zusammensetzt und für das Erreichen der Relevanzschwelle am Nennkapital maßgebend ist. Wenn die M-AG einen zusätzlichen Anteil von 5 % erwirbt und damit eine Beteiligung begründet, welche die Relevanzschwelle von 10 % erstmals erreicht, so hat sie damit eine Beteiligung von mindestens 10 % erworben, welche die Steuerpflicht der Dividende ausschließt. Die Streubesitzregelung findet daher weder auf den Alt- noch auf den Neuanteil Anwendung. Die Dividende ist gem. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG insgesamt körperschaftsteuerfrei.65 d) Sofern man der Auffassung folgt, dass nur der „Hinzuerwerb“ einer Beteiligung von mindestens 10 % die Anwendung der Streubesitzregelung ausschließt, so stellt sich die Frage, ob der Hinzuerwerb auch sukzessive erfolgen kann.66 Dafür 64 Vgl. BFH, Urt. v. 28.10.2008 – IX R 22/08, BStBl. II 2009, 527, 528; v. 1.4.2009 – IX R 31/08, BStBl. II 2009, 810, 811; Weber-Grellet in Schmidt, 32. Aufl., 2013, § 17 EStG Rz. 96, 162, 200; Gosch in Kirchhof, 11. Aufl., 2012, § 17 EStG Rz. 113–116. 65 Vgl. Haisch/Helios, DB 2013, 726; Intemann, BB 2013, 1241. A.A. (kein Erwerb einer Beteiligung von mind. 10 %) Koschyk, BT-Drucks. 17/13375, 16 f.; Kessler/Dietrich, DStR 2012, 2103; Benz/Jetter, DStR 2013, 491; Ott, StuB 2013, 281; Wiese/Lay, GmbHR 2013, 407; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 272 f.; Herlinghaus, FR 2013, 537; Schönfeld, DStR 2013, 941; Grefe, DStZ 2013, 577; Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 118a (Juni 2013); Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 288 (Aug. 2013); Richter/Reeb, DStZ 2013, 709; Frotscher, M., in Frotscher/Maas, § 8b KStG Rz. 386 (11/2013); Ernst, DB 2014, 451 (aber mit Kritik). 66 Vgl. Haisch/Helios/Niedling, DB 2012, 2064; Kessler/Dietrich, DStR 2012, 2103 Fn. 20; Ott, StuB 2013, 281 f.; Grefe, DStZ 2013, 577; Frotscher, M., in Frotscher/Maas, § 8b KStG Rz. 382 (11/2013); Ernst, DB 2014, 452 f. A.A. Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 8b KStG Rz. 288 (Aug. 2013).

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz spricht, dass der Wortlaut von § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG keinen Einzelerwerb fordert. Demgemäß läge hier keine Streubesitzdividende vor und die Ausschüttung wäre insgesamt körperschaftsteuerfrei. e) Sofern man der Auffassung folgt, dass nur ein „Blockerwerb“ von mindestens 10 % die Anwendung der Streubesitzregelung ausschließt, so stellt sich die Frage, ob ein Blockerwerb auch vorliegt, wenn im Rahmen eines einheitlichen Vorgangs Kleinanteile von verschiedenen Veräußerern erworben werden, die nur insgesamt die Relevanzschwelle von 10 % erreichen. Im Rahmen von § 21 UmwStG geht die Finanzverwaltung davon aus, das eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung erworben wird, wenn Anteile von mehreren Personen eingebracht werden, die nicht einzeln, sondern nur insgesamt die Relevanzschwelle erfüllen, sofern die Einbringungen auf einem einheitlichen Vorgang beruhen.67 Dieser Gedanke sollte auch auf § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG übertragbar sein. Demgemäß wäre die Gewinnausschüttung am 1.6. körperschaftsteuerfrei.

Anmerkung Lang: Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt die Rückbeziehung eines Erwerbs im laufenden Kalenderjahr auf den Beginn des Kalenderjahres nach § 8b Absatz 4 Satz 6 KStG ausschließlich für den Erwerb eines Anteilspaketes von mindestens 10 % durch einen einzelnen Erwerbsvorgang. Die Regelung hat keine Auswirkung auf die Behandlung von Anteilen, die zum Beginn des Kalenderjahres bereits bestehen und ist auch nicht anzuwenden, wenn im laufenden Kalenderjahr durch verschiedene Erwerbsvorgänge jeweils Anteile von weniger als 10 % erworben werden, die Erwerbe insgesamt aber die Grenze von 10 % erreichen. Diese Auslegung ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut, der die Ausnahme für „den Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 Prozent“ vorsieht. Die Ausnahmevorschrift hat den Zweck, Härten zu vermeiden. Ohne die Rückbeziehung wäre auf Beteiligungen, die im Laufe eines Veranlagungszeitraums erworben werden, stets die Streubesitzregelung anzuwenden mit der Folge, dass Dividenden aus der Beteiligung im Erstjahr stets steuerpflichtig zu behandeln wären. Da es sich aber um eine Ausnahmevorschrift handelt, ist ihr Anwendungsbereich eng auszulegen. Für die Beispielsfälle a) bis e) bedeutet dies Folgendes:68 a) Die Privilegierung greift nur für den hinzuerworbenen Anteil von 10 %. Soweit die Dividende auf den bereits bestehenden Anteil von 5 % entfällt, ist sie nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtig. Der Dividendenbetrag ist insoweit aufzusplitten. 67 BMF, Schr. v. 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 21.09. 68 Siehe zu den Beispielen auch Verfügung der OFD Frankfurt v. 2.12.2013 – S 2750a – 18 – St 52, DB 2014, 329; diese gibt die bundesweit abgestimmte Verwaltungsmeinung wieder.

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b) Die Privilegierung greift nur für den hinzuerworbenen Anteil von 10 %. Sie erfasst weder die Dividende, die auf den bereits bestehenden Anteil von 5 %, noch die Dividende, die auf den hinzuerworbenen Anteil von 8 % entfällt. c) Die Privilegierung des § 8b Abs. 4 Satz 6 KStG ist nicht anzuwenden, da kein Anteil von mindestens 10 % erworben wird. d) Die Privilegierung des § 8b Absatz 4 Satz 6 KStG ist nicht anzuwenden, da nicht in einem Erwerbsvorgang mindestens 10 % erworben werden. e) Wie d) Aufgrund der verschiedenen Veräußerer liegt kein einheitlicher Erwerbsvorgang vor. Beispiel 9: Aufstockung und Abstockung Die M-AG ist zu Beginn des Kalenderjahres mit 5 % am Kapital der X-GmbH beteiligt. Am 1.3. erwirbt sie einen weiteren Anteil an der U-GmbH von 10 %. Am 10.8. veräußert sie diesen Anteil wieder und erhält am 1.10. eine Dividende von der X-GmbH. Lösung Förster: Durch die Rückbeziehung des Erwerbs von 10 % auf den Jahresbeginn findet die Streubesitzregelung auf die M-AG keine Anwendung, so dass die Dividende steuerfrei bleibt (§ 8b Abs. 1, Abs. 4 Satz 1 und 6 KStG). Der Abbau der Beteiligung während des Jahres auf unter 10 % ist für die Steuerfreiheit der Dividende unerheblich. Insoweit gelten dieselben Grundsätze wie bei der Stichpunktregelung des § 9 Nr. 2a GewStG.69 Folgt man allerdings der Auffassung, dass der Erwerb des 10 %-igen Anteils die auf den Alt-Anteil von 5 % entfallende Dividende nicht steuerfrei stellt,70 kommt es darauf an, welcher Anteil im Laufe des Jahres veräußert wird. Im vorliegenden Fall wäre die Dividende am 1.10. nicht steuerfrei, da sie aus dem 5 %-igen Alt-Anteil resultiert.

Anmerkung Lang: Die Finanzverwaltung folgt der letztgenannten Auffassung. Der Erwerb der 10 %-Beteiligung privilegiert nicht den bereits bestehenden Anteil von 5 %. Die darauf entfallende Dividende ist deshalb nach § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtig.

3. Personengesellschaften (Lang) In § 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG finden sich Aussagen zur Ermittlung der Beteiligungsquote im Fall der Beteiligung an einer Körperschaft über 69 Vgl. Benz/Jetter, DStR 2013, 490; Haisch/Helios, DB 2013, 726; Kusch, NWB 2013, 1071; Ott, StuB 2013, 281 f.; Wiese/Lay, GmbHR 2013, 407; Intemann, BB 2013, 1240 f.; wohl auch Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz. 118a (Juni 2013). 70 Vgl. Herlinghaus, FR 2013, 534, 537. Diese Meinung vertritt dem Vernehmen nach auch das BMF.

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eine Mitunternehmerschaft. Danach sind die über eine Mitunternehmerschaft gehaltenen Beteiligungen den Mitunternehmern anteilig zuzurechnen. Da in § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG das Erfordernis der Unmittelbarkeit aufgestellt wird, diese aber bei Zwischenschaltung einer Personengesellschaft nicht gegeben ist, fingiert § 8b Abs. 4 Satz 5 KStG, dass die dem Mitunternehmer anteilig zugerechnete Beteiligung als eine unmittelbare gilt.71 Nicht geregelt ist, nach welcher Maßgröße sich die Beteiligungen ermitteln. Hierzu findet sich aber eine Aussage in der Stellungnahme des Bundesrats zum JStG 2013. Danach soll bei Beteiligungen, die sich im Gesamthandsvermögen befinden, auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abgestellt werden. Beteiligungen im Sonderbetriebsvermögen werden dagegen den Mitunternehmern unmittelbar zugeordnet.72 Auf der Ebene der Mitunternehmer-Körperschaft werden zur Bestimmung der Beteiligungshöhe sämtliche mittelbar und unmittelbar gehaltenen Beteiligungen addiert. Dies betrifft Fälle, in denen eine Körperschaft unmittelbar und/oder mittelbar über mehrere Mitunternehmerschaften an einer anderen Körperschaft beteiligt ist. Beispiel 10: Die A-GmbH ist unmittelbar mit 6 % an der X-GmbH beteiligt. Gleichzeitig ist sie mit einem Gewinnanteil von 30 % Mitunternehmerin der B-KG, die ihrerseits 20 % der Anteile an der X-GmbH in ihrem Gesamthandsvermögen hält. § 8b Abs. 4 KStG greift nicht, weil die A-GmbH mit insgesamt 12 % an der X-GmbH beteiligt ist (6 % + (30 % von 20 =) 6 %). Beispiel 11: Die A-GmbH ist mit einem Gewinnanteil von jeweils 30 % Mitunternehmerin der B-KG und der C-KG, die ihrerseits jeweils 20 % der Anteile an der X-GmbH in ihrem Gesamthandsvermögen halten. Auch hier ist die A-GmbH mit 12 % (2 × 6 %) an der X-GmbH beteiligt, weshalb § 8b Abs. 4 KStG nicht zur Anwendung kommt.

Im Fall einer mehrstöckigen Mitunternehmerschaft wird durch das Zitat des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG klargestellt, dass sich die anteilige Durchrechnung der Beteiligung auf das Gesamt- und Sonderbetriebsvermögen der Untergesellschaft bezieht.73

71 Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 269, 273. 72 BT-Drucks. 17/10604, 69; Grefe, DStZ 2013, 573, 576; Herlinghaus, FR 2013, 529, 536, Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 269, 273. 73 Herlinghaus, FR 2013, 529, 536, Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 269, 274; Haisch/Helios, DB 2013, 724, 725.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz

§ 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG regelt lediglich den Fall der Mitunternehmerschaft. Ist eine Personengesellschaft vermögensverwaltend tätig und sind an ihr Körperschaften beteiligt, erfolgt eine anteilige Hinzurechnung der von der Personengesellschaft gehaltenen Beteiligungen bereits gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.74 Die Sonderregelung des § 8b Abs. 4 KStG wird auf der Ebene des Gesellschafters angewendet, wenn dieser eine Körperschaft ist. Sofern einem Gesellschafter über die Personengesellschaft Beteiligungen zugerechnet werden, sind die Angaben zur Höhe dieser Beteiligungen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung festzuhalten.75 Hierzu hat der BFH im Urteil vom 18.7.201276 entschieden, dass die Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallen, bei der Personengesellschaft auch „brutto“ als „andere Besteuerungsgrundlage“ i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bindend festgestellt werden können, wenn dies für den Adressaten des Feststellungsbescheids klar erkennbar ist. Gewerblich tätige Personengesellschaften sind selbst Gewerbesteuersubjekte und gewerbesteuerpflichtig mit ihrem stehenden Gewerbebetrieb. Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist der nach einkommensteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG). Nach § 7 Satz 4 GewStG sind § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b KStG anzuwenden. Ist eine Körperschaft Mitunternehmer, ist somit § 8b Abs. 4 KStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Personengesellschaft zu prüfen. Bei der Frage der Beteiligungshöhe kann es m.E. nur auf die im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befindlichen Beteiligungen ankommen. Das Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers kann nicht in die Berechnung miteinbezogen werden, da zum einen keine unmittelbare Beteiligung der Personengesellschaft besteht und es zum anderen an einer fiktiven Zurechnung entsprechend § 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG fehlt.

74 Herlinghaus, FR 2013, 529, 536; Schönfeld, DStR 2013, 937, 940. 75 BT-Drucks. 17/10604, 70. 76 Az. X R 28/10, BStBl. II 2013, 444.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz Beispiel 12: Die A-GmbH ist unmittelbar mit 50 % an der X-GmbH beteiligt. Gleichzeitig ist sie Mitunternehmerin der B-KG (100 % vermögensmäßige Beteiligung), die ihrerseits seit Jahren 6 % der Anteile an der X-GmbH in ihrem Gesamthandsvermögen hält. Lösung Lang: Für die Ermittlung des Gewerbeertrags der B-KG ist gem. § 7 Satz 4 GewStG der § 8b Abs. 4 KStG anzuwenden, da die B-KG lediglich eine unmittelbare Beteiligung von 6 % hält. Die Beteiligung des Mitunternehmers A-GmbH ist ihr nicht zuzurechnen, selbst wenn es sich hierbei um Sonderbetriebsvermögen handelt. Eine Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG kommt wegen der geringen Beteiligungshöhe nicht in Betracht.

Anmerkung Förster: Sofern die Anteile der A-GmbH an der X-GmbH kein Sonderbetriebsvermögen bei der B-KG sind, ist der Auffassung von Frau Lang im Ergebnis zuzustimmen: Eine auf die B-KG entfallende Dividende der X-GmbH unterliegt der Gewerbesteuer. Jedoch ist nach § 7 Satz 1 und 4 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der KG vom Gewinn aus Gewerbebetrieb – unter Anwendung der für die Mitunternehmer geltenden Gewinnermittlungsregeln – auszugehen. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb enthält daher die Dividende vorbehaltlich der Schachtelstrafe nicht, da der Mitunternehmer A-GmbH keine Streubesitzbeteiligung an der X-GmbH hält (§ 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG). Die Gewerbesteuerpflicht der Dividende bei der B-KG ergibt sich erst aus § 8 Nr. 5 GewStG. Demgegenüber unterliegt die Dividende bei der B-KG vorbehaltlich der Schachtelstrafe nicht der Gewerbesteuer, wenn die Anteile der A-GmbH an der X-GmbH Sonderbetriebsvermögen sind. § 8 Nr. 5 GewStG kommt hier bei der KG nicht zur Anwendung, da unter Berücksichtigung der Anteile im Sonderbetriebsvermögen die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt sind (R 9.3 Satz 4 GewStR 2009). Beispiel 13: Wie Beispiel 3, die B-KG ist aber jetzt mit 16 % an der X-GmbH beteiligt. Für die Ermittlung des Gewerbeertrags der B-KG ist gem. § 7 Satz 4 GewStG nunmehr § 8b Abs. 1 KStG (zzgl. 5 %-Pauschale gem. Abs. 5) anzuwenden, da jetzt auf die Beteiligungshöhe der B-KG abzustellen ist. § 9 Nr. 2a GewStG ist zwar tatbestandlich gleichfalls erfüllt, da wegen Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG die Dividende den Gewerbeertrag bereits mindert, gibt es kein kürzungsfähiges Steuersubstrat.77

77 Anders Schönfeld, DStR 2013, 937, 940, der hier § 9 Nr. 2a GewStG anwenden will.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz

4. Organschaft (Lang) Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft sind § 8b Abs. 1 bis 6 KStG nicht anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 2 KStG). Stattdessen finden – je nach Rechtsform – § 8b KStG, § 3 Nr. 40 und § 3c EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers Anwendung, wenn die Organgesellschaft Dividendeneinnahmen oder Veräußerungserlöse erzielt oder in dem beim Organträger zuzurechnenden Einkommen Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 3 KStG oder mit solchen Bezügen zusammenhängende Ausgaben im Sinne des § 3c EStG enthalten sind (sog. Bruttomethode). Nach dem neu eingeführten § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG werden Organgesellschaft und Organträger für Zwecke der Bestimmung der Beteiligungsgrenze des § 8b Abs. 4 KStG getrennt betrachtet. Sind im Einkommen der Organgesellschaft folglich Dividenden aus Streubesitzbeteiligungen enthalten, kommt es auf der Ebene des Organträgers insoweit zu keiner Steuerbegünstigung nach § 8b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG. Dies gilt auch in den Fällen, in denen Beteiligungen an der ausschüttenden Gesellschaft von mehreren Organgesellschaften desselben Organträgers gehalten werden. Diese Regelung ist abweichend von der bei der Zinsschranke, wo Organträger und Organgesellschaft als ein Betrieb gelten.78 Ist der Organträger seinerseits an der ausschüttenden Körperschaft beteiligt, darf die Höhe seiner Beteiligung nicht mit derjenigen der Organgesellschaft addiert werden. Beispiel 14: An der X-GmbH sind die OG mit 7 % und der OT mit 8 % beteiligt. Die Ausschüttung der X-GmbH bleibt im dem OT zuzurechnenden Einkommen der OG, da wegen der Bruttomethode § 8b KStG auf Ebene der OG generell keine Anwendung findet. Sie bleibt auch auf der Ebene des OT gem. § 8b Abs. 4 KStG steuerpflichtig, da die OG lediglich mit 7 % beteiligt ist. Der OT muss darüber hinaus auch die originär an ihn geflossene Ausschüttung gem. § 8b Abs. 4 KStG versteuern, da bei Prüfung der 10 %-Grenze die von der OG gehaltenen Anteile nicht addiert werden dürfen.

Fraglich ist das Zusammenwirken der Regelungen zur Organschaft mit der Zurechnung zu den einzelnen Mitunternehmern, wenn Organträger eine Personengesellschaft ist.

78 BMF, Schr. v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 Rz. 10.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz Beispiel 15: Eine OG hält seit Jahren 16 % der Anteile an der X-GmbH. OT ist eine Personengesellschaft, an der zwei Körperschaften mit je 50 % als Mitunternehmer beteiligt sind.

Gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG ist § 8b KStG auf der Ebene der Organgesellschaft nicht anwendbar. Die Dividende wird im Rahmen des Organeinkommens dem Organträger zugerechnet. Für die Prüfung der Beteiligungsgrenze von 10 % wird jeweils auf die einzelnen Gesellschaften des Organkreises abgestellt. Nach der Gesetzesbegründung zu § 15 KStG kommt beim Organträger nur dann § 8b Abs. 4 KStG – und inzidenter damit auch § 8b Abs. 1 KStG – zur Anwendung, wenn auf den Organträger das KStG Anwendung findet.79 Dies trifft auf eine Organträger-Personengesellschaft nicht zu, hier stellt sich die Frage der Anwendung von § 8b KStG auf der Ebene der Mitunternehmer. Nach den o.g. Grundsätzen ist bei Beteiligungen im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft den Mitunternehmern die Beteiligung entsprechend ihrem Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Im Ergebnis handelt es sich aus Sicht der OG bei der Beteiligung an der X-GmbH um keinen Streubesitz. Die Hinzurechnung des Organeinkommens erfolgt aber an eine Personengesellschaft, die Beteiligung wird entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel hälftig, d.h. zu je 8 % den Mitunternehmerkörperschaften zugerechnet. Für die Besteuerung der einzelnen Mitunternehmer ist dann von Streubesitz auszugehen, § 8b Abs. 4 KStG ist anwendbar.

Die Qualifikation als Streubesitz- oder Schachtelbeteiligung ist zwar auf der Ebene der Organgesellschaft durchzuführen, sie hat aber nur dann Auswirkung auf die Besteuerung des Organeinkommens beim Organträger, wenn bei diesem § 8b KStG überhaupt anwendbar ist. Bei einer Organträger-Personengesellschaft wird das gesamte Steuersubstrat bei den Mitunternehmern erfasst, hier wird m.E. die Organschaft deshalb von den Besteuerungsgrundsätzen der Mitunternehmerschaft überlagert. Anmerkung Förster: Soweit an der OT-Personengesellschaft Körperschaften als Mitunternehmer beteiligt sind, ist auf die Bezüge im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG aus der X-GmbH, die in dem dem OT zugerechneten Einkommen enthalten sind, die Regelung des § 8b KStG anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG). Demgemäß wäre von Streubesitz auszugehen, sofern es die Sonderregelung des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG nicht gäbe, da für Zwecke der Beteiligungsgrenze eine Beteiligung der OT-Per-

79 BT-Drucks. 17/10604, 71.

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Förster/Lang, Das Streubesitzdividendengesetz

sonengesellschaft den Mitunternehmerkörperschaften anteilig zuzurechnen wäre (§ 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG). Die anteilige Zurechnung wird jedoch durch die Sonderregelung des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 KStG verdrängt, wonach für die Anwendung der Beteiligungsgrenze allein auf die Beteiligung der OG an der X-GmbH abzustellen ist. Daher ist im vorliegenden Fall nicht von Streubesitz auszugehen. Die in dem der OT zugerechneten Einkommen enthaltenen Bezüge aus der X-GmbH bleiben bei den Mitunternehmerkörperschaften – vorbehaltlich der Schachtelstrafe – körperschaftsteuerfrei.

5. Erstattungsverfahren gem. § 32 Abs. 5 KStG (Förster) 5.1 Überblick Der EuGH hat mit Urteil vom 20.10.201180 entschieden, dass die Bundesrepublik Deutschland in nicht gerechtfertigter Weise die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EG, Art. 63 Abs. 1 AEUV, Art. 40 EWR-Abkommen) verletzt hat, indem sie – an Gesellschaften mit Sitz in anderen EU-Mitgliedstaaten ausgeschüttete Dividenden für den Fall, dass die in Art. 3 Abs. 1 lit. a) der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgesehene Mindestbeteiligung nicht erreicht sei, sowie – an Gesellschaften mit Sitz in Island oder in Norwegen ausgeschüttete Dividenden wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterworfen habe als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland ausgeschüttet würden. Der BFH hat sich dieser Entscheidung angeschlossen und ausgesprochen, dass für die unter Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer ein Erstattungsanspruch der auslän-

80 EuGH (Erste Kammer), Urt. v. 20.10.2011 – C-284/09, Kommission/Deutschland, DStR 2011, 2038. Vgl. dazu Kessler/Dietrich, DStR 2011, 2131; Grieser/ Faller, DB 2011, 2798; Patzner/Nagler, GmbHR 2011, 1190; Patzner/Nagler, IStR 2012, 794–796; Schnitger, DB 2012, 305. Vgl. a. EuGH (Erste Kammer), Urt. v. 14.12.2006 – C-170/05, Denkavit, DStRE 2007, 289; EuGH (Erste Kammer), Urt. v. 8.11.2007 – C-379/05, Amurta, IStR 2007, 853; EuGH (Zweite Kammer), Urt. v. 11.6.2009 – C-521/07, Kommission/Niederlande, DStRE 2009, 1311; EuGH (Zweite Kammer), Urt. v. 19.11.2009 – C-540/07, Kommission/Italien, DStRE 2009, 1444; EuGH (Erste Kammer), Urt. v. 3.6.2010 – C-487/08, Kommission/Spanien, IStR 2010, 483; EuGH (Fünfte Kammer), Beschl. v. 12.7.2012 – C-384/11, Tate & Lyle Investments, IStR 2012, 809.

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dischen Körperschaft in entsprechender Anwendung des § 50d Abs. 1 EStG besteht, der mangels ausdrücklicher Sachzuständigkeit nicht beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), sondern bei dem nach § 20 Abs. 3 und 4 AO örtlich und sachlich zuständigen Finanzamt anzubringen ist.81 Aufgrund der Rechtsprechung des EuGH und des BFH sind in der Vergangenheit eine Vielzahl von Erstattungsanträgen gestellt worden, wobei wegen der Unsicherheiten im Hinblick auf die Zuständigkeit nicht selten Erstattungsanträge bei allen in Betracht kommenden Finanzämtern eingereicht wurden. Das Gesetz zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09 vom 21.3.201382 führt zur Beseitigung des europarechtswidrigen Zustands ein Erstattungsverfahren für Alt-Dividenden ein, welches auch mit Wirkung für die Vergangenheit gilt.83 Das Erstattungsverfahren orientiert sich an einer entsprechenden Regelung Österreichs.84 Zudem wurde auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses eine Zuständigkeit des BZSt für das Erstattungsverfahren durch einen neuen § 5 Abs. 1 Nr. 39 FVG begründet.85 Der Erstattungsanspruch setzt grundsätzlich voraus, dass die Körperschaftsteuer des Gläubigers der Kapitalerträge durch die Kapitalertragsteuer nach § 32 Abs. 1 KStG abgegolten ist. In diesem Fall wird dem Gläubiger der Kapitalerträge die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer auf Antrag nach Maßgabe des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erstattet, wenn bestimmte persönliche und sachliche Voraussetzungen vom Gläubiger nachgewiesen werden (§ 32 Abs. 5 KStG). Das Erstattungsverfahren gem. § 32 Abs. 5 KStG ist erstmals anzuwenden für Kapitalerträge, auf die das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren des KStG 1977 keine Anwendung mehr findet. Es gilt daher auch für Kapitalerträge, die vor dem Jahr 2013 zugeflossen sind. Allerdings findet in diesem letzten Fall die Regelung des § 32 Abs. 5 Satz 6 KStG, wonach die Erstattungen für alle in einem Kalenderjahr bezogenen Kapitalerträge in einem Freistellungsbescheid zusammengefasst

81 Vgl. BFH, Urt. v. 11.1.2012 – I R 25/10, IStR 2012, 340 Rz. 24–28; v. 11.1.2012 – I R 30/10, IStR 2012, 379 Rz. 20, 21. Dazu Linn, IStR 2012, 343–345; Patzner/Nagler, IStR 2012, 345 f.; Wiese/Strahl, DStR 2012, 1426. 82 BGBl. I 2013, 561 = BStBl. I 2013, 344. 83 BT-Drucks. 17/11314, 3. 84 Vgl. BT-Drucks. 17/11717, 5. Zur österreichischen Regelung vgl. Fraedrich, IStR 2012, 565. 85 Vgl. BT-Drucks. 17/12465. Dazu Linn, IStR 2013, 237 f.

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werden, nur für nach dem 29.11.201286 erlassene Freistellungsbescheide Anwendung (§ 34 Abs. 13b Satz 3–5 KStG). Es ist zweifelhaft, ob die Voraussetzungen des § 32 Abs. 5 KStG über das europarechtlich Zulässige hinausgehen.87 Zudem wird in der rückwirkenden Anwendung der strengeren Voraussetzungen gegenüber dem Erstattungsanspruch in entsprechender Anwendung des § 50d Abs. 1 EStG auf die Jahre vor 2013 eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung gesehen.88 5.2 Personelle Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs Die personellen Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs sind in § 32 Abs. 5 Satz 1 KStG geregelt und orientieren sich an den subjektiven Voraussetzungen des Art. 2 lit. a) der Mutter-Tochter-Richtlinie.89 Der Gläubiger der Kapitalerträge muss – eine nach § 2 Nr. 1 KStG beschränkt steuerpflichtige Gesellschaft sein, die – Gesellschaft im Sinne des Art. 54 AEUV oder des Art. 34 EWR-Abkommen ist, – Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines EU-Mitgliedstaats oder eines EWR-Staats hat, wobei es nicht erforderlich ist, dass beide im selben Staat liegen90, – im Staat des Orts ihrer Geschäftsleitung ohne Wahlmöglichkeit einer mit § 1 KStG vergleichbaren unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, ohne von dieser befreit zu sein (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1

86 Es ist fraglich, ob tatsächlich der 29.11.2012 gemeint ist. Zwar hat der Vorschlag des Vermittlungsausschusses die Anwendungsregelung des Gesetzbeschlusses des Deutschen Bundestages vom 29.11.2012 übernommen (BT-Drucks. 17/12465). Das Gesetz ist aber erst durch Annahme des Vermittlungsvorschlags durch den Bundestag am 28.2.2013 und durch den Bundesrat am 1.3.2013 in deutlich veränderter Form beschlossen worden, so dass das maßgebende Datum der 28.2.2013 sein sollte (ebenso wohl Benz/Jetter, DStR 2013, 495). 87 Vgl. Intemann, BB 2013, 1243; wohl auch Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 278. 88 Vgl. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 278. 89 Richtlinie 2011/96/EU des Rates über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten vom 30.11.2011, ABl. EU Nr. L 345, 9. 90 BT-Drucks. 17/11314, 5; Haisch/Helios, DB 2013, 730; Lemaitre, IWB 2013, 276; v. Brocke/Aicher, IWB 2013, 715.

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KStG);91 dies schließt ausländische Investmentfonds, die einer mit § 11 InvStG vergleichbaren Steuerbefreiung unterliegen, in europarechtswidriger Weise92 vom Anwendungsbereich des Erstattungsverfahrens aus,93 und – unmittelbar am Grund- oder Stammkapital der Schuldnerin der Kapitalgesellschaft beteiligt sein und die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 43b Abs. 2 EStG nicht erfüllen (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 KStG). Der Erstattungsanspruch setzt daher grundsätzlich voraus, dass die Beteiligungsvoraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht erfüllt sind. Die Mindestbeteiligung beträgt seit 1.1.2009 10 %, davor 15 %, muss im Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer oder des Gewinnverwendungsbeschlusses vorliegen und nachweislich 12 Monate bestehen, die auch nach der Gewinnausschüttung erfüllt werden können. Die betreffenden Voraussetzungen sind vom Gläubiger der Kapitalerträge nachzuweisen (§ 32 Abs. 5 Satz 3 KStG). Insbesondere ist durch eine Bescheinigung des Ansässigkeitsstaates nachzuweisen, dass er in diesem Staat als steuerlich ansässig betrachtet wird und dort unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist (§ 32 Abs. 5 Satz 4 KStG). Die Beteiligung über eine oder mehrere zwischengeschaltete Personengesellschaften wird aufgrund der Beteiligungsvoraussetzung nicht vom Erstattungsverfahren erfasst.94 5.3 Sachliche Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs Die sachlichen Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs finden sich in den Nummern 1 bis 5 des § 32 Abs. 5 Satz 2 KStG. Danach wird die Erstattung der abgeltenden Kapitalertragsteuer nur vorgenommen, soweit – keine Erstattung der betreffenden Kapitalertragsteuer nach anderen Vorschriften vorgesehen ist (Nr. 1), – die Kapitalerträge nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben würden (Nr. 2), 91 Kritisch zur Europarechtskonformität Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 276 f. 92 Vgl. EuGH, Urt. v. 10.5.2012 – verb. Rs. C-338/11 bis C-347/11, FIM Santander u.a., IStR 2012, 432; Linn, IStR 2013, 237; Benz/Jetter, DStR 2013, 495; Haisch/Helios, DB 2013, 731; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 276; v. Brocke/ Aicher, IWB 2013, 714 f. 93 BT-Drucks. 17/11314, 5; Haisch/Helios, DB 2013, 730. 94 BT-Drucks. 17/11314, 5; Haisch/Helios, DB 2013, 730 Fn. 55.

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– die Kapitalerträge aufgrund ausländischer Vorschriften keiner Person zugerechnet werden, die keinen Anspruch auf Erstattung nach Maßgabe des § 32 Abs. 5 KStG hätte, wenn sie die Kapitalerträge unmittelbar erzielte (Nr. 3), – ein Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung der Kapitalertragsteuer bei entsprechender Anwendung des § 50d Abs. 3 EStG nicht ausgeschlossen wäre (Nr. 4)95 und – die Kapitalertragsteuer nicht beim Gläubiger oder einem unmittelbar oder mittelbar am Gläubiger beteiligten Anteilseigner angerechnet oder als Betriebsausgabe oder als Werbungskosten abgezogen werden kann; die Möglichkeit eines Anrechnungsvortrags steht der Anrechnung gleich (Nr. 5). Auch diese Voraussetzungen sind vom Gläubiger der Kapitalerträge nachzuweisen (§ 32 Abs. 5 Satz 3 KStG). Insbesondere ist durch eine Bescheinigung des Ansässigkeitsstaates nachzuweisen, dass er der tatsächliche Empfänger der Kapitalerträge ist (§ 32 Abs. 5 Satz 4 KStG). Aus der Bescheinigung der ausländischen Steuerverwaltung muss hervorgehen, dass die deutsche Kapitalertragsteuer nicht angerechnet, nicht abgezogen oder nicht vorgetragen werden kann und inwieweit eine Anrechnung, ein Abzug oder Vortrag auch tatsächlich nicht erfolgt ist (§ 32 Abs. 5 Satz 5 KStG). Fraglich ist, ob ausländische Fiski gewillt sind, derartige Bescheinigungen zu erteilen.96 Unter dem Gesichtspunkt des unionsrechtlichen Effektivitätsgrundsatzes muss es dem Steuerpflichtigen möglich sein, die Nachweise in anderer Form zu erbringen, wenn der ausländische Fiskus entsprechende Bescheinigungen nicht oder nicht in vollem Umfang ausstellt.97 Der Erstattungsanspruch gem. § 32 Abs. 5 KStG ist somit subsidiär gegenüber anderen Vorschriften, die eine Erstattung vorsehen, wie z.B. § 50d EStG oder § 44a Abs. 9 EStG.98

95 Kritisch im Hinblick auf den unionsrechtlichen Charakter des Erstattungsanspruchs, vgl. Linn, IStR 2013, 236; Haisch/Helios, DB 2013, 730 Fn. 56. Der Verweis auf § 50d Abs. 3 EStG könnte für Gewinnausschüttungen vor dem 1.3.2013 eine unzulässige Rückwirkung beinhalten, da nicht geklärt ist, ob § 50d Abs. 3 EStG auf den unionsrechtlich begründeten Erstattungsanspruch anwendbar war, vgl. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 277 f. (für die Anwendbarkeit BMF, Schr. v. 23.5.2012, IStR 2012, 552; dagegen: Stark/Jasper, IStR 2013, 170). 96 Vgl. Linn, IStR 2013, 236; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 278; v. Brocke/Aicher, IWB 2013, 718. 97 Vgl. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 278. 98 BT-Drucks. 17/11314, 5; Haisch/Helios, DB 2013, 730.

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Da eine Erstattung in allen Fällen möglich ist, in denen die Kapitalerträge nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben würden, kürzt der pauschalierte Ansatz nicht abziehbarer Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG die Erstattung nicht.99 Andererseits besteht für Streubesitzdividenden, die einer ausländischen Körperschaft nach dem 28.2.2013 zufließen, kein Erstattungsanspruch mehr, da die betreffende Streubesitzdividende bei der Einkommensermittlung nicht mehr außer Ansatz bleibt (§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG).100 Ein Erstattungsanspruch besteht auch nicht für solche Fälle, in denen die Steuerfreiheit des § 8b Abs. 1 KStG durch § 8b Abs. 7 oder 8 KStG außer Kraft gesetzt ist.101 Der Erstattungsanspruch unterliegt ebenso wie die vorrangigen Erstattungsansprüche nach § 44a Abs. 9 EStG und § 50d Abs. 1 EStG den Einschränkungen des § 50d Abs. 3 EStG, obwohl es nicht um eine Erstattung nach DBA-Recht, sondern um die Beseitigung eines unionsrechtswidrigen Zustands geht, so dass der Erstattungsanspruch nur in Missbrauchsfällen versagt werden kann.102 Die tatsächliche Anrechnung oder der tatsächliche Abzug der Kapitalertragsteuer im Ausland sowie die Möglichkeit eines Anrechnungsvortrags schließt den Erstattungsanspruch nach § 32 Abs. 5 KStG aus. 5.4 Verfahren Die Erstattung der Kapitalertragsteuer erfolgt gem. § 32 Abs. 5 Satz 6 KStG für alle in einem Kalenderjahr bezogenen Kapitalerträge im Sinne des § 32 Abs. 5 Satz 1 KStG auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids nach § 155 Abs. 1 Satz 3 AO. Nach der Gesetzesbegründung handelt es sich um einen (Teil-)Freistellungsbescheid im Abzugsverfahren für alle Dividendenerträge, die der abgeltenden Besteuerung nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG unterlegen haben.103 Da im Abzugsverfahren keine Anlaufhemmung existiert, beginnt die vierjährige Festsetzung mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Dividenden bezogen wurden (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 1 AO). Nach Ablauf der Festsetzungsfrist ist eine Freistellung ausgeschlossen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Wird der Erstattungsantrag vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden wurde (§ 171 Abs. 3 AO).

99 100 101 102 103

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BT-Drucks. 17/11314, 5. Vgl. Benz/Jetter, DStR 2013, 495; Haisch/Helios, DB 2013, 730. Vgl. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 277. Vgl. Linn, IStR 2013, 236 f. BT-Drucks. 17/11314, 5.

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Der Antrag kann formfrei beim Bundeszentralamt für Steuern gestellt werden; allerdings sind ihm die erforderlichen Bescheinigungen beizufügen (§§ 32 Abs. 5 Satz 1 KStG, 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).104 Anträge, die vor der Verkündung des Gesetzes zur Umsetzung des EuGHUrteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09 bei den bis dahin zuständigen Finanzämtern gestellt wurden, sollten aufgrund der Zuständigkeitsveränderung innerhalb der Finanzverwaltung nicht neu gestellt werden müssen, sondern ohne Zutun des Steuerpflichtigen an das BZSt weitergeleitet werden.105 5.5 Unionsrechtliche Defizite des Erstattungsverfahrens Das Erstattungsverfahren gem. § 32 Abs. 5 KStG bleibt hinter den europarechtlichen Erfordernissen zurück. Nach Auffassung des EuGH verstößt die wirtschaftlich höhere Belastung von Auslandsdividenden verglichen mit Dividenden an inländische Anteilseigner gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Diese gilt aber auch im Verhältnis zu Drittstaaten. Demgemäß sind Streubesitzdividenden, die Drittstaatengesellschaften vor dem 1.3.2013 zugeflossen sind, von der Kapitalertragsteuer zu entlasten.106 Eine unionsrechtliche Benachteiligung liegt auch vor im Hinblick auf den Ausschluss von steuerbefreiten ausländischen Investmentfonds vom Erstattungsverfahren bei Dividenden, die vor dem 1.3.2013 zugeflossen sind. Da in den vorstehenden Fällen das Erstattungsverfahren gem. § 32 Abs. 5 KStG nicht eingreift, könnte der Erstattungsanspruch in entsprechender Anwendung von § 50d Abs. 1 EStG bei dem gem. § 20 Abs. 3 und 4 AO zuständigen Finanzamt107 unter Berufung auf das EuGH-Urteil vom 20.10.2011 und die BFH-Entscheidungen vom 11.1.2012 geltend zu machen sein.108 Verwaltungsökonomische Gründe sprechen allerdings nach Schaffung des spezifischen Erstattungsverfahrens gem. § 32 Abs. 5 KStG für eine analoge Anwendung dieses Verfahrens.109 Fraglich ist allerdings, 104 BT-Drucks. 17/11314, 6; Linn, IStR 2013, 236. 105 Vgl. Linn, IStR 2013, 237 f.; wohl auch Benz/Jetter, DStR 2013, 495; Intemann, BB 2013, 1243. 106 Vgl. Johannemann/Herr, ISR 2012, 96–99; Linn, IStR 2013, 237; Kröner, I./ Köth, BB 2013, 2013; v. Brocke/Aicher, IWB 2013, 715 f. 107 Für die Zuständigkeit des BZSt Linn, IStR 2013, 238; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 278. 108 Vgl. Benz/Jetter, DStR 2013, 495 f.; Haisch/Helios, DB 2013, 731. 109 Vgl. Linn, IStR 2013, 238; Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 276; v. Brocke/Aicher, IWB 2013, 717.

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ob dies auch insoweit gilt, als die Voraussetzungen des § 32 Abs. 5 KStG über die Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs in entsprechender Anwendung des § 50d Abs. 1 EStG hinausgehen.110 Zur Vermeidung von Unsicherheiten werden Erstattungsberechtigte daher ihren Antrag sowohl beim BZSt als auch bei den örtlich und sachlich zuständigen Finanzämtern stellen müssen.111 5.6 Erstattungsverfahren auch in Neufällen Das Erstattungsverfahren kann auch in Neufällen Anwendung finden, wenn zwar keine Streubesitzdividende im Sinne des § 8b Abs. 4 KStG vorliegt, aber die Kapitalertragsteuer für Rechnung eines ausländischen Anteilseigners gleichwohl mit Abgeltungswirkung erhoben wird.112 Dies ist etwa denkbar, wenn der Anteilseigner – eine EU- oder EWR-Körperschaft ist, die einen Streubesitzanteil unterjährig nach Empfang der Dividende mit Rückbeziehung auf mindestens 10 % aufstockt oder bei der eine mindestens 10 %-ige Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres vorliegt ohne dass die Mindestbehaltefrist des § 43b Abs. 2 EStG von 12 Monaten erfüllt wird,113 oder – eine EWR-Körperschaft mit einer Beteiligung von mindestens 10 % ist.114 Auch ein europarechtlicher Erstattungsanspruch kann in Neufällen existieren, wenn keine Streubesitzdividende im Sinne des § 8b Abs. 4 KStG vorliegt, Kapitalertragsteuer für Rechnung eines ausländischen Anteilseigners mit Abgeltungswirkung erhoben wird und das Erstattungsverfahren nach § 32 Abs. 5 KStG nicht eingreift. Denkbar ist dies, wenn – eine EU-/EWR-Körperschaft über eine (ausländische) Mitunternehmerschaft an einer Kapitalgesellschaft mit mindestens 10 % beteiligt ist; in diesem Fall ist die Dividende steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG, weil die mittelbare Beteiligung über die Mitunternehmerschaft für Zwecke der Strebesitzbeteiligungsgrenze berücksichtigt wird (§ 8 Abs. 4 Satz 1, 4, 5 KStG), andererseits scheidet die Anwendung von

110 Kritisch zur Erfüllung der europarechtlichen Voraussetzungen durch § 32 Abs. 5 KStG vgl. Intemann, BB 2013, 1243. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 278, gehen von einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten Rückwirkung aus, soweit durch die verschärften Voraussetzungen die Jahre vor 2013 betroffen sind. 111 Vgl. v. Brocke/Aicher, IWB 2013, 717. 112 Vgl. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 277. 113 Vgl. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 277. 114 Vgl. Hechtner/Schnitger, Ubg 2013, 277.

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§ 43b EStG auf EU-Körperschaften und das Erstattungsverfahren nach § 32 Abs. 5 KStG wegen der nur mittelbaren Beteiligung aus (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 KStG) und die Kapitalertragsteuer wird mit Abgeltungswirkung erhoben, – eine Drittstaatengesellschaft einen Streubesitzanteil unterjährig nach Empfang der Dividende mit Rückbeziehung auf mindestens 10 % aufstockt oder bei der eine mindestens 10 %-ige Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres vorliegt ohne dass die Mindestbehaltefrist des § 43b Abs. 2 EStG von 12 Monaten erfüllt wird. In den Fällen, in denen die Drittstaatengesellschaft eine mindestens 10 %-ige Beteiligung dauerhaft hält, könnte dagegen die Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit verdrängt werden, die im Verhältnis zu Drittstaaten nicht gilt.115 Ungeklärt ist auch die Zulässigkeit des auf Bruttobasis vorgenommenen, abgeltenden Kapitalertragsteuerabzugs für Ausschüttungen auf Streubesitzbeteiligungen an EU-, EWR- und Drittstaatengesellschaften, bei denen beteiligungsbezogene Betriebsausgaben angefallen sind.116

115 Zur 10 %-Grenze für die Abgrenzung von Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit vgl. BFH, Urt. v. 29.8.2012 – I R 7/12, BStBl II 2013, 89 m.w.N.; v. 6.3.2013 – I R 14/07, GmbHR 2013, 875 Rz. 16; v. 6.3.2013 – I R 10/11, BStBl II 2013, 707 Rz. 17, 18. Einschränkend zu einer starren 10 %-Grenze EuGH, Urt. v. 3.10.2013 – C-282/12, Itelcar, IStR 2013, 871 Rz. 22; dazu Sydow/Franke, DB 2013, 2643; Glahe, IStR 2013, 875 f.; Mitschke, IStR 2014, 39; Kraft/Hohage IStR 2014, 178. 116 Vgl. Linn, IStR 2013, 237.

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Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG Dr. Norbert Schneider1 Rechtsanwalt, Steuerberater, Köln Inhaltsübersicht A. Einführung B. Grundzüge der Stille ReservenKlausel C. Ermittlung der stillen Reserven (§ 8c Abs. 1 S. 7 KStG) I. Steuerliches (ggf. anteiliges) Eigenkapital II. Gemeiner Wert (ggf. anteilig) der erworbenen Beteiligung 1. Wie erfolgt die Ermittlung? 2. § 8c Abs. 1 S. 8 KStG bei negativem Eigenkapital 3. Schrittweiser Erwerb der Beteiligung

4. Mehrfacher Erwerb der Beteiligung III. Im Inland steuerpflichtige stille Reserven D. Rechtsfolge, Verschonungsreihenfolge bei verschiedenartigen Verlusten E. Mehrstufiger Beteiligungserwerb I. Obergrenze/Kappung? II. Organschaft F. Keine Berücksichtigung steuerlicher Rückwirkungen (§ 8c Abs. 1 S. 9 KStG)

A. Einführung Der Fortbestand von steuerlichen Verlustvorträgen wird seit langem nur unter einschränkenden gesetzlichen Voraussetzungen gewährt. Ab 1988 galt zunächst der § 8 Abs. 4 KStG, der sich jedoch – auch nach diversen gesetzlichen Anpassungen – nicht als wirksames und treffgenaues Mittel erwies, um den vom Gesetzgeber intendierten missbräuchlichen Handel mit Verlustmänteln zu regulieren. Dies lag u.a. daran, dass er (nach Auffassung der Rechtsprechung) überhaupt nur bei direkten mehrheitlichen Anteilseignerwechseln eingriff; zudem war die Auslegung der zweiten Voraussetzung – die Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens – mit sehr vielen Unklarheiten behaftet, so dass eine sichere Anwendung in der Praxis oftmals schwierig war. Diesen Missstand meinte der Gesetzgeber dadurch zu beseitigen, dass er mit Wirkung ab 1 RA/StB/Dipl.-Finw. (FH) Dr. Norbert Schneider ist Partner bei Freshfields Bruckhaus Deringer LLP und Lehrbeauftragter für Steuerrecht an der Heinrich Heine-Universität Düsseldorf. Der Autor bedankt sich bei Herrn Michael Schwindt und Frau Daniela Wiechert, beide Rechtsreferendare, für die Unterstützung bei der Erstellung des Vortrags sowie dieses Beitrags.

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Schneider, Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG

2008 eine völlig neu konzipierte Vorschrift – den § 8c KStG – einführte, die die Voraussetzungen an das Fortbestehen von Verlustvorträgen vereinfachen sollte.2 Im Kern regelt der neue § 8c KStG, dass steuerliche Verluste (Verlustvorträge und diverse andere steuerliche Verlust- oder ähnliche Positionen3) ganz oder teilweise nicht mehr abziehbar sind, wenn es zu einem schädlichen Beteiligungserwerb durch einen Erwerber gekommen ist: Werden (sehr vereinfacht) innerhalb von fünf Jahren mehr als 25 % der Rechte an einer Körperschaft an einen Erwerber übertragen, so fallen die betroffenen steuerlichen Verluste anteilig weg (§ 8c Abs. 1 S. 1 KStG), bei einer Übertragung von mehr als 50 % vollständig (§ 8c Abs. 1 S. 2 KStG). Die Norm stellt also nur noch auf eine bestimmte Anteilsübertragung an einen Erwerber ab; eine wie auch immer geartete Auswirkung auf Ebene der Verlustkörperschaft ist (anders als bei der Vorgängerregelung, wo noch eine Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens gefordert war) nicht erforderlich. Zudem ist der Anwendungsbereich des § 8c KStG dadurch erheblich erweitert, dass die Norm bei den zentralen Tatbestandsmerkmalen sehr breite Anknüpfungspunkte vorsieht.4 Dadurch ergab sich eine extrem weite, nach überwiegender Auffassung deutlich überschießende Wirkung des § 8c KStG. Der Gesetzgeber milderte die Regelung auch aufgrund dieser Kritik durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.20095 in 2 wesentlichen Punkten deutlich ab, indem er eine Konzernklausel einführte und die im Folgenden näher besprochene Stille Reserven-Klausel.

2 BT-Drucks. 16/4841, S. 74. 3 Liegt ein schädlicher Erwerb vor, sind sachlich nicht nur Verlustvorträge bei der Körperschaftsteuer betroffen, sondern auch laufende Verluste und (gemäß § 8a Abs. 1 S. 3 KStG i.V.m. § 4h Abs. 1 S. 5 EStG) Zinsvorträge im Rahmen der Zinsschranke. Über den Verweis in § 10a S. 10 GewStG gilt die Regelung auch für die Gewerbesteuer. Sie gilt gemäß § 10a S. 10, 2. Hs. GewStG auch für Gewerbesteuerverlustvorträge von Mitunternehmerschaften, soweit diesen eine Körperschaft nachgeordnet ist. Vgl. z.B. Brandis in Blümich, EStG/KStG/ GewStG, § 8c KStG Rz. 56 m.w.N.; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76b; BMF, Schr. v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736, Rz. 30. 4 So muss nicht ein Erwerb durch einen einzelnen Erwerber vorliegen, sondern es erfolgt eine Zusammenrechnung mit nahestehenden Personen und sogar von Personen mit „gleichgerichteten Interessen“. Abgestellt wird nicht auf die Anteile am Nennkapital der Verlustkörperschaft, sondern es reicht alternativ der Erwerb von Anteilen am gezeichneten Kapital, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte; selbst ein „vergleichbarer Sachverhalt“ soll schädlich sein. Neben unmittelbaren Erwerben reichen grundsätzlich auch mittelbare. 5 BGBl. I 2009, 3950.

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B. Grundzüge der Stille Reserven-Klausel Nach der Stille Reserven-Klausel (§ 8c Abs. 1 S. 6 ff. KStG) sollen betroffene steuerliche Verluste auch im Fall eines schädlichen Beteiligungserwerbs weiter abzugsfähig bleiben, soweit ihnen zum Zeitpunkt der schädlichen Übertragung im Inland steuerpflichtige stille Reserven im Betriebsvermögen der Verlustkörperschaft gegenüberstehen. Sind solche stille Reserven vorhanden, wird der Untergang der steuerlichen Verluste der Höhe nach eingeschränkt, der an sich schädliche Vorgang dem Grunde nach aber nicht eliminiert.6 Hintergrund der Regelung ist, dass kein missbräuchlicher Verlusthandel vorliegt, soweit den übergehenden Verlusten vorhandene stille Reserven gegenüberstehen.7 § 8c Abs. 1 Sätze 6–9 KStG haben folgenden Wortlaut: 6Ein

nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust kann abweichend von den Sätzen 1 und 2 abgezogen werden, soweit er bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 1 die anteiligen und bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 die gesamten zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven des Betriebsvermögens der Körperschaft nicht übersteigt. 7Stille Reserven im Sinne des Satzes 6 sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind. 8Ist das Eigenkapital der Körperschaft negativ, sind stille Reserven im Sinne des Satzes 6 der Unterschiedsbetrag zwischen dem anteiligen oder bei einem schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des Satzes 2 dem gesamten in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital und dem diesem Anteil entsprechenden gemeinen Wert des Betriebsvermögens der Körperschaft. 9Bei der Ermittlung der stillen Reserven ist nur das Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das der Körperschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung, insbesondere ohne Anwendung des § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes, zuzurechnen ist.

Die relevanten steuerlichen stillen Reserven definiert § 8c Abs. 1 S. 7 KStG als den Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert der Anteile an der Verlustkörperschaft (nicht der Wirtschaftsgüter der Verlustkörperschaft) und dem in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesenen Eigenkapital (also dem steuerlichen Buchwert des Betriebsvermögens). Soweit ein anteiliger schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt, sind beide Komponenten anteilig zu berücksichtigen. Die grundsätzliche Anwendung der Stille Reserven-Klausel soll anhand des nachfolgenden Beispiels veranschaulicht werden.

6 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 130. 7 Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1 (1).

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Schneider, Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG Beispiel: Die A-AG hat Verlustvorträge in Höhe von 150 Mio. Euro. Ihr steuerliches Eigenkapital beträgt 350 Mio. Euro. Die B-GmbH ist zu 100 % an der A-AG beteiligt. Sie veräußert 30 % ihrer Anteile an die C-Ltd. Der gemeine Wert aller Gesellschaftsanteile (also 100 %) beträgt 450 Mio. Euro. In welcher Höhe gehen Verlustvorträge unter? Abwandlung: Wie verhält es sich, wenn 80 % der Anteile übertragen werden?

Die Art der Berechnung und die Höhe des Untergangs der steuerlichen Verluste ergeben sich aus der folgenden Tabelle: Anteilsübertragung Wegfall des Verlustvortrags grds. i.H.v. Berechnung der stillen Reserven: Gemeiner Wert der Anteile ./. Eigenkapital = stille Reserven = Vermeidung Wegfall Untergehender Verlustvortrag

30 % 45 Mio. t

80 % 150 Mio. t

135 Mio. t 105 Mio. t 30 Mio. t 15 Mio. t

450 Mio. t 350 Mio. t 100 Mio. t 50 Mio. Euro

Im Ergebnis ist in der gesamten Verlustkörperschaft eine stille Reserve von 100 Mio. Euro enthalten, die in dieser Höhe den Untergang der (höheren) steuerlichen Verluste verhindert; nur der übersteigende Betrag (= 50 Mio. Euro) wird von dem Untergang erfasst, und geht ganz (im Fall des 80 %-Anteilserwerbs, Fall des § 8c Abs. 1 S. 2 KStG) bzw. anteilig (zu 30 % im Fall des 30 %-Anteilserwerbs, Fall des § 8c Abs. 1 S. 1 KStG) unter. Dieses einfache Beispiel mag klar zu lösen. Insgesamt bestehen jedoch eine Reihe von Auslegungsfragen, die im Folgenden in wesentlichen Teilen kurz angesprochen werden. Die Finanzverwaltung hat sich bisher

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Schneider, Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG

noch nicht allgemein zur Anwendung geäußert; eine Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene ist jedoch bereits seit längerem im Gange und mit dem Erlass eines BMF-Schreibens ist voraussichtlich im ersten Halbjahr 2014 noch zu rechnen.

C. Ermittlung der stillen Reserven (§ 8c Abs. 1 S. 7 KStG) Bei der Ermittlung der stillen Reserven kommt es einerseits auf das in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesene Eigenkapital an, andererseits auf den gemeinen Wert der Anteile an der Körperschaft. Im Folgenden wird auf einige Aspekte in diesem Zusammenhang eingegangen.

I. Steuerliches (ggf. anteiliges) Eigenkapital Für die Ermittlung der stillen Reserven ist das Eigenkapital laut Steuerbilanz maßgeblich. Im Grundsatz bestimmt sich dieses auf Basis der Handelsbilanz, korrigiert um steuerliches Mehr-/Minderkapital. Fraglich ist z.B., wie Eigenkapital-Genussrechte der Verlustkörperschaft zu behandeln sind. Genussrechtskapital stellt handelsbilanziell in der Regel Fremdkapital und nur ausnahmsweise Eigenkapital dar.8 Wenn keine steuerliche Sonderregelung bestünde, würde dies damit auch für die Steuerbilanz gelten. Eine solche Steuerbilanz bezogene Korrekturregelung besteht grundsätzlich nicht. Allerdings sind Vergütungen an den Genussrechtsinhaber steuerlich nicht abzugsfähig (auch wenn handelsbilanziell Fremdkapital vorliegt), wenn mit dem Genussrecht das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist (§ 8 Abs. 3 S. 2 2. Alt. KStG; sog. Eigenkapital-Genussrechte). Die Finanzverwaltung behandelt den Erwerb derartiger Eigenkapital-Genussrechte zudem als potentiell schädlichen Fall i.S.d. § 8c KStG.9 An zwei zentralen Stellen werden Eigenkapital-Genussrechte daher steuerlich wie Eigenkapital behandelt. In der Literatur wird daher z.T. vertreten, dass der Wert des Genussrechtskapitals dem relevanten Eigenkapital für Zwecke der Stille Reserven-Klausel hinzuzurechnen sei.10 U.E. spricht dagegen, dass letztlich in der steuerli-

8 Ausführlich zur handelsbilanziellen Behandlung von Genussrechten: Eilers/ Rödding/Schmalenbach, Unternehmensfinanzierung, A 87 und G 42 ff. 9 BMF, Schr. v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736, Rz. 7. 10 So auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 133; zustimmend Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76 f.

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chen Gewinnermittlung nur die Vergütungen „umqualifiziert“ werden (genauer: nicht abzugsfähig sind), nicht aber das zugrunde liegende Kapital zu Eigenkapital wird. Zudem würde bei isolierter Berücksichtigung nur in der Größe „Eigenkapital in der Steuerbilanz“ für den Stille Reserven-Test der Verschonungsbetrag verkleinert; das wäre u.E. nicht gerechtfertigt. Wenn Eigenkapital-Genussrechte tatsächlich dem steuerlichen Eigenkapital hinzuzurechnen wären für den Test, dann müssten sie u.E. konsequenterweise auch für die zweite für den Test relevante Größe (= gemeiner Wert der Anteile an der Verlustkörperschaft) berücksichtigt werden und diese erhöhen. Wenn der Buchwert der Eigenkapital-Genussrechte in der Steuerbilanz und ihr gemeiner Wert identisch sind, würde sich damit im Ergebnis keine Auswirkung auf den Stille Reserven-Test ergeben. Nicht ganz eindeutig ist des Weiteren, wie das relevante Eigenkapital im Falle eines unterjährigen schädlichen Erwerbs konkret zu berechnen ist11. Für die Prüfung der Stille Reserven-Klausel kommt es nämlich auf die Ermittlung des Eigenkapitals zum Zeitpunkt des unterjährigen schädlichen Erwerbs an. Grundsätzlich ist in diesem Fall die auf den Schluss des Vorjahres erstellte Steuerbilanz fortzuschreiben.12 Hierzu werden verschiedene Lösungsansätze diskutiert. In Betracht kommt zum einen das Erstellen einer steuerlichen Zwischenbilanz auf den Zeitpunkt des schädlichen Anteilserwerbs.13 Das mag zwar die genaueste und daher theoretisch beste Methode sein; praktisch ist sie jedoch mit nicht unerheblichem Aufwand verbunden. Deswegen wird u.E. zu Recht im Wege eines faktischen Wahlrechts auch die vereinfachte Fortschreibung zugelassen, indem das Eigenkapital zum letzten Bilanzstichtag korrigiert wird um den Gewinn oder Verlust des laufenden Jahres. Der Gewinn oder Verlust kann dabei wiederum konkret bis zum Zeitpunkt des schädlichen Erwerbs ermittelt werden; denkbar ist es aber auch den Gewinn oder Verlust des ganzen Jahres aus Vereinfachungsgründen zeitanteilig aufzuteilen.14 Eine sol11 Ist bis zum Zeitpunkt des unterjährigen schädlichen Erwerbs in dem laufenden Wirtschaftsjahr ein Gewinn erwirtschaftet worden, kann dieser – unabhängig von der Stille Reserven-Klausel – noch gegen vorhandene Verlustvorträge verrechnet werden bevor § 8c KStG zur Anwendung kommt; vgl. BFH, Urt. v. 30.11.2011 – I R 14/11, BStBl. II 2012, 360 (entgegen BMF, Schr. v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736, Rz. 32). 12 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76 f. 13 So z.B. Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (75). 14 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76 f.; Bien/Wagner, BB 2009, 2627 (2631); Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2636). Ergänzend zur rein zeitanteiligen Aufteilung wird auch

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che Aufteilung ist im BMF-Schreiben vom 4.7.200815 vorgesehen für die Berechnung des Betrags evtl. untergehender laufender Verluste, zudem ist daneben auch eine andere, wirtschaftlich begründete Aufteilung möglich. Wenn diese Vereinfachungsregel dort zulässig ist, sollte sie u.E. auch bei der Ermittlung der Stille Reserven-Klausel zugelassen werden. Andere wollen von vornherein die Grundsätze der Schätzung anwenden.16

II. Gemeiner Wert (ggf. anteilig) der erworbenen Beteiligung 1. Wie erfolgt die Ermittlung? Die zweite wesentliche Komponente zur Ermittlung der stillen Reserven ist (neben dem Eigenkapital laut Steuerbilanz) der gemeine Wert der Beteiligung an der Verlustkörperschaft (bzw. – im Fall eines anteiligen schädlichen Erwerbs i.S.d. § 8c Abs. 1 S. 1 KStG – der anteilige gemeine Wert). Wie dieser gemeine Wert zu ermitteln ist, ist in § 8c KStG selbst nicht explizit geregelt. In Betracht kommt daher die Anwendung der allgemeinen Regeln zur Ermittlung des gemeinen Werts i.S.d. § 9 i.V.m. § 11 BewG. Die Gesetzesbegründung zum § 8c KStG17 geht davon aus, dass der gemeine Wert der Anteile in Fällen des entgeltlichen Erwerbs im Regelfall dem gezahlten Entgelt entspricht. Dies entspricht – für nicht börsennotierte Anteile – der Regelung in § 11 Abs. 2 S. 1 BewG. Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50 % (und damit einhergehendem vollständigem Wegfall des Verlustvortrags) könne, so die Gesetzesbegründung, der gemeine Wert aus dem Entgelt hochgerechnet werden. Lasse sich der Wert nicht aus einem Entgelt ableiten müsse bzw. könne eine Unternehmensbewertung vorgelegt werden. Die Ermittlung der stillen Reserven allein mit Hilfe des gezahlten Entgelts dürfte in der Praxis sehr häufig nicht ausreichen. Das betrifft z.B. Fälle des Erwerbs zwischen verbundenen Unternehmen (sofern diese nicht bereits durch die Konzernklausel, § 8c Abs. 1 S. 5 KStG, „befreit“ werden) oder sonst nahestehenden Personen, wo der Kaufpreis nicht

vertreten, dass eine konkrete Zuordnung außerordentlicher Erträge bzw. Aufwendungen erfolgen können soll; so Brinkmann, Ubg 2011, 94 (95 f.). 15 BMF, Schr. v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736, Rz. 32. 16 Brandis in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rz. 56 m.w.N.; hierfür im Falle des Erwerbs einer Minderheitsbeteiligung Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 154. 17 BT-Drucks. 17/15, S. 19.

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zwingend dem Verkehrswert entsprechen muss.18 Aber auch beim Verkauf unter fremden Dritten kann der Kaufpreis durch wesentliche Sondereffekte beeinflusst sein, z.B. wenn der Verkäufer in einer Notsituation die Anteile unter Wert verkauft (sog. lucky buy). Auch in diesem Fall ist eine Ableitung aus dem Kaufpreis nicht treffgenau, so dass eine ergänzende Unternehmensbewertung erfolgen sollte.19 U.E. sollte, da der Gesetzgeber keine konkrete Methode zur Unternehmensbewertung in § 8c KStG vorgegeben hat, der Steuerpflichtige in Anlehnung an § 11 Abs. 2 BewG stets die Möglichkeit haben, den gemeinen Wert durch eine Bewertung statt durch den Kaufpreis darzulegen, wobei er zwischen verschiedenen anerkannten Bewertungsmethoden (inklusive dem vereinfachten Ertragswertverfahren nach §§ 199–203 BewG) wählen können sollte.20 In den Fällen, in denen es keinen Kaufpreis gibt (wie bei Umwandlungen) dürfte das i.d.R. ohnehin die einzige Möglichkeit sein. Gleichwohl dürfte auch bei anerkannter Methode die konkrete Anwendung in der Praxis – wie auch sonst bei Bewertungsanlässen – nicht unerhebliches Streitpotential bergen. Beim Kauf von Aktien von gelisteten Unternehmen außerhalb der Börse stellt sich die Frage, ob entgegen § 11 Abs. 1 BewG nur der Kaufpreis und nicht der Börsenkurs relevant ist. Weitere Probleme ergeben sich für den Fall des schrittweisen Erwerbs einer Beteiligung (vgl. hierzu C. II. 3.) sowie für den Fall, dass der mehrfache Erwerb einer Beteiligung zu einem mittelbaren Anteilserwerb führt (vgl. hierzu C. II. 4.). 2. § 8c Abs. 1 S. 8 KStG bei negativem Eigenkapital Ist das Eigenkapital der Körperschaft negativ, so wird bei der Ermittlung der stillen Reserven an Stelle des gemeinen Werts der Anteile der gemeine Wert des Betriebsvermögens der Verlustkörperschaft angesetzt (§ 8c Abs. 1 S. 8 KStG). Eingeführt wurde die Regelung mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010.21 Sie soll die Verlustnutzung in Fällen verhindern, in denen sich aufgrund der typisierten Ermittlung der stillen Reserven nach Satz 7 lediglich rein rechnerisch stille Reserven ergeben.22 Ob 18 Für eine Verprobung des gemeinen Werts in diesem Fall durch Unternehmensbewertung z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 134. 19 Brandis in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rz. 62 m.w.N. 20 Nach Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76g billigt die Finanzverwaltung den Unternehmen ein entsprechendes Wahlrecht zu. 21 BGBl. I 2010, 1768. 22 BT-Drucks. 17/3549, S. 25; Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/ KStG, § 8c Rz. 65.

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diese Einschränkung im Ergebnis sachgerecht ist, wird in der Literatur z.T. bezweifelt.23 Beispiel: Die A-GmbH hat ein negatives Eigenkapital in Höhe von 1 Mio. Euro und steuerliche Verlustvorträge in Höhe von 1 Mio. Euro. Der Erwerber E erwirbt alle Anteile für 500 TEuro. Wie hoch ist der gemeine Wert des Betriebsvermögens? A Aktiva Rest-Eigenkapital

in Tt 300 1.000

Passiva

P 1.300

Abwandlung: E erwirbt alle Anteile für 200 TEuro. Lösung: Ohne § 8c Abs. 1 S. 8 KStG würden sich die stillen Reserven wie folgt ermitteln: Gemeiner Wert der Anteile ./. Steuerliches EK = stille Reserven

500 Tt – 1.000 Tt 1.500 Tt

Liegt dagegen ein Fall des § 8c Abs. 1 S. 8 KStG vor (wobei das Gesetz nicht weiter differenziert, woher das negative Eigenkapital stammt und/ oder ob die Verlustkörperschaft noch aktiv tätig oder nur noch einen inaktiven Gesellschaftsmantel darstellt), werden die stillen Reserven anhand des gemeinen Werts des Betriebsvermögens der Verlustkörperschaft (d.h. nicht, wie im Normalfall, der Anteile an ihr) ermittelt. Die Ermittlung des gemeinen Werts des Betriebsvermögens setzt grundsätzlich eine Unternehmensbewertung voraus.24 Um jedenfalls eine aufwändige Einzelbewertung der (bilanzierten und nicht-bilanzierten) Wirtschaftsgüter zu vermeiden, wird in der Literatur z.T. eine vereinfachte Wertermittlung vorgeschlagen.25 Hierbei soll der gemeine Wert des Betriebsvermögens zunächst ebenfalls aus dem gemeinen Wert der Anteile (i.d.R. abgeleitet aus dem Kaufpreis) ermittelt werden. Von diesem soll der maximale Steuerwert des Verlustvortrags (berechnet aus Verlustvortrag × typischer Steuersatz) abgezogen werden. Der dann verbleibende Wert sei der Wert, den der Erwerber für den Erwerb der Körperschaft als solche bzw. für den Erwerb ihres Betriebsvermögens und nicht für die Verlustvorträge aufwende.26 Der Unter-

23 Wagner, DB 2010, 2751 (2753). 24 So auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76i/1; Brinkmann, Ubg 2010, 94 (99). 25 Wagner, DB 2010, 2751 (2753). 26 Wagner, DB 2010, 2751 (2753).

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Schneider, Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG

schiedsbetrag zwischen diesem Wert und dem steuerlichen Eigenkapital sei die stille Reserve. Diese errechnet sich demnach (bei einem unterstellten Steuersatz von 30 %) wie folgt: Max. Wert Verlustvortrag = 1.000 Tt × 30 % Verbleibender „Restkaufpreis“ (Gesamtkaufpreis 500 Tt) ./. Steuerliches EK = stille Reserven

300 Tt 200 Tt –1.000 Tt 1.200 Tt

Letztlich wird bei dieser Berechnungsmethode keine grundlegende Veränderung vorgenommen, sondern nur eine Kürzung um den maximalen Wert des Verlustvortrags. Häufig dürften dabei stille Reserven berücksichtigungsfähig bleiben und lediglich der Höhe nach gekürzt werden, und zwar selbst dann, wenn der Kaufpreis niedrig oder gar Null ist. Dies zeigt auch die Abwandlung Max. Wert Verlustvortrag = 1.000 Tt × 30 % Verbleibender „Restkaufpreis“ (Gesamtkaufpreis 200 Tt) ./. Steuerliches EK = stille Reserven

300 Tt –100 Tt – 1.000 Tt 1.000 Tt

Für die Berechnung spricht, dass sie sich im Rahmen des Grundsystems der Stille Reserven-Klausel bewegt und nicht grundlegend davon entfernt. Ob dies der Intention des Gesetzgebers ausreichend Rechnung trägt, scheint u.E. jedoch nicht eindeutig. 3. Schrittweiser Erwerb der Beteiligung Erfolgt der Erwerb der Beteiligung schrittweise, stellt sich die Frage, ob die stillen Reserven für jeden Teilerwerb gesondert oder erst im Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs zu ermitteln sind. Der Verdeutlichung soll nachfolgendes Beispiel dienen. Beispiel: Die B-GmbH ist Gesellschafter der A-AG. Sie überträgt im Jahr 2008 40 % dieser Anteile an die C-Ltd. Zu diesem Zeitpunkt entsprechen die anteiligen stillen Reserven den anteiligen steuerlichen Verlusten. Im Jahr 2012 überträgt sie weitere 35 % ihrer Anteile an die C-Ltd., die jetzt 75 % hält. Stille Reserven sind zu diesem Zeitpunkt nicht mehr vorhanden.

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Schneider, Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG

Lösung: Der Vorgang im Jahr 2008 unterfällt § 8c Abs. 1 S. 1 KStG. Da ausreichend stille Reserven vorhanden sind, kommt es zu keinem anteiligen Verlustuntergang. Im Jahr 2012 liegt ein Vorgang im Sinne von § 8c Abs. 1 S. 2 KStG vor, da mehr als 50 % der Anteile innerhalb von fünf Jahren an die C-Ltd. übertragen wurden. Die §§ 8c Abs. 1 S. 6 ff. KStG führen nicht dazu, dass der Vorgang aus 2008 „unschädlich“ wird (vgl. hierzu B.). Es stellt sich daher die Frage, ob die vorhandenen stillen Reserven jedem Teilerwerb gegenüberzustellen sind27 oder ob stattdessen auf die im Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven abzustellen ist.28 Wenn letzteres der Fall ist, ist die Berechnung 2012 isoliert durchzuführen. Danach wären die Verluste im Beispielsfall vollständig untergegangen, d.h. es gäbe keine Teilrettung der Verlustvorträge in Höhe von 40 % aufgrund des in 2008 verschonten Teilerwerbs. Für diese Lösung spricht der Wortlaut des § 8c Abs. 1 S. 6 KStG, der von „zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs“ vorhandenen stillen Reserven spricht.29 Gleichwohl sollte man u.E. auch hier dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einräumen, denn der Erwerb setzt sich tatsächlich aus mehreren Teilakten zusammen und der Erwerber hat zum Zeitpunkt von jedem einzelnen eine Erwerbsentscheidung auf Basis der dann relevanten wirtschaftlichen Parameter getroffen. Zudem könnte es anderenfalls zu extrem willkürlichen Ergebnissen kommen, insbesondere in dem Fall, wo zum Überschreiten der 50 %-Grenze nur noch ein relativ kleiner Anteil hinzuerworben wird.30

27 Hierfür Altrichter-Herzberg, GmbHR 2012, 724 (727). 28 Hierfür Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76 f.; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 130. 29 Wagner, DB 2010, 2751 (2754), der sich im Ergebnis aber für ein Wahlrecht der Verlustkörperschaft zwischen beiden Lösungsansätzen ausspricht. 30 Das wäre z.B. der Fall, wenn die C-Ltd. im Bsp. erst 49 % in 2008 erworben hätte und dann in 2012 nur noch 2 % hinzuerwirbt.

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4. Mehrfacher Erwerb der Beteiligung Im Falle des mehrfachen Erwerbs von Anteilen stellt sich die Frage, ob die stillen Reserven nur einmalig zum Erhalt des Verlustabzugs genutzt werden können und sich dann „verbrauchen“ oder ob sie bei jedem Erwerb zu berücksichtigen sind. Dies soll folgendes Beispiel veranschaulichen. Beispiel: Die A-AG hat Verlustvorträge in Höhe von 250 Mio. Euro und ein steuerliches Eigenkapital in Höhe von 450 Mio. Euro. Der Gesellschafter B-GmbH überträgt im Jahr 2011 40 % seiner Anteile an der A-AG an die C-Inc. Der Kaufpreis beträgt 220 Mio. Euro (hochgerechnet auf 100 % der Anteile ergibt sich somit ein Wert von 550 Mio. Euro). Im Jahr 2012 wird die Obergesellschaft der C-Inc. mit der nicht verbundenen D-Corp verschmolzen. Die Werte bezüglich des gemeinen Werts aller Anteile, der Verlustvorträge und des steuerlichen Eigenkapitals sind unverändert. In welcher Höhe gehen die Verlustvorträge unter?

Lösung: Da 40 % der Anteile übertragen werden, ist der Verlustvortrag grundsätzlich in entsprechender Höhe, also in Höhe von 100 Millionen Euro nicht mehr abziehbar. Aufgrund der Regelung des § 8c Abs. 1 S. 6 und 7 KStG bleibt der Verlustvortrag in Höhe der stillen Reserven verschont. Diese ermittelt sich aus dem gemeinen Wert der übertragenen Anteile in Höhe von 220 Mio. Euro abzüglich des anteiligen steuerlichen Eigenkapitals von 180 Mio. Euro und beträgt somit 40 Mio. Euro. Der Verlustvortrag ist damit in Höhe von 60 Mio. Euro nicht mehr abziehbar.

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Schneider, Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG Anteilsübertragung Wegfall des Verlustvortrags grds. i.H.v. 40 % Berechnung der stillen Reserven: Gemeiner Wert der Anteile ./. Eigenkapital = stille Reserven = Vermeidung Wegfall Untergehender Verlustvortrag

40 % 100 Mio. t 220 Mio. t 180 Mio. t 40 Mio. t 60 Mio. t

Durch die Verschmelzung der C-Inc. mit der nicht verbundenen D-Corp erwirbt die D-Corp mittelbar Anteile an der A-AG in Höhe von 40 %, und zwar die gleichen 40 %, die die C-Inc. zuvor erworben hatte. Grundsätzlich erfolgt nun die gleiche Berechnung zur Ermittlung der nicht mehr abziehbaren Verlustvorträge, so dass u.E. wegen der vorhandenen stillen Reserven keine weiteren Verluste untergehen. Die stillen Reserven stehen für jeden Vorgang erneut zur Verfügung, es tritt kein Verbrauch ein.31 Hierfür spricht, dass das Gesetz keine Aufdeckung der stillen Reserven und deren Verrechnung mit den nicht genutzten Verlust vorschreibt.32 Diese Ansicht teilt die Finanzverwaltung möglicherweise nicht, sondern geht u.U. davon aus, dass stille Reserven, die bei einem schädlichen Erwerb einmal zur Erhaltung des Verlustabzugs genutzt wurden, verbraucht sind und bei einem nachgelagerten schädlichen Erwerb nicht erneut genutzt werden können.33 Eine solche Auffassung ist u.E. eindeutig abzulehnen, da sie weder wirtschaftlich sachgerecht wäre noch im Gesetz irgendeine Stütze hat.

III. Im Inland steuerpflichtige stille Reserven Gemäß § 8c Abs. 1 S. 6 KStG muss es sich bei den stillen Reserven um „im Inland steuerpflichtige stille Reserven des Betriebsvermögens“ handeln. Diese Formulierung wurde mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010 eingeführt.34 Zuvor lautete die Formulierung „stille Reserven des inländischen Betriebsvermögens“. Dadurch war unklar, in welchen Fällen stille Reserven in ausländischen Betriebsstätten zu berücksichtigen waren.

31 So auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76a/1; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2635). 32 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76a/1. 33 So angedeutet bei Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76a/1. 34 BGBl. I 2010, 1768.

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Der Wortlaut des § 8c Abs. 1 S. 7, 2. Hs. KStG ist ungenau, da nicht deutlich wird, worauf sich der Halbsatz „soweit diese im Inland steuerpflichtig sind“ bezieht. Bezieht man „diese“ auf „die Anteile an der Körperschaft“, die im ersten Halbsatz genannt sind, so hätte die Regelung keinen Sinn. Denn die Realisierung stiller Reserven durch die Veräußerung eines Anteils ist gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei und somit gerade nicht im Inland steuerpflichtig. Der gemeine Wert der Anteile betrüge mithin immer 0 und die Regelung des § 8c Abs. 1 Sätze 6 und 7 KStG liefe leer.35 Nach herrschender Meinung bezieht sich der zweite Halbsatz daher auf die stillen Reserven des Betriebsvermögens der Verlustkörperschaft.36 Es sind somit nur stille Reserven in Wirtschaftsgütern relevant, die der deutschen Besteuerung unterliegen. Hat die Körperschaft also eine ausländische Betriebsstätte in einem Staat, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, so ist die stille Reserve zweifellos zu berücksichtigen, da sie im Inland steuerpflichtig ist.37 Eine ggf. nach § 34c EStG in Betracht kommende Steuerermäßigung ist insoweit irrelevant. Das Gleiche gilt, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, das „nur“ die Anrechnungsmethode vorsieht.38 Besteht dagegen ein Doppelbesteuerungsabkommen, das die Freistellungsmethode vorsieht, so scheidet eine Berücksichtigung der stillen Reserven mangels Steuerpflicht im Inland grundsätzlich aus;39 eine Ausnahme gilt u.E. lediglich in Fällen des switch-over des Besteuerungsrechts, in denen Deutschland als Ansässigkeitsstaat bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen statt der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode anwenden kann (so zum Beispiel im Fall des § 50d Abs. 9 EStG).40 Stille Reserven, die in Kapitalbeteiligungen enthalten sind, sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, weil Gewinne einer Verlustkörperschaft aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Körperschaft i.d.R. gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei sind.41 Gemäß § 8b Abs. 3 KStG gelten jedoch 5 % des Veräußerungsgewinns als Ausgaben, die 35 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76n. 36 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76n; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 139. 37 So auch Brandis in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rz. 61. 38 So auch Brandis in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rz. 61; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 141. 39 So auch Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 141. 40 Brandis in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8c KStG Rz. 61. 41 BT-Drucks. 17/15, S. 19.

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nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Faktisch liegt daher nur eine Steuerfreiheit in Höhe von 95 % vor, so dass es u.E. gerechtfertigt ist, zumindest 5 % der stillen Reserven in der Beteiligung zu berücksichtigen.42 Dies ist jedoch nicht unumstritten; z.T. wird vertreten, dass die stillen Reserven insgesamt nicht berücksichtigungsfähig seien, weil – bei formaler Betrachtung – die 5 % nur fiktiv nicht abziehbare Aufwendungen seien, die die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns unberührt ließen.43 Besonderheiten ergeben sich dann, wenn aufgrund von Sonderregelungen doch eine gewisse Steuerpflicht besteht. Dies gilt z.B. im Anwendungsbereich des § 8b Abs. 7 und 8 KStG, d.h. bzgl. bestimmter Anteile an Körperschaften bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten sowie bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen – hier gilt volle Steuerpflicht, so dass die stillen Reserven, die in diesen Anteilen enthalten sind, voll zu berücksichtigen sind.44 Nicht als Sonderfall dürften u.E. Streubesitzanteile sein, da bei diesen nur die Dividende mittlerweile voll steuerpflichtig ist (§ 8b Abs. 4 KStG n.F.), der Veräußerungsgewinn (jedenfalls bisher) dagegen weiterhin zu 95 % steuerfrei. Ein Sonderfall liegt vor, wenn die stillen Reserven in den Anteilen, die die Verlustkörperschaft hält, bei einer natürlichen Person steuerpflichtig sind. Dies ist dann der Fall, wenn die Verlustkörperschaft in einer Organschaft (ggfs. auch als Teil einer Organschaftskette) zu einer natürlichen Person als Organträger steht. Da in diesem Fall letztlich das Teileinkünfteverfahren bei Veräußerung von Anteilen durch die Verlustkörperschaft gilt (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 3 Nr. 40a EStG), ist die Berücksichtigung der stillen Reserven in Höhe von 60 % konsequent.45 Fraglich ist, ob bzw. in welcher Höhe stille Reserven, die in sperrfristverhafteten Anteilen i.S.d. § 20 UmwStG n.F. enthalten sind, zu berücksichtigen sind. Folgendes Beispiel soll der Veranschaulichung dienen. Beispiel: Die A-GmbH bringt zum 31.12.2009 einen Teilbetrieb nach § 20 UmwStG in die B-GmbH ein. Die stillen Reserven im Teilbetrieb betragen 280 Mio. Euro. Zum 31.3.2013 überträgt die X-AG sämtliche Anteile an der A-GmbH an die Y-AG. 42 Bien/Wagner, BB 2009, 2627 (2631); Schneider/Roderburg, FR 2010, 58 (60); Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1 (2); Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2636). 43 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76n; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 140; Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 (82). 44 So auch Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2636). 45 Schneider/Roderburg, FR 2010, 58 (60).

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Schneider, Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG Die A-GmbH selbst besitzt außer den stillen Reserven in der Beteiligung an der B-GmbH keine stillen Reserven. Die A-GmbH hat einen Verlustvortrag in Höhe von 300 Mio. Euro. Dieser stammt aus Zeiträumen vor 2009. Ist der latent steuerverhaftete Einbringungsgewinn I i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG als stille Reserve der Verlustkörperschaft A-GmbH zu berücksichtigen? Abwandlung: Ändert sich etwas, wenn der Verlustvortrag aus den Jahren 2010 und 2011 stammt?

Lösung: Die stillen Reserven im ausgegliederten Teilbetrieb sind bei der A-GmbH in 2013 noch steuerverhaftet, und zwar noch (nach Abschmelzung) in Höhe von 160 Mio. Euro46 Zu beachten ist aber, dass es im Falle eines schädlichen Vorgangs i.S.d. § 22 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns zum 31.12.2009 kommt; zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs i.S.d. § 8c KStG liegen technisch betrachtet keine steuerpflichtigen stillen Reserven vor. Fraglich ist daher, ob die stillen Reserven trotzdem zu berücksichtigen sind. Zum Teil wird dies bejaht,47 weil bei Veräußerung der Anteile stille Reserven aufzudecken wären. Nach anderer Ansicht sollen die stillen Reserven nur berücksichtigt werden, soweit die Verlustvorträge zum Zeitpunkt der Einbringung (hier 31.12.2009) vorhanden waren, denn dann käme es bei einer Steuerpflicht des Einbringungsgewinns auch tatsächlich zu einer Nutzung der Verlustvorträge.48 Nach letzterer Auffassung kommt im Ausgangsfall eine Berücksichtigung in Betracht, in der Abwandlung hingegen nicht.

46 Dies entspricht 4/7 der ursprünglichen stillen Reserven von 280 Mio. Euro, da der Einbringungsgewinn sich gemäß § 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Jahr um 1/ 7 vermindert hat. 47 Brinkmann, Ubg 2011, 94 (97). 48 Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1 (3).

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D. Rechtsfolge, Verschonungsreihenfolge bei verschiedenartigen Verlusten Rechtsfolge des § 8c Abs. 1 S. 6 KStG ist, dass die aufgrund des schädlichen Beteiligungserwerbs eigentlich nicht abziehbaren steuerlichen Verluste maximal bis zur Höhe der (ggf. anteiligen) stillen Reserven abziehbar bleiben. Das Gesetz enthält jedoch keinen Hinweis darauf, in welcher Reihenfolge die „Verschonung“ anzuwenden ist, wenn die Verlustkörperschaft verschiedene grundsätzlich betroffene Verlustarten hat. In Betracht kommen neben den eigentlichen Verlustvorträgen i.S.d. § 10d EStG sowie laufenden Verlusten z.B. auch Verluste nach §§ 2a, 15a oder 15b EStG. In § 8a Abs. 1 S. 3 KStG ist lediglich geregelt, dass der Zinsvortrag nur erhalten bleibt, soweit der Verschonungsbetrag die zuvor genutzten Verluste übersteigt. Darüber hinaus ist im Gesetz keine Verschonungsreihenfolge festgelegt. Hinsichtlich der Verschonungsreihenfolge von laufenden Verlusten und Verlustvorträgen geht die herrschende Lehre aus Billigkeitsgründen von einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen aus, welche Verluste er verschonen möchte.49 Liegen mehrere Verlustvorträge vor, zum Beispiel ein normaler Verlustvortrag nach § 10d EStG neben einem § 2a EStG-Vortrag, so kommt ein Wahlrecht50 ebenso wie eine verhältnismäßige Aufteilung des Verschonungsbetrags in Betracht.51 Z.T. wird sogar vertreten, dass der Verschonungsbetrag ungekürzt bei jedem Vortrag abzugsfähig sei, sich also nicht verbrauche;52 der Gesetzeswortlaut steht dieser Auslegung zugunsten des Steuerpflichtigen zwar nicht explizit entgegen, den Intentionen des Gesetzgebers dürfte dies jedoch eher nicht entsprechen.53

E. Mehrstufiger Beteiligungserwerb Nachfolgend werden die Besonderheiten im Falle eines mehrstufigen Beteiligungserwerbs dargestellt.

49 Gohr in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8c KStG Rz. 317; Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (77); Schneider/Roderburg, FR 2010, 58 (61 f.). 50 Gohr in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8c KStG Rz. 316; Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1 (4) m.w.N. 51 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 156c. 52 Suchanek in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 8c KStG Rz. 55. 53 Ablehnend daher z.B. auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76a m.w.N.; Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1 (4).

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I. Obergrenze/Kappung? § 8c KStG erfasst nicht nur unmittelbare Anteilserwerbe, sondern auch mittelbare. Denkbar ist zudem, dass nicht nur eine mittelbar übertragene Verlustkörperschaft vorhanden ist, sondern mehrere in der Kette durch eine Übertragung (unmittelbar oder mittelbar) übertragen werden. In diesen Fällen muss eine mehrstufige Ermittlung der stillen Reserven erfolgen. Fraglich ist, wie hier die stillen Reserven zu ermitteln sind, insbesondere in der Konstellation mehrerer gleichzeitig übertragener Verlustkörperschaften. Dies illustriert das nachfolgende Beispiel, bei dem die Anteile an der Obergesellschaft (Konzern-AG) übertragen werden.

Fraglich ist hier, ob bei jeder Verlustkörperschaft eine eigene separate Prüfung stattfindet (Vergleich des gemeinen Werts der jeweiligen Verlustkörperschaft mit ihren eigenen stillen Reserven) oder ob es Besonderheiten zu beachten gilt. Laut der Begründung zum Entwurf des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes54 darf im Falle der mehrstufigen Ermittlung der stillen Reserven „die Summe der in den untergeordneten Unternehmen ermittelten stillen Reserven die im Kaufpreis bzw. im Unternehmenswert der erworbenen Gesellschaft enthaltenen stillen Re-

54 BT-Drucks. 17/15, S. 19.

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Schneider, Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG

serven nicht übersteigen“. Die Gesetzesbegründung scheint damit von einer betragsmäßigen Obergrenze (neudeutsch „cap“) auszugehen. Diese soll nach der Vorstellung des Gesetzgebers u.U. sicherstellen, dass der Umfang der Verschonung bei allen Gruppengesellschaften nicht größer ist als die stillen Reserven auf Ebene der übergeordneten Gesellschaft.55 Eine solche Obergrenze wäre praktisch häufig erheblich nachteiliger als eine separate Berechnung je Verlustkörperschaft; die Verlustvorträge der mittelbar übertragenen Tochtergesellschaften (im Bsp. B-GmbH und C-GmbH) gingen ohne Berücksichtigung ihrer eigenen stillen Reserven unter, wenn die Obergesellschaft (Konzern-AG) keine oder nicht ausreichend stille Reserven besitzt. Die Handhabung einer solchen Obergrenze wäre u.E. unklar. Mangels gesetzlicher Regelung wäre z.B. zu klären, ob bei der Ermittlung nur steuerpflichtige oder auch steuerfreie stille Reserven zu berücksichtigen sind. Nach herrschender Lehre sind auch steuerfreie stille Reserven zu berücksichtigen, da die Verluste der Tochtergesellschaft andernfalls nur verschont werden könnten, wenn die stillen Reserven der Obergesellschaft nicht in den Beteiligungen ruhen.56 Auf die betragsmäßigen Fragen kommt es u.E. aber gar nicht an, denn eine solche Obergrenze ist mit der herrschenden Meinung dem Grunde nach abzulehnen.57 Der Gesetzeswortlaut enthält u.E. keinerlei Hinweis für eine solche u.U. sehr weitreichende Einschränkung. Vielmehr stellt § 8c Abs. 1 S. 6 KStG auf die stillen Reserven der Verlustkörperschaft selbst ab.58 Auch gibt es u.E. keine sachliche Rechtfertigung, warum bei einem unmittelbaren Erwerb der Anteile an der Tochtergesellschaft Verlustvorträge in Höhe der stillen Reserven nicht untergehen, bei einem mittelbaren Erwerb dagegen schon.

II. Organschaft Erheblich umstritten ist die Ermittlung der stillen Reserven in Fällen der Organschaft. Das soll anhand des nachfolgenden Beispiels illustriert werden. Beispiel: Die X-AG ist an einem Organträger beteiligt. Der Organträger hält Anteile an der Organgesellschaft, die im Pharmabereich tätig ist. Wegen hoher Forschungs- und Entwicklungskosten sind bei der Organgesellschaft hohe Verluste aufgelaufen, 55 Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2636). 56 Schnitger/Rometzki, Ubg 2013, 1 (6) m.w.N. 57 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76j m.w.N. 58 Dafür auch Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2636).

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Schneider, Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG die bei dem Organträger zu einem Verlustvortrag in Höhe von 500 Mio. Euro geführt haben. Die Organgesellschaft besitzt stille Reserven im Wert von 1 Mrd. Euro aus einem durch eigene Forschung entwickelten Patent. Die X-AG veräußert ihre Anteile an dem Organträger an die Y-AG. Sind die stillen Reserven der Organgesellschaft für Zwecke der Stille Reserven-Klausel beim Organträger zu berücksichtigen?

Diese Frage, die in der Praxis oftmals von erheblicher Bedeutung ist, ist heftig umstritten. Zum Teil wird vertreten, dass die stillen Reserven der Organgesellschaft beim Stille Reserven-Test auf Ebene des Organträgers nicht zu berücksichtigen seien.59 Eine solche Berücksichtigung sei mit dem Gesetzeswortlaut des § 8c Abs. 1 S. 7, 2. Hs. KStG, wonach nur im Inland steuerpflichtige stille Reserven zu berücksichtigen sind, nicht vereinbar. Stille Reserven der Organgesellschaft seien in der Bilanz des Organträgers im Beteiligungsansatz an der Organgesellschaft enthalten und könnten daher eigene stille Reserven des Organträgers darstellen; allerdings seien sie für die Stille Reserven-Klausel aufgrund der Steuerfreiheit der Beteiligungen (§ 8b Abs. 2 KStG) wieder herauszurechnen.60 Dieses Ergebnis sei auch systematisch richtig, da der mögliche Untergang der Verlustvorträge gesellschaftsbezogen zu prüfen sei; auch die Stille Reserven59 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76m; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 140a. 60 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8c KStG Rz. 76m; dazu kritisch Hunkenschröder/Kellersmann/Zwirner, Der Konzern 2013, 531 (533 f.).

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Klausel sei nach dem Gesetz gesellschaftsbezogen anzuwenden, eine steuerliche Konsolidierung von Ergebnissen und Vermögen des „Organkreises“ sei nicht vorgesehen.61 Nach unserem Dafürhalten ist diese Auffassung zu eng; nach u.E. zutreffender herrschender Meinung62 sind bei systematischer Betrachtung stille Reserven der Organgesellschaft beim Organträger zu berücksichtigen. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG führt dazu, dass Gewinne und Verluste der Organgesellschaft das Einkommen des Organträgers unmittelbar beeinflussen. Ergebnismäßig ist die Organschaft als Einheit anzusehen. Das ist besonders augenfällig, wenn (wie im Beispielsfall) die Verlustvorträge des Organträgers ausschließlich aus zugerechneten Verlusten der Organgesellschaft herrühren und in unmittelbaren Zusammenhang mit den stillen Reserven der Organgesellschaft stehen.63 Für die Berücksichtigung der stillen Reserven spricht auch, dass bei § 8 Abs. 4 KStG a.F. auch (ohne dass dies im Gesetzeswortlaut ausdrücklich angesprochen war) auf das Betriebsvermögen der Organgesellschaft abgestellt wurde und nicht auf die Beteiligung an ihr. Dies sollte bei der Stille ReservenKlausel analog gelten.64 Darüber hinaus ist es Sinn- und Zweck der ertragsteuerlichen Organschaft gesellschaftsübergreifend Gewinne und Verluste zu verrechnen. Diese Gewinn- und Verlustverrechnung wird durch das Gesetz ermöglicht und stellt somit gerade keinen typisierten Missbrauchsfall dar; dies muss bei systematischer Betrachtung der Regelung berücksichtigt werden.65 Diese praktisch sehr wesentliche Frage ist aber bisher ungeklärt. Hier liegt einer der wichtigsten Punkte, die ein BMF-Schreiben zu klären hat. Zur Vermeidung dieser Rechtsunsicherheit bleibt als Gestaltungsalternative, die Organgesellschaft vor dem schädlichen Beteiligungserwerb auf den Organträger zu verschmelzen und so die stillen Reserven auf die Ebene des Organträgers zu verlagern.66 Die Verschmelzung ist jedoch eine weitreichende Maßnahme, die auch unter anderen Gesichtspunkten abzuwägen ist und durchaus steuerliche (wie z.B. Grunderwerbsteuer) oder nichtsteuerliche Nachteile mit sich bringen kann.

61 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz. 140a. 62 Bien/Wagner, BB 2009, 2627 (2631); Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (76); Hunkenschröder/Kellersmann/Zwirner, Der Konzern 2013, 531 (538); Schneider/ Roderburg, FR 2010, 58 (61); Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2636). 63 Schneider/Roderburg, FR 2010, 58 (61). 64 Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2636). 65 Hunkenschröder/Kellersmann/Zwirner, Der Konzern 2013, 531 (539). 66 Schneider/Roderburg, FR 2010, 58 (61).

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Schneider, Die Stille Reserven-Klausel in § 8c KStG

F. Keine Berücksichtigung steuerlicher Rückwirkungen (§ 8c Abs. 1 S. 9 KStG) Bei der Ermittlung der stiller Reserven ist gemäß § 8c Abs. 1 S. 9 KStG nur das Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das der Körperschaft ohne steuerrechtliche Rückwirkung, d.h. ohne Anwendung des § 2 Abs. 1 UmwStG, zuzurechnen ist. In diesem Zusammenhang ist das nachfolgende Beispiel zu betrachten: Beispiel: Die A-AG hielt sämtliche Anteile an der B-GmbH, die wiederum sämtliche Anteile an der C-GmbH innehatte. Die B-GmbH besitzt Verluste. Im März 2012 überträgt die A-AG ihre Anteile an der B-GmbH an die D-AG. Im Mai 2012 wird die C-GmbH mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.12.2011 auf die B-GmbH verschmolzen. Welche Folgen hat die rückwirkende Verschmelzung für die Ermittlung der stillen Reserven der B-GmbH?

Lösung: Grundsätzlich können stille Reserven durch steuerneutrale Umwandlungen in die Verlustgesellschaft verlagert werden und sind dann – jedenfalls für die Anwendung der Stille Reserven-Klausel bei nachfolgenden schädlichen Beteiligungserwerben – zu berücksichtigen. Nicht eindeutig ist, ob die Berücksichtigung möglich ist, wenn die stillen Reserven in die Verlustkörperschaft durch einen Umwandlungsvorgang gelangen, der selbst zum schädlichen Beteiligungserwerb führt (Bsp.: die D-AG erwirbt eine Beteiligung L 50 % an der Verlustkörperschaft B-GmbH, indem eine Tochtergesellschaft der D-AG mit hohen stillen Reserven auf die B-GmbH verschmolzen wird). Im o.g. Beispielsfall bleibt das durch die Umwandlung erworbene Vermögen und darin liegende stille Reserven bei der B-GmbH jedenfalls wegen § 8c Abs. 1 S. 9 KStG unberücksichtigt, weil rückwirkende Umwandlungen explizit nicht berücksichtigt werden. Es sind nur die stillen Reserven zu berücksichtigen, die zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs, also im März 2012, vorhanden waren.

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Praxisfragen des Teilbetriebsbegriffs Regierungsdirektor Ralf Neumann OFD Nordrhein-Westfalen, Köln Dr. Sebastian Benz Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Düsseldorf* Inhaltsübersicht I. Der Teilbetriebsbegriff des UmwStG 2006 1. Die Bedeutung des Teilbetriebs für das Umwandlungssteuerrecht 2. Der bisherige Teilbetriebsbegriff 3. Der unionsrechtliche Teilbetriebsbegriff a) Vorgaben der steuerrechtlichen Fusionsrichtlinie b) Auslegung durch den EuGH c) Übernahme des unionsrechtlichen Teilbetriebsbegriffs in das UmwStG 4. Unterschiede zum bisherigen Teilbetriebsbegriff a) Umfang der zu übertragenden Wirtschaftsgüter b) Weitere Unterschiede zwischen neuem und bisherigem Teilbetriebsbegriff c) „Doppelter“ Teilbetriebsbegriff? II. Übertragung des Teilbetriebs 1. Das zentrale Problem: Bestimmung der zu übertragenden Wirtschaftsgüter 2. Das vernetzte Unternehmen I: Nutzung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch mehrere Teilbetriebe

3. Das vernetzte Unternehmen II: Nutzung von Konzernfunktionen 4. Das vernetzte Unternehmen III: Leistungseinkauf bei anderen Konzernunternehmen 5. Das vernetzte Unternehmen IV: Leistungseinkauf bei außenstehenden Dritten 6. Fiktiver Teilbetrieb „Mitunternehmeranteil“ und Sonderbetriebsvermögen 7. Sonderprobleme bei der Spaltung von Holdingkapitalgesellschaften 8. Verhältnis zur sog. Gesamtplanrechtsprechung III. Teilbetrieb und steuerliche Rückwirkung 1. Auffassung der Finanzverwaltung: Maßgeblichkeit des steuerlichen Übertragungszeitpunkts 2. Veränderungen der Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs im Rückwirkungszeitraum a) Fallgruppen b) Erwerb von Wirtschaftsgütern im Rückwirkungszeitraum c) Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rückwirkungszeitraum

* RD Ralf Neumann ist Leiter des Referats Körperschaftsteuer, Umwandlungssteuer der OFD Nordrhein-Westfalen, Dr. Sebastian Benz ist Partner bei Linklaters LLP und Lehrbeauftragter für Steuerrecht an der Westfälischen WilhelmsUniversität Münster.

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Neumann/Benz, Praxisfragen des Teilbetriebsbegriffs d) Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsgutes im Rückwirkungszeitraum IV. Der Teilbetrieb in verbindlicher Auskunft und Betriebsprüfung

1. Bestätigung des Teilbetriebs durch eine verbindliche Auskunft 2. Betriebsprüfung

I. Der Teilbetriebsbegriff des UmwStG 2006 1. Die Bedeutung des Teilbetriebs für das Umwandlungssteuerrecht Gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungen gehen mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger einher, die grundsätzlich zu einer Besteuerung der in den veräußerten Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven führt. Das Umwandlungssteuerrecht begünstigt bestimmte Formen der gesellschaftsrechtlichen Unternehmensumstrukturierung dergestalt, dass die zu übertragenden Wirtschaftsgüter bei dem übertragenden Rechtsträger nicht mit dem gemeinen Wert, sondern mit dem bisherigen steuerbilanziellen Wert, dem Buchwert, angesetzt werden dürfen. Es entsteht folglich kein Veräußerungsgewinn durch die Umstrukturierung. Voraussetzung hierfür ist, dass der übernehmende Rechtsträger diese Buchwerte fortführt, damit die stillen Reserven bei einer künftigen Veräußerung der Wirtschaftsgüter besteuert werden können. Steuerlich privilegiert sollen jedoch nur bestimmte betriebliche Umstrukturierungen sein, nicht die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter. In Abgrenzung zu diesen wird verlangt, dass entweder ein ganzer Betrieb oder bestimmte qualifizierte Betriebsteile, nämlich sogenannte Teilbetriebe, übertragen werden. Für steuerneutrale Einbringungsvorgänge nach §§ 20, 24 UmwStG sowie für die steuerneutrale Spaltung von Kapitalgesellschaften nach § 15 UmwStG ist dies entsprechend eine der Tatbestandsvoraussetzungen. Bei der Spaltung wird zusätzlich verlangt, dass neben dem zu übertragenden Teilbetrieb ein Teilbetrieb beim übertragenden Rechtsträger zurückbleibt.1 2. Der bisherige Teilbetriebsbegriff Als Teilbetrieb wurde bislang „ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der – für sich betrachtet – alle Merkmale eines Betriebs auf1 So jedenfalls die Auffassung der Finanzverwaltung, der von Teilen des Schrifttums widersprochen wird; zu Einzelheiten siehe unten II.7.

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Neumann/Benz, Praxisfragen des Teilbetriebsbegriffs

weist und als solcher lebensfähig ist“,2 verstanden. Diese Definition wurde aus dem Einkommensteuerrecht übernommen, wo der Teilbetrieb in § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG erwähnt wird. Durch diese Norm wurden (und werden) die Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs als außerordentliche Einkünfte erfasst und gemäß §§ 16, 34 EStG begünstigt besteuert. Das Ziel der Steuervergünstigung ist es, „die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen.“3 Insofern setzt die Begünstigung die „Zusammenballung“ stiller Reserven voraus. Daher müssen als wesentliche Betriebsgrundlagen im Rahmen des § 16 EStG all diejenigen Wirtschaftsgüter übertragen werden, die erhebliche stille Reserven aufweisen (sog. „quantitative Betrachtungsweise“). Aufgrund der vergleichbaren steuerlichen Privilegierung wurde der einkommensteuerliche Begriff des Teilbetriebs zunächst in das Umwandlungssteuerrecht übernommen. Grundsätzlich lag dem Teilbetriebsbegriff des Umwandlungssteuerrechts somit der gleiche Teilbetriebsbegriff zu Grunde wie dem Einkommensteuerrecht.4 Da aber im Umwandlungssteuerrecht die Fortführung des Unternehmens im Vordergrund steht,5 wurde dort der Begriff der „wesentlichen Betriebsgrundlage“ in der Folge nicht ausschließlich quantitativ, sondern zugleich funktional verstanden. Demnach mussten im Umwandlungssteuerrecht all diejenigen Wirtschaftsgüter übertragen werden, die ihrer Funktion nach für den Teilbetrieb wesentlich waren (sog. „funktionaler Teilbetriebsbegriff“).6 Die Höhe der stillen Reserven spielte eine nachgeordnete Rolle. In Bezug auf den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen war die Rechtsprechung, die beide Teilbetriebsbegriffe durch Richterrecht geformt hat, damit einer normspezifischen Auslegung7 gefolgt. Die Rechtsprechung zu § 16 EStG hat sich zwischenzeitlich gewandelt und verlangt heute auch eine funktionale Betrachtungsweise. Danach müssen all diejenigen Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlagen übertragen werden, die funktional wesentlich sind oder in denen

2 BFH, Urt. v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409. 3 BFH, Beschl. v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123, (C) V. 1. c)). 4 Vgl. BMF, Schr. v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 (Umwandlungssteuererlass 1998, nachfolgend zitiert als UmwStE 1998), Rz. 15.02, 20.08, 23.01, 24.04. 5 Dies ist bei § 16 EStG nicht der Fall, denn dieser privilegiert auch die Betriebsaufgabe, vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 32. Aufl., 2013, § 16 Rz. 7. 6 BFH, Urt. v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471. 7 BFH, Urt. v. 4.7.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, 772.

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Neumann/Benz, Praxisfragen des Teilbetriebsbegriffs

erhebliche stille Reserven gebunden sind.8 Im Umwandlungssteuerrecht wurde hingegen ein noch stärkeres funktionales Verständnis der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu Grunde gelegt.9 Somit hatte der Teilbetriebsbegriff im Einkommensteuerrecht und dem Umwandlungssteuerrecht zwar grundsätzlich denselben Ursprung, war durch eine normspezifische Auslegung dessen, was einen Teilbetrieb ausmacht, jedoch grundsätzlich unterschiedlich.10 3. Der unionsrechtliche Teilbetriebsbegriff a) Vorgaben der steuerrechtlichen Fusionsrichtlinie Eine erste Definition eines unionsrechtlichen Teilbetriebsbegriffs war in der steuerlichen Fusionsrichtlinie von 199011 zu finden, der in § 20 Abs. 8 UmwStG 1977, einer speziellen Norm für grenzüberschreitende Einbringungsvorgänge, in deutsches Recht übernommen worden war. Mangels rechtlicher Möglichkeit einer anderweitigen gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung war die Notwendigkeit einer weitergehenden Umsetzung der steuerlichen Fusionsrichtlinie nicht gesehen worden; zu diesem Zeitpunkt lagen lediglich Entwürfe von EU-Richtlinien zur grenzüberschreitenden Verschmelzung und Spaltung vor. Nach dem inhaltsgleichen Artikel 2 lit. j) der steuerlichen Fusionsrichtlinie 200912 ist ein Teilbetrieb „die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen“. b) Auslegung durch den EuGH Der EuGH hat bislang nur eine Entscheidung zu dem unionsrechtlichen Teilbetriebsbegriff der steuerrechtlichen Fusionsrichtlinie getroffen,

8 9 10 11 12

BFH, Urt. v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726. BFH, Urt. v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808. Vgl. BFH, Urt. v. 2.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, 104. Richtlinie 90/434/EWG des Rates v. 23.7.1990, ABl. 1990 EG Nr. L 225, 1. Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, ABl. EG 2009 Nr. L 310, 34.

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nämlich die Entscheidung Andersen og Jensen.13 In der maßgeblichen Textziffer 35 führt der EuGH aus, dass aus der Teilbetriebsdefinition der Richtlinie folge, „dass das selbständige Funktionieren des Betriebs in erster Linie unter einem funktionellen Aspekt – die übertragenen Unternehmensteile müssen als selbständiges Unternehmen funktionsfähig sein, ohne dass sie hierfür zusätzlicher Investitionen oder Einbringungen bedürfen – und erst in zweiter Linie unter einem finanziellen Aspekt zu beurteilen“ sei. In dem zu entscheidenden Fall war es um die Abspaltung eines Teilbetriebs zusammen mit einem Bankdarlehen gegangen, bei der die Darlehensvaluta bei dem übertragenden Rechtsträger verblieben war. Dadurch war der übernehmende Rechtsträger grundsätzlich unterfinanziert. Auch wenn dies nicht die typischen Fragen eines Teilbetriebs betraf, so lässt sich aus der zitierten Textziffer doch ein starkes funktionales Verständnis des EuGH entnehmen. Gelegentlich wird in diesem Zusammenhang die EuGH-Entscheidung Commerz-Credit-Bank AG – Europartner14 genannt. In dieser führt der EuGH aus, dass eine Bankfiliale dann einen Teilbetrieb darstelle, wenn sie eine Gesamtheit von Vermögensgegenständen und Personen umfasse, die zur Durchführung einer bestimmten Tätigkeit beitragen kann. Die Entscheidung betraf aber nicht den Teilbetriebsbegriff der steuerrechtlichen Fusionsrichtlinie, sondern denjenigen der Kapitalverkehrsteuerrichtlinie,15 die nicht von einem Teilbetrieb spricht, sondern nur von einem (kapitalverkehrsteuerlich begünstigten) „Zweig einer Tätigkeit“ (vgl. Art. 7 Abs. 1 lit. b) KVSt-RL). Nach Auffassung des EuGH ist hierunter „die organisatorische Gesamtheit von Vermögensgegenständen und Personen, die zur Durchführung einer bestimmten Tätigkeit beitragen können“, zu verstehen. Die Aussagen in dieser Entscheidung sind daher u.E. nicht auf den Teilbetriebsbegriff der Fusionsrichtlinie übertragbar.16

13 EuGH, Urt. v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00, Andersen og Jensen ApS/Skatteministeriet, Slg. 2002, I-379. 14 EuGH, Urt. v. 13.10.1992 – Rs. C-50/91, Commerz-Credit-Bank AG – Europartner/Finanzamt Saarbrücken, Slg. 1992, I-5225. 15 Richtlinie 69/335/EWG des Rates v. 17.7.1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, ABl. EG L 249, 25. 16 A.A. Weier, DStR 2008, 1002 (1004), die zur Auslegung des europäischen Teilbetriebsbegriffs auch auf die Entscheidungen zur Kapitalverkehrsteuerrichtlinie zurückgreift.

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c) Übernahme des unionsrechtlichen Teilbetriebsbegriffs in das UmwStG Nachdem nach langen Vorarbeiten die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen einer grenzüberschreitenden Verschmelzung geschaffen worden waren, sollten die Regelungen der steuerrechtlichen Fusionsrichtlinie vollständig in das UmwStG übernommen werden. Dies geschah durch das im Jahr 2006 in Kraft getretene Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG), das die Vorschriften der Steuerneutralität nationaler Umstrukturierungen auf bestimmte grenzüberschreitende Umstrukturierungen ausdehnte. Dabei wurde nicht, wie noch nach den Umwandlungssteuergesetzen 1977 und 1995, zwischen rein nationalen Umstrukturierungen und solchen grenzüberschreitender Art unterschieden, so dass das Gesetz für beide Formen der Einbringung bzw. Spaltung nur noch einen Teilbetriebsbegriff verwendet. 4. Unterschiede zum bisherigen Teilbetriebsbegriff a) Umfang der zu übertragenden Wirtschaftsgüter Nach Auffassung der Finanzverwaltung verlangt der neue Teilbetriebsbegriff eine noch stärker funktional bezogene Betrachtungsweise. Aus dem Wortlaut der steuerlichen Fusionsrichtlinie („aus eigenen Mitteln funktionsfähig“) wird geschlossen, dass im Rahmen einer Teilbetriebsübertragung nicht nur die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden müssen, sondern auch alle sonstigen Wirtschaftsgüter, die für das Funktionieren des Teilbetriebs notwendig sind. Darunter versteht die Finanzverwaltung sämtliche wirtschaftlich zuordenbaren (aktiven und passiven) Wirtschaftsgüter.17 Danach kennt das Gesetz anders als bisher drei Gruppen18 von Wirtschaftsgütern, nämlich die funktionalwesentlichen Betriebsgrundlagen,

17 BMF, Schr. v. 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 (Umwandlungssteuererlass 2011, nachfolgend zitiert als UmwStE 2011), Rz. 15.02, 20.05. A.A. Förster, GmbHR 2012, 237 (241); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (360 f.); Schumacher/Bier in Flick Gocke Schaumburg/BDI, Der Umwandlungssteuererlass 2011, 272; Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 311 f., die vertreten, dass sich die neue Kategorie der wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter weder aus der Teilbetriebsdefinition der Fusionsrichtlinie noch dem EuGH-Urteil „Andersen og Jensen“ ableiten lasse. 18 Die Anforderungen an die zu übertragenden Wirtschaftsgüter haben sich folglich erhöht, so auch Förster, GmbHR 2012, 237 (241); Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (360); Blumers, BB 2011, 2204 (2208).

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die wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter und die Wirtschaftsgüter des sog. neutralen Vermögens, die weiterhin frei zugeordnet werden können. Ob das (weite) Verständnis des Umfangs des Teilbetriebs zutreffend ist, wird die Rechtsprechung zu beurteilen haben. Bislang hatte der BFH hierzu ebenso wenig Gelegenheit wie die Finanzgerichte; soweit ersichtlich, ist zu dem Teilbetriebsbegriff des UmwStG 2006 noch keine finanzgerichtliche Entscheidung ergangen.19 Auch das BFH-Urteil vom 7. April 201020 betraf noch einen Fall des UmwStG 1995, auch wenn der BFH in diesem ausführt, dass der Fusionsrichtlinie kein vom UmwStG abweichender Begriff des Teilbetriebs zugrunde liege. Wesentlich an dieser Entscheidung war aber vielmehr, dass nach Auffassung des BFH eine reine Nutzungsüberlassung von funktionalwesentlichen Betriebsgrundlagen nicht ausreichend für die Annahme einer Teilbetriebsübertragung sei. Aus der Bezugnahme auf die Fusionsrichtlinie kann u.E. geschlossen werden, dass eine solche Nutzungsüberlassung auch nach dem UmwStG 2006 nicht ausreichend ist.21 Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass nach Auffassung des BFH auch unter dem UmwStG 2006 lediglich die Voraussetzungen an den bisherigen Teilbetrieb zu erfüllen wären, d.h. keine Notwendigkeit gegeben sei, zuordenbare Wirtschaftsgüter ebenfalls zu übertragen; denn insoweit waren die Ausführungen des BFH nicht entscheidungserheblich. b) Weitere Unterschiede zwischen neuem und bisherigem Teilbetriebsbegriff Neben dem Umfang der zu übertragenden Wirtschaftsgüter unterscheidet sich der Teilbetriebsbegriff des UmwStG 2006 von dem bisherigen Teilbetriebsbegriff nach Auffassung der Finanzverwaltung in Folgendem:

19 Dies mag darin begründet sein, dass der Umfang der zu übertragenden Wirtschaftsgüter regelmäßig durch eine verbindliche Auskunft im Vorfeld der Umstrukturierung abgestimmt wird. Siehe hierzu auch die Ausführungen unter IV. 20 BFH, Urt. v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467. Der UmwStE 2011 verweist in seiner Rz. 15.08 auf dieses Urteil im Zusammenhang mit dem „neuen“ Teilbetriebsbegriff, obgleich das Urteil noch den bisherigen Teilbetriebsbegriff betraf. 21 Für den neuen Teilbetriebsbegriff wird in der Literatur teilweise vertreten, dass eine bloße Nutzungsüberlassung ausreichend sei, vgl. Weier, DStR 2008, 1002 (1005); Menner in Haritz/Menner, UmwStG, 3. Aufl. 2010, § 20 Rz. 96.

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– Unter dem alten Teilbetriebsbegriff galt der „Teilbetrieb im Aufbau“ als Teilbetrieb i.S. des Umwandlungssteuerrechts.22 Der Teilbetrieb im Aufbau unterscheidet sich von dem „echten“ Teilbetrieb nur dadurch, dass er seine werbende Tätigkeit noch nicht aufgenommen hat; die wesentlichen Betriebsgrundlagen sind aber bereits vorhanden und bei zielgerechter Weiterverfolgung des Aufbauplans ist ein selbständig lebensfähiger Organismus zu erwarten.23 Aus dieser Erwartung heraus wurde der Teilbetrieb im Aufbau als zu privilegierender Einbringungsgegenstand behandelt, da es nicht darauf ankommen kann, ob der Teilbetrieb seine Tätigkeit schon aufgenommen hat, sondern nur darauf, ob er sie schon aufnehmen könnte.24 Nach der Definition aus Art. 2 lit. j) der Fusionsrichtlinie ist der Teilbetrieb hingegen eine „aus eigenen Mitteln [bereits] funktionsfähige Einheit.“ Die Funktionsfähigkeit muss nach Ansicht der Finanzverwaltung demnach bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen.25 – Der auszugliedernde Betriebsteil muss über positive Ertragsaussichten verfügen.26 Dies war unter dem alten Teilbetriebsbegriff nicht der Fall. So hatte es keinen Einfluss auf die erforderliche Lebensfähigkeit des Teilbetriebs, wenn dieser keine Gewinne erzielte.27 Da aber der neue Teilbetriebsbegriff eine Funktionsfähigkeit aus eigenen Mitteln verlangt, wie der EuGH in seinem Urteil „Andersen og Jensen“ ausgeführt hat,28 wäre diese nicht gegeben, wenn die Einkünfte im Verhältnis zu den zu leistenden Schulden und Zinsen unzureichend erscheinen. Welche Bedeutung dies für die steuerneutrale Übertragung von Betriebsteilen, die dauerdefizitär sind (z.B. solche der öffentlichen Hand), ist derzeit noch ungeklärt. – Der Teilbetrieb muss bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben und nicht, wie bisher, erst zum Zeitpunkt der rechtlichen Übertragung.29 Zu den damit verbundenen Problemen siehe nachfolgend unter III. 22 23 24 25 26 27 28 29

Vgl. Rz. 15.10 UmwStE 1998. Vgl. BFH, Urt. v. 7.11.1991 – IV R 50/90, BStBl. II 1992, 380. BFH, Urt. v. 7.11.1991, a.a.O. Rz. 15.03 und 20.06 UmwStE 2011. Vgl. dazu auch nachfolgend unter III. 1. (Maßgeblichkeit des steuerlichen Übertragungszeitpunkts). So auch Feldgen, Ubg 2012, 459 (463); Greil, StuW 2011, 84 (89). BFH, Urt. v. 13.2.1996 – VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409. EuGH, Urt. v. 15.1.2002 – Rs. C-43/00, „Andersen og Jensen ApS/Skatteministeriet“, Slg. 2002, I-379, Rz. 36. Rz. 15.02. und 20.06 UmwStE 2011. Unter dem UmwStG 1995 stellte die Finanzverwaltung noch auf den Tag des Umwandlungsbeschlusses ab, vgl. Rz. 15.10 UmwStE 1998.

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Die Finanzverwaltung ist den Vorschlägen im Schrifttum30 nicht gefolgt, dass aus der Definition der steuerlichen Fusionsrichtlinie zu schließen sei, dass es für die Funktionsfähigkeit nunmehr auf den übernehmenden Rechtsträger ankomme; denn eigentlich kann nur bei diesem die Funktion ausgeübt werden, die eine Funktionsfähigkeit im Sinne der Richtlinien-Definition ermöglicht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist aber weiterhin auf den übertragenden Rechtsträger abzustellen und zu beurteilen, ob die zu übertragenden Wirtschaftsgüter bei diesem funktionsfähig sind bzw. waren.31 c) „Doppelter“ Teilbetriebsbegriff? Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist der neue Teilbetriebsbegriff bei allen Umwandlungsvorgängen einheitlich anzuwenden.32 Dies steht im Gegensatz zu einigen Vertretern im Schrifttum, nach denen der neue Teilbetriebsbegriff nur bei grenzüberschreitenden Umwandlungen Anwendung finden soll.33 Begründet wird letztere Auffassung damit, dass der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum SEStEG einerseits nicht deutlich gemacht habe, dass die Fusionsrichtlinie auch in rein nationalen Fällen gelte, und andererseits der Wortlaut des deutschen Teilbetriebsbegriffs nicht dem der Fusionsrichtlinie angepasst worden sei. Vielmehr solle ausweislich der Gesetzesbegründung34 weiterhin die „funktionale Betrachtungsweise“ Anwendung finden, was darauf hindeute, dass in rein nationalen Sachverhalten der alte Teilbetriebsbegriff weitergelte. Nur in denjenigen Fällen, in denen die Fusionsrichtlinie Anwendung finde (d.h. bei grenzüberschreitenden Sachverhalten), sei daher der neue Teilbetriebsbegriff anzuwenden. Weiterhin wird in der Literatur auch vertreten, dass immer nur der Teilbetriebsbegriff Anwendung finde, der für den Steuerpflichtigen günstiger sei.35 Argumentativ wird darauf abgestellt, dass der Gesetzgeber mit dem SEStEG (zumindest für die Spaltung) nicht von den bisherigen

30 Vgl. Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (362); Claß/Weggenmann, BB 2012, 552 (553); Blumers, BB 2011, 2204 (2205); Strobl-Haarmann in FS Widmann, 2000, 553 (562). 31 Rz. 15.02 und 20.06 UmwStE 2011. 32 Rz. 15.02 und 20.05 UmwStE 2011; ebenso Rasche, GmbHR 2012, 149 (153); Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1019); Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, Stand: April 2012, § 15 Rz. 68. 33 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 6. Aufl. 2013, § 20 Rz. 81. 34 Vgl. die Gesetzesbegründung zum SEStEG, BT-Drs. 16/2710, 42. 35 Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 125 f.; Goebel/Ungemach, DStZ 2012, 353 (365); ähnlich auch Mutscher in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand: März 2012, § 20 Rz. 122.

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Rechtsgrundsätzen abweichen wollte. Daher solle der alte Teilbetriebsbegriff grundsätzlich fortgelten, allerdings unter richtlinienkonformer Auslegung. Die richtlinienkonforme Auslegung führe dazu, dass der neue Teilbetriebsbegriff nur dann zur Anwendung komme, wenn er für den Steuerpflichtigen günstiger ist als der alte Teilbetriebsbegriff. Nach dieser Ansicht kommt es nicht darauf an, ob ein grenzüberschreitender oder nationaler Sachverhalt vorliegt, sondern welcher Teilbetriebsbegriff im konkreten Fall für den Steuerpflichtigen günstiger ist. Dieser günstigere Teilbetriebsbegriff soll dann sowohl bei grenzüberschreitenden als auch bei rein nationalen Sachverhalten Anwendung finden. Letztlich dürfte wohl nur die Auffassung der Finanzverwaltung der jüngeren Rechtsprechung des EuGH entsprechen. Dieser hat in mehreren Urteilen36 entschieden, dass Richtlinienbegriffe einheitlich auszulegen seien. Sofern ein Richtlinienbegriff im nationalen Recht verwandt werde, müsse dieser einheitlich ausgelegt werden, unabhängig davon, ob ein rein innerstaatlicher Vorgang betroffen ist oder ein grenzüberschreitender Vorgang. Folgt man richtigerweise dieser Rechtsprechung, kann der Richtlinienbegriff „Teilbetrieb“ also keinen unterschiedlichen Inhalt dergestalt haben, dass er im Zusammenhang mit einer grenzüberschreitenden Umwandlung anders zu behandeln ist als bei einer rein innerstaatlichen Umwandlung. Dadurch hat sich allerdings der Teilbetriebsbegriff des UmwStG nunmehr vollständig von dem des EStG gelöst hat, d.h. dass dasselbe Wort eine unterschiedliche Bedeutung in unterschiedlichen Gesetzen hat.37 Hinzu kommt, dass die fiktiven Teilbetriebe des UmwStG, d.h. der Mitunternehmeranteil oder die 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, nicht von der neuen Teilbetriebsdefinition erfasst sind. Denn für diese gilt die Definition der steuerlichen Fusionsrichtlinie nicht.38 Insofern gibt es streng genommen drei unterschiedliche Teilbetriebe im Ertragsteuerrecht. 36 Z.B. EuGH, Urt. v. 18.10.2012 – Rs. C-371/11, Punch Graphix Prepress Belgium NV/Belgischer Staat, IStR 2012, 886; andererseits ist zu beachten, dass die Mitgliedstaaten eigene (weitere) Tatbestandsvoraussetzungen bestimmen können, soweit die Richtlinie diesbezüglich keine konkrete Aussage enthält, vgl. EuGH, Urt. v. 19.12.2012 – Rs. C-207/11, 3D Srl., DStRE 2013, 474. 37 Dies wird z.B. auch deutlich in § 4f Abs. 1 Satz 4 EStG, der eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 16 EStG enthält. Neben § 16 EStG ist der Teilbetrieb noch für die Betriebsaufspaltung von Bedeutung, vgl. hierzu z.B. Wacker in Schmidt, EStG, 32. Aufl., 2013, § 16 Rz. 141. 38 Vgl. Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 62. Die Folge ist, dass wirtschaftlich diesen fiktiven Teilbetrieben zuordenbare Wirtschaftsgüter nicht übertragen werden müssen, vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 20 Rz. 124; Hötzel/Kaeser in Flick Gocke Schaumburg/ BDI, Der Umwandlungssteuererlass 2011, 331.

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II. Übertragung des Teilbetriebs 1. Das zentrale Problem: Bestimmung der zu übertragenden Wirtschaftsgüter Um den Teilbetrieb von anderen Betriebsteilen, d.h. von steuerlich nicht begünstigten Sachgesamtheiten, abgrenzen zu können, sind seine wesentlichen Betriebsgrundlagen und wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter zu identifizieren. Nach der im UmwStG maßgeblichen funktionalen Betrachtungsweise sind die wesentlichen Betriebsgrundlagen diejenigen Wirtschaftsgüter, die „für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben, mithin für die Fortführung des Betriebes notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben.“39 Die wesentlichen Betriebsgrundlagen lassen sich damit aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise erkennen, m.a.W. ist danach zu fragen, womit der zu übertragende Betriebsteil „sein Geld verdient“ und welche Wirtschaftsgüter ihrer Funktion nach dafür notwendig sind. Die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut funktional wesentlich ist, ist, wie ausgeführt, nach Auffassung der Finanzverwaltung ausschließlich aus Sicht des übertragenden Rechtsträgers durchzuführen.40 Welche Funktion das Wirtschaftsgut nach der Umwandlung bei dem übernehmenden Rechtsträger hat, ist danach unerheblich. Der BFH hat diese Auffassung in der Vergangenheit geteilt,41 zwischenzeitlich aber relativiert.42 Ungleich schwieriger gestaltet sich die Ermittlung der (bloß) wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter. Weder das EuGH-Urteil Andersen og Jensen noch der UmwStE 2011 enthalten eine Definition oder Einordnungskriterien für die wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter.43 Mangels ausdrücklicher Definition der wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter dürfte daher von einem großen Ermessensspielraum bei der Zuordnung der Wirtschaftsgüter auszugehen sein.44 der in der 39 BFH, Urt. v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467(II. 4. c) bb)). 40 Vgl. Rz. 15.02. und 20.06 UmwStE 2011. 41 BFH, Urt. v. 16.11.2005 – X R 17/03, BFH/NV 2006, 532; BFH, Urt. v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471. 42 BFH, Urt. v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808; BFH, Urt. v. 2.8.2012 – IV R 41/11 = GmbHR 2012, 1260. 43 In Bezug auf die mangelnde Rechtssicherheit auch kritisch Schumacher/Bier in Flick/Gocke/Schaumburg/BDI, Der Umwandlungssteuererlass 2011, 272; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 85. Für Frotscher sind die wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter zumindest alle Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens, u.U. sogar die des gewillkürten Betriebsvermögens; vgl. Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 311 f. 44 Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 80.

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Praxis nur durch eine Abstimmung mit den zuständigen Finanzbehörden entsprechend ausgefüllt werden kann (zur Bedeutung der verbindlichen Auskunft siehe unter IV.1). In der Praxis wird man zur Identifikation der wesentlichen Betriebsgrundlagen und der zuordenbaren Wirtschaftsgüter die folgenden Unternehmensinformationen heranziehen: – Auswertungen des Rechnungswesens, primär Bilanz und GuV (hierbei insbesondere die Anlagenbuchhaltung in Bezug auf das Anlagevermögen, dem zu übertragenden Betriebsteil zuzuordnenden Forderungen und Verbindlichkeiten), aber auch z.B. Umsatzträger; – Übersichten, z.B. aus der Marken- und Patentverwaltung, über immaterielle nicht bilanzierte Vermögensgegenstände; – Personaldaten aus der Personalbuchhaltung oder Personalabteilung in Bezug auf die zuordenbaren Arbeitsverhältnisse; – Übersichten aus dem Vertragsmanagement für sonstige vertragliche Vereinbarungen. Die so identifizierten Wirtschaftsgüter sollten entweder in einem Factbook zusammengefasst werden oder unmittelbar Aufnahme in einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu dem jeweiligen Teilbetrieb finden. Wird diese so gebündelte Beschreibung des Teilbetriebs an sämtliche relevanten Abteilungen des übertragenden Unternehmens (außerhalb der Steuer- und Rechtsabteilung) zur Durchsicht gesandt, „wächst“ die Beschreibung sehr schnell zu einem umfassenden Verzeichnis von zu übertragenden Wirtschaftsgütern. Hilfreich ist auch die Errichtung eines eigenen Buchungskreises (oder zumindest die Einrichtung eigene Kostenträger) bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, so dass ab diesem eine eigene Buchhaltung erfolgen kann. Auch aus der dafür notwendigen buchhalterischen Abgrenzung können sich weitere Rückschlüsse in Bezug auf die zu übertragenden bzw. zurückzuhaltenden Wirtschaftsgüter ergeben. Ein eingerichtetes Rechnungswesen zum steuerlichen Übertragungsstichtag ist allerdings für den zu übertragenden Teilbetrieb nicht zu fordern. Im Ergebnis werden zahlreiche Wirtschaftsgüter identifiziert werden, die dem zu übertragenden Teilbetrieb zuzuordnen sind. Andererseits wird es bei einer Vielzahl von Wirtschaftsgütern fraglich sein, ob es sich bei diesen tatsächlich um funktional-wesentliche Betriebsgrundlagen des zu übertragenden Teilbetriebs oder diesem wirtschaftlich zuordenbare Wirtschaftsgüter handelt. Denn diese Wirtschaftsgüter werden in heutigen Unternehmensstrukturen nicht nur von einem Unternehmensteil, sondern von mehreren oder, wie z.B. die Konzernfunktionen, von allen genutzt. Der Frage, welche Wirtschaftsgüter in diesen „ver178

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netzten“ Unternehmen zu übertragen sind, soll im Folgenden, zumindest teilweise, nachgegangen werden. Im Übrigen gilt, dass diese Frage nur mit der Finanzverwaltung im Rahmen einer verbindlichen Auskunft abgestimmt werden kann. 2. Das vernetzte Unternehmen I: Nutzung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch mehrere Teilbetriebe Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen in mehreren Unternehmensteilen genutzt (z.B. ein gemeinsam genutztes Betriebsgrundstück), sind diese nach Auffassung der Finanzverwaltung den nutzenden Teilbetrieben zuzuordnen.45 Dies kann entweder durch Übertragung des zivilrechtlichen, mindestens aber des wirtschaftlichen Eigentums erreicht werden. Eine reine Nutzungsüberlassung, wie dies immer wieder gefordert wurde, ist auch nach dem neuen Teilbetriebsbegriff nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht möglich.46 Ist eine Teilung des Wirtschaftsguts im Einzelfall nicht möglich, so ist zu unterscheiden: Handelt es sich um ein Grundstück, so ist eine nur ideelle Teilung möglich.47 Dies gilt nicht für andere funktionalwesentliche Betriebsgrundlagen. Die Begründung hierfür liegt nicht in der Bedeutung von Betriebsgrundstücken, die in den letzten Jahrzehnten ohnehin zurückgegangen ist, sondern lediglich darin, dass ideelles Eigentum nur bei Grundstücken errichtet werden kann. Deswegen kann diese Hilfsregel nicht über Grundstücke hinaus verallgemeinert werden. Bei anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken kann die Lösung darin bestehen, dass diese übertragen werden. Dies ist zumindest bei einer Einbringung gemäß § 20 UmwStG möglich, da dort kein Teilbetrieb beim einbringenden Rechtsträger verbleiben muss. Soweit das Wirtschaftsgut von dem Einbringenden genutzt wird, ist es diesem im Wege der Nutzungsüberlassung durch den übernehmenden Rechtsträger zur Verfügung zu stellen.48 Dies ist nach Auffassung der Finanzverwaltung bei einer Spaltung nicht möglich, da entweder ein weiterer Teilbetrieb abgespalten oder beim zu spaltenden Rechtsträger verbleiben muss.49

45 Vgl. auch vorstehend unter I. 4. 46 Rz. 20.06 und 15.07 UmwStE 2011. Kritisch hierzu Asmus in Haritz/Menner, UmwStG, § 15 Rz. 72; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, § 15 Rz. 76; Blumers, BB 2011, 2204 (2207). 47 Rz. 15.08. und 20.06 UmwStE 2011. 48 So auch Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 20 Rz. 110; Reiche, DStR 2006, 1205 (1207). 49 Vgl. Rz. 15.01 UmwStE 2011.

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Da insoweit wieder das Verbot der Nutzungsüberlassung zu beachten ist, kann eine solche Spaltung steuerneutral nicht erfolgen. In vielen Fällen wird sich das Verbot der Nutzungsüberlassung jedoch durch die Einräumung von wirtschaftlichem Eigentum erreichen lassen; das rechtliche Eigentum kann dann beim übertragenden Rechtsträger verbleiben. Soweit eine eindeutige Trennung möglich ist, kann die Einräumung von wirtschaftlichem Teileigentum in Betracht kommen. 3. Das vernetzte Unternehmen II: Nutzung von Konzernfunktionen Konzernfunktionen sind zentrale Funktionen innerhalb eines Unternehmens oder Konzernverbundes, die nicht dem eigentlichen operativen Geschäft zuzuordnen sind. Hierunter fallen z.B. die Tätigkeiten der internen Rechts- und Steuerabteilung, der Strategieabteilung, der Personalabteilung, der Verwaltung von immateriellen Wirtschaftsgütern oder des Vertragsmanagements (sofern diese Funktionen nicht in die Rechtsabteilung eingegliedert sind), der zentrale Einkauf, Büromanagement (Operations, einschließlich Facility Management) sowie das Rechnungswesen (einschließlich der Funktion Rechnungserstellung), Controlling und Treasury. Nicht selten werden diese im Konzernverbund nur von einer Gesellschaft erbracht (nicht notwendigerweise nur von der Konzernobergesellschaft, sondern auch von Zwischenholdings) und nicht von jeder einzelnen Konzerngesellschaft. Bei der Übertragung eines Teilbetriebs von einer solchen Konzernobergesellschaft auf eine andere Konzerngesellschaft ist regelmäßig nicht gewünscht, dass Teile dieser Funktionen übertragen werden, da dies die entsprechende Abteilung auseinanderreißen und damit negative Synergieeffekte entstehen würden. Vielmehr sollen die Konzernfunktionen aufgrund eines konzerninternen Dienstleistungsvertrags von dem übertragenden Rechtsträger dem übernehmenden Rechtsträger zur Verfügung gestellt werden. Da die Funktion selbst kein Wirtschaftsgut ist, kann diese auch nicht unmittelbar übertragen werden.50 Etwas anderes gilt ggf. für den Anstellungsvertrag des Mitarbeiters. Sofern der betreffende Mitarbeiter überwiegend für den zu übertragenden Teilbetrieb tätig ist (z.B. ein Buchhalter), sollte dessen Funktion mit übertragen werden. Ob das konkrete Anstellungsverhältnis aus steuerrechtlicher Sicht zwingend zu übertragen ist, hängt u.E. davon ab, ob der konkrete Mitarbeiter über ein beson-

50 Die schließt nicht aus, dass – wie der Anstellungsvertrag eines Mitarbeiters – zuordenbare Vertragsverhältnisse übertragen werden müssen, wie z.B. Einkaufsverträge.

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deres betriebsspezifisches Know How verfügt; nur wenn dies der Fall ist, ist das Arbeitsverhältnis zu übertragen. Arbeitsrechtlich gehen die die Anstellungsverhältnisse gemäß § 613a BGB aber in aller Regel ohnehin auf den (in der arbeitsrechtlichen Terminologie) zu übertragenden Betriebsteil kraft Gesetzes über. Sind die Mitarbeiter jedoch nicht überwiegend für den zu übertragenden Teilbetrieb tätig, dürfte ihr Arbeitsverhältnis nicht wirtschaftlich zuordenbar sein, so dass dieses nicht übertragen werden muss. Anders verhält es sich, wenn die Konzernfunktion wirtschaftlich und damit funktional wesentlich (auch) für den zu übertragenden Teilbetrieb ist. Dann liegt eine gemeinsame Nutzung im Sinne der Rz. 15.08 UmwStE 2011 vor, und die Funktion ist vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag aufzuteilen. Ein Beispiel hierfür kann eine (technische oder medizinische) zentrale Forschungs- und Entwicklungsabteilung sein. Will man die Übertragung von Anstellungsverhältnissen sicher vermeiden, so wäre dieses vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag auf ein anderes Konzernunternehmen zu übertragen, oder zumindest darauf zu achten, dass kein Mitarbeiter für eine gewisse Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag ausschließlich für den zu übertragenden Teilbetrieb tätig ist. 4. Das vernetzte Unternehmen III: Leistungseinkauf bei anderen Konzernunternehmen Wird eine bestimmte Funktion, die dem zu übertragenden Teilbetrieb zuzuordnen ist, nicht durch den übertragenden Rechtsträger selbst erbracht, sondern auf vertraglicher Grundlage durch ein anderes Konzernunternehmen, stellt sich die Frage, ob und wie diese Funktion zu übertragen ist. Beispiel hierfür wäre die Überlassung einer Marke oder eines Patents durch eine zentrale IP-Konzerngesellschaft auf der Grundlage eines Lizenzvertrages. Zweifellos wäre der Lizenzvertrag ein dem zu übertragenden Teilbetrieb zuzuordnendes Wirtschaftsgut und müsste übertragen werden. Die Marke oder das Patent selbst wäre aber nicht zu übertragen, da es nicht dem übertragenden Rechtsträger gehört. Gehören diesem aber die Anteile an der (im Beispiel) IP-Gesellschaft, und stellt die überlassene Marke oder das Patent das einzige (aktive) Wirtschaftsgut der IP-Gesellschaft dar, sind die Anteile an der IP-Gesellschaft dem zu übertragenden Teilbetrieb wirtschaftlich zuzuordnen und zu übertragen. Fraglich ist, ob dies auch der Fall ist, wenn die (aktiven) Wirtschaftsgüter, die dem zu übertragenden Teilbetrieb zuzuordnen sind, das überwiegende Aktivvermögen der Konzerngesellschaft ausmachen. Die Fi-

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nanzverwaltung wird wohl auch in diesen Fällen eine wirtschaftliche Zuordnung bejahen und die Übertragung der Anteile verlangen. Soll dies vermieden werden, verbleibt nur ein Umhängen der Anteile im Konzern, was allerdings dann unmöglich ist, wenn die Konzernobergesellschaft zugleich der Anteilsinhaber und übertragender Rechtsträger ist. Die Anteile an einer Konzerngesellschaft können auch eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, nämlich dann, wenn die Wirtschaftsgüter dieser Gesellschaft ausschließlich von dem zu übertragenden Teilbetrieb genutzt werden und diese bei diesem eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. In diesem Fall wird die Finanzverwaltung wohl eine Abschirmwirkung der Konzerngesellschaft verneinen und auf das Wirtschaftsgut selbst abstellen. Dies gilt in der Regel nicht, wenn die Konzerngesellschaft daneben in beträchtlichem Umfang noch über andere Wirtschaftsgüter verfügt, die Dritten, auch anderen Konzerngesellschaften, zur Nutzung überlassen werden. In diesem Fall kann nur auf die Anteile an der Konzerngesellschaft selbst abgestellt werden, die dann allerdings wirtschaftlich zuordenbar sein können. Diese Betrachtungsweise gilt nur für Anteile an Kapitalgesellschaften. Sie gilt nicht für Anteile an Mitunternehmerschaften. Hierbei handelt es sich um eigenständige betriebliche Einheiten, die zu jeweils selbständigen Einbringungs- oder Spaltungsvorgängen führen.51 5. Das vernetzte Unternehmen IV: Leistungseinkauf bei außenstehenden Dritten Werden Funktionen von außenstehenden Dritten zur Verfügung gestellt, stellt sich die Frage, ob die jeweiligen, der Funktionserbringung zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen zu übertragen sind. Dies dürfte zu bejahen sein, wenn die Funktion ausschließlich von dem zu übertragenden Teilbetrieb genutzt wird. Problematischer ist dies aber, wenn die Nutzung sowohl durch den Teilbetrieb als auch durch das zurückbleibende Unternehmen genutzt wird. Beispiel hierfür ist ein gemeinschaftlich genutztes Betriebsgebäude, das von einem Konzernfremden angemietet wurde. Handelt es sich bei der eingekauften Funktion um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, müsste der Vertrag mit dem Konzernfremden in zwei Verträge aufgeteilt werden. Ein Beispiel hierfür wäre ein Zuliefervertrag, mit dem wichtige Vormaterialien im Produktionsprozess

51 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/vanLishaut, UmwStG, 2. Aufl., 2013, § 20 Rz. 72 m.w.N.; vgl. hierzu auch sogleich 6.

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sowohl des zu übertragenden Teilbetriebs als auch des übertragenden Rechtsträgers im Übrigen eingekauft werden. Auch das vorgenannte Beispiel der Anmietung des gemeinschaftlich genutzten Betriebsgebäudes könnte hierunter fallen, da ein Betriebsgrundstück bzw. Betriebsgebäude nach Auffassung der Finanzverwaltung stets eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. U.E. muss es aber ausreichend sein, wenn der übertragende Rechtsträger mit dem übernehmenden Rechtsträger einen schuldrechtlichen Vertrag abschließt, wonach der übertragende Rechtsträger sich verpflichtet, die von dem Konzernfremden erhaltene Leistung an den übernehmenden Rechtsträger weiterzugeben, z.B. einen eigenen Zuliefervertrag oder einen Untermietvertrag. Denn das Verbot der Nutzungsüberlassung der Rz. 15.08 UmwStE 2011 bezieht sich nur auf Wirtschaftsgüter, die im (wirtschaftlichen) Eigentum des übertragenden Rechtsträgers stehen. Dies ist aber bei „eingekauften“ Funktionen nicht der Fall. Hier hat der übernehmende Rechtsträger nach der Umwandlung dieselbe Rechtsposition wie der übertragende Rechtsträger zuvor, nämlich einen vertraglichen Anspruch auf die Lieferung bestimmter Wirtschaftsgüter oder die Erbringung einer bestimmten Funktion. Entsprechendes muss für Wirtschaftsgüter gelten, die von Konzernfremden „eingekauft“ werden und die nur wirtschaftlich zuordenbare Wirtschaftsgüter darstellen. Auch insoweit muss ein „Unterbeteiligungsvertrag“ ausreichen; eine Übertragung des Vertrages auch in den Fällen, in denen eine überwiegende Nutzung durch den zu übertragenden Teilbetrieb erfolgt, dürfte nicht verlangt werden. 6. Fiktiver Teilbetrieb „Mitunternehmeranteil“ und Sonderbetriebsvermögen Ein Mitunternehmeranteil stellt einen fiktiven Teilbetrieb dar. Dies ergibt sich für Spaltungsvorgänge unmittelbar aus dem Gesetz (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG), bei Einbringungsvorgängen wird der Mitunternehmeranteil gleichrangig neben dem (eigentlichen) Teilbetrieb erwähnt. Demzufolge müssen auch bei dem Mitunternehmeranteil sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen der Mitunternehmerschaft eingebracht werden. Die zweite Fallgruppe der wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter gilt nicht für Mitunternehmeranteile. Denn der Mitunternehmeranteil stellt nur nach deutschem Recht einen (fiktiven) Teilbetrieb dar, nicht jedoch nach der steuerrechtlichen Fusionsrichtlinie. Diese definiert nur den echten Teilbetrieb. Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu ei-

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nem Mitunternehmeranteil sind daher die Wertungen zu dem bisherigen Teilbetriebsbegriff heranzuziehen.52 Dies dürfte auch das Verständnis der Finanzverwaltung sein, auch wenn der UmwStE 2011 hierzu keine ausdrückliche Aussage trifft: In Rz. 15.04 wird eine Beschränkung der zu übertragenden Wirtschaftsgüter auf die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen nicht vorgenommen. Ebenso verweisen die Rz. 20.06 und 20.10 auf Rz. 15.07, die die Übertragung der wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter verlangt, so dass man annehmen könnte, bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils müssten auch die wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter übertragen werden. In einer älteren Entwurfsfassung des UmwStE 2011 war aber in Rz. 15.04, die Ausführungen zum Mitunternehmeranteil enthält, noch auf Rz. 15.02 und die dortige Definition des echten Teilbetriebs verwiesen worden. Dieser Verweis wurde von der Finanzverwaltung gestrichen, um die Bezugnahme auf die dort auch geregelte Zuordnung der wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter zu vermeiden. Sofern sich ein Wirtschaftsgut im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft befindet, ist die Frage, welche Wirtschaftsgüter zugeordnet werden müssen, irrelevant. Da sich sowohl die funktional wesentlichen als auch die (nur) wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter in der Praxis zumeist im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft selbst befinden, werden sie bei Übertragung des Mitunternehmeranteils automatisch (mit-)übertragen. Der Frage kommt aber Bedeutung für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens der Mitunternehmerschaft zu. Denn diese sind ebenfalls im Rahmen der Umwandlung zu übertragen, sofern sie funktional wesentlich sind und deshalb nach den genannten Zuordnungsgrundsätzen dem zu übertragenden fiktiven Teilbetrieb „Mitunternehmeranteil“ zugerechnet werden müssen.53 Daraus, dass nur funktional wesentliche Betriebsgrundlagen zu übertragen sind, folgt, dass nicht funktional wesentliche Wirtschaftsgüter, also die (nur) wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zurückbehalten werden können, ohne dass dadurch die Steuerneutralität der Spaltung oder Einbringung in Frage steht.

52 Vgl. Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 71. 53 Wird nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils übertragen, ist das zu diesem Teil gehörende Sonderbetriebsvermögen mit zu übertragen; vgl. Rz. 15.04 und 20.06 UmwStE 2011. Ebenso bereits BFH, Urt. v. 6.5.2010 – IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 72; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 162; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, § 15 Rz. 91.

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Hinzuweisen ist darauf, dass Anteile an Komplementärkapitalgesellschaften der Mitunternehmerschaft, die Teil des Sonderbetriebsvermögens II sind, nicht in allen Fällen übertragen werden müssen. Denn kommt es durch die Übertragung zu einer Anwachsung der Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft auf die Komplementärin (sog. erweiterte Anwachsung), können die Anteile an der Komplementärin keine funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr darstellen. Denn für die dann (nur noch) existierende Kapitalgesellschaft ist eine ehemalige Komplementärin ohne Wert.54 Ebenso wenig müssen Verbindlichkeiten, die zum Erwerb des Mitunternehmeranteils aufgenommen wurden und auch Teil des Sonderbetriebsvermögens II sind, mit dem Mitunternehmeranteil übertragen werden.55 Denn diese stellen nur wirtschaftlich zuordenbare, nicht aber funktional wesentliche Betriebsgrundlagen der Mitunternehmerschaft dar, deren Anteile umgewandelt werden sollen. Problematisch bei der Zuordnung von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen kann unentdecktes Sonderbetriebsvermögen sein. So kann es z.B. vorkommen, dass der einbringende Mitunternehmer Mietverträge über Gebäude abgeschlossen hat, die er der Mitunternehmerschaft weiter überlassen hat, und die daher dem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen sind. Oftmals sind diese Mietverträge buchhalterisch im Sonderbetriebsvermögen nicht geführt, so dass nicht erkannt wird, dass sie Sonderbetriebsvermögen sind. Stellen diese Gebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage der Mitunternehmerschaft dar (z.B. Verkaufslokale im Einzelhandel), sind die Mietverträge zwingend zu übertragen. Erfolgt dies nicht, kann die Umwandlung nicht steuerneutral vollzogen werden. Ein Kapitalgesellschaftsanteil kann ebenfalls funktional wesentliche Betriebsgrundlage im Sonderbetriebsvermögen sein, wenn die von der Kapitalgesellschaft ausgeübte Tätigkeit der Mitunternehmerschaft dient (z.B. wenn ihr nur ein Betriebsgrundstück gehört und sie dieses an die Mitunternehmerschaft vermietet hat).56

54 Vgl. BFH, Urt. v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808; streng genommen ist in diesen Fällen kein Antrag nach Rz. 20.10 i.V.m. Rz. 20.09 UmwStE 2011 zu stellen. In Abstimmung mit der zuständigen Finanzbehörde wird dies aber trotzdem regelmäßig verlangt werden, bzw. wird man aus Vorsichtsgründen den Antrag stellen. 55 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 20 Rz. 140. 56 Vgl. auch Rz. 20.06 UmwStE 2011 sowie Reiche, DStR 2006, 1205 (1207). Dies gilt dann nicht, wenn der Kapitalgesellschaftsanteil nur gewillkürtes Betriebsvermögen darstellt, vgl. BFH, Urt. v. 17.4.1996 – X R 128/94, BFH/NV 1996, 877.

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Fraglich ist schließlich, ob ein Mitunternehmeranteil Sonderbetriebsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft sein kann. Für Zwecke des § 16 EStG wird dies bejaht,57 für Zwecke des Umwandlungssteuerrechts verneint.58 Dem ist zuzustimmen. Der Anteil an einer Mitunternehmerschaft 1 kann selbst nicht Sonderbetriebsvermögen sein, da er keine Wirtschaftsgutqualität hat. Abzustellen ist vielmehr auf die Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft 1. Diese können nach der auch von der Finanzverwaltung akzeptierten Rechtsprechung des BFH dann kein Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft 2 sein, wenn die beiden Mitunternehmerschaften Schwesterpersonengesellschaften sind.59 Dies gilt auch dann, wenn die Mitunternehmerschaft 1 teilweise Schwesterpersonengesellschaft der Mitunternehmerschaft 2 ist, teilweise selbst Anteile an der Mitunternehmerschaft 2 hält. Dann kommt der Schwesterpersonengesellschaftsstellung Vorrang zu.60 Hält die Mitunternehmerschaft 1 (vermögensmäßig, d.h. die Komplementärin der Mitunternehmerschaft 2 ist nicht am Kapital der Mitunternehmerschaft 2 beteiligt) sämtliche Anteile an der Mitunternehmerschaft 2 (doppelstöckige Personengesellschaft), können einzelne Wirtschaftsgüter der Mitunternehmerschaft 1 Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft 2 sein, ggf. auch alle. Dann ist aber nicht der Anteil an der Mitunternehmerschaft 1 Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft 2, sondern nur jene Wirtschaftsgüter. Zu übertragen sind dann zusammen mit dem Mitunternehmeranteil 2 diese Wirtschaftsgüter, nicht aber der Anteil an der Mitunternehmerschaft 1. Die Richtigkeit dieser Auffassung lässt sich auch mit der Entstehungsgeschichte des UmwStE 2011 belegen. So ging eine Entwurfsfassung des UmwStE noch davon aus, dass ein Mitunternehmeranteil eine wesentli-

57 Wacker in Schmidt, EStG, 32. Aufl., 2013, § 15 Rz. 507, unter Hinweis auf OFD Koblenz v. 28.2.2007 – S 2243 A – St 313, DStR 2007, 992 und OFD Frankfurt a.M. v. 15.7.2008 – S 2241 A-99-St 213, juris. Ähnlich BFH, Urt. v. 4.3.2009 – I R 58/07, BFH/NV 2009, 1953, für die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. A.A. Bode in Blümich, EStG/ KStG/GewStG, § 15 EStG Rz. 461a. 58 So i.E. auch der BFH, Urt. v. 30.10.2002 – IV R 33/01, BStBl. II 2003, 272 (273); v. 17.1.2007 – IV B 38/05, juris Rz. 25; Schumacher, DStR 2010, 1606; Prinz, DB 2010, 972 (976); Bogenschütz/Hierl, DStR 2003, 1097 (1104); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 20 Rz. 138; Brandenberg, StBJB 1996/1997, S. 297 (309); Dürr, NWB 2009, 2432 (2434); Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwStG, § 20 Rz. 29; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/ vanLishaut, UmwStG, § 20 Rz. 33. 59 Vgl. nur: BFH, Urt. v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325; BMF, Schr. v. 28.4.1998 – IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, 583. 60 Vgl. Schneider in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rz. 532.

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che Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs sein kann.61 Nach entsprechender Kritik der Verbände62 wurde dieser Passus gestrichen. Rz. 20.12 UmwStE 2011 unterscheidet nunmehr zwischen einzelnen Mitunternehmeranteilen, die, wenn sie eingebracht werden, jeweils einen eigenständigen Einbringungsvorgang darstellen. Gleiches gilt, wenn neben einem Betrieb oder Teilbetrieb ein Mitunternehmeranteil eingebracht werden soll. Auch insoweit liegen jeweils separate Einbringungsvorgänge vor. 7. Sonderprobleme bei der Spaltung von Holdingkapitalgesellschaften Probleme ergeben sich auch bei dem weiteren fiktiven Teilbetrieb, nämlich der 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, und zwar bei deren Übertragung im Rahmen der Spaltung einer Holdinggesellschaft, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird. Typischerweise hat die Holdinggesellschaft keinen eigenen operativen Geschäftsbetrieb. In diesem Fall kann die 100 %-Beteiligung grundsätzlich nicht als wesentliche Betriebsgrundlage oder wirtschaftlich zuordenbares Wirtschaftsgut einem anderen Teilbetrieb zugeordnet werden, sondern wird als eigenständiger (fiktiver) Teilbetrieb abgespalten. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss, damit die Voraussetzungen des § 15 UmwStG eingehalten werden können, nicht nur ein Teilbetrieb abgespalten werden, sondern es muss auch ausschließlich ein (weiterer) Teilbetrieb oder fiktiver Teilbetrieb zurückbleiben.63 Problematisch wird dies, wenn neben der 100 %-Beteiligung andere Wirtschaftsgüter, z.B. Beteiligungen von weniger als 100 % zurückbleiben. Solche Wirtschaftsgüter können nur dann den 100 %-Beteiligungen zugerechnet werden, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Beteiligung besteht, beispielsweise Forderungen gegen die

61 Vgl. UmwStE-Entwurf vom 2.5.2011, Rz. 15.05: „Ein Mitunternehmeranteil stellt keinen eigenständigen Teilbetrieb i.S.d. § 15 Absatz 1 Satz 3 UmwStG dar, sofern dieser eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs darstellt.“ sowie Rz. 20.05: „Mitunternehmeranteile sind miteinzubringen, sofern diesen funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Teilbetriebs zuzurechnen sind.“ 62 Stellungnahme der BStBK vom 15.6.2011 zu Rz. 15.05, der Wirtschaftsverbände vom 15.6.2011 zu Rz. 15.04, 20.05 und 20.11; des IDW vom 22.6.2011 zu Rz. 15.05, 15.07 und Rz. 20.05. 63 Rz. 15.01. UmwStE 2011. A.A. das Schrifttum, vgl. Kroener/Momen, DB 2012, 71 (75); Heurung/Engel/Schröder, GmbHR 2011, 617 (617); Wilke, FR 2009, 216; Ley/Bodden, FR 2007, 265 (279), jeweils mit Hinweis auf den gegenüber dem UmwStG 1995 geänderten Wortlaut des § 15 UmwStG. Die Gesetzesbegründung stützt eher die Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. Gesetzesbegründung zum SEStEG, BT-Drs. 16/2710, 41 f.

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100 %-Beteiligung oder Verbindlichkeiten, die zur Finanzierung des Erwerbs der 100 %-Beteiligung aufgenommen wurden.64 Schwierig wird eine weitergehende Zuordnung bei reinen Finanzholdinggesellschaften. Diese verfügen über keinen eigenen Geschäftsbetrieb,65 so dass z.B. Beteiligungen von weniger als 100 % keinem Teilbetrieb oder fiktiven Teilbetrieb zugeordnet werden können. Diese Beteiligungen stellen dann ein Spaltungshindernis dar. Wird die nicht 100 %ige Beteiligung durch voll entgeltlichen Hinzuerwerb der Restbeteiligung auf eine 100 %ige Beteiligung aufgestockt, so wird das Spaltungshindernis hierdurch beseitigt. Gelingt eine solche Aufstockung nicht, so ist eine steuerneutrale Spaltung nur möglich, wenn die unter 100 %ige Beteiligung vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag an eine andere 100 %ige Tochtergesellschaft zum gemeinen Wert veräußert wird. Erfolgt die Veräußerung gemäß § 21 UmwStG steuerneutral, d.h. zum Buchwert oder Zwischenwert, liegen die Voraussetzungen für den fiktiven Teilbetrieb der weiteren Zwischenholding gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht vor.66 Eine Übertragung im Rückwirkungszeitraum wäre gleichfalls schädlich, da die Finanzverwaltung für das Vorliegen der fiktiven Teilbetriebe wie bei den echten Teilbetrieben auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abstellt.67 Anders verhält sich dies bei geschäftsleitenden Holdinggesellschaften. Hier können Wirtschaftsgüter, die nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem fiktiven Teilbetrieb bestehen, wie z.B. Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften von weniger als 100 %, dennoch zugeordnet werden. Diese Zuordnung erfolgt zu einem (echten) Teilbetrieb, dessen Gegenstand die Führung einer eigenständigen Unternehmenssparte ist. Insoweit ist zur Vorbereitung der Spaltung die geschäftsleitende Holding in eigene Teilbetriebe aufzuteilen, die jeweils die Führung einzelner Sparten zum Inhalt haben. Diesen Teilbetrieben können dann auch neutrale Wirtschaftsgüter zugordnet werden, d.h. z.B. Minderheitsbeteiligungen, die zu keiner Sparte gehören. Es empfiehlt

64 Rz. 15.11 UmwStE 2011. 65 Vgl. Neumann, GmbHR 2012, 141 (142), und Frotscher in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand: August 2012, § 15 Rz. 118. 66 Vgl. Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 106 f. 67 Rz. 15.05 UmwStE 2011. Diese zeitliche Vorverlagerung kann sich allerdings nicht aus dem Teilbetriebsbegriff der steuerlichen Fusionsrichtlinie ergeben, da dieser für die fiktiven Teilbetriebe nicht gilt. Dies belegt, dass das UmwStG 2006 aufgrund der Anknüpfung an die Sicherstellung der inländischen Besteuerung grundsätzlich einen neuen Zeitpunkt für das Vorliegen von Teilbetrieben zugrunde gelegt hat und ein Vergleich mit den Regelungen des UmwStG 1995 nicht zulässig ist.

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sich, diese Aufteilung und Zuordnung im Vorfeld mit der Finanzverwaltung im Rahmen einer verbindlichen Auskunft abzustimmen. 8. Verhältnis zur sog. Gesamtplanrechtsprechung Werden in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einbringung Wirtschaftsgüter veräußert, die wesentliche Betriebsgrundlagen des einzubringenden Teilbetriebs darstellen, stellt sich die Frage, ob die Vorschriften des UmwStG überhaupt zur Anwendung gelangen können. Die Finanzverwaltung verneint dies im UmwStE 2011 unter Hinweis auf die Gesamtplanrechtsprechung des BFH68 grundsätzlich.69 Steuerneutrale Umwandlungen bedürfen der Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen.70 Werden diese nicht übertragen, sondern vor der Umwandlung an einen Dritten veräußert (z.B. an ein anderes Konzernunternehmen) veräußert, könne diesem Verlangen nicht Rechnung getragen werden. In seinem Urteil vom 9.11.2011 hat der BFH dieser Auffassung widersprochen und das Vorliegen eines schädlichen Gesamtplans verneint, wenn die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen vor dem maßgeblichen Stichtag unter Aufdeckung aller stiller Reserven und auf Dauer erfolgt.71 Die Finanzverwaltung hat durch die Veröffentlichung im Bundessteuerblatt zu erkennen gegeben, dass sie das Urteil anwenden will. Erteilte verbindliche Auskünfte bestätigen dies in der Praxis. Voraussetzung ist allerdings, dass die stillen Reserven dieser Wirtschaftsgüter vollständig aufgedeckt werden. Eine Neutralisierung des Veräußerungsgewinns durch § 6b EStG dürfte seitens der Finanzverwaltung nicht als Veräußerung i.S. der genannten Rechtsprechung verstanden werden. Der Nichtanwendungserlass des BMF vom 12.9.2013,72 in dem weiterhin von einer Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung ausgegangen wird, betrifft lediglich Gestaltungen nach § 6 Abs. 3 und 5 EStG, nicht 68 Vgl. z.B. BFH, Urt. v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726. 69 Rz. 15.07 und 20.07 UmwStE 2011. 70 Einhellige Ansicht, vgl. Rz. 20.06 und 15.07 UmwStE 2011; BFH, Urt. v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 20 Rz. 107; Frotscher in Frotscher/Maas, UmwStG, § 20 Rz. 107; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 20 Rz. 66; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, § 20 Rz. 88. 71 BFH, Urt. v. 9.11.2011 – X R 60/09, BStBl. II 2012, 638. Vgl. hierzu Brandenberg, DB 2013, 17 („die Gesamtplanrechtsprechung ist tot“); Weber-Grellet, NWB 2012, 2072; Nöcker, DStR 2013, 1530 (1533); Isler, HFR 2012, 538 (539). 72 BMF, Schr. v. 12.9.2013, BStBl. I 2013, 1164.

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aber solche im Rahmen von Umwandlungsvorgängen nach dem UmwStG.

III. Teilbetrieb und steuerliche Rückwirkung 1. Auffassung der Finanzverwaltung: Maßgeblichkeit des steuerlichen Übertragungszeitpunkts Noch nach alter Rechtslage unter dem UmwStG 1995 war es nach Ansicht der Finanzverwaltung ausreichend, wenn der zu übertragende Teilbetrieb zum Zeitpunkt der Fassung des Umwandlungsbeschlusses gegeben war.73 Die gemäß §§ 2, 20 Abs. 7 UmwStG 1995 mögliche steuerliche Rückwirkung der Umwandlung war nur für die ertragsteuerliche Einkommenszurechnung im Rückwirkungszeitraum maßgeblich, diente also allein der fiktiven Einkommenserzielung des übernehmenden Rechtsträgers und hatte keine Auswirkungen auf den tatsächlichen Umwandlungsvorgang. Nach dem UmwStG 2006 soll dies nicht mehr der Fall sein. Die steuerliche Rückwirkung bewirkt, dass die Umwandlung bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag stattgefunden hat.74 Dies bedeutet konsequenterweise auch, dass die Voraussetzungen für den Teilbetrieb bereits zu diesem Zeitpunkt gegeben sein müssen.75 Begründet wird dies damit, dass bei grenzüberschreitenden Einbringungen die Sicherstellung der Besteuerung der in den übertragenden Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags sichergestellt sein muss. Dabei ist auf die Wirtschaftsgüter abzustellen, die zu dem steuerlichen Übertragungsstichtag vorhanden sind. Dementsprechend muss der zu übertragende Teilbetrieb aus den Wirtschaftsgütern bestehen, die zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorhanden sind, so dass der maßgebliche Zeitpunkt für das Vorliegen des Teilbetriebs der steuerliche Übertragungsstichtag ist.76 Dieses Erfordernis zwingt zu einer anderen Herangehensweise an die geplante Umwandlung. War es in der Vergangenheit möglich, mit der Planung der Umwandlung erst im Rückwirkungszeitraum zu beginnen, so

73 Rz. 15.10 UmwStE 1998. 74 Rz. 20.14, 15.03 und 02.14 UmwStE 2011. 75 Kritisch zu der neuen Verwaltungsauffassung Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25 (33); Frotscher, Umwandlungssteuererlass 2011, 313 f.; Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1022); Kessler/Philipp, DStR 2011, 1065 (1066); Förster, GmbHR 2012, 237 (240); Schmitt, DStR 2011, 1108 (1111); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 20 Rz. 113. 76 Vgl. Benecke in Beinert/Benecke, FR 2010, 1009, 1023.

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ist dies nunmehr nur noch im Ausnahmefall möglich, nämlich dann, wenn die Analyse dazu führt, dass der zu übertragende Teilbetrieb tatsächlich bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen hat. Dies ist dann nicht der Fall, wenn funktional wesentliche Betriebsgrundlagen existieren, die von mehreren Teilbetrieben genutzt werden. Nach (auch bisheriger) Auffassung der Finanzverwaltung sind diese Wirtschaftsgüter entweder einem Teilbetrieb zuzuordnen oder auf die Teilbetriebe durch rechtliche „Spaltung“ aufzuteilen.77 Diese Aufteilung muss bereits bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag durchgeführt worden sein. Eine (doppelte) Ausnahme besteht nach Ansicht der Finanzverwaltung nur für Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlagen. Diese können noch bis zur Fassung des Umwandlungsbeschlusses geteilt werden.78 Zusätzlich ist auch eine nur ideelle Teilung in Form von Bruchteilseigentum aus Billigkeitsgründen möglich, wenn eine tatsächliche Teilung des Grundstücks für den Übertragenden nicht zumutbar ist.79 Auch die Wirtschaftsgüter der Gruppe der (nur) wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgüter müssen bereits zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags dem zu übertragenden Teilbetrieb zugeordnet sein. Lediglich die neutralen Wirtschaftsgüter können noch bis zum Zeitpunkt der Fassung des Umwandlungsbeschlusses im Rahmen der Aufstellung der Umwandlungsbilanz dem zurückzubehaltenden Teil oder dem zu übertragenden Teilbetrieb zugeordnet werden.80 Folglich muss mit der Planung der Umwandlung bereits frühzeitig vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begonnen werden. Zeitlich ist die Aufteilung gemeinsam genutzter wesentlicher Betriebsgrundlagen einzuplanen (z.B. Zeit für die notwendigen Grundbucheintragungen; Aufteilung gemeinschaftlich genutzter Soft- oder Hardware in Form von technischer Vorrüstzeit; Verhandlungen mit Arbeitnehmervertretern, sofern die Aufteilung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu arbeitsvertraglichen Änderungen führt). Sofern zur besseren Abgrenzung des Rech-

77 Rz. 15.08. und 20.06 UmwStE 2011. Siehe hierzu auch bereits vorstehend unter II.1 Kritisch hierzu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 20 Rz. 110; Blumers, BB 2011, 2204 (2207); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, § 15, Rz. 76. 78 Rz. 20.06 und 15.08 UmwStE 2011; bei Unzumutbarkeit reicht auch eine ideelle Teilung unmittelbar nach der Umwandlung/Einbringung aus. 79 Rz. 15.08. und 20.06 UmwStE 2011. 80 Vgl. Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 70b; Schumacher/Bier in Flick Gocke Schaumburg/BDI, Der Umwandlungssteuererlass 2011, 274.

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nungswesens separate Buchungskreise eingerichtet werden sollen, ist ebenfalls mit einer mehrmonatigen Umrüstphase zu rechnen (siehe zu der entsprechenden Notwendigkeit bereits oben II.1). Schließlich sollte die zeitliche Dauer einer verbindlichen Auskunft entsprechende Berücksichtigung finden, wodurch mit der Finanzverwaltung abgestimmt wird, welche Wirtschaftsgüter notwendigerweise zu dem zu übertragenden Teilbetrieb gehören (siehe hierzu ausführlich unter IV.). Nach einschlägiger Erfahrung sollte daher mindestens sechs Monate vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag mit den notwendigen Arbeiten, d.h. zunächst der Abgrenzung des Teilbetriebs und der dazugehörigen Wirtschaftsgüter, begonnen werden, in komplizierteren Fällen noch deutlich früher. 2. Veränderungen der Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs im Rückwirkungszeitraum a) Fallgruppen Mit dem Erfordernis, dass der Teilbetrieb bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorliegen muss, stellt sich die Frage, was mit Wirtschaftsgütern geschieht, die im Rückwirkungszeitraum erworben oder angeschafft werden. Folgende Fallgruppen sind zu unterscheiden: – Ein dem Teilbetrieb zuzuordnendes Wirtschaftsgut ist am steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht vorhanden, wird aber im Rückwirkungszeitraum erworben; – ein dem Teilbetrieb zuzuordnendes Wirtschaftsgut ist am steuerlichen Übertragungsstichtag zwar vorhanden, wird aber im Rückwirkungszeitraum veräußert; – die Nutzung eines ursprünglich dem Teilbetrieb zuzuordnenden Wirtschaftsguts (und damit die wirtschaftliche Zuordnung) ändert sich im Rückwirkungszeitraum. b) Erwerb von Wirtschaftsgütern im Rückwirkungszeitraum Der erste Fall ist aufgrund der umstrittenen stichtagsbezogenen Betrachtung der Finanzverwaltung unproblematisch, da für die Prüfung des Teilbetriebs und seiner zuordenbaren Wirtschaftsgüter allein der steuerliche Übertragungsstichtag maßgeblich ist.81 Liegt am steuerlichen

81 Vgl. Rz. 15.03 und 20.06 UmwStE 2011; vgl. auch Schumacher in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 142.

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Übertragungsstichtag ein Wirtschaftsgut noch nicht vor, so muss es auch nicht dem Teilbetrieb zugeordnet werden. Es muss also auch nicht übertragen werden. Dass es möglicherweise später erworben wird und dann dem Teilbetrieb zuzuordnen wäre (selbst als wesentliche Betriebsgrundlage), hat keine Bedeutung, da der für die Zuordnung maßgebliche Zeitpunkt allein der steuerliche Übertragungsstichtag ist.82 c) Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rückwirkungszeitraum Der Fall der Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Rückwirkungszeitraum ist das Spiegelbild des Erwerbs von Wirtschaftsgütern im Rückwirkungszeitraum.83 Da die Finanzverwaltung auf den steuerlichen Übertragungszeitpunkt als den maßgeblichen Zeitpunkt abstellt, dürfte es unschädlich sein, wenn Wirtschaftsgüter im Rückwirkungszeitraum veräußert worden sind.84 In diesem Fall fehlt aber beim Spaltungsbeschluss ein Wirtschaftsgut, das eigentlich übertragen werden müsste. Nach herrschender Auffassung im Schrifttum85 ist in diesen Fällen das Surrogat (z.B. Geldmittel) mit zu übertragen. Die Übertragung des Surrogats kann allerdings Schwierigkeiten bereiten. Denn wenn es sich z.B. um Geldmittel handelt, die dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, kann deren Ermittlung im Einzelfall nur noch schwer möglich sein. Diese Schwierigkeiten können durch die Einrichtung einer eigenen Buchhaltung für den Teilbetrieb bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag, die die Identifizierung der Surrogate ermöglicht, vermieden werden. Ebenfalls ist nicht geklärt, wie zu verfahren ist, wenn es kein Surrogat gibt (wenn z.B. das Wirtschaftsgut unentgeltlich nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist). In logischer Konsequenz ist in diesem Fall nichts zu übertragen. Dies führt allerdings die Diskussion um die Anwendung der sog. Gesamtplanrechtsprechung wegen „Vorabübertragung“ funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen in den Fällen der Umwandlung mit steuerlicher Rückwirkung ad absurdum.

82 So auch Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 70b; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 156. 83 Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 70b. 84 Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25 (35); Förster, GmbHR 2012, 237 (240 f.); a.A. (Spaltungshinderhins) Heurung/Engel/Schröder, GmbHR 2012, 273 (276). 85 Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 70b; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 15 Rz. 156.

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d) Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsgutes im Rückwirkungszeitraum Es kann vorkommen, dass ein Wirtschaftsgut, das zum steuerlichen Übertragungsstichtag dem zu übertragenden Teilbetrieb zuzuordnen war, eine Nutzungsänderung erfährt und dadurch nach dem Übertragungsstichtag (auch) einem anderen Teilbetrieb zuzuordnen ist. Bei der Beurteilung dieses Problems ist zwischen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen und wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgütern zu differenzieren. Zwar äußert sich der UmwStE 2011 in diesem Zusammenhang nicht zur Beurteilung der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen. Aus der Systematik ist aber erkennbar, dass eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, die zum steuerlichen Übertragungsstichtag dem zu übertragenden Teilbetrieb zuzuordnen ist, auch bei späterer Nutzungsänderung mit übertragen werden muss.86 Dies ergibt sich aus der Tatsache, dass für die Finanzverwaltung zur Beurteilung des Teilbetriebs und der zuzuordnenden wesentlichen Betriebsgrundlagen der steuerliche Übertragungsstichtag maßgeblich ist.87 Folglich müssen konsequenterweise nachträgliche Nutzungsänderungen außer Betracht bleiben.88 Dies führt dazu, dass ein Wirtschaftsgut, das am steuerlichen Übertragungsstichtag eine wesentliche Betriebsgrundlage des zu übertragenden Teilbetriebs darstellte, auch dann mit übertragen werden muss, wenn es zur Zeit des Spaltungsbeschlusses/Einbringungsvertrages eine wesentliche Betriebsgrundlage eines anderen Teilbetriebs ist. In diesem Fall gibt es auch keine Ausnahme für Grundstücke, da die Billigkeitsausnahme89 sich nur auf die Möglichkeit der ideellen Teilung bezieht und keine (zeitliche) Verlagerung des Beurteilungszeitraums vorsieht. Anders ist bei (nur) wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgütern zu verfahren. Bei diesen soll eine Nutzungsänderung bis zum Umwandlungsbeschluss/Einbringungsvertrag Berücksichtigung finden können.90 Dem Steuerpflichtigen entsteht damit faktisch ein Wahlrecht, ob er den Nutzungszusammenhang am steuerlichen Übertragungsstichtag wählt

86 Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 70b; Frotscher in Frotscher/Maas, UmwStG, § 15 Rz. 98. 87 Rz. 15.03 und 20.14 UmwStE 2011. 88 So auch Frotscher in Frotscher/Maas, UmwStG, § 15 Rz. 98; a.A. wohl Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 70b, unter 3., letzter Satz, die offenbar auch Nutzungsänderungen bis zum Umwandlungsbeschluss berücksichtigen wollen. 89 Rz. 15.08 UmwStE 2011. 90 Rdn. 15.09 und 20.06 UmwStE 2011.

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oder den zum Umwandlungsbeschluss/Einbringungsvertrag. Je nach Wahl muss das Wirtschaftsgut mit übertragen werden oder nicht.

IV. Der Teilbetrieb in verbindlicher Auskunft und Betriebsprüfung 1. Bestätigung des Teilbetriebs durch eine verbindliche Auskunft Neben der Änderung in der zeitlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu dem zu übertragenden Teilbetrieb ist in der Praxis, wie dargestellt, regelmäßig die Zuordnung (nur) wirtschaftlich zuordenbarer Wirtschaftsgüter schwieriger geworden. Hinzu kommt die Frage, welche Wirtschaftsgüter tatsächlich funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind. Dementsprechend ist es sinnvoll, das Vorliegen eines Teilbetriebs im Vorfeld der Umwandlung, und zwar zeitlich (deutlich) vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag im Wege einer verbindlichen Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 AO mit der Finanzverwaltung abzustimmen. Der zeitliche Vorlauf ist notwendig, um nachfolgend gegebenenfalls Wirtschaftsgüter trennen zu können, die nach Auffassung der Finanzverwaltung einheitlich von mehreren Teilbetrieben genutzt werden. Sind nach Ansicht der Finanzverwaltung bestimmte Funktionen auch dem zu übertragenden Teilbetrieb (wirtschaftlich) zuzuordnen und sind mit deren Übertragung behördliche Genehmigungen oder arbeitsrechtliche Folgen (zusätzlicher Übergang von Mitarbeitern) verbunden, muss ausreichend Zeit bleiben, um diese rechtlichen oder sachlichen Probleme zu lösen. Die Praxis zeigt, dass es letztlich die zuständigen Finanzbehörden sind, die den Umfang des Teilbetriebs bestimmen. Die Praxis zeigt auch, dass die Finanzbehörden sehr kooperativ sind, da sie selbst um die Schwierigkeiten der Auslegung der §§ 15, 20 UmwStG wissen. Dementsprechend wird der Steuerpflichtige im Rahmen des Auskunftsersuchens einen Vorschlag machen, der kritisch von der Finanzverwaltung geprüft wird und nicht selten zu korrigieren ist. Jedoch sind nicht alle Fragen im Zusammenhang mit einer Teilbetriebsübertragung auskunftsfähig. Erfahrungsgemäß werden Auskünfte erteilt zu der Frage, ob – ein Wirtschaftsgut eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, – Wirtschaftsgüter dem zu übertragenden Teilbetrieb wirtschaftlich zugeordnet werden müssen oder auch zurückbehalten werden können, – ein Betriebsteil organisatorisch geschlossen und selbstständig ist,

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– ein gewähltes Zuordnungsraster in Bezug auf die zu übertragenden Wirtschaftsgüter zutreffend ist, – Büroeinrichtungen und sonstige untergeordnete Gegenstände zugeordnet werden müssen, – es möglich ist, im Wege einer sogenannten Nachübertragungsklausel Fehlzuordnungen nachträglich zu korrigieren (siehe hierzu sogleich). Erfahrungsgemäß nicht auskunftsfähig ist die Frage, ob sämtliche Wirtschaftsgüter, die übertragen werden müssen, tatsächlich übertragen worden sind. Dies stellt eine Tatsachenfrage dar, zu der die Finanzverwaltung keine Stellung beziehen kann. Nicht selten findet sich daher in Auskünften folgende Formulierung: „Über Umfang und Vollständigkeit der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs sowie der nach wirtschaftlichen Zusammenhängen dem Teilbetrieb zuordenbaren Wirtschaftsgüter kann im Rahmen der verbindlichen Auskunft nicht abschließend entschieden werden. Die Vollständigkeit des Teilbetriebs ist daher nicht Gegenstand der verbindlichen Auskunft.“ Es verbleibt also immer ein Restrisiko dahingehend, dass ggfs. einzelne Wirtschaftsgüter vergessen werden. Dem kann ggf. dadurch begegnet werden, dass – in Abstimmung mit dem Finanzamt – für Zwecke der verbindlichen Auskunft bestimmte Kriterien für nicht funktional wesentliche „Bagatellwirtschaftsgüter“ aufgestellt werden, deren versehentliche Fehlzuordnung die steuerliche Begünstigung des Umwandlungsvorgangs nicht hindert. Bei der Antragstellung ist zu beachten, dass sich die spätere Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft nur auf den geschilderten Sachverhalt bezieht.91 Dementsprechend sind alle für den Sachverhalt relevanten Tatsachen zu schildern. Dies kann im Hinblick auf die Unbestimmtheit des Kriteriums der „wirtschaftlichen Zuordenbarkeit“ von Wirtschaftsgütern problematisch werden. Denn ohne klare Identifizierungsmerkmale wird es für den Steuerpflichtigen nicht einfach, die Tatsachen zu identifizieren, die für die Zuordnung nach dem neuen Teilbetriebsbegriff relevant sind.92 Sollte der Sachverhalt an dieser Stelle verkürzt sein, entfällt die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft. Ob sogenannte Catch-All-Klauseln, nach denen im Umwandlungsvertrag vereinbart wird, dass sämtliche Wirtschaftsgüter, die dem Teil-

91 Rätke in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 89 Rz. 23. 92 Hötzel/Kaeser in Flick Gocke Schaumburg/BDI, Der Umwandlungssteuererlass 2011, 325; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1 zu Heft 2, 25 (35).

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betrieb zuzuordnen sind, diesem auch zugeordnet werden, steuerlich zu beachten sind, ist unklar. Zwar erkennt der BGH solche Klauseln zivilrechtlich grundsätzlich an.93 Solche Klauseln können u.E. aber nicht die aktive Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Übertragungsstichtag ersetzen. Denn die Zuordnung erfordert eine aktive Entscheidung bezüglich der Teilbetriebszugehörigkeit. Einer Catch-All-Klausel fehlt diese willentliche Bestimmung. Damit unterscheidet sie sich von einer typischen Nachübertragungsklausel. Bei einer solchen findet ein bestimmter Zuordnungsakt statt, für den Fall einer fehlerhaften oder unvollständigen Zuordnung wird aber die Möglichkeit der nachträglichen Zuordnung eingeräumt. Die Nachübertragungsklauseln sind daher u.E. zulässig. Ohne einen Bestimmungsakt liegt aber gar keine Teilbetriebszuordnung vor. Daher wird die Finanzverwaltung solche Catch-AllKlauseln regelmäßig nicht anerkennen.94 Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass nach der Rechtsprechung des BGH Spaltungsverträge auch ausgelegt werden können.95 Dementsprechend können Wirtschaftsgüter nachträglich übertragen werden, wenn die Auslegung des Spaltungsvertrages ergibt, dass diese Wirtschaftsgüter ursprünglich hätten mit übertragen werden sollen. Erkennbare „Übertragungsversehen“ sollten deshalb die Steuerneutralität der Spaltung zumindest dann nicht hindern, wenn die versehentlich zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter nicht funktional wesentlich sind. 2. Betriebsprüfung Durch die Unsicherheiten mit dem neuen Teilbetriebsbegriff können sich auch Schwierigkeiten im Rahmen einer nachfolgenden Betriebsprüfung ergeben. Diese können aber durch eine vorherige verbindliche Auskunft abgemildert werden. Denn wenn die rechtlichen Fragen des Teilbetriebs durch eine verbindliche Auskunft abgesichert worden sind, tritt eine Bindungswirkung der erlassenden Finanzbehörde ein, wenn der geschilderte Sachverhalt mit dem tatsächlichen übereinstimmt.96 In der Praxis wird sich die Betriebsprüfung auf eine Überprüfung der Vollständigkeit der übertragenen Wirtschaftsgüter beschränken.

93 Vgl. BGH, Urt. v. 8.10.2003 – XII ZR 50/02, DStR 2003, 2172. 94 Vgl. auch Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, UmwStG, § 15 Rz. 85. 95 Vgl. BGH, Urt. v. 8.10.2003 – XII ZR 50/02, DStR 2003, 2172. 96 Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Stand: November 2008, § 89 Rz. 255.

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Der neue Teilbetriebsbegriff dürfte aber auch die Betriebsprüfung für die Finanzverwaltung erschweren, da diese erst Jahre nach der Umstrukturierung stattfindet. Für den Betriebsprüfer dürfte es dann schwierig sein, nachzuvollziehen, welche Wirtschaftsgüter zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtages zu den wirtschaftlich zuordenbaren Wirtschaftsgütern gehörten. Besonderes Augenmerk dürfte auf hohen Forderungen und Verbindlichkeiten liegen, deren Zuordnung anhand der Bilanzen und des Rechnungswesens relativ einfach nachvollzogen werden kann.

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Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG Professor Dr. Stefan Köhler Steuerberater, Eschborn Inhaltsübersicht I. Einleitung und Vorbemerkungen II. Rechtliche Grundlagen II.1 Systematik Sperrfristanteile II.2 Welche Anteile unterliegen der Sperrfrist? II.3 Was verletzt die Sperrfrist? II.4 Problemfeld Folgeumwandlungen III. Ausgewählte Zweifelsfragen III.1 Spaltung-Billigkeit III.2 „Doppelte“ Veräußerung durch Umwandlung? – Zeitgleich III.3 „Doppelte“ Veräußerung durch Umwandlung? – Zeitlich versetzt

III.4

Verkauf zum Buchwert an Sohn? III.5 Der undankbare Sohn III.6 Bewertung – Bemessung Einbringungsgewinn III.7 Bewertung und Verfahrensrecht III.8 StepUp – aber nicht immer III.9 Wegzug – (k)ein schädlicher Ersatztatbestand? III.10 Konservierungsfälle – § 50i EStG III.11 Wegzug Kapitalgesellschaft – (k)ein schädlicher Ersatztatbestand? III.12 Überspringen stiller Reserven durch Wandelanleihe?

I. Einleitung und Vorbemerkungen Einbringungen gem. §§ 20/21 UmwStG können erhebliche Risiken und Nebenwirkungen auslösen – und dies auch nachlaufend. Denn nicht nur die Einbringung selbst muss regelgerecht erfolgen, sondern auch danach schwebt für weitere 7 Jahre das Damoklesschwert der Sperrfristen und damit verbundenen Einbringungsgewinnen über dem Einbringenden. Dieser sieht sich in diesem Zusammenhang mit einer überraschenden Vielzahl von (Ersatz)Tatbeständen konfrontiert, bei deren Verletzung die angestrebte Buchwertübertragung nachträglich (ggf. auch nur anteilig) doch der Steuerpflicht unterworfen wird. Die gute Nachricht in diesem Zusammenhang lautet, dass diese möglichen, nachteiligen Rechtsfolgen allerdings auf maximal 7 Zeitjahre (und dies abschmelzend) nach dem Einbringungsstichtag begrenzt sind, sodass entsprechend nur für diesen Zeitraum eine ganz besondere Sorgfalt erforderlich ist. Die nachfolgenden Ausführungen beschäftigen sich mit einigen

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grundsätzlichen, aber auch speziellen Fragestellungen in diesem Zusammenhang. Das geltende Umwandlungssteuergesetz wurde Ende 2006 in Kraft gesetzt.1 Neben der Europäisierung als Kernziel der Novellierung kam es daneben zu einer grundlegenden Veränderung des Besteuerungsregimes bezüglich der Veräußerung von erhaltenen Anteilen aus Einbringungen in Kapitalgesellschaften (§ 20 ff. UmwStG). Während zuvor nach dem Konzept der sogenannten „einbringungsgeborenen“ Anteile die gewährten neuen Anteile grundsätzlich dauerhaft steuerlich verhaftet wurden, führte die Neuregelung zu einer Abkehr von diesem System. Unter dem nunmehr geltenden Recht besitzen die gewährten Anteile selbst keinen besonderen Status mehr: diese unterliegen den allgemeinen Regelungen des § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG. Kommt es jedoch bezüglich dieser gewährten Anteile (oder an deren Stelle tretender Anteile) zu einer schädlichen Verwendung wird auf einer abschmelzenden 7/7-Jahresbasis nachträglich die Übertragung auf die Kapitalgesellschaft („Einbringungsgewinn“) zum gemeinen Wert im Einbringungszeitpunkt versteuert (entsprechend erhöht sich systematisch zutreffend grundsätzlich auch zugleich der Buchwert des übertragenen Vermögens sowie die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile). Gegenüber dem vorangegangenen Regime der sogenannten „einbringungsgeborenen Anteile“ ist damit beachtlich, dass unter dem nunmehr geltenden Recht nicht mehr die stillen Reserven, die im Moment der Veräußerung in den Anteilen ruhen, versteuert werden, sondern (ggf. auch nur anteilig) die stillen Reserven, die im Rahmen der Einbringung auf den übernehmenden Rechtsträger übergingen. Das „Schicksal“ der neu gewährten Anteile einerseits und des übertragenen Vermögens andererseits ist damit folglich nur noch sehr indirekt verknüpft. Nur noch dem Grunde nach wird die Besteuerung durch eine schädliche Verwendung der gewährten Anteile ausgelöst. Die Höhe der Besteuerung hängt dagegen nur mehr von der Höhe der zuvor übertragenen stillen Reserven ab. Die (weitere) Wertentwicklung der gewährten Anteile ist dagegen insoweit irrelevant. Dieser Paradigmenwechsel weg von den sogenannten „einbringungsgeborenen“ Anteilen hin zu „Sperrfrist“-Anteilen sowie die flankierend dazu in Kraft getretenen Anwendungsregelungen, insbes. durch den sog. „Umwandlungssteuererlass“2 (nachfolgend nur noch UmwStE), führen zu einer großen Zahl von praktischen Anwendungsproblemen und

1 Vgl. BGBl. I 2006, S. 2782, 2791. 2 Vgl. BMF, Schr. v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, S. 1314.

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Zweifelsfragen, unter anderem auch aufgrund der nur lückenhaften und entsprechend strittigen Regelungen zu (schädlichen) Folgeumwandlungen und deren Rechtsfolgen.

II. Rechtliche Grundlagen II.1 Systematik Sperrfristanteile Soweit eine Einbringung unter dem gemeinen Wert erfolgt, sind die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt Gegenstand der sogenannten „Sperrfrist“. Dabei unterliegen allerdings nicht die Anteile selbst besonderen Besteuerungsregeln, vielmehr führt ein sogenanntes „sperrfristverletzendes Ereignis“ dazu, dass bei dessen Eintritt der Gewinn aus der Einbringung (Unterschied gemeiner Wert zu Buchwert) rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden zu versteuern ist. Das Gesetz fingiert in diesem Fall die Veräußerung der erhaltenen Anteile als Auslöser für ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Zugleich gilt der Einbringungsgewinn als zusätzliche, nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile. Bei dieser „7-Jahres-Regel“ handelt es sich um eine typisierte, objektive Missbrauchsvorschrift. Es kommt zu der Auslösung der Sperrfrist, unabhängig davon, ob diese freiwillig oder durch rechtlichen oder wirtschaftlichen Zwang hervorgerufen wird.3 Handelt es sich um die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft unter dem gemeinen Wert, führt ein sperrfristverletzendes Ereignis zur Auslösung des sogenannten Einbringungsgewinns I (§ 22 Abs. 1 UmwStG). Handelte es sich um die Einbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, führt ein sperrfristverletzendes Ereignis zur Auslösung des sogenannten Einbringungsgewinns II (§ 22 Abs. 2 UmwStG). Der Einbringungsgewinn schmilzt für jedes abgelaufene Zeitjahr um ein Siebtel ab. Soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallene Steuer entrichtet hat (und dies auch durch eine Bescheinigung der zuständigen Finanzbehörde nachgewiesen wurde) kann die übernehmende Gesellschaft einen entsprechenden Erhöhungsbetrag in ihrem Betriebs-

3 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 22 Rz. 25.

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vermögen ansetzen.4 Soweit Anteile eingebracht wurden, erhöhen sich die Anschaffungskosten der eingebrachten Anteile in Höhe des versteuerten Einbringungsgewinns. Dieser Ansatz ist allerdings nur insoweit möglich, als das eingebrachte Betriebsvermögen noch zum Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehört oder es zum gemeinen Wert weiter übertragen wurde. Sind die Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert ausgeschieden, ergibt sich ein sofort abzugsfähiger Aufwand. Soweit die Wirtschaftsgüter noch zum Betriebsvermögen gehören, sind die Buchwerte entsprechend aufzustocken und erhöhen die Abschreibung (rückwirkend ab dem nachträglich fingierten Übertragungszeitpunkt).5 Der Einbringungsgewinn sowie der etwaig korrespondierende Aufstockungsbetrag können folglich in mehrfacher Hinsicht gegenüber den ursprünglich übertragenen stillen Reserven reduziert sein: – Er kann im Rahmen der 7/7-Regelung durch Ablauf von Zeitjahren abschmelzen. – Er kann dadurch begrenzt sein, dass nur für einen Teil der Anteile die Sperrfrist ausgelöst wird. – Er kann sich nur anteilig in einem Erhöhungsbetrag widerspiegeln, falls die Wirtschaftsgüter nicht zum gemeinen Wert das Betriebsvermögen des Übernehmers wieder verlassen haben. – Er kann sich nur anteilig in einem Erhöhungsbetrag widerspiegeln, falls die Steuer nicht in voller Höhe entrichtet bzw. der Nachweis hierüber nicht erbracht wurde. II.2 Welche Anteile unterliegen der Sperrfrist? Die gesetzlichen Regelungen unterscheiden zwischen dem sog. Einbringungsgewinn I und Einbringungsgewinn II. Natürliche Personen können grundsätzlich aus Einbringungen gem. § 20 ff. UmwStG Sperrfristanteile erhalten, die dem Einbringungsgewinn I und/oder dem Einbringungsgewinn II unterfallen. Kapitalgesellschaften unterliegen dagegen grundsätzlich nur dem Sperrfristsystem bzgl. des sogenannten Einbringungsgewinns I (mit bestimmten Gegenausnahmen z.B. aufgrund § 8b Abs. 7 KStG). Dies ergibt sich daraus, dass der Einbringungsgewinn I die Sacheinlagen (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) erfasst. Da sowohl in der Hand natürlicher Personen als auch in der von Kapitalgesellschaf-

4 Dieser Erhöhungsbetrag bleibt ohne Auswirkung auf den Gewinn. 5 Vgl. § 23 Abs. 2 UmwStG.

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ten liegende Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile im Falle einer Veräußerung der regulären Besteuerung zu unterwerfen wären, erfasst auch das Regime der Sperrfristanteile in gleicher Weise beide Gruppen von Einbringenden (natürliche Personen und Kapitalgesellschaften). Im Gegensatz dazu ist die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Kapitalgesellschaften im Regelfall gem. § 8 Abs. 2 KStG grundsätzlich steuerfrei (effektiv nur zu 95 % aufgrund § 8b Abs. 3 KStG). Bei natürlichen Personen unterliegt dagegen der Veräußerungsgewinn aus Anteilen an Kapitalgesellschaften entweder der Abgeltungssteuer oder im Betriebsvermögen dem Teileinkünfteverfahren. Entsprechend können nur natürliche Personen regelmäßig steuerpflichtige stille Reserven in Bezug auf Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, wogegen aufgrund der grundsätzlichen Steuerbefreiung der Veräußerungsgewinne bei Kapitalgesellschaften diese keine steuerpflichtigen stillen Reserven vermitteln/übertragen können. Vor diesem Hintergrund sah der Gesetzgeber keine Notwendigkeit, das Regime des Einbringungsgewinns II generell auf Kapitalgesellschaften auszuweiten und reduzierte entsprechend dessen Reichweite auf solch Einbringende, die nicht gem. § 8b Abs. 2 KStG bzgl. des Veräußerungsgewinns ohnehin steuerfrei gewesen wären (d.h. im Grundsatz auf natürliche Personen). II.3 Was verletzt die Sperrfrist? § 22 UmwStG nennt als Grundfall der Sperrfristverletzung die Veräußerung der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Darüber hinaus werden in Satz 6 der gleichen Vorschrift ergänzend weitere Ersatztatbestände bestimmt. Dies sind im Einzelnen: 1. Unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (aber z.B. nicht auf eine Personengesellschaft, Stiftung oder eine andere natürliche Person). 2. Entgeltliche Übertragung – es sei denn, dass nachweislich die Übertragung im Rahmen einer weiteren Einbringung zu Buchwerten im Sinne des UmwStG oder eines vergleichbaren ausländischen Vorgangs erfolgte. In diesen Zusammenhang stellt sich die Abgrenzungsfrage zwischen dem Grundtatbestand in Satz 1 „Veräußerung“ zu dem Ersatztatbestand „entgeltliche Übertragung“: handelt es sich um eine schlichte „Doppelung“ oder sollte Unterschiedliches geregelt/erfasst werden? 3. Auflösung und Abwicklung bzw. Kapitalherabsetzung unter Auszahlung an den Anteilseigner oder Zahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG.

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4. Unmittelbare oder mittelbare Veräußerung oder unentgeltliche Übertragung auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach einer Ketteneinbringung. 5. Der Einbringende oder die übernehmende Gesellschaft im Falle einer Weitereinbringung gelten nicht mehr als in der EU/EWR ansässig, bzw. die Anteile im Inland nicht mehr als steuerverstrickt (bei Wegfall Ansässigkeitsvoraussetzung/Steuerverstrickung gem. § 1 Abs. 4 UmwStG). Das Gesetz sieht damit eine Schädlichkeit bei bestimmten, genau definierten Ersatztatbeständen sowie im Falle einer Veräußerung oder entgeltlichen Übertragung vor. Entscheidend ist damit für eine Vielzahl von Zweifelsfällen die „Reichweite“ bzw. genaue Auslegung der Begriffe: „Veräußerung“ sowie „entgeltliche Übertragung“. Weiterhin gelten gem. § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG die Anteile darüber hinaus auch dann als veräußert, wenn gem. § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG nicht innerhalb des 7-Jahres-Zeitraums jährlich spätestens bis zum 31. Mai ein Nachweis über den Verbleib der betreffenden Anteile erfolgte. Gem. Tz. 22.32 des UmwStE (überschießend zum Sinn und Zweck der Norm) soll nach dem Wortlaut dieser Textziffer darüber hinaus nicht nur die Sperrfrist als verletzt gelten und damit der (nachträgliche) Einbringungsgewinn ausgelöst werden, sondern vielmehr sei zusätzlich auf den Zeitpunkt des fehlenden Nachweises eine Besteuerung eines (fingierten) Verkaufs der Anteile vorzunehmen. Entsprechend habe der Steuerpflichtige auch Angaben zum gemeinen Wert der als veräußert geltenden Anteile und entsprechender Veräußerungskosten zum Zeitpunkt der fingierten Veräußerung zu machen. Gem. UmwStE Rz. 23.33 kann der Nachweis allerdings u.U. „heilend“ auch noch zu einem späteren Zeitpunkt Berücksichtigung finden. Nicht völlig klar erscheint in diesem Zusammenhang der Aspekt, ob im Falle der final fehlenden Nachweiserbringung es in jedem Fall zu einem fiktiven, die Sperrfrist auslösenden Ereignis kommt und damit der Steuerpflichtige insoweit über eine Art faktisches Wahlrecht zur rückwirkenden freiwilligen Versteuerung verfügt (anders als in Bezug auf die sog. einbringungsgeborenen Anteile, bzgl. deren eine „Entstrickung“ durch Erklärung gegenüber den Finanzbehörden möglich war, kennt das Sperrfristenregime keine entsprechende Regelung).6 6 Ein nachträgliches Auslösen einer Einbringungsgewinnbesteuerung zum gemeinen Wert kann sich z.B. dann als vorteilhaft erweisen, falls anderenfalls Verluste/Verlustvorträge im Einbringungsjahr nicht oder in weit geringerem Umfang genutzt werden könnten und sich in der Gesamtschau eine niedrigere Gesamtbelastung einstellen würde.

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II.4 Problemfeld Folgeumwandlungen Ein wesentliches Problem des geltenden Sperrfristenregimes besteht darin, dass im Grundsatz sämtliche Übertragungen und Umwandlungen (mit Ausnahme der wenigen zuvor beschriebenen Gegenausnahmen gem. § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG) als schädliche Veräußerung qualifizieren sollen (vgl. Tz. 00.02, 00.03, 22.07, 22.22 sowie 22.23 UmwStE). Die Finanzverwaltung verfolgt hier eine sehr enge Auslegung und lässt im Grundsatz nur weitere Übertragungen gem. §§ 20 bzw. 21 UmwStG, jeweils zum Buchwert, als unschädlich zu. Alle anderen Folgeumwandlungen gelten dagegen grundsätzlich als schädlich. Diese Ausgangslage wird in der Literatur auch als „desaströs“ bezeichnet.7 Die enge Interpretation der Finanzverwaltung – allerdings zum Teil getragen durch die engen gesetzlich definierten Rückausnahmen – muss als äußerst unbefriedigend angesehen werden. Zwar sieht die Finanzverwaltung unter bestimmten Voraussetzungen Abhilfe mittels Billigkeit vor, jedoch bleiben auch hier die möglichen Umwandlungsformen stark beschränkt und die Voraussetzungen zur Erlangung einer Billigkeitsregelung sind darüber hinaus z.T. nicht einfach darzustellen. Es ist allerdings einzuräumen, dass auch nach der Rechtsprechung z.B. selbst der Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft als tauschähnlicher Vorgang8 gesehen wird und sowohl die Gesetzesbegründung zum Umwandlungssteuergesetz 20069 als auch die jüngere BFH-Rechtsprechung im Grundsatz Umwandlungen wohl grundsätzlich als Veräußerung/ tauschähnliches Geschäft qualifizieren möchten.10 In der Literatur ergibt sich ein sehr gemischtes Bild zu dieser zentralen Grundsatzfrage: Nach der Ansicht von Patt11 entsteht wegen der angeordneten Rechtsnachfolge bezogen auf das übergehende Vermögen kein Einbringungs-

7 Vgl. Stangel/Kaeser, UmwStE, S. 411. 8 BFH, Urt. v. 19.10.2005 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568 „… dass bei der formwechselnden Umwandlung nach der Regelungskonzeption des Umwandlungssteuergesetzes – abweichend vom Handelsrecht – ein tauschähnlicher entgeltlicher Rechtsträgerwechsel stattfindet.“ Ebenso BFH, Urt. v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. 9 Vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 44 zu § 22 UmwStG n.F.: „Einer Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 steht auch die Übertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen eines Umwandlungsvorganges gleich (z.B. die Abspaltung einer im Rahmen einer Einbringung erhaltenen 100-Prozent-Beteiligung nach § 15 UmwStG).“ 10 Vgl. z.B. BFH, Urt. v. 9.1.2013 – I R 24/12, BFH/NV 2013, 881 (Rz. 14), der voll inhaltlich Bezug auf die diesbzgl. Gesetzesbegründung nimmt. 11 Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 22 Rz. 21.

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gewinn I. Andere12 nehmen ein Veräußerungsgeschäft nur dann an, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft ihr Vermögen mit dem gemeinen Wert ansetzt. Gem. Blümich13 ist es äußerst umstritten, ob Umwandlungsvorgänge als Veräußerungen i.S.d. § 22 UmwStG anzusehen seien. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung sei zu differenzieren. So sei z.B. die „Rückumwandlung“, also die Rückverschmelzung auf den Einbringenden mangels Übertragung der Anteile auf einen anderen Rechtsträger keine Veräußerung. Auch die Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft unter Buchwertfortführung des Einbringenden gem. § 13 Abs. 2 UmwStG müsse unschädlich bleiben.14 Des Weiteren soll auch die Verschmelzung der übernehmenden Gesellschaft auf bzw. der Formwechsel in eine Personengesellschaft mangels Übertragung der Anteile keine Veräußerung darstellen. Auch die Umwandlung des einbringenden Rechtsträgers soll mangels entgeltlicher Übertragung keine schädliche Veräußerung der gewährten Anteile bewirken.15 Das betrifft sowohl die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel) auf eine Personengesellschaft,16 als auch auf eine andere Kapitalgesellschaft.17 Die Begründung zum UmwStG idF des SEStEG18 führt dagegen zu § 22 UmwStG wie folgt aus: „Einer Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 steht auch die Übertragung der erhaltenen Anteile im Rahmen eines Umwandlungsvorganges gleich (z.B. die Abspaltung einer im Rahmen einer Einbringung erhaltenen 100-Prozent – Beteiligung nach § 15 UmwStG)“. Nach Schmitt/Hörtnagl19 folgt daraus, dass der Gesetzgeber wohl nicht von einer Veräußerung ausgehe, sondern Umwandlungen ei-

12 Merkert in Bordewin/Brandt § 21a.F. Rz. 23. 13 Vgl. Nitzschke in Blümich, § 22 Rz. 38. 14 Bilitewski in Haritz/Menner, § 22 Rz. 39; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, § 22 UmwStG Rz. 42; a.A. wohl Bauernschmitt/Blöchle, BB 2007, 743: stets Veräußerung; Widmann in Widmann/Mayer, § 22 Rz. 142: unabhängig vom Wertansatz keine Veräußerung. 15 Vgl. Nitzschke in Blümich, § 22 Rz. 38a, einschränkend Stangl in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, § 22 Rz. 58: zumindest BW-Umwandlung. 16 Vgl. Nitzschke in Blümich, § 22 Rz. 38a, Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 22 Rz. 38, 41; a.A. Bilitewski in Haritz/Menner, § 22 Rz. 44. 17 Vgl. Nitzschke in Blümich, § 22 Rz. 38a, Widmann in Widmann/Mayer, § 22 Rz. 146; a.A. Bilitewski in Haritz/Menner a.a.O. 18 BT-Drs. 16/2710, 47. 19 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 22 Rz. 38.

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ner Veräußerung der übergehenden WG nur gleichstelle, also gerade keine Veräußerung vorliege. Entsprechend sollen Umwandlungen unschädlich bleiben, da diese keine Veräußerung i.e.S., sondern nur einer Veräußerung gleich stünden, jedoch nicht zusätzlich und explizit nach § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG gesetzlich einer Veräußerung gleichgestellt wurden.20 Insoweit solle es daher nur zu einer Rechtsnachfolge gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kommen. Der vorstehende knappe Überblick über den Meinungsstand zeigt ein hohes Maß unterschiedlicher Rechtsauffassungen, was sich in entsprechender Rechtsunsicherheit widerspiegelt. Eine am Ziel der Regelung orientierte Auslegung bzw. Weiterentwicklung der Norm wäre daher wünschenswert. Sicherlich sollten Folgeumwandlungen nur insoweit unschädlich bleiben, als sich hieraus keine „Statusverbesserungen“ ergeben, d.h. auch weiterhin im Falle eines schädlichen Ereignisses die nachträgliche Besteuerung des Einbringungsgewinns nach der Systematik des UmwStG gesichert bleibt. Hierfür wäre aber wohl kaum die Schärfe und Enge der von der Finanzverwaltung verfolgten Auslegung der Regelungen notwendig. Weiterhin erscheint auch der Gesetzgeber gefordert, hier eine sinnvolle Klarstellung bzw. Erweiterung im Hinblick auf unschädliche Folgeumwandlungen vorzunehmen: Folgeumwandlungen, die zu Buchwerten erfolgen (die also stille Reserven weitertransportieren und in gleicher Weise im Inland steuerverhaftet bleiben) und bei denen weiterhin und zusätzlich ein Nachverfolgen der gewährten Anteile möglich ist, sollten im Grundsatz stets steuerneutral erfolgen können. Die Finanzverwaltung vertritt gleichwohl die enge dahingehende Ansicht, dass grundsätzlich jede Umwandlung als Veräußerung anzusehen sei (Tz. 00.02). Nur im Einzelfall und für bestimmte Folgeumwandlungen kann im Rahmen einer „Billigkeitsmaßnahme“ unter einer Reihe von Nebenbedingungen von einer Besteuerung abgesehen werden. Hieraus ergeben sich wiederum viele Folgeprobleme, beginnend mit verfahrensrechtlichen Fragen hinsichtlich der Gewährung von Billigkeit, über die unklaren Voraussetzungen für die Ermessensentscheidung (bzw. Ermessensbindung) sowie bzgl. des (viel zu engen und zum Teil viel zu restriktiven) Kanons von Folgeumwandlungen, die potenziell einer Billigkeit zugänglich sein sollen. So sind gem. Tz. 22. 23 UmwStE Folgeumwandlungen in Personenunternehmen (§ 3 ff., 24 UmwStG) generell keiner Billigkeit zugäng-

20 Vgl. Widmann in Widmann/Mayer, § 22 Rz. 146).

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lich.21 Weiterhin sind auch Rückumwandlungen (z.B. in Personengesellschaften oder auch die Rückabwicklung einer Ausgliederung (Zurückverschmelzung der Tochtergesellschaft auf ihre zuvor ausgliedernde Mutter) generell keiner Billigkeit zugänglich.22 Dem Vernehmen nach gibt es diesbzgl. auch keine Überlegung der Finanzverwaltung „nachzubessern“. Auch aus Richtung des Gesetzgebers gibt es hier wohl keine Tendenzen für eine Verbesserung. Im Ergebnis muss man damit von einer „7 Jahre Lock-In Situation“ sprechen, die insoweit an den Rechtsstand vor der Novellierung des Umwandlungssteuerrechts in 1995 erinnert, denn bis dahin sprach die Fachwelt auch bereits von der „Einbahnstraße“ in die Kapitalgesellschaft (die Umwandlung aus der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft führte regelmäßig zu einer liquidationsähnlichen Besteuerung der in der Kapitalgesellschaft gespeicherten stillen Reserven – unter dem heutigen Sperrfristregime wird nunmehr bereits die Einbringung in die Kapitalgesellschaft „nachversteuert“). Dieser Zustand muss als höchst unbefriedigend beschrieben werden, da hiermit die grundsätzliche Zielsetzung des UmwStG – betriebswirtschaftlich sinnvolle Reorganisationen nicht ertragsteuerlich zu belasten – insoweit konterkariert werden. Ein Vorteil gegenüber der Rechtslage bis 1995 besteht allerdings darin, dass der „Lock-In“ unter geltendem Recht eine begrenzte Halbwertszeit besitzt: Das Sonderregime endet mit Ablauf von 7 Zeitjahren. Die relativ unklar gehaltenen Formulierungen zur Billigkeit in Tz. 22.23 UmwStE erwecken weiterhin den Eindruck, dass Billigkeitsmaßnahmen erfolgen können, aber nicht müssen. Mit anderen Worten: Der Umwandlungssteuererlass belässt den einzelnen Finanzämtern einen (sehr) weitgehenden Ermessensspielraum und führt zu keiner Ermessensreduzierung, die für den einzelnen Steuerpflichtigen eine hinreichende Rechtssicherheit im Hinblick auf die Erteilung einer Billigkeitsmaßnahme bewirkt, die i.S. einer Planbarkeit und verfassungsrechtlich gebotenen gleichmäßigen Gesetzesanwendung und Vollzug jedoch zwingend erscheint. Gem. § 163 Satz. 3 AO kann die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung („Billigkeit“) mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Im Falle einer Folgeumwandlung braucht der Steuerpflichtige allerdings in aller Regel bereits im Vorhinein Rechtssicherheit über die abweichende Steuerfestsetzung. Hieraus ergibt sich die Problematik, ob entweder (zusätzlich) eine gebührenpflichtige verbindliche Auskunft vor Durchführung der Folgeumwandlung in Hinblick auf die Erteilung einer Billig-

21 Vgl. Tz. 22.23 UmwStE. 22 Vgl. Tz. 22.23 UmwStE.

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keitsmaßnahme erfolgen kann bzw. muss, oder ob im Einzelfall die Finanzverwaltung auch bereits im Vorhinein über die Billigkeitsmaßnahme entscheiden kann, bzw. will. Der wohl übliche Regelfall, eine Billigkeit erst nach Realisierung des Sachverhalts zu erwirken, eröffnet allerdings auch die Möglichkeit, dass, anders als bei einer verbindlichen Auskunft, eine abweichende Steuerfestsetzung gem. § 163 AO auch noch nach Sachverhaltsverwirklichung erfolgen kann und insoweit also u.U. auch eine „schädliche Folgeumwandlung“ im Billigkeitswege – bei Erfüllung der relevanten Voraussetzungen – noch nachträglich „geheilt“ werden könnte. Dass u.U. eine gesetzliche Regelung der Billigkeitsregelung vorzuziehen sein könnte, belegt nachfolgendes, als „fiskalisches Schreckensszenario“ bezeichnetes Beispiel von Stangl/Kaeser:23 In 01 bringt die D-AG einen Teilbetrieb zu Buchwerten in die B-GmbH ein, gleich im Anschluss – ebenfalls noch in 01 – wird die B-GmbH auf die C-GmbH verschmolzen, wobei die D-AG bzgl. der Anteile die Buchwerte fortführt. Der auf den Anteilen an der B-GmbH lastende Einbringungsgewinn I wird von der Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen nicht besteuert. In 04 veräußert D-AG den Anteil an der C-GmbH. Einer Versteuerung des Einbringungsgewinns I widerspricht die D-AG mit dem Hinweis, dass ein solcher bereits im Rahmen der „Veräußerung“ bei einer Verschmelzung in 01 zu versteuern gewesen wäre und dass die Sperrfrist damit untergegangen ist. Die Billigkeit wurde aber bereits in 01 gewährt, und darüber hinaus ist auch 01 bereits bestandskräftig veranlagt. Verfahrensrechtlich ist bzgl. einer Billigkeitsmaßnahme in diesem Zusammenhang auch beachtlich, dass es sich um einen begünstigten Verwaltungsakt handelt, der den § 130 ff. AO unterfällt (und nicht dem Korrektursystem der § 172 ff. AO). Eine Billigkeitsmaßnahme kann daher nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erteilt werden und ein etwaiger Widerrufsvorbehalt ist nur für die Zukunft möglich (§ 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).24 Im Hinblick auf die Gewerbesteuer gilt es zu entscheiden, ob und inwieweit hier auch die Gemeinden in alle Billigkeitsentscheidungen mit einzubeziehen wären.25

23 Stangl/Kaeser, Umwandlungssteuererlass, S. 428. 24 Vgl. Stangl/Kaeser, Umwandlungssteuererlass, S. 420. 25 Vgl. Stangl/Kaeser, Umwandlungssteuererlass, S. 422.

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III. Ausgewählte Zweifelsfragen III.1 Spaltung-Billigkeit Sachverhalt:

A

2

B

M GmbH 1

Abspaltung per 31.12.2011

Ausgliederung per 31.12.2009

T GmbH – Ausgliederung von M auf T in 2009 – es entsteht ein E I26 – Abspaltung von T auf die Gesellschafter von M in 2011 – Spaltung gilt als Veräußerung und löst grundsätzlich E I aus – Billigkeit Tz. 22.23? – Einbringende M ist nach Spaltung nicht mehr am Vermögen der T beteiligt – Ist Spaltung daher per se keiner Billigkeit zugänglich? Lösung: Nach Verwaltungsauffassung (Rz. 00.02 und 22.23 UmwStE) gilt die Abspaltung der Beteiligung an der T-GmbH gem. § 15 UmwStG als eine Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH durch die M-GmbH. Folgt man dieser (nicht unumstrittenen) Ansicht, löst dies grds. rückwirkend die Besteuerung eines Einbringungsgewinns I bei der M-GmbH aus. Die entscheidende Folgefrage geht dann dahin, ob dieser Vorgang der Billigkeitsregelung nach Rz. 22.23 UmwStE zugänglich ist, obwohl nach 26 E I: Einbringungsgewinn I.

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der Abspaltung der Einbringende (M-GmbH) weder unmittelbar noch mittelbar weiter an dem ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen beteiligt ist (was Tz. 22.23 UmwStE gerade einfordert). Denn nach der Abspaltung sind an dem ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen nur noch A und B – nicht aber mehr die M-GmbH – beteiligt. Hierbei erscheint beachtlich, dass es gerade dem Wesen einer Abspaltung entspricht, dass der abspaltende Rechtsträger nach der Abspaltung nicht mehr an dem abgespaltenen Vermögen beteiligt ist, da die neuen Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger an die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers ausgegeben werden (§ 123 Abs. 2 UmwG). Dies ändert jedoch grundsätzlich nichts daran, dass eine Abhilfe qua Billigkeit nach Rz. 22.23 UmwStE eine fortbestehende Sperrfristverhaftung der Anteile an der T-GmbH gewährleisten würde. Würden also A und B die im Wege der Abspaltung erhaltenen Anteile veräußern, so könnte sehr wohl der durch die Veräußerung ausgelöste Einbringungsgewinn I rückwirkend auf der Ebene der M-GmbH der Besteuerung unterworfen werden. Für ein Vorliegen der sachlichen Voraussetzung der Billigkeitsregelung könnte die Aussage in Rz. 22.23 Abs. 4 Satz 2 UmwStE sprechen, der zu entnehmen sein sollte, dass eine Spaltung grundsätzlich Gegenstand eines Billigkeitsantrags sein kann und nur ausnahmsweise, z.B. im Fall der Trennung von Gesellschafterstämmen, zur Ablehnung eines solchen Antrags führt. Denn der Wortlaut lässt die Billigkeit in Umwandlungsfällen dann zu, wenn in einer Gesamtschau die Umwandlung nicht mit dem Ziel der Veräußerung des eingebrachten Vermögens erfolgt. Dies wird im darauffolgenden Satz dann dahingehend konkretisiert, dass davon auszugehen sei, wenn der Einbringende nach der Umwandlung an dem ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen auch mittelbar nicht mehr beteiligt ist und bildet in diesem Zusammenhang das Beispiel der Trennung von Gesellschafterstämmen im Rahmen einer Spaltung gem. § 15 UmwStG. Wenn damit der UmwStE zwar Fälle des § 24 UmwStG generell von der Billigkeitsregelung ausnimmt, Spaltungen jedoch zum einen nicht in gleicher genereller Weise ausnimmt und im Beispiel nur insofern schädlich stellen möchte, als im Rahmen der „Trennung von Gesellschafterstämmen“ disquotale Auseinandersetzungen erfolgen, so sollte dies im Umkehrschluss dafür sprechen, dass andere Spaltungen grundsätzlich einer Prüfung hinsichtlich der Billigkeitsregelung zugänglich sind. Patt geht wohl sogar weitergehend davon aus, dass eine Spaltung des Einbringenden dazu führt, dass der übernehmende Rechtsträger Rechtsnachfolger des bisherigen (sich spaltenden) Rechtsträgers wird und damit wohl gar kein schädliches Ereignis einträte.27 27 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 22 Rz. 21.

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Kontrollüberlegung: Es wäre auch im Übrigen i.S.e. Kontrollüberlegung schwer erklärbar, aus welchem Grund eine Abspaltung anders (schlechter) zu behandeln sein sollte, als eine Verschmelzung. Bei der Verschmelzung (hier z.B. der M-GmbH auf eine Schwester GmbH) geht der übertragende Rechtsträger vollständig unter und der übernehmende Rechtsträger tritt in dessen Rechtsstellung ein. Durch den verschmelzungsbedingten Untergang des Einbringenden kann dieser auch nicht mehr wortlautgemäß (un)mittelbar beteiligt sein. Gleichwohl lässt das Beispiel 1 der Tz. 22.23 UmwStE die Seitwärtsverschmelzung des Einbringenden als eine der Billigkeitsregelung zugänglichen Fallkonstellation zu. Bei einer Abspaltung tritt der übernehmende Rechtsträger hinsichtlich des abgespaltenen Vermögens ebenfalls die (Sonder-)Rechtsnachfolge ein (vgl. Rz. 01.15 UmwStE). Allein der Umstand, dass der übertragende Rechtsträger fortbesteht und nicht erlischt, sollte für die Anwendbarkeit der Billigkeitsregelung folglich nicht entscheidungserheblich sein. Dem Vernehmen nach wird zurzeit in der Finanzverwaltung allerdings kritisch diskutiert, ob die Abspaltung sperrfristbehafteter Anteile der Billigkeitsregelung zugänglich sein soll. Falls sich diese restriktive Ansicht durchsetzen sollte, müsste dies als hoch unbefriedigend bezeichnet werden. Da bereits Folgeumwandlungen gem. §§ 3 ff. UmwStG bzw. § 24 UmwStG keiner Billigkeit zugänglich sind, würde der Numerus Clausus der „möglichen“ Folgeumwandlung entsprechend (und letztlich „ohne Not“) weiter reduziert. III.2 „Doppelte“ Veräußerung durch Umwandlung? – Zeitgleich Sachverhalt:

A

2010

M GmbH

T GmbH 212

S-KG 2011

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– Einbringung der T in die M in 2010 – Bildung E II28 Betrag auf Ebene von A – Verschmelzung der M auf die Schwester KG (S-KG) per 31.12.2011 Lösung: Nach Verwaltungsauffassung (Rz. 00.02 und 22.23 UmwStE) gilt die Verschmelzung der M-GmbH auf die S-KG nach §§ 3 ff. UmwStG als eine Veräußerung (gem. Alternative Beispiel 1 Tz. 22.23 UmwStE kommt eine Anwendung der Billigkeitsregelung generell nicht in Betracht): (1) der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH durch die M-GmbH und (2) der im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile an der M-GmbH durch A. Beide (fingierten) Veräußerungen erfolgen zum 31.12.2011, da die Rückwirkung sowohl für die Übertragung des Vermögens durch die M-GmbH (§ 2 Abs. 1 UmwStG) als auch für die Veräußerung der Anteile durch A gilt (§ 2 Abs. 2 UmwStG). Vorgang (1) löst grds. die Besteuerung eines Einbringungsgewinns II nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG aus. Erkennt man zugleich eine schädliche zweite Veräußerung auf Gesellschafterebene, so „verhinderte“ Vorgang (2) wohl die Realisierung eines Einbringungsgewinns II nach § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. Denn in diesem Falle käme eine Einbringungsgewinnbesteuerung insoweit nicht in Betracht, als der Einbringende (A) die erhaltenen Anteile (Anteile an der M-GmbH) bereits „veräußert“ hätte. Da beide Veräußerungen zeitgleich erfolgen, sollte es damit vorliegend nicht zu der Besteuerung eines Einbringungsgewinns II kommen. § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG sollte vorliegend die Besteuerung des Einbringungsgewinns sperren. Dies erscheint auch deshalb sachgerecht, da eine Besteuerung aufgrund einer Veräußerung einer Einbringungsgewinnbesteuerung vorgehen sollte (Wegfall des Ersatztatbestands soweit der Grundtatbestand bereits realisiert wurde). Eine zusätzliche Besonderheit stellt die Tatsache dar, dass es dennoch zu keiner effektiven Besteuerung kommen muss. Zum einen entfällt – wie vorliegend dargelegt – die Einbringungsgewinnbesteuerung. An deren Stelle tritt die „Veräußerungsgewinnbesteuerung“. Hierbei ist allerdings beachtlich, dass zwar dem Grunde nach – jedenfalls nach Ansicht der Finanzverwaltung – eine Veräußerung zu bejahen sein dürfte, diese 28 E II: Einbringungsgewinn II.

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der Höhe nach aber u.U. Null beträgt: Zwar behandelt das UmwStG die Verschmelzung auf die Personengesellschaft als eine Veräußerung, diese kann aber zu steuerlichen Buchwerten erfolgen; mit anderen Worten: Erfolgte die Einlage der Kapitalgesellschaft T GmbH in die M GmbH gleichermaßen wie die Verschmelzung auf die Personengesellschaft S-KG zu Buchwerten, resultiert daraus im Grundsatz eine Buchwertverknüpfung, die zu keinem der Höhe nach steuerbaren Gewinn (zwingend) führen muss. Das Ergebnis mag daher in dem vorliegenden Fall verblüffenderweise dahin gehen, dass zwar ein sperrfristverletzendes Ereignis sowie eine Veräußerung angenommen wird, gleichwohl der Höhe nach kein steuerpflichtiges Ergebnis entsteht. III.3 „Doppelte“ Veräußerung durch Umwandlung? – Zeitlich versetzt Sachverhalt:

A

2010

M GmbH

2011

S GmbH

T GmbH – Ausgangssachverhalt wie zuvor – Verschmelzung rückwirkend per 31.12.2011 auf Schwester GmbH „S“ – Eintragung Verschmelzung 30.6.2012

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Lösung: Nach Verwaltungsauffassung (Rz. 00.02 und 22.23 UmwStE) gilt die Verschmelzung der M-GmbH auf die S-GmbH nach §§ 11 ff. UmwStG als eine Veräußerung,29 da grundsätzlich alle Umwandlungen als Veräußerungen eingeordnet werden:30 (1) der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH durch die M-GmbH und (2) der im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile an der M-GmbH durch A. Die (fingierte) Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile durch die M-GmbH gilt gem. § 2 Abs. 1 UmwStG bereits rückwirkend als auf den 31.12.2011 erfolgt. Bezüglich der (fingierten) Veräußerung der erhaltenen Anteile an der M-GmbH durch A nach § 13 UmwStG gilt dagegen – anders als im vorangegangenen Beispiel – keine Rückwirkung, sondern erst mit gesellschaftsrechtlicher Wirksamkeit im Juni 2012 realisiert, da die steuerliche Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG nicht die Gesellschafterebene einbezieht. Vorgang (1) löst grds. die Versteuerung eines Einbringungsgewinns II nach § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG aus, die auch nicht durch Vorgang (2) verhindert wird, da die (fingierte) Veräußerung der erhaltenen Anteile erst später (Juni 2012) als die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile (31.12.2011) erfolgt. Ggf. kann aber von einer Besteuerung des Einbringungsgewinns aus Billigkeitsgründen gem. Tz. 22.23 des UmwStE abgesehen werden. Denn anders als im vorangegangenen Fall der Verschmelzung auf eine Personengesellschaft ist die Verschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft grundsätzlich der Billigkeitsregelung zugänglich (Tz. 22. 23

29 A.A. z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 22 Rz. 42. Die Verschmelzung einer Körperschaft sei aus der Sicht des Anteilseigners grdsl keine Veräußerung der Anteile am übertragenden Rechtsträger (ebenso z.B. Widmann in Widmann/Mayer, § 22 Rz. 146; Mutscher in Frotscher/Maas, § 22 Rz. 118; Schell/Krohn, DB 2012, 1172; Benz/Rosenberg, DB Beilage 1/2012 zu Heft 2, 38; Hageböke, Ubg 2011, 689; BFH, Urt. v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13; a.A. BMF, Schr. v. 11.11.2011, BStBl. I 1314 Rz. 22.22; Graw, Ubg 2009, 691), aber auch kein unentgeltlicher Vorgang – Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, § 22 Rz. 176. 30 U.U. könnte hier allerdings die Billigkeitsregelung in Tz. 22.23 UmwStE zur Anwendung gelangen.

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UmwStE, Beispiel 2). In diesem Zusammenhang sei des Weiteren darauf hingewiesen, dass anders als im Rahmen einer verbindlichen Auskunft, eine Billigkeitslösung gem. § 163 AO auch noch nach Sachverhaltsrealisierung (im Rahmen der Steuerfestsetzung) möglich ist und damit z.B. auch in „verunglückten Fällen“ – d.h. die negativen Konsequenzen einer Folgeumwandlung wurden übersehen – also im Nachhinein – noch per Billigkeit „gerettet“ werden kann. III.4 Verkauf zum Buchwert an Sohn? Sachverhalt:

Einbringung gem. 20 UmwStG

Verkauf an Sohn

V

S

KG

EI

GmbH

– Vater hält Anteile an Sperrfrist GmbH über gewerbliche KG – BW 1.000 – GW 2.000 – Verkauf der gewerblichen KG an Sohn für 1.000 Lösung: Die Übertragung der KG-Anteile vom Vater auf den Sohn erfüllt den Grundtatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG: Es handelt sich um eine Veräußerung. Dem Wortlaut nach wird folglich der Einbringungsgewinn I ausgelöst.

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Fraglich und vor diesem Hintergrund gleichwohl von Interesse ist allerdings die Frage, ob hier die einkommensteuerliche Würdigung auch auf die Frage der Behandlung unter den Sperrfristregelungen durchschlägt. Gemäß BFH-Rechtsprechung für die teilentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils kommt es, anders als im Privatvermögen, nicht zu einer verhältnismäßigen Aufteilung des Entgelts in einen vollentgeltlichen und einen vollunentgeltlichen Übertragungsakt (Spaltungs- bzw. Trennungstheorie), vielmehr ist der Vorgang einheitlich zu beurteilen (Einheitstheorie). Mit anderen Worten: Nur soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt, entstünde ein Gewinn. Anderenfalls sind die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 3 EStG).31 Liegt aber einkommensteuerrechtlich ein Übergang zu Buchwerten gem. § 6 Abs. 3 EStG vor, da das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt, so wäre – jedenfalls aus der übergeordneten Systematik – ggf. auch bzgl. des Übergangs der Sperrfristanteile von einem unschädlichen Ereignis auszugehen (gem. Tz. 22.41 UmwStE i.V.m. § 22 Abs. 6 UmwStG sind Fälle der unentgeltlichen Rechtsnachfolge unschädlich gestellt. Soweit die Trennungstheorie (also im Privatvermögen) Anwendung findet, soll die Übertragung nur bzgl. des unentgeltlichen Teils unschädlich bleiben.32 Teilentgeltliche Vorgänge im Betriebsvermögen werden dagegen im UmwStE nicht angesprochen. Gegen eine Verletzung der Sperrfrist spricht im vorliegenden Fall des Weiteren, dass z.B. auch bei Einbringungen gem. § 20 bzw. 21 UmwStG bis zur Höhe der Buchwerte eine unschädliche sonstige Gegenleistung vereinbart werden kann. Alternativ hätte daher in der vorliegenden Struktur auch vor der Übertragung eine entsprechende Maßnahme vorgenommen werden können: z.B. hätte im Rahmen der Einbringung die übernehmende GmbH eine entsprechende Verschuldung als sonstige Gegenleistung übernehmen können, bzw. Entnahme entsprechender Mittel aus der KG vor Übertragung, jeweils verbunden mit einer Absenkung des Buchwertes auf Null, zugleich jeweils unter Wegfall des anderenfalls u.U. schädlichen Kaufpreises).

31 BFH, Urt. v. 16.12.1992 – XI R 34/92, BStBl. II 1993, 436 sowie BMF, Schr. v. 13.1.1993 – IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl. I 1993, S. 80, Rz. 35–39 mit Beispielen. 32 Vgl. Stangl/Kaeser, Umwandlungssteuererlass, S. 472.

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III.5 Der undankbare Sohn Sachverhalt:

4 Steuer

S

V 1

3 Verkauf / oder kein Nachweis nach § 22 (3) UmwStG

2 Schenkung

GmbH

GmbH 5 Step Up auf assets

– Einbringung Geschäft durch Vater in GmbH – Schenkung Sperrfristanteile an den Sohn – Sohn löst schädliches Ereignis aus (Verkauf Anteile) Lösung: Gem. § 22 Abs. 6 UmwStG sowie Tz. 22.41 UmwStE gilt bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender im Sinne der Regelung. Umstritten ist allerdings, wer bei einem Sperrfristverstoß den Einbringungsgewinn versteuern muss: Verbleibt die latente Steuerlast beim ursprünglich Einbringenden oder „springt“ diese im Rahmen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge gleichfalls (wie die Sperrfrist) auf den Übernehmer über. Die Finanzverwaltung geht in Tz. 22.41 des UmwStE davon aus, dass der ursprünglich einbringende Rechtsvorgänger Subjekt der Einbringungsgewinnbesteuerung bleibt. Ob sich dies zwingend aus dem Gesetzeswortlaut ergibt, muss als mindestens offen bezeichnet werden. Der dort angeordnete umfassende Ein-

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Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

tritt in die Rechtsposition des Einbringenden kann durchaus auch die Übernahme der Einbringungsgewinnbesteuerung umfassen.33 Folgt man der im UmwStE niedergelegten Ansicht (nur die Sperrfristverhaftung geht über – nicht aber die Einbringungsgewinnbesteuerung), macht das Beispiel eindrücklich klar, dass es im Rahmen einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge durchaus angezeigt sein mag, Zusatzregelungen zu vereinbaren, die entsprechende Vorsorge treffen: Denn die Steuerschuld träfe den Vater, den Vermögensvorteil erzielte dagegen der Sohn: Durch die Auslösung des schädlichen Ereignisses, kommt es zur Nachversteuerung des Einbringungsgewinns.34 Bei Nachweis der Entrichtung der Steuer führt dies zugleich zur einer entsprechenden Aufstockung der sich noch in der Gesellschaft befindlichen Wirtschaftsgüter, sowie der Anschaffungskosten der Anteile. Entsprechend steigt der Wert der Gesellschaft an (höhere Buchwerte in der Gesellschaft führen zu geringeren steuerlichen Gewinnen und damit höheren Nettoerlösen). Es sinkt zugleich der – auf der Ebene des Sohnes – steuerliche Veräußerungsgewinn durch die gleichfalls erfolgende Erhöhung der Anschaffungskosten. Ergänzend wäre in diesem Zusammenhang (bei Übernahme – also wirtschaftlicher Belastung – des Vaters durch die Einbringungsgewinnbesteuerung) zu analysieren, ob und inwieweit hier eine zusätzliche unentgeltliche Leistung an den Sohn vorliegt (Schenkungsteuer): Der Wert der GmbH steigt in Höhe des Barwertes der zukünftigen Steuerersparnis aus der Aufstockung der übertragenen Wirtschaftsgüter an. Gleichfalls muss der Sohn nicht die darauf entfallende Einkommensteuer entrichten. Es stellt sich damit die Frage, ob eine zusätzliche Schenkung im Sinne des § 7 Abs. 1 ErbStG bzw. eine fingierte Schenkung gem. § 7 Abs. 8 ErbStG vorliegt, da eine nahestehende Person (Vater) den Wert der Gesellschaft durch eine (nunmehr höher bewertete und entsprechende Steuervorteile vermittelnde) Einlage erhöht hat. Das Risiko dürfte in dem Fall ansteigen, in dem der Vater die Steuer zu Unrecht übernimmt, also die zutreffende Auslegung des § 22 Abs. 6 UmwStG dahin ginge, dass der Eintritt in die Rechtsposition umfassend ist, und damit auch

33 Für die Position der Finanzverwaltung spricht allerdings, dass „Einbringender“ im Sinne der Frage, wer das Vermögen tatsächlich übertragen hat, stets der ursprünglich Einbringende ist und bleibt und nie der Rechtsnachfolger. Für einen Verbleib der Steuerschuld beim Einbringenden vgl. auch Bilitewski in Haritz/Menner, § 22 Rz. 259; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 22 Rz. 106; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 22 UmwStG Rz. 50, 75, 178; Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 Rz. 307, Nitzschke in Blümich, § 22 Rz. 93. 34 Gem. Tz. 22.41 UmwStE trägt diese der Vater.

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Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

die (latente) Steuerschuld auf den Einbringungsgewinn beinhaltet (also auch diese bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge übergeht). Auf den möglichen Wegfall der erbschaftsteuerlichen Präferenzen gem. §§ 13a, 13b ErbStG sei an dieser Stelle ergänzend hingewiesen (Wegfall Befreiung bei schädlicher Veräußerung). Das Beispiel zeigt, dass entsprechende Regelungen in einem Schenkungsvertrag vorgesehen sein sollten, die im Grundsatz tendenziell darauf zielen sollten, der schädlichen Verwendung der Anteile grundsätzlich vorzubeugen und damit die Entstehung eines nachträglichen Einbringungsgewinns bereits dem Grunde nach auszuschließen bzw. mindestens Schadensersatzregelungen für den Fall einer schädlichen Verwendung vorzusehen. III.6 Bewertung – Bemessung Einbringungsgewinn Sachverhalt:

M

T – Buchwerteinbringung (30 Mio.) am 31.8.2010 mit steuerlicher Wirkung zum 31.12.2009 – Wertentwicklung: 31.12.2008:

100 Mio.

31.12.2009:

30 Mio.

31.8.2010:

150 Mio.

– Wie hoch ist der Einbringungsgewinn?

220

Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

Lösung: Die Problemstellung dieses im Grundsatz sehr einfachen Falles liegt darin, dass zwar systematisch richtig der Einbringungsgewinn sich an dem eingebrachten Wert (bzw. Höhe der übergegangenen stillen Reserven) des Betriebsvermögens im Einbringungszeitraum orientiert und damit anders als das alte System nicht mehr die weitere Wertentwicklung der einbringungsgeborenen Anteile auch nach dem Einbringungsstichtag erfasst, die nachträgliche Wertfindung auf den Einbringungsstichtag im Einzelfall jedoch sehr problematisch werden kann.35 Aufgrund der erheblichen Wertbandbreiten, die Bewertungen naturgemäß innewohnen, sowie etwaiger (manchmal auch erheblicher) Wertschwankungen, bedeutet die Frage nach der zutreffenden Bewertung auf einen bestimmten (in der Vergangenheit liegenden) Stichtag eine erhebliche tatsächliche Unsicherheit, die keinesfalls unterschätzt werden sollte.36 Gem. Tz. 22.08 ist der gemeine Wert „ggf. nachträglich“ (wohl „bei Bedarf“) auf den Einbringungszeitpunkt zu ermitteln. Eine regelmäßige Ermittlung des gemeinen Wertes bereits zum Einbringungsstichtag ist dagegen wohl nicht vorgesehen.37 Weiterhin gilt weder ein festgelegtes Bewertungsverfahren, noch bestehen klare verfahrensrechtliche Vorgaben, wie die Werte eventuell zwischen Steuerpflichtigem und Verwaltung festzuschreiben wären. Tatsächlich gab es und gibt es auch nur in ausgewählten Einzelfällen die Bereitschaft der Finanzverwaltung sich 35 Diese ausschließliche „Konservierung“ der stillen Reserven per Einbringungsstichtag erscheint systematisch richtiger sowie bei ansteigenden stillen Reserven auch grundsätzlich vorteilhaft. Als Kehrseite der Medaille stellen sich allerdings die Fälle dar, in denen die stillen Reserven nach der Einbringung abnehmen und damit gemessen am ökonomischen Gewinn im Falle einer etwaigen schädlichen Veräußerung in gewisser Weise eine „Überbesteuerung“ eintritt. 36 Vgl. Nitzschke in Blümich, § 22 Rz. 53, rückwirkende Ermittlung des Einbringungsgewinns auf den Einbringungszeitpunkt wird erhebliche praktische Probleme hervorrufen (Dötsch/Pung, DB 2006, 2763; Patt, Der Konzern 2006, 730; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 22 Rz. 55). Eine nachträgl. Ermittlung des gemeinen Wertes des übergehenden Vermögens auf einen möglicherweise fast sieben Jahre zurückliegenden Zeitpunkt wird vielfach schlicht unmöglich sein. Entsprechend muss bereits im Einbringungszeitpunkt entsprechend Vorsorge getroffen werden, auch wenn zu diesem Zeitpunkt eine Veräußerung der erhaltenen Anteile noch nicht absehbar ist (Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 22 Rz. 88). 37 U.U. wären damit im Einzelfall erhebliche Aufwendungen verbunden, die jedenfalls dann ggf. als unnötig erscheinen, wenn mit keiner Veräußerung oder anderen schädlichen Handlungen mit entsprechender Wahrscheinlichkeit gerechnet wird.

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Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

entweder im Vorhinein im Rahmen einer verbindlichen Auskunft zumindest auf ein bestimmtes Bewertungsverfahren (z.B. IDW S1) festzulegen bzw. im Nachhinein (zeitnah nach der Einbringung) im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung auch den gemeinen Wert rechtsverbindlich zu fixieren. Beides ist aber eher die Ausnahme als die Regel. Es besteht damit die erhebliche Gefahr, dass die Finanzverwaltung insbesondere in Fällen relevanter Wertsteigerungen seit dem Einbringungsstichtag „ex post“ Informationen zurückspiegelt und zu höheren Wertannahmen als der Steuerpflichtige gelangt.38 In Fällen, in denen der Steuerpflichtige keinen Nachweis über den Verbleib der gewährten Anteile gem. § 22 Abs. 3 UmwStG leistet, sieht Tz. 22.32 eine Schätzung des gemeinen Wertes gem. § 162 AO vor, wenn der Steuerpflichtige weiterhin keine „verwertbaren Angaben“ tätigt. Eine entsprechende Schätzung droht wohl auch in Veräußerungsfällen, soweit der Steuerpflichtige keine hinreichend substantiierte Dokumentation vorlegen kann. Entsprechend sollte eine prophylaktische Ermittlung und Dokumentation des gemeinen Wertes in jedem Fall erfolgen.39 U.U. kann z.B. der Ansatz der Verkehrswerte in der Übernahmebilanz als Indikator verwandt werden. Die Höhe des Einbringungsgewinns I beträgt im vorliegenden Beispielsfall Null. Der Einbringungsgewinn ist gem. § 22 Abs. 1 UmwStG als die Differenz des Buchwertes zum gemeinen Wert im Zeitpunkt der Einbringung zu bestimmen. Gem. § 20 Abs. 6 UmwStG gilt hier grundsätzlich eine Rückwirkung auf die Einbringungsbilanz und damit im Regelfall auf das Vorjahresende (31.12.2009). Dem Buchwert von 30 Mio. stehen damit im Beispiel auch nur durch die Finanzkrise in 2009 reduzierte Verkehrswerte von 30 Mio. gegenüber. Es entsteht folglich überhaupt kein Einbringungsgewinn, da die Einbringung zum gemeinen Wert erfolgte. Wie ausgeführt, erscheint es allerdings nicht unwahrscheinlich, dass gleichwohl im Falle eines späteren sperrfristverletzenden Ereignisses der Sachverhalt nicht ohne weiteres durch die Finanzverwaltung akzeptiert würde, da die durch die Finanzkrise ausgelösten Wertschwankungen u.U. nachträglich in Frage gestellt würden und von einem approximiert durchgehend höheren Wert auszugehen sei. Wie wichtig der Einbringungszeitpunkt für die Höhe des Einbringungsgewinns sein kann, belegt folgende Variation des Sachverhalts: Unterstellte man, dass eine natürliche Person eine Beteiligung mit zuvor dargestellter Wertentwicklung zu dem gleichen Zeitpunkt auf eine Kapitalgesellschaft übertragen hätte, so ergäbe sich in der Konsequenz 38 Vgl. Stangl/Kaeser, Umwandlungssteuererlass, S. 396. 39 Vgl. Stangl/Kaeser, Umwandlungssteuererlass, S. 396.

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Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

ein Einbringungsgewinn II von 120 Mio. Hintergrund hierfür ist die Tatsache, dass anders als bei der Betriebseinbringung die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften keiner Rückwirkung zugänglich ist. Entsprechend bildete sich ein Einbringungsgewinn II daher auf den abweichenden, späteren Einbringungszeitpunkt (hier 31.8.2010). Dieses und das nachfolgende Beispiel machen deutlich, dass Klarheit (und damit Sicherheit) bzgl. der wichtigen Wertgröße „Einbringungsgewinn“ im Interesse aller Beteiligten liegen sollte. Entsprechend sollte angestrebt werden, zum einen im Rahmen etwaiger verbindlicher Auskünfte zumindest ein Bewertungsverfahren festzuschreiben, welches im Bedarfsfall zur Anwendung gelangen sollte, bzw. zum anderen – soweit möglich – zeitnah zu einer erfolgten Einbringung im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung die Werte verbindlich für Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung festzuschreiben. III.7 Bewertung und Verfahrensrecht Sachverhalt:

A

B

50%

50%

– Formwechsel KG in GmbH in 2007 (A und B gelten als Einbringende) – BP für 2007 führt zu bestandskräftigem Feststellungsbescheid der KG in 2009 – A verkauft in 2010 25 % GmbH Anteil für 1,25 Mio. (100 % = 5 Mio.) – Basierend darauf wird für 2007 für A/KG der E I festgestellt

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Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

– Bescheid ergeht nach BP und daher ohne Vorbehalt der Nachprüfung – In 2012 werden alle Anteile zu insgesamt 20 Mio. veräußert – Der E I 2007 für die weiteren 75 % wird wiederum auf Basis eines Unternehmenswertes von nur 5 Mio. erklärt – Gem. 2012 vom Finanzamt durchgeführter Bewertung betrug der Wert in 2007 jedoch bereits 20 Mio. Lösung: Unstreitig kann für die durch die Veräußerung in 2012 ausgelöste anteilige Versteuerung (75 % der Anteile, Ablauf 5 Zeitjahre) des Einbringungsgewinns I nach § 22 Abs. 1 UmwStG bei der KG abweichend von der Erklärung der zutreffende Wert zu Grunde gelegt werden. Nicht hingegen für die bereits durch die zu 25 % erfolgte Veräußerung in 2010 ausgelöste anteilige Einbringungsgewinnbesteuerung (keine neue Tatsache und kein rückwirkendes Ereignis), da der diesbzgl. Steuerbescheid nach Außenprüfung ohne Vorbehalt der Nachprüfung erging und folglich nicht mehr änderbar ist. Es zeigt sich damit, dass nicht nur der Steuerpflichtige, sondern auch die Finanzverwaltung durchaus ein ernsthaftes Interesse an einer (zeitnahen) verbindlichen Wertfeststellung haben kann. III.8 StepUp – aber nicht immer Sachverhalt: Alt. 1

Alt. 2

Alt. 3

M

M

M

1

2

Verkauf

Verkauf

T

Verkauf

T

T

1

2

E

Step Up: ja 224

Step Up: nein

E

Step Up: ja

Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

Lösung: Kommt es während der Sperrfrist zu einem schädlichen Ereignis (hier: Verkauf), so kann die übernehmende Gesellschaft auf Antrag den versteuerten Einbringungsgewinn als Erhöhungsbetrag ansetzen, wenn weiterhin die Steuerentrichtung bescheinigt wurde und das eingebrachte Betriebsvermögen noch zu dem Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft gehört bzw. zum gemeinen Wert weiter übertragen wurde (§ 22 Abs. 2 UmwStG.). Diesem gesetzlich geregelten Grundfall entspricht Alternative 1 der vorstehenden Abbildung. Die Aufstockung wird aber dann versagt, wenn die Wirtschaftsgüter nicht mehr zum Betriebsvermögen des Übernehmers gehören und auch nicht zum gemeinen Wert abgingen. Hieraus ergibt sich die Problematik für die Alternative 2: M bringt zu Buchwerten in T ein. T bringt wiederum zu Buchwerten in E ein. Es bildet sich jeweils ein, aber getrennt zu betrachtender, Einbringungsgewinn bzw. Sperrfristanteile: M erhält Sperrfristanteile an T. T wiederum erhält Sperrfristanteile von E. Es handelt sich gleichwohl nicht um eine „Ketteneinbringung“ der nämlichen sperrfristbehafteten Anteile, sondern vielmehr um eine jeweils getrennte Bildung von Sperrfristanteilen, denen jeweils auch ein entsprechend getrenntes Schicksal innewohnt. Veräußerte M die Anteile an T, führte dies nicht zu einem sperrfristverletzenden Ereignis hinsichtlich der Sperrfristanteile, die T an der E hält. M muss in diesem Fall zwar nachträglich die Einbringung in die T versteuern (§ 22 Abs. 1 UmwStG). T kann aber selbst bei Bescheinigung der Steuerzahlung durch M keine Aufstockung der auf E weiterübertragenen Wirtschaftsgüter erreichen, da der Wortlaut der Norm in diesem Fall eine Aufstockung ausschließt: die Wirtschaftsgüter befinden sich nicht mehr bei T und wurden auch nicht zum gemeinen Wert (sondern zum Buchwert) weiterübertragen. In der Alternative 3 dagegen überträgt in Schritt 1 M die Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die E und in Schritt 2 dann die Sperrfristanteile an E auf die T. In diesem Fall sind die „Schicksale“ der Anteile miteinander verknüpft. Veräußert M wiederum die T, so liegt hierin zugleich eine mittelbare Veräußerung der E im Sinne des § 22 Abs. 1 Nr. 5 UmwStG, mit der Folge, dass wiederum ein sperrfristverletzendes Ereignis eintritt. In dieser Fallvariante 3 kann E daher den Aufstockungsbetrag (bei bescheinigter Steuerzahlung) begehren, da der Verkauf von T auch zugleich sperrfristverletzendes Ereignis gegenüber E ist und E die Wirtschaftsgüter annahmegemäß nicht zu Buchwerten weiter übertragen hat.

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III.9 Wegzug – (k)ein schädlicher Ersatztatbestand? Sachverhalt: Wegzug in das EU-Ausland kein Antrag nach § 6 AStG

Erwerb Target & Einbringung Akquision Business Debt FMV EI: E II:

100 200 500 -200

500 700 500 +700 700 -

600

EI :

2009

2008 Einbringung Target und Business in Holding

Wegzug EU

debt

Holding GmbH

Holding GmbH

Business

debt

Target

Business

Target

Eine natürliche Person erwarb im Jahr 2008 voll fremdfinanziert eine Target – Kapitalgesellschaft zu 500 voll fremdfinanziert. Weiterhin hielt die natürliche Person bereits im eigenen Betriebsvermögen einen Betrieb im Wert von 700. Noch im Jahr 2008 wurde die Target Gesellschaft (keine stillen Reserven) sowie das Business (stille Reserven 700) in eine Kapitalgesellschaftsstruktur eingebracht. Entsprechend ergibt sich ein Einbringungsgewinn I von 700, aber kein Einbringungsgewinn II aufgrund fehlender stiller Reserven in den erworbenen Anteilen. Im Folgejahr 2009 (Finanzkrise) kommt es zu einem Wegzug in das EUAusland. Es wird kein Antrag gem. § 6 AStG gestellt.

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Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

Lösung: Der Wegzug in das EU-Ausland löst grundsätzlich die sog. „Wegzugsbesteuerung“ gem. § 6 Abs. 1 AStG aus. Entsprechend ordnet die Norm die Anwendung des § 17 EStG auch ohne Veräußerung an. Aufgrund der Finanzkrise ergibt sich vorliegend allerdings kein der Höhe nach steuerliches Ergebnis. Der Wegzug in das EU-Ausland bedeutet darüber hinaus auch keine Verletzung eines Ersatztatbestands des § 22 UmwStG. Dies ergibt sich explizit daraus, dass § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG grundsätzlich nur den Wegzug in einen Drittstaat pönalisiert (Wegfall der Voraussetzung im Sinne von § 1 Abs. 4 UmwStG). Findet – wie vorliegend – nur ein Wegzug in die EU statt, löst dies daher keinen Ersatztatbestand aus.40 Soweit sich auch ein Einbringungsgewinn II gebildet hätte, wäre auch dieser im Falle eines Wegzugs bereits deshalb keiner Besteuerung zu unterwerfen, da gem. § 22 Abs. 2 Satz 5 2. Halbsatz UmwStG die Besteuerung gem. § 6 AStG vorgeht (hierbei ist beachtlich, dass § 6 AStG nur dann vorrangig zur Anwendung gelangt, wenn und soweit die Steuer nicht gestundet wird). Würden alternativ die Anteile im Betriebs-/und nicht Privatvermögen gehalten, so sollte sich kein anderes Ergebnis einstellen. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sieht grundsätzlich eine Entstrickungsbesteuerung mittels einer „fiktiven Entnahme“ vor.41 Da die Entnahme aus einem Betriebsvermögen jedoch gleichfalls nicht als schädlicher (Ersatz-)Tatbestand qualifiziert, kann die lediglich fiktive Entnahme zu keinem anderen, nachteiligeren Ergebnis führen.42 Auch aus einer Kontrollüberlegung heraus ergibt sich kein anderes Ergebnis: Da auch EU-Ausländer inländische Sacheinlagen zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft vornehmen können, sollte auch die umgekehrte Reihenfolge (erst Einbringung und dann Wegzug in die EU) zu keinem anderen Ergebnis führen.

40 Vgl. Bilitewski in Haritz/Menner, § 22 Rz. 169. 41 Ob und in welchen Zeitpunkt die fiktive Entnahme besteuert werden kann, bzw. überhaupt eine Steuerpflicht auslöst, muss als höchst strittig angesehen werden (BFH, Urt. v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009 464, sowie BFH, Urt. v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1018; BFH, Urt. v. 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 4329). 42 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 22 Rz. 27.

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III.10 Konservierungsfälle – § 50i EStG Sachverhalt:

Eine natürliche Person – zunächst im Inland ansässig – legt in 2012 verdeckt Sperrfristanteile aus dem Privatvermögen in eine gewerblich geprägte KG ein. Anschließend verzieht die Person in das EU-Ausland. In 2013 tritt § 50i EStG in Kraft. Trotz strittiger DBA-Rechtslage kommt es zunächst nicht zu einer Entstrickung bzgl. der Sperrfristanteile. In 2013 soll das Geschäft mit dem der X-Gruppe kombiniert werden. Zu diesem Zweck wird die Holding KG in die Joint Venture KG eingebracht und wächst auf diese an („untechnische Verschmelzung der Holding KG auf die JV KG“). Lösung: Die verdeckte Einlage der Sperrfristanteile aus dem Privatvermögen in eine gewerblich geprägte KG löst keinen schädlichen Tatbestand im Sinne des § 22 UmwStG aus. Denn anders als im Fall der offenen Einlage (Gewährung von Anteilen an der KG) liegt kein tauschähnliches und damit entgeltliches Geschäft vor. Da der Katalog der schädlichen Übertragung gem. § 22 UmwStG nur die verdeckte Einlage in Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften nennt, gilt im Umkehrschluss die unentgeltliche Übertragung auf eine Mitunternehmerschaft (ohne Gegenleistung) als unschädlicher Vorgang. 228

Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

Gleichwohl löst die Transaktion aus zwei Gründen ggf. eine Besteuerung aus: Zum einen endet die „Konservierung“ des deutschen Besteuerungsrechts gem. § 50i EStG, da durch die Anwachsung der Holding KG auf die JV-KG der Rechtsträger untergeht, für den die Sonderregelung des § 50i EStG ihre (Schutz)Wirkung entfalten konnte. Es kommt damit mutmaßlich zu einer Entstrickung unter dem DBA (Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts in Bezug auf die der natürlichen Person zuzuordnenden Anteile an der Kapitalgesellschaft im Falle der fehlenden Zuordnung zu einer inländischen Betriebsstätte im Sinne von § 5, 7, 13 OECD-MA). Da die DBA-Entstrickung im vorliegenden Fall jedoch lediglich einen Wegzugsfall innerhalb der EU betrifft, sollten insoweit die Grundsätze des vorangegangenen Falles zur Anwendung gelangen und insofern keine schädliche Sperrfristverletzung bzgl. des Einbringungsgewinns I bedeuten, sondern „nur“ eine Besteuerung einer fiktiven Entnahme gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, bei der allerdings wiederum eine sofortige Fälligkeit unionsrechtlich fraglich sein kann (auch auf die abweichende BFH Rechtsprechung bzgl. einer realisierenden Entnahme sei in diesem Zusammenhang hingewiesen43). Diese Besteuerung erfasst u.U. jeweils 50 % beider GmbH (sowohl X als aus Y GmbH) Zum anderen bedeutet die Übertragung des Holding KG-Anteils auch eine schädliche Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 UmwStG: Jedenfalls nach Ansicht der Finanzverwaltung führt die entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auch zur schädlichen (Mit)Veräußerung der mittelbar mitübertragenen Sperrfristanteile (da ein Fall des § 24 UmwStG vorliegt, soll nach Ansicht der Finanzverwaltung des Weiteren auch keine Billigkeit gewährt werden können).44 Es handelt sich damit um eine schädliche (Folge)Umwandlung im Sinne des § 22 UmwStG aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 24 UmwStG (vgl. Tz. 22.23).45 Fraglich erscheint, ob in diesem Fall der volle Einbringungsgewinn oder nur 50 % zu erfassen sind. Für eine lediglich 50 %-ige Erfassung würde das Transparenzprinzip sprechen: Die natürliche Person bleibt zu 50 % (mittelbar) weiterhin an der X-GmbH 43 Vgl. BFH, Urt. v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464, sowie BFH, Urt. v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1018; BFH, Urt. v. 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 4329. 44 Vgl. Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 22 Rz. 76, 43 ff. 45 Strittig – vgl. z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 22 Rz. 34, 47, gem. deren Ansicht die Einbringung von gewährten Anteilen, die in einer Mitunternehmerschaft gehalten werden in ein anderes Gesamthandsvermögen keinen Einbringungsgewinn I auslösen sollte.

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beteiligt, dies könnte gegen eine volle Erfassung sprechen. Aus Sicht der Finanzverwaltung könnte aufgrund der Versagung der Billigkeitslösung für Fälle des § 24 UmwStG jedoch die vollentgeltliche tauschähnliche Transaktion (X-Holding KG Anteile gegen XY-JV-KG Anteile) sprechen und damit für eine womöglich sinnwidrige Überbesteuerung (100 %).46 In Höhe der nachträglichen Erhöhung der Anschaffungskosten gem. § 23 Abs. 2 UmwStG an der GmbH senkt sich die „Entstrickungsteuer“ gem. § 50i EStG entsprechend ab. Gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist weiterhin beachtlich, dass die Buchwerteinbringung nur insoweit zulässig ist, als das Besteuerungsrecht bzgl. des eingebrachten Vermögens für Deutschland nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Insoweit entfällt auch hiernach zumindest für 50 % des X-GmbH Anteils die Möglichkeit zur Buchwertübertragung. III.11 Wegzug Kapitalgesellschaft – (k)ein schädlicher Ersatztatbestand? Sachverhalt: 1. Einbringung Teilbetriebe in Tochter GmbH zu Buchwerten

T1

T1 GmbH

M AG

2. Einbringung Tochter GmbH zu BW in Zwischen-Holding/ Formwechsel M in SE

3. Sitzverlegung der M-SE in das EU-Ausland

Wegzug M-SE

M-SE EU

D-Holding GmbH

D-Holding GmbH

T2

T2 GmbH

T1 GmbH

T2 GmbH

T1 GmbH

T2 GmbH

Die M-AG plant den „Wegzug“ in das EU-Ausland. Wegzugsvorbereitend sollen zunächst wichtige stille Reserven (insb. immaterielle Wirtschaftsgüter wie Marken, Patente, Know-How, etc.) vor einem möglichen Entstrickungsrisiko geschützt werden (Risiko der Zuordnung zu der neu entstehenden ausländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte

46 Zu der womöglich asymmetrischen Auslegung des Transparenzgedankens bei Personengesellschaftsstrukturen vgl. z.B. auch Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 22 Rz. 47d.

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statt einer deutschen Betriebsstätte). Zu diesem Zweck errichtet die M-AG neue deutsche Tochtergesellschaften, in die das deutsche Geschäft zu Buchwerten übertragen werden soll, um dadurch eine mögliche spätere Entstrickung zu vermeiden. Entsprechend bringt die M-AG die Teilbetriebe 1 und 2 in die T1 und T2 GmbH ein. Anschließend wiederum bringt die M-AG die sperrfristbehafteten Anteile in eine neu errichtete D-Holding GmbH ein (Ziel: Errichtung Organschaft für deutsche Gruppe) und führt einen Formwechsel von der AG in die SE durch. Dann verlegt die nunmehrige M-SE ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung in das EU-Ausland („Wegzug“). Lösung: Unzweifelhaft kommt es – jedenfalls nach der gesetzlichen Regelung des § 12 Abs. 1 KStG – vorliegend zu einer Entstrickung aufgrund der gesetzlichen Fiktion einer Veräußerung der Anteile an der D-Holding GmbH durch die M-SE. Entsprechend entsteht grundsätzlich ein Steueranspruch gem. § 8b Abs. 2, 3 KStG. Bislang unklar – an dieser Stelle aber nicht weiter zu thematisieren – ist die Frage, zu welchem Zeitpunkt die entstandene Steuer fällig und damit zu erheben ist. Fraglich ist allerdings, ob diese fiktive Veräußerung auch zugleich ein sperrfristverletzendes Ereignis darstellt, welches die Einbringungsgewinnbesteuerung auslöst: Der Wortlaut des § 12 Abs. 1 KStG fingiert unzweifelhaft eine Veräußerung. Zumindest einige Vertreter der Finanzverwaltung verstehen dies dahingehend, dass damit auch eine Veräußerung im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gemeint sei und entsprechend der Einbringungsgewinn ausgelöst würde.47 Gesetzestechnisch war diese Formulierung allerdings (allein) dem Umstand geschuldet, dass anders als im Rahmen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (hier: fiktive Entnahme) Kapitalgesellschaften über kein Privatvermögen verfügen und dementsprechend eine „Entnahmefiktion“ keinen Regelungsgehalt besessen hätte. Es ging damit dem Gesetzgeber im Rahmen der anderen Formulierung in § 12 Abs. 1 KStG nur darum, keine „leerlaufende“ Fiktion zu normieren und musste daher auf einen anderen Begriff „ausweichen“, d.h. einen entsprechenden, realisierenden Tatbestand festzuschreiben, der eine Ent-

47 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 22 Rz. 28. Offen: Nitzschke in Blümich, § 22 Rz. 39: dafür spräche, dass § 12 Abs. 1 KStG eine Veräußerung fingiert. Dagegen spricht, dass die Fiktion der Veräußerung gesetzestechnisch die Aufdeckung nicht realisierter stiller Reserven bezweckt und mangels Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung i.S.d. § 22 vorliegt; so auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 22 Rz. 48; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 22 Rz. 41; Benecke/Staats in Dötsch/Patt/Möhlenbrock, § 12 KStG Rz. 362; vgl. auch Bilitewski in Haritz/Menner, § 22 Rz. 168: Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 als lex specialis.

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strickungsbesteuerung auslösen kann. Weitergehende Konsequenzen sollten damit m.E. jedoch nicht einhergehen. Hierfür spricht auch die Tatsache, dass § 22 Abs. 1 Nr. 6 UmwStG eine Einbringungsgewinnbesteuerung nur für die Fälle vorsehen möchte, in denen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind; also ein Wegzug in einen Drittstaat vorliegt. Dies ist aber im hier relevanten Sachverhalt nicht der Fall. Insofern sollte § 22 Abs. 1 Nr. 6 UmwStG als lex specialis zu § 12 Abs. 1 KStG verstanden werden, was wiederum gegen die Auslösung der Einbringungsgewinnbesteuerung spricht.48 Im Ergebnis sollte damit im vorliegenden Fall zwar grundsätzlich eine Entstrickungs- bzw. Wegzugssteuer gem. § 12 Abs. 1 KStG ausgelöst werden (die weitergehende Frage geht jedoch dahin, in welchem Zeitpunkt eine diesbzgl. Steuererhebung unionsverträglich vorgenommen werden darf), diese im vorliegenden Fall jedoch nur die effektive Besteuerung in Höhe von 5 % der relevanten stillen Reserven im Sinne des § 8b Abs. 3 KStG, aber keine Auslösung eines Einbringungsgewinns, umfassen sollte. III.12 Überspringen stiller Reserven durch Wandelanleihe? Sachverhalt:

– M gliedert Teilbetrieb 1 in die T1 GmbH aus: – BW 100 – GW 200 48 So z.B. auch Bilitewski in Haritz/Menner, § 22 Rz. 166 ff.; ebenso Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, § 22 Rz. 48.

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Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

– US Investor finanziert den Ausbau des Geschäfts mit einer Wandelanleihe (100 Mio.) – Investor kann nach 3 Jahren wählen: – Rückzahlung in bar 100 Mio. – 33 % T1 Anteile – Der Investor erhält nach 3 Jahren ein Angebot, die „neuen“ Anteile für 300 Mio. zu verkaufen Lösung: Dieser Fall beschäftigt sich mit der Frage des (schädlichen) „Überspringens stiller Reserven“. Gem. § 22 Abs. 7 UmwStG gelten im Rahmen einer Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung erworbene Anteile gleichfalls als sperrfristverhaftet (Klammerdefinition: „Mitverstrickung von Anteilen“) soweit stille Reserven aus vorangegangenen Einbringungen unter dem gemeinen Wert auf diese Anteile verlagert werden. Vorliegend ergibt sich die besondere Problematik daraus, dass zwar im Moment der Einräumung der Wandelanleihe Wertäquivalenz vorlag, es allerdings fraglich erscheinen könnte, inwieweit diese auch noch im Wandlungszeitpunkt (nach drei Jahren) gegeben sei, da durch den zwischenzeitlich entstandenen Mehrwert dem Kapitalerhöhungsbetrag von 100 ein zusätzlicher Übergang von stillen Reserven in Höhe von 200 gegenübersteht. Die Frage, ob und inwieweit hier stille Reserven überspringen und bei der Veräußerung der neu geschaffenen Anteile durch den Investor entsprechend ein Einbringungsgewinn I ausgelöst wird, erscheint vor diesem Hintergrund nicht ganz trivial. Der Investor hält zunächst nur eine Wandelanleihe. Hierbei handelt es sich um ein Darlehensverhältnis mit dem Recht (aber keinem Zwang) zur Wandlung in Anteile. Folglich sollte bis zu einer möglichen Wandlung kein relevantes „Überspringen stiller Reserven“ angenommen werden. Entscheidend ist damit der Zeitpunkt der Wandlung. Für die Annahme eines schädlichen Sachverhalts im Rahmen der Wandlung i.S.d. § 22 Abs. 7 UmwStG spricht, dass der Investor lediglich 100 aufwendet, um eine wertmäßige Beteiligung von 300 zu erhalten. Dementsprechend wäre von dem Überspringen stiller Reserven in Höhe von 200 auszugehen. Da sich diese stillen Reserven anteilig erst nach der Einbringung des Geschäfts gebildet haben, wäre nach dieser Sichtweise auch nur ein anteiliger Übergang des Sperrbetrags in Höhe der anteilig übergegangenen ursprünglich übertragenen stillen Reserven sperrfristrelevant bzw. für die Bemessung der Höhe der Besteuerung eines Einbringungsgewinns einzubeziehen.

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Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

Gegen die Annahme eines schädlichen Überspringens stiller Reserven spricht die Tatsache, dass in dem Zeitpunkt, in dem die Parteien sich über die Investitionsstruktur und Konditionen geeinigt haben, dem Investor kein besonderer Vorteil gewährt wurde. Der gewährte Darlehensbetrag und die damit in Zusammenhang stehende Option auf Anteile waren ausgewogen; d.h. entsprachen anteilig dem gemeinen Wert. Ein Überspringen stiller Reserven war damit zu diesem Zeitpunkt nicht gewollt und wäre auf Basis der seinerzeitigen Wertgrößen auch nicht eingetreten. Denn hätte der Investor sogleich neue Anteile erworben (also sofortige Kapitalerhöhung), läge unzweifelhaft kein Überspringen stiller Reserven vor. Es stellt sich damit die Frage, ob die zeitliche Nachverlagerung (nämlich das Recht erst zu einem späteren Zeitpunkt die Wandlung in eine Anzahl von Anteilen zu verlangen, die bei Eingehen des Geschäfts eine wertäquivalente Kapitalerhöhung sichergestellt hätte), schädlich sein kann. Diese Überlegung sollte auch für die Lösung hilfreich sein: Unter dem seit 2006 geltenden Konzept der Sperrfristanteile werden nicht mehr die stillen Reserven in den Anteilen „verhaftet“, sondern nur die stillen Reserven, die am Übertragungsstichtag bestanden und auf die Kapitalgesellschaft übergegangen sind. Diese betragen im Beispiel 200. Daran gemessen kann es zu keinem Überspringen von stillen Reserven kommen, denn die Wandelanleihe war an dem gemeinen Wert und der Höhe der stillen Reserven zu diesem Zeitpunkt ausgerichtet und damit wertproportional. Dass zu dem späteren Zeitpunkt der tatsächlichen Durchführung der Kapitalerhöhung ein größerer Betrag an stillen Reserven „überspringt“, erscheint dagegen unerheblich: Diese sind „neue“ stille Reserven, die unter den allgemeinen Regelungen des Teileinkünfteverfahrens (im Zweifel also zu effektiv 95 % befreit gem. § 8b Abs. 2, 3 KStG) zu erfassen sind, aber keiner Sperrfrist unterliegen. Eine anteilige Vermischung der stillen Reserven (Annahme: es seien „alte und neue“ stille Reserven übergesprungen), so dass sich aus der Kapitalerhöhung Sperrfristanteile bilden und entsprechend anteilig ein Einbringungsgewinn I Betrag auf die neuen Anteile übergegangen sei, erscheint zwar auch denkbar, aber weder zwingend noch zutreffend: U.U. ist in diesem Zusammenhang auch der Wortlaut des § 22 Abs. 7 UmwStG noch durch das alte Umwandlungssteuerrecht und die diesem zugrunde liegenden Denkmuster „verfärbt“. Die Regelung spricht ausweislich der Klammerdefinition davon, dass im Falle der „Verlagerung von stillen Reserven“, die betreffenden Anteile als „mitverstrickt“ gelten. Dies deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber hier relativ unreflektiert eine Terminologie und Denkmuster aus den früher geltenden Besteuerungsregelungen für einbringungsgeborene Anteile (die dauerhaft und auch bzgl. der weiteren Wertsteigerungen nach dem Einbringungs-

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Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

stichtag stets der Besteuerung unterlagen – also „verstrickt“ waren) in neues Recht übernommen hat, ohne hinreichend zu reflektieren, dass nunmehr keine „Anteile mehr verstrickt“ werden, sondern Anteile lediglich einer Sperrfrist unterliegen, die rückwirkend eine Besteuerung der ursprünglichen Einbringung auslösen können. Weiterhin verkennt die Regelung u.U., dass bzgl. der Frage, welche stillen Reserven überspringen können, nur solche Regelungsgegenstand sein können, die bereits im Zeitpunkt der Einbringung bestanden und übergingen. In Bezug auf die im Rahmen der Einbringung übertragenen stillen Reserven haben die Vertragsparteien allerdings eine Vereinbarung getroffen, die nicht für ein „Überspringen“ sprechen. Nur neue, danach gebildete Reserven würden vorliegend „überspringen“. Diese sind aber nach neuem Recht nicht mehr „inkriminiert“. Sinn und Zweck der Regelungen sprechen daher mehr dafür, dass erst nach der Übertragung entstandene „neue“ stille Reserven nicht Gegenstand des § 22 Abs. 7 UmwStG sein können und damit auch keine „Sperrfrist überspringt“ (von einer Mitverstrickung der Anteile kann ohnehin nicht gesprochen werden). Von Seiten der Verwaltung wird diesbzgl. allerdings auch die Ansicht vertreten, dass – entsprechend dem Wortlaut – alle stillen Reserven anteilig überspringen (d.h. sowohl solche, die dem Einbringungsgewinn unterfallen, als auch danach entstandene) und damit hier auch anteilig die Anteile des Investors durch die „Sperrfrist inkriminiert“ wären, sodass eine Veräußerung der Anteile zu einer nachträglichen Einbringungsgewinnbesteuerung führen würden. Dabei käme es der Höhe nach nicht zu einer insgesamt höheren Einbringungsgewinnbesteuerung (diese ist in jedem Fall maximal auf den Wert der im Einbringungszeitpunkt übertragenen stillen Reserven limitiert), sondern es würde vielmehr unterstellt, dass anteilig alte und neue stille Reserven auf die Anteile des Investors im Rahmen der Ausübung der Wandelanleihe übergegangen wären und damit anteilig auch bei deren Verkauf einen Einbringungsgewinn auslösen würden. Teilte man diese Ansicht, so stellte sich in diesem Zusammenhang die Folgefrage, ob dennoch der ursprünglich Einbringende den aus der anschließenden Weiterveräußerung der neu ausgegebenen Anteile durch den Investor ausgelösten Einbringungsgewinn I versteuern muss, während der Investor den Mehrwert aus den übergesprungenen stillen Reserven realisieren kann. Gem. Tz. 22.43 UmwStE trifft die Steuerpflicht den Einbringenden und nicht den Anteilseigner der mitverstrickten Anteile, nach anderer Ansicht dagegen den Rechtsnachfolger.49 49 Vgl. z.B. Nitzschke in Blümich, § 22 Rz. 100; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, § 22 Rz. 188 unter Hinweis auf die unentgeltl. Rechtsnachfolge.

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Köhler, Praktische Erkenntnisse zu den Sperrfristen des UmwStG

Nach letzterer Ansicht würde damit der Rechtsnachfolger des Einbringenden selbst als Einbringender zu behandeln sein und die Besteuerungsfolgen träten insoweit dann folgerichtig bei diesem (also vorliegend dem Investor) ein.50 Bzgl. einer leistungsgerechten Besteuerung überzeugt diese Lösung mehr. Bzgl. der Durchsetzbarkeit eines solchen Steueranspruchs besteht vorliegend allerdings die weitere Besonderheit, dass der US-Investor zu keinem Zeitpunkt eine inländische Betriebsstätte unterhielt, die eine nachträgliche Besteuerung eines Einbringungsgewinns DBA-rechtlich zulassen würde. U.U. ist in diesem Zusammenhang ergänzend zu prüfen, ob ein Fall der (entgeltlichen) Veräußerung eines Bezugsrechts vorliegt, welches jedenfalls nach Ansicht der Finanzverwaltung gleichfalls als sperrfristauslösendes Ereignis angesehen wird.51 Die Ausübung des Bezugsrechts gilt dagegen nicht als schädliches Ereignis.52 Damit stellt sich vorliegend die Frage, ob die Begebung einer Wandelanleihe (auch) als (schädlicher) Bezugsrechtsverkauf zu interpretieren sein könnte und – soweit man dies bejahen wollte – welcher Wert dem Bezugsrechtsverkauf beizulegen wäre. Denn vorliegend war jedenfalls im Moment der Begebung der Wandelanleihe das Bezugsrecht „wertlos“, da zu diesem Zeitpunkt unklar war, ob es bis zum Wandlungszeitpunkt zu einem Mehrwert käme und ein Bezugsrecht, welches lediglich das Recht einräumt, Anteile zum Marktwert zu erwerben, keinen besonderen inneren Wert besitzen dürfte (ein länger laufendes Wandlungsrecht mag allerdings gleichwohl einen gewissen Wert repräsentieren). Ausweislich der BFH-Rechtsprechung spricht weiterhin mehr dafür, dass – wenn überhaupt – von einer Ausübung eines Bezugsrechts auszugehen sein dürfte, da – anders als auf Ebene der begebenden Gesellschaft (zunächst Fremd-, dann Eigenkapital) auf Ebene des Gesellschafters – ja von einem einheitlichen Vorgang ausgegangen wird und nicht von einem Anschaffungsvorgang einer Schuldverschreibung mit späterem Umtausch.53

50 Wie hier Schmitt/Hörtnagl, § 22 UmwStG, Rz. 192; Nitzschke in Blümich, § 22 Rz. 93; vgl. auch Schell/Krohn, DB 2012, 1172; a.A. BMF, Schr. v. 11.11.2011, BStBl. I 1314 Rz. 22.43; DPPM/Patt Rz. 112; Graw in Bordewin/ Brandt, § 22 Rz. 328; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, §§ 22 Rz. 217. 51 UmwStE Tz. 22.45. Vgl. auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 22 Rz. 29. 52 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 22 Rz. 29; ebenso Stangl in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, § 22 Rz. 36. 53 BFH, Urt. v. 21.2.1973 – I R 106/71, BStBl. II 1973, 460 und Pyszka, BB 2004, 2497.

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Die Wegzugsbesteuerung und der neue § 50i EStG LRD Franz Hruschka München Professor Dr. Jochen Lüdicke Rechtsanwalt, Steuerberater und Fachanwalt für Steuerrecht, Düsseldorf1 Inhaltsübersicht A. Einführung (Hruschka) I. Hintergrund II. Transparenz von Personengesellschaften III. Zuordnung von Wirtschaftsgütern B. Einführung (Lüdicke) I. Allgemeines II. Überschießender Wortlaut des § 50i EStG III. Konsensfälle C. Fälle I. Verdeckte Einlage vor Wegzug (Grundfall) 1. Fall 2. Lösung (Hruschka) 3. Lösung (Lüdicke) II. Wegzug in Nicht-DBA-Staat 1. Fall 2. Lösung (Hruschka) 3. Lösung (Lüdicke) III. Wegzug in DBA-Staat ohne Verlust des Besteuerungsrechts 1. Fall: 2. Lösung (Hruschka) 3. Lösung (Lüdicke) IV. Wegzug vor SEStEG 1. Fall

2. Lösung (Hruschka) 3. Lösung (Lüdicke) V. Umwandlung vor Wegzug 1. Fall 2. Lösung (Hruschka) 3. Lösung (Lüdicke) VI. Doppelumzug 1. Fall 2. Lösung (Hruschka) 3. Lösung (Lüdicke) VII. Anschaffung durch PersG vor Wegzug 1. Fall 2. Lösung (Hruschka) 3. Lösung (Lüdicke) VIII. Anteil im SoBV 1. Fall 2. Lösung (Hruschka) 3. Lösung (Lüdicke) IX. Einlage/Umwandlung nach Wegzug 1. Fall 2. Lösung (Hruschka) 3. Lösung (Lüdicke) X. Gewerblich infizierte PersG 1. Fall 2. Lösung (Hruschka) 3. Lösung (Lüdicke)

1 Prof. Dr. Jochen Lüdicke ist Partner bei Freshfields Bruckhaus Deringer LLP, Düsseldorf und LRD Franz Hruschka ist Leiter der Abteilung Betriebsprüfung des Finanzamts München.

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Hruschka/Lüdicke, Die Wegzugsbesteuerung und der neue § 50i EStG

A. Einführung (Hruschka) I. Hintergrund Verkürzt gesprochen löst § 6 AStG eine sofortige Versteuerung der stillen Reserven von Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG aus, wenn ein Steuerinländer ins Ausland wegzieht oder seine abkommensrechtliche Ansässigkeit dorthin verlegt. Um ohne steuerpflichtige Aufdeckung der stillen Reserven wegziehen zu können, wurden in der Vergangenheit häufig im Privatvermögen gehaltene Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (GmbH & Co KG) verdeckt eingelegt. Oftmals wurde die (gewünschte) inländische Steuerverstrickung seitens der Finanzverwaltung auch in einer verbindlichen Auskunft anerkannt, insbesondere dann, wenn der Zuzugsstaat bestätigte, dass er ein weiterhin bestehendes deutsches Besteuerungsrecht anerkennt.2 Nichts anderes gilt grundsätzlich für die Entstrickung von (insbesondere) immateriellen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, sei es nach der (zwischenzeitig überholten3) finalen Entnahmetheorie des BFH4, der sich die Verwaltung5 angeschlossen hatte oder nach den verschiedenen Entstrickungsregeln, die seit 2006 in das EStG (§ 4 Abs. 1 S. 3–8 EStG, § 16 Abs. 3a EStG, § 17 Abs. 5 EStG) bzw. KStG (§ 12 Abs. 1 KStG) eingefügt worden sind. Hintergrund dieser Gestaltung war die von der Verwaltung 2010 nochmals bestätigte Ansicht, dass die gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch für Zwecke der DBA-Anwendung zu berücksichtigen sei und daher Unternehmensgewinne i.S.v. Art. 7 OECD-MA anzunehmen seien.6 Die Rechtsprechung lehnte diese Ansicht ab.7

2 Vgl. Schmidt, IStR 2010, 413 (418). 3 Vgl. BFH, Urt. v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, belegt mit Nichtanwendungserlass des BMF, Schr. v. 20.5.2009 – IV C 6-S 2134/07/10005, BStBl. I 2009, 671 und v. 18.11.2011 – IV C 6 - S 2134/10/10004, BStBl. I 2011, 1278. 4 Vgl. BFH, Urt. v. 16.7.1969 – I 266/65, BStBl. II 1970, 175; v. 28.4.1971 – I R 55/66, BStBl. II 1971, 630; v. 30.5.1972 – VIII R 111/69, BStBl. II 1972, 760; v. 24.11.1982 – I R 123/78, BStBl. II 1983, 113; v. 14.6.1988 – VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187. 5 BMF, Schr. v. 24.12.1999, BStBl. I 1076 ff., Tz. 2.6.3. 6 BMF, Schr. v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354, Tz. 2.2.1. 7 BFH, Urt. v. 25.5.2011 – I R 95/10, DStR 2011, 1553; v. 28.4.2010 – I R 81/09, DStR 2010, 1223; v. 4.5.2011 – II R 51/09, DStRE 2011, 1004; v. 24.8.2011 – I R 46/10, DStR 2011, 2085; v. 9.12.2010 – I R 49/09, BFH/NV 2011, 698.

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Hruschka/Lüdicke, Die Wegzugsbesteuerung und der neue § 50i EStG

Folgt die Verwaltung nunmehr der Ansicht der Rechtsprechung verliert, sie das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte mit Wirkung für die Vergangenheit, m.a.W. weil die Verwaltung im Zeitpunkt des Wegzugs den Wünschen des Steuerpflichtigen entgegenkam soll sie wegen der Rückwirkung der besseren Erkenntnis durch die Rechtsprechung nunmehr Verlierer sein. Um dies zu verhindern hat sie im Amtshilferichtlinienumsetzungsgesetz v. 29.6.2013 einen neuen § 50i EStG ins Gesetz eingeführt. 1Sind

Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder sind Anteile im Sinne des § 17 vor dem 29. Juni 2013 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 übertragen oder überführt worden, und ist eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung unterblieben, so ist der Gewinn, den ein Steuerpflichtiger, der im Sinne eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im anderen Vertragsstaat ansässig ist, aus der späteren Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter oder Anteile erzielt, ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern. 2Auch die laufenden Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft, auf die die in Satz 1 genannten Wirtschaftsgüter oder Anteile übertragen oder überführt wurden, sind ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern. 3Die Sätze 1 und 2 gelten sinngemäß, wenn Wirtschaftsgüter vor dem 29. Juni 2013 Betriebsvermögen einer Personengesellschaft geworden sind, die deswegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, weil der Steuerpflichtige sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann und dem nutzenden Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt.

Für den zeitlichen Anwendungsbereich ist in § 52 Abs. 59d EStG geregelt: „1§ 50i ist auf die Veräußerung von Wirtschaftsgütern oder Anteilen oder ihrer Entnahme anzuwenden, die nach dem 29. Juni 2013 stattfinden. 2Hinsichtlich der laufenden Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft ist die Vorschrift in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist“.

Allerdings lässt die neue Vorschrift durchaus Interpretationsspielraum, der im Folgenden an verschiedenen Beispielsfällen dargestellt werden soll. Ehe aber auf diese eingegangen wird bedarf es einiger genereller Vorüberlegungen zur Zuordnung von Wirtschaftsgütern und Einkünften im Zusammenhang mit Personengesellschaften.

II. Transparenz von Personengesellschaften Einigkeit zwischen Verwaltung und Rechtsprechung besteht, dass Personengesellschaften für Zwecke der Ertragsteuern (Einkommensteuer, Körperschaftssteuer) transparente Gebilde sind, deren Einkünfte ledig239

Hruschka/Lüdicke, Die Wegzugsbesteuerung und der neue § 50i EStG

lich gem. § 179 Abs. 2 S. 2 AO i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a einheitlich und gesondert festzustellen sind, wenn mehrere Personen an ihnen beteiligt sind, sie diesen steuerlich zuzurechnen sind und bei ihnen zu steuerpflichtigen Einkünften führen. Dies gilt auch für Zwecke des Progressionsvorbehalts (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO). Steuerpflichtige i.S.d. § 1 EStG bzw. §§ 1, 2 KStG können daher nur die an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter sein. Unbeachtlich ist, ob es sich um inländische oder ausländische Personengesellschaften handelt.8 Abkommensrechtlich können Einkünfte nur einer ansässigen Person i.S.d. DBA (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA) zugerechnet werden. Nach deutschem Verständnis kann eine Personengesellschaft diese Funktion regelmäßig nicht erfüllen. Denn zwar ist sie als andere Personenvereinigung Person i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA, jedoch fehlt es ihr wegen der regelmäßig einschlägigen9 lex-fori-Regel10 an der Ansässigkeit i.S.d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA, da nach deutschem Verständnis nicht sie selbst, sondern die an ihr beteiligten Gesellschafter Steuersubjekte sind.11 Damit ist die Personengesellschaft selbst nicht abkommensberechtigt.12 Als solches transparentes Objekt vermittelt die Personengesellschaft lediglich die ihr zuzurechnenden Zustände, Wirtschaftsgüter und Handlungen anteilig an ihre Gesellschafter.

III. Zuordnung von Wirtschaftsgütern Zivilrechtlich sind der Personengesellschaft die in ihrem Eigentum befindlichen Vermögensgegenstände zuzurechnen (§ 14 Abs. 2 BGB, § 124 Abs. 1 HGB, § 161 Abs. 2 HGB). Unbeachtlich ist, ob sich diese im Inoder Ausland befinden. Steuerrechtlich kommt es nicht auf die Zurechnung zur Gesamthand sondern auf die Zurechnung zum steuerpflichtigen Gesellschafter an. Dem Diktat des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG folgend umfasst das Betriebsvermögen der Personengesellschaft grundsätzlich sämtliche Wirtschaftsgüter des notwendigen und gewillkürten Betriebsvermögens der Gesamthand sowie die im zivilrechtlichen Eigentum befindlichen Wirt-

8 Zur Zuständigkeit für die einheitliche und gesonderte Feststellung bei ausländischen Personengesellschaften siehe LfSt Bayern v. 18.5.2010, DStR 2010, 1480. 9 Zu den Ausnahmen siehe Anlage zu BMF, Schr. v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 ff. 10 Z.B. BFH, Urt. v. 25.5.2011 – I R 95/10, DStR 2011, 1553. 11 Vgl. auch: OECD-MK 2010 Art. 1 Rz. 6.4; a.A. Gosch, SWI 2011, 324 ff. 12 Häck in F/W/K, Art. 5 Rz. 35.

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schaftsgüter des Gesellschafters, die er entweder der Gesamthand zur unmittelbaren Nutzung überlässt (sog. Sonderbetriebsvermögen I) oder die seine Gesellschafterstellung stärken (Sonderbetriebsvermögen II). Bei Steuerinländern ist wegen des Welteinkommensprinzips13 unbeachtlich, ob sich das Vermögen im In- oder Ausland befindet. Bei Steuerausländern ist wegen des Inlandsbezugs der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 KStG i.V.m. § 49 EStG) für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern ein Veranlassungszusammenhang i.S.v. § 50 Abs. 1 S. 1EStG mit der inländischen Einkunftsquelle erforderlich. Abkommensrechtlich werden Einkünfte in den Verteilungsnormen grundsätzlich stets dem Ansässigkeitsstaat der sie erzielenden steuerpflichtigen Person zugeordnet (Art. 21 Abs. 1 OECD-MA), es sei denn, die Art. 6–21 OECD-MA weisen das Besteuerungsrecht ausschließlich oder zusätzlich dem Quellenstaat zu. Für Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA verlangen diese Zuweisungen das Vorhandensein einer Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 OECD-MA im Quellenstaat sowie die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter bzw. Einkünfte zu dieser Betriebsstätte (Art. 7 Abs. 1 S. 2, Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3, Art. 13 Abs. 2 sowie Art. 21 Abs. 2 OECD-MA).

B. Einführung (Lüdicke) I. Allgemeines § 50i EStG ist eine der Normen, mit denen der Gesetzgeber versucht, die Effekte der von ihm nach wie vor abkommensrechtlich vereinbarten Freistellungsmethode14 in Teilbereichen zu korrigieren. Dies macht die Norm als „Treaty Override“ zweifelhaft, hat doch der BFH15 dem Bundesverfassungsgericht16 die Frage der Verfassungskonformität von Treaty Overrides unter dem Gesichtspunkt der der Völkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes vorgelegt. Aber auch dann, wenn man nicht auf das Umsetzungsgesetz eines völkerrechtlichen Vertrages als einfaches

13 Vorbehaltlich der Steueranrechnung gem. § 34c, § 34d EStG bzw. § 26 KStG. 14 Vgl. Deutsche Verhandlungsgrundlage für DBA-Verhandlungen vom 17.4.2013, abrufbar auf der Internetseite des BMF unter http://www. bundesfi nanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_ Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2013-08-22-VerhandlungsgrundlageDBA-deutsch.html (zuletzt besucht am 1.10.2013, 14.49 Uhr); bspw. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) lautet: „Soweit […] nicht anderes vorsieht, werden die Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen.“ 15 BFH, Beschl. v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFHE 236, 304. 16 Dortige Az.: 2 BvL 1/12.

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Bundesrecht und den dadurch anwendbaren Grundsatz „lex posterior derogat legi priori“ abstellen würde, sondern auf völkerrechtlich gebotenen Anstand, nicht mit einem Staat eine Regelung zu verabreden, die dann auf kaltem Wege des nationalen Gesetzes ohne Abkommensänderung ausgehöhlt wird, also die völkerrechtliche Grundlage hinter dem Umsetzungsgesetz als Grund anzuerkennen, den Grundsatz des „lex posterior“ nicht zu praktizieren, weil im Kern dem Abkommensgesetz eine höhere Rechtsverbindlichkeit zukommt, ginge § 50i EStG vollständig ins Leere. Ohne diesen Konflikt hier weiter beleuchten zu wollen, wird bei der Auslegung der Norm hierauf zurückzukommen sein. Das nachvollziehbare Grundanliegen des Gesetzgebers besteht darin, die vom BFH17 als verfehlt bezeichneten Ansicht der Finanzverwaltung, auch die gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaft sowie die Betriebsaufspaltung habe abkommensrechtlich eine Betriebsstätte, für die Vergangenheit im Gesetz festzuschreiben, damit die als steuerlich gebunden geglaubten stillen Reserven in Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens und in steuerverhafteten Anteilen an Kapitalgesellschaften und die aus solchen Anteilen resultierenden Dividenden (als – innerstaatlich – gewerblicher Gewinn der Personengesellschaft) weiter besteuert werden können. Anders gewendet: Es geht dem Gesetzgeber darum, die im Zeitpunkt des Wegzugs unterbliebene Besteuerung im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung nachzuholen. Wendet man nur die üblichen DBA-Regelungen an, hätte Deutschland für die Veräußerungsgewinne nach Art. 13 Abs. 5 OECD-DBA und im Rahmen einer Betriebsaufspaltung kein sowie in Bezug auf die Dividenden nur ein eingeschränktes Besteuerungsrecht. Insoweit stellt das Gesetz einen weiteren Fall eines BFH-Urteil-Nichtanwendungsgesetzes dar. Der Ansicht von Hruschka, der ohne die Norm entstehende Verlust des Besteuerungsrechts resultiere daher, weil die Verwaltung den Wünschen der Steuerpflichtigen gefolgt sei, taugt m.E. als Begründung schon aus zeitlichen Gründen nicht. Vielmehr wurden verbindliche Auskünfte typischerweise nach der entsprechenden Veröffentlichung der Verwaltungsauffassung beantragt und erteilt. Richtigerweise muss man also leider konstatieren, dass die Verwaltung sowohl in der Vergangenheit bei der Übernahme der finalen Entnahmetheorie als auch bei der Steuerverstricktheit von nur gewerblich geprägten oder infizierten Personengesellschaften Erlasse herausgegeben hat, die der (neuerdings) vom BFH erkannten Rechtslage entgegenstehen. Dies dokumentiert nachdrücklich, dass gerade im internationalen Steuerrecht, das durch den Einfluss des

17 BFH, Urt. v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252 und v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 1602.

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Hruschka/Lüdicke, Die Wegzugsbesteuerung und der neue § 50i EStG

Unions- und Völkervertragsrecht begrenzt ist, der Gesetzgeber aufgerufen ist, ein in sich stimmiges widerspruchsfreies Gesamtsystem zu regeln. Die – oft zweifelhaften – Nachbesserungsversuche mit punktuellen Gesetzen, Nichtanwendungserlassen oder Schiebeverfügungen mit Blick auf künftige BFH-Entscheidungen wären dann (endlich) nicht mehr erforderlich. Es steht zu hoffen, dass der Veröffentlichung der deutschen Verhandlungsgrundlage für DBA18 ein erster Schritt in die Schaffung einer solchen Systematik unternommen wurde.

II. Überschießender Wortlaut des § 50i EStG Bei der Formulierung des Gesetzes geht der Gesetzgeber im möglichen Wortlaut sehr weit über sein – im Kern nachvollziehbares – Regelungsanliegen19 hinaus, weil er den Regelungsanlass im Gesetzestext nicht benennt. Möglicherweise war dem Gesetzgeber die Weite des Textes auch nicht bewusst, befasst sich das Gesetzgebungsmaterial doch nicht mit den möglicherweise nicht gewollten Fällen: a) Wollte der Gesetzgeber nur solche Übertragungen und Überführungen erfassen, die bei Anwendung der neuen BFH-Rechtsprechung nicht steuerneutral geblieben wären, oder betrifft die Vorschrift auch solche Vorgänge, für die der deutsche Fiskus schon bei ihrer Vornahme kein Besteuerungsrecht hatte? b) Soll die Erfassung der in a) angesprochenen stillen Reserven über den Wegzugszeitpunkt hinaus gesichert (und damit ausgedehnt) werden, oder sind nur wie bei § 6 AStG die zum Wegzugszeitpunkt vorhandenen und nach den maßgeblichen DBA-Bestimmungen in Deutschland steuerpflichtigen stillen Reserven gemeint? c) Wollte der Gesetzgeber in Fällen von Mehrpersonen-Personengesellschaften die auf von Anfang an im Ausland ansässige Gesellschafter der gewerblich geprägten oder infizierten Personengesellschaft entfallenden anteiligen stillen Reserven durch deren neu entstehende Mitberechtigung im Inland unter klarer Durchbrechung der international üblichen Betriebsstättenbesteuerungsregeln besteuern? d) Wollte der Gesetzgeber in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger Anteile an einer ausländischen Gesellschaft in eine gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaft einbringt, entgegen DBA besteuern, auch wenn ihm bezüglich der stillen Reserven in den Anteilen kein Besteuerungsrecht zukam (z.B. Grundstücksgesellschaften i.S.v. Art. 13 Abs. 4 OECD-DBA)? 18 S.o. Fn. 14. 19 Vgl. BT-Drucks. 17/13033, S. 73.

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Hruschka/Lüdicke, Die Wegzugsbesteuerung und der neue § 50i EStG

e) Wollte der Gesetzgeber bei der Besteuerung der laufenden Einkünfte (§ 50i S. 2 EStG) nur die anteiligen Einkünfte aus den so übertragenen oder überführten Wirtschaftsgütern oder Anteilen erfassen oder bezieht sich die Regelung auf den gesamten Gewinn aus der Personengesellschaft, unabhängig davon, wer wann und in welchem Umfang eine solche Übertragung oder Überführung vorgenommen hat? Meines Erachtens sind alle vorgestellten Fragen dahin zu beantworten, dass die Neuregelung teleologisch reduziert werden muss und damit alle diese Fälle nicht erfasst. Der Wortlaut der Norm weist – wie in letzter Zeit manchmal zu beklagen – wieder zu Lasten von Steuerpflichtigen, die von ihrer unionsrechtlich garantierten Freizügigkeit Gebrauch machen, zur „Missbrauchsabwehr“ exzessiv gestaltete Aufgriffspunkte auf, die vom Gesetzgebungsanlass nicht gedeckt sind. Man kann sich – leider – des Eindruckes nicht erwehren, dass der Gesetzgeber statt die von ihm als besteuerungswürdig empfundenen Fälle klar zu benennen, mit der Schrotflinte in die Richtung von Steuertatbeständen schießt und Kollateralschäden in Kauf nimmt. Soweit ersichtlich hat sich der Gesetzgeber auch mit der unionsrechtlichen Zulässigkeit der Norm nicht näher befasst. Der ihm vor Augen stehende Grundfall der Einbringung einer Mehrheits- oder Alleinbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist ein Fall der Niederlassungsfreiheit. Für diese sieht § 6 AStG seit 200620 in Umsetzung der EuGHRechtsprechung21 vor, dass in EU/EWR-Fällen eine zinslose Stundung bis zum Verkauf oder anderweitigem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen zu gewähren ist. § 50i EStG hat insoweit, sieht man eine Bindung aus nach dem Wegzug entstehender stiller Reserven als Teil des Regelungskonzeptes, eine überschießende Tendenz. Noch problematischer ist die Behandlung auch solcher § 17 EStG-Anteile seit der Absenkung der Beteiligungsquote auf 1 %, fallen solche Anteile doch nicht unter die auf das Unions- (und EWR-)Gebiet beschränkte Niederlassungsfreiheit sondern unter die weltweit geltende Kapitalverkehrsfreiheit.22 Damit hatte der Gesetzgeber Anlass, eine dem § 6 Abs. 5 AStG entsprechende Behandlung in diesen Fällen gesetzlich im Wortlaut des § 50i EStG zu verankern. Da nicht damit zu rech-

20 SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, S. 2782 = BStBl. I 2007, S. 4; zur Anwendung der Neuregelung s. § 21 Abs. 13 S. 2 AStG. 21 EuGH, Urt. v. 11.3.2004 – C-9/02 Hughes de Lasteyrie de Saillant und v. 7.9.2006 – C-470/04, Rechtssache N. 22 St. Rspr. des EuGH, vgl. nur EuGH, Urt. v. 12.12.2006 – C - C-446/04, Rs. Test Claimants in the FII Group Litigation, Rz. 37; v. 10.2.2011 – C-436/08, Rs. Haribo und C-437/08, Österreichische Salinen, Rz. 35; v. 19.7.2012 – C-31/11, Rs. Scheunemann, Rz. 23.

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nen ist, dass der jeweilige Zuzugsstaat auf sein Besteuerungsrecht für neu gebildete stille Reserven verzichten möchte, droht eine unionsrechtswidrige Beschränkung des Kapitalverkehrs.

III. Konsensfälle Soweit sich der Steuerpflichtige, die deutsche Finanzverwaltung und der Zuzugsstaat über die Besteuerung auf Basis der deutschen Vorstellung geeinigt haben, ist hierin grundsätzlich eine auch im Vorhinein zulässige Verständigung im Sinne von Art. 25 OECD-DBA zu sehen. Enthält das anwendbare Abkommen entsprechende Regelungen, vermag ich nicht zu erkennen, warum einer solchen Regelung nicht weiter gefolgt werden sollte. Schwieriger ist dies allerdings dann, wenn es im Einzelfall am Einverständnis des Zuzugsstaates oder des Steuerpflichtigen gefehlt haben sollte, weil allgemeine Verständigungen nach Art. 25 OECD-DBA (bzw. den jeweiligen Regelungen im Einzelabkommen) zu Lasten von Steuerpflichtigen nicht vorgesehen sind.

C. Fälle I. Verdeckte Einlage vor Wegzug (Grundfall) 1. Fall: Der Steuerinländer I hält eine wesentliche Beteiligung i.S.v. § 17 EStG in seinem Privatvermögen. Vor dem Wegzug in einen DBA-Staat legt er seine Beteiligung verdeckt in eine neu gegründete gewerblich geprägte Personengesellschaft mit eigenen Räumlichkeiten und Sitz (§ 11 AO) im Inland. Am 30.6.2013 verkauft die KG die Beteiligung. 2. Lösung (Hruschka): Vorbemerkung: Zur Vermeidung der einlagebedingten Aufdeckung der stillen Reserven mussten die Vorgaben des BMF-Schreibens23 vom 11.7.2011 befolgt werden. Die stillen Reserven in der Beteiligung waren damit nach nationalem Verständnis in einem inländischen Betriebsvermögen in Deutschland gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG steuerverstrickt.24 Denn die gewerbliche Prägung kraft Rechtsform qualifiziert die von der 23 BMF, Schr. v. 11.7.2011, BStBl. I 2011, 713. 24 Vgl. BMF, Schr. v. 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze i.W. BSVWG), BStBl. I 1999, 1076 Rz. 1.1.5.1.

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Personengesellschaft erwirtschafteten Einkünfte vollumfänglich als gewerbliche i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Nach Ansicht der Verwaltung handelte es sich hierbei auch um Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA,25 die im Beispielsfall einer inländischen Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 OECD-MA zuzuordnen waren.26 Dementsprechend reklamierte Deutschland auch nach dem Wegzug das Besteuerungsrecht für die stillen Reserven in der Beteiligung. (Ausgangssituation vor § 50i EStG): Nachdem die Rspr. eine nur kraft Rechtsform gewerbliche Tätigkeit zur Begründung von Unternehmensgewinnen i.S.v. Art. 7 OECD-MA nicht ausreichen ließ,27 fehlte der festen Geschäftseinrichtung der gewerblich geprägten Personengesellschaft die in ihr ausgeübte unternehmerische Tätigkeit. Damit konnte diese nicht zur Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 OECD-MA werden mit der weiteren Folge, dass weder Wirtschaftsgüter, noch aus diesen fließende Einkünfte dem Belegenheitsstaat der Geschäftseinrichtung zugewiesen werden konnten.28 Vielmehr war der Veräußerungsgewinn nach dem Wegzug ausschließlich im neuen Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters besteuerbar (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Im Ergebnis führte der Wegzug zur sofortigen Entstrickung der stillen Reserven. Sofern die Veranlagung des Wegzugsjahres bestandskräftig war, konnte die Besteuerung nicht mehr nachgeholt werden. Denn die klare Aussage der Rechtsprechung war weder eine neue Tatsache i.S.v. § 173 Abs. 2 AO noch ein rückwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Lösung gem. § 50i EStG: Im Beispielsfall sind die durch Verkauf der Beteiligung am 30.6.2013 aufgedeckten stillen Reserven in Deutschland beschränkt steuerpflichtig und können dort gem. § 50i EStG ungeachtet des Art. 13 Abs. 5 OECDMA besteuert werden. Denn bei dem Gewinn aus der Veräußerung handelt es sich um einen Gewinn a) aus der Veräußerung durch einen gem. DBA Nichtansässigen b) aus Anteilen i.S.d. § 17 EStG, c) die in das Betriebsvermögen der gewerblich geprägten Personengesellschaft übertragen wurden und

25 BMF, Schr. v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 Rz. 2.2.1. 26 BMF, Schr. v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 Rz. 2.2.3. 27 BFH, Urt. v. 25.5.2011 – I R 95/10, DStR 2011, 1553; v. 28.4.2010 – I R 81/09, DStR 2010, 1223; v. 4.5.2011 – II R 51/09, DStRE 2011, 1004; v. 24.8.2011 – I R 46/10, DStR 2011, 2085; v. 9.12.2010 – I R 49/09, BFH/NV 2011, 698. 28 S.o. S. 5.

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d) eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung unterblieben ist. e) § 50i EStG ist anwendbar, da die Veräußerung nach dem 29.6.2013 erfolgte (§ 52 Abs. 59d EStG). Anmerkung: § 50i EStG ist ausschließlich bei gewerblich geprägten bzw. infizierten Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 bzw. Nr. 1 EStG sowie bei Besitzpersonengesellschaften im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung (§ 50i S. 3 EStG) anwendbar. Indes kommt die Vorschrift nicht bei originär gewerblich tätigen Personengesellschaften i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG zur Anwendung. Unbeachtlich ist, ob Deutschland mit dem Zuzugsstaat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Freistellungs- oder Anrechnungsmethode vereinbart hat, denn gem. dem – mangels Betriebsstättenzugehörigkeit – anzuwendenden Art. 13 Abs. 5 OECD-MA hat ausschließlich der Zuzugsstaat als Ansässigkeitsstaat das vollumfängliche Besteuerungsrecht für den Veräußerungsgewinn. Soweit durch § 50i EStG auch stille Reserven besteuert werden, die erst nach dem Wegzug ins Ausland entstanden sind wird der Norm teilweise eine überschießende Tendenz unterstellt.29 Dem ist nicht zu folgen. Denn letztlich hatte es der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Wegzugs in der Hand, ob er eine sofortige (ggf. nach § 6 AStG gestundete) Steuer auf die bis zum Wegzug entstandenen stillen Reserven bezahlt oder ob er den Aufschub der Besteuerung in Deutschland bis zur tatsächlichen Realisation wählt. In der Mehrzahl der Fälle kommt es wegen des Verzichts des Zuzugsstaats auf die Besteuerung derselben stillen Reserven zu keiner Doppelbesteuerung. Vielmehr greift § 50i EStG nur den von beiden Staaten anerkannten Wunsch des Steuerpflichtigen auf, die stillen Reserven ausschließlich in Deutschland zu versteuern. Unstreitig handelt es sich bei der Vorschrift um ein klares treaty-overriding.30 Ob solche Vorschriften verfassungsrechtlich zulässig sind, wird derzeit von Seiten des BFH31 angezweifelt. Die Antwort des BVerfG32 bleibt abzuwarten. Europarechtlich könnten die Grundfreiheiten (namentlich die Niederlassungsfreiheit i.S.v. Art. 49 ff. AEUV bzw. die Kapitalverkehrsfreiheit i.S.v. Art. 63 ff. AEUV) verletzt sein, soweit Deutschland den grundsätzlich 29 30 31 32

Liekenbrock, IStR 2013, 690 (697). Ebenso: Prinz, DB 2013, 1378; Salzmann, IWB 2013, 405. BFH, Beschl. v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056. Az: 2 BvL 1/12.

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rechtfertigenden abkommensrechtlichen Verteilungsmechanismus33 im Wege des treaty-overridings missachtet. Dagegen spricht, dass sich die Steuerpflichtigen in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle willentlich für den Aufschub der Besteuerung unter Beibehalt des deutschen Besteuerungsrechts für die stillen Reserven entschieden hat. Und gerade diese willentliche Entscheidung hat ihm den Umzug, d.h. die Wahrnehmung der Niederlassungsfreiheit ermöglicht (zumindest in Zeiten vor Umsetzung der europakonformen Wegzugsbesteuerung i.S.v. § 6 Abs. 5 AStG). Damit liegt aber keine Verletzung der Niederlassungsfreiheit vor, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Veräußerung vom Wegzugsstaat an seiner Entscheidung festgehalten wird.34 Denn im Ergebnis wurde der aus Deutschland Wegziehende durch seine Gestaltung mit dem rein National Umziehenden gleich gestellt. Auch dieser muss seine stillen Reserven im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung vollumfänglich der nationalen Besteuerung unterwerfen. Nichts anderes gilt für die Fälle der Kapitalverkehrsfreiheit.35 3. Lösung (Lüdicke): Die vorstehenden Ausführungen von Hruschka können nicht unwidersprochen bleiben. Ferner erscheinen Präzisierungen angezeigt: a) Zutreffend stellt Hruschka das Basiskonzept des Gesetzgebers dar. Ob es überhaupt Bestand hat, hängt von der Einschätzung des Bundesverfassungsgerichts zu „Treaty Overrides“ ab. Hält das Bundesverfassungsgericht diese für unzulässig, entfällt das Besteuerungsrecht; die Verwaltung wäre gut beraten gewesen, die ja auch schon vor der BFHRechtsprechung 2010 bezweifelte36 Tauglichkeit der nur gewerblich geprägten oder infizierten Personengesellschaft als abkommensrechtliche Betriebsstätte nicht ihrer Rechtsansicht, die von Steuerpflichtigen gerne aufgenommen wurde, zugrunde zu legen. Wie ein Steuerpflichtiger, der sich bei der Teilwertaufstockung über die Buchwerte irrt und unliebsame Steuerfolgen zu gegenwärtigen hat, träfe es diesmal den sich über 33 EuGH, Urt. v. 12.5.1998 – C-336/96 (Gilly), IStR 1998, 336; v. 21.9.1999 – C-307/97 (St. Gobain), IStR 1999, 177; v. 12.12.2002 – C-385/00 (de Groot), IStR 2003, 141; v. 5.7.2005 – C 376/03 („D“), IStR 2005, 483; v. 19.1.2006 – C 265/04 (Bouanich), IStR 2006, 169; v. 15.5.2008 – 414/06 (Lidl Belgium), IStR 2008, 400 ff.; v. 23.10.2008 – C-157/07 (Krankenheim Ruhesitz am WannseeSeniorenheimstatt GmbH), IStR 2008, 769 ff.; v. 21.2.2013 – C 123/11 (A Oy), DStR 2013, 392. 34 So wohl: Liekenbrock, IStR 2013, 690, (697). 35 I. Erg. zustimmend: Pohl, IStR 2013, 699 (703). 36 Zahlreiche Nachweise aus Rspr. und Literatur führt der BFH in seinem grundlegenden Urteil v. 28.4.2010 – I R 81/89, BFHE 229, 252 Rz. 22 auf.

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die Rechtslage irrenden Fiskus. Anders wäre dies m.E., wenn, wie nicht selten, ein Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen und dem Zuzugsstaat erreicht worden wäre. In einem solchen Fall ist der Steuerpflichtige nicht schutzwürdig und die Vereinbarung kann als konkrete Verständigungsvereinbarung den Steueranspruch Deutschlands aufrechterhalten oder sogar – bezüglich neuer stiller Reserven – ausdehnen. b) Soweit die Beteiligung zum Zeitpunkt der Einlage unter den jeweiligen Grenzen des § 17 EStG verblieb, ist die Besteuerung nicht unterblieben; sie bestand vielmehr erst gar nicht. Mithin ist für solche Einbringungen das Besteuerungsrecht Deutschlands auch durch § 50i EStG nicht eröffnet. Entsprechendes gilt, wenn ausnahmsweise eine ausländische Beteiligung (z.B. an einer Grundstücksgesellschaft) nur im Ausland besteuert werden durfte, obwohl die Beteiligung dem Wortlaut nach eine solche gemäß § 17 EStG ist. Richtigerweise muss man bei dem Zitat von § 17 EStG also mitdenken: in der jeweiligen Fassung und soweit das deutsche Besteuerungsrecht nicht durch DBA ausgeschlossen war. c) Die unionsrechtliche Sichtweise von Hruschka ist im Ausgangpunkt der Prüfung der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit zutreffend. Seine weitgehende Negierung der Verletzung der Freiheiten ist aber m.E. unzutreffend. Deutschland hat entsprechend der Rechtsprechung des EuGH37 über Jahre europarechtliche Vorgaben nicht beachtet und die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG nicht voll rückwirkend eingeführt. Wäre Deutschland seinen Verpflichtungen aus der Mitgliedschaft in der EU nicht erst 2006 sondern bereits von Anfang an mit entsprechenden Angeboten für einen Besteuerungsaufschub nachgekommen, hätten viele Steuerpflichtige den Ausweg in die vermeintliche Gewerblichkeit nicht gesucht. Die jetzt anzutreffenden gewerblich geprägten Personengesellschaften sind mithin als Not(ab)wehr eines europarechtlich schon damals unzutreffenden Besteuerungssystems zu verstehen. Dass sich Deutschland hieraus heute noch weitere Vorteile sichern will, stellt sich als nachträgliche Verschärfung des Verstoßes gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit dar. Richtigerweise hätte Deutschland unter Beachtung der damals weitgehend schon gebotenen Gewährung der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit den Gesellschaftern solcher Schutz-Personengesellschaften ein Wahlrecht dahingehend einräumen müssen, ob sie sich für eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 AStG entscheiden oder die Gesellschaft in Übereinstimmung mit dem anderen Vertragsstaat als gewerblich behandelt werden soll. Erst hierdurch wäre eine (nachträgliche) unionskonforme Wegzugsbesteuerung realisiert.

37 S.o. Fn. 21.

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II. Wegzug in Nicht-DBA-Staat 1. Fall: Siehe Grundfall38, jedoch zieht der Steuerpflichtige in einen NichtDBA-Staat wie hier nach Brasilien. 2. Lösung (Hruschka): Die stillen Reserven in der Beteiligung können im Zeitpunkt der Veräußerung besteuert werden, da sie auch nach Wegzug nach nationalem Verständnis in einem inländischen Betriebsvermögen in Deutschland gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG steuerverstrickt39 blieben. Diese nationale Steuerpflicht wurde von keinem DBA eingeschränkt.40 § 50i EStG ist nicht anwendbar, da die Veräußerung zwar durch einen beschränkt Steuerpflichtigen, nicht jedoch durch einen gem. DBA Nichtansässigen erfolgte. 3. Lösung (Lüdicke): Grundsätzlich ist die Lösung – weil § 50i EStG nicht angewendet wird – nicht streitig. Unionsrechtlich erscheint aber eine Situation, in der sich der Steuerpflichtige zur Vermeidung einer der Kapitalverkehrsfreiheit zuwiderlaufenden Besteuerung beim Wegzug in die gewerblich geprägte Personengesellschaft rettet, eine nachträgliche Besteuerung insoweit nicht zu rechtfertigen, als stille Reserven besteuert werden, die nach den (allgemeinen) Regeln der beschränkten Steuerpflicht nach dem Wegzug nicht der deutschen Besteuerung unterlegen hätten (z.B. § 17 EStG-Beteiligung an einer Auslandsgesellschaft). Die Besteuerung im Verkaufszeitpunkt dürfte nur die stillen Reserven betreffen, die während der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht entstanden sind.

38 S.o. S. 8. 39 Vgl. BMF, Schr. v. 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze i.W. BSVWG), BStBl. I 1999, 1076 Rz. 1.1.5.1. 40 Ebenso: Töben, IStR 2013, 682 (687).

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III. Wegzug in DBA-Staat ohne Verlust des Besteuerungsrechts 1. Fall: Siehe Grundfall,41 jedoch zieht der Steuerpflichtige in einen DBA-Staat (hier: Tschechien) weg, nach dessen Regelung (Art. 13 Abs. 3 DBA CZ) Deutschland das Besteuerungsrecht für die stillen Reserven behält. 2. Lösung (Hruschka): Die stillen Reserven in der Beteiligung können im Zeitpunkt der Veräußerung besteuert werden, da sie auch nach Wegzug nach nationalem Verständnis in einem inländischen Betriebsvermögen in Deutschland gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG steuerverstrickt42 blieben. Diese nationale Steuerpflicht wurde im Beispielsfall vom DBA CZ nicht eingeschränkt. § 50i EStG ist hier anwendbar, da die Veräußerung der Anteile durch einen gem. DBA Nichtansässigen erfolgt. Im Unterschied zum Grundfall liegt jedoch kein treaty-overriding vor, da die Besteuerung in Deutschland dem abkommensrechtlich Vereinbarten (Art. 13 Abs. 3 DBA CZ) entspricht. 3. Lösung (Lüdicke): Dem Lösungsansatz ist im Ergebnis zuzustimmen. Er gilt aber m.E. nicht allgemein. Ist die eingebrachte Gesellschaft eine solche, die in Tschechien ansässig war, hatte Deutschland kein Besteuerungsrecht. Insofern wäre es m.E. nicht zu begründen, warum dann Deutschland ein Besteuerungsrecht nach der Einbringung erhalten soll, wäre doch nach Unionsrecht die Besteuerung in Deutschland eine die je nach Beteiligungshöhe anwendbare Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit einschränkende Regelung.

IV. Wegzug vor SEStEG 1. Fall: Siehe Grundfall43 und der Steuerpflichtige ist in 2003 weg gezogen.

41 S.o. S. 8. 42 Vgl. BMF, Schr. v. 24.12.1999 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze i.W. BSVWG), BStBl. I 1999, 1076 Rz. 1.1.5.1. 43 S.o. S. 8.

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2. Lösung (Hruschka): Siehe Grundfall:44 Der Umzug vor Einführung des SEStEGs führt zu keiner abweichenden Beurteilung des Grundfalls. Denn unabhängig von der Existenz der Entstrickungsregeln des § 4 Abs. 1 S. 3–8 EStG im Wegzugszeitpunkt sind die Tatbestandsmerkmale des § 50i EStG im Zeitpunkt der Veräußerung erfüllt. Denn der Wortlaut des § 50i EStG verlangt nur, dass die Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung in das Betriebsvermögen, nicht aber im Zeitpunkt des Wegzugs unterblieben ist. Auf die Existenz des 2006 geschaffenen Ersatzrealisationstatbestandes für innerbetriebliche grenzüberschreitende Leistungsexporte kommt es für die Anwendung des § 50i EStG nicht an, da dieser lediglich eine steuerneutrale Zuordnung der Beteiligung zum Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 EStG verlangt. Diese hat mit der verdeckten Einlage stattgefunden. 3. Lösung (Lüdicke): Der Lösungsansatz überzeugt mich nicht. Der Gesetzeseinbringer hat die Regelung mit einem drohenden Steuerausfall in Milliardenhöhe45 „begründet“ und damit eine angemessene parlamentarische Prüfung erschwert. Wer will sich schon in einer komplexen Besteuerungslage vorwerfen lassen, er begünstige „Steuerflüchtlinge“. An dieser Behauptung des Steuerausfalles muss sich m.E. auch die Auslegung der Norm orientieren. § 50i EStG soll § 6 AStG ergänzen und abrunden und nach der Gesetzesbegründung eine Besteuerungslücke schließen, die durch das „Fehlverständnis“ der Finanzverwaltung von der Wirkweise der inländischen Betriebsstätte im Verhältnis zur DBA-Betriebsstätte entstanden ist. Windfall-Profits für Deutschland zu erzeugen, war nicht Regelungsziel des Gesetzgebers. Damit muss m.E. gefragt werden, ob die stillen Reserven nicht nur im Zeitpunkt der Einbringung zum Buchwert unversteuert bleiben, sondern auch, ob im Wegzugszeitpunkt – ohne das Halten in der gewerblich geprägten oder infizierten Personengesellschaft – eine Besteuerung nach der heutigen (als richtig unterstellten) BFHRechtsprechung möglich gewesen wäre. Ist dies nicht der Fall, ist der Anwendungsbereich des Gesetzes nicht eröffnet. Dass die bloße Betrachtung des Momentes „unversteuert“ im Zeitpunkt der Einbringung zu kurz greift, zeigt auch die Kontrollüberlegung, dass 44 S.o. S. 8. 45 BT-Drucks. 17/13033, S. 73.

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bei Wahl eines geringfügig über dem Buchwert liegenden Zwischenwertes die Besteuerung der Einbringung nicht unterblieben ist. Die weitgehend unversteuerten stillen Reserven können dann ohne Anwendbarkeit des § 50i EStG der deutschen Besteuerung abhandenkommen. Es stellt sich damit ein im Wesentlichen ähnlicher Fall völlig anders dar, was unmittelbar die Frage nach dem Rechtfertigungsgrund für die Ungleichbehandlung stellen lässt. Diese Frage ist m.E. nicht zufriedenstellend zu lösen, so dass man darauf abstellen sollte, ob neben dem Moment der Nichtbesteuerung der Einbringung die fiktive Steuerbarkeit beim Wegzug (die Einbringung weggedacht) treten sollte. Auch eine am Wortlaut des Gesetzes orientierte Auslegung spricht m.E. klar gegen die von Hruschka vertretene pro-fiskalische Auslegung. Die Besteuerung ist nicht beim Wegzug unterblieben, es bestand vielmehr kein Besteuerungsrecht. Mithin sprechen m.E. die besseren Gründe dafür, den Anwendungsbereich des § 50i EStG als nicht eröffnet anzusehen: Deutschland stünde kein Besteuerungsrecht zu.

V. Umwandlung vor Wegzug 1. Fall: Der Inländer I ist einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (GmbH & Co KG) beteiligt die einen Teilbetrieb 1 im Inland und einen Teilbetrieb 2 im EU-/EWR Ausland, mit dem Deutschland die Freistellungsmethode vereinbart hat unterhält. Den Teilbetrieb 1 bringt die KG zu Buchwerten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten unter Anwendung von § 20 UmwStG in die KapG 1 ein. Ebenso bringt sie den Teilbetrieb 2 zu Buchwerten in die ausländische EU-/EWR-KapG 2 ein. Danach ist die gewerblich geprägte GmbH & Co KG ausschließlich vermögensverwaltend. Nach der Umwandlung zieht I weg und veräußert seine Beteiligung am 30.6.2013. 2. Lösung (Hruschka): Fraglich ist zunächst im Beispielsfall, ob die umwandlungsbedingte Gewährung von Gesellschaftsrechten an den Einbringenden eine Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens oder Anteile i.S.v. § 17 EStG darstellt. Gem. Tz. 00.02 des UmwStE v. 11.11.201146 stellen Umwandlungen auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers sowie des übernehmenden Rechtsträgers Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich 46 BStBl. I 2011, 1314 ff.

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des übertragenen Vermögens dar. Dies gilt z.B. auch für originär durch die Umwandlung entstehende Kosten, wie etwa die Grunderwerbsteuer.47 Insoweit müssen auch die originär durch die mit der Einbringung verbundene Sachkapitalerhöhung entstehenden Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft als in das Betriebsvermögen der einbringenden Personengesellschaft übertragen gelten.48 Soweit die Einbringung der Wirtschaftsgüter des inländischen Teilbetriebs 1 zu Buchwerten erfolgte, blieben die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven (vgl. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG) unversteuert und unterliegen damit der steuerlichen Verhaftung im Inland gem. § 50i EStG. Fraglich ist, ob dies auch für das eingebrachte Auslandsvermögen des Teilbetriebs 2 gilt. Denn gem. § 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG gelten die gemeinen Werte des eingebrachten Betriebsvermögens, welches Deutschland wegen der DBA-Freistellungsmethode weder vor der Einbringung besteuern durfte noch wegen der Auslandsbelegenheit nach der Einbringung besteuern darf, als Anschaffungskosten der Anteile. Hintergrund der Regelung ist, dass Deutschland die in dem Freistellungsvermögen bis zur Einbringung angewachsenen stillen Reserven, die durch den Einbringungsvorgang zusätzlich auf den Anteilseigner der übernehmenden Gesellschaft überspringen (sog. Verdoppelung der stillen Reserven) unangetastet lässt. Diese Regelung ändert aber nichts daran, dass die stillen Reserven (i.H.v. 0) im Zeitpunkt der Übertragung unbesteuert blieben. Dies gilt jedenfalls für den Fall, dass die Wirtschaftsgüter zu Buchwerten eingebracht wurden. Wurde indes der Teilbetrieb zu gemeinen Werten eingebracht und führte dieser Vorgang zu einer Besteuerung des Einbringenden (im Ausland), greift § 50i EStG nicht. Zu beachten sind insoweit auch ggf. bestehende subject-to-tax-Klauseln.49 Ferner ist zu überlegen, ob die Voraussetzung der „Versteuerung“ auch unabhängig vom Bestehen einer subject-to-taxKlausel zu prüfen ist. M.E. ist hiervon auszugehen, da das Tatbestandsmerkmal der „unterbliebenen Besteuerung“ in § 50i EStG nicht voraussetzt, dass Deutschland die aufgedeckten stillen Reserven besteuern darf. 3. Lösung (Lüdicke): Der Lösungsansatz von Hruschka ist erneut nur pro-fiskalisch begründet, aber vom Wortlaut und Telos der Norm m.E. nicht gedeckt. 47 Vgl. BFH, Urt. v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686, BFH/NV 2004, 137. 48 A.A. Pohl, IStR 2013, 698 (700); Salzmann, IWB 2013, 401. 49 BMF, Schr. v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980.

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Hruschka/Lüdicke, Die Wegzugsbesteuerung und der neue § 50i EStG

Der Gesetzeswortlaut nimmt auf eine Übertragung oder Überführung und den Steuerpflichtigen Bezug. Dem Gesetzgeber standen dabei Einbringungsfälle vor Augen. Die Überführung von Betriebsvermögen auf eine nachgelagerte Ebene lässt aber die Besteuerung der stillen Reserven grundsätzlich unberührt. Allenfalls erfolgt eine Doppelung der Verstrickung, weil auf Ebene der neu gegründeten Gesellschaft und auf Ebene des Anteilseigners die stillen Reserven versteuert werden können. Wie von einem anderen aus der Finanzverwaltung stammenden Autor50 zutreffend ausgeführt wird, liegt in der Etablierung einer nachgeordneten Ebene weder eine Übertragung (= Rechtsträgerwechsel), noch eine Überführung (= Zuordnungswechsel) bezüglich von Wirtschaftsgütern von einem Steuerpflichtigen zu einer Personengesellschaft vor. Entsprechendes gilt bei der Auslandsbetriebsstätte. Hier hatte Deutschland kein Besteuerungsrecht. Die Einbringung vollzog sich zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG), so dass im Zweifel bis zum kurz darauf folgenden Wegzug keine stillen Reserven entstanden sind. § 50i EStG hätte in der von Hruschka vertretenen Auslegung nicht nur einen deutlich überschießenden Charakter, er steht auch der klaren Konzeption der Aufteilung der Besteuerungsrechte der Betriebsstättenstaaten entgegen. Findet der Fall innerhalb der EU statt, ist auch die Niederlassungsfreiheit betroffen, weil das ausgewogene51 DBA-Besteuerungssystem konterkariert wird.

VI. Doppelumzug 1. Fall: Siehe Grundfall,52 jedoch zieht der Steuerpflichtige zunächst in einen Nicht-DBA-Staat (1. Umzug) ehe er von dort (im Folgejahr) in einen DBA-Staat umzieht und die Beteiligung einbringt. Während seiner Ansässigkeit im DBA-Staat veräußert die PersG die Beteiligung.

50 Vgl. Pohl, IStR 2013, 698 (700). 51 Der EuGH lässt zwar im Grundsatz eine Rechtfertigung der Beschränkung von Grundfreiheiten durch steuerliche Vorschriften zu. Jedoch legt er insbesondere hinsichtlich des Rechtfertigungsgrundes der „Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten“ strenge Maßstäbe an. Eine Rechtfertigung kommt in Betracht, wenn „rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen“ verhindert werden sollen, „die allein zu dem Zweck geschaffen wurden, ungerechtfertigt in den Genuss eines Steuervorteils zu kommen“, vgl. bspw. EuGH, Urt. v. 17.9.2009 – C -182/08, Rs. Glaxo Wellcome, Rz. 82 ff. 52 S.o. S. 8.

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2. Lösung (Hruschka): Maßgeblich für § 50i EStG ist lediglich die Veräußerung während der Ansässigkeit in einem anderen DBA-Staat. Diese Voraussetzung ist hier erfüllt. 3. Lösung (Lüdicke): Im Zeitpunkt des ersten Umzuges ist Deutschland entweder davon ausgegangen, dass wegen des fortbestehenden Besteuerungsrechtes nach § 49 Abs. 1 Nr. 2e) aa) EStG eine Besteuerung der stillen Reserven nicht erfolgen muss oder es lag keine die Entstrickungsbesteuerung anordnende Norm vor. Die Einbringung führt dann aus deutscher (Finanzverwaltungs-)Sicht zu einer Steuerverstrickung, so dass der Zweitumzug ebenfalls ohne Entstrickungsbesteuerung stattfand. Damit ist in der Tat grundsätzlich der Anwendungsbereich des § 50i EStG eröffnet. Dies gilt allerdings nicht uneingeschränkt. Handelte es sich nämlich bei der eingebrachten Gesellschaft nicht um eine inländische, stünde Deutschland das Besteuerungsrecht bei beschränkter Steuerpflicht nicht zu. Der Wegzug in das Nicht-DBA-Land hat die Besteuerungsanknüpfung beendet. Die im Zusammenhang mit dem Umzug in ein DBA-Land durchgeführte Einbringung wirkt sich nach der Rechtsprechung des BFH steuerlich nicht aus, weil die nur gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaft keine (DBA-)Betriebsstätte hat. Insbesondere dann, wenn der Zuzug in den Ansässigkeitsstaat der eingebrachten Gesellschaft erfolgt, hat dieser keinen Grund, auf die Besteuerung zu verzichten. Er wird bei einer ergänzenden deutschen Besteuerung der Veräußerungserlöse und Dividenden Deutschland mit Recht eine abkommenswidrige Besteuerung vorhalten. Handelt es sich um einen EU-Staat, ist zugleich die Freizügigkeit des Steuerpflichtigen betroffen. § 50i EStG ist also mehrfach einschränkend auszulegen: a) keine Besteuerung solcher stiller Reserven, die in Auslandsanteilen enthalten sind; b) keine Besteuerung stiller Reserven, die aus der Überführung ausländischen Betriebsstättenvermögens stammen.

VII. Anschaffung durch PersG vor Wegzug 1. Fall: Der Inländer I gründet eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Diese erwirbt von einem Dritten einen An-

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teil an der KapG. Sodann zieht I ins DBA-Ausland um, ehe die Personengesellschaft die Beteiligung veräußert. 2. Lösung (Hruschka): Auch der Anschaffungsvorgang durch die PersG von einem Dritten ist ein Übertragungsakt. Denn Voraussetzung für eine Übertragung ist lediglich ein Rechtsträgerwechsel.53 Dieser ist hier unstreitig gegeben. Fraglich ist allerdings, ob die Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung unterblieben ist, wenn der Erwerb der Anteile zu fremdüblichen Konditionen erfolgt ist. M.a.W. zielt die Frage dahin, ob § 50i EStG verlangt, dass die stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung weder bei Übertragenden noch beim Übernehmenden (= Steuerpflichtiger) besteuert wurden oder ob es lediglich auf die Nichtversteuerung beim Übernehmenden (= Steuerpflichtigen) ankommt. Für eine Auslegung im zuerst genannten Sinne könnte sprechen, dass § 50i S. 1 EStG abstrakt gefasst ist und lediglich die Rede von „einer Besteuerung“ ist.54 Allerdings ist der Wortlaut insoweit unklar. Denn syntaktisches Subjekt ist der „der Steuerpflichtige, der einen (späteren) Veräußerungsgewinn erzielt. Für eine notwendige Besteuerung der stillen Reserven beim späteren Veräußerer im Übertragungs- bzw. Überführungszeitpunkt spricht, dass Ziel der Norm gerade die Besteuerung der dem Veräußerer zuzurechnenden stillen Reserven ist und zwar nicht nur diejenigen, die bis zur Übertragung bzw. Überführung in die Personengesellschaft entstanden sind, sondern sämtliche stille Reserven, die bis zur Veräußerung, d.h. auch noch nach Wegzug entstanden sind. Diese während der Verweildauer bei der Personengesellschaft entstehenden stillen Reserven wären bei zuerst genannter Betrachtung zweckwidrig nicht erfasst. Folgt man der zuletzt genannter Ansicht bedeutet dies, dass sämtliche stillen Reserven in Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG einer Besteuerung i.S.d. § 50i EStG unterliegen, soweit sie nicht (teilweise) vom Steuerpflichtigen selbst bei Übertragung oder Überführung besteuert wurden. Für den konkreten Beispielsfall bedeutet dies, dass die stillen Reserven, die ab dem Erwerbszeitpunkt bis zur Veräußerung entstanden sind, der deutschen Steuerpflicht gem. § 50i EStG unterliegen.

53 Ehmke in Blümich, EStG § 6 Tz. 1317. 54 So ohne nähere Begründung: Töben, IStR 2013, 682 (685).

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3. Lösung (Lüdicke): Nur die Ansicht, dass beim Steuerpflichtigen die Besteuerung der stillen Reserven unterblieben sein muss, ist mit dem Telos der Norm vereinbar. Alles andere wäre eine Weiterung des Tatbestandes, für den schon im Ansatz kein übereinstimmender Wille des Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung vor dem Wegzug argumentierbar wäre. Mit diesem „volenti non fit iniuria“-Ansatz ist die Verwaltung aber an den Gesetzgeber herangetreten. Er hat ihn mangels gegenteiliger Anzeichen in seinen Willen aufgenommen. Die Veräußerung der Beteiligung durch die inländische Personengesellschaft ist also für den I ein nur im Ansässigkeitsstaat steuerrelevanter Vorgang, § 50i EStG ist nicht anwendbar. Inwieweit Deutschland hier auf den Verkauf durch die Personengesellschaft Gewerbesteuer erheben kann, richtet sich nach innerstaatlichem (Gewerbesteuer-)Recht.

VIII. Anteil im SoBV 1. Fall: Der Inländer I hält 100 % an KapG in seinem Betriebsvermögen, da er der KapG das Betriebsgrundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlässt. Gem. § 24 UmwStG bringt er das Besitzunternehmen zu Buchwerten dergestalt in die KG ein, dass er ihr das zivilrechtliche Eigentum an dem Grundstück auf die Gesamthand überträgt und die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen überführt (vgl. Tz. 24.05 UmwStE). Sodann zieht er ins DBA-Ausland weg und veräußert während seiner dortigen Ansässigkeit die Beteiligung an KapG. 2. Lösung (Hruschka): § 50i EStG umfasst nicht nur die Fälle, in denen die Personengesellschaft auf Grund Rechtsform gem. § 15 Abs. 3 EStG umfänglich gewerbliche Einkünfte erzielt (§ 50i S. 1 EStG), sondern auch solche Fälle, in denen die Gewerblichkeit der Personengesellschaft auf Grund der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (H15.7 (4) EStR 2008) gegeben ist (§ 50i S. 3 EStG). Entscheidend ist nur, dass die Beteiligung (im Beispielsfall als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens) ohne Besteuerung der stillen Reserve in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt55 wurde. Hiervon ist auch bei „bloßer“ Überführung in das Sonderbetriebsvermögen II der PersG56 auszugehen, da das Betriebsver55 Ehmke in Blümich, EStG § 6 Tz. 1288. 56 BFH, Urt. v. 25.11.2004 – IV R 7/03, BStBl. II, 2005, 354.

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mögen einer Personengesellschaft neben dem Gesamthands- auch das Sonderbetriebsvermögen umfasst (R 4.2 (2) EStR 2008). Damit sind die Voraussetzungen des § 50i EStG erfüllt, d.h. Deutschland darf nach dieser Vorschrift den Veräußerungsgewinn besteuern. Jenseits von § 50i EStG stellt sich die Frage, ob die Rechtsprechung in diesem Fall auch ohne § 50i EStG ein deutsches Besteuerungsrecht annehmen würde. Hierfür spräche, dass der BFH für den Fall der Veräußerung von Anteilen im Sonderbetriebsvermögen das Besteuerungsrecht für die Gewinne nicht auf Basis der tatsächlich funktionalen Betrachtungsweise des Abkommensrechts,57 sondern auf Basis der nationalen Zuordnung zum Betriebsvermögen vorgenommen hat.58 Voraussetzung hierfür ist aber in jedem Fall das Vorhandensein von Unternehmensgewinnen i.S.v. Art. 7 OECD-MA. Diese hat der BFH jedoch für rein gewerblich geprägte Personengesellschaften abgelehnt.59 Nichts anderes gilt allerdings nach Ansicht der Rspr. auch für die Situation der Gewerblichkeit kraft Betriebsaufspaltung. Auch in diesem Fall ist nach Ansicht der Rspr. das Besteuerungsrecht nicht nach Art. 7 OECD-MA sondern nach den anderen vorrangigen Verteilungsnormen zu bestimmen.60 3. Lösung (Lüdicke): Der Fall ist m.E. für den Regelfall zutreffend gelöst. Ist aber das Grundstück im Ausland belegen, sind die Besonderheiten für Grundstücksgesellschaften entsprechend der Sonderregelung des Art. 13 Abs. 4 OECD-DBA zu prüfen.

IX. Einlage/Umwandlung nach Wegzug 1. Fall: Siehe Grundfall,61 jedoch ist der Steuerpflichtige vor der Übertragung ins DBA-Ausland weg gezogen.

57 BFH, Beschl. v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510. 58 BFH, Urt. v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414. 59 BFH, Urt. v. 25.5.2011 – I R 95/10, DStR 2011, 1553; v. 28.4.2010 – I R 81/09, DStR 2010, 1223; v. 4.5.2011 – II R 51/09, DStRE 2011, 1004; v. 24.8.2011 – I R 46/10, DStR 2011, 2085; v. 9.12.2010 – I R 49/09, BFH/NV 2011, 698. 60 BFH, Urt. v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; ebenso Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 Rz. 56. 61 S.o. S. 8.

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Alternativ hat die Einbringung des inländischen Teilbetriebs in die gewerblich geprägte Personengesellschaft erst nach Wegzug stattgefunden. 2. Lösung (Hruschka): Weder nach dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck des § 50i EStG ist es notwendig, dass die Übertragung vor dem Wegzug stattfand. Vielmehr kommt es nur auf die Einlage zu Buch- bzw. Teilwerten an. Hiervon ist im konkreten Fall auszugehen, sofern die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wurde, da sich die verdeckte Einlage in diesem Fall nach § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 1 EStG i.V.m § 6 Abs. Nr. 5 lit b EStG richtet. Dies gilt unabhängig von dem fehlenden deutschen Besteuerungsrecht bis zur Einlage (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Im Ergebnis umfasst damit § 50i EStG nicht nur die stillen Reserven, die während der Zuordnung der Anteile zu deutschem Hoheitsgebiet entstanden sind, sondern auch diejenigen stillen Reserven, die das Ausland wegen der dortigen Ansässigkeit des Steuerpflichtigen gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA besteuern darf. Ob diese Reichweite vor dem Hintergrund der Rspr. des EuGH zur Verteilung der Besteuerungsrechte62 haltbar ist, bleibt abzuwarten. Anders ist der Fall zu beurteilen, sofern sich die Beteiligung im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen befindet. Denn in diesem Fall ist von einer Verstrickungseinlage zum gemeinen Wert gem. § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG auszugehen. Nach diesem Verständnis führt diese zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung der stillen Reserven im Ansässigkeitsstaat des Einlegenden. Voraussetzung ist allerdings dass die Versteuerung der stillen Reserven im Ausland tatsächlich erfolgt ist.63 Für den Fall der Einbringung der Anteile gem. § 20 UmwStG nach Wegzug gelten dieselben Regeln wie bei Einbringung vor Wegzug.64 § 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG kommt nur zur Anwendung wenn (anders als im Beispielsfall) ein ausländischer Teilbetrieb, für dessen eingebrachtes Betriebsvermögen Deutschland weder vor noch nach der Einbringung ein Besteuerungsrecht hat, eingebracht wird.

62 EuGH, Urt. v. 29.11.2011 – C 371/10 (National Grid Indus); v. 6.9.2012 – C 38/11 (Kommission/Portugal); v. 25.4.2013 – C 64/11 (Kommission/Spanien), IStR 2013, 393. 63 S. auch o.: S. 13; BMF, Schr. v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980. 64 S. auch o.: S. 13.

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3. Lösung (Lüdicke): Die Lösung des ersten Punktes ist erneut nur pro-fiskalisch zu verstehen. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es darauf an, dass die Besteuerung bei Einlage unterblieben ist. Damit etwas unterbleiben kann, muss es jedenfalls im Grunde bestehen. Konnte Deutschland die stillen Reserven in den Anteilen oder Wirtschaftsgütern wegen des ausländischen Wohnsitz des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung nicht besteuern, ist der Anwendungsbereich des § 50i EStG nicht eröffnet. M.E. ist auch die unionsrechtliche Frage vergleichsweise eindeutig dahin zu beantworten, dass Deutschland in entsprechenden Unionsfällen kein Besteuerungsrecht zukommt; § 50i EStG, der entsprechende Ausnahmen zur Wahrung des Besteuerungsrechtes der anderen Mitgliedsstaaten der Union nicht vorsieht, ist jedenfalls insoweit m.E. unionsrechtswidrig.

X. Gewerblich infizierte PersG 1. Fall: Der unbeschränkt steuerpflichtige Inländer I überführt seine im Privatvermögen gehaltene wesentliche Beteiligung gem. § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 1 EStG i.V.m. § 6 Abs. Nr. 5 lit. b EStG mit den ursprünglichen Anschaffungskosten in das Sonderbetriebsvermögen der gewerblich infizierten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Für den Teil ihrer gewerblichen Aktivität verfügt sie über eine feste Geschäftseinrichtung, durch die sie tätig wird. Ein tatsächlich funktionaler Zusammenhang zwischen der Tätigkeit der PersG und der Tätigkeit der KapG besteht nicht. Sodann zieht I in das DBA-Ausland weg und veräußert im Anschluss die Beteiligung. 2. Lösung (Hruschka): Siehe Grundfall,65 denn § 50i EStG umfasst auch diesen Fall. Schließlich fällt die gewerblich infizierte Personengesellschaft unter den Oberbegriff des § 15 Abs. 3 EStG. Fraglich ist allerdings, ob in diesem Fall ein treaty-overriding gegeben ist oder ob Deutschland auch ohne § 50i EStG das vollumfängliche Besteuerungsrecht für den Veräußerungsgewinn zuzuweisen ist.

65 S.o. S. 8.

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Nach nationalem Recht (§ 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG, § 12 S. 1 AO) umfasst das Betriebsvermögen der gewerblich infizierten Personengesellschaft auch das (gewillkürte) Sonderbetriebsvermögen der inländischen Personengesellschaftsbetriebsstätte.66 Abkommensrechtlich erwirtschaftet die Personengesellschaft mit ihrer originär gewerblichen Aktivität Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA. Soweit diese durch die inländische Geschäftseinrichtung erzielt werden, hat Deutschland gem. Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA hierfür ein Besteuerungsrecht. Ungeklärt ist allerdings bisher, ob die unternehmerische Sphäre gem. Art. 7, 3 Abs. 1 lit. c OECD-MA die lediglich gewerblich infizierte Sphäre mitumfasst67 oder ob insoweit originär ausschließlich die anderen Verteilungsnormen zur Anwendung kommen.68 Stellt man mit der Rspr.69 auf die Notwendigkeit einer originär gewerblichen Aktivität ab, scheitert eine rein rechtsformabhängige Infektion. Verkürzt gesprochen ist damit die Beteiligung, die nach nationalem Verständnis gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen darstellt, abkommensrechtlich der nichtunternehmerischen Sphäre zuzuordnen. Fehlt der Beteiligung allerdings abkommensrechtlich von vornherein der Zusammenhang mit dem unternehmerisch tätigen Teil der Personengesellschaft, bedarf es keiner weiteren Klärung mehr, ob diese zur inländischen Betriebsstätte i.S.v. Art. 5 OECD-MA gehört und daher das Besteuerungsrecht gem. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA greift. Im Ergebnis steht damit das Besteuerungsrecht für die Beteiligung gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat zu. In Anbetracht dieses Ergebnisses greift § 50i EStG im Wege des treatyoverridings. 3. Lösung (Lüdicke): Im Ergebnis stimme ich der Lösung von Hruschka zu. M.E. spricht aber nichts dafür, die gewerblich infizierte Personengesellschaft als abkommensrechtliche Einheit aufzufassen. Vielmehr bietet es sich m.E. an, die Quelle der gewerblichen Infektion, also die Untergesellschaft, als abkommensrechtliche Betriebsstätte zu begreifen und 66 § 50d Abs. 10 EStG ist insoweit wohl nicht einschlägig, da die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen werden. 67 Öst. BMF EAS 3308 v. 21.12.2012. 68 Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rz. 55. 69 BFH, Urt. v. 25.5.2011 – I R 95/10, DStR 2011, 1553; v. 28.4.2010 – I R 81/09, DStR 2010, 1223; v. 4.5.2011 – II R 51/09, DStRE 2011, 1004; v. 24.8.2011 – I R 46/10, DStR 2011, 2085; v. 9.12.2010 – I R 49/09, BFH/NV 2011, 698.

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Deutschland insofern ein Besteuerungsrecht zuzusprechen. Unabhängig von der Einbringung hat die – gewerblich infizierte – Obergesellschaft damit schon im Ausgang keine DBA-Betriebsstätte. Damit stellt sich m.E. die von Hruschka diskutierte Frage der möglichen Zurechnung des Sonderbetriebsvermögens nicht; dieses kann nicht zur einzigen DBA-Betriebsstätte (der Untergesellschaft) gehören. Soweit die Beteiligung allerdings an einer Auslandsgesellschaft besteht, für die Deutschland kein Besteuerungsrecht hat, muss § 50i EStG teleologisch reduziert werden, da dann keine Besteuerungslücke entsteht.

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Der Beschluss des Großen Senats zum subjektiven Fehlerbegriff Hermann Brandenberg Finanzministerium NRW, Düsseldorf Professor Dr. Ulrich Prinz Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Köln Inhaltsübersicht I. Zum Thema: Rechtsstreit um den steuerbilanziellen Fehlerbegriff II. BFH-Beschluss vom 31.1.2013: Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlicher bilanzieller Rechtsfragen 1. Rechtsentwicklung und Grundaussagen des Beschlusses (Brandenberg) a) Rechtsprechung des RFH b) Rechtsprechung des BFH c) Finanzverwaltung d) Schrifttum e) Beschluss des Großen Senats vom 31.1.2013 f) Sachentscheidung des BFH vom 15.5.2013 2. Anmerkungen zur Handy-Subventionsentscheidung des BFH (Prinz)

2. Aus Sicht der Beratungspraxis (Prinz) IV. Mögliche Folgewirkungen des Großen Senatsbeschlusses 1. Auswirkungen auf Tatsachenfragen (Prinz) 2. Handelsbilanzieller Fehlerbegriff (Prinz) 3. Auswirkungen bei § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG (Prinz) 4. Verfahrensfragen, Vertrauensschutz (Brandenberg) 5. Auswirkungen auf Wertaufhellungsfragen (Prinz) V. Abschließende Einschätzungen zum Großen Senatsbeschluss 1. Aus Sicht der Finanzverwaltung (Brandenberg) 2. Aus Sicht der Beratungspraxis (Prinz)

III. Bedeutung des Großen Senatsbeschlusses und Reaktionen darauf 1. Aus Sicht der Finanzverwaltung (Brandenberg)

I. Zum Thema: Rechtsstreit um den steuerbilanziellen Fehlerbegriff Die Frage, wann eine Steuerbilanz nach Maßgabe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und den steuergesetzlichen Spezialanforderungen „fehlerhaft“ ist und verursachungsgerechter Korrekturen bedarf, beschäftigt Praxis, Literatur und Rechtsprechung seit Jahrzehnten. 267

Brandenberg/Prinz, Senatsbeschluss zum subjektiven Fehlerbegriff

Teils wird auf die stichtagsbezogene Kenntnis des sorgfältigen Kaufmanns abgestellt (subjektiver Fehlerbegriff), teils soll die objektiv zum Stichtag vorliegende Sach- und Rechtslage (objektiver Fehlerbegriff) Grundlage der Beurteilung sein. Bei einem solchermaßen erkannten Bilanzierungs- oder Bewertungsfehler muss die Finanzverwaltung aus Gründen des Rechtsstaatsgebots – soweit verfahrensrechtlich zulässig – an der Fehlerquelle berichtigen. Der Steuerpflichtige dagegen hat gem. § 4 Abs. 2 S. 1 EStG eine Berichtigungsmöglichkeit, die in strafrechtsrelevanten Fällen über § 153 AO eine Korrektur der Steuererklärung gebieten kann. Die vor allem durch die Rechtsprechung geprägten Rechtserkenntnisse zum steuerbilanziellen Fehlerbegriff schreiten voran. Auf dem 63. Fachkongress der Steuerberater 2011 stand der Vorlagebeschluss des I. Senats beim BFH v. 7.4.2010 im Mittelpunkt.1 Nun liegt der Beschluss des Großen Senats vom 31.1.20132 vor, der wegen seiner hohen Praxisrelevanz zwischenzeitlich eine Flut einordnender Literatur3 ausgelöst hat. Die vorliegende Untersuchung ist eine „Gemeinschaftsanalyse“ des Großen Senatsbeschlusses vom 31.1.2013 aus Sicht der Finanzverwaltung einerseits, aus Sicht der Beratungspraxis andererseits. Zunächst wird der BFH-Beschluss zur Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen in knapper Form dargestellt, verbunden mit einer Kurzanalyse der daran anknüpfenden Sachentscheidung des BFH v. 1 BFH, Beschl. v. 7.4.2010 – I R 77/08, BStBl. II 2010, 739. Dazu eingehend Prinz, StbJb 2011/2012, 241. 2 BFH, Beschl. v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317. 3 Vgl. Drüen, Der Große Senat des BFH und die objektiv richtige Bilanz, GmbHR 2013, 505; Gosch, Anmerkung zum BFH-Beschluss v. 31.1.2013, BFH/PR 6/2013, 178; Hennrichs, Zum Fehlerbegriff im Bilanzrecht, NZG 18/2013, 681; Kanzler, Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen, NWB 18/2013, 1405; M. Prinz, „Showdown“ zum subjektiven Fehlerbegriff, FR 2013, 703; P. Oser, Objektiver Fehlerbegriff im Bilanzsteuerrecht, DB 2013, 2466; U. Prinz, Abschied vom subjektiven Fehlerbegriff für steuerbilanzielle Rechtsfragen – Anmerkungen zum BFH-Beschluss v. 31.1.2013, WPg 2013, 650; Rödder/Hageböke, Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO für „BP-Altfälle“ infolge der Rechtsprechungsänderung zum „subjektiven Fehlerbegriff“ durch den Großen Senat, Ubg 2014, 13; Rogall/Curdt, Der Beschluss des Großen Senats zum subjektiven Fehlerbegriff, Ubg 2013, 345; Schlotter, Die Abkehr vom subjektiven Fehlerbegriff bei steuerbilanziellen Rechtsfragen – materielle Wirkungen und verfahrensrechtliche Fragen, FR 2013, 835 sowie Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs und Pflichten nach § 153 AO, Ubg 2014, 22; Schulze-Osterloh, Das Ende des subjektiven Fehlerbegriffs bei der Anwendung von Bilanzrecht, DB 2013, 1131; Weber-Grellet, Abschied vom subjektiven Fehlerbegriff, DStR 2013, 729 und Wider den subjektiven Fehlerbegriff, KSzW 2013, 311; Stapperfend in Herrmann/Heuer/ Raupach“ § 4 EStG Anm. 409/410 (Stand: Nov. 2013).

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15.5.20134 zum Thema Rechnungsabgrenzung bei Handy-Subventionen (siehe II.). Anschließend werden Bedeutung des Großen Senatsbeschlusses und Reaktionen darauf aus Sicht der Finanzverwaltung sowie aus Sicht der Beratungspraxis dargestellt (siehe III.). In einem weiteren Teil werden mögliche Folgewirkungen des Großen Senatsbeschlusses in verschiedenen praxisrelevanten Rechnungslegungsbereichen analysiert (siehe IV.). Abschließende Einschätzungen zum Großen Senatsbeschluss runden die Darstellung ab (siehe V.).

II. BFH-Beschluss vom 31.1.2013: Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlicher bilanzieller Rechtsfragen 1. Rechtsentwicklung und Grundaussagen des Beschlusses (Brandenberg) Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung ist die vom Stpfl. beim Finanzamt eingereichte Bilanz. Von dieser darf und muss das Finanzamt nur abweichen, wenn und soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung – den GoB – (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG) oder den zwingenden bilanzrechtlichen Vorgaben des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht und deshalb fehlerhaft ist. Unter diesen Voraussetzungen, unter denen das Finanzamt von einer Bilanz abweichen muss, hat auch der Stpfl. Bilanzierungsfehler gem. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG nach Einreichung der Bilanz zu korrigieren.5 Es stellte sich die Frage, ob die Fehlerhaftigkeit des Bilanzansatzes neben dem objektiven Rechtsverstoß gegen handelsrechtliche oder steuerrechtliche Bilanzierungsgebote oder -verbote auch voraussetzte, dass der Stpfl. diesen Verstoß nach den im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bestehenden Erkenntnismöglichkeiten – bezogen auf die am Bilanzstichtag objektiv bestehenden Verhältnisse – bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung erkennen konnte. a) Rechtsprechung des RFH Der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs lässt sich bei der Auslegung des Fehlerbegriffs keine subjektive Komponente entnehmen. Ausnahmen machte der RFH nur bei Bilanzansätzen, die auf Schätzungen und Prognosen beruhten.6

4 BFH, Urt. v. 15.5.2013 – I R 77/08, DB 2013, 1820. 5 BFH, Beschl. v. 7.4.2010 – I R 77/08, BStBl. II 2010, 739. 6 Vgl. i.e. die Nachweise im Vorlagebeschluss (FN 5) in Rz. 27.

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b) Rechtsprechung des BFH Die Rechtsprechung des BFH ist nicht einheitlich. Sie betonte mitunter die objektive Rechtslage, hat sich aber auch klar zum subjektiven Fehlerbegriff bekannt. Die Rechtsprechung des BFH eröffnete den subjektiven Fehlerbegriff zunächst bezogen auf den Sachverhalt.7 Danach sind bei einer Forderungsbewertung nur die bis zur Bilanzaufstellung erworbenen Kenntnisse über den Sachverhalt zu berücksichtigen, nicht nachträglich bekannt gewordene Tatsachen. In einer weiteren Entscheidung ist die subjektive Komponente auf rechtliche Verhältnisse ausgedehnt worden.8 Der I. Senat des BFH schwankte: Während er einerseits9 judizierte, dass eine zu Unrecht gebildete Rückstellung aufzulösen ist, auch dann, wenn die frühere Bildung infolge Rechtsunkenntnis oder -irrtums subjektiv richtig ist, urteilte er andererseits: Rückstellungen, die nach dem Kenntnisstand des sorgfältigen Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht zu bilden war, kann auch nicht im Wege der Bilanzberichtigung gebildet werden, wenn sie bei objektiver Beurteilung hätte gebildet werden müssen.10 In nachfolgenden Entscheidungen des I. Senats wird dagegen wieder stärker die objektive Rechtslage betont.11 c) Finanzverwaltung Die Finanzverwaltung folgt der BFH-Rechtsprechung. In R 4.4 Abs. 1 Satz 3 EStR 2012 heißt es dazu, dass eine Bilanzberichtigung unzulässig ist, wenn der Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv richtig ist. Weiter heißt es wörtlich: „Subjektiv richtig ist jede der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der kaufmännischen Sorgfalt entsprechende Bilanzierung. Entspricht ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung den Grundsätzen höchstrichterlicher Rechtsprechung, wird dieser durch eine Änderung der Rechtsprechung nicht unrichtig. Hat der Stpfl. entsprechend der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bestehenden Verwaltungsauffassung bilanziert, hält er aber einen davon abweichenden Ansatz für richtig, ist eine Bilanzberichtigung bei einer Änderung der Verwaltungsauffassung auf Grund höchstrichterlicher Rechtsprechung zulässig, wenn er durch Zusätze oder Vermerke bei der Aufstellung der Bilanz dokumentiert hat, dass er einen von der Verwaltungsauffassung abweichenden Ansatz begehrt. Die Dokumentation ist zusammen mit der Steuererklärung beim Finanzamt einzureichen. Soweit keine steuerlichen Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte gelten, ist ein von der Handelsbilanz abweichender Ansatz in der Steuerbilanz als ausreichende Dokumentation anzusehen.“ 7 8 9 10 11

BFH, Urt. v. 11.10.1960 – I R 56/60, BStBl. III 1961, 3. BFH, Urt. v. 14.8.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88. BFH, Urt. v. 25.4.1990 – I R 78/85, BFH/NV 1990, 630. BFH, Urt. v. 5.4.2006 – I R 46/04, BStBl. II 2006, 688. BFH, Urt. v. 30.11.2005 – I R 110/04, BStBl. II 2011, 215; v. 21.9.2011 – I R 89/10; v. 30.11.2011 – I R 100/10, BStBl. II 2012, 332.

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d) Schrifttum Das Meinungsbild in der Literatur ist vielfältig. Während für die Handelsbilanz der subjektive Fehlerbegriff als Ausprägung der GoB grundsätzlich anerkannt ist, werden im Steuerrecht unterschiedliche Auffassungen vertreten. Es wird hierzu auf die ausführliche Darstellung im Vorlagebeschluss des BFH v. 7.4.201012 verwiesen. e) Beschluss des Großen Senats vom 31.1.201313 Der I. Senat des BFH hat mit Beschluss v. 7.4.201014 dem Großen Senat des BFH folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: „Ist das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zu Grunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war?“

Worum ging es? Im Ausgangsverfahren war streitig, ob der Minderertrag, der aus der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen resultiert, durch einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) ausgeglichen werden muss, ob also der Aufwand für unter dem Einkaufspreis von einem Mobilfunkdienstleister veräußerte Handys zum Zeitpunkt der Veräußerung oder erst über die Laufzeit des Mobilfunkdienstleistungsvertrags verteilt abgezogen werden darf. Die verbilligte Abgabe der Handys erfolgte nur, wenn gleichzeitig ein Mobilfunkvertrag abgeschlossen wurde. Das Finanzamt war der Auffassung, dass ein RAP zu bilden sei, dass insoweit die Bilanz (objektiv) fehlerhaft sei und berichtigt werden müsse. Die Klägerin hielt die Bildung eines RAP für unzutreffend. Außerdem sei ihre Bilanzierung subjektiv vertretbar gewesen; lege man den subjektiven Fehlerbegriff zugrunde, sei eine Korrektur ausgeschlossen. Hierzu hat der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 31.1.201315 wie folgt Stellung genommen: „Das Finanzamt ist im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war (Rz. 56) (Rz. 57) (Rz. 67) (Rz. 84).“ 12 13 14 15

BFH, Beschl. v. 7.4.2010 – I R 77/08 – BStBl. II 2010, 739 Rz. 35 ff. BFH, Beschl. v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317. BFH, Beschl. v. 7.4.2010 – I R 77/08, BStBl. I 2010, 739. BFH, Beschl. v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317.

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Maßgebend sind nach Auffassung des Großen Senats die am Bilanzstichtag geltenden Normen in objektiv richtiger Auslegung. Die allein maßgebende objektive Rechtslage beziehe sich dabei nicht nur auf die im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärten bilanziellen Fragen, sondern auf alle Rechtsfragen, selbst wenn der vom Stpfl. gewählte Bilanzansatz unstreitig war. Der Große Senat erweitert damit die Vorlagefrage, die sich auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen beschränkte. Mit der steuerbilanziellen Sachfrage selbst brauchte sich der Große Senat nicht zu befassen. Die Vorlagefrage betraf allein die Geltung des subjektiven Fehlerbegriffs. Die „Fallentscheidungskompetenz“ blieb beim vorlegenden I. Senat. Der Ansatz eines aktiven Rechnungsabgrenzungsposten wird in solchen Fällen durchaus kritisch gesehen.16 Der I. Senat ist indes der Kritik nicht gefolgt. f) Sachentscheidung des BFH vom 15.5.2013 Der BFH hat dann in der der Vorlagefrage zugrundeliegenden Bilanzierungsfrage wie folgt entschieden:17 Für die verbilligte Abgabe von Mobiltelefonen bei gleichzeitigem Abschluss von Mobilfunkdienstleistungs-Verträgen mit 24-monatiger Mindestlaufzeit hat das Mobilfunkunternehmen aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 7. April 2010 – I R 77/08, BFHE 228, 533, BStBl. II 2010, 739, Rz. 8). 2. Anmerkungen zur Handy-Subventionsentscheidung des BFH (Prinz) Nachdem durch den Großen Senat des BFH im Beschluss v. 31.1.2013 die „Hürden“ des subjektiven Fehlerbegriffs für Rechtsfragen beiseite geräumt waren, konnte der vorlegende I. Senat die anstehende Sachentscheidung zur steuerbilanziellen Behandlung der verbilligten Abgabe von Mobiltelefonen fällen. Dies ist durch Urteil v. 15.5.201318 geschehen. Der BFH spricht sich darin – wie schon im Vorlagebeschluss v. 7.4.2010 vorgezeichnet und in Übereinstimmung mit der FinVerw – für die Bildung eines aktiven RAP für die mit der Abgabe des Mobiltelefons 16 Vgl. i.e. Weber-Grellet, DStR 2013, 729. 17 BFH, Urt. v. 15.5.2013 – I R 77/08, DB 2013. 18 BFH, Urt. v. 15.5.2013 – I R 77/08. Zu ersten Überlegungen s. Schulze-Osterloh, BB 2013, 2099; Hoffmann, DStR 2013, 1776 und StuB 2013, 637; WeberGrellet, FR 2013, 853 und BB 2014, 44; Rätke, StuB 2013, 806; Gosch, BFH/PR 11/2013, 391. Aus Sicht der FinVerw s. Schreiben v. 20.6.2005, BStBl. I. 2005, 801.

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unter Einstandspreis verbundene Vermögensminderung aus. Rechtsgrundlage für den aktiven RAP ist § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG, der – ohne dass der RAP selbst Wirtschaftsgutqualität aufweist – der periodengerechten Erfolgsabgrenzung bei transitorischen Posten dienen soll (kodifiziertes dynamisches Bilanzverständnis).19 Der Mobilfunkdienstleistungs-Vertrag (MFD) „subventioniert“ nach Meinung des BFH in Gestalt eines „verdeckten Zuschusses“ den verbilligten Verkauf der Mobiltelefone. Folge daraus ist die Verteilung der im RAP „gespeicherten“ Subvention auf die Laufzeit des Mobilfunkdienstleistungs-Vertrages (24monatige Mindestlaufzeit). Urteilskritik: Schaut man sich den Wortlaut des § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG etwas eingehender an, so verbleiben m.E. Rechtszweifel an dem Judikat. Der BFH dehnt mit seiner Entscheidung den Anwendungsbereich aktiver RAP deutlich aus. Weber-Grellet spricht insoweit von einer „noch vertretbaren Vertragsauslegung“, die er im Ergebnis begrüßt.20 – Tatbestandsmäßig erfordert ein aktiver RAP zunächst eine „Ausgabe vor dem Abschlußstichtag“. Dies ist in der Vorstellungswelt des I. Senats die Vermögensminderung, die aus der Übertragung des Mobiltelefons an den Kunden durch eine geldwerte Sachleistung unter Einstandspreis (ohne etwaige Gewinnbestandteile) erfolgt. Eine solche Sachleistung wird vom I. Senat beim BFH als „Ausgabe“ behandelt, was zunächst einmal jedenfalls dem üblichen Sprachverständnis eines Liquiditätsabflusses widerspricht, letztlich aber vertretbar erscheint. Ob der vom BFH unter Rz. 9 seines Judikats herangezogene Gedanke eines „verdeckten“ Zuschusses tatsächlich trägt, lässt sich bezweifeln. Üblicherweise werden nur durch Dritte gewährte Zuschüsse via RAP bilanziell abgegrenzt. Im vorliegenden Sachverhalt liegt dagegen allenfalls eine „Quersubvention“ beim gleichen Rechtsträger vor. Das bilanzsteuerliche Konstrukt eines Zuschussgeschäfts21 ist m.E. problematisch. – Des Weiteren erfordert ein aktiver RAP eine zeitraumbezogene Gegenleistung, in der die vor dem Abschlussstichtag getätigte Ausgabe „Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag“ darstellt. In einer Art wirtschaftlicher Betrachtung verknüpft der BFH an dieser Stelle die Erträge aus dem MFD-Vertrag mit der Aufwandsseite des 19 Vgl. Prinz in Prinz/Kanzler, NWB-Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2012, Rz. 4930. 20 S. Weber-Grellet, FR 2013, 854 und BB 2014, 44; etwas modifiziert WeberGrellet, KSzW 2013, 316. Kritisch zur Vorhersehbarkeit der Rechtsprechung Rätke, StuB 2013, 808. 21 So Weber-Grellet, FR 2013, 854.

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vorangehenden Verkaufsakts. Kerngedanke ist die Subventionierung des Telefonverkaufs durch den Dienstleistungsvertrag, der insoweit einen Mehrkomponentenbezug (einerseits für die laufende Nutzung, andererseits für den Verkauf) aufweist. Der BFH hält es dabei auch für unerheblich, falls der Kunde bei einer vorzeitigen Beendigung des MFD-Vertrages die gewährte Subvention zeitanteilig zurückerstatten muss. Eine solche untypische Möglichkeit zur vorzeitigen Vertragsabwicklung sei – anknüpfend an andere Judikate – mangels tatsächlicher Relevanz unerheblich. Ausstrahlung auf Erwerbsbilanzierung: Des Weiteren stellt sich die Frage, welche Folgen die BFH-Entscheidung für einen bilanzierenden Handy-Erwerber hat. Dort wird man wohl – ohne dass dies der BFH selbst entschieden hat – von einem spiegelbildlichen passiven RAP (§ 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG) im Zusammenhang mit dem Anschaffungsgeschäft ausgehen müssen. Der erhaltene Zuschuss wäre insoweit eine Art „Sacheinnahme“, die über die Dauer des MobilfunkdienstleistungsVertrages ertragswirksam aufzulösen wäre und ökonomisch die ZusatzAfA aus der Abschreibung der subventionierten Anschaffungskosten oder den Abzug als geringwertiges Wirtschaftsgut (§ 6 Abs. 2 EStG) kompensiert. Die steuerbilanzielle Abbildung des Handy-Erwerbs wird deutlich komplizierter.22 Vereinfachungswirkungen entfaltet die BFH-Entscheidung insoweit sicherlich nicht. Zusammengefasst: Im Lichte des objektiven Fehlerbegriffs für Rechtsfragen ist die Bildung eines aktiven RAP bei derartigen Subventionsgeschäften aus BFH-Sicht geboten. Hält man die Argumentation im Einzelfall für zweifelhaft, so wird man eigenständige Rechtsbehelfe führen müssen. Abzuwarten bleibt, ob die Handelsbilanzpraxis die Ausdehnung des aktiven RAP (§ 250 Abs. 1 HGB) gleichermaßen akzeptieren wird; insoweit bestehen Zweifel.23

22 Vgl. auch Rätke, StuB 2013, 808, der sich für ein Passivierungswahlrecht auf Basis des Wesentlichkeitsgrundsatzes ausspricht, sofern die 410 Euro Wertgrenze (analog § 6 Abs. 2 EStG) nicht überschritten ist; m.E. zweifelhaft. 23 Vgl. dazu auch Hennrichs in MüKoBilR, § 250 HGB Rz. 7. Der HFA des IDW hat auf seiner Sitzung v. 5./6.12.2013 (FN-IDW 2/2014, 194, 196) noch keine abschließende Rechtsauffassung dazu erzielt. In Abhängigkeit vom Einzelfall kann allerdings der Ansatz eines Aktivpostens (ggf. einer Forderung) im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses sachgerecht sein.

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III. Bedeutung des Großen Senatsbeschlusses und Reaktionen darauf 1. Aus Sicht der Finanzverwaltung (Brandenberg) Der Große Senat des BFH betont die Bindung der Verwaltung und Gerichte an das Gesetz. Dies folge aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 und 28 Abs. 1 S. 1 GG) und dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Demgemäß müssen steuerbegründende Vorschriften einer gleichmäßigen Belastung der Stpfl. besonders sorgfältig Rechnung tragen. Daraus folgert der Große Senat, dass die Finanzverwaltung – unabhängig von Recht oder Pflicht des Stpfl. zur Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG – im Rahmen der Steuerfestsetzung zu einer eigenständigen Gewinnermittlung berechtigt und verpflichtet ist. Die Verwaltung nimmt hier also keine Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, sondern eine eigenständige Gewinnermittlung. Maßgebend sind die am Bilanzstichtag geltenden Normen in objektiv richtiger Auslegung. Der subjektiven Ansicht des Stpfl. im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung misst der Große Senat keine Bedeutung bei. Eine solche materielle Bedeutung komme dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung nicht zu. Denn dieser Zeitpunkt gehört nicht zu dem im jeweiligen Veranlagungszeitraum verwirklichten Lebenssachverhalt und somit nicht zu dem Tatbestand, an den das Einkommensteuergesetz oder Körperschaftsteuergesetz anknüpft. Der Große Senat stellt selbst dann auf die objektive Rechtslage ab, wenn die vom Stpfl. bei Bilanzaufstellung gewählten Bilanzansätze der seinerzeit von der Finanzverwaltung und/oder Rechtsprechung gebilligten Bilanzierungspraxis entsprach. Die Maßgeblichkeit des verwirklichten Sachverhalts und der objektiven Rechtslage erfordern die notwendigen Korrekturen durch das Finanzamt auch unabhängig davon, ob diese zugunsten oder zulasten des Stpfl. sich auswirken. Natürlich setzen hierbei die Verfahrensvorschriften der AO vor allem bei Korrekturen zulasten des Stpfl. Grenzen (s.u.). Ob die Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs für den Stpfl. günstig ist oder nicht hängt vom Einzelfall ab. Eine Erleichterung ist für die Stpfl. sicherlich darin zu sehen, dass der Stpfl. nicht mehr – wie bisher in den EStR vorgesehen – seine von der Verwaltungsauffassung abweichende Meinung durch Vermerke oder Zusätze zur Bilanz dokumentieren muss.24 Da nunmehr die objektive Rechtslage maßgebend ist, besteht für den Stpfl. im Rahmen des verfahrensrechtlich Zulässigen jederzeit

24 R 4.4 Abs. 1 Satz 6 EStR 2012.

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die Möglichkeit, den bisherigen Bilanzansatz durch den durch neue BFH-Rechtsprechung günstigeren objektiv richtigen Wertansatz zu ersetzen. Als Beispiele aus jüngerer Zeit sind zu nennen: Bildung einer Rückstellung für Betriebsprüfungskosten, wenn der Stpfl., z.B. eine GmbH, als Großbetrieb i.S.d. § 3 BpO25 eingestuft ist.26 Oder Bildung einer Rückstellung für Kostenüberdeckungen eines kommunalen Zweckverbandes.27 Auf der anderen Seite ist natürlich auch eine für den Stpfl. negative Entscheidung zu berücksichtigen, wenn diese der objektiven Rechtslage zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags entspricht. Der dem Großen Senat zugrundeliegende Fall der verbilligten Abgabe von Handys macht dies deutlich. Nach Auffassung des Großen Senats ist dies auch denkbar, wenn die Bilanzierung des Stpfl. im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der geltenden BFH-Rechtsprechung entsprach, sich diese Rechtsprechung aber zuungunsten des Stpfl. verändert. Hier genießt der Stpfl. keinen Vertrauensschutz, sondern ist auf die gesetzlichen verfahrensrechtlichen Schranken des § 176 AO beschränkt. Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung vom FA angewandt worden ist. Nach § 176 Abs. 1 Satz 2 AO greift das Änderungsverbot einer vormaligen günstigen Rechtsprechung ferner, wenn der Stpfl. sie bei seiner Erklärung zugrunde gelegt hat, wenn das Finanzamt bei Kenntnis ebenso gehandelt hätte. Schließlich gilt Vertrauensschutz bei allgemeinen Verwaltungsvorschriften der obersten Bundes- oder Landesbehörden (§ 176 Abs. 2 AO). Der BFH hält an dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs fest. Liegt die fehlerhafte Bilanz einem Steuer- oder Feststellungsbescheid zugrunde, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz bei der ersten Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung richtigzustellen, in der dies verfahrensrechtlich möglich ist. Die Finanzverwaltung muss steuerlich selbst dann im Wege der eigenen Gewinnermittlung korrigieren, wenn der Stpfl. die subjektiv richtige Handelsbilanz nicht korrigieren muss. Der BFH löst sich bei dieser Be25 BMF, Schr. v. 22.6.2012, BStBl. I 689. 26 BFH, Urt. v. 6.6.2012 – I R 99/10, BStBl. II 2013, 196; dazu BMF v. 7.3.2013 BStBl I, 724. 27 BFH, Urt. v. 6.2.2013 – I R 62/11; Die Verwaltung gibt ihren gegenteiligen Standpunkt auf, BMF, Schr. v. 22.11.2013.

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trachtung in gewisser Weise von dem Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. „Eine lediglich vertretbare Rechtsansicht des Steuerpflichtigen kann daher weder die Finanzverwaltung noch – nachfolgend – die Gerichte bei der Steuerfestsetzung binden“, so der Große Senat des BFH wörtlich. Schließlich hat das Finanzamt nach dem Legalitätsprinzip den objektiv richtigen Bilanzansatz zugrunde zu legen unabhängig davon, ob der Stpfl. eine Korrekturmöglichkeit gem. § 4 Abs. 2 EStG hat. Der Große Senat beschränkt seine Entscheidung auf Rechtsfragen. Über die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf Fälle, in denen der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutreffenden Tatsachen (Prognosen oder Schätzungen) ausgegangen ist, ohne dabei gegen die ihm obliegenden Sorgfaltspflichten verstoßen zu haben, hatte der Große Senat aufgrund der Vorlagefrage des I. Senats nicht zu entscheiden. Er hat diese Frage ausdrücklich offen gelassen. Hier wird auch die Finanzverwaltung an ihrer bisherigen Auffassung festhalten. Mit dem Vorlagebeschluss des I. Senats vom 7.4.201028 kann daher für die Beurteilung der für die Bilanzierung maßgeblichen tatsächlichen Umstände weiterhin auf die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zum Aufstellungszeitpunkt abgestellt werden. Dieser Sichtweise kommt – so zu Recht der I. Senat – eine Befriedungsfunktion zu. 2. Aus Sicht der Beratungspraxis (Prinz) Der Beschluss des Großen Senats zum objektiven Fehlerbegriff für Rechtsfragen hat erhebliche Bedeutung für die steuerbilanzierende Praxis. Klar ist: die „Zweischneidigkeit der Bilanz“ mit ihrer abschnittsübergreifenden Wirkung entbindet nicht von verursachungsbezogenen Fehlerkorrekturen subjektiver/objektiver Art durch die Verwaltung oder den Steuerpflichtigen. M.E. ist der Große Senatsbeschluss im Ergebnis zutreffend. Er wird meist zugunsten, kann aber auch zulasten des Steuerpflichtigen – wie im Streitfall – gehen. Die Finanzverwaltungspraxis war in der Vergangenheit aufgrund des subjektiven Fehlerbegriffsverständnisses davon ausgegangen, dass steuergünstige BFH-Urteile (etwa die Anerkennung „neuer Rückstellungen“) erst ab Bekanntgabe der Entscheidung anwendbar sind. Dieser „Anwendungsaufschub“ günstiger Judikatur für BP-Altfälle ist nun nicht mehr zu halten. Dies ist eine klar günstige Wirkung des Beschlusses, die für die BP-Praxis wegen Reduzierung von Mehrergebnissen Bedeutung erlangen kann. Bei steuerver28 BStBl. II 2010, 739 Rz. 44.

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schärfenden Urteilen ist nun allerdings flankierender Vertrauensschutz geboten (s. Gliederungspunkt IV. 4). Hier wird ein neues Streitfeld mit der Finanzverwaltung entstehen. Der Große Senat hat sein Petitum für den objektiven Fehlerbegriff bei Rechtsfragen stark verfassungsrechtlich fundiert. M.E. sollten dabei allerdings die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die „richtige Bilanz“, die wegen der wesensimmanenten Prognoseelemente stets ergebnismäßige Unschärfen aufweist, in der Praxis nicht überspannt werden. Eine „ständige Rechtsprechung des BFH“ sollte deshalb – auch wenn sie mitunter der Finanzverwaltung missfällt – beachtet werden. Allerdings dürfte ein Ende der FinVerw-Nichtanwendungserlasse im Zusammenhang mit dem „Bekenntnis“ des Großen Senats zum objektiven Bilanzrechtsverständnis kaum zu erwarten sein. Das „richtige Rechtsverständnis“ ist häufig nicht eindeutig, was zahlreiche „Divergenzdiskussionen“ im BFH selbst belegen.29 Ungeachtet der Maßgeblichkeit der objektiven Rechtslage bleiben gesetzliche Wahlrechte – etwa § 6 Abs. 2 EStG, voraussichtlich dauernde Teilwertminderung oder Wertaufholung – gestaltungsrelevant. Die Nutzung derartiger gesetzlicher Wahlrechte kann nicht missbrauchsverdächtigt sein. Zum Fehlerbegriff bei Sachverhaltsfragen hat sich der Große Senat nicht geäußert. Dort sollte es beim subjektiven Fehlerbegriff bleiben (s. Gliederungspunkt IV. 1.). Denn: Wertungen, Schätzungen und Prognosen zur stichtagsbezogenen Beurteilung sind wesensimmanenter Bestandteil kaufmännischer Rechnungslegung. Folgende Randaspekte des Großen Senatsbeschlusses erscheinen mir besteuerungspraktisch bedeutsam: – Trotz des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) muss zwischen handels- und steuerbilanziellen Fehlern unterschieden werden. Der Große Senatsbeschluss befasst sich nur mit dem steuerlichen Fehlerbegriff. Der handelsbilanzielle Fehlerbegriff mit Folgen für die Änderung eines Jahresabschlusses geht „eigene Wege“ (s. Gliederungspunkt IV. 2.). Dies entfaltet vor allem bei den bilanziellen Neuregelungen im Organschaftsrecht (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG) Wirkung. – Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs (Richtigstellung eines fehlerhaften Bilanzansatzes in Bestandskraftfällen bei erster „erreichbarer“ Steuerfestsetzung/Gewinnfeststellung) wird vom Großen Senat bekräftigt (Rz. 77). Dies betrifft naturgemäß immer nur fehlerkorrigierende Berichtigungen auf der „ersten Stufe der Gewin-

29 So aber Oser, DB 2013, 2466.

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nermittlung“30; nur insoweit ist Steuerbilanzrecht betroffen. Dabei müssen zudem stets die verfahrensrechtlichen Korrekturmöglichkeiten offenstehen (zur Bilanzberichtigung durch den Steuerpflichtigen s. auch § 4 Abs. 2 S. 1, 2. Halbsatz EStG). Der verfahrensrechtliche Rahmen für Fehlerkorrekturen wird wichtiger. Bei „außerbilanziellen Gewinnkorrekturen“ (etwa einer verdeckten Gewinnausschüttung oder Einkünftekorrekturen gem. § 1 AStG in grenzüberschreitenden Fällen) wirkt der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht. – Schließlich lässt der Große Senatsbeschluss in einer Randbemerkung eine Relativierung des GoB-Verständnisses für steuerbilanzielle Zwecke „aufscheinen“. In Rz. 74 des Großen Senatsbeschlusses heißt es: „Spezielle steuerrechtliche Vorschriften sind dabei auch dann eigenständig auszulegen und anzuwenden, wenn sie im Handelsrecht eine Entsprechung finden …, und zwar unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenhangs, in dem sie im Steuerrecht stehen …“.

Insoweit steckt der Große Senat – bewusst und anknüpfend an andere Judikate – Grenzen der Maßgeblichkeit wegen eigenständiger ertragsteuerlicher Teleologie ab. Die insoweit angedeutete „Aufweichung“ des Maßgeblichkeitsverständnisses, die bezogen auf den Einzelfall aber auch nicht „überinterpretiert“ werden darf, kann etwa Folgen haben für den Begriff der voraussichtlich dauernden Wertminderung, das Thema Bewertungseinheiten, den Ansatz von Verbindlichkeitsrückstellungen sowie das derzeitig sehr streitig diskutierte Thema der Herstellungskostenermittlung.

IV. Mögliche Folgewirkungen des Großen Senatsbeschlusses 1. Auswirkungen auf Tatsachenfragen (Prinz) Der I. Senat des BFH hatte seine Vorlagefrage an den Großen Senat zum Fehlerbegriffsverständnis im Beschluss vom 7.4.2010 ausdrücklich auf „bilanzielle Rechtsfragen“ begrenzt. Anknüpfend daran lässt der Große Senat in seinem Beschluss vom 31.1.2013 sein Verständnis zum tatsachenbezogenen Fehlerbegriff ausdrücklich offen. In Tz. 78 des Beschlusses heißt es: „Über die Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs auf Fälle, in denen der Steuerpflichtige bei der Bilanzierung von unzutreffenden Tatsachen (Prognosen oder Schätzungen) ausgegangen ist, ohne dabei gegen die ihm obliegenden Sorgfaltspflichten verstoßen zu haben, ist aufgrund der vom I. Senat vorgelegten Rechtsfrage im vorliegenden Verfahren nicht zu befinden.“ 30 Zur zweistufigen Gewinnermittlung vgl. Prinz, DStJG 34 (2011), 135, 144–146.

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Fakt ist: Der Große Senat hat in seinem Beschluss vom 31.1.2013 zum tatsachenbezogenen Fehlerbegriff keine Aussage getroffen. Aktueller Diskussionsstand: Der Streit im Schrifttum um das „richtige“ Fehlerbegriffsverständnis setzt sich bei Tatsachenfragen deshalb fort. Die Meinungsäußerungen im Schrifttum sind unterschiedlich. Nach WeberGrellet31 gilt der objektive Fehlerbegriff auch für Tatsachenfragen, allerdings bei Berücksichtigung der (vertretbaren) Ausübung kaufmännischen Ermessens. Auch Gosch32 spricht sich – allerdings in behutsamer Form – für eine einheitliche Anwendung objektiver Grundsätze sowohl für Rechts- wie auch für Tatsachenfragen aus: „Es dürfte aber gleichermaßen konsequent sein, in diesem Punkt (= Tatsachenfragen) dem „richtigen Recht“ die Oberhand zu belassen.“

Die überwiegenden Meinungen in der Literatur wollen allerdings das subjektive Fehlerbegriffsverständnis für Tatsachenfragen beibehalten. Festzuhalten bleibt: Der I. Senat des BFH hat in seinem Vorlagebeschluss vom 7.4.2010 ein klares Bekenntnis zum subjektiven Fehlerbegriff für Tatsachenfragen abgegeben.33 Aus seiner Sicht besteht keine Notwendigkeit dafür, den subjektiven Fehlerbegriff ganz aufzugeben. Auch der IV. Senat des BFH folgt bei Tatsachenfragen subjektiven Fehlerüberlegungen.34 Man kann also sagen: Das subjektive Fehlerbegriffsverständnis für Tatsachenfragen entspricht jedenfalls derzeit „herrschender Meinung“. These zur Beibehaltung des tatsachenbezogenen subjektiven Fehlerbegriffs: M.E. sollte es im Interesse der Rechtskontinuität und der Maßgeblichkeitsverknüpfung zu den handelsrechtlichen GoB beim subjektiven Fehlerverständnis für Sachverhaltsfragen bleiben.35 Denn die subjektive Einschätzung des Kaufmanns ergibt sich zwingend als Folge von Prognose- und Einschätzungsunschärfen, die wesensimmanenter Bestandteil auch steuerbilanzieller Rechnungslegung sind. Derartige „einschätzungsrelevante“ Tatsachenfragen sind etwa: Nutzungsdauerbestimmung bei Anlagegütern, Bonitätseinschätzung bei Forderungen, Risikobestimmung bei Prozessen. Der subjektive Fehlerbegriff für derartige Sachverhaltsunschärfen trägt insoweit der Begrenztheit menschlicher Erkenntnisfähigkeit Rechnung.36 Gemeint ist damit allerdings stets die normativ subjektive „Einschätzungsprärogative“ des Kauf31 32 33 34

DStR 2013, 729, 732 und BB 2014, 43. In BFH/PR 6/2013, 179. Vgl. BFH, Beschl. v. 7.4.2010 – I R 77/08, BStBl. II 2010, 739, Rz. 44. S. etwa BFH, Urt. v. 14.8.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, 88, hinsichtlich der Angemessenheit von Pachtzinsen. 35 Vgl. Prinz, WPg 2013, 650, 654. 36 So zutreffend: Schulze-Osterloh, BB 2007, 2335 f.

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manns, bei der sicherlich keine „willkürliche Handhabung“ zu rechtfertigen ist. Auch objektive Sachverhaltsfehler (etwa bei einer inventurmäßigen Bestandsaufnahme) sind bei einem subjektiven Fehlerbegriffsverständnis nicht gemeint. Der steuerpflichtige Kaufmann sollte dabei seine subjektiv sachgerechte Tatsachenbeurteilung – bezogen auf den Bilanzstichtag – aus Nachweisgründen dokumentieren. Dabei muss die von ihm vertretene Meinung innerhalb einer sachgerechten Bandbreite von Einschätzungen liegen. Im Übrigen wird zu Recht in der Literatur eingeräumt: Die praktischen Ergebnisunterschiede zwischen subjektivem und objektivem Fehlerbegriffsverständnis bei Tatsachenfragen sind eher gering.37 Dies entspricht auch der Meinung des I. Senats.38 Im Übrigen ist bei Unschärfen im Sachverhaltsbereich aus verfahrensökonomischen Gründen m.E. auch Raum für „Wesentlichkeitsüberlegungen“. Der „Grundsatz der Wesentlichkeit“ mag zwar als GoB mit steuerbilanziellen Folgewirkungen fragwürdig sein39. Bei schneller „automatischer Fehlerkorrektur“ im Folgeabschluss sind minutiöse Fehlerkorrekturen aber meist zu aufwendig. Beispiel: Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer einer Maschine wird mit 3 statt „richtigerweise“ mit 4 Jahren geschätzt. Die „Fehlerwirkungen“ werden sich meist in Grenzen halten. Zwingend ist dies aber sicherlich nicht (etwa bei Steuersatzfriktionen). Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang: Art. 6 Abs. 1 Buchst. j der EU-Rechnungslegungs-Richtlinie v. 26.6.2013 nennt ausdrücklich einen Wesentlichkeitsgrundsatz: „Die Anforderungen in dieser Richtlinie in Bezug auf Ansatz, Bewertung, Darstellung, Offenlegung und Konsolidierung müssen nicht erfüllt werden, wenn die Wirkung ihrer Einhaltung unwesentlich ist.“

Es handelt sich allerdings um ein partielles Mitgliedsstaaten-Wahlrecht, das auf Darstellung und Offenlegung begrenzt werden kann. Es bleibt abzuwarten, ob und wie der Handelsgesetzgeber den Wesentlichkeitsgrundsatz in nationales Recht umsetzt. Eventuell können sich daraus dann auch steuerbilanzielle Folgewirkungen ergeben. 2. Handelsbilanzieller Fehlerbegriff (Prinz) Im originären Handelsbilanzrecht gilt traditionell ein subjektiver Fehlerbegriff, der sich auf Tatsachen- und Rechtsfragen erstreckt. Man spricht insoweit nicht von „fehlerkorrigierenden Bilanzberichtigungen“, sondern von einer „Änderung handelsrechtlicher Abschlüsse“. Dieses subjektive Fehlerbegriffsverständnis gilt ähnlich auch in der internationa37 So zutreffend Kanzler, NWB 2013, 1499. 38 Vgl. BFH, Beschl. v. 7.4.2010 – I R 77/08, BStBl. II 2010, 739, Rz. 47. 39 Vgl. Wendt in Festschrift Herzig, 2010, 517.

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len Rechnungslegung sowie im Enforcement-Verfahren bei kapitalmarktorientierten Unternehmen.40 Exem-plarisch kann auf den IDWRechnungslegungsstandard HFA 6 (v. 12.4.2007) verwiesen werden. Ein Jahresabschluss ist nur dann fehlerhaft, „wenn der Kaufmann den Gesetzesverstoß spätestens im Zeitpunkt der Feststellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte erkennen können; spätere wertaufhellende Erkenntnisse machen den festgestellten Abschluss nicht fehlerhaft“.41

Die „Rückwärtsänderung“ eines bereits festgestellten Jahresabschlusses erfolgt daher nur ausnahmsweise. Der Grund dafür ist: Ein festgestellter Jahresabschluss entfaltet Rechtswirkung im Außenverhältnis, auf die sich der Rechtsverkehr verlassen muss und die teils irreversibel sind (etwa bei Gewinnausschüttungen). Der subjektive Fehlerbegriff trägt insoweit dem „Schutz des Kaufmanns“ vor Berichtigungserfordernissen Rechnung. Autonomer handelsbilanzieller Fehlerbegriff: Bei der Diskussion um den handelsbilanziellen Fehlerbegriff sind aus der Steuerperspektive zwei Wirkungsrichtungen zu unterscheiden: – Zum einen strahlt der subjektive Fehlerbegriff des Handelsbilanzrechts nicht als GoB in das Steuerbilanzrecht hinein. Dies wird vom Großen Senat im Beschluss v. 31.1.2013 in Rz. 75 ausdrücklich festgehalten: „Ob die Handelsbilanz trotz eines Verstoßes gegen die GoB unter Anwendung des subjektiven Fehlerbegriffs handelsrechtlich als richtig anzusehen ist oder nicht, ist unerheblich. Maßgebend sind vielmehr die für den Bilanzstichtag geltenden Vorschriften in objektiv zutreffender Auslegung.“

Im Ergebnis wird die GoB-Maßgeblichkeit bezogen auf bilanzkorrigierende Fehlerfragen stark relativiert, obwohl eine steuergesetzliche Einzelregelung dazu nicht besteht. Dies ist Folge der Auslegungskompetenz des BFH für ein steuerbilanziell geprägtes GoB-Verständnis. – Zum anderen lässt sich das Handelsbilanzrecht mit seinem Fehlerbegriffsverständnis nicht durch das vom BFH verlangte Objektivitätsgebot dominieren. Jedenfalls will der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW das allgemeine subjektive Fehlerverständnis im Handelsbilanzrecht „auch im Lichte des BFH-Beschlusses“ aufrechterhalten.42 Grund dafür ist das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Bestandskraft 40 Vgl. Prinz, StbJb 2011/2012, 245 f.; Hennrichs, NZG 2013, 686 f. § 4 Abs. 2 EStG hat deshalb auch keine Bedeutung für die Handelsbilanz; s. auch Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Anm. 356 (Stand: Nov. 2013). 41 FN-IDW 2007, 265, Rz. 14. 42 Vgl. HFA v. 18./19.6.2013, Fachnachrichten IDW 8/2013, 356.

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des Abschlusses, welches zwingende Änderungen eines bereits festgestellten Jahresabschlusses nur in ganz besonderen Ausnahmefällen geboten sein lässt. Dies alles gilt für Tatsachen- und Rechtsfragen gleichermaßen. M.E. ist dieses Fehlerbegriffsverständnis des HFA zutreffend. Bei der handelsbilanziellen Rechnungslegung der Unternehmen wird der Große Senatsbeschluss deshalb vermutlich keine großen Änderungen bewirken. Interessant ist in diesem Zusammenhang: Der HFA des IDW illustriert sein Fehlerbegriffsverständnis mit einem fiktiven Beispiel zur Anschaffungs- und Folgebewertung eines Vermögensgegenstands. Danach kann eine subjektiv richtige, aber später vom BGH verworfene Anschaffungskostenbilanzierung in den Abschlüssen der Folgeperioden fortgeführt oder ergebniswirksam bereinigt werden. Insoweit kann ein handelsbilanzielles Wahlrecht bestehen, welches steuerbilanziell wegen des nur objektiven Rechtsfehlerverständnisses keine Bedeutung hat. Weitere fehlerbedingte Entkoppelung von HB/StB als Konsequenz: Als Konsequenz daraus muss zukünftig noch deutlicher als bislang schon das steuerbilanzielle und das handelsbilanzielle Fehlerbegriffsverständnis auseinander gehalten werden. Wird bspw. in der Handelsbilanz subjektiv richtig eine Rückstellung gebildet, die nach Feststellung des Jahresabschlusses durch den BFH „verworfen“ wird, so darf diese Rückstellung trotz der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB in der Steuerbilanz keine Berücksichtigung finden. Eine handelsbilanzielle Änderung des Jahresabschlusses ist allerdings nicht erforderlich. In umgekehrten Konstellationen – also wenn der BFH eine „neue“ Rückstellung zulässt – ist eine steuerbilanzielle Rückstellung zwingend ungeachtet ihres (seinerzeit subjektiv richtigen) Nichtansatzes in der Handelsbilanz. 3. Auswirkungen bei § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG (Prinz) Der Steuergesetzgeber hat durch die sog. Kleine Organschaftsreform v. 20.2.201343 rückwirkend für alle offenen Fälle (§ 34 Abs. 9 Nr. 7 KStG) eine gesetzlich fingierte Richtigkeitsgewähr der Gewinnabführung/Verlustübernahme bei Organschaften trotz fehlerhaften Jahresabschlusses eingeführt (§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Sätze 4u. 5 KStG). Dies ist ein „gesetzliches Novum“. Hintergrund der organschaftlichen Rechtsänderung ist: Vermeidung gescheiterter Organschaften wegen Durchführungsfehlern

43 BGBl. I 2013, 285. Aus der „Literaturflut“ vgl. exemplarisch N. Schneider, StbJb. 2012/2013, 93; Prinz, StuB 2013, 265; Adrian, StB 2013, 351; ergänzend auch Krüger, DStZ 2013, 667.

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beim GAV. Lt. BGH-Rechtsprechung44 muss der „richtige Gewinn/Verlust“ nach Maßgabe der Handelsbilanz abgeführt werden; ansonsten wird der GAV nicht richtig durchgeführt. Die steuerliche Rechtsänderung soll deshalb Erleichterungen für Organschaften bringen, ohne die Verbindung zum Handelsbilanzrecht und zum unternehmensvertraglichen GAV aufzugeben. Es drängt sich die Frage auf, welche Bedeutung das durch den Großen Senatsbeschluss geänderte Fehlerbegriffsverständnis im organschaftsbezogenen Bilanzrecht hat. Die neue Gesetzesregelung lautet: „Der Gewinnabführungsvertrag gilt auch als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern a) der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist, b) die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und c) ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt oder ausgeglichen wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist.“

Bezogen auf den steuerlichen Fehlerbegriff erscheinen zwei Aspekte wichtig: – Zum einen bleibt es trotz des Großen Senatsbeschlusses beim subjektiven Fehlerbegriff bezogen auf Rechts- und Tatsachenfragen für Zwecke des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b) KStG. Denn der Wortlaut der Regelung stellt auf „Erkennen müssen“ des Fehlers bei Jahresabschlusserstellung durch einen sorgfältig arbeitenden „ordentlichen Kaufmann“ ab. Der Steuergesetzgeber hat an dieser Stelle klar den subjektiven Fehlerbegriff kodifiziert. Dies ist m.E. auch konsequent, da insoweit an den handelsrechtlichen Jahresabschluss angeknüpft wird, bei dem das subjektive Fehlerbegriffsverständnis weiter gilt. Der Große Senatsbeschluss läuft insoweit „leer“. Rein steuerbilanzielle Fehler (etwa die „Nichtbeachtung“ des § 5 Abs. 4a EStG) spielen für Anwendungszwecke des § 14 Abs. 1 Nr. 3 S. 4 Buchst. b) KStG keine Rolle; es sind nur Ansatz- und Bewertungsfehler im handelsrechtlichen Jahresabschluss gemeint. Zu beachten ist ferner: Es besteht eine zwingende gesetzliche Richtigkeitsvermutung, sofern der „eigentlich fehlerhafte“ Jahresabschluss mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk (§ 322 Abs. 3 44 Grundlegend BGH, Urt. v. 14.2.2005 – II ZR 361/02, DB 2005, 937.

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HGB) oder einer qualifizierten Erstellungsbescheinigung versehen wurde. Etwaige Bilanzierungs- und Bewertungsfehler sind bei erteiltem „Testat“ organschaftsunschädlich. Denn sie werden bei testierten Jahresabschlüssen regelmäßig „unwesentlich“ für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sein. Wird ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt und im Berichtsteil auf Bilanzierungs-/Bewertungsfehler hingewiesen, bleibt die Organschaft „unbeschädigt“. Das Gleiche gilt auch für den Fall, dass ein testierter Konzernabschluss vorliegt, in den der handelsrechtliche Jahresabschluss der Organtochter einbezogen ist. M.E. sollte dies unter Bezugnahme auf § 315a HGB auch für testierte IFRS-Konzernabschlüsse im EU/EWR-Bereich gelten. Falls nun in Einzelfällen eine nachträgliche Einschränkung oder gar Versagung des Testats erfolgt, entfällt die Richtigkeitsgewähr rückwirkend. Folge ist eine fehlerhafte Durchführung der Organschaft. Ein nachträgliches Scheitern ist allerdings nur dann denkbar, sofern noch verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeiten bestehen. – Zum anderen kann sich im Hinblick auf § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 Buchst. c) KStG ein neues Konfliktfeld zwischen Finanzverwaltung, Unternehmen und Abschlussprüfer ergeben. Denn die Gesetzesregelung verlangt zur „Fehlerheilung“ für Organschaftszwecke eine Korrektur in laufender Rechnung „soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist“. Beanstandet bspw. die Finanzverwaltung in einer Betriebsprüfung bei der Organgesellschaft, dass für einen bestimmten Betrag ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten statt einer sofortigen Betriebsausgabe hätte gebildet werden müssen und hält der Abschlussprüfer in der nach der Fehlerbeanstandung aufzustellenden Bilanz einen aktiven RAP für falsch, so wird möglicherweise Streit entstehen um die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 4 Buchst. c) KStG. Klar ist m.E.: Die Fehlerkorrektur für handelsbilanzielle Zwecke kann nur durch Unternehmen und Abschlussprüfer verbindlich veranlasst werden; die Finanzverwaltung hat nur für steuerliche Zwecke Entscheidungskompetenz. Die Richtigkeitsvermutung des § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 5 KStG sollte auch für Zwecke des Buchst. c) Wirkung entfalten. Folge wäre: die Finanzverwaltung akzeptiert die Heilungswirkung, auch wenn in der folgenden Handelsbilanz kein aktiver RAP gebildet wird. Die Praxiserfahrungen mit der Neuregelung wird man abwarten müssen.

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4. Verfahrensfragen, Vertrauensschutz (Brandenberg) Der Große Senat macht deutlich, dass Vertrauensschutz des Stpfl. auf seine im Ergebnis „falsche“ steuerrechtliche Einschätzung nur ausnahmsweise besteht. Das folgt aus dem Umstand, dass grundsätzlich die objektive Rechtslage maßgebend ist. Im zu entscheidenden Mobilfunkfall hat der Große Senat dies verneint, weil es zu der zu entscheidenden Frage keine langjährige gefestigte Rechtsprechung des BFH zugunsten des Stpfl. gab. Es verbleibt damit bei den Änderungsmöglichkeiten, die die AO aus Gründen des Vertrauensschutzes vorsieht: Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 EStG darf bei einer Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Stpfl. berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichts des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Darüber hinaus darf gem. § 176 Abs. 2 AO auch bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Anmerkungen Prinz: Wirkt die durch die Rechtsprechung geklärte objektive Rechtslage zuungunsten des Steuerpflichtigen, so werden sich in der Praxis zunehmend Vertrauensschutzfragen stellen. Dies ist sicherlich nicht neu, wird aber durch das geänderte Fehlerbegriffsverständnis des Großen Senats neu akzentuiert.45 Folgende Aspekte sind aus meiner Sicht zu betonen: – Vertrauensschutz kann immer nur zugunsten des betroffenen Steuerpflichtigen gelten. Vertrauensschutz zugunsten der Finanzverwaltung mit einer Übergangsregelung scheidet von vornherein wegen der Gesetzesbindung gem. Art. 20 Abs. 3 GG aus. Dies hat der Große Senat in seinem Beschluss vom 31.1.2013 unter Randziffer 80/81 seiner Entscheidung klargestellt. – Eine Fehlerberichtigungspflicht durch den Steuerpflichtigen für Steuererklärungen kann sich aus § 153 AO im Steuerverkürzungsfall ergeben. Betroffen davon sind nach meinem Verständnis nur solche Erklärungen, die auf nachträglich bekanntgewordenen unrichtigen oder unvollständigen „Tatsachen oder Beweismitteln“ aufbauen. Eine for45 Zum erweiterten Vertrauensschutz gem. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO für „BP-Altfälle“ vgl. etwa Rödder/Hageböke, Ubg 2014, 13–21. Abgestellt wird auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung des „Änderungsurteils“; so zur Umsatzsteuer/Vorsteuer BFH, Urt. v. 25.4.2013 – V R 2/13, DB 2013, 2007.

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melle Steuerbilanzkorrektur durch den Steuerpflichtigen selbst ist dafür m.E. nicht erforderlich. Eine Berichtigung der Steuererklärung reicht aus. Allerdings bleibt die Berichtigungsmöglichkeit durch den Steuerpflichtigen gem. § 4 Abs. 2 S. 1 EStG unbeschadet.46 – Die verfahrensrechtlichen Korrekturvorschriften definieren den Rahmen für verbösernde Fehlerbeseitigungen seitens der Finanzverwaltung (§§ 164, 172 ff. AO). Das objektive Rechtsfehlerbegriffsverständnis des BFH verstärkt insoweit die Bedeutung der verfahrensrechtlichen Korrekturgrenzen. Ansonsten sind fehlerbeseitigende Korrekturen nach Maßgabe des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten offenen Veranlagung nur auf der ersten steuerbilanziellen Gewinnermittlungsstufe möglich. Außerbilanzielle Gewinnkorrekturen werden insoweit nicht erfasst. – Der auch im Steuerrecht geltende Grundsatz von Treu und Glauben bildet eine „verbösernde Korrekturgrenze“ für die Finanzverwaltung. Vor allem verbindliche Auskünfte und tatsächliche Verständigung entfalten insoweit Schutzwirkung für den Steuerpflichtigen. Darüber hinaus wird eine auf Treu und Glauben zu stützende Versagung einer Fehlerkorrektur nur in besonders gelagerten Einzelfällen denkbar sein (Dispositionsschutz, Verhältnismäßigkeitsaspekte, strenge Gesetzesbindung). – Schließlich sind bei nachträglichen Rechtsfehlerberichtigungen in der Folge denkbare Billigkeitsmaßnahmen gem. §§ 163, 227 AO nur einzelfallabhängig bei Erfüllung strenger persönlicher/sachlicher Voraussetzungen möglich. Grundsätzlich ist dies eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung; unter Umständen besteht allerdings ein gebundenes Ermessen. 5. Auswirkungen auf Wertaufhellungsfragen (Prinz) § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verlangt als kodifizierter GoB: Es sind „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind“.

Art. 6 Abs. 1 Buchst. c ii der EU-Rechnungsrichtlinie v. 26.6.2013 bestätigt dieses „europäische Wertaufhellungskonzept“. Wertbeeinflussende Umstände, die nach dem Abschlußstichtag auftreten, müssen dagegen unberücksichtigt bleiben. Zwischen dem stichtagsbezogenen Wertaufhellungskonzept und dem Fehlerbegriff im Bilanzrecht besteht ein sys46 Vgl. eingehender Schlotter, Ubg 2014, 22–26.

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tematischer Zusammenhang, da wertaufhellende Erkenntnisse nach dem Stichtag zur „richtigen“ Bilanzierung und Bewertung herangezogen werden müssen. Es kann sich dabei um positive oder negative Wertumstände handeln, die ggf. imparitätisch für Wertaufhellungszwecke zu berücksichtigen sind, und schließt „wertaufhellende Rechtserkenntnisse“ ein. Ein eigener „steuergesetzlicher Wertaufhellungsbegriff“ existiert nicht. Im steuerbilanziellen Schrifttum wird diskutiert, ob es auf die subjektive oder die objektive Beurteilung von Tat- und Rechtsfragen im Wertaufhellungszeitraum ankommt.47 Verständnis der Rechtsprechung zur Wertaufhellung: Der BFH geht im Grundsatz davon aus, dass sich wertaufhellende Erkenntnisse immer nur auf zum Bilanzstichtag objektiv vorliegende Umstände erstrecken können. So wird etwa im BFH-Urteil v. 12.12.201248 wie folgt judiziert: „Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind als „wertaufhellend“ nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden“.

Der EuGH vertritt in seiner BIAO-Entscheidung v. 7.1.2003 ein ähnliches Wertaufhellungsverständnis.49 Eine klassische Fallkonstellation zur Abgrenzung der Wertaufhellung von der Wertbeeinflussung betrifft die Bewertungsfrage „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ (§ 6 Abs. 1 Nr. 1u. Nr. 2 EStG). Für börsennotierte Aktien im Anlagevermögen eines Unternehmens hat der BFH in seinem Urteil v. 21.9.201150 entschieden: Bei bis zum Tag der Bilanzaufstellung eingetretenen Kursänderungen handelt es sich um „wertbeeinflussende (wertbegründende)“ Umstände, die grundsätzlich die Bewertung der Aktien zum Bilanzstichtag nicht berühren. Ähnlich hat es der BFH jüngst in einem Urteil zur Teilwertabschreibung bei Auslandsbeteiligungen entschieden.51 Im Ergebnis kann sich Wertaufhellung deshalb immer nur auf die zum Bilanzstichtag vorliegenden objektiven Umstände erstrecken. Entsprechend dem steuerbilanziellen Fehlerbegriff sollte es bei Tatfragen, die im Zentrum der Wertaufhellung stehen, auf das subjektive Verständnis, bei Rechtsfragen auf das objektive Verständnis zum Ende des Wertaufhel-

47 Für ein „objektives Wertaufhellungsverständnis“ vgl. Hüttemann, Festschrift Priester, 2007, 301. Zu einem Kriterium der „abwägenden Entscheidung“ s. Herzig, Festschrift Meilicke, 2010, 179. Als Überblick auch Drüen/Stiewe, StuB 2004, 489; Kamchen/Kling, NWB 52/2013, 4111–4118. 48 BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I B 27/12, nv., DStRE 2013, 897. 49 Vgl. EuGH, Urt. v. 7.1.2003 – C-306/99, BStBl. II 2004, 145, etwa Rz. 121. 50 BFH, Urt. v. 21.9.2011 – I R 89/10, BFH/NV 2012, 306. 51 So BFH, Urt. v. 6.3.2013 – I R 10/11, IStR 2013, 673 Rz. 28. Zum Ganzen auch Knobbe, BB 2012, 2169.

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lungszeitraums ankommen. Letztlich entschieden wurde diese Frage von der Rechtsprechung bislang nicht. Der Große Senatsbeschluss des BFH v. 31.3.2013 mit seinem Gebot objektiv richtiger Rechtsbeurteilung lässt ein solches Wertaufhellungsverständnis m.E. unberührt, da der Kaufmann spätestens mit der Bilanzaufstellung die gesamte ihm mögliche „Erkenntnisgewinnung“ abgeschlossen hat. Später erforderliche Rechtsbeurteilungskorrekturen sind nur dann erforderlich/möglich, wenn es die verfahrensrechtlichen Korrekturvorschriften zulassen. Zeitraum der fehlervermeidenden Erkenntnisgewinnung: Davon zu trennen ist die Frage, welcher Zeitraum der Erkenntnisgewinnung für Steuerbilanzfragen gilt. Der für bilanzstichtagsbezogene Wertaufhellungserkenntnisse in Betracht kommende Zeitrahmen kann sich über die ordnungsmäßige handelsbilanzielle Bilanzaufstellung, die zeitlich dahinter liegende Bilanzfeststellung oder gar die Einreichung der Steuererklärung bzw. Durchführung der Veranlagung erstrecken. Ein gesetzlich definierter Aufstellungszeitraum für die Steuerbilanz (§ 60 Abs. 2 EStDV) existiert nicht.

Der BFH hat diese Frage in seinem Urteil v. 12.12.2012 wie folgt entschieden:52 „Der Wertaufhellungszeitraum wird (…) durch die gesetzliche Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses begrenzt.“

Deshalb endet der Wertaufhellungszeitraum für Tatsachen und Rechtserkenntnisse an dem Tag, „an dem der Steuerpflichtige spätestens eine Bilanz hätte erstellen müssen.“ Für Kapitalgesellschaften gilt folglich in Abhängigkeit von deren Größeneinordnung eine Frist von 3 bis 6 Monaten gem. § 264 Abs. 1 Sätze 3, 4 HGB. Im Übrigen gilt allgemein (also auch für Personenunternehmen): Der Jahresabschluss ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen (§ 243 Abs. 3 HGB). Wertaufhellende Zusatzerkenntnisse zum später liegenden Veranlagungszeitpunkt durch die Finanzverwaltung oder die später tätig werdende Betriebsprüfung spielen dagegen für die „Richtigkeit der Steuerbilanz“ im Wertaufhellungskonzept keine Rolle.53 Der 52 BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I B 27/12, DStRE 2013, 897 Rz. 9. 53 A.A. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 5 Rz. 81; Weber-Grellet, Festschrift Reiss, 2008, 483–493.

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objektive Rechtsfehlerbegriff des Großen Senats kommt unabhängig davon nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Korrekturvorschriften zur Anwendung.

V. Abschließende Einschätzungen zum Großen Senatsbeschluss 1. Aus Sicht der Finanzverwaltung (Brandenberg) Maßgebend für Rechtsfragen ist die objektive Rechtslage zum Bilanzstichtag. Rechtsstaatsprinzip und Gleichmäßigkeit der Besteuerung gebieten dies. Für subjektive Einschätzungen bei Rechtsfragen bleibt kein Raum. Für die Finanzverwaltung dürfte dies gegenüber der bisherigen Rechtspraxis (subjektiver Fehlerbegriff) mit einer Vereinfachung verbunden sein. Sie braucht keine Nachforschungen darüber anzustellen, ob die vom Stpfl. vertretene Rechtsansicht unter Berücksichtigung der Umstände und Erkenntnisse zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung subjektiv vertretbar war. Das erleichtert die Rechtsanwendung. Der Vertrauensschutz des Stpfl. wird sich in erster Linie auf die von der AO vorgegebenen Regeln (§ 176 AO) beschränken. Sachverhaltsermittlungen unterliegen zwar dem Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO. Der Große Senat hat aber seine Entscheidung ausdrücklich auf Rechtsfragen beschränkt. Hinsichtlich Sachverhaltsfragen bleibt es daher bei der bisherigen Betrachtung. Hierzu hat der I. Senat in seinem Vorlagebeschluss vom 7.4.2010 festgestellt, dass es auf die subjektiven Erkenntnismöglichkeiten des ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz ankommt. Hieran wird auch die Finanzverwaltung festhalten. Dieser Sichtweise kommt – so der I. Senat – in gewisser Hinsicht eine Befriedungsfunktion zu. 2. Aus Sicht der Beratungspraxis (Prinz) Der im Großen Senatsbeschluss vom BFH entwickelte objektive Fehlerbegriff zu Rechtsfragen ist richtig und erfordert m.E. bei Wirkung zulasten des Steuerpflichtigen flankierende, umfassende Vertrauensschutzüberlegungen. Die verfahrensrechtlichen Korrekturvorschriften wirken für die Umsetzung des Objektivitätsgebots begrenzend. Die Finanzverwaltung sollte „ihr objektives Rechtsverständnis“ nicht „überdehnen“. Nichtanwendungserlasse der FinVerw werden dadurch aber nicht „per se“ stets rechtswidrig. Der subjektive Fehlerbegriff für Tatfragen sollte beibehalten werden. Bilanzierung/Bewertung erfordern stets kaufmännische Wertungen in einem sachgerechten, nachvollziehbaren Rahmen. Dies entspricht dem allgemeinen handelsrechtlichen Fehlerverständnis und stärkt insoweit 290

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die Maßgeblichkeit. Steuerbilanzielle Korrekturen durch Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen sind auf die erste Stufe der „Gewinnermittlung“ begrenzt (sofern verfahrensrechtlich noch änderbar). In Einzelfällen können Sonderfragen bei „Vermischung“ subjektiver und objektiver Fehler auftreten, die eine Analyse der auslösenden Fehlerursache erforderlich machen. Beispiel: Der Fehler bei der Auflösung einer Prozessrisikorückstellung kann etwa wegen „Sachverhaltsirrtum“ über die Rechtskraft des Urteils oder „Rechtsirrtum“ über die Revisionsmöglichkeit entstanden sein.54 Die dann anzustellende Fehleranalyse wird zeigen, ob Sachverhalts- oder Rechtsirrtum auslösend war. Der entsprechende Fehlerbegriff kommt dann zur Anwendung.

In der Bilanzierungspraxis sollte der Fehlerbegriff von „allen Akteuren“ mit Augenmaß angewandt werden. Dabei sollten m.E. verfahrensrechtlich begründbare Wesentlichkeitsüberlegungen Beachtung finden. Denn für „unwesentliche Fehler“ ist die zweischneidige Wirkung der Bilanz ausreichend. Denn objektive und subjektive Fehleinschätzungen werden dann meist in kurzer Zeit „automatisch“ korrigiert. Der Wesentlichkeitsbegriff wird sich dabei an absoluten und relativen Grenzen messen lassen müssen.

54 Vgl. Schulze-Osterloh, BB 2013, 1133.

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Schuldübernahme, Schuldbeitritt und stille Lasten Dr. Carsten Schlotter Rechtsanwalt, Steuerberater, Bonn Regierungsdirektorin Evelyn Hörhammer Bundesministerium der Finanzen, Berlin Inhaltsübersicht A. Ausgangssituation B. Gesetzgeberische Reaktion I. Regelungsansätze II. Neuregelung durch das AIFM-StAnpG 1. Neuregelung der Veräußererseite durch § 4f EStG a) Regelungstechnik, Tatbestandsvoraussetzungen und Rückausnahmen

b) Systematische und verfassungsrechtliche Einordnung der Aufwandsverteilung c) Zeitliche Anwendungsregelung 2. Neuregelung der Erwerberseite (§ 5 Abs. 7 EStG) a) Regelungstechnik und Rückausnahmen b) Systematische und verfassungsrechtliche Einordnung c) Zeitliche Anwendungsregelung

A. Ausgangssituation Die Frage der steuerwirksamen Hebung stiller Lasten in Bezug auf Passiva, die in der Steuerbilanz des originär Verpflichteten mit Ansatz- und Bewertungsvorbehalten versehen sind, hat sich in den letzten Jahren zu einem Dauerbrenner in der bilanzsteuerrechtlichen Rechtsprechung1 und Literatur2 entwickelt. Auch wenn viele Detailfragen bis heute nicht abschließend geklärt und umstritten sind, führen die Wirkungen der BFH-Rechtsprechung jedenfalls dazu, dass stille Lasten, die sich aus einer gesetzgeberisch gewollten „Unterbewertung“ von Passiva in der Steuerbilanz ergeben, dann realisiert werden, wenn die (rückstellungs1 Zur Veräußererseite: BFH, Urt. v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555; BFH, Urt. v. 26.4.2012 – IV R 43/09, BFH/NV 2012, 1248; FG Köln, Urt. v. 3.4.2013 – 13 K 1158/10 (rkr.); zur Erwerberseite BFH, Urt. v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. II 2011, 566; BFH, Urt. v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2012, 635; BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/NV 2013, 884; BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 69/11, BFH/NV 2013, 840. 2 Vgl. nur M. Prinz, FR 2011, 533; Adrian/Fey, StuB 203, 404; Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689; Schlotter in Münchener Kommentar Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, Anh. § 249 Rz. 18 ff.

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begründende) Verbindlichkeit Bestandteil eines Realisationsvorgangs ist, also entgeltlich isoliert oder im Zusammenhang mit einer Sachgesamtheit (etwa asset deal) von einem Erwerber übernommen werden. Dabei kommt es nach der Rechtsprechung des BFH3 nicht darauf an, ob die Übernahme der Verbindlichkeit zivilrechtlich außenwirksam im Rahmen einer Schuld- oder Vertragsübernahme erfolgt, oder der Erwerber der rückstellungsbegründenden Schuld des Veräußerers im Rahmen eines Schuldbeitritts mit Freistellung im Innenverhältnis gegen Zahlung eines Freistellungsentgeltes beitritt.4 Die stille Last realisiert sich beim Veräußerer im Zeitpunkt der Überschreitung des Realisationszeitpunktes im Rahmen der synallagmatischen Rechtsbeziehung zwischen Veräußerer und Erwerber.5 Dogmatisch interessant ist, dass die Begründung für das gefundene Ergebnis bei einer Schuld-/Vertragsübernahme einerseits und einem freistellenden Schuldbeitritt andererseits divergiert. Während der 1. Senat des BFH für die erstgenannten Fälle eine streng am Realisationsakt orientierte Begründung anführt, lässt es der 4. Senat des BFH für den Fall des freistellenden Schuldbeitritts dahinstehen, ob in diesem Fall eine „Entäußerung“ vorliegt, sondern orientiert sich -zumindest bei einem leistungsfähigen Erwerber- statt dessen an einer „bilanziellen Lösung“.6 Der BFH hat jedenfalls die Auffassung der Finanzverwaltung7 verworfen, wonach zwischen einer Schuldübernahme nach §§ 414 ff. BGB und einer reinen internen Freistellung zu unterscheiden

3 BFH, Urt. v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555; BFH, Urt. v. 26.4.2012 – IV R 43/09; FG Köln, Urt. v. 3.4.2013 – 13 K 1158/10 (rkr). 4 Derartige Vorgänge sind lediglich eine Erfüllung der Freistellungsverbindlichkeit. Zivilrechtliche Erfüllungshandlungen haben jedoch keine bilanzsteuerrechtliche Wirkung, vgl. dazu BFH, Urt. v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2012, 635; BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/NV 2013, 884; BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 69/11, BFH/NV 2013, 840. 5 Vgl. nur Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689. 6 BFH, Urt. v. 26.4.2012 – IV R 43/09; dem folgend: FG Köln, Urt. v. 3.4.2013 – 13 K 1158/10 (rkr.): Ausbuchung der originären Rückstellung auf Ebene des Veräußerers wegen fehlender Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme; Nichtbilanzierung des Freistellungsanspruchs da kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut vorliegt. Diese Begründung führt bei einem Wegfall der Leistungsfähigkeit des Erwerbers einerseits dazu, dass auf Ebene des Veräußerers die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme in Bezug auf die rückstellungsbegründende Verbindlichkeit wieder auflebt, die Rückstellung daher wieder aufwandswirksam einzubuchen ist. Umgekehrt ist der Freistellungsanspruch ertragswirksam mit den AK einzubuchen, wegen der fehlenden Leistungsfähigkeit des Erwerbers dann jedoch aufwandswirksam wertzuberichtigen. 7 Vgl. zum freistellenden Schuldbeitritt BMF, Schr. v. 16.12.2005 – IV B 2-S 2176-103/05, BStBl. I 2005, 1052; vgl. zur Schuld- und Vertragsübernahme und zur Erfüllungsübernahme BMF, Schr. v. 24.6.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl. I 2011, 627.

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ist. Bei einer außenwirksamen Schuldübernahme ging die Finanzverwaltung davon aus, dass die bis zur Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 24. Juni 2011 zu einer internen Freistellung ergangene BFH-Rechtsprechung nicht nachvollzogen werden soll, sondern die für den Veräußerer bestehenden Ansatz- und Bewertungsvorbehalte auch für den Verpflichtungsübernehmer in der ersten für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz Anwendung finden sollen. Bislang in der Rechtsprechung ungeklärt ist, ob es auf Ebene des Veräußerers auch bei rein internen Erfüllungsübernahmen zu einer Realisierung der stillen Last kommt, oder in diesem Fall kompensatorisch ein Freistellungsanspruch zu bilanzieren ist, wodurch die Realisierung der stillen Last ggf. verhindert würde.8 Die Finanzverwaltung ging bisher in ihren Verwaltungsanweisungen9 davon aus, dass neben die ursprünglich zu passivierende Verpflichtung ein neu auszuweisender Anspruch tritt, der in der Bilanz des Freistellungsberechtigten als Forderung zu aktivieren ist. Schlotter: Auf Ebene des Erwerbers führt das auf dem Realisationsprinzip basierende Prinzip der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen dazu, dass die übernommene Schuld nicht unter Berücksichtigung der Ansatz- und Bewertungsvorbehalte angesetzt wird, sondern in Höhe des ökonomisch „richtigen“ Wertes, der von den Parteien im Rahmen der Kaufpreisbemessung der übernommenen Last zu Grunde gelegt wurde (Barwert der übernommenen Last), passiviert wird.10 Das übernommene Deckungsvermögen ist ebenfalls mit diesem Barwert anzusetzen.11 Dabei macht es auch keinen Unterschied, ob der Erwerber vom Veräußerer als Gegenleistung für die Übernahme der Last Wirtschaftsgüter (etwa im Rahmen eines asset deals) oder ein Freistellungsentgelt (in bar) erhalten hat, oder die bisherige Schuld des Veräußerers außenwirksam mit Wirkung für den bisherigen Gläubiger übernommen wurde, oder sich die Freistellung allein auf das Innenverhältnis zwischen Erwerber und Veräußerer beschränkt. Bei einer internen Freistellung im Rahmen einer Erfüllungsübernahme kommen die Ansatz- und Bewertungsvorbehalte, die für die Schuld gelten, auf die sich die Freistellung bezieht, auf Erwerberseite naturgemäß schon deshalb nicht zur Anwendung, weil eine Freistellungsverbindlichkeit schon rechtlich etwas anderes ist, als die originäre Schuld der Ver8 Eine Realisation der Last bejahend: Hoffmann, StuB 2012, 497f; Schlotter, BB 2012, 951, 953f; verneinend: M. Prinz, FR 2011, 533; M. Prinz, Ubg 2013, 58f; Wacker, BetrAV 2013, 190, 194. 9 Zum Schuldbeitritt: BMF, Schr. v. 16.12.2005 – IV B 2-S 2176-103/05, BStBl. I 2005, 1052 und zur Schuldfreistellung: BMF, Schr. v. 24.6.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl. I 2011, 627. 10 Vgl. nur Gosch, BFH/PR 2010, 485, 486. 11 Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 32. Auflage, 2013, § 6 Rz. 81.

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äußerers gegenüber seinem Gläubiger. Bei einer außenwirksamen Übernahme der Schuld geht diese zwar auf den Erwerber über, aber auch in diesem Fall können die Ansatz- und Bewertungsvorbehalte keine Geltung beanspruchen, denn diese werden vom Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen überlagert und gelten daher nicht für angeschaffte Verbindlichkeiten.12 Bislang höchstrichterlich nicht entscheiden ist die Erwerberseite bei einem entgeltlichen Schuldbeitritt. Auch insoweit sollte der Vorgang aber – ungeachtet dessen, dass es der BFH hat dahinstehen lassen, ob ein entgeltlicher Schuldbeitritt als „Entäußerung“ zu verstehen ist – als erfolgsneutraler Anschaffungsvorgang gewertet werden.13 Der Grundsatz der Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs ist zudem nicht nur im Moment des Anschaffungszeitpunktes selbst, sondern auch am ersten Bilanzstichtag zu berücksichtigen, so dass es auf Ebene des Erwerbers nicht zu einem phasenverschobenen Erwerbsgewinns durch eine nachgelagerte Berücksichtigung der Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bei der Bilanzierung der übernommenen Schuld kommen kann.14 Der Anschaffungswert markiert auch für die Folgebewertung (abgesehen von einer tatsächlichen Veränderung der der Rückstellung zu Grunde liegenden Verbindlichkeit), die Wertuntergrenze des Ansatzes des Passivums in der Steuerbilanz auf Ebene des Erwerbers (Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit Anschaffungskosten oder höherem Teilwert).15 Es gilt jedoch das Höchstwertprinzip, so dass sich ein höherer Teilwert aufwandswirksam niederschlägt.16 Diese Grundsätze gelten auch bei rein intern wirkenden Freistellungsverpflichtungen. Der Wert 12 Schuldübernahme, Vertragsübernahme und freistellender Schuldbeitritt sind bereits zivilrechtlich reine Erfüllungen einer zuvor begründeten Freistellungsverbindlichkeit. Zivilrechtliche Erfüllungshandlungen haben jedoch keine bilanzsteuerrechtliche Wirkung, vgl. dazu BFH, Urt. v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2012, 635; Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689. Es ist dann eine technische Frage, ob man die Ansatz- und Bewertungsvorbehalte im Zuge einer teleologischen Reduktion gar nicht zur Anwendung bringt (so der BFH) oder aber zunächst anwendet und in Höhe des Differenzbetrages einen steuerlichen Ausgleichsposten ansetzt (so Teile der Literatur, vgl. Schlotter, Ubg 2010, 635, 641). Unzutreffend wäre der Ansatz eines pRAP oder eine Behandlung als Anzahlung, denn das auf den Erwerber übertragene Vermögen ist nicht Gegenleistung für die zukünftige zeitraumbezogene Erfüllung, sondern Entgelt für die Übernahme der Verpflichtung als solcher, vgl. Schlotter, FR 2013, 615, 616; Riedel, FR 2014, 6, 7. 13 Vgl. zum Problem Wendt, BFH/PR 2012, 258; Schlotter, FR 2012, 781, 782f; a.A. M. Prinz, FR 2012, 779 ff. (getrennte Einbuchtung des übernommenen Deckungsvermögens (ertragswirksam) und der übernommen Last (aufwandswirksam). 14 BFH, Urt. v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2012, 635. 15 BFH, Urt. v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2012, 635. 16 Veit/Jura, DStZ 2013, 533, 536.

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der Freistellungsverbindlichkeit ist bereits im Ausgangspunkt naturgemäß ein Barwert, da der Erwerber die Freistellungsverpflichtung mit dem abdiskontierten Wert der zukünftigen Freistellungslast ansetzt und sich dementsprechend vom Veräußerer vergüten lässt. Es handelt sich damit um eine verzinsliche Verbindlichkeit,17 so dass weder der parteideterminierte Zinssatz durch den gesetzlichen Zinssatz von 5,5 % ersetzt,18 noch der Barwert in Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ein weiteres Mal abgezinst werden darf. Soweit eine außenwirksam übernommene Verbindlichkeit auf Ebene des Erwerbers originär neu entsteht, sind jedoch die gesetzlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte anwendbar.19 Es ist daher eine unterschiedliche Weiterentwicklung des realisierten Verpflichtungsteils einerseits und der originär neu entstehenden Verpflichtung andererseits geboten.20 Die vorstehend skizzierten Wirkungen entsprechen auch steuerlich verstandenen GoB.21 Durch den Abschluss eines synallagmatischen Austauschvertrages steht für den Veräußerer fest, dass er für die Wegschaffung seiner Last einen bestimmten Betrag vergüten muss. Die Minderung der Leistungsfähigkeit ist damit final bewirkt. Steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte haben nicht den Zweck über die Realisation der Last hinausgehend, eine Aufwandstornierung zu bewirken, oder die Berücksichtigung des Aufwandes gar endgültig auszuschließen.22 Umgekehrt entspricht es auch steuerlichen GoB, dass Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral sind, da der Erwerber im Rahmen einer Disposition lediglich eine Vermögensumschichtung vornimmt. Erwerbsgewinne sind Ausdruck eines rein durch Rechtsanwendung künstlich generierten Gewinnes, die damit nicht durch eine Disposition des Steuerpflichtigen getragen sind. Die Entstehung eines Erwerbsgewinnes steht damit in einem Spannungsverhältnis zum Leistungsfähigkeitsprinzip und zum Grundsatz einer eigentumsschonenden Besteuerung und bedarf jedenfalls eines eindeutigen Normbefehls. Dieser fehlte bislang. Der BFH hat zutreffend bereits darauf hingewiesen, dass ein ent17 Vgl. Christiansen, DStR 2008, 735, 739. 18 A.A. Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 3. 19 BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/NV 2013, 884; BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 69/11, BFH/NV 2013, 840. 20 Der realisierte Teil ist daher nicht einzufrieren, dieser ist vielmehr im Rahmen des Höchstwertprinzips fortzuentwickeln. Dabei sind die Bewertungsparameter zu berücksichtigen (etwa Zins und biometrische Parameter), die auch bei Ermittlung der AK zu Grunde gelegen haben, vgl. Veit/Jura, DStZ 2013, 533, 536 ff.; Schlotter, FR 2013, 615. 21 Selbstverständlich haben diese Grundsätze sowohl für die Erwerberseite als auch für die Veräußererseite auch eine handelsrechtliche Geltung; vgl. Schlotter, FR 2013, 615. 22 BFH, Urt. v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555.

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sprechender Normbefehl schon im Ausgangspunkt systemwidrig wäre, da er die Wirkungen des Realisationsprinzips missachtet.23 Anmerkungen Hörhammer: Die Finanzverwaltung hatte bereits mit BMF-Schreiben vom 24. Juni 201124 auf die erstmalige Rechtsprechung des BFH,25 die eine interne Schuldfreistellung zum Gegenstand hatte, reagiert. Bei der bilanziellen Würdigung unterscheidet die Verwaltungsanweisung zwischen einer außenwirksamen Schuldübernahme einerseits und einer internen Freistellungsverpflichtung andererseits. Während bei einer Freistellungsverpflichtung äquivalent zu einem Schuldbeitritt zu einer Pensionsverpflichtung26 ein neben der bisherigen Verpflichtung tretendes neues Schuldverhältnis begründet wird, sind bei einer Schuldübernahme in der ersten für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz die zuvor für die Verpflichtung geltenden Ansatz- und Bewertungsvorbehalte anzuwenden. Der „Schuldübernehmer“ hat entsprechend den Ausführungen im BMF-Schreiben die Wirtschaftsgüter zunächst bei der Übernahme entsprechend der BFH-Rechtsprechung erfolgsneutral zu behandeln. In der für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz des Erwerbers erfährt der Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen jedoch insofern eine Einschränkung, als dass steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte entsprechend den gesetzlichen Vorgaben in § 5 Absatz 2a bis 4b, Absatz 5 Satz 1 Nummer 2, § 6 Absatz 1 Nummer 3, 3a und § 6a EStG auch für den Neuverpflichteten zu beachten sind. Diese Annahme führt in der Regel zu einem Gewinn auf Erwerberseite. Bei dieser Auffassung fühlte sich die Finanzverwaltung von der bis zum Erlass des BMF-Schreibens ergangenen Rechtsprechung27 des BFH gestützt, der das einen Gewinn verursachende Abzinsungsgebot nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG nicht beanstandet hatte und insofern einen auch durch die erstmalige Anwendung dieser Vorschrift akzeptiert hatte.28 Mit Urteil vom 14. Dezember

23 Vgl. bereits BFH, Urt. v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2012, 635; vgl. auch Schultz/Debnar, BB 2014, 107, 108. 24 BMF, Schr. v. 24.6.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl. I 2011, 627. 25 BFH, Urt. v. 16.12.2009 – I R 102/08, BStBl. 2011 II, S. 566. 26 Vgl. bereits BMF, Schr. v. 16.12.2005 – IV B 2-S 2176-103/05, BStBl. I 2005, 1052. 27 Für einen Sachverhalt eines unverzinslichen Gesellschafterdarlehens und die Versagung einer Neutralisierung durch den Ansatz einer verdeckten Einlage: BFH, Urt. v. 27.1.2010 – I R 35/09, BStBl. II, 478; ebenso für unter- oder unverzinsliche Verbindlichkeiten: BFH, Beschl. v. 6.10.2009 – I R 4/08, BStBl. II 2010, 177. 28 Zu einer möglichen Divergenz zur späteren Rechtsprechung: Hoffmann, StuB 2012, 650.

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201129 hat der BFH dieser Verwaltungsauffassung eine eindeutige Absage erteilt und auch für den Fall einer Schuldübernahme den handelsrechtlichen Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen auch insofern auf die Passivseite projiziert, als die Verpflichtung mit den sog. „Anschaffungskosten“ auf Schuldübernehmerseite weiterzuführen sind. Die zuvor für den ursprünglich Verpflichteten geltenden gesetzlichen Ansatz- und Bewertungsbestimmungen finden entsprechend dieser Rechtsprechung keine Anwendung mehr. Ebenso wenig scheint der BFH den im o.g. BMF-Schreiben verfolgten Ansatz zur Folgebewertung zu folgen. In den im BMF-Schreiben dargestellten Fallbeispielen wird deutlich, dass das Abzinsungsgebot gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG für den „Erwerber“ gilt, wenn die Voraussetzung der Unverzinslichkeit und der Laufzeit von mehr als 12 Monaten vorliegen. Wird beispielsweise im Rahmen einer Betriebsveräußerung ein unverzinsliches Darlehen übernommen, hat der Betriebserwerber das nämliche Darlehen gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG mit dem abgezinsten Wert anzusetzen. Durch diese gesetzlich vorgeschriebene Abzinsung konnte ebenfalls ein Gewinn entstehen, der aus Verwaltungssicht entsprechend der bisherigen BFH-Rechtsprechung zu un- oder unterverzinslichen Verbindlichkeiten als „Buchgewinn“ durch Anwendung der Bewertungsregelung in § 6 EStG zwangsläufig resultiert. In der Folge ist der BFH in zwei weiteren Urteilen30 erneut der o.g. Verwaltungsauffassung entgegengetreten und hat auch die Frage nach einer Folgebewertung der „angeschafften“ Verpflichtungen beantwortet, die zuvor Ansatz- und Bewertungsvorbehalten unterlegen haben. Wie bereits dargestellt, geht diese Rechtsprechung davon aus, dass der über dem beim Rechtsvorgänger bisher ausgewiesene Wert liegende „Anschaffungskosten-Wert“ vom Übernehmer anzusetzen sei. In beiden Urteilsfällen handelt es sich jeweils um übernommene Pensionsrückstellungen, die beim Veräußerer nach § 6a EStG angesetzt und bewertet wurden. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass es sich fortan zwar nach wie vor um Pensionsverpflichtungen i.S.v. § 6a EStG handele, die Bedeutung des Teilwerts gemäß § 6a Absatz 3 EStG beschränke sich jedoch infolge der Anschaffung auf die kontinuierliche Zuführung, mittels derer die Anwartschaft bis zum Leistungsfall vom Zusagenden ausfinanziert und ihre Deckung sichergestellt werde. Diese Urteile sind bisher nicht von der Finanzverwaltung im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden und werden sicherlich bei möglichen „Übergangsfällen“ vor Anwen-

29 BFH, Urt. v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2012, 635. 30 BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 69/11, BFH/NV 2013, 830 und BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 28/11, BFH/NV 2013, 884.

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dung der gleich darzustellenden Neuregelungen von Bedeutung sein.31 Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung in einem begleitenden BMF-Schreiben sich hierzu äußert und für die Zwischenzeit eine „Zwischenbewertung“ nach der BFH-Rechtsprechung zulässt.

B. Gesetzgeberische Reaktion I. Regelungsansätze Erste Überlegungen zur Neuregelung des Komplexes der „angeschafften Rückstellungen“ i.S. der zuvor veröffentlichten Auffassung der Finanzverwaltung fanden sich bereits im Gesetzgebungsvorhaben zum Ehrenamtsstärkungsgesetz.32 Die ursprünglichen Überlegungen gingen dahin, die Realisation der stillen Last auf Ebene des Veräußerers grundsätzlich anzuerkennen und lediglich auf Ebene des Erwerbers – quasi kompensatorisch – einen Erwerbsgewinn (§ 5 Abs. 7 EStG-E) zu implementieren. Lediglich für Konzernsachverhalte sollte für den Veräußerer eine Sonderregelung geschaffen werden, die zudem in einer Wechselwirkung mit § 5 Abs. 7 EStG-E stand. Gehörten Veräußerer und Erwerber zu einem Konzern i.S.d. § 4h Abs. 3 S. 5 und 6 EStG, sollte der Aufwand aus der Realisation der stillen Last gänzlich unberücksichtigt bleiben, umgekehrt sollte auf Ebene des Erwerbers die aus der Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG-E resultierende Gewinnerhöhung außer Ansatz bleiben. Diese Lösung über die Veräußererseite war offenbar durch die Befürchtung motiviert, dass in Konzernstrukturen ausländische Erwerber eingesetzt werden könnten und so die auf die Korrektur beim Erwerber ausgerichtete Regelungsintention ins Leere laufe. In der Literatur33 war der Gesetzgebungsvorschlag auf erhebliche Kritik gestoßen. Der im Rahmen des Ehrenamtsstärkungsgesetzes eingebrachte Vorschlag wurde im Zuge dieses Gesetzgebungsvorhabens zunächst nicht weiter verfolgt, jedoch bereits im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum AIFM-StAnpG noch in der alten Legislaturperiode erneut aufgegriffen.34 Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum AIFM-StAnpG wurde der gesetzgeberische

31 Kritisch hierzu Hoffmann, DB v. 19.7.2013 M1: „Des uneingeschränkten Beifalls aus der Zunft der Unternehmenssteuergestalter darf sich der I. Senat erfreuen. Das Motto lautet: Wenn der Gesetzgeber uns unsystematische Zwänge zu Bildung stiller Lasten auferlegt, dann soll uns eine gegensteuernde Gesetzesauslegung nicht weiter stören.“ 32 Vgl. Gesetzesvorschlag des Bundesrates v. 14.12.2012 (BR-Drucks. 663/1/12); Gegenäußerung BR mit Zusage Prüfung (BT-Drucks. 17/12037); ausführlich zum Entwurf M. Prinz, Ubg 2013, 57 ff. 33 Verfassungsrechtliche Bedenken hierzu bei M. Prinz, Ubg 2013, 57 ff. 34 Stellungnahme BR zum Entwurf AIFM-StAnpG (BR-Drucks. 95/13 (B).

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Neuregelungsvorschlag mehrfach überarbeitet.35 Die ursprüngliche Idee der Geltung spezieller Rechtsgrundsätze für Konzernstrukturen wurde fallen gelassen und § 4f EStG – zumindest im Ausgangspunkt (vgl. jedoch die Rückausnahmen)- zu einer für alle entgeltlichen Übertragungen auf Veräußererseite geltenden Vorschrift weiterentwickelt. Zudem fällt auf, dass die zunächst verfolgte Idee einer alternativen Geltung der § 4f und § 5 Abs. 7 EStG36 zu Gunsten einer kumulativen Anwendung beider Normen aufgegeben wurde. Nachdem das AIFM-StAnpG vor der Bundestagswahl 2013 nicht mehr umgesetzt wurde,37 kam es am 24.10.2013 zu einem neuen Ländervorstoß im Rahmen der Umsetzung des AIFMStAnpG, in dem auf Basis der für den Vermittlungsausschuss weiterentwickelten Formulierungsvorschläge die Idee einer gesetzlichen Neuregelung der Ansatz- und Bewertungsvorbehalte nach Übernahme von Verpflichtungen wieder aufgegriffen wurde.

II. Neuregelung durch das AIFM-StAnpG Zwischenzeitlich sind die Regelungen des § 4f und § 5 Abs. 7 EStG im Rahmen des AIFM-StAnpG mit folgendem Wortlaut und mit folgender zeitlicher Anwendungsregelung in Kraft getreten (Beschluss des Bundestages am 28.11.2013, Zustimmung Bundesrat am 29.11.2013, Veröffentlichung im BGBl. am 23.12.2013):38 § 4f Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen (1) 1Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Jahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abziehbar. 2Ist aufgrund der Übertragung einer Verpflichtung ein Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme in Höhe des aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abgezogen werden kann; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den folgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen. 3Eine Verteilung des sich ergebenden Aufwands unterbleibt, wenn die Schuldübernahme im Rahmen einer

35 Vorschlag-Vermittlungsausschuss zum AIFM-StAnpG v. 27.5.2013 (BRDrucks. 376/1/13) und zwischenzeitliche Weiterentwicklung des Vorschlags für die Sitzung des Vermittlungsausschusses Anfang September 2013 vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, 2. Aufl. 2013, § 12 Rz. 24d. 36 So noch BR-Drucks.376/1/13. 37 Vgl. BT-Drucks. 17/13522. 38 BGBl. I 2013, 4318.

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Schlotter/Hörhammer, Schuldübernahme, Schuldbeitritt und stille Lasten Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Betriebs oder des gesamten Mitunternehmeranteils im Sinne der §§ 14, 16 Abs. 1, 3 und 3a sowie § 18 Abs. 3 erfolgt; dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt, oder wenn der Betrieb am Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahres die Größenmerkmale des § 7g Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 Buchstabe a bis c nicht überschreitet. 4Erfolgt die Schuldübernahme in dem Fall einer Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe im Sinne der §§ 14, 16 Absatz 1, 3 und 3a sowie des § 18 Absatz 3, ist ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust um den Aufwand im Sinne des Satzes 1 zu vermindern, soweit dieser den Verlust begründet oder erhöht hat. 5Entsprechendes gilt für den einen aufgelösten Passivposten übersteigenden Betrag im Sinne des Satzes 2. 6Für den hinzugerechneten Aufwand gilt Satz 2 zweiter Halbsatz und Satz 3 entsprechend. 7Der jeweilige Rechtsnachfolger des ursprünglichen Verpflichteten ist an die in den Sätzen 1 bis 4 stehende Aufwandsverteilung gebunden. (2) 1Wurde für Verpflichtungen im Sinne des Absatzes 1 ein Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vereinbart, gelten für die vom Freistellungsberechtigten an den Freistellungsverpflichteten erbrachten Leistungen Absatz 1 Satz 1, 2 und 7 entsprechend. § 5 Abs. 7 EStG 1Übernommene

Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. 2Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. 3Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. 4Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist S. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbeitrag nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeiträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. 5Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der S. 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden vierzehn Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). 6Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbliebene Rücklage aufzulösen. § 52 EStG (12c) § 4f in der Fassung des Gesetzes vom 18.12.2012 (BGBl. I 2013, S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden. (14a) § 5 Absatz 7 in der Fassung des Gesetzes vom 18.12.2013 (BGBl. I S. 4318) ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden.

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Schlotter/Hörhammer, Schuldübernahme, Schuldbeitritt und stille Lasten Auf Antrag kann § 5 Absatz 7 auch für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden. Bei Schuldübertragungen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen, die vor dem 14. Dezember 2011 vereinbart wurden, ist § 5 Absatz 7 Satz 5 mit der Maßgabe anzuwenden, dass für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Absatz 7 Satze 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von neunzehn Zwanzigstel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann, die in den folgenden neunzehn Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neunzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

1. Neuregelung der Veräußererseite durch § 4f EStG Schlotter: § 4f EStG schränkt den Grundsatz ein, dass bei Austauschgeschäften zwischen Veräußerer und Erwerber realisierte stillen Lasten im Zeitpunkt des Überschreitens des Realisationszeitpunktes dieses Austauschgeschäftes unmittelbar in voller Höhe aufwandswirksam anzusetzen sind. a) Regelungstechnik, Tatbestandsvoraussetzungen und Rückausnahmen § 4f EStG bewirkt nach dem Vorbild des § 4e EStG, dass die durch die Übertragung von Verpflichtungen realisierten stillen Lasten nicht sofort, sondern nur gestreckt (einschließlich des Realisationsjahres) über 15 Jahre als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können.39 Die Norm wirkt außerbilanziell.40 Technisch wird diskutiert, dass in Höhe der realisierten Last ein aufwandstornierender außerbilanzieller Postens gebildet wird, der über 15 Jahre aufwandswirksam aufgelöst wird.41 Wie aus § 4f Abs. 1 S. 1 und S. 2 EStG sowie § 4f Abs. 2 EStG ersichtlich wird, knüpft der Gesetzgeber bei seiner Neuregelung im Ausgangspunkt an die denkbaren zivilrechtlichen Realisationstechniken (Schuld-/Vertragsübernahme, Erfüllungsübernahme und freistellender Schuldbeitritt)an. Außenwirksame Vorgänge sind in § 4f Abs. 1 S. 1 und S. 2 EStG geregelt. Eine Übertragung der Verpflichtung i.S.d. Abs. 1 S. 1, 2 liegt demnach vor, wenn eine Verpflichtung des Veräußerers außenwirksam auf eine andere Person (Erwerber) übergeht. Dies kann im Rahmen einer Schuld- oder Vertragsübernahme (§§ 414, 415 BGB), einem gesetzlichen Schuldübergang (vgl. etwa § 613a BGB) oder im Wege der Gesamt- oder Sonderrechtsnachfolge nach dem UmwG geschehen.42 Insoweit ist jedoch zu beachten, dass spezialgesetzliche Vorschriften jedenfalls dann

39 40 41 42

BT-Drucks.18/68, 35. Fuhrmann, DB 2014, 9, 13. Vgl. Schultz/Debnar, BB 2014, 107, 108. BT-Drucks. 18/68, S. 73; Adrian/Fey, StuB 2014, 53, 54.

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als lex specialis wirken, wenn nach diesen einen Buchwertfortführung möglich ist (etwa die Regelungen zum Ansatz des übergehenden Vermögens nach dem UmwStG).43 § 4f EStG dürfte daher im Anwendungsbereich des UmwStG im Ausgangspunkt beim Ansatz des gemeinen Wertes oder von Zwischenwerten in Betracht kommen, soweit dem nicht wiederum im Einzelfall eine Spezialregelung nach dem UmwStG entgegensteht.44 (zur Anwendung des § 4f Abs. 1 S. 3 EStG siehe sogleich). Aus § 4f Abs. 2 EStG wird deutlich, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, dass auf interne Erfüllungsübernahmen und einen freistellenden Schuldbeitritt § 4f Abs. 1 EStG keine Anwendung findet. Für die rein intern wirkende Erfüllungsübernahme und den freistellenden Schuldbeitritt wird daher in § 4f Abs. 2 EStG ein gesondertes Regelungsbedürfnis gesehen. Diese Sichtweise verwundert etwas. Da allen Sachverhalten jedoch ein zur Realisation führendes Kausalgeschäft zu Grunde liegt (entgeltliche Freistellung der Last) und Schuld-/Vertragsübernahme aber auch der freistellende Schuldbeitritt nur Erfüllungsvarianten sind,45 hätte es m.E. gereicht, einen einheitlichen Grundtatbestand zu definieren. Die gesetzgeberische Differenzierung ist aber sicherlich auch dem Umstand geschuldet, dass dieser Gedanke in der Rechtsprechung bislang nicht ganz eindeutig zu Tage getreten ist. Wie aus § 4f Abs. 1 S. 3 EStG ersichtlich ist, geht der Gesetzgeber aufgrund des bei Mitunternehmerschaften geltenden Transparenzprinzips davon aus, dass die Übertragung eines Mitunternehmeranteils steuerlich als eine tatbestandsmäßige Verpflichtungsübertragung zu werten ist. Dabei wird es nicht darauf ankommen, ob es sich um eine Verpflichtung des Gesamthandsvermögens oder des Sonderbetriebsvermögens handelt. Bemerkenswert ist zunächst, dass die tatbestandliche Erfassung auch der internen Erfüllungsübernahme durch § 4f Abs. 2 EStG zwingend voraussetzt, dass es auch in diesem Fall auf Ebene des Veräußerers zur Realisierung von stillen Lasten kommt. Diese Sichtweise ist m.E. zutreffend,46 war in der Vergangenheit u.a. verwaltungsseitig47 jedoch bestritten worden. Diese nun auch gesetzgeberisch dokumentierte Sichtweise sollte auch für Altfälle anerkannt werden (vgl. auch die Ausführungen unter c)). Durch § 4f Abs. 2 EStG wird zudem – wiederum 43 Adrian/Fey, StuB 2014, 53, 56 f. 44 In Bezug auf § 6a EStG kommt es aber auch bei einem Ansatz von gemeinen Werten aufgrund der umwandlungssteuerrechtlichen Spezialregelungen nicht zum Ansatz einer verteilungsfähigen stillen Last. 45 Vgl. Schlotter, Ubg 2010, 635, 637 ff. 46 Vgl. ausführlich die Nachweise unter Fn. 8. 47 Vgl. BMF, Schr. v. 24.6.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl. I 2011, 627.

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im Widerspruch zur bisherigen Verwaltungsauffassung48 – in Anlehnung an die Sichtweise der h.M. in Rechtsprechung und Literatur gesetzgeberisch bestätigt, dass sich auch bei einem freistellenden Schuldbeitritt auf Ebene des Veräußerers stille Lasten realisieren (zu Auswirkungen auf Altfälle vgl. wiederum die Ausführungen unter c)). Der Gesetzgeber geht daher im Ausgangspunkt zutreffend von einer Gleichbehandlung von Schuld-/Vertragsübernahme, Erfüllungsübernahme und freistellendem Schuldbeitritt aus.49 Betrachtet man die weiteren Voraussetzungen der Grundtatbestände im Einzelnen etwas genauer, ist zunächst zu berücksichtigen, dass § 4f Abs. 1 S. 1, 2 EStG die Übertragung einer Verpflichtung voraussetzen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen hat. Ursprünglich Verpflichteter ist der jeweils Übertragende.50 Gemeint sind zunächst wohl alle Sachverhalte, in denen Drittverpflichtungen aufgrund zwingender einkommensteuerlicher Normen nicht mit dem in der Handelsbilanz anzusetzenden Betrag ausgewiesen sind.51 Interessant ist die Frage, ob auch handelsrechtliche Regelungen oder auch in der Rechtsprechung entwickelte rückstellungsbegrenzende Kriterien (etwa das Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung bei Verbindlichkeitsrückstellungen) als tatbestandliche Passivierungsbeschränkung i.S. von § 4f EStG verstanden werden können. Dies ist m.E. nicht der Fall.52 § 4f Abs. 1, 2 EStG zielt nur auf den Aufwand ab, der sich steuerlich aufgrund der Realisation der Last aus der passivierungsbeschränkten Verpflichtung ergibt (vgl. … der sich aus diesem Vorgang ergebende Aufwand …). Wie aus § 4f Abs. 1 S. 1 und S. 2 EStG ersichtlich wird, differenziert der Gesetzgeber zwischen Konstellationen, in denen auf Ebene des Veräußerers bislang gar keine Last passiviert war (etwa Fall der Drohverlustrückstellung nach § 5 Abs. 4a EStG) und Fällen, in denen die Verpflichtung (gemessen an der ökonomischen Last jedoch zu gering) in der Steuerbilanz als Passivum erfasst war. Ist aufgrund der Übertragung einer Verpflichtung ein bereits in der Steuerbilanz bilanzierter Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen, soll nach § 4f Abs. 1 S. 2 EStG der Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden sein, dass der sich ergebende Aufwand im Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme in Höhe des

48 49 50 51

BMF, Schr. v. 16.12.2005 – IV B 2-S 2176-103/05, BStBl. I 2005, 1052. Vgl. auch Riedel, FR 2014, 6, 9. Benz/Placke, DStR 2012, 2653, 2655. Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 4; M. Prinz, Ubg 2013, 57, 61: insbesondere §§ 5 Abs. 2a, 3, 4, 4a, 4b EStG; § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG, § 6a EStG. 52 So auch für Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 4 für handelsrechtliche Regelungen; a.A. Adrian/Fey, StuB 2014, 53, 55.

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aufgelösten Passivpostens als Betriebsausgabe abgezogen werden kann; der den aufgelösten Passivposten übersteigende Betrag soll in dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den folgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen sein. Die Anwendung dieses Gesetzesbefehls wirft Fragen auf (siehe nachfolgendes Beispiel). I.E. bezieht diese sich auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Freistellungsentgelt und dem Buchwert der Verpflichtung. Beispiel: Freistellender Schuldbeitritt zu einer Pensionsrückstellung (§ 6a-Wert: 700 TEuro). V zahlt an E für die Freistellung von der Verpflichtung zum 1.1.2014 ein marktgerechtes Entgelt in Höhe von 1 Mio. Euro Auf Ebene des V wird in 2014 eine stille Last von 300 TEuro realisiert. Nach der Idee des § 4f Abs. 2 EStG i.V.m. § 4f Abs. 1 S. 2 EStG soll wohl das Freistellungsentgelt i.H.v. 1 Mio. Euro als Betriebsausgabe aufwandswirksam und der passivierte Rückstellungsteil i.H.v. 700 TEuro ertragswirksam gebucht werden (getrennte Buchung, vgl. auch BMF-Schreiben v. 16.12.2005).53 Nach dem Wortlaut des § 4f Abs. 2 EStG i.V.m. § 4f Abs. 1 S. 2 EStG ist die Betriebsausgabe in 2014i.H.v. 700 TEuro sofort aufwandswirksam (Betriebsausgabe im Jahr des Schuldbeitritts in Höhe des aufgelösten Passivpostens); da korrespondierend die § 6a-Rückstellung ertragswirksam aufgelöst wird, ist der Vorgang damit in 2014 zunächst erfolgsneutral. Der überschießende Betrag von 300 TEuro wird nach § 4f Abs. 1 S. 2 EStG außerbilanziell korrigiert und ist nach dem Gesetzeswortlaut in dem Wirtschaftsjahr des Schuldbeitritts und den folgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen (Ansatz von 1/15 von 300 TEuro ab 2014).54 Die Gesetzesbegründung erscheint irritierend, da diese nah legen könnte, dass im Realisationsjahr noch keine Aufwandsberücksichtigung vorgesehen ist.55

Fraglich ist, wie vorgegangen werden soll, wenn im als Gegenleistung übergehenden Vermögen (etwa im übergehenden Deckungsvermögen) stille Reserven vorhanden sind. Würde § 4f EStG eine Saldierung der stillen Reserven nicht zulassen, sondern der sofortigen Besteuerung unterwerfen, würde die gesetzliche Neuregelung zu einer asymmetrischen Behandlung von stillen Reserven und stillen Lasten aus ein und demselben Austauschgeschäft führen, ein Ergebnis, das zumindest vor dem Hintergrund von Folgerichtigkeitsüberlegungen bedenklich erscheint.56 Zumindest in den Fällen, in denen die Übernahme einer Last sich nur 53 Hörhammer/Pitzke, NWB 2014, 426. Hinweis: bei m.E. richtiger Annahme einer „Entäußerung“ würde jedoch folgender Buchungssatz naheliegen: Rückstellung 700 TEuro an Bank 1 Mio. Euro Aufwand 300 TEuro In diesem Fall würde der Gesetzesbefehl keinen rechten Sinn machen. 54 Fuhrmann, DB 2014, 9, 12. 55 Vgl. dazu auch Hörhammer/Pitzke, NWB 2014, 426. 56 Riedel, FR 2014, 6, 10.

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kaufpreismindernd ausgewirkt hat, wird in der Literatur gefordert, dass kein Aufwand i.S. des § 4f EStG vorliegen soll.57 Ob diese Forderung letztlich durchgreift, ist sicherlich zweifeilhaft, allerdings verdeutlicht diese Diskussion einmal mehr die Systemwidrigkeit des Gesetzesbefehls. Das Problem wird sich angesichts der Rückausnahmen des § 4f Abs. 1 S. 3 EStG jedoch nur in eingeschränktem Umfang stellen. § 4f Abs. 1 S. 3–6 enthalten Rückausnahmen und Detailregelungen, die den Anwendungsbereich des § 4f EStG partiell wieder einschränken. Diese gelten zumindest nach dem Gesetzeswortlaut jedoch nicht für Sachverhalte nach § 4f Abs. 2 EStG. Außenwirksame Vorgänge, für die die Zustimmung des bisherigen Gläubigers erforderlich sind, wären daher privilegiert. In der Literatur wird jedoch teilweise versucht, aus der Gleichstellung der Erfüllungsübernahme und des freistellenden Schuldbeitritts einen Gleichklang der Rechtsfolgen abzuleiten.58 Die weitreichendste Ausnahme betrifft kleine und mittlere Betriebe nach § 7g EStG. Für diese kommt § 4f Abs. 1 EStG überhaupt nicht zur Anwendung, d.h. die realisierte stille Last wird sofort aufwandswirksam.59 Es wäre systematisch besser gewesen, die Ausnahme für kleine und mittlere Betriebe nach § 7g EStG voranzustellen. Bei kleinen und mittleren Betrieben findet daher etwa auch auf die isolierte entgeltliche Übertragung einer Verpflichtung im Wege der außenwirksamen Schuldübernahme nach § 4f Abs. 1 S. 1, 2 EStG die Aufwandstreckung nicht statt. Da § 4f Abs. 2 EStG jedoch nicht explizit auf § 4f Abs. 1 S. 3 EStG verweist, scheint bei kleinen und mittleren Unternehmen die interne Erfüllungsübernahme oder der freistellende Schuldbeitritt nicht begünstigt zu sein.60 Die verbleibenden Rückausnahmen betreffen Großunternehmen.61 Bei Betrachtung der Ausnahmetatbestände wird ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Übertragung gesamter betrieblicher Einheiten (vgl. S. 3 Betriebsveräußerung- und Aufgabe, Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils) privilegieren will. Offenbar wird nur in diesen Fällen typisierend davon ausgegangen, dass das gesetzgeberisch befürchtete Gestaltungspotential nicht vorliegt. Die Gesetzesbegründung62 wirft die Frage auf, ob die Ausnahme auch dann eingreift, wenn die unternehmerische Tätigkeit aufgrund von Umwandlungsvorgängen 57 58 59 60

Für eine Saldierung Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 6. Lüdenbach/Hoffmann, GmbHR 2014, 123, 125. Hörhammer/Pitzke, NWB 2014, 426. Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 8; Benz/Placke, DStR 2013, 2653, 2657; Adrian/Fey, StuB 2014, 53, 56; undeutlich Hörhammer/Pitzke, NWB 2014, 426. 61 So auch Hörhammer/Pitzke, NWB 2014, 426. 62 Vgl. BT-Drucks. 18/68, S. 73.

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nach dem UmwStG in anderer Rechtsform oder durch einen anderen Rechtsträger fortgesetzt wird. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll in diesem Fall die Ausnahme des S. 3 nicht greifen. Dies erscheint jedoch unzutreffend, da die Einbringungstatbestände der §§ 20, 24 UmwStG sowie die Tatbestände der §§ 3, 11, 15 UmwStG als Gesamtbetriebsveräußerung oder -aufgabe anzusehen sind.63 Da die Liquidation einer Betriebsaufgabe gleichzusetzen ist, gilt § 4f Abs. 1 S. 3 EStG auch für den Liquidationsgewinn einer Kapitalgesellschaft (§ 11 KStG).64 Weiterhin privilegiert wird der Fall, wenn ein Arbeitnehmer unter Mitnahme seiner erworbenen Pensionsansprüche zu einem neuen Arbeitgeber wechselt. Diese Norm zielt insbesondere auf den Betriebsübergang nach § 613a BGB und § 4 BetrAVG ab. Die §§ 4f Abs. 1 S. 4–6 EStG beziehen sich auf die Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe. Dort ist vorgesehen, dass eine Aufwandsverteilung nur dann erfolgt, wenn aus der Übertragung der Verpflichtung ein Veräußerungs- oder Aufgabeverlust begründet wird, die stillen Lasten des Teilbetriebes also die stillen Reserven übersteigen. Insoweit geht der Gesetzgeber daher von einer partiellen Saldierung von stillen Lasten mit stillen Reserven aus. Warum dieser Gedanke nicht als allgemeines Prinzip (außerhalb von Teilbetrieben i.S.v. §§ 14, 16 Abs. 1, 2 und 3a und § 18 Abs. 3 EStG) verfolgt wird, wirft im Hinblick auf Folgerichtigkeitsüberlegungen Fragen auf. § 4f Abs. 1 S. 7 EStG beinhaltet zudem eine Rechtsnachfolgeklausel in dem Sinne, dass der jeweilige Rechtsnachfolger an die Aufwandsverteilung des ursprünglich Verpflichteten gebunden ist. Nach dem gesetzgeberischen Willen soll dadurch berücksichtigt werden, dass in Durchbrechung des Grundsatzes der Individualbesteuerung noch nicht verbrauchter realisierter Aufwand mit dem Ende des Steuersubjektes nicht untergeht, sondern -nunmehr auf Ebene des Rechtsnachfolgersgeltend gemacht werden kann.65 Anmerkungen Hörhammer: Die Regelung des § 4f EStG ist, wie soeben dargestellt, der Regelungssystematik des § 4e EStG entlehnt und bedarf meines Erachtens daher auch entgegen bisheriger Literaturmeinungen keiner Bildung eines Ausgleichsposten. Die „Korrektur“ des durch eine Verpflichtungsübernahme entstehenden Verlustes vollzieht sich zwar außerbilanziell, findet jedoch durch eine Streckung in Form von Betriebsausgaben pro rata temporis über einen Zeitraum von 15 Jahre statt. 63 Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, 2. Aufl. 2013, § 12 Rz. 24d; Riedel, FR 2014, 6, 12; Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 7; vgl. BMF v. 11.11.2011. BStBl. I 2011, 1314, Tz. 00.02. 64 Riedel, FR 2014, 6, 10; Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 7. 65 Vgl. auch Riedel, FR 2014, 6, 10 f.

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Ein Ausgleichsposten, der im Übrigen meines Erachtens einer gesonderten gesetzlichen Rechtsgrundlage bedürfte, ist nicht zulässig. Es ist richtig, dass die Regelung des § 4f Absatz 2 EStG insofern einen „Systemwechsel“ gegenüber der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung in den BMF-Schreiben vom 16. Dezember 200566 und vom 24. Juni 201167 darstellt, als dass die Finanzverwaltung bei einer internen Erfüllungsübernahme mit Schuldfreistellung und bei einem Schuldbeitritt von einem neu begründeten Schuldverhältnis ausging, das sowohl auf Seiten des ursprünglich Verpflichteten als auch des Freistellenden gesondert bilanziell abzubilden war: der ursprünglich Verpflichtete hatte eine Forderung und derjenige, der ihn intern von der Verpflichtung freistellt, eine Verbindlichkeit auszuweisen. Dieser systematische Bruch birgt in Verbindung mit der oben dargestellten „Zwischenbilanzierung“ entsprechend der BFH-Rechtsprechung bis zur verbindlichen Anwendung der Regelungen des § 4f und des § 5 Absatz 7 EStG erhebliche Praxisprobleme, die noch einer Klärung bedürfen. Fraglich erscheint, wie mit den bisherigen Bilanzposten umzugehen ist, die entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung als Forderungen und Verbindlichkeiten ausgewiesen wurden. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung bei Veröffentlichung der oben dargestellten BFHRechtsprechung eine entsprechende Anpassung der entsprechenden Anweisungen erlässt und ob auch Aussagen zu den Anwendungsregelungen hinsichtlich einer „zwischenzeitlichen“ Akzeptanz der Rechtsprechung bis zur Anwendung der gesetzlichen Neuregelungen erfolgen. Besonders die oben dargestellte Rechtsprechung zur Folgebewertung kann zu einem Nebeneinander zweier Bewertungsregime in der Bilanz führen, die jedoch aufgrund der Anwendung des § 5 Absatz 7 EStG lediglich von temporärer Natur wären. Die eben dargestellten Vermutung, dass § 4f Absatz 2 EStG nicht auf die Ausnahmefälle der unter die Größenmerkmale des § 7g Absatz 1 Satz 2 EStG fallenden Betriebe anwendbar ist, trifft nicht zu. Bei § 7g Absatz 2 EStG handelt es sich lediglich um eine deklaratorische Regelung, die deutlich macht, dass die Grundregelung des § 4f Absatz 1 EStG (Streckung des Verlust als Betriebsausgabe) ebenso wie die Ausnahmen von dieser Regelung (Sofortrealisierung), wie z.B. die Größenmerkmale des § 7g EStG auch im Falle eines Schuldbeitritt und der Erfüllungsübernahme mit ganzer oder teilweiser Schuldfreistellung vollumfänglich anzuwenden ist. Eine einschränkende Lesart des § 4f Absatz 2 EStG in der Weise, dass Betriebe, die die Größenmerkmale des § 7g EStG nicht überschreiten und Verpflichtungen im Wege eines Schuldbeitritts oder einer 66 BMF, Schr. v. 16.12.2005 – IV B 2-S 2176-103/05, BStBl. I 2005, 1052. 67 BMF, Schr. v. 24.6.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl. I 2011, 627.

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Erfüllungsübernahme übertragen haben, auch von der Grundregelung des § 4f Absatz 1 Satz 1 EStG (= Verluststreckung) ausgeschlossen sein sollen, ist nicht gewollt. Meines Erachtens ist diese deklaratorische Wirkung der Regelung des § 4f Absatz 2 EStG auch dem Gesetzestext in § 4f Absatz 1 EStG zu entnehmen, denn auch bei einer Erfüllungsübernahme sowie bei einem Schuldbeitritt werden Verpflichtungen – wenn auch nicht in Gänze – „übertragen“. Nur so ist auch zu erklären, dass entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung Verpflichtungsübernahmen bei einer Übertragung ebenso behandelt werden wie Erfüllungsübernahmen (§ 329 BGB) und Schuldbeitritte. Es besteht keine Rechtfertigung, die sehr großzügigen gesetzlichen Ausnahmen in § 4f Absatz 1 EStG von der Verluststreckung nach § 4f Absatz 1 Satz 1 EStG nicht auch bei Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen zuzulassen. Im Anwendungsbereich des § 4f Absatz 1 Satz 2 EStG besteht bereits ein Passivposten. In diesem Fall ordnet § 4f Absatz 1 Satz 2 EStG an, dass der „Verlust“, der durch die Auflösung des bestehenden Passivpostens (z.B. der bisherige § 6a-Wert in der Steuerbilanz) sofort abgezogen werden kann. In Ergänzung zu dem oben dargestellten Beispiel sei jedoch darauf hingewiesen, dass die Gesetzesbegründung68 zu § 4f Absatz 1 Satz 2 EStG insofern missverständlich ist, als dass hier die Annahme nahegelegt wird, dass es bei einem bereits bestehenden „unterbewerteten“ Passivposten nicht zu einer Realisation von 1/15 des Differenzverlust kommen wird, sondern sich die Realisation im Übertragungsjahr lediglich auf die Auflösung des entsprechenden „unterbewerteten“ Passivposten beschränkt. Entsprechend des eindeutigen Gesetzestextes kann bereits im Erstjahr ein Betriebsausgabenabzug in Höhe 1/15tel abgezogen werden, denn „der übersteigende Betrag [kann] in dem Wirtschaftsjahr der Schuldübernahme und den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe“ abgezogen werden. b) Systematische und verfassungsrechtliche Einordnung der Aufwandsverteilung Schlotter: Berücksichtigt man, dass die Realisierung von stillen Lasten auf Ebene des Veräußerers letztlich einheitlich auf dem Realisationsgrundsatz beruht, ist § 4f EStG bereits im Ausgangspunkt dogmatisch als Systembruch zu werten.69 Passivierungsbeschränkungen hatten bislang nur den Zweck, einen Passivierungsaufschub bis zum Zeitpunkt

68 Gesetzesentwurf des Bundesrates v. 8.11.2013 (BR-Drucks. 740/13 (B)). 69 So die allgemeine Meinung vgl. nur Lüdenbach/Hoffmann, GmbHR 2014, 123, 125.

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der Realisation der Verpflichtung zu bewirken, denn dadurch soll dem Gedanken Rechnung getragen werden, dass die aktuelle Leistungsfähigkeit erst mit dem Liquidationsabfluss zur Begleichung der Schuld monetär gemindert ist.70 Durch den Realisationsakt (entgeltliche Freistellung) steht aber endgültig fest, dass der ursprünglich Verpflichtete aufgrund der Verpflichtung endgültig in Höhe des Freistellungsentgeltes belastet ist.71 Die Passivierungsbeschränkungen selbst sind daher keine Legitimation für eine Aufwandsstreckung über den Realisationszeitpunkt hinaus. Gesetzgeberisch unerwünscht ist der Umstand, dass durch entsprechende Entäußerungsvorgänge die Möglichkeit besteht, den Realisationszeitpunkt zu bestimmen und vorzuziehen. Die Streckung des Aufwandes soll somit – aus Gründen der Haushaltsverträglichkeit- zu einer Aufwandsrealisation führen, wie sie sich sehr grob typisiert ohne vorgezogene Realisation vollzogen hätte, ohne sich an der konkreten Laufzeit der Verpflichtung zu orientieren.72 Auch wenn man berücksichtigt, dass die Durchbrechung des Realisationsprinzips als tragender Grundpfeiler des Bilanzrechts dogmatisch höchst zweifelhaft ist, werden verfassungsrechtliche Zweifel73 eher zurückhaltend zu beurteilen sein, weil das BVerfG74 bedauerlicherweise dem Folgerichtigkeitsgrundsatz bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung der zeitlichen Dimension des objektiven Nettoprinzips keine Relevanz zuspricht, sondern eine reine Willkürkontrolle vornimmt.75 Es wird zu hinterfragen sein, ob diese Aussage auch für realisierte Verluste gilt und Belastungen, die sich final in einem Geldabfluss niedergeschlagen haben, gestreckt werden können. Verfassungsrechtliche Fragen (insbesondere des Art. 3 Abs. 1 GG) werden sich daher eher auf den Binnenbereich der Norm, insbesondere das System der Rückausnahmen und deren Verhältnis zueinander konzentrieren. Dabei kann man einerseits hinterfragen, wie die Bereichsausnahme der kleinen und mittleren Unternehmen im Verhältnis zur Besteuerung der Großunternehmen zu sehen ist.76 Eine rein haushaltsrechtlich motivierte Differenzierung wäre sicherlich kritisch zu sehen. Weiterhin zu hinterfragen sein wird das Problem, dass eine Saldierung von stillen Lasten und stillen Reserven nur ansatzweise zugelassen wird. Schließlich kann man auch die par70 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00, BStBl. II 2009, 685. 71 Vgl. Schlotter, Ubg 2010, 635, 642; vgl. auch BFH, Urt. v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555. 72 Kritisch auch Adrian/Fey, StuB 2014, 53, 56. 73 Vgl. etwa die Zweifel bei Lüdenbach/Hoffmann, GmbHR 2014, 123, 125. 74 BVerfG, Beschl. v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00, BStBl. II 2009, 685. 75 Vgl. zum Problem ausführlich Schlotter in Münchener Kommentar Bilanzrecht, 1. Aufl. 2013, Anh § 249 Rz. 16. 76 Verfassungsrechtliche Kritik bei Riedel, FR 2014, 6, 9.

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tiell unterschiedliche Behandlung von Vorgängen nach § 4f Abs. 1 und Abs. 2 EStG auf den Prüfstand stellen, wenn man das Problem nicht im Rahmen der Auslegung auffängt. Wenn man im Bereich der Realisierung von stillen Lasten schon einen gesetzgeberischen Regelungsbedarf sieht, wäre jedenfalls eine zielgenauere Ausgestaltung der Norm sinnvoll gewesen. Es hätte nahegelegen, bei der gesetzlichen Absicherung der Passivierungsbeschränkungen zu berücksichtigen, eine Aufwandsstreckung nach § 4f EStG auf Konzernsachverhalte zu beschränken, da Konzernübertragungen strukturell keine marktoffenen Vorgänge sind.77 Anmerkungen Hörhammer: Durch die bereits angesprochene Implementierung zahlreicher Ausnahmen von der angeordneten Betriebsausgabenstreckung ist der Gesetzgeber meines Erachtens maßvoll vorgegangen und hat damit den Anwendungsbereich des § 4f Absatz 1 Satz 1 EStG auf eine überschaubare Anzahl von Übertragungsfälle beschränkt. Besonders die Fälle einer Betriebsveräußerung oder – aufgabe machen deutlich, dass klassische „Unternehmensverkäufe“ im Bereich des Mittelstands nicht betroffen sein werden. Entscheidend ist im Lichte der bereits oben genannten Rechtsprechung des BVerfG78 zu beachten, dass es im Anwendungsbereichs des § 4f EStG nicht zu einer Totalversagung eines Verlustes kommt. Eine mögliche Streckung des entstehenden Verlusts hat auch der BFH in jüngster Rechtsprechung79 bei der sog. Mindestbesteuerung insofern zugelassen, wenn kein „Definitiveffekt“ eintritt. Die bloße Streckung begegnet damit keiner verfassungsrechtlichen Bedenken und stößt erst dann an die Grenze des Leistungsfähigkeitsprinzips als Ausfluss des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes im Steuerrecht, wenn es aufgrund von zusätzlich eingreifenden Verlustbeschränkungen zu einem „Definitivverlust“80 im Einzelfall kommt.

77 Vgl. Wacker, Betriebliche Altersversorgung 2013, 190, 201; vgl. auch Riedel, DStR 2013, 1047 ff. 78 BVerfG, Beschl. v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00, BStBl. II 2009, 685. 79 BFH, Urt. v. 25.2.2010 – IV R 37/07, BStBl. II 2010, 784; BFH, Urt. v. 20.9.2012 – IV R 36/10, BFHE 238, 429 (zum gewerbesteuerlichen Verlustvortrag). 80 Vgl. hierzu das beim BFH anhängige Verfahren I R 59/12 (Vorinstanz FG Berlin-Brandenburg – 12 K 12179/09) zu der Frage des verfassungswidrigem „Definitivwerden“ von Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 10d Abs. 2 EStG und § 10a GewStG infolge Liquidation und Insolvenz.

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c) Zeitliche Anwendungsregelung Schlotter: Gemäß § 52 Abs. 12c EStG ist § 4f EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden (wirtschaftsjahrbezogene Betrachtung). Dies heißt zunächst, dass Übertragungen in Wirtschaftsjahren, die vor dem beschriebenen Zeitraum enden, von der Aufwandsverteilung nach § 4f EStG nicht betroffen sind. Es gilt für diesen Zeitraum daher uneingeschränkt die bisherige BFH-Rechtsprechung.81 Die zeitliche Anwendungsregelung des § 52 Abs. 12c EStG in Kombination mit der nun auch gesetzgeberischen Anerkennung der Aufwandsrealisation auch bei Erfüllungsübernahmen und freistellenden Schuldbeitritten, führt vor dem Hintergrund der Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs durch den Großen Senat des BFH82 in den verfahrensrechtlichen Grenzen dazu, dass von der Aufwandsrealisation auch Steuerpflichtige betroffen sind, die in der Vergangenheit unter Berufung auf die bisherige Erlasslage den Vorgang erfolgsneutral behandelt haben.83 Bei kalenderjahridentischem Wirtschaftsjahr sind nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 12c EStG von § 4f EStG auch Übertragungen betroffen, die in 2013 vor dem 28.11.2013 umgesetzt wurden. Die zugehörige Gesetzesbegründung, wonach § 4f EStG erstmals für Schuldübertragungen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen anzuwenden ist, die nach dem Tag der Verabschiedung im Bundestag vereinbart werden, orientiert sich im Widerspruch hierzu jedoch an einer vertragsbezogenen Anwendung. Ordnet man diese Aussage als Redaktionsversehen ein84, stellen sich jedoch verfassungsrechtlich Fragen der Rückwirkung. Dabei liegt im Ausgangspunkt zwar die Konstellation einer sog. unechten Rückwirkung85 vor, auch wenn die betroffenen Steuerpflichtigen auf Basis der im Zeitpunkt der Transaktion geltenden Rechtslage disponiert hatten. Allerdings hat das BVerfG86 in jüngerer Zeit auch die unechte Rückwirkung zu einem wirksamen Vertrauensschutzinstrument ausgebaut. Entscheidend wird sein, zu welchem Zeitpunkt das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Weitergeltung der bisherigen Rechtslage entfallen ist. Insoweit ist zu beachten, dass die Idee einer für alle Übertragungen geltenden, das Realisationsprinzip durchbrechenden Aufwandsverteilung von stillen Lasten aus der Übertragung von Verpflichtungen erst spät 81 Vgl. auch Fuhrmann, DB 2014, 9, 15. 82 BFH, Beschl. v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317. 83 Zu Gunsten des Steuerpflichtigen gilt jedoch § 176 Abs. 2 AO; vgl. auch Adrian/Fey, StuB 2014, 53, 57. 84 Vgl. Hörhammer/Pitzke, NWB 2014, 426. 85 Vgl. dazu BVerfG, Beschl. v. 10.10.2012 – 1 BvL 6/07. 86 BVerfG, Beschl. v. 7.7.2010 – 2 BvR 748/05, BStBl. II 2011, 86, BVerfG, Beschl. v. 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BStBl. II 2012, 932.

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Eingang in das Gesetzgebungsverfahren gefunden hat und das AIFMStAnpG vor der Bundestagswahl nicht mehr umgesetzt wurde, so dass sich das Gesetzgebungsverfahren zum AIFM-StAnpG mit dem Ende der 17. Wahlperiode erledigt hat (Grundsatz der materiellen Diskontinuität).87 Es wird sich daher die Frage stellen, ob die zuvor angestellten gesetzgeberischen Überlegungen erstens inhaltlich und zweitens zeitlich (ausnahmsweise „legislaturperiodenübergreifend“88) geeignet sind, berechtigtes Vertrauen zu zerstören. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass als Ziel für die Aufwandsverteilung auch nicht die Beseitigung einer Systemwidrigkeit als besonderer, die Rückwirkung legitimierender öffentlicher Grund angeführt werden kann, weil im Gegenteil, die sofortige Aufwandsrealisation systematisch gefordert ist und vielmehr die Durchbrechung dieses Grundsatzes unter Legitimationszwang steht.89 Anmerkungen Hörhammer: Wie gerade bereits herausgehoben wurde, handelt es sich bei der Anwendungsregelung des § 52 Absatz 12b verfassungsrechtlich um eine sog. unechte Rückwirkung (oder tatbestandliche Rückanknüpfung). Da das Gesetzgebungsvorhaben von Anbeginn auch unter dem Aspekt der Vermeidung von Steuerausfällen90 stand, ist nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber insbesondere die Vorschrift des § 4f EStG, die vor allem Gestaltungen in Form von rein steuerrechtlich motivierten „Auslagerungen“ von Pensionsrückstellungen – ggf. auch ins Ausland – zu einem möglichst frühen Zeitpunkt zur Anwendung bringen wollte. Nur so ist auch zu erklären, warum der Gesetzgeber dieses Vorhaben auch noch im Jahre 2013 verabschiedet hat. Meines Erachtens begegnet diese Anwendungsregelung jedoch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, zumal zu beachten ist, dass durch die hier dargestellten zahlreichen Ausnahmetatbestände in § 4f EStG gewährleistet ist, dass auch nur solche Sachverhalte unter die Anwendungsregelung fallen, die nicht den Standardfall einer mittelständischen Unternehmensveräußerung umfasst. Es bleibt auch zu bedenken, dass die unter die Anwendungsregelung des § 52 Absatz 12c EStG fallenden Veranlagungen bei Erlass des Gesetzes noch nicht abgeschlossen sein konnten. Bei der wirtschaftsjahrbezogenen Ausgestaltung der Anwendungsregelung han-

87 Maunz/Klein in Maunz/Dürig, GG, Art. 39 Rz. 53 (November 1997). 88 Vgl. dazu BVerfG, Beschl. v. 7.7.2010 – 2 BvL 14/02 (Rückwirkung im Steuerrecht I) Rz. 64. 89 BFH, Urt. v. 17.10.2007 – I R 61/06, BStBl. II 2008, 555. 90 Vgl. hierzu Stellungnahme des Bundesrates zum Ehrenamtsstärkungsgesetz v. 1.3.2013, BR-Drucks. 663/12: „Allein in der von der Problematik mit erfassten Pensionsrückstellung ruhen derzeit stille Lasten, deren Aufdeckung bundesweit zu einem Steuerausfallrisiko von bis zu 20 Mrd. Euro führen und die Finanzierung wichtiger Politikfelder gefährden kann.“

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delt es sich im Übrigen um ein im Bilanzsteuerrecht typisches gesetzgeberisches Mittel. 2. Neuregelung der Erwerberseite (§ 5 Abs. 7 EStG) a) Regelungstechnik und Rückausnahmen Schlotter: Wesentliches Anliegen von § 5 Abs. 7 EStG ist es, den vom BFH91 geforderten Regelungsbefehl für eine Durchbrechung des wiederum aus dem Realisationsprinzip folgenden Grundsatzes der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen in der Folgebewertung für die Erwerberseite zu schaffen. Systematisch wird daher für den gewünschten Regelungserfolg die Durchbrechung eines tradierten Bilanzierungsgrundsatzes in Kauf genommen. Nach § 5 Abs. 7 EStG gilt der Grundsatz der Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs – in der Denkweise des BMF-Schreibens vom 25.6.201192 zwar noch im Moment der Übernahme der Verpflichtung. Am folgenden Bilanzstichtag sollen die Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen des übernommenen Passivums auf Ebene des Erwerbers jedoch wieder gelten, wodurch auf Ebene des Erwerbers phasenverschoben ein Erwerbsgewinn ausgelöst wird. Die gesetzgeberische Reaktion zielt daher allein auf die Passivseite der Steuerbilanz. Die Anschaffungskosten, die durch die Übernahme der Verpflichtung mitbestimmt werden93, bleiben vom Normbefehl unberührt. Eine kompensatorische aufwandswirksame Abstockung der Anschaffungskosten des im Gegenzug übernommenen Vermögens, kommt daher nicht in Betracht. Belastungen durch Erwerbsgewinne werden daher zukünftig bei der Bemessung von Freistellungsentgelten berücksichtigt werden müssen.94 § 5 Abs. 7 EStG gilt nur für Fälle, in denen auf Ebene des Veräußerers die Verpflichtung Passivierungsbeschränkungen unterlegen hat. In welchen Fällen nach Auffassung des Verfassers entsprechende Beschränkungen anzunehmen sind, wurde im Zusammenhang mit § 4f EStG bereits ausgeführt. Fraglich ist, ob § 5 Abs. 7 EStG in grenzüberschreitenden Sachverhalten auch für ausländische Passivierungsbeschränkungen gilt. Dies wird nicht anzunehmen sein.95

91 BFH, Urt. v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2012, 635; BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 69/11, BFH/NV 2013, 840. 92 BMF, Schr. v. 24.6.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl. I 2011, 627. 93 Vgl. nur BFH, Urt. v. 14.12.2011 – I R 72/10, BStBl. II 2012, 635. 94 Vgl. Beckert/Hagen, NWB 2013, 1468, 1473. 95 Vgl. Adrian/Fey, StuB 2013, 404, 409; M. Prinz, Ubg 2013, 57, 62; Förster/ Staaden, Ubg 2014, 1, 9.

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Aus der gesetzgeberischen Differenzierung wird ersichtlich, dass auch § 5 Abs. 7 EStG zwischen den außenwirksamen Vorgängen einerseits (S. 1) und den eher auf das Innenverhältnis abzielenden Sachverhalten der Erfüllungsübernahme und des freistellenden Schuldbeitritts andererseits trennt (S. 2). Bei außenwirksamen Verpflichtungsübernahmen sollen entsprechend der Anordnung im BMF-Schreiben vom 24.6.201196 in der Folgebilanzierung die steuerbilanziellen Passivierungsbeschränkungen wieder zu beachten sein. Der BFH hatte zutreffend hervorgehoben, dass die außenwirksame Übernahme einer Verpflichtung nur Erfüllung einer zuvor begründeten Freistellungsverpflichtung ist und daher stets betont, dass auf Ebene des Erwerbers ungeachtet der Erfüllung nur die Freistellung im Verhältnis zum Veräußerer nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG (als Wertuntergrenze) passiviert ist. § 5 Abs. 7 S. 1 EStG will den Umstand, dass reine Erfüllungsvorgänge bilanziell irrelevant sind, aushebeln und bedient sich dazu eines „Kunstkniffs“, denn es wird im Rahmen einer Fiktion angeordnet, dass die übernommenen Verpflichtungen auf Ebene des Erwerbers an den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen so zu bilanzieren sind, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme der Verpflichtung zu bilanzieren wären. Diese Fiktion darf aber nicht i.S. einer formellen Maßgeblichkeit des bisherigen konkreten Verpflichtungsansatzes des Veräußerers für den Erwerber verstanden werden.97 Vielmehr beschränkt sich der gesetzgeberische Regelungsbefehl auf einen abstrakten Verweis auf die Geltung der entsprechenden Vorschriften. War der Verpflichtungsansatz daher auf Ebene des Veräußerers unzutreffend, hat der Erwerber im Ausgangspunkt einen Ansatz zu wählen, der bei richtiger Bilanzierung auf Ebene des Veräußerers im Übernahmezeitpunkt hätte gelten müssen.98 Selbstverständlich ist die Rückstellung auf Ebene des Erwerbers im Rahmen der Fiktion nach den Maßstäben, die bei originären Verpflichtungen gelten, weiterzuentwickeln. In der Literatur99 war bislang auch vorgeschlagen worden, die Passivierungsbeschränkungen nach Übergang der Schuld in Ansatz zu bringen, den Differenzbetrag jedoch zur Wahrung des Erfolgsneutralitätsprinzips in einen passiven steuerlichen Aus-

96 BMF, Schr. v. 24.6.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl. I 2011, 627. 97 So auch M. Prinz, Ubg 2013, 57, 62f; Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 10; Adrian/Fey, StuB 2014, 53, 58. 98 Es bereits jetzt absehbar, dass dieser Umstand zu komplexen Diskussionen führen wird, insbesondere wenn die Bewertungsgrundlagen zweifelhaft sind. 99 Vgl. Ley, DStR 2007, 589, 591; Schlotter, Ubg 2010, 635, 644; kritisch Siegel, FR 2011, 781, 787.

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gleichsposten einzustellen.100 Angesichts der gesetzgeberischen Regelungsintention wird man den Normbefehl des § 5 Abs. 7 S. 1 EStG wohl auch als Verbot des Ansatzes eines entsprechenden passiven steuerlichen Ausgleichspostens verstehen müssen. § 5 Abs. 7 S. 2 EStG ordnet die „sinngemäße“ Anwendung der Grundsätze nach S. 1 für die Erfüllungsübernahme und den freistellenden Schuldbeitritt an. Gerade im Fall der internen Erfüllungsübernahme hatte der BFH101 betont, dass im Verhältnis zum Veräußerer auf Ebene des Erwerbers die aus der entgeltlichen Freistellung resultierende Freistellungsverbindlichkeit dem synallagmatischen Rechtsverhältnis (Freistellung gegen Entgelt) zuzuordnen ist, mithin rechtlich und bilanziell als eigenständige neu begründete Verpflichtung anzusehen und entsprechend zu bewerten ist. Dem ist das BMF bislang gefolgt.102 In Abweichung von dieser Sichtweise wird nun auch insoweit im Rahmen der Fiktion einer Neubewertung der Freistellungsverbindlichkeit auf Basis der Verpflichtungsbilanzierung beim Veräußerer in der Folgebewertung angeordnet. Für den freistellenden Schuldbeitritt lag bislang noch keine Rechtsprechung zur Bilanzierung zur Erwerberebene vor. Es war jedoch absehbar, dass auch insoweit der Grundsatz der Erfolgsneutralität der Anschaffung im Erwerbszeitpunkt und der Folgebewertung gelten würde.103 Diese Sichtweise wird nun für die Zugangsbewertung auch von § 5 Abs. 7 S. 2 EStG implizit anerkannt, für die Folgebewertung jedoch – wie beschrieben – durchbrochen. Das BMF hatte im BMF-Schreiben vom 16.12.2005104 insoweit eine andere Auffassung vertreten (Weiterbilanzierung einer Pensionsrückstellung auf Ebene des Veräußerers; auf Ebene des Erwerbers getrennte ertragswirksame Einbuchung des übertragenen Deckungsvermögens einerseits und einer Leibrentenverpflichtung andererseits105). Gemäß § 5 Abs. 7 S. 3 EStG ist Satz 1 für den entgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden. Zwar wird hier keine Verpflichtung übernommen, da die Personengesellschaft selbst ver100 Vgl. auch BFH v. 24.5.2006 – I R 49-50/05. Die Legitimation des Ausgleichspostens läge im Realisationsprinzip und dem daraus abzuleitenden Grundsatz der Erfolgsneutralität der Anschaffung. 101 BFH, Urt. v. 16.12.2009 – I R 102/08; vgl. auch Heger, juris-PR-SteuerR 18/2010 Anm. 2; Gosch, BFH/PR 2010, 485. 102 BMF, Schr. v. 24.6.2011 – IV C 6 – S 2137/0-03, BStBl. I 2011, 627. 103 Auch hier wäre m.E. eine Freistellungsverbindlichkeit nach den Regeln des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu passivieren. 104 BMF, Schr. v. 16.12.2005 – IV B 2-S 2176-103/05, BStBl. I 2005, 1052. 105 Das BMF hat daher auf Ebene des Erwerbers auf die Außenverpflichtung, nicht auf die interne Freistellung abgestellt. Dies missachtet, dass auch der

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pflichtet bleibt. Aufgrund der steuerlichen Transparenz der Mitunternehmerschaft wird jedoch ein Regelungsbedürfnis gesehen, eine entsprechende Geltung anzuordnen. Technisch wird der Vorgang beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers abzubilden sein, der Erwerbsgewinn entsteht daher auf Ebene des erwerbenden Mitunternehmers.106 Die Auswirkungen auf die Gewerbesteuer werden zu Anpassungsbedarf bei der Gestaltung von gesellschaftsrechtlichen Regelungen führen. Durch § 5 Abs. 7 S. 4 EStG wird nun die bisherige Richtlinienregelung der R 6a Abs. 13 EStR in das Gesetz aufgenommen. Die Norm betrifft den Fall der Übernahme einer Pensionsverpflichtung im Rahmen eines Arbeitgeberwechsels unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten. Durch die Regelung soll die Entstehung eines Erwerbsgewinns vermieden werden. § 5 Abs. 7 S. 5 EStG gestattet dem Erwerber im Rahmen eines Wahlrechtes eine Rücklagenbildung zur Verteilung des Erwerbsgewinns. Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit, den aus der Anwendung von § 5 Abs. 7 EStG entstehenden Gewinn zu 14/15 in eine gewinnmindernde Rücklage einzustellen, die in den folgenden Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist. Dies gilt auch in Altfällen. Die Norm sieht wirtschaftsjahrbezogen eine Mindestauflösung vor. Der Steuerpflichtige kann damit in einzelnen Wirtschaftsjahren freiwillig i.S. eines weiteren Wahlechtes eine höhere Auflösung der Rücklage vornehmen.107 Werden im Rahmen einer Transaktion mehrere Verpflichtung übernommen, kann das Wahlrecht zur Rücklagenbildung für jede übernommene Verpflichtung gesondert ausgeübt werden.108 Für bestimmte „Altfälle“ sieht das Gesetz eine Rücklagenbildung in Höhe von 19/20 vor (siehe dazu unter c)). Ein Erlöschen der Verpflichtung, für die die Rücklage gebildet wurde, führt gemäß § 5 Abs. 7 S. 6 EStG dazu, dass die verbleibende Rücklage gewinnwirksam aufzulösen ist. Anmerkungen Hörhammer: Durch die Formulierung „so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren“ soll zwar eine Fiktion in der Weise stattfinden, dass die Ansatzund Bewertungsvorbehalte für den Erwerber ebenso gelten sollen wie für den Rechtsvorgänger. Damit ist aber sicherlich nicht gemeint, dass sich eine fehlerhafte Bewertung des ursprünglich Verpflichteten auf den 106 Vgl. auch Schultz/Debnar, BB 2014, 107, 110; Benz/Placke, DStR 2013, 2653, 2659; Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 10; Veit/Jura, DStZ 2013, 533, 538. 107 Allgemeine Meinung vgl. nur Benz/Placke, DStR 2013, 2653, 2659. 108 So auch Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 11.

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Erwerber „durchschlägt“. Es sind bei ihm nur die richtigen rechtmäßigen Bewertungsmaßstäbe anzusetzen. Außerdem dürften bei dieser Auslegung keine Verstöße gegen das Nachholverbot gemäß § 249 HGB i.V.m. § 6a Absatz 4 EStG vorliegen. Dies ergibt sich meines Erachtens bereits aus den in H 6a Absatz 20 EStH dargestellten Ausnahmen vom Nachholverbot (u.a. bei Rechtsirrtümern und bei bisher entgegengesetzter BFH-Rechtsprechung). Zusätzlich könnte sich die Frage stellen, ob die Übernahme der bisherigen Regelung in R 6a Absatz 13 EStR in § 5 Absatz 7 Satz 4 EStG so zu verstehen ist, dass diese Regelung nicht nur eine Einzelübernahme – also der Arbeitgeberwechsel einer Person – sondern eine Ausnahme schlechthin darstellt und daher auch den Fall des Betriebsübergangs und des Schuldbeitritts mitumfasst. Meines Erachtens ist die Übernahme der bisherigen Richtlinien Regelung nur als Erhaltung des status quo zu verstehen: diese Regelung soll lediglich Sachverhalte umfassen, bei denen es nur zur Übernahme einzelner Arbeitnehmer unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten kommt. Durch die Formulierung „mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen“ wird deutlich, dass der Steuerpflichtige in einzelnen Wirtschaftsjahren eine höhere Auflösung der Rücklage vornehmen kann. Die Auflösung hat also nicht „linear“ zu erfolgen. Mögliche Folgeprobleme könnten sich bei der Anwendung der Neuregelung für Altfälle ergeben, bei denen der Steuerpflichtige bisher entsprechend den Randnummern 6 und 8 des BMF-Schreibens vom 24. Juni 2011 und entsprechend den Randnummern 4 bis 6 des BMF-Schreibens vom 16. Dezember 2005 bilanziert hatte. Der ursprünglich Verpflichtete hatte hiernach (zusätzlich zu der Passivierung der ursprünglichen Verpflichtung) einen Freistellungsanspruch zu aktivieren und der Neuverpflichtete hatte eine Freistellungsverpflichtung gesondert bilanziell auszuweisen. Sie war in Form einer (gewissen) Verbindlichkeit zu passivieren. Bei Anwendung des § 5 Absatz 7 EStG müsste diese Freistellungsverbindlichkeit spätestens in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 2013 durch einen entsprechenden „reduzierten“ Wert (z.B. der § 6a-Wert) ersetzt oder ggf. ganz aufgelöst werden (z.B. bei Anwendung des Passivierungsgebot des § 5 Abs. 4a EStG). Sicherlich gilt es für die Finanzverwaltung den „Systemwechsel“ bei internen Schuldfreistellungen und Schuldbeitritten zur bisherigen Verwaltungsauffassung zu klären und mögliche Übergangsszenarien und Sachverhalte – auch bei zwischenzeitlicher Anwendung der BFH-Rechtsprechung zur Folgebewertung – für die Praxis zu durchleuchten. Erst dann ist es möglich, die bisherigen BMF-Schreiben aufzuheben oder zu ersetzen und die BFH-Rechtsprechung im Bundessteuerblatt zu ver-

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öffentlichen. Durch die gesetzlichen Neuregelungen ist jedoch sichergestellt, dass für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28. November 2013 enden, ausschließlich ein System zur Anwendung gelangt. b) Systematische und verfassungsrechtliche Einordnung Schlotter: Systematisch führt § 5 Abs. 7 EStG zu einer Durchbrechung des Grundsatzes des Erfolgsneutralitätsprinzips von Anschaffungsvorgängen. Bei dem Gewinn aus der Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG handelt es sich um einen rein normkreierten Gewinn ohne Realisationsakt. Der Regelungsbefehl ist daher systemwidrig. Verfassungsrechtlich interessant ist es, dass sich Wacker109 dahin eingelassen hat, dass die Entscheidung I R 102/08 und die Folgerechtsprechung des 1. Senates des BFH zur Erwerberseite auch verfassungsrechtlich vorgegeben war: „Ebenso wenig, wie es in Betracht kommen kann, beim Veräußerer einen von diesem nicht erzielten Vermögenzuwachs der Besteuerung zu unterwerfen (…), kann es nach dem Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem objektiven Nettoprinzip in Erwägung gezogen werden, beim Erwerber nur deshalb einen Erwerbsgewinn auszuweisen, weil er sich dazu verpflichtet hat, einen Aufwand zu tragen, der bisher beim Veräußerer unter Durchbrechung des Imparitätsprinzips in dessen Steuerbilanz nicht passiviert werden durfte.“

Man darf gespannt sein, ob der BFH diese Linie auch verfolgt, wenn § 5 Abs. 7 EStG auf den gerichtlichen Prüfstand gestellt wird, oder ob dann die Durchbrechung des Realisationsprinzips unter Hinweis auf die Nichtgeltung des Folgerichtigkeitsprinzips im Bilanzsteuerrecht bei der zeitlichen Ausgestaltung des objektiven Nettoprinzips und der Möglichkeit der abmildernden Rücklagenbildung für verfassungsrechtlich zulässig erachtet wird. In der Tendenz ist in Bezug auf das Verdikt der Verfassungswidrigkeit sicherlich Skepsis angebracht. Erwerber langfristiger Verpflichtungen werden jedenfalls bei der Kalkulation von Freistellungsentgelten in der Zukunft berücksichtigen müssen, dass der an den Fiskus abzuführende Betrag für eine Wiederanlage nicht zur Verfügung steht. Anmerkungen Hörhammer: Durch die Regelung des § 5 Absatz 7 EStG ist gewährleistet, dass gesetzlich vorgeschriebene Ansatzverbote, Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalte auch nach Übertragung der diesen Beschränkungen unterliegenden Verpflichtungen beim „Übernehmer“ weiterhin gelten. Nicht zuletzt trägt sie sicherlich dazu bei, fiskalisch erhebliche Gestaltung durch „Hebungen stiller Lasten“ zu verhindern. Außerdem wird der jeweilige gesetzliche Rechtsbefehl, der hinter jeder Regelung zu bilanziellen Ansätzen und Bewertungen im 109 Wacker, Betriebliche Altersversorgung 2013, 190, 196; vgl. auch Geberth/ Höhn, DB 2010, 1905, 1907.

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Einkommensteuergesetz zu sehen ist und der auch verfassungsrechtlich legitimiert ist110, beachtet und geschützt. c) Zeitliche Anwendungsregelung Schlotter: Nach § 52 Abs. 14a S. 1 EStG ist § 5 Abs. 7 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 28.11.2013 enden (wirtschaftsjahrbezogene Geltung). Erfasst sind daher auch Altverpflichtungen, die vor dem 29.11.2013 übernommen wurden, wenn das Wirtschaftsjahr nach dem 28.11.2013 endet. Bei kalenderjahridentischem Wirtschaftsjahr erfasst § 5 Abs. 7 EStG damit auch Verträge, die in 2013 vor dem 29.11.2013 geschlossen wurden. § 5 Abs. 7 EStG erfasst aber auch den Verpflichtungsaltbestand aus Transaktionen, die in Wirtschaftsjahren (ggf. lange Zeit) vor 2013 umgesetzt wurden. § 5 Abs. 7 EStG führt für diese Altfälle damit zu einer Neubeurteilung des Rückstellungsaltbestandes zum Ende des ersten Wirtschaftsjahres, das nach dem 28.11.2013 endet. Abmildernd wirkt für die Altfälle die Möglichkeit der Rücklagenbildung. Wurde die Übernahme der Verpflichtung bereits vor dem 14.12.2011 vereinbart, ist § 52 Abs. 14a S. 3 EStG zu beachten. Die Rücklage erhöht sich in diesem Fall auf 19/20 und der Auflösungszeitraum der Rücklage auf 19 Jahre. Mit dieser Regelung soll ein zusätzlicher Vertrauensschutz für bestimmte Altfälle geschaffen werden. Interessant ist die Frage, in welcher Höhe die Rücklage in Bezug auf „Altfälle“ gebildet werden darf. Nach dem Wortlaut des Gesetzes bezieht sich die Rücklage auf den Gewinn, der sich aus der Anwendung des § 5 Abs. 7 S. 1–3 EStG ergibt. War die betroffene Verpflichtung vom Erwerber bereits an einem Bilanzstichtag vor der erstmaligen Geltung des § 5 Abs. 7 EStG angeschafft (bei kalenderjahridentischem Wirtschaftsjahr am 31.12.2012), stellt sich die Frage, ob für die Bildung der Rücklage auf die Differenz der Verpflichtungswerte zum 31.12.2012 und 31.12.2013 abzustellen ist, oder ob die angeschaffte Verpflichtung zunächst hypothetisch auf den 31.12.2013 (ohne Geltung des § 5 Abs. 7 EStG) fortzuentwickeln ist und erst auf dieses Ergebnis die Neuregelung des § 5 Abs. 7 EStG anzuwenden ist. Der Umstand, dass der Gewinnbegriff ein Unterschiedsbetrag zweier Stichtage ist, spricht für die erste Variante. Vertrauensschutzschonender wäre indes die zweite Sichtweise, denn diese würde auch berücksichtigen, dass der Normbefehl des § 5 Abs. 7 EStG erst an den auf die Übernahme folgenden Bilanzstichtagen

110 Siehe zu der Passivierungsbeschränkung bei Jubiläumsrückstellungen: BVerfG, Beschl. v. 12.5.2009 – 2 BvL 1/00, BStBl. II 2009, 685.

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und erstmals am Ende des ersten nach dem 28.11.2013 endenden Wirtschaftsjahr greift. In beiden Varianten ist aber zu berücksichtigen, dass die angeschaffte Verpflichtung vom Erwerber im Ausgangspunkt nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen für „angeschaffte“ Verpflichtungen zu behandeln ist. Dies bedeutet etwa bei einer angeschafften Pensionsrückstellung, die in 2008 gegen ein Freistellungsentgelt erworben wurde, dass die Rückstellung in der Bilanz des Erwerbers in der Folgebewertung auf Basis der vom BFH entwickelten Grundsätze111 fortzuentwickeln ist. Eine Einfrierung des angeschafften Teils ist nicht zulässig. So sind bei übernommenen Pensionsrückstellungen in den Folgebilanzen in Bezug auf die übernommenen Anwartschaften verpflichtungserhöhende Umstände (Zinseffekte112, Berücksichtigung von Trends) aufwandswirksam zu berücksichtigen (Geltung des Imparitätsprinzips: höherer Verpflichtungsteilwert).113 Gegenläufig ist etwa verpflichtungsmindernd die Erfüllung der Pensionsverpflichtung durch Rentenzahlung zu beachten. Beim Ansatz angeschaffter Rückstellungen in der Bilanz des Erwerbers an Bilanzstichtagen vor Geltung der Neuregelung ist auch die Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs durch den Großen Senates des BFH114 zu berücksichtigen. Unter dem Regime des objektiven Fehlerbegriffs haben Steuerpflichtige in der Vergangenheit grundsätzlich die Grundsätze für die (fortentwickelten) angeschafften Rückstellungen in offenen Fällen zu beachten.115 Die entsprechende Bilanzierung wäre daher auch von denjenigen Steuerpflichtigen zu beachten, die bislang entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung phasenverschoben Erwerbsgewinne bilanziert hatten. Auf Antrag sieht § 52 Abs. 14a S. 2 EStG jedoch vor, dass § 5 Abs. 7 EStG auch bereits für frühere Wirtschaftsjahre angewendet werden kann (Wahlrecht). Die Wirkungen des objektiven Fehlerbegriffs sind daher insoweit disponibel. Eine besondere Form der Antragstellung ist nicht vorgesehen. Durch den Verweis auf § 5 Abs. 7 EStG ist m.E. klargestellt, dass die Möglichkeit der Rücklagenbildung auch für diese Fälle gilt.116 Wurde die Verpflichtung erst im Laufe des Wirtschaftsjahres 2013 erworben, stellt sich im Ausgangspunkt ein ähnliches Problem. Im Unterschied zu der vorstehend betrachteten Konstellation ist insoweit aber zu 111 BFH, Urt. v. 12.12.2012 – I R 69/11, BFH/NV 2013, 840. 112 Es gelten die im Rahmen des Anschaffungsvorgangs zu Grunde gelegten Parameter! 113 Veit/Jura, DStZ 2013, 533, 536. 114 BFH, Beschl. v. 31.1.2013 – GrS 1/10, BStBl. II 2013, 317. 115 Vgl. auch Lüdenbach/Hoffmann, GmbHR 2014, 125, 129. 116 Förster/Staaden, Ubg 2014, 1, 9.

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beachten, dass naturgemäß kein Vorjahresbuchwert vorhanden ist. Sollte man einen stichtagsbezogenen Vergleich befürworten, müsste zunächst der Ausgangswert um den Anschaffungswert der Verpflichtung erhöht werden. Beispiel: Vertragsübernahme eines defizitären Mietvertrages (vereinfachtes Beispiel ohne Zinseffekte) E übernimmt am 1.1.13 gegen Zahlung eines Entgeltes von 1 Mio. Euro von V an E im Wege einer Vertragsübernahme einen defizitären Mietvertrag (Jahresmiete 100 TEuro, Restlaufzeit 10 Jahre) zwischen V und G. E zahlt in 2013 die Miete von 100 TEuro. Besteuerung des E: Am 1.1. ist unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH ein erfolgsneutraler Anschaffungsvorgang zu buchen. Am 31.12.2013 besteht nach Zahlung von 100 TEuro noch eine Last von 900 TEuro. Die Fiktion des § 5 Abs. 7 S. 1 EStG führt aber zu einer gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung durch fingierte Geltung des § 5 Abs. 4a EStG. E kann bei dem stichtagsbezogenen Ansatz der Rücklagenbildung eine Rücklage von 14/15 von 1 Mio. Euro (= 933,33 TEuro) bilden (§ 5 Abs. 7 S. 5 EStG). Würde § 5 Abs. 7 nur auf den fortentwickelten Wert der Verpflichtung am 31.12.2013 angewandt,117 wäre die Rücklage nur in Höhe von 14/15 900 TEuro zu bilden. In den Folgejahren wird der gezahlte Mietaufwand von 100 TEuro p.a. bei E jeweils aufwandswirksam. Die Rücklage ist in der Folgezeit mit dem Mindestbetrag gewinnwirksam aufzulösen.

Die Einbeziehung des Rückstellungsaltbestandes kann auch verfassungsrechtlich hinterfragt werden,118 jedenfalls haben Erwerber in der Vergangenheit die Freistellungsentgelte im Hinblick auf eine gewinnbringende Anlage des Entgeltes während des Erfüllungszeitraumes nicht unter Berücksichtigung einer Erwerbsgewinnbesteuerung kalkuliert. Technisch wirkt die Neuregelung als unechte Rückwirkung.119 M.E. kann man mit guten Gründen daran zweifeln, ob die Anordnung der unechten Rückwirkung im gesetzlich vorgesehenen Umfang verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist. Vor Einbringung des Gesetzes durch ein initiativberechtigtes Organ ist das Vertrauen der Steuerpflichtigen nicht zerstört. Da die erfolgsneutrale Behandlung -wie die BFH-Rechtsprechung zeigt- auch systematisch geboten ist, kann die unechte Rückwirkung auch nicht mit einer „Wiederherstellung eines systemgerechten Zustandes“ gerechtfertigt werden. Auch die zeitliche Anknüpfung an das Urteil des BFH v. 14.12.2011 für einen gesteigerten Vertrauensschutz überzeugt nicht, weil der BFH mit seiner Rechtsprechung den Grund117 So Fuhrmann, DB 2013, 9, 15. 118 Vgl. dazu auch Fuhrmann, DB 2013, 9, 15f; Korn/Strahl, KÖSDI 2014, 18746, 18751. 119 Vgl. BVerfG, Beschl v. 7.7.2010 – 2 BvR 248/05, BStBl. II 2011, 86.

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satz der Erfolgsneutralität gerade gestärkt hat. Es ist nicht ersichtlich, warum Steuerpflichtige nach dieser Zeit einen geringeren Vertrauensschutz genießen sollen.120 Im Hinblick auf die Rechtsprechung des 4. Senates des BFH121 zur erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG werden verfassungsrechtliche Bedenken aber sicherlich nur mit eingeschränkter Aussicht auf Erfolg verfolgt werden können. Anmerkungen Hörhammer: Bei der „Verteilungsregelung“ in Gestalt einer Rücklage handelt es sich um ein im Bilanzsteuerrecht bekanntes Instrument bei der Einführung von steuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften.122 Die Rücklagenregelung für „Altfälle“ gemäß § 52 Absatz 14a Satz 3 EStG ist auf die Rechtslage vor der Veröffentlichung des o.g. BFH-Urteils vom 13. Dezember 2011 zurückzuführen. Insgesamt stellt der Regelungsgehalt des § 5 Absatz 7 EStG in Zusammenspiel mit der Möglichkeit der „Rücklagenstreckung“ ein ausgewogenes und meines Erachtens auch verfassungsrechtliches gerechtfertigtes System dar, dass den Ansatz- und Bewertungsvorschrift auch nach Verpflichtungsübernahmen zur Geltung verhelfen soll. Durch die wirtschaftsjahrbezogene Betrachtungsweise des § 52 Absatz 14a EStG ist sichergestellt, dass es nach Wirtschaftsjahren, die nach dem 28. November 2013 (Tag des Beschlusses des Deutschen Bundestages) enden, zur Anwendung der gesetzlich normierten Ansatz- und Bewertungsvorbehalte kommt. Auch wenn zwischenzeitlich die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung angewandt worden sind, ist gesetzlich gewährleistet, dass ab dem Wirtschaftsjahr 2013 (bei Kalenderjahr = Wirtschaftsjahr), das Ansatz- und Bewertungssystem einheitlich nach § 5 Absatz 7 EStG zu erfolgen hat, auch wenn es sich um einen Übernahme-sachverhalt in vorangegangenen Zeiträumen handelt. So wird das Nebeneinander zweier verschiedener Systeme – so wie sie bei einer vertragsbezogenen Ausgestaltung der Anwendungsregelung entstehen würden- vermieden. Es besteht insofern Rechtssicherheit mit einer zulässigen Rechtswirkung: Spätestens ab 2013 (bei Wirtschaftsjahr 2013 = Kalenderjahr 2013) ist § 5 Absatz 7 EStG zu beachten und anzuwenden.

120 Vgl. auch Adrian/Fey, StuB 2014, 53, 69 f. 121 BFH, Urt. v. 5.5.2011 – IV R 32/07, BStBl. II 2012, 98. 122 Z.B. bei der Einführung des Wertaufholungsgebot gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002: vgl. § 52 Absatz 16 Satz 3 EStG.

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Aktuelle Fälle des Bilanzsteuerrechts Dipl.-Kfm. Manfred Günkel Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Düsseldorf Inhaltsübersicht 1. Steuerlicher Herstellungskostenbegriff nach Änderung der EStR

4. Rückstellungen für die technische Aufrüstung von Luftfahrtgeräten

2. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rückstellungsbewertung nach Änderung der EStR

5. Rückstellungen für Passivprozesse 6. Rückstellungen für rückzuvergütende Kostenüberdeckungen

3. Rückstellungen für Anpassungsverpflichtungen (Umweltschutz)

1. Steuerlicher Herstellungskostenbegriff nach Änderung der EStR Fall: Die M-KG ist ein mittelständisches Unternehmen des produzierenden Gewerbes. Die auf Lager befindlichen Fertigerzeugnisse setzt die KG zum Bilanzstichtag mit den Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 S. 1 und 2 HGB, d.h. ohne Einbeziehung von Verwaltungsgemeinkosten und Sozialaufwand (S. 3) an. Diesen Wert möchte die KG auch für Zwecke der Steuerbilanz übernehmen. Lösungshinweise: Der Fall knüpft an den im letzten Jahr an dieser Stelle vorgestellten Fall an.1 Nach R 6.3 Abs. 4 EStR 2008, der seit über 50 Jahren unverändert geblieben ist, sind Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten Bestandteil der steuerlichen Herstellungskosten, während für Verwaltungsgemeinkosten und Sozialaufwand ein Einbeziehungswahlrecht besteht. Durch § 255 Abs. 2 HGB i.d.F. BilMoG wurde der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff an die steuerlichen Herstellungskosten angepasst, was auch der Absicht des Gesetzgebers entsprach.2

1 StbJb 2012/2013, 385/399. 2 BT-Drucks. 16/10067, S. 36.

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Das BMF-Schreiben vom 12.3.2010 zu den steuerlichen Auswirkungen des BilMoG3 vertrat für die Fachwelt überraschend die Auffassung, dass steuerlich auch Verwaltungsgemeinkosten und Sozialaufwand zwingend einzubeziehen sind und berief sich dabei auf die Entscheidung des BFH vom 21.10.1993.4 Das BMF-Schreiben vom 22.6.20105 setzte die Anwendung des BMFSchreibens bis zum Ergehen geänderter EStR allerdings aus. Dies beruhte auf der erheblichen Kritik an der neuen Auffassung der Finanzverwaltung, die sowohl im Fachschrifttum als auch von den Verbänden geübt wurde. Die neuen Richtlinien übernehmen aber in R.6.3 Abs. 3 EStR 2012 die Rechtsauffassung aus de BMF-Schreiben vom 12.3.2010. Die Empfehlung des Bundesrates im Zusammenhang mit dem JStG 2013, die bisherige Richtlinienregelung gesetzlich in § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG neu zu verankern, wurde von der Bundesregierung nicht aufgegriffen. Die Finanzverwaltung begründet ihre geänderte Rechtsauffassung im Wesentlichen mit drei Argumenten. Zum einen verlange das BFH-Urteil v. 21.10.19936 die Einbeziehung aller Herstellungskosten einschließlich Verwaltungsgemeinkosten und Sozialaufwand. Des Weiteren sei durch § 255 Abs. 2 HGB in der Fassung des BilMoG klargestellt, dass auch Verwaltungsgemeinkosten und Sozialaufwand ihrer Art nach zu den Herstellungskosten gehören. Und schließlich führten grundsätzlich handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu einem steuerrechtlichen Aktivierungsgebot. Die Auffassung der Verwaltung ist im Fachschrifttum auf massive und m.E. gerechtfertigte Kritik gestoßen.7 Die Gründe für die Kritik lassen sich im Wesentlichen wie folgt zusammenfassen: Das BFH-Urteil v. 21.10.1993 betraf die Einbeziehung von Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten, hat aber die Frage der Aktivierung der Verwaltungsgemeinkosten ausdrücklich offen gelassen und die Finanzverwaltung hat danach über 20 Jahre hinweg keinen Anlass gesehen, R.6.3 EStR zu ändern. Des Weiteren sollte nach der Gesetzes3 4 5 6 7

BStBl. I 2010, 239 Tz. 8. BFH, Urt. v. 21.10.1993 – IV R 87/92, BStBl. II 1994, 176. BStBl. I 2010, 597. BFH, Urt. v. 21.10.1993 – IV R 87/92, BStBl. II 1994, 176. M. Prinz, DB 2010, 2069/2072; Kaminski, DStR 2010, 771; Scheffler, StuB 2010, 295/297; Herzig/Briesemeister, DB 2010, 921; Günkel/Teschke, Ubg 2010, 401; Kahle/Hiller in Prinz/Kanzler, NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht; Rz. 884 ff.; Zwirner, DStR 2010, 592; Zwirner/Künkele, DStR 2012, 319.

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begründung zum BilMoG die Änderung des § 255 Abs. 2 HGB gerade dazu dienen, den handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff an den steuerlichen anzugleichen.8 Außerdem entspreche das Wahlrecht den GoB, weil Verwaltungsgemeinkosten und Sozialaufwand nicht unmittelbar durch die Fertigung verursacht werden und deshalb schwierig zuzurechnen sind. Erschwerend komme in diesem Zusammenhang auch hinzu, dass Kostenrechnungssysteme in kleinen und mittelständischen Unternehmen eine sachgerechte Zuordnung vielfach gar nicht zulassen würden. Gerade auch bei stark schwankender Produktion könne eine Zuordnung dieser Gemeinkosten zu willkürlichen Ergebnissen führen. Schließlich sei R.6.3 EStR in über 50 Jahren ähnlich den Regeln zur Rücklage für Ersatzbeschaffung zu steuerlichem Gewohnheitsrecht erstarkt, sodass eine Rücknahme durch bloße Änderung der Verwaltungsauffassung nicht möglich sei. Der Bundesrat wies in seiner Anregung für eine gesetzliche Regelung auf eine Erhöhung des bürokratischen Aufwands für die Unternehmen und die drohende flächendeckende Steuererhöhung für die Wirtschaft hin. Die Haltung der Verwaltung konnte diese Kritik nicht beeinflussen und so bleibt es bei der Änderung des steuerlichen Herstellungskostenbegriffes in R.6.3 EStR 2012. U.a. aufgrund Eingaben der Verbände wurde aber zeitgleich im BMFSchreiben v. 25.3.20139 eine Übergangsregelung angeordnet, wonach der alte HK-Begriff aus den EStR 2008 weiter angewendet werden kann, bis der Erfüllungsaufwand der Neuregelung verifiziert und ggf. Handlungsbedarf, möglicherweise für eine gesetzliche Regelung, ermittelt wurde. Für die Praxis bleibt daher zunächst einmal „alles beim Alten“.

2. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rückstellungsbewertung nach Änderung der EStR Fall: Die A-GmbH bildet in ihrer Handelsbilanz eine Rückstellung für die zukünftige (Sachleistungs-) Verpflichtung zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen und zinst diese nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB über die Restlaufzeit (Aufbewahrungszeit) ab. In der Steuerbilanz bildet sie ebenfalls eine Rückstellung, nimmt aber wegen § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) Satz 2 EStG keine Abzinsung vor, da mit der Aufbewahrung und damit mit der Erfüllung der Rückstellung bereits begonnen wurde.

8 BT-Druck. 16/10067, S. 59/60. 9 Vgl. BStBl, I 2013, 296.

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Der Ansatz der Rückstellung in der Handelsbilanz liegt aufgrund der abweichenden Abzinsung unter dem in der Steuerbilanz. Das Finanzamt meint, aufgrund der Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG sei der niedrigere handelsrechtliche Ansatz auch für die Steuerbilanz zu übernehmen. Lösungshinweise: Auch der zweite Fall knüpft an die letztjährige Tagung an10 und hat sich zwischenzeitlich in einer Änderung des EStR niedergeschlagen. Für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen aufgrund handelsrechtlicher (§ 257 HGB) und steuerrechtlicher Vorschriften (§ 147 Abs. 3 AO) ist grundsätzlich eine Rückstellung zu bilden.11 Bei der Bewertung der Rückstellung sind Einzelkosten und angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten zu berücksichtigen. Dazu gehören nach Auffassung des BFH auch anteilige Finanzierungskosten (Gemeinkosten) für im Eigentum stehende Lagerräume.12 Nach § 253 Abs. 2 S. 1 HGB i.d.F. des BilMoG ist die Rückstellung über die Zeit bis zur Erfüllung abzuzinsen, wobei ein Marktzinssatz für die vergangenen sieben Jahr zugrunde gelegt wird, der von der Bundesbank vorgegeben wird. Auch steuerlich sind Rückstellungen abzuzinsen, allerdings mit einem festen Zinssatz von 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG. In Abweichung zum Handelsrecht ist steuerlich aber bei Sachleistungsverpflichtungen die Abzinsung nicht über die Restlaufzeit bis zur Erfüllung vorzunehmen, sondern nur bis zum Beginn der Erfüllung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) Satz 2 EStG). Die Rückstellungen in der Steuerbilanz können daher in diesen Fällen höher sein als die in der Handelsbilanz, das gilt beispielsweise für die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, aber auch für im Bergbau (Tagebau, Gruben oder Schachtversatz) zu bildende Rückstellungen, bei denen nach BMF v. 17.11.199913 wegen begonnener Erfüllung eine Abzinsung steuerlich nicht stattfindet. Diese Sachlage könnte künftig auch generell dann entstehen, wenn der HGB-Abzinsungssatz aufgrund von Marktentwicklungen über dem steuerlichen Satz von 5,5 % liegen sollte. Es liegt auf der Hand, dass die bestehenden Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerrecht erhebliche Größenordnungen erreichen können. 10 StbJb 2012/2013, 385/389. 11 So zuletzt BFH, Urt. v. 18.10.2011 – X R 14/09, BStBl. II 2011, 496 der für die Bemessung von einer durchschnittlich fünfjährigen Aufbewahrungszeit ausgeht. 12 BFH, Urt. v. 11.10.2012 – I R 66/11, DStR 2013, 451. 13 BStBl. I 1999, 1127.

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Nach dem neuen R. 6.11 Abs. 3 EStR 2012 soll aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG der handelsrechtliche Ansatz auch für die Steuerbilanz die Höchstgrenze bilden.14 Das soll allerdings nicht für Pensionsrückstellungen gelten. Die neuen EStR folgen damit einer bereits vorher vertretenen Auffassung der OFD Rheinland.15 Ein steuerlicher Bewertungsvorbehalt wie § 6a EStG ist aber auch § 6 Abs. 3a Buchst. e) EStG. Deshalb überrascht die unterschiedliche Behandlung der beiden Sachverhalte nach der Verwaltungsauffassung. Die Finanzverwaltung verweist aber anscheinend darauf, dass § 6 Abs. 3a S. 1 EStG verlangt, dass Rückstellungen „höchstens“ insbesondere unter Berücksichtigung der dort enthaltenen Bewertungsregeln anzusetzen sind.16 Die Formulierung „höchstens“ findet sich aber auch in § 6a Abs. 3 S. 1 EStG, so dass die Verwaltungsauffassung nicht stimmig ist.17 Würde die Verwaltungsauffassung zu sonstigen Rückstellungen zutreffen, hätte dies bei handelsrechtlich höheren Abzinsungssätzen als 5,5 % eine ungeahnte Breitenwirkung. Dies würde der bei Einführung des BilMoG in der Gesetzesbegründung postulierten Steuerneutralität völlig widersprechen. Die von der OFDVerfügung zitierte Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 3a EStG konnte im Jahr 1999 diese Entwicklung nicht vorhersehen. Eine teleologische, am Gesetzeszweck des BilMoG orientierte Auslegung des § 6 Abs. 3a Buchst. e) EStG als steuerlicher Bewertungsvorbehalt ist daher geboten.18 Der BFH scheint die Auffassung der Verwaltung allerdings zu teilen.19 In der Entscheidung vom 11.10.2012 heißt es wörtlich: „Auszugehen ist hierbei davon, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend regelt, sondern … die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) zu beachtende handelsrechtliche Bewertung (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB a.F.) nur dann durchbricht, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a) bis e) EStG 2002 dazu führen, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten wird.“

14 15 16 17 18

Zur Begründung vgl. auch Hörhammer/Rosenbaum, StuB 2013, 252. Vfg. v. 13.7.2012, DStR 2012/606. Vgl. M. Prinz, DB v. 31.8.2012, Heft 35 S. 1. Prinz a.a.O.; M. Prinz, StuB 2012, 797/798. Zur Kritik vgl. auch Buchholz, Ubg 2012, 777; Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2013, 164; Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 2012, 2094. 19 Vgl. BFH, Urt. v. 11.10.2012 – I R 66/11.

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Allerdings hatte der BFH keine Notwendigkeit, sich mit den Änderungen durch das BilMoG zu beschäftigen, da der Fall einen völlig anderen Sachverhalt betraf. Es fragt sich daher, welche Bedeutung der BFH der vom BilMoG postulierten Steuerneutralität bei der teleologischen Auslegung von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e) EStG beimessen würde. Zur Abmilderung der steuerlichen Folgen durch eine notwendige Auflösung der Rückstellung sieht R. 6.11 Abs. 3 S. 2,3 EStR die Bildung einer den Gewinn mindernden Rücklage in Höhe von 14/15 des Auslösungsbetrages vor. Die Auflösung erfolgt in den 14 folgenden Jahren mit mindestens 1/15. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass die Rückstellung bereits in vor dem 1.1.2010 endenden Wirtschaftsjahren nach dem alten HGB passiviert wurde. Besteht die Verpflichtung, für die die Rücklage gebildet wurde, vor Ablauf der 15 Jahre nicht mehr, ist diese vorzeitig in voller Höhe aufzulösen; bei teilweisem Wegfall der Verpflichtung gilt nach den EStR „entsprechendes“. Für Dauersachverhalte, wie die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen, bedeutet dies eine schnellere Auflösung, da immer ein Jahr herausfällt und die Rückstellung für ein neues Jahr der Aufbewahrung gebildet werden muss. Fraglich ist die Behandlung von Fällen, in denen das Unternehmen von Art. 67 Abs. 3 EGHGB Gebrauch gemacht hat und die Rückstellungen nach altem HGB ohne Abzinsung beibehalten wurden. Hier sollte wegen der Maßgeblichkeit keine Auflösung vorzunehmen sein.20 Im Übrigen spricht gerade diese Übergangsvorschrift des EGHGB dafür, dass der Gesetzgeber bei der Neuregelung der Rückstellungsbewertung durch das BilMoG nicht davon ausging, dass damit Steuerfolgen verbunden sein könnten. Wird von dem Wahlrecht nämlich kein Gebrauch gemacht, ist der sich durch die Neubewertung ergebende Auflösungsbetrag in die Gewinnrücklagen einzustellen. Von der Berücksichtigung darauf entfallender Steuern ist nicht die Rede.

3. Rückstellungen für Anpassungsverpflichtungen (Umweltschutz) Fall: Die A-GmbH ist ein in der Holzverarbeitung tätiges Unternehmen, welches im Rahmen der Produktion eine mit Holzresten befeuerte Feue20 Vgl. Zwirner/Künkele, DStR 2013, 1199.

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rungsanlage betreibt. Die davon ausgehenden Emissionen entsprechen nicht mehr den Anforderungen der TA Luft 2002 (Verwaltungsvorschrift zum Bundes-Immissionsschutzgesetz), und deshalb muss die Anlage aufwändig nachgerüstet werden. Die zuständige Behörde räumte dabei eine Frist von höchstens acht Jahren ein. Die A-AG bildete nach Erhalt der behördlichen Anweisung bereits eine Rückstellung für die voraussichtlichen Umrüstungskosten. Lösungshinweise: Der Fall ist dem BFH-Urteil vom 6.2.201321 nachgebildet. Der BFH hatte früher bereits in zwei Entscheidungen zu technischen Anpassungsverpflichtungen nach dem Bundes-Immissionsschutzgesetz Stellung genommen; dabei kamen der I. Senat und der IV. Senat zu abweichenden Ergebnissen. Der I. Senat22 bejahte die Rückstellungsbildung, da die rechtliche Verpflichtung bereits entstanden sei und die gewährte Übergangsfrist nur deren Fälligkeit betreffe; auf die wirtschaftliche Verursachung komme es nicht an. Der IV. Senat23 sah hingegeben in der gesetzlich durch die BImSchV gewährten Übergangsfrist für die Umrüstung die rechtliche Entstehung als nicht gegeben und die Verpflichtung auch nicht als zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht an, da die Umrüstung mit dem künftigen Betrieb der Tankstelle zusammenhänge. Die Finanzverwaltung verlangt stets auch die wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag24 und hatte auf das Urteil des I. Senates mit einem Nichtanwendungserlass reagiert.25 Der I. Senat nähert sich nunmehr mit dem neuen Urteil vom 6.2.2013 der Sichtweise des IV. Senates an, indem er die Verbindlichkeit wegen der behördlichen Übergangsfrist als rechtlich noch nicht entstanden ansieht und grenzt sich damit von seinem früheren Urteil ab. Der I. Senat sieht die Verpflichtung auch nicht als vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht an, da diese mit dem künftigen Betrieb der Anlage zusammenhänge und verweist auf das „Tankstellen-Urteil“ des IV. Senates. Bei der „Gretchenfrage“26 nach dem Verhältnis zwischen rechtlicher Entstehung und wirtschaftlicher Verursachung hält der I. Senat 21 BFH, Urt. v. 6.2.2013 – I R 8/12, FR 2013, 799 ff. mit Anmerkung M. Prinz. 22 BFH, Urt. v. 27.6.2001 – I R 45/97, BStBl. II 2003, 121 „Spänetrocknungsanlage“. 23 BFH, Urt. v. 13.12.2007 – IV R 85/05, BStBl. II 2008, 516 „Tankstellenzapfanlage“. 24 R. 5.7 Abs. 2 EStR 2012. 25 BMF, Schr. v. 21.1.2003, BStBl. I 2003, 125. 26 So M. Prinz, FR 2013, 802/803.

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an seiner Auffassung fest, dass bei gegebener rechtlicher Entstehung stets eine Rückstellungsbildung zu erfolgen hat. Danach kommt es bei gegebener rechtlicher Entstehung vor dem Bilanzstichtag nicht mehr auf die wirtschaftliche Verursachung an und bei Auseinanderfallen von rechtlicher Entstehung und wirtschaftlicher Verursachung kommt es auf den frühesten Zeitpunkt für die Rückstellungsbildung an.27 Der IV. Senat hatte die Frage ausdrücklich offen gelassen, der XI. Senat28 hatte immer auch die wirtschaftliche Verursachung verlangt.

4. Rückstellungen für die technische Aufrüstung von Luftfahrtgeräten Fall: Die L-AG betreibt ein Luftfahrtunternehmen und ist durch Anweisungen des Luftfahrtbundesamtes sowie Regelungen im Rahmen der europäischen Luftfahrt verpflichtet, die eingesetzten Fluggeräte nach dem jeweiligen Stand der Technik umzurüsten, da anderenfalls die Betriebserlaubnis der Flugzeuge erlöscht. Die Behörden gewähren für die Umrüstung bestimmte Fristen, die zum Teil am Bilanzstichtag ablaufen, zum Teil erst nach dem Bilanzstichtag. Die L-AG bildet zum Bilanzstichtag für alle Umrüstungsmaßnahmen Rückstellungen. Lösungshinweise: Der Fall ist dem Sachverhalt des Urteils des FG Düsseldorf vom 13.12.201029 nachgebildet; die Revision ist beim BFH unter Az. IV R 7/11 anhängig. Auch in diesem Fall geht es wieder um das Verhältnis der Merkmale „rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung“. Das FG Düsseldorf folgt dabei der Auffassung des I. Senates des BFH, wonach die rechtliche Entstehung einer Verpflichtung das Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung „verdrängt“. Das FG lässt deshalb die Rückstellung für Umrüstungsmaßnahmen, bei denen die Anpassungsfrist am Bilanzstichtag abgelaufen ist, zu. Bei den übrigen Anpassungsverpflichtungen wird vom FG Düsseldorf die wirtschaftliche Verursachung vor dem Bi27 Vgl. Gosch, BFH/PR 2013, 228 ff. 28 BFH, Urt. v. 19.8.1998 – XI 28/96, BStBl. II 1999, 18 und v. 19.10.2005 – XI R 64/04, BStBl. II 2006, 371. Zu der Frage des Verhältnisses, rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung’ vgl. z.B. auch Günkel, StbJb 2008/09, 263/268 ff. sowie M. Prinz, FR 2013, 802 ff. und Christiansen, DStR 2011, 2483. 29 FG Düsseldorf, Urt. v. 13.12.2010 – 3 K 3356/08 F, EFG 2011, 884.

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lanzstichtag verneint, da die Umrüstung dem Erhalt der Betriebserlaubnis nach dem Bilanzstichtag dient und deshalb mit dem künftigen Betrieb zusammenhängt; der Fall hat insoweit Parallelen zum sog. „HubschrauberUrteil“ des BFH.30 Den Vorrang der rechtlichen Entstehung begründet das FG m.E. zutreffend mit dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) und dem Gebot des vollständigen Ausweises der Schulden nach § 246 Abs. 1 HGB und folgt damit der Rechtsprechung des I. Senates des BFH. Das FG hat darüber hinaus die von der Finanzverwaltung vorgetragenen Argumente des eigenbetrieblichen Interesses an der Umrüstung31 abgelehnt. Auch ein Zusammenhang mit Herstellungskosten nach § 5 Abs. 4b EStG wurde verneint, da durch die Umrüstung das Wirtschaftsgut nicht in seinem Wesen verändert, sondern nur an den neuesten Stand der Technik angepasst wird.

5. Rückstellungen für Passivprozesse Fall: Die Steuerberatungsgesellschaft S-GmbH ist von einem ihrer ehemaligen Mandanten wegen einer angeblichen Fehlberatung auf Schadensersatz verklagt worden. Die geltend gemachte Schadenssumme übersteigt die Deckung der Haftpflichtversicherung bei weitem. Die GmbH bildet in Anbetracht des anhängigen Prozesses dafür eine Rückstellung in Höhe der nicht von der Versicherung gedeckten Summe. Der Anwalt der GmbH schätzt die Erfolgschancen auf 70:30, und in der ersten Instanz hatte die GmbH obsiegt. Der Kläger hat aber Rechtsmittel eingelegt und das Verfahren ist zum Bilanzstichtag in der zweiten Instanz anhängig. Ist die Rückstellung zu Recht gebildet worden? Lösungshinweise: Der Fall ist – stark vereinfacht – dem Sachverhalt der Entscheidung des FG Schleswig-Holstein vom 25.9.201232 nachgebildet, gegen das beim BFH unter dem Az. VIII R 45/12 das Revisionsverfahren anhängig ist. Der Sachverhalt, der dem Urteil zugrunde liegt, ist etwas komplexer, weil bei der Steuerberatungsgesellschaft wegen einer Verschmelzung und des Wechsels der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 3 EStG ausnahmsweise das Finanzamt auf der Bildung einer Rück30 BFH, Urt. v. 19.5.1987 – VIII R 327/83, BStBl. II 1987, 848. 31 Vgl. BFH, Urt. v. 8.11.2000 – I R 6/96, BStBl. II 2001, 570 überholt durch BFH, Urt. v. 19.11.2003 – I R 77/01, BStBl. II 2010, 482; siehe auch Günkel, StbJb 2004/04, 295/309/310. 32 FG Schleswig-Holstein, Urt. v. 25.9.2012 – 3 K 77/11, EFG 2013, 11.

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stellung im letzten Jahr der Bilanzierung und deren gewinnerhöhende Auflösung beim Übergang zur Überschussrechnung bestand. Im Revisionsverfahren wird zu entscheiden sein, ob die Erhebung einer Klage – unabhängig von Erfolgsbeurteilungen – stets ausreichend ist um eine Passivierungspflicht einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit zu begründen. In anderen Fällen wird die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme nach dem sog. 51 %-Test vorgenommen, d.h. es erfolgt eine Beurteilung der Eintrittswahrscheinlichkeit aus einer Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden.33 Das FG SchleswigHolstein hat die Bildung einer Rückstellung in den Fällen der Passivprozesse unabhängig von der Einschätzung der Erfolgsaussichten bejaht und sieht sich in Einklang mit der BFH-Rechtsprechung. Der BFH hat sich in der Vergangenheit schon ähnlich geäußert und selbst ein Obsiegen des Beklagten in der ersten Instanz nicht als Grund für eine Rückstellungsauflösung angesehen, wenn die Entscheidung zum Bilanzstichtag nicht rechtskräftig war.34 Das FG Schleswig-Holstein führt m.E. zutreffend aus, dass es für das Merkmal der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme nicht auf die Erfolgsaussichten der Klage ankommt. Denn aufgrund des Vorsichtsprinzips muss der Kaufmann grundsätzlich damit rechnen, dass ein für ihn ungünstiges Urteil ergeht. Etwas anderes gilt nur bei erkennbar willkürlich oder nur zum Schein erhobenen Klagen. Der Höhe nach gebietet es die „vernünftige kaufmännische Beurteilung“ die Rückstellung grundsätzlich mit dem eingeklagten Betrag zu bewerten. Umgekehrt ist aufgrund des Imparitätsprinzips bei Aktivprozessen die Aktivierung eines Anspruchs erst nach einer rechtskräftigen Entscheidung möglich.35 M.E. ist die Entscheidung zutreffend, da das Merkmal der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme nicht identisch mit der Einschätzung der Erfolgsaussichten ist, sondern das mutmaßliche Verhalten des Anspruchsgegners misst, welches nach Klageerhebung feststeht.36 Die Frage der Rückstellungsbildung für Schadensersatzansprüche hat auch die Zivilgerichte im Zusammenhang mit dem in der Öffentlichkeit mit Aufmerksamkeit verfolgten Verfahren Kirch gegen Deutsche Bank beschäftigt. Das OLG Frankfurt a.M. v. 18.3.200837 hat die Rückstel33 Vgl. z.B. BFH, Urt. v. 19.10.2005 – XI R 64/04, DStR 2006, 371. 34 BFH, Urt. v. 30.1.2002 – I R 68/00, BStBl. II 2002, 688; vgl. auch BFH, Urt. v. 27.11.1997 – IV R 95/96, BStBl. II 1998, 375 und BFH, Urt. v. 8.11.2000 – I R 10/98, BStBl. II 2001, 349. 35 BFH, Urt. v. 26.4.1989 – I R 147/84, BStBl. II 1991, 213. 36 Vgl. auch Günkel in Prinz/Kanzler, Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, Rz. 5566 f. 37 EU 171/06, NZG 2008, 429.

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Günkel, Aktuelle Fälle des Bilanzsteuerrechts

lungsbildung wegen einer anhängiger Klage bejaht, die Nichtigkeit des Jahresabschlusses wegen unterbliebener Rückstellung aber wegen „Geringfügigkeit“ verneint, weil die Schadensersatzbeträge in verschwindend geringem Verhältnis zur Gesamtbilanzsumme stehen (weniger als 0,5 % der Bilanzsumme). Der BGH38 verneint die Rückstellungsbildung hingegen wegen des Charakters der Klage (Feststellungsklage), bei der erst auf der zweiten Stufe die Kausalität des Interviews des damaligen Sprechers der Deutschen Bank für den geltend gemachten Schaden zu prüfen sei. Obwohl der BGH das BFH-Urteil v. 30.1.200239 zitiert, erscheint die Argumentation in Anbetracht der finanzgerichtlichen Rechtsprechung nicht ganz stringent. Das Revisionsurteil des BFH wird auch auf künftige zivilrechtliche Entscheidungen Einfluss haben.

6. Rückstellungen für rückzuvergütende Kostenüberdeckungen Fall: Ein kommunaler Zweckverband für die Wasserversorgung der Bürger in den angeschlossenen Gemeinden hat mit den erhobenen Gebühren in den letzten Jahren erhebliche Gewinne erzielt. Die Gebühren sind nach dem anwendbaren Landesrecht aber auf Basis der Kostendeckung zu kalkulieren. Durch nicht vorhergesehene Kosteneinsparungen kam es jedoch zu den Überdeckungen, die nach dem Landesrecht in den zukünftigen Perioden über die Preise an die Abnehmer zurückgewährt werden müssen, wobei diese nicht identisch mit denjenigen sein müssen, die in der Vergangenheit die „überhöhten“ Gebühren gezahlt haben. Der Zweckverband bildet für die künftige Einnahmenminderung eine Rückstellung, die das Finanzamt nicht zulässt. Lösungshinweise: Der Fall ist dem Sachverhalt des BFH-Urteils v. 6.2.201340 nachgebildet. Auf den ersten Blick scheint es um ein sehr spezielles Branchenthema bei Versorgungsunternehmen der öffentlichen Hand zu gehen. Der BFH hatte indes dabei einige grundlegende Fragen zu entscheiden: – Das Verhältnis rechtliche Entstehung/wirtschaftliche Verursachung als Merkmal der Rückstellungsbildung.

38 BGH, Urt. v. 16.2.2009 – II ZR 185/07, NJW 2009, 2207. 39 BFH, Urt. v. 30.1.2002 – I R 68/00, BStBl. II 2002, 688. 40 BFH, Urt. v. 6.2.2013 – I R 62/11, BFH/NV 2013, 1155.

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Günkel, Aktuelle Fälle des Bilanzsteuerrechts

– Sind nur künftige Aufwendungen oder auch Mindereinnahmen rückstellungsfähig? – Muss der Empfänger der Rückvergütung am Bilanzstichtag bekannt sein? – Findet § 5 Abs. 2a EStG Anwendung? Während die Vorinstanz41 eine Rückstellungsbildung abgelehnt hatte, hält der BFH diese für geboten. Der I. Senat bekräftigt dabei seine Sicht, dass bei rechtlich entstandenen Verbindlichkeiten das Merkmal der wirtschaftlichen Verursachung keine Rolle spielt, obwohl es sich im Streitfall um eine entstandene öffentlich-rechtliche Verbindlichkeit, die erst im Rahmen des künftigen Betriebs zu erfüllen ist, handelte. Nach Ansicht des BFH kann es auch für die Rückstellungsbildung keinen Unterschied machen, ob die spätere Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit zu einer Erhöhung des Aufwandes oder einer Verminderung der Einnahmen führt. Da es sich bei der Verpflichtung um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung (hier: Sächsisches Kommunalabgabengesetz) handelt, die eine sanktionierte Handlung innerhalb eines bestimmten Zeitraumes („Preissenkung“ in den nächsten fünf Jahren) vorschreibt, kommt es dem BFH auch nicht darauf an, ob der Empfänger zum Stichtag feststeht. § 5 Abs. 2a EStG ist nach Ansicht des BFH nicht anwendbar, obwohl der Wortlaut der Vorschrift erfüllt sei. Es liege im Streitfall aber eine die Anwendung ausschließende Belastung des gegenwärtigen Vermögens vor. Zu diesem Ergebnis kommt der BFH durch eine teleologische Auslegung von § 5 Abs. 2a EStG. Der Sinn der Vorschrift erfordere deren Anwendung nur dann, wenn sich der Anspruch des Gläubigers nur auf künftiges, nicht aber vorhandenes Vermögen des Schuldners erstrecke. Da der Betrieb des Wasserversorgers aber mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit aufrechterhalten werde, sei die Erfüllung der Verpflichtung nicht ungewiss.42

41 Sächsisches FG, Urt. v. 10.8.2011 – I K 1487/07, EFG 2012, 820. 42 Vgl. dazu auch Hruby, DStR 2010, 127 ff.; Hageböke, DB 2011, 1480; Welter/ Ballwieser, DStR 2013, 1492.

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Praktische Auswirkungen der neuen steuerlichen Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten Ulrich Komander* Essen Inhaltsübersicht I. Einleitung 1. Verordnungsentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 5.8.2013 zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättenaufteilungsverordnung – BsGaV) 2. Die Berechnung des Betriebsstättengewinns II. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf internationale Betriebsstättensachverhalte durch § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) III. Leistungsbeziehungen im Rahmen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu)

V. Leistungsbeziehungen im Rahmen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) VI. Beispiel zu den Auswirkungen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten auf die deutsche Handels- und Steuerbilanz sowie das inländische und ausländische zu versteuernde Einkommen nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) VII. Fragen zur Rechtssicherheit bei Anwendung der AOA-Grundsätze an das Bundesfinanzministerium

IV. Beispiel zu den Auswirkungen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten auf die deutsche Handels- und Steuerbilanz sowie das zu versteuernde Einkommen vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu)

* Der Verfasser ist Leiter der Konzernabteilung Steuern der Hochtief AG, Essen.

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Komander, Neue steuerl. Gewinnermittlung ausl. Betriebsstätten

I. Einleitung 1. Verordnungsentwurf des Bundesministeriums der Finanzen vom 5.8.2013 zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättenaufteilungsverordnung – BsGaV)1 Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl. I 2013, S. 1809) wurde im Bereich des § 1 Außensteuergesetz (AStG) vor allem ein neuer Absatz 5 eingefügt, der den Inhalt des OECD-Betriebsstättenberichts 2010, der vom Rat der „Organisation for Economic Co-operation and Development“ (OECD) am 22.7.2010 verabschiedet und veröffentlicht worden ist, in innerstaatliches Recht umsetzt. Der OECD-Betriebsstättenbericht 2010 beruht auf den international entwickelten Grundsätzen zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die grenzüberschreitende Aufteilung der Einkünfte zwischen einer Betriebsstätte und dem Unternehmen, zu dem sie gehört (Authorised OECD Approach – AOA). Die Regelung im neuen Absatz 5 hat den Zweck, die Besteuerung grenzüberschreitender Vorgänge im Hinblick auf die Einkünfteabgrenzung bzw. Einkünfteaufteilung klar und für alle Investitionsalternativen (Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften, Betriebsstätten) einheitlich zu regeln. Damit folgt Deutschland innerstaatlich den internationalen Bemühungen, die bisher weitgehend uneinheitliche Praxis der internationalen Betriebsstättenbesteuerung auf der Grundlage eines international anerkannten Standards (Fremdvergleichsgrundsatz) zu vereinheitlichen. § 1 Abs. 6 AStG in der Fassung des AmtshilfeRLUmsG enthält die Ermächtigung des Bundesministeriums der Finanzen zum Erlass einer Rechtsverordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes, die sich über die bisherige Ermächtigung in § 1 Abs. 3 Satz 13 AStG hinaus auch auf die Einkünfteaufteilung bzw. -ermittlung in grenzüberschreitenden Betriebsstättenfällen erstreckt.

1 Siehe Entwurf der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV) des Bundesministeriums der Finanzen vom 5.8.2013, www.bundesfinanzministerium.de/Web/DE/Service/Gesetze/ Referentenentwuerfe/referentenentwuerfe.html, Zugriff am 7.1.2014.

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Komander, Neue steuerl. Gewinnermittlung ausl. Betriebsstätten

2. Die Berechnung des Betriebsstättengewinns Die Methode, nach welcher die Berechnung des Betriebsstättengewinns zukünftig vorgenommen werden muss, ist im § 1 Abs. 5 AStG (neu) normiert. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Betriebsstättengewinnermittlung ist komplex. Um eine einheitliche Anwendung der Grundsätze zu gewährleisten, wurde das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt,2 Einzelheiten zur Auslegung des Gesetzes durch Rechtsverordnung zu regeln. Die Entwurfsfassung der Verordnung (siehe Tz. I.1) sieht in § 40 vor, dass die Verordnung erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2012 beginnen. Da die abschließende Fassung des Verordnungstextes aber voraussichtlich erst Anfang 2014 vorliegt, ist damit zu rechnen, dass sich der o.g. Anwendungszeitpunkt um mindestens ein Jahr verschiebt. In den nachfolgenden Beispielen wird die Art und Weise der Ermittlung des Betriebsstättengewinns nicht thematisiert. Vielmehr wird veranschaulicht, wie sich ein nach bisherigen Grundsätzen ermittelter Betriebsstättengewinn auf das deutsche zu versteuernde Einkommen auswirkt und welche Folgen im Gegensatz dazu durch einen angenommenen Gewinn eintreten, der nach AOA-Grundsätzen berechnet wurde. In beiden Varianten werden auch die handels- und die steuerbilanziellen Wirkungen dargestellt, die der betriebswirtschaftliche Projektgewinn auf die Einkommensermittlung im Inland und im Ausland hat. Vereinfacht betrachtet stellt der betriebswirtschaftliche Projektgewinn das Steuersubstrat dar, welches nach AOA-Grundsätzen (idealtypisch) auf zwei Staaten zu verteilen ist, dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens und dem Staat, in dem das Unternehmen eine Betriebsstätte unterhält.

II. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf internationale Betriebsstättensachverhalte durch § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) Die praktischen Auswirkungen der neuen steuerlichen Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten sollen an Beispielen verdeutlicht werden. Die wesentliche Neuerung veranschaulicht das folgende Bild:

2 § 1 Abs. 6 AStG (neu).

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Komander, Neue steuerl. Gewinnermittlung ausl. Betriebsstätten

Eine schuldrechtliche Beziehung zwischen einem Unternehmen und dessen ausländischer Tochtergesellschaft ist zivilrechtlich möglich und musste bereits bisher gem. § 1 AStG auf Basis von Fremdvergleichsgrundsätzen abgewickelt werden. Eine schuldrechtliche Beziehung zwischen einem Unternehmen und dessen ausländischer Betriebsstätte ist zivilrechtlich unmöglich. Eine Betriebsstätte ist Teil des Unternehmens, d.h. Teil einer natürlichen oder juristischen Person, die mit sich selbst keine Geschäftsbeziehungen unterhalten kann. Um gleichwohl für steuerliche Zwecke eine schuldrechtliche Beziehung zur Erfüllung der gesetzgeberischen Zielvorstellung zwischen einem Unternehmen und dessen ausländischer Betriebsstätte annehmen zu können, wurde in § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG für diesen Fall eine Geschäftsbeziehung gesetzlich unterstellt. Die Geschäftsbeziehung ist auf Basis von Fremdvergleichsgrundsätzen zu organisieren (§ 1 Abs. 5 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG). Die praktischen Wirkungen der neuen Gewinnermittlung auf das zu versteuernde Einkommen sollen nachfolgend durch einen Vergleich mit der bisherigen Gewinnermittlung veranschaulicht werden.

III. Leistungsbeziehungen im Rahmen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu)

Leistungsbeziehungen zwischen einem deutschen Unternehmen und einem Kunden, an dem über eine ausländische Betriebsstätte Leistungen erbracht werden, können vor Verabschiedung des § 1 Abs. 4 und 5 AStG in der folgenden Weise vereinfacht dargestellt werden: 342

Komander, Neue steuerl. Gewinnermittlung ausl. Betriebsstätten

Leistungsbeziehungen werden bei der Gewinnermittlung vor Verabschiedung des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) zwischen dem Unternehmen und der ausländischen Betriebsstätte nicht angenommen. Leistungsbeziehungen gibt es nur zwischen dem Unternehmen und dem, im Beispiel externen, Auftraggeber. Die Gewinnermittlung der Betriebsstätte erfolgte, vereinfacht und grundsätzlich dargestellt, durch eine verursachungsgerechte Allokation aller Kosten und Erlöse der Betriebsstätte. Die Differenz zwischen Kosten und Erlösen ist der Betriebsstättengewinn oder – verlust. Das Zahlenwerk der Betriebsstätte musste und muss in der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens nach gleichen handels- und steuerbilanziellen Grundsätzen erfasst werden wie das Zahlenwerk jeder inländischen Betriebsstätte oder jedes inländischen Geschäftsvorfalles.

IV. Beispiel zu den Auswirkungen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten auf die deutsche Handels- und Steuerbilanz sowie das zu versteuernde Einkommen vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) Die grundsätzliche Wirkung des Betriebsstättengewinns auf die deutsche Handels- und Steuerbilanz sowie auf das deutsche zu versteuernde Einkommen vor Verabschiedung des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) wird an folgendem Beispiel veranschaulicht:

Der Gewinn des deutschen Unternehmens exklusiv der Betriebsstätte wird im vorstehenden Beispiel mit 10.000 angenommen. Die Betriebsstätte erwirtschaftet einen handelsrechtlichen Gewinn von 1.000. Die inländischen und ausländischen Gewinnanteile müssen in der handelsund steuerrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens im Beispiel mit 11.000 zusammengefasst ausgewiesen werden. Dieser Gewinn wird der deutschen Einkommensermittlung des Unternehmens zugrunde gelegt. Im Falle von DBA-befreiten ausländischen 343

Komander, Neue steuerl. Gewinnermittlung ausl. Betriebsstätten

Betriebsstätteneinkünften werden diese Einkünfte vom Steuerbilanzgewinn abgezogen. Im Beispiel beläuft sich das zu versteuernde Inlandseinkommen nach Abzug des Betriebsstättengewinns auf 10.000. Weiter wird im Beispiel unterstellt, dass die Gewinnermittlung im Betriebsstättenstaat nach den gleichen, oben beschriebenen Grundsätzen erfolgt. Das deutsche Unternehmen muss dann im Betriebsstättenstaat 1.000 versteuern. In dem idealtypischen Beispiel wird der durch die Betriebsstätte generierte Gewinn zur Gänze im Ausland steuerlich erfasst. Es entsteht weder eine partielle Nichtbesteuerung noch eine partielle Doppelbesteuerung.

V. Leistungsbeziehungen im Rahmen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) Leistungsbeziehungen zwischen einem deutschen Unternehmen und dessen Kunden, an den über eine ausländische Betriebsstätte Leistungen zu erbringen sind, können nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG in der folgenden Weise vereinfacht dargestellt werden:

Die Betriebsstättengewinnermittlung vor Änderung des § 1 AStG kennt im Grundsatz nur eine Leistungsbeziehung, nämlich die zwischen dem ausländischen Kunden und dem inländischen Unternehmen. Im Gegensatz dazu ist im vorstehenden Schaubild dargestellt, dass durch die Änderung des § 1 AStG zusätzlich eine Leistungsbeziehung zwischen dem inländischen Unternehmen und dessen ausländischer Betriebsstätte unterstellt werden muss. Die Betriebsstätte ist für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung fiktiv wie ein Nachunternehmer zu behandeln. Das inländische Unternehmen hat sich gegenüber dem ausländischen Kunden verpflichtet, eine Leistung zu erbringen und bedient sich zur Erfüllung seiner Pflicht der ausländischen Betriebsstätte. Die steuerliche Gewinnermittlung dieser „nachunternehmerartigen“ Betriebsstätte un344

Komander, Neue steuerl. Gewinnermittlung ausl. Betriebsstätten

terfällt aufgrund § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und 5 AStG (neu) dem Fremdvergleichsgrundsatz des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG. Bei der Gewinnermittlung vor Änderung des § 1 AStG wurde eine Geschäftsbeziehung nicht angenommen. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes kam deshalb für internationale Betriebsstättenfälle vor der Gesetzesänderung nicht in Betracht.

VI. Beispiel zu den Auswirkungen der Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten auf die deutsche Handelsund Steuerbilanz sowie das inländische und ausländische zu versteuernde Einkommen nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) Die grundsätzlichen Wirkungen der handelsrechtlichen und steuerlichen Gewinnermittlungen auf das inländische sowie ausländische zu versteuernde Einkommen des deutschen Unternehmens lassen sich nach Verabschiedung des § 1 Abs. 4 und 5 AStG (neu) an folgendem Beispiel veranschaulichen:

Das Beispiel zeigt, dass die handels- und steuerbilanziellen Gewinneffekte, die durch das Bestehen einer ausländischen Betriebsstätte verursacht werden, nicht anders sind als vor der Gesetzesänderung. Sowohl ohne als auch mit Anwendung der neuen Gewinnermittlungsgrundsätze beginnt die Berechnung des inländischen zu versteuernden Einkommens mit dem gleichen handels- und steuerbilanziellen Wert von 11.000 (wie im Beispiel zu Tz. IV). Die neue Betriebsstättengewinnermittlung muss gegenüber der alten Betriebsstättengewinnermittlung (siehe Tz. IV) zu unterschiedlichen Gewinnen gelangen und damit zu unterschiedlichen Konsequenzen für die Ermittlung des inländischen zu versteuernden Einkommens führen. Die verschiedenen Wirkungen werden durch die unterschiedliche Höhe des steuerlichen Betriebsstättengewinns verursacht, der im Beispiel gemäß Doppelbesteuerungsabkommen steuer345

Komander, Neue steuerl. Gewinnermittlung ausl. Betriebsstätten

befreit ist. In den Beispielen wird angenommen, dass der steuerliche Betriebsstättengewinn sich ohne Anwendung von Fremdvergleichsgrundsätzen auf 1.000 beläuft und unter Anwendung der in § 1 Abs. 5 AStG (neu) normierten Ermittlungsgrundsätze auf 600.3 Im ersten Fall werden 1.000 bei der Ermittlung des deutschen Einkommens befreit und im zweiten Fall 600. Entsprechend unterschiedlich sind die Wirkungen auf das inländische zu versteuernde Einkommen, das im Beispiel vor Änderung des § 1 AStG 10.000 und nach Änderung 10.400 beträgt. Wenn im Betriebsstättenstaat die gleichen handelsbilanziellen und steuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätze i.S.v. § 1 Abs. 5 AStG (neu) anzuwenden sind wie in Deutschland, dann beträgt dort das bilanzielle Ergebnis 1.000 und das zu versteuernde Einkommen 600. Bei einer solchen Konstellation ist gewährleistet, dass das durch die ausländische Betriebsstätte erwirtschaftete Ergebnis insgesamt versteuert wird. Das Steuersubstrat von 1.000 wird in Deutschland mit 400 und im Ausland mit 600 besteuert. Es kommt in diesem Fall der Betriebsstättengewinnaufteilung weder zu einer partiellen Doppelbesteuerung noch zu einer partiellen Nichtbesteuerung. Dieses Ergebnis tritt allerdings nur dann ein, wenn im Ansässigkeitsund im Betriebsstättenstaat die AOA-Grundsätze analog angewendet werden. Werden die steuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätze in den beteiligten Staaten unterschiedlich ausgelegt, dann sind partielle Unteroder Überbesteuerungen unvermeidbar. Im § 1 Abs. 5 AStG (neu) sind die Grundsätze der neuen Gewinnermittlung normiert. Die Vorschrift und der Entwurf der Betriebsstättenaufteilungsverordnung4 stellen die deutsche Interpretation der AOA-Betriebsstättengewinnermittlungs-Grundsätze dar. Wegen der Komplexität des Gesetzes und zurzeit noch vieler offener Fragen wird im Rahmen dieses Beitrags auf eine Auslegung verzichtet. Ob in anderen Staaten die AOA-

3 Aus Vereinfachungsgründen wurde der Betriebsstätte für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung ausschließlich Personalfunktionen i.S.d. § 1 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 AStG (neu) zugeordnet. Auf Grundlage dieser Zuordnung wurde sodann die Geschäftsbeziehung zwischen dem inländischen Unternehmen und der ausländischen Betriebsstätte bestimmt. Im Beispiel wurde eine Dienstleistung angenommen, die von der Betriebsstätte an das inländische Unternehmen erbracht wird. Aus weiteren Vereinfachungsgründen wurde der Verrechnungspreis für die Dienstleistung nach einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode (Kosten zzgl. Gewinnaufschlag) bestimmt. Bei Kosten der Personalfunktion von 6.000 und einem aus rechnerischen Vereinfachungsgründen unterstellten Gewinnaufschlag von 10 Prozent belaufen sich der Verrechnungspreis auf 6.600 und der Betriebsstättengewinn auf 600. 4 www.bundesfinanzministerium.de a.a.O.

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Komander, Neue steuerl. Gewinnermittlung ausl. Betriebsstätten

Gewinnaufteilung nach gleichen Grundsätzen normiert wird wie in Deutschland, muss abgewartet werden.

VII. Fragen zur Rechtssicherheit bei Anwendung der AOA-Grundsätze an das Bundesfinanzministerium Um Rechtssicherheit bei Anwendung der AOA-Grundsätze zu schaffen, wurde das Bundesfinanzministerium gebeten, im Rahmen der Betriebsstättenaufteilungsverordnung5 folgende Fragen zu beantworten. Ziel sollte dabei sein, eine partielle Doppelbesteuerung oder eine partielle Nichtbesteuerung weitestgehend auszuschließen und den Verwaltungsaufwand zu reduzieren. 1. Welche Nachweise muss das deutsche Unternehmen vorlegen, um zu beweisen, dass der ausländische Fiskus die AOA-Gewinnermittlung nicht praktiziert? 2. Was ist zu tun, wenn es zu einer (partiellen) Doppelbesteuerung kommt, weil ein Nicht-DBA-Staat die AOA-Gewinnermittlungsmethode ablehnt oder ein DBA-Staat die AOA-Methode zwar anwendet, aber anders als Deutschland interpretiert? 3. Kann zwischen in- und ausländischem Fiskus im Rahmen von DBAVerhandlungen ein „AOA-Korrespondenzverständnis“ dergestalt vereinbart werden, dass bei der Gewinnaufteilung die Summe aus steuerlichem Inlandsgewinnanteil plus steuerlichem Auslandsgewinnanteil dem betriebswirtschaftlichen Projektergebnis grundsätzlich entsprechen sollte? 4. Können im Falle einer partiellen Doppelbesteuerung unilateral vereinfachte Maßnahmen geschaffen werden, mit denen eine Doppelbelastung vermieden wird? Die Vermeidung der partiellen Doppelbesteuerung über Klage- oder Verständigungsverfahren ist für solche Klärungsprozesse zu verwaltungsaufwändig. 4.1 Ist es denkbar, dass das Auslandsprojekt betriebswirtschaftlich zu einem Verlust und das steuerliche Betriebsstättenergebnis zu einem Gewinn führt? 4.2 Wie sind im Falle der unter Tz. 4.1 gestellten Frage die Wirkungen auf das deutsche zu versteuernde Einkommen?

5 www.bundesfinanzministerium.de a.a.O.

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§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. OAR Andreas Benecke, LL.M. Bundesministerium der Finanzen, Berlin Professor Dr. Jens Blumenberg Steuerberater, Linklaters LLP, Frankfurt a.M. Inhaltsübersicht 1. Einleitung 2. Regelungsinhalt 2.1 Vergleich von Alt- und Neuregelung 2.2 Normadressaten 2.3 Negatives Einkommen (a.F.) vs. negative Einkünfte (n.F.) 2.4 Berücksichtigung in einem ausländischen Staat 2.5 Anwendbarkeit auf die Gewerbesteuer 3. Beispielsfälle 3.1 Überblick 3.2 Ausländische Betriebsstätten (Outbound-Fall) 3.2.1 Sachverhalt 3.2.2 Besteuerungsfolgen ohne Organschaft 3.2.3 Besteuerungsfolgen mit Organschaft 3.2.4 Abwandlung „group relief“ 3.2.5 Würdigung

3.3 Inländische Tochtergesellschaften ausländischer Konzerne (Inbound-Fall) 3.3.1 Sachverhalt 3.3.2 Variante (A) 3.3.3 Variante (B) 3.4 Akquisition über OrganträgerPersonengesellschaft 3.4.1 Sachverhalt 3.4.2 Besteuerungsfolgen 4. Verfassungs- und Europarecht 4.1 Verfassungsrecht 4.1.1 Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG (Leistungsfähigkeit)? 4.1.2 Unzulässige Rückwirkung 4.2 Unionsrecht 5. Fazit

1. Einleitung Im Zusammenhang mit der Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs des Organträgers in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG durch das UntStFG1 wurde mit § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. eine Regelung zur Verhinderung einer sog. (grenzüberschreitenden) doppelten Verlustberücksichtigung in das deutsche Steuerrecht implementiert:

1 Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (UntStFG) v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858, 3864.

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Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

„Ein negatives Einkommen des Organträgers bleibt bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit es in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wird.“ Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. bei doppelt ansässigen Gesellschaften verhindert werden, dass Verluste im In- und Ausland – doppelt oder – aufgrund entsprechender nationaler Regelungen ausländischer Staaten (z.B. der sog. „mirror rule“ in den USA) stets zu Lasten der Bundesrepublik Deutschland berücksichtigt werden.2 In der Praxis sind zu § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. bislang keine Anwendungsfälle bekannt geworden. Denn es existieren zu § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. weder finanzgerichtliche Rechtsprechung noch Verwaltungsanweisungen3 und auch in der Einkommensermittlung (R 29 KStR) und den amtlichen Erklärungsvordrucken ist die Vorschrift nicht berücksichtigt worden.4 In der Literatur war die Regelung Gegenstand erheblicher Kritik. Die Beschreibungen reichen von „völlig missglückt“, „kaum verständlich“, „unklar“ bis zu „keinesfalls rechtssicher, wenn überhaupt anwendbar“.5 Zudem wurde die Regelung von beachtlichen Teilen der Literatur für verfassungswidrig angesehen.6 Dessen ungeachtet wurde der Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. im Rahmen der sog. kleinen Organschaftsreform7 vor dem Hintergrund der Streichung des doppelten Inlandsbezugs bei der Organgesellschaft8 erheblich ausgeweitet.9 Nunmehr ist § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG wie folgt gefasst: „Negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in 2 3 4 5 6 7 8 9

Vgl. BT-Drucks. 14/6882, 37. Vgl. Walter in Ernst & Young, KStG, 95. Erg.-Lfg./April 2013, § 14 Rz. 958. Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 151. Vgl. Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 281; Lüdicke in Herzig, Organschaft (2003), 436, 442 m.w.N. Vgl. Walter in Ernst & Young, KStG, 95. Erg.-Lfg./April 2013, § 14 Rz. 960 m.w.N.; Pache in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 222. Lfg. Mai 2006, § 14 Anm. 253. Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013, BGBl. I 2013, 285. § 14 Abs. 1 Satz 1 und § 17 Satz 1 KStG n.F. Damit sei nunmehr auch auf Ebene der Organgesellschaft eine doppelte Verlustnutzung denkbar. Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 77. Erg.-Lfg. April 2013, § 14 Rz. 244.

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Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.“ Die neue Fassung ist „in allen noch nicht bestandskräftig veranlagten Fällen“ anzuwenden (§ 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG). Gegenstand dieses Beitrags ist die Darstellung der Neuregelung und ihre Beurteilung anhand von ausgewählten Beispielen. Außerdem erfolgt eine knappe verfassungs- und unionsrechtliche Diskussion der Neuregelung. Ein kurzes Fazit schließt den Beitrag ab.

2. Regelungsinhalt Im Folgenden werden die Änderungen im Einzelnen dargestellt. Den Ausgangspunkt bildet eine Gegenüberstellung des Wortlauts von Altund Neuregelung (siehe 2.1). Danach wird auf die Normadressaten eingegangen (siehe 2.2) und sodann die Frage behandelt, was unter negativen Einkünften zu verstehen ist (siehe 2.3). Ferner wird dazu Stellung genommen, wann negative Einkünfte als im Ausland berücksichtigt gelten sollten (siehe 2.4). Schließlich wird kurz die Wirkung der Neuregelung auf die Gewerbesteuer diskutiert (siehe 2.5). 2.1 Vergleich von Alt- und Neuregelung Die folgende Tabelle enthält eine Gegenüberstellung der Alt- und der Neuregelung anhand ihres Wortlauts; die maßgeblichen Änderungen sind hervorgehoben: Altregelung

Neuregelung

„Ein negatives Einkommen

„Negative Einkünfte

des Organträgers

des Organträgers oder der Organgesellschaft

bleibt bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt,

bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt,

soweit es in einem ausländischen Staat soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen einer der deutschen Besteuerung

im Rahmen der Besteuerung

des Organträgers

des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person

entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wird.“

berücksichtigt werden.“

Tabelle 1: Vergleich Alt- und Neuregelung

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Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

Wie die Gegenüberstellung zeigt, werden (i) nunmehr negative Einkünfte des Organträgers und der Organgesellschaft erfasst, ist (ii) eine „Berücksichtigung“ nicht mehr nur auf eine ausländische Gruppenbesteuerung beschränkt und führt (iii) eine Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Ausland bei jedweder Person zum Abzugsverbot im Inland. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wurde – insbesondere wegen möglicher Zweifel an der Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht aufgrund des EuGH-Urteils v. 6.9.2012 in der Rs. C18/11 (Philips Electronics) – eine Beschränkung des Anwendungsbereichs vom Finanzausschuss des Bundestages empfohlen.10 Vorgeschlagen wurde deshalb eine Beschränkung des Ausschlusses der Verlustberücksichtigung auf negative Einkünfte doppelt ansässiger Organträger und Organgesellschaften, die ihren Sitz nicht in der EU/EWR haben. Der Vermittlungsausschuss kam dieser Empfehlung jedoch nicht nach, so dass die Regelung in der Fassung des von den Fraktionen der CDU/CSU und FDP eingebrachten Gesetzentwurfs implementiert worden ist. In systematischer Hinsicht ist die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG – wie auch die bisherige Regelung – im Gesetz fehlplatziert.11 Denn es handelt sich hierbei nicht um eine Tatbestandsvoraussetzung für die körperschaftsteuerliche Organschaft, sondern um eine – mit den Regelungen in § 15 KStG vergleichbare – Sondervorschrift zur Einkünfteermittlung bei körperschaftsteuerlicher Organschaft (Verlustausgleichsverbot). 2.2 Normadressaten Nach der überwiegenden Auffassung in der Literatur soll der Anwendungsbereich der Regelung bislang auf doppelt ansässige Organträger beschränkt gewesen sein.12 Demgegenüber ist die Neufassung nach ihrem Wortlaut auf Organträger und Organgesellschaften unabhängig von einer doppelten Ansässigkeit anwendbar. Zwar wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass die doppelte Ansässigkeit weiterhin relevantes Tatbestandsmerkmal sei.13 Unseres Erachtens spricht jedoch die Historie des Gesetzgebungsverfah10 Vgl. Beschluss-Empfehlung des Finanzausschusses v. 24.10.2012 (BT-Drucks. 17/11180) sowie Bericht des Finanzausschusses v. 25.10.2012 (BT-Drucks. 17/11217, S. 8). 11 Vgl. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, 77. Erg.-Lfg. April 2013, § 14 Rz. 241. 12 Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 147 m.w.N. 13 Vgl. Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 134 f.; Stangl/Brühl, Der Konzern 2013, 77, 100 f.

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rens gegen diese Auffassung: Der Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestages,14 die Doppelansässigkeit als Tatbestandsvoraussetzung zu normieren, ist in den endgültigen Gesetzeswortlaut nicht eingegangen. Zumindest für die Neufassung ist daher zu konstatieren, dass der Anwendungsbereich dieser Regelung nicht auf doppelt ansässige Organträger oder Organgesellschaften beschränkt ist. 2.3 Negatives Einkommen (a.F.) vs. negative Einkünfte (n.F.) Bislang stellte § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. auf ein „negatives Einkommen“ des Organträgers ab. Was in der Altfassung darunter zu verstehen war, ist höchst unklar. Unklar ist z.B., ob es sich um das Einkommen des Organträgers vor (sog. Stand-alone-Betrachtung) oder nach Zurechnung des (Fremd-)Einkommens der Organgesellschaft handelt und welche Wirkung ein Verlustabzug gem. § 10d EStG auf Ebene des Organträgers in dem Zusammenhang hat.15 Die Neufassung stellt nunmehr auf die „negativen Einkünfte von Organträger und Organgesellschaft“ ab. Diese Formulierung spricht für eine Stand-alone-Betrachtung,16 weshalb die Gesamteinkünfte des Organkreises ohne Bedeutung sein sollten.17 Auch der Begriff der „Einkünfte“ ist klarer: Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind der Gewinn bzw. Verlust (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG), also der Saldo aus Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben des laufenden Veranlagungszeitraums. Obwohl nunmehr die „Einkünfte“ und nicht mehr das „Einkommen“ maßgebend sind, enthält § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG mit Blick auf die bei der Einkommensermittlung bei Organschaft geltenden Regelungen in § 15 KStG jedoch keine Sonderregelungen. So ist insbesondere die Behandlung von Dividenden (§ 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG) unklar, die erst beim Organträger im Rahmen der Einkünfteermittlung Anwendung findet (sog. Bruttomethode), sowie die Berücksichtigung von Übernahmeverlusten (§ 4 Abs. 6 UmwStG) und Zinsen im Rahmen der Zinsschranke (§ 4h EStG).18 Nach einer Ansicht in der Literatur sollen die nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG auf Ebene des Organträgers vorgenommenen Korrekturen der „Fremdeinkünfte“ für die Quantifizierung der Einkünfte

14 Vgl. BT-Drucks. 17/11217, S. 8. 15 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 500 f.; Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185, 188 f. 16 Vgl. Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 281; Walter in Ernst & Young, KStG, 95. Lfg./April 2013, § 14 Rz. 965; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 145 f. 17 Vgl. Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 136. 18 Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 146.

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Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auf Ebene der Organgesellschaft Berücksichtigung finden.19 Natürliche Personen als Organträger können mehrere gewerbliche Betriebe unterhalten und somit Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus unterschiedlichen Quellen erzielen. Insofern erfasst § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht zwangsläufig sämtliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer natürlichen Person. Vielmehr ist u.E. von einer Quellenbetrachtung auszugehen, sodass es nur auf das (negative) Einkommen desjenigen Betriebs ankommt, welcher Teil der Organschaft ist.20 Unterschiedliche Auffassungen bestehen im Hinblick auf die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG bei negativen Einkünften von Organträger-Personengesellschaften. In der Literatur wurde zu § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. – wohl als Folge der möglichen Begrenzung des Anwendungsbereichs auf doppelt ansässige Organträger – vertreten, dass die Abzugssperre keine Anwendung findet, weil Personengesellschaften nur Objekt der Einkünfteermittlung, nicht jedoch Steuersubjekte sind.21 Das negative Einkommen wird von den Gesellschaftern erzielt, diese sind jedoch nicht Organträger.22 Nach der Gegenansicht konnte die Abzugssperre auch bisher schon auf Personengesellschaften als Organträger angewendet werden, weil der „Begriff „Besteuerung des Organträgers“ als Zurechnung der Besteuerungsgrundlagen zu den Gesellschaftern der Personengesellschaft“ zu verstehen sei.23 Bei dieser Interpretation stellt sich dann die weitergehende Frage, ob eine mitunternehmerschaftsbezogene Betrachtungsweise (einschließlich Ergänzungs- und Sonderbilanzen) oder eine mitunternehmerbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist. Somit könnte daher auch eine Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG auf Personengesellschaften aus steuersystematischer Perspektive gerechtfertigt sein, da die auf Ebene der Personengesellschaft ermittelten Einkünfte dem Mitunternehmer anteilig als „originäre Einkünfte“ gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugerechnet werden.24 19 Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 146. 20 Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 146. 21 Vgl. Neumann in Gosch, KStG, 2. Auflage 2009, § 14 Rz. 485; Hey, BB 2002, 915, 916; Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581, 585. 22 Vgl. Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185, 191; Jänsich/Klein, BB 2007, 696, 697. 23 Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 499. Frotscher hält eine Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. auf Personengesellschaften auch aus verfassungsrechtlichen Gründen für geboten, vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 499. 24 Vgl. BFH, Beschl. v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616.

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2.4 Berücksichtigung in einem ausländischen Staat Während bislang die Berücksichtigung eines (negativen) Einkommens „im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung“ Tatbestandsvoraussetzung war, reicht nach der Neuregelung nunmehr jedwede Berücksichtigung der negativen Einkünfte bei der ausländischen Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person für die Versagung der Verlustverrechnung aus. Das Merkmal „Berücksichtigung in einem ausländischen Staat“ ist insbesondere erfüllt, wenn ein steuerwirksamer Abzug von der ausländischen Bemessungsgrundlage stattgefunden hat.25 Eine Berücksichtigung im Ausland sollte nach Auffassung in der Literatur hingegen nicht gegeben sein, wenn lediglich ein (vortragsfähiger) Verlust entsteht26 oder eine mittelbare Berücksichtigung durch Teilwertabschreibungen erfolgt.27 Ebenfalls nicht einschlägig sollte eine bloße Berücksichtigung im Rahmen eines negativen Progressionsvorbehalts im Ausland sein.28 Stellt das Ausland die negativen Einkünfte aufgrund eines DBA von der ausländischen Steuer frei, kommt es regelmäßig nicht zu einer schädlichen Berücksichtigung. Etwas Anderes kann jedoch wiederum gelten, wenn es infolge Unionsrecht zu einer Berücksichtigung finaler Verluste kommt. Wird – wenn die Entstehung eines bloßen Verlustvortrags nicht ausreichen sollte – ein im Ausland entstandener Verlustvortrag in späteren Jahren steuerwirksam verrechnet und kommt es somit zu einer Berücksichtigung, stellt sich die Frage nach der zeitlichen Dimension einer Berücksichtigung im Ausland. M.a.W. stellt sich die Frage, ob die Berücksichtigung der negativen Einkünfte auch veranlagungszeitraumübergreifend zu beurteilen ist. Fraglich ist dann, ob die spätere Nutzung des Verlustvortrages im Ausland als rückwirkendes Ereignis eine Änderung der inländischen Veranlagung gemäß § 175 AO nach sich zieht.29

25 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 511b. 26 Vgl. Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 283. 27 Vgl. Stangl/Brühl, Der Konzern 2013, 77, 101; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 149. 28 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 512 m.w.N. 29 Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 149; Danelsing in Blümich, EStG/ KStG/GewStG, EL 118 April 2013, § 14 Rz. 156.

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Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

2.5 Anwendbarkeit auf die Gewerbesteuer Bereits bei der Altregelung war die Anwendbarkeit auf die Gewerbesteuer fraglich. Begründet wurde die Nichtanwendung30 insbesondere mit dem Territorialprinzip der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG); von daher sei die Gefahr eines sog. „double dips“ von vornherein ausgeschlossen.31 Eine doppelte Verlustberücksichtigung sei auch deshalb nicht möglich, weil die meisten ausländischen Steuerrechtsordnungen keine der deutschen Gewerbesteuer entsprechende Steuer kennen.32 Daneben wurde angeführt, dass die Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. ungeachtet ihrer Platzierung keine Voraussetzung für die Organschaft sei, § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, aber genau an Letzteres anknüpfe.33 Diese Fragen stellen sich auch in Bezug auf die Neureglung. Teilweise wird eine Anwendung der Neufassung für die Gewerbesteuer damit begründet, dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG als Gewinnermittlungsvorschrift i.S.v. § 7 Satz 1 GewStG qualifiziere und ein Ausschluss der Verrechnung negativer Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte als Folge einer ausländischen Verlustberücksichtigung das gewerbesteuerliche Territorialitätsprinzip nicht tangiere.34

3. Beispielsfälle 3.1 Überblick Bei rein inländischen Organschaftsstrukturen (ohne Auslandsbezug) und bei grenzüberschreitenden Unternehmensgruppen ohne inländische Organschaft findet § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG keine Anwendung. Gleiches gilt wohl auch für den Fall der sog. „One sided deduction“, d.h. beim Abzug negativer Einkünfte im Inland unter Nichtbesteuerung im Ausland, da hier eine Verlustberücksichtigung im Ausland tatsächlich nicht erfolgt, sondern Erträge nicht besteuert werden. 30 Vgl. Löwenstein/Maier, IStR 2002, 185, 192 f.; Pache in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, 222. Lfg. Mai 2006, § 14 Anm. 251; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 485; Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 137; Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581, 585. 31 Vgl. Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581, 585; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 485. 32 Vgl. Prinz/Simon, Der Konzern, 2003, 104, 109; Pache in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG/KStG, 222. Lfg. Mai 2006, § 14 Anm. 251; Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 137; Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581, 585. 33 Vgl. Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 137. 34 Vgl. Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 148; im Ergebnis auch Gosch in JbFSt 2013/2014, 124.

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Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

Mögliche Anwendungsfälle des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG sind wohl (weiterhin) doppelt ansässige Rechtsträger (Organträger oder Organgesellschaft). Auch in Outbound-Fällen mit ausländischen Betriebsstättenoder Vermietung/Verpachtungs-Einkünften aus Nicht-DBA-Staaten oder bei DBA mit Anrechnungsmethode könnte eine Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG die Folge sein. Nachfolgend werden anhand von drei Beispielsachverhalten die Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG sowie die steuerlichen Konsequenzen bei ausländischen Betriebsstätten-Sachverhalten (siehe sogleich 3.2), inländischen Tochtergesellschaften ausländischer Konzerne (siehe unten 3.3) und bei Inbound-Akquisitionen über Organträger-Personengesellschaften (siehe unten 3.4) näher dargestellt und kurz gewürdigt.35 3.2 Ausländische Betriebsstätten (Outbound-Fall) 3.2.1 Sachverhalt Die inländische M-GmbH hält sämtliche Anteile an der ebenfalls inländischen T-GmbH. Die T-GmbH besitzt eine Betriebsstätte in einem ausländischen Staat, mit dem kein DBA geschlossen wurde.36

M-GmbH

100%

kein EAV

T-GmbH Inland Ausland, kein DBA

BS

35 Vgl. für weitere Fallgruppen Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 486 ff. 36 Ähnliche Beispiele werden diskutiert bei Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/ GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 488; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 284 f.

357

Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

Folgende Einkünfte werden erzielt: M-GmbH

2013

2014

200

400

T-GmbH Inland Ausländische Betriebsstätte Gesamt zu versteuern

100

200

– 300

300

200

700

Tabelle 2: Einkünfte M-GmbH und T-GmbH

Die in 2013 erzielten negativen Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte werden im Ausland vorgetragen (Verlustvortrag 300) und reduzieren die ausländische steuerliche Bemessungsgrundlage in 2014 auf 0. 3.2.2 Besteuerungsfolgen ohne Organschaft Besteht zwischen M-GmbH und T-GmbH keine Organschaft, so ist nach dem Trennungsprinzip eine Verlustverrechnung zwischen M-GmbH und T-GmbH nicht möglich. Die M-GmbH versteuert in 2013 ein zu versteuerndes Einkommen von 200 und in 2014 von 400. Die T-GmbH kann in 2013 positive inländische Einkünfte von 100 und negative ausländische Einkünfte von 300 berücksichtigen, weil § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. mangels Organschaft nicht anwendbar ist, so dass sich ein vortragsfähiger Verlust von 200 ergibt. In 2014 kann T-GmbH den Verlustvortrag (unter Berücksichtigung der Mindestbesteuerung) mit den positiven Einkünften von insgesamt 500 verrechnen und erzielt ein zu versteuerndes Einkommen von (vereinfacht) 300. In einer Gesamtschau werden somit insgesamt 900 der inländischen Besteuerung unterworfen: Inländische Besteuerung M-GmbH

2013

2014

Summe

200

400

600

100

200

T-GmbH Inland Ausländische Betriebsstätte

– 300

300

Gesamt

– 200

500 -200

Verlustabzug Gesamt

200

300

300

700

900

Tabelle 3: Inländische Besteuerung von M-GmbH und T-GmbH ohne Organschaft

358

Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

3.2.3 Besteuerungsfolgen mit Organschaft Im Unterschied zum Ausgangsfall besteht nun ein steuerlich anzuerkennender Ergebnisabführungsvertrag zwischen der M-GmbH (Organträger) und der T-GmbH (Organgesellschaft), so dass die Rechtsfolgen der körperschaftsteuerlichen Organschaft und gewerbesteuerlichen Organschaft (worauf nachfolgend nicht eingegangen wird) eintreten. Die Einkünfte der T-GmbH werden der M-GmbH steuerlich zugerechnet. Sofern die Entstehung bzw. Erhöhung eines Verlustvortrages nach der hier dargestellten Auffassung in der Literatur das Tatbestandsmerkmal einer Berücksichtigung von negativen Einkünften nicht erfüllt (vgl. oben Punkt 2.4), ist § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG zunächst einmal nicht anwendbar. Der Organkreis erzielt in 2013 im Inland insgesamt ein zu versteuerndes Einkommen von 0. Im Jahr 2014 wird der Verlustvortrag im Ausland indes tatsächlich berücksichtigt. Die ausländische Bemessungsgrundlage reduziert sich auf 0. Fraglich ist, wie sich die tatsächliche Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Ausland auf die deutsche Besteuerung auswirkt. Im Jahr 2014 werden keine negativen ausländischen Einkünfte erzielt, so dass § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. dem Wortlaut nach nicht einschlägig ist. Die Regelung könnte indes greifen, wenn die tatsächliche Berücksichtigung im Ausland als rückwirkendes Ereignis (vgl. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) qualifiziert und die Veranlagungen des Organkreises für 2013 geändert würden. In diesem Falle fragt sich, in welcher Höhe negative Einkünfte i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG vorliegen. Im Ausland werden zwar 300 berücksichtigt. Die Organgesellschaft hat aber in 2013 lediglich negative Einkünfte von 200 erzielt, weshalb lediglich 200 von der Verlustverrechnung auszunehmen wären. Dennoch liegt u.E. kein Anwendungsfall des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG vor, da die Berücksichtigung der negativen Einkünfte im Ausland mit positiven Einkünften im Ausland erfolgt, die wiederum im Inland der Besteuerung unterliegen. Denn vom Sinn und Zweck der Regelung (Verhinderung einer doppelten Verlustberücksichtigung) kann nur dann eine doppelte Verlustberücksichtigung vorliegen, wenn die negativen Einkünfte mit positiven Einkünften verrechnet werden, die keiner Besteuerung im Inland unterliegen. Sieht man dies anders, käme es zu einer endgültigen Erhöhung der inländischen Bemessungsgrundlage um 200. Der Organkreis würde in Summe 1.100 versteuern, obwohl er in der Gesamtschau lediglich 900 erwirtschaftet hat. Dieses Ergebnis wäre aber steuersystematisch nicht gerechtfertigt. Folgende Tabelle soll dies veranschaulichen:

359

Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

Inländische Besteuerung M-GmbH (OT)

2013

201337

2014

Summe

200

200

400

600

T-GmbH (OG) Inland

100

Ausländische Betriebsstätte

– 300

Summe vor VA-Sperre

– 200

200 300 – 200

500

Verlustabzugssperre

+ 200

_____

OG nach VA-Sperre

0

500

500

200

400

600

OT

200

OG

– 200

0

500

500

0

200

900

1.100

Gesamt

Tabelle 4: Inländische Besteuerung von M-GmbH und T-GmbH bei Organschaft

Vor diesem Hintergrund sollte § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG einschränkend dahingehend ausgelegt werden, dass die Sperrwirkung nur dann greift, wenn die negativen Einkünfte im Ausland mit solchen positiven Einkünften verrechnet werden, die im Inland keiner Besteuerung unterliegen (siehe sogleich den Fall zum „group relief“). 3.2.4 Abwandlung „group relief“ Abweichend vom Ausgangssachverhalt hält die M-GmbH eine ausländische Tochterkapitalgesellschaft T-FCo. Organschaft

M-GmbH OT 100%

EAV

T-GmbH OG Inland Ausland, kein DBA

BS

T-FCo group relief

37 Änderung der Veranlagung gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

360

Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

Zwischen M-GmbH und T-GmbH besteht eine Organschaft. Im Ausland werden die Betriebsstätte und die T-FCo unter einem Gruppenbesteuerungssystem zusammengefasst, z.B. beim englischen „group relief“. Kennzeichnend für den „group relief“ ist die Möglichkeit, Verluste auf andere Konzerngesellschaften zu übertragen und dort mit Gewinnen zu verrechnen. Es liegt ein Fall des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG vor, wenn die Verluste der ausländischen Betriebsstätte bei der T-FCo im Rahmen eines „group reliefs“ berücksichtigt werden. Denn in dieser Situation werden die negativen Einkünfte der Betriebsstätte mit positiven Einkünften der T-FCo verrechnet, die im Inland keiner Besteuerung unterliegen. Insofern könnte – ohne eine Anwendung § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG – andernfalls erreicht werden, dass dieselben negativen Einkünfte im In- und im Ausland die Steuerbemessungsgrundlage mindern. 3.2.5 Würdigung Die vorstehenden Beispiele zeigen, dass es bei Vorliegen einer Organschaft – und zwar derzeit nur dann – im Inland zu einer Besteuerung ausländischer Gewinne ohne Berücksichtigung ausländischer Verluste kommen kann. Organschaftsstrukturen werden gegenüber Strukturen ohne Organschaft offensichtlich benachteiligt. Diese Ungleichbehandlung lässt sich nur historisch begründen, denn die Diskussion zur Möglichkeit der doppelten Verlustberücksichtigung begann mit der Nutzung von doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften, die in Gruppenbesteuerungssysteme eingebunden waren.38 Darüber hinaus dürften Praktikabilitätsprobleme aufgrund unterschiedlicher Einkünfteermittlungsregelungen im In- und Ausland auftreten. Zusätzliche Compliance-Kosten entstehen, wenn die „Berücksichtigung“ der negativen Einkünfte im Ausland erst später erfolgt und die inländischen Veranlagungen geändert werden sollen. Die Neuregelung sollte auch im Fall der Berücksichtigung von finalen Verlusten nur eingeschränkt Anwendung finden, da gerade die Finalität gegen eine doppelte Verlustberücksichtigung im Betriebsstättenstaat spricht. Etwas Anderes könnte aber gelten, wenn die „finalen Verluste“ nicht nur im Betriebsstättenstaat, sondern bei einer anderen Konzerngesellschaft in einem dritten Staat berücksichtigt werden (z.B. EU/EWRBetriebsstätte einer deutschen Organgesellschaft mit Großmutter in den USA und dort ist die Organgesellschaft „gecheckt“).

38 Vgl. z.B. Morris, ET 1985, 35.

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Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

Zu beachten ist schließlich, dass im Fall von Auslandsverlusten aus passiver Tätigkeit § 2a EStG Vorrang vor § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F. hat.39 3.3 Inländische Tochtergesellschaften ausländischer Konzerne (Inbound-Fall) 3.3.1 Sachverhalt Die ausländische Muttergesellschaft MG ist zu 100 % an der inländischen M-GmbH beteiligt. Die M-GmbH hält sämtliche Anteile an der T-GmbH und bildet mit ihr eine Organschaft.40

MG

+ 100

M-GmbH OT

+ 100

Ausland Inland

100%

EAV

T-GmbH OG

- 200

Organscha

Die Organträgerin M-GmbH erzielt positive inländische Einkünfte von 100; die Organgesellschaft T-GmbH negative inländische Einkünfte von 200. MG erzielt – stand alone – im Ausland steuerpflichtige Einkünfte von 100. Der Sitzstaat der ausländischen MG sieht eine Gruppenbesteuerung mit grenzüberschreitender Verlustverrechnung oder ein sog. „check the box“-Verfahren vor; beides führt zur grenzüberschreitenden Verlustverrechnung. Betrachtet werden zwei Fälle: (A) bei der Be39 Vgl. Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 259. Lfg. 9/2013, § 14 Rz. 30. 40 Siehe auch für ein ähnliche Beispiele: Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 150; Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 285.

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Benecke/Blumenberg, § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG n.F.

steuerung der ausländischen MG werden nur die Einkünfte des Organträgers M-GmbH berücksichtigt; und (B) im Ausland werden sowohl die Einkünfte von Organträger und Organgesellschaft berücksichtigt. 3.3.2 Variante (A) Im Ausland werden lediglich die Einkünfte der M-GmbH von 100 berücksichtigt. MG erzielt steuerpflichtige Einkünfte von 200. Die negativen Einkünfte der T-GmbH gehen nicht in die ausländische Bemessungsgrundlage der MG ein. Für eine Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ist kein Raum. 3.3.3 Variante (B) Werden im Rahmen der Besteuerung der ausländischen MG auch die Einkünfte der T-GmbH berücksichtigt, reduziert sich die ausländische Bemessungsgrundlage auf 0. Es stellt sich die Frage, ob und in welchem Umfang § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG greift. Einerseits könnte argumentiert werden, dass sich die negativen Einkünfte der T-GmbH in voller Höhe bei der Besteuerung der MG ausgewirkt haben und deshalb Verluste i.H.v. 200 durch § 14 Abs. 1 Satz Nr. 5 KStG gesperrt sind. Diese Argumentation übersieht jedoch, dass in Höhe von 100 auch die inländischen Einkünfte des Organträgers in die ausländische Bemessungsgrundlage eingehen. Tatsächlich wurden somit nur 100 negative Einkünfte mit positiven ausländischen Einkünften verrechnet, die im Inland keiner Besteuerung unterliegen. Vor diesem Hintergrund sollte in Bezug auf den inländischen Organkreis eine Saldobetrachtung gelten, so dass die Verlustabzugssperre in Höhe von 100 greift. 3.4 Akquisition über Organträger-Personengesellschaft Wie bereits oben erwähnt, zählt die Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG bei Akquisitionsstrukturen über eine inländische (Organträger-) Personengesellschaft zu den besonders kontrovers diskutierten Fragen. 3.4.1 Sachverhalt Die M Inc. ist eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft, die die inländische Target-AG erwerben will. Hierzu errichtet sie eine inländische KG, an der sie vermögensmäßig zu 100 % als Kommanditist beteiligt ist, und legt das für den Erwerb der Target-AG aufgenommene 363

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Fremdkapital als Eigenkapital in die OT-KG ein. Die OT-KG erwirbt die Aktien der Target-AG und begründet mit ihr durch Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags eine ertragsteuerliche Organschaft. Die Fremdkapitalzinsen der M Inc. stellen Sonderbetriebsausgaben im Zusammenhang mit der Beteiligung an der OT-KG dar und können aufgrund der Organschaft mit den Ergebnissen der Target-AG verrechnet werden. Kennt das Ausland keine der deutschen Mitunternehmerkonzeption vergleichbare Besteuerung oder behandelt das Ausland die OTKG wie eine Kapitalgesellschaft, stellen die Fremdkapitalzinsen auf Ebene der M Inc. abzugsfähigen Aufwand dar. Im Ergebnis sind die Zinsaufwendungen im Rahmen eines sog. „double dip“ sowohl im Inland als auch im Ausland abzugsfähig. Fremdkapital

M Inc. Zinsen

EK/FK Ausland Inland

OT-KG EAV

Target-AG Organschaft

3.4.2 Besteuerungsfolgen Ob § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG greift, dürfte von dem Verständnis des Begriffs „Einkünfte“ abhängen. Unstreitig ist die Personengesellschaft lediglich Objekt der Qualifikation und Ermittlung der Einkünfte, Subjekt der Einkünfteerzielung ist der Gesellschafter – im vorliegenden Fall also die M Inc. –, der jedoch nicht Organträger ist. Eine Anwendung von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG kommt daher nur dann in Betracht, wenn § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG als Einkünfteermittlungsvorschrift qualifiziert (vgl. auch Punkt 2.1 und 2.3).

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4. Verfassungs- und Europarecht Durch die Neufassung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG wird die bereits bestehende verfassungs- und unionsrechtliche Problematik weiter verschärft. Zum einen wurde der Anwendungsbereich einer bislang schon als verfassungswidrig betrachteten Regelung ausgeweitet.41 Zum anderen soll die Neuregelung nach dem Willen des Gesetzgebers in allen noch offenen Fällen angewendet werden, so dass es zu einer (echten) Rückwirkung kommt.42 4.1 Verfassungsrecht 4.1.1 Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG (Leistungsfähigkeit)? In der bisherigen Fassung wurde § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG von der herrschenden Literaturmeinung vor dem Hintergrund des aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Leistungsfähigkeitsprinzips für verfassungswidrig angesehen.43 Die neue Fassung der Verlustabzugssperre führt für Organschaften zu einer erheblichen Ausweitung des Anwendungsbereichs. Es droht – wie bisher – eine endgültige Nichtberücksichtigung von Verlusten, da eine Vortragsmöglichkeit nicht vorgesehen ist.44 Dieser vollständige Ausschluss der Verlustberücksichtigung könnte – sofern nicht besondere Rechtfertigungsgründe vorliegen – verfassungswidrig sein.45 Das Bestehen einer Organschaft stellt keinen Missbrauch dar und reicht allein für eine Rechtfertigung nicht aus. Im deutschen Ertragsteuerrecht existiert auch kein allgemeiner Grundsatz, wonach Verluste im Inland nicht abzugsfähig sind, wenn eine Berücksichtigung im Ausland erfolgt ist. Selbst § 2a EStG, der – aus fiskalischer Sicht – unliebsame ausländische Einkünfte sanktioniert, lässt eine – wenn auch zeitlich verzögerte – Verlustverrechnung grundsätzlich zu.46 Denkbar wäre hingegen eine Rechtfertigung nur, wenn auch Gewinne nicht doppelt berücksichtigt würden, d.h. eine Verrechnung nicht berück-

41 Vgl. Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 132 f. 42 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 485b. 43 Vgl. Neumann in Gosch, KStG, 2. Auflage 2009, § 14 Rz. 478; Hey, BB 2002, 915, 916; Schreiber/Meiisel, IStR 2002, 581, 582 f. 44 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 526. 45 Vgl. BVerfG, Beschl. v. 30.9.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, zum Ausschluss der Verlustverrechnung bei laufenden Einkünften aus der Vermietung beweglicher Gegenstände gemäß § 22 Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. 46 Vgl. Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 287.

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sichtigter Verluste mit Gewinnen durch Vor-/Rücktrag stattfände.47 Dies ist zwar vom Wortlaut der Regelung nicht vorgesehen. Es wäre hierbei aber ggf. zu berücksichtigen, ob § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG veranlagungszeitraumübergreifend zu verstehen ist (vgl. oben Punkt 2.4). 4.1.2 Unzulässige Rückwirkung Die Verlustabzugssperre nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG findet Anwendung in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen, § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG. Soweit die neue Regelung Veranlagungszeiträume bis 2011 betrifft, dürfte eine evident unzulässige, echte Rückwirkung vorliegen, weil es zu einer tatbestandlichen Erweiterung (z.B. auf Organgesellschaften) kommt.48 Etwas anders sieht die Lage für 2012 aus, weil der Gesetzesentwurf (mit der Neufassung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG) in 2012 in den Deutschen Bundestag eingebracht wurde.49 4.2 Unionsrecht Die Neufassung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG führt zu einer Beschränkung grenzüberschreitender Aktivitäten gegenüber nationalen Aktivitäten, so dass ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) gegeben sein kann.50 Es stellt sich die Frage nach den Rechtfertigungsgründen hierfür. Zwar hatte der EuGH bereits 2008 festgestellt, dass Sitzstaaten ungünstige Regelungen in Quellenstaaten nicht durch eigenen Besteuerungsverzicht kompensieren müssen.51 Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass es europarechtskonform ist, wenn der Sitzstaat den Steuerpflichtigen begünstigende Regelungen des Quellenstaates „zurückdreht“. Das Urteil in der Rechtssache Philips Electronics UK Ltd.52 deutet – für den Fall, dass Deutschland Betriebsstättenstaat ist (die negativen Ein-

47 Vgl. Walter in Ernst & Young, KStG, 95. Lfg. April 2013, § 14 Rz. 963; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 529. 48 Vgl. Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 135; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 485c. 49 Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, 118. Lfg. 6/2013, § 14 Rz. 485c; Benecke/Schnitger, IStR 2013, 143, 145. 50 Vgl. Schaden/Polatzky, IStR 2013, 131, 138. 51 EuGH, Urt. v. 23.10.2008 – Rs. C-157/07, Krankenheim-R. Wannsee, IStR 2008, 769, 771. 52 EuGH, Urt. v. 6.9.2012 – Rs. C-18/11, Philips Electronics UK Ltd., IStR 2012, 847.

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künfte resultieren also aus inländischen Betriebsstätten) – auf eine unionsrechtswidrige Diskriminierung hin. Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Im Rahmen des UK group relief wurden Verluste der britischen Betriebsstätte einer ausländischen Konzerngesellschaft nicht berücksichtigt, wenn die Betriebsstätten-Verluste im Land der Konzerngesellschaft berücksichtigt werden konnten. Der EuGH entschied, dass dies eine unzulässige Diskriminierung darstelle. Die Diskriminierung sei auch nicht durch die „Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse“ gerechtfertigt, weil UK auch die Betriebsstätten-Gewinne besteuere.53 Die Besteuerungsbefugnisse sind vielmehr zu entkoppeln und diskriminierungsfrei auszuüben.54 § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG n.F. und die britische Regelung weisen Parallelen auf: – Beide Regelungen kommen im Rahmen einer inländischen Gruppenbesteuerung zur Anwendung. – Die inländische Verlustverrechnung ist von der Behandlung der negativen Einkünfte im Ausland abhängig. – Die inländische Verlustverrechnung wird nur gewährt, wenn die Verluste im Ausland nicht berücksichtigt werden. Aufgrund der Besonderheiten der britischen Regelungen (diese sehen z.B. eine Beschränkung auf Gebietsfremde vor, die bloße Möglichkeit zur Berücksichtigung reicht aus etc.) ist jedoch unklar, ob der deutsche Gesetzgeber die mögliche Unionsrechtswidrigkeit tatsächlich billigend in Kauf genommen hat.55

5. Fazit Die Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG führt zu einer erheblichen Ausweitung und strukturellen Änderung des Anwendungsbereiches der bislang weitgehend nicht angewandten Norm. Die Nichtberücksichtigung negativer Einkünfte von deutschen Organträgern und Organgesellschaften ist die Folge, wenn die negativen Einkünfte in eine ausländische Bemessungsgrundlage eingehen. In Abhängigkeit vom Ver-

53 EuGH, Urt. v. 6.9.2012 – Rs. C-18/11, Philips Electronics UK Ltd., IStR 2012, 847, 849. 54 EuGH, Urt. v. 6.9.2012 – Rs. C-18/11, Philips Electronics UK Ltd., IStR 2012, 847, 849. 55 So aber Schneider/Schmitz, GmbHR 2013, 281, 288, mit Verweis auf Beschlussempfehlung FA des Bundesrats, BT-Drucks. 17/10774, 8.

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ständnis der Norm (veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung oder nicht) könnten aber auch Scheingewinnbesteuerungen drohen, weil die kompensierende Regelung eines Verlustvortrags nicht geregelt ist. Infolge dieser Unklarheit bestehen auch Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Norm. Aufgrund der jüngsten Rechtsprechung des EuGH kann auch die Unionsrechtsmäßigkeit von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG insbesondere für den Fall angezweifelt werden, dass Deutschland Betriebsstättenstaat ist.

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Deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen – Eine kritische Analyse Dr. Xaver Ditz1 Steuerberater, Bonn Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Definition der Betriebsstätte III. Betriebsstättenprinzip 1. Umsetzung des AOA 2. Korrespondierende Gegenberichtigung IV. Einkünftekorrekturen bei verbundenen Unternehmen V. Besteuerung von Dividenden 1. Schachtelprivileg 2. Definition der Dividende VI. Besteuerung von Zinsen

VIII. Besteuerung von Veräußerungsgewinnen IX. Vermeidung der Doppelbesteuerung 1. Anwendung der Freistellungsmethode als Regelmethode 2. Schachtelprivileg 3. Aktivitätsvorbehalt 4. Switch-Over-Klausel 5. Subject-to-Tax-Klausel X. Verständigungsverfahren XI. Informationsaustausch XII. Fazit

VII. Besteuerung von Lizenzgebühren

I. Einleitung Die sehr unterschiedlichen Fassungen bereits bestehender DBA deuten darauf hin, dass es bislang keine „BMF-interne“ Verhandlungsgrundlage gab. Umso mehr ist es zu begrüßen, dass nunmehr die sog. „Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen“ (nachfolgend kurz „DE-VG“) vorliegt, aus welcher die Grundsätze der deutschen Abkommenspolitik dem Rechtsanwender illustriert werden. Die DE-VG besteht aus einer Präambel, insgesamt 32 Artikeln sowie einem ausführlichen Protokoll. Von seiner Gliederung und seinem Inhalt lehnt es sich sehr stark an das OECD-MA 2010 an. Im Übrigen entspricht es inhaltlich der deutschen Abkommenspolitik in der jüngeren Vergangenheit und damit den kürz1 Dr. Xaver Ditz ist Partner der Kanzlei Flick Gocke Schaumburg, Bonn und Lehrbeauftragter an der Universität Trier. Der Beitrag basiert auf einem Aufsatz, den der Autor zusammen mit Herrn Dr. Jens Schönfeld in DB 2013, 1437 ff. veröffentlicht hat.

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lich abgeschlossenen DBA (wie z.B. die DBA mit Luxemburg, den Niederlanden und Großbritannien). Nachfolgend werden die aus Unternehmenssicht wesentlichen Regelungen der deutschen Verhandlungsgrundlage dargestellt und einer kritischen Würdigung unterzogen.2

II. Definition der Betriebsstätte Die OECD nimmt im OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA 2010 umfangreich zur Besteuerung von Dienstleistungen Stellung.3 Im Rahmen dessen schlägt die OECD einen optionalen, ergänzenden Formulierungsvorschlag für eine Dienstleistungsbetriebsstätte vor.4 Die deutsche Finanzverwaltung steht dieser Entwicklung und den erkennbaren Tendenzen zur Ausweitung des Betriebsstättenbegriffs äußerst kritisch gegenüber.5 Dies zeigt nunmehr deutlich Art. 5 DE-VG, welcher den Formulierungsvorschlag für eine Dienstleistungsbetriebsstätte nicht übernommen hat. Diese Entwicklung ist zu begrüßen, wenngleich abzuwarten bleibt, inwieweit Deutschland diese Position bei zukünftigen Abkommensverhandlungen überhaupt durchsetzen kann. So beinhalten beispielsweise die neuen DBA mit der Türkei und den Philippinen den Tatbestand einer Dienstleistungsbetriebsstätte.6

III. Betriebsstättenprinzip 1. Umsetzung des AOA Art. 7 DE-VG entspricht inhaltlich Art. 7 OECD-MA 2010. Damit können Gewinne eines Unternehmens grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens besteuert werden. Der andere Vertragsstaat hat nach dem international anerkannten Betriebsstättenprinzip auf Unternehmensgewinne nur dann ein Besteuerungsrecht, wenn in diesem eine Betriebsstätte begründet wird (Art. 7 Abs. 1 DE-VG). Dieses Quellenbesteuerungsrecht beschränkt sich jedoch auf die Gewinne, die der Betriebsstätte zuzurechnen sind. Ist Deutschland Ansässigkeitsstaat des 2 Zu einer ausführlichen Kommentierung der DE-VG vgl. Schönfeld/Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Anh. 4; Lüdicke, IStR 2013, Beihefter zu Heft 10. 3 Vgl. Rz. 42.11–42.48 OECD-MK 2010 zu Art. 5 OECD-MA 2010. Siehe im Einzelnen auch Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 (494 f.); Kahle/Ziegler, DStZ 2009, 843 ff. 4 Vgl. Rz. 42.23 OECD-MK 2010 zu Art. 5 OECD-MA 2010. Vgl. zur Dienstleistungsbetriebsstätte im Zusammenhang mit DBA mit Entwicklungsländern Valta, ISR 2013, 186 (187). 5 Vgl. Müller-Gatermann, FR 2011, 1094; Wichmann, FR 2011, 1084. 6 Vgl. Art. 5 Abs. 3 Buchst. b DBA-Türkei v. 19.9.2011; Art. 5 Abs. 3 Buchst. b DBA-Philippinen v. 9.9.2013.

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Unternehmens, werden ausländische Betriebsstätteneinkünfte zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als Regelmethode freigestellt.7 Damit hält die deutsche Finanzverwaltung – zumindest grundsätzlich8 – an der Freistellungsmethode zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung von Unternehmensgewinnen fest. Nach Art. 7 Abs. 2 DE-VG sind – Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 folgend – die der Betriebsstätte zuzuordnenden Gewinne unter der Maxime einer uneingeschränkten Selbständig- und Unabhängigkeitsfiktion der Betriebsstätte zu bestimmen. Infolgedessen strebt Deutschland bei DBAVerhandlungen eine Umsetzung des sog. „Authorised OECD Approach“ (nachfolgend: „AOA“) an.9 Die insoweit von der deutschen Finanzverwaltung angenommene Verhandlungsposition ist wenig überraschend, entsprechen ihr doch die jüngst neu verhandelten DBA.10 Dabei ist es grundsätzlich begrüßenswert, dass Deutschland mit dem AOA die bisherige inkonsistente und widersprüchliche Auslegung des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2008 aufgegeben und sich einer uneingeschränkten Interpretation der Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte für ihre Gewinnabgrenzung angeschlossen hat.11 Abzuwarten bleibt allerdings, inwieweit Deutschland diese Position auch bei zukünftigen Verhandlungen durchsetzen kann. Denn der AOA ist international nicht unumstritten. So haben bereits fünf Mitgliedsstaaten der OECD einen Vorbehalt gegen die Anwendung des Art. 7 OECD-MA 2010 im Rahmen ihrer Abkommenspolitik geäußert (Neuseeland, Chile, Griechenland, Mexiko und die Türkei).12 Darüber hinaus stehen die Vereinten Nationen, die Art. 7 OECD-MA 2010 nicht in das UN-MA übernommen haben, dem AOA genauso kritisch gegenüber wie zahlreiche Nicht-OECD-Mitgliedstaaten (z.B. Brasilien, China und Indien). Diese Bedenken zeigen sich auch in jüngst neu verhandelten DBA, die von Art. 7 OECD-MA 2010 abweichen.13 Aus Sicht deut7 8 9 10

Vgl. Abschnitt IX. 1. Zu den Einschränkungen vgl. Abschnitt IX. 3. bis 5. Zu Einzelheiten vgl. Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2010), Rz. 22 ff. So z.B. das DBA Niederlande v. 12.4.2012 und das DBA Luxemburg v. 23.4.2012. 11 So auch Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rz. 111 und 213 ff. Zu einer kritischen Gesamtwürdigung des AOA siehe Ditz, ISR 2012, 51 ff. 12 Die DBA mit Griechenland v. 18.4.1966 und mit Neuseeland v. 20.10.1978 zählen zu den ältesten, sich noch in Kraft befindenden deutschen DBA, deren Neuverhandlung demnächst angegangen werden dürfte. 13 So z.B. das DBA Spanien v. 3.2.2011 und das DBA Türkei v. 19.9.2011. Eine an Art. 7 Abs. 4 OECD-MA 2008 angelehnte Regelung hinsichtlich der Anwendung der indirekten Methode ist diesen DBA jedoch nicht zu entnehmen.

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scher Unternehmen wäre es wünschenswert, wenn es sich bei diesen DBA nur um „Ausreißer“ handelt und die deutsche Finanzverwaltung ihre in Art. 7 DE-VG dargelegte Verhandlungsposition bei zukünftigen Abkommensverhandlungen durchsetzen wird. Dies nicht zuletzt auch deswegen, weil der AOA mit dem AmtshilfeRLUmsG14 nunmehr auch in § 1 AStG aufgenommen wurde.15 2. Korrespondierende Gegenberichtigung In Bezug auf die korrespondierende Gegenberichtigung nach Art. 7 Abs. 3 DE-VG übernimmt die deutsche Finanzverwaltung den alternativen Formulierungsvorschlag der OECD, nach dem in einem entsprechenden Verständigungsverfahren die Vertragsstaaten verpflichtet sind, die Doppelbesteuerung zu vermeiden,16 nicht vollumfänglich. Vielmehr orientiert sich die deutsche Verhandlungsgrundlage an Art. 24 Abs. 2 DE-VG bzw. Art. 25 Abs. 2 OECD-MA 2010, wonach sich die Vertragsstaaten lediglich „bemühen“, die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Eine abkommensrechtliche Verpflichtung der Vertragsstaaten, sich zu einigen, gibt es im Verständigungsverfahren i.S.d. Art. 7 Abs. 3 DE-VG damit nicht.17 Diese Regelung wird dem ebenfalls erklärten deutschen Abkommensziel, der Verbesserung der Streitbeilegung,18 nicht vollumfänglich gerecht.

IV. Einkünftekorrekturen bei verbundenen Unternehmen Nimmt ein Vertragsstaat eine Gewinnkorrektur gem. Art. 9 Abs. 1 DEVG vor, führt dies in der Regel zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung von Unternehmensgewinnen. Eine solche wirtschaftliche Doppelbesteuerung kann nur durch eine korrespondierende Gegenberichtigung durch die Finanzverwaltung des anderen Vertragsstaates vermieden werden. Dies ist die Zielsetzung des Art. 9 Abs. 2 DE-VG.19 In diesem Zusammenhang ist positiv festzuhalten, dass die Finanzverwaltung durch die Aufnahme des Art. 9 Abs. 2 OECD-MA in die Ver14 Vgl. AmtshilfeRLUmsG i.d.F. der Vermittlungsergebnisse v. 5.6.2013, welches am 6.6.2013 vom Bundestag und am 7.6.2013 vom Bundesrat beschlossen wurde. 15 Vgl. dazu im Einzelnen Wassermeyer, IStR 2012, 277 ff.; Schaumburg, ISR 2013, 197 ff.; Ditz, ISR 2013, 261 ff. 16 Vgl. Rz. 69 OECD-MK 2010 zu Art. 7 OECD-MA 2010. 17 In Bezug auf Art. 25 OECD-MA 2010 so auch Lehner in Vogel/Lehner, DBA, Art. 25 Rz. 89. 18 Vgl. Müller-Gatermann, FR 2012, 1033. 19 Vgl. Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 9 Rz. 124.

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handlungsgrundlage nunmehr endgültig ihren Vorbehalt gegenüber einer korrespondierenden Gegenberichtigung aufgibt.20 Das BMF sollte nunmehr angehalten sein, bestehende DBA zu ergänzen. Denn der Mehrzahl der deutschen DBA fehlt eine dem Art. 9 Abs. 2 OECD-MA 2010 nachgebildete Regelung. Die Notwendigkeit hierfür ist auch vor dem Hintergrund zu sehen, dass in der Praxis zu beobachten ist, dass andere Staaten (z.B. Indien) mit Verweis auf die im konkreten DBA fehlende Regelung des Art. 9 Abs. 2 OECD-MA die Einleitung eines Verständigungsverfahrens ablehnen, auch wenn es keine Rechtsgrundlage für dieses Vorgehen gibt.

V. Besteuerung von Dividenden 1. Schachtelprivileg Anders als das Schachtelprivileg des OECD-MA, welches eine Mindestbeteiligungsquote von 25 % verlangt, begnügt sich Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. a DE-VG mit einer Kapitalbeteiligung von mindestens 10 %. Damit wird der Kreis der Anspruchsberechtigten zwar größer, aufgrund der für zwischengesellschaftliche Beteiligungserträge geltenden Mutter-Tochter-RL dürfte die praktische Relevanz zumindest innerhalb der EU aber eher gering sein. Zu begrüßen ist, dass im Einzelfall auch ein Quellenbesteuerungsverbot vereinbart werden kann, was z.B. im Verhältnis zur USA der Fall ist.21 Nach Art. 10 Abs. 2 Satz 2 DE-VG kommt für Ausschüttungen einer Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen und deutschen Investmentvermögen nur der Streubesitzquellensteuersatz (15 %) zur Anwendung. Damit findet das Schachtelprivileg für Ausschüttungen derartiger Gesellschaften keine Anwendung. Der Grund dafür dürfte darin liegen, dass diese Gesellschaften regelmäßig einer Steuerbefreiung unterliegen und infolgedessen der Grund für eine Anwendung des Schachtelprivilegs mangels wirtschaftlicher Doppelbesteuerung entfällt. Was eine Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen ist, wird im DE-VG jedoch nicht definiert. Aus deutscher Sicht dürfte es sich um Gesellschaften handeln, die unter das sog. REIT-Gesetz22 fallen. Der Begriff des deutschen Investmentvermögens ist demgegenüber in Nr. 2 des Protokolls als ein Investmentfonds oder eine Invest-

20 Vgl. bislang noch Art. 9 Rz. 17 OECD-MK 2010. 21 Vgl. Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 10, Rz. 459. 22 Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen, BGBl. I 2007, 914.

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mentaktiengesellschaft definiert, auf die die Vorschriften des InvG anzuwenden sind. Nr. 1 des Protokolls lässt das uneingeschränkte Besteuerungsrecht des Quellenstaates abweichend von Art. 10 Abs. 2 DE-VG für Dividenden (und Zinsen) wieder aufleben, wenn diese (a) auf Rechten oder Forderungen mit Gewinnbeteiligung (einschließlich der Einkünfte eines stillen Gesellschafters aus seiner Beteiligung als stiller Gesellschafter oder aus partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen) beruhen und (b) bei der Gewinnermittlung des Vergütungsschuldners abzugsfähig sind. In diesem Fall können derartige Bezüge durch den Quellenstaat uneingeschränkt besteuert werden. Die Regelung entspricht der deutschen Abkommenspraxis. 2. Definition der Dividende Der Aufbau der Dividendendefinition der DE-VG unterscheidet sich beachtlich von derjenigen des OECD-MA. Bemerkenswert ist, dass Art. 10 Abs. 3 Fallgruppe 1 DE-VG in seiner deutschen Fassung anstelle von „Aktien“ den Begriff „Gesellschaftsanteilen“ abweichend vom OECDMA verwendet.23 Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH v. 6.6.201224 ist diese Zusammenfassung von Einkünften aus allen Formen von Gesellschaftsanteilen in der ersten Fallgruppe durchaus sinnvoll. Denn aufgrund der Tatsache, dass der BFH eine Bindungswirkung des Ansässigkeitsstaates an die Definition durch den Quellenstaat für die ersten beiden Fallgruppen von Art. 10 Abs. 3 OECD-MA verneint, nicht aber auch für die dritte Fallgruppe, könnte es zu unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen in Abhängigkeit davon kommen, ob eine Beteiligung an einer Aktiengesellschaft oder einer sonstigen Gesellschaft besteht, deren Ausschüttungen für steuerliche Zwecke des Quellenstaats den Einkünften aus Aktien gleichgestellt werden.25 Die zweite Fallgruppe der Dividendendefinition des Art. 10 Abs. 3 DEVG, die an die dritte Fallgruppe des Art. 10 Abs. 3 OECD-MA angelehnt ist,26 verlangt nicht, dass die nach dem Steuerrecht des Quellenstaates als Dividenden zu qualifizierenden Einkünfte aus „sonstigen Gesell23 Hingegen hält die englische Fassung des Art. 10 Abs. 3 DE-VG an dem Begriff Aktien („shares“) fest. 24 Vgl. BFH, Urt. v. 6.6.2012 – I R 6, 8/11, BStBl. II 2013, 111. 25 Zu Einzelheiten vgl. Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 10, Rz. 116. 26 Die in Art. 10 Abs. 3 OECD-MA enthaltene zweite Fallgruppe (Einkünfte aus anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung) wird in Art. 10 Abs. 3 DE-VG schlicht weggelassen. Zur geringen Bedeutung der zweiten Fallgruppe des OECD-MA vgl. Schönfeld in Schönfeld/Ditz, Art. 10 Rz. 172.

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schaftsanteilen“ stammen müssen. Vielmehr begnügt sich Art. 10 Abs. 3 DE-VG mit „sonstigen Einkünften“. Insoweit besteht eine Abweichung zum OECD-MA, die dazu führt, dass das (inhaltlich umstrittene) Erfordernis eines Gesellschaftsanteils innerhalb der zweiten Fallgruppe von Art. 10 Abs. 3 DE-VG entbehrlich ist.27 Darüber hinaus sollen nach Art. 10 Abs. 3 DE-VG auch Ausschüttungen auf Anteilsscheine an einem Investmentvermögen als Dividenden qualifiziert werden. Was ein „Investmentvermögen“ ist, wird in Nr. 2 des Protokolls definiert. Was „Ausschüttungen“ sind, dürfte unter Rückgriff auf das innerstaatliche Steuerrecht des Anwenderstaats zu entscheiden sein. Für Deutschland als Quellenstaat werden damit z.B. auch ausschüttungsgleiche Erträge erfasst.28

VI. Besteuerung von Zinsen Die wichtigste Abweichung zum OECD-MA ist, dass dem Quellenstaat kein Besteuerungsrecht eingeräumt wird. Dies entspricht der deutschen Abkommenspraxis. Für Deutschland als Quellenstaat ist das Besteuerungsrecht für Zinsen schon deshalb wenig interessant, weil es innerstaatlich (regelmäßig) an einer beschränkten Steuerpflicht fehlt (Ausnahme z.B. für grundbesitzgesicherte Forderungen). Zu beachten ist, dass das Quellenbesteuerungsverbot nicht unter dem Vorbehalt eines „Subject-to-Tax“ steht. Anders als Art. 11 Abs. 1 OECD-MA genügt es Art. 11 Abs. 1 DE-VG, dass die Zinsen von einer im anderen Staat ansässigen Person als Nutzungsberechtigten bezogen werden. Die Zinsen müssen nicht aus dem anderen Vertragsstaat stammen. Entsprechend fallen auch Zinsen unter Art. 11 DE-VG, die aus dem Ansässigkeitsstaat oder einem Drittstaat stammen (im OECD-MA folgt dies aus Art. 21 OECD-MA).29 Das Fehlen der Quellenregelung ist deshalb irritierend, weil bestimmte Zinsen nach Nr. 1 des Protokolls in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, uneingeschränkt besteuert werden dürfen. Allein für diesen Zweck ist es von Interesse, wann Zinsen aus einem Vertragsstaat „stammen“. Ferner ist Art. 11 nicht mit Nr. 3 des Protokolls zu Art. 20 DE-VG abge-

27 Zum Begriff des Gesellschaftsanteils im Allgemeinen vgl. Schönfeld in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 10 Rz. 126 ff. 28 So zur (fast) identischen Regelung in Art. 10 Abs. 3 DBA-Großbritannien z.B. Bahns in Wassermeyer, Art. 10 DBA-Großbritannien, Rz. 73; Häuselmann, Ubg 2010, 347, 351, dort auch näher zur praktischen Bedeutung der Regelung. 29 Vgl. Lüdicke, IStR 2013, Beihefter zu Heft 10, 31.

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stimmt, der sog. Betriebsstätten-Sandwich-Strukturen in den Blick nimmt.30 Die Definition des Zinsbegriffs erwähnt anders als das OECD-MA zwar nicht ausdrücklich Forderungen mit Gewinnbeteiligung. Solche Forderungen werden jedoch weiterhin vom Zinsbegriff erfasst. Denn die Abgrenzung zwischen Art. 10 und Art. 11 DE-VG erfolgt nicht anhand der Gewinnbeteiligung, sondern anhand des „Anteilsbegriffs“. Die Gewinnbeteiligung ist hier nur eine Komponente zur Bestimmung dieser Frage.31 Bedeutung erlangt die Gewinnbeteiligung jedoch in Nr. 1 des Protokolls, wonach für bestimmte Forderungen mit Gewinnbeteiligung dem Quellenstaat – abweichend von Art. 11 Abs. 1 DE-VG – ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht einräumt wird. Darüber hinaus regelt Art. 11 Abs. 2 DE-VG ausdrücklich, dass die Definition des Zinsbegriffs gegenüber der Dividendendefinition zurücktritt. Bedeutung erlangt diese sog. Tie-breaker-Regelung in den Fällen, in denen ansonsten beide Definitionen gleichzeitig erfüllt sein würden. Insoweit ist von einer erhöhten Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen auszugehen.

VII. Besteuerung von Lizenzgebühren Art. 12 Abs. 1 DE-VG löst die Doppelbesteuerungsproblematik dahingehend, dass dem Staat, aus dem die Lizenzgebühren stammen, grundsätzlich kein Besteuerungsrecht zusteht.32 Da die Quellenbesteuerung nach Art. 12 DE-VG folglich auf 0 Euro beschränkt ist, scheidet eine Anrechnung von Quellensteuern im Ansässigkeitsstaat des Gläubigers der Lizenzgebühr aus. Der Grund für den Verzicht des Quellenstaats auf sein Besteuerungsrecht ist darin zu sehen, dass sich in der Regel die vorangegangenen Forschungs- und Entwicklungskosten als Betriebsausgaben des Lizenzgebers zu Lasten des Ansässigkeitsstaates ausgewirkt haben, so dass ihm im Gegenzug auch das alleinige Besteuerungsrecht zustehen soll.33 Anders als Art. 12 Abs. 1 OECD-MA genügt es Art. 12 Abs. 1 DE-VG, dass die Lizenzgebühren von einer im anderen Staat ansässigen Person als Nutzungsberechtigten bezogen werden. Die Lizenzgebühren müssen nicht aus dem anderen Vertragsstaat stammen. Entsprechend fallen auch Lizenzgebühren unter Art. 12 DE-VG, die aus dem Ansässigkeits30 Vgl. Lüdicke, IStR 2013, Beihefter zu Heft 10, 32. 31 Zutreffend Körner, ISR 2013, 165 ff. 32 Vgl. insoweit ausführlich Tcherveniachki in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 21 Rz. 3. 33 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz. 16.369; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 12 OECD-MA Rz. 3.

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staat oder einem Drittstaat stammen (im OECD-MA folgt dies aus Art. 21 OECD-MA).

VIII. Besteuerung von Veräußerungsgewinnen Mit Art. 13 Abs. 6 DE-VG verfolgt Deutschland das Ziel, eine „abkommensrechtliche Wegzugsbesteuerung“ zu verankern. Vergleichbare Regelungen finden sich bereits in einer Vielzahl deutscher DBA der jüngeren Vergangenheit.34 Art. 13 Abs. 6 Satz 1 DE-VG gestattet dem Wegzugsstaat im Fall einer natürlichen Person, die im Wegzugsstaat mindestens fünf Jahre ansässig war, die Besteuerung von Vermögenszuwächsen von Anteilen an Gesellschaften, die bis zum Zeitpunkt des Ansässigkeitswechsels entstanden sind. In Bezug auf die deutsche Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG) hat Art. 13 Abs. 6 Satz 1 DE-VG – jedenfalls nach dem Verständnis der deutschen Finanzverwaltung – klarstellende Bedeutung.35 Nach Art. 13 Abs. 6 Satz 2 DE-VG ist der Zuzugsstaat verpflichtet, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns als Anschaffungskosten den Wert der Anteile zugrunde zu legen, den der Wegzugsstaat als fiktiven Veräußerungspreis bei der Besteuerung im Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels angenommen hat. Die Bindung des Zuzugsstaates an den fiktiven Veräußerungspreis hat einen konstitutiven Charakter. Es ist zu begrüßen, dass Art. 13 DE-VG nicht auf Anteile an Gesellschaften beschränkt ist, die im Wegzugsstaat ansässig waren. Vielmehr werden Anteile an in- und ausländischen Gesellschaften erfasst.

IX. Vermeidung der Doppelbesteuerung 1. Anwendung der Freistellungsmethode als Regelmethode Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DE-VG regelt, dass Einkünfte (und Vermögen), die im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, der Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt unterliegen. Freizustellen sind grds. sämtliche Einkünfte, soweit diese nicht ausdrücklich der Anrechnungsmethode nach Buchst. c zugewiesen sind (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DE-VG). Dazu gehören insbesondere Betriebsstättengewinne und Schachteldividenden. Die Anwendung der Freistellungs34 Vgl. z.B. das DBA-Liechtenstein, das DBA-Luxemburg und das DBA-Niederlande. 35 Vgl. BMF, Schr. v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, Sondernummer 1/2004, S. 3, Tz. 3.1.3.1. ff.; vgl. dazu Schönfeld in F/W/B/S, § 6 AStG Rz. 23; Wassermeyer in F/W/B/S, § 6 AStG Rz. 32.

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methode kann jedoch durch die in Buchst. d bzw. e enthaltenen besonderen Klauseln zugunsten der Anrechnungsmethode suspendiert werden. Insoweit führt jeweils die Anwendung – der Aktivitätsklausel (Buchst. d), – der Switch-Over-Klausel zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und doppelten Nichtbesteuerungen (Buchst. e, Doppelbuchst. aa) sowie – der Subject-to-Tax-Klausel (Buchst. e, Doppelbuchst. bb) bzw. der sog. Notifikationsklausel (Buchst. e, Doppelbuchst. cc) nicht zu einer Freistellung der betreffenden Einkünfte in Deutschland als Ansässigkeitsstaat. Darüber hinaus findet die Anrechnungsmethode stets Anwendung auf die in Art. 22 Abs. 1 Buchst. c, Doppelbuchst. aa bis ee DE-VG genannten Einkünfte. Dies sind u.a. Dividenden i.S.v. Art. 10 DE-VG (soweit sie nicht als Schachteldividenden nach Buchst. a Satz 1 qualifizieren), Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften i.S.v. Art. 13 Abs. 4 DE-VG sowie Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen (Art. 15 DE-VG). In Art. 22 Abs. 1 Buchst. c DE-VG fällt auf, dass die Anrechnung einschränkungslos auf die „deutsche Steuer vom Einkommen“ vorgesehen ist. Dazu gehört gem. Art. 2 Abs. 3 Buchst. a, Doppelbuchst. cc DE-VG auch die deutsche Gewerbesteuer. Dies überrascht insoweit, als nach innerstaatlichem Recht eine Anrechnung auf die Gewerbesteuer nicht vorgesehen ist und sich daher die Frage stellt, ob ein Art. 22 DE-VG nachgebildetes deutsches DBA, welches die Anrechnung auf die Gewerbesteuer nicht ausdrücklich ausschließt36, Deutschland zur entsprechenden Anrechnung auch auf die Gewerbesteuer verpflichtet.37 Die Frage sollte zu bejahen sein.

36 So. z.B. in Art. 24 Abs. 2 Buchst. b DBA-China (Umkehrschluss); Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Italien (Umkehrschluss); Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBASchweiz. 37 Vgl. Vogel in Vogel/Lehner, 5. Aufl., Art. 23 OECD-MA Rz. 129; Art. 23 Rz. 111; Schmidt/Blöchle in S/K/K, Art. 23A/B OECD-MA Rz. 195; Becker/ Loose, IStR 2012, 57 (58); a.A. Wassermeyer/Lüdicke in F/W/B/S, § 34c Rz. 172; Oho in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl., § 10 Rz. 123; Eglmaier, IStR 2011, 951 ff., 955 ff., Heurung/Seidel, IWB 2009, Gr. 5, F. 3, 690 f.

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2. Schachtelprivileg Das in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DE-VG enthaltene Schachtelprivileg für Dividenden entspricht insoweit der jahrelang geübten deutschen Abkommenspraxis, als eine unmittelbare Beteiligung von mindestens 10 % am Kapital der die Dividenden ausschüttenden Gesellschaft verlangt wird. Es erfährt in Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DE-VG allerdings drei Einschränkungen: Zunächst wird das Schachtelprivileg nicht gewährt für Dividenden „einer steuerbefreiten Gesellschaft“ (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 Fall 1 DE-VG). In der Sache ist das an sich nicht zu beanstanden, weil das Schachtelprivileg nicht der Vermeidung der juristischen, sondern der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung dient. Gleichwohl ist die Regelung doch Bedenken ausgesetzt, wenn nämlich die steuerbefreite Gesellschaft selbst Dividenden von einer nicht steuerbefreiten Gesellschaft bezieht. In diesem Fall kommt es zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, die an sich durch das Schachtelprivileg vermieden werden soll. Die Ausnahme des Schachtelprivilegs für steuerbefreite Gesellschaften dürfte in erster Linie Investment- und REIT-Gesellschaften treffen.38 Durch die bereits in einigen deutschen DBA verankerte Korrespondenzklausel39 wird die Anwendung des Schachtelprivilegs ferner davon abhängig gemacht, dass die Dividenden bei der Gewinnermittlung der ausländischen Kapitalgesellschaft nicht abgezogen worden sind (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 Fall 2 DE-VG). Die Regelung soll der Vermeidung doppelter Nichtbesteuerungen dienen und zielt insbesondere auf hybride Finanzierungsinstrumente ab.40 Erfasst werden aber auch Steuerermäßigungen, die anlässlich der Ausschüttung zur Vermeidung einer unilateralen Doppelbesteuerung durch den Ansässigkeitsstaat gewährt werden.41 Insoweit würde man sich wünschen, dass die Regelung deutlich zielgenauer ausgestaltet wird.

38 Lüdicke, IStR 2013, Beihefter zu Heft 10, 35. 39 Vgl. z.B. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Großbritannien 2010; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-Luxemburg 2012; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-Niederlande 2012; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Österreich, Art. 22 Abs. 2 Buchst. a DBASpanien 2011; Art. 22 Abs. 2 Buchst. a DBA-Türkei; s. aber auch schon Prot. Nr. 12 Ziff. 3, 2. Absatz DBA-Belgien. 40 Korrespondenzklauseln zielen v.a. auf Instrumente wie Eigenkapitalgenussrechte und die unterschiedliche steuerliche Behandlung der darauf gezahlten Vergütungen ab. Vgl. z.B. Bärsch/Spengel, Ubg 2013, 377 ff. 41 Vgl. die Beispiele bei Schönfeld, Wichtige Änderungen zum Unternehmenssteuerrecht im KStG und EStG durch das Jahressteuergesetz 2013, in Rödder/ Schönfeld, Aktuelle Steuerpolitik und Gesetzgebung 2012, 27 ff.

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Das Schachtelprivileg wird auch nicht für Dividenden gewährt, die nach deutschem Steuerrecht einer Person zugerechnet werden, die keine in Deutschland ansässige Gesellschaft ist (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 Fall 3 DE-VG). Angesprochen sind dabei insbesondere die Fälle der Zurechnung an einen nicht qualifizierten persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA oder der atypisch stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Die Regelung wäre entbehrlich gewesen, wenn man sich bei der Formulierung des Schachtelprivilegs von der Voraussetzung des „Zahlens“ getrennt und gleich die deutsch-steuerlich Zurechnung für maßgeblich erklärt hätte.42 Aufgrund der Parallelregelung in § 50d Abs. 11 EStG dient Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 Fall 3 DE-VG damit auch der abkommensrechtlichen Legitimation dieser Vorschrift. 3. Aktivitätsvorbehalt Es entspricht der deutschen Abkommenspraxis, die Steuerfreistellung für Betriebsstättengewinne i.S.v. Art. 7 OECD-MA, für Veräußerungsgewinne i.S.v. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA und für Schachteldividenden (sowie für die den Einkünften i.S.v. Art. 7 und 10 OECD-MA zugrundeliegenden Vermögenswerte) von gewissen Aktivitätserfordernissen abhängig zu machen.43 Die Aktivitätsvorbehalte in deutschen DBA sind nicht einheitlich ausgestaltet und lassen sich nur mit sehr viel Mühe kategorisieren.44 Die bisher vereinbarten Aktivitätsvorbehalte setzen i.d.R. für die Anwendung der Freistellungsmethode den Nachweis voraus, dass Betriebsstätteneinkünfte oder Einkünfte aus Schachtelbeteiligungen ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen. Diese Aktivitätsvorbehalte sind i.d.R. im Methodenartikel mitgeregelt, finden sich vereinzelt aber auch „versteckt“ z.B. in Protokollen45 oder Notenwechseln46. Aktivitätsvorbehalte bewirken, dass bei Nichterfüllung der Voraussetzungen die Anwendung der Freistellungsmethode zugunsten der Anrechnungsmethode suspendiert wird. Zur Bestimmung der „aktiven Tätigkeiten“ bedienen sich die deutschen DBA oftmals eines Verweises auf den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG.47

42 So auch Lüdicke, IStR 2013, Beihefter zu Heft 10, 35. 43 Vgl. dazu im Einzelnen Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 Rz. 84 ff. 44 Vgl. die Typisierungen bei Wassermeyer in Wassermeyer, Anlage zu Art. 23A/B; Wassermeyer, IStR 2000, 65 ff. 45 S. z.B. Protokoll zum DBA-China, Nr. 6. 46 1. Notenwechsel zum DBA-Spanien 1966. 47 Vgl. ausführlich zu den Problemen rund um einen solchen „derivativen Aktivitätskatalog“ Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 23 Rz. 86.

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Entsprechend enthalten auch jüngere DBA einen derartigen derivativen Aktivitätskatalog.48 Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DE-VG sieht hingegen abkommensrechtliche Aktivitätsvorbehalte mit einem originären, die aktiven Tätigkeiten selbst beschreibenden Katalog vor („Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Gegenständen, Aufsuchen und Gewinnung von Bodenschätzen, Bank- und Versicherungsgeschäfte, Handel oder Erbringung von Dienstleistungen“). Die Formulierung entspricht wortgleich bspw. dem Aktivitätsvorbehalt des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBASchweiz.49 Solche eigenständigen Aktivitätsvorbehalte sind an sich zu begrüßen,50 weil mit dem Verweis auf den in die Jahre gekommenen Aktivitätskatalog des § 8 Abs. 1 AStG auch die damit verbundenen Auslegungs- und Anwendungsprobleme in DBA korporiert werden. Ungeachtet dessen kann man für die Auslegung der einzelnen Begriffe auf das entsprechende Verständnis im Rahmen von § 8 Abs. 1 AStG zurückgreifen, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes erfordert. Gleichwohl wird auch der Katalog des Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DE-VG nicht allen Anforderungen an das heutige Wirtschaftsleben gerecht. Warum ist beispielsweise nur die Herstellung von „Gegenständen“ begünstigt. Im Zeitalter zunehmender Digitalisierung und E-Commerce wird man diese Formulierung weit auslegen müssen, um auch z.B. die Erstellung von Standardsoftware (die nicht auf einen Datenträger gepresst wird) als aktive Tätigkeit zu qualifizieren. 4. Switch-Over-Klausel Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DE-VG suspendiert die Anwendung der Freistellungsmethode zugunsten der Anrechnungsmethode, wenn in den beiden Vertragsstaaten Einkünfte (oder Vermögen) unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung die betreffenden Einkünfte doppelt besteuert werden oder nicht oder niedriger besteuert werden. Nur in Fällen doppelter Besteuerung ist weiter vorausgesetzt, dass sich der Konflikt nicht durch ein Verständigungsverfahren (Art. 24 Abs. 2 DE-VG) oder ein Konsultationsverfahren (Art. 24 Abs. 3 DE-VG) regeln lässt. Abkommensklauseln mit entsprechenden Zielsetzungen

48 Vgl. z.B. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Luxemburg 2012; Art. 22 Abs. 1 Buchst. c DBA-Niederlande 2012; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Großbritannien. 49 Dazu ausführlich Häck in F/W/K, Art. 24 DBA-Schweiz Rz. 63 ff. 50 So auch Kaminski, Stbg 2013, 268.

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finden sich schon seit geraumer Zeit in deutschen DBA51 und insbesondere in jenen jüngeren Datums.52 Dennoch weicht Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DE-VG in verschiedener Hinsicht von den bisher regelmäßig vereinbarten SwitchOver-Klauseln in deutschen DBA ab. So fällt bspw. auf, dass Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DE-VG nur Konflikte aufgrund der unterschiedlichen Zuordnung zu verschiedenen Abkommensbestimmungen erfasst (sog. Qualifikationskonflikte), während anders als bei den meisten (jüngeren) deutschen DBA53 die unterschiedliche Zuordnung zu verschiedenen abkommensberechtigten Personen (sog. subjektive Zurechnungskonflikte) nicht erfasst wird. Positiv fällt auf, dass Art. Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DE-VG zugunsten des Steuerpflichtigen die Anrechnungsmethode anordnet, wenn bei einem entsprechenden Qualifikationskonflikt eine Doppelbesteuerung droht und auch nicht durch ein Verständigungs- oder Konsultationsverfahren ausgeräumt werden kann. Derartige Switch-Over-Klauseln zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen fanden sich in zahlreichen jüngeren deutschen DBA (zu Lasten des Steuerpflichtigen) nicht. Dies erschien unausgewogen.54 Inhaltlich meint die Zuordnung zu „unterschiedlichen Abkommensbestimmungen“ nur die Zuordnung zu verschiedenen Verteilungsnormen des Art. 6 bis 21 bzw. zu unterschiedlichen Absätzen innerhalb einer Verteilungsnorm. Der Anwendungskonflikt muss die Ursache für die Nicht- oder Niedrigbesteuerung sein. Die allein durch das innerstaatliche Recht verursachte Nichtbesteuerung ist nicht erfasst,55 insoweit greift aber regelmäßig die Subject-to-Tax-Klausel nach Doppelbuchst. bb. „Nichtbesteuerung“ dürfte – wie auch im Rahmen der 51 Vgl. zu den deutschen DBA bis 2003 Petereit, IStR 2003, 577 (578); zu DBA zwischen 2003 und 2008 Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 156 f. 52 Z.B. Art. 23 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Großbritannien; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Luxemburg 2012 (noch nicht in Kraft); Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Niederlande 2012 (noch nicht in Kraft); Art. 23 Abs. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Russland; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Spanien 2011. 53 Vgl. Art. 23 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Großbritannien; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Luxemburg 2012 (noch nicht in Kraft); Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Niederlande 2012 (noch nicht in Kraft); Art. 23 Abs. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Russland; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Spanien 2011. Ausf. Art. 23, Rz. 93 ff. 54 Kritisch zur insoweit nicht konsistenten deutschen DBA-Politik Lüdicke, Überlegungen zur deutschen DBA-Politik, 99 f. 55 Vgl. stellvertretend Lang/Stefaner in Wassermeyer, Art. 28 DBA-Österreich Rz. 3.

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Subject-to-Tax-Klausel – auch hier im Sinne einer „tatsächlichen“ Nichtbesteuerung zu verstehen sein. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des Doppelbuchst. aa ist dieser lex specialis zu Doppelbuchst. bb. Schwieriger gestaltet sich die Beantwortung der Frage, wann eine tatbestandliche „Niedrigerbesteuerung“ gegeben ist. In den deutschen DBA findet sich insoweit keine einheitliche Formulierung.56 Der Abkommenszusammenhang und die Formulierung deuten darauf hin, dass nicht eine abstrakte Niedrigbesteuerung gemeint sein kann; ohnehin wäre fraglich, ab welchem Steuersatz eine solche angenommen werden könnte. Verlangt ist vielmehr ein kausaler Zusammenhang zwischen Minderbesteuerung und Qualifikationskonflikt. Da die Switch-OverKlauseln aus Sicht Deutschlands als Ansässigkeitsstaat anzuwenden sind, ist hierzu aus deutscher Sicht zu fragen, ob der andere Vertragsstaat einen höheren Steuersatz angewendet hätte, hätte er die identische Qualifikation vorgenommen.57 Nur wenn dies – was eine Prüfung des ausländischen Steuerrechts erforderlich macht – zu bejahen ist, ist eine Minderbesteuerung anzunehmen.58 5. Subject-to-Tax-Klausel Art. 22 Abs. 1 Buchst. e, Doppelbuchst. bb DE-VG enthält eine sog. Subject-to-Tax-Klausel,59 nach der die Freistellung der fraglichen Einkünfte oder Vermögenswerte in Deutschland von der „tatsächlichen“ Besteuerung im anderen Vertragsstaat abhängig gemacht wird. Subject-to-TaxKlauseln wurden in jüngere Abkommen nahezu durchgängig60 hinein-

56 Z.B. „nur ermäßigt besteuert [würden]“ (Prot. Nr. 9 Buchst. b DBA-Kanada; Prot. Nr. 18 Buchst. b DBA-Italien); „niedriger als ohne diesen Konflikt besteuert würden“ (Art. 23 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Großbritannien; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Luxemburg 2012; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Niederlande 2012; Art. 23 Abs. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Russland; Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Spanien 2011); „aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung […] zu niedrig besteuert würden“ (Prot. Nr. 6 Buchst. c, Doppelbuchst. aa, ii) DBA-Indien; Art. 28 Abs. 1 Buchst. a DBA-Österreich). 57 Vgl. auch Krabbe in Wassermeyer, Art. 24 DBA-Italien Rz. 74. 58 Bsp. bei Meretzki in W/R/S, Rz. 16.53 f. 59 Vgl. dazu im Einzelnen Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA Art. 23 Rz. 73 ff. 60 Soweit eine solche Klausel nicht Eingang in ein jüngeres Abkommen findet, vereinbart Deutschland – mit gleichem Ergebnis – anstelle der Freistellungsmethode insgesamt die Anrechnungsmethode, so etwa Art. 22 Abs. 1 DBAVAE 2010; Art. 22 Abs. 1 DBA-Zypern 2011.

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verhandelt.61 Art. 22 Abs. 1 Buchst. e, Doppelbuchst. bb DE-VG ist als qualifizierte Subject-to-Tax-Klausel ausgestaltet, da nicht bloß eine abstrakte Steuerpflicht, sondern eine „tatsächliche“ Besteuerung der fraglichen Einkünfte oder Vermögenswerte im anderen Vertragsstaat vorausgesetzt wird. Was unter einer „tatsächlichen Besteuerung“ im anderen Vertragsstaat zu verstehen ist, ist im Detail noch nicht abschließend geklärt. Nach Ziff. 5 Prot. DE-VG werden Einkünfte oder Einkunftsteile „tatsächlich“ besteuert, wenn sie in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, auf deren Grundlage die Steuer berechnet wird. Einkünfte oder Einkunftsteile werden nicht „tatsächlich“ besteuert, wenn sie nicht steuerpflichtig sind oder von der Besteuerung ausgenommen werden. Dies entspricht grds. der Auffassung des BMF62 und sollte auch dem Verständnis der Denkschrift zum DBA-Großbritannien entsprechen63, wonach eine tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat zu verneinen ist, wenn die Einkünfte oder Vermögenswerte (i) nicht steuerbar sind, (ii) aufgrund einer sachlichen oder persönlichen Steuerbefreiung nicht besteuert wurden oder (iii) eine Besteuerung nicht durchgeführt wurde. Aus welchem Grund die fraglichen Einkünfte nicht in die Bemessungsgrundlage eingehen und nicht tatsächlich besteuert werden, soll grds. unerheblich sein. Das kann man durchaus kritisch hinterfragen, weil die Ursache vor dem Hintergrund des Abkommensziels, eine doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, durchaus relevant sein kann.64 Die Subject-to-Tax-Klausel soll auch für Schachteldividenden greifen. Damit löst sich die DE-VG vollständig von der Idee des Schachtelprivilegs.65 Denn das Schachtelprivileg dient der Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung (s.w.o.). Zur Vermeidung einer solchen wirtschaftlichen Doppelbesteuerung vereinbart man in dem Art. 10 DE-VG nachgebildeten Dividendenartikel regelmäßig ein geringes Quellenbesteuerungsrecht von 5 %, teilweise sogar herabgesetzt auf 0 %. Vor diesem Hintergrund ist es wertungswidersprüchlich, wenn der Quellenstaat (freiwillig) auf sein nach dem DBA auf 5 % begrenztes Besteuerungsrecht verzichtet und Deutschland als Ansässigkeitsstaat dies zum Anlass nimmt, um das im Methodenartikel verankerte Schachtelprivi61 Z.B. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Großbritannien; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-Luxemburg 2012; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a DBA-Niederlande 2012; Art. 22 Abs. 2 Buchst. a DBA-Spanien 2011. 62 Vgl. BMF, Schr. v. 20.6.2013, BStBl. II 2008, S. 953, Tz. 2.3. Siehe hierzu Lüdicke, IStR 2013, S. 721 ff.; Schönfeld, IStR 2013, S. 757 ff. 63 BR-Drucks. 326/10, 38. 64 Zu einzelnen Beispielen vgl. Schönfeld/Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Anhang 4, Rz. 164 ff. 65 Vgl. Lüdicke, IStR 2013, Beihefter zu Heft 10, 39 f.

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leg außer Kraft zu setzen. Der Besteuerungsverzicht durch den Quellenstaat dient dem abkommensrechtlichen Ziel, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung zu vermeiden. Ist das aber richtig, dann kann der Besteuerungsverzicht abkommensrechtlich nicht schädlich sein. Die Regelung sollte insoweit unbedingt überdacht werden.

X. Verständigungsverfahren In Art. 24 Abs. 5 DE-VG ist ein Schiedsverfahren geregelt, welches dem in Art. 25 Abs. 5 OECD-MA vorgegebenen Verfahren weitgehend folgt. Es handelt sich um ein obligatorisches Schiedsverfahren, d.h. die Einleitung des Verfahrens steht nicht im Ermessen der zuständigen Behörden der Vertragsstaaten. Vielmehr ist das Schiedsverfahren bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend durchzuführen.66 Ein Schiedsverfahren soll nach Art. 24 Abs. 5 Buchst. c DE-VG nicht durchgeführt werden, wenn es sich um einen „Einzelfall“ handelt, der nach übereinstimmender Auffassung der Vertragsstaaten nicht für ein Schiedsverfahren geeignet ist. Es bleibt offen, welche Fälle unter diese sehr allgemein formulierte Ausnahmeregelung zu subsumieren sind. Es wird angeregt, dass diese Formulierung nur solche Fälle erfasst, in denen ein Schiedsverfahren aufgrund einer mangelnden Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht durchgeführt werden kann. In Art. 24 Abs. 5 Buchst. d DE-VG wird klargestellt, dass das EUSchiedsverfahren dem abkommensrechtlichen Schiedsverfahren vorgeht. Die h.M. geht dagegen von einem Nebeneinander von EU-Schiedsverfahren und abkommensrechtlichem Schiedsverfahren aus und stützt sich auf Art. 15 der Schiedskonvention,67 wonach weitergehende Verpflichtungen unberührt bleiben.

XI. Informationsaustausch Art. 25 DE-VG enthält eine dem OECD-MA nachgebildete sog. „Große Auskunftsklausel“. Auf der Grundlage dieser Klausel verpflichten sich die Vertragsstaaten dazu, die Informationen auszutauschen, welche zur Durchführung des Abkommens oder zur Verwaltung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich sind. Dies betrifft

66 Vgl. Liebchen in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 25 Rz. 243. 67 Schiedskonvention (90/436/EWG) v. 23.7.1990, Abl. EG Nr. L 225, 10 v. 20.8.1990; Änderungsprotokoll v. 25.5.1999, Abl. EG Nr. C 202/1 v. 16.7.1999; Ergänzung ABl. EU Nr. C 160, 1 v. 30.6.2005; Beschl. des Rates v. 23.6.2008, ABl. L 174, 1 v. 1.7.200890/436/EWG.

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Ditz, Deutsche Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen

auch Fälle, in denen die entsprechenden Informationen für eigene Steuerzwecke nicht benötigt werden.68 „Voraussichtlich“ bedeutet, dass die Informationen für steuerliche Zwecke des ersuchenden Staats benötigt werden könnten. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich aus der Perspektive des jeweiligen ersuchenden Staats. Insoweit muss die realistische Möglichkeit bestehen, dass angefragte Informationen erheblich sein werden. Ob sie tatsächlich erheblich sind, ist dabei irrelevant. Letztlich soll ein möglichst weitgehender Informationsaustausch zwischen den Vertragsstaaten ermöglicht werden.69 Art. 25 Abs. 1 DE-VG betrifft nicht nur den Informationsaustausch auf Anfrage, sondern auch den spontanen und den automatisierten Informationsaustausch.70

XII. Fazit Zwar kann die Verhandlungsgrundlage des BMF nicht in allen Punkten voll überzeugen – dies gilt insbesondere in Bezug auf den Aktivitätsvorbehalt sowie die Switch-Over- und Subject-to-Tax-Regelungen. Gleichwohl muss die jetzt vorgelegte Verhandlungsgrundlage zu Recht als „Meilenstein“ der deutschen Abkommenspolitik bezeichnet werden, da erstmalig die deutschen abkommenspolitischen Positionen ohne Einschränkung offengelegt werden. Eine solche Transparenz ist uneingeschränkt zu begrüßen.

68 Vgl. Czakert, ISR 2013, 177 (178). 69 Vgl. Czakert, ISR 2013, 177 (178) m.w.N. 70 Vgl. Art. 26 Rz. 9 OECD-MK.

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Alte und neue Probleme der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft unter Beachtung aktueller Entwicklungen in Rechtsprechung und Verwaltung Professor Dr. Thomas Küffner Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, München Dr. Michael Rust Rechtsanwalt, München1 Inhaltsübersicht 1. Allgemeines 2. Ausgewählte Probleme der organisatorischen Eingliederung 2.1 Organträger kann nur eine abweichende Willensbildung verhindern 2.2 Institutionell abgesicherte Eingriffsrechte 2.2.1 Institutionell abgesicherte Eingriffsrechte bei einer GmbH 2.2.2 Institutionell abgesicherte Eingriffsrechte bei einer AG

2.3 Organisatorische Eingliederung bei einer Zwischenholding 3. Personengesellschaft als Organgesellschaft 3.1 Aktuelle Entscheidung des FG München 3.2 Weitere Folgerungen aus dem Urteil des FG München 4. Umfang der Organschaft 4.1 Leistung an den nichtunternehmerischen Bereich 4.2 Keine Entnahmebesteuerung 5. Zusammenfassung

1. Allgemeines Nach einer Reihe von Urteilen des BFH zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft, die sich vor allem mit Problemen der organisatorischen Eingliederung beschäftigt haben,2 hat die Finanzverwaltung Anfang des Jahres 2013 reagiert. Mit BMF-Schreiben vom 7.3.20133 hat sie den Um-

1 Beide Autoren sind beruflich in der auf das Umsatzsteuerrecht spezialisierten Kanzlei www.KMLZ.de in München tätig. 2 BFH, Urt. v. 5.12.2007 – V R 26/06, BStBl. II 2008, 451; Urt. v. 20.8.2009 – V R 30/06, BStBl. II 2010, 863; Urt. v. 28.10.2010 – V R 7/10, BStBl. II 2011, 391; Urt. v. 7.7.2011 – V R 53/10, BStBl. II 2013, 218; nach Änderung des UStAE: Urt. v. 8.8.2013 – V R 18/13, BStBl. II 2013, 218. 3 BMF, Schr. v. 7.3.2013 – IV D 2 – S 7105/11/10001, BStBl. I 2013, 333.

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satzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) hinsichtlich der organisatorischen Eingliederung neu gefasst. Die ehemals nur in einem Absatz erläuterte organisatorische Eingliederung (Abschn. 2.8 Abs. 7 UStAE a.F.), ist nunmehr in fünf Absätzen (Abschn. 2.8 Abs. 7 bis 11 UStAE) umfassend dargelegt. Eine Reihe vorher bestehender Zweifelsfragen wurde durch die neue Rechtsprechung und die Änderung des UmsatzsteuerAnwendungserlasses geklärt. Zum Teil gehen die Neuregelungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass sogar über die Rechtsprechung des BFH hinaus.4 Auch der EuGH hat vor allem durch seine Urteile in Sachen Kommission/Irland5 und Kommission/Schweden6 zur Klärung von Einzelfragen beigetragen. Nichtsdestotrotz gibt es noch einige offene Zweifelsfragen zur organisatorischen Eingliederung (s. unten 2.). Daneben ergeben sich vor allem aus der zitierten Rechtsprechung des EuGH generelle Fragestellungen zur Organschaft (s. unten 3. und 4.).

2. Ausgewählte Probleme der organisatorischen Eingliederung Durch ein Urteil des BFH aus dem Jahr 2013 wurde die bis dato (wieder) offene Rechtsfrage, ob in einer „Patt-Situation“ die organisatorische Eingliederung vorliegt, entschieden (s. unten 2.1). Weiterhin offen ist demgegenüber, welche konkreten Voraussetzungen nach Auffassung der Finanzverwaltung erfüllt sein müssen, um von institutionell abgesicherten unmittelbaren Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung ausgehen zu können (s. unten 2.2). Geklärt dürfte durch die genannten Entscheidungen des EuGH die Möglichkeit der organisatorischen Eingliederung einer Zwischenholding sein (s. unten 2.3). 2.1 Organträger kann nur eine abweichende Willensbildung verhindern Offen geblieben war zuletzt, ob eine organisatorische Eingliederung in einer sog. Pattsituation vorliegen kann. Diese Situation tritt ein, wenn bei der Tochtergesellschaft ein Geschäftsführer, der auch beim Mehrheitsgesellschafter Geschäftsführer oder (leitender) Mitarbeiter ist, und ein „fremder“ Geschäftsführer gesamtgeschäftsführungsbefugt sind. Beide Geschäftsführer können sich gegenseitig blockieren, eigene Entschei-

4 Vgl. dazu Küffner/Maunz/Rust, MwStR 2013, 221, 222 ff. 5 EuGH, Urt. v. 9.4.2013 – Rs. C-85/11 – Kommission/Irland, UR 2013, 401. 6 EuGH, Urt. v. 25.4.2013 – Rs. C-480/10 – Kommission/Schweden, UR 2013, 423.

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dungen aber nicht positiv durchsetzen. Bisher ging der BFH in einer solchen Situation von der organisatorischen Eingliederung aus, da der Organträger eine von seinem Willen abweichende Willensbildung verhindern konnte.7 Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung genügte es für die organisatorische Eingliederung bereits, dass eine abweichende Willensbildung verhindert werden kann.8 Danach läge in der oben beschriebenen Situation die organisatorische Eingliederung vor. Im Urteil vom 7.7.2011 hatte der BFH es im Folgenden zunächst ausdrücklich offengelassen, ob er in einer solchen Situation wie bisher von der organisatorischen Eingliederung ausgeht.9 Dadurch hat er bereits eine Änderung seiner Rechtsprechung angekündigt. Vollzogen hat er sie dann im Jahr 2013. Der BFH hat nunmehr ausdrücklich entschieden, dass er an der oben zitierten Rechtsprechung nicht mehr festhält und die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung in der beschriebenen Situation nicht mehr als gegeben ansieht. Der Organträger muss seinen Willen nach der neuen Rechtsprechung des BFH durchsetzen können.10 Im konkreten Fall des BFH stand eine Fallgestaltung im Schnittpunkt von Umsatzsteuer- und Insolvenzrecht zur Entscheidung. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter einer GmbH und zugleich deren Geschäftsführer. Die finanzielle Eingliederung lag damit vor. Der Kläger vermietete in einer die wirtschaftliche Eingliederung begründenden Weise Geschäftsräume an die GmbH. Das Amtsgericht bestellte einen sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter. Dieser musste Verfügungen der GmbH zustimmen (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO), war aber nicht deren allgemeiner Vertreter. In Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung ging der BFH davon aus, dass mit Bestellung des Insolvenzverwalters die organisatorische Eingliederung nicht mehr vorliegt.11 Aufgrund des Zustimmungsvorbehalts kann der vorläufige Insolvenzverwalter zivilrechtlich wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen der GmbH verhindern. Dadurch, dass der der Insolvenzverwalter die GmbH nicht zu einer Handlung zwingen

7 BFH, Urt. v. 5.12.2007 – V R 26/06, BStBl. II 2008, 451, Rz. 21; Urt. v. 28.10.2010 – V R 7/10 BStBl. II 2011, 391, Rz. 22. 8 Abschn. 2.8 Abs. 7 S. 2 UStAE. 9 BFH, Urt. v. 7.7.2011 – V R 53/10, UR 2011, 943, Rz. 32. 10 BFH, Urt. v. 8.8.2013 – V R 18/13, UR 2013, 785, Rz. 27; anders noch das vorgehende FG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 18.10.2012 – 1 K 1061/07, n.v., Rz. 30 ff., zit. nach juris. 11 Anders noch zum schwachen Insolvenzverwalter BFH, Urt. v. 1.4.2004 – V R 24/03, BStBl. II 2004, 905, Rz. 20 ff.

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kann, folgt nichts anderes. Der Geschäftsführer kann schon durch den Zustimmungsvorbehalt nicht mehr seinen Willen durchsetzen. Dieser Entscheidung des BFH ist aus nationaler Sicht zuzustimmen.12 Der BFH begründet sein Urteil damit, dass nach der Auffassung des EuGH der Organträger als Steuerpflichtiger für die Organgesellschaft öffentliche Gelder als Steuereinnehmer des Staates vereinnahmt. Dies erfordert, dass der Organträger die Tochtergesellschaft auch tatsächlich beherrscht. Dafür muss er sich in der Geschäftsführung durchsetzen können. Dies ist bei einem Vetorecht nicht der Fall.13 Auch eine besonders starke Ausprägung der finanziellen und wirtschaftlichen Eingliederung rechtfertigt es für sich genommen nicht, ein Vetorecht für die organisatorische Eingliederung genügen zu lassen.14 Wenn einem anderen ein Vetorecht zusteht, ist die organisatorische Eingliederung nicht nur schwach ausgeprägt. Sie fehlt vollkommen. Nach ständiger Rechtsprechung dürfen einzelne Merkmale zwar schwach ausgeprägt sein. Vollständig fehlen dürfen sie aber nicht.15 Wem nur ein Vetorecht zusteht, der beherrscht die Gesellschaft nicht. Er kann lediglich verhindern, nicht aber gestalten, also seinen Willen im Zweifel nicht positiv durchsetzen. Noch nicht entschieden ist, ob das Europarecht dieser Auslegung entgegensteht.16 Nach Art. 11 MwStSystRL können organisatorisch „eng miteinander verbunden[e]“ Personen, Teil eines Organkreises sein. Dieser Wortlaut scheint nicht so eng zu sein wie derjenige der deutschen Regelung. Die Frage, welche Voraussetzungen für eine enge Verbundenheit notwendig sind, hat der EuGH allerdings noch nicht geklärt. Offen ist, wie die Finanzverwaltung auf dieses Urteil reagiert. Es ist bisher weder im BStBl. II veröffentlicht noch ist der Umsatzsteuer-Anwendungserlass geändert (vgl. Abschn. 2.8 Abs. 7 S. 2 UStAE). Für die Praxis stellt sich daher die Frage, wie zu verfahren ist. Zunächst einmal ist zu klären, ob sich überhaupt durch das Urteil etwas an der rechtlichen Bewertung ändert, ob die Frage der Organschaft also tatsächlich nur von

12 Vgl. schon Küffner in StBJb 2012/2013, S. 519, 530 f.; a.A. Schwerin/Ahrens, UR 2013, 481, 482; aus europarechtlichen Gesichtspunkten heraus eher kritisch: Marchal/Oldiges, DStR 2013, 2211, 2213. 13 BFH, Urt. v. 8.8.2013 – V R 18/13, UR 2013, 785, Rz. 28. 14 Dies war in der Entscheidung des BFH, Urt. v. 1.4.2004 – V R 24/03, BStBl. II 2004, 905, Rz. 36 gerade das Argument, mit dem dort in einem vergleichbaren Fall die organisatorische Eingliederung angenommen wurde. 15 BFH, Urt. v. 25.6.1998 – V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, Rz. 25; Urt. v. 1.4.2004 – V R 24/03, BStBl. II 2004, 905, Rz. 36; Urt. v. 29.10.2008 – XI R 74/07, BStBl. II 2009, 256, Rz. 16, jeweils m.w.N. 16 So wohl Marchal/Oldiges, DStR 2013, 2211, 2213.

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der „Patt-Situation“ abhängt. Sollte dies der Fall sein, ist zu unterscheiden. Solange der Umsatzsteuer-Anwendungserlass nicht geändert ist, kann ein Unternehmer sich zumindest gegenüber der Finanzverwaltung auf die weniger strengen Anforderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses berufen, wenn ihm dies günstig ist. Die Finanzverwaltung ist in solchen Fällen aufgrund von Art. 3 Abs. 1 GG daran gehindert, sich auf das Fehlen der Voraussetzungen der Organschaft zu berufen. Sollte demgegenüber eine Organschaft nicht gewollt sein, da die Finanzverwaltung diese als „Haftungsinstrument“ nutzt, sollte der Unternehmer sich schon gegenüber dem Finanzamt auf die neue Rechtsprechung des BFH berufen. Wenn die Finanzverwaltung diese nicht bereits im Verwaltungsverfahren anwendet, sollte der betroffene Unternehmer den Weg zum Finanzgericht suchen. 2.2 Institutionell abgesicherte Eingriffsrechte Der tatsächliche Einfluss des Organträgers auf die Organgesellschaft im täglichen Geschäftsbetrieb kann unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Die Finanzverwaltung geht nach der Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses insofern von einer dreifachen Abstufung aus (Abschn. 2.8 Abs. 8 bis 10 UStAE).17 Auf der ersten Stufe ist die Einflussnahmemöglichkeit besonders stark ausgeprägt. Sie liegt vor bei einer identischen Geschäftsführungen beider Gesellschaften (Abschn. 2.8 Abs. 8 S. 2 UStAE). Auf einer zweiten Stufe ist die Einflussnahmemöglichkeit des Organträgers etwas weniger stark ausgeprägt. Dies ist bei teilweiser Identität der Geschäftsführungen der Fall (Abschn. 2.8 Abs. 8 S. 3 bis 9 UStAE).18 Abschn. 2.8 Abs. 9 UStAE regelt keine eigene Abstufung der Einflussnahmemöglichkeit. Durch Abs. 9 ist lediglich klargestellt, dass auf den eben genannten Stufen an die Stelle eines Geschäftsführers des Organträgers auch ein (leitender)19 Mitarbeiter treten kann. Schließlich kann nach Auffassung der Finanzverwaltung auf einer dritten Stufe die organisatorische Eingliederung vorliegen, wenn die Geschäftsführung nicht mit dem Organträger personell verflochten ist. Zwingende Voraussetzung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung20

17 Vgl. zu diesen drei Stufen Küffner/Maunz/Rust, MwStR 2013, 221, 222 ff. 18 Vgl. zu problematischen Fallgestaltungen Küffner in StBJb 2012/2013, S. 519, 525 ff. 19 Vgl. zu der (nicht notwendigen) Voraussetzung „leitender“ Mitarbeiter Küffner in StBJb 2012/2013, S. 519, 527 ff. 20 Abschn. 2.8 Abs. 10 S. 2 UStAE.

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und des BFH,21 dass dem Organträger „institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft“ zustehen. Es stellen sich in diesem Zusammenhang zwei, miteinander zusammenhängende Problemkreise. Einerseits ist zu klären, ob es richtig ist, dass bereits institutionell abgesicherte, unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten für eine organisatorische Eingliederung genügen. Andererseits sind die Anforderungen, die an solche Maßnahmen zu stellen sind, zu konkretisieren. Zunächst steht der Wortlaut der Norm der Eingliederung bei lediglich institutionell abgesicherten Eingriffsmöglichkeiten in die laufende Geschäftsführung nicht entgegen. Durch die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung soll sichergestellt werden, dass der Organträger die Möglichkeit der Beherrschung der Organgesellschaft in der laufenden Geschäftsführung auch tatsächlich wahrnimmt.22 Er muss seinen Willen bei der Organgesellschaft in der laufenden Geschäftsführung auch tatsächlich durchsetzen.23 Wenn diese Anforderungen durch die institutionell abgesicherten Eingriffsrechte bestehen und der Organträger seine Rechte auch tatsächlich wahrnimmt, spricht auch nach dem Sinn und Zweck der Voraussetzung nichts dagegen, von der organisatorischen Eingliederung auch ohne personelle Verflechtung auszugehen. Es ist daher grundsätzlich richtig, auch bei fehlender Personenidentität von der Möglichkeit der organisatorischen Eingliederung auszugehen. 2.2.1 Institutionell abgesicherte Eingriffsrechte bei einer GmbH Bei einer GmbH nennt Abschn. 2.8 Abs. 10 S. 3 UStAE als Möglichkeiten der institutionellen Absicherung die Geschäftsführerordnung und die Konzernrichtlinie. Gem. Abschn. 2.8 Abs. 10 S. 4 UStAE kann darüber hinaus auch durch einen Beherrschungsvertrag gem. § 291 AktG die institutionelle Absicherung des Eingriffsrechts begründet werden. Gesellschaftsrechtlich ist unstrittig, dass auch eine GmbH Beteiligte eines Beherrschungsvertrags gem. § 291 AktG sein kann. Daher kann auch bei der Beteiligung an einer GmbH die organisatorische Eingliederung zusätzlich durch einen Beherrschungsvertrag begründet werden. Der Be-

21 BFH, Urt. v. 3.4.2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905, Rz. 41. 22 BFH, Urt. v. 29.1.2009 – V R 67/07, BStBl. II 2009, 1029, Rz. 23; Urt. v. 28.10.2010 – V R 7/10, BStBl. II 2011, 391, Rz. 22; Abschn. 2.8 Abs. 7 S. 1 UStAE. 23 BFH, Urt. v. 8.8.2013 – V R 18/13, UR 2013, 785, Rz. 27 (in Abkehr von seiner früheren Rechtsprechung, s. dazu 2.1); nicht so weit gehend noch Abschn. 2.8 Abs. 7 S. 2 UStAE.

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herrschungsvertrag kann gesellschaftsrechtlich wirksam ohne Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen werden, wodurch eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft vermeidbar ist, § 14 Abs. 1 S. 1 KStG.24 Hinsichtlich der im UStAE genannten Geschäftsführerordnung hat der BFH die Frage, ob dadurch die organisatorische Eingliederung begründet werden kann, gerade offengelassen und lediglich entschieden, dass eine nur mündliche Absprache ohne die Möglichkeit für die Muttergesellschaft, die Entscheidungsbefugnis nachzuweisen, nicht genügt.25 Mehrfach entschieden hat der BFH bereits, dass der Schluss aus der finanziellen auf die organisatorische Eingliederung nicht möglich ist.26 Es genügt daher nicht, dass die Muttergesellschaft der Geschäftsführung einer GmbH über die Gesellschafterversammlung gem. § 37 Abs. 1 GmbHG Anweisungen erteilen kann. Da aber eine Geschäftsführerordnung regelmäßig die Pflichten der Geschäftsführer regelt, ist sie der richtige Ort, um die Eingriffsrechte der Muttergesellschaft auf das Tagesgeschäft festzulegen. 2.2.1.1 Inhalt der Abrede zum Eingriffsrecht Inhaltlich muss die Abrede zwischen der Muttergesellschaft und der Geschäftsführung der Tochtergesellschaft den Geschäftsführern der Muttergesellschaft, die den Willen der Muttergesellschaft bilden, oder anderen Mitarbeitern, die Weisungen der Muttergesellschaft Folge leisten müssen, in allen Entscheidungen ein Mitsprache- und Letztentscheidungsrecht geben. Nur dann ist sichergestellt, dass die Muttergesellschaft in jeder Einzelfrage ihren Willen in der Tochtergesellschaft durchsetzen kann. Dadurch wird eine abweichende Willensbildung bei der Tochtergesellschaft verhindert. Ein Mitspracherecht nur bei enumerativ aufgezählten Geschäften, bei Geschäften, die (z.B. in finanzieller Hinsicht) eine bestimmte Bedeutung

24 Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 6. A. 2009, Anh. § 13 GmbHG Rz. 18 geht davon aus, dass in der Praxis „so gut wie immer“ ein Gewinnabführungsvertrag mit abgeschlossen wird. 25 BFH, Urt. v. 5.12.2007 – V R 26/06, BStBl II 2008, 451, Rz. 25; ebenso FG Sachsen-Anhalt, Urt. v. 27.1.2010 – 3 K 361/03, EFG 2011, 586, Rz. 74. 26 BFH, Urt. v. 20.2.1992 – V R 80/85, BFH/NV 1993, 133, Rz. 22; Beschl. v. 20.9.2006 – V B 138/05, UR 2007, 302, Rz. 13; Urt. v. 14.2.2008 – V R 12/06, BFH/NV 2008, 1365, Rz. 24; ebenso Reiß in Reiß/Kräusel/Lange, UStG, § 2 UStG Rz. 112 – Lfg. August 2010; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 UStG Rz. 125 – Lfg. April 2010; Abschn. 2.8 Abs. 7 S. 3 UStAE; a.A. Stadie in Rau/ Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Anm. 896 f. – Lfg. Juli 2011, wonach eine widerlegliche Vermutung aufgrund von §§ 17, 18 AktG bestehe, dass ein beherrschender Einfluss ausgeübt wird.

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haben oder solchen Geschäften, die die Muttergesellschaft im Einzelfall „an sich zieht“, genügen dafür nicht.27 Beide Seiten (insbesondere der oder die Geschäftsführer der Tochtergesellschaft) müssen diese Abrede unbedingt anerkennen. Praktisch kann eine solche Abrede z.B. in einer Geschäftsführerordnung, Anlage zum Geschäftsführervertrag o.ä. erfolgen. Wie diese Abrede genannt wird, ist irrelevant. Schließlich muss das aus der Abrede hervorgehende Recht auch tatsächlich wahrgenommen werden, da anderenfalls die Muttergesellschaft die mit der finanziellen Eingliederung verbundenen Möglichkeiten nicht tatsächlich wahrnimmt (vgl. Abschn. 2.8 Abs. 7 S. 1 UStAE). Diese Wahrnehmung muss ggf. nachgewiesen werden können. Um solche Rechte wahrnehmen zu können, ist weiterhin ein Informationsrecht der Muttergesellschaft unverzichtbar. Es empfiehlt sich daher, schriftlich folgende Punkte (direkt in der Geschäftsführerordnung) festzulegen, die unseres Erachtens zur institutionellen Absicherung des Eingriffsrechts genügen sollten: – Regelmäßige Information der Muttergesellschaft über die laufende Geschäftsführung.28 – Pflicht der Geschäftsführung zur sofortigen Information bei außergewöhnlichen und bedeutenden Entscheidungen. Diese Information sollte der Muttergesellschaft möglichst vor der Entscheidung zugehen. – Darüber hinausgehendes Recht der Muttergesellschaft, generell und im Einzelfall Informationen von der Geschäftsführung der Tochtergesellschaft anfordern zu können. – Recht der Muttergesellschaft, den Geschäftsführern jederzeit Einzelfallanweisungen geben zu dürfen. – Verpflichtung der Muttergesellschaft, den Geschäftsführern zu den im Rahmen von Informationsgesprächen besprochenen Punkten Anweisungen zu geben. – Pflicht der Geschäftsführer der Tochtergesellschaft zur Einhaltung und Umsetzung von Entscheidungen der Muttergesellschaft. – Explizite Regelung zur Haftung des Geschäftsführers, wenn er sich über Weisungen hinwegsetzt. Diese Regelung sollte vorsehen, dass der Geschäftsführer Schäden, die der Tochtergesellschaft aus seinem weisungswidrigen Verhalten entstehen, ersetzen muss. 27 Ähnlich Schwerin/Ahrens, UR 2013, 481, 484. 28 Solche Informationen (Berichte) allein reichen aber nicht zur Begründung der organisatorischen Eingliederung: BFH, Urt. v. 3.4.2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905, Rz. 41.

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2.2.1.2 Schriftliche Fixierung des Letztentscheidungsrechts Die vom BFH29 und der Finanzverwaltung30 geforderte schriftliche Fixierung ist sicherlich sinnvoll, um die Rechte der Muttergesellschaft nachweisen zu können und zwischen beiden Gesellschaften Streit über den Umfang der Rechte der Muttergesellschaft zu vermeiden. Steuerrechtlich notwendig ist sie aber nicht. Der BFH meint, der Organträger wäre anderenfalls nicht in der Lage, sein Letztentscheidungsrecht gegenüber Dritten nachzuweisen und den Geschäftsführer bei Verstößen haftbar zu machen. Der Nachweis des Letztentscheidungsrechts gegenüber Dritten ist nicht zwingend notwendig. Bei der organisatorischen Eingliederung geht es um den tatsächlichen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Tochtergesellschaft. Wenn dieser Einfluss in der laufenden Geschäftsführung tatsächlich ausgeübt wird und sich dies bei einem Streit mit der Finanzverwaltung durch z.B. Zeugenaussagen belegen lässt, spricht nichts gegen die Anerkennung der organisatorischen Eingliederung bei nur mündlicher Absprache. Der Organträger muss diesen Einfluss insbesondere nicht gegenüber Dritten ausüben. Es genügt bereits, wenn er durch Anweisung der Geschäftsführung den Einfluss ausübt. Die Geschäftsführung der Tochtergesellschaft wird die Anweisungen auch bei einer „nur“ mündlichen Absprache befolgen. Es bedarf daher eines Nachweises gegenüber Dritten nicht. Wie die Willensbildung bei der Tochtergesellschaft erfolgt, geht Dritte darüber hinaus regelmäßig nichts an und interessiert sie auch nicht. Selbst wenn der Geschäftsführer der Tochtergesellschaft ohne nach einer mündlichen Vereinbarung notwendige Absprache mit der Muttergesellschaft handelt, ist sein Handeln im Außenverhältnis gem. § 37 Abs. 2 GmbHG wirksam. Zivilrechtlich ist eine mündliche Absprache genauso bindend wie eine schriftliche. § 37 Abs. 1 GmbHG sieht nicht vor, dass eine Beschränkung schriftlich erfolgen muss. Aufgrund dieser Verpflichtung, auch mündliche Beschränkungen einzuhalten, überzeugt auch das zweite Argument des BFH nicht. Bei Verstößen gegen mündliche Beschränkungen kann der Geschäftsführer haftbar gemacht werden. Aber selbst wenn dies nicht möglich wäre, stünde dies der Organschaft nicht entgegen. Zum einen beruht die organisatorische Eingliederung auf der tatsächlichen Durchsetzung des Willens in der laufenden Geschäftsführung. Solange dies geschieht, liegt die organisatorische Eingliederung vor. Sobald dies nicht mehr möglich ist, da der Geschäftsführer sich laufend über Anweisungen hinwegsetzt, besteht die organisatorische Einglie29 BFH, Urt. v. 5.12.2007 – V R 26/06, BStBl. II 2008, 451, Rz. 25. 30 Abschn. 2.8 Abs. 10 S. 3.

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derung nicht mehr. Die Frage der Haftung stellt sich erst daran anschließend auf sekundärer Ebene. Weiterhin kann auch ein Prokurist der Muttergesellschaft sich über deren Anweisungen zur Geschäftsführung bei der Tochtergesellschaft hinwegsetzen. Richtigerweise fordern weder der BFH noch die Finanzverwaltung,31 dass dessen Bindung an die Anweisungen der Muttergesellschaft zwingend schriftlich vereinbart sein muss, damit der Prokurist als Geschäftsführer der Tochtergesellschaft die organisatorische Eingliederung begründen kann. Das „Druckmittel“ der Abhängigkeit aus dem Arbeitsverhältnis wirkt aber auch nur dann, wenn die Muttergesellschaft Verstöße nachweisen kann. Anderenfalls kann sie den Prokuristen nicht arbeitsrechtlich belangen. Es handelt sich dabei um die gleichen Verstöße, für die ein „Fremdgeschäftsführer“ haftbar gemacht werden soll. Schließlich spricht noch ein anderes Argument gegen eine schriftliche Fixierung der Haftung. Die Haftung wird schriftlich in der Praxis regelmäßig in der Geschäftsführerordnung vereinbart werden. Neben diesem Eingriffsrecht umfasst die Geschäftsführerordnung oftmals noch eine Reihe anderer Regelungen. Wenn diese Haftung nur bei Verstößen gegen Anweisungen der Muttergesellschaft geregelt wird, stellt sich die Frage, ob sie denn bei den übrigen Regelungen nun nicht mehr gelten soll. Wenn etwas schon nach dem allgemeinen Zivilrecht Geltendes bei einer von mehreren Regelungen speziell niedergelegt wird, kann dies im Umkehrschluss bedeuten, dass es ausnahmsweise nur dort gelten soll. Dies widerspricht aber regelmäßig dem Willen der Beteiligten. Da aber BFH und Finanzverwaltung von der Notwendigkeit einer Haftungsregelung ausgehen, sollte diese in der Praxis in einem eigenen Punkt am Ende der Geschäftsführerordnung mit Geltung für sämtliche vorher genannten Absprachen geregelt werden. 2.2.2 Institutionell abgesicherte Eingriffsrechte bei einer AG Wenn eine Aktiengesellschaft in ein anderes Unternehmen eingegliedert werden soll, geht Abschn. 2.8 Abs. 10 S. 4 UStAE davon aus, dass institutionell abgesicherte Eingriffsrechte gesichert sind, wenn die AG einen Beherrschungsvertrag gem. § 291 AktG abschließt oder sich gem. §§ 319, 320 AktG in ein anderes Unternehmen eingliedert. Eine organisatorische Eingliederung durch vertraglich eingeräumte institutionell abgesicherte Eingriffsrechte in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung ist demgegenüber kaum möglich. Gem. §§ 76, 77 AktG leitet der Vorstand die Gesellschaft unter eigener Verantwortung.

31 Abschn. 2.8 Abs. 9 S. 1 S. 2 UStAE.

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Der Aufsichtsrat hat keine Befugnis zur Geschäftsführung, § 111 Abs. 4 S. 1 AktG. Auch die Hauptversammlung kann gem. § 119 Abs. 2 AktG nur über Fragen der Geschäftsführung entscheiden, wenn der Vorstand dies verlangt. Dies bedeutet, zumindest in einer praktikablen Form lässt sich bei fehlender Personenidentität von Vorstand der AG und Leitung der Muttergesellschaft eine Eingliederung nur über den Beherrschungsvertrag gem. § 291 AktG oder die Eingliederung gem. §§ 316, 317 AktG herstellen. Nach Abschn. 2.8 Abs. 10 S. 5 UStAE genügt demgegenüber ein Teilbeherrschungsvertrag nicht. Insbesondere in der Banken-, Fonds- und Versicherungsbranche sind aus aufsichtsrechtlichen Gründen vollständige Beherrschungsverträge häufig nicht zulässig. In größeren Konzernen ist es aber oftmals praktisch kaum möglich und nicht gewollt, dass die Vorstände oder leitende Mitarbeiter der Konzernmutter gleichzeitig Vorstand der Tochtergesellschaft sind. Gerade für diese oftmals nicht voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen bietet die Organschaft erhebliche Vorteile. Um trotzdem eine organisatorische Eingliederung annehmen zu können, müssen die Verträge so ausgestaltet werden, dass der Muttergesellschaft die Beherrschung gem. § 291 AktG soweit eingeräumt wird, wie es gesetzlich möglich ist. Das OLG Frankfurt sieht in einer solchen Fallkonstellation, in der auch von die zusätzliche Möglichkeit des § 2a Abs. 1 KWG genutzt wurde, keinen Ausschluss der Leitungsmacht gem. § 380 AktG.32 Da es sich lediglich um gesetzlich notwendige Einschränkungen handelt und die organisatorische Eingliederung anders kaum herzustellen ist, sollte in einer solchen Fallkonstellation auch die organisatorische Eingliederung angenommen werden. 2.3 Organisatorische Eingliederung bei einer Zwischenholding Neu zu bewerten sind aufgrund aktueller Rechtsprechung des EuGH Fälle, in denen bisher eine Organschaft zwischen Mutter- und Enkelgesellschaft anerkannt, die Tochtergesellschaft jedoch nicht in den Organkreis einbezogen war. Dies ist vor allem in Konzernstrukturen relevant, wenn eine nicht unternehmerisch tätige Zwischenholding (B-Finanzholding GmbH) zwischen den potentiellen Organträger (A-GmbH) und die potentielle Organgesellschaft (C-GmbH) geschaltet ist: Die Muttergesellschaft A-GmbH hält 100 % der Anteile der B-Finanzholding GmbH. Auch die Voraussetzungen der wirtschaftlichen und or-

32 OLG Frankfurt, Urt. v. 13.12.2011 – 5 U 56/11, ZIP 2012, 79, Rz. 39 ff.

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ganisatorischen Eingliederung liegen vor. Die B-Finanzholding GmbH hält ihrerseits 100 % der Anteile der der C-GmbH. Zwischen beiden ist ein Beherrschungsvertrag abgeschlossen. Die C-GmbH ist wirtschaftlich in die A-GmbH eingegliedert. Da die B-Finanzholding GmbH lediglich die Beteiligung an der C-GmbH (passiv) hält, ist sie nach der Rechtsprechung des BFH33 und des EuGH34 als reine Holding-Gesellschaft nicht unternehmerisch tätig. Sie ist daher nach nationalem Recht nicht Teil des Organkreises. Zwischen der A-GmbH und der C-GmbH liegen die Voraussetzungen einer Organschaft hingegen vor. Die finanzielle Eingliederung der C-GmbH in die A-GmbH lässt sich über die zwischengeschaltete Holding begründen (Beteiligung jeweils L 50 %). Die Voraussetzungen der organisatorischen Eingliederung der C-GmbH in die A-GmbH liegen ebenfalls vor, da die A-GmbH durch die organisatorische Eingliederung der B-Finanzholding GmbH über den Beherrschungsvertrag auf die laufende Geschäftsführung der C-GmbH einwirken kann.

33 BFH, Urt. v. 9.10.2002 – V R 64/99, BStBl. II 2003, 375, Rz. 27; Urt. v. 3.4.2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905, Rz. 35. 34 EuGH, Urt. v. 20.6.1991 – Rs. C-60/90 – Polysar Investments Netherlands, HFR 1993, 48, Tz. 17; Urt. v. 14.11.2000 – Rs. C-142/99 – Floridienne und Berginvest, UR 2000, 530, Tz. 17; Urt. v. 26.6.2003 – Rs. C-305/01 – MKG, BStBl. II 2004, 688, Tz. 44.

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Wenn die A-GmbH oder die C-GmbH Leistungen an die B-Finanzholding GmbH gegen Entgelt erbringen, sind diese umsatzsteuerbar, wenn die B-Finanzholding GmbH nicht Teil des Organkreises ist. Ein Vorsteuerabzug steht der B-Finanzholding GmbH allerdings nicht zu, da sie nicht unternehmerisch tätig ist. Es verbleibt damit bei der Umsatzsteuerbelastung. Das gleiche Problem besteht, wenn die B-Finanzholding Leistungen Dritter in Anspruch nimmt. Nach neuerer Rechtsprechung des EuGH ist aus europarechtlicher Sicht in einer solchen Situation die Annahme einer Organschaft geboten. Nach Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL müssen die Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe und damit auch die Nichtsteuerpflichtigen grundsätzlich durch finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sein. Nicht erforderlich ist nach dem Wortlaut aber, dass es sich bei den Mitgliedern der Mehrwertsteuergruppe um Steuerpflichtige handelt.35 Etwas anderes folgt insbesondere nicht aus der Wendung „zusammen als einen Steuerpflichtigen“36 oder aus der Systematik von Art. 9 und Art. 11 MwStSystRL.37 Der EuGH geht in der Entscheidung Kommission/Irland vielmehr davon aus, dass die Anwesenheit des Nichtunternehmers in der Organschaft besonders dann unabdingbar ist, wenn durch die Einbeziehung eines Nichtunternehmers in die Organschaft diese engen Beziehungen gerade hergestellt werden.38 Die Tochtergesellschaft hat die Merkmale der Organschaft ggf. zwischen Mutter und Enkel „vermittelt“. Dies hat jedoch nicht dazu geführt, dass die Tochter in den Organkreis einbezogen war. Für den dargestellten Fall der Zwischenholding bedeutet dies, dass die B-Finanzholding GmbH nunmehr Teil des Organkreises ist und somit Leistungen der A-GmbH oder der C-GmbH an sie nicht steuerbar sind. Die A-GmbH kann ggf. den Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen der B-Finanzholding GmbH vornehmen.

35 EuGH, Urt. v. 9.4.2013 – Rs. C-85/11 – Kommission/Irland, UR 2013, 401, Tz. 36; Urt. v. 25.4.2013 – Rs. C-480/10 – Kommission/Schweden, UR 2013, 423, Tz. 35. 36 EuGH, Urt. v. 9.4.2013 – Rs. C-85/11 – Kommission/Irland, UR 2013, 401, Tz. 40. 37 EuGH, Urt. v. 9.4.2013 – Rs. C-85/11 – Kommission/Irland, UR 2013, 401, Tz. 44 ff. 38 EuGH, Urt. v. 9.4.2013 – Rs. C-85/11 – Kommission/Irland, UR 2013, 401, Tz. 48.

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3. Personengesellschaft als Organgesellschaft Weiterhin umstritten ist die Frage, ob auch eine Personengesellschaft Organgesellschaft sein kann. Nach dem Wortlaut von § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 UStG, wonach eine „juristische Person“ in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein muss, ist dies nicht möglich. Demgegenüber spricht Art. 11 MwStSystRL lediglich von eng miteinander verbundenen „Personen“. Unter den Begriff der Person lässt sich unproblematisch auch eine GbR, OHG oder (GmbH & Co.) KG fassen. Der Wortlaut der MwStSystRL enthält die Einschränkung auf juristische Personen nicht. 3.1 Aktuelle Entscheidung des FG München Das FG München sieht es neuerdings als möglich an, dass zumindest eine GmbH & Co. KG als Personengesellschaft Organgesellschaft sein kann.39 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass nach den Urteilen des EuGH in Sachen Kommission/Irland40 und Kommission/Schweden41 Art. 11 MwStSystRL nach seinem Wortlaut die Behandlung mehrerer Unternehmen als Gruppe von keinen anderen als den dort genannten Voraussetzungen abhängig macht.42 Er ist daher abschließend.43 Dies folgt auch daraus, dass Art. 11 S. 2 MwStSystRL ausdrücklich die Möglichkeit der Mitgliedstaaten nennt, Ausnahmen zur Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung vorzusehen. Diese Regelung wäre nicht notwendig, wenn die Mitgliedstaaten dies schon nach Art. 11 S. 1 MwStSystRL dürften. Das bedeutet, die europarechtlichen Vorgaben müssen insgesamt übernommen werden, wenn eine Gruppenbesteuerung im nationalen Recht 39 FG München, Urt. v. 13.3.2013 – 3 K 235/10, EFG 2013, 1434; auch der BFH, Beschl. v. 11.12.2013 – XI R 17/11 und XI R 38/12 hat dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die Einschränkung möglicher Organgesellschaften auf juristische Personen gegen europäisches Recht verstößt. 40 EuGH, Urt. v. 9.4.2013 – Rs. C-85/11 – Kommission/Irland, UR 2013, 401. 41 EuGH, Urt. v. 25.4.2013 – Rs. C-480/10 – Kommission/Schweden, UR 2013, 423. 42 EuGH, Urt. v. 9.4.2013 – Rs. C-85/11 – Kommission/Irland, UR 2013, 401, Tz. 36; Urt. v. 25.4.2013 – Rs. C-480/10 – Kommission/Schweden, UR 2013, 423, Tz. 35. Der EuGH sagt aber nicht explizit, dass die genannten Voraussetzungen abschließend sind und keine weiteren, zusätzlichen eingeführt werden dürfen. 43 So auch ausdrücklich die Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen v. 27.11.2012 zu dem Verfahren Kommission/Irland (C-85/11, Rz. 16) und zu dem Verfahren Kommission/Schweden (C-480/10, Rz. 55).

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eingeführt werden soll. Die Mitgliedsstaaten dürfen also nur über das „ob“ der Übernahme der Gruppenbesteuerung entscheiden, grundsätzlich aber nicht über das „wie“. Art. 11 MwStSystRL stellt somit nicht lediglich Mindestanforderungen einer Gruppenbesteuerung auf, die die Mitgliedsstaaten noch verschärfen dürfen. Das genannte Urteil des FG München44 erkannte daher auf Grundlage folgenden Sachverhalts eine GmbH & Co. KG als Organgesellschaft an: Die Klägerin erbringt Beratungs- und Verwaltungsleistungen im Bereich Rehabilitation, ärztliche Versorgung, Pflege und Beherbergungswesen. Die Klägerin ist als Organträgerin alleinige Gesellschafterin der B- und der C-GmbH (beides Betreibergesellschaften für Altenheime) sowie der E-GmbH. Im Streitjahr wurden die B- und die C-GmbH in GmbH & Co. KGs umgewandelt. Nach dieser Umwandlung waren jeweils die Klägerin als Kommanditistin und die E-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin (Komplementärin) an der B- und C-GmbH & Co. KG beteiligt. Die E-GmbH war zur Geschäftsführung der beiden KGs befugt. Der Geschäftsführer der E-GmbH übte wiederum eine leitende Stellung bei der Klägerin aus. Die Kl. hat die B- und C-GmbH & Co. KG auch nach der Umwandlung als Teil des Organkreises betrachtet. Umsätze mit der Bund C-GmbH & Co. KG wurden demzufolge als nicht steuerbare Innenleistungen behandelt.

(Vereinfachte Darstellung des Sachverhalts) 44 FG München, Urt. v. 13.3.2013 – 3 K 235/10, EFG 2013, 1434; wohl zustimmend Wäger, UVR 2013, 205, 210.

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Das FG München hat sich der Ansicht der Kl. angeschlossen und die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft bejaht. Die B- und C- GmbH & Co. KG sind finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in die Kl. eingegliedert. Jedenfalls eine GmbH & Co. KG kann nach Auffassung des FG München als Personengesellschaften auch Organgesellschaft sein. Dies folgt aus einer unionsrechtskonformen Auslegung des deutschen Rechts. Das FG begründet dies konkret mit dem Grundsatz der Rechtsformneutralität, nach dem Personen- und Kapitalgesellschaften weitgehend gleich zu behandeln sind. Die Wirkung der Organschaft ist demzufolge nicht auf juristische Personen als Organgesellschaften beschränkt. Eine solche Beschränkung würde gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität verstoßen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es sich wie im Streitfall um eine kapitalistisch strukturierte Personengesellschaft wie eine GmbH & Co. KG handelt. Unterstützt wird die Argumentation des FG München auch durch die zeitlich nach diesem Urteil ergangene EuGH-Entscheidung in Sachen Kommission/Irland. Nach dieser Rechtsprechung können sogar „Nichtsteuerpflichtige“ wie z.B. Finanzholdings, gemeinnützige Einrichtungen oder die Öffentliche Hand Teil einer umsatzsteuerlichen Organschaft sein.45 Dann muss dies erst Recht für Personen gelten, die grundsätzlich Steuerpflichtige sein können. Da die Rechtsache eine grundsätzliche Bedeutung hat, hat das FG die Revision zugelassen.46 Aus den genannten Gründen ist zu erwarten, dass der BFH das Urteil des FG bestätigen wird. 3.2 Weitere Folgerungen aus dem Urteil des FG München Anders könnte die Rechtsfrage hingegen bei nicht kapitalistisch strukturierten Personengesellschaften (also einer OHG oder einer „normalen“ KG) zu beurteilen sein.47 Für die Möglichkeit, Organgesellschaft zu sein, spricht auch insoweit sie Rechtsformneutralität und der genannte Erst-Recht-Schluss. Aufgrund der Selbstorganschaft bei Personengesellschaften lassen sich diese aber möglicherweise nicht entsprechend beherrschen (anders als die kapitalistisch strukturierte GmbH & Co. KG). Es stellen sich dann weitere Fragen. Das europäische Recht verlangt lediglich eine enge Verbundenheit zwischen den Personen. Geht das deut-

45 Vgl. zum Ganzen Küffner/Streit, UR 2013, 401 ff. 46 Die Revision wird unter dem Az. V R 25/13 beim BFH geführt. 47 Gegen eine solche Einschränkung: v. Streit, UStB 2013, 295, 299.

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sche Recht über diese Voraussetzung hinaus? Würde in einem solchen Fall eine enge Verbundenheit trotz der Selbstorganschaft möglich sein oder ist dem europäischen Recht die Einschränkung auf kapitalistisch strukturierte Personen bereits immanent, da aufgrund der Selbstorganschaft auch keine enge Verbundenheit mit Personengesellschaften als Organgesellschaft vorliegen kann? Das Urteil eröffnet Unternehmen jedenfalls weitreichende Gestaltungsmöglichkeiten. Durch die Aufnahme von kapitalistisch strukturierten Personengesellschaften in den umsatzsteuerrechtlichen Organkreis können steuerliche Belastungen reduziert werden. Dies gilt insbesondere für Unternehmen mit Ausgangsumsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Gesundheitssektor, Finanzbranche, soziale Einrichtungen usw.). Da das FG zu diesem Ergebnis über das Rechtsinstitut der unmittelbaren Berufung auf Unionsrecht gelangt ist, haben Steuerpflichtige ein Wahlrecht: Sie können sich auf das für sich günstige Unionsrecht berufen, sind dazu aber nicht verpflichtet. Die Finanzverwaltung hat diese Wahlmöglichkeit nicht, denn dafür müsste erst das nationale Recht geändert werden. Als „Haftungsinstrument“ taugt diese Auslegung für die Finanzverwaltung daher nicht. Hinzuweisen ist noch darauf, dass zumindest das FG München seine Entscheidung auf GmbH & Co. KG’s als Organgesellschaften beschränken wollte und seine Argumentation nicht automatisch auf eine „normale“ KG oder eine OHG zu übertragen ist.

4. Umfang der Organschaft In einer jüngeren Entscheidung hat der BFH einen weiteren Punkt zur Organschaft „obiter dictum“ entschieden.48 Es geht um den Umfang der Organschaft. 4.1 Leistung an den nichtunternehmerischen Bereich Eine GmbH ist in eine Kommune finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert. Die Kommune hat einen unternehmerischen und einen nichtunternehmerischen Bereich. Die GmbH erbringt an die Kommune einen ohne Organschaft steuerpflichtigen Umsatz in den nichtunternehmerischen Bereich der Kommune.

48 BFH, Urt. v. 20.8.2009 – V R 30/06, BStBl. II 2010, 863, Rz. 51; a.A. Abschn. 2.8 Abs. 1 S. 5 UStAE.

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Wenn die Organschaft nur den unternehmerischen Bereich umfasst, handelt es sich um eine steuerpflichtige Leistung. Der Kommune steht der Vorsteuerabzug nicht zu, da sie die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich empfängt. Wenn die Organschaft sich hingegen auch auf den nichtunternehmerischen Bereich erstreckt, handelt es sich bei dem Umsatz der GmbH an die Kommune um einen nicht steuerbaren Innenumsatz. Eine Umsatzsteuerbelastung tritt nicht ein. Die deutsche Finanzverwaltung geht bislang mit dem Wortlaut des Gesetzes, dass eine Organgesellschaft ihre „gewerbliche oder berufliche Tätigkeit“ nicht selbständig ausübt, wenn sie „in das Unternehmen“ des Organträgers eingegliedert ist, davon aus, dass ein Unternehmer nur mit seinem unternehmerischen Bereich in eine Organschaft einbezogen sein kann.49 Der nichtunternehmerische Bereich eines Unternehmers wurde bislang von der Finanzverwaltung als der Organschaft nicht zugehörig betrachtet, Abschn. 2.8 Abs. 1 S. 5 UStAE. Der BFH sieht diesen Aspekt jedoch anders und bezieht auch nichtunternehmerische Bereiche eines Unternehmers in die Organschaft mit ein. So hat der BFH Leistungen innerhalb des Organkreises als nicht umsatzsteuerbare Innenleistungen angesehen, wenn der Organträger die Leistungen für nichtunternehmerische Zwecke verwendet hat. Er begründet dies damit, dass die Organgesellschaft in vollem Umfang als nichtselbständig zu behandeln sei, wenn die Voraussetzungen einer Or49 Vgl. Abschn. 2.8 Abs. 1 Satz 5 und Abs. 2 Satz 2 UStAE; zweifelnd, ob eine Beschränkung der Organschaft auf Unternehmer unionsrechtskonform ist, Englisch, UR 2007, 290 (301).

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ganschaft vorliegen.50 Für die Annahme von Innenleistungen kommt es nach Ansicht des BFH nicht darauf an, ob sie für unternehmerische oder nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden. Anders käme es zu einer partiellen Selbständigkeit von Teilen der Organschaft, was nicht gewollt sei. Der BFH scheint hier bereits auf der Linie der aktuellen Erkenntnisse des EuGH zu liegen. Einerseits stützt er sich explizit auf die Entscheidung des EuGH in Sachen Ampliscientifica und Amplifin.51 Die Auffassung des BFH wird zum anderen dadurch gestützt, dass der EuGH Nichtunternehmer in den Organkreis mit einbezieht.52 Dann muss dies erst Recht für nichtunternehmerische Bereiche eines Unternehmers gelten. 4.2 Keine Entnahmebesteuerung Konsequenz könnte in einem solchen Fall nach Ansicht des BFH eine Entnahmebesteuerung sein, wenn die Voraussetzungen hierfür vorliegen.53 Denkbar wäre nach dem Maßstab des BFH also eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b, Abs. 9a UStG, wenn die abgegebenen Gegenstände oder sonstigen Leistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Von Relevanz dürfte hier in erster Linie die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG sein, da in der Praxis die Erbringung sonstiger Leistungen überwiegen dürfte. So wird häufig Personal auf eine sog. Service-GmbH ausgelagert, um Personalkosten zu sparen. Zunächst stellt sich die Frage, ob bei Leistungen der Organgesellschaft an den Organträger, für den dieser Geldmittel aufwendet, überhaupt der Tatbestand der unentgeltlichen Wertabgabe eröffnet ist. Die Tatsache, dass der Organträger Geldbeträge entrichtet, spricht eigentlich gegen eine Unentgeltlichkeit. Andererseits ist zu bedenken, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen der Organschaft von „einem Steuerpflichtigen“ auszugehen ist und daher in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht eine Entgeltlichkeit – da innerhalb des Organkreises – nicht vorliegt. Geht man von Unentgeltlichkeit aus, schließt sich die Frage an, ob bei sonstigen Leistungen in den nichtunternehmerischen Bereich die Besteuerung nach § 3 Abs. 9a UStG zu erfolgen hat. Voraussetzung wäre nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, dass diese Leistungen als Leistungen „für 50 BFH, Urt. v. 20.8.2009 – V R 30/06, BStBl. II 2010, 863, Rz. 51; der BFH verweist auf Wäger in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung – Festschrift für Harald Schaumburg, Köln 2009, S. 1189 ff., 1211. 51 EuGH, Urt. v. 22.5.2008 – Rs. C-162/07 – Ampliscientifica und Amplifin, UR 2008, 534. 52 S. oben 2.3. 53 BFH, Urt. v. 20.8.2009 – V R 30/06, BStBl. II 2010, 863, Rz. 51.

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Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen“, zu qualifizieren wären. Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie spricht insoweit von Leistungen für „unternehmensfremde Zwecke“ (vgl. Art. 26 Abs. 1 MwStSystRL). Leistungen in den nichtunternehmerischen Bereich des Organträgers sind aber nicht als Leistungen für „unternehmensfremde Zwecke“ anzusehen. Dies hat auch bereits der BFH in seinem Urteil vom 3.3.2011 in Anlehnung an die jüngere EuGH-Rechtsprechung54 festgestellt: „Privatentnahmen [sind] … nur Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers und … für den privaten Bedarf seines Personals, nicht dagegen eine Verwendung für z.B. ideelle Zwecke eines Vereins oder den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.“55 Dieses Ergebnis entspricht auch dem Ziel der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft, das unter anderem darin besteht, eine Verwaltungsvereinfachung auch für die Mitglieder der Organschaft zu erreichen.56 Für die Annahme einer unentgeltlichen Wertabgabe besteht folglich kein Raum. Einen Missbrauch erkennt der EuGH in der Einbeziehung von Nichtunternehmern in die Organschaft und in den damit eintretenden Rechtsfolgen gerade nicht.57 Mit der neuen EuGH-Rechtsprechung wissen wir, dass die umsatzsteuerrechtliche Organschaft (auch) zu wirtschaftlichen Vorteilen führen kann. Die Bildung von umsatzsteuerrechtlichen Organschaften auch unter Einbeziehung von Nichtunternehmern trägt zur steuerrechtlichen Neutralität bei, da die Organschaft einen Leistungsaustausch innerhalb einer Unternehmensstruktur ohne die Folge einer Umsatzsteuerpflicht ermöglicht.58

5. Zusammenfassung Finanzverwaltung, BFH und EuGH haben in jüngerer Vergangenheit eine Reihe interessanter Entscheidungen zur Thematik der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft veröffentlicht. Alle drei Institutionen werden 54 Vgl. zum Ganzen auch Küffner/von Streit, DStR 2012, 581; Küffner/von Streit, DStR 2012, 636. 55 Vgl. BFH, Urt. v. 3.3.2011 – V R 23/10, BStBl. II 2012, 74 = UR 2011, 617 m. Anm. Küffner, Rz. 17. 56 EuGH, Urt. v. 9.4.2013 – Rs. C-85/11 – Kommission/Irland, UR 2013, 401, Tz. 48. 57 EuGH, Urt. v. 9.4.2013 – Rs. C-85/11 – Kommission/Irland, UR 2013, 401, Tz. 48. 58 Vgl. EuGH, Urt. v. 9.4.2013 – Rs. C-85/11 – Kommission/Irland, UR 2013, 401, Tz. 48.

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sich aber auch in nächster Zukunft weiter mit Fragen zu dieser Thematik auseinandersetzen müssen. Insoweit ist die Rechtsentwicklung noch an keinem Endpunkt angelangt. Obwohl der Umsatzsteuer-Anwendungserlass durch das BMF erst Anfang des Jahres 2013 geändert wurde, bedarf es aktuell weiterer Änderungen. So sollte die Entscheidung des BFH zur Patt-Situation ebenfalls aufgenommen werden. Um Rechtssicherheit zu schaffen, sollte bei dieser Gelegenheit eine Konkretisierung erfolgen, wie institutionell abgesicherte unmittelbare Eingriffsrechte in den Kernbereich der laufenden Verwaltung vom Unternehmer zu regeln sind. Außerdem wäre es wünschenswert, wenn die Rechtsprechung des BFH zur Frage der Leistungen in den nichtunternehmerischen Bereich innerhalb einer Organschaft explizit übernommen werden würde. Die Rechtsprechung des BFH hat sich im letzten Jahr hinsichtlich der Situation geändert, dass zwar eine abweichende Willensbildung in der laufenden Verwaltung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft verhindert werden kann, diese ihren Willen aber nicht durchsetzen kann. In solchen Fällen ist eine organisatorische Eingliederung nicht anzunehmen. In nächster Zukunft wird der BFH sich vor allem mit der Frage auseinanderzusetzen haben, ob eine GmbH & Co. KG Organgesellschaft sein kann, nachdem das FG München dies nunmehr annimmt. Anschließend wird dies auch für eine OHG oder eine „normale“ KG zu klären sein und ein entsprechender Fall nicht lange auf sich warten lassen. Gut möglich ist, dass der BFH zu diesen Fragstellungen im Wege der Vorabentscheidung den EuGH anrufen wird, sodass auch dieser sich in näherer Zukunft mit dem Problem der Personengesellschaft als Organgesellschaft auseinandersetzen darf. In der jüngeren Vergangenheit hat der EuGH durch seine Entscheidung in der Rechtssache Kommission/Irland vor allem deutlich gemacht, dass auch Nichtunternehmer wie eine Zwischenholding Teil des Organkreises sein können. Möglicherweise wirkt sich dies auch auf Konstellationen von Schwesterpersonengesellschaften aus.

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Die Gelangensbestätigung – Spagat zwischen Theorie und Praxis Dr. Helga Marhofer-Ferlan Bayerisches Staatsministerium der Finanzen, für Landesentwicklung und Heimat, München1 Inhaltsübersicht A. Rechtliche Voraussetzungen der Neuregelung von § 17a UStDV I. §§ 4 Nummer 1 Buchst. b, 6a UStG II. Europarechtliche Vorgaben 1. Steuerbefreiungen, Art. 138, 139 MwStSystRL 2. Anwendung der Steuerbefreiungen, Art. 131 MwStSystRL 3. Weitere Pflichten der Steuerpflichtigen, Art. 273 MwStSystRL B. Anlass der Neuregelung von § 17a UStDV I. Forderung nach Vereinfachung II. Rechtsunsicherheit des bisherigen § 17a UStDV (bis 31. Dezember 2011) III. Ergänzung der Nachweise bei Rechtsstreitigkeiten nach bisheriger Regelung IV. Verstoß der bisherigen Regelung gegen EuGH-Rechtsprechung C. Neuregelung von § 17a UStDV zum 1. Januar 2012 I. Widerstand der Praxis gegen die Neuregelung zum 1. Januar 2012 II. Forderung nach Beibehaltung und Vereinfachung bisheriger Nachweise III. Aufgreifen der Forderungen durch den Verordnungsgeber

IV. Neuregelung von § 17a UStDV zum 1. Oktober 2013 1. Umfang der Neuregelung 2. Erleichterung für Erhalt und Umgang mit der Gelangensbestätigung 3. Alternative Nachweise in Versendungsfällen 4. Einschränkung bei Beförderung oder Versendung durch den Abnehmer a) Beförderung durch den Abnehmer b) Versendung durch den Abnehmer 5. Weitere Nachweisformen 6. Auswirkungen auf die Praxis 7. Übergangsregelung nach § 74a UStDV D. Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung zu § 17a UStDV (1. Oktober 2013) I. Wesentliche Regelungen 1. Regelungen zu formalen Erleichterungen 2. Spediteurbescheinigung 3. Versand-/Kurierdienstleistungen 4. Postdienstleistungen 5. Spediteurversicherung 6. Fahrzeuge 7. Übergangsregelung E. Schematischer Überblick über die Neuregelung nach § 17a UStDV zum 1. Oktober 2013

1 Der Beitrag wurde nicht in dienstlicher Eigenschaft verfasst.

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Marhofer-Ferlan, Die Gelangensbestätigung I. Nachweis innergemeinschaftliche Lieferung, § 17a UStDV (1. Oktober 2013) II. Beförderung durch liefernden Unternehmer III. Beförderung durch Abnehmer

IV. Versendung durch liefernden Unternehmer V. Versendung durch Abnehmer F. Fazit G. Ausblick

Die sogenannte Gelangensbestätigung wurde am 1. Januar 2012 als regelmäßig einzige Nachweisform für die Steuerbefreiung von innergemeinschaftlichen Lieferungen nach §§ 4 Nummer 1 Buchst. b, 6a UStG durch eine Änderung von § 17a UStDV in seiner bis dahin geltenden Fassung geschaffen.2 Kern dieser Nachweisform ist ein durch Unterschrift des Leistungsempfängers bestätigter Empfang des Liefergegenstandes im anderen Mitgliedstaat. Aufgrund von Schwierigkeiten der Praxis mit der Anwendung hat sich der Verordnungsgeber entschlossen, Erleichterungen bei der Nachweisführung durch eine erneute Änderung von § 17a UStDV mit Wirkung zum 1. Oktober 2013 sowie Anwendungsregelungen in § 74a Abs. 3 UStDV umzusetzen.3 Der Beitrag setzt sich mit der Frage der rechtlichen Voraussetzungen der Vorgaben zur Nachweisführung der Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen auf der einen Seite und pragmatischen Erwägungen ihrer Erfüllung, die den Weg bis ins materielle Gesetz der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung sowie in die Verwaltungsregelungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses gefunden haben, auseinander.

A. Rechtliche Voraussetzungen der Neuregelung von § 17a UStDV I. §§ 4 Nummer 1 Buchst. b, 6a UStG Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach §§ 4 Nummer 1 Buchst. b, 6a Abs. 1 UStG im Wesentlichen dann vor, wenn ein Gegenstand im Rahmen einer Lieferung von einem inländischen Unternehmer an einen Unternehmer eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen

2 Die Ermächtigung für die Regelung durch Rechtsverordnung des Bundesministeriums der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, ergibt sich aus § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG. 3 Elfte Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 25. März 2013, BGBl. I 2013, 602, BStBl. I 2013, 515.

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Union für dessen Unternehmen in das übrige Gemeinschaftsgebiet4 gelangt und der Erwerb beim Abnehmer im anderen Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterliegt. Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG hat der inländische Unternehmer die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung und damit seiner Steuerbefreiung nachzuweisen. Ein Ermessen sieht das Gesetz bei der Frage, ob die innergemeinschaftliche Lieferung und ihre Steuerbefreiung nachzuweisen sind, nicht vor. Die Frage, wie die Nachweise belegmäßig zu führen sind, regelt § 17a UStDV.

II. Europarechtliche Vorgaben Die nationale Regelung ergibt sich aus der zugrundeliegenden Systematik des Mehrwertsteuersystems, dem auch die deutsche Umsatzbesteuerung als dessen Teil unterworfen ist, und setzt diese um. Der Richtliniengeber der Europäischen Union hat sich bei der Mehrwertsteuer grundsätzlich dafür entschieden, im Ursprungsland nur die Besteuerung von innergemeinschaftlichen Lieferungen an Endverbraucher und im Bestimmungsland die Besteuerung von innergemeinschaftlichen Lieferungen an Unternehmer für deren Unternehmen vorzunehmen. Für die Problematik der Gelangensbestätigung ist nur der letzte Fall maßgeblich. Die Abwicklung von Lieferungen zwischen zwei Unternehmern in unterschiedlichen Mitgliedstaaten hat eine vollständige Entsteuerung im Mitgliedstaat der Lieferung und eine Besteuerung mit dem im Bestimmungsmitgliedstaat anzuwendenden Mehrwertsteuersatz zur Folge. Technisch wird dies durch eine Steuerbefreiung auf den Ausgangsumsatz im Liefermitgliedstaat bei gleichzeitigem Vorsteuerabzug für Eingangsumsätze im Mitgliedstaat der Lieferung und Erwerbsbesteuerung im Mitgliedstaat des Verbrauchs umgesetzt. 1. Steuerbefreiungen, Art. 138, 139 MwStSystRL Näher geregelt wird die Steuerbefreiung von Lieferungen von Gegenständen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen in Art. 138, 139

4 Mit dem Vertrag von Lissabon im Jahr 2009 wurde die Europäische Gemeinschaft aufgehoben und die Europäische Union gegründet, Art. 1 EUV. Der Begriff Gemeinschaftsgebiet ist daher durch Unionsgebiet, gemeinschaftsrechtlich durch unionsrechtlich und innergemeinschaftlich durch innerhalb der Union zu ersetzen. Da sich die bisherigen Begriffe mit Bezug zur früheren Europäischen Gemeinschaft eingebürgert haben und in vielen rechtlichen Bestimmungen noch verwendet werden, werden sie im vorliegenden Beitrag jeweils gleichbedeutend verwendet.

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MwStSystRL.5 Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL betrifft den Grundfall der Lieferung, Art. 138 Abs. 2 Buchst. a bis c MwStSystRL die Lieferung neuer Fahrzeuge an alle Erwerber, die Lieferungen verbrauchsteuerpflichtiger Waren und die Verbringung dieser Gegenstände in einen anderen Mitgliedstaat. Art. 139 Abs. 1 bis 3 MwStSystRL bestimmt die Ausnahmen für die Gewährung der Steuerbefreiung, insbesondere die Lieferung durch Kleinunternehmer, an nicht erwerbsteuerpflichtige Steuerpflichtige, bei Anwendung der Differenzbesteuerung, öffentlichen Versteigerungen und die Differenzbesteuerung für Gebrauchtfahrzeuge. 2. Anwendung der Steuerbefreiungen, Art. 131 MwStSystRL Art. 131 MwStSystRL regelt u.a. für die Steuerbefreiungen nach Kapitel 4,6 dass sie unter den Bedingungen angewandt werden, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen. Die Richtlinie macht keine weiteren Vorgaben zur Umsetzung und lässt den Mitgliedstaaten damit einen weiten Spielraum, welche formalen Vorgaben zur korrekten und einfachen Anwendung aus ihrer Sicht erforderlich sind. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat bereits Bedingungen festgelegt, die die Mitgliedstaaten bei der Umsetzung von Art. 131 MwStSystRL beachten müssen. Sie sind grundsätzlich ermächtigt, Nachweisregelungen zu treffen. Zu beachten haben sie aber die Grundsätze der Rechtsicherheit, der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes.7 Zudem ist die Steuerbefreiung auch nach Ansicht des Gerichtshofs erst anwendbar, wenn der Lieferant nachweist, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist und aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat.8 In derselben Rechtssache hat der Gerichtshof zudem bestätigt, dass eine Erklärung des Erwerbers über den innergemeinschaftlichen Erwerb ein zusätzlicher Beweis sein kann, dass die Gegenstände tatsächlich den Liefermitgliedstaat verlassen haben, aber kein für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen

5 Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, sogenannte Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL). 6 Kapitel 4, Steuerbefreiungen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen umfasst Art. 138, 139 MwStSystRL. 7 EuGH, Urt. v. 7.12.2010 – Rs. C-285/09 (R), BStBl. II 2011, 846. 8 EuGH, Urt. v. 27.9.2007 – Rs. C-409/04, Leitsatz 1 (Teleos u.a.), Slg. 2007 I, 7797.

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Lieferung maßgeblicher Beweis ist.9 Andererseits sieht auch der EuGH die Problematik, dass eine Verpflichtung des Unternehmers, einen schlüssigen Nachweis dafür zu erbringen, dass der Liefergegenstand den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat, eine korrekte und einfache Anwendung der Steuerbefreiung nicht gewährleistet.10 Der deutsche Verordnungsgeber versteht den Gerichtshof im Zusammenspiel der genannten Entscheidungen dahingehend, dass von einem Unternehmer zwar nicht der exakte Nachweis, wann und wohin der Liefergegenstand den Lieferstaat tatsächlich verlassen hat, gefordert werden kann, er aber glaubhaft machen muss, dass der Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. a) Die Frage, ob der Steuerpflichtige eine für ihn günstige Tatsache der Steuerbefreiung mit vollem Vorsteuerabzug nachzuweisen hat, ist im Lichte von Art. 131 MwStSystRL bisher nicht ernsthaft streitig gestellt worden. Die Wirtschaftsverbände fordern zwar immer wieder die völlige Abschaffung der Nachweispflichten. Dies wird aber weniger mit Vorgaben der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie als vielmehr mit der Erleichterung grenzüberschreitender Umsätze und Gleichbehandlung mit Inlandsumsätzen begründet. Der nationale Gesetz- und Verordnungsgeber halten sich bei der Vorgabe der Nachweispflicht nach § 6a Abs. 3 S. 1 UStG im EU-rechtlichen Rahmen des Art. 131 MwStSystRL. Dies gilt sowohl hinsichtlich der Regelung der Beweislast beim Steuerpflichtigen („ob“) als auch hinsichtlich der Ausgestaltung der Nachweise („wie“), einschließlich der Vorgaben des Gerichtshofs: – Rechtsicherheit Die neu eingeführte Gelangensbestätigung ermöglicht eine vereinfachte Nachweisführung für das physische Verlassen eines Liefergegenstandes, ist allerdings keine unwiderlegbare Nachweisform. Die geforderte Erklärung des Abnehmers einer innergemeinschaftlichen Lieferung entspricht jedoch in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle dem tatsächlichen Ablauf und verspricht damit eine hohe Rechtsicherheit. – Verhältnismäßigkeit Andererseits ist die Bestätigung des Empfangs einer Ware auch handelsüblich und für Zwecke des Nachweises der vollständigen Erfüllung schuldrechtlicher Verpflichtungen, von Gewährleis-

9 EuGH, Urt. v. 27.9.2007 – Rs. C-409/04, Leitsatz 3 (Teleos u.a.), a.a.O. 10 EuGH, Urt. v. 27.9.2007 – Rs. C-409/04, Rz. 51 (Teleos u.a.), a.a.O.; ähnlich auch EuGH, Urt. v. 6.9.2012 – Rs. C-273/11, Rz. 41 (Mecsek-Gabona).

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tungsansprüchen und der Erfüllung der Dienstleistung Dritter, etwa eingeschalteter Spediteure, erforderlich. Sie ist damit eine bereits aus nichtsteuerlichen Gründen häufig praktizierte Form der Nachweiserbringung schuldrechtlicher Verpflichtungen, damit allgemein im Handelsverkehr bekannt und auch bei Verwendung für steuerliche Zwecke verhältnismäßig. – Keine Mitwirkungspflicht der Mitgliedstaaten Zudem hat der Gerichtshof der Europäischen Union bereits 2007 klargestellt, dass keine Verpflichtung einer Finanzbehörde eines Mitgliedstaates des Beginns einer Versendung oder Beförderung im Rahmen einer innergemeinschaftlichen Lieferung besteht, zur Feststellung der Ankunft der Ware im Bestimmungsmitgliedstaat ein Auskunftsersuchen nach der Verordnung über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung11 zu stellen.12 Damit ist auch vom EuGH höchstrichterlich bestätigt, dass nicht die Finanzbehörden zur Aufklärung des Verbleibs einer innergemeinschaftlich gelieferten Ware verpflichtet sind, sondern die Steuerpflichtigen. – Einfache und korrekte Anwendung Die Gelangensbestätigung ist als stets auch für steuerliche Zwecke anerkannte Nachweisform für die Unternehmer vorhersehbar und damit auch einfach anwendbar. Die Reduzierung auf eine einzige Nachweisform in allen Fällen der innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt das Erfordernis der einfachen Handhabung im besonderen Maße und sichert in den allermeisten Fällen die korrekte Anwendung der Steuerbefreiung. – Vertrauensschutz Die Frage des Vertrauensschutzes nach der Rechtsprechung der Gerichtshofs ist zwar nicht in der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie, aber national in § 6a Abs. 4 UStG geregelt. In bestimmten Fällen dolosen Vorgehens kann auch die Gelangensbestätigung keinen unwiderlegbaren Nachweis für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung gewähren. Wenn der Unternehmer bösgläubig hinsichtlich einer Steuerhinterziehung seines Abnehmers ist, verliert er das Recht auf die Steuerbefreiung seiner innergemeinschaftlichen Lieferung.13 Ein ordnungsgemäßer Buchund Belegnachweis ist Voraussetzung der Inanspruchnahme einer

11 Verordnung (EWG) Nr. 218/92 des Rates vom 27. Januar 1992. 12 EuGH, Urt. v. 27.9.2007 – Rs. C-184/05, BStBl. II 2009, 83. 13 EuGH, Urt. v. 6.9.2012 – Rs. C-273/11 (Mecsek-Gabona).

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Vertrauensschutzregelung nach § 6a Abs. 4 UStG,14 wenn die Inanspruchnahme einer Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer gutgläubig war. An die Gutgläubigkeit und somit den Vertrauensschutz bei innergemeinschaftlichen Lieferungen stellt der Bundesfinanzhof bei bestimmten Umständen, z.B. Bargeschäfte hochwertiger Güter im Abholfall, besonders hohe Anforderungen an die Sorgfaltspflichten des liefernden Unternehmers.15 § 6a Abs. 4 UStG schützt aber nicht Angaben des Abnehmers, Nachweise wie die Gelangensbestätigung bei Empfang der Ware abzugeben. Hier ist weiterhin der Unternehmer in der Pflicht sicherzustellen, dass er alle notwendigen Nachweise erlangt. Wenn das Vertrauen in den Abnehmer nicht ausreicht, von einer ordnungsgemäßen Übersendung der Gelangensbestätigung auszugehen, sind eventuell weitere Maßnahmen erforderlich. Von einigen Branchen ist bekannt, dass sie bis zum Erhalt der Gelangensbestätigung Ware nur noch gegen Kaution in Höhe der begehrten Steuerbefreiung an Abnehmer in anderen Mitgliedstaaten liefern. Man könnte auch darüber nachdenken, die Anforderungen an die Gewährung von Vertrauensschutz auf den Zeitpunkt bis zur Herausgabe der Ware zu beziehen und Erleichterungen für den Zeitraum zwischen Herausgabe der Ware und Erhalt der Gelangensbestätigung vorzusehen. Diese Frage ist noch offen. – Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerbetrug und Missbrauch Die Steuerbefreiung nach §§ 4 Nummer 1 Buchst. b, 6a Abs. 1 UStG ist eine sehr betrugsanfällige Regelung im deutschen Umsatzsteuergesetz als auch in vergleichbaren Vorschriften anderer Mitgliedstaaten. Während Steuerbefreiungen ansonsten mit dem Verlust des Vorsteuerabzugsrechts einhergehen und damit nur der Mehrwert des Unternehmers, der die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen kann, von der Umsatzsteuer entlastet wird, gewähren §§ 4 Nummer 1 Buchst. b, 6a Abs. 1 UStG eine werthaltigere Steuerbefreiung mit vollständiger Vorstufenentlastung. Dies schafft für unseriöse Unternehmer einen besonderen Anreiz, mittels dieser Steuerbefreiung Liefergegenstände vollständig zu entsteuern und über Verschleierungsmechanismen unversteuert in den Letztverbrauch in einen anderen Mitgliedstaat zu schleusen. Besonders anfällig für dieses dolose Vorgehen sind hochwertige, in großen Men-

14 Zuletzt BFH, Urt. v. 14.11.2012 – XI R 8/11. 15 BFH, Urt. v. 14.11.2012 – XI R 17/12.

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gen grenzüberschreitend gehandelte Waren, die in nennenswertem Umfang von Letztverbrauchern nachgefragt werden. Wird diesem Vorgehen kein Einhalt von den jeweiligen Mitgliedstaaten geboten, sind bestimmte Marktsegmente in relativ kurzer Zeit mit entsteuerten Waren derart überflutet, dass ein seriöser Händler keine Chance am Markt mehr hat. Entweder verkauft er weiter im Bestimmungsland versteuerte Ware und ist stets teurer als seine Mitbewerber, so dass ihm auf absehbare Zeit die Insolvenz droht; oder er ist gezwungen, sich ebenfalls an diesen Steuerhinterziehungen zur Erzielung von „marktgerechten“ Preisen zu beteiligen. Im Ergebnis entziehen sich damit Unternehmer in bestimmten Märkten der Umsatzbesteuerung. Es dürfte unstreitig sein, dass dies ein erheblicher Verstoß gegen die Neutralität der Mehrwertsteuer und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung als Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes nach Art. 3 des Grundgesetzes ist. Dies ist eine Situation, die kein Mitgliedstaat dulden kann und die auch nicht im Interesse der großen Mehrheit der seriösen Unternehmer sein kann. Im grenzüberschreitenden Handel ist es daher nicht ausreichend, nur das physische Verlassen der Ware aus dem Mitgliedstaat nachzuweisen. Zur Verhinderung einer endgültigen Entsteuerung der Ware und Sicherstellung der Erwerbsbesteuerung muss der Liefermitgliedstaat Kenntnis erlangen, wohin die Ware konkret geliefert wird. Im Ergebnis sind daher die deutschen Regelungen in §§ 6a Abs. 3 UStG, 17a UStDV sowohl zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen nach Art. 138 MwStSystRL als auch zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch von Art. 131 MwStSystRL gedeckt. Zur Verhinderung eines unversteuerten Letztverbrauchs im Mitgliedstaat des Empfangs einer innergemeinschaftlichen Lieferung muss Deutschland als Liefermitgliedstaat Kenntnis erlangen, wann, an wen und wo die gelieferte Ware im anderen Mitgliedstaat angekommen ist, um den Mitgliedstaat des Empfangs im Zweifel davon in Kenntnis setzen zu können, bei welchem Unternehmer er für welche Ware eine Erwerbsbesteuerung sicherstellen muss. Davon geht auch der Verordnungsgeber der Neuregelung zum 1. Oktober 2013 aus.16

16 Siehe A. Allgemeiner Teil, IV Begründung der Elften Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 25. März 2013, a.a.O.

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b) Bisherige Neuregelung in § 17a UStDV zum 1. Januar 2012 Aber auch die bisherige Neuregelung des § 17a UStDV zum 1. Januar 2012,17 die die sogenannte Gelangensbestätigung als regelmäßig einzige Nachweismöglichkeit für die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen nach §§ 4 Nummer 1 Buchst. b, 6a UStG vorsah, ist von Art. 131 MwStSystRL gedeckt. Die Erleichterungen, die zum 1. Oktober 2013 vom Verordnungsgeber umgesetzt wurden, sind nicht einer Unvereinbarkeit mit europäischem oder nationalem Recht geschuldet, sondern allein Anwendungsproblemen in der Praxis der Unternehmer und damit dem Spagat zwischen der Theorie des kodifizierten Rechts und der gelebten täglichen Praxis in den Unternehmen angesichts unzähliger täglicher Geschäftsvorfälle mit innergemeinschaftlichen Lieferungen. 3. Weitere Pflichten der Steuerpflichtigen, Art. 273 MwStSystRL Unter Titel X, Vorsteuerabzug, Kapitel 7, Verschiedenes sind den Mitgliedstaaten in Art. 273 S. 1 und 2 MwStSystRL weitere Möglichkeiten der Anordnung formaler Pflichten für die Steuerpflichtigen eröffnet. Art. 273 Satz 1 MwStSystRL ermöglicht den Mitgliedstaaten, neben den allgemeinen Steuererklärungspflichten (Art. 250 ff. MwStSystRL) und Zusammenfassenden Meldungen (Art. 262 ff. MwStSystRL) für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen weitere Pflichten vorzusehen, die sie für erforderlich halten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehung zu vermeiden. Diese Pflichten müssen die Gleichbehandlung der von den Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze wahren und dürfen nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen. Ebenso dürfen keine weiteren Pflichten in Bezug auf die Rechnungsstellung vorgesehen werden.18 Diese Einschränkungen – Gleichbehandlung von Inlandsumsätzen und innergemeinschaftlichen Umsätzen, keine Formalitäten beim Grenzübertritt und keine weiteren Pflichten bei der Rechnungsstellung – sind Ausfluss der Verwirklichung des gemeinsamen Binnenmarktes, die darauf abzielen, im Unterschied zu Drittlandlieferungen besondere Formalitäten im Zeitpunkt des Grenzübertrittes der Gegenstände auszuschließen und innergemeinschaftliche Lieferungen so weit wie möglich Inlandslieferungen gleichzustellen. Diese Vorgaben beziehen sich nach der Stellung in der Richtlinie zwar nur auf Vorgaben für Zwecke des Vorsteuerabzugs, konkretisieren aber allgemein die Vorstel17 Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 2. Dezember 2011, BGBl. I 2011, 2416. 18 Art. 273 Satz 2 MwStSystRL.

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lungen des Richtliniengebers, was er unter einer den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz wahrenden Regelung für Nachweiszwecke bei innergemeinschaftlichen Lieferungen versteht. Einschränkungen sind nach der Richtlinie daher nur zur Sicherstellung der Besteuerungsverfahren und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung gestattet. Auch unter diesem Aspekt ist die Neuregelung in § 17a UStDV sowohl zum 1. Januar 2012 als auch erleichtert in der Anwendung zum 1. Oktober 2013 EUkonform ausgestaltet: Formalitäten beim Grenzübertritt oder der Rechnungsstellung werden nicht geregelt; die Gleichbehandlung der Inlandsumsätze mit innergemeinschaftlichen Umsätzen im Sinne des Mehrwertsteuersystems – die Entlastung der Unternehmer von der Umsatzsteuer bei gleichzeitiger vollständiger Belastung der Endverbraucher – ist gerade Ziel und Zweck der Regelung.

B. Anlass der Neuregelung von § 17a UStDV I. Forderung nach Vereinfachung Bereits die Neuregelung zum 1. Januar 2012 und damit die erstmalige Einführung der sogenannten Gelangensbestätigung in § 17a UStDV als regelmäßig einzige Möglichkeit zum Nachweis der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach §§ 4 Nummer 1 Buchst. b, 6a Abs. 1 UStG war das Ergebnis jahrelanger Forderungen der Wirtschaftsverbände, die bisherigen Belegnachweise nach § 17a UStDV in der bis 31. Dezember 2011 geltenden Fassung einfacher, sicherer und mit weniger Alternativen auszugestalten. Die Wirtschaftsverbände beklagten immer wieder, dass durch die Vielzahl der Möglichkeiten zum Belegnachweis Unsicherheiten in der korrekten Anwendung bestünden. Vor allem in die Lieferung eingeschalteten Unternehmern mit mangelnden deutschen Sprachkenntnissen sollte es nach Ansicht der Wirtschaftsverbände ermöglicht werden, den Belegnachweis für den die Steuerbefreiung begehrenden Unternehmer einfach und sicher per „Checkliste“ ohne viele Alternativen erbringen zu können.

II. Rechtsunsicherheit des bisherigen § 17a UStDV (bis 31. Dezember 2011) § 17a Abs. 2 UStDV sah in der Fassung bis zum 31. Dezember 2011 als Belegnachweise neben dem Verbringensnachweis19 und der Empfangsbestätigung20 in Versendungsfällen den handelsüblichen Beleg vor, aus 19 § 17a Abs. 2 Nummer 4 UStDV (a.F. bis 31. Dezember 2011). 20 § 17a Abs. 2 Nummer 3 UStDV (a.F. bis 31. Dezember 2011).

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dem sich der Bestimmungsort ergibt.21 In Abholfällen war die Verbringensversicherung der Abholperson oder der Eigenbeleg des Spediteurs ausreichend. Beklagt wurden jedoch die häufigen Rechtsstreitigkeiten zwischen Unternehmen und Finanzverwaltung, ob die vorgelegten Belege die Voraussetzung für die Steuerbefreiung nachweisen können.

III. Ergänzung der Nachweise bei Rechtsstreitigkeiten nach bisheriger Regelung Auf Nachfragen an die Wirtschaftsverbände und Unternehmensvertreter, wie im Falle von Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung die Nachweise in der Praxis noch ergänzt würden, wurde immer wieder auf die Möglichkeit, sich vom die Ware empfangenden Unternehmer im anderen Mitgliedstaat nachträglich eine Bestätigung über den Empfang der Ware geben zu lassen, hingewiesen. Dies ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union auch ausreichend: die Belege müssen nicht sofort bei Lieferung vorliegen.22 Damit war die Idee einer einfachen, einzigen und rechtsicheren Nachweisform, die in der Praxis der Unternehmen auch tatsächlich verwendet wird, geboren: der Unternehmer im Mitgliedstaat des Empfangs der innergemeinschaftlichen Lieferung soll das Gelangen der Ware dorthin bestätigen. Naheliegend war daher der Name „Gelangensbestätigung“. Er wird zudem in § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV (Fassung ab 1. Oktober 2013) legal definiert als „Bestätigung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist“.

IV. Verstoß der bisherigen Regelung gegen EuGH-Rechtsprechung Ein weiterer Grund für die Neuregelung war die mangelnde Übereinstimmung mit der europäischen Rechtslage. Der Gerichtshof der Europäischen Union fordert, dass von dem die Steuerbefreiung begehrenden Unternehmer bei Beförderung oder Versendung der Nachweis erbracht werden muss, dass der Gegenstand der innergemeinschaftlichen Lieferung aufgrund der Beförderung oder des Versands den Liefermitgliedstaat tatsächlich physisch verlassen und damit in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist.23 Insbesondere die Versicherung des Abnehmers in Ab21 § 17a Abs. 2 Nummer 2 UStDV (a.F. bis 31. Dezember 2011). 22 EuGH, Urt. v. 27.9.2007 – Rs. C-146/05 (Collée), BStBl. II 2009, 78. 23 EuGH, Urt. v. 27.9.2007, Leitsatz 1 - Rs. C-409/04, Slg. 2007 I, 7797.

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holfällen, den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern bzw. die vom Spediteur – in der Praxis oft vorab erteilte – Bescheinigung, den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu transportieren, weisen nicht ausreichend nach, dass der Gegenstand tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Dies hat auch der Bundesrechnungshof kritisiert und den Verordnungsgeber zum Handeln aufgefordert. Die bisherige deutsche Sichtweise, den Blick nur vom Inland aus in den anderen Mitgliedstaat zu richten und sich in Abholfällen mit einer Versicherung, einen Liefergegenstand zur Erfüllung einer innergemeinschaftlichen Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat zu verbringen, als Nachweisform zu begnügen, musste überdacht werden. Richtlinie, die Rechtsprechung des Gerichtshofs und das nationale Gesetz verlangen den Nachweis des tatsächlichen physischen Verbringens in einen anderen Mitgliedstaat. Diesen Nachweis kann eine bloße Versicherung, einen Liefergegenstand über die Grenze transportieren zu wollen, nicht in allen Fällen erbringen bzw. zumindest glaubhaft machen.

C. Neuregelung von § 17a UStDV zum 1. Januar 2012 I. Widerstand der Praxis gegen die Neuregelung zum 1. Januar 2012 Mit der zum 1. Januar 2012 eingeführten Gelangensbestätigung als regelmäßig einzige Nachweismöglichkeit für die Anwendung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen war zwar eine einfache, verhältnismäßige, rechtsichere und den Vorgaben der MehrwertsteuerSystemrichtlinie als auch des Gerichtshofes der Europäischen Union gerecht werdende Regelung gefunden worden, die zudem den langjährigen Forderungen der Wirtschaftsverbände entsprach. Dennoch ist sie bei diesen und den betroffenen Unternehmen nicht auf Zustimmung gestoßen. In der Vergangenheit hatten sich diese auf die Vielzahl der bisherigen Nachweismöglichkeiten eingestellt und die jeweils innerbetrieblich vorteilhafteste Variante in ihre Betriebsabläufe integriert. Die Unternehmen waren daher nicht bereit, ihre Abläufe anzupassen. Die Einholung einer Empfangsbestätigung vom Abnehmer in Zweifelsfällen sollte zudem als Ausnahme in besonderen Fällen, aber nicht als regelmäßige Verpflichtung verstanden werden. Die Vielzahl der möglichen Nachweisformen erschien den Unternehmen jetzt vorteilhafter als die Einfachheit und erhöhte Rechtsicherheit einer einzigen Nachweisform durch die Gelangensbestätigung. Zudem trugen die Wirtschaftsverbände jetzt nachdrücklich vor, dass diese Nachweisform in anderen Mitgliedstaaten unbekannt sei und deshalb eine Bestätigung des Erhalts der Ware auch für steuerliche Zwecke ver422

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weigert würde. Diese Behauptung entspricht allerdings nicht den Feststellungen der Finanzverwaltung. Richtig ist, dass die Belege für den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung in den Mitgliedstaaten nicht identisch, sondern nur ähnlich und die Anforderungen an sie unterschiedlich ausgeprägt sind. Bestätigungen über den Empfang der Ware im anderen Mitgliedstaat als Nachweisform kennen ausdrücklich die Länder Dänemark, Polen, Ungarn, Tschechien, Slowakische Republik, Griechenland und Bulgarien.

II. Forderung nach Beibehaltung und Vereinfachung bisheriger Nachweise Jetzt wurde die Abschaffung jeglicher Nachweisformen mit dem Hinweis auf die Gleichbehandlung mit Inlandsumsätzen gefordert. Zumindest müssten alle bisherigen Nachweisformen beibehalten, vereinfacht und noch um weitere Varianten ergänzt werden. Die bisherigen Nachweisformen seien bekannt, bewährt und würden in ihrer Vielfalt den unterschiedlichen unternehmerischen Bedürfnissen deutlich besser als eine Gelangensbestätigung Rechnung tragen. Allerdings forderten die Wirtschaftsverbände neben der Beibehaltung aller bisherigen Nachweisformen auch die Anpassung an moderne Kommunikationsformen, insbesondere die elektronische Übermittlung, sowie die Ausweitung auf weitere inzwischen handelsübliche Nachweisformen.

III. Aufgreifen der Forderungen durch den Verordnungsgeber Im Ergebnis ist der Verordnungsgeber – soweit rechtlich möglich – den Forderungen nachgekommen. Eine völlige Abschaffung jeder Nachweisform schied zwar aus den bereits dargestellten rechtlichen Gründen aus, aber der Verordnungsgeber kam den Unternehmen ansonsten so weit wie möglich entgegen. Die bisherigen Nachweisformen wurden beibehalten, soweit der liefernde inländische Unternehmer Einfluss auf das tatsächliche Verlassen eines Liefergegenstandes und entsprechende Nachweise nehmen kann. Nicht beibehalten konnte daher im Wesentlichen nur die bloße Versicherung eines durch den Abnehmer zur Abholung Beauftragten, die Ware für den Empfänger in einen anderen Mitgliedstaat zu transportieren. In Abholfällen hat nur der empfangende Unternehmer Einfluss auf das tatsächliche Verlassen des Liefergegenstandes in Erfüllung einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Daher kann nur er durch eine Bestätigung des Gelangens in den anderen Mitgliedstaat die Erfüllung einer innergemeinschaftlichen Lieferung glaubhaft machen. Als Nachweis geringerer Qualität wurde allerdings die Spediteurversicherung mit Einschränkungen beibehalten. 423

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IV. Neuregelung von § 17a UStDV zum 1. Oktober 2013 Die Neuregelung zum 1. Oktober 2013 hält damit am Grundsatz weiter fest, dass eine Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung vom leistenden Unternehmer dahingehend nachgewiesen werden muss, dass der Gegenstand der Lieferung Deutschland tatsächlich physisch verlassen hat und in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist.24 Grundsätzlich kann der liefernde Unternehmer diesen Nachweis mit allen zulässigen Belegen und Beweismitteln führen, aus denen sich das Gelangen des Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet nachvollziehbar und glaubhaft ergibt. Während § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV in der Fassung vom 1. Januar 2012 die Gelangensbestätigung noch als einzige Nachweisform – neben dem gemeinschaftlichen Versandverfahren – im Fall der Beförderung und Versendung vorgeschrieben hatte,25 ist sie in 24 § 17a Abs. 1 UStDV lautet unverändert in den Fassungen bis 31. Dezember 2011, ab 1. Januar 2012 und ab 1. Oktober 2013: „(1) Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Absatz 1 des Gesetzes) hat der Unternehmer im Geltungsbereich des Gesetzes durch Belege nachzuweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.“ 25 § 17a Abs. 2 und 3 UStDV in der Fassung vom 1. Januar 2012 lautet: „Der Unternehmer hat den Nachweis nach Absatz 1 wie folgt zu führen: 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a des Gesetzes) und 2. durch eine Bestätigung des Abnehmers gegenüber dem Unternehmer oder dem mit der Beförderung beauftragten selbständigen Dritten, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist (Gelangensbestätigung). Der Beleg hat folgende Angaben zu enthalten: a) den Namen und die Anschrift des Abnehmers, b) die Menge des Gegenstandes der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen im Sinne des § 1b Absatz 2 des Gesetzes, c) in Fall der Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder im Fall der Versendung durch den Abnehmer den Ort und Tag des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet und im Fall der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer den Ort und Tag des Endes der Beförderung des Gegenstandes im übrigen Gemeinschaftsgebiet, d) das Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie e) die Unterschrift des Abnehmers. Bei einer Versendung ist es ausreichend, wenn sich die Gelangensbestätigung bei dem mit der Beförderung beauftragten selbständigen Dritten befindet und auf Verlangen der Finanzbehörde zeitnah vorgelegt werden kann. In diesem Fall muss der Unternehmer eine schriftliche Versicherung des mit der Beförderung beauftragten selbständigen Dritten besitzen, dass dieser über einen Beleg mit den Angaben des Abnehmers verfügt. (3) Wird der Gegenstand der Lieferung vom Unternehmer oder Abnehmer im gemeinschaftlichen Versandverfahren in das übrige Gemeinschaftsgebiet be-

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der Fassung der Vorschrift zum 1. Oktober 2013 nur noch eine Möglichkeit von allen anderen zulässigen Belegen und Beweismitteln, mit denen der Nachweis belegmäßig geführt werden kann.26 fördert, kann der Unternehmer den Nachweis hierüber abweichend von Absatz 2 auch durch eine Bestätigung der Abgangsstelle über die innergemeinschaftliche Lieferung führen, die nach Eingang des Beendigungsnachweises für das Versandverfahren erteilt wird, sofern sich daraus die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet ergibt.“ 26 § 17a Abs. 2 und 3 UStDV in der Fassung ab 1. Oktober 2013 lautet: „(2) Als eindeutig und leicht nachprüfbar nach Absatz 1 gilt insbesondere ein Nachweis, der wie folgt geführt wird: 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a des Gesetzes) und 2. durch eine Bestätigung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist (Gelangensbestätigung), die folgende Angaben zu enthalten hat: a) den Namen und die Anschrift des Abnehmers, b) die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen im Sinne des § 1b Absatz 2 des Gesetzes, c) im Fall der Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder im Fall der Versendung durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet und im Fall der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Endes der Beförderung des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet, d) das Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie e) die Unterschrift des Abnehmers oder eines von ihm zur Abnahme Beauftragten. Bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. Die Gelangensbestätigung kann als Sammelbestätigung ausgestellt werden. In der Sammelbestätigung können Umsätze aus bis zu einem Quartal zusammengefasst werden. Die Gelangensbestätigung kann in jeder die erforderlichen Angaben enthaltenden Form erbracht werden; sie kann auch aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben. (3) In folgenden Fällen kann der Unternehmer den Nachweis auch durch folgende andere Belege als die in Absatz 2 Nummer 2 genannte Gelangensbestätigung führen: 1. bei der Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Unternehmer oder Abnehmer: a) durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch aa) einen handelsrechtlichen Frachtbrief, der vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichnet ist und die Unterschrift des Empfängers als Bestätigung des Erhalts des Gegenstands der Lieferung enthält, bb) ein Konnossement oder cc) Doppelstücke des Frachtbriefs oder Konnossements,

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b) durch einen anderen handelsüblichen Beleg als den Belegen nach Buchstabe a, insbesondere mit einer Bescheinigung des beauftragten Spediteurs, der folgende Angaben zu enthalten hat: aa) den Namen und die Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie das Ausstellungsdatum, bb) den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung, cc) die Menge des Gegenstands der Lieferung und dessen handelsübliche Bezeichnung, dd) den Empfänger des Gegenstands der Lieferung und den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet, ee) den Monat, in dem die Beförderung des Gegenstands der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet geendet hat, ff) eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, dass die Angaben in dem Beleg auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind, sowie gg) die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers. Bei einer elektronischen Übermittlung des Belegs an den liefernden Unternehmer ist eine Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers begonnen hat, c) durch eine schriftliche oder elektronische Auftragserteilung und ein von dem mit der Beförderung Beauftragten erstelltes Protokoll, das den Transport lückenlos bis zur Ablieferung beim Empfänger nachweist, oder d) in den Fällen von Postsendungen, in denen eine Belegnachweisführung nach Buchstabe c nicht möglich ist: durch eine Empfangsbescheinigung eines Postdienstleisters über die Entgegennahme der an den Abnehmer adressierten Postsendung und den Nachweis über die Bezahlung der Lieferung; 2. bei der Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Abnehmer durch einen Nachweis über die Entrichtung der Gegenleistung für die Lieferung des Gegenstands von einem Bankkonto des Abnehmers sowie durch eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs, die folgende Angaben zu enthalten hat: a) den Namen und die Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie das Ausstellungsdatum, b) den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung, c) die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung, d) den Empfänger des Gegenstands der Lieferung und den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet, e) eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, den Gegenstand der Lieferung an den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet zu befördern, sowie f) die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers;

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1. Umfang der Neuregelung Vom Umfang der Regelung fällt auf, dass sie etwa drei Mal so lang ist wie die bisherigen Regelungen. Dies ist den Wünschen der Wirtschaftsverbände geschuldet, nahezu jede in der Praxis vorkommende Variante von Nachweisformen und Übermittlungsmöglichkeiten in die Durchführungsverordnung aufzunehmen. 2. Erleichterung für Erhalt und Umgang mit der Gelangensbestätigung Eine der wesentlichen Erleichterungen, die sich auf den Erhalt oder den Umgang mit der Gelangensbestätigung beziehen, ist die jetzt eingeräumte Möglichkeit, die Gelangensbestätigung elektronisch zu übermitteln27 und als Sammelbestätigung für Umsätze bis zu einem Quartal28 auszustellen. Sie kann in jeder Form erbracht werden und auch aus mehreren Dokumenten bestehen, sofern die erforderlichen Angaben enthalten sind.29 3. bei der Beförderung im gemeinschaftlichen Versandverfahren in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch eine Bestätigung der Abgangsstelle über die innergemeinschaftliche Lieferung, die nach Eingang des Beendigungsnachweises für das Versandverfahren erteilt wird, sofern sich daraus die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet ergibt; 4. bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren: a) bei der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung und Verwendung des IT-Verfahrens EMCS (Excise Movement and Control System – EDV-gestütztes Beförderungs- und Kontrollsystem für verbrauchsteuerpflichtige Waren) durch die von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates validierte EMCS-Eingangsmeldung, b) bei der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs durch die dritte Ausfertigung des vereinfachten Begleitdokuments, das dem zuständigen Hauptzollamt für Zwecke der Verbrauchsteuerentlastung vorzulegen ist; 5. bei der Lieferung von Fahrzeugen, die durch den Abnehmer befördert werden und für die eine Zulassung für den Straßenverkehr erforderlich ist, durch einen Nachweis über die Zulassung des Fahrzeugs auf den Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung. Der Beleg nach Satz 1 muss bei der Lieferung eines Fahrzeugs im Sinne des § 1b Absatz 2 des Gesetzes zusätzlich dessen Fahrzeug-Identifikationsnummer enthalten. In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 gilt Absatz 2 Satz 2 bis 4 entsprechend. Bestehen in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 begründete Zweifel, dass der Liefergegenstand tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, hat der Unternehmer den Nachweis nach Absatz 1 oder mit den übrigen Belegen nach den Absätzen 2 oder 3 zu führen.“ 27 § 17a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. e Satz 2 UStDV (1. Oktober 2013). 28 § 17a Abs. 2 Satz 2 UStDV (1. Oktober 2013). 29 § 17a Abs. 2 Satz 3 UStDV (1. Oktober 2013).

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3. Alternative Nachweise in Versendungsfällen Neben der Gelangensbestätigung werden in Versendungsfällen auch alternative Nachweisformen anerkannt, die eine zumindest annähernd gleiche Nachweisqualität haben. Auf breiten Wunsch der Wirtschaftsverbände wurde die Möglichkeit eingeräumt, das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung alternativ durch eine Bescheinigung des vom liefernden Unternehmer oder Abnehmer beauftragten Spediteurs einschließlich dessen Unterschrift und Angabe des Monats des Endes der Beförderung zu erbringen.30 Bei elektronischer Übermittlung ist die Unterschrift nicht erforderlich, wenn der Beginn der Übermittlung im Verfügungsbereich des Spediteurs erkennbar ist.31 Daneben werden aber auch handelsrechtliche Frachtbriefe, wie CRM-Frachtbriefe, einschließlich Unterschrift des Auftraggebers und des Empfängers als Bestätigung des Erhalts des Gegenstandes der Lieferung als Versendungsbeleg,32 eine schriftliche oder elektronische Auftragserteilung zusammen mit einem lückenlosen Protokoll des mit der Beförderung Beauftragten, sogenanntes tracking-and-tracing-Protokoll33 sowie Kurier- und Postdienstbelege einschließlich Nachweis der Bezahlung der Lieferung34 anerkannt. Damit werden fast alle Möglichkeiten zugelassen, die bereits bis zur Rechtslage am 31. Dezember 2011 möglich waren. Die elektronische Übermittlung von Nachweisen ist eine weitere Erleichterung. CRMFrachtbriefe werden als alternative Nachweisform nur noch mit ausgefüllten Feldern 22 und 24, der Unterschrift des Auftraggebers und die Empfangsbestätigung, anerkannt. Der Bundesfinanzhof hatte zwar im Jahr 2007 einen CRM-Frachtbrief auch ohne Unterschrift des Versenders als Frachtbrief und damit als Versendungsbeleg nach § 17a Abs. 4 S. 1 UStDV i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV (Fassung bis 31. Dezember 2011) anerkannt, aber nur, weil diese Voraussetzung im Zeitpunkt des zu beurteilenden Umsatzes noch nicht in der Durchführungsverordnung geregelt war.35

30 31 32 33 34 35

§ 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStDV (1. Oktober 2013). § 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b S. 2 UStDV (1. Oktober 2013). § 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStDV (1. Oktober 2013). § 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c UStDV (1. Oktober 2013). § 17a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. d UStDV (1. Oktober 2013). BFH, Urt. v. 17.2.2011 – V R 28/10, BFH/NV 2011, 1448; v. 14.12.2011 – XI R 18/10, BFH/NV 2012, 1006.

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4. Einschränkung bei Beförderung oder Versendung durch den Abnehmer Einschränkungen gelten allerdings weiterhin gegenüber der Rechtslage bis zum 31. Dezember 2011 bei der Beförderung oder Beauftragung der Versendung durch den Abnehmer. a) Beförderung durch den Abnehmer Befördert der Abnehmer selbst, kann der liefernde Unternehmer die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung nur durch eine Gelangensbestätigung nach § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV nachweisen, sofern nicht der äußerst seltene Fall des objektiven Nachweises des Gelangens in einen anderen Mitgliedstaat vorliegt.36 Eine weitere Erleichterung auf vielfachen Wunsch der Wirtschaftsverbände ist im Fall der Abholung durch den Abnehmer die Zulassung eines Fahrzeuges für den Straßenverkehr auf den Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung37. b) Versendung durch den Abnehmer Beauftragt der Abnehmer die Versendung des Liefergegenstandes, ist neben der Gelangensbestätigung und den Alternativnachweisen wie bei der Versendung durch den liefernden Unternehmer noch eine weitere Nachweisform zugelassen, die Spediteurversicherung mit Bezahlung vom Bankkonto des Abnehmers. Neben der Bescheinigung des beauftragten Spediteurs, die u.a. eine Versicherung über die Beförderung des Liefergegenstandes an den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet sowie die Unterschrift des beauftragten Spediteurs enthalten muss,38 ist ein Nachweis über die Bezahlung der Lieferung von einem Bankkonto des Abnehmers erforderlich. Die Bescheinigung ist nicht elektronisch übermittelbar. Bestehen in diesem Fall allerdings begründete Zweifel, dass der Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, muss der Unternehmer den Nachweis für die Steuerbefreiung objektiv, durch Gelangensbestätigung oder die anderen alternativen Nachweisformen erbringen.39 Der Verordnungsgeber hat damit deutlich zum Ausdruck gebracht, dass er diese Nachweisform für geringerwertig (geringwertiger) in ihrer Beweiskraft hält als die anderen 36 EuGH, Urt. v. 27.9.2007 – Rs. C-146/05 (Collée), BStBl. II 2009, 78; BFH, Urt. v. 17.2.2011 – V R 30/10, BStBl. II 2011, 769; v. 12.5.2009 – V R 65/06, BStBl. II 2010, 511. 37 § 17a Abs. 3 Nr. 5 UStDV (1. Oktober 2013). 38 § 17a Abs. 3 Nr. 2 UStDV (1. Oktober 2013). 39 § 17a Abs. 3 letzter Satz UStDV (1. Oktober 2013).

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Nachweisformen. Den Wirtschaftsverbänden war es aber ein Anliegen, dass auch diese Form mit in die Durchführungsverordnung aufgenommen wird. Fraglich ist allerdings, ob damit die erforderliche Rechtsicherheit für den Nachweis der Steuerbefreiung in der Praxis erzielt werden kann. Für unkritische Fälle wird dieses Ziel erreicht werden können, für zweifelhafte Fälle möglicherweise nicht. Auch hier ist wieder der Spagat zwischen Theorie und Praxis zu erkennen. Auf der einen Seite weist eine bloße Versicherung des Transportes eines Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet und seine Bezahlung von einem Bankkonto des Abnehmers nicht nach bzw. lässt es zumindest nicht in allen Fällen glaubhaft erscheinen, dass der Liefergegenstand das Inland tatsächlich physisch verlassen hat. Die Wirtschaftsverbände haben dennoch die Beibehaltung dieser Nachweisform nachdrücklich gefordert. Der Unternehmer kann sich jedoch nie sicher sein, welche Informationen der Finanzverwaltung über die Lieferung oder den Abnehmer noch vorliegen, die eine Glaubhaftmachung der Steuerfreiheit seiner innergemeinschaftlichen Lieferung erschüttern können. Dies ist ihm allerdings von vorneherein bekannt. Er kann sich daher meiner Meinung nach bei einer nicht gewährten Steuerbefreiung nicht darauf berufen, der Verordnungsgeber habe keine rechtsichere Regelung geschaffen. Im Gegenteil: Der Verordnungsgeber bringt zum Ausdruck, dass er eine Spediteurversicherung mit Überweisung der Gegenleistung von einem Bankkonto eigentlich nicht als Nachweis für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung anerkennt, er jedoch bereit sei, wenn sich ihm keine begründeten Zweifel aufdrängen, auch diesen Beleg als Nachweis anzuerkennen. Die Beweislast, dass keine Zweifel vorliegen, liegt allerdings beim Unternehmer. 5. Weitere Nachweisformen Weitere alternative Nachweisformen sind wie bisher Nachweise im gemeinschaftlichen Versandverfahren40 und jetzt zusätzlich Nachweise bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Verwendung des IT-Verfahrens EMCS oder die dritte Ausfertigung des vereinfachten Begleitdokuments.41 6. Auswirkungen auf die Praxis Ob diese Vielfalt der ursprünglich von den Wirtschaftsverbänden gewünschten Vereinfachung für die Unternehmen in der Praxis dient, 40 § 17a Abs. 3 Nr. 3 UStDV (1. Oktober 2013). 41 § 17a Abs. 3 Nr. 4UStDV (1. Oktober 2013).

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bleibt abzuwarten. In Abholfällen reicht jedenfalls wie bisher die bloße Versicherung des Transportes ins übrige Gemeinschaftsgebiet nicht mehr aus.42 Verwendete CMR-Frachtbriefe müssen vom Empfänger unterschrieben sein, in Abholfällen durch den Abnehmer ist eine Gelangensbestätigung als Nachweisform regelmäßig erforderlich. 7. Übergangsregelung nach § 74a UStDV Nach § 74a Abs. 3 UStDV wurde zur Erleichterung des Übergangs zum neuen Recht den Unternehmern eine Übergangsfrist bis zum 30. September 2013 eingeräumt.43 Für bis dahin ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen konnten sie die Nachweise für die Steuerbefreiung weiterhin nach der bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Fassung 42 § 17a Abs. 2 bis 4 UStDV in der Fassung bis zum 31. Dezember 2011 lautet: (2) In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen: 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes), 2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein, 3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie 4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern. (3) Wird der Gegenstand der Lieferung vom Unternehmer oder Abnehmer im gemeinschaftlichen Versandverfahren in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, kann der Unternehmer den Nachweis hierüber abweichend von Absatz 2 auch wie folgt führen: 1. durch eine Bestätigung der Abgangsstelle über die innergemeinschaftliche Lieferung, die nach Eingang des Rückscheins erteilt wird, sofern sich daraus die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet ergibt, oder 2. durch eine Abfertigungsbestätigung der Abgangsstelle in Verbindung mit einer Eingangsbescheinigung der Bestimmungsstelle im übrigen Gemeinschaftsgebiet. (4) In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen: 1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes) und 2. durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1. Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Versendungsnachweis nach Satz 1 zu führen, kann er den Nachweis auch nach den Absätzen 2 oder 3 führen.“ 43 § 74a Abs. 3 UStDV lautet: „Für bis zum 30. September ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen kann der Unternehmer den Nachweis der Steuerbefreiung gemäß den §§ 17a bis 17c in der am 31. Dezember 2011 geltenden Fassung führen.“

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führen. Während die Neuregelung von § 17a UStDV zum 1. Oktober 2013 in Kraft trat, ist § 74a UStDV bereits zum 29. März 2013 in Kraft getreten. Hintergrund ist, dass nach Inkrafttreten der neu eingeführten Gelangensbestätigung zum 1. Januar 2012 die Wirtschaftsverbände beklagten, dass die Unternehmer diese Nachweisform in der Praxis in zahlreichen Fällen nicht erbringen könnten und der Verordnungsgeber daher Erleichterungen zulassen müsse. Während der Prüfung und Vorbereitung einer entsprechenden Neuregelung hat die Finanzverwaltung gestattet, dass die Nachweise wie bisher nach dem Rechtsstand bis zum 31. Dezember 2011 erbracht werden.44 Dies ist von der Qualität der Nachweisführung in Fällen der Versicherung des Transportes in einen anderen Mitgliedstaat allerdings hinter die Anforderung der Gelangensbestätigung nach § 17a UStG in der Fassung ab 1. Januar 2012 zurückgefallen. Im Lichte von Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz, nach dem die Verwaltung an Recht und Gesetz gebunden ist, ist dies durchaus ein problematischer Vorgang. Er konnte nur durch die früh erkennbare Absicht des Verordnungsgebers zur Erleichterung der Nachweisvoraussetzungen für die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen als Maßnahme im Vorgriff darauf gerechtfertigt werden. Der Bundesfinanzhof sieht in Verwaltungsanweisungen, wie BMF-Schreiben, lediglich norminterpretierende Aussagen, die die Rechtsprechung nicht binden.45 Daher stand zu befürchten, dass in umsatzsteuerrechtlichen Rechtsstreitigkeiten zu anderen Fragen als dem ordnungsgemäßen Nachweis innergemeinschaftlicher Lieferungen Gerichte trotzdem zu Lasten der Steuerpflichtigen in entsprechenden Fällen zu dem Ergebnis kämen, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht nach § 17a Abs. 2 UStDV (Fassung 1. Januar 2012) nachgewiesen sei und eine Klage deswegen abweisen würden. Der Verordnungsgeber wollte daher so früh wie möglich mit Verkündung der Elften Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung am 29. März 2013 der bereits von der Verwaltung gewährten Übergangsregelung durch Inkraftsetzung von § 74a Abs. 3 UStDV Geltung verschaffen.

44 BMF, Schr. v. 9.12.2011, BStBl. I 2012, S. 1287 mit Nichtbeanstandung der Nachweisführung zum Rechtsstand bis 31. Dezember 2011 bis zum 31. März 2012; BMF, Schr. v. 6.2.2012, BStBl. I 2012, S. 211 mit Verlängerung bis zum 30. Juni 2012 und BMF, Schr. v. 1.6.2012, BStBl. I 2012, S. 619 mit Verlängerung bis zu einer Neuregelung von § 17a UStDV. 45 BFH, Urt. v. 7.7.2011 – V R 21/10, Rz. 45, BFH/NV 2012, 143; v. 18.4.2012 – XI R 14/10.

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D. Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung zu § 17a UStDV (1. Oktober 2013) Die Gelangensbestätigung und ihre alternativen Nachweisformen nach § 17a UStDV wurden von der Finanzverwaltung in einem Anwendungsschreiben einschließlich der erforderlichen Anpassungen vor allem in Abschnitt 6a des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses eingehend kommentiert.46 Diese Verwaltungsanweisung wurde mit den Wirtschaftsverbänden abgestimmt, um weitere Schwierigkeiten in der Anwendung so weit wie rechtlich und tatsächlich möglich auszuschließen. Das Ergebnis ist eine umfangreiche Kommentierung und Konkretisierung der Anwendung zuzüglich der von der Praxis gewünschten Muster und Vordrucke. Damit sich die Steuerpflichtigen auf die Details einstellen können, akzeptiert die Finanzverwaltung die Umstellung und damit die bisherige Nachweisführung – nach dem Rechtsstand bis 31. Dezember 2011 – bis Ende 2013.

I. Wesentliche Regelungen Hervorzuheben sind im Anwendungsschreiben einige wesentlichen Regelungen. 1. Regelungen zu formalen Erleichterungen a) Unterschriften des Abnehmers können auch von zur Abnahme Beauftragten oder Vertretern (z.B. Angestellter, selbständiger Lagerhalter, in einem Reihengeschäft der tatsächliche letzte Abnehmer am Ende der Lieferkette)47 erbracht werden. Bei Zweifeln an der Vertretungsbefugnis muss ein Nachweis hierüber geführt werden, der sich auch aus der Gesamtschau mit anderen vorliegenden Unterlagen ergeben kann.48 Allerdings kann ein mit dem Warentransport beauftragter selbständiger Dritter für Zwecke der Gelangensbestätigung nicht zur Abnahme der Ware beauftragt sein.49

46 BMF, Schr. v. 16.9.2013 – IV D 3- S 7141/13/10001 (2013/0794474), www. bundesfinanzministerium/Themen/Steuer/Steuerarten/Umsatzsteuer/Umsatz steuer-Anwendungserlass.de; BStBl. I 2013, 1192. 47 Abschnitt 6a.4 Abs. 2 S. 2–3 UStAE (neu). 48 Abschnitt 6a.4 Abs. 2 S. 4–5 UStAE (neu). 49 Abschnitt 6a.4 Abs. 2 S. 6 UStAE (neu).

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b) Sammelbestätigungen bis zu einem Quartal sind auch bei der Pflicht zur monatlichen Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung möglich.50 c) Das Muster einer Gelangensbestätigung ist nicht zwingend. Mehrere Belege sind möglich, um eine Gelangensbestätigung zu bilden (z.B. Rechnungskopie mit ergänzten Angaben, Kombination von Lieferschein und Bestätigung über den Erhalt des Liefergegenstandes). Sie müssen nicht gegenseitig Bezug nehmen. Das als Anlage 1 vorgegebene Muster wird in jedem Fall als Beleg i.S.v. § 17a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UStDV anerkannt. Der Nachweis kann auch in Englisch oder Französisch abgefasst sein, weitere Sprachen müssen mit amtlich beglaubigter Übersetzung vorgelegt werden.51 d) Die Aufbewahrung elektronisch übermittelter Gelangensbestätigungen oder alternativer Belege kann für Umsatzsteuerzwecke auch in ausgedruckter Form erfolgen. Emails sollten archiviert werden.52 e) Während im Versendungsfall beim CMR-Frachtbrief im Straßenverkehr die Unterschrift des Absenders als Auftraggeber des Frachtführers (Feld 22) und des Empfängers (Feld 24) erforderlich sind, genügt beim CIM-Frachtbrief im internationalen Eisenbahnverkehr der übliche Stempelaufdruck oder maschinelle Bestätigungsvermerk, beim Seawaybill und Airwaybill kann von einer Unterschrift des Absenders abgesehen werden. Sammelbestätigungen werden akzeptiert und können wie bei der Gelangensbestätigung quartalsweise ausgestellt werden.53 2. Spediteurbescheinigung Der Nachweis durch die Spediteurbescheinigung als anderer handelsüblicher Beleg nach § 17a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 Buchst. b UStDV wird als formaler Nachweis anerkannt, wenn er dem Muster der Anlage 4 entspricht, vollständig ausgefüllt ist oder folgende Angaben enthält54: a) den Namen und die Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie das Ausstellungsdatum, b) den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung,

50 51 52 53 54

Abschnitt 6a.4 Abs. 4 S. 6 UStAE (neu). Abschnitt 6a.4 Abs. 5 S. 1–8 UStAE (neu). Abschnitt 6a.4 Abs. 6 UStAE (neu). Abschnitt 6a.5 Abs. 2 UStAE (neu). Abschnitt 6a.5 Abs. 3 UStAE (neu).

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c) die Menge des Gegenstands der Lieferung und dessen handelsübliche Bezeichnung, d) den Empfänger des Gegenstands der Lieferung und den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet, e) den Monat, in dem die Beförderung des Gegenstands der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet geendet hat, f) eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, dass die Angaben in dem Beleg auf Grund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind, sowie g) die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers. Bei einer elektronischen Übermittlung ist die Unterschrift nicht erforderlich, wenn erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers begonnen hat. Sammelbestätigungen sind auch hier möglich.55 3. Versand-/Kurierdienstleistungen In Versendungsfällen sind schriftlich oder elektronisch erteilte Aufträge und Versendungsprotokolle, z.B. eines Kurierdienstleisters, mit lückenlosem Nachweis des Transportes bis zum Empfänger, ein sogenanntes tracking-and-tracing-Protokoll, ausreichend.56 Die Finanzverwaltung akzeptiert aus Vereinfachungsgründen bei der Versendung von Waren bis zu einem Gesamtwert von 500 Euro als Nachweis eine schriftliche oder elektronische Auftragserteilung und den Nachweis der Entrichtung der Gegenleistung für die Lieferung der Ware.57 Ob in einem Rechtsstreit die Gerichte diese Abweichung vom Verordnungstext als Nachweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung anerkennen würden, bleibt abzuwarten. Verwaltungsvorschriften sind keine Rechtsnormen und binden die Gerichte im Festsetzungsverfahren nicht.58 In jedem Fall zeigt sich auch an dieser Stelle wieder der Spagat zwischen Theorie und Praxis, dass in Kleinfällen die Nachweisanforderungen zu aufwändig sein können und Erleichterungen bedürfen.

55 56 57 58

Abschnitt 6a.5 Abs. 4 UStAE (neu). Abschnitt 6a.5 Abs. 5 UStAE (neu). Abschnitt 6a.5 Abs. 5 S. 3 UStAE (neu). BFH, Urt. v. 7.7.2011 – V R 21/10, Rz. 45, BFH/NV 2012, 143; v. 18.4.2012 – XI R 14/10.

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4. Postdienstleistungen In Versendungsfällen mit Einschaltung eines Postdienstleisters wird als Nachweis eine Empfangsbestätigung eines Postdienstleisters über die Entgegennahme der an den Abnehmer adressierten Ware und der Nachweis der Bezahlung der Lieferung, z.B. Kontoauszug oder Doppel der Quittierung bei Barzahlung, internes Abrechnungssystem bei verbundenen Unternehmen, akzeptiert. Ein tracking-and-tracing-Protokoll ist nicht zwingend erforderlich.59 5. Spediteurversicherung Besondere Bedeutung in der Praxis hat in Versendungsfällen im Auftrag des Abnehmers die Spediteurversicherung als andere Bescheinigung des Spediteurs erlangt.60 Wird sie korrekt ausgefüllt nach dem Muster der Anlage 5 oder mit folgendem Inhalt erstellt, wird sie als Beleg anerkannt: a) den Namen und die Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie das Ausstellungsdatum, b) den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung, c) die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung, d) den Empfänger des Gegenstands der Lieferung und den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet, e) eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, den Gegenstand der Lieferung an den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet zu befördern, sowie f) die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers. Zusammen mit dem Nachweis der Bezahlung des Liefergegenstandes von einem Bankkonto des Abnehmers wird sie als Nachweis für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung anerkannt, allerdings von geringerer Qualität hinsichtlich ihrer Rechtsicherheit.61 Bei begründeten Zweifeln am Gelangen des Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet ist der Nachweis mit anderen Mitteln als der Spediteurversicherung zu führen.

59 Abschnitt 6a.5 Abs. 7- 8 UStAE (neu). 60 § 17a Abs. 3 S. 1 Nr. 2 UStDV (1. Oktober 2013); Abschnitt 6a.5 Abs. 9–10 UStAE (neu). 61 Abschnitt 6a.5 Abs. 10 S. 6 UStAE (neu).

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6. Fahrzeuge Im Bereich der innergemeinschaftlichen Lieferung von Fahrzeugen ist noch erwähnenswert, dass bei einem Nachweis der Steuerbefreiung über die Zulassung zum Straßenverkehr auf den Abnehmer eines Fahrzeugs die Vorlage einer Kopie der Zulassung ausreichend ist.62 7. Übergangsregelung Das BMF-Schreiben vom 16. September 2013 ist auf Umsätze anwendbar, die nach dem 30. September 2013 ausgeführt werden. Für innergemeinschaftliche Lieferungen bis zum 31. Dezember 2013 wird es allerdings nicht beanstandet, wenn der Nachweis nach der bis 31. Dezember 2011 geltenden Rechtslage geführt wird.63

E. Schematischer Überblick über die Neuregelung nach § 17a UStDV zum 1. Oktober 2013 I. Nachweis innergemeinschaftliche Lieferung, § 17a UStDV (1. Oktober 2013) Doppel der Rechnung, §§ 14, 14a UStG und Gelangensbestätigung, § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV oder Anderer Beleg, § 17a Abs. 3 UStDV Erleichterungen für Gelangensbestätigung: Muster nicht zwingend, in jeder Form möglich, mehrere Dokumente, in Deutsch-Englisch-Französisch möglich, elektronische Übermittlung ohne Unterschrift, Sammelbestätigung bis zu einem Quartal

II. Beförderung durch liefernden Unternehmer Gelangensbestätigung, § 17a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a bis e UStDV, mit Name und Anschrift des Abnehmers, Menge, handelsübliche Bezeichnung, Fahrzeug-Identifikationsnummer (Pkw) 62 Abschnitt 6a.5 Abs. 16 UStAE (neu). 63 BMF, Schr. v. 16.9.2013, a.a.O., II. Anwendungsregelungen.

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Ort und Monat des Erhalts im übrigen Gemeinschaftsgebiet Ausstellungsdatum der Bestätigung Unterschrift Abnehmer oder Beauftragter; elektronische Übermittlung: Beginn bei Abnehmer erkennbar oder Sonderverfahren für verbrauchsteuerpflichtige Waren, gemeinschaftliches Versandverfahren

III. Beförderung durch Abnehmer Gelangensbestätigung, § 17a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a bis e UStDV, mit Name und Anschrift des Abnehmers, Menge, handelsübliche Bezeichnung, Fahrzeug-Identifikationsnummer (Pkw) Ort und Monat des Erhalts im übrigen Gemeinschaftsgebiet Ausstellungsdatum der Bestätigung Unterschrift Abnehmer oder Beauftragter; elektronische Übermittlung: Beginn bei Abnehmer erkennbar oder Sonderverfahren für verbrauchsteuerpflichtige Waren, gemeinschaftliches Versandverfahren Fahrzeug: Zulassung auf Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat

IV. Versendung durch liefernden Unternehmer Gelangensbestätigung, § 17a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a bis e UStDV oder Sonderverfahren für verbrauchsteuerpflichtige Waren, gemeinschaftliches Versandverfahren oder Frachtbrief mit Unterschrift des Auftraggebers des Frachtführers und des Empfängers der Ware, Konnossement oder Spediteurbescheinigung, auch elektronisch, mit Angabe des Monats des Beförderungsendes oder 438

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Versand-/Kurierdienstauftrag, auch elektronisch, mit tracking-and-tracing-Protokoll oder Postdienstauftrag mit Bezahlung der Lieferung (auch Bargeschäft)

V. Versendung durch Abnehmer Gelangensbestätigung, § 17a Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a bis e UStDV oder Sonderverfahren für verbrauchsteuerpflichtige Waren, gemeinschaftliches Versandverfahren oder Frachtbrief mit Unterschrift des Auftraggebers des Frachtführers und des Empfängers der Ware, Konnossement oder Spediteurbescheinigung, auch elektronisch, mit Angabe des Monats des Beförderungsendes oder Versand-/Kurierdienstauftrag, auch elektronisch, mit tracking-and-tracing-Protokoll oder Postdienstauftrag mit Bezahlung der Lieferung (auch Bargeschäft) oder -bei Fehlen begründeter Zweifel über Gelangen ins übrige Gemeinschaftsgebiet- schriftliche Spediteurversicherung (nicht elektronisch möglich) mit Unterschrift des befördernden Unternehmers über Beförderung der Ware ins übrige Gemeinschaftsgebiet und Bezahlung der Ware über Bankkonto des Abnehmers

F. Fazit Die Gelangensbestätigung, ihre Erleichterungen und die alternativen Nachweisformen seit 1. Oktober 2013 müssen sich erst einmal in der Praxis bewähren. Eine Beurteilung ihrer Rechtsicherheit auf der einen Seite sowie Praktikabilität und damit auch Verhältnismäßigkeit auf der anderen Seite wird erst in der Zukunft möglich sein. Zuversichtlich stimmt allerdings -trotz der vehementen Widerstände der Wirtschaftsverbände ge-

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gen die Gelangensbestätigung in ihrer ursprünglichen Form –, dass inzwischen einige Unternehmen den Vorteil dieser Nachweisform erkennen. Sie versuchen, die Gelangensbestätigung elektronisch unterstützt weiterzuentwickeln. Begründet wird dieses Bemühen nicht nur mit noch mehr Rechtsicherheit und Vermeidung von Streitigkeiten mit Finanzbehörden, sondern auch mit dem Wunsch nach gleichen Wettbewerbsbedingungen. Wenn dies tatsächlich so umgesetzt werden sollte, würde die Gelangensbestätigung noch zu einem großen Erfolg für alle Beteiligten werden. Das Ziel des Verordnungsgebers und der Finanzverwaltung, im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung in allen Märkten eine Besteuerung nach dem Mehrwertsteuersystem durchzusetzen, wäre ein gemeinsames Ziel auch der Unternehmer geworden. Bei ihrer Entstehung sah man der Gelangensbestätigung dies wahrlich nicht an.

G. Ausblick Eine vollständige Gleichbehandlung inländischer und innergemeinschaftlicher Umsätze, die von den Wirtschaftsbeteiligten immer wieder gefordert wird, wäre nur über eine Änderung des Mehrwertsteuer-Systems zu erreichen. Entsprechende Überlegungen hat auch schon die EUKommission angestellt.64 Man könnte beispielsweise alle Umsätze mehrwertsteuerpflichtig mit Vorsteuerabzug beim unternehmerischen Leistungsempfänger ausgestalten. Diesen Vorschlag unterbreitete die EU-Kommission bereits 2007 unter der Voraussetzung, dass ein einheitlicher Mehrwertsteuer-Satz von 15 % hierfür in allen Mitgliedstaaten gelten müsste.65 Der Vorsteuerabzug müsste teilweise im Vergütungsverfahren geltend gemacht werden. Diese Verfahren sind langwierig und daher bei den Steuerpflichtigen im Vergleich zum inländischen Vorsteuerabzugsverfahren unbeliebt. Unabhängig von der ungelösten Problematik des Ausgleichs unterschiedlicher Steuersätze in den Mitgliedstaaten ist fraglich, ob den Wirtschaftsteilnehmern mit einer solchen Systemumstellung geholfen wäre. Inzwischen denkt die EU-Kommission aber auch über ein Reverse-Charge-System bei innergemeinschaftlichen Lieferungen66 oder eine Besteuerung EU-interner Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen nach den Vorschriften des Bestimmungsmitgliedstaates nach.67 64 Grünbuch über die Zukunft der Mehrwertsteuer, Wege zu einem einfachen, robusteren und effizienteren Mehrwertsteuer-System, 1. Dezember 2010, KOM (2010) 695 endgültig. 65 Grünbuch, a.a.O., Rz. 4.1. 66 Grünbuch, a.a.O., Rz. 4.2.2. 67 Grünbuch, a.a.O., Rz. 4.2.3.

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„Das Reihengeschäft“ – Steht die deutsche Regelung auf dem Prüfstand? Nicole Looks Steuerberaterin, Frankfurt a.M. Inhaltsübersicht 1. Einleitung 2. Darstellung der deutschen Regelungen zur Besteuerung von Reihengeschäften 2.1 Definition von Reihengeschäften 2.2 Zuordnungsentscheidung 3. Die Zuordnungskriterien nach den Entscheidungen in Sachen VSTR 3.1 Sachverhalt und Vorlagefragen

3.2 Die Zuordnungskriterien nach EuGH und BFH 3.3 Bewertung 4. Bedeutung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen 4.1 Ausführungen des EuGH 4.2 Bewertung

1. Einleitung Die Besteuerung der Lieferungen in Reihengeschäften stellt die Wirtschaft immer wieder vor besondere Herausforderungen. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn sich das Reihengeschäft über mehr als drei Unternehmer erstreckt und grenzüberschreitende Transporte involviert sind. Der deutsche Gesetzgeber sowie die deutsche Finanzverwaltung geben für die Frage der Zuordnung des grenzüberschreitenden Transportes zu einer der Lieferungen des Reihengeschäftes ausreichend Hilfestellung. Auch die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen erwecken den Anschein, klaren wenn auch nicht immer unumstrittenen Vorgaben zu folgen. Fraglich ist, inwieweit diese Vorgaben im Lichte der neueren Rechtsprechung des EuGH und des BFH Bestand haben. Denn bereits mit seiner Rechtsprechung zu Euro Tyre1 hat der EuGH neue Aspekte bei der Frage der Zuordnung der grenzüberschreitenden Beförderung oder Versendung aufgestellt. Diese führt er in seiner Entscheidung zu VSTR2 fort.

1 EuGH, Urt. v. 16.12.2010 – Rs. C-430/09, Slg. 2010, I-13335. 2 EuGH, Urt. v. 27.9.2012 – Rs. C-587/10, DStR 2012, 2014.

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Nachfolgend werden die vom EuGH in seiner jüngsten Rechtsprechung zu VSTR aufgestellten Kriterien für die Zuordnung des grenzüberschreitenden Transports im Reihengeschäft sowie die Aussagen zur Bedeutung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen dargestellt und vor dem Hintergrund der deutschen Regelungen zur Besteuerung von Reihengeschäften bewertet.

2. Darstellung der deutschen Regelungen zur Besteuerung von Reihengeschäften 2.1 Definition von Reihengeschäften Die deutsche Definition von Reihengeschäften findet sich in § 3 Abs. 6 S. 5 UStG. Ein Reihengeschäft liegt demnach vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer in der Reihe an den letzten Abnehmer gelangt. Das Vorliegen eines Reihengeschäftes erfordert daher mindestens drei beteiligte Personen, wobei der letzte Abnehmer auch eine Privatperson bzw. ein Nicht-Unternehmer sein kann. Die an einem Reihengeschäft beteiligten Personen führen mindestens zwei Liefergeschäfte aus, wobei die tatsächliche Beförderung der Waren nur einer der Lieferungen im Reihengeschäft zugeordnet werden kann. Die Frage der Zuordnung der Beförderung zu einer der Lieferungen im Reihengeschäft hat dann keine Auswirkungen, soweit die Beförderung ausschließlich im Inland stattfindet. Denn sämtliche Lieferungen unterliegen in jedem Fall der deutschen Umsatzsteuer. An Bedeutung gewinnt die Frage der Besteuerung von Reihengeschäften allerdings dann, wenn die Ware über eine EU- bzw. Drittlandsgrenze befördert wird. Denn die grenzüberschreitende Warenbewegung kann nur einer der Lieferungen im Reihengeschäft zugeordnet werden. Demgemäß kann auch nur eine der Lieferungen die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. Ausfuhrlieferungen genießen. 2.2 Zuordnungsentscheidung Die Frage der Zuordnung der grenzüberschreitenden Warenbewegung hängt maßgeblich davon ab, welcher Unternehmer in der Reihe den Gegenstand befördert oder versendet. In Versendungsfällen ist dabei auf die Auftragserteilung an die Person, die den Transport durchführt oder organisiert, abzustellen (in der Regel Auftragserteilung an den Spediteur oder Frachtführer).

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Befördert oder versendet der erste Unternehmer in der Reihe, ist seine Lieferung die sogenannte Beförderungs- bzw. Versendungslieferung, auch bewegte Lieferung genannt. Für diese bewegte Lieferung hat der Unternehmer die Möglichkeit zur Inanspruchnahme der Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung oder Ausfuhrlieferung. Befördert oder versendet der letzte Abnehmer in der Reihe, ist die Lieferung des letzten Lieferers, also die Lieferung an den letzten Abnehmer, die bewegte Lieferung mit der Möglichkeit zur Steuerbefreiung. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist (also durch einen mittleren Unternehmer in der Reihe), ist nach der gesetzlichen Fiktion des § 3 Abs. 6 S. 6 UStG die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen (Grundregel). Diese gesetzliche Vermutung kann der mittlere Unternehmer allerdings widerlegen: Tritt er als Lieferer auf, ist nicht die Lieferung an ihn, sondern die Lieferung von ihm an den nachfolgenden Unternehmer als sogenannte „bewegte Lieferung“ zu werten. Der mittlere Unternehmer kann damit gestalterisch auf die Zuordnung der grenzüberschreitenden Warenbewegung einwirken. Diese Gesetzmäßigkeit der Zuordnung und damit der Besteuerung der Lieferungen im Reihengeschäft soll das nachfolgende Beispiel verdeutlichen:

Befördert oder versendet die USt GmbH die Ware von Deutschland nach Finnland, ist die Lieferung der USt GmbH an die VAT Corp. als steuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung zu werten. Dabei spielt es keine Rolle, dass der Abnehmer der USt GmbH im Drittland ansässig ist. Denn die Besteuerung von Warenlieferungen richtet sich allein nach dem Warenweg, nicht jedoch nach der Ansässigkeit der beteiligten Unternehmer bzw. Personen. Befördert oder versendet der letzte Unternehmer in der Reihe (hier: das finnische Unternehmen ALV AB) den Gegenstand von Deutschland nach Finnland, tätigt die VAT Corp. eine innergemeinschaftliche Lieferung an die ALV AB. Die innergemeinschaftliche Lieferung ist in Deutschland steuerbar, da hier der Transport der Ware beginnt. Um ihren steuerlichen Verpflichtungen nachkommen zu können, muss sich 443

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die VAT Corp. in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren lassen. Für die umsatzsteuerliche Registrierung amerikanischer Gesellschaften ist zentral das Finanzamt Bonn-Innenstadt zuständig. Befördert oder versendet die VAT Corp. als mittlerer Unternehmer in der Reihe den Gegenstand von Deutschland nach Finnland, ist zunächst die Lieferung der USt GmbH an die VAT Corp. die steuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung. VAT Corp. kann diese gesetzliche Vermutung allerdings widerlegen. Bei widerlegter Vermutung wäre die Lieferung der VAT Corp. an die ALV AB die steuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung. Schwierigkeiten bereitet in der Praxis die Frage, wie die gesetzliche Grundregel zu widerlegen ist. Die Finanzverwaltung hat in Abschn. 3.14 Abs. 10 UStAE Kriterien aufgestellt, die sie vermuten lassen, dass der mittlere Unternehmer in seiner Funktion als Lieferer auftritt und daher von der Grundregel keinen Gebrauch machen möchte: – Zunächst ist maßgebend, dass der mittlere Unternehmer die Ware befördert oder versendet. Als Nachweis fordert die Finanzverwaltung die Auftragserteilung an den Spediteur. – Darüber hinaus soll der mittlere Unternehmer unter der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Mitgliedstaates auftreten, in dem die Beförderung bzw. Versendung beginnt. – Er sollte darüber hinaus die Gefahr und die Kosten für den Transport tragen. Als Nachweis für die Gefahr- und Kostentragung stellt die Finanzverwaltung auf die von den beteiligten Unternehmern verwendeten INCOTERMS ab. Diese müssen zum Ausdruck bringen, dass der mittlere Unternehmer Gefahr und Kosten des Transports trägt (z.B. durch Vereinbarung des mittleren Unternehmers von „EXW“ mit seinem Lieferanten sowie „DAP“ mit seinem Kunden). Für das vorgenannte Beispiel bedeutet dies Folgendes:

In dem zuvor genannten Beispiel ist VAT Corp. der mittlere Unternehmer in der Reihe. Sofern er einen Spediteur mit dem Transport der Ware von Deutschland nach Finnland beauftragt, erfolgt die Zuordnung des grenzüberschreitenden Transports wie folgt:

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– Sofern VAT Corp. über keine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfügt und keine INCOTERMS verwendet werden, ist nach der gesetzlichen Grundregel des § 3 Abs. 6 S. 6 UStG die Lieferung 1 als steuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung zu werten. – Verfügt allerdings VAT Corp. über eine deutsche Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und verwendet sie diese sowohl gegenüber USt GmbH als auch gegenüber ALV AB, so besteht die Möglichkeit, die Lieferung 2 als in Deutschland steuerbare, steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung zu behandeln. Hierfür ist erforderlich, dass VAT Corp. anhand der INCOTERMS zum Ausdruck bringt, dass sie Gefahr und Kosten des Transports trägt. Hierzu könnte sie mit der USt GmbH die Lieferbedingung „EXW“ und mit der ALV AB die Lieferbedingung „DAP“ vereinbaren. In diesem Fall wäre die Lieferung 2 als steuerfreie, innergemeinschaftliche Lieferung zu werten. Diese Regelung ist mitunter umstritten, da sie sich als reine Interpretation der deutschen Finanzverwaltung darstellt. Insofern können die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer und die verwendeten INCOTERMS lediglich als Beweisanzeichen für die Zuordnung der Beförderung im Reihengeschäft dienen. Im Schrifttum wird mitunter vertreten, dass sich die Zuordnung durchaus auch aus anderen Umständen ergeben kann, z.B. aus schriftlichen Erklärungen des mittleren Unternehmers gegenüber seinem Lieferanten und seinem Kunden, dass er den Transport in seiner Eigenschaft als Lieferer vornimmt. Die klare Interpretation der deutschen Finanzverwaltung kann jedoch vom Unternehmer auch gestalterisch genutzt werden, denn der Unternehmer weiß genau, auf welche Kriterien die deutsche Finanzverwaltung abstellt. Bei Kenntnis dieser Kriterien kann der Unternehmer beeinflussen, welche Lieferung im Reihengeschäft steuerbefreit sein soll. Die Besteuerung der Lieferung im Reihengeschäft ist leider innerhalb der EU-Mitgliedstaaten nicht harmonisiert. Bei grenzüberschreitenden Reihengeschäften kann es daher zu unterschiedlichen Besteuerungsfolgen kommen. Um diesen Konflikt zu lösen, lässt es die deutsche Finanzverwaltung zu, dass sich ein Unternehmer den Regelungen anderer EUMitgliedstaaten anschließen kann (vgl. Abschn. 3.14 Abs. 11 UStAE).

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3. Die Zuordnungskriterien nach den Entscheidungen in Sachen VSTR 3.1 Sachverhalt und Vorlagefragen Der EuGH hatte in der Rechtssache VSTR3 über folgenden Sachverhalt zu entscheiden: Die Vogtländische Straßen, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch („VSTR“) hatte zwei Steinzerkleinerungsmaschinen an ihre Kundin, die Atlantic International Trading Co. mit Sitz in den USA („Atlantic“), verkauft. Atlantic hat auf Anforderung der UmsatzsteuerIdentifikationsnummer durch VSTR dieser mitgeteilt, dass sie über keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verfüge, die Maschinen allerdings an ein in Finnland ansässiges Unternehmern weiterveräußert habe. Sie hat daraufhin der VSTR die finnische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ihrer Kundin mitgeteilt. Die Maschinen wurden von einer von Atlantic beauftragten Spedition bei VSTR abgeholt, um auf dem Landweg nach Lübeck verbracht und danach weiter nach Finnland verschifft zu werden. Der BFH hat den EuGH um die Klärung folgender Fragen gebeten: 1) Muss VSTR die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers (Atlantic) buchmäßig nachweisen, um die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen beanspruchen zu können? 2) Ist es für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung von Bedeutung, ob es sich bei dem Erwerber um ein im Drittland ansässiges Unternehmen handelt, welches in keinem EU-Mitgliedstaat umsatzsteuerlich registriert ist und ob VSTR durch die Abgabe einer Steuererklärung den innergemeinschaftlichen Erwerb nachgewiesen hat? 3.2 Die Zuordnungskriterien nach EuGH und BFH Bemerkenswert ist, dass der EuGH nicht direkt auf die Vorlagefragen geantwortet, sondern seinem Urteil zunächst allgemeine Vorbemerkungen zur Frage der Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft vorangestellt hat. Unter Verweis auf sein Urteil zu Euro Tyre4 hat der EuGH zunächst festgestellt, dass für die Zuordnung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft eine umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls erforderlich sei. Konkret sei die Zuordnung abhängig von der Frage, wann und wo der Ersterwerber (hier: Atlantic) das 3 a.a.O. 4 a.a.O.

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Recht auf den letzten Abnehmer (hier: den finnischen Kunden) übertragen habe, wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen zu können („Verschaffung der Verfügungsmacht“). Erfolgt die Übertragung dieses Rechts noch vor dem eigentlichen Beginn der Beförderung, so ist die Lieferung des Ersterwerbers (Atlantic) an den letzten Abnehmer (finnischen Kunden) die bewegte und damit die (steuerfreie) innergemeinschaftliche Lieferung. Erfolgt hingegen die Übertragung des Rechts erst nach dem Beginn der Beförderung im Bestimmungsmitgliedstaat, so ist die Lieferung des ersten Unternehmers (VSTR) an den Ersterwerber (Atlantic) die bewegte und damit die (steuerfreie) innergemeinschaftliche Lieferung. Als Indizien für die Zuordnung der Beförderung zur ersten Lieferung sei die Bekundung der Absicht durch den Ersterwerber zu werten, den Gegenstand in einen anderen EU-Mitgliedstaat befördern zu wollen. Gleiches gilt für das Auftreten des Ersterwerbers mit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer dieses EU-Mitgliedstaates. Teilt hingegen der Ersterwerber seinem Lieferanten vor Beginn der Beförderung mit, dass er den Gegenstand an einen anderen Unternehmer verkauft hat, so sei diese Information ein Indiz für die Zuordnung der Beförderung zur zweiten Lieferung. Die gleichen Aussagen hatte der EuGH bereits in seinem Urteil Euro Tyre5 getroffen. Der V. Senat des BFH hat daraus geschlossen, dass im Ergebnis der Ersterwerber die Möglichkeit hat, durch Mitteilung oder Verschweigen des Weiterverkaufs die Beförderung oder Versendung der Lieferung an sich oder seiner eigenen Lieferung zuzuordnen.6 Denn es komme allein darauf an, ob der Lieferant vor der Beförderung Kenntnis von einem Weiterverkauf durch den Ersterwerber hat. In VSTR hat der EuGH jedoch präzisiert, dass die Kenntnis des Weiterverkaufs nicht allein entscheidend für die Zuordnung sein soll, sondern vielmehr alle besonderen Umstände des Einzelfalls gewürdigt werden müssen. In seiner Nachfolgeentscheidung hat der XI. Senat des BFH daraufhin auch die Kenntnis des Weiterverkaufs nicht als allein ausschlaggebendes Kriterium angesehen, die Beförderung der Lieferung der VSTR an Atlantic zuzuordnen. Er hat vielmehr das Sächsische Finanzgericht angewiesen, unter Berücksichtigung aller Umstände des Sachverhalts festzustellen, ob Atlantic bereits vor Beginn der Beförderung ihrem finnischen Kunden die Verfügungsmacht an den Maschinen verschafft hat. Als weiteren Anhaltspunkt zur Klärung dieser Frage hat der BFH auf die noch nicht geklärten konkret vereinbarten Lieferbedingungen verwiesen. 5 a.a.O. 6 BFH, Urt. v. 11.8.2011 – V R 3/10, DStR 2011, 2047.

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3.3 Bewertung Die Rechtsprechung zur Zuordnung der Beförderung bei Reihengeschäften scheint den eigentlichen Grundsatz immer mehr aus den Augen zu verlieren, dass die Befreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen lediglich unter Bedingungen gestellt werden darf, die einer einfachen Anwendung des Rechts nicht entgegenstehen. Von einer einfachen Anwendung des Rechts kann hier aber nicht mehr die Rede sein. Die Maßgeblichkeit subjektiver Elemente für die Anwendung und Auslegung materieller Rechtsnormen kann nicht zu einer einfachen Anwendung führen. Sie unterminiert darüber hinaus die Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Ein Abstellen auf die Kenntnis des Weiterverkaufs sowie nicht näher definierte konkrete Umstände des Einzelfalls sind daher wenig geeignet, eine gleichmäßige Besteuerung der Lieferungen in Streckengeschäften sicherzustellen. Die Geschäftsvorfälle eines Unternehmens müssen heutzutage mithilfe von EDV-Systemen automatisch erfasst und umsatzsteuerlich kategorisiert werden können. Nur so kann ein Unternehmer zuverlässig eine gleichmäßige Besteuerung sicherstellen. Hierzu bedarf es allerdings klarer Kriterien. Ein Abstellen auf subjektive Elemente und auf die konkreten Umstände des Einzelfalls läuft diesen Anforderungen zuwider. Die Indizien für eine Zuordnung der Beförderung, die die deutsche Finanzverwaltung festgelegt hat, mögen zwar gelegentlich auf Kritik stoßen, da sie nicht immer zu dem gewünschten Besteuerungsergebnis für die beteiligten Unternehmer führen. Sie bieten den Unternehmern allerdings die Möglichkeit zu einer klaren Strukturierung und steuerlichen Erfassung der Reihengeschäfte. Insofern sollten die Urteile zu Euro Tyre7 und VSTR8 im Hinblick auf die Frage der Zuordnung der Beförderung im Reihengeschäft als Einzelfallurteile gewertet werden, denen keine allgemeine Bedeutung zukommt.

4. Bedeutung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen 4.1 Ausführungen des EuGH Angesichts der zuvor ausgeführten Diskussion zur Frage der Zuordnung der Beförderung droht die Beantwortung der eigentlichen Vorlagefragen zur Nebensächlichkeit zu verkommen. Dies würde jedoch der durchaus gewichtigen Frage der Abhängigkeit der Steuerbefreiung innergemein7 a.a.O. 8 a.a.O.

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schaftlicher Lieferungen von der Nennung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Leistungsempfängers nicht gerecht werden. Der EuGH hat sich in seinem Urteil auf den eigentlichen Wortlaut des Art. 28c Teil A Buchst. A Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie9 zur Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen besonnen. Die Steuerbefreiung bedarf danach einer Lieferung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher in einem anderen EU-Mitgliedstaat als dem des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands handelt. Die Nennung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ist nach dem Richtlinienwortlaut daher nicht erforderlich. Den Lieferanten trifft allerdings die Beweislast für das Vorliegen der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung.10 Die EU-Mitgliedstaaten können darüber hinaus Maßnahmen zur Sicherstellung der Steuererhebung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung ergreifen, sofern diese Maßnahmen nicht die steuerliche Neutralität verletzen. Trotz dieser Ermächtigung stellt der EuGH klar, dass die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen nicht ausschließlich von formellen Kriterien (wie hier der Nennung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer) abhängig sein kann. Der Lieferant muss lediglich nachweisen können, dass es sich bei seinem Kunden um einen Unternehmer handelt, der als solcher handelt. Ein Nachweis der tatsächlichen Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch den Kunden darf vom Lieferanten ebenfalls nicht gefordert werden und ist damit keine Voraussetzung für die Steuerbefreiung. Die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen kann daher nicht von der Nennung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer abhängig gemacht werden, sofern der Lieferant redlich handelt und alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Kunden in Erfahrung zu bringen. 4.2 Bewertung Die Schlussfolgerung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, scheint auf Basis der rechtlichen Vorgaben des Unionsrechts folgerichtig und auch praktikabel.

9 Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage v. 17.5.1977. 10 Vgl. EuGH, Urt. v. 27.9.2007 – Rs. C-146/05, Collée.

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Dennoch sollte nicht der generelle Schluss gezogen werden, Unternehmer bräuchten generell keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ihrer Kunden mehr zu erfragen, um die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen zu beanspruchen. Denn der Unternehmer muss immer noch nachweisen, dass sein Kunde Unternehmer ist, der auch als solcher handelt. Dieser Nachweis gelingt am einfachsten, indem der Unternehmer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer seines Kunden nennt. Denn dann kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass der Kunde in seiner Qualifikation als Unternehmer den Erwerb tätigt.

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Tax Compliance im Konzern Dr. Christian Kaeser München* Inhaltsübersicht I. Komplexitätstreiber steuerlicher Compliance 1. Externe Komplexitätstreiber 2. Interne Komplexitätstreiber II. Bedeutung der Tax Compliance für den Konzern 1. Nicht finanzielle Folgen steuerlicher Non Compliance 2. Finanzielle Folgen der Non Compliance

III. Management des aus einer potentiellen Non Compliance resultierenden Risikos 1. Ordentliche Organisation vs. Organisationsverschulden 2. Individuelle Lösungsansätze 3. Ausreichende Dokumentation und sonstige Nachweismöglichkeiten IV. Fazit

In Zeiten, in denen es sogar einen Bundesverband der Compliance Officer gibt, schadet es nicht, den Begriff der steuerlichen Compliance klar zu definieren, bevor der eigentliche Bedeutungsumfang sowie die besonderen Komplexitätstreiber dieser zentralen Aufgabe jeder Konzernsteuerfunktion näher beleuchtet wird. Mit der Tax Compliance ist schlicht die Erfüllung steuerlicher Verpflichtungen gemeint, an erster Stelle die Steuererklärungspflicht, aber eben auch die Erfüllung aller sonstigen aus steuerlichen Regelungen resultierenden Verpflichtungen, wie etwa von Abzugs-, Dokumentations- oder Aufbewahrungsverpflichtungen. Dabei schließt die Tax Compliance bereits begrifflich ein, dass die Verpflichtungen auf der einen Seite materiell richtig erfüllt werden, auf der anderen Seite aber auch die rein formalen Vorgaben beachtet werden, also die Erfüllung vor allem form- und fristgerecht erfolgt. Auf der Grundlage dieses Verständnisses könnte man die Tax Compliance unter den Aufgaben der Konzernsteuerfunktion auch als die „Pflicht“ betrachten, da eben mit ihr gesetzlichen Anforderungen Genüge getan wird. Unter die „Kür“ lassen sich dann etwa die Optimierung der steuerlichen Belastung oder auch die steuerliche Beratung des operativen Geschäfts fassen. Da mit dem Pflichtprogramm ein denkbar weites Feld eröffnet wird, soll der Fokus im Nachfolgenden auf den Komplexitätstreibern sowie den erforderlichen organisatorischen Vorgaben zur Sicherstellung der Pflichterfüllung liegen. * Der Verfasser ist Global Head of Tax der Siemens AG, München.

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I. Komplexitätstreiber steuerlicher Compliance Wie für jede Konzernfunktion bestehen auch für die Tax Compliance spezifische Komplexitätstreiber. Diese lassen sich grob in interne, also durch den jeweiligen Konzern selbst geschaffene, und externe Komplexitätstreiber unterteilen. Letztere werden den Steuerpflichtigen in der Regel ohne deren Zutun aufgebürdet. 1. Externe Komplexitätstreiber An erster Stelle unter den externen Komplexitätstreibern steht die immer stärker zunehmende Komplexität der steuerlichen Regelungen. Diese wird noch dadurch verschärft, dass trotz größerer Interpretationsbedürftigkeit der Regelungen „helfende“ Verwaltungsanweisungen selbst dann lediglich verzögert erlassen werden, wenn sie gesetzlich ausdrücklich vorgesehen sind. Dabei bedient sich nicht nur der deutsche Steuergesetzgeber immer öfter auch des Instruments der steuerlichen Rückwirkung, so dass nur mit hellseherischen Fähigkeiten ausgestattete Steuerpflichtige ohne zusätzlichen Administrationsaufwand auskommen. Um nicht stets zu Illustrationszwecken auf die vor ein paar Jahren in § 1 Abs. 3 S. 9 AStG verankerte Funktionsverlagerung zurückgreifen zu müssen, lassen sich für diesen Trend und die dadurch entstehende Komplexität auch ganz aktuelle Beispiele finden. So ist die Einführung des sog. „Authorized OECD Approaches“ (AOA) in § 1 Abs. 5 und 6 AStG hervorragend geeignet, alle drei angesprochenen Aspekte aufs Eindrucksvollste zu belegen. Mit dem AOA hat die OECD Mitte 2010 im OECD-Musterabkommen (MA) in Art. 7 einen neuen Ansatz zur Betriebsstättengewinnermittlung eingefügt. Verkürzt gesagt wurde bislang – sowohl im OECD-MA als auch nach deutschem Recht (und dem so ziemlich aller Staaten) – die Betriebsstätte eines Unternehmens für Zwecke der Betriebsstättengewinnermittlung als das behandelt, was sie auch ist: ein Teil des Unternehmens. Daraus resultierte, dass zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte keine steuerlich relevanten Beziehungen bestehen konnten. Diesen gedanklichen Ansatz gibt der AOA auf und fingiert die Betriebsstätte für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung zu einem vollständig selbständigen und unabhängigen Unternehmen mit der Folge, dass nunmehr auch steuerlich relevante Beziehungen zwischen der Betriebsstätte und ihrem Stammhaus bestehen. Dieser Richtungswechsel der OECD ist zunächst ohne direkte praktische Auswirkungen, da ja die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen den verschiedenen Staaten noch auf dem alten Konzept aufgebaut sind und insofern geändert werden müssten, be-

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vor der AOA auch abkommensrechtlich anzuwenden wäre. Obwohl Deutschland nun erst eine Handvoll DBA von den insgesamt über 90 deutschen Abkommen in den letzten Jahren besitzt, die auch den AOA beinhalten, hat der deutsche Gesetzgeber den AOA mit Gesetz v. 23.6.2013 in § 1 Abs. 5 und 6 AStG in deutsches Recht umgesetzt. Man darf sich getrost fragen, welchen Sinn es haben soll, sich bewusst mit über 90 Prozent der eigenen DBA in Konflikt zu setzen und die Steuerpflichtigen mit einer enormen Komplexität zu überziehen. Denn nunmehr müssen auch sogenannte Dealings oder Innengeschäfte zwischen einem Stammhaus und seiner Betriebsstätte steuerlich korrekt erfasst, also u.a. bepreist und dokumentiert werden, nur um dann in eine abkommenswidrige Doppelbesteuerung zu laufen. Aber auch dies hat der Gesetzgeber natürlich vorhergesehen und eine Ausnahme ins Gesetz aufgenommen – nur dass insofern dem Steuerpflichtigen die Beweislast aufgebürdet wird. Er muss die – offensichtliche – Abkommenswidrigkeit der deutschen Besteuerung vortragen und die daraus resultierende Doppelbesteuerung nachweisen. Und damit nicht genug ist die Regelung auch noch rückwirkend ab dem 1. Januar 2013 für alle nach dem 31.12.2012 beginnenden Wirtschaftsjahre anzuwenden. Steuerpflichtige müssen also zumindest für sechs Monate rückwirkend versuchen, den neuen gesetzlichen Anforderungen genüge zu tun. Ein Umstand, der hier besonders schwierig ist, da es ja um rechtlich nicht existente bloße Innenbeziehungen geht, die somit regelmäßig gar nicht bzw. nicht ausreichend dokumentiert sein werden. § 1 Abs. 5 und 6 AStG zeichnen sich überdies auch dadurch aus, dass sie viele unbestimmte Rechtsbegriffe beinhalten, die ihre Anwendbarkeit aus Sicht des Steuerpflichtigen erschweren. Dies hat auch der Gesetzgeber gesehen und der Finanzverwaltung in § 1 Abs. 6 AStG aufgetragen, nähere Details durch Rechtsverordnung zu regeln. Obwohl der Erlass dieser Rechtsverordnung (es handelt sich um die Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung) bereits im Sommer 2013 noch bis Ende 2013 zugesagt war, liegt auch im Februar 2014 erst ein Entwurf derselben vor. Offensichtlich darf man also den durch eine steuerliche Regelung belasteten Steuerpflichtigen sogar rückwirkend die Anwendung von Vorschriften aufbürden, die so komplex sind, dass selbst das BMF ein gutes Jahr braucht, um eine finale erläuternde Rechtsverordnung zu erlassen. Und das, obwohl das BMF ja das Gesetz selbst entworfen hat, also es doch eigentlich auch so ausreichend verstehen sollte, dass es dieses den Steuerpflichtigen hinreichend klar und zeitnah erklären kann. Da das bei einem Eingriffsrecht wie dem Steuerrecht verfassungsrechtlich mehr als problematisch ist, würde es nicht überraschen, wenn die Rechtsverordnung zumindest für bestimmte Punkte die Anwendbarkeit um ein Jahr verschiebt. Wer sich an die bereits erwähnte Einführung der Funktionsverlagerung erinnert fühlt, irrt nicht. Damals warteten die Steuerpflichtigen fast jahrelang 455

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auf den Erlass der Rechtsverordnung sowie der flankierenden BMFRichtlinien. Komplexität wird aber auch durch realitätsferne Anforderungen geschaffen. Als Beispiel hierfür mag die Gelangensbestätigung dienen. Um die Umsatzsteuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. Ausfuhren in Anspruch nehmen zu können, sollte der liefernde Unternehmer eine Bestätigung darüber beibringen, dass die gelieferten Gegenstände auch tatsächlich zu ihrem Adressaten gelangt sind. Das hört sich einfach an. Aber das erste Problem besteht schon allein darin, dass sich alle Speditionsfirmen geweigert haben (basierend auf einer Empfehlung ihres Verbandes), eine solche Bestätigung vom Lieferempfänger entgegenzunehmen und diese dem liefernden Unternehmer zu überbringen. Man mag das als übertriebene Vorsicht bezeichnen, es ändert aber nichts an der Tatsache, dass bei einer harten Anwendung der Regelungen zur Gelangensbestätigung der exportierende Unternehmer sich nach einem alternativen Weg hätte umsehen müssen, in den Besitz der Gelangensbestätigung zu kommen. Ein weiterer Komplexitäts- und Kostentreiber. Dass das Steuerrecht gerne und häufig geändert wird, trägt mit Sicherheit auch nicht dazu bei, die Komplexität zu reduzieren. In jedem Jahr wird mittlerweile ein sog. Jahressteuergesetz erlassen, in dem sich von der Behebung redaktioneller Fehler über rein technische Änderungen bis hin zu echten inhaltlichen Änderungen so gut wie alles finden lässt. Daneben wird fast jedes Jahr mindestens ein weiteres Steuergesetz erlassen, stets mit klingendem Namen, wie etwa Steuervereinfachungsgesetz, Steuerbürokratieabbaugesetz (mit dem – ein Schelm, der Böses dabei denkt – die äußerst bürokratieaufwändige E-Bilanz eingeführt wurde) oder ähnlichem. Hinzu kommen weitere Änderungen steuerlicher Regelungen, die sich in Omnibusgesetzen „verbergen“. Es ist insofern bereits für einen spezialisierten Experten kaum noch möglich, mit allen Änderungen in seinem Bereich Schritt zu halten. Für einen Generalisten stellt dies fast ein Ding der Unmöglichkeit dar und vom normalsterblichen Steuerpflichtigen will man gar nicht erst reden. Im Konzern kommt dabei hinzu, dass ja nicht nur Deutschland eine hohe Umschlagshäufigkeit in der Steuergesetzgebung kennt, sondern andere Länder mindestens gleichziehen. Auch die supranationalen Gesetzgeber OECD und EU sind im Zeitalter von „Base Erosion & Profit Shifting“ (BEPS) besonders aktiv. Im grenzüberschreitenden Wirtschaftsverkehr werden überdies identische Sachverhalte oftmals unterschiedlich behandelt. Aus der aktuellen Diskussion rund um BEPS kennt man dazu das Beispiel der hybriden Finanzierung. Die Zahlung für die Überlassung von Geld wird in einem

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Staat als steuerlich abzugsfähiger Zins qualifiziert, vom anderen Staat hingegen als steuerfreie Dividende gesehen. Dieser Qualifikationskonflikt geht zu Gunsten des Steuerpflichtigen und soll daher bekämpft werden. Unglücklicherweise stellen diese aus Sicht des Steuerpflichtigen positiven Interpretationsunterschiede jedoch ganz und gar nicht die Mehrzahl der Qualifikationskonflikte dar. Vielmehr kommt es selbst im europäischen Binnenmarkt noch in einer Vielzahl von Fällen zu Doppelbesteuerung wegen negativer Qualifikationskonflikte, die oft allein fiskalisch motiviert sind. Als bestes Beispiel hierfür lässt sich die italienische Betriebsprüfungspraxis anführen. Da, wo der italienische Prüfer eine Betriebsstätte sieht, ist man aus deutscher Sicht von derselben noch Lichtjahre entfernt. Das DBA zwischen Deutschland und Italien sieht zwar ein Verständigungsverfahren vor, nicht aber einen Einigungszwang – und die EU-Schiedskonvention, die einen Einigungszwang enthält, ist auf einen Betriebsstätten-Qualifikationskonflikt nicht anwendbar. Nimmt man dann noch die italienische Verhandlungsstrategie hinzu, auf Betriebsprüfungsfeststellungen 2,5-fache Penalties festzusetzen, diese aber im Fall einer gütlichen Einigung auf 1/6 zu reduzieren und kombiniert das mit den ans Dolce-Far-Niente erinnernden Verfahrensdauern, kann man sich mit Fug und Recht fragen, ob die OECD nicht noch etwas mehr Energie auf ihr angestammtes Ziel der Verhinderung von Doppelbesteuerung hätte verwenden können, anstatt den Steuergestaltungen amerikanischer Multinationals hinterherzujagen. Hand in Hand mit der unterschiedlichen Auslegung identischer Sachverhalte geht das stark differierende Qualitätsniveau der jeweiligen lokalen Steuerverwaltungen. Dieses schwankt bereits innerhalb Deutschlands leicht von Bundesland zu Bundesland, noch stärker aber in der EU und immens, sobald man die EU verlässt. Mit Finanzbeamten, die weder die eigenen Steuergesetze kennen, noch diese anwenden können und wollen, lassen sich Sachthemen nur schwer diskutieren. Und daran wird auch ein Country-per-Country-Reporting nichts ändern können, sondern allein weitere sachfremde Pseudoargumente dafür liefern, sich nicht mit der gesetzlichen Grundlage beschäftigen zu müssen, sondern durch schlichten Zahlenvergleich einen Steueranspruch ableiten zu wollen. Letztlich ist aber auch die aktuelle Stimmungslage zur angeblich niedrigen Steuermoral von Konzernen und reichen Steuerbürgern dazu angetan, zusätzlichen Druck auf die Tax Compliance zu bringen. Dies liegt nicht zuletzt daran, dass in den Medien unterschiedslos und ohne jede Differenzierung über teilweise komplexeste Sachverhalte berichtet wird. So etwa über die Steueroase „Delaware“ – ein US-Staat der von vielen Ausländern wegen seines stabilen Gesellschaftsecht zur Gründung einer US-Gesellschaft geschätzt und genutzt wird. Neben dem sta457

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bilen Gesellschaftsrecht müssen jedoch auch die Gesellschafter einer Delaware-Gesellschaft nicht ins Gesellschaftsregister eingetragen werden. Es ist leicht nachvollziehbar, dass dies zur Verschleierung der Gesellschafterstruktur genutzt werden kann. Zur Steueroase wird Delaware gleichwohl nicht, denn auch dort unterliegen Einkünfte der Delaware-Gesellschaft der US-Körperschaftsteuer in Höhe von 35 Prozent sowie der Steuer des Staates Delaware. Gleichwohl werden Konzerne, die ihre Delaware-Töchter im Gesellschaftsverzeichnis offenlegen, mit Anfragen überhäuft, warum sie in einer Steueroase wie Delaware eine Tochtergesellschaft besitzen. In einer so angeheizten Atmosphäre wächst auch der Druck auf die Finanzverwaltung, selbst bei einfachsten und klaren – nicht vorsätzlich begangenen – Arbeitsfehlern die Steuerfahndung einzuschalten. Der Gesetzgeber erwägt, die strafbefreiende Selbstanzeige weiter einzuschränken. Dabei ist diese im anschlussgeprüften Konzern ohnehin bereits tatbestandsmäßig ausgeschlossen. 2. Interne Komplexitätstreiber Die denkbare Landschaft interner Komplexitätstreiber ist sehr heterogen, da diese stark von dem jeweiligen Konzern abhängt. Dabei beginnt es bereits bei der jeweiligen Geschäftsorganisation. Übernimmt nur die Konzernmutter die Stellung eines Vollunternehmers und agieren alle Konzerntochtergesellschaften als reine risiko- und funktionsarme Vertriebs- oder Produktionseinheiten, wird Komplexität reduziert. Können hingegen alle Konzerneinheiten eigenunternehmerisch tätig werden und verfügen somit über entsprechende Funktionen und Risiken, steigt die Komplexität an. Diese beschränkt sich dabei nicht nur auf den rein konzerninternen Leistungsverkehr. Bezieht sich der Geschäftsauftrag der einzelnen Konzerneinheiten nicht nur auf deren Ansässigkeitsstaat, sondern werden diese auch jeweils grenzüberschreitend gegenüber im Ausland ansässigen Kunden tätig, kann es dazu kommen, dass der Konzern über mehrere Betriebsstätten unterschiedlicher Tochtergesellschaften in ein und demselben Staat verfügt, für die selbstverständlich jeweils die steuerliche Compliance sichergestellt werden muss. Die Art des Geschäfts entscheidet schließlich ganz materiell über den Aufwand, der in die Sicherstellung steuerlicher Compliance investiert werden muss. Bei reinem Produktgeschäft und einer Konzernstruktur, die den Vertrieb über eigene Tochtergesellschaften oder selbständige Agenten organisiert, müssen die steuerlichen Pflichten der Tochtergesellschaften abgedeckt werden. Diese müssen nach jeweiligem lokalen Recht Abschlüsse erstellen, so dass regelmäßig ein Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung besteht. Agiert ein Konzern hingegen über Betriebsstätten bzw. begründet er im Anlagenbau solche zwangs458

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läufig, steigt der Aufwand der steuerlichen Pflichterfüllung. Die Betriebsstättengewinnermittlung ist nicht erst seit der Einführung des AOA hochkomplex. Ein anderer wesentlicher Faktor ist der wachsende Kostendruck. So können für kleinere Länder keine internen Steuerexperten mehr eingestellt werden, sondern es muss auf externe Expertise zurückgegriffen werden. Das ist an sich nichts Schlechtes, fügt aber eine weitere Schnittstelle in den Steuererklärungsprozess ein. Denn der Idealfall, dass derjenige, der auch schon während des Jahres die operative Tätigkeit einer Gesellschaft steuerlich begleitet, dann auch deren Steuererklärung erstellt, ist natürlich sehr weit von der Konstellation entfernt, in der ein externer Steuerberater nach Ablauf des Wirtschaftsjahres eine Steuererklärung erstellt. Hier muss der Informationsfluss gut organisiert sein und eine zentrale Koordination erfolgen, um den Externen die erforderliche Sachverhaltskenntnis zu vermitteln. Auch scheinbar banale Dinge, wie etwa die Anzahl der Standorte, können die Komplexität steigern. Und dies nicht nur wegen der Gewerbesteuerzerlegung, sondern auch für sonstige Steuern, wie etwa die Stromsteuer. Hat ein Konzern den Versorgerstatus für Stromsteuerzwecke, muss er sicherstellen, dass für Zwecke der Stromsteuererklärung auch alle Zählerstände an sämtlichen Standorten und in allen Gebäuden abgelesen und übermittelt werden – und zwar in eigenen und angemieteten Gebäuden. Das ist bei ein paar Dutzend Standorten noch nicht der Rede wert; bei etlichen hundert und häufigen Wechseln im Bestand kann sich aber auch ein so schlichter Prozess zur faktischen Herausforderung auswachsen. Ein weiterer interner Komplexitätstreiber kann aus häufigen Änderungen der Legal- bzw. Organisationsstruktur resultieren. Wird etwa die Anzahl der Legaleinheiten im Konzern aus Kostengründen reduziert, steht die Steuerfunktion unter Strom. Die Liquidierung oder die Verschmelzung von Legaleinheiten bedeuten immer einen zusätzlichen Aufwand, beginnend bei der schlichten Prüfung der steuerlichen Folgen, über besondere Anmeldeerfordernisse oder auch dadurch, dass evtl. eine Schlussbetriebsprüfung ausgelöst wird – wie dies in vielen Ländern der Fall ist. Werden Organisationsstrukturen verändert, ändern sich auch die Schnittstellen. Damit wird der interne Informationsfluss regelmäßig eher nicht verbessert. Wird etwa das Accounting für Zwecke der internationalen Rechnungslegung HB II für mehrere Länder in einem Servicecenter gebündelt, wird zwangsläufig die lokale Abschlussqualität leiden, sofern nicht gegengesteuert wird. Und der lokale Abschluss ist in aller Regel der Ausgangspunkt für die Aufstellung der Steuerbilanz und damit auch für die steuerliche Compliance.

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Schließlich bringt auch exogenes Wachstum Herausforderungen für die Tax Compliance. Werden Gesellschaften oder andere Konzerne akquiriert, müssen diese nicht zwingend den gleichen Compliance Standards gefolgt sein, wie der eigene Konzern. Und auch über die beste Due Diligence lassen sich Lücken in der Compliance nur aufdecken, nicht aber schließen. Dabei sind insbesondere Länderspezifika zu beachten. Die Aufmerksamkeit, die deutsche Konzerne etwa in Ländern wie Brasilien der makellosen Tax Compliance widmen, wird von lokalen Unternehmen noch nicht einmal annähernd an den Tag gelegt. Bevor eine solche Akquisition in den Konzern integriert wird, muss also sehr genau analysiert werden, inwieweit dadurch „gesunde“ Konzerneinheiten infiziert werden können.

II. Bedeutung der Tax Compliance für den Konzern Die Bedeutung der Tax Compliance im Konzern ergibt sich aus den Folgen, die bei Nicht- bzw. Schlechterfüllung der steuerlichen Verpflichtungen drohen. Dabei kann man unterscheiden zwischen nicht (unmittelbar) finanziellen und finanziellen Folgen. 1. Nicht finanzielle Folgen steuerlicher Non Compliance Nicht finanzielle Folgen der steuerlichen Non Compliance bestehen in strafrechtlichen Konsequenzen sowie in Ordnungsmaßnahmen. Dabei kann zwar in Deutschland strafrechtlich nicht gegen das Unternehmen selbst vorgegangen werden; wohl kennen aber andere Länder, wie etwa Österreich, ein Unternehmensstrafrecht, das auch Steuerdelikte einschließt. Persönlich strafbar kann sich machen, wer wissentlich und willentlich eine falsche Steuererklärung abgibt. Aber auch derjenige, der den Fehler verursacht hat und denjenigen, der die Steuererklärung abgibt nicht darüber aufklärt, kann sich insofern der Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft strafbar machen. Dies trifft etwa auf den Vertriebsmann zu, der, um einen Auftrag zu erhalten, einen Mitarbeiter des Auftraggebers besticht und die Bestechung als „Vertriebskosten“ verbuchen lässt. Die Bestechung ist gem. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG steuerlich nicht abzugsfähig. Klärt der Vertriebsmann intern nicht über die Art der „Vertriebskosten“ auf, wird er zum mittelbaren Täter einer Steuerhinterziehung. Neben strafrechtlichen Folgen drohen auch Ordnungsmaßnahmen, wie etwa das Blacklisting für öffentliche Aufträge oder der Lizenzentzug. Aber auch allein die negative Publicity und damit die nachteiligen Auswirkungen auf die Kunden oder einen gesamten Markt, dürfen nicht unterschätzt werden. Dies gilt umso mehr, da Meldungen zu (angeblichen) 460

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Steuerverfehlungen von Konzernen es aktuell auf die Titelseiten schaffen und in Ländern wie etwa Großbritannien zu veritablen Proteststürmen mit Boykottaufrufen führen können. 2. Finanzielle Folgen der Non Compliance Die finanziellen Folgen steuerlicher Non Compliance reichen von der fälligen zusätzlichen Steuer über Zinsen und Zuschläge, die auf die Nachzahlung anfallen bis zu Geldstrafen bzw. Geldbußen. Werden Nachzahlungen fällig, weil die ursprüngliche Steuererklärung unvollständig bzw. fehlerhaft war, kann der Ergebniseffekt regelmäßig auch nicht über bestehende Rückstellungen ausgeglichen bzw. geglättet werden – Rückstellungen werden für erkannte steuerliche Risiken gebildet, im Fall einer unvorsätzlichen Pflichtverletzung fehlt es also schon an der erforderlichen Kenntnis, so dass erst gar keine Rückstellung gebildet worden ist. Zinsen und sonstige Zuschläge können dabei ebenso schmerzhaft wie die eigentliche Nachzahlung sein; die 0,5 Prozent Zins, die Deutschland pro Monat auf Nachzahlungen erhebt und die den risikofreien Zins derzeit um das gut fünffache übersteigen, reichen als Beleg hierfür vollauf. Und mit Geldstrafen bzw. Geldbußen, die wegen der Pflichtverletzung erhoben werden, kann sich die Pflichtverletzung zum finanziellen Fiasko auswachsen. Italien erhebt beispielsweise – wie oben beschrieben – bis zum 2,5-fachen des Nachzahlungsbetrags an „Penalties“. Von besonderer Bedeutung ist in Deutschland dabei die Vorschrift des § 130 OWiG. Danach handelt ordnungswidrig, wer als Inhaber eines Betriebs oder Unternehmens vorsätzlich oder fahrlässig die Aufsichtsmaßnahmen unterlässt, die erforderlich sind, um in dem Betrieb oder Unternehmen Zuwiderhandlungen gegen Pflichten zu verhindern, die den Inhaber treffen und deren Verletzung mit Strafe oder Geldbuße bedroht ist, wenn eine solche Zuwiderhandlung begangen wird, die durch gehörige Aufsicht verhindert oder wesentlich erschwert worden wäre. Zu den erforderlichen Aufsichtsmaßnahmen zählt § 130 Abs. 1 S. 2 OWiG dabei auch die Bestellung, sorgfältige Auswahl und Überwachung von Aufsichtspersonen. Die Geldbuße kann dabei bis zu 1 Million Euro betragen und gem. § 30 OWiG gegen das Unternehmen festgesetzt werden. § 130 OWiG umreißt damit das sog. „Organisationsverschulden“ und kann abgewendet werden, wenn die für die Erfüllung steuerlicher Pflichten erforderlichen Prozesse und Ressourcen nicht etabliert wurden, also keine ordentliche Organisation der Steuerfunktion besteht (dazu unten III. 1.).

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III. Management des aus einer potentiellen Non-Compliance resultierenden Risikos Es ist selbsterklärend, dass das beste Risikomanagement darin besteht, bereits zu verhindern, dass sich ein Risiko materialisiert. Mit Blick auf die Erfüllung steuerlicher Pflichten steht dabei die ordentliche Organisation der Steuerfunktion im Vordergrund. Kann diese nachgewiesen werden, scheidet etwa eine Ordnungswidrigkeit wegen Organisationsverschulden nach § 130 OWiG aus. 1. Ordentliche Organisation vs. Organisationsverschulden Die ordentliche Organisation beginnt mit der klaren Festlegung einer Organisationsstruktur und damit einhergehend der Zuordnung von Verantwortlichkeiten. Ist nicht eindeutig festgelegt, wer im Konzern für welches Thema die Verantwortung trägt, muss dies zwar nicht zwangsläufig zu einem Organisationsverschulden führen, steuert aber jedenfalls schon einmal ein negatives Indiz bei. Besteht eine Steuerfunktion, was bei einem Konzern der Regelfall sein wird, kann allein aus dem Bestehen dieser Zentralfunktion abgeleitet werden, dass bei der Steuerfunktion auch die Verantwortlichkeit für steuerliche Themen liegt. Allerdings ist keine Steuerabteilung in der Praxis für alle steuerlichen Themen verantwortlich: so wird etwa der Lohnsteuereinbehalt, die Abführung der Lohnsteuer und deren Anmeldung in aller Regel von der Personalabteilung durchgeführt oder Verbrauchszahlen für Zwecke der Erstellung einer Stromsteuererklärung durch die Gebäudeverwaltung beigebracht. In allen diesen Fällen muss klar geregelt sein, wer außerhalb der Steuerfunktion einzelne Teilaspekte eines Prozesses zur Erfüllung steuerlicher Pflichten übernimmt. Eine solche interne Regelung muss auch ausreichend dokumentiert werden – und zwar nicht nur, um im Streitfall später den entsprechenden Nachweis führen zu können, sondern auch deshalb, weil ansonsten die Zuweisung der Verantwortlichkeit nicht ausreichend transparent war, um als ordentliche Organisationsmaßnahme gelten zu können. Sofern eine Organisation größer wird, reicht die schlichte Zuweisung von Verantwortlichkeiten allein nicht mehr aus, sondern es müssen auch entsprechende Prozesse und Schnittstellen definiert werden. Dies ist immer dann erforderlich, wenn an ein und demselben Thema mehrere Personen arbeiten. Dabei muss jedoch beachtet werden, dass die Steuerberatung kein „Produktionsprozess“ ist, also etwa ein schlichtes Ablaufschema zur Erstellung einer Steuererklärung allein nicht ausreichend ist, um die Pflichterfüllung sicherzustellen. Für Zwecke der Dokumentation der ordentlichen Organisation sind jedoch Check462

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listen und interne Steuererklärungsrichtlinien stets hilfreich. In diesen sind etwa die Punkte klar anzusprechen, die für den jeweiligen Steuerpflichtigen häufig Relevanz erlangen und entsprechende Hinweise zu geben – also etwa auf das Konto, auf dem Dividenden als Beteiligungserträge verbucht werden mit dem Hinweis, deren Steuerpflicht für Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerzwecke zu untersuchen. Da § 130 OWiG auch von der Bestellung, der sorgfältigen Auswahl und Überwachung von Aufsichtspersonen spricht, kann der Vorstand eines Unternehmens sich in einem ersten Schritt durch die Bestellung eines ordentlich ausgewählten Steuerabteilungsleiters exkulpieren. Dabei muss dieser in der Regel Berufsträger sein. Die Exkulpation greift jedoch nur dann, wenn der (zuständige) Vorstand sich regelmäßig vom Steuerabteilungsleiter über aktuelle Themen berichten lässt und dabei auch stets den Status der steuerlichen Pflichterfüllung abfragt. Werden dem Vorstand Pflichtverletzungen bekannt – ob direkt, weil darüber berichtet wird, oder indirekt –, muss er diesen nachgehen. Bei wiederholten Pflichtverletzungen muss evtl. auch der Leiter Steuern ausgetauscht werden, sofern diesen ein Verschulden an den Pflichtverletzungen trifft, da ansonsten ein Organisationsverschulden begründet werden kann. Auch hier ist es aber stets eine Frage des Einzelfalls. Zur ordentlichen Organisation gehört auch, dass die erforderlichen Ressourcen zur Verfügung gestellt werden. Um diese zu bestimmen, existiert kein Rechenschema. Auch Quervergleiche zwischen einzelnen Unternehmen werden stets darunter leiden, dass diese eben in vielen Punkten nicht vergleichbar sein werden und insofern andere Ressourcenanforderungen an die Steuerabteilungen zu stellen sind. Die Bereitstellung ausreichender Ressourcen darf in ihrer Bedeutung gerade in Zeiten nicht unterschätzt werden, in denen Kosteneinsparprogramme in Konzernen an der Tagesordnung sind. Hier ist es die Aufgabe des Steuerabteilungsleiters, drohende Defizite im Bereich steuerlicher Compliance rechtzeitig zu adressieren. Tut er dies und werden gleichwohl Ressourcen beschnitten und führt dies zu den in Aussicht gestellten Compliance-Defiziten, ist ein Organisationsverschulden des Vorstandes naheliegend. Es ist daher ausgesprochen schwierig, hier den richtigen „Sweet Spot“ zu treffen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die steuerliche Pflichterfüllung keinesfalls nur über interne Ressourcen abgedeckt werden kann und sollte. Für Spezialfragen kann es sogar ein Organisationsverschulden begründen, wenn nicht auf einen externen Experten zurückgegriffen wird, sondern sich ein interner Generalist daran versucht. Der Einsatz externer Steuerberater zieht zudem ein weiteres Sicherheitsnetz ein. Da Rechtsanwälte und Steuerberater strengen berufsrechtlichen Vorgaben hinsichtlich der

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Qualitätssicherung unterliegen und selbst als unabhängige Organe der Rechts- bzw. Steuerrechtspflege agieren, kann bei ihrem Einsatz durch das Unternehmen darauf vertraut werden, dass die den externen Beratern übergebenen Themenstellungen ordnungsgemäß abgearbeitet werden. Allerdings ist auch dieses Vertrauen nur solange geschützt, wie externe Berater ordentlich arbeiten. Versäumen diese bestehende Abgabefristen oder werden Fehler offenbar, muss der Berater zu den Ursachen befragt und zur Abhilfe gemahnt werden. Gegebenenfalls muss der Berater auch ausgetauscht werden, sofern sich bestimmte Pflichtverletzungen häufen oder strukturelle Defizite erkennbar werden. Nicht zuletzt muss auch im Bereich der ordentlichen Organisation berücksichtigt werden, dass zumindest praktisch ein steuerartenspezifisches Verständnis besteht. So stellen die Hauptzollämter bei den von ihnen verwalteten Energiesteuern Anforderungen an die ordentliche Organisation der entsprechenden internen Prozesse, die nicht mit dem Volumen dieser Steuern korrespondieren. Es bietet sich in jedem Fall an, bestehende Prozesse mit der zuständigen Finanzverwaltung durchzusprechen bzw. ihr diese zumindest zur Kenntnis zu bringen (vgl. nachfolgend). Dies gibt sowohl dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit, bestehende Organisationsdefizite zu beheben als auch ein positives Argument für den Fall, in dem später ein Organisationsverschulden behauptet wird. 2. Individuelle Lösungsansätze Individuelle Lösungsansätze bieten sich vor allem bei den Steuern an, bei denen der Steuerpflichtige mehr oder weniger als Hilfsbüttel des Fiskus agiert, also vor allem bei der Lohnsteuer oder etwa auch bei der Umsatzsteuer. Da es hier – im Gegensatz zu den Ertragsteuern – in der Regel nicht um eine Belastungsminimierung geht, sondern allein die ordentliche Erfüllung steuerlicher Pflichten im Vordergrund steht, kann es sich für Steuerpflichtige anbieten, die Prozesse gegenüber der Finanzverwaltung offenzulegen und mit dieser durchzusprechen. Solche Verfahren werden bereits im Ausland praktiziert, etwa mit dem „Assisted Compliance Assurance Program“ (ACAP) für indirekte Steuern in Singapur. Dabei legt der Steuerpflichtige seine Prozesse rund um indirekte Steuern einem Wirtschaftsprüfer zur Begutachten vor. Befindet dieser die Prozesse für dergestalt, dass die ordentliche Pflichterfüllung sichergestellt zu sein scheint, stellt er dem Steuerpflichtigen ein entsprechendes Zertifikat aus. Dieses legt der Steuerpflichtige der Finanzverwaltung samt der Prozessdokumentation zur Prüfung vor: im besten Fall erlangt er dann für eine bestimmte Zahl von Jahren Prüfungsfreiheit für die indirekten Steuern. Auch wenn dieser Ansatz aus deutscher Perspektive sehr weitgehend erscheint, handelt es sich doch um nichts anderes als 464

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einen risikobasierten Prüfungsansatz. Auch ohne eine spezialgesetzliche Kodifikation kann der Steuerpflichtige einen ähnlichen Ansatz verfolgen. Legt er der Finanzverwaltung etwa bei der Lohnsteuer oder Umsatzsteuer seine Prozesse offen und bittet um Hinweise, ob dazu konkrete Verbesserungsvorschläge bestehen oder Defizite erkannt werden, kann dreierlei passieren. Erstens ist denkbar, dass die Finanzverwaltung die Prozesse für gut befindet. Dann ist der Steuerpflichtige erst einmal vor einem Organisationsverschulden in diesem Punkt geschützt. Zweitens kann es sein, dass die Finanzverwaltung auf bestimmte Defizite aufmerksam macht bzw. Verbesserungshinweise gibt. Setzt der Steuerpflichtige diese um bzw. behebt er die Defizite, erlangt er ebenfalls wieder Schutz vor einem denkbaren Organisationsverschulden. Äußert sich die Finanzverwaltung hingegen gar nicht, ist die Wertung schwierig. Zwar ist die Finanzverwaltung nicht per se verpflichtet, sich zur Ordnungsmäßigkeit von Prozessen zu äußern. In einem späteren Prozess sollte es aber auf jeden Fall positiv ins Gewicht fallen, dass der Steuerpflichtige die von ihm etablierten Prozesse der Finanzverwaltung mit der Bitte um Hinweise zu Verbesserungspotenzialen bzw. bestehenden Defiziten vorgelegt hat, ohne dazu eine Rückmeldung zu erhalten. 3. Ausreichende Dokumentation und sonstige Nachweismöglichkeiten Neben der schriftlichen Dokumentation der internen Organisation und der bestehenden Prozesse gibt es eine Reihe weiterer Möglichkeiten, die ordentliche Organisation im Streitfall nachweisen zu können. Dazu zählen zum einen die Berichte des Wirtschaftsprüfers im Rahmen des Jahresabschlusses. Dieser muss auf Defizite in den steuerlichen Prozessen hinweisen, sofern er auf sie gestoßen ist. Ein WP-Bericht ohne entsprechende Hinweise bedeutet insofern zwar noch nicht, dass kein Organisationsverschulden besteht; er ist aber zumindest ein positives Indiz. Umgekehrt wirkt sich ein negativer WP-Bericht natürlich gravierend nachteilig aus. Ein Internes-Kontroll-System (IKS), kann stets bemüht werden und wird zumindest insoweit hilfreich sein, als auch für steuerliche Prozesse Kontrollen vorgesehen sind. Wenigstens in diesem Punkt sind Unternehmen, die die Vorgaben des Sarbanes Oxley Acts (SOA) zu erfüllen haben, im Vorteil. Im Rahmen der SOA-Kontrollen, die auch vom Wirtschaftsprüfer geprüft werden, sind auch die steuerlichen Prozesse und die vorgesehenen Kontroll- und Testmaßnahmen zu dokumentieren. Ein weiterer denkbarer Dokumentationsansatz besteht darin, eine Prozessprüfung durch externe Berater (also eine Art „Health-Check“) durchführen zu lassen. Sofern die bestehenden Prozesse vollumfänglich offengelegt werden und auf Seiten der Berater auch über einen ausreichenden 465

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Einblick in die Organisationspraxis vergleichbarer Steuerpflichtiger besteht, kann eine positive Beurteilung der ordentlichen Organisation durchaus dazu angetan sein, bei einem späteren Streit ein Organisationsverschulden auszuschließen. Dabei hat ein solcher Health-Check zwei positive Aspekte. Er zeigt zum einen, dass ein unabhängiger sachkundiger Dritter die Organisation für ordnungsgemäß gehalten hat. Zum anderen macht er aber auch deutlich, dass der Organisationsverpflichtete buchstäblich alles getan hat, um eine ordentliche Organisation sicherzustellen und ein Organisationsverschulden auszuschließen – denn er hat, eben um dies zu gewährleisten, externe Experten hinzugezogen. Letztlich gibt es aber eine Sache, die nie vernachlässigt werden darf und die dennoch gerade in großen Konzernen mit in der Organisation verteilten Verantwortlichkeiten nur schwer sicherzustellen ist: auf identifizierte Arbeitsfehler muss klar reagiert werden. Greift die Betriebsprüfung ein Prozessthema einmal auf, ist das als Arbeitsfehler möglicherweise vertretbar. Beim zweiten Aufgriff desselben Umstands wird es aber schon schwieriger, zu belegen, warum der Fehler nicht abgestellt worden ist. Und beim dritten Prüfungsturnus dürfte ein Organisationsverschulden naheliegen. Ein Standardbeispiel für diese scheinbar banale Problematik ist die Lohnsteuer. Es gibt wohl so gut wie kein Fahrtenbuch, welches den strengen Anforderungen der Finanzverwaltung Genüge tut. Und es gibt erst Recht kaum eine Personalabteilung, die im Rahmen der Lohnabrechnung diesen Umstand ordentlich überprüft.

IV. Fazit Durch die Gemengelage aus internen und externen Komplexitätstreibern wird dem Thema Tax Compliance auch künftig viel oder sogar ein noch gesteigertes Maß an Aufmerksamkeit beschert sein. Denn die internen Komplexitätstreiber lassen sich nicht beliebig reduzieren. Dies gilt insbesondere für global agierende Großkonzerne mit sehr heterogenen Geschäftsfeldern. Gelingt aber eine interne Komplexitätsreduktion nur in begrenztem Umfang, wäre es wünschenswert, wenigstens die externen Komplexitäten abzubauen. Hier scheint aber die diametral entgegensetzte Aussage zuzutreffen: die externen Treiber lassen sich offensichtlich beliebig steigern. Diesen Eindruck muss man jedenfalls gewinnen, wenn die Ergebnisse der unabhängig voneinander agierenden nationalen Gesetzgeber sowie der supranationalen Organisationen (EU und OECD) der letzten Jahre unter Beschau genommen werden. Das Großprojekt BEPS sowie die allgemeine Stimmungslage der sich für Steuerthemen stark interessierenden – sie aber nur begrenzt verstehenden – Öffentlichkeit spricht für eine weitere Zunahme der Komplexität, die von außen an die Unternehmen herangetragen wird. Es bleibt daher 466

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zum einen der – vermutlich wirkungslos verhallende – Appell an den Gesetzgeber, das „Rad nicht zu überdrehen“. Zum anderen bleibt die Empfehlung an die für Steuern Verantwortlichen in den Unternehmen, das Heft des Handelns in die eigene Hand zu nehmen, indem sie auf die Finanzverwaltung zugehen und ihre Prozesse offen diskutieren. Einen Persilschein kann diese nicht ausstellen, aber ein gewisses Verständnis für die praktischen Schwierigkeiten, die sich aus den internen und externen Komplexitätstreibern ergeben, darf erwartet werden.

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Ideal und Wirklichkeit der Vollverzinsung im Steuerrecht Professor Dr. Klaus-Dieter Drüen Düsseldorf* Inhaltsübersicht I. Das Ideal einer funktionsgerechten Verzinsung beim Steuervollzug 1. Rückblick: Historische Ziele der Vollverzinsung 2. Kritik an der Ausgestaltung der Vollverzinsung: Komplexität und Profiskalität 3. Idealtypische Unterstützung des Steuerselbstvollzugs durch Neutralisation von Zinseffekten II. Störwirkungen in der Besteuerungsrealität durch die marktwidrige Vollverzinsung 1. Symptom der Fehlsteuerung: Verfahrensteuerung durch drohende Zinsfolgen 2. Ausweichreaktionen der Finanzverwaltung: Aufgedrängte Aussetzung der Vollziehung

3. Präventivmaßnahmen der Unternehmen gegenüber marktwidriger Vollverzinsung a) Antrag auf Heraufsetzung der Vorauszahlungen b) Freiwillige Zahlungen zur Vermeidung der Vollverzinsung c) Weitere Maßnahmen zur Vermeidung von Nachzahlungszinsen III. Marktwidrige Vollverzinsung und Verfassung 1. Präjudizien zur Verfassungskonformität der Vollverzinsung 2. Speziell: Gesetzgeberische Beobachtungs- und Anpassungspflicht bei der Zinshöhe 3. Offene Verfassungsfragen der Vollverzinsung

I. Das Ideal einer funktionsgerechten Verzinsung beim Steuervollzug 1. Rückblick: Historische Ziele der Vollverzinsung Die Vollverzinsung von Steueransprüchen hat die Fachwelt und das Fachinstitut der Steuerberater schon im Werdegang der Gesetzgebung

* Der Verfasser ist Inhaber des Lehrstuhls für Unternehmenssteuerrecht an der Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf, Direktor am dortigen Institut für Unternehmensrecht und im zweiten Hauptamt Richter am Finanzgericht Düsseldorf im Körperschaftsteuersenat. Dieser Beitrag beruht auf seinen Diskussionsbeiträgen zum Thema „Vollverzinsung im Steuerverfahrensrecht“ auf dem Fachkongress am 9. Oktober 2013 in Köln.

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Drüen, Ideal und Wirklichkeit der Vollverzinsung im Steuerrecht

beschäftigt und erregt.1 Als vor 25 Jahren über die Einführung einer Vollverzinsung (§ 233a AO) anstelle der früheren Teilverzinsung2 diskutiert wurde, galt diese als Gebot der Steuergerechtigkeit. Die Vollverzinsung sollte einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten zur Steuer herangezogen werden und dadurch Zinsvorteile oder -nachteile erlangen.3 Heinrich Wilhelm Kruse hat in einer rechtspolitischen und -systematischen Analyse bereits vor der Verabschiedung der Vollverzinsung dargelegt, warum die Vollverzinsung diesem Anspruch nicht gerecht werden könne:4 Die Vollverzinsung werde keine zeitlich gleichmäßige Besteuerung bewirken,5 eine Vollverzinsungspflicht, die an außerhalb des Schuldners liegende Tatbestandsmerkmale anknüpfe, müsse dieser als „Strafe“ empfinden,6 während der Fiskus unter dem Strich mit erklecklichen Mehreinnahmen durch die Vollverzinsung rechnen könne.7 Die Vollverzinsung führe „faktisch zu einer ‚Steuer‘ neben der Steuer“ und diese „Zusatzbesteuerung“ könne gerade bei Nachforderungen aus Anlass von Außenprüfungen für lange zurückliegende Jahre erhebliche Beträge erreichen.8 Diesen Mahnungen zum Trotze hat der Gesetzgeber die Vollverzinsung eingeführt.9 Die Vollzugswirklichkeit hat indes die ex ante formulierten Befürchtungen bestätigt, so dass die frühe Kritik an der Vollverzinsung im Steuerrecht nie verstummt ist. 2. Kritik an der Ausgestaltung der Vollverzinsung: Komplexität und Profiskalität Die gesetzliche Ausgestaltung der Vollverzinsung (§ 233a AO) ist seit Jahren zunehmender Kritik ausgesetzt.10 Die aktuelle Studie von Seer/ 1 Explizit Curtius-Hartung, Zur Vollverzinsung der Steuern, StbJb. 1988/89, 19 (20). 2 Curtius-Hartung, StbJb. 1988/89, 19 (21 f.). Die Rechtsentwicklung zusammenfassend jüngst Seer/Klemke, Neuordnung der Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 14 ff. 3 Im Einzelnen Bericht der Bundesregierung über die Möglichkeit der Einführung einer Vollverzinsung im Steuerrecht v. 6.1.1978, BT-Drucks. 8/1410, 4 f. unter Tz. 4.1. 4 Kruse, Über Vollverzinsung, FR 1988, 1–12. 5 Kruse, FR 1988, 1 (3–5). 6 So zum Beginn der Zinspflicht Kruse, FR 1988, 1 (6). 7 Kruse, FR 1988, 1 (9 f.). 8 Klarsichtig Kruse, FR 1988, 1 (10). 9 Steuerreformgesetz 1990 v. 25.7.1990, BGBl. I 1988, 1093 (1127). 10 Loose, Funktion der steuerlichen Nebenleistungen für den Steuervollzug, DStJG 31 (2008), 203 (207 ff.) m.w.N., Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a Tz. 1, 5 (Juni 2012), § 238 AO Tz. 2 (Mai 2013).

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Drüen, Ideal und Wirklichkeit der Vollverzinsung im Steuerrecht

Klemke zur Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis listet die Mängel der geltenden Zinsvorschriften im Allgemeinen und von § 233a AO im Besonderen auf.11 § 233a AO ist gerade wegen des nicht marktgerechten Zinssatzes (§ 238 AO) von 6 % p.a. im Grundsatz und im Detail kritikwürdig. Die derzeitige Vollverzinsung ist komplex und profiskalisch ausgestaltet. Gegenüber der Ursprungsfassung hat die Komplexität und Profiskalität des § 233a AO im Laufe der Zeit schrittweise zugenommen. Anstelle einer Ist-Verzinsung folgt § 233a AO dem seinerzeit allein für praktikabel gehaltenen Grundkonzept der Soll-Verzinsung,12 kombiniert dieses indes mit Elementen der Ist-Verzinsung, was zu einer größeren Komplexität als eine reine Ist-Verzinsung führt.13 Die frühe Einschätzung, dass Vollverzinsung und Steuervereinfachung nicht zusammenpassen,14 bestätigt ein Blick in den Anwendungserlass zur Abgabenordnung, der die geltende Soll-/Ist-Mischvollverzinsung nach § 233a AO auf insgesamt 40 Seiten anhand von 15 Berechnungsbeispielen erläutert.15 Angesichts der technischen Fortschritte der digitalen Datenverarbeitung drängt sich auch im steuerlichen Massenfallrecht die Frage auf, ob mittlerweile nicht ein Konzeptwechsel hin zur Ist-Vollverzinsung zeitgemäß ist.16 Auch aus der Sicht der Finanzverwaltung ist eine Ist-Verzinsung (wie im Bankwesen) machbar und für beide Seiten, Steuerpflichtige wie Finanzverwaltung, gerecht.17 Neben der Komplexität ist die Schlagseite der Vollverzinsung zugunsten des Fiskus oft kritisiert worden.18 Die Karenzfrist von 15 Monaten als vertypte Dauer des Veranlagungsverfahrens dient der Vereinfachung und Arbeitsentlastung der Finanzverwaltung,19 schließt aber strukturell typische Erstattungsfälle von der Verzinsung aus, der jedoch die überwiegende Zahl von Nachzahlungen, etwa nach Außenprüfungen, unterliegen.20 Dabei scheidet eine periodenübergreifende Saldierung von Er-

11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 38 ff., 58 ff. Kruse, FR 1988, 1 (2 f.). Ebenso Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 63 ff., 67. So bereits das Fazit von Kruse, FR 1988, 1 (12). Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO), § 233a Rz. 20 ff. Zutreffend Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 67, 120 f.; kritisch zuvor bereits Ortheil, Rechtmäßigkeit eines typisierenden Zinssatzes, BB 2012, 1513 (1516). So Tartler, Abgabenordnung, in Leitgedanken des Rechts, Festschrift P. Kirchhof, 2013, Bd. II, § 155 Rz. 17. Stellvertretend Loose, Fiskalpolitische Tendenzen im Zinssystem der Abgabenordnung, in Festschrift Kruse, 2001, S. 295 (297, 300 ff.). BT-Drucks. 8/1410, 6 unter Tz. 7.2. Deutlich Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 60, die die Karenzfrist als „verkappte Belastungsvorschrift“ bezeichnen.

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stattungs- und Nachzahlungszinsen nach § 233a AO aus, allenfalls kommen Billigkeitsmaßnahmen in Betracht, wenn ein und dasselbe Ereignis beim selben Steuerpflichtigen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen sowohl zu Steuernachforderungen als auch zu Steuererstattungen führt.21 Das führt zu Zinszufälligkeiten. Die profiskalische Tendenz kennzeichnet deutlich der Umstand, dass gerade in Außenprüfungsfällen die „Zinsuhr“ mit 6 %iger Jahresverzinsung zulasten des Steuerpflichtigen tickt: Sie läuft ohne zeitliche Begrenzung des Zinslaufs bis zur Auswertung der Feststellungen der Außenprüfung.22 Die ursprüngliche Begrenzung des Zinslaufs auf die Höchstdauer von vier Jahren ist seit dem 1.1.2000 fiskalischen Überlegungen23 zum Opfer gefallen.24 Sollte die Urfassung des § 233a AO noch einer Verschlechterung des Prüfungsklimas verbeugen, so wird diese seit der Abschaffung der Höchstdauer offenbar in Kauf genommen.25 Dabei haben die Zinsen nach § 233a AO eine erhebliche fiskalische Größenordnung gewonnen und betragen insgesamt 3 Milliarden Euro.26 Die Zinsen nach Außenprüfung machen rund 15,5 % der Mehrergebnisse aus.27 Die derzeitige Vollverzinsung zum nicht marktgerechten Zinssatz des § 238 AO von 6 % p.a. ist aus fiskalischer Sicht kein Anreiz für zeitnahe Außenprüfungen,28 sondern ein Fehlanreiz.29 Nachzahlungszinsen aufgrund von Betriebsprüfungen betreffen vor allem dauergeprüfte Unternehmen und ihre Bedeutung wächst mit dem Auseinanderdriften des gesetzlich typisierten vom tatsächlichen Zinsniveau.30 Hinzu kommt seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 die materielle Asymmetrie der Steu-

21 Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 67 m.w.N. 22 Plastisch und kritisch Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 61 f. 23 BT-Drucks. 14/1514 S. 48 benennt das „Interesse der Besteuerungsgerechtigkeit“ und die „Vereinfachung der Zinsberechnung“ als Motive, aber das Tableau der finanziellen Auswirkungen (ebd., S. 26) vermerkt erhebliche, erwartete Mehreinnahmen (z.B. geschätzt für 2003: insgesamt 500 Mio. DM). 24 Loose in Festschrift Kruse, 2001, S. 295 (304 f.). 25 Treffend Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a AO Tz. 28 (Mai 2013) m.w.N. 26 BMF, Monatsbericht v. 22.8.2013, Betriebsprüfungsstatistik 2012, unter 4 „Prüfereinsatz und Mehrergebnis der Betriebsprüfung“. 27 BMF, Monatsbericht v. 22.8.2013, Betriebsprüfungsstatistik 2012, unter 4 „Prüfereinsatz und Mehrergebnis der Betriebsprüfung“, Abb. 2. 28 Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFSt-Schrift Nr. 469 (2011), S. 10 f., 54 f. 29 Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 63, unter Hinweis auf „Zinsarbitrage-Gewinne“ durch das Hinauszögern von Außenprüfungen. 30 Jonas, Das Ärgernis Nachzahlungszinsen, Ubg 2011, 960.

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erzinsen, dass Nachzahlungszinsen steuerlich nicht mehr abzugsfähig sind, während Erstattungszinsen als Kapitaleinkünfte zu versteuern sind.31 Ungeachtet von Verfassungsfragen (dazu III.) trägt die fehlende paritätische Ausgestaltung der Vollverzinsung nicht zur Akzeptanz der Vollverzinsung bei32 und fördert umgekehrt das Nachdenken über Ausweichstrategien bei Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen (dazu II.). Dass die geltende Gesetzeslage nicht ideal ist, belegen auch die Hinweise auf einen Billigkeitserlass von Zinsen im Anwendungserlass zur AO.33 Die Billigkeitsvorschrift des § 227 AO setzt indes voraus, dass „die Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre“, weshalb Billigkeitsmaßnahmen funktional immer auf Korrekturen zur Gewähr der Einzelfallgerechtigkeit beschränkt sind.34 Da die Billigkeitsvorschriften allein für Einzelfälle gelten35 und keine generelle Korrektur des gesetzlichen Steuertatbestandes eröffnen,36 erscheint fraglich, ob bei der Vollverzinsung mit Billigkeitsmaßnahmen in Massenfällen wie bei freiwilligen Zahlungen37 nicht die funktionale Grenze jeder „Billigkeitsverwaltung“ im Steuerrecht überschritten wird.38 Denn das Billigkeitskorrektiv gilt nur für Ausnahmefälle und eröffnet keine strukturelle Gesetzesoptimierung oder -korrektur.39 Insgesamt legt die Kritik es auch bereits unterhalb eines verfassungsrechtlichen Zwangs nahe, legislativ über eine konzeptionelle Neuaus-

31 Zur fehlenden Symmetrie ohne verfassungsrechtliche Bedenken Thiemann, Rechtmäßigkeit der Besteuerung von Erstattungszinsen nach § 233a AO, FR 2012, 673 (678 ff.) sowie jüngst mit erheblichen verfassungsrechtlichen Zweifeln an der asymmetrischen Gesetzeslage Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 79 ff., 91 f. 32 Die fehlende Akzeptanz beklagt auch Loose in Festschrift Kruse, 2001, S. 295 (310). 33 AEAO, § 233a Rz. 69.2, 70.1, 70.2, 70.3 sowie BMF, Schr. v. 5.10.2000 – IV C 1-S 2252-231/00, BStBl. I 2000, 1508. 34 v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 163 AO Rz. 24, 81 (Nov. 2011). 35 Z.B. für Fälle eines unzumutbar langen Zinslaufs bei Verzögerung des Prüfungsablaufs durch die Finanzbehörde (Loose in Festschrift Kruse, 2001, S. 295 [305]). 36 Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 227 AO Tz. 44 (Okt. 2011). 37 Dazu AEAO, § 233a Rz. 70.1.1. 38 Insoweit kritisch auch Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 57. 39 Deutlich Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht21, 2013, § 21 Rz. 336, wonach §§ 163, 227 AO nicht als Reparaturwerkzeuge für ein verfassungswidriges Gesetz missbraucht werden dürfen.

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richtung der Vollverzinsung nachzudenken.40 Eine grundlegende Reform der Vollverzinsung41 ist mehr als „wünschenswert.“42 Neben bereichsspezifischen Vorschlägen43 liegt jüngst ein systematisches Reformkonzept vor, dessen Eckpunkte eine konsequente Ist-Verzinsung zum marktvariablen Zinssatz,44 die Saldierung von Steuernachzahlungen und -erstattungen, die gesetzliche Eröffnung freiwilliger Anzahlungen und ein Zinslauf, der mit der Entstehung des Steueranspruchs beginnt und maximal auf vier Jahre begrenzt ist,45 sind. 3. Idealtypische Unterstützung des Steuerselbstvollzugs durch Neutralisation von Zinseffekten Das Nachdenken über die legistische Ausgestaltung der Vollverzinsung muss bei der Funktion der jeweiligen steuerlichen Nebenleistungen für den Steuervollzug46 ansetzen. Auch wenn Steuerzinsen wie Zinsen im Zivilrecht47 Geldschulden sind,48 muss der Rechtsbegriff der Zinsen im jeweiligen Regelungs- und Funktionskontext definiert werden. Der Zinsbegriff fungiert als Funktionsbegriff.49 Geht es im zivilrechtlichen Zinsrecht funktional primär50 um die laufzeitabhängige Vergütung für

40 Freilich ist die beschriebene fiskalische Ergiebigkeit der Vollverzinsung wohl ein Grund dafür, dass wegen des Widerstands der Länder im Bundesrat nicht ohne weiteres mit einer gesetzlichen Änderung zu rechnen ist (Jonas, Ubg 2011, 960 [961 f.]). 41 Dafür auch Tartler in Leitgedanken des Rechts, Festschrift P. Kirchhof, 2013, Bd. II, § 155 Rz. 17. 42 So Loose, Anmerkung zu FG Düsseldorf, Urt. v. 13.7.2010 – 6 K 4585/07 AO, EFG 2010, 1972. 43 Körner, Für die Einführung einer Gesamtbetrachtungsweise bei der Vollverzinsung im Bereich der Umsatzsteuer de lege ferenda, DStR 2010, 1363. 44 Dafür bereits Loose, DStJG 31 (2008), 203 (213) und wieder Loose, EFG 2010, 1972; für einen Zinssatz von 1 % über dem Basiszinssatz nach § 247 BGB Ortheil, BB 2012, 1513 (1517). 45 Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 109 ff. 46 Allgemein Loose, DStJG 31 (2008), 203. 47 Staudinger/Blaschczok, Kommentar zum BGB13, 1997, § 246 Rz. 9. 48 Die Vergleichbarkeit betonend Kruse, FR 1988, 1 (6). 49 Eine Funktionsbeschreibung des Zinses erscheint nur bei einem deskriptiven, nicht aber bei einem normativen Zinsbegriff verzichtbar (Kindler, Gesetzliche Zinsansprüche im Zivil- und Handelsrecht, 1996, S. 5, zum deskriptiven Begriff der gesetzlichen Zinsen). 50 Zu den verschiedenen denkbaren Funktionen von Zinsen im Zivilrecht als Entgelt für Kapitalüberlassung bzw. (auch) für Kapitalvorenthaltung, als Risikoprämie, als Pauschalierung von Schadenersatz (Verzugszins) und als Kaufkraftausgleich z.B. Medicus/Lorenz, Schuldrecht I20, Allgemeiner Teil, 2012, Rz. 191 ff.

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die Möglichkeit des Gebrauchs eines Kapitals,51 ist die Funktion der Vollverzinsung eine andere. Sie ist im steuerrechtlichen Binnensystem der Deklaration und Verifikation und nicht in Parallele zum Zivilrecht52 zu bestimmen. Die Vollverzinsung soll die unterschiedlichen Laufzeiten bis zur (ersten) Steuerveranlagung und abschließenden Prüfung der verschiedenen Steuerpflichtigen ausgleichen und Zinsvorteile abschöpfen.53 Wenn Steuerentstehung, Festsetzung und Fälligkeit bei allen Steueransprüchen und allen Steuerpflichtigen zeitlich zusammenfallen würden, würde sich die „Problematik der Vollverzinsung“54 gar nicht stellen. Der Vollverzinsung bedarf es, um den Zufallsfaktor Zeit im Massenfallvollzug wirtschaftlich zu neutralisieren.55 Idealtypisch wirkt die Vollverzinsung – anders als die Ausgestaltung de lege lata (dazu noch II.) – nicht nur störungsfrei, sondern systemunterstützend auf das Zusammenspiel von faktischer Selbstveranlagung und nachgehender administrativer Kontrolle ein. Die ideale Vollverzinsung reizt zur pünktlichen Erklärungsabgabe und durch zeitnahe Mitwirkung zur frühzeitigen endgültigen Bescheidung der Steueransprüche an. Gleichzeitig unterstützt sie den Steuerselbstvollzug durch die Neutralisation von Zinseffekten. Die Vollverzinsung dient dabei der Verwirklichung der horizontalen Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen,56 indem zeitliche Unterschiede durch den Zins ausgeglichen werden.57 Dahinter steht der Gedanke des angemessenen Ausgleichs für die erlangten Liquiditätsvorteile.58 Anders als materielle Steuergesetze59 dient die Vollverzinsung wie das Zivilrecht der ausgleichenden Gerechtigkeit. Die Zuteilung der finanzbehördlichen Verifikationskapazitäten im Massenfallvollzug, die zum zeitlich zufälligen Zugriff auf die Liquidität der Steuerpflichtigen führt, soll neutralisiert und gleichgerecht ausgeglichen werden. 51 Zum Zinsbegriff im Zivilrecht Canaris, Der Zinsbegriff und seine rechtliche Bedeutung, NJW 1978, 1891 (1892); näher Staudinger/Blaschczok, Kommentar zum BGB13, 1997, § 246 Rz. 6 ff.; Wessels, Zinsrecht in Deutschland und England: eine rechtsvergleichende Untersuchung, 1992, S. 20 ff. 52 Gegen eine derartige Parallele auch Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 124 f. in Abgrenzung zu S. 20. 53 Zutreffend Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 124 f. 54 So frühzeitig der Titel der Schrift von Haubrichs, Die Problematik der Vollverzinsung, 1973. 55 Ähnlich Tartler in Leitgedanken des Rechts, Festschrift P. Kirchhof, 2013, Bd. II, § 155 Rz. 17. 56 Ebenso Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 124 f. 57 So bereits BT-Drucks. 8/1410, 4 unter Tz. 4.1. 58 Ebenso zu § 233a AO FG Hamburg, Urt. v. 23.5.2013 – 2 K 50/12, EFG 2013, 1734. 59 Zum gerechtigkeitstheoretischen Gegensatz zwischen Zivil- und Steuerrecht allgemein Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 277 (Okt. 2011).

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Diese Ausgleichsfunktion der Vollverzinsung setzt freilich eine diesem Zweck adäquate Bestimmung der zu verzinsenden Zeitspanne60 und des Zinssatzes voraus. Denn der Zeitwert von Geld und der Geldwert von Zeit sind miteinander verbunden durch den Zinssatz.61 Der Zinssatz muss – nicht nur im Zivilrecht – so bemessen sein, dass Gläubiger und Schuldner ihre Pflichten ohne „Zinskalkül“ erfüllen.62 Auch die steuerrechtliche Vollverzinsung sollte entscheidungsneutral ausgestaltet sein. Bei der gesetzlichen Bemessung der Höhe der Zinsen lohnt die Parallele zum Zivilrecht.63 Dort ist die jahrzehntelange Kontroverse über die von der Zinsentwicklung abgekoppelten gesetzlichen Verzugs-64 und Prozesszinsen, die auch verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt war,65 seit dem 1.1.2002 durch die Schuldrechtsmodernisierung in § 288 BGB i.V.m. § 247 BGB sowie § 291 Satz 2 BGB mittels einer variablen Zinsbemessung gelöst.66 Nachdem zuvor sogar eine richterliche Rechtsfortbildung wegen der unrealistischen Zinshöhe gefordert worden war,67 aber mehrheitlich abgelehnt wurde,68 hat erst der Gesetzgeber den langen Kampf gegen diese Unzulänglichkeiten und für einen marktnahen gesetzlichen Zinssatz69 beendet. Diesem Beispiel sollte auch der Steuergesetzgeber folgen: Die sachgerechte Lösung der Vollverzinsung im Steuerrecht läge de lege ferenda in einer paritätischen und marktgerechten steuerrechtlichen Verzinsung, die als steuerliche Nebenleistung das Steuerfestsetzungs- und Prüfungsgeschäft funktionsadäquat unterstützt, statt dieses zu stören und wie das geltende Recht des § 233a AO beide 60 Rechtspolitisch zum Beginn der Zinspflicht mit der Entstehung des Steueranspruches Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 122 ff. 61 Allgemein Seckelmann, Zinsrecht: das Problem, dessen Lösung es sein sollte; ein Plädoyer für konsequent richtigen Umgang mit zu verzinsendem Geld, 1992, S. 209. 62 Dazu Kindler, Gesetzliche Zinsansprüche im Zivil- und Handelsrecht, 1996, S. 2. 63 Ebenso Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 112. 64 Staudinger/Blaschczok, Kommentar zum BGB13, 1997, § 246 Rz. 193 ff.; Roll, Die Höhe der Verzugszinsen, DRiZ 1973, 339. 65 Basedow, Die Aufgabe der Verzugszinsen in Recht und Wirtschaft, ZHR 143 (1979), 317 (334 ff.). 66 Vgl. nur Medicus/Lorenz, Schuldrecht I20, Allgemeiner Teil, 2012, Rz. 191. 67 Für die Annahme eines „gerechten Zinssatzes“ an Stelle des „bisherigen gesetzlichen Zinssatzes“ namentlich der Richter am BGH a.D. Gelhaar, Zur Höhe der gesetzlichen Verzugs- und Prozesszinsen, NJW 1980, 1372 (1373); positiv zur Reform durch die Rechtsprechung auch Basedow, ZHR 143 (1979), 317 (336 f.). 68 Staudinger/Blaschczok, Kommentar zum BGB13, 1997, § 246 Rz. 195 m.w.N.; Roll, DRiZ 1973, 339 (342 f.). 69 Dafür eingehend Kindler, Gesetzliche Zinsansprüche im Zivil- und Handelsrecht, 1996, S. 321 ff.

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Seiten zu – nunmehr aufzuzeigenden – Ausweichmaßnahmen zu drängen.

II. Störwirkungen in der Besteuerungsrealität durch die marktwidrige Vollverzinsung 1. Symptom der Fehlsteuerung: Verfahrensteuerung durch drohende Zinsfolgen Das Ideal der Vollverzinsung ist mit ihrer Realität zu konfrontieren. Die geltende Vollverzinsung mit starrer Verzinsung zu 6 % p.a. erfüllt das skizzierte Ideal keineswegs. Vielmehr zeigen sich im realen Steuervollzug deutliche Symptome der Fehlsteuerung. Erhellend ist bereits, dass in Beraterzeitschriften der Fokus auf die Bedeutung der Verzinsung im Rechtsbehelfsverfahren gerichtet wird,70 während früher allenfalls Zinsfragen des materiellen Steuerrechts für Steuerberater von Interesse waren.71 Die praktische Empfehlung, dass es angesichts der Höhe des Zinssatzes nur selten vorteilhaft ist, einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung zu stellen,72 belegt die Verfahrensteuerung durch drohende Zinsfolgen. Die Zinsen sind nicht allein Annex von Veranlagungs- und Rechtsschutzverfahren, sondern entscheiden mit über das Deklarationsverhalten des Steuerpflichtigen und seine Bereitschaft zu späteren Rechtsbehelfen. Wird die Zinssatzhöhe aber zum Entscheidungskriterium für Rechtsbehelfe,73 so steht die Frage effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) im Raume.74 Denn die Abweichung vom Marktzinsniveau wirkt „geradezu rechtsschutzbehindernd“,75 wenn nicht rechtsschutzausschließend. Die drohenden Nachzahlungszinsen könnte Steuerpflichtige mit hinreichender Liquidität indes dazu bewegen, in der Steuererklärung zunächst eine für sie negative Beurteilung zugrunde zu legen, um anschließend ohne Antrag auf Aussetzung der Aussetzung der Vollziehung gegen die deklarierte Position zu streiten.76 Dieser Weg bie70 Ortheil, BB 2012, 1513 (1514 f.). 71 Zur Relevanz von Zinsen und Verzinsungen in materiellen Steuerbereichen bereits Rose, Verachtet mir die Zinsfüß’ nicht! Zinssatzfragen in der Steuerpraxis, StbJb. 1973/74, 301 (311–331). 72 Ortheil, BB 2012, 1513 (1514). 73 Explizit Ortheil, BB 2012, 1513 (1515). 74 Darauf weist auch FG Hamburg, Urt. v. 23.5.2013 – 2 K 50/12, EFG 2013, 1734, zu Recht beim Rechtsstreit über die Festsetzung von Aussetzungszinsen hin. 75 Deutlich Gosch, Urteilsanmerkung zu BFH, Beschl. v. 16.10.2012 – I B 128/12, BFH/PR 2013, 56 (57 f.). 76 Dafür, auch unter Hinweis auf Schadensersatzansprüche des Mandanten gegen den Steuerberater, Ortheil, BB 2012, 1513 (1515).

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tet zugleich die Chance der „Nutzung von Steuerguthaben als profitabler und sicherer Kapitalanlage.“77 Begleitet wird diese Strategie durch das Ausnutzen aller Fristen, um das Rechtsbehelfsverfahren „möglichst in die Länge zu ziehen“ und möglich lange „in den Genuss der hohen Verzinsung der zu erwartenden Erstattungsbeträge zu kommen.“78 Dass diese Anreize den Grundanforderungen der Verfahrensverwirklichung, namentlich dem Gebot zeitnaher Besteuerung79 zuwiderlaufen, ist evident. 2. Ausweichreaktionen der Finanzverwaltung: Aufgedrängte Aussetzung der Vollziehung Die Verfahrenssteuerung beim Steuerpflichtigen durch die derzeitige Vollverzinsung ist nur eine Seite der Medaille. Indikatoren einer gegenwärtigen Zielverfehlung durch die Ausgestaltung der Vollverzinsung gibt es auch durch eine Verfahrenssteuerung auf der Seite der Finanzverwaltung. Trotz der aufzeigten fiskalpolitischen Tendenzen der Verzinsung kann sich die Zinsschere auch zulasten des Fiskus auswirken, was die Finanzverwaltung mit dem „Geschäftsmodell aufgedrängter AdV“80 zu verhindern sucht. In mehreren gerichtsanhängigen Fällen81 hat die Finanzbehörde von Amts wegen Aussetzung der Vollziehung nach § 361 Abs. 2 Satz 1 AO gewährt, obwohl der Steuerpflichtige dies weder beantragt hat noch wünscht. Die Finanzbehörde will dadurch aus haushalterischen Erwägungen dem Risiko der hohen Verzinsung entgehen.82 Die Zulässigkeit einer aufgedrängten Aussetzung der Vollziehung erscheint im Rechtsschutzsystem fragwürdig, ist aber umstritten83 und von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bisher nicht eindeutig verneint worden.84 Inwieweit der Steuerpflichtige letztendlich erfolgreich gegen einen späteren Bescheid über Aussetzungszinsen für einen „zwangsausgesetzten“ Betrag wird vorgehen können, ist derzeit ungewiss.85 An dieser Stelle reicht es aus, in der umstrittenen Praxis der Finanzbehörden einen weiteren Beleg für eine Fehlsteuerung durch die Zinsfolgen zu erblicken. 77 So Ortheil, BB 2012, 1513 (1516). 78 Wiederum Ortheil, BB 2012, 1513 (1516). 79 Allgemein Drüen, Modelle und Rechtsfragen zeitnaher Betriebsprüfung, IFStSchrift Nr. 469 (2011), S. 17 ff. m.w.N. 80 So Bergmann, Rechtsschutz gegen aufgedrängte AdV und nachfolgende Zinsforderungen, DStR 2013, 1651 (1654). 81 Insbesondere BFH, Urt. v. 9.5.2012 – I R 91/10, BFH/NV 2012, 2004. 82 Treffend die Umschreibung von FG Hamburg, Urt. v. 23.5.2013 – 2 K 50/12, EFG 2013, 1734. 83 Klein/Rüsken, AO11, 2012, § 237 Rz. 30 m.w.N. 84 Zusammenfassend Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 69 ff., 78. 85 Explizit FG Hamburg, Urt. v. 23.5.2013 – 2 K 50/12, EFG 2013, 1734.

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3. Präventivmaßnahmen der Unternehmen gegenüber marktwidriger Vollverzinsung Neben der Steuerung des Deklarationsverhaltens (s. II. 1.) und der frühzeitigen Erklärungsabgabe86 kommen für Unternehmen vor allem die folgenden Präventivmaßnahmen zur Minderung der Zinslasten in Betracht: a) Antrag auf Heraufsetzung der Vorauszahlungen Ein proaktives Mittel prüfungsbedingte Zinslasten zu reduzieren, erscheint an erster Stelle eine Anpassung der Vorauszahlungen „nach oben.“87 Das Finanzamt kann bis zum Ablauf des auf den Veranlagungszeitraum folgenden 15. Kalendermonats die Vorauszahlungen an die Steuer anpassen, die sich für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich ergeben wird (§ 37 Abs. 3 S. 3 EStG).88 Das Gesetz erfordert eine Prognoseentscheidung der Finanzbehörde, die parallel zum vorläufigen Rechtsschutz (§ 361 AO, § 69 FGO) finanzgerichtlich darauf überprüfbar ist,89 ob das Finanzamt die sich voraussichtlich ergebende Steuer summarisch nach den Maßstäben einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit bemessen hat.90 Dabei hängt die Intensität der finanzbehördlichen Prüfung auch davon ab, ob der Steuerpflichtige eine von ihm begehrte Heraboder Heraufsetzung der Vorauszahlungen nachweist und glaubhaft macht.91 Gemessen an diesem Maßstab ist es möglich, bereits im Wege eines Antrags auf Anpassung der Vorauszahlungen die Höhe der voraussichtlich zu zahlenden Steuer unter Berücksichtigung von späteren Mehrergebnissen bei der Betriebsprüfung darzulegen.92 Allerdings ist der zeitliche Rahmen für eine Anpassung von Vorauszahlungen sehr begrenzt.93 Selbst wenn man dem Steuerpflichtigen – entgegen der Recht-

86 Dazu bereits Curtius-Hartung, StbJb. 1988/89, 19 (31 f.). 87 Curtius-Hartung, StbJb. 1988/89, 19 (32), sah in dieser Möglichkeit der „Minimierung zinspflichtiger Steuernachzahlungen (…) ein völlig neues Steuergefühl“. 88 Entsprechendes gilt bei der Körperschaftsteuer (§ 31 Abs. 1 KStG) und bei der Gewerbesteuer (§ 19 Abs. 3 S. 3 GewStG). 89 Ebenso Schmidt/Loschelder, EStG32, 2013, § 37 Rz. 6. 90 Kirchhof/Gosch, EStG12, 2013, § 37 Rz. 8. 91 Wiederum Kirchhof/Gosch, EStG12, 2013, § 37 Rz. 8 m.w.N. 92 Zum erfolgreichen Antrag auf Heraufsetzung der Steuer im Umfang der sich voraussichtlich durch die Außenprüfung ergebenden Nachzahlungen vgl. BFH, Urt. v. 20.4.2011 – I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654, Rz. 4. 93 Ebenso Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 62: „keine wirkliche Abhilfe“.

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sprechung des Bundesfinanzhofes (BFH)94 – einen Anspruch auf Heraufsetzung der Vorauszahlungen auch nach Ablauf der Karenzfrist des § 37 Abs. 3 S. 3 EStG zuerkennt,95 ist nicht viel gewonnen. Denn das Vorauszahlungsverfahren ist ein vorläufiges Verfahren. Die Vorauszahlungsschuld ist eine durch die Festsetzung der Jahressteuerschuld auflösend bedingte Steuerschuld.96 Ein Vorauszahlungsbescheid verliert seine Wirksamkeit (insbesondere) durch Erlass eines wirksamen Jahressteuerbescheids.97 Sobald ein Jahressteuerbescheid – auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) – ergangen ist, erledigt sich das Vorauszahlungsverfahren. An die Stelle des summarischen Prognoseverfahrens treten dann die allgemeinen Festsetzungsgrundsätze (§§ 88, 162 AO). Sofern entsprechend verbreiteter Vollzugspraxis die Steuererklärungen eines Unternehmens zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt des § 164 AO festgesetzt und anschließend im Betriebsprüfungsverfahren überprüft werden, schlägt das Fenster der Anpassung des Vorauszahlungsbescheids bereits mit Erlass des Erstbescheids zu. b) Freiwillige Zahlungen zur Vermeidung der Vollverzinsung Als weiteres probates Mittel gegen übermäßige Zinslasten erscheinen freiwillige Zahlungen. Freiwillige Zahlungen sieht § 233a AO nicht vor. Im Gegensatz dazu eröffnet die österreichische Bundesabgabenordnung die Möglichkeit freiwilliger auch mehrfacher Anzahlungen auf Einkommen- und Körperschaftsteuer, die höchstens im Ausmaß der Nachforderung verrechnet werden (§ 205 Abs. 3 Sätze 1, 3 BAO).98 Auch ohne eine vergleichbare Regelung in Deutschland steht der BFH auf dem Standpunkt, dass die Abgabenordnung freiwillige Zahlungen auf eine nicht festgesetzte Steuerschuld nicht ausschließt.99 Zum Teil nimmt er an, dass Zahlungen, die nach Entstehung des abstrakten, materiell-rechtlichen Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis auf diesen geleistet worden sind, Tilgungswirkung haben (§ 47 AO), auch wenn sie die

94 So für den Regelfall BFH, Urt. v. 10.7.2002 – X R 65/96, BFH/NV 2002, 1567, Rz. 18. 95 Dafür Schmidt/Loschelder, EStG32, 2013, § 37 Rz. 4. 96 Statt vieler Pahlke/Koenig, AO2, 2009, § 47 Rz. 11. 97 Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 47 AO Rz. 39 (Juli 2013) m.w.N. 98 Zum österreichischen Steuerzinssystem, das sich das deutsche Recht zum Vorbild genommen hat, für dieses aber aufgrund erheblicher Verbesserungen nunmehr seinerseits Reformimpulse bietet, näher Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 99 ff., 102 f. 99 Explizit BFH, Urt. v. 15.3.1995 – I R 56/93, BStBl. II 1995, 490, Rz. 17.

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durch Steuerbescheid festgesetzte Steuer übersteigen.100 Darum schied nach Auffassung des BFH zu § 233a AO a.F. die Entstehung von Nachzahlungszinsen nach § 233a AO aus, wenn im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung die Steuer durch eine vorherige freiwillige Zahlung des Steuerpflichtigen (oder wegen Verrechnung) bereits vollständig getilgt war.101 Führte die Steuerfestsetzung dagegen zu einer noch so geringen Steuernachforderung, so entstanden Nachzahlungszinsen nach § 233a Abs. 1 S. 1 AO, die nur in einem gesonderten Billigkeitsverfahren korrigiert werden konnten.102 Seit dem Jahressteuergesetz 1997103 ist in Korrektur zur früheren Rechtsprechung bei freiwilligen Zahlungen104 der Unterschiedsbetrag nach § 233a Abs. 3 AO zu verzinsen, so dass es seither für die Vollverzinsung unerheblich ist, ob und ggf. wann auf die festgesetzte Steuernachforderung tatsächlich Zahlungen entrichtet worden sind.105 Nach der Neufassung des § 233a Abs. 1 S. 1 AO verbleibt es beim Prinzip der Sollverzinsung ohne Rücksicht auf tatsächliche Liquiditätsvorteile.106 Zur Vollverzinsung kommt es auch in Fällen, in denen überhaupt keine Steuernachforderung aufgrund freiwilliger Zahlungen mehr zu erheben ist.107 Der BFH trägt dies mit.108 Freiwillige Zahlungen führen demnach nicht zum Ende des Zinslaufs, sondern eröffnen nur sachliche Billigkeitsmaßnahmen.109 Anders als bei Stundungszinsen (§ 234 Abs. 2 AO) und Aussetzungszinsen (§ 237 Abs. 4 AO) ist bei der Vollverzinsung nach § 233a AO keine besondere Regelung zum Verzicht auf Zinsen vorgesehen, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre.110 Gleichwohl sieht die Finanzverwaltung Raum für „zinsspezifische Billigkeitsmaßnahmen.“111 Einen Anspruch auf Billigkeitserlass im Einzelfall (§ 227 100 So BFH, Urt. v. 6.2.1996 – VII R 50/95, 1. Leitsatz; offenlassend noch BFH, Urt. v. 15.3.1995 – I R 56/93, BStBl. II 1995, 490, Rz. 17. 101 BFH, Urt. v. 15.3.1995 – I R 56/93, BStBl. II 1995, 490, Rz. 17; BFH, Urt. v. 27.8.1998 – III R 243/94, BFH/NV 1999, 288, Rz. 12; BFH, Urt. v. 26.1.2000 – IX R 11/96, BFH/NV 2000, 1177, Rz. 8 m.w.N. 102 BFH, Urt. v. 27.8.1998 – III R 243/94, BFH/NV 1999, 288, Rz. 13, 17. 103 BGBl. I 1996, 2049, BStBl. 1996, 1523. 104 Nach BT-Drucks. 13/5952, S. 56, führte „die Rechtsprechung des BFH zur Auslegung des § 233a Abs. 1 Satz 1 AO führt zu sinnwidrigen und wirtschaftlich ungerechtfertigten Ergebnissen.“ 105 Klein/Rüsken, AO11, 2012, § 233a Rz. 18. 106 Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a AO Tz. 33 (Mai 2013) m.w.N. 107 Explizit Klein/Rüsken, AO11, 2012, § 233a Rz. 18. 108 BFH, Urt. v. 31.5.2001 – IV B 141/00, BFH/NV 2001, 1375; BFH, Urt. v. 19.4.2005 – VIII R 12/04, BStBl. II 2005, 683 (686). 109 Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a AO Tz. 25, 81 (Mai 2013) m.w.N. 110 Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 233a AO Tz. 76 (Mai 2013). 111 So auch AEAO, § 233a Rz. 69.2.

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AO) erkennt auch sie unter näheren Voraussetzungen an.112 Die einschlägige Passage im Anwendungserlass zur AO lautet: „Zinsen nach § 233a sind auch dann festzusetzen, wenn vor Festsetzung der Steuer freiwillige Leistungen erbracht werden. Nachzahlungszinsen sind aber aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen, soweit der Steuerpflichtige auf die sich aus der Steuerfestsetzung ergebende Steuerzahlungsforderung bereits vor Wirksamkeit der Steuerfestsetzung freiwillige Leistungen erbracht und das Finanzamt diese Leistungen angenommen und behalten hat.“113

Gegen diese Billigkeitslösung ist zunächst einzuwenden, dass das gesonderte Billigkeitsverfahren nur an den Symptomen der strukturellen Mängel der geltenden Vollverzinsung kuriert (s. bereits I. 2.). Gegen einen Rechtsanspruch auf die Annahme freiwilliger Zahlungen114 ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage spricht prima vista neben der Lücke des § 233a AO115 auch § 218 Abs. 1 AO, wonach Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis stets ein Steuerverwaltungsakt, insbesondere ein Steuerbescheid ist. Auch erscheint fragwürdig, ob die den Haushaltsgrundsätzen der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit116 verpflichtete Finanzverwaltung117 rechtlich verpflichtet ist, freiwillige Leistungen anzunehmen118 und zu behalten.119 Es läge am Gesetzgeber, einen klaren Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen auf freiwillige Anzahlungen gegen die „Zinsohnmacht“ der

112 AEAO, § 233a Rz. 69 ff. 113 AEAO, § 233a Rz. 70.1.1. 114 Diesen explizit verneinend Söhn, Zahlungen auf noch nicht festgesetzte Steuerschulden und Zahlungen auf einen unwirksamen, einen nichtigen oder aufgehobenen Steuerbescheid, in Festschrift Kruse, 2001, S. 239 (243, 246). 115 Immerhin sollte die Änderung des § 233a AO durch das JStG 1997 den Ausschluss der Vollverzinsung durch freiwillige Zahlungen nach früherer Rechtsprechung unterbinden, die bisherige Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung für freiwillige Zahlungen aber unberührt lassen (BT-Drucks. 13/5952, S. 56). Auch BT-Drucks. 14/1514, S. 48 verweist nur auf die Möglichkeit des Billigkeitserlasses für Nachzahlungszinsen nach „freiwilligen“ Zahlungen. 116 Dazu allgemein Gröpl, Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit staatlichen Handelns, in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, Bd. V3, 2007, § 121 Rz. 17 m.w.N. 117 Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 85 AO Tz. 25 (Mai 2013). 118 Für § 237 AO lehnt Klein/Rüsken, AO11, 2012, § 237 Rz. 30 ein „rechtschutzfähiges Recht“ des Steuerpflichtigen im Falle der „aufgedrängten AdV“ unter Hinweis auf einen (teilweisen) Zinserlass ab. 119 Zur Qualifikation freiwilliger Zahlung als Zahlungen ohne Rechtsgrund, die einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO begründen, vgl. Söhn in Festschrift Kruse, 2001, S. 239 (245, 247).

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Vollverzinsung zu schaffen.120 De lege lata erscheint die Eröffnung der Möglichkeit für den Steuerpflichtigen, freiwillig Zahlungen auf ein Sperrkonto der Finanzverwaltung zu zahlen, als „Reparaturmaßnahme im derzeitigen Zinssystem“.121 Für eine solche Reparatur der imperfekten Vollverzinsung durch Finanzverwaltung und Rechtsprechung sprechen durchaus verfassungsrechtliche Argumente. Immerhin begreift die Rechtsprechung die von der Finanzbehörde praeter legem eingeräumte Möglichkeit freiwillige Zahlungen als Korrektiv und Argument gegen die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung.122 Wie auch in anderen Fällen123 versucht die Rechtsprechung dem Verdikt der Verfassungswidrigkeit der Vollverzinsung (dazu noch III.) zu entgehen, indem sie Möglichkeiten aufzeigt und zugleich vom Steuerpflichtigen einfordert, um die Wirkungen verfassungskritischer Normen zu vermeiden. Parallel zu anderen Fallgruppen stellt sich die Frage nach dem Verhältnis zwischen dem Normenkontrollverfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG, der verfassungskonformen Auslegung und einem Billigkeitserlass.124 Jedenfalls nach der bisherigen Linie von Finanzverwaltung und Rechtsprechung sind freiwillige Zahlungen eine gangbare Option zur Minimierung von unverhältnismäßigen Nachzahlungszinsen, zumal diese quasi die legislatorische Geschäftsgrundlage jüngerer Verschärfungen des § 233a AO sind. So betont die Gesetzesbegründung zur Neufassung durch das Jahressteuergesetz 1997, aufgrund derer freiwillige Zahlungen tatbestandlich leerlaufen, dass „die bisherige Billigkeitslösung für freiwillige Zahlungen (…) unberührt bleiben (solle).“125 Übereinstimmend weist die Gesetzesbegründung zur Entfristung des Zinslaufs bei der Vollverzinsung auf die Möglichkeit „freiwilliger“ Zahlungen hin.126 Trotz der aufgezeigten dogmatischen Zweifel am Instrument eines nachrangigen Billigkeitserlasses bei freiwilligen Zahlungen hat der Gesetzgeber diese Gesetzeskorrektur unzweifelhaft vorausgesetzt. Er sollte den 120 Dafür rechtspolitisch auch Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 121. 121 Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 108 f. 122 Ausdrücklich FG Düsseldorf, Urt. v. 13.7.2010 – 6 K 4585/07 AO, EFG 2010, 1969, Rz. 45. 123 Ein anderes, vom BVerfG mitgetragenes Beispiel dafür ist das Ausgliederungsmodell auf eine Zweitgesellschaft zur Vermeidung der Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (vgl. die Nachweise zu höchstrichterlich gebilligten und geforderten Ausweichgestaltungen bei Schmidt/Wacker, EStG32, 2013, § 15 Rz. 193). 124 Dazu zuletzt zur Mindestbesteuerung Drüen, Der verfassungsrechtliche Rahmen für die Kompensation von Unternehmensverlusten, StbJb. 2012/13, 123 (156 ff.) m.w.N. 125 BT-Drucks. 13/5952, S. 56. 126 BT-Drucks. 14/1514, S. 48.

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jüngsten Vorschlag127 aufgreifen und einen Rechtsanspruch auf freiwillige Zahlungen in den Tatbestand der Vollverzinsung aufnehmen. c) Weitere Maßnahmen zur Vermeidung von Nachzahlungszinsen Weitere Standardmaßnahme zur Vermeidung von Nachzahlungszinsen ist die verfahrensmäßige Mitwirkung des Steuerpflichtigen an der beschleunigten Durchführung und Auswertung128 von Außenprüfungen.129 Der Zinsdruck der als übermäßig empfundenen Vollverzinsung scheint Wirkung zu entfalten und das Nachdenken in der Unternehmens- und Beratungspraxis über weitere proaktive, materielle Vorsorgemaßnahmen anzuregen, um das Entstehen von Zinsforderungen zugunsten des Fiskus bereits an der Wurzel zu verhindern.130 Inwieweit derartige Maßnahmen, wie etwa bilanzielle Vorsorge für Mehrergebnisse nach Betriebsprüfungen131, statthaft und erfolgversprechend sind, ist Frage des Einzelfalls. Die Höhe der Zinslast befördert das mit der Vollverzinsung aufgetretene „neue Steuergefühl“ der Suche nach Möglichkeiten der Minimierung zinspflichtiger Steuernachzahlungen.132 Anstelle derartigen, mitunter auch „kreativen“ Antworten nachzugehen, ist nunmehr die Grundfrage zu stellen, ob die Ursache der verfehlten gesetzlichen Ausgestaltung der Vollverzinsung noch im Einklang mit der Verfassung steht.

III. Marktwidrige Vollverzinsung und Verfassung 1. Präjudizien zur Verfassungskonformität der Vollverzinsung Das zuvor skizzierte Ideal der steuerrechtlichen Vollverzinsung (s. I. 3.) ist nicht gleichzusetzen mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen. 127 S. Fn. 120. 128 Zur Möglichkeit eines Antrags auf Teilauswertung von Betriebsprüfungsergebnissen vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 4.5.2010 – 5 K 7219/06 B, EFG 2010, 1953 (1954), rkr. 129 Zuletzt zur zeitnahen Außenprüfung Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 194 AO Tz. 25 f. (Okt. 2013) m.w.N. 130 Ein reaktiver Nebenschauplatz ist der Versuch gegen Nachzahlungszinsen, die aus einer verzögerten Bearbeitung der Finanzbehörde resultieren, Amtshaftungsansprüche nach § 839 BGB, Art. 34 GG vor den Zivilgerichten geltend zu machen (dazu Jebens, Entscheidungsanmerkung, BB 2010, 544; referierend auch Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 [2013], S. 63 m.w.N.). 131 Zur kontroversen Frage des Zeitpunkts der Bildung einer Rückstellung für Mehrsteuern aufgrund einer Außenprüfung zuletzt FG Düsseldorf, Urt. v. 29.8.2013 – 13 K 4451/11 E, G, EFG 2014, 253, Rz. 82 ff. 132 Nochmals Curtius-Hartung, StbJb. 1988/89, 19 (32).

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Steuerpolitik und Verfassungsrecht dürfen nicht vermengt werden. Nicht jede suboptimale Lösung des Gesetzgebers führt zur Verfassungswidrigkeit der Regelung. Pointiert betont Wolfgang Schön: „Es gibt auch steuerpolitische Torheiten unterhalb der Grenze zum Verfassungsbruch.“133 Allerdings hat die derzeitige komplexe und profiskalische Ausgestaltung der Vollverzinsung (§ 233a AO) und vor allem die Höhe des Zinssatzes (§ 238 AO) seit Jahren zunehmend auch verfassungsrechtliche Zweifel134 provoziert.135 Vor allem die Frage, ob der Zinssatz für Steuerzinsen (noch) verfassungsgemäß ist,136 bleibt vieldiskutiert. Die Mahnung von Gerd Rose vor diesem Forum „Verachtet mir die Zinsfüß’ nicht!“,137 hat nach dem materiellen Steuerrecht inzwischen auch den Steuervollzug erreicht und verfassungsrechtliches Gewicht erlangt. Bislang sehen die Finanzgerichte138 und das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in einem Nichtannahmebeschluss139 die typisierende Verzinsung nach § 233a AO als verfassungskonform an.140 Bezogen auf die Zinszahlungszeiträume 2001 bis 2006 hat das BVerfG zu der gesetzlichen Typisierung durch §§ 233a, 238 AO Folgendes ausgeführt: „Indem der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil typisierend auf 0,5 % pro Monat festgesetzt hat, ist dies jedenfalls rechtsstaatlich unbedenklich und stellt insbesondere keinen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot dar. Nach der Absicht des Gesetzgebers soll der konkrete Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermittelt werden müssen. Eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) würde wegen dessen Schwankungen auch zu erheblichen praktischen Schwierigkeiten führen, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeit133 Schön, Steuerpolitik 2008 – Das Ende der Illusionen?, in 5 Jahre Deutscher Finanzgerichtstag, DStR-Beihefter zu Heft 17/2008, 10 (14). 134 Auf unionsrechtliche Zweifel an der Verzinsung von Erstattungsansprüchen sei nur am Rande hingewiesen. Diese abweisend Niedersächsisches FG, Urt. v. 8.12.2010 – 3 K 227/10, EFG 2011, 850 (852 f.); zu Auswirkungen der jüngsten Rechtsprechung des EuGH auf § 233a AO Cloer/Hagemann, Urteilsanmerkung, SteuK 2013, 323. 135 Loose, DStJG 31 (2008), 203 (207 ff.) m.w.N., Loose in Tipke/Kruse, AO/ FGO, § 233a Tz. 1, 5 (Juni 2012), § 238 AO Tz. 2 (Mai 2013). 136 So bereits Bruschke, Ist der Zinssatz für Steuerzinsen verfassungsgemäß?, StC 2011, 21. 137 So der Titel von Rose, StbJb. 1973/74, 301. 138 BFH, Urt. v. 20.4.2011 – I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654 in Bestätigung der Vorinstanz FG Düsseldorf, Urt. v. 13.7.2010 – 6 K 4585/07 AO, EFG 2010, 1969. 139 BVerfG, Beschl. v. 3.9.2009 – I BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115; dazu Baum, Vollverzinsung und steuerlicher Zinssatz verfassungsgemäß, NWB 2010, 1901. 140 Kritisch dazu zuletzt Ortheil, BB 2012, 1513.

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Drüen, Ideal und Wirklichkeit der Vollverzinsung im Steuerrecht raum zugrunde zu legen wären (vgl. BT-Drucks 8/1410, S. 13). In vielen Fällen ist eine solche Ermittlung gar nicht möglich, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängt, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziert oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwendet. Zudem ist auch bei der Verhältnismäßigkeitsprüfung zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz des § 233a in Verbindung mit § 238 AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirkt.“141

Obwohl der BFH die Verfassungskonformität wiederholt bestätigt hat, ließ das Finanzgericht (FG) Düsseldorf im Jahre 2010 auch wenn es selbst keine durchgreifenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 233a AO hatte,142 die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zu, weil der BFH bislang zur Frage der Bestimmung des maßgebenden Marktzinses und des von der Klägerin für verfassungsrechtlich bedenklich gehaltenen längerfristigen Auseinanderfallens des gesetzlichen Zinssatzes (§ 238 AO) und des Marktzinses zumindest nicht ausdrücklich Stellung genommen habe.143 Dadurch hatte der I. Senat des BFH die Gelegenheit bekommen, noch einmal über die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vollverzinsung nachzudenken.144 Diese Gelegenheit hat der BFH indes nicht ergriffen. In seiner Revisionsentscheidung rekurriert der I. Senat des BFH im Wesentlichen auf den Nichtannahmebeschluss des BVerfG145 und erklärt darüber hinaus die Abschaffung der Höchstdauer des Zinslaufs für „verfassungsrechtlich unbedenklich.“146 Auch der X. Senat hat diese Position in der Folge des zitierten Nichtannahmebeschlusses des BVerfG aus dem Jahre 2009 noch im Jahr 2013 für Zinszahlungszeiträume ab 2009 bestätigt: „Der für die Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis geltende Zinssatz von 0,5 % pro Monat (6 % pro Jahr) liegt auch in der seit 2009 andauernden Niedrigzinsphase nicht außerhalb der Grenzen, die für verfassungsrechtliche zulässige Typisierungen entwickelt worden sind. Bei einem Vergleich des gesetzlichen Zinssatzes mit den Marktzinsen sind nicht allein die Zinssätze für Festgeldanlagen, sondern auch für Dispositionskredite und Darlehen heranzuziehen.“147

Das FG Hamburg hat jüngst an der Festsetzung von Aussetzungszinsen nach § 237 AO zwar im Ergebnis keine durchgreifenden verfassungs141 BVerfG, Beschl. v. 3.9.2009 – 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115 (2118). 142 FG Düsseldorf, Urt. v. 13.7.2010 – 6 K 4585/07 AO, EFG 2010, 1969, Rz. 27 ff. 143 FG Düsseldorf, Urt. v. 13.7.2010 – 6 K 4585/07 AO, EFG 2010, 1969, Rz. 49. 144 So bereits in der Urteilsanmerkung Loose, EFG 2010, 1972, allerdings dort „Frage der Rechtmäßigkeit“. 145 BVerfG, Beschl. v. 3.9.2009 – I BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115. 146 BFH, Urt. v. 20.4.2011 – I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654, Rz. 11. 147 BFH, Beschl. v. 29.5.2013 – X B 233/12, BFH/NV 2013, 1380, Leitsatz.

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Drüen, Ideal und Wirklichkeit der Vollverzinsung im Steuerrecht

rechtlichen Bedenken gegen den typisierenden Zinssatz von 6 % p.a. für den Verzinsungszeitraum November 2004 bis März 2011 gesehen, aber immerhin konzediert, dass sich nunmehr ersichtlich ein Niedrigzinsniveau stabilisiert habe und sich damit die tatsächlichen Verhältnisse gegenüber den Gegebenheiten bei Einführung des Zinssatzes von 6 % p.a. entscheidend verändert haben.148 Die Revision ist inzwischen beim BFH anhängig.149 Anders als die Judikatur des BFH äußert sich das FG Hamburg deutlich distanziert zum Nichtannahmebeschluss des BVerfG aus dem Jahre 2009. Kritisch führt es dazu aus: „Die maßgeblichen Grundannahmen des Kammerbeschlusses des BVerfG dürften allerdings z. T gegenwärtig nicht mehr zutreffen. Insbesondere bestehen Zweifel, ob die ‚erheblichen praktischen Schwierigkeiten‘ bei einer Anpassung des Zinssatzes an den jeweiligen Marktzinssatz oder den Basiszinssatz nach § 247 BGB angesichts der Einsatzmöglichkeiten moderner EDV noch bestehen. Zudem ist fraglich, ob die im Einzelnen nicht ausdifferenzierte Überlegung, dass der typisierende Zinssatz von 6 Prozent per anno nicht unverhältnismäßig sei, gegenwärtig noch aufrecht zu halten ist. Gestützt hat sich das BVerfG hierbei einerseits auf die Annahme, dass es von den subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhänge, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziere oder das für Steuerzahlungen benötigte Kapital verwende und andererseits zu berücksichtigen sei, dass der hohe Zinssatz von 6 Prozent gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirke.“150

Damit nimmt das FG Hamburg auch ohne ausdrückliche Zitierung Kernpunkte der Kritik an der bisherigen Rechtsprechung auf. Die Kritik an der Judikatur von BVerfG und BFH, die Seer/Klemke in ihrer aktuellen Studie zusammengefasst und weiter untermauert haben,151 ist mithin inzwischen in der Instanzrechtsprechung angekommen. Den „vorhandenen verfassungsrechtlichen Zweifeln“152 sollte im genannten und in den weiteren anhängigen Verfahren153 näher nachgegangen werden. 2. Speziell: Gesetzgeberische Beobachtungs- und Anpassungspflicht bei der Zinshöhe Gerade die Zinsentwicklung der letzten Jahre hat augenscheinlich zu einem Umdenken in der Finanzgerichtsbarkeit geführt. Im Jahre 2010 sah das FG Düsseldorf auch in längeren Niedrigzinsphasen noch keine legis148 149 150 151 152 153

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FG Hamburg, Urt. v. 23.5.2013 – 2 K 50/12, EFG 2013, 1734. Az. des BFH: IX R 31/13. FG Hamburg, Urt. v. 23.5.2013 – 2 K 50/12, EFG 2013, 1734. Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 45 ff., 48 f., 55 ff., 58. Explizit FG Hamburg, Urt. v. 23.5.2013 – 2 K 50/12, EFG 2013, 1734. Insbesondere (laut der gerichtseigenen „Liste der Verfahren von besonderer Bedeutung“ im Internet) FG Düsseldorf – 6 K 2497/12 sowie FG München – 2 K 2373/12.

Drüen, Ideal und Wirklichkeit der Vollverzinsung im Steuerrecht

latorische Pflicht zur Anpassung des normierten Zinssatzes an die Kapitalmarktverhältnisse.154 Demgegenüber führt das FG Hamburg in seiner Kritik an der bisherigen Rechtsprechung Folgendes zur Zinssatzentwicklung155 aus: „In diesem Zusammenhang ist aber zu beachten, dass sich das Zinnsatzniveau im letzten Jahrzehnt kontinuierlich nach unten bewegt hat, und zwar gilt dies sowohl für Haben- wie für Sollzinsen. Beispielsweise hat der Basiszinssatz gem. § 247 Abs. 2 BGB, der seit Übergang der Geldpolitik auf die Europäische Zentralbank den Diskontsatz abgelöst hat und jeweils zum 01.01. und zum 01.07. von der Deutschen Bundesbank bekannt gemacht wird, seit 2002 folgenden Verlauf genommen und bewegt sich aktuell im negativen Bereich: –0,13 %

1.1.2013

0,12 %

1.7.2012

0,12 %

1.1.2012

0,37 %

1.7.2011

0,12 %

1.1.2011

0,12 %

1.7.2010

0,12 %

1.1.2010

0,12 %

1.7.2009

1,62 %

1.1.2009

3,19 %

1.7.2008

3,32 %

1.1.2008

3,19 %

1.7.2007

2,70 %

1.1.2007

1,95 %

1.7.2006

1,37 %

1.1.2006

1,17 %

1.7.2005

1,21 %

1.1.2005

1,13 %

1.7.2004

1,14 %

1.1.2004

1,22 %

1.7.2003

1,97 %

1.1.2003

2,47 %

1.7.2002

154 FG Düsseldorf, Urt. v. 13.7.2010 – 6 K 4585/07 AO, EFG 2010, 1969, 2. Leitsatz. 155 Dazu auch Ortheil, BB 2012, 1513 (1517) sowie Tabellen 2 bis 5 bei Seer/ Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 131 ff.

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Drüen, Ideal und Wirklichkeit der Vollverzinsung im Steuerrecht Auch Festgeldanlagen mit einer Dauer beispielsweise von 5 Jahren erzielen gegenwärtig Zinssätze zwischen 1,3 Prozent und 2,4 Prozent (Zahlen lt. Internet), der Sparbuchindex fiel beispielsweise zwischen Mai 2009 und Mai 2013 von 1,116 auf 0,386. Auch Sollzinsen sind stetig gefallen, beispielsweise betrugen die Refinanzierungszinsen für mittelgroße und große Industrieunternehmen im Mai 2013 durchschnittlich zwischen 1,25 Prozent und 1,9 Prozent (Lt. Reuter Nachrichtendienst vom 16.5.2013). Auch private Konsumentenkredite sind -abhängig von Bonität, Laufzeit, Höhe des Darlehens und dergl.- gegenwärtig bereits zu Zinssätzen unter 4 Prozent zu erlangen.“156

Allerdings zieht das FG Hamburg aus dieser Entwicklung nicht den Schluss, dass der geltende fixe Zinssatz gegen das Übermaßverbot verstößt.157 Vielmehr sieht es für den Zinszeitraum 2004 bis 2011 die Grenze zum verfassungswidrigen Übermaßverbot noch nicht als überschritten an, weil dem Gesetzgeber eine gewisse Beobachtungszeit zuzubilligen sei, bevor eine Anpassung an die veränderten Verhältnisse unumgänglich werde.158 Dabei beruft sich das FG Hamburg bei der Frage der Anpassung des Zinssatzes des § 238 AO (auch) auf ein Präjudiz des BVerfG zur Anpassung des Rechnungszinsfußes von 6 % an das Marktzinsniveau. Bereits im Jahre 1984 hatte das BVerfG dem Grunde nach eine verfassungsrechtliche Überprüfungs- und Anpassungspflicht des Gesetzgebers angenommen.159 Der gesetzliche Zinsfuß müsse sich in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halten. Der Gesetzgeber müsse von Verfassungs wegen bei einschneidenden Zinsänderungen überprüfen, ob seine ursprüngliche Entscheidung auch unter veränderten wirtschaftlichen Verhältnissen aufrechtzuerhalten sei. Damit hat das BVerfG frühzeitig für das Parallelproblem des gesetzlichen Rechnungszinsfußes bei Pensionslasten nach § 6a EStG das Gebot realitätsgerechter Bewertung und die legislative Beobachtungspflicht anerkannt.160 Da eine vormals tolerable gesetzliche Fixierung im Laufe der Zeit durch fortschreitenden Verlust der Realitätsnähe in die Verfassungswidrigkeit hineinwachsen kann,

156 FG Hamburg, Urt. v. 23.5.2013 – 2 K 50/12, EFG 2013, 1734. 157 Dafür aber Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 49. 158 FG Hamburg, Urt. v. 23.5.2013 – 2 K 50/12, EFG 2013, 1734 (Hervorhebung durch Verf.). 159 BVerfG, Beschl. v. 28.11.1984 – 1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287. 160 In der Folge hielt FG Hamburg, Urt. v. 17.8.2004 – III 366/02, DStRE 2004, 1451 (1452), die gesetzliche Festlegung des Zinssatzes aufgrund des Spielraums des Gesetzgebers noch für verfassungsgemäß, weil dieser bei seiner Entscheidung „zwischen den verschiedenen Interessen der Steuerpflichtigen, der Arbeitgeber und Unternehmer, der Arbeitnehmer, der Bilanzadressaten und [den] Steuergläubiger[n] abzuwägen“ habe. Diese Entscheidung wurde rechtskräftig.

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Drüen, Ideal und Wirklichkeit der Vollverzinsung im Steuerrecht

trifft den Gesetzgeber eine Beobachtungs- und Anpassungspflicht.161 Nachdem die Europäische Zentralbank verkündet hat, dass ihre Leitzinsen für längere Zeit auf dem gegenwärtigen oder noch niedrigeren Niveau verbleiben werden,162 verfängt das Argument der allgemeinen Volatilität von Zinsen nicht mehr und die Überprüfungs- und Anpassungspflicht des Gesetzgebers aktualisiert und verdichtet sich hin zur Anpassungspflicht. Ungeachtet der Frage des ursprünglichen Begründungsdefizits für den Zinssatz von 0,5 % pro Monat,163 drängt sich zumindest bei einer strukturellen Nullverzinsung ein legislatorischer Korrekturbedarf für die Zinshöhe auf. § 238 AO ist schlicht „nicht zeitgemäß.“164 3. Offene Verfassungsfragen der Vollverzinsung Trotz der auf den ersten Blick eingefahrenen Rechtsprechung zur Verfassungsmäßigkeit der Vollverzinsung und des typisierenden Zinssatzes von 6 % p.a. lohnt es, die Verfassungsfrage neu zu stellen. Allgemein stellt sich die Frage, ob eine paritätische oder symmetrische Ausgestaltung einer gesetzlichen Regelung nicht nur Grundlage ihrer Akzeptanz ist, sondern auch ein Verfassungsgebot darstellt.165 Im Besonderen ist die Frage nach den ertragsteuerrechtlichen Zinsfolgen166 von der Verfassungsfrage der Ausgestaltung der § 233a AO abschichtbar. Bei letzterer ist bereits die Maßstabsfrage für die Bemessung der Zinsen wenig geklärt. Der BFH hält als Vergleichsmaßstab für den Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO sowohl den Anlagezinssatz wegen der Verwendung von Kapital als auch der Darlehenszinssatz wegen der Finanzierung von Steuernachzahlungen für geeignet.167 Allerdings erscheint eine differenzierende Betrachtung geboten.168 Auch wenn das BVerfG und ihm folgend der BFH dem Steuergesetzgeber einen „weiten Gestaltungsspiel161 Allgemein C. Mayer, Die Nachbesserungspflicht des Gesetzgebers, 1999, S. 19 ff., 114 ff. 162 So der EZB-Präsident Draghi, FAZ v. 5.7.2013, S. 11. 163 Näher zum „fundamentalen Begründungsdefizit“ und seinen verfassungsrechtlichen Folgen Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 43 ff., 58. Allerdings ist die Vorfrage umstritten, ob der Gesetzgeber überhaupt eine Gesetzesbegründung liefern muss oder „nur das Gesetz schuldet“ (vgl. dazu die Nachweise bei Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 296 [Okt. 2011]). 164 So jüngst auch Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 238 AO Tz. 2 (Mai 2013). 165 Eine asymmetrische und imparitätische Ausgestaltung könnte zumindest Indiz für einen Gleichheitsverstoß sein. 166 Dazu insbesondere die beim BFH unter den Az. VIII R 28/12 und VIII R 30/13 anhängigen Revisionen. 167 BFH, Beschl. v. 29.5.2013 – X B 233/12, BFH/NV 2013, 1380. 168 Näher Seer/Klemke, IFSt-Schrift Nr. 490 (2013), S. 50 ff.

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raum“169 bei der Ausgestaltung der Vollverzinsung einräumen, erscheint die Frage der Typisierungsgerechtigkeit noch nicht befriedigend gelöst. Insoweit erscheint es nicht aussichtsreich, auf die wenig gesicherten und mitunter schwankenden Maßstäbe des materiellen Unternehmenssteuerrechts170 zurückzugreifen.171 Die Bemessung von Zinsen als steuerlicher Nebenleistungen unterliegt nicht denselben Freiheitsgraden wie die Ausgestaltung der Steuerlast. Kommt dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bei Steuereingriffen im Vergleich zum sonstigen besonderen Verwaltungsrecht nur eine geringe Direktivkraft zu,172 so unterfallen steuerliche Nebenleistungen ohne Abstriche dem Verhältnismäßigkeitsgebot.173 Für großzügigere Maßstäbe bei der Typisierungsgerechtigkeit gibt es insoweit keinen Grund. Am Maßstab der Verhältnismäßigkeit gemessen, verfehlt die derzeitige Ausgestaltung der Vollverzinsung die selbstgesetzten Ziele des Gesetzgebers (vgl. I. 1.). Sie vermag wegen des gesetzlich angeordneten Zinssprungs derzeit keinen Liquiditätsausgleich herstellen. Überdies erscheint ein fixer Zins trotz erwartbarer Zinsschwankungen nicht zieladäquat, so dass selbst im Massenfallvollzug bereits die Berechtigung einer jahrzehntelangen unveränderten Typisierung in Frage zu stellen ist. Das spricht dafür, die zugrunde gelegte Typisierungsjudikatur nochmals zu überdenken. Für die Unternehmens- und Beratungspraxis bedeutet dies abschließend, dass bei der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Vollverzinsung trotz scheinbar gefestigter Rechtsprechung die Würfel noch nicht endgültig gefallen sind. Die Verfahren sollten bis zum endgültigen Abschluss anhängiger Streitfälle174 offengehalten werden. Einen Hoffnungsschimmer im Kampf gegen die verfehlte Vollverzinsung vermitteln auch die aufschlussreichen Worte von Dietmar Gosch, dem Vorsitzenden Richter

169 BVerfG, Beschl. v. 3.9.2009 – I BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115 (2117); BFH, Urt. v. 20.4.2011 – I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654, Rz. 11. 170 Dazu die Hin- und Nachweise bei Drüen, StbJb. 2012/13, 123 (142 f.). 171 So aber der von BFH, Urt. v. 20.4.2011 – I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654, Rz. 12, zurückgewiesene Versuch der Revisionsbegründung zur Typisierungsgerechtigkeit am Maßstab der Verfassungsrechtsprechung zu § 8b Abs. 5 KStG. 172 Zur Diskussion Musil, Steuerbegriff und Non-Affektationsprinzip, DVBl. 2007, 1526 (1527 ff.) m.w.N. 173 Dem Grunde nach erkennt auch BVerfG, Beschl. v. 3.9.2009 – 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115 (2118) an, dass der Steuerpflichtige nur im Rahmen des Verhältnismäßigkeitsprinzips zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen (wie Zinsen), jedoch nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden dürfe. 174 S. Fn. 153.

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des I. Senats des BFH175: Die Aussetzungszinsen mit 6 % p.a. haben nach seiner Ansicht „ein beachtliches Maß, das angesichts des tatsächlichen Markt-Zinsniveaus immer mehr in eine Schieflage gerät, die quasienteignend und geradezu rechtsschutzbehindernd wirkt. Möglicherweise wäre dort eine Verfassungsvorlage (mittlerweile) vielversprechender.“176 Es gilt demnach für Steuerpflichtige und ihre Berater geeignete Musterverfahren, namentlich zu Aussetzungszinsen in einer längeren Quasinullzinsphase, vor die Gerichte zu bringen. Ungeachtet eines (verfassungs-)gerichtlichen Korrekturauftrags bleibt der Gesetzgeber unterdessen aufgefordert, die Vollverzinsung funktionsgerecht umzugestalten, um das „Ärgernis Nachzahlungszinsen“177 samt seiner Ausweichmaßnahmen auszuräumen und die Akzeptanz des Steuervollzugs zu stärken.

175 Deutlich spricht zuletzt Gosch, JbFStR 2013/2014, S. 319, angesichts der Niedrigzinshase am Markt von einem „veritablem Verfassungsproblem“. 176 Gosch, Urteilsanmerkung zu BFH, Beschl. v. 16.10.2012 – I B 128/12, BFH/ PR 2013, 56 (57 f.), Hervorhebungen im Original. 177 So bereits der Titel von Jonas, Ubg 2011, 960.

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Die Neuregelungen zur Beseitigung der Cash-Gesellschaft durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz Zugleich Anmerkungen zu den gleich lautenden Ländererlassen vom 10.10.2013 OAR Wilfried Mannek Dr. Gülsen Erkis Finanzministerium NRW, Düsseldorf* Inhaltsübersicht 1. Einleitung 2. Erweiterung des Verwaltungsvermögenskatalogs um Finanzmittel 3. Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote 4. Finanzmittelbegriff 5. Schuldenbegriff 6. Bereichsausnahme für Finanzierungsgesellschaften

8. Junges Finanzverwaltungsvermögen 9. Junges Finanzverwaltungsvermögen bei Beteiligungen an Personengesellschaften 10. Anteil des jungen Verwaltungsvermögens bei Anteilen an Kapitalgesellschaften 11. Auswirkungen auf die Reinvestitionsklausel 12. Fazit

7. Finanzmitteltest bei Beteiligungen an Personengesellschaften

1. Einleitung Die erbschaft- und schenkungsteuerlichen Begünstigungen für Unternehmensvermögen setzen nach der gesetzlichen Kodifizierung in den §§ 13a/b ErbStG voraus, dass das übertragene Unternehmensvermögen eine bestimmte Quote an sog. Verwaltungsvermögen nicht übersteigt. Überschreitet die Quote des Verwaltungsvermögens 50 % des Unternehmenswerts nicht, kann eine Steuerbefreiung von 85 % auf das übertragene Unternehmensvermögen gewährt werden (Regelverschonung, § 13b

* Verfasser und Verfasserin sind im Finanzministerium des Landes NordrheinWestfalen tätig. Sie geben in dem Beitrag ausschließlich ihre persönliche Auffassung wieder.

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Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 ErbStG). Auf Antrag ist sogar eine vollständige Steuerbefreiung möglich, wenn die Quote des Verwaltungsvermögens 10 % des Unternehmenswerts nicht übersteigt (Optionsverschonung, § 13a Abs. 8 Nr. 3 und 4 ErbStG). Diese (alternativen) Quoten des Verwaltungsvermögens entscheiden nach dem Alles-oder-nichts-Prinzip über die Verschonung des übertragenen Unternehmensvermögens. Welche Wirtschaftsgüter zum schädlichen Verwaltungsvermögen gehören, ist in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG katalogisiert. Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen (Finanzmittel) waren bisher in unbegrenztem Umfang vom schädlichen Verwaltungsvermögen ausgenommen (vgl. H E 13b.17 ErbStR 2011). Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Erbschaftsteuerreformgesetz 20091 stellte dies einen Kompromiss dar, der dem Umstand Rechnung trägt, dass jedes operativ tätige Unternehmen über z.B. betriebsnotwendige Forderungen verfügt oder Liquiditätsreserven ggf. für spätere Investitionen vorhält. Hierdurch waren jedoch Gestaltungsmöglichkeiten einer sog. Cash-Gesellschaft eröffnet, bei der durch Einlage von Finanzmitteln aus dem Privatvermögen in eine GmbH oder GmbH & Co. KG und anschließender (unentgeltlicher) Übertragung der Gesellschaftsanteile nicht begünstigtes Privatvermögen den Begünstigungen für Unternehmensvermögen zugeführt wurde. Diese Gestaltungsmodelle über eine Cash-Gesellschaft waren bereits vor dem Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 bekannt.2 Von dieser Gestaltungsmöglichkeit wurde insbesondere auch im Rahmen von Unternehmensnachfolgeplanungen bundesweit rege Gebrauch gemacht. Steuerausfälle durch die Cash-Gesellschaften werden auf etwa 100 bis 300 Mio. Euro pro Jahr geschätzt.3 Darüber hinaus wurden Gestaltungen mit einer sog. Forderungs-GmbH aufgelegt, bei denen Verwaltungsvermögen gegen Kaufpreisstundung entgeltlich auf eine andere (nachgeordnete) Gesellschaft übertragen und hierdurch schädliches Verwaltungsvermögen in begünstigtes Vermögen umgewandelt wurde. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Vorlagebeschluss vom 27.9.20124 an das Bundesverfassungsgericht verfassungsrechtliche Zweifel an der Begünstigung für Unternehmensvermögen nach §§ 13a/b ErbStG ins-

1 Vom 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018. 2 Vgl. Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf des Erbschaftsteuerreformgesetzes 2009, BR-Drucks. 4/08 (Beschluss) Nummer 16, S. 14; siehe dazu Crezelius, ZEV 2012, 1 ff.; Piltz, DStR 2010, 1913, 1916 ff.; Seer, GmbHR 2009, 225, 235 ff. 3 Erkis/Mannek/van Lishaut, FR 2013, 245, 245. 4 II R 9/11, BStBl. II 2012, 899; siehe dazu nur Eisele, NWB 2012, 3453 ff.; Loose, FR 2013, 101 ff.; Piltz, DStR 2013, 228 ff.; Söffing, ErbStB 2012, 262 ff.

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Mannek/Erkis, Beseitigung d. Cash-Gesellschaft durch AmtshilfeRLUmsG

besondere auch wegen der Gestaltungsmodelle über eine Cash-Gesellschaft geäußert. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts wird mit Spannung für das Jahr 2014 erwartet. Bis dahin bleibt abzuwarten, wie das Bundesverfassungsgericht die Neuregelungen zur Beseitigung der Cash-Gesellschaft würdigt.

2. Erweiterung des Verwaltungsvermögenskatalogs um Finanzmittel Vor dem Hintergrund der vom Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss vom 27.9.2012 geäußerten deutlichen Kritik hat der Gesetzgeber auf diese missliebigen Gestaltungsmöglichkeiten nach langwierigen politischen Diskussionen reagiert und mit der Verabschiedung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG)5 den sog. Verwaltungsvermögenstest verschärft. Hierzu wurde dem § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG eine neue Nummer 4a hinzugefügt, die den Katalog des Verwaltungsvermögens um Finanzmittel erweitert. Nach dieser Vorschrift gehört zum Verwaltungsvermögen, „der gemeine Wert des nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibenden Bestands an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen, soweit er 20 Prozent des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt.“ Diese gesetzliche Neuregelung ist auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 6.6.2013 entsteht (§ 37 Abs. 8 ErbStG). Der Erwerb von Anteilen an Cash-Gesellschaften vor diesem Zeitpunkt bleibt von dieser Neuregelung unberührt. Durch die Erweiterung des Verwaltungsvermögenskatalogs um Finanzmittel dürfte zwar die klassische Cash-Gesellschaft die Voraussetzungen für eine Begünstigung in aller Regel nicht mehr erfüllen. Die gesetzgeberische Maßnahme führt aber auch zu erheblichen Änderungen gegenüber dem bisherigen Recht. Insoweit ergibt sich Handlungsbedarf für den Steuerpflichtigen zur Überprüfung der Verwaltungsvermögensquote unter Berücksichtigung der Neuregelungen. Die Neuregelungen werden durchaus nicht in allen Fällen zu Nachteilen führen. Dies gilt insbesondere dann, wenn zum Betriebsvermögen hinreichend abzugsfähige Schulden gehören. Insofern dürfte ein nach der Neuregelung begünstigungsunschädlicher Finanzmittelbestand in Höhe von 20 % (Freibetrag) nach Abzug der Schulden nur bei einer kleineren Anzahl von operativ tätigen Unternehmen anzutreffen sein und folglich die Neu-

5 Vom 26.6.2013, BGBl. 2013 I, S. 1809.

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regelung tendenziell auf eine beschränkte Anzahl von Unternehmen zur Anwendung gebracht werden können.6 Gleichwohl muss die Würdigung der Finanzmittel für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke in den überwiegenden Fällen neu erfolgen und insbesondere bei Unternehmen, die Liquidität z.B. saisonbedingt vorhalten, fortlaufend beobachtet werden. Denn liegt die Verwaltungsvermögensquote im Grenzbereich der Begünstigung, können etwa bereits kleinere Bewertungsunterschiede (z.B. im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung) aufgrund der Anknüpfung des Sockelbetrags von 20 % an den anzusetzenden Wert des Betriebs oder der Gesellschaft zu erheblichen Folgen führen.7 Die Finanzverwaltung hat erfreulicherweise zeitnah unter dem 10.10.2013 gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder8 (nachfolgend: Ländererlasse vom 10.10.2013) veröffentlicht, mit denen die Anwendung der neuen Katalognummer 4a des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG in der Fassung durch das AmtshilfeRLUmsG konkretisiert wird.

3. Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote Mit der Neuregelung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG ist zur Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote ein doppelter Test erforderlich: Neben dem bisherigen allgemeinen Verwaltungsvermögenstest ist zusätzlich ein sog. Finanzmitteltest durchzuführen. Hierzu ist in einem ersten Schritt der Wert des betrieblichen Bestands an Finanzmitteln (Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen) zu ermitteln. Sonach wird der gemeine Wert des betrieblichen Bestands an Finanzmitteln um den gemeinen Wert der abzugsfähigen Schulden gemindert. Ist der sich hiernach ergebende Saldo (Finanzmittel abzüglich Schulden) positiv, bleibt davon ein Sockelbetrag in Höhe von 20 % des gemeinen Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft von der Zurechnung zum Verwaltungsvermögen ausgenommen, ist mithin zum Abzug zu bringen. Ist der Saldo negativ, liegt kein Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG vor bzw. ist dieses mit Null anzusetzen. In einem zweiten Schritt geht der verbleibende gemeine Wert des betrieblichen Bestands an Finanzmitteln – zusammen mit dem ge-

6 Siehe auch Pfeifer/Hinkers, DStZ 2013, 729, 732; Klöpping/Weichhaus, BB 2013, 2396, 2398. 7 Klöpping/Weichhaus, BB 2013, 2396, 2397. 8 BStBl. I 2013, 1272.

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meinen Wert des übrigen Verwaltungsvermögens – in den allgemeinen Verwaltungsvermögenstest und damit in die Berechnung der maßgebenden Quote des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG ein. Nach der vorbeschriebenen Ermittlung des Gesamtbestands an Verwaltungsvermögen ist dieser Wert in einem dritten Schritt mit dem gemeinen Wert des Betriebsvermögens ins Verhältnis zu setzen. Dies ergibt im Ergebnis die Verwaltungsvermögensquote, die – wie bereits ausgeführt – bei der Regelverschonung von 85 % die Grenze von 50 % und bei der Vollverschonung die Grenze von 10 % nicht überschreiten darf. Soweit sich auch unter Berücksichtigung des 20 %-igen Freibetrags noch ein Überschuss an Finanzmitteln ergibt, der zu Verwaltungsvermögen führt, ist dieser Überschuss nur dann begünstigungsschädlich, wenn das Verwaltungsvermögen der Nummern 1 bis 5 des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG insgesamt die vorgenannten Quoten überschreitet. Das nachfolgende Schema fasst die einzelnen Schritte der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote zusammen: • Finanzmittel

= + =

• Abzugsfähige Schulden • Bei positivem Saldo: 20 % des gemeinen Wertes des Betriebsvermögens (Sockelbetrag)

• Übersteigender Betrag = schädliche Finanzmittel (mindestens 0 €)

• Übriges Verwaltungsvermögen

• Gesamtes Verwaltungsvermögen

Quote Gesamtes Verwaltungsvermögen Gemeiner Wert des Betriebsvermögens

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Mannek/Erkis, Beseitigung d. Cash-Gesellschaft durch AmtshilfeRLUmsG

Wie bereits ausgeführt, ist lediglich der den Sockelbetrag von 20 % des gemeinen Werts des Betriebsvermögens übersteigende Wert zum Verwaltungsvermögen zu rechnen. Durch diesen Sockelbetrag will der Gesetzgeber gewährleisten, dass operative Betriebe einen Mindestbestand an Finanzmitteln als Liquiditätsreserve z.B. für spätere Investitionen vorhalten können. Der diesen Sockelbetrag übersteigende Umfang an Finanzmitteln ist nach den Wertungen des Gesetzgebers nicht betriebsnotwendig und daher nicht begünstigungswürdig. Wird dieser Sockelbetrag nicht ausgeschöpft, kann der nicht ausgeschöpfte Teil nicht mit anderem Verwaltungsvermögen verrechnet werden (vgl. Tz. 2.4 der Ländererlasse vom 10.10.2013). Aufgrund der Anknüpfung des Sockelbetrags an den anzusetzenden Wert des Betriebs oder der Gesellschaft wird ein Gleichlauf zwischen dem zum Besteuerungsstichtag zu ermittelnden Unternehmenswert und dem für Zwecke des Finanzmitteltests anzusetzenden Wert des Betriebs oder der Gesellschaft hergestellt. Im Regelfall dürfte der im Feststellungsverfahren (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 BewG i.V.m. § 13b Abs. 2a ErbStG) ermittelte Unternehmenswert für die Durchführung des Finanzmitteltests herangezogen werden können. Je nach Konstellation kann das Verfahren der Unternehmensbewertung (z.B. IDW S 1-Standard oder vereinfachtes Ertragswertverfahren) über die Quote des Verwaltungsvermögens und damit der Verschonung entscheiden. Da der Unternehmenswert auch Bemessungsgrundlage der Steuer ist, führt ein hoher Unternehmenswert zu Vorteilen bei dem 20 %-igen Freibetrag und der Schuldensaldierung, jedoch (außerhalb der Fälle einer Vollverschonung) zu Nachteilen bei der Bemessungsgrundlage. Die Ländererlasse vom 10.10.2013 enthalten folgende Beispiele, mit denen die einzelnen Rechenschritte nachvollzogen werden können: Beispiel 1 Der gemeine Wert des Betriebsvermögens beträgt 10.000.000 Euro. Aktiva

Passiva

Maschinen

1.000.000 Euro Eigenkapital

9.000.000 Euro

Finanzmittel

9.000.000 Euro Schulden

1.000.000 Euro

10.000.000 Euro Finanzmittel vor Schuldenabzug nach Schuldenabzug 20 % Sockelbetrag

10.000.000 Euro 9.000.000 Euro

9.000.000 Euro – 1.000.000 Euro =

8.000.000 Euro

20 % von 10.000.000 Euro =

2.000.000 Euro

8.000.000 Euro – 2.000.000 Euro =

6.000.000 Euro

Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG

6.000.000 Euro

übersteigender Betrag

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Mannek/Erkis, Beseitigung d. Cash-Gesellschaft durch AmtshilfeRLUmsG Beispiel 2 Der gemeine Wert des Betriebsvermögens beträgt 10.000.000 Euro. Aktiva Maschinen Finanzmittel

Passiva 7.000.000 Euro Eigenkapital 3.000.000 Euro Schulden 10.000.000 Euro

Finanzmittel vor Schuldenabzug nach Schuldenabzug 20 % Sockelbetrag

8.000.000 Euro 2.000.000 Euro 10.000.000 Euro 3.000.000 Euro

3.000.000 Euro – 2.000.000 Euro =

1.000.000 Euro

20 % von 10.000.000 Euro =

2.000.000 Euro

1.000.000 Euro – 2.000.000 Euro =

– 1.000.000 Euro

Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG

0 Euro9

übersteigender Betrag

Der Gesetzgeber hat den Sockelbetrag im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens auf Kompromissbasis von 10 %10 auf 20 % angehoben. Eine noch im Entwurf des Gesetzes zur Verkürzung der Aufbewahrungsfristen sowie zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 16.4.201311 vorgesehene Begrenzung der Neuregelung dahingehend, – in Anlehnung an die Lohnsummenregelung – Gesellschaften mit einer Mindestanzahl an Beschäftigten (z.B. 20) generell vom Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG auszunehmen, konnte im Hinblick auf die hiermit neu eröffnete Gestaltungsmöglichkeiten keine Option für eine Neuregelung sein. Eine solche Ausnahmeregelung hätte eine weitere verfassungsrechtlich bedenkliche Privilegierung großer und größter Unternehmen bedeutet, derentwegen das Erbschaftsteuergesetz derzeit vor dem Bundesverfassungsgericht steht.

4. Finanzmittelbegriff In Tz. 2.1 der Ländererlasse vom 10.10.2013 werden durch eine beispielhafte, nicht abschließende Auflistung folgende Vermögensgegenstände zu den „Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen“ im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG gezählt: 9 Der Sockelbetrag wird nicht ausgeschöpft. Tz. 2.4 der Ländererlasse vom 10.10.2013 bestimmt hierzu, dass der nicht ausgeschöpfte Teil nicht mit anderem Verwaltungsvermögen verrechnet werden kann. 10 So noch BR-Drucks. 302/12 vom 6.7.2012 zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013. 11 BT-Drucks. 17/13082; befürwortet auch von Weber/Schwind, ZEV 2013, 369, 371.

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– Geld – Sichteinlagen – Sparanlagen – Festgeldkonten – Forderungen aus Lieferungen und Leistungen. Insbesondere Kundenforderungen werden von der Finanzverwaltung somit zu den „anderen Forderungen“ im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG gezählt. Dies erscheint sachgerecht, da die noch im Entwurf des Bundesrats vom 6.7.2012 (BR-Drucks. 302/12) vorgesehene Ausnahme für „Forderungen aus der eigentlichen Unternehmenstätigkeit“ in der Nummer 4a nicht mehr enthalten ist. – Forderungen an verbundene Unternehmen. Hierzu gehören beispielsweise Darlehensforderungen gegen Tochtergesellschaften. – Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen – Forderungen im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, insbesondere Forderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft. Hiervon werden insbesondere Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen seine Personengesellschaft erfasst. – Forderungen von Personen- oder Kapitalgesellschaften gegen ihre Gesellschafter. Hiervon werden insbesondere der umgekehrte Fall einer Darlehensforderung der Personen- oder Kapitalgesellschaften gegen ihre Gesellschafter erfasst. – sonstige auf Geld gerichtete Forderungen aller Art, soweit sie nicht bereits § 13b Abs. 2 Nr. 4 ErbStG zuzuordnen sind (R E 13b.17 ErbStR 2011), insbesondere geleistete Anzahlungen, Steuerforderungen, Forderungen aus stillen Beteiligungen. In Form einer Auffangklausel zählt die Finanzverwaltung sonstige auf Geld gerichtete Forderungen aller Art zum Verwaltungsvermögen, mithin zu den „anderen Forderungen“ im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG. Sachleistungsansprüche, d.h. nicht auf Geld gerichtete Forderungen, sind im Finanzmittelkatalog nicht ausdrücklich aufgeführt. Die Finanzverwaltung geht aber davon aus, dass „geleistete Anzahlungen“ zu den Finanzmitteln gehören. Geleistete Anzahlungen, soweit sie Sachleistungsansprüche verkörpern, dürften demgegenüber zwar keine „auf Geld gerichtete Forderungen“ im vorbezeichneten Sinne sein. Allerdings sollten sie unter den gesetzlichen Tatbestand der „anderen Forderungen“ fallen, so dass u.E. auch Sachleistungsansprüche zum Verwaltungsvermögen gehören. Ebenso dürften diejenigen geleisteten Anzahlungen, die auf die Erbringung von 499

Mannek/Erkis, Beseitigung d. Cash-Gesellschaft durch AmtshilfeRLUmsG

sonstigen Leistungen wie z.B. Dienstleistungen gerichtet sind, nicht begünstigt sein, sondern zu den Finanzmitteln gehören. Soweit Wirtschaftsgüter bisher nach der in H E 13b.17 ErbStR 2011 enthaltenen Auflistung nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen zählten, erscheint es konsequent, wenn die Finanzverwaltung diese Positionen nunmehr als Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG qualifiziert. Bedeutsam ist die obige Auflistung der Finanzverwaltung vor allem auch für die Abgrenzung des Begriffs „andere Forderungen“ im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG von dem mit Wertpapieren „vergleichbaren Forderungen“ im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG. Beide Begriffe sind gesetzlich unbestimmt. In der Praxis wird die Bestrebung darin bestehen, in den Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG („andere Forderungen“) zu gelangen, um die hier geltenden Sonderregelungen zum Sockelbetrag und Schuldenabzug zur Anwendung zu bringen und infolgedessen die Verwaltungsvermögensquote niedrig zu halten. Tz. 2.6 der Ländererlasse vom 10.10.2013 stellt klar, dass diese Sonderregelungen ausschließlich für Finanzmittel im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG gelten, hingegen nicht für Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG, welche somit weiterhin in vollem Umfang („brutto“) zum Verwaltungsvermögen gehören.

5. Schuldenbegriff Der gemeine Wert der abzugsfähigen Schulden ist nach § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG mit dem gemeinen Wert des betrieblichen Bestands an Finanzmitteln zu saldieren. Der Begriff der „Schulden“ ist im Gesetz nicht definiert. Auch wird in § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG nicht auf § 103 Abs. 1 BewG, der neben Schulden auch sonstige Abzüge erfasst, Bezug genommen. Jedenfalls scheinen die Ländererlasse vom 10.10.2013 nicht davon auszugehen, dass aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz der handelsrechtliche Schuldenbegriff im Sinne der §§ 246, 247 HGB auch für den Schuldenbegriff des § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG umfassend maßgebend ist.12 Tz. 2.2.1 der Ländererlasse vom 10.10.2013 zählen die nachfolgenden Positionen zu den abzugsfähigen Schulden: – alle Schulden, die bei der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören, nicht dagegen sonstige Abzüge, z.B. Rechnungsabgrenzungsposten. 12 A.A. Weber/Schwind, ZEV 2013, 369, 369.

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Die Finanzverwaltung knüpft den Begriff der abzugsfähigen Schulden an die ertragsteuerliche Gewinnermittlung und schließt hiermit konsequent passive Rechnungsabgrenzungsposten vom Schuldenabzug aus, weil insoweit der Schuldenbegriff nicht erfüllt ist. Diese Auslegung entspricht dem Gesetzeswortlaut, der nicht explizit auf § 103 Abs. 1 BewG, der neben Schulden auch sonstige Abzüge erfasst, Bezug genommen hat. Eine teilweise im Schrifttum13 vertretene Auslegung dahingehend, dass der Schuldenbegriff im Sinne des § 13b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG auch passive Rechnungsabgrenzungsposten „wegen ihres Fremdkapitalcharakters“ oder „sonstige fremdkapitalähnliche Passiva“ erfasst, entspricht wohl weder dem Gesetzeswortlaut noch dem Willen des Gesetzgebers. Nach dem gesetzgeberischen Willen sollen in der Ausnahmevorschrift des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG nur bestimmte Passivposten zum Abzug zulassen werden. – Rückstellungen, auch wenn für sie ein steuerliches Passivierungsverbot besteht (Tz. 2.2.1 der Ländererlasse vom 10.10.2013 mit Verweis auf R B 11.3 Abs. 3 Satz 3, R B 109.1 Satz 3 ErbStR 2011). Der Abzug von Rückstellungen aller Art wie z.B. Pensionsrückstellungen zugunsten von Arbeitnehmern ist systemgerecht und daher zu begrüßen. Auch eine Drohverlustrückstellung, die zwar in der Handels-, nicht aber in der Steuerbilanz passiviert werden darf (s. § 5 Abs. 4a EStG), sollte als Schuldposten im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG abzugsfähig sein. – Darlehenskonten der Gesellschafter sind abzugsfähig, soweit sie ertragsteuerrechtlich als Fremdkapital zu qualifizieren sind (Tz. 2.2.3 der Ländererlasse vom 10.10.2013). Hingegen gehören Rücklagen nach Auffassung der Finanzverwaltung in Anlehnung an den bewertungsrechtlichen Schuldenbegriff nicht zu den abzugsfähigen Schulden (vgl. § 103 Abs. 3 BewG), Tz. 2.2.2 der Ländererlasse vom 10.10.2013. Sachleistungsverpflichtungen dürften – auch wenn sie nicht ausdrücklich von der Finanzverwaltung aufgeführt sind – ebenfalls den Schuldenbegriff erfüllen.

6. Bereichsausnahme für Finanzierungsgesellschaften § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 3 ErbStG sieht neben den bisherigen im Verwaltungsvermögenskatalog bekannten Bereichsausnahmen für Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute (§ 1 Abs. 1 und 1a KWG) oder Versicherungsunternehmen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 VAG) eine weitere Be13 Klöpping/Weichhaus, BB 2013, 2396, 2397.

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reichsausnahme für Finanzierungsgesellschaften vor. Hiernach gehören Finanzmittel nicht zum Verwaltungsvermögen, wenn sie Gesellschaften zuzurechnen sind, deren Hauptzweck in der Finanzierung einer Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG von verbundenen Unternehmen (§ 15 AktG) besteht. Nach der Intention des Gesetzgebers sollen Gesellschaften, die operativ tätige, gewerbliche Gesellschaften etwa im Rahmen eines Cash-Pooling finanzieren, von dem Anwendungsbereich des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG ausgenommen werden, da auch der Geschäftsbetrieb von solchen Finanzierungsgesellschaften vergleichbar mit Kreditinstituten oder Finanzdienstleistungsinstituten zwangsläufig einen hohen Bestand an Finanzmitteln aufweist. Eine im Schrifttum14 kritisierte überschießende Tendenz kann dieser Vorschrift nicht angehaftet werden. Eine Abgrenzung der reinen Finanzierungsgesellschaft im Konzernverbund von sonstigen Gesellschaften, die auch Finanzierungsaufgaben für Verbundgesellschaften wahrnehmen, ist zur Vermeidung von neuen Gestaltungsmissbräuchen im Rahmen der §§ 13a/b ErbStG geboten. Es wäre geradezu grotesk, hätte der Gesetzgeber der Cash-Gesellschaft einen Riegel vorschieben und gleichzeitig einer gleichgerichteten neuen Gestaltungsmöglichkeit im Wege einer Bereichsausnahme die Hintertür öffnen wollen. In der praktischen Anwendung dieser Ausnahme war jedoch bisher unklar, was unter dem „Hauptzweck“ im Sinne dieser neuen Bereichsausnahme zu verstehen ist und welche Bezugsgröße (z.B. Umsatz, Ertrag oder Cash-Bestand) hierfür maßgebend ist. Im Schrifttum wurde teilweise vorgeschlagen, darauf abzustellen, dass mehr als 50 % der Bruttoerträge der Gesellschaft aus der Finanzierungstätigkeit stammen oder aber mehr als 50 % ihrer Bilanzsumme aus entsprechenden Finanzmitteln bestehen.15 Diesen Abgrenzungsmaßstäben ist die Finanzverwaltung nicht gefolgt. Tz. 2.6 der Ländererlasse vom 10.10.2013 führt entsprechend der Gesetzesintention aus, dass von dieser Bereichsausnahme nur solche Gesellschaften erfasst werden, die typischerweise Finanzierungsaufgaben im Konzernverbund ausüben und die Funktion einer „konzerninternen Bank“ übernehmen. Weiter führt Tz. 2.6 der Ländererlasse vom 10.10.2013 typisierend aus, dass der Hauptzweck insbesondere dann in der Finanzierung liegt, wenn sich die Umsätze fast ausschließlich auf die Finanzierungstätigkeit beschränken. Ein daneben bestehender Geschäftsbereich sei schädlich, soweit dieser nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Einen konkreten Maßstab für die „unterge14 Weber/Schwind, ZEV 2013, 369, 371. 15 So etwa Weber/Schwind, ZEV 2013, 369, 371; Korezkij, DStR 2013, 1764, 1766; Pfeifer/Hinkers, DStZ 2013, 729, 733.

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ordnete Bedeutung“ führen die Ländererlasse vom 10.10.2013 zwar nicht an, dieser dürfte aber im Sinne einer Unwesentlichkeitsgrenze von bis zu 10 % zu verstehen sein. Nach Auffassung der Finanzverwaltung genügt somit hinsichtlich des Hauptwecks einer Finanzierungsgesellschaft ein schlichtes „Überwiegen“ der Finanzierungstätigkeit gegenüber ihrer sonstigen Tätigkeit im Gegensatz zu dem bei den Wohnungsunternehmen angewandten Maßstab des Überwiegens (vgl. R E 13b.13 Abs. 2 ErbStR 2011) nicht aus. Unter Anwendung dieser Grundsätze fallen z.B. Holdinggesellschaften, die für verbundene Gesellschaften eine Finanzierungsfunktion dergestalt übernimmt, dass sie thesaurierte Gewinne in Form von Darlehen an diese weitergibt, aber selbst nicht unwesentlich auch operativ tätig sind, nicht unter die Bereichsausnahme.16 Ferner kommt die Bereichsausnahme nach Auffassung der Finanzverwaltung insbesondere dann in Betracht, wenn der Wert der Finanzierungsgesellschaft gegenüber der Summe der Werte der verbundenen Unternehmen von untergeordneter Bedeutung ist. Diese Voraussetzung dürfte von Holding- oder Obergesellschaften, die Finanzierungsaufgaben für nachgelagerte Gesellschaften übernehmen, in aller Regel nicht erfüllt werden, so dass sie auch unter diesem Gesichtspunkt nicht unter die Bereichsausnahme subsumierbar sind. Für die praktische Anwendung dieser Bereichsausnahme bedeutet dies, dass in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen jede Top-down-Finanzierung im Bereich der Unternehmensnachfolge im Hinblick auf die Anforderungen dieser neuen Bereichsausnahme zu prüfen sein wird.17 Insofern ist anzuraten, die Finanzierung verbundener Unternehmen nicht über Gesellschafterdarlehen der Ober- oder Holdinggesellschaften, sondern über eine eigens dafür eingerichtete Finanzierungsgesellschaft, die diese Funktion nach den o.g. Kriterien als Hauptzweck ausübt, durchzuführen.18 In Zweifelsfällen sollte die Einholung einer verbindlichen Auskunft bei der Finanzverwaltung erwogen werden. In gesellschaftsvertraglicher Hinsicht sollte der Gesellschaftszweck der finanzierenden Gesellschaft nach dem dargestellten Maßstab definiert sein, wenngleich eine solche Satzungsregelung nicht unabhängig von der tatsächlichen Tätigkeit der Gesellschaft zur Bejahung eines Hauptwecks führen kann. Vielmehr wird der gesellschaftsvertragliche Unternehmensgegenstand nur indizielle Bedeutung haben und es wird in der praktischen Anwendung letztendlich auf die tatsächliche Tätigkeit der Gesellschaft ankommen. 16 Erkis/Mannek/van Lishaut, FR 2013, 245, 248; a.A. Klöpping/Weichhaus, BB 2013, 2396, 2398. 17 So Klöpping/Weichhaus, BB 2013, 2396, 2397. 18 Klöpping/Weichhaus, BB 2013, 2396, 2397.

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Darüber hinaus ist nach dem Gesetzeswortlaut erforderlich, dass die finanzierte Kapitalgesellschaft als verbundenes Unternehmen (§ 15 AktG) originär gewerblich tätig ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und die Finanzierungsgesellschaft die originär gewerbliche Tätigkeit des verbundenen Unternehmens finanziert. Die Finanzierung anderer Tätigkeiten des verbundenen Unternehmens (z.B. die Beteiligungsverwaltung) erfüllt nicht die Voraussetzungen der Bereichsausnahme (Tz. 2.6 der Ländererlasse vom 10.10.2013). In Übereinstimmung mit dem Gesetzeswortlaut sperrt Tz. 2.6 der Ländererlasse vom 10.10.2013 die Bereichsausnahme für verbundene Unternehmen, die lediglich deshalb Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, weil sie gewerblich geprägt oder infiziert sind (§ 15 Abs. 3 EStG). Folglich sind nach Auffassung der Finanzverwaltung gewerblich geprägte oder infizierte Personengesellschaften von der Bereichsausnahme ausgeschlossen.19 Legt ferner eine Finanzierungsgesellschaft im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 3 ErbStG die von ihr verwalteten Finanzmittel in Wertpapiere oder diesen vergleichbaren Forderungen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG an, handelt es sich insoweit um Verwaltungsvermögen.

7. Finanzmitteltest bei Beteiligungen an Personengesellschaften § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG regelt nicht, in welcher Weise die Saldierung der Schulden mit dem Bestand der Finanzmittel bei Beteiligungen an Personengesellschaften zu erfolgen hat. Bei der Ermittlung der allgemeinen Verwaltungsvermögensquote bei Beteiligungen an Personengesellschaften unter Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens gilt nach überwiegender Meinung20 eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise. Hiernach ist für jeden Gesellschafter eine gesonderte Verwaltungsvermögensquote zu ermitteln, bei der der Wert des Verwaltungsvermögens im (übertragenen) Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters und sein Anteil am Verwaltungsvermögen im Gesamthandsvermögen ins Verhältnis zum gemeinen Wert des (übertragenen) Sonderbetriebsvermögens und dem Anteil des Gesellschafters am Wert des Gesamthandsvermögens zu setzen sind. Ebenso erfordert auch die Ermittlung der Finanzmittel bei Personengesellschaften eine Unterscheidung zwischen dem Gesamthandsvermögen und dem (übertragenen) Sonderbetriebsvermögen. Dabei kann der Mitunternehmer seinen Anteil an der Personengesellschaft voll-

19 A.A. Korezkij, DStR 2013, 1764, 1767. 20 Siehe H E 13b.15, H E 13b.20 ErbStH 2011; Scholten/Korezkij, DStR 2009, 147, 147; Stalleiken, DStR 2586, 2587.

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ständig oder nur anteilig übertragen. Das Sonderbetriebsvermögen kann zudem disquotal übertragen werden. Die Ländererlasse vom 10.10.2013 bestimmen hierzu, dass entsprechend der Durchführung des allgemeinen Verwaltungsvermögenstest bei Mitunternehmerschaften (R E 13b.19 Abs. 3 ErbStR 2011) auch beim Finanzmitteltest eine gesellschafterbezogene Prüfung zu gelten hat. Die Anwendung dieser gesellschafterbezogenen Betrachtung auch beim Finanzmitteltest ist u.E. folgerichtig. Demgemäß sind bei Beteiligungen an Personengesellschaften die Finanzmittel und die abzugsfähigen Schulden sowohl im Gesamthandsvermögen als auch im Sonderbetriebsvermögen in den Finanzmitteltest einzubeziehen (Tz. 3 der Ländererlasse vom 10.10.2013). Hierbei sind diejenigen Forderungen (z.B. Gesellschafterdarlehen) und Schulden der Gesellschafter gegenüber der Personengesellschaft sowie der Personengesellschaft gegenüber den Gesellschaftern zu berücksichtigen, soweit sie nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG zum Betriebsvermögen gehören (Tz. 3 der Ländererlasse vom 10.10.2013 mit Hinweis auf R B 97.1 Abs. 2 ErbStR 2011). Im Einzelnen sind die Finanzmittel für jeden Gesellschafter gesondert zu ermitteln, indem zunächst die Finanzmittel des Gesamthandsvermögens anteilig dem Gesellschafter zuzurechnen sind. Zur Aufteilung der Finanzmittel im Gesamthandsvermögen auf die Gesellschafter stellt die Finanzverwaltung in Ermangelung einer gesetzlichen Regelung auf eine Verteilung anhand des maßgeblichen Gewinnverteilungsschlüssels ab. Dieser Aufteilungsmaßstab entspricht demjenigen zur Ermittlung der allgemeinen Verwaltungsvermögensquote bei Beteiligungen an Personengesellschaften (vgl. R E 13b.19 Abs. 3 Satz 3 ErbStR 2011). Folglich sind die Finanzmittel des Gesamthandsvermögens nach dem maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel dem jeweiligen Gesellschafter zuzuordnen. Hinzu zu addieren sind die Finanzmittel aus dem (übertragenen) Sonderbetriebsvermögen. In der gleichen Verfahrensweise sind (anteilig) Schulden des Gesamthandvermögens und des (übertragenen) Sonderbetriebsvermögens abzuziehen. Insoweit kann die gesellschafterbezogene Betrachtungsweise in denjenigen Fällen zu ungünstigen Ergebnissen führen, in denen der Steuerpflichtige über einen geringen Beteiligungsanteil am Gesamthandsvermögen verfügt, aber zugleich einen hohen Bestand an Finanzmitteln in Form von z.B. Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft im Sonderbetriebsvermögen aufweist.21 Der Sockelbetrag von 20 % bezieht sich im Sinne einer mitunternehmerbezogenen Prüfung nicht auf den gemeinen Wert der Gesellschaft, sondern auf den

21 Grootens, ErbStB 2013, 380 (380).

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gemeinen Wert des übertragenen Mitunternehmeranteils (§ 97 Abs. 1a BewG), Tz. 3 der Ländererlasse vom 10.10.2013). Das nachfolgende Schema fasst die einzelnen Schritte der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils zusammen: • Saldo zwischen Finanzmittel und abzugsfähigen Schulden im Gesamthandsvermögen Zurechnung des Saldos beim Mitunternehmer nach Gewinnverteilungsschlüssel

+ = + =

• Saldo zwischen Finanzmittel und abzugsfähigen Schulden im Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers • Bei positiver Summe aus beiden Salden: 20 % des gemeinen Wertes des übertragenen Mitunternehmeranteils (Sockelbetrag)

• Übersteigender Betrag = schädliche Finanzmittel bezogen auf den übertragenen Mitunternehmeranteil (mindestens 0 €) • Übriges Verwaltungsvermögen der Gesellschaft Zurechnung beim Mitunternehmer nach Gewinnverteilungsschlüssel

• Gesamtes Verwaltungsvermögen bezogen auf den übertragenen Mitunternehmeranteil

Quote Gesamtes Verwaltungsvermögen bezogen auf den Mitunternehmeranteil Gemeiner Wert des übertragenen Mitunternehmeranteils

Zur Veranschaulichung der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils enthalten die Ländererlasse vom 10.10.2013 das nachstehende – leicht abgewandelte22 – Beispiel:

22 Zum einen beträgt der Anteil des übrigen Verwaltungsvermögens im vorliegenden Beispiel 300.000 Euro, während dieses in den Ländererlassen einen Umfang von 400.000 Euro hat. Zum anderen gehen die Ländererlasse von einem gemeinen Wert des Mitunternehmeranteils in Höhe von 530.000 Euro aus. Dieser Wert kann je nach Stand der Kapitalkonten zutreffend sein. Bei einem unterstellten Anteil am Gesamthandsvermögen in Höhe von 500.000 Euro und einem gemeinen Wert des Sonderbetriebsvermögens in Höhe von –50.000 Euro legt das hier abgewandelte Beispiel einen gemeinen Wert des Mitunternehmeranteils in Höhe von 450.000 Euro zugrunde (vgl. auch Stalleiken, DStR 2586, 2587).

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Mannek/Erkis, Beseitigung d. Cash-Gesellschaft durch AmtshilfeRLUmsG Beispiel 3 Der gemeine Wert des Gesamthandsvermögens der A+B OHG beträgt 1.000.000 Euro. Zum Gesamthandsvermögen gehört ein Dritten zur Nutzung überlassenes Grundstück (Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 ErbStG) im Wert von 300.000 Euro. Die Finanzmittel betragen 600.000 Euro und die abzugsfähigen Schulden 200.000 Euro. Zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters A gehören Finanzmittel im Wert von 100.000 Euro und eine abzugsfähige Schuld im Wert von 150.000 Euro. A ist in Höhe von 50 % an der Gesellschaft beteiligt. Die Gewinn- und Verlustverteilung beträgt je 1/2. Der gemeine Wert der Beteiligung des A beträgt 450.000 Euro. A überträgt seine gesamte Beteiligung auf Sohn M. Mitunternehmer A Finanzmittel im Gesamthandsvermögen abzugsfähige Schulden im Gesamthandsvermögen Saldo Anteil des Mitunternehmers A Finanzmittel im Sonderbetriebsvermögen des A abzugsfähige Schulden im Sonderbetriebsvermögen des A Saldo Saldo insgesamt für Mitunternehmer A Sockelbetrag 20 % des gemeinen Wertes der Beteiligung des Mitunternehmers 20 % von übersteigender Betrag

600.000 Euro – 200.000 Euro 400.000 Euro 200.000 Euro 100.000 Euro – 150.000 Euro – 50.000 Euro – 50.000 Euro 150.000 Euro 450.000 Euro = 150.000 Euro – 90.000 Euro=

90.000 Euro

60.000 Euro Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG 60.000 Euro anderes Verwaltungsvermögen 300.000 Euro Anteil des Mitunternehmers am Verwaltungsvermögen + 150.000 Euro Summe Verwaltungsvermögen 210.000 Euro Der Umfang des Verwaltungsvermögens berechnet sich wie folgt: 210.000 Euro = 46,66 % l 50 % 450.000 Euro Hinsichtlich der Beteiligung des A ist die Grenze von 50 % nicht überschritten.

8. Junges Finanzverwaltungsvermögen Junges Verwaltungsvermögen ist von den Unternehmensbegünstigungen gemäß §§ 13a/b ErbStG ausgeschlossen, um Gestaltungen einer Einlage von (nicht begünstigtem) Privatvermögen in begünstigtes Betriebsvermögen vor dem Übertragungsstichtag zu verhindern. Entsprechend

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der bisherigen Frist zum jungen Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG gehören auch Finanzmittel zum jungen Verwaltungsvermögen, wenn sie innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt dem Betrieb zugeführt wurden (junges Finanzverwaltungsvermögen). Nach Auffassung der Finanzverwaltung (R E 13b.19 Abs. 1 Satz 2 ErbStR) ist der Begriff des jungen Verwaltungsvermögens – außerhalb des Anwendungsbereichs der Neureglung für Finanzmittel in § 13b Abs. 2 Satz 3, 2. Halbsatz ErbStG – nicht auf Einlagen beschränkt, so dass auch Umschichtungen im Betriebsvermögen (z.B. im betrieblichen Wertpapierdepot) junges Verwaltungsvermögen entstehen lassen können.23 Diese Sichtweise der Finanzverwaltung wird im Schrifttum heftig kritisiert.24 Während die Beschlussempfehlung des Bundesrats vom 6.7.2012 (BR-Drucks. 302/12) noch eine Beschränkung des Begriffs des sog. jungen Verwaltungsvermögens auf Einlagefälle vorsah, ist der Gesetzgeber dem letztendlich nicht gefolgt und hat mit der Auffassung der Finanzverwaltung die bisherige Definition des jungen Verwaltungsvermögens – mit Ausnahme des jungen Finanzverwaltungsvermögens – nicht auf Einlagen und Entnahmen beschränkt. Da die bisherige Definition des jungen Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG bei Finanzmittel aufgrund deren Umschlaghäufigkeit nicht geeignet ist, hat der Gesetzgeber § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG um einen Halbsatz ergänzt, wonach derjenige Bestand an Finanzmitteln zum jungen Verwaltungsvermögen gehört, der dem positiven Saldo zwischen Einlagen und Entnahmen innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt entspricht. Nach dem Gesetzeswortlaut wird auf den positiven Saldo der eingelegten und entnommenen Wirtschaftsgüter abgestellt. Im Gesetzeskontext gemeint ist jedoch der im Besteuerungszeitpunkt ermittelte positive Saldo der eingelegten und entnommenen Finanzmittel im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG (vgl. Tz. 4 der Ländererlasse vom 10.10.2013).25 Hierbei gilt auch bei Finanzmittel, dass diese begriffsnotwendig nur dann die Eigenschaft als junges Finanzverwaltungsvermögen aufweisen können, wenn sie dem Grunde nach überhaupt als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sind. Da bei Finanzmittel nur der den Sockelbetrag von 20 % übersteigende Bestand an Finanzmittel als Verwaltungsvermögen anzusehen ist, kann auch nur dieser übersteigende Teil als junges Finanzverwaltungsvermögen in Betracht kommen. Junges Fi23 Vgl. Mannek, ZEV 2012, 6, 13; Eisele, NWB 2012, 96, 111. 24 Siehe nur Klöpping/Weichhaus, BB 2013, 2396, 2400; Baßler/Stalleiken, Ubg 2012, 530, 531. 25 Siehe auch Korezkij, DStR 2013, 1764, 1767.

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nanzverwaltungsvermögen liegt folglich nur dann vor, wenn die Finanzmittel dem Grunde nach als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sind, mithin der Sockelbetrag überschritten ist. Aufgrund der Beschränkung des Begriffs des jungen Finanzverwaltungsvermögens auf Einlagefälle können bis zur Höhe der Schulden und des Sockelbetrags von 20 % Finanzmittel eingelegt werden, ohne dass es zur Bildung von (jungem) Finanzverwaltungsvermögen kommt.26 Daneben dürfte auch die Umschichtung (Veräußerung) von jungem Verwaltungsvermögen in Finanzmittel in Ermangelung einer Einlage nicht zur Bildung von jungem Finanzverwaltungsvermögen führen.27 Der Tatbestand einer Einlage oder Entnahme wird jedoch in vielen Fällen erst durch eine spätere Betriebsprüfung festgestellt, so dass insoweit ein nicht unerhebliches Risiko besteht, dass sich die Quote des jungen Finanzverwaltungsvermögens nachträglich erhöhen kann.28 Der Saldo aus eingelegten und entnommenen Finanzmitteln kann höher sein als der Netto-Cash-Bestand im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG (d.h. Saldo aus Finanzmitteln und Schulden abzüglich des Sockelbetrags in Höhe von 20 %).29 Der Ansatz erfolgt jedoch maximal mit dem Wert des Finanzverwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG. Beispiel 4 (Fortsetzung des Beispiels 3) Die Gesellschafter haben in das bzw. aus dem Gesamthandsvermögen getätigt: 200.000 Euro – 80.000 Euro 120.000 Euro 60.000 Euro Anteil des A nach der Gewinn- und Verlustverteilung (1/2) A hat in sein bzw. aus seinem Sonderbetriebsvermögen getätigt: Einlagen Finanzmittel 50.000 Euro – 40.000 Euro Entnahmen Finanzmittel 10.000 Euro + 10.000 Euro Junges (Finanz-)Verwaltungsvermögen 70.000 Euro

Einlagen Finanzmittel Entnahmen Finanzmittel

Für A ergibt sich somit junges Finanzverwaltungsvermögen in Höhe von insgesamt (60.000 Euro + 10.000 Euro =) 70.000 Euro. Der Ansatz erfolgt jedoch maximal mit dem Wert des Finanzverwaltungsvermögens = 60.000 Euro (siehe Beispiel 3).

26 27 28 29

Mannek, ErbStB 2013, 343, 352; Stalleiken, DStR 2013, 2586, 2587. Gl. A. Stalleiken, DStR 2013, 2586, 2587; Korezkij, DStR 2013, 1764, 1767. Korezkij, DStR 2013, 1764, 1767. Stalleiken, DStR 2013, 2586, 2587.

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9. Junges Finanzverwaltungsvermögen bei Beteiligungen an Personengesellschaften Bei Beteiligungen an Personengesellschaften stellt sich die Frage, ob bei der Ermittlung des jungen Finanzverwaltungsvermögens lediglich die Einlagen und Entnahmen des Gesellschafters maßgebend sind, der seine Beteiligung an der Personengesellschaft überträgt, oder aber die Einlagen und Entnahmen aller Gesellschafter. Nach Tz. 4 der Ländererlasse vom 10.10.2013 ist zwischen den Einlagen und Entnahmen im Gesamthandsvermögen einerseits und im Sonderbetriebsvermögen andererseits zu differenzieren. Nach der hierzu vertretenen Auffassung der Finanzverwaltung sind zunächst sämtliche Einlagen und Entnahmen aller Gesellschafter anzusetzen, soweit sie das Gesamthandsvermögen betreffen, und danach (entsprechend R E 13b.19 Abs. 3 Satz 3 ErbStR 2011) nach dem maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen.30 Die Aufteilung aller Einlagen der Gesellschafter in das Gesamthandsvermögen nach dem Gewinnverteilungsschlüssel ist gesetzlich zwar nicht vorgesehen, jedoch entspricht er einem Rechenschritt des § 97 Abs. 1a BewG bei der Aufteilung des Werts des Gesamthandsvermögens. Zuzugeben ist aber, dass Einlagen „in das Gesamthandsvermögen“ ohne Bezug zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters eher die Ausnahme darstellen dürften.31 Einlagen und Entnahmen in das Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters sind anzusetzen und zwar nur insoweit, wie sie die übertragene Beteiligung betreffen (nur Zurechnung zum einlegenden Gesellschafter). Im Ergebnis müssen somit die Einlagen und Entnahmen – bzw. der Saldo – aller Gesellschafter, soweit sie das Gesamthandsvermögen betreffen nach dem maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufgeteilt werden. Zusätzlich müssen Einlagen und Entnahmen in das Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Gesellschafters berücksichtigt werden, der seine Beteiligung überträgt. Erfolgt die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens nur teilweise, sind auch die Einlagen und Entnahmen nur anteilig anzusetzen. Dabei vertritt die Finanzverwaltung in Tz. 4 der Ländererlasse vom 10.10.2013 die Auffassung, dass dies unabhängig davon gilt, ob die eingelegten Finanzmittel am Bewertungsstichtag noch vorhanden sind. Das Vorstehende gilt nach den Ländererlassen vom 10.10.2013 bei Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter und bei Einlagen von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft sinngemäß (mit Verweis auf R E 13a.8 Abs. 6 ErbStR 2011). 30 Hierzu kritisch: Grootens, ErbStB 2013, 380, 381. 31 Stalleiken, DStR 2013, 2586, 2587.

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10. Anteil des jungen Verwaltungsvermögens bei Anteilen an Kapitalgesellschaften Durch das AmtshilfeRLUmsG ist § 13b Abs. 2 Satz 7 ErbStG um einen Halbsatz 2 ergänzt worden, der wie folgt lautet: „bei der rechnerischen Ermittlung der Quote des Verwaltungsvermögens erfolgt keine Beschränkung auf den Wert des Anteils.“ Diese Ergänzung kann innerhalb mehrerer Beteiligungsstufen bei der Berechnung der Verwaltungsvermögensquote zu erheblichen Veränderungen führen. Nach geltender Rechtslage ist bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen junges Verwaltungsvermögen einer nachgelagerten Beteiligungsstufe als (normales) Verwaltungsvermögen auf der die Beteiligung haltenden Beteiligungsstufe anzusetzen. Dies entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung sowohl für Tochterkapitalgesellschaften als auch für Tochterpersonengesellschaften, vgl. R E 13a.19 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 4 Sätze 1 und 2 ErbStR 2011.32 Der Gesetzgeber hat diese Auslegung für Kapitalgesellschaften mit der Einführung des § 13b Abs. 2 Satz 7 ErbStG durch das JStG 201033 sichergestellt. Nach § 13b Abs. 2 Satz 7, Halbsatz 1 ErbStG wird der Teil des Anteilswerts an einer Tochterkapitalgesellschaft in dem Verhältnis des jungen Verwaltungsvermögens der Tochtergesellschaft zu deren gemeinen Wert des Betriebsvermögens als Verwaltungsvermögen der Muttergesellschaft qualifiziert. Diese Regelung war lediglich eine Ergänzung zu § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG, der die Behandlung des jungen Verwaltungsvermögens bei Gewerbetrieben einschließlich der Personengesellschaften regelt. Eine entsprechende Anpassung des § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG für Personengesellschaften und Einzelunternehmen hat der Gesetzgeber scheinbar für nicht erforderlich gehalten. Eine gesetzliche Klarstellung wäre aber auch hier wünschenswert. Die Einfügung des zweiten Halbsatzes in § 13b Abs. 2 Satz 7 ErbStG ist letztlich der Auslegung der Finanzverwaltung in R E 13b.19 Abs. 4 Satz 3 ErbStR 2011 geschuldet, die hinsichtlich des Umfangs des jungen Verwaltungsvermögens der nachgelagerten Stufe eine Deckelung auf den Wert der Beteiligung vorsieht. Diese Aussage in R E 13b.19 Abs. 4 Satz 2 ErbStR 2011 korrespondiert nach der gesetzgeberischen Wertung 32 Vgl. auch Abschnitt 34 der gleich lautenden Ländererlasse vom 25.6.2009, BStBl. I 2009, 713: „Gehört zum Betriebsvermögen eine Beteiligung an einer Personengesellschaft oder gehören dazu Anteile an einer Kapitalgesellschaft von mehr als 25 Prozent, ist das bei der Tochtergesellschaft vorhandene junge Verwaltungsvermögen bei dem Betrieb oder der Gesellschaft, die die Beteiligung oder die Anteile hält, nur bei der Prüfung des 50 Prozentanteils zu berücksichtigen und stellt hier kein junges Verwaltungsvermögen dar.“ 33 BGBl. I 2010, 1768.

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nicht mit der in § 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG vorgesehenen Division eines Bruttobetrags (Verwaltungsvermögen) durch einen Nettobetrag (Wert des Betriebsvermögens).34 Dies kann rein rechnerisch dazu führen, dass die Verwaltungsvermögensquote einer Tochtergesellschaft mehr als 100 % betragen kann. Da es sich insoweit nur um eine Rechengröße handelt, die immer dann zu steuerlichen Konsequenzen führt, wenn die allgemeine Vermögensverwaltungsquote von 50 % überschritten ist, sah der Gesetzgeber keinen Anlass, hinsichtlich des jungen Verwaltungsvermögens von nachgelagerten Beteiligungsstufen anders zu verfahren. Durch die Neuregelung in § 13b Abs. 2 Satz 7 Halbsatz 2 ErbStG soll das junge Verwaltungsvermögen rechnerisch auch dann mit seinem gemeinen Wert auf der Ebene der Muttergesellschaft als Verwaltungsvermögen zu berücksichtigen sein, wenn es den Wert der Beteiligung übersteigt. Nach dem gesetzgeberischen Willen35 darf also eine Deckelung auf den Wert der Beteiligung nicht bei der Berechnung der Verwaltungsvermögensquote erfolgen, sondern lediglich beim Ansatz der Bemessungsgrundlage. Andernfalls würden unerwünschte Gestaltungen, die darauf angelegt sind, die negativen Folgen der steuerlichen Nichtbegünstigung von jungem Verwaltungsvermögen zu umgehen, unterstützt. Bisher bestand eine Gestaltungsmöglichkeit darin, junges Verwaltungsvermögen der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft gegen Kaufpreisstundung zu verlagern, um die Verwaltungsvermögensquote der Muttergesellschaft dahingehend zu beeinflussen, dass der Betrag der Zurechnung des Verwaltungsvermögens bei der Muttergesellschaft auf den Anteilswert der Tochtergesellschaft begrenzt war.36 Die Finanzverwaltung schließt sich in den Ländererlassen vom 10.10.2013 der gesetzgeberischen Wertung an. In dem hierzu unter Tz. 5 der Ländererlasse gebildeten Beispiel will die Finanzverwaltung in Fällen, in denen die Verwaltungsvermögensquote der Tochtergesellschaft aufgrund des jungen Verwaltungsvermögens mehr als 50 % beträgt und daher eine Zurechnung ihres Verwaltungsvermögens auf der Ebene ihrer Muttergesellschaft erfolgt, neben dem gemeinen Wert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG auch den gemeinen Wert des jungen Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 7 Halbsatz 2 ErbStG berücksichtigen. Diese Auffassung wird im Schrifttum wegen einer überschießenden Wirkung und „Doppelberücksichtigung“ von jungem Verwaltungsvermögen und Wert der Betei34 Vgl. BR-Drucks. 139/13 (Beschluss), S. 223 – Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 vom 1.3.2013; Entwurf eines Gesetzes zur Verkürzung der Aufbewahrungsfristen sowie zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 16.4.2013, BT-Drucks. 17/13082, S. 19. 35 Vgl. BR-Drucks. 139/13, S. 223, a.a.O. (Fn. 32). 36 Klöpping/Weichhaus, BB 2013, 2396, 2401; Mannek, ErbStB 2013, 343, 352.

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ligung auf Ebene der Muttergesellschaft kritisiert.37 Dem kann nicht gefolgt werden. Vielmehr zeigt das unter Tz. 5 der Ländererlasse gebildete Beispiel, dass durch die Neuregelung in § 13b Abs. 2 Satz 7 Halbsatz 2 ErbStG Gestaltungsmöglichkeiten, die darauf ausgerichtet sind, durch eine einfache Verlagerung von Verwaltungsvermögen auf eine nachgelagerte Beteiligungsstufe die Quote des Verwaltungsvermögens zu reduzieren, verhindert werden. Da der Gesetzgeber bei der Quotenberechnung das Verhältnis der Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens (Bruttowert) zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens (Nettowert) rechnerische Quoten über 100 % zulässt, erscheint es folgerichtig, wenn die Finanzverwaltung das junge Verwaltungsvermögen von Tochtergesellschaften konsequent nach dem in § 13b Abs. 2 Satz 7 ErbStG formulierten Verhältnis einbezieht. Dies betrifft lediglich die rein rechnerische Ermittlung der Quote des Verwaltungsvermögens. Im Ergebnis ist also zwischen der bloßen Quotenberechnung und dem – selbstverständlich auf 100 % zu begrenzenden – Ansatz der Bemessungsgrundlage bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs zu unterscheiden. Bei der Quotenberechnung kann der „Teil des Anteilswerts“ nach Anwendung der in § 13b Abs. 2 Satz 7 ErbStG hinterlegten Rechenformel zur Quotenberechnung rechnerisch auch höher sein als der Anteilswert selbst. Die Bemessungsgrundlage kann dagegen 100 % nicht übersteigen.

11. Auswirkungen auf die Reinvestitionsklausel Nach der Reinvestitionsklausel in § 13a Abs. 5 Satz 3 und 4 ErbStG ist von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in Vermögen investiert wird, das nicht zum Verwaltungsvermögen gehört. Keine schädliche Verwendung lag nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung (R E 13a.11 Satz 5 ErbStR 2011) vor, wenn damit Liquiditätsreserven erhöht werden. Da nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG in der ab dem 7.6.2013 geltenden Fassung auch Finanzmittel zum Verwaltungsvermögen gehören, ist eine unschädliche Reinvestition in Liquiditätsreserven grundsätzlich nicht mehr möglich. Tz. 6 der Ländererlasse vom 10.10.2013 sieht aus Vereinfachungsgründen vor, von einer Nachversteuerung abzusehen, wenn innerhalb der sechs Monate seit der schädlichen Verwendung eine Reinvestition in Vermögen erfolgt, das nicht zum Verwaltungsvermögen gehört. Da nach der Neuregelung in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG nur der den Sockelbetrag von 20 % des gemeinen Werts des Betriebsvermögens übersteigende Wert zum Verwaltungsvermögen zu rechnen ist, 37 Stalleiken, DStR 2013, 2586, 2587; Korezkij, DStR 2013, 1764, 1770.

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ist bis zum Sockelbetrag nach Abzug der Schulden eine Reinvestition durch Erhöhung von Liquiditätsreserven unschädlich.38 Zu begrüßen ist, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung (Tz. 6 der Ländererlasse vom 10.10.2013) für „Altfälle“, d.h. Erwerbe, für die die Steuer vor dem 7.6.2013 entstanden ist, das bisherige Recht unverändert maßgebend ist. In solchen „Altfällen“ können also Veräußerungserlöse weiterhin bis zum Ablauf der maßgebenden Behaltensfrist in unbegrenztem Umfang in Liquiditätsreserven reinvestiert werden.

12. Fazit Die Neuregelungen zur Beseitigung der Cash-Gesellschaft durch das AmtshilfeRLUmsG sind von dem gesetzgeberischen Willen getragen, einerseits unerwünschte Gestaltungsmodelle durch Zuführung von Finanzmittel einzudämmen und andererseits operativ tätige Unternehmen (insbesondere mittelständische Unternehmen als Zielgruppe der Unternehmensbegünstigungen nach §§ 13a/b ErbStG) nicht in ihrer betriebswirtschaftlich notwendigen Liquidität zu beeinträchtigen. Die gesetzliche Erweiterung des Verwaltungsvermögenskatalogs um Finanzmittel ist geeignet, Steuergestaltungen über eine Cash-Gesellschaft zu beseitigen. Die hierzu ergangenen Ländererlasse beinhalten in zahlreichen Punkten eine Klarstellung für den Rechtsanwender und tragen zur Planungssicherheit bei der Unternehmensnachfolge bei. Der Anwendungsbereich der Neuregelungen dürfte sich aufgrund des regelmäßig an die Ertragskraft des Unternehmens gekoppelten Freibetrags von 20 % nach Abzug der Schulden tendenziell nur auf eine geringe Anzahl von operativ tätigen Unternehmen beschränken. Bei mehreren Gesellschaften kann zudem durch gezieltes Umschichten von Finanzmitteln eine optimale Ausnutzung der Schuldensaldierung und des 20 %-igen Freibetrags erfolgen, um eine unschädliche Verwaltungsvermögensquote zu erreichen. Sofern Unternehmen nur einen geringen Schuldenstand aufweisen oder Gewinne thesauriert haben, kann sich jedoch ein positiver Saldo der Finanzmittel ergeben. Auch in Fällen, in denen die Verwaltungsvermögensquote im Grenzbereich der Begünstigung liegt oder bei Unternehmen, die Liquidität z.B. saisonbedingt vorhalten, ist eine laufende Überwachung des Finanzmittelbestands angezeigt, um die Verwaltungsvermögensquote in einem begünstigungsunschädlichen Bereich zu halten. In diesen Grenzfällen besteht ein nicht unerhebliches Risiko, dass sich die Quote des jungen Finanzverwaltungsvermögens aufgrund einer späteren Betriebsprüfung veranlasst z.B. durch Bewertungsunterschiede 38 Gl. A. Stalleiken, DStR 2013, 2586, 2587.

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oder Einlagetatbestände erhöhen und damit die Begünstigung gefährdet sein kann. Ein Sicherheitsabschlag bei der Planung der Begünstigungsvoraussetzungen sollte auch im Hinblick darauf berücksichtigt werden, dass die Finanzverwaltung den angesetzten Unternehmenswert oder aber z.B. einzelne Schuldposten dem Grunde oder der Höhe nach nicht anerkennt. Auch in diesen Fällen kann sich die Verwaltungsvermögensquote nachträglich ändern und negativ auf die Begünstigung auswirken. Die durch das AmtshilfeRLUmsG angestoßenen gesetzgeberischen Maßnahmen können jedoch nur der erste Schritt zur Beseitigung der vom Bundesfinanzhof geäußerten Zweifel an der Verfassungskonformität der geltenden Verschonungsregeln für Unternehmensvermögen sein. Weitere gesetzgeberische Maßnahmen müssen folgen, um die teilweise erheblichen Mängel des geltenden Erbschaft-/Schenkungsteuerrechts für betriebliche Vermögen zu beheben. So besteht etwa weiterhin die Möglichkeit, junges Verwaltungsvermögen durch Verlagerung auf eine nachgelagerte Beteiligungsstufe vor einem finalen Begünstigungsausschluss bei der Muttergesellschaft zu schützen, weil junges Verwaltungsvermögen der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft lediglich (normales) Verwaltungsvermögen darstellt (§ 13b Abs. 2 Satz 7 Halbs. 2 ErbStG). Zur Beseitigung dieser Gestaltungsmöglichkeit wäre de lege ferenda eine Regelung wünschenswert, die junges Verwaltungsvermögen der Tochtergesellschaft unmittelbar als junges Verwaltungsvermögen der Muttergesellschaft qualifiziert. In diesem Zusammenhang sollten die teilweise umständlichen und komplizierten Regelungen in § 13b Abs. 2 Satz 7 ErbStG bereinigt werden. Ferner beseitigen die Neuregelungen nicht die Folgen des geltenden Alles-oder-nichts-Prinzips mit seinen nicht nachvollziehbaren Kaskadeneffekten bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen. Darüber hinaus unterliegt der Umfang des aus Finanzmitteln resultierenden Verwaltungsvermögens mehreren wechselseitig abhängigen Berechnungsgrößen, die einen für den Steuerpflichtigen nachteiligen Brutto-Netto-Verhältnis bzw. unterschiedliche Bewertungsmethoden zur Grundlage haben. Die Finanzmittel werden zunächst mit Schulden verrechnet, deren Bestände und Werte substanzwertorientiert zu beurteilen sind. Der vom verbleibenden positiven Betrag abzugsfähige Freibetrag von 20 % bezieht sich dagegen auf einen im Allgemeinen unter Ertragsgesichtspunkten ermittelten gemeinen Wert des Betriebsvermögens. Darüber hinaus richtet sich die Quote des Verwaltungsvermögens und damit die Verschonung nach dem Alles-oder-nichts-Prinzip des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG (Regelverschonung) bzw. § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG (Optionsverschonung). Bei dieser Berechnung wird die Summe der gemeinen Werte der zum Verwaltungsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter (substanzwertorientierte Ermittlung) mit dem i.A. ertragsabhängig 515

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ermittelten gemeinen Wert des Betriebsvermögens ins Verhältnis gesetzt. Insoweit wäre eine weitestgehend Vereinheitlichung der Berechnungsgrundlagen zu begrüßen. Neben dem derzeitigen Begünstigungsniveau für Unternehmensvermögen ist auch die unpraktikable und gestaltungsanfällige Lohnsummenregelung (§ 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG) de lege ferenda auf den Prüfstand zu stellen. Schlussendlich bleibt zu hoffen, dass das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber konkrete verfassungsrechtliche Maßstäbe an die Hand gibt, um das geltende Erbschaftsteuergesetz auf verfassungsfeste Füße zu stellen.

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§ 1 Abs. 3a GrEStG zur Abwehr sog. RETT-Blocker-Gestaltung Dr. Reinhard Geck Rechtsanwalt, Notar, Steuerberater, Hannover Inhaltsübersicht 1. Vorbemerkung 2. Systematik der grunderwerbsteuerlich relevanten Anteilsübertragungen bzw. -vereinigungen 3. Das RETT-Blocker-Modell nach altem Recht 4. Die Neuregelung – nur bedingt gelungen 5. Änderungen im Gesellschafterbestand von Grundbesitz-Personengesellschaften

6. Konzerninterne Umstrukturierung – Veränderung von Beteiligungsketten 7. Hinzuerwerbe oberhalb der Grenze von 95 % 8. Anwendung von Befreiungsvorschriften 9. Folgeänderungen zu § 6a GrEStG 10. Anzeige und Rückgängigmachung 11. Resümee

1. Vorbemerkung Kurz vor Ende der letzten Legislaturperiode hat der Gesetzgeber noch die seit längerem geplante Vorschrift zur Vermeidung der RETT-Blocker-Gestaltungen verabschiedet.1 Nach der Gesetzesbegründung zum Vorgängerentwurf des JStG 2013 sind Erwerbsgestaltungen bei der Übertragung bzw. dem Erwerb von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften für erhebliche Steuerausfälle verantwortlich.2 Damit soll nun Schluss sein: Durch § 1 Abs. 3a GrEStG werden die unverändert bestehenden gesellschaftsrechtlichen Erwerbstatbestände des § 1 Abs. 2a, Abs. 3 GrEStG nunmehr nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich ausgelegt. Der Gesetzgeber hat eine „wirtschaftliche“ Beteiligung kreiert, die der rechtlichen gleichgestellt wird. Es handelt sich um einen eigenen Besteuerungstatbestand, welcher somit nicht nur den bereits bekannten Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG erläutert, sondern neben diesem steht.3 Nach § 23 Abs. 11 GrEStG ist die Neufassung mit Wirkung ab 7.6.2013 in Kraft getreten. 1 Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. 2 BR-Drucks. 302/12 v. 6.7.2012 zum Entwurf des JStG 2013. 3 So Ländererlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364, Tz. 1.

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Nachfolgend soll nach einem kurzen Abriss über die Struktur der gesellschaftsrechtlichen Erwerbstatbestände des GrEStG und der bislang in der Praxis verbreiteten RETT-Blocker-Gestaltungen auf Einzelfragen der gesetzlichen Neufassung eingegangen werden. Derzeit ist die Praxis bei der Auslegung der Vorschrift auf die Gesetzesmaterialien und die ersten Äußerungen in der Literatur4 verwiesen. Die Finanzverwaltung hat sehr rasch reagiert. Im gleichlautenden Erlass der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 9.10.20135 hat sie der Beratungspraxis ihre Auffassung zu wichtigen Fragen mitgeteilt, so dass jedenfalls für die Gestaltungspraxis die Rechtslage kalkulierbarer geworden ist.6

2. Systematik der grunderwerbsteuerlich relevanten Anteilsübertragungen bzw. -vereinigungen Der Grunderwerbsteuer unterliegen in erster Linie Rechtsvorgänge, die sich auf die Übertragung inländischen Grundbesitzes richten (§ 1 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG). Ergänzend – weil Gestaltungsmissbräuchen durch Ummantelung von Grundbesitz durch Gesellschaften vorbeugend – enthält das GrEStG in § 1 Abs. 2a Abs. 3 GrEStG Tatbestände, die zwar zivilrechtlich nicht auf den Erwerb von Grundbesitz, sondern auf die Übertragung bzw. den Erwerb von Gesellschaftsanteilen gerichtet sind. Die Tatbestände sind dadurch gekennzeichnet, dass nach Vollzug des steuerbaren Vorgangs der Anteilsübertragung bzw. der Anteilsvereinigung der Inhaber des Anteils – gleich, ob unmittelbar oder mittelbar – eine zivilrechtliche Rechtsposition in Höhe des nahezu das gesamte Kapital umfassenden Gesellschaftsanteils innehat, die es rechtfertigt, den Erwerb des Gesellschaftsanteils dem Erwerb des Grundstücks der Gesellschaft gleichzustellen. Hierzu zählen folgende Fälle: – Nach § 1 Abs. 2a GrEStG ist die unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzhaltenden Personengesellschaft steuerbar, wenn innerhalb von fünf Jahren mind. 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter, d.h. solche, die bei Vollendung des Tatbestandes noch nicht beteiligt waren, übergehen. – Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1–4 GrEStG sind Anteilsvereinigungen und -übertragungen steuerbar, wenn mind. 95 % der Anteile an einer grundbesitzhaltenden Kapital- oder Personengesellschaft unmittelbar 4 Vgl. etwa Behrens, DStR 2013, 1405; Schaflitzl/Schrade, BB 2013, 342; Wagner/ Lieber, DB 2013, 1387. 5 So Ländererlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364, Tz. 1. 6 Zu den Auswirkungen der Vorschrift auf die Transaktionspraxis Wischott/Keller/Graessner/Bakeberg, DB 2013, 2235.

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oder mittelbar bei einer Person vereinigt bzw. auf eine Person übertragen werden. Im Zusammenhang des § 1 Abs. 3 GrEStG kommt es für das Verständnis der RETT-Blocker-Gestaltungen auf einen wesentlichen Unterschied der Beteiligung der Obergesellschaft an einer Kapital- oder Personengesellschaft an: So wird bei zwischen- oder nachgeschalteten Kapitalgesellschaften die 95 %-Grenze der Anteilsvereinigung nur dann erreicht, wenn sie auf jeder Beteiligungsstufe gegeben ist. Ist dies der Fall, wird die zu mind. 95 % beherrschte Kapitalgesellschaft der Obergesellschaft zu 100 % und nicht nur anteilig zugerechnet. Es gilt damit der Grundsatz des „Alles oder Nichts“. Eine Durchrechnung der Beteiligungsquoten erfolgt bei Kapitalgesellschaften nicht. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. Bei Personengesellschaften wird hingegen entsprechend dem dieser Rechtsform eigenen Grundsatz der Transparenz zwar grundsätzlich „durchgerechnet“. Gleichwohl erfolgt eine Zuordnung der Beteiligung an den beherrschenden Gesellschafter im Ergebnis nur dann, wenn diesem alle Gesellschaftsanteile an der Personengesellschaft zuzuordnen sind. Denn nach der Auffassung der Rechtsprechung7 sowie ihr folgend die Finanzverwaltung8 kommt es nicht auf die Höhe der Beteiligung am Vermögen der Personengesellschaft an. Vielmehr ist jeder Anteil als eigener Anteil zu berücksichtigen, so dass schon denknotwendig eine Mehrheit von 95 % der Anteile nicht zu erreichen ist, ist doch der Anteil an einer Personengesellschaft stets ein einheitlicher Anteil. Gerade die vorgenannten Grundsätze zeigen, wie zivilrechtlich ausgerichtet das GrEStG ist. Bislang kommt es auf die zivilrechtliche Berechtigung an den Anteilen der Gesellschaft an, die Grundstücke hält. Dies zeigen im Übrigen auch die Treuhanderlasse der Finanzverwaltung,9 die unabhängig von der ertragsteuerlichen Frage, wem die Anteile zuzurechnen sind, den zivilrechtlich Berechtigten als Inhaber des Gesellschaftsanteils einstuft. Die vorgenannte Auffassung, wonach Anteile an einer Kapitalgesellschaft nur dann in die Prüfung einzubeziehen sind, wenn sie mind. 95 % des Kapitals (Stammkapitals bzw. Grundkapitals) umfassen, ist Grundlage der bisherigen Gestaltung, die zu unterbinden das Ziel der gesetzlichen Neuregelung ist.

7 BFH, Urt. v. 26.7.1995 – II R 68/92, BStBl. II 1995, 736. 8 Gleichlautender Ländererlass v. 12.10.2007, BStBl. I 2007, 761, Tz. 4.1. 9 Gleichlautender Ländererlass v. 12.10.2007, BStBl. I 2007, 757.

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Dabei handelt es sich vornehmlich um Gestaltungen im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG, da das Ziel regelmäßig darauf gerichtet ist, in der Person eines Erwerbers ohne Grunderwerbsteuerbelastung wirtschaftlich gesehen mehr als 95 % der Anteile zu vereinigen.

3. Das RETT-Blocker-Modell nach altem Recht Die Gestaltungen sind vielfältig.10 Der typische Fall soll nachfolgend wie folgt wiedergegeben werden: Ein Investor beabsichtigt, einen möglichst hohen Anteil an einer inländischen Kapitalgesellschaft mit Grundbesitz (nachfolgend „Grundbesitz-GmbH“) zu erwerben. Hierzu erwirbt er unmittelbar 94,9 % der Geschäftsanteile. Ferner schließt er sich mit einem Dritten, d.h. mit ihm rechtlich nicht verbundenen Investor zu einer Kommanditgesellschaft (nachfolgend „Invest-KG“) zusammen, an welcher er 94,9 % der Vermögensbeteiligung, der Dritte 5,1 % hält. Hieraus ergibt sich folgende Struktur: Verkäufer

Investor

Co Investor

94,9 %

5,1 %

100 %

Co Invest 94,9 %

KG 5,1 %

Grundstücks GmbH

Nach bis zum Inkrafttreten des § 1 Abs. 3a GrEStG geltender Rechtslage war der Erwerb nicht grunderwerbsteuerbar. Denn Besteuerungstatbestand können nur die gesellschaftsrechtlichen Tatbestände des § 1 Abs. 2a, Abs. 3 GrEStG sein. § 1 Abs. 2a GrEStG scheidet aus, da die Vorschrift nur den Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft betrifft. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist der Erwerb von Gesellschaftsanteilen an einer inländischen Gesellschaft – gleich, ob Kapital- oder Personengesellschaft – nur dann steuerbar, wenn sich durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mind. 95 % der Anteile der Gesell10 Vgl. Blumenberg, Jahrbuch Fachanwälte für Steuerrecht 2013, 462 ff.

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schaft in der Hand des Erwerbers vereinigen. Unmittelbar erwirbt der Investor 94,9 %. Mittelbar ist er wirtschaftlich über die Beteiligung an der Co-Invest KG von 94,9 % nochmals mit 4,84 % beteiligt, so dass man meinen sollte, die Addition beider Beteiligungen erreiche den Schwellenwert des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Es sei jedoch daran erinnert, dass bei der Personengesellschaft die Anteile an der Grundstücks-GmbH durch die Personengesellschaft nur dann durchgerechnet werden, wenn der Investor 95 % der Anteile an der Personengesellschaft hält. Dies ist zum einen nach der Höhe der Kapitalbeteiligung an der Personengesellschaft, aber auch aufgrund des Grundsatzes, dass jeder Anteil an der Personengesellschaft die gleiche Bedeutung hat, nicht der Fall. Daher war der Erwerb nach der bis zum Ablauf des 6.6.2013 geltenden Rechtslage nicht grunderwerbsteuerbar. Kann somit die Invest-KG nicht abhängiges Unternehmen sein, ist der Anteil nicht dem Investor zuzurechnen. Der Vorgang bleibt somit nicht grunderwerbsteuerbar.

4. Die Neuregelung – nur bedingt gelungen Nach § 1 Abs. 3a GrEStG entsteht Grunderwerbsteuer unter folgenden Voraussetzungen: – Keine Besteuerung nach den (insoweit vorrangigen) Abs. 2a, Abs. 3, – Erwerb von mind. 95 % der wirtschaftlichen Beteiligung an einer Gesellschaft mit inländischem Grundbesitz, – unmittelbarer oder mittelbarer oder teils unmittelbarer teils mittelbarer Erwerb aufgrund eines Rechtsvorgangs (so § 1 Abs. 3a Satz 1 GrEStG). Es kommt hinzu, dass sich die so definierte wirtschaftliche Beteiligung auf die Summe von unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung am Kapital (gemeint ist das Nennkapital bei Kapitalgesellschaften) oder am Vermögen der Gesellschaft (bei Personengesellschaften) bezieht. Für die Ermittlung der mittelbaren Beteiligung sind die Vom-HundertSätze am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaften zu multiplizieren. Hieraus ergeben sich folgende allgemeine Grundsätze: – Da das Gesetz davon spricht, dass der Erwerber die Beteiligung „innehaben“ muss, erfüllt nur die zivilrechtliche Inhaberstellung am Gesellschaftsanteil – gleich, ob bezogen auf die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung – den Tatbestand. Das schuldrechtliche Rechtsgeschäft, welches sich auf den Erwerb von Anteilen richtet, löst den Tatbestand 521

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noch nicht aus. Erst wenn die schuldrechtliche Abrede dinglich durch Eigentumsübertragung vollzogen ist, ist der Rechtserwerb vollendet. Dabei werden alle Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteilig zusammengerechnet. Somit wird an der sachenrechtlichen Betrachtung insofern festgehalten, als am Stichtag die mittelbare Beteiligung ebenfalls bestehen muss. Die sachenrechtliche Beteiligung bezieht sich aber nicht mehr auf die grundbesitzhaltende Gesellschaft selbst, sondern kann auch durch die Inhaberstellung der nur mittelbar gehaltenen Beteiligung erreicht werden.11 Beispiel: A ist mit 94 % Gesellschafter der X-GmbH. Weiterer Gesellschafter ist die B-KG, die 6 % hält. A und die B-KG vereinbaren, dass A weitere 4 % erwirbt, jedoch mit Erfüllungswirkung erst mit einem zwar festgelegten, aber erst in der Zukunft liegenden Stichtag. Der Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG ist noch nicht erfüllt. Sollten bis zum Stichtag noch Grundstücke aus dem Vermögen der X-GmbH ausscheiden, würden diese in die Bemessungsgrundlage nicht eingehen.12 Hinzuerworbene Grundstücke würden allerdings einbezogen werden.

Daher wird der Erwerb von Anteilen an Tochtergesellschaften durchgerechnet, jedoch nur, wenn ein zivilrechtlicher Erwerbsvorgang vorliegt. – Der vom Gesetz verwendete Begriff der „wirtschaftlichen Beteiligung“ ist auslegungsbedürftig. Als Regelbeispiel ergibt sich aus § 1 Abs. 3a Satz 2 GrEStG, dass bei der Prüfung der wirtschaftlichen Beteiligung die unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen der Gesellschaft zu addieren sind. Mit der Beteiligung am Kapital sind regelmäßig die Gesellschaftsanteile gemeint, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hält. Beteiligung am Vermögen ist der Umfang der gesamthänderischen Berechtigung am Vermögen einer Personengesellschaft. Hieraus folgt, dass die bisher zur Personengesellschaft vertretene Auffassung,13 es komme auf die Summe der Anteile an, vom Gesetzgeber im Rahmen des § 1 Abs. 3a GrEStG aufgegeben ist. Somit wird bei Tochtergesellschaften die Vermögensbeteiligung an der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft auf den dahinterstehenden Gesellschafter durchgerechnet. 11 Gleichlautender Ländererlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364, Tz. 5. 12 Zur zivilrechtlichen Auslegung des Begriffes „innehaben“ vgl. auch Behrens, DStR 2013, 1405, 1406. 13 BFH, Urt. v. 26.7.1995 – II R 68/92, BStBl. II 1995, 736; Boruttau/Fischer, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 1 Rz. 937 ff.

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Geck, § 1 Abs. 3a gegen RETT-Blocker-Gestaltung Beispiel: A ist mit 94 % Gesellschafter der X-GmbH mit inländischem Grundbesitz. 6 % hält die Y-KG, an welcher die Z-GmbH zu 100 % beteiligt ist. A erwirbt 50 % der Anteile an der Z-GmbH.

Die Steuerpflicht ist eingetreten. Denn der Anteil der Y-KG von 6 % steht der Z-GmbH zu. Da A deren Anteile zu 50 % erwirbt, sind ihm wirtschaftlich 3 % der Anteile an der X-GmbH zuzurechnen, so dass die Summe von unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung 97 % beträgt und damit den Grenzwert des § 1 Abs. 3a GrEStG übersteigt. Wie Behrens14 zutreffend erwähnt, ist damit ein Wechsel im Gesetzgebungskonzept vollzogen. Denn bislang konnte einem einzelnen Gesellschafter der Grundstücksbestand der Gesellschaft bzw. ihr Beteiligungsbesitz an grundbesitzender Gesellschaft nur dann zugerechnet werden, wenn ihm die Herrschaftsmacht über die Beteiligungsgesellschaft zustand – hier der Z-GmbH. Diese Herrschaftsmacht wurde bislang erst mit einer Beteiligung von 95 % bejaht, während nach nun gültiger Rechtslage die anteilige Zurechnung des Beteiligungsbesitzes durch die Obergesellschaft an den Gesellschafter/Erwerber erfolgt. – Stichtagsbezogene Betrachtung Die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer ist ebenso wie die Erbschaftsteuer darauf angelegt, die steuerbaren Tatbestände stichtagsbezogen zu ermitteln. Die Ausnahmen, wie sie etwa die Vor- bzw. Nachbesitzzeiten i.S. des § 6a GrEStG oder etwa die fünfjährige Frist des § 1 Abs. 2a GrEStG beinhalten, lassen keinesfalls den Schluss zu, hiermit werde die Ausnahme zum Regelfall. Dies kann von der Gestaltungspraxis genutzt werden, etwa indem die Beteiligungen vor Anteilsübertragung so strukturiert werden, dass die Summe von unmittelbarer oder mittelbarer Beteiligung beim Erwerber die für die Vereinigung erforderliche Quote nicht erreicht. Beispiel: A ist mit 92,5 % unmittelbar an der X-GmbH beteiligt, die über inländischen Grundbesitz verfügt. 7,5 % hält die Y-KG. A möchte aus Gründen, die nicht auf der Ebene der X-GmbH liegen, sondern weil die Y-KG generell ein lohnendes Investment ist, Anteile an dieser erwerben.

Sofern die Y-KG ihre Beteiligung an der X-GmbH durch Übertragung von mind. 5,1 % auf max. 2,4 % des Stammkapitals reduziert, können ihre Anteile anschließend ohne grunderwerbsteuerliche Auswirkung auf A übertragen werden.

14 Behrens, DStR 2013, 1405, 1406.

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Geck, § 1 Abs. 3a gegen RETT-Blocker-Gestaltung

Es ist auf den unter Abschnitt 3. aufgeführten Ausgangsfall zurückzukommen. Dieser ist nach neuem Recht nunmehr wie folgt zu lösen: Der Investor ist mit durchgerechnet 4,84 % mittelbar an der Grundstücks-GmbH beteiligt. Die Summe von unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung beträgt mind. 95 %, konkret 99,74 %, so dass der Besteuerungstatbestand erfüllt ist. Ist die RETT-Blocker-Struktur bereits vor dem 7.6.2013 begründet, ist fraglich, wie ein nach dem Stichtag erfolgter Grundstückskauf durch die Grundstücks-GmbH zu beurteilen ist. Zunächst ist natürlich der Grundstückserwerb durch die RETT-Blocker-Gesellschaft (Grundstücks-GmbH) gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtig. Fraglich ist, ob dies zusätzlich noch einen Besteuerungstatbestand etwa i.S. des § 1 Abs. 3a GrEStG auslöst. Denn der Gesellschafter hat nunmehr eine wirtschaftliche Beteiligung von mind. 95 % des Kapitals der Grundstücks-GmbH inne. Ob dies den Besteuerungstatbestand auslöst, ist davon abhängig, wie der Begriff des Rechtsvorgangs ausgelegt wird. Kommt es lediglich darauf an, dass Grundbesitz in eine RETT-Blocker-Struktur hinzuerworben wird, ist auch der Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG erfüllt. Der Begriff des Rechtsvorgangs ist so auszulegen, dass es auf den Erwerb der Beteiligung ankommt, die den Einfluss des Gesellschafters an der Gesellschaft so verstärkt, dass es gerechtfertigt ist, dem Erwerber den Grundbesitz der Gesellschaft entgegen den Grundsätzen der gesellschaftsrechtlichen Intransparenz der Grundstücks-GmbH zuzurechnen. Dies setzt voraus, dass der Besteuerungstatbestand durch den Anteilserwerb erfüllt ist, so dass der Hinzuerwerb von Grundbesitz nach dem 6.6.2013 in eine RETT-Blocker-Struktur keine weitere Besteuerung nach § 1 Abs. 3a GrEStG auslöst.15

5. Änderungen im Gesellschafterbestand von Grundbesitz-Personengesellschaften Bei Grundbesitz-Personengesellschaften werden Steuern oftmals wegen der Zusammenhänge zwischen Gesamthänder und Gesamthand nicht erhoben. Überträgt beispielsweise ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil an den Mitgesellschafter, der hierdurch entweder Alleingesellschafter wird oder eine Beteiligung erwirbt, die den Tatbestand des § 1 Abs. 2a, 3 GrEStG auslöst, wird die Grunderwerbsteuer gem. § 6 Abs. 2 GrEStG in der Höhe nicht erhoben, in welcher der Erwerber bereits am Vermögen der Gesellschaft beteiligt war. 15 Gleichlautender Ländererlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364, Tz. 2.

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Geck, § 1 Abs. 3a gegen RETT-Blocker-Gestaltung Beispiel: A und B sind die alleinigen Gesellschafter der XY-GbR mit Grundbesitz. Beide sind mit jeweils 50 % beteiligt. A überträgt 47 % des gesamten Kapitals auf B, der hierdurch 97 % hält. Im Umfang von 50 % ist der Vorgang nicht grunderwerbsteuerpflichtig.

Probleme können sich durch die Neuregelung des § 1 Abs. 3a GrEStG ergeben. Fall: Investor A und der Dritte B haben vor mehr als fünf Jahren die Anteile an einer inländischen GmbH & Co. KG mit Grundbesitz erworben. Der Anteil des A beträgt 94,9 %, der des Dritten 5,1 %. Der Dritte veräußert seine Beteiligung an A, der nunmehr alleiniger Kommanditist der KG in der Form der GmbH & Co. KG ist.

Der Vorgang ist nicht nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbar ist, da der A nicht Neugesellschafter, sondern vielmehr Altgesellschafter ist. Der Vorgang unterliegt jedoch der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG, da A nunmehr alle Anteile an der KG hält. Die Steuer wird jedoch nur in Höhe von 5,1 % erhoben. Dies gilt im Übrigen bei einer GmbH & Co. KG auch dann, wenn der Erwerber auch alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist oder ihm zumindest 95 % deren Anteile zuzurechnen sind. Fraglich ist, ob sich dies Ergebnis durch § 1 Abs. 3a GrEStG ändert. Denn dessen Tatbestand ist ebenfalls erfüllt. Dies wäre misslich, da in diesem Fall die Anwendung des § 6 Abs. 2 GrEStG nicht zweifelsfrei ist. Denn § 1 Abs. 3a GrEStG könnte auch so verstanden werden, dass das Privileg der gesamthänderischen Bindung durch den Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG verbraucht wird. Dem ist jedoch nicht zuzustimmen. Denn die Subsidiaritätsklausel ist so zu verstehen, dass sie nur dann greift, wenn der Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a, 3 GrEStG daran scheitert, dass wegen fehlender Zusammenrechnung von unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung der Tatbestand nicht erfüllt ist. § 1 Abs. 3a GrEStG definiert das Tatbestandsmerkmal der „mittelbaren“ Beteiligung neu, indem es durch die Regelung in § 1 Abs. 3a Satz 2 GrEStG auf die durchgerechnete Beteiligung ankommt. Es handelt sich bei der Vorschrift zwar um einen eigenen Besteuerungstatbestand. Die Norm fingiert jedoch unter den in ihr enthaltenen Voraussetzungen einen Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG, so dass keine Gründe ersichtlich sind, eine gem. § 6 Abs. 2 GrEStG teilweise steuerbefreite Anteilsvereinigung wieder der Besteuerung nach § 1 Abs. 3a GrEStG zu unterwerfen.16 Die Fiktion kann nicht weitergehen als der Grundtatbestand. 16 Gleichlautender Ländererlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364, Tz. 7; in diese Richtung auch Dorn/Galke, DStR 2013, 2420.

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Somit führt die Übertragung der 5,1 %-Beteiligung auf den Investor A zu keiner Besteuerung nach § 1 Abs. 3a GrEStG. Die Vorschrift ist subsidiär gegenüber § 1 Abs. 3 GrEStG. Die Steuer bleibt damit in Höhe von 94,9 % unerhoben.

6. Konzerninterne Umstrukturierung – Veränderung von Beteiligungsketten Wie die nachfolgenden Fälle zeigen, bedarf § 1 Abs. 3a GrEStG einer teleologischen Reduktion, da der Gesetzeswortlaut über seinen Sinn hinaus zu weit gefasst ist. Der naheliegendste Fall ist die Verkürzung der Beteiligungskette, wenn erstmals durchgerechnet 95 % der Anteile zur Obergesellschaft wechseln. Fall: Die M-GmbH ist mit 95 % an der T-GmbH beteiligt, die ihrerseits zu 95 % an der E-GmbH mit inländischem Grundbesitz beteiligt ist. Die T-GmbH überträgt nunmehr ihren Anteil an der E-GmbH auf die M-GmbH.

M-GmbH

95

T-GmbH

95 E-GmbH Nach altem Recht war die M-GmbH nur mit 90,25 % an der E-GmbH beteiligt (95 % von 95 %). Durch „Umhängen“ der Beteiligung an der E-GmbH erwirbt sie nunmehr erstmals 95 % der Anteile an der E-GmbH.

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Geck, § 1 Abs. 3a gegen RETT-Blocker-Gestaltung

Der Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 3a GrEStG ist erfüllt. Gleichwohl ist die Vorschrift m.E. nicht anwendbar. Denn schon bislang war die Beteiligung der T-GmbH an der E-GmbH der M-GmbH zuzurechnen. Bei einer Beteiligung von 95 % wurde diese so behandelt, als sei der Inhaber der Beteiligung mit 100 % beteiligt. Es handelt sich damit im Ergebnis um die Verkürzung einer bereits steuerbar bestehenden Beteiligung, die der Verkürzung der Beteiligungskette durch Verschmelzung entspricht. Würde etwa die T-GmbH auf die M-GmbH verschmolzen, würde das gleiche Ergebnis eintreten, und zwar ohne Steuerbelastung.17 Ähnliche Fragestellungen ergeben sich, wenn Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften im Konzern auf andere Beteiligungsgesellschaften übertragen werden: Fall: Die M-GmbH ist mit 95 % Gesellschafter der T1-GmbH, zu 100 % der T2-GmbH. Die T1-GmbH wiederum ist mit 95 % an der E-GmbH, die inländischen Grundbesitz hat, beteiligt. Aufgrund konzerninterner Anweisungen überträgt die T1-GmbH ihre Beteiligung an der E-GmbH auf die T2-GmbH.

M-GmbH

95

T1-GmbH

100

T2-GmbH

95 E-GmbH Durchgerechnet ist die M-GmbH zwar nur mit 90,25 % an der E-GmbH beteiligt. Nach Übertragung der Anteile an die T2-GmbH ist sie durchgerechnet mit 95 % an der E-GmbH beteiligt. Der Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG ist trotzdem nicht erfüllt. Denn die M-GmbH war vor17 BFH, Urt. v. 10.7.2002 – II R 87/00, GmbHR 2002, 1041; OFD Frankfurt/Main v. 19.7.2011, DStR 2011, 2254.

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her schon mit 95 % an der E-GmbH beteiligt, war ihr doch schon die 95 %ige Beteiligung an der T1 zu 100 % zuzurechnen.18

7. Hinzuerwerbe oberhalb der Grenze von 95 % Ist der Inhaber von Gesellschaftsanteilen bereits mit 95 % beteiligt, löst der Hinzuerwerb von weiteren Gesellschaftsanteilen keine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 GrEStG aus. Denn grunderwerbsteuerlich ist durch die Beteiligung von mind. 95 % das Grundstück der grundbesitzenden Gesellschaft dem Gesellschafter zuzurechnen. Die Aufstockung kann somit nicht zu einem weiteren Anfall von Grunderwerbsteuer führen.19 Denn der Gesellschafter kann das Grundstück nicht erneut erwerben. Da § 1 Abs. 3 GrEStG somit nicht einschlägig ist, ist zu fragen, ob die Aufstockung einer Beteiligung von mind. 95 % an einer Gesellschaft mit Grundbesitz durch Kleinanteile nach § 1 Abs. 3a GrEStG steuerpflichtig ist. Fall: Die Beteiligten haben im Jahre 2012 auf der Basis der damaligen Rechtslage ein RETT-Blocker-Modell verwirklicht, indem der Käufer 94,9 %, eine KG 5,1 % hält. Wie üblich war der Käufer mit 94,9 % am Vermögen der KG beteiligt. Der fremde Dritte hielt nur 5,1 % des Vermögens der KG. Im August 2013 erwirbt der Käufer von der KG noch 4 % des Kapitals der Grundbesitz-GmbH hinzu.

Im Zeitpunkt des Hinzuerwerbs (August 2013) war infolge der Gesetzesänderung der Käufer bereits mit mind. 95 %, konkret 99,74 % am Kapital der Grundbesitz-GmbH beteiligt. Durch den Hinzuerwerb hat sich die Beteiligung auf 99,95 % erhöht. Da im Zeitpunkt des Hinzuerwerbs das Grundstück bereits dem Käufer zuzurechnen war, verstärkt sich die Beteiligung lediglich, ohne dass dies grunderwerbsteuerliche Bedeutung hat. Denn wie bereits im Fall des § 1 Abs. 3 GrEStG ist der Käufer bereits Grundstückseigentümer, so dass er keine zusätzlichen Rechte an dem Grundstück erwirbt. Nach der Ratio des Gesetzes fällt damit keine Grunderwerbsteuer an. Jede andere Auffassung würde auch dazu führen, dass die Gesetzesneuregelung u.U. unechte Rückwirkung hätte, indem die Vorschrift nicht allein den Steuertatbestand festlegt, sondern einen abgeschlossenen Sachverhalt steuerverschärfend neu bewertet.20

18 Schaflitzl/Schrade, BB 2013, 342; Wagner/Lieber, DB 2013, 1387, 1389. 19 Gleichlautender Ländererlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364, Tz. 2. 20 Vgl. auch Schaflitzl/Schrade, BB 2013, 343, 384.

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Das vorgenannte Ergebnis fußt auch auf der Überlegung, dass die Gesetzesneuregelung letztlich nur die Zusammenrechnung von unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung ermöglichen, nicht jedoch in einem bereits abgeschlossenen Tatbestand eingreifen soll.

8. Anwendung von Befreiungsvorschriften Aufgrund der Entscheidung des BFH vom 23.5.201221 finden jedenfalls die sachlichen Steuerbefreiungen des § 3 GrEStG auch auf Erwerbstatbestände i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG Anwendung. Dies gilt auch für die intransparente Kapitalgesellschaft, bei welcher der Erwerber das Grundstück von der Gesellschaft erwirbt. Jedoch beschränkt sich dies – wie soeben ausgeführt – auf sachliche Steuerbefreiung, insbesondere den Vorrang der Schenkungsteuer gem. § 3 Nr. 2 GrEStG vor der Grunderwerbsteuer.22 Werden mithin unmittelbar und mittelbar Anteile an Kapitalgesellschaften mit inländischem Grundbesitz schenkweise übertragen, ist der Vorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG i.V.m. § 3 Nr. 2 GrEStG steuerbefreit. Lediglich soweit eine Gegenleistung erbracht wird, wird auf diese – weil bereicherungsmindernd bei der Schenkungsteuer abziehbar – Grunderwerbsteuer erhoben. Da das System des § 1 Abs. 3 GrEStG immer noch davon ausgeht, Besteuerungsgrund sei ein fiktiver Erwerb des Grundstücks von der Kapitalgesellschaft, können die persönlichen Befreiungstatbestände wie § 3 Nr. 4, 6 GrEStG nach der vorerwähnten Entscheidung des BFH keine Anwendung finden. Ob es dabei bleibt, mag die Zukunft zeigen.23

9. Folgeänderungen zu § 6a GrEStG Bei Erwerben nach dem 31.12.2009 wird Grunderwerbsteuer nicht erhoben, soweit es sich um einen nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a, Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang handelt, welcher auf einer Umwandlung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 – 3 UmwG beruht. Weitergehend gilt dies jedoch nur, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes und einer mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften o.ä. beteiligt sind. Dabei gelten als abhängig nur solche Gesellschaften, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar qualifiziert i.S. 21 BFH, Urt. v. 23.5.2012 – II R 21/10, BStBl. II 2012, 793 = ZEV 2012, 468 m. Anm. Gottwald. 22 Gleichlautender Ländererlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364, Tz. 7. 23 Zweifelnd Gottwald, ZEV 2012, 468.

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der §§ 1 Abs. 2a, Abs. 3 GrEStG beteiligt war. Konsequent erweitert § 6a GrEStG die Steuervergünstigung auch auf die Tatbestände, die auf § 1 Abs. 3a GrEStG beruhen. Die praktische Auswirkung besteht nur in den Fällen, in denen bislang keine 95 %ige Beteiligung am abhängigen Unternehmen bestand und diese nunmehr durch Zurechnung auch mittelbarer Beteiligungen ermöglicht wird.

10. Anzeige und Rückgängigmachung Der Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG kann unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1, 2 GrEStG rückgängig gemacht werden. Dies setzt wie bei allen grunderwerbsteuerbaren Tatbeständen die fristgerechte Anzeige voraus (§ 16 Abs. 5 GrEStG). Dies erfordert weitergehende Informationen des Finanzamtes, so dass § 19 GrEStG durch Folgeänderungen im Rahmen des Amtsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes so formuliert ist, dass sämtliche Tatbestände anzuzeigen sind, die den Steuertatbestand nach § 1 Abs. 3a GrEStG begründen. Wird die Anzeige nicht ordnungsgemäß und fristgerecht erstattet, scheidet eine Rückgängigmachung des Erwerbes aus.24

11. Resümee § 1 Abs. 3a GrEStG löst das Grunderwerbsteuerrecht in Teilen von der zivilrechtlichen Bindung. Die Vorschrift erweitert auch die wirtschaftliche Inhaberstellung. Es handelt sich nicht um einen eigenen Besteuerungstatbestand, sondern um eine partielle Erweiterung der Tatbestände der §§ 1 Abs. 2a, Abs. 3 GrEStG. In Teilen bedarf die Vorschrift einer einschränkenden Auslegung.

24 BFH, Beschl. v. 20.1.2005 – II B 52/04, BStBl. II 2005, 492, zur in Einzelfällen gebotenen einschränkenden Auslegung des § 16 Abs. 5 GrEStG.

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Sachregister Abfärbung – Gewerblichkeit einer Freiberufler GmbH & Co.KG 61 Abgeltungssteuersatz – Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl am 23.9.2013 64 Absetzungen – Baudenkmäler/Gebäude in Sanierungsgebieten 83 Abzinsung – Rückstellungen 328 Abzugsverbot – Negative Einkünfte bei Organschaft/Vermeidung doppelter Verlustberücksichtigung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG) 352 Abzugsverbot (§ 8 Abs. 2 KStG) – Anschaffungsnebenkosten 7 – Asymmetrie/Gesellschafterdarlehen 7 – Due Diligence-Aufwand/vergeblicher 5 – Gewinnminderungen und konkret vorhandener Anteil 6 – Sinn und Zweck 7 AIFM-StAnpG – Stille Lasten s. dort AIFM-Umsetzungsgesetz – Einzelheiten 74 – Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl am 23.9.2013/Verknüpfung des neuen Kapitalanlagebuchs mit dem Investmentsteuergesetz 72 Aktien – Gesellschaftsanteile/Dividendendefinition in DBA 374 Aktiengesellschaft – Organgesellschaft ohne Rechtsform der ~ 90 – Organisatorische Eingliederung 398 – Verlustübernahmeregelung/dynamischer Verweis 91 Aktienveräußerung – Gewinnermittlungsprobleme 10 Altrücklagen – Streubesitzdividendengesetz 108

Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – Cash-Gesellschaft/Neuregelungen zur Beseitigung 492 Anpassungsverpflichtungen – Rückstellungen (Umweltschutz) 330 Ansässigkeit – Doppelte und doppelter Inlandsbezug/Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG 349 Ansatz-/Bewertungsvorbehalte – Passive Bilanzposten/Hebung stiller Lasten 292 Anschaffungsaufwand – Einmalig anfallender und Erwerbsobjekt 7 Anschaffungsnebenkosten – Due Diligence-Aufwand/vergeblicher 7 Anschaffungsvorgänge – Erfolgsneutralität 294, 314 Anteile und Beteiligung – Anteilszurechnung bei Streubesitzdividenden 119 – Streubesitzdividendengesetz/Unterscheidung 116 Aufbau eines Teilbetriebs – Abgrenzung zum echten Teilbetrieb 174 Aufsichtsmaßnahmen – Compliance 461 Ausgleichszahlungen – Streubesitzdividendengesetz 116 Ausgliederung – Rückabwicklung 208 – Sonderbetriebsvermögen und Übertragung von Mitunternehmeranteilen 40 Auskunftsklauseln – DBA-Informationsaustausch 385 Ausländische Beteiligung von Inländern – Streubesitzdividenden 114 Ausländische Betriebsstätte – Fremdvergleichsgrundsatz s. dort

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Sachregister – Gewinnermittlung 339 – Organschaft und negative Einkünfte 358 Ausländische Ferienimmobilie – Spanische Kapitalgesellschaft 29 Ausländische Kapitalgesellschaft – Kapitalertragsteuerabzug/abgeltende Wirkung bei Dividendenzahlungen 104 Ausländischer Organträger – Organschaft/Inlandsbindung 100 Ausländischer Staat – Organschaft und Berücksichtigung negativer Einkünfte beim Organträger 355 – Verlustvortrag und Verrechnung im ausländischen Staat 355 Außensteuergesetz – OECD-Betriebsstättenbericht 2010/Fremdvergleichsgrundsatz und § 1 Abs. 6 AStG-Ermächtigung 340 Beistandsleistungen/interkommunale – Umsatzsteuerfreiheit 83 Belegnachweise – EuGH-Rechtsprechung 421 – Gelangensbestätigung 421 – Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen 420 Bergbau – Rückstellungen 328 Beteiligungsbesitz – Abzugsverbot (§ 8 Abs. 2 KStG) 5 – Anteile und Beteiligung/Unterscheidung 116 – Anteilsrechte/abgespaltene 8 – Attraktivität von Beteiligungsinvestitionen/Koalitions-Vertrag nach der Bundestagswahl am 23.9.2013 82 – Ausgliederung vor Schenkung eines Mitunternehmeranteils von Sonderbetriebsvermögen/Gesamtplanbedeutung 40 – Auslandsfälle/definitive Kapitalertragsteuer 105 – Beteiligung über Mitunternehmerschaft 118 – Beteiligungsgrenze nach Streubesitzdividendengesetz 120

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– Betriebsstättenzugehörigkeit der Organbeteiligung 100 – Erbschaftsteuer/Verwaltungsvermögen 504 – GrEStG/Hinzuerwerb oberhalb 95 % 518 – GrEStG/Systematik relevanter Anteilsübertragungen 518 – GrEStG/wirtschaftliche Beteiligung 517 – Grund- oder Stammkapital/nicht vorhandenes 120 – Inlandsfälle/Steuererstattung infolge § 8b KStG 105 – Mitunternehmeranteil als fiktiver Teilbetrieb 183 – Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit/Verhältnis 12 – Schachtelstrafe s. dort – Sperrfrist-Anteile statt einbringungsgeborener Anteile 200 – Stille Reserven-Klausel § 8c KStG s. Verluste/Verlustverrechnung – Streubesitzdividendengesetz s. dort – UmwStR und früheres Konzept der einbringungsgeborenen Anteile 200 – und EU-Vertragsverletzungsverfahren 103 – Unmittelbarer 107 Betrieb – Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil 41 – Teilbetriebsbegriff s. dort Betriebliche Umstrukturierungen – Privilegierungsgedanke 168 Betriebsausgaben – Abzugsverbote s. dort 5 – DBA-Schachtelprivileg und Schachtelstrafe 14 – Hebung stiller Lasten/AIFMStAnpG-Neuregelung 300 – Managergehälter/Frage der Begrenzung 76 – Streubesitzdividenden 109 – Umwandlungsbedingte Kosten 17 Betriebsprüfung – Teilbetriebsübertragung 197 Betriebsstätte – Authorized OECD Approach 456

Sachregister – AmtshilfeRLUmsG 2013/AOA und Auslegung Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 372 – DBA-Aktivitätsvorbehalte 380 – DBA-Definitionen/deutsche Verhandlungsgrundlage 370 – Dienstleistungsbetriebsstätte 370 – Fremdvergleichsgrundsatz/OECDBetriebsstättenbericht und § 1 Abs. 5 AStG-Ermächtigung 342 – Leistungsbeziehungen/AOAGrundsätze und altes Recht 342 – Gewinnermittlung bei ausländischer ~ 339 – Organbeteiligung/Zugehörigkeit 100 – Quellenbesteuerungsrecht 370 Betriebsstättengewinn – Authorized OECD Approaches 456 – Steuerlich relevante StammhausBeziehungen 455 Betriebsstättenprinzip – DBA-Verhandlungsgrundlage/Selbständig- und Unabhängigkeitsfiktion 371 Betriebsvermögen – Erbschaftsteuer/Begünstigung 66 – Verschonungsabschlag 67 Betriebsvermögen – Vermögensteuer/Wiedereinführung 69 Bewertung – Bewertungsvorbehalte und Hebung stiller Lasten 298 Bezüge – Streubesitzdividendengesetz/Umfang 115 Bezugsrecht – Veräußerung/sperrfristauslösendes Ereignis 236 Bezugsrechte – Steuerbefreiung § 8b Abs. 3 KStG/ versagte Begünstigung 8 Bilanzsteuerrecht – Steuerbilanzieller Fehlerbegriff/Beschluss des Großen Senats zum subjektiven Fehlerbegriff s. Subjektiver Fehlerbegriff Bilanzsteuerrecht – Stille Lasten s. dort

Bilanzsteuerrecht/Aktuelle Fälle – Anpassungsverpflichtungen/Rückstellungen (Umweltschutz) 330 – Herstellungskostenbegriff nach EStR-Änderung 325 – Kostenüberdeckungen/Rückstellungen für rückzuvergütende 335 – Luftfahrtgeräte/Rückstellungen für technische Ausrüstung 332 – Passivprozesse/Rückstellungen 333 – Rückstellungsbewertung/Maßgeblichkeit handelsrechtlicher nach EStR-Änderung 327 Bilanzstichtag – Wertaufhellung 288 Bilanzzusammenhang – Grundsatz des formellen und fehlerkorrigierende Berichtigungen 278 Billigkeit – UmwStR 208 Billigkeitsregelungen der Finanzverwaltung – Finanzgerichte/keine Bindungswirkung 92 Buchwertfortführung – Verpflichtungsübertragung 303 Buchwertübertragung – Sperrfristenbedeutung (Umwandlungssteuerrecht) 199 Bundestagswahl am 23.9.2013 – Koalitionsvertrag/Einzelheiten 63 – Koalitionsvertrag/Verhinderung inländischer Gestaltungen 82 Bundeszentralamt für Steuern – Zentralisierung weiterer länderübergreifender Aufgaben 84 Cash-Gesellschaft – Erbschaftsteuer/Neuregelungen zur Beseitigung 492 Compliance – s. Steuerlicher Compliance Datenverarbeitung – Nutzungsmöglichkeiten, verstärkte 84 Delaware – Verschleierung von Gesellschafterstrukturen 458

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Sachregister Deutsche DBA-Verhandlungsgrundlage – s. Doppelbesteuerungsabkommen Dienstleistungsbetriebsstätte – OECD-Vorschlag 370 Digitale Kommunikation – AO-Anpassung 84 Dividenden – s. Gewinnausschüttung Doppelbesteuerung – Abkommensrechtliche Verpflichtung 372 – Freistellungsmethode als Regelmethode zur Vermeidung 377 – Korrespondierende Gegenberichtigung zur Vermeidung 372 Doppelbesteuerungsabkommen – Aktivitätsvorbehalt und Freistellungsmethode 380 – Anrechnungsmethode 377 – Betriebsstätte/Selbständigkeitsfiktion 370 – Betriebsstättenbesteuerung/korrespondierende Gegenberichtigung 372 – Betriebsstättendefinition/deutsche Verhandlungsgrundlage 370 – Betriebsstättenprinzip/deutsche Verhandlungsgrundlage 370 – Deutsche Verhandlungsgrundlage als Meilenstein der Abkommenspolitik 386 – Deutsche Verhandlungsgrundlage 369 – Digitalisierung/e-commerce 381 – Dividendenbesteuerung/deutsche Verhandlungsgrundlage 373 – Dividendenbesteuerung/Dividendenbegriff 374 – Dividendenbesteuerung/Schachtelprivileg 373 – Doppelbesteuerung/deutsche Verhandlungsgrundlage zur Vermeidung 377 – Doppelte Nichtbesteuerung 379 – Freistellungsmethode als Regelmethode 377 – Gewerbesteuer und Anrechnungsmethode 378 – Gewinnkorrektur und dealing at arm’s length 27

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– GmbH-Ausschüttungen/Qualifizierung 31 – Informationsaustausch/Große Auskunftsklausel 385 – Inländerdiskriminierung 27 – Lizenzgebühren 376 – Methodenartikel und Aktivitätsvorbehalte 380 – Nichtbesteuerung, deutsche 382 – OECD-MA 2010 und deutsche Verhandlungsgrundlage 367 – Schachtelprivileg und Bedeutung der Schachtelstrafe 14 – Schachtelprivileg 373, 379 – Spanien 30 – Subject-to-tax-Klausel/deutsche Verhandlungsgrundlage 382 – Switch-Over-Klausel 381 – Switch-Over-Klausel/deutsche Verhandlungsgrundlage 382 – Tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat 384 – Verbundene Unternehmen/Einkünftekorrekturen und korrespondierende Gegenberichtigung 372 – Verdeckte Gewinnausschüttung 27 – Verständigungsverfahren/EUSchiedsverfahren und DBA-Verfahren 385 – Wegzugsbesteuerung/Verankerung abkommensrechtlicher 377 – Zinsbesteuerung 375 Doppelter Inlandsbezug – Organträger, aufgegebener und Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG 349 Drittstaaten (EU-gebietsfremde) – Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit/Verhältnis 12 Due-Diligence-Aufwand/vergeblicher – Betriebsausgabenabzug oder Abzugsverbot § 9 Abs. 2 KStG 5 Ehrenamtsstärkungsgesetz – Gesetzgebungsvorhaben und Hebung stiller Lasten 299 – AIFM-StAnpG 299 Einbringung – Einbringungsgewinn I, II 202 – Einbringungsgewinn l 224

Sachregister – Einbringungsgewinn ll 213 – Einbringungsgewinn/Bewertung 220 – Mischentgelt 39 – Personen/Einbringende 203 – Sperrfristen s. Umwandlungssteuerrecht (Sperrfristanteile) – Unentgeltliche Rechtsnachfolge 220 Einbringungsgeborene Anteile – UmwStR/früheres Konzept 197 Einheitstheorie – und Trennungstheorie bei Personengesellschaften 38 – Sachgesamtheiten/entgeltliche Übertragung 38 Einkommen Einkommensteuer – Personengesellschaften/strukturelle Unterschiede zur Gewerbesteuer 44 Einkommensteuergesetz – Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl am 23.9.2013 63 – Teilbetriebsbegriff § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 169 – Teilbetriebsbegriff, nunmehr vom UmwStR abweichender 170 – Umwandlungssteuerrecht/früheres Verhältnis 169 Einkünfte aus Kapitalvermögen – Stillhalterprämien 8 Einkünfte – Organschaft und Einkünfteermittlung/Sondervorschrift zum Verlustausgleichsverbot 352 – Tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat(Subject-to-TaxKlauseln) 385 Einzelsteuermaßnahmen (unternehmerischer Bereich) – Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl am 23.9.2013 82 Elektronische Informationsmedien – Umsatzsteuersatz/ermäßigter Steuersatz 83 Elektronische Kommunikation – Verzicht auf Belegnachweis 84 Entnahmebesteuerung – Umsatzsteuer 409

Erbschaftsteuer – Begünstigung des Vererbten Betriebsvermögens/Gleichheitsgrundsatz 66 – Cash-Gesellschaften als Gestaltungsmodelle 494 – Finanzierungsgesellschaften/Bereichsausnahme 501 – Finanzmittelbegriff 498 – Finanzverwaltungsvermögen/junges 509 – Forderungs-GmbH 495 – Gesamthandsvermögen/Sonderbetriebsvermögen 505 – Kapitalgesellschaftsanteile/junges Verwaltungsvermögen 511 – Liquidität, erforderliche 514 – Personengesellschaften/Finanzmitteltests bei Beteiligungen 504 – Personengesellschaften/junges Finanzverwaltungsvermögen 510 – Reinvestitionsklausel 515 – Schuldenbegriff 500 – Unternehmensvermögen, begünstigtes 492 – Verbundene Gesellschaften/Finanzierungsfunktion 501 – Verwaltungsvermögen 493 – Verwaltungsvermögen/AmtshilfeRLUmsG/Erweiterung des Verwaltungsvermögenskatalogs 494 – Verwaltungsvermögensquote/Ermittlung 495 Erfüllungsübernahme – Realisierung stiller Lasten 303 – Verpflichtungsübertragung 302 Erstattungsverfahren (§ 32 Abs. 5 KStG) – Erstmalige Anwendung 134 – Gesetz zur Umsetzung des EuGHUrteils (EU-Vertragsverletzungsverfahren 21.3.2013): Alt-Dividenden 133 – Kapitalverkehrsfreiheitsverstoß/Erstattungsanspruch ausländischer Kapitalgesellschaft (entsprechende Anwendung § 50d Abs. 1 EStG) 133 – Personelle Voraussetzungen 134

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Sachregister – Sachliche Voraussetzungen/Bescheinigung ausländischer Steuerverwaltung 137 – Streubesitzdividendengesetz s. dort – Unionsrechtliche Defizite 138 Ertragsaussichten – Teilbetriebsbegriff 172 EuGH-Rechtsprechung – Amurta 104 – Andersen og Jensen 171, 177 – Commerz-Credit-Bank AG-Europartner 171 – Denkavit 104 – Euro Tyre 441, 446 – Itelcar Automoveis de Aluguer Lda 14 – Kommission/Irland 401 – Kommission/Schweden 402 – Philips Electronics 352 – Test Claimants in the FH Group Litigation 12 – VSTR 441, 446 Europäische Union – Innergemeinschaftliche Lieferungen s. dort Europäischer Gerichtshof – Empfehlungen bezüglicher der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen 13 Europäisches Recht – Ausschüttungen an ausländische Muttergesellschaften/Zulässigkeit eines Kapitalertragsteuerabzugs 104 – EU-Schiedsverfahren und DBA-Verständigungsverfahren 385 – Finanztransaktionssteuer/Kritik 72 – Grenzüberschreitende Steuerverkürzungen/Bekämpfung (FATCAAbkommen) 77 – Kapitalverkehrsfreiheit s. dort – Niederlassungsfreiheit s. dort – RechnungsRL 2013/Wertaufhellungskonzept 287 – Systematik des Mehrwertsteuersystems/Einordnung der Gelangensbestätigung 413 – Teilbetriebsbegriff/EuGH-Auslegung 170

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– Umwandlungssteuerrecht 200S 200 – Verlustabzugsverbot § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG/den Steuerpflichtigen begünstigende Regelungen des Quellenstaates 366 EU-Vertragsverletzungsverfahren – Europarechtswidrigkeit von § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG 104 – Kapitalertragsteuerabzug/abgeltende Wirkung bei Dividendenzahlungen in das Ausland 103 FATCA-Abkommen mit USA – Bekämpfung grenzüberschreitender Steuerverkürzungen 77 FATCA-Abkommen mit USA – Bedeutung des AIFM-Steueranpassungsgesetzes 75 Fertigungsgemeinkosten – Herstellungskostenbegriff 325 Finanzbehörden – Innergemeinschaftliche Lieferungen 416 Finanzielle Eingliederung – Organisatorische Eingliederung/Bedeutung 391 Finanzierungsgesellschaften – Verwaltungsvermögenskatalog/Bereichsausnahme 501 Finanzmittel – Cash-Gesellschaft und Erbschaftsteuer 496 Finanztransaktionssteuer – Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl am 23.9.2013 71 – EU-Einwände 72 Finanzverwaltung – Qualitätsniveau lokaler Steuerverwaltungen 457 Formwechsel Freiberufler-GmbH & Co. KG – Einkünfte des Kommanditisten 101 Freiberufler-Personengesellschaften – Freiberufler-GmbH & Co.KG/berufsrechtliche Zulässigkeit und Einkünfte 59 – Honorarforderungen bei Einbringung und Realteilung 55

Sachregister – Neue Rechtsprechung/Besonderheiten 54 Freistellungsanspruch – Bilanzierungsfragen 293 Freistellungsmethode – Subject-to-Tax-Klauseln/Verhältnis 383 – Tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat 384 – Unternehmensgewinne/deutsche DBA-Praxis 371 – Vermeidung der Doppelbesteuerung/Regelmethode 379 Fremdvergleichsgrundsatz – AOA-Grundsätze und Rechtslage vor Inkrafttreten § 1 Abs. 4, 5 AStG 342 – AOA-Grundsätze/Auswirkungen auf deutsche Handels- und Steuerbilanz 345 – AOA-Grundsätze/Fragen zur Rechtssicherheit 347 – AOA-Grundsätze/praktische Auswirkungen 341 – BetriebsstättenaufteilungsVO 340 – Gewinnermittlung ausländischer Betriebsstätten 339 – International anerkannter Standard 340 – Investitionsalternativen und Einkünfteabgrenzung 340 – OECD-Betriebsstättenbericht und § 1 Abs. 5 AStG- Ermächtigung 340 Funktionsfähiger Teilbetrieb – Finanzverwaltung 172 – Unionsrechtliches Verständnis 171 – Wesentliche Betriebsgrundlagen 177 Fusionsrichtlinie – Anwendung bei rein nationalen Fällen 175 – Mitunternehmeranteil 183 – Teilbetriebsbegriff 170 – Teilbetrieb/Funktionsfähigkeit 175 – Teilbetriebsbegriff des UmwStR 173

Gelangensbestätigung – Innergemeinschaftliche Lieferungen/Nachweisform für Steuerbefreiung 412 Gemeiner Wert – Einbringung unterhalb des ~ 201 – Einbringungsgewinn/Ermittlung und Dokumentation 222 Genussrechte – Streubesitzdividendengesetz 116 Gesamtplanrechtsprechung – Ausgliederung vor Schenkung eines Mitunternehmeranteils 40 – Steuerneutrale Umwandlungen/ Übertragung aller wesentlicher Betriebsgrundlagen 187 Geschäftsunterlagen – Rückstellungen wegen Aufbewahrungspflicht 328 Gesellschafterdarlehen – Abzugsverbot § 8b Abs. 2 KStG (Asymmetrie) 7 Gewerbesteuer – Abfärbung/gewerbliche Prägung 45 – Abschaffungsversuch, gescheiterter 84 – Beginn und Ende der sachlichen Steuerpflicht 45 – Billigkeitsmaßnahmen 209 – Einkommensteuer/Auseinanderfallen der Bemessungsgrundlagen 45, 46 – Einzel-Gewerbebetriebe und Personengesellschaften 45 – Gewerbeverlust/mitunternehmerbezogene Zuordnung 51 – Gewerblich tätige Personengesellschaft 129 – Gewinne aus Anteilen an nicht steuerbefreiter inländischer Kapitalgesellschaft 111 – Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe des Betriebs 47 – Kapitalgesellschaft/Personengesellschaft – Beendigung des Betriebs 49 – Kapitalgesellschaft/ungleiche Behandlung 47 – Kürzungsvorschriften/Beteiligung an EU-/EWR-Kapitalgesellschaften 114

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Sachregister – Mitunternehmerkonzept 45 – PersonengeselIschaft/Gewinnentstehung außerhalb des Gesamthandsvermögens 48 – Personengesellschäften/strukturelle Unterschiede zwischen Einkommen- und Gewerbesteuer 44 – Rechtfertigung 44 – Schachtelbeteiligung/Stichtagsprinzip 114 – Sicherung der Verstrickung durch § 18 UmwandlungsStG 49 – Steuerschuldnerschaft 48 – Streubesitzdividenden 111 – Substanzsteuerelemente 44 – Verlustvortrag/Verrechnung 53 Gewerblichkeit – Freiberufler- GmbH & Co.KG 61 – Organschaft und Gewerblichkeitserfordernis für eine Personengesellschaft 22 Gewinnabführung – Organschaft/unzutreffende Schätzung 96 Gewinnabführungsvertrag (Organschaft) – Durchführung und Neuregelung/ Kleine Organschaftsreform 92, 97 Gewinnabführungsvertrag – Organschaftsanerkennung und tatsächliche Durchführung 95 – Verlustübernahmeregelung/Kleine Organschaftsreform 90 – Verweis auf § 302 AktG/fehlender 23 Gewinnausschüttung – Streubesitzdividendengesetz s. dort Gewinnausschüttungspolitik – Streubesitzbeteiligte 109 Gewinnermittlung – Anschaffungsvorgänge/Erfolgsneutralität 294 – Betriebsstättengewinn/Fremdvergleichsgrundsatz 341 – Betriebsstättenprinzip in deutschen DBA 371 – Ertragsteuerliche und subjektiver Fehlerbegriff s. dort – Finanzverwaltung/Berechtigung und Verpflichtung zur eigenständigen ~ 275

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Gewinnermittlungsvorschriften – Umwandlungssteuerrecht als eigenständiger, sondergesetzlicher Rechtskreis 16 Gewinnkorrektur (DBA-Grundlage) – Korrespondierende Gegenberichtigung 372 Gewinnminderungen – Abzugsverbot § 8b Abs. 2 KStG 6 Gewinnrücklage – Organschaft/begründungslose Einstellung 95 Gleichheitsgrundsatz – Erbschaftsteuer/Begünstigung des vererbten Betriebsvermögens 66 Gleichheitssatz – Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften 42 GmbH – Ausschüttungen/DBA 31 – Eingliederung in Kommune/UStOrganschaft und nichtunternehmerischer Bereich 403 – Geschäftsführerordnung und organisatorische Eingliederung 396 – Haftungsprämie, alleinige In GmbH & Co.KG 60 – Verlustübernahmeregelung 90, 93 GmbH & Co. KG – Freiberufler-Gesellschaft 59 – Komplementär-GmbH immer Mitunternehmer 61 – Organgesellschaft (Umsatzsteuer) 403 Goldfinger-Modelle – Bekämpfung durch AIFM-Umsetzungsgesetz 75 – Bekämpfung durch das vorgesehene AIFM-Umsetzungsgesetz 73 Grunderwerbsteuer – Gesellschaftsrechtliche Tatbestände/wirtschaftliche Auslegung 517 – RETT-Blocker-Gestaltungen s. dort 517 – Umwandlungsvorgänge 529 – Zivilrechtliche Ausgestaltung 519 Grundsteuer – Reformbedürftigkeit/Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl am 23.9.2013 70, 71

Sachregister Grundstücke – Nutzung durch mehrere Teilbetriebe 179 – Umwandlungsvorgänge 191 Gruppenmodell – Organschaftsersatz, denkbarer 84 Halbteilungsgrundsatz – Streubesitz-Beteiligungsgesellschaft 110 Handelsbilanz – Anwendung erforderlicher Sorgfalt 98 – Betriebsstättengewinnermittlung und Fremdvergleichsgrundsatz 345 – Fehlerbegriff 281 – Organschaft/Bilanzfehler (Neuregelung) 97 – Organschaft/Gewinnabführung 96 – Organschaft/Korrektur und rückwirkende Folge 96 – Subjektiver Fehlerbegriff 98 Handy-Subventionsentscheidung – Hebung stiller Lasten 292 – Subjektiver Fehlerbegriff 271 Herstellungskosten – BilMoG 326 – EStR/Änderung und Übergangsregelung 327 – Handels- und Steuerrecht/Verwaltungsgemeinkosten und Sozialaufwand 326 – Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten 326 Hinzurechnungsbesteuerung – Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung/abkommensrechtliche Freistellung 32 Holding – Organisatorische Eingliederung 399 Holding-Kapitalgesellschaften – Spaltung und wesentliche Betriebsgrundlage 187 – Finanzholding und Spaltungshindernisse 188 Holding-KG – Erwerb stiller Beteiligung und Zurechnung von Verlustvorträgen 53 Holdingstrukturen – Vergleich inländischer und ausländische Muttergesellschaft 111

Hybride Finanzierung – Qualifikationskonflikte 457 Identifikationsnummer – Reihengeschäft/Bedeutung der Umsatzsteuer- 448 Immobilien-Aktiengesellschaft – Streubesitzquellensteuersatz 373, 379 Informationsaustausch – DBA-Auskunftsklauseln 385 Informationsaustauschverpflichtungen – FATCA-Abkommen 77 Inländische Gestaltungen – Koalitionsvertrag nach der Bundestagswahl am 23.9.2013/Erweiterung der Steuerpflicht von Streubesitzdividenden 82 – Umwandlungen in Kombination mit der Leistung von Ausgleichszahlungen 82 Innergemeinschaftliche Lieferungen – Fahrzeuge 438 – Gleichbehandlung mit Inlandsumsätzen 421, 440 – Postdienstleistungen 435 – Spediteurbescheinigung 434 – Spediteurversicherung 436 – Steuerbefreiung und Gelangensbestätigung 412 – UStDV § 17a-Neuregelung zum 1. Oktober 2013 424, 437 – UStDV § 17a-Neuregelung zum 1. Oktober 2013/Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung 432 – Versand-/Kurierdienstleistungen 435 – Versendungsfälle 427, 439 Insolvenzverwalter – Organisatorische Eingliederung 391 Internationales Steuerrecht – Aggressive Steuergestaltungen/Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl am 23.9.2013 76 – Betriebsausgaben-Abzugsbeschränkungen 79 – OECD-Bericht zur Niedrigen Steuerbelastung internationaler Konzerne 76

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Sachregister – Einzelstaaten als Adressaten 77 – Fremdvergleichsgrundsatz und Betriebsstättengewinn 341 – Gewinnverlagerungen/Bekämpfung grenzüberschreitender 78 – Herstellung besonderer Transparenz/country-by-country-reporting) 79 – Inländische Instrumente gegen aggressive Steuergestaltungen 78 – Lizenz-Boxen 77 – Lizenzzahlungen und Betriebsausgabenabzug 79 – Trust-Konstruktionen 79 – Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung 78 – Verhinderung eines doppelten Betriebsausgabenabzugs 78 Investmentsteuergesetz – AIFM-Umsetzungsgesetz/Verknüpfung mit dem neuen Kapitalanlagebuch 72 Italien – Penalties 461 Kapitalanlagegesetzbuch – Investmentsteuersetz/bedeutungsloses 73 Kapitalertragsteuer – Bedeutung der Mindestbeteiligung einer ausländischen Tochtergesellschaft 105 – Diligence-Aufwand/vergeblicher 5 – Erbschaftsteuer und Verwaltungsvermögen 511 – EU-Vertragsverletzungsverfahren wegen abgeltender Wirkung bei ausländischen Kapitalgesellschaften 104 – Gewerblichkeit/Unterjährige und unzureichende Verlustübernahme 24 – Inländische und ausländische Kapitalgesellschaften 104 – Kapitalertragsteuer/inländische, ausländische ~ 104 – Liquidationsbesteuerung/Besteuerungszeitraum 1 – Schachtelstrafe (§ 8b Abs. 7) – Unions- und Verfassungsrecht 10 – Steuerliche Gesamtbelastung 64

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– Steuerliches Einlagekonto/unterjährige Zugänge 17 – Stillhalterprämien aus Optionsgeschäften 8 – Transaktionskosten bei Abwärtsund Seitwärtsverschmelzungen 14 – Übertragung von Wirtschaftsgütern auf Tochterpersonengesellschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) 47 – Veräußerung § 12 Abs. 1 KStG/§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStR 231 – Verdeckte Gewinnausschüttung durch grenzüberschreitende Vermögensmehrung 29 – Verdeckte Gewinnausschüttung/ DBA-Sperrwirkung 26 – Vororganschaftliche Mindestverlustübergabe 24 – Wegzug in das EU-Ausland 230 Kapitalverkehrsfreiheit – Ausländische Kapitalgesellschaft und abgeltende Wirkung bei Dividendenzahlungen 104 – Niederlassungsfreiheit/Verhältnis(EuGH) 12 Kapitalverkehrsteuerrichtlinie – Teilbetriebsbegriff 171 Kindergeld – Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl 23.9.2013 65 Klageerhebung – Rückstellungsbildung 333 Komplementär-GmbH – Mitunternehmereigenschaft 61 Konzernabschluss – Organschaft und Handelsbilanzeinbeziehung 99 Konzernrecht – Konzernfunktionen und Teilbetriebsübertragung 180 Konzernsteuerrecht – AIFM-Umsetzungsgesetz/Begrenzung der Steuerausfalle bei Hebung stiller Lasten 74 – GrEStG und konzerninterne Umstrukturierung 526 – Inländische Tochtergesellschaft/ Verlustverrechnung 362 – Konzerneinheiten/unternehmerisch tätige 458

Sachregister Körperschaftsteuer – Selbstveranlagungsverfahren 84 Kreditinstitute – Mitglieder einer Verbundgruppe/ Streubesitzdividendengesetz 121 – Teilbetriebe 171 Lizenz-Boxen – Gestaltungsmittel 77 Lizenzgebühren – DBA-Praxis 376 Lizenzzahlungen – Reformüberlegungen 80 Luftfahrtgeräte – Rückstellungen für technische Aufrüstung 332 Maßgeblichkeitsgrundsatz – Rückstellungsbewertung 329 Materialgemeinkosten – Herstellungskostenbegriff 326 Mindestbesteuerung – Verfassungsmäßigkeit 5 Missbrauchsvorschriften – Umwandlungssteuerrecht (7-JahresRegel) 201 Mobiltelefon-Fall – Subjektiver Fehlerbegriff 271 Mutter-Tochter-Richtlinie – Kapitalertragsteuerentlastung 106 Negative Einkünfte – Organschaft/Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG) 351 – Negative Einkünfte, negatives Einkommen und Verlustausgleichsverbot § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG 352 Negative Qualifikationskonflikte – Doppelbesteuerungsfolge 457 Nettoprinzip – Realisationsgrundsatz 310 Nichtbesteuerung – Switch-Over-Klauseln 382 Nichtbesteuerung – Vermeidung doppelter 379 Niederlassungsfreiheit – Kapitalverkehrsfreiheit/Verhältnis (EuGH) 12

Niederlassungsfreiheit – Quellensteuerdifferenzierung inländische- und ausländische Kapitalgesellschaft 104 Objektiver steuerbilanzielle Fehlerbegriff – s. Subjektiver Fehlerbegriff OECD-Betriebsstättenbericht 2010 – Fremdvergleichsgrundsatz und § 1 Abs. 6 AStG-Ermächtigung 340 Optionsgeschäfte – Stillhalterprämien/Verhältnis zu § 8b Abs. 2 KStG 8 Organisationsverschulden – Compliance 461 Organisatorische Eingliederung – s. Umsatzsteuer (Organschaft) Organschaft – Aktienrechtliche Rechtslagenänderung/Vertragsanpassung 91 – Änderung und Neuvereinbarung 94 – Ausländische Gewinne/Berücksichtigung ohne ausländische Verluste 361 – Ausländischer Staat/Berücksichtigung negativer Einkünfte beim Organträger 355 – Bestätigungsvermerk (§ 322 Abs. 3 HGB) 98 – Betriebsprüfer/WirtschaftsprüferKonfliktfall 99 – Betriebsstättenzugehörigkeit der Organbeteiligung 100 – Divergenz Handels- und Steuerbilanz 25 – Dividendenbehandlung 353 – Einkommensermittlung/Dividendeneinnahmen der Organgesellschaft 130 – Einkünfteermittlung und Verlustausgleichsverbot 352 – Fehlerkorrektur, zeitliche Vorgaben 99 – Gesellschaftsrechtliche Regelungen 98 – Gewerblichkeit einer OrganträgerPersonengesellschaft 21 – Gewinnabführung/Gewinnausschüttung 24

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Sachregister – Gewinnabführung/unzutreffende Schätzung 96 – Gewinnabführungsvertrag/Durchführung und Neuregelung 92 – Gewinnabführungsvertrag/Durchführung 95 – Gewinnrücklage, begründungslose Einstellung 95 – GmbH 94 – Group reliefs 361 – Gruppenmodell als denkbarer Ersatz 84 – Handelsbilanz/neue Rechtslage bei Bilanzfehlern 97 – Handelsbilanz-Berichtigung 96 – Handelsbilanz-Gewinn/Abführung des nach GOB richtigen 96 – Handelsrechtliche Frage der Änderungsnotwendigkeit 99 – Inländische Tochtergesellschaft ausländischer Konzerne/Verlustverrechnung 362 – Inlandsbindung/Neuregelung 100 – Konzernabschluss, einbezogener und Bestätigungsvermerk 99 – Korrektur ursprünglicher Bilanzfehler 97 – Mehrabführungen/Minderabführungen 25 – Negative Einkünfte und Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung/§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG 351 – Negatives Einkommen/negative Einkünfte (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a.F. und n.F.) 353 – One sided deduction 356 – Organträger/negative Einkünfte 354 – Organgesellschaft ohne AG-Rechtsform 90 – Organträger/Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG 349 – Organträger-Personengesellschaft/ negative Einkünfte 354 – Praxisfragen der kleinen Organschaftsreform im Inlandsfall 89 – Rückwirkende Begründung 94

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– Rückwirkende Heilung von Verstößen (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.F.) 93 – Steuerbilanz/Beanstandung 96 – Streubesitzdividendengesetz und Ermittlung der Beteiligungsgrenze (§ 8b Abs. 4 KStG) 130 – Subjektiver Fehlerbegriff 98 – Übergangsregelung 93 – Verdeckte Gewinnausschüttung/ Sperrwirkung durch DBA 26 – Verlustübernahme § 302 Abs. 1 AktG und Verweis bei organschaftlicher Neuregelung 92 – Verlustübernahme, neue Rechtslage: dynamischer Verweis 92 – Verlustübernahme/kleine Organschaftsreform 90 – Verlustübernahme/verunglückte im Ergebnisabführungsvertrag 21 – Verlustübernahme-Vereinbarung 89 – Vertragsabschluss/Vertragsänderung 94 – Vororganschaftliche Mindestverlustübernahme 24 – Wohnungsbaugesellschaften/Wegfall der Befreiung 25 – Zinsschranke 353 Organschaft (Kleine Organschaftsreform) – Gesetzlich fingierte Richtigkeitsgewähr/steuerlicher Fehlerbegriff 284 Organschaft (Umsatzsteuer) – AG/institutionell abgesicherte Eingriffsrechte 398 – Alte, neue Probleme 389 – Eingriffsrechte/institutionell abgesicherte 393 – Entnahmebesteuerung 407 – EuGH-Rechtsprechung/Ampliscientifica und Amplifin 407 – EuGH-Rechtsprechung/Kommission/Irland 401 – Europäische Auslegung 403 – Finanzielle Eingliederung 394 – Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit/nicht selbständig ausgeübte 406 – GmbH & Co.KG als Organgesellschaft 402

Sachregister – GmbH/institutionelle Absicherung der Geschäftsführerordnung 394 – Insolvenzverwalter-Bestellung 391 – Leistung an nichtunternehmerischen Bereich 405 – Letztentscheidungsrecht/schriftliche Fixierung 397 – Mutter-/Tochtergesellschaft-Abreden 395 – MwStSystRL Art. 11/Verbundregel 392 – Organisatorische Eingliederung 390 – Organträger als Steuereinnehmer 392 – Organträger/erforderliche Willensdurchsetzung 391 – Pattsituationen 390 – Personengesellschaft als Organgesellschaft 402 – Tatsächliche Wahrnehmung von Abreden 396 – Umfang der Organschaft 405 – UStAE 393, 409 – UStAE und Stufen der Einflussnahmemöglichkeit des Organträgers 393 – Verwaltungsvereinfachung für Mitglieder 408 – Vetorecht 394 – Vetorecht/nicht ausreichendes 392 – Zwischenholding 399 PartGmbH – Qualifizierung der Einkünfte 61 Passive Bilanzposten – Hebung stiller Lasten/steuerwirksame 292 – Originäre Verpflichtung/Ansatzund Bewertungsvorbehalte 292 – Unterbewertung/Hebung stiller Lasten 292 – Verpflichtungsübertragungen (Schuld- oder Vertragsübernahme, Rechtsnachfolge) 302 Patt-Situationen – Organisatorische Eingliederung 390 Pensionsrückstellungen – Auslagerungsfälle/steuerlich motivierte 313 – Hebung stiller Lasten 313

Pensionsverpflichtungen – Arbeitgeberwechsel 317 PersonengeselIschaft – Beteiligung an Kapitalgesellschaft über ~ 118, 127 – Einkünftequalifikation/Einkünfteermittlung 363 – Einzelwirtschaftsgüter/verbilligte Übertragung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft (Trennungstheorie) 34 – Erbschaftsteuer und Verwaltungsvermögen/Finanzmitteltest 504 – Freiberufler – s. dort – Gewerbliche Betätigung/Gewerbesteuersubjekt 129 – Gewerblichkeit einer Organträger21 – Gewinnentstehung außerhalb des Gesamthandsvermögens 48 – Grundbesitzgesellschaft/Änderungen im Gesellschaftsbestand 524 – Inländischer Organträger und Verlustausgleichsverbot des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG 363 – KG-Anteile/Buchwertübertragung auf den Sohn 216 – Körperschaft als Mitunternehmer 129 – Mitunternehmeranteil als fiktiver Teilbetrieb 183 – Mitunternehmeranteilsübertragung als Verpflichtungsübertragung 303 – Organgesellschaft (Umsatzsteuer) 402 – Steuerliche Gesamtbelastung 64 – Steuerschuldnerschaft 48 – Thesaurierungsbegünstigung 64 – Übertragung von Wirtschaftsgütern einer Kapitalgesellschaft auf Tochterpersonengesellschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) 47 – Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Gesellschaften (Gleichheitssatz) 42 – Vermögensverwaltende und Anteile an Kapitalgesellschaften 118

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Sachregister – Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen/Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens 184 Porsche Deal – Gewährung von Anteilsrechten als Nebensache/als Vehikel zum steuerfreien Buchwertverkauf 82 Quellensteuer – auf Dividendenzahlungen in das Ausland (EU-Vertragsverletzungsverfahren 105 Realisationsprinzip – Anschaffungsvorgänge/Erfolgsneutralität 294 – Durchbrechungen/Verfassungsrecht 311 – Realisierung stiller Lasten 309 Rechnungsabgrenzung – Aktive (Handy-Subventionsentscheidung) 273 Rechtsfragen – Subjektiver Fehlerbegriff 270, 280, 277 Rechtsnachfolge – Verpflichtungsübertragung 302 Reihengeschäft – Darstellung deutscher Regelung 441 – Europäische Union/fehlende Harmonisierung 445 – USt-Identifikationsnummer und steuerbefreites ~ 448 – Zuordnung der grenzüberschreitenden Warenbewegung 442 – Zuordnungskriterien nach EuGH/ BFH 446 Reinvestitionsklausel – Erbschaftsteuer und Verwaltungsvermögen 513 RETT-Blocker-Gestaltungen – Altes Recht/Gestaltungen 520 – Befreiungsvorschriften 529 – GrEStG/Lösung in Teilen von der zivilrechtlichen Bindung 530 – GrEStG-Erwerbstatbestände 517 – Hinzuerwerb weiterer Gesellschaftsanteile 528 – Kapitalgesellschaften 519

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– Konzerninterne Umstrukturierung 526 – Neuregelung/wirtschaftliche Beteiligung 520 – Personengesellschaft/Änderungen im Gesellschafterbestand 524 – Personengesellschaft/Beteiligungszuordnung 519 – Rückgängigmachung 530 – Umwandlungsvorgänge 529 Risikomanagementsysteme – Fortentwicklung/gesetzliche Absicherung 84 Rücklagen – Verpflichtungsübernahme und Ansatz- und Bewertungsvorbehalte/ Rücklagenstreckung 323 Rückstellungen – Abzinsung 328 – AIFM-StAnpG/Neuregelung der Hebung stiller Lasten 299 – Anpassungsverpflichtungen (Umweltschutz) 330 – Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen 328 – Bergbau 328 – Handelsrechtliche Bewertung/Maßgeblichkeit nach EStR-Änderung 327 – Kostenüberdeckungen/rückzuvergütende 335 – Luftfahrtgeräte/technische Aufrüstung 332 – Maßgeblichkeitsgrundsatz 329 – Passivprozesse 333 – Pensionsrückstellungen/freistellender Schuldbeitritt – Unterbewertung passiver Bilanzposten/Hebung stiller Lasten 292 Rückwirkung – Umwandlung und Teilbetriebsvoraussetzungen 190 – Unechte als tatbestandliche Rückanknüpfung 313 Sachgesamtheiten – Entgeltliche Übertragung 38 – Umwandlungssteuerrecht § 24 39 Sachverhaltsfragen – Subjektiver Fehlerbegriff 270, 280

Sachregister Schachteldividenden – Subject-to-Tax-Klauseln/Anwendung 385 Schachtelprivileg – DBA und Bedeutung der Schachtelstrafe 14 – DBA-Dividendendefinitionen 374 – Mindestbeteiligung DBA-Recht 373 – OECD-MA 373 Schachtelstrafe – Ausgelaufenes Recht § 8b Abs. 7 KStG – frühere Unionsrechtswidrigkeit/Frage der Drittstaatenbeteiligung 11 Schenkungsteuer – Einbringungsgewinnbesteuerung 219 – Schädliche Anteilsverwendung 220 Schuldbeitritt – Erwerberseite bei entgeltlichem ~ 295 – Unterbewertung passiver Bilanzposten/Hebung stiller Lasten 292 – Verpflichtungsübertragung 302 Schuldenbegriff – Handelsrecht/Steuerrecht 500 Schuldübernahme – Freistellung, rein interne 293 – Unterbewertung passiver Bilanzposten/Hebung stiller Lasten 292 – Verpflichtungsübertragung 302 Selbstanzeige – Umsatzsteuerbetrug 81 – Vorgesehene Verschärfungen 81 Sicherungseigentum 119 Sonderbetriebsvermögen – Ausgliederung vor Schenkung eines Mitunternehmeranteils/Gesamtplanbedeutung 40 – Kapitalgesellschaftsanteil 185 – Mitunternehmeranteil als Sonderbetriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft 185 – Streubesitzdividendengesetz 131 – Unentdecktes 185 – Verbindlichkeiten zum Erwerb 185 – Wesentliche Betriebsgrundlage/Mitunternehmeranteil ausgeschlossen 187

– Wirtschaftsgüter und Teilbetriebsübertragung 184 Sozialaufwand – Herstellungskostenbegriff 326 Spaltung – Abspaltung und Verschmelzung 212 – Abspaltung sperrfristbehafteter Anteile 212 – Billigkeit 210 – Fragen der Teilbetriebsübertragung 187 Spanien – DBA-Spanien 30 – Sociedad Limitada als Inhaberin einer Ferienimmobilie 29 Sperrfristen – s. Umwandlungssteuerrrecht (Sperrfristanteile) Step up – Sperrfristanteile 225 Steuerbefreiung (§ 8b Abs. 4 KStG) – Ausnahme vom Grundsatz des § 8b Abs. 1 KStG/Versagung der ~ 106 Steuerbefreiung – § 8b Abs. 2 KStG/Ausnahmen 8 – Compliance 462 – Innergemeinschaftliche Lieferungen/Einordnung der Gelangenheitsbestätigung 413 – Streubesitzdividendengesetz (§ 8 Abs. 4 KStG) s. dort – Veräußerungsgewinne § 8b Abs. 2 KStG 6, 107 Steuerbilanz – Betriebsstättengewinnermittlung und Fremdvergleichsgrundsatz 345 – Organschaft und Beanstandungen der ~ 96 – Organschaft/Meinungsverschiedenheiten Betriebsprüfer und Wirtschaftsprüfer 96 Steuerbilanzieller Fehlerbegriff – s. Subjektiver Fehlerbegriff Steuerhinterziehung – Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl 23.9.2013/Betrugsbekämpfung 81

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Sachregister – Umsatzsteuer und innergemeinschaftliche Lieferungen/betrugsanfällige Regelung 417 – Umsatzsteuer und innergemeinschaftliche Lieferungen/Verhinderung unversteuerten Letztverbrauchs 418 – Verschärfung strafbefreiender Selbstanzeige 81 Steuerlicher Compliance – Aufwand zur Sicherstellung 458 – Authorized OECD-Approaches/Verdeutlichung externer Komplexitätstreiber 455 – Dokumentation/sonstige Nachweismöglichkeit 465 – Externe Berater 465 – Finanzverwaltung und Ordnungsmäßigkeit von Prozessen 465 – Gelangensbestätigung 456 – Komplexitätstreiber/Interne und externe 454 – Konzernbedeutung 460 – Legal- bzw. Organisationsstruktur 459 – Lohnsteuer/Umsatzsteuer 464 – Lösungsansätze/individuelle 464 – Management und Non-Compliance Risiko 462 – Non Compliance/finanzielle Folgen 461 – Ordentliche Organisation versus Organisationsverschulden 462 – Organisationsverschulden 461 – Penalties (Italien) 461 – Pflichterfüllung, Organisatorische Vorgaben 453 – OWiG § 130/erforderliche Aufsichtsmaßnahmen 461 – Rückstellungen für Steuerrisiken 461 – Sarbanes Oxley Acts 465 – Steuerberatung und Pflichterfüllung 462 – Stromsteuererklärung 459 – Unternehmensstrafrecht anderer Länder 460 Steuerliches Einlagekonto – Auskehrung von Einlagen an Gesellschafter 17

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– Ausschüttungsempfangener Anteilseigner 20 – Bestand des Kontos 18 – Direktzugriff auf das Einlagekonto/ Verhinderung 20 – Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid 18 – Unterjährig erbrachte Einlagen 19 – Verwendung nach Maßgabe des § 27 KStG 17 – Wirkungen des Kontos 17 Steuerrecht – Bilanzsteuerrecht s. dort Steuerrisiken – Rückstellungen 461 Steuersatz – Einkommensteuer/Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl 23.9.2013 63 Steuerschuldnerschaft – Personengesellschaft und Gewerbesteuer 48 Steuervereinfachung – Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl 23.9.2013 83 Steuervergünstigungen/neue Subventionen – Koalitionsvertrag nach Bundestagswahl 23.9.2013 82 Stille Lasten – Abzinsungsgebot 297 – AIFM-StAnpG/Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahmen 299, 300 – AIFM-StAnpG/Zeitliche Anwendungsregelung 320 – AIFM-StAnpG/Anwendungsregelung als unechte Rückwirkung 313 – AIFM-StAnpG/Inkrafttreten 301, 312 – Anschaffungsvorgang/Anschaffungswert 295, 298 – Ausländische Passivierungsbeschränkungen 315 – Außenwirksame Vorgänge/das Innenverhältnis betreffende Sachverhalte 315 – Betriebliche Einheiten/Übertragungsprivilegierung 306

Sachregister – Betriebsausgabenverteilung nach Schuldübernahme 305, 311, 323 – BVerfG/Folgerichtigkeitsgrundsatz 310 – Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen 314, 319 – Erfüllung zuvor begründeter Freistellungsverpflichtung 315 – Erfüllungsübernahme und freistellender Schuldbeitritt/Rechtsfolgen 306 – Erfüllungsübernahme/rein intern wirkende 303 – Erfüllungsübernahmen/AIFMStAnpG 300 – Erwerberseite und stille Lasten/ AIFM-StAnpG-Neuregelung (§ 5 Abs. 7 EStG) 314 – Freistellungsverpflichtung 294 – Größenmerkmale § 7g Abs. 2 EStG 308 – Hebung/AIFM-Umsetzungsgesetz 74 – Konzernrecht 299 – Mitunternehmeranteil/entgeltlicher Erwerb 316 – Passiva mit Ansatz- und Bewertungsvorbehalten/Hebung stiller Lasten 292 – Pensionsverpflichtung/Übernahme 300 – Pensionsverpflichtung/Übernahme 317 – Realisationsakt 293 – Realisationsgrundsatz und Realisierung stiller Lasten 309 – Rückstellungen/Neuregelung angeschaffter 299 – Schuldbeitritt/AIFM-StAnpG 300 – Schuldbeitritt/freistellender 303 – Schuldbeitritt/Schuldübernahme 293 – Schuldübernahme, außenwirksame/interne Freistellungsverpflichtung 297 – Stille Reserven im übergehenden Vermögen 305 – Stille Reserven/stille Lasten – Saldierung 310 – Stille Reserven/stille Lastenasymmetrische Behandlung 305

– UmwStR/Gesamtbetriebsveräußerung 307 – Veräußererseite und Stille Lasten/ AlFM-StAnpG-Neuregelung (§ 4f EStG) 302 – Verbindlichkeitenübernahme/Vertragsübernahme oder rückstellungsbegründender Schuldbeitritt 293 – Verpflichtung/Folgebewertung angeschaffter 298 – Verpflichtungsübernahme/Ansatzverbote, Ansatzbeschränkungen und Bewertungsvorbehalte beim ursprünglich Verpflichteten 304 – Verpflichtungsübernahmen/AIFMStAnpG 300 – Wegschaffung einer Last/Vergütung 296 Stille Reserven – Einbringungsgewinn 220 – Erwerb stiller Beteiligung und Zurechnung von Verlustvorträgen 53 – Personengesellschaft/Gewerbesteuerschuldner für umgewandelte Kapitalgesellschaft 50 – Sonderbetriebsvermögen und unentgeltlich übertragener Mitunternehmeranteil 41 – Steuerneutrale Umwandlungen 189 – Stille Lasten s. dort – Stille Lasten/Saldierung 310 – Teilbetriebsbegriff 169 – UmwStR/früheres Konzept einbringungsgeborener Anteile 200 – Wandelanleihe/Überspringen ~ 232 Stille Reserven-Klausel § 8c KStG – s. Verluste/Verlustrechnung Stillhalterprämien – § 8b Abs. 2 KStG – Steuerbefreiung/ Ausnahme 8 Streubesitzdividendengesetz – Belastungswirkung/Auslandsbeteiligung 114 – Belastungswirkung/Inlandsbeteiligung 109 – Beteiligungserfordernis/Unmittelbarkeit 107 – Beteiligungsgrenze/Einzubeziehende Anteile und Beteiligungen 117

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Sachregister – Beteiligungshinzuerwerb 125 – Beteiligungsumfang, notwendiger (weniger als 10 %) 119 – Beteiligungszeitpunkt 121 – Bezüge/Beteiligung/Anteile 115 – Erstattungsverfahren § 32 Abs. 5 KStG s. dort – EuGH-Entscheidungen, vorangegangene (Denkavit; Amurta) 104 – EuGH-Urteil/Gesetz zur Umsetzung 1.3.2013 106 – Europarechtswidrigkeit des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG 104 – EU-Vertragsverletzungsverfahren wegen abgeltender Wirkung der Kapitalertragsteuer bei Dividendenzahlungen in das Ausland 103 – Genussrecht 120 – Gestaltungspotential (Dividendenstripping, Thesaurierung, spätere Veräußerung, Ballooning usw.) 108 – Gewinne aus Anteilsveräußerung/ Verluste 107 – Immobilien-Aktiengesellschaften/ keine Anwendung eines Schachtelprivilegs 373 – Inländisches Beteiligungsprivileg/ Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit 105 – Kalenderjahr und Vorliegen qualifizierter Beteiligung 124 – Körperschaft als Mitunternehmer 129 – Mitunternehmerschaft/Beteiligung hierüber 118, 127 – Organschaft und Beteiligungsgrenze/getrennte Betrachtung 130 – Steuerentlastung auch für Gebietsfremde 105 – Veräußerungsgewinne/keine Geltung 107 – Verluste 107 – Vermögens verwaltende Personengesellschaften/Anteile hierüber 118 – Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 8b Abs. 4 KStG 115 – Wirtschaftsjahr, abweichendes 122 – Zeitliche Anwendung der Neuregelung 115

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Subject-to-Tax-Klauseln – Freistellung und tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat 384 – Schachteldividenden 384 Subjektiver Fehlerbegriff s. dort – Abschließende Einschätzung: Finanzverwaltung/Beratungspraxis 290 – Beratungspraxis 277 – BFH-Rechtsprechung: Öffnung auf den Sachverhalt bezogen, Ausdehnung auf rechtliche Verhältnisse 270 – Bilanzstichtag und Wertaufhellung 288 – Bilanzverständnis/kodifiziertes dynamisches 273 – Billigkeitsmaßnahmen 287 – Einschätzungsrelevante Tatsachenfragen 280 – EuGH-BIAO-Entscheidung 288 – Fehlerberichtigungspflicht im Steuerverkürzungsfall 286 – Fehlerbeseitigungen, verbösernde 287 – Finanzverwaltung und BFH-Beschluss 275 – Formeller Bilanzzusammenhang 276, 278 – GoB-Maßgeblichkeit/steuerbilanzielle geprägtes GoB-Verständnis 282 – Großer Senats-Beschluss 31.1.2013 271 – Günstigkeitsüberlegungen 275 – Handels- und steuerbilanzielle Fehler 278 – Handelsbilanz und Steuerbilanz/ fehlerbedingte Entkoppelung 283 – Handelsbilanzieller Fehlerbegriff 281 – Handy-Abgabe, verbilligte/Bildung aktiver Rechnungsabgrenzung 272 – Handy-Erwerber/Auswirkung 274 – Judikatur/günstige für Altfälle 277 – Maßgeblichkeitsgrundsatz und objektiv richtiger Bilanzansatz 277, 279 – Objektive Rechtslage am Bilanzstichtag 276

Sachregister – Objektiver Grundsatz, einheitlicher (Tatsachen und Rechtsfragen) 280 – Organschaft/fingierte Richtigkeitsgewähr der Gewinnabführung/Verlustübernahme trotz fehlerhaften Jahresabschlusses 283 – Prognosen, Schätzungen – unzutreffende Tatsachen 279 – RFH-Rechtsprechung: keine subjektive Komponente 269 – Tatsachenfragen/Auswirkungen 279 – Tatsächliche Umstände/Rechtsfragen 277 – Treu und Glauben 287 – Verfahrensfragen 286 – Verfassungsrecht 278 – Vertrauensschutzfragen 286 – Wahlrechte 278 – Wertaufhellungsfragen/wertbeeinflussende Umstände 287 – Zeitraum fehlervermeidender Erkenntnisgewinnung 289 Switch-Over-Klauseln – DBA-Anwendungskonflikt 382 – Deutsche Vertragspraxis 382 – Inhalt, Zweck 381 – Subject-to-Tax-Klausel/Inhalt, Verhältnis zu 383 Tatsachen – Fehlerbegriff 279 – Tauschähnlicher Vorgang 205 Teilbetriebsbegriff (Praxisfragen) – Auslegungsfragen (alter und neuer Teilbetriebsbegriff) 176 – Bestand zum steuerlichen Übertragungsstichtag 174 – Betriebliche Umstrukturierungen/ begrenzte Privilegierungen 168 – Doppelter Teilbetriebsbegriff oder einheitliche Anwendung bei allen Umwandlungsvorgängen 175 – Ertragsaussichten 174 – Ertragsteuerrecht/unterschiedliche Begriffe 176 – EuGH-Auslegung 170, 176 – Fiktiver Teilbetrieb (Mitunternehmeranteil) 183 – Funktionalwesentliche Betriebsgrundlagen 173

– Fusionsrichtlinie und UmwStR 173 – Gesamtplanrechtsprechung 189 – Holdingkapitalgesellschaften/Spaltung 187 – Kapitalverkehrsteuerrichtlinie 171 – Konzernfunktionen (Vernetzung) 180 – Leistungseinkauf bei anderen Konzernunternehmen (Vernetzung) 181 – Leistungseinkauf bei außenstehenden Dritten (Vernetzung) 182 – Mitunternehmeranteil und Sonderbetriebsvermögen 183 – Quantitative, funktionale Betrachtungsweise 169 – Rückwirkungszeitraum und Nutzungsänderungen 194 – Rückwirkungszeitraum und Veränderungen der Teilbetriebswirtschaftsgüter 192 – Rückwirkungszeitraum und Veräußerung von Wirtschaftsgütern 193 – Steuerliche Rückwirkung/Maßgeblichkeit des steuerlichen Übertragungszeitpunktes (Finanzverwaltung) 190 – Stille Reserven 169 – Teilbetrieb im Aufbau 174 – Teilbetriebsbegriff, bisheriger 168 – Teilbetriebsbegriff/bisheriger und neuer 172 – Übertragung/Bestimmung der zu übertragenden Wirtschaftsgüter 177 – Umwandlung und Teilbetriebsvoraussetzungen/Rückwirkungsfrage 190 – Umwandlungsplanung 191 – Umwandlungssteuerrecht und EStG 176 – Umwandlungssteuerrecht/Bedeutung 168 – Unionsrechtlicher Teilbetriebsbegriff 170 – Verbindliche Auskunft/Betriebsprüfung 195, 197 – Vernetztes Unternehmen 180

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Sachregister Thesaurierungsbegünstigung – Mitunternehmerschaften 64 Tonnagebesteuerung – Unangetastet bleibende 83 Transparenzprinzip – Übertragung eines Mitunternehmeranteils 303 Treaty overriding – Schachtelprivileg und Schachtelstrafe 14 Trennungstheorie – Einheitstheorie/Personengesellschaften 34 – Einzelwirtschaftsgüter/verbilligte Übertragung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft 34 Treuhandverhältnisse – Anteilszurechnung bei Streubesitzdividenden 119 Umsatzsteuer – Abholfälle 422 – Beförderung oder Versendung durch Abnehmer 428, 438 – Belegnachweis/Beweismittel 424 – Betrugsfälle 81 – Elektronische Informationsmedien/ ermäßigter Steuersatz 83 – Elektronische Unterstützung 439 – Empfangsbestätigung in Versendungsfällen 420 – Endsteuerung/Verhinderung endgültiger 418 – Finanzbehörden und innergemeinschaftliche Lieferungen 416 – Gelangensbestätigung/Nachweisform für Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen 412 – Inlandsumsätze/Gleichbehandlung 423 – Innergemeinschaftliche Lieferung 412 – Innergemeinschaftliche Lieferung/ Europarechtliche Vorgaben 413 – Interkommunale Beistandsleistungen 83 – Kunstobjekte/Tätigkeit aller künstlerischen Berufe 83 – MwStSystRL/Umsetzung von Art. 131 416

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– Organschaft s. Organschaft (Umsatzsteuer) – Postdienstleistungen 435 – Rechtssicherheit/Praktikabilität,/Verhältnismäßigkeit 439 – Reihengeschäft/Darstellung deutscher Regelungen 442 – Reihengeschäft/Europäisches Recht 441 – Reihengeschäft/Zuordnungskriterien nach EuGH-VSTR 446 – Spediteurbescheinigung 434 – Spediteurversicherung 436 – Steuerhinterziehung/Verhinderung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen 417 – UStDV/Neuregelung § 17a 1. Oktober 2013 424 – UStDV/Neuregelung § 17a 1. Oktober 2013 (Schematischer Überblick) 437 – UStDV/Neuregelung § 17a und Anwendungsschreiben 1. Oktober 2013 432 – USt-Identifikationsnummer und Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen 448 – Versand-/Kurierdienstleistungen 435 – Vielzahl möglicher Nachweisformen 422 Umwandlungsrecht – Doppelte Veräußerung durch Umwandlung 212 – Rückumwandlung 206 – Spaltung 211 – Umwandlung als Veräußerung/ tauschähnliches Geschäft 205 – UmwStR/Folgeumwandlungen 205 – Veräußerungstatbestand 207 Umwandlungssteuerrecht (Sperrfristanteile) – Anteilsveräußerung als Auslöser für rückwirkendes Ereignis 201 – Bewertung/Bemessung Einbringungsgewinn 220 – Bewertung und Verfahrensrecht 223 – Billigkeitsmaßnahmen bei Folgeumwandlungen 207

Sachregister – Buchwertverkauf an den Sohn 216 – Buchwertfortführung bei Folgeumwandlungen 207 – Einbringungsgewinn I und II/Anteile, die der Sperrfrist unterliegen 202 – Einbringungsgewinn I/Ermittlung 222 – Einbringungsgewinn II nach sperrfristverletzendem Ereignis 201 – Einbringungsgewinn und ursprünglich übertragene stille Reserven 202 – Folgeumwandlungen 205 – Folgeumwandlungen als Veräußerung (Finanzverwaltung) 207 – Formwechsel 205 – Gegenleistung/Vereinbarung unschädlicher 217 – Konservierungsfälle (§ 50i EStG) 228 – Nachträgliche Wortfindung auf den Einbringungsstichtag 221 – Natürliche Personen/Kapitalgesellschaften 202 – Personenunternehmen (Folgeumwandlung hierin) 207 – Rechtsunsicherheit 207 – Rückumwandlung 206, 208 – Spaltung/Abspaltung der Beteiligung 210 – Sperrfristverletzendes Ereignis 201 – Sperrfristverletzungen/Anteilsveräußerung und Ersatztatbestände 203 – Sperrfristverstoß und Steuerschuldner 218 – StepUp 224 – Umwandlung/doppelte Veräußerung 212 – Veräußerung/entgeltliche Übertragung als Schädlichkeitsfälle 204 – Verbleibensnachweis 204 – Verdeckte Einlage in gewerblich geprägte KG 228 – Verschmelzung auf andere Kapitalgesellschaft unter Buchwertfortführung 206, 212 – Wandelanleihe/Überspringen stiller Reserven 232

– Wegzug 226, 230 – Wertsteigerungen seit dem Einbringungsstichtag 222 Umwandlungssteuerrecht – Europäisierung 200 – Geltendes Recht von 2006/Wegfall des Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile – Wegfall eines besonderen Status 200 – Geltendes Rechts von 2006/Europäisierung als Kernziel 200 – Gewerbesteuerliche Verstrickung/ Sicherung 49 – Grunderwerbsteuer 529 – Porsche Deal 82 – Rechtskreis, eigenständiger und sondergesetzlicher 16 – Teilbetriebsbegriff/Bedeutung 168 – Teilbetriebsbegriff/funktionaler 169 – Teilbetriebsbegriff/einheitliche Anwendung des neuen 175 – UmwStE/Ermessensspielraum für Finanzämter 208 – Unternehmensfortführung 169 – Verlagerung von stillen Reserven/ mitverstrickte Anteile 234 Umweltschutz – Rückstellungen für Anpassungsverpflichtungen 330 Unentgeltliche Rechtsnachfolge – Einbringungsvorgang 218 Unternehmensidentität/Unternehmeridentität – Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag 53 Unternehmenssteuerrecht – Kapitalgesellschaften s. dort – Personengesellschaften s. dort Veräußerung – Grundfall der Sperrfristverletzung 203 – UmwStR/Abgrenzung zur entgeltlichen Übertragung 203 – Umwandlungsvorgänge als ~ 207 Veräußerungsgewinne – Abzugsverbot § 8b Abs. 2 KStG 6 – DBA-Praxis 377 – Gewerbesteuer 47

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Sachregister – Personengesellschaft nach Umwandlung/Gewerbesteuer 49 – Streubesitzbeteiligung 107 Verbindliche Auskunft – Billigkeitsweg 209 – Teilbetriebsbestätigung 195 Verbundene Unternehmen – DBA-Einkünftekorrekturen 374 Verdeckte Gewinnausschüttung – DBA-Sperrwirkung 26 – Streubesitzdividendengesetz 116 – Vermögensmehrung/grenzüberschreitende verhinderte 29 Verfassungsrecht – Rechtsfragen und objektiver Fehlerbegriff 278 Verfassungsrecht/Verfassungsmäßigkeit – Erbschaftsteuer 66, 515 – Gesellschafterdarlehen und Gewinnminderungen 7 – Mindestbesteuerung 5 – Realisationsprinzip/Durchbrechungen 310 – Verlustabzugsverbot § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG 365 – Vermögensteuer/Wiedereinführung 69 – Vollverzinsung im Steuerrecht 484 Verluste/Verlustverrechnung – § 8b Abs. 3/§ 8b Abs. 2/§ 8b Abs. 1 KStG – Zusammenhänge 108 – Anteilsübertragung an einen Erwerber, maßgeblicher 144 – Ausländische Betriebsstatte 156 – Ausländischer Konzern und inländische Tochtergesellschaft 362 – Ausländischer Staat/Berücksichtigung negativer Einkünfte beim Organträger 355 – Beteiligungserwerb, mehrfacher 154 – Beteiligungserwerb, mehrstufiger 159 – Beteiligungserwerb, schrittweiser 152 – Beteiligungserwerb, unmittelbarer und mittelbarer 160 – Beteiligungserwerb/gemeiner Wert 149

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– Eigenkapital/Maßgeblichkeit für die Ermittlung der stillen Reserven 147 – Eigenkapital/unterjähriger schädlicher Erwerb 148 – Fortbestehen von Verlustvorträgen durch § 8c KStG 143 – Genussrechtskapital 147 – Gewerbeverlust/mitunternehmerische Zuordnung 51 – Liquidationsbesteuerung/Bedeutung des Besteuerungszeitraums 4 – Mindestbesteuerung/Verfassungsmäßigkeit 5 – Negatives Eigenkapital 150 – Organschaft und Ermittlung stiller Reserven 161 – Organschaft: Reformierung, mögliche durch Gruppenmodell 84 – Organträger/Verhinderung doppelter Verlustberücksichtigung § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG 349 – Rechtsfolge 159 – Steuerliche Rückwirkungen ohne Berücksichtigung 164 – Stille Lasten/Hebung 311 – Stille Reserven/Definition (§ 8c Abs. 1 Satz 7 KStG) 145 – Stille Reserven, im Inland steuerpflichtige 155 – Stille Reserven/Ermittlung 147 – Stille Reserven-Klausel/Beispiel zur Veranschaulichung 145 – Stille Reserven-Klausel/weiterer Verlustabzug bei schädlichem Beteiligungserwerb (Vorhandensein stiller Reserven) 145 – Streubesitzbeteiligung 107 – Umwandlungssteuerrecht § 20, sperrfristverhaftete Anteile 157 – Verlustabzug/Ununterbrochene Unternehmeridentität 52 – Verlustarten 159 – Verschonungsreihenfolge bei verschiedenartigen Verlusten 159 – Vororganschaftliche Mindestverlustübernahme 24 – Vororganschaftliche Verluste 95 – Wachstumsbeschleunigungsgesetz 22.12.2009 144

Sachregister Verlustübernahme – Kleine Organschaftsreform 89 – Personengesellschaft/unzulängliche im Ergebnisabführungsvertrag 22 Vermögensteuer – Wiedereinführungsforderung 68 Verschmelzung – auf Personengesellschaft/auf andere Kapitalgesellschaft 215 – Außeransatzlassung von Gewinn und Verlust 15 – Einbringungsgewinn I 216 – Steuerbefreiung des Übernahmeergebnisses 15 – Transaktionskosten bei Abwärtsund Seitwärtsverschmelzungen 14 – Veräußerungsvorgang 215 – Wertübernahme bei der übernehmenden Körperschaft 15 Verständigungsverfahren – Doppelbesteuerung/Vermeidung 372 – EU-Schiedsverfahren und DBARecht 385 – Obligatorisches Schiedsverfahren 385 Vertragliche Vereinbarungen – Drittverträge und Teilbetriebsübertragung 182 Vertragsübernahme – Unterbewertung passiver Bilanzposten/Hebung stiller Lasten 292 Vertragsübernahme – Verpflichtungsübertragung 302 Vertrauensschutz – Änderung der Judikatur 276, 277 – Maßgeblichkeit objektiver Rechtslage 286 Verwaltungsgemeinkosten – Herstellungskostenbegriff 326 Verwaltungsvermögen – Cash-Gesellschaft und Erbschaftsteuer/Neuregelung zur Beseitigung 492 – Finanzmittel/Katalogerweiterung 494 – Junges ~ 507 – Quotenermittlung 495 – Tests, erforderliche zur Quotenermittlung 495

Verhandlungsgrundlage für DBA – s. Doppelbesteuerungsabkommen Wandelanleihe – Rechtsnatur 233 – Überspringen stiller Reserven 232 Wandelschuldverschreibungen – Steuerbefreiung § 8b Aba.2 KStG/ versagte Begünstigung 8 Wegzug – EU-Ausland/Wegzugsbesteuerung § 6 AStG 227 – Sperrfristanteile 226 Wegzugsbesteuerung (§ 50i EStG) – Amtshilferichtlinienumsetzungsgesetz 29.6.2013 239 – Anschaffung durch Personengesellschaft vor Wegzug 256 – Anteile an ausländischer Gesellschaft 243 – Anwendungsbereich/gewerblich geprägte bzw. infizierte Personengesellschaft; Besitzpersonengesellschaft im Rahmen mitunternehmerischer Betriebsaufspaltung 247 – AStG § 6 – Ergänzung 252 – Beteiligung im Privatvermögen/im Betriebsvermögen 260 – Betriebsvermögen der Personengesellschaft 240 – DBA-Methode (Freistellung, Anrechnung) unbeachtlich 247 – DBA-Verständigung (Konsensfälle) 245 – DBA-Verständigungsverfahren 249 – Doppelumzug 255 – Einlage nach Wegzug 259 – Entstrickung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens 238 – EU-Ausland/Kapitalgesellschaft 230 – Finale Entnahmetheorie (frühere des BFH) 238 – Gesetzgeber-Grundanliegen: Betriebsstättenfrage einer gewerblich geprägten Personengesellschaft 242 – Gewerblich infizierte Personengesellschaft 261

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Sachregister – Gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft/§ 50i EStG als Abwehr europarechtlich unzutreffenden Besteuerungssystems 249 – Gewerbliche Prägung einer Personengesellschaft/DBA-Folge 238 – Gewinnumfang 244 – Inländische Verstrickungen als bisheriger Ausweg von der sofortigen Besteuerung 238 – Kapitalverkehrsfreiheit 244, 247 – Konservierungsfälle/Sperrfristanteile 228 – Korrektur abkommensrechtlich vereinbarter Freistellungsmethode 241 – Mehr-Personengesellschaften 243 – Nachzuholende Besteuerung im Veräußerungszeitpunkt 242 – Neuregelung/teleologisch zu reduzierende 244 – Niederlassungsfreiheit 244, 247 – Personengesellschaften als transparente Gebilde/Frage der Abkommensberechtigung 240 – Personengesellschaften/Zuordnung von Wirtschaftsgütern 240 – Sicherung stiller Reserven/Bezugspunkt 243 – Sonderbetriebsvermögen 258 – Stille Reserven/Entstehung nach dem Wegzug 247 – Stille Reserven/unterbliebene Besteuerung 257 – Treaty Override-Norm 242, 247 – Überschießender Wortlaut 243 – Umwandlung nach Wegzug 259 – Umwandlung vor Wegzug 253 – Unions- und Völkervertragsrecht 242 – Verdeckte Einlage vor Wegzug 245 – Wegzug In DBA-Staat ohne Verlust des Besteuerungsrechts 251 – Wegzug in Nicht-DBA-Staat 250 – Wegzug vor SEStEG 251 – Zeitlicher Anwendungsbereich 239 Wegzugsbesteuerung – Abkommensrechtliche Verankerung 377

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Wertaufhellungsfragen – Subjektiver Fehlerbegriff 287 Wertpapierleihe – Zurechnung bei Beteiligungsgrenze 117 Wesentliche Betriebsgrundlagen – Nutzung durch mehrere Teilbetriebe 179 – Teilbetriebs Übertragung 177 Wirtschaftsgüter – Gruppen (den Teilbetriebsbegriff ausfüllend) 172 – Teilbetriebsbegriff s. dort Wirtschaftsjahr – Streubesitzdividendengesetz und abweichendes ~ 122 Zinsen/Verzinsung – DBA-Vertragspraxis 375 – DBA-Definition 376 – Gesellschafterdarlehen und Gewinnminderungen/Asymmetrie 7 – Organschaft/Zinsschranke 353 – Vermögensteuer/Wiedereinführung 70 Zinsen/Verzinsung/Vollverzinsung im Steuerrecht – Asymmetrie des Steuerzinsen 472 – Aufgedrängte Aussetzung der Vollziehung 477 – Außenprüfung 471 – Billigkeit 472, 480 – Fiskalische Größenordnung 471 – Freiwillige Zahlungen zur Vermeidung 479 – Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen 474 – Istverzinsung 472 – Liquiditätsvorteil/Ausgleich 474 – Marktwidrige Vollverzinsung und Verfassung 483 – Marktwidrigkeit und Besteuerungsrealität 476 – Neuausrichtungsfrage 473 – Normenkontrollverfahren/verfassungskonforme Auslegung 482 – Paritätische Ausgestaltung/fehlende 472

Sachregister – Präventivmaßnahmen der Unternehmen 478 – Rechtsbehelfe und Zinssatzhöhe 476 – Reformbedürftigkeit 473 – Steuerguthaben/Nutzung 477 – Stundungszinsen/Aussetzungszinsen 480 – Typisierungsgerechtigkeit 490 – Übermaßverbot 484 – Verfassungsfragen, offene 489 – Vollverzinsung im Steuerrecht/Ideal und Wirklichkeit 468

– Vorauszahlungen/Antrag auf Heraufsetzung 478 – Zinsbegriff als Funktionsbegriff 473 – Zinshöhe/gesetzgeberische Beobachtungs- und Anpassungspflichten 486 – Zinssatz 475 – Zinssatz/nicht marktgerechter 471 – Zinssenkungen 487 – Zinszufälligkeiten 471 – Zufallsfaktor Zeit/Neutralisierungsfunktion 474

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