Manual práctico de contabilidad pública local 9788436836936, 8436836936
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Spanish; Castilian Pages [328] Year 2017
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![Contabilidad de costes y contabilidad de gestión [2a ed.]
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Manual práctico de contabilidad pública local: adaptado a la instrucción de 2013
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Índice
Prólogo
1 Marco conceptual (...)
Supuesto 1.1
Supuesto 1.2
Supuesto 1.3
Supuesto 1.4
2 Operaciones derivadas (...)
Supuesto 2.1
Supuesto 2.2
Supuesto 2.3
Supuesto 2.4
Supuesto 2.5
Supuesto 2.6
Supuesto 2.7
3 Operaciones derivadas (...)
Supuesto 3.1
Supuesto 3.2
Supuesto 3.3
Supuesto 3.4
Supuesto 3.5
Supuesto 3.6
4 Operaciones de financiación (...)
Supuesto 4.1
Supuesto 4.2
Supuesto 4.3
5 Oeraciones de financiación (...)
Supuesto 5.1
Supuesto 5.2
Supuesto 5.3
Supuesto 5.4
6 Operaciones de inversión (...)
Supuesto 6.1
Supuesto 6.2
Supuesto 6.3
Supuesto 6.4
Supuesto 6.5
Supuesto 6.6
Supuesto 6.7
Supuesto 6.8
Supuesto 6.9
Supuesto 6.10
Supuesto 6.11
7 Operaciones de explotación (...)
Supuesto 7.1
Supuesto 7.2
Supuesto 7.3
Supuesto 7.4
Supuesto 7.5
Supuesto 7.6
Supuesto 7.7
Supuesto 7.8
Supuesto 7.9
8 Operaciones de tesorería
Supuesto 8.1
Supuesto 8.2
Supuesto 8.3
Supuesto 8.4
9 Gastos e ingresos
Supuesto 9.1
Supuesto 9.2
Supuesto 9.3
10 Supuestos globales
Supuesto global 10.1
Supuesto global 10.2
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Fernando Sánchez-Mayoral García-Calvo Susana Villaluenga de Gracia Elena Merino Madrid Jesús Antonio Sánchez Araque Área de contabilidad. Universidad de castilla-la mancha
Manual práctico de contabilidad pública local Adaptado a la Instrucción de 2013
EDICIONES PIRÁMIDE
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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»
Edición en versión digital
Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.
© Fernando Sánchez-Mayoral García-Calvo, Susana Villaluenga de Gracia, Elena Merino Madrid y Jesús Antonio Sánchez Araque, 2017
© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2017 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN: 978-84-368-3693-6
Índice
Prólogo .................................................................................................................. 11
1. Marco conceptual: criterios de valoración ........................................... 13
Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto
1.1. 1.2. 1.3. 1.4.
Cálculo Cálculo Cálculo Cálculo
del del del del
coste valor valor coste
histórico ....................................................... 13 realizable neto ............................................. 14 en uso-valor actual ...................................... 15 amortizado .................................................. 17
2. Operaciones derivadas del presupuesto de gastos ........................... 19 Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto
2.1. Apertura del presupuesto de gastos y modificaciones cuanti....................................................................................... 19 tativas 2.2. Cambios en la situación definitiva de los créditos .................. 22 2.3. Fases administrativas................................................................ 26 2.4. Gastos pendientes de aplicar al presupuesto y periodificación de gastos presupuestarios ........................................................ 31 2.5. Cierre del presupuesto de gastos ............................................. 35 2.6. Presupuestos de gastos cerrados .............................................. 41 2.7. Supuesto global de presupuesto de gastos .............................. 45
3. Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos ........................ 53 Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto
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3.1. Apertura del presupuesto de ingresos y modificaciones presupuestarias ................................................................................. 53 3.2. Reconocimiento y recaudación de derechos ............................ 55 3.3. Anulaciones de derechos reconocidos ..................................... 59 3.4. Cancelaciones de derechos reconocidos ................................... 65
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Índice Supuesto 3.5. Supuesto global de presupuesto de ingresos .......................... 70 Supuesto 3.6. Supuesto global de presupuestos de gastos e ingresos .......... 79 4. Operaciones de financiación: patrimonio neto ................................... 91 Supuesto 4.1. Patrimonio ............................................................................. 91 Supuesto 4.2. Subvenciones .......................................................................... 92 Supuesto 4.3. Ajustes por valoración ........................................................... 102 5. Operaciones de financiación: endeudamiento .................................... 107 Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto
5.1. 5.2. 5.3. 5.4.
Provisiones ............................................................................. 107 Empréstito .............................................................................. 112 Deudas con entidades de crédito ........................................... 116 Arrendamiento financiero ...................................................... 120
6. Operaciones de inversión: inmovilizado ................................................ 127 Supuesto 6.1. Supuesto 6.2. Supuesto 6.3. Supuesto 6.4. Supuesto 6.5. Supuesto 6.6. Supuesto 6.7. Supuesto 6.8. Supuesto 6.9. Supuesto 6.10. Supuesto 6.11.
Adquisición del inmovilizado material .................................. 127 Construcción del inmovilizado con medios propios .............. 139 Correcciones valorativas del inmovilizado no financiero ...... 147 Deterioro de valor de los elementos de inmovilizado ........... 156 Venta y baja en inventario del inmovilizado ......................... 160 Inmovilizado intangible ......................................................... 169 Inversiones para otros entes .................................................. 175 Patrimonio público del suelo ................................................. 184 Inversiones financieras ........................................................... 189 Cesiones y adscripciones ........................................................ 201 Permutas ................................................................................ 210
7. Operaciones de explotación: acreedores y deudores ....................... 217 Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto
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7.1. 7.2. 7.3. 7.4. 7.5. 7.6.
Acreedores presupuestarios .................................................... 217 Acreedores no presupuestarios .............................................. 219 Deudores presupuestarios (I) ................................................. 224 Deudores presupuestarios (II) ............................................... 229 Deudores no presupuestarios ................................................. 234 Deudores y acreedores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos (I) .......................................... 236 7.7. Deudores y acreedores por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos (II) ........................................ 241 7.8. Problemática del IVA ............................................................. 249 7.9. Deterioro de valor de créditos ............................................... 252
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Índice 8. Operaciones de tesorería ......................................................................... 257
Supuesto Supuesto Supuesto Supuesto
8.1. 8.2. 8.3. 8.4.
Cuentas financieras ................................................................ 257 Otras cuentas financieras ....................................................... 266 Anticipos de caja fija ............................................................. 271 Anticipos de caja fija. Pagos a justificar ............................... 275
9. Gastos e ingresos ....................................................................................... 283
Supuesto 9.1. Compras ................................................................................. 283 Supuesto 9.2. Servicios exteriores ................................................................. 288 Supuesto 9.3. Ventas e ingresos .................................................................... 294
10. Supuestos globales .................................................................................... 299
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Supuesto global 10.1 ....................................................................................... 299 Supuesto global 10.2 ....................................................................................... 313
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Prólogo
El presente manual surge como respuesta a la aprobación, en septiembre de 2013, de las Instrucciones de Contabilidad para la Administración Local. Esta normativa ha supuesto un cambio en algunas de las problemáticas contables, lo que ha ocasionado que un gran número de usuarios, entre ellos profesionales de la administración local, opositores y estudiantes universitarios, necesiten actualizar sus conocimientos en esta materia. Con el trabajo que aquí presentamos pretendemos dar respuesta a estas necesidades, que se plantean desde un enfoque eminentemente práctico. En este manual se proponen diferentes supuestos resueltos sobre las diversas problemáticas contables recogidas en el Plan General Público Local (2013), habiendo sido estructurado en diez partes. En la primera parte se recogen supuestos relacionados con el contenido del marco conceptual, especialmente por lo que se refiere a los diferentes criterios de valoración. En la segunda y tercera partes se proponen diferentes ejercicios sobre la ejecución del presupuesto de gastos y de ingresos, tanto por lo que se refiere a las operaciones relacionadas con el presupuesto corriente como de los presupuestos cerrados. La cuarta y quinta partes se destinan a las operaciones de financiación de la administración local. En concreto, la cuarta parte recoge supuestos relacionados con el patrimonio neto, mientras que la parte quinta se dedica al endeudamiento. La sexta parte contiene supuestos relacionados con las operaciones de inversión, es decir, relacionadas con el inmovilizado (material, intangible y financiero), incluyendo operaciones especiales como son las cesiones, adscripciones y permutas, así como las diferentes correcciones valorativas que dichos elementos pueden sufrir. La séptima parte incluye supuestos en relación con los deudores y acreedores, tanto presupuestarios como no presupuestarios.
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Prólogo La octava parte se ha dedicado a las diferentes operaciones de tesorería, en especial a operaciones exclusivas de las Administraciones locales, como son los anticipos de caja fija y los pagos a justificar. La novena parte incluye algunos supuestos en los que se analiza la problemática contable de ingresos y gastos desde la óptica económica. Finalmente, la décima parte recoge dos supuestos globales donde se analizan diferentes problemáticas de las ya recogidas en las partes anteriores pero expuestas de una manera conjunta. Los
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autores
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1 Supuesto 1.1
Marco conceptual: criterios de valoración
CÁLCULO DEL COSTE HISTÓRICO Una entidad pública local adquiere mobiliario por un importe de 35.000 €. El vendedor de la misma concede un descuento por pronto pago del 2 % y un rappel del 3 %. El transporte, por importe de 600 €, corre por cuenta del comprador. La instalación del mobiliario en la entidad pública requiere de una pequeña obra, por la cual se han facturado 1.000 €. Por otra parte, la entidad pública local ha pedido un préstamo por importe de 30.000 € a un 6 % de interés anual.
Trabajo a realizar Determinar el coste histórico del mobiliario y de la deuda contraída.
SOLUCIÓN Según establece la parte 6.a, «Criterios de valoración», del marco conceptual del Plan General de Contabilidad Pública adaptado a la Administración Local, en lo sucesivo PGCPL (2013), «el precio de adquisición de un activo es el importe, en efectivo u otros activos, pagado o pendiente de pago, que corresponda al mismo, así como cualquier coste directamente relacionado con la compra o puesta en condiciones de servicio del activo para el uso al que está destinado». Sobre la base de esta definición, el coste histórico o precio de adquisición del mobiliario adquirido por la entidad local se calcularía del siguiente modo:
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Manual práctico de contabilidad pública local Coste histórico (precio de adquisición) del mobiliario Importe de la compra Descuento por pronto pago Rappel Transporte Obra para la instalación Precio de adquisición del mobiliario
+35.000 –700 –1.050 +600 +1.000
34.850
Los referidos criterios de valoración establecen que el coste de un pasivo es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda. En este caso, como la entidad pública recibe 30.000 €, este es su coste.
Supuesto 1.2
CÁLCULO DEL VALOR REALIZABLE NETO La entidad pública local «T» fabrica y vende el producto «Z». A 31-12-N dispone en su almacén de las siguientes existencias del referido producto: — Productos terminados: 10.000 unidades físicas (u.f.). Su precio de venta asciende a 10 €/unidad. Los gastos de transporte, seguros, etc., en que habría que incurrir para llevar a cabo la venta de estos productos, son de 2.000 €. — Productos en curso: 4.000 unidades físicas. Su precio de venta asciende a 10 €/unidad. El grado de terminación de estos productos es del 70 %, en tanto que el coste incorporado a los mismos es de 7.000 €. Los gastos de transporte, seguros, etc., en que habría que incurrir para llevar a cabo la venta de estos productos, son de 1.000 €. Trabajo a realizar Calcular el valor realizable neto de las unidades del producto «Z» que la entidad pública «T» mantiene en almacén a 31-12-N. SOLUCIÓN Según establece la parte 6.a, «Criterios de valoración», del marco conceptual del PGCPL (2013), el «valor realizable neto de un activo es el importe que
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Marco conceptual: criterios de valoración se puede obtener por su enajenación en el mercado, de manera natural o no forzada, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación». Sobre la base de esta definición, el valor neto realizable de los productos terminados es: Valor neto realizable de los productos terminados Importe previsible de la venta (10.000 u.f. × 10 €) Gastos necesarios para llevar a cabo la venta
+100.000 –2.000
98.000
Valor neto realizable
Y el de los productos en curso: Valor neto realizable de los productos en curso Importe previsible de la venta (4.000 u.f. × 10 €) Costes en que se estima incurrir para terminar los productos1 Gastos necesarios para llevar a cabo la venta
+40.000 –3.000 –1.000
36.000
Valor neto realizable 1
Siendo x el importe total, 0,7x = 7.000 €; x = 10.000 €, entonces 0,3 × 10.000 = 3.000 €.
Supuesto 1.3
CÁLCULO DEL VALOR EN USO-VALOR ACTUAL La entidad pública local «X» dispone de un local que alquila a empresas de la localidad de nueva creación. Este local se piensa derribar transcurridos cuatro años. Los flujos de caja netos que espera obtener en los próximos cuatro años por el citado arrendamiento son los siguientes: — Año — Año — Año — Año
1: 2: 3: 4:
8.000 7.000 6.000 5.000
€. €. €. €.
Igualmente, dispone de un vehículo utilizado para el transporte de ancianos al centro de día de la localidad. El coste de reposición de este vehículo es de 30.000 €, encontrándose amortizado en un 30 %.
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Manual práctico de contabilidad pública local Por otro lado, la entidad mantiene una deuda con una entidad financiera, para la amortización de la cual es necesario realizar un pago de 5.000 € al final de los años 1, 2 y 3. Trabajo a realizar Determinar el valor en uso del local y del vehículo, realizando la hipótesis de que los flujos de caja se generan al final de cada ejercicio, así como el valor actual de la deuda que la entidad pública «X» mantiene con la entidad financiera, considerando un tipo de descuento del 5 % anual. SOLUCIÓN Según establece la parte 6.a, «Criterios de valoración», del marco conceptual del PGCPL (2013), el valor en uso «de aquellos activos que incorporan rendimientos económicos futuros para la entidad es el valor actual de los flujos de efectivo esperados a través de su utilización en el curso normal de la actividad de la entidad, y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgos. Cuando la distribución de los flujos de efectivo esté sometida a incertidumbre, se considerará esta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado». De acuerdo con esta definición, el valor en uso del local se calculará del siguiente modo: Valor en uso (local) = 8.000 × (1 + 0,05)–1 + 7.000 × (1 + 0,05)–2 + 6.000 × × (1 + 0,05)–3 + 5.000 × (1 + 0,05)–4 = 23.264,79 € Por otra parte, la citada norma de valoración establece que «el valor en uso de aquellos activos portadores de potencial de servicio para la entidad es el valor actual del activo manteniendo su potencial de servicio. Se determina por el coste de reposición del activo menos la amortización acumulada calculada sobre la base de ese coste, para reflejar el uso ya efectuado del activo». Según esto, el valor en uso del vehículo será: — Coste de reposición: 30.000 €. — Porcentaje de amortización acumulada vehículo actual: 30 %. — Amortización acumulada sobre la base del coste de reposición: 30.000 × 0,3 = 9.000 €
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Marco conceptual: criterios de valoración — Valor en uso (vehículo):
30.000 – 9.000 = 21.000 €
En relación con el valor actual de un activo o un pasivo, la parte 6.a, «Criterios de valoración», del marco conceptual del PGCPL (2013) establece que este es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal de la actividad de la entidad, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado. El valor actual de la deuda que la entidad pública mantiene con una entidad financiera se calcula como: Valor actual (deuda) = 5.000 × (1 + 0,05)–1 + 5.000 × (1 + 0,05)–2 + + 5.000 × (1 + 0,05)–3 = 13.616,24 €
Supuesto 1.4
CÁLCULO DEL COSTE AMORTIZADO La entidad pública local «Y» recibe un préstamo por importe de 300.000 €. El cuadro de amortización que le facilita la entidad financiera es el siguiente: Fecha
Término amortizativo
Cuota de interés
Cuota de amortización
Total amortizado
Capital vivo
01-01-N 01-01-N + 1 01-01-N + 2 01-01-N + 3
— 130.000,00 120.000,00 110.000,00
— 30.000,00 20.000,00 10.000,00
— 100.000,00 100.000,00 100.000,00
— 100.000,00 200.000,00 300.000,00
300.000,00 200.000,00 100.000,00 —
Total
360.000,00
60.000,00
300.000,00
—
—
Trabajo a realizar Determinar el coste amortizado de la deuda el día 31 de diciembre y 1 de enero de cada uno de los ejercicios de vida del préstamo. SOLUCIÓN La parte 6.a, «Criterios de valoración», del marco conceptual del PGCPL (2013) establece que el «coste amortizado de un activo financiero es el importe
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Manual práctico de contabilidad pública local al que inicialmente fue valorado un activo financiero menos los reembolsos de principal, más o menos, según proceda, la parte que de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento se haya imputado en la cuenta de resultado económico patrimonial mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo y menos cualquier reducción de valor por deterioro reconocida mediante una cuenta correctora de su valor». Por otra parte, el coste amortizado de un pasivo financiero es el «importe al que inicialmente fue valorado un pasivo financiero menos los reembolsos de principal y, más o menos, según proceda, la parte que de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento se haya imputado en la cuenta de resultado económico patrimonial mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo». El tipo de interés efectivo es el «tipo de actualización que iguala exactamente el valor contable de un activo o un pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del mismo, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación. Cuando no se disponga de una estimación fiable de los flujos de efectivo a partir de un determinado período, se considerará que los flujos restantes son iguales a los del último período para el que se dispone de una estimación fiable». Sobre la base de las anteriores disposiciones, el coste amortizado de la deuda que mantiene la entidad pública «Y» será el siguiente: Cuota de interés
Cuota de amortización
Total amortizado
Coste amortizado
01-01-N 31-12-N 01-01-N+1 31-12-N+1 01-01-N+2 31-12-N+2 01-01-N+3
— — 30.000,00 — 20.000,00 — 10.000,00
— — 100.000,00 — 100.000,00 — 100.000,00
— — 100.000,00 — 200.000,00 — 300.000,00
300.000,00 330.000,00 200.000,00 220.000,00 100.000,00 110.000,00 0,00
Total
60.000,00
300.000,00
—
—
Fecha
El coste amortizado a una determinada fecha se calcula como el coste amortizado en una fecha anterior, al que se le suman los intereses devengados y se le restan los términos amortizativos pagados en una y otra fechas. Representa la deuda total (principal más intereses devengados) que la entidad pública local «Y» tiene con el prestamista en una fecha concreta.
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2 Supuesto 2.1
Operaciones derivadas del presupuesto de gastos
APERTURA DEL PRESUPUESTO DE GASTOS Y MODIFICACIONES CUANTITATIVAS El ente público «A» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Todas las operaciones de tesorería se realizan a través de la cuenta corriente que tiene abierta en una entidad financiera. Las operaciones realizadas durante el ejercicio N han sido las siguientes: 1. El presupuesto de gastos para el ejercicio N aprobado para esta entidad pública es el siguiente: Capítulo Capítulo Capítulo Capítulo
I: gastos de personal ................................... 50.000 II: gastos en bienes corrientes y servicios ... 35.000 III: gastos financieros .................................. 10.000 VI: inversiones reales ................................... 6.000
Total
€ € € €
101.000 €
Se procede a la apertura contable del mismo. 2. Como consecuencia del derrumbamiento de un inmueble, se aprueba la concesión de unas ayudas a los damnificados por importe de 10.000 €, para las que no existía dotación presupuestaria. Debido a ello se aprueba el oportuno crédito extraordinario por dicho importe. 3. Durante el presente ejercicio, la Administración Pública «A» tuvo que hacer frente a unas reparaciones en un edificio como consecuencia de una inundación en el mismo. Si bien existía dotación presupuestaria para reparaciones, esta no es suficiente, por lo que se aprueba un crédito suplementario por importe de 3.500 €. 4. Se aprueban expedientes de anulación de determinados créditos del capítulo III, «Gastos financieros», por importe de 1.750 €.
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Manual práctico de contabilidad pública local 5. Una vez aprobado el oportuno expediente de incorporación de remanentes de crédito del ejercicio anterior correspondientes al capítulo II, «Gastos en bienes corrientes y servicios», por importe de 6.300 €, se procede a dicha incorporación en el presente ejercicio. 6. Como consecuencia de la obtención de determinados ingresos no previstos en este ejercicio, por importe de 3.000 €, se aprueba la modificación del presupuesto de gastos.
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas.
SOLUCIÓN 1. Por la apertura del presupuesto de gastos: 101.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 101.000 (001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
a
a
(001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
101.000
(0030) Créditos disponibles
101.000
Las anotaciones en el debe de la cuenta «(000) Presupuesto ejercicio corriente» informan del total de créditos que, a una fecha dada del ejercicio presupuestario, han estado a disposición de una Administración para su gestión. La cuenta «(001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales» aparecerá siempre saldada, ya que únicamente se utiliza para dejar constancia del importe del presupuesto aprobado al inicio del ejercicio. Por último, las anotaciones en el haber de la cuenta «(0030) Créditos disponibles» permiten conocer el total de créditos definitivos a una fecha dada, sumando a los créditos inicialmente aprobados las modificaciones efectuadas hasta dicha fecha. 2. Las modificaciones en el presupuesto de gastos irán acompañadas de las correspondientes modificaciones en el presupuesto de ingresos con el fin de conseguir el equilibrio presupuestario, que trataremos en el tema del presupuesto de ingresos.
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos — Por la aprobación del crédito extraordinario: 10.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 10.000 (0020) Créditos extraordinarios
a
a
(0020) Créditos extraordinarios
10.000
(0030) Créditos disponibles
10.000
La subcuenta «(0020) Créditos extraordinarios» se utiliza para recoger una modificación de los créditos iniciales para hacer frente a un gasto de naturaleza urgente que no se puede aplazar para el ejercicio siguiente y para el cual no existe crédito dentro del presupuesto. 3. Por la contabilización de los suplementos de crédito: 3.500 (000) Presupuesto ejercicio corriente 3.500 (0021) Suplementos de crédito
a
a
(0021) Suplementos de crédito
3.500
(0030) Créditos disponibles
3.500
Para contabilizar los créditos suplementarios se utiliza la subcuenta «(0021) Suplementos de crédito», entendiéndose como tales los créditos concedidos para hacer frente a un gasto que, teniendo el carácter de urgente, no se puede aplazar para el próximo ejercicio, y aunque existe crédito, este no es suficiente ni ampliable. 4. Por la disminución de los créditos iniciales: –1.750 (000) Presupuesto ejercicio corriente
a
(0028) Bajas por anulación
–1.750
–1.750 (0028) Bajas por anulación
a
(0030) Créditos disponibles
–1.750
La subcuenta «(0028) Bajas por anulación» recoge las modificaciones que minoran, total o parcialmente, los créditos iniciales.
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Manual práctico de contabilidad pública local 5. Por la incorporación de remanentes: 6.300 (000) Presupuesto ejercicio corriente 6.300 (0024) Incorporaciones de remanentes de crédito
a
a
(0024) Incorporaciones de remanentes de crédito
6.300
(0030) Créditos disponibles
6.300
Los remanentes de crédito no utilizados en el ejercicio anterior que se incorporan a los créditos aprobados para el ejercicio actual se recogen en la subcuenta «(0024) Incorporaciones de remanentes de crédito». 6. Por el incremento del presupuesto de gastos como consecuencia de la incorporación de ingresos no previstos: 3.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 3.000 (0025) Créditos generados por ingresos
a
a
(0025) Créditos generados por ingresos
3.000
(0030) Créditos disponibles
3.000
Si como consecuencia de la realización de determinadas operaciones se generan ingresos no previstos, con cargo a ellos se pueden generar créditos en el presupuesto de gastos, en cuyo caso se utilizará la subcuenta «(0025) Créditos generados por ingresos».
Supuesto 2.2
CAMBIOS EN LA SITUACIÓN DEFINITIVA DE LOS CRÉDITOS El ente público «A» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Todas las operaciones de tesorería se realizan a través de la cuenta corriente que tiene abierta en una entidad financiera. El presupuesto de gastos aprobado para el ejercicio N es el siguiente: Capítulo Capítulo Capítulo Capítulo
I: gastos de personal ................................................. 30.000 II: gastos en bienes corrientes y servicios ................. 12.000 IV: transferencias corrientes ...................................... 28.000 VI: inversiones reales ................................................. 15.000
Total
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€ € € €
85.000 €
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos Las operaciones realizadas durante el ejercicio N han sido las siguientes: 1. Se realiza la apertura del presupuesto de gastos. 2. Para atender unos gastos imprevistos se tramita, y es aprobado, un expediente de transferencia de crédito por importe de 800 €. A estos efectos se realizó la oportuna retención de crédito. 3. Se acordó, por los órganos competentes, la no disponibilidad del 10 % de los créditos asignados para inversiones en el presupuesto de gastos. 4. Con respecto a la transferencia de crédito, se extienden y contabilizan los documentos precisos para llevar a cabo la misma. 5. Como consecuencia del inicio de un expediente de gasto para el pago de los salarios de los trabajadores correspondientes al mes de marzo, se retiene un 8 % del crédito existente en el correspondiente capítulo I, «Gastos de personal». 6. A fin de reservar crédito para proceder a la realización de las transferencias corrientes presupuestadas, se ha producido la retención de crédito por el correspondiente importe. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. Por la apertura del presupuesto de gastos: 85.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 85.000 (001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
a
a
(001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
85.000
(0030) Créditos disponibles
85.000
2. Las transferencias de crédito no suponen una modificación del importe total de los créditos, sino el trasvase de recursos de una o varias partidas presupuestarias, que disminuyen, a otra u otras, que se incrementan. Contablemente, en primer lugar, debe producirse una retención de crédito en la partida presupuestaria que es objeto de minoración, llevándose a la subcuenta «(0032) Créditos retenidos para transferencias y bajas». Esta operación implica la no disponibilidad de los créditos retenidos para otros fines más que para ser transferidos, de modo que cambia la situación de los mismos.
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por la retención de créditos para, posteriormente, ser transferidos:
800 (0030) Créditos disponibles
a
(0032) Créditos retenidos para transferencias y bajas
800
3. Por la retención de créditos para que no estén disponibles:
1.800 (0030) Créditos disponibles
a
(0034) Créditos no disponibles
1.800
En la subcuenta «(0034) Créditos no disponibles» se recogerán aquellos créditos aprobados en el ejercicio, tanto los iniciales como sus modificaciones, que tienen condicionada su disponibilidad en virtud del artículo 173.6 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, o que han sido declarados en situación «no disponible» en virtud del acuerdo adoptado al efecto. 4. Las transferencias de crédito suponen que una partida presupuestaria cede crédito a otra, de ahí que, por un lado, en la partida que cede el crédito, por el importe retenido, se procede contablemente a la reducción del presupuesto de gastos y anulación del mencionado crédito: — Por la partida que cede el crédito:
–800 (000) Presupuesto ejercicio corriente –800 (0023) Transferencias de crédito
a
a
(0023) Transferencias de crédito
–800
(0030) Créditos disponibles
–800
La cuenta «(0023) Transferencias de crédito» recoge las modificaciones de los créditos presupuestarios aprobadas por la autoridad competente, en este caso para llevar a cabo una transferencia entre una o varias partidas presupuestarias y otra u otras. — Por otro lado, en relación con la partida presupuestaria que recibe el crédito, se procederá a incrementar el mismo:
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos
800 (000) Presupuesto ejercicio corriente 800 (0023) Transferencias de crédito
a
a
(0023) Transferencias de crédito
800
(0030) Créditos disponibles
800
Cuando las transferencias de crédito se producen dentro de un mismo centro, las sumas del debe y el haber de la subcuenta «(0030) Créditos disponibles» son irreales; para salvar esta situación sería necesario realizar el siguiente asiento: — Por la restitución de la situación de los créditos disponibles: –800 (0030) Créditos disponibles
a
(0032) Créditos retenidos para transferencias y bajas
–800
5. Un crédito disponible se convierte en retenido para gastar, recogiéndose en la subcuenta «(0031) Créditos retenidos para gastar» cuando, iniciado un expediente de gasto, se certifica la existencia de crédito. Una vez que el crédito se ha traspasado a esta subcuenta, únicamente se podrá destinar a la cobertura del gasto previsto: 2.400 (0030) Créditos disponibles
a
(0031) Créditos retenidos para gastar
2.400
6. Por la retención del crédito para ser transferido: 28.000 (0030) Créditos disponibles
a
(0031) Créditos retenidos para gastar
28.000
No hay que confundir las transferencias de crédito, analizadas en el punto 4 de este ejercicio, con las transferencias corrientes incluidas en el presupuesto de gastos. En este último caso se produce un traspaso de recursos de una entidad a otra, originando un gasto presupuestario en la entidad que paga y un ingreso presupuestario en la que cobra, en tanto que, en el caso de transferencias de crédito se produce un traspaso de crédito entre diferentes partidas de un mismo presupuesto de gastos.
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Manual práctico de contabilidad pública local Supuesto 2.3
FASES ADMINISTRATIVAS El ente público «A» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Todas las operaciones de tesorería se realizan a través de la cuenta corriente que tiene abierta en una entidad financiera. El presupuesto de gastos aprobado para el ejercicio N es el siguiente: Capítulo Capítulo Capítulo Capítulo
I: gastos de personal ................................... 70.000 II: gastos en bienes corrientes y servicios ... 10.000 IV: transferencias corrientes ........................ 25.000 VI: inversiones reales ................................... 75.000
Total
€ € € €
180.000 €
Las operaciones realizadas durante el ejercicio N han sido las siguientes: 1. Se realiza la apertura del presupuesto de gastos. 2. La nómina del personal correspondiente al mes de febrero tiene el siguiente detalle:
— Importe bruto ..................................................... 3.000 — Seguridad Social empleador ............................... 1.500 — Retención IRPF .................................................. 600 — Seguridad Social empleados ............................... 400
€ € € €
Se abona la nómina dejándose a deber los importes correspondientes a la Seguridad Social y a Hacienda. 3. Una vez recibidas las correspondientes facturas, se aprueban, por la autoridad pertinente, documentos ADOP, por los siguientes conceptos del capítulo II, «Gastos en bienes corrientes y servicios»:
— Suministro de energía eléctrica ........................... 2.000 — Agua ................................................................... 1.350 — Primas de seguros ............................................... 1.750 — Publicidad, propaganda y relaciones públicas .... 800
€ € € €
4. Se autoriza la realización de una transferencia corriente que se estima en 20.000 €. Finalmente, se dispone que la transferencia se realice por 18.000 €, lo cual supone una reducción sobre lo inicialmente presupuestado. 5. Se contratan los servicios de una empresa para la construcción de un centro para la tercera edad por 60.000 €. Durante este ejercicio, la
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos Administración Pública ha contabilizado certificaciones de obra por 60.000 €, que suponen la terminación del centro, de las cuales ha pagado la tercera parte. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. Por la apertura del presupuesto de gastos: 180.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 180.000 (001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
a
a
(001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
180.000
(0030) Créditos disponibles
180.000
2. Cuando existe gasto presupuestario, es necesaria la contabilización de las diferentes fases administrativas: autorización, disposición, reconocimiento y pago: — Por la contabilización de la FASE A (autorización): la autoridad competente determina la realización de un determinado gasto por un importe concreto o aproximado. Esta es una fase interna ya que no se producen relaciones con terceros ajenos a la administración. La cuenta «(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados», en su haber, recogerá el importe total de las autorizaciones de gasto: 4.500 (0030) Créditos disponibles
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
4.500
— Por la contabilización de la FASE D (disposición): implica el acuerdo, por parte de la autoridad competente, de realizar un gasto por un importe perfectamente determinado. Se trata también de una fase interna, ya que, aunque supone una vinculación jurídica entre la administración y los terceros, no implica obligaciones a pagar. El importe de los gastos
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Manual práctico de contabilidad pública local comprometidos se irá recogiendo en la cuenta «(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos»: 4.500 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
4.500
— Por la contabilización de la FASE O (reconocimiento de la obligación): nace una obligación de pago para la entidad pública derivado de un gasto autorizado y comprometido. La cuenta «(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente» recoge, en su haber, el total de obligaciones presupuestarias reconocidas durante el ejercicio, en tanto que en su debe, el total de tales obligaciones cuyo pago se ha efectuado: 3.000 (640) Sueldos y salarios 1.500 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
4.500
La cuenta «(640) Sueldos y salarios» recoge las remuneraciones fijas y eventuales satisfechas al personal que preste sus servicios a la entidad. Deberá aparecer por el importe bruto devengado. Por otra parte, la cuenta «(642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador» recoge las aportaciones de la entidad, sujeto de la contabilidad, a los distintos regímenes de Seguridad Social y de pensiones del personal a su servicio. — Por la contabilización de la FASE P (pago): mediante esta fase, la entidad pública hace frente a la cancelación de una obligación previamente reconocida: 3.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas (557) Formalización
2.000 1.000
En la cuenta «(557) Formalización» se recogerán las retenciones practicadas a los trabajadores en concepto de IRPF, Seguridad Social y
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos otras entidades de previsión social, así como, en su caso, por los anticipos de remuneraciones aplicados que se les hubiesen concedido a los mismos: 1.000 (557) Formalización
a a
(4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas (4760) Seguridad Social
600 400
En la subcuenta «(4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas» se van a recoger las retenciones en concepto de IRPF practicadas a los trabajadores, y en la subcuenta «(4760) Seguridad Social», las retenciones en concepto de Seguridad Social practicadas a los trabajadores. 3. Por la contabilización de la FASE A (autorización): 5.900 (0030) Créditos disponibles
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
5.900
— Por la contabilización de la FASE D (disposición): 5.900 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
5.900
— Por la contabilización de la FASE O (reconocimiento de la obligación): 3.350 (628) Suministros 1.750 (625) Primas de seguros 800 (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
5.900
La cuenta «(628) Suministros» recoge los gastos por electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tuviere la cualidad de almacenable, por lo que se ha incluido en esta cuenta el importe del suministro eléc-
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Manual práctico de contabilidad pública local trico y la factura del agua. Por su parte, la cuenta «(625) Primas de seguros» recoge las cantidades devengadas por la entidad en concepto de primas de seguros, excepto las que se refieren al personal. Finalmente, la cuenta «(627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas» recoge los gastos de divulgación, edición, catálogos, repertorios y cualquier otro medio de propaganda y publicidad conducente a informar a los ciudadanos de los servicios de la entidad, campañas de divulgación, orientación y de fomento o promoción cultural, artística y comercial; las campañas informativas sobre gastos e ingresos públicos, emisión de deuda pública; seguridad vial; medicina preventiva y alimentación, y, en general, las que tiendan a propiciar el conocimiento y colaboración de los servicios públicos, a través de los diversos medios de comunicación social. — Por la contabilización de la FASE P (pago): 5.900 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
5.900
4. Por la contabilización de la FASE A (autorización): 20.000 (0030) Créditos disponibles
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
20.000
— Por la contabilización de la FASE D (disposición): 18.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados –2.000 (0030) Créditos disponibles
a a
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
18.000
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
–2.000
La disposición del gasto finalmente ha sido por un importe inferior al recogido en la fase de autorización, por lo que procede anular el exceso de autorización mediante la realización del mismo asiento al realizado en la fase de autorización, pero con signo negativo.
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos 5. Por la contabilización de la FASE A (autorización): 60.000 (0030) Créditos disponibles
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
60.000
— Por la contabilización de la FASE D (disposición): 60.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
60.000
— Por la contabilización de la FASE O (reconocimiento de la obligación): 60.000 (211) Construcciones
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
60.000
— Por la contabilización de la FASE P (pago): 20.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
Supuesto 2.4
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
20.000
GASTOS PENDIENTES DE APLICAR AL PRESUPUESTO Y PERIODIFICACIÓN DE GASTOS PRESUPUESTARIOS El ente público «A» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Todas las operaciones de tesorería se realizan a través de la cuenta corriente que tiene abierta en una entidad financiera. El presupuesto de gastos aprobado para el ejercicio N es el siguiente: Capítulo Capítulo Capítulo Capítulo
I: gastos de personal ............................................... 50.000 II: gastos en bienes corrientes y servicios ............... 7.000 III: gastos financieros .............................................. 25.000 IV: transferencias corrientes .................................... 30.000
Total
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€ € € €
112.000 €
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Manual práctico de contabilidad pública local Las operaciones realizadas durante el ejercicio N han sido las siguientes: 1. Se realiza la apertura del presupuesto de gastos. 2. Se procede al pago de los intereses correspondientes a obligaciones y bonos por importe de 480 €, así como a la amortización de dicho empréstito por importe de 4.000 €. 3. El 1 de diciembre del año N se alquila un local. El pago se realiza trimestralmente al finalizar el período. El importe trimestral asciende a 1.500 €. 4. Se realizan las transferencias corrientes por el importe presupuestado en el capítulo correspondiente. 5. Se sabe que el consumo de luz correspondiente al mes de diciembre asciende a 750 €, importe que se pagará a primeros de febrero. 6. Al final del ejercicio, se sabe que se han realizado gastos en material de oficina por importe de 2.000 €, disponiéndose de la correspondiente factura, si bien no se encuentran registrados, no habiéndose realizado aplicación presupuestaria alguna.
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas.
SOLUCIÓN 1. Por la apertura del presupuesto de gastos: 112.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 112.000 (001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
a
a
(001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
112.000
(0030) Créditos disponibles
112.000
2. Por la contabilización de las fases administrativas como consecuencia del pago de intereses y de la amortización del empréstito: 4.480 (0030) Créditos disponibles
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a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
4.480
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos
4.480 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
480 (506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas 4.000 (500) Obligaciones y bonos a corto plazo
4.480 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
a
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
4.480
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
4.480
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
4.480
3. En relación con los gastos por el contrato de arrendamiento correspondientes al mes de diciembre, desde el punto de vista económico-patrimonial, se trata de un gasto devengado en el ejercicio, si bien, presupuestariamente, se imputará al ejercicio en el que se produzca el acto formal administrativo de reconocimiento y liquidación de la obligación: — Por la contabilización del gasto económico: 500 (621) Arrendamientos y cánones
a
(411) Acreedores por gastos devengados
500
La cuenta «(411) Acreedores por gastos devengados» recoge las obligaciones no vencidas a fin de ejercicio derivadas de gastos económicos no financieros devengados durante el mismo. 4. Por la contabilización de las diferentes fases administrativas como consecuencia de las transferencias realizadas: 30.000 (0030) Créditos disponibles
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a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
30.000
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Manual práctico de contabilidad pública local
30.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 30.000 (650) Transferencias
30.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a a
a
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
30.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
30.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
30.000
La cuenta «(650) Transferencias» recoge las que tienen por objeto una entrega dineraria o en especie sin contraprestación directa por parte de los beneficiarios, destinándose a financiar operaciones o actividades no singularizadas. 5. Por la contabilización del gasto económico: 750 (628) Suministros
a
(411) Acreedores por gastos devengados
750
6. Por los gastos realizados pendientes de aplicar al presupuesto de gastos: 2.000 (602) Compra de otros aprovisionamientos
a
(413) Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto
2.000
La cuenta «(602) Compra de otros aprovisionamientos» recoge las adquisiciones de bienes incluidos en el subgrupo 32, «Otros aprovisionamientos». Por tanto, entre otros, recogerá los bienes adquiridos, que se incluyen en la cuenta «(328) Material de oficina». Por su parte, la cuenta «(413) Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto» recoge las obligaciones derivadas de gastos realizados o bienes y servicios recibidos para las que no se ha producido su aplicación a presupuesto, siendo procedente la misma.
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos Supuesto 2.5
CIERRE DEL PRESUPUESTO DE GASTOS El ente público «X» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). El presupuesto de gastos para el ejercicio N es el siguiente: Administración Pública «X» Presupuesto gastos ejercicio N Capítulo presupuestario
Presupuesto
Modificaciones
Definitivo
1. Gastos de personal 2. Gastos en bienes corrientes y servicios 3. Gastos financieros 6. Inversiones reales 9. Pasivos financieros
11.000 2.500 500 2.200 1.000
–1.000 500 — 300 —
10.000 3.000 500 2.500 1.000
Total
17.200
–200
17.000
Además, se conoce la siguiente información relativa a la ejecución del referido presupuesto: Administración Pública «X» Presupuesto gastos ejercicio N Capítulo presupuestario
Presupuesto
Autorizado
Comprometido
Obligaciones
Pagos
1. Gastos de personal 2. Gastos en bienes corrientes y servicios 3. Gastos financieros 6. Inversiones reales 9. Pasivos financieros
10.000
10.000
10.000
10.000
10.000
3.000 500 2.500 1.000
2.500 450 2.000 900
2.500 450 1.800 900
2.000 450 1.500 900
1.800 450 1.200 900
Total
17.000
15.850
15.650
14.850
14.350
Trabajo a realizar — Contabilizar las operaciones relativas al cierre del presupuesto de gastos. — Calcular el remanente de crédito a 31 de diciembre del ejercicio N.
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Manual práctico de contabilidad pública local SOLUCIÓN Con anterioridad a la realización de los asientos contables propios del cierre del presupuesto de gastos será necesario disponer de información sobre los movimientos que han tenido, a lo largo del ejercicio, las cuentas de control presupuestario. Mayor de las cuentas presupuestarias (000) Presupuesto ejercicio corriente DEBE
HABER
(002) Presupuesto de gastos: modificaciones de créditos DEBE
HABER
(003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos DEBE
HABER
11.000 2.500 500 2.200 1.000 –1.000 500 300
–1.000 500 300
–1.000 500 300
10.000 2.500 450 2.000 900
11.000 2.500 500 2.200 1.000 –1.000 500 300
17.000
–200
–200
15.850
17.000
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados DEBE
HABER
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos DEBE
HABER
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas: presupuesto de gastos corriente DEBE
HABER
10.000 2.500 450 1.800 900
10.000 2.500 450 2.000 900
10.000 2.500 450 1.800 900
10.000 1.800 450 1.200 900
10.000 2.000 450 1.500 900
15.650
15.850
15.650
14.350
14.850
El cierre del presupuesto de gastos del ejercicio corriente se realizará con anterioridad al de la contabilidad general. Con él se cancelan todas las cuentas de naturaleza administrativa que han sido utilizadas en relación con el presupuesto de gastos, esto es, cuentas del grupo 0 «Cuentas de control presupuestario», con el objetivo de que estas puedan recoger, a partir de 1 de enero del ejercicio siguiente, las operaciones derivadas de la ejecución del nuevo presupuesto. Este proceso se realiza de la siguiente forma:
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos 1. Cierre del presupuesto gastado Se produce mediante el traspaso del total de las obligaciones reconocidas, recogidas en el haber de la cuenta «(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente», a la cuenta «(000) Presupuesto ejercicio corriente». Este proceso consta de tres asientos realizados de forma simultánea por el importe anteriormente mencionado:
14.850 (005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos 14.850 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 14.850 (003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos
a
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
14.850
(003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos
14.850
(000) Presupuesto ejercicio corriente
14.850
Una vez realizados los asientos anteriores, los saldos de las cuentas de control presupuestario serán los siguientes: Mayor de las cuentas presupuestarias (003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos DEBE
HABER
DEBE
HABER
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos DEBE
HABER
10.000 2.500 450 2.000 900 14.850
11.000 2.500 500 2.200 1.000 –1.000 500 300 14.850
10.000 2.500 450 1.800 900 14.850
10.000 2.500 450 2.000 900 14.850
14.850
10.000 2.500 450 1.800 900
30.700
31.850
30.500
30.700
14.850
15.650
Sa = 1.150
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(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
Sa = 200
Sa = 800
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Manual práctico de contabilidad pública local 2. Cierre de los remanentes de crédito 2.1. Importe del saldo de los gastos comprometidos Consiste en el traspaso del saldo de la cuenta «(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos» una vez realizado el proceso «1», a la subcuenta «(000) Presupuesto ejercicio corriente». El proceso consta de tres asientos simultáneos por un importe igual al mencionado saldo: 800 (005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos 800 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 800 (003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos
a
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
800
(003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos
800
(000) Presupuesto ejercicio corriente
800
Una vez realizados los asientos anteriores, los saldos de las cuentas de control presupuestario serán los siguientes: Mayor de las cuentas presupuestarias (003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos DEBE
HABER
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DEBE
HABER
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos DEBE
HABER
10.000 2.500 450 2.000 900 14.850 800
11.000 2.500 500 2.200 1.000 –1.000 500 300 14.850 800
10.000 2.500 450 1.800 900 14.850 800
10.000 2.500 450 2.000 900 14.850 800
14.850 800
10.000 2.500 450 1.800 900
31.500
32.650
31.300
31.500
15.650
15.650
Sa = 1.150
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(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
Sa = 200
—
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos 2.2. Importe del saldo de gastos autorizados Se lleva a cabo mediante el traspaso del saldo de la cuenta «(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados» una vez efectuado el proceso «2.1», a la subcuenta «(000) Presupuesto ejercicio corriente». Los asientos contables a realizar son los siguientes:
200 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
200 (003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos
a
a
(003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos
200
(000) Presupuesto ejercicio corriente
200
Una vez realizados los asientos anteriores, los saldos de las cuentas de control presupuestario serán los siguientes: Mayor de las cuentas presupuestarias (003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos DEBE
HABER
DEBE
HABER
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos DEBE
HABER
10.000 2.500 450 2.000 900 14.850 800 200
11.000 2.500 500 2.200 1.000 –1.000 500 300 14.850 800 200
10.000 2.500 450 1.800 900 14.850 800 200
10.000 2.500 450 2.000 900 14.850 800
14.850 800
10.000 2.500 450 1.800 900
31.700
32.850
31.500
31.500
15.650
15.650
Sa = 1.150
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(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
—
—
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Manual práctico de contabilidad pública local 2.3. Importe de los saldos de crédito Mediante el traspaso del saldo de la cuenta «(003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos», una vez realizado el proceso «2.2», a la cuenta «(000) Presupuesto ejercicio corriente», se produce la cancelación de los saldos de crédito:
2.150 (003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
2.150
Por lo que se refiere al cálculo de los remanentes totales de crédito, estos pueden obtenerse directamente de los saldos de las cuentas «(003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos», «(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados» y «(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos» una vez realizado el cierre de los compromisos que se han traducido en obligaciones reconocidas. Los referidos saldos, una vez concluido el citado proceso, son los siguientes: Mayor de las cuentas presupuestarias (003) Presupuesto de gastos: créditos definitivos DEBE
HABER 30.700
31.850
Sa = 1.150
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados DEBE
HABER 30.500
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos DEBE
30.700
HABER 14.850
Sa = 200
15.650
Sa = 800
Administración Pública «X» Remanentes de crédito. Presupuesto gastos ejercicio N Remanente no autorizado
Remanente autorizado
Remanente comprometido
Remanente total
1.150
200
800
2.150
Estos remanentes, por capítulos, tienen el siguiente detalle:
40
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos Administración Pública «X» Remanentes de crédito. Presupuesto gastos ejercicio N Remanente no autorizado
Remanente autorizado
Remanente comprometido
Remanente total
1. Gastos de personal 2. Gastos en bienes corrientes 3. Gastos financieros 6. Inversiones reales 9. Pasivos financieros
— 500 50 500 100
— — — 200 —
— 500 — 300 —
— 1.000 50 1.000 100
Total
1.150
200
800
2.150
Capítulo presupuestario
Supuesto 2.6
PRESUPUESTOS DE GASTOS CERRADOS La administración pública «X» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). El balance de situación que presenta a 31 de diciembre del ejercicio N – 1 es el siguiente: Administración Pública «X» Balance de situación 31-12-N – 1 Activo
5.000.000 1.000.000 500.000 1.500.000
(211) Construcciones (212) Infraestructuras (216) Mobiliario (217) Equipos para procesos de información (600.000) (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 4.600.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
12.000.000
Total
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Patrimonio neto y pasivo
(100) Patrimonio (120) Resultados de ejercicios anteriores (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados (418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones (500) Obligaciones y bonos a corto plazo
6.800.000
Total
12.000.000
2.700.000 700.000 1.200.000 400.000 200.000
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Manual práctico de contabilidad pública local Además, se dispone de la siguiente información relativa al ejercicio N: 1. Se disminuyen en 1.000 € las obligaciones presupuestarias reconocidas en ejercicios anteriores por rectificación del saldo de obligaciones correspondientes a la adquisición de determinados suministros. 2. Se procede a pagar obligaciones de presupuestos cerrados por importe de 400.000 €. 3. Se aprueban expedientes de prescripción de obligaciones reconocidas en presupuestos cerrados por importe de 100.000 €. 4. En el ejercicio N – 2, la administración pública «X» contrajo una obligación de pago con un tercero por importe de 5.000 € como consecuencia de una indemnización. Esta obligación no fue abonada al tercero ya que este no estaba de acuerdo e inició un proceso judicial que ha culminado, en el ejercicio N, con una sentencia firme a su favor por importe de 8.000 €. 5. Se incrementan las obligaciones presupuestarias reconocidas en ejercicios cerrados en 30.000 €, en relación con el mobiliario adquirido en el ejercicio N – 1. 6. La administración pública «X» hace frente a sus obligaciones de pago derivadas de la sentencia judicial referida en el apartado 4. 7. A 31 de diciembre del ejercicio N han quedado sin pagar obligaciones presupuestarias reconocidas en el referido ejercicio por importe de 400.000 €.
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones del ejercicio N correspondientes a la administración pública «X», incluyendo la apertura de la contabilidad.
SOLUCIÓN — Asiento de apertura de la contabilidad de la administración pública «X» correspondiente al ejercicio N: 5.000.000 1.000.000 500.000 1.500.000
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(211) Construcciones (212) Infraestructuras (216) Mobiliario (217) Equipos para procesos de información
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos
4.600.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a a a a a a
(100) Patrimonio (120) Resultados de ejercicios anteriores (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados (418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones (500) Obligaciones y bonos a corto plazo
6.800.000 2.700.000 600.000 1.900.000 400.000 200.000
Como puede observarse, el saldo de los acreedores derivados de la ejecución del presupuesto corriente del ejercicio N – 1, recogido en la cuenta «(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente», se incorpora de forma automática, en el asiento de apertura del ejercicio N, al existente en la cuenta representativa de obligaciones procedentes de la ejecución de presupuestos cerrados, esto es, la cuenta «(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados»: 1. Por la reducción de las obligaciones de presupuestos cerrados: –1.000 (120) Resultados de ejercicios anteriores
a
(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
–1.000
La cuenta «(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados» se abonará con cargo a la cuenta «(120) Resultados de ejercicios anteriores», o bien a la cuenta de balance a la que el gasto presupuestario se hubiera imputado, por la modificación en aumento de las obligaciones reconocidas en ejercicios anteriores que sea consecuencia de errores. En el caso de modificación de obligaciones con origen en gastos económicos y de poca importancia relativa se podrá abonar con cargo a las cuentas de gastos por naturaleza que correspondan. Cuando la modificación de dichas obligaciones fuese en disminución, o tratándose de la anulación de las mismas, este asiento será de signo negativo.
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Manual práctico de contabilidad pública local 2. Por el pago de las obligaciones: 400.000 (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
400.000
3. La prescripción de obligaciones origina la baja contable de las mismas, así como un incremento en el patrimonio de la administración pública: 100.000 (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
a
(778) Ingresos excepcionales
100.000
La cuenta «(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados» se cargará con abono a la cuenta «(778) Ingresos excepcionales», por el importe de las prescripciones que se hayan producido. 4. En el ejercicio N – 2, la administración pública contabilizó en su pasivo una obligación de pago presupuestaria por importe de 5.000 €, la cual, al no haberse hecho efectiva hasta la fecha, se encuentra recogida dentro de la partida correspondiente a acreedores de presupuestos cerrados. Dado que la sentencia judicial obliga a pagar a la administración pública un importe superior al inicialmente reconocido, procede reconocer la mayor cuantía de la deuda, así como la pérdida patrimonial asociada: 3.000 (120) Resultados de ejercicios anteriores
a
(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
3.000
5. El incremento de las obligaciones de pago asociadas a un activo, que actualmente integra el patrimonio de la administración pública, origina, además del aumento de las deudas correspondientes, el del activo en cuestión, a fin de valorar este por su precio de adquisición: 30.000 (216) Mobiliario
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a
(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
30.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos 6. Por el pago de las obligaciones:
8.000 (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
8.000
7. El saldo a 31 de diciembre del ejercicio «N» de la cuenta «(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente» incrementará, como ya se ha comentado, el de la cuenta «(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gasto cerrados» en el asiento de apertura de la contabilidad del ejercicio «N + 1», esto es, el saldo acreedor de 400.000 € correspondiente a los acreedores presupuestarios del ejercicio que se cierra, se sumará al que a la fecha de cierre presenten los acreedores de presupuestos cerrados. Esta suma será el importe por el que se realizará el asiento de apertura en el ejercicio «N + 1» de la cuenta «(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gasto cerrados».
Supuesto 2.7
SUPUESTO GLOBAL DE PRESUPUESTO DE GASTOS El ente público «X» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Todas las operaciones de tesorería se realizan a través de la cuenta corriente que tiene abierta en una entidad financiera. A 31 de diciembre de N – 1 tiene el siguiente balance de situación: Activo
22.650.000
22.650.000
(571) Bancos e instituciones de cré- (100) Patrimonio dito. Cuentas operativas (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
21.000.000
Total
22.650.000
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Patrimonio neto y pasivo
Total
1.600.000 50.000
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Manual práctico de contabilidad pública local El presupuesto de gastos aprobado para el ejercicio N es el siguiente: — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo
I: gastos de personal ............................................ 10.000.000 II: gastos en bienes corrientes y servicios ............ 2.000.000 IV: transferencias corrientes ................................. 1.000.000 VI: inversiones reales ........................................... 23.000.000
Total presupuesto de gastos
€ € € €
36.000.000 €
Las operaciones realizadas durante el ejercicio N han sido las siguientes: 1. Se expiden documentos de autorización y disposición por la totalidad de los gastos del capítulo I «Gastos de personal» y por el 95 % del capítulo II «Gastos en bienes corrientes y servicios». 2. Se autorizó la ejecución de un gasto para la construcción de un edificio cuyo presupuesto se estimó en 23.000.000 €. 3. Los documentos correspondientes al reconocimiento de la obligación por gastos de personal importaron 9.000.000 €. 4. Los documentos de reconocimiento correspondientes a gastos corrientes fueron los siguientes:
— Alquiler de edificio ........................................... 500.000 € — Suministro de energía eléctrica ......................... 500.000 € — Teléfono ............................................................ 800.000 €
5. Se tramitaron los siguientes documentos de modificación de crédito:
— Incorporación de remanentes de crédito .......... 2.000.000 € — Generación de créditos ..................................... 500.000 €
6. Se expide documento de disposición para las obras del edificio por importe de 22.500.000 €, lo que supuso una baja de 500.000 € sobre lo inicialmente autorizado. 7. Se realizaron todos los pagos correspondientes a las obligaciones reconocidas en los capítulos I y II, salvo una relativa a alquileres por importe de 100.000 €. 8. Se reconocieron obligaciones correspondientes a las tres primeras certificaciones por la construcción del edificio, según el siguiente detalle:
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— Primera certificación ........................................ 7.000.000 € — Segunda certificación ........................................ 6.000.000 € — Tercera certificación ......................................... 5.000.000 €
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos 9. Se pagó solamente la primera certificación. 10. Se concedió y pagó una subvención a un organismo por el importe total presupuestado en el capítulo correspondiente del presupuesto de gastos. 11. Se pagaron obligaciones correspondientes a ejercicios anteriores por importe de 1.550.000 €.
Trabajo a realizar 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Apertura de la contabilidad. Apertura del presupuesto de gastos. Operaciones del ejercicio. Cierre del presupuesto de gastos. Regularización contable. Cierre de la contabilidad.
SOLUCIÓN 1. Apertura de la contabilidad:
22.650.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a a
(100) Patrimonio 21.000.000 (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados 1.650.000
2. Apertura del presupuesto de gastos:
36.000.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente
a
(001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales 36.000.000
36.000.000 (001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
a
(0030) Créditos disponibles
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36.000.000
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Manual práctico de contabilidad pública local 3. Operaciones del ejercicio: 1) 11.900.000 (0030) Créditos disponibles
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 11.900.000
11.900.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos 11.900.000
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 23.000.000
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
9.000.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
1.800.000
2) 23.000.000 (0030) Créditos disponibles
3) 9.000.000 (640) Sueldos y salarios
4) 500.000 (621) Arrendamientos y cánones 500.000 (628) Suministros 800.000 (629) Comunicaciones y otros servicios
a
5) 2.500.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente
a a
48
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(0024) Incorporaciones de remanentes de crédito (0025) Créditos generados por ingresos
2.000.000 500.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos
2.000.000 (0024) Incorporaciones de remanentes de crédito 500.000 (0025) Créditos generados por ingresos
a
(0030) Créditos disponibles
2.500.000
22.500.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos 22.500.000
–500.000 (0030) Créditos disponibles
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
6)
–500.000
7) — Capítulo I. Sueldos y salarios: 9.000.000. — Capítulo II. Gastos corrientes: 1.800.000 – 100.000 = 1.700.000. 10.700.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas 10.700.000
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 18.000.000
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
8) 18.000.000 (2310) Construcciones en curso. Inmovilizado material
9) 7.000.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
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7.000.000
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Manual práctico de contabilidad pública local 10) 1.000.000 (0030) Créditos disponibles 1.000.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 1.000.000 (651) Subvenciones
a
a a
1.000.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
1.000.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
1.000.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
1.000.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
1.000.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
1.550.000
11) 1.550.000 (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
a
4. Cierre del presupuesto de gastos: (400) DEBE
(005) HABER
9.000.000 1.800.000 18.000.000 1.000.000
29.800.000
50
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DEBE 29.800.000
5.600.000
(004) HABER
11.900.000 22.500.000 1.000.000
DEBE
(0030) HABER
11.900.000 22.500.000 1.000.000 29.800.000 5.600.000 0
11.900.000 23.000.000 –500.000 1.000.000 29.800.000 5.600.000
DEBE 11.900.000 23.000.000 –500.000 1.000.000 29.800.000 5.600.000
HABER 36.000.000 2.500.000 29.800.000 5.600.000
3.100.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de gastos — Cierre del presupuesto gastado: HABER de la cuenta (400): 29.800.000 (005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 29.800.000
29.800.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(0030) Créditos disponibles
29.800.000 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente 29.800.000
29.800.000
— Cierre de los remanentes de crédito:
a) Por el importe del saldo de gastos comprometidos: saldo de la cuenta (005):
5.600.000 (005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
5.600.000
5.600.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(0030) Créditos disponibles
5.600.000
5.600.000 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
5.600.000
b) Por el importe de los saldos de gastos autorizados: saldo de la cuenta (004). Puesto que el saldo da cero, no procede realizar asientos contables. c) Por el importe de los saldos de crédito: saldo de la cuenta (0030):
3.100.000 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
3.100.000
5. Regularización contable: 11.800.000 (129) Resultado del ejercicio
a a a a a
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(640) Sueldos y salarios (621) Arrendamientos y cánones (628) Suministros (629) Comunicaciones y otros servicios (651) Subvenciones
9.000.000 500.000 500.000 800.000 1.000.000
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Manual práctico de contabilidad pública local 6. Cierre de la contabilidad: 21.000.000 (100) Patrimonio 11.100.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 100.000 (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
a a a
(401) DEBE 1.550.000
100.000
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(400) HABER 1.650.000
DEBE 10.700.000 7.000.000 1.000.000 11.100.000
(129) Resultado del ejercicio 11.800.000 (2310) Construcciones en curso. Inmovilizado material 18.000.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas 2.400.000 (571)
HABER 9.000.000 1.800.000 18.000.000 1.000.000
DEBE 22.650.000
2.400.000
(2310) HABER
10.700.000 7.000.000 1.000.000 1.550.000
DEBE
HABER
18.000.000
18.000.000
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3 Supuesto 3.1
Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos
APERTURA DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS Y MODIFICACIONES PRESUPUESTARIAS El ente público «X» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Todas las operaciones de tesorería se realizan a través de la cuenta corrien te que tiene abierta en una entidad financiera. El presupuesto de ingresos aprobado para el ejercicio N es el siguiente: — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo
I: impuestos directos ............................................ 3.000.000 II: impuestos indirectos ....................................... 5.000.000 III: tasas y otros ingresos .................................... 1.000.000 IV: transferencias corrientes ................................. 500.000 VII: transferencias de capital ............................... 500.000 IX: pasivos financieros ......................................... 1.000.000
Total presupuesto de ingresos
€ € € € € €
11.000.000 €
Las operaciones realizadas durante el ejercicio N, en relación con el ante rior presupuesto de ingresos, han sido las siguientes: 1. Se abre el presupuesto de ingresos. 2. La realización de obras urgentes por importe de 70.000 €, como con secuencia de una catástrofe natural, ha supuesto la aprobación de un crédito extraordinario en el presupuesto de gastos, que va a ser finan ciado mediante un préstamo a largo plazo con una entidad financiera. Por ello, se produce la correspondiente modificación del presupuesto de ingresos. 3. Se lleva a cabo una modificación a la baja en las previsiones correspon dientes a las transferencias de capital por un importe de 60.000 €. 4. Se cierra contablemente el presupuesto de ingresos.
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Manual práctico de contabilidad pública local Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas, en relación con el pre supuesto de ingresos. SOLUCIÓN 1. Por la apertura del presupuesto de ingresos: 11.000.000 (006) Presupuesto de ingre sos: previsiones iniciales
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente 11.000.000
11.000.000 (008) Presupuesto de ingre sos: previsiones definitivas
a
(006) Presupuesto de ingre sos: previsiones iniciales 11.000.000
Las anotaciones en el haber de la cuenta «(000) Presupuesto del ejercicio corriente» informan del total de previsiones de ingresos a una fecha dada del ejercicio presupuestario. La cuenta «(006) Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales» aparecerá siempre saldada ya que únicamente se utiliza para dejar constancia del importe del presupuesto de ingresos aprobado al inicio del ejercicio. Las anotaciones en el debe de la cuenta «(008) Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas» permiten conocer el total de previsiones definitivas a una fecha dada, sumando a las previsiones inicialmente aprobadas las modifi caciones efectuadas hasta dicha fecha. 2. Por la modificación al alza de las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos: 70.000 (007) Presupuesto de ingre sos: modificación de previ siones 70.000 (008) Presupuesto de ingre sos: previsiones definitivas
a
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
70.000
(007) Presupuesto de ingre sos: modificación de previ siones
70.000
La cuenta «(007) Presupuesto de ingresos: modificación de previsiones» re coge las variaciones que se produzcan en las previsiones de ingresos a través de
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos un acto formal (no por haber alcanzado un grado de ejecución superior al previsto). Siempre estará saldada, siendo su objetivo dejar constancia contable de las modificaciones en las previsiones iniciales del presupuesto de ingresos. 3. Por la modificación a la baja de las previsiones iniciales del presupues to de ingresos: –60.000 (007) Presupuesto de ingre sos: modificación de previ siones
a
–60.000 (008) Presupuesto de ingre sos: previsiones definitivas
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
–60.000
(007) Presupuesto de ingre sos: modificación de previ siones
–60.000
4. Por el cierre del presupuesto de ingresos: para llevar a cabo el cierre del presupuesto de ingresos habrá que calcular el saldo de la cuenta «(008) Presu puesto de ingresos: previsiones definitivas»: (008) DEBE
HABER 11.000.000 70.000 –60.000 11.010.000
11.010.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente
Supuesto 3.2
a
(008) Presupuesto de ingre sos: previsiones definitivas 11.010.000
RECONOCIMIENTO Y RECAUDACIÓN DE DERECHOS El ente público «X» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Todas las operaciones de tesorería se realizan a través de la cuenta corrien te que tiene abierta en una entidad financiera.
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Manual práctico de contabilidad pública local A 31 de diciembre de N – 1, en su balance de situación aparecen, entre otras, las siguientes partidas: — (418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones: 20.000 €. — (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos co rriente: 400.000 €. — (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos ce rrados: 200.000 €. El presupuesto de ingresos aprobado para el ejercicio N es el siguiente: — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo
I: impuestos directos ............................................ 10.000.000 II: impuestos indirectos ....................................... 8.000.000 III: tasas, precios públicos y otros ingresos ......... 2.000.000 IV: transferencias corrientes ................................. 6.000.000 VII: transferencias de capital ............................... 10.000.000 IX: pasivos financieros ......................................... 4.000.000
Total presupuesto
€ € € € € €
40.000.000 €
Las operaciones realizadas durante el ejercicio N han sido las siguientes: 1. Se reconocen derechos de este ejercicio por los siguientes importes y conceptos:
— Impuesto sobre bienes inmuebles ..................... 3.000.000 € — Impuesto sobre actividades económicas ........... 1.000.000 €
2. Se reconocen e ingresan declaraciones por el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica correspondientes al período impositivo anterior, por importe de 500.000 €. 3. Se cobran liquidaciones por el impuesto sobre construcciones, insta laciones y obras contraídas en ejercicios anteriores, por importe de 270.000 €. 4. De los cobros por declaraciones a que se refiere el punto 1, se han ini ciado expedientes de devolución por importe de 40.000 € correspon dientes al impuesto sobre bienes inmuebles. Las devoluciones de ingre sos han sido convenientemente acordadas. 5. Se cobran los importes que figuran en el presupuesto, correspondientes a transferencias de capital. 6. El Banco de España comunica que ha recibido a favor del ente público «X» una transferencia del Tesoro Público por 15.000 € correspondien
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos te a una transferencia corriente del Estado, que se ingresa en la cuenta corriente de la entidad. 7. S e obtiene un préstamo bancario a largo plazo por importe de 300.000 €, cuyo importe es ingresado en una cuenta corriente a favor de la entidad local. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriores. SOLUCIÓN 1. Por el reconocimiento de derechos de este ejercicio: 4.000.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a a
(724) Impuesto sobre bienes inmuebles (727) Impuesto sobre activi dades económicas
3.000.000 1.000.000
La cuenta «(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingre sos corriente» recoge los derechos reconocidos durante el período de vigencia del presupuesto e imputados al mismo. Por su parte, las cuentas «(724) Impuesto sobre bienes inmuebles» y «(727) Impuesto sobre actividades económicas» recogen el impuesto y, en su caso, el recargo sobre el mismo a que se refiere su denominación, devengado durante el ejercicio. 2. Por el reconocimiento e ingreso de declaraciones correspondientes al período impositivo anterior: 500.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente 500.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
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a
a
(725) Impuesto sobre vehícu los de tracción mecánica
500.000
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
500.000
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Manual práctico de contabilidad pública local La cuenta «(725) Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica» recoge el impuesto y, en su caso, el recargo sobre el mismo a que se refiere su denomi nación, devengado durante el ejercicio. Aunque el impuesto corresponde a ejercicios anteriores, siguiendo el criterio general, los derechos de cobro presupuestarios se registrarán en el momento en que se dicte el acto de liquidación o documento equivalente que los cuantifique, aplicándose al presupuesto corriente. 3. Por el cobro de liquidaciones contraídas en ejercicios anteriores: 270.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos cerrados
270.000
La cuenta «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de in gresos cerrados» recoge el 1 de enero el importe de los derechos reconocidos en ejercicios anteriores, cuyo cobro no se hizo efectivo a 31 de diciembre del ejer cicio precedente. 4. Por los expedientes de devolución de ingresos reconocidos durante el ejercicio: 40.000 (724) Impuesto sobre bienes inmuebles
a
(418) Acreedores por devo lución de ingresos y otras minoraciones
40.000
5. Por el cobro de los importes correspondientes a transferencias de capital:
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10.000.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a
(750) Transferencias
10.000.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente 10.000.000
10.000.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos La cuenta «(750) Transferencias» recoge los fondos o bienes recibidos por la entidad, sin contraprestación directa por su parte, destinándose a financiar operaciones o actividades no singularizadas. 6. Por el cobro de los importes correspondientes a transferencias corrientes: 15.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a
(750) Transferencias
15.000
15.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
15.000
7. Por la obtención del préstamo bancario a largo plazo: 300.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente 300.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
a
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito
300.000
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
300.000
La cuenta «(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito» recoge las contraídas con entidades de crédito por préstamos recibidos y otros débitos, con vencimiento superior a un año.
Supuesto 3.3
ANULACIONES DE DERECHOS RECONOCIDOS El ente público «Y» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Todas las operaciones de tesorería se realizan a través de la cuenta corrien te que tiene abierta en una entidad financiera.
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Manual práctico de contabilidad pública local A 31 de diciembre de N – 1, en su balance de situación aparecen, entre otras, las siguientes rúbricas: — (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos co rriente: 400.000 €. — (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos ce rrados: 200.000 €. — (2621) Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento: 120.000 €. — (443) Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento: 50.000 €. El presupuesto de ingresos aprobado para el ejercicio N es el siguiente: — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo
I: impuestos directos ............................................ 7.000.000 II: impuestos indirectos ....................................... 5.000.000 III: tasas, precios públicos y otros ingresos ......... 1.000.000 IV: transferencias corrientes ................................. 4.000.000 VII: transferencias de capital ............................... 6.000.000 IX: pasivos financieros ......................................... 2.000.000
Total presupuesto
€ € € € € €
25.000.000 €
Las operaciones realizadas durante el ejercicio N han sido las siguientes: 1. Se reconocen derechos de este ejercicio por los siguientes importes y conceptos:
— Impuesto sobre bienes inmuebles ..................... 2.000.000 € — Impuesto sobre actividades económicas ........... 500.000 €
2. Se han presentado reclamaciones por liquidaciones indebidamente practicadas, reconociéndose la anulación de derechos, por anulación de las correspondientes liquidaciones:
— Impuesto sobre bienes inmuebles ..................... 80.000 €
• Practicadas en N – 1 ...................................... 50.000 € • Practicadas en N ........................................... 30.000 €
3. Se anulan derechos reconocidos en el ejercicio N como consecuencia del fraccionamiento de los mismos al ejercicio N + 1, por un importe total de 60.000 €, y al ejercicio N + 2, por 40.000 €.
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos 4. Se imputa al presupuesto corriente el importe de la cuenta «(443) Deu dores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento» que figura en el balance a 31 de diciembre de N – 1. 5. El crédito a 31 de diciembre de N – 1, recogido en la subcuenta «(2621) Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento», vencerá en el ejercicio N + 1. 6. Se han iniciado expedientes de devolución de ingresos por importe de 25.000 € correspondientes al impuesto sobre bienes inmuebles. Las devo luciones de ingresos han sido convenientemente acordadas y realizadas. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas, así como las de regu larización de derechos de fin de ejercicio. SOLUCIÓN 1. Por el reconocimiento de derechos de este ejercicio: 2.500.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a a
(724) Impuesto sobre bienes inmuebles (727) Impuesto sobre activi dades económicas
2.000.000 500.000
2. Por la anulación de liquidaciones: — Practicadas en N – 1: 50.000 (120) Resultados de ejerci cios anteriores
a
(4340) Derechos anulados de presupuestos cerrados. Por anulación de liquidacio nes
50.000
La subcuenta «(4340) Derechos anulados de presupuestos cerrados. Por anulación de liquidaciones» recoge anulaciones de derechos recono cidos en ejercicios anteriores por anulación de liquidaciones que figuren
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Manual práctico de contabilidad pública local pendientes de cobro en la cuenta «(431) Deudores por derechos recono cidos. Presupuestos de ingresos cerrados». Esta subcuenta se abonará con cargo a la cuenta «(120) Resultados de ejercicios anteriores», o bien a la cuenta de balance a la que el ingreso presupuestario se hubiera imputado. En el caso de que la operación tuviera poca importancia re lativa, se podrá abonar con cargo a las cuentas de ingresos por natura leza que correspondiese. — Practicadas en N: 30.000 (724) Impuesto sobre bienes inmuebles
a
(4330) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por anulación de liquidaciones
30.000
La subcuenta «(4330) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por anulación de liquidaciones» recoge anulaciones de derechos recono cidos por anulación de liquidaciones. Esta subcuenta se abonará con cargo a la cuenta del grupo 7, «Ventas e ingresos por naturaleza», que originó el derecho de cobro. 3. Por la anulación de derechos por el fraccionamiento de los mismos: 60.000 (443) Deudores a corto pla zo por aplazamiento y frac cionamiento 40.000 (2621) Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento
a
(4332) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por aplazamiento y fracciona miento
100.000
La subcuenta «(4332) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por aplazamiento y fraccionamiento» se abonará, entre otras, a la cuenta «(443) Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento» a la cuenta «(253) Créditos a largo plazo a entidades del grupo, multigrupo y asociadas», o a la subcuenta «(2621) Deudores a largo plazo por aplazamiento y fracciona miento», representativas de los créditos a corto y a largo plazos, que surjan como consecuencia de la anulación de derechos presupuestarios por aplaza miento y fraccionamiento.
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos Las cuentas «(443) Deudores a corto plazo por aplazamiento y fracciona miento» y «(2621) Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamien to» recogen derechos a cobrar procedentes de anulaciones por aplazamiento y fraccionamiento de derechos reconocidos en las cuentas «(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente» y «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados». 4. Por la imputación al presupuesto corriente de derechos procedentes de aplazamientos o fraccionamientos realizados en ejercicios previos: 50.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a
(443) Deudores a corto pla zo por aplazamiento y frac cionamiento
50.000
Entre otras, la cuenta «(430) Deudores por derechos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente» se cargará con abono a la cuenta «(443) Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento», en el ejercicio del venci miento del derecho a cobrar o a la cancelación anticipada del mismo. 5. Por la reclasificación del crédito por aplazamiento y fraccionamiento existente en el balance de situación a 31-12-N – 1: 120.000 (443) Deudores a corto pla zo por aplazamiento y frac cionamiento
a
(2621) Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento
120.000
6. Por las devoluciones de ingresos correspondientes a declaraciones co bradas en relación con el impuesto sobre bienes inmuebles: — En el momento en que se dicte el acuerdo de devolución: 25.000 (724) Impuesto sobre bienes inmuebles
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a
(418) Acreedores por devo lución de ingresos y otras minoraciones
25.000
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Manual práctico de contabilidad pública local — Cuando se realice el pago: 25.000 (418) Acreedores por devo lución de ingresos y otras minoraciones
25.000 (437) Devolución de ingre sos
a
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
25.000
(4339) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por devolución de ingresos
25.000
La cuenta «(437) Devolución de ingresos» recoge el importe de las devoluciones de ingresos efectuadas durante el ejercicio. Se cargará por las devoluciones de ingresos pagadas. La subcuenta «(4339) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por devolución de ingresos» recoge anulaciones de derechos reconocidos por devolución de ingresos una vez que se haya efectuado el pago de la misma. Operaciones de fin de ejercicio. Regularización de derechos presupuestarios Al final del ejercicio procederá llevar a cabo la regularización de todos aque llos derechos presupuestados cancelados y/o anulados durante el ejercicio, por lo que las subcuentas divisionarias de las cuentas «(433) Derechos anulados de pre supuesto corriente» y «(438) Derechos cancelados de presupuesto corriente» se cargarán con abono a la cuenta «(430) Deudores por derechos reconocidos. Pre supuesto de ingresos corriente». Por su parte, las subcuentas divisionarias de las cuentas «(434) Derechos anulados de presupuestos cerrados» y «(439) Derechos cancelados de presupuestos cerrados» se cargarán con abono a la cuenta «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados»: — Por la regularización de los derechos anulados y cancelados de presu puesto corriente: 30.000 (4330) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por anulación de liquidaciones 100.000 (4332) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por aplazamiento y fracciona miento
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a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
130.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos
25.000 (4339) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por devolución de ingresos
a
(437) Devolución de ingre sos
25.000
— Por la regularización de los derechos anulados y cancelados de presu puestos cerrados: 50.000 (4340) Derechos anulados de presupuestos cerrados. Por anulación de liquidacio nes
Supuesto 3.4
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos cerrados
50.000
CANCELACIÓN DE DERECHOS RECONOCIDOS El ente público «H» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Todas las operaciones de tesorería se realizan a través de la cuenta corrien te que tiene abierta en una entidad financiera. A 31 de diciembre de N – 1, en su balance de situación aparecen, entre otras, las siguientes cuentas con sus correspondientes saldos: — (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos co rriente: 1.500.000 €. — (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos ce rrados: 300.000 €. El presupuesto de ingresos aprobado para el ejercicio N es el siguiente: — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo
I: impuestos directos ............................................. 3.000.000 II: impuestos indirectos ........................................ 1.500.000 III: tasas, precios públicos y otros ingresos .......... 700.000 IV: transferencias corrientes .................................. 1.000.000 VII: transferencias de capital ................................ 800.000 IX: pasivos financieros .......................................... 500.000
Total presupuesto
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€ € € € € €
7.500.000 €
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Manual práctico de contabilidad pública local Las operaciones realizadas durante el ejercicio N han sido las siguientes: 1. Se reconocen derechos de este ejercicio por los siguientes importes y conceptos:
— Impuesto sobre bienes inmuebles ..................... 1.500.000 € — Impuesto sobre actividades económicas ........... 700.000 €
2. Se estima que un deudor que debe 50.000 € desde el ejercicio N – 1 no hará frente al pago de su deuda. La entidad cifra el importe del dete rioro mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos de deudores. 3. Se produce la prescripción de un derecho de cobro derivado del im puesto sobre actividades económicas de ejercicios cerrados, por impor te de 10.000 €. 4. Se aprueba un expediente de insolvencia correspondiente al deudor del punto 2 anterior y por el total de su deuda. 5. Un deudor que debe al ente público «H» 150.000 € desde el ejercicio N – 2 ha sido declarado en concurso de acreedores. Se estima que se producirá una quita del 50 %. 6. Un derecho presupuestario reconocido en el ejercicio N – 1 por importe de 15.000 € y otro reconocido en el ejercicio N por importe de 30.000 € son saldados por el deudor mediante la entrega de un terreno valorado en la suma de los dos importes. 7. La quita finalmente aprobada, en relación con el concurso de acreedo res del punto 5, es del 40 %. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas, así como las de regu larización de derechos de fin de ejercicio. SOLUCIÓN 1. Por el reconocimiento de derechos de este ejercicio: 2.200.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a a
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(724) Impuesto sobre bienes inmuebles (727) Impuesto sobre activi dades económicas
1.500.000 700.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos 2. Por el reconocimiento del deterioro de valor del crédito: 50.000 (698) Pérdidas por deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
a
(490) Deterioro de valor de créditos
50.000
La cuenta «(490) Deterioro de valor de créditos» recoge el importe de las correcciones valorativas por deterioro de créditos incobrables, registrados en cuentas de los subgrupos 43 «Deudores presupuestarios» y 44 «Deudores no presupuestarios». Por su parte, la cuenta «(698) Pérdidas por deterioro de créditos y otras inversiones financieras» recoge la corrección valorativa por deterioro de carác ter reversible de créditos y de otras inversiones financieras. 3. Por la prescripción del crédito: 10.000 (667) Pérdidas de créditos incobrables
a
(4392) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por prescripción
10.000
La subcuenta «(4392) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por prescripción» recoge cancelaciones de derechos reconocidos en ejercicios ante riores que figuren pendientes de cobro en la cuenta «(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados», producidos como conse cuencia de la prescripción de los mismos. Esta subcuenta se abonará con cargo a la cuenta «(667) Pérdidas de créditos incobrables». 4. Aprobación del expediente de insolvencia: — Por la cancelación del derecho de cobro: 50.000 (667) Pérdidas de créditos incobrables
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a
(4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras cau sas
50.000
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Manual práctico de contabilidad pública local La subcuenta «(4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras causas» recoge cancelaciones de derechos reco nocidos en ejercicios anteriores que figuren pendientes de cobro en la cuenta «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de in gresos cerrados», producidos como consecuencia de la insolvencia de los deudores. Esta subcuenta se abonará con cargo a la cuenta «(667) Pér didas de créditos incobrables». — Por la cancelación del deterioro de valor del crédito incobrado: 50.000 (490) Deterioro de valor de créditos
a
(798) Reversión del deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
50.000
Cuando la entidad cifre el importe del deterioro mediante un sistema individualizado de seguimiento de saldos de deudores la cuenta «(490) Deterioro de valor de créditos» se cargará a medida que se vayan dando de baja los saldos de deudores para los que se dotó la cuenta o cuando desaparezca el riesgo, por el importe de la misma, con abono a la cuen ta «(798) Reversión del deterioro de créditos y otras inversiones finan cieras». Esta cuenta recoge la corrección valorativa, por la recuperación de valor en créditos, fianzas y depósitos de los subgrupos 25, «Inversio nes financieras a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y aso ciadas», 26, «Otras inversiones financieras a largo plazo», 27, «Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo», 53, «Inversiones financieras a corto plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas», 54, «Inver siones financieras a corto plazo» y 56, «Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes por periodificación» y del grupo 4, «Acreedores y deudores». 5. Por el reconocimiento del deterioro de valor del crédito: 75.000 (698) Pérdidas por deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
a
(490) Deterioro de valor de créditos
75.000
El importe adeudado a la entidad «H» es de 150.000 €, al que se aplica una quita del 50 % de 150.000 €, es decir, 75.000 €, por lo que la entidad deberá reconocer una pérdida por deterioro de créditos por dicho importe.
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos 6. Por la cancelación en especie de los derechos de cobro presupuesta rios:
40.000 (210) Terrenos y bienes na turales
a a
(4380) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por cobros en especie (4390) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por cobros en especie
30.000 15.000
Tanto la subcuenta «(4380) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por cobros en especie», como la subcuenta «(4390) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por cobros en especie» se abonan con cargo a la cuenta de balance representativa del bien o derecho recibido, por la cancelación de derechos por cobros en especie. 7. Por el reflejo contable de la quita del 40 %: — Por la cancelación del derecho de cobro:
60.000 (667) Pérdidas de créditos incobrables
a
(4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras cau sas
60.000
Al reconocerse una quita definitiva de 60.000 € (40 % de 150.000 €), la subcuenta «(4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras causas» se abonará por dicho importe con cargo a la cuenta «(667) Pérdidas de créditos incobrables». — Por la cancelación del deterioro de valor del crédito incobrado:
75.000 (490) Deterioro de valor de créditos
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a
(798) Reversión del deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
75.000
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Manual práctico de contabilidad pública local Operaciones de fin de ejercicio. Regularización de derechos presupuestarios — Por la regularización de los derechos anulados y cancelados de presu puesto corriente:
30.000 (4380) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por cobros en especie
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
30.000
— Por la regularización de los derechos anulados y cancelados de presu puestos cerrados:
10.000 (4392) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por prescripción 110.000 (4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras cau sas 15.000 (4390) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por cobros en especie
Supuesto 3.5
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos cerrados
135.000
SUPUESTO GLOBAL DE PRESUPUESTO de ingresos El ente público «X» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Todas las operaciones de tesorería se realizan a través de la cuenta corrien te que tiene abierta en una entidad financiera. A 31 de diciembre de N – 1 presenta el siguiente balance de situación:
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos
Activo
20.000 80.000 20.000 (3.000) 38.000 45.000 200.000 400.000
Patrimonio neto y pasivo
(210) Terrenos y bienes naturales (211) Construcciones (217) Equipos para procesos de in formación (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (430) Deudores por derechos reco nocidos. Presupuesto de ingre sos corriente (431) Deudores por derechos reco nocidos. Presupuesto de ingre sos cerrado (571) Bancos e instituciones de crédi to. Cuentas operativas
(100) Patrimonio (120) Resultados de ejercicios ante riores (170) Deudas a largo plazo con enti dades de crédito (520) Deudas a corto plazo con enti dades de crédito
350.000
Total
Total
400.000
2.000 30.000 18.000
El presupuesto de ingresos aprobado para el ejercicio N es el siguiente: — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo — Capítulo
I: impuestos directos ............................................. 2.000.000 II: impuestos indirectos ........................................ 2.000.000 III: tasas, precios públicos y otros ingresos .......... 700.000 IV: transferencias corrientes .................................. 200.000 VII: transferencias de capital ................................ 100.000
Total presupuesto de ingresos
€ € € € €
5.000.000 €
Las operaciones realizadas durante el ejercicio N han sido las siguientes: 1. Se reconocen ingresos por los siguientes importes y conceptos:
— Impuesto sobre bienes inmuebles ....................... 500.000 € — Impuesto sobre actividades económicas ............. 290.000 €
Se cobra únicamente la mitad del total de los derechos reconocidos. 2. Se aprueba el incremento del presupuesto de ingresos como consecuen cia de la obtención de préstamo bancario a largo plazo. Sobre la base de las cuotas de amortización de la tabla proporcionada por el banco, la deuda asciende a 6.000 € en la fecha de concesión de préstamo. El importe es ingresado en una cuenta bancaria que mantiene la entidad. 3. Se estima que deudores por importe de 3.000 € reconocidos en ejerci cios anteriores no harán frente al pago de su deuda.
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Manual práctico de contabilidad pública local 4. Se reconocen e ingresan las transferencias de capital recogidas en el presupuesto. 5. Se inician expedientes de devolución de ingresos correspondientes a ejercicios anteriores en concepto de tasas por prestación de servicios, por importe de 5.000 €. Se produce la devolución efectiva. 6. De los deudores referidos en el apartado 3, la mitad se considera de finitivamente perdida. 7. Se produce la prescripción de derechos reconocidos en ejercicios ante riores por importe de 10.000 €. 8. Se produce el cobro de derechos reconocidos en este ejercicio por im porte de 10.000 €, de los cuales 8.000 € son en metálico y el resto mediante la entrega de mobiliario. 9. Si inician expedientes de anulación de liquidaciones en concepto de IBI por importe de 30.000 €, que se habían reconocido durante el presente ejercicio, aprobándose la anulación de los correspondientes derechos. 10. Se cobran derechos reconocidos en ejercicios anteriores por importe de 5.000 €.
Trabajo a realizar 1. 2. 3. 4. 5.
Apertura de la contabilidad. Apertura del presupuesto de ingresos. Operaciones del ejercicio. Cierre del presupuesto de ingresos. Regularización y cierre de la contabilidad.
SOLUCIÓN 1. Apertura de la contabilidad: 20.000 (210) Terrenos y bienes na turales 80.000 (211) Construcciones 20.000 (217) Equipos para proce sos de información 83.000 (431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos cerrados
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos
200.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a a a a a
(100) Patrimonio (120) Resultados de ejerci cios anteriores (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (281) Amortización acumu lada del inmovilizado mate rial (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
350.000 2.000 30.000 3.000 18.000
2. Apertura del presupuesto de ingresos:
5.000.000 (006) Presupuesto de ingre sos: previsiones iniciales
5.000.000 (008) Presupuesto de ingre sos: previsiones definitivas
a
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
5.000.000
(006) Presupuesto de ingre sos: previsiones iniciales
5.000.000
3. Operaciones del ejercicio: 1) Reconocimiento de ingresos:
790.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a a
395.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
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a
(724) Impuesto sobre bienes inmuebles (727) Impuesto sobre activi dades económicas
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
500.000 290.000
395.000
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Manual práctico de contabilidad pública local 2) Incremento presupuesto de ingresos: 6.000 (007) Presupuesto de ingre sos: modificación de previ siones 6.000 (008) Presupuesto de ingre sos: previsiones definitivas
6.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente 6.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
a
a
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
6.000
(007) Presupuesto de ingre sos: modificación de previ siones
6.000
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito
6.000
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
6.000
3) Reconocimiento deterioro de valor sobre deudores: 3.000 (698) Pérdidas por deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
a
(490) Deterioro de valor de créditos
3.000
4) Por el registro de las transferencias de capital:
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100.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a
(750) Transferencias
100.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
100.000
100.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos 5) Por la devolución de ingresos por tasas:
5.000 (740) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades
5.000 (418) Acreedores por devo lución de ingresos y otras minoraciones
5.000 (437) Devolución de ingre sos
a
a
a
(418) Acreedores por devo lución de ingresos y otras minoraciones
5.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
5.000
(4339) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por devolución de ingresos
5.000
6) Por el reconocimiento de la pérdida definitiva de deudores:
1.500 (667) Pérdidas de créditos incobrables
1.500 (490) Deterioro de valor de créditos
a
a
(4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras cau sas
1.500
(798) Reversión del deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
1.500
7) Por la prescripción de derechos de ejercicios anteriores:
10.000 (667) Pérdidas de créditos incobrables
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a
(4392) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por prescripción
10.000
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Manual práctico de contabilidad pública local 8) Por el cobro de derechos en efectivo y en especie: 8.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
2.000 (216) Mobiliario
a
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
8.000
(4380) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por cobros en especie
2.000
9) Por la anulación de liquidaciones del ejercicio corriente: 30.000 (724) Impuesto sobre bienes inmuebles
a
(4330) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por anulación de liquidacio nes
30.000
10) Por el cobro de derechos reconocidos en ejercicios anteriores: 5.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos cerrados
5.000
4. Cierre del presupuesto de ingresos: a) Regularización de derechos anulados y cancelados: — Presupuesto corriente: 2.000 (4380) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por cobros en especie 30.000 (4330) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por anulación de liquidacio nes
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a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
32.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos
5.000 (4339) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por devolución de ingresos
a
(437) Devolución de ingre sos
5.000
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos cerrados
11.500
— Presupuestos cerrados:
1.500 (4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras cau sas 10.000 (4392) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por prescripción
a
b) Cierre de las cuentas del grupo «0»:
5.006.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente
a
(008) Presupuesto de ingre sos: previsiones definitivas
5.006.000
5. Regularización contable y cierre de la contabilidad: — Regularización contable:
19.500 (129) Resultado del ejerci cio
a a a
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(698) Pérdidas por deterio ro de créditos y otras inver siones financieras (740) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades (667) Pérdidas de créditos incobrables
3.000 5.000 11.500
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Manual práctico de contabilidad pública local
470.000 (724) Impuesto sobre bienes inmuebles 290.000 (727) Impuesto sobre activi dades económicas 100.000 (750) Transferencias 1.500 (798) Reversión del deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
a
(129) Resultado del ejerci cio
861.500
— Cierre de la contabilidad:
350.000 (100) Patrimonio 2.000 (120) Resultados de ejerci cios anteriores 842.000 (129) Resultado del ejerci cio 36.000 (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito 3.000 (281) Amortización acumu lada del inmovilizado mate rial 1.500 (490) Deterioro de valor de créditos 18.000 (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
a a a a a a a
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(210) Terrenos y bienes na turales (211) Construcciones (216) Mobiliario (217) Equipos para proce sos de información (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente (431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puestos de ingresos cerrados (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
20.000 80.000 2.000 20.000 355.000 66.500 709.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos Supuesto 3.6
SUPUESTO GLOBAL DE PRESUPUESTO DE GASTOS E INGRESOS El ente público local «X» presenta el siguiente balance a 31-12-N, así como el presupuesto para N + 1: Activo
50.000 500.000 50.000 150.000 (100.000) 70.000 100.000 260.000 1.080.000
Patrimonio neto y pasivo
(200) Inversión en investigación (211) Construcciones (216) Mobiliario (217) Equipos procesos de información (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas.
(100) Patrimonio (120) Resultados de ejercicios anteriores (150) Obligaciones y bonos a largo plazo (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados (506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas
600.000
Total
Total
1.080.000
Gastos
100.000 5.000 210.000 10.000
Capítulo Capítulo Capítulo Capítulo
325.000
Total
1. Gastos de personal 3. Gastos financieros 6. Inversiones reales 8. Activos financieros
219.600 40.000 70.000 150.000 400
Ingresos
Capítulo 1. Impuestos directos Capítulo 2. Impuestos indirectos Capítulo 3. Tasas, precios públicos y otros ingresos Capítulo 9. Pasivos financieros
270.000 30.000
Total
325.000
15.000 10.000
Las operaciones realizadas durante el ejercicio N + 1 son: 1. Se aprueba una retención de crédito por importe de 3.000 € a fin de realizar una transferencia entre dos partidas del presupuesto de gastos. Se produce la citada transferencia.
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Manual práctico de contabilidad pública local 2. En enero se estima que un deudor, representativo del 20 % del total de derechos de presupuestos cerrados, no hará frente al pago de sus deudas. 3. La Administración procede a la adquisición de acciones, inversión que es considerada de naturaleza permanente. Importe de la adquisición: 9.000 €, que es abonado por bancos. 4. Se reconocen derechos presupuestarios por los siguientes conceptos:
— Impuesto sobre bienes inmuebles .......................... 200.000 € — Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica .... 38.000 €
Se produce el cobro de los anteriores derechos. 5. Se aprueba la ampliación de un crédito del presupuesto de gastos por importe de 30.000 €. Este incremento en las previsiones de gastos se financiará mediante un préstamo bancario. 6. Se produce la prescripción del 10 % de las obligaciones de presupues tos cerrados que la administración mantenía a finales del ejercicio N – 4. 7. Se obtiene el préstamo bancario que servirá para cubrir la ampliación de crédito del apartado 5. El importe es ingresado en una cuenta ban caria que mantiene la entidad. 8. Los gastos del personal tienen el siguiente detalle:
— Sueldo bruto ............................................................ 70.000 — Seguridad Social empleados .................................... 4.200 — Retención IRPF ....................................................... 10.000 — Seguridad Social empleador .................................... 21.000
€ € € €
Se abona la nómina a los trabajadores dejándose a deber los im portes correspondientes a la Seguridad Social y a Hacienda. 9. Se produce el cobro de 150.000 € procedentes de derechos reconocidos en ejercicios anteriores. En este importe se incluyen 30.000 € corres pondientes al deudor referido en el apartado 2. El resto de la deuda del citado deudor se considera definitivamente perdido. 10. Se reconocen obligaciones por obras realizadas en infraestructuras por importe de 200.000 €. 11. El inmovilizado se deprecia anualmente según los siguientes porcen tajes:
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— Construcciones ................................................................ 4 % — Mobiliario ....................................................................... 10 % — Equipos procesos información ........................................ 15 %
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos Nota: en aquellos apartados donde corresponda, en los que se haga referen cia al reconocimiento de obligaciones presupuestarias pero no se indique nada sobre las fases de autorización y compromiso, supóngase que estas se producen por el mismo importe que las obligaciones correspondientes. Trabajo a realizar 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Apertura de la contabilidad. Apertura del presupuesto de gastos. Apertura del presupuesto de ingresos. Contabilidad de todas las operaciones del ejercicio. Cierre del presupuesto de gastos y de ingresos. Regularización y cierre de la contabilidad.
SOLUCIÓN 1. Apertura de la contabilidad: 50.000 (200) Inversión en investi gación 500.000 (211) Construcciones 50.000 (216) Mobiliario 150.000 (217) Equipos para proce sos de información 170.000 (431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puestos de ingresos cerrados 260.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a a a a a a
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(100) Patrimonio (120) Resultados de ejerci cios anteriores (150) Obligaciones y bonos a largo plazo (281) Amortización acumu lada del inmovilizado mate rial (401) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos cerrados (506) Intereses a corto pla zo de empréstitos y otras emisiones análogas
600.000 219.600 40.000 100.000 220.000 400
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Manual práctico de contabilidad pública local 2. Apertura del presupuesto de gastos: 325.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 325.000 (001) Presupuesto de gas tos: créditos iniciales
a
a
(001) Presupuesto de gas tos: créditos iniciales
325.000
(0030) Créditos disponibles
325.000
3. Apertura del presupuesto de ingresos:
325.000 (006) Presupuesto de ingre sos: previsiones iniciales
325.000 (008) Presupuesto de ingre sos: previsiones definitivas
a
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
325.000
(006) Presupuesto de ingre sos: previsiones iniciales
325.000
(0032) Créditos retenidos para transferencias y bajas
3.000
4. Operaciones del ejercicio: 1) Transferencia entre créditos: — Por la retención del crédito: 3.000 (0030) Créditos disponibles
a
— En relación con la partida presupuestaria que cede crédito: –3.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente –3.000 (0023) Transferencias de crédito
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a
a
(0023) Transferencias de crédito
–3.000
(0030) Créditos disponibles
–3.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos — Por lo que respecta a la partida que recibe crédito: 3.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 3.000 (0023) Transferencias de crédito
a
a
(0023) Transferencias de crédito
3.000
(0030) Créditos disponibles
3.000
— Por la restitución de la situación de los créditos disponibles: –3.000 (0030) Créditos disponibles
a
(0032) Créditos retenidos para transferencias y bajas
–3.000
2) Por el reconocimiento de las pérdidas: 34.000 (698) Pérdidas por deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
a
(490) Deterioro de valor de créditos
34.000
3) Por la adquisición de las acciones: 9.000 (0030) Créditos disponibles 9.000 (004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados 9.000 (260) Inversiones financie ras a largo plazo en instru mentos de patrimonio
9.000 (400) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puesto de gastos corriente
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a
a
a
a
(004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados
9.000
(005) Presupuesto de gas tos: gastos comprometidos
9.000
(400) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puesto de gastos corriente
9.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
9.000
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Manual práctico de contabilidad pública local 4) Por el reconocimiento de ingresos: 238.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a a
238.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(724) Impuesto sobre bienes inmuebles (727) Impuesto sobre activi dades económicas
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
200.000 38.000
238.000
5) Por la modificación de los presupuestos: 30.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente
a
(0022) Ampliaciones de cré dito
30.000
30.000 (0022) Ampliaciones de cré dito
a
(0030) Créditos disponibles
30.000
30.000 (007) Presupuesto de ingre sos: modificación de previ siones
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
30.000
(007) Presupuesto de ingre sos: modificación de previ siones
30.000
30.000 (008) Presupuesto de ingre sos: previsiones definitivas
a
6) Por el reconocimiento de las obligaciones prescritas: 15.000 (401) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos cerrados (10 % × 150.000)
84
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a
(778) Ingresos excepciona les
15.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos 7) Por la obtención del préstamo:
30.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
30.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
a
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito
30.000
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
30.000
8) Por el reconocimiento de los gastos de personal:
91.000 (0030) Créditos disponibles
91.000 (004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados
70.000 (640) Sueldos y salarios 21.000 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador
70.000 (400) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puesto de gastos corriente
a
a
a
a a
14.200 (557) Formalización
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a
(004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados
91.000
(005) Presupuesto de gas tos: gastos comprometidos
91.000
(400) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puesto de gastos corriente
91.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas (557) Formalización
55.800 14.200
(4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas (4760) Seguridad Social
10.000 4.200
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Manual práctico de contabilidad pública local 9) Por el cobro de los derechos y reconocimiento de pérdidas: 150.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
4.000 (667) Pérdidas de créditos incobrables
34.000 (490) Deterioro de valor de créditos
a
a
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos cerrados
150.000
(4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras cau sas
4.000
(798) Reversión del deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
34.000
10) Por el reconocimiento de las obras en infraestructuras: 200.000 (0030) Créditos disponibles 200.000 (004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados 200.000 (232) Infraestructuras en curso
a
a
a
(004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados
200.000
(005) Presupuesto de gas tos: gastos comprometidos
200.000
(400) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos corriente
200.000
La cuenta «(232) Infraestructuras en curso» recoge los trabajos de adapta ción, construcción o montaje al cierre del ejercicio realizados con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento, llevados a cabo, en este caso, sobre infraestructuras. 11) Por la amortización del ejercicio: 47.500 (681) Amortización del in movilizado material
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a
(281) Amortización acumu lada del inmovilizado mate rial
47.500
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos
— Amortización del ejercicio: (4 % × 500.000) + (10 % × 50.000) + (15 % × 150.000) = = 20.000 + 5.000 + 22.500 = 47.500 €
5. Cierre del presupuesto de ingresos y gastos: a) Presupuesto de ingresos:
— Anulación de derechos anulados de presupuestos cerrados: 4.000 (4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras cau sas
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos cerrados
4.000
— Cierre del presupuesto de ingresos:
355.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente
a
(008) Presupuesto de ingre sos: previsiones definitivas
355.000
b) Presupuesto de gastos: (400) DEBE
(005) HABER 9.000 91.000 200.000
300.000
DEBE
(004) HABER
300.000
DEBE
9.000 91.000 200.000
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0
9.000 91.000 200.000 300.000
DEBE
HABER
9.000 91.000 200.000 300.000
325.000 30.000 300.000
55.000
— Cierre del presupuesto gastado: HABER de la cuenta (400):
300.000 (005) Presupuesto de gas tos: gastos comprometidos
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HABER
9.000 91.000 200.000 300.000
0
(0030)
a
(004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados
300.000
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Manual práctico de contabilidad pública local
300.000 (004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados
a
(0030) Créditos disponibles
300.000
300.000 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
300.000
— Por el importe de los saldos de crédito: saldo de la cuenta (0030):
55.000 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
55.000
6. Regularización y cierre de la contabilidad: — Regularización contable:
176.500 (129) Resultado del ejerci cio
a a a a a
200.000 (724) Impuesto sobre bienes inmuebles 38.000 (725) Impuesto sobre vehícu los de tracción mecánica 15.000 (778) Ingresos excepcionales 34.000 (798) Reversión del deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
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a
(698) Pérdidas por deterio ro de créditos y otras inver siones financieras (640) Sueldos y salarios (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador (667) Pérdidas de créditos incobrables (681) Amortización del in movilizado material
(129) Resultado del ejerci cio
34.000 70.000 21.000 4.000 47.500
287.000
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Operaciones derivadas del presupuesto de ingresos — Cierre de la contabilidad: 600.000 (100) Patrimonio 219.600 (120) Resultados de ejerci cios anteriores 110.500 (129) Resultado del ejerci cio 40.000 (150) Obligaciones y bonos a largo plazo 30.000 (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (281) Amortización acumu 147.500 lada del inmovilizado mate rial (400) Acreedores por obli 221.000 gaciones reconocidas. Presu puesto de gastos corriente (401) Acreedores por obli 205.000 gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos cerrados (4751) Hacienda Pública, 10.000 acreedora por retenciones practicadas (4760) Seguridad Social 4.200 (506) Intereses a corto pla 400 zo de empréstitos y otras emisiones análogas
a a a a a a a a
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(200) Inversión en investi gación (211) Construcciones (232) Infraestructuras en curso (216) Mobiliario (217) Equipos para proce sos de información (260) Inversiones financie ras a largo plazo en instru mentos de patrimonio (431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puestos de ingresos cerrados (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
50.000 500.000 200.000 50.000 150.000 9.000 16.000 613.200
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4 Supuesto 4.1
Operaciones de financiación: patrimonio neto
Patrimonio Durante el ejercicio N se producen las siguientes operaciones: 1. La entidad local «Z» decide, durante el presente ejercicio, integrar el resultado del ejercicio anterior, que ascendió a 12.000 € y cuyo saldo figura en la cuenta «(120) Resultados de ejercicios anteriores» en su patrimonio. 2. La entidad local «W» decide, durante el presente ejercicio, compensar las pérdidas del ejercicio anterior, que ascendieron a 8.000 € con cargo al importe del patrimonio. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. 12.000 (120) Resultados de ejercicios anteriores
a
(100) Patrimonio
12.000
La cuenta «(120) Resultados de ejercicios anteriores» nace por el haber (con cargo a la cuenta «(129) Resultado del ejercicio») para recoger los resultados
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Manual práctico de contabilidad pública local económico-patrimoniales generados en ejercicios anteriores y pendientes de su imputación, cuando aquellos son positivos. En este caso, cuando se decide su imputación durante el presente ejercicio, la citada cuenta se dará de baja por el debe con abono a la cuenta «(100) Patrimonio», ya que la entidad decide llevarlo a incrementar el patrimonio. 2. 8.000 (100) Patrimonio
a
(120) Resultados de ejercicios anteriores
8.000
En este caso, la cuenta «(120) Resultados de ejercicios anteriores» nació por el debe (con abono a la cuenta «(129) Resultado del ejercicio») para recoger los resultados económico-patrimoniales generados en ejercicios anteriores y pendientes de su imputación, cuando aquellos son negativos. En este caso, cuando se decide su imputación durante el presente ejercicio, la citada cuenta se dará de baja por el haber con cargo a la cuenta «(100) Patrimonio», ya que la entidad decide compensar dicho resultado negativo contra el patrimonio. Supuesto 4.2
SUBVENCIONES La Administración Pública «C» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Durante el ejercicio N se han llevado a cabo las siguientes operaciones: 1. La entidad recibe una subvención por parte del gobierno central para la adquisición de mobiliario para sus oficinas. El mobiliario se adquiere por importe de 10.000 € el 1 de marzo de N mientras que la subvención es concedida para subvencionar el 80 % del importe de los bienes el día 20 de marzo. La entidad decide amortizar el mobiliario en 10 años. 2. La entidad recibe una subvención de la Junta de Comunidades para financiar los gastos de alquiler de unas instalaciones para llevar a cabo la celebración del día de la región. La subvención, que asciende a 3.000 €, se obtiene el 15 de junio de N y supone la mitad de los gastos de alquiler, que se abonarán el 20 de septiembre de N. 3. La entidad recibió una subvención en el N – 1 para el pago de los intereses de un préstamo que le ha sido concedido el 1 de enero de N por importe de 5.000 €, a devolver en 2 años con un tipo de interés del 5 %. El cuadro de amortización es el siguiente:
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Operaciones de financiación: patrimonio neto
Fecha
01-01-N 31-12-N+1 31-12-N+2
Cuota
Interés
Amortización principal
Capital amortizado
Capital pendiente
2.689,02 2.689,02
250,00 128,50
2.439,02 2.560,97
2.439,02 5.000,00
5.000,00 2.560,97 0
Total
378,05
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. En primer lugar, vamos a contabilizar, en el momento de la adquisición, la compra del mobiliario con cargo al presupuesto de gastos: — 1 de marzo de N: 10.000 (0030) Créditos disponibles 10.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 10.000 (216) Mobiliario
10.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
10.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
10.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
10.000
(571) Bancos e instituciones de créditos. Cuentas operativas
10.000
En segundo lugar, las subvenciones recibidas se considerarán no reintegrables y se reconocerán como ingresos por el ente beneficiario cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención a favor de dicho ente, se hayan cumplido las condiciones asociadas a su disfrute y no existan dudas razonables sobre su percepción.
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Manual práctico de contabilidad pública local Se entenderán cumplidas las condiciones asociadas al disfrute de la subvención en los siguientes casos (NRV 18 «Transferencia y subvenciones»): — Cuando el cumplimiento de las condiciones asociadas a su disfrute se extienda a varios ejercicios, se presumirá el cumplimiento una vez realizada la inversión o el gasto si en el momento de elaboración de las cuentas anuales de cada uno de los ejercicios a que afecte,se esté cumpliendo y no existan dudas razonables sobre el cumplimiento de las condiciones que afecten a los ejercicios posteriores. — En el caso de subvenciones para la construcción de activos, cuando las condiciones asociadas al disfrute exijan su finalización y puesta en condiciones de funcionamiento y su ejecución se realice en varios ejercicios, se entenderán cumplidas las condiciones siempre que en el momento de la elaboración de las cuentas anuales no existan dudas razonables de que se vayan a cumplir. En este caso la subvención se considerará no reintegrable en proporción a la obra ejecutada. Este tratamiento será de aplicación a las subvenciones para gastos corrientes de ejecución plurianual cuando se exija la finalización de las actividades subvencionadas. Las subvenciones recibidas se contabilizarán, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto, en una partida específica (NRV 18 «Transferencias y subvenciones»). En este caso, puesto que se trata de una subvención para la adquisición de inmovilizado no financiero, se llevará a la cuenta «(940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta»: — 20 de marzo de N: 8.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
8.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
94
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a
a
(940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta
8.000
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
8.000
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Operaciones de financiación: patrimonio neto Posteriormente, las subvenciones se imputarán al resultado del ejercicio sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención de que se trate, para lo que se tendrá en cuenta la finalidad fijada en su concesión. En este caso, y siguiendo lo que recoge la NRV 18 «Transferencias y subvenciones», las subvenciones por adquisición de activos se imputarán al resultado de cada ejercicio en proporción a la vida útil del bien, aplicando el mismo método que para la dotación a la amortización de los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación o baja en inventario. Por tanto, a 31 de diciembre, cuando proceda contabilizar la amortización del mobiliario: — 31 de diciembre de N: 833,33 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
833,33
Puesto que el bien se adquirió el 1 de marzo de N, habrá que amortizar tan solo los meses que van de marzo a diciembre; por tanto, puesto que la amortización asciende a 1.000 € (Precio de adquisición/Vida útil = 10.000 €/10 años), habría que calcular el importe que supone para los 10 meses que el bien es usado, importe que asciende a 833,33 € (1.000 × 10/12). A continuación, por la imputación de la subvención siguiendo el mismo criterio usado para la amortización: — 31 de diciembre de N: 666,67 (840) Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
(7530) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero imputadas al resultado del ejercicio por amortización
666,67
La cuenta «(840) Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta» recoge la transferencia a la cuenta del resultado económico patrimonial de las subvenciones recibi-
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Manual práctico de contabilidad pública local das que han sido imputadas previamente al patrimonio neto. Se cargará en el momento de la imputación a la cuenta del resultado económico patrimonial de la subvención recibida, con abono a la correlativa cuenta del subgrupo 75, «Transferencias y subvenciones», en este caso, la subcuenta «(7530) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero imputadas al resultado del ejercicio por amortización». Finalmente, dentro de las operaciones de cierre, habrá que regularizar las cuentas de los grupos 8 y 9 que se han utilizado con motivo de la subvención: — 31 de diciembre de N: 8.000,00 (940) Ingresos por subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
666,67 (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
a
(130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
8.000,00
(840) Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
666,67
Finalmente, la cuenta «(130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta» aparecerá en el balance de la entidad por importe de 7.333,33 € (8.000 € − 666,67 €). 2. En este caso procede contabilizar, en el momento de la concesión de la subvención, los siguientes asientos: — 15 de junio de N: 3.000,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
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a
(941) Ingresos de subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos
3.000,00
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Operaciones de financiación: patrimonio neto
3.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
3.000
En este caso, como la subvención se recibe para la financiación de un gasto, se utilizaría la cuenta «(941) Ingresos de subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos». Posteriormente, se llevará a cabo la contabilización de los gastos de alquiler que se producen en septiembre: — 20 de septiembre de N: 6.000 (0030) Créditos disponibles 6.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 6.000 (621) Arrendamientos y cánones
6.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
6.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
6.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
6.000
(571) Bancos e instituciones de créditos. Cuentas operativas
6.000
A continuación, y tal como recoge la NRV 18 «Transferencias y subvenciones», las subvenciones recibidas para financiar gastos se imputarán al resultado del ejercicio en que se devenguen los gastos que estén financiando. Por tanto, procederá imputar la subvención al resultado del ejercicio una vez que se han reconocido los gastos que se están financiando: — 31 de diciembre de N: 3.000 (841) Imputación de subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos
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a
(754) Subvenciones para activos corrientes y gastos imputados al ejercicio
3.000
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Manual práctico de contabilidad pública local Después, dentro de las operaciones de cierre, habrá que regularizar las cuentas de los grupos 8 y 9 que se han utilizado con motivo de la subvención: — 31 de diciembre de N: 3.000,00 (941) Ingresos por subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos
3.000,00 (130) Subvenciones para la financiación del activos corrientes y gastos
a
a
(130) Subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos
3.000,00
(840) Imputación de subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos
3.000,00
Finalmente, la cuenta «(131) Subvenciones para la financiación de activos corrientes y gastos» no aparecerá en el balance de la entidad puesto que su saldo se ha compensado apareciendo como resultado del ejercicio. 3. Cuando se recibe la subvención, procederá contabilizar los siguientes asientos de reconocimiento y cobro: — N – 1: 378,05 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
378,05 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
a
(942) Ingresos de subvenciones para la financiación de operaciones financieras
378,05
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
378,05
La cuenta «(942) Ingresos de subvenciones para la financiación de operaciones financieras» recoge, en este caso, la subvención recibida para cubrir los gastos financieros asociados al préstamo recibido por la entidad.
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Operaciones de financiación: patrimonio neto Al final del ejercicio procederá regularizar las cuentas de los grupos 8 y 9: — 31 de diciembre de N – 1: 378,05 (942) Ingresos por subvenciones para la financiación de operaciones financieras
a
(132) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras
378,05
Cuando se reciba el préstamo, habrá que contabilizar el mismo: — 1 de enero de N: 5.000,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a
5.000,00 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
2.560,98 2.460,02
5.000,00
Al final del ejercicio, por el pago de la cuota anual del préstamo: — 31 de diciembre de N: 2.689,02 (0030) Créditos disponibles 2.689,02 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 250,00 (6625) Intereses de deudas con entidades de crédito 2.439,02 (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
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a
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
2.689,02
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
2.689,02
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
2.689,02
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Manual práctico de contabilidad pública local
2.689,02 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de créditos. Cuentas operativas
2.689,02
También al final del ejercicio procederá reclasificar la deuda, que vence el año que viene: — 31 de diciembre de N: 2.560,98 (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito
a
(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
2.560,98
Una vez que se devengado el gasto se procederá a la imputación de la parte correspondiente de la subvención: — 31 de diciembre de N: 250,00 (842) Imputación de subvenciones para la financiación de operaciones financieras
a
(756) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras imputadas al ejercicio
250,00
Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9: — 31 de diciembre de N: 250,00 (132) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras
100
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a
(842) Imputación de subvenciones para la financiación de operaciones financieras
250,00
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Operaciones de financiación: patrimonio neto A 31 de diciembre del año siguiente, cuando se contabilice el pago de la cuota del préstamo: — 31 de diciembre de N+1: 2.689,02 (0030) Créditos disponibles 2.689,02 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 128,50 (6625) Intereses de deudas con entidades de crédito 2.560,97 (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
2.689,02 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
2.689,02
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
2.689,02
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. presupuesto de gastos corriente
2.689,02
(571) Bancos e instituciones de créditos. Cuentas operativas
2.689,02
Por la imputación al beneficio de la parte correspondiente de la subvención: — 31 de diciembre de N+1: 128,50 (842) Imputación de subvenciones para la financiación de operaciones financieras
a
(756) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras imputadas al ejercicio
128,50
Por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9: — 31 de diciembre de N+1: 128,50 (132) Subvenciones para la financiación de operaciones financieras
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(842) Imputación de subvenciones para la financiación de operaciones financieras
128,50
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Manual práctico de contabilidad pública local Supuesto 4.3
AJUSTES POR VALORACIÓN La Administración Pública «B» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). El 1 de octubre del año N, la entidad pública adquiere 1.000 acciones de la empresa «MICOSAN» al precio de 37 €/acción, habiéndose acordado un reparto de un dividendo con cargo a los resultados del año N de 0,75 €/acción, estando incluido el mismo en la cotización. Este dividendo se hará efectivo el 30 de noviembre de N. La operación de adquisición conlleva unos gastos por comisiones y corretajes del 1 %. Las retenciones por el cobro de los dividendos ascienden al 19 %. A 31 de diciembre del año N, las acciones cotizan a 39 €. El 17 de febrero del año N+1, la entidad pública vende las acciones a 40 €, con unos gastos asociados a la venta del 1 %.
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas sabiendo que dichas acciones se clasifican por parte de la entidad pública como «disponibles para la venta», ya que la entidad espera venderlas en un período inferior a un año.
SOLUCIÓN Por las fases de autorización y disposición del gasto: — 1 de octubre de N:
37.370,00 (0030) Créditos disponibles 37.370,00 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
37.370,00
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
37.370,00
Por el reconocimiento de la obligación:
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Operaciones de financiación: patrimonio neto — 1 de octubre de N: 36.620 (5400) Inversiones a corto plazo en instrumentos de patrimonio disponibles para la venta 750 (545) Dividendo a cobrar
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corrientes
37.370
La subcuenta «(5400) Inversiones a corto plazo en instrumentos de patrimonio disponibles para la venta» recoge las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas en la categoría de activos financieros disponibles para la venta que se esperan enajenar o extinguir en un plazo no superior a un año. En este caso, el importe de las acciones asciende a 36,25 € (una vez deducido el importe de los dividendos que ya incluía el valor de cotización, y que deben contabilizarse de forma separada), que multiplicado por el número total de acciones que se adquieren, que son 1.000 acciones, nos da un importe de adquisición de 36.250 €. A este importe habrá que sumarle los costes de transacción1, que ascienden a 370 € (y se corresponde con el 1 % sobre el importe total de la adquisición, que son 37 € × 1.000 acciones, en total, 37.000 €). Por su parte, la cuenta «(545) Dividendo a cobrar» recoge los créditos por dividendos, sean definitivos o a «cuenta», cuya distribución ha sido acordada por la sociedad a que corresponden. En este caso, el importe a recoger será 750 €, resultante de multiplicar 0,75 € de dividendo por cada acción por el número de acciones adquiridas, 1.000 acciones. Posteriormente, habrá que recoger el asiento de pago: — 1 de octubre de N: 37.370 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corrientes
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
37.370
Cuando se produzca el cobro del dividendo procederá llevar a cabo el reflejo contable tanto del reconocimiento del ingreso como del cobro: 1 Según recoge la NRV 8.a «Activos financieros», los activos financieros disponibles para la venta se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.
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Manual práctico de contabilidad pública local — 30 de noviembre de N: 607,50 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 142,50 (4709) Hacienda Pública, deudor por otros conceptos
a
(545) Dividendos a cobrar
750,00
607,50 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
607,50
La cuenta «(4709) Hacienda Pública, deudor por otros conceptos» en este caso recoge las retenciones practicadas por Hacienda sobre el importe de los dividendos a cobrar. A 31 de diciembre de N, habrá que revisar el valor de las acciones, ya que, según recoge la NRV 8.a «Activos financieros» con posterioridad, los activos financieros disponibles para la venta se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta la enajenación o deterioro del activo financiero, momento en que se imputará a resultados. Puesto que el valor contable asciende a 36.620 € y el valor razonable a 39.000 € (resultante de multiplicar 1.000 acciones por el valor razonable de 39 €/acción), corresponderá recoger un beneficio por la diferencia (39.000 € − 36.620 € = 2.380 €): — 31 de diciembre de N: 2.380,00 (5400) Inversiones a corto plazo en instrumentos de patrimonio disponibles para la venta
a
(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
2.380,00
La cuenta «(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta» recoge, durante el ejercicio, las variaciones positivas en el valor razonable de los activos clasificados en la categoría de activos disponibles para la venta. Posteriormente habrá que regularizar las cuentas de los grupos 8 y 9:
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Operaciones de financiación: patrimonio neto — 31 de diciembre de N: 2.380 (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
a
(133) Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta
2.380
La cuenta «(133) Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta» recoge los ajustes producidos por la valoración a valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, de acuerdo con lo recogido en la NRV 8.a «Activos financieros». Al año siguiente, cuando se produzca la venta de las acciones: — 17 de febrero de N+1: 39.600 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a
[(40 € × 1.000) − (1% × 40.000)]
a
39.600 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(5400) Inversiones a corto plazo en instrumentos de patrimonio disponibles para la venta (7641) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
39.000 600
39.600
Al vender las acciones, las variaciones de valor que se encuentran recogidas en el patrimonio neto deberán reconocerse como realizadas a través del siguiente asiento contable: — 17 de febrero de N+1: 2.380 (802) Imputación de beneficios en activos financieros disponibles para la venta
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a
(7641) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
2.380
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Manual práctico de contabilidad pública local La cuenta «(802) Imputación de beneficios en activos financieros disponibles para la venta» recoge la imputación a la cuenta del resultado económicopatrimonial de las variaciones positivas en el valor razonable de los activos disponibles para la venta reconocidos previamente en el patrimonio neto. Posteriormente, por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9: — 31 de diciembre de N+1: 2.380 (133) Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta
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a
(802) Imputación de beneficios en activos financieros disponibles para la venta
2.380
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5 Supuesto 5.1
Operaciones de financiación: endeudamiento
ProVISIONES 1. Un ayuntamiento ha constituido un aval a favor de una empresa. Dicho aval cubre el cumplimiento de determinadas obligaciones económicas a corto plazo por parte de esta empresa. Ante el incumplimiento de las obligaciones garantizadas la parte afectada procederá, sin dudas, a la ejecución del aval, por lo que la entidad local estima que tendrá que pagar 100.000 € en un futuro. Finalmente, el importe a satisfacer por parte del ayuntamiento asciende a 105.000 €. 2. Al comienzo del año N, un ayuntamiento adquiere, por importe de 100.000 €, un pabellón en el recinto Muestra de Nuestra Diversidad para realizar exposiciones durante los próximos cuatro años. La entidad local ha acordado en el momento de la firma del contrato, que desmantelará la instalación transcurridos cuatro años desde su adquisición, con un coste previsible de 16.000 €. A principios del año N+2 la estimación de los gastos de desmantelamiento del pabellón es revisada al alza por importe de 4.000 € adicionales. Finalmente, los gastos de desmantelamiento ascienden a 20.000 €. La tasa de actualización tiene un valor cercano a 0, por lo que no se actualiza el valor de la provisión, aunque sea a largo plazo. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas.
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Manual práctico de contabilidad pública local SOLUCIÓN 1. La NRV 17 «Provisiones, activos y pasivos contingentes» del PGCPL (2013) hace referencia a estos elementos en los siguientes términos: Una provisión es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Dará origen al pasivo todo suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal, contractual o implícita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente. Una obligación implícita es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia entidad, en las que: a) Debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas gubernamentales que son de dominio público o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades. b) Como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. Debe reconocerse una provisión cuando se de la totalidad de las siguientes condiciones: a) La entidad tiene una obligación presente (ya sea legal, contractual o implícita) como resultado de un suceso pasado. b) Es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen rendimientos económicos o potencial de servicio para cancelar tal obligación. c) Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. A los efectos anteriores debe tenerse en cuenta lo siguiente: — Se reconocerán como provisiones solo aquellas obligaciones surgidas a raíz de sucesos pasados cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la entidad. — No se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. — Un suceso que no haya dado lugar al nacimiento inmediato de una obligación puede hacerlo en una fecha posterior, por causa de los cambios legales o por actuaciones de la entidad. A estos efectos, también se con-
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Operaciones de financiación: endeudamiento sideran cambios legales aquellos en los que la normativa haya sido objeto de aprobación pero aún no haya entrado en vigor. — La salida de recursos se considerará probable siempre que haya mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un suceso ocurra sea mayor que la probabilidad de que no se presente en el futuro. De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento: — Por la dotación de la provisión: 100.000 (678) Gastos excepcionales
a
(582) Provisión a corto plazo para responsabilidades
100.000
La cuenta «(582) Provisión a corto plazo para responsabilidades» recoge pasivos surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada para hacer frente a responsabilidades procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivadas de avales y otras garantías similares a cargo de la entidad: — Por el reconocimiento y pago por la ejecución del aval (una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición): 100.000 (582) Provisión a corto plazo para responsabilidades 5.000 (678) Gastos excepcionales
105.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
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a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
105.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
105.000
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Manual práctico de contabilidad pública local 2. — Por la adquisición del pabellón al inicio del año N, una vez realizadas las fases de autorización y disposición (por importe de 100.000 €): 116.000 (215) Instalaciones técnicas y otras instalaciones
a a
100.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (143) Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero
100.000
16.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
100.000
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
29.000
— A 31-12-N, por la amortización: 29.000 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(116.000/4 años)
— A 31-12-N+1, por la amortización: 29.000 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
29.000
— Por el incremento de la provisión según la nueva estimación considerada a principios del ejercicio N + 2: 4.000 (215) Instalaciones técnicas y otras instalaciones
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a
(143) Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero
4.000
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Operaciones de financiación: endeudamiento — Por la amortización al final de N + 2: en este caso, hay que recalcular la amortización, ya que se ha actualizado el valor del inmovilizado; por tanto, al valor neto contable en el momento de la actualización (116.000 − 29.000 − 29.000) habrá que sumarle la actualización de 4.000 €. El valor actualizado será de 62.000, que habrá que amortizar en los años restantes de vida útil, en este caso 2 años; por tanto, habrá que amortizar 31.000 € cada año: 31.000 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
31.000
— Por la reclasificación de la provisión (al final de N + 2): 20.000 (143) Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero
a
(583) Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero
20.000
— Por la amortización al final del año N + 3: 31.000 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
31.000
— Cuando se aplique la provisión (una vez realizadas las fases de autorización y disposición): 20.000 (583) Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero
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a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
20.000
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20.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
Supuesto 5.2
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
20.000
EMPRÉSTITO El 1-1-N un ayuntamiento emite un empréstito a la par de 30.000 obligaciones de valor nominal 20 € que es totalmente suscrito. El reembolso se producirá al 120 % el 31-12-N + 2. Los títulos devengarán un interés anual del 5 %, pagadero el 31 de diciembre de cada año. Los gastos de emisión ascienden a 10.000 €. Trabajo a realizar Calcular el interés efectivo del empréstito y contabilizar las operaciones relativas al mismo. SOLUCIÓN Según el criterio de reconocimiento de los pasivos financieros recogido en el apartado 3 de la NRV 9.a «Pasivos financieros» del PGCPL (2013), el ayuntamiento debe reconocer un pasivo al formalizar el empréstito. La entidad reconocerá un pasivo financiero en su balance cuando se convierta en parte obligada, según las cláusulas contractuales del instrumento financiero. El apartado 2 de la citada NRV 9.a indica que las deudas representadas en valores negociables emitidos con la intención de mantenerlos hasta el vencimiento pertenecen a la categoría de «Pasivos financieros a coste amortizado» a efectos de valoración. La valoración inicial de este tipo de pasivos financieros (apartado 4 de la NRV 9.a) se realiza con carácter general, por el valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado con los costes de transacción que sean directamente atribuibles a la emisión. Cuadro de imputación de gastos financieros Valor de emisión = (30.000 obligaciones × 20 €) − 10.000 (gastos) = 590.000 € Valor de reembolso = (30.000 obligaciones × 120 % × 20 €) = 720.000 €
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Operaciones de financiación: endeudamiento Intereses nominales (cupón) = 5 % × (30.000 obligaciones × 100 % × 20 €) = = 30.000 € Ecuación de equilibrio financiero: 590.000 = 30.000(1 + i)−1 + 30.000(1 + i)−2 + 30.000(1 + i)−3 + 720.000(1 + i)−3 i = 0,1163726511
Años
Deuda inicial
Intereses devengados
Pagos
Intereses implícitos
Deuda final
N N + 1 N + 2
590.000,00 628.659,86 671.818,68
68.659,86 73.158,82 78.181,32
30.000 30.000 30.000
38.659,86 43.158,82 48.181,32
628.659,86 671.818,68 720.000,00
— Por el reconocimiento del pasivo a largo plazo y del correspondiente derecho de cobro: 590.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a
(150) Obligaciones y bonos a largo plazo
590.000
— Por el cobro de los títulos suscritos: 590.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
590.000
— Por la autorización y disposición de los intereses explícitos o nominales (estos son pagaderos anualmente por tanto, deberá procederse a su imputación al presupuesto y la correspondiente contabilización de las fases presupuestarias) a 31-12-N: 30.000 (0030) Créditos disponibles
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a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
30.000
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30.000,00 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
30.000,00
— Por el reconocimiento de los intereses explícitos e implícitos (estos intereses no se imputan al presupuesto de gastos, ya que la disposición de estos créditos se producirá cuando llegue el momento del reembolso del empréstito) devengados a 31-12-N: 68.659,86 (661) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas
a a
(150) Obligaciones y bonos a largo plazo (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
38.659,86 30.000,00
— Por el pago efectivo de los intereses explícitos: 31.000,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidos. Presupuesto de gastos corriente
a a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas (4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas
24.300,00 5.700,00
— Por la autorización y disposición de los intereses explícitos a 31-12-N+1: 30.000,00 (0030) Créditos disponibles 30.000,00 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
30.000,00
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
30.000,00
— Por el reconocimiento de los intereses explícitos e implícitos devengados a 31-12-N + 1:
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Operaciones de financiación: endeudamiento
73.158,82 (661) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas
a a
(150) Obligaciones y bonos a largo plazo (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
43.158,82 30.000,00
— Por el pago efectivo de los intereses explícitos: 30.000,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidos. Presupuesto de gastos corriente
a a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas (4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas
24.300,00 5.700,00
— Por la reclasificación a corto plazo del empréstito, a 31-12-N + 1, pues vence en N + 2: 671.818,68 (150) Obligaciones y bonos a largo plazo
a
(500) Obligaciones y bonos a corto plazo 671.818,68
— Por la autorización y disposición de los intereses explícitos a 31-12-N + 2: 30.000,00 (0030) Créditos disponibles 30.000,00 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
30.000,00
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
30.000,00
— Por el reconocimiento de los intereses explícitos e implícitos devengados a 31-12-N + 2: 78.181,32 (661) Intereses de empréstitos y otras emisiones análogas
a a
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(500) Obligaciones y bonos a corto plazo (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
48.181,32 30.000,00
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por el pago efectivo de los intereses explícitos: 30.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidos. Presupuesto de gastos corriente
a a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas (4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas
24.300 5.700
— Por la cancelación del empréstito: 720.000 (0030) Créditos disponibles 720.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 720.000 (500) Obligaciones y bonos a corto plazo
720.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
Supuesto 5.3
a
a
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
720.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
720.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
720.000
(571) Bancos e instituciones de créditos. Cuentas operativas
720.000
DEUDAS CON ENTIDADES DE CRÉDITO Un ayuntamiento recibe 20.000 € el 1-1-N en concepto de préstamo bancario, a devolver íntegramente dentro de 3 años. El tipo de interés que devengará el préstamo será del 10 % anual, pagadero por anualidades vencidas. Los gastos de apertura del citado préstamo ascienden a 500 €. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas.
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Operaciones de financiación: endeudamiento SOLUCIÓN Según el criterio de reconocimiento de los pasivos financieros recogido en el apartado 3 de la NRV 9.a «Pasivos financieros» del PGCPL (2013), el ayuntamiento debe reconocer un pasivo al formalizar el préstamo. La entidad reconocerá un pasivo financiero en su balance cuando se convierta en parte obligada según las cláusulas contractuales del instrumento financiero. El apartado 2 de la citada NRV 9.a indica que las deudas contraídas con entidades de crédito pertenecen a la categoría de «Pasivos financieros a coste amortizado», a efectos de valoración. La valoración inicial de este tipo de pasivos financieros (apartado 4 de la NRV 9.a «Pasivos financieros») se realiza, con carácter general, por el valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado con los costes de transacción que sean directamente atribuibles a la emisión: Lo que recibe = Lo que da 20.000 − 500 = 2.000(1 + i)−1 + 2.000(1 + i)−2 + 2.000(1 + i)−3 + 20.000(1 + i)−3 i = 0,110234499 Cuadro de imputación de gastos financieros Años
Deuda inicial
Intereses devengados
Pagos
Deuda final
N N + 1 N + 2
19.500,00 19.649,57 19.815,63
2.149,57 2.166,06 2.184,37
2.000,00 2.000,00 22.000,00
19.649,57 19.815,63 0,00
— Por la recepción del dinero prestado (1-1-N): 19.500 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 19.500 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
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a
a
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito
19.500
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
19.500
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por la autorización y disposición de los intereses explícitos (estos son pagaderos anualmente; por tanto, deberá procederse a su imputación al presupuesto y la correspondiente contabilización de las fases presupuestarias) a 31-12-N: 2.000,00 (0030) Créditos disponibles 2.000,00 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
2.000,00
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
2.000,00
— Por el devengo y pago de intereses del año N (31-12-N): 2.149,57 (6625) Intereses de deudas con entidades de crédito
a a
2.000,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
2.000,00
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
2.000,00
149,57
— Por la autorización y disposición de los intereses explícitos (estos son pagaderos anualmente; por tanto, deberá procederse a su imputación al presupuesto y la correspondiente contabilización de las fases presupuestarias) a 31-12-N + 1: 2.000,00 (0030) Créditos disponibles 2.000,00 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
2.000,00
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
2.000,00
— Por el devengo y pago de intereses del año 20X1 (31-12-N + 1):
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Operaciones de financiación: endeudamiento
2.166,06 (6625) Intereses de deudas con entidades de crédito
a a
2.000,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
2.000,00
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
2.000,00
166,06
— Por la reclasificación de la deuda (31-12-N + 1): 19.815,63 (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito
a
(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
19.815,63
— Por la autorización y disposición de los intereses explícitos (estos son pagaderos anualmente; por tanto, deberá procederse a su imputación al presupuesto y la correspondiente contabilización de las fases presupuestarias) a 31-12-N + 2: 2.000,00 (0030) Créditos disponibles 2.000,00 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
2.000,00
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
2.000,00
— Por el devengo y pago de intereses del año N+2 (31-12-N + 2): 2.184,37 (6625) Intereses de deudas con entidades de crédito
a a
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(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
184,37 2.000,00
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Manual práctico de contabilidad pública local
2.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
2.000
— Por la autorización y disposición de la devolución del principal deberá procederse a su imputación al presupuesto y la correspondiente contabilización de las fases presupuestarias a 31-12-N + 2: 20.000 (0030) Créditos disponibles 20.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
20.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
20.000
— Por la devolución del principal (31-12-N + 2): 20.000 (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
20.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
Supuesto 5.4
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
20.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
20.000
Arrendamiento financiero Un ayuntamiento alquila una dotación de equipos informáticos durante los próximos 2 años. Las cuotas anuales pospagables ascienden a 10.500 € y el valor de la opción de compra al final del contrato se fija en 2.307,90 €. La vida útil de los equipos se estima en 4 años. El valor razonable de los equipos asciende a 21.000 €. El tipo de interés implícito para este tipo de operaciones es del 7 %.
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Operaciones de financiación: endeudamiento Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN Lo primero que hay que analizar es si esta operación puede considerarse como un arrendamiento financiero, para lo cual no deben existir dudas razonables de que la sociedad ejercerá la opción de compra: — Cálculo del valor neto contable de los equipos al final del contrato de arrendamiento (31-12-N + 1): Concepto
Importe
Valor razonable a 1-1-N Amortización anual (25 %) Amortización acumulada a 31-12-N + 1
21.000 5.250 10.500
Valor neto contable a 31-12-N + 1
10.500
Por tanto, dado que el valor neto contable de los equipos a 31-12-N + 1 es bastante superior al valor de la opción de compra, no existen dudas razonables de que la empresa ejercitará esta, por lo que esta operación de arrendamiento puede ser catalogada como de arrendamiento financiero. El tratamiento contable de los arrendamientos se recoge en la NRV 6.a «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar» del PGCPL (2013). En este ejemplo, al no existir dudas de que se va a ejercitar la opción de compra, se trata de un arrendamiento de tipo financiero. Según lo recogido en el apartado 1.2 de la NRV 6.a «Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar»: «Los activos objeto de arrendamiento financiero se registrarán y valorarán de acuerdo a la norma de reconocimiento y valoración que les corresponda de acuerdo con su naturaleza (...)». Asimismo, en el apartado 1.3 de la citada NRV 6.a se establece que: «El arrendatario, en el momento inicial, deberá reconocer el activo según su naturaleza y la obligación asociada al mismo como pasivo por el mismo importe, que será el menor valor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos acordados con el arrendador durante el plazo del arrendamiento, incluyendo, en su caso, la opción de compra (...). Para calcular el valor actual de estas partidas se tomará como tipo de actualización el tipo de interés reflejado en el contrato. Si este tipo no estuviera determinado, se aplicará el tipo de interés que el arrendatario habría de pagar en un arrendamiento similar
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Manual práctico de contabilidad pública local o, si este no fuera determinable, el tipo de interés al que obtendría los fondos necesarios para comprar el activo»: Valor razonable = 21.000 € Valor actual = 10.500(1 + 0,07)−1 + 10.500(1 + 0,07)−2 + + 2.307,90(1 + 0,07)−2 = 21.000 € El activo en alquiler debe contabilizarse por 21.000 €. Cuadro de imputación de gastos financieros Años
Deuda inicial
Intereses devengados
Pagos
Deuda final
20X0 20X1 20X2
21.000,00 11.970,00 2.307,90
1.470,00 837,90 0,00
10.500,00 10.500,00 2.307,90
11.970,00 2.307,90 0,00
— El 1-1-N a la firma del contrato de arrendamiento financiero: 21.000 (217) Equipos para procesos de información
a a
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo
9.030 11.970
— Por la autorización y disposición del pago de la primera cuota deberá procederse a su imputación al presupuesto y la correspondiente contabilización de las fases presupuestarias a 31-12-N: 10.500 (0030) Créditos disponibles 10.500 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
10.500
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
10.500
Por el pago de cada cuota, tal como indica el apartado 1.3 de la NRV 6.a: «Cada una de las cuotas del arrendamiento estará constituida por dos partes que representan, respectivamente, la carga financiera y la reducción de la deuda
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Operaciones de financiación: endeudamiento pendiente de pago. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a los resultados del ejercicio en el que se devengue aplicando el método del tipo de interés efectivo para el arrendatario»: — A 31-12-N por el reconocimiento de la primera cuota: 9.030 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 1.470 (662) Intereses de deudas 2.205 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
10.500 2.205
— Por el pago posterior: 10.500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 2.205 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
12.705
— A 31-12-N por la amortización de los equipos: 5.250 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
5.250
— A 31-12-N por la reclasificación de la deuda derivada del contrato de arrendamiento financiero: 11.970 (174) Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo
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a
(524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo
11.970
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por la autorización y disposición del pago de la segunda cuota deberá procederse a su imputación al presupuesto y la correspondiente contabilización de las fases presupuestarias a 31-12-N + 1: 10.500,00 (0030) Créditos disponibles 10.500,00 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
10.500,00
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
10.500,00
— A 31-12-N + 1 por el reconocimiento de la segunda cuota: 9.662,10 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 837,90 (662) Intereses de deudas 2.205,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
10.500,00 2.205,00
— Por el pago posterior: 10.500,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 2.205,00 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
12.705,00
— A 31-12-N + 1 por la amortización de los equipos: 5.250,00 (681) Amortización del inmovilizado material
124
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a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
5.250,00
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Operaciones de financiación: endeudamiento — Por la autorización y disposición del pago de la cuota de opción de compra deberá procederse a su imputación al presupuesto y la correspondiente contabilización de las fases presupuestarias a 31-12-N + 1: 2.307,90 (0030) Créditos disponibles 2.307,90 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
2.307,90
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
2.307,90
— A 31-12-N + 1 por la ejecución de la opción de compra: 2.307,90 (524) Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 484,66 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
2.307,90 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 484,66 (410) Acreedores por IVA soportado
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a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
2.307,90 484,66
2.792,56
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6 Supuesto 6.1
Operaciones de inversión: inmovilizado
ADQUISICIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL La Administración Pública «A» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el inmovilizado han sido las siguientes: 1. Se adquiere un terreno para la construcción del parque municipal por importe de 120.000 €, que serán abonados a partes iguales durante tres años. Los gastos de cerramientos y adaptación del terreno han ascendido a 3.500 €, abonados en el presente ejercicio a través de una cuenta corriente de la entidad. 2. Se inician las obras de construcción del parque municipal. Se aprueba una certificación de obra por importe de 30.000 €. 3. El 1 de abril del año N se adquiere una máquina barredora de arrastre y aspiración que utilizarán los operarios del servicio municipal de limpieza del ayuntamiento por 20.440 €. A la compra se le ha aplicado un descuento del 5 %. Los gastos de transporte han sido de 1.000 € y los honorarios pagados a los operarios que han intervenido en las pruebas han ascendido a 200 €. 4. La máquina anterior tiene una vida útil de 10 años, practicándose una amortización lineal. 5. El 1 de enero del año N se adquieren unas instalaciones técnicas para unos aparcamientos municipales cuyo importe ha sido de 140.000 €. Se estima que la vida útil es de 15 años y sus costes de desmantelamiento de 12.000 € al término de la misma. El tipo de actualización es del 3,5 %. 6. Se actualiza la provisión por desmantelamiento en N + 3. 7. Llegado el momento de hacer frente al pago de los gastos de desmantelamiento se dan las siguientes circunstancias:
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Manual práctico de contabilidad pública local
a) En el año N + 14 se procede al pago de los gastos por desmantelamiento según lo previsto. b) Cuando se produce el pago (año N + 14), los gastos de desmantelamiento ascienden a 12.200 €. c) Cuando se produce el pago (año N + 14), los gastos de desmantelamiento ascienden a 11.700 €.
8. Adquiere un equipo informático por importe de 6.000 €, pagados en efectivo. El IVA deducible es del 21 %. 9. Adquiere una máquina por 8.950 €, pagados en efectivo. El gasto de transporte y la puesta en funcionamiento ascienden a 750 €, no incluidos en el precio anterior. IVA soportado no deducible del 21 %. 10. El 31 de diciembre recibe en donación una máquina podadora para uso de la entidad local valorada en 5.000 €. 11. Adquiere un edificio para la ampliación de las oficinas municipales el 1 de enero del año N por 80.000 €, pagados por banco. Las obras se financian con un préstamo de 60.000 € a pagar en 3 años en cuotas anuales constantes de 21.000 €. Las obras de acondicionamiento se inician el 1 de enero con una duración prevista de un año y medio. Los gastos de los años N y N + 1 han sido de 20.000 € y 25.000 €, respectivamente. La entidad activará los gastos financieros derivados del préstamo. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas considerado el IVA solo en aquellos apartados en que se especifique. SOLUCIÓN 1. Por la adquisición de terreno, con posterioridad a las fases de autorización y disposición (por importe de 3.500 €): 123.500 (210) Terrenos y bienes naturales
a a a
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(173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
80.000 40.000 3.500
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Operaciones de inversión: inmovilizado
3.500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
3.500
De acuerdo con la NRV 1.a «Inmovilizado material», los costes directamente relacionados con la compra o puesta en condiciones de servicio, entre otros los de preparación del emplazamiento físico, se consideran como mayor precio de compra. En el caso de solares sin edificar, se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sean necesarios para poder efectuar obras de nueva planta y los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar. 2. Por la afectación al presupuesto y el pago, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 30.000 (230) Adaptación de terrenos y bienes naturales
30.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
30.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
30.000
La cuenta «(230) Adaptación de terrenos y bienes naturales», así como todas las incluidas en el subgrupo 23, recoge todos los trabajos de adaptación, construcción o montaje al cierre del ejercicio realizados con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento de los distintos elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias. 3. Por la adquisición de la máquina barredora, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 20.618 (214) Maquinaria y utillaje
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a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
20.618
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Manual práctico de contabilidad pública local
20.618,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
20.618,00
Precio de adquisición de la máquina Precio en factura Rebaja del precio (5 %) Gasto de transporte Gastos de puesta en funcionamiento
20.440 (1.022) 1.000 200
Precio de adquisición
20.618
De acuerdo con la NRV 1.a «Inmovilizado material», el precio de compra incluye los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, así como cualquier coste directamente relacionado con la compra o puesta en condiciones de servicio del activo para el uso al que está destinado. Se deducirá del precio del elemento cualquier clase de descuento o rebaja que se haya obtenido. 4. A 31 de diciembre, por la amortización de la máquina: 1.546,35 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
1.546,35
Amortización de la maquinaria adquirida el 1 de abril del año N = = (20.618/10 años) × 9/12 meses = 1.546,35 € 5. Por la adquisición de las instalaciones, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 147.162,69 (215) Instalaciones técnicas y otras instalaciones
a a
130
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(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 140.000,00 (143) Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero 7.162,69
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Operaciones de inversión: inmovilizado
140.000,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas 140.000,00
De acuerdo con la NRV 1.a «Inmovilizado material», se consideran costes directamente relacionados con la compra o puesta en condiciones de servicio, entre otros, el valor actual del coste estimado de desmantelamiento del activo y la restauración de su emplazamiento, en la medida en que se reconozca una provisión. Así, en la cuenta «(143) Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero» se recogerá el importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado no financiero, así como la rehabilitación del lugar donde se asienta: Valor actual de los costes de desmantelamiento = = 12.000(1 + 0,035)−15 = 7.162,69 €1. 6. Por la actualización de la provisión por desmantelamiento: Año
Valor inicial (1 de enero)
Gasto financiero
Valor actual (31 de diciembre)
N N + 1 N + 2 N + 3 N + 4 N + 5 N + 6 N + 7 N + 8 N + 9 N + 10 N + 11 N + 12 N + 13 N + 14
7.162,69 7.413,38 7.672,85 7.941,40 8.219,35 8.507,03 8.804,77 9.112,94 9.431,89 9.762,01 10.103,68 10.457,31 10.823,31 11.202,13 11.594,20
250,69 259,47 268,55 277,95 287,68 297,75 308,17 318,95 330,12 341,67 353,63 366,01 378,82 392,07 405,80
7.413,38 7.672,85 7.941,40 8.219,35 8.507,03 8.804,77 9.112,94 9.431,89 9.762,01 10.103,68 10.457,31 10.823,31 11.202,13 11.594,20 12.000,00
1
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Su cálculo puede realizarse con una hoja Excel: VNA (tasa %; flujos de efectivo).
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Manual práctico de contabilidad pública local
277,95 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones
a
(143) Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero
277,95
La cuenta «(143) Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero» se abonará por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores, con cargo a la cuenta «(660) Gastos financieros por actualización de provisiones». 7. El año N+13 el saldo de la cuenta «(143) Provisión a largo plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero» pasará a la cuenta «(583) Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero». Por tanto, el año N+14, la cuenta «(583)» tendrá un saldo de 12.000 €, por el que se dará de baja en el momento del desmantelamiento: a) Por el pago de los gastos de desmantelamiento en el año N+14 una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición (por importe de 12.000 €): 12.000,00 (583) Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero
12.000,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
12.000,00
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
12.000,00
b) Por el pago de los gastos de desmantelamiento en el año N+14 considerando un incremento de los gastos inicialmente previstos, una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición (por importe de 12.200 €):
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Operaciones de inversión: inmovilizado
12.000 (583) Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero 200 (215) Instalaciones técnicas y otras instalaciones
12.200 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
12.200
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
12.200
c) Por el pago de los gastos de desmantelamiento en el año N + 14 considerando una disminución de los gastos inicialmente previstos, una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición (por importe de 11.700 €): 12.000 (583) Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero
a
a
11.700 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(7953) Exceso de provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
11.700
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
11.700
300
La cuenta «(583) Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero» se cargará por las disminuciones en el importe de la provisión originadas por una nueva estimación, con abono, generalmente, a cuentas del grupo 2, «Activo no corriente», o, en su caso, a la subcuenta «(7953) Exceso de provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado no financiero».
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Manual práctico de contabilidad pública local 8. Adquisición del equipo informático, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 6.000 (217) Equipos para procesos de información
6.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
6.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
6.000
(410) Acreedores por IVA soportado
1.260
— Por el IVA soportado: 1.260 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a
La cuenta «(410) Acreedores por IVA soportado» es una cuenta acreedora que recoge las deudas con terceros correspondientes a un impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado que tenga la condición de deducible, que se origina por la adquisición de bienes o servicios: — Por el pago: 6.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 1.260 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
7.260
9. Adquisición de la maquinaria, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 11.737 (214) Maquinaria y utillaje
134
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a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
11.737
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Operaciones de inversión: inmovilizado
11.737 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
11.737
Precio de adquisición de la máquina Precio en factura Gasto de transporte y puesta en funcionamiento IVA soportado no deducible [21 % × (8.950 + 750)]
8.950 750 2.037
Precio de adquisición
11.737
10. Por la recepción de la máquina podadora en el momento de la donación: 5.000 (214) Maquinaria y utillaje
a
(940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta
5.000
De acuerdo con lo establecido en el apartado 4 (punto c) de la NRV 1.a «Inmovilizado material», los inmovilizados materiales adquiridos a un precio simbólico o nulo se valoran según lo recogido en la NRV 18.a «Transferencias y subvenciones». Así, estas transferencias o subvenciones de carácter no monetario o en especie se valorarán, por regla general, por su valor razonable en el momento del reconocimiento: — Por la regularización al cierre de la cuenta (940): 5.000 (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta
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a
(130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
5.000
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Manual práctico de contabilidad pública local 11. Adquisición del edificio en el año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 80.000 (2310) Construcciones en curso. Inmovilizado material
80.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
80.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
80.000
60.000 = 21.000(1 + i)−1 + 21.000(1 + i)−2 + 21.000(1 + i)−3 i = 0,024798 Año
Pagos
Intereses
Amortización
Pendiente
N N+1 N+2
21.000 21.000 21.000
1.487,85 1.004,00 508,15
19.512,15 19.996,00 20.491,85
60.000,00 40.487,85 20.491,85 0,00
2.000,00
60.000,00
Total
En este caso consideramos la existencia de un interés implícito, no expresado por un tipo de interés, sino por diferencia entre el importe pagado en la cuota y el de amortización: — Por los gastos de la reforma en el año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 20.000 (2310) Construcciones en curso. Inmovilizado material
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a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
20.000
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Operaciones de inversión: inmovilizado
20.000,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
20.000,00
Obviamos la contabilidad del préstamo, nos vamos a centrar en la problemática de los intereses: — Por el reconocimiento y pago de los intereses del préstamo en el año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 1.487,85 (662) Intereses de deudas
1.487,85 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
1.487,85
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
1.487,85
— Por la activación de los gastos financieros en el año N: 1.487,85 (2310) Construcciones en curso. Inmovilizado material
a
(786) Gastos financieros imputados al inmovilizado material
1.487,85
Respecto a la activación de intereses, en el apartado 3 de la NRV 1.a «Inmovilizado material», indica que los gastos financieros se activarán o incluirán como mayor valor del activo cuando estos necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de funcionamiento. En ese caso la entidad incorporará los gastos financieros devengados con anterioridad a su puesta en uso, siempre que cumplan todas las condiciones siguientes: a) Que provengan de préstamos recibidos o asumidos con la finalidad exclusiva de financiar la adquisición, el acondicionamiento o la fabricación de un activo. b) Que se hayan devengado por efectiva utilización de la financiación recibida o asumida. En aquellos casos en los que se haya percibido previa-
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Manual práctico de contabilidad pública local mente una parte o todo el efectivo necesario, se considerarán únicamente los gastos financieros devengados a partir de los pagos relacionados con la adquisición, el acondicionamiento o la fabricación del activo. c) Solo se activarán durante el período de tiempo en el que se estén llevado a cabo tareas de acondicionamiento o fabricación, entendiendo como tales las actividades necesarias para dejar el activo en las condiciones de servicio y uso al que está destinado. La activación se suspenderá durante los períodos de interrupción de las mencionadas actividades. d) Cuando el acondicionamiento o fabricación de un activo se realice por partes, y cada una de estas partes en condiciones de servicio y uso por separado aunque no haya finalizado el acondicionamiento o producción de las restantes, la activación de gastos financieros de cada parte finalizará cuando cada una de ellas esté terminada. — Por los gastos de la reforma en el año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 25.000 (2310) Construcciones en curso. Inmovilizado material
25.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
25.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
25.000
— Por el reconocimiento y pago de los intereses del préstamo en el año N + 1, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 1.004 (662) Intereses de deudas
1.004 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
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a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
1.004
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
1.004
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Operaciones de inversión: inmovilizado — Por la activación de los gastos financieros en el año N+1: 1.004 (2310) Construcciones en curso. Inmovilizado material
Supuesto 6.2
a
(786) Gastos financieros imputados al inmovilizado material
1.004
CONSTRUCCIÓN DEL INMOVILIZADO CON MEDIOS PROPIOS La Administración Pública «B» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el inmovilizado han sido las siguientes: 1. Con personal del propio Ayuntamiento se inician y concluyen las obras de unos locales para uso de las actividades de los jóvenes del municipio. El detalle de los gastos del ejercicio N es el siguiente:
— Adquisición de materiales de construcción................. 10.000 — Sueldos brutos del personal......................................... 6.000 — Seguridad Social del empleador.................................. 1.200 — Gastos por suministros................................................ 3.500
€ € € €
2. Se acomete por cuenta del Ayuntamiento el acondicionamiento de un edificio de viviendas que se alquila a familias con recursos escasos a bajo coste. El importe del acondicionamiento es de 18.000 €. 3. Se pide un préstamo el 1-1-N de 700.000 € para la construcción de un centro polivalente en la localidad que dará acogida a diferentes actividades culturales y donde se ubicarán las oficinas para diferentes servicios de asistencia social. El préstamo devenga un interés anual de 5.000 €, pagaderos por semestres vencidos. Los gastos del año N han sido los siguientes:
— Sueldos brutos del personal......................................... 12.000 — Seguridad Social del empleador.................................. 2.300 — Gastos por suministros................................................ 13.500 — Compras de otros aprovisionamientos........................ 20.000
€ € € €
4. En enero del ejercicio N+1 se finaliza el centro al que se refiere el apartado anterior.
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Manual práctico de contabilidad pública local 5. Con el personal de la entidad local se lleva a cabo el desarrollo de una aplicación informática para el tratamiento de los costes de los servicios públicos. Los gastos derivados de dicho proyecto son los siguientes:
— Sueldos brutos del personal......................................... 10.520 — Seguridad Social del empleador.................................. 2.200 — Gastos por suministros................................................ 3.500 — Compras de material de oficina.................................. 2.000
€ € € €
En este momento existen expectativas de generar rendimientos económicos. Además los recursos técnicos y financieros para su desarrollo están garantizados, por lo que se procede a la activación de los gastos. 6. Con sus propios medios, a través de una escuela taller, viene diseñando y fabricando aparatos de madera de uso deportivo y de ocio para ser instalados en una senda ecológica que atraviesa varios municipios de la mancomunidad. El número de aparatos promedio es de 10 unidades al año. Los costes indirectos fijos anuales son de 4.500 €, con el siguiente detalle:
— (640) — (642) — (621) — (625)
Sueldos y salarios............................................... 2.000 Seguridad Social del empleador......................... 550 Arrendamientos y cánones................................. 1.450 Primas de seguros............................................... 500
€ € € €
Este año, debido a circunstancias imprevistas, la producción ha sido anormalmente de seis unidades. Los costes directos han sido de 2.000 € por compras de aprovisionamientos y los costes variables de 1.650 €, atribuidos al consumo de suministros. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas sin tener en cuenta el IVA de la operación, por no ser objeto del tema. SOLUCIÓN 1. Por el pago de los gastos de construcción, con posterioridad a las fases de autorización y disposición del gasto:
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Operaciones de inversión: inmovilizado
10.000 (602) Compras de otros aprovisionamientos 6.000 (640) Sueldos y salarios 1.200 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador 3.500 (628) Suministros
20.700 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
20.700
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
20.700
Coste de construcción de los locales Adquisición de material de construcción Gastos de personal Gastos de suministros
10.000 7.200 3.500
Coste de producción
20.700
El coste de producción de un activo fabricado o construido por la propia entidad se determina utilizando los mismos principios aplicados al precio de adquisición de los activos. De acuerdo con la NRV 1.a «Inmovilizado material», este se valorará al coste de producción cuando sea construido por la propia entidad. Este «se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otros materiales consumidos, aplicando el criterio de identificación directa o en su defecto el coste medio ponderado o FIFO, los demás costes directamente imputables a la fabricación o elaboración del bien. Igualmente, se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos relacionados con la fabricación o elaboración»: — Por la activación de los gastos de construcción: 20.700 (211) Construcciones
a
(781) Trabajos realizados para el inmovilizado material
20.700
La cuenta «(781) Trabajos realizados para el inmovilizado material» es la contrapartida de los gastos realizados por la entidad para la construcción o
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Manual práctico de contabilidad pública local ampliación de los bienes y elementos comprendidos en el subgrupo 21, «Inmovilizaciones materiales». Se abonará, por el importe anual de los gastos, con cargo a cuentas de dicho subgrupo. 2. Por el reconocimiento de la obligación y el pago, con posterioridad a las fases de autorización y disposición del gasto: 18.000 (622) Reparaciones y conservación
18.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
18.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
18.000
En la cuenta «(622) Reparaciones y conservación» se contabilizarán los gastos de sostenimiento de los bienes contabilizados en el grupo 2, «Activo no corriente», siempre que sean por cuenta de la entidad: — Los gastos pasarán a formar parte del edificio, activándose en el siguiente asiento: 18.000 (221) Inversiones en construcciones
a
(782) Trabajos realizados para inversiones inmobiliarias
18.000
3. A la concesión e ingreso del préstamo el 1 de enero del año N: 700.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 700.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
142
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a
a
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito
700.000
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
700.000
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Operaciones de inversión: inmovilizado — Por el pago de intereses al final del semestre, el 30 de junio del año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición del gasto: 2.500 (662) Intereses de deudas
2.500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
2.500
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
2.500
— Por el pago de los gastos, con posterioridad a las fases de autorización y disposición del gasto: 20.000 (602) Compras de otros aprovisionamientos 12.000 (640) Sueldos y salarios 2.300 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador 13.500 (628) Suministros
47.800 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
47.800
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
47.800
— Por el pago de intereses al final del semestre, el 31 de diciembre del año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición del gasto: 2.500 (662) Intereses de deudas
2.500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
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(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
2.500
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
2.500
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por la activación de gastos, el 31 de diciembre del año N: 47.800 (2310) Construcciones en curso. Inmovilizado material
a
(781) Trabajos realizados para el inmovilizado material
47.800
— Por la activación de gastos financieros, el 31 de diciembre del año N: 5.000 (2310) Construcciones en curso. Inmovilizado material
a
(788) Gastos financieros imputados al inmovilizado e inversiones inmobiliarias en curso
5.000
La cuenta «(788) Gastos financieros imputados al inmovilizado e inversiones inmobiliarias en curso» es la contrapartida de los gastos financieros imputados al inmovilizado e inversiones inmobiliarias. Se abonará, por el importe anual de los gastos financieros imputables, con cargo a cuentas del subgrupo 23, «Inmovilizaciones materiales e inversiones inmobiliarias en curso». 4. Al término de las obras de construcción: 52.800 (211) Construcciones
a
(2310) Construcciones en curso. Inmovilizado material
52.800
5. Por el pago de los gastos, con posterioridad a las fases de autorización y disposición del gasto: 2.000 (602) Compras de otros aprovisionamientos 10.520 (640) Sueldos y salarios 2.200 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador 3.500 (628) Suministros
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(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
18.220
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Operaciones de inversión: inmovilizado
18.220 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
18.220
— Por la activación de los gastos del ejercicio: 18.220 (201) Inversión en desarrollo
a
(780) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
18.220
De acuerdo con la NRV 5.a «Inmovilizado Intangible», los gastos de desarrollo, «cuando cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, deberán reconocerse en el activo y se amortizarán durante su vida útil, que, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años. En el caso de que las condiciones que justifican la capitalización dejen de cumplirse, el saldo que permanezca sin amortizar deberá llevarse a resultados del ejercicio». 6. Por el reconocimiento de la obligación y el pago de los gastos, con posterioridad a las fases de autorización y disposición del gasto: 2.000 (602) Compras de otros aprovisionamientos 2.000 (640) Sueldos y salarios 1.450 (621) Arrendamientos y cánones 500 (625) Primas de seguros 550 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador 1.650 (628) Suministros
8.150 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
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(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
8.150
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
8.150
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por la activación de los gastos: Ahora bien, de acuerdo con el apartado 2 (punto b) de la misma NRV 1.a «Inmovilizado material», el proceso de distribución «de los costes indirectos fijos a cada unidad producida se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios utilizados, o el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal». La mayoría de los autores coincide en señalar que la capacidad normal se determina como un promedio de la producción de tres a cinco años, excluidas las anomalías. Por tanto, el coste de construcción del mobiliario será el siguiente: Costes directos Costes fijos atribuibles a la producción real Costes variables
2.000 2.700 1.650
Coste de producción
6.350
Criterio de distribución del coste indirecto fijo por unidad = = 4.500/10 unidades = 450 €/unidad Costes fijos atribuibles a la producción real = 450 × 6 unidades = 2.700 € Costes indirectos fijos no incluidos en la valoración = 450 × (10 − 6) = 1.800 € No se incluyen los costes de subactividad, que surgen del uso incompleto de los elementos fijos de la entidad para hacer frente a la producción. En otras palabras, no consigue aprovechar toda la capacidad productiva y, en consecuencia, los costes fijos: — Por la activación de los gastos: 6.350 (216) Mobiliario
a
(781) Trabajos realizados para el inmovilizado material
6.350
De acuerdo con la NRV 1.a «Inmovilizado material», mencionada anteriormente, «en períodos en los que exista capacidad ociosa o un bajo nivel de producción, la cantidad anteriormente determinada de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará, reconociéndose como gastos del ejercicio los costes indirectos incurridos y no distribuidos a las unidades producidas».
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Operaciones de inversión: inmovilizado Supuesto 6.3
CORRECCIONES VALORATIVAS DEL INMOVILIZADO NO FINANCIERO La Administración Pública «C» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el inmovilizado han sido las siguientes: 1. La entidad posee, desde el 1 de junio del año N, un vehículo de uso habitual por los operarios de la entidad local cuyo precio de adquisición fue de 13.240 € y su valor residual de 1.000 €. Su vida útil se estima en 10 años. Se procede a reconocer la amortización del vehículo a finales del ejercicio N sabiendo que la amortización es lineal. 2. En el año N + 2, como consecuencia de las revisiones periódicas a la que deben someterse los inmovilizados, y al haber variado significativamente las estimaciones previas, la entidad se vio obligada a corregir la vida útil del vehículo del supuesto anterior. En virtud de esta corrección, al inmovilizado le quedan 5 años de vida útil. A finales del año N + 3 se procede a la amortización con los nuevos criterios. 3. A finales de año se procede a dotar la amortización de una máquina adquirida el 1 de agosto del año N por 12.000 €. La vida útil de la maquinaria es de 10 años. Los costes de la inspección general a la que está sometida la maquinaria periódicamente no se especificaron en el momento de la adquisición. Así, considerando el precio actual de mercado de una reparación similar, se estiman que ascenderán a 3.520 € a amortizar en 2 años. 4. Al cabo de los dos años, se procede al pago de la última inspección prevista para la maquinaria a la que se refiere el apartado 3. 5. En inventario figuran unos ordenadores adquiridos a principios de enero del año N por 4.324 € para las oficinas del personal administrativo del ayuntamiento. La vida útil es de 4 años. El método de amortización es el de tasa constante 20 %. A finales del año N + 2 se procede a la amortización. 6. En la contabilidad de la entidad figura un elemento de transporte adquirido el 1 de febrero del año N, con un precio de adquisición de 12.400 € y una vida útil de 10 años. El método de amortización elegido fue el lineal. La amortización acumulada registrada al principio año N + 2 es de 2.480 €. 7. Adquiere el 1 de enero del año N un antivirus corporativo para su unidad de gestión administrativa. El importe de la licencia es de 800 €, que se pagan a través de bancos. El inmovilizado se considera de vida indefinida.
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Manual práctico de contabilidad pública local 8. Mantiene unos terrenos cuyo valor contable es de 90.500 €, no existiendo contabilizadas pérdidas por deterioro de valor de los mismos. Como consecuencia de la aplicación de la aprobación de una Ley de actualización por parte del Ministerio de Economía y Hacienda (modelo de revalorización) su valor razonable es de 120.200 €. 9. Mantiene unos terrenos cuyo precio de adquisición fue de 88.500 €. Sobre la base de la aplicación de un régimen especial (modelo de revalorización) su valor razonable es de 75.100 €. 10. Debido a las necesidades financieras de la entidad, el pleno de la corporación aprueba poner a la venta un local de uso municipal cuyo valor neto contable es de 100.250 € (amortización acumulada 10.100 €). La operación prevé cerrarse a corto o a medio plazos con un comprador interesado. 11. Recibe, el 1 de octubre del año N, como donación, una máquina podadora eléctrica profesional que se empleará en el cuidado de jardines, cuyo valor de mercado es de 5.000 €. La amortización es del 10 % anual. 12. Se procede a la amortización de la inversión en desarrollo, cuyo valor neto contable actual es de 1.100 €. Esta inversión se halla en el quinto y último año de vida útil. El método de amortización ha sido lineal. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas sin tener en cuenta el IVA de la operación, por no ser objeto del tema. SOLUCIÓN 1. Por la dotación de la amortización del ejercicio N: 714 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
714
Amortización del vehículo adquirido el 1 de junio del año N = = [(13.240 − 1.000)/10] × 7/12 = 714 € 2. Amortización acumulada a finales del año N + 2 = = 714 + (1.224 × 2 años) = 3.162 €
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Operaciones de inversión: inmovilizado Nueva base de amortización = 12.240 − 3.162 = 9.078 € Cuota de amortización en el año N + 3 = 9.078/5 años = 1.815,60 € — Por la dotación de la amortización del ejercicio N+3: 1.815,60 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
1.815,60
De acuerdo con el apartado 7 (punto c) de la NRV 1.a, «Inmovilizado material», la vida útil de un elemento del inmovilizado material debe revisarse periódicamente y, si las expectativas actuales varían significativamente de las estimaciones previas, deben ajustarse los cargos en los períodos que restan de vida útil. 3. Por la dotación de la amortización de la maquinaria en el ejercicio N: 500,00 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
500,00
Amortización de la maquinaria en el año N = (12.000/10) × 5/12 = 500 € — Por la amortización de los costes de la inspección general en el año N: 733,33 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
733,33
Amortización de los gastos de reparación en el año N = = (3.520/2) × 5/12 = 733,33 € De acuerdo con el apartado 5 de la NRV 1.a, «Inmovilizado material», en la valoración del inmovilizado se tendrán en cuenta los costes de grandes reparaciones o inspecciones por defectos necesarios para que el inmovilizado siga operando. En ese caso, la amortización de los costes será distinta a la del ele-
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Manual práctico de contabilidad pública local mento, durante el período hasta la reparación o inspección general. Si estos costes no se especificaron en la adquisición, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación o inspección general similar. 4. Por el pago de la inspección, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 3.520 (214) Maquinaria y utillaje
3.520 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
3.520
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
3.520
— Por la baja del importe de la inspección que permanece en el valor contable del elemento: 3.520 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
a
(214) Maquinaria y utillaje
3.520
5. Por la dotación de la amortización de los ordenadores en el ejercicio N + 2:
Año
(1) Base de amortización (1) − (4)
(2) Tasa
(3) Cuota de amortización anual (1) × (2)
(4) Amortización acumulada ∑ (3)
Valor inicial N N + 1 N + 2
4.324,00 4.324,00 3.459,20 2.767,36
— 20 % 20 % 20 %
— 864,80 691,84 553,47
— 864,80 1.556,64 2.110,11
Este método de amortización se basa en la premisa de que el inmovilizado tiene más utilidad durante los primeros años de su vida útil que durante los últimos. Consiste en aplicar una tasa constante al valor contable del inmovilizado:
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Operaciones de inversión: inmovilizado
553,47 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
553,47
6. La amortización acumulada registrada en libros es de 2.480 €. Sin embargo, si tenemos en cuenta la fecha de adquisición (1-2-N), al final del año N + 2, esta debería ser de: Amortización del año N = (12.400/10) × (11/12) = 1.136,67 € Amortización del año N + 1 = 12.400/10 = 1.240 € Amortización acumulada a principios del año N + 2 = 2.376,67 € Diferencia a corregir = 2.480 − 2.376,67 = 103,33 € De acuerdo con el apartado 3 de la NRV 21.a «Cambios en criterios y estimaciones contables y errores», las entidades elaborarán «sus cuentas anuales corrigiendo los errores que se hayan puesto de manifiesto antes de su formulación». Asimismo, «al elaborar las cuentas anuales pueden descubrirse errores surgidos en ejercicios anteriores, que son el resultado de omisiones o inexactitudes resultantes de fallos al emplear o utilizar información fiable, que estaba disponible cuando las cuentas anuales para tales períodos fueron formuladas y la entidad debería haber empleado en la elaboración de dichos estados». Los errores de importancia relativa, a los que se les aplicarán las reglas previstas en el apartado 1 de dicha NRV 21.a «Cambios en criterios y estimaciones contables y errores» se corregirán desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Además, «debe incluirse como ajuste por cambios de criterio en el patrimonio neto el efecto acumulado de las variaciones de activos y pasivos»: — Por la corrección de la amortización acumulada: 103,33 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
a
(100) Patrimonio
103,33
La misma norma indica que «en ningún caso, los errores de ejercicios anteriores podrán corregirse afectando al resultado del ejercicio en que son descubiertos, salvo en el supuesto de que no tengan importancia relativa o sea impracticable determinar el efecto de tal error».
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por la amortización del año N + 2: 12.400/10 = 1.240 €. 1.240 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
1.240
7. Con posterioridad a las fases de autorización y disposición, por el reconocimiento de la obligación y pago de la inversión: 800 (206) Aplicaciones informáticas
800 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
800
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
800
La cuenta «(206) Aplicaciones informáticas» recoge el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, o bien el coste de producción de los elaborados por la propia entidad cuando esté prevista su utilización en varios ejercicios. También incluye los gastos de desarrollo de las páginas web generadas internamente por la entidad, siempre que su utilización esté prevista durante varios ejercicios. En este caso, al considerarse el elemento de vida indefinida, no procede su amortización. De acuerdo con el apartado 3 de la NRV 5.a «Inmovilizado intangible», para proceder a la amortización de un inmovilizado intangible se deberá valorar por la entidad si la vida útil del activo es definida o indefinida. A estos efectos se considerará que un activo tiene una vida útil indefinida cuando sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes no exista un límite previsible al período a lo largo del cual se espera que el activo genere rendimientos económicos o potencial de servicio para la entidad, o a la utilización en la producción de bienes y servicios públicos. 8. Por el incremento de valor como consecuencia de la aplicación del modelo de revalorización (por la diferencia entre el valor razonable, 120.200 €, y el valor contable, 90.500 €):
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Operaciones de inversión: inmovilizado
29.700 (210) Terrenos y bienes naturales
a
(920) Ajustes positivos en la valoración del inmovilizado no financiero por aumento de su valor razonable
29.700
La cuenta «(920) Ajustes positivos en la valoración del inmovilizado no financiero por aumento de su valor razonable» recoge, cuando la entidad siga el modelo de revalorización en la valoración del inmovilizado no financiero, el aumento del valor razonable por el que se encuentran registrados los correspondientes elementos con respecto a su valor contable. Se incluye también el aumento de valor derivado de reclasificaciones por cambio de uso cuando supongan el cambio del modelo contable del coste al de la revalorización. — Al cierre del ejercicio procede la regularización de la cuenta del grupo 9: 29.700 (920) Ajustes positivos en la valoración del inmovilizado no financiero por aumento de su valor razonable
a
(136) Ajustes por valoración del inmovilizado no financiero
29.700
9. Por la disminución de valor como consecuencia de la aplicación de la actualización (por la diferencia entre el valor razonable, 75.100 €, y el valor contable, 88.500 €): 13.400 (820) Ajustes negativos en la valoración del inmovilizado no financiero por disminución de su valor razonable
a
(210) Terrenos y bienes naturales
13.400
La cuenta «(820) Ajustes negativos en la valoración del inmovilizado no financiero por disminución de su valor razonable» recoge, cuando la entidad siga el modelo de revalorización en la valoración del inmovilizado no financiero, la disminución del valor razonable por el que se encuentran registrados los correspondientes elementos con respecto a su valor contable, incluidas las derivadas de reclasificaciones por cambio de uso cuando den lugar a cambios del modelo contable de la revalorización al modelo contable del coste.
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Manual práctico de contabilidad pública local — Al cierre del ejercicio procede regularizar la cuenta del grupo 8: 13.400 (136) Ajustes por valoración del inmovilizado no financiero
a
(820) Ajustes negativos en la valoración del inmovilizado no financiero por disminución de su valor razonable
13.400
10. Por la reclasificación de activo a activo en estado de venta: 100.250 (380) Activos en estado de venta 10.100 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
a
(211) Construcciones
110.350
Mientras el local se encuentre clasificado en esta categoría no se amortiza, pues, de acuerdo con el apartado 3 de la NRV 7.a «Activos en estado de venta», los activos en estado de venta «no son objeto de amortización mientras estén clasificados como tales». 11. Por la recepción de la máquina podadora: 5.000 (214) Maquinaria y utillaje
a
(940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta
5.000
De acuerdo con lo establecido en el apartado 4 (punto c) de la NRV 1.a «Inmovilizado Material», los inmovilizados materiales adquiridos a un precio simbólico o nulo se valoran según lo recogido en la NRV 18.a «Transferencias y subvenciones». Así, estas transferencias o subvenciones de carácter no monetario o en especie se valorarán, por regla general, por su valor razonable en el momento del reconocimiento.
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Operaciones de inversión: inmovilizado — Por la regularización al cierre de la cuenta (940): 5.000 (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta
a
(130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
5.000
— Por la amortización de los meses de octubre a diciembre: 125 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
125
Amortización de la podadora donada el 1 de octubre del año N = = [(10 % 5.000)/12] × 3 = 125 € — Por el traspaso a resultados al ritmo de la amortización: 125 (840) Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
(753) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta imputadas al resultado del ejercicio
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— Por la regularización de la cuenta (840): 125 (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
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a
(840) Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
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Manual práctico de contabilidad pública local 12. Por la dotación de la amortización de los gastos de desarrollo en el año N + 4: 1.100 (680) Amortización del inmovilizado intangible
a
(280) Amortización acumulada del inmovilizado intangible
1.100
De acuerdo con la NRV 5.a «Inmovilizado intangible», al ser obligatoria la activación de gastos en un máximo de 5 años, cuando las condiciones que justifican la capitalización dejen de cumplirse, el saldo que permanezca sin amortizar deberá llevarse a resultados del ejercicio.
Supuesto 6.4
DETERIORO DE VALOR DE LOS ELEMENTOS DE INMOVILIZADO La Administración Pública «I» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el inmovilizado han sido las siguientes: 1. La entidad cuenta con un solar adquirido a principios del año N por 90.000 €. Durante el año N+1 se solicita la realización de una actividad económica con riesgo de contaminación ambiental en el terreno colindante. A 31 de diciembre de ese año el valor razonable menos los costes de venta del solar se estima en 70.500 €, y su valor en uso es de 80.000 €. 2. En el año N + 2 se deniega la solicitud a la que se refiere el apartado anterior. Así, a 31 de diciembre del año N + 2, el valor recuperable se estima en 91.500 €. 3. El 1 de enero de N se adquirió una máquina cuyo precio de adquisición fue de 18.500 €. La amortización es del 10 % anual. A final del año, el valor razonable menos los costes de venta estimados es de 13.000 €. Los flujos de efectivos esperados durante el resto de los 9 años de su vida útil son de 2.000 € anuales. El tipo de descuento es del 4 %. 4. A 31 de diciembre del año N+2 figura en inventario una máquina adquirida el 1 de enero de N por 60.000 €. La amortización practicada fue de tasa constante del 10 % sobre el valor contable. El valor razonable es de 40.500 €, estimándose unos gastos de venta de 500 €. Asimismo, el valor en uso es de 39.300 €.
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Operaciones de inversión: inmovilizado 5. El 1 de febrero de N adquiere unos locales, que pretende utilizar para almacén, por 180.000 €. La amortización es del 10 % anual:
a) A 31 de diciembre de N, el valor en uso actualizado es de 255.000 € y su valor razonable de 297.500 €, con unos costes de venta de 1.275 €. b) A 31 de diciembre de N, el valor en uso actualizado es de 138.125 € y el valor razonable neto de 137.700 €.
6. A partir de los datos del epígrafe anterior, en el apartado b), se procede a corregir la base de amortización y se dota la cuota anual. El tiempo restante de vida útil del inmovilizado material es de 109 meses. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. Por la pérdida por deterioro de valor a finales del año N+1: 10.000 (691) Pérdida por deterioro del inmovilizado material
a
(291) Deterioro de valor del inmovilizado material
10.000
Según la NRV 1.a «Inmovilizado material» (apartado 8), el deterioro de valor de un activo perteneciente al inmovilizado material se determinará, con carácter general, por la cantidad que exceda el valor contable de un activo a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa. El valor recuperable es el mayor entre el valor en uso (80.000 €) y valor razonable menos los costes de venta (70.500 €). Por tanto, el valor recuperable será el valor en uso. Al ser este menor al valor contable (90.000 €), se procede a efectuar la correspondiente corrección valorativa por la diferencia (10.000 €). 2. Por la reversión de la pérdida por deterioro de valor a finales del año N + 2: 10.000 (291) Deterioro de valor del inmovilizado material
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a
(791) Reversión del deterioro de valor del inmovilizado material
10.000
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Manual práctico de contabilidad pública local Según la NRV 1.a «Inmovilizado Material» (apartado 8), se revertirá el deterioro de valor reconocido en ejercicios anteriores para un activo cuando el importe recuperable sea superior a su valor contable. 3. Por la pérdida por deterioro de valor a finales del año N: 1.779,34 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
a
(291) Deterioro de valor del inmovilizado material
1.779,34
Valor contable = 18.500 − 1.850 = 16.650 € Importe recuperable = 14.870,66 € Valor razonable − Costes de venta = 13.000 € Valor en uso = 2.000[1 − (1 + 0,04)−9]/0,04 = 14.870,66 € Deterioro = 16.650 − 14.870,66 = 1.779,34 € 4. Precio de adquisición de la máquina: 60.000 €. Cuadro de amortización hasta el año N + 2
Año
(1) Base de amortización (1) − (4)
(2) Tasa
(3) Cuota de amortización anual (1) × (2)
(4) Amortización acumulada ∑ (3)
Valor inicial N N + 1 N + 2
60.000 60.000 54.000 48.600
— 10 % 10 % 10 %
— 6.000 5.400 4.860
— 6.000 11.400 16.260
Valor contable = 60.000 − 16.260 = 43.740 € Importe recuperable = 40.000 € Valor razonable − Costes de venta = 40.500 − 500 = 40.000 € Valor en uso = 39.300 € Deterioro de valor = 43.740 − 40.000 = 3.740 €
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Operaciones de inversión: inmovilizado — Por la pérdida por deterioro de valor a finales del año N + 2: 3.740 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
a
(291) Deterioro de valor del inmovilizado material
3.740
5. Con posterioridad a las fases de autorización y disposición, por el reconocimiento de la obligación y pago de la misma: 180.000 (211) Construcciones
a
180.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
180.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
180.000
— Por la cuota de amortización del período: 16.500 (681) Amortización del inmovilizado material (10 % × 180.000 × 11/12)
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
16.500
a) Para calcular el deterioro a 31 de diciembre:
Valor contable = 180.000 − 16.500 = 163.500 €
Valor recuperable = 296.225 €
Valor en uso = 255.000 €
Valor razonable − Coste de venta = 297.500 − 1.275 = 296.225 €
Al ser el valor recuperable superior al contable no procede asiento. b) Para calcular el deterioro a 31 de diciembre:
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Valor contable = 180.000 − 16.500 = 163.500 €.
Valor recuperable = 138.125 €.
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Valor en uso = 138.125 €.
Valor razonable − Coste de venta: 137.700 €.
Al ser el valor recuperable menor que valor contable, debemos contabilizar una pérdida por deterioro de valor por la diferencia: 163.500 − 138.125 = 25.375 €. — Por la pérdida por deterioro de valor: 25.375,00 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
a
(291) Deterioro de valor del inmovilizado material
25.375,00
6. Por la cuota de amortización de la construcción al final de N+2: 15.206,42 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
15.206,42
Valor contable = 180.000 − 16.500 − 25.375 = 138.125 € Amortización de la construcción = (138.125/109 meses) × 12 meses = = 15.206,42 € Según la NRV 1.a «Inmovilizado material» (apartado 8), tras el reconocimiento de un deterioro de valor, los cargos por amortización del activo se ajustarán en los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el valor contable revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo de su vida útil restante.
Supuesto 6.5
VENTA Y BAJA EN INVENTARIO DEL INMOVILIZADO La Administración Pública «D» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el inmovilizado han sido las siguientes: 1. A principios del ejercicio se produce la venta de mobiliario por 3.000 €, que la entidad «D» adquirió por ese mismo importe y que tenía amor-
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Operaciones de inversión: inmovilizado tizados en 500 €. El cobro de la venta es ingresado en una cuenta corriente que la entidad mantiene en la entidad financiera. 2. Vende un edificio, cuyo precio de adquisición fue de 150.000 €, que tenía una amortización acumulada de 50.000 € y un deterioro de 10.000 €. El precio de venta fue de 80.500 €, que son ingresados en una cuenta corriente de la entidad local. 3. Las inundaciones que se han producido en el municipio han provocado la pérdida definitiva de mobiliario, cuyo valor neto contable es de 4.200 €. La amortización acumulada es de 800 €. 4. El pleno del ayuntamiento aprueba poner en venta la nave que posee en el casco histórico, utilizada habitualmente como almacén, ya que pretende adquirir unas más amplias a las afueras de la población. En este momento, la entidad está comprometida por un plan para vender el activo y ha iniciado las acciones pertinentes para encontrar un comprador. El valor neto contable del inmovilizado adquirido hace veinte años en el momento de la reclasificación como activo en estado de venta es de 60.000 € (amortización acumulada 10.500 €). Considerando las condiciones del mercado inmobiliario, su valor es de 32.000 €, y los gastos previstos que ocasionará la operación serán de 1.000 €. 5. Se vende el inmovilizado anterior, cobrando el importe al contado, bajo las siguientes circunstancias:
a) El precio de venta es de 60.500 €. b) El precio de venta es de 55.000 €.
6. Debido a problemas de liquidez de la inmobiliaria que promueve la construcción de unas torres, edificios y viviendas libres, la entidad local decide aceptar parte del pago en especie para hacer frente a una deuda que tenía la promotora procedente del ejercicio anterior. A tal efecto, el 1 de julio del año N recibe 23.000 € al contado del total del convenio y 4 viviendas valoradas en 90.000 € cada una. Dos de ellas serán destinadas a obtener rentas o plusvalías y el resto se pondrá en venta. La amortización es del 10 % anual. 7. A principios del año N + 1 se venden las dos viviendas por 200.000 € al contado. 8. El 1 de julio del año N vende al contado por 10.000 € un vehículo donado el 1 de enero del año N – 1 para uso del personal de protección civil. El precio por el que se dio de alta fue de 12.000 €, con una amortización del 10 % anual. 9. Vende por 1.000 € una maquinaria y ciertas herramientas y utensilios inservibles que están completamente amortizados. El precio de adquisición de dichos elementos fue de 7.220 €.
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Manual práctico de contabilidad pública local 10. Vende por 500 €, como chatarra, un vehículo completamente amortizado que se encontraba dado de baja en inventario. 11. Se da de baja un ordenador retirado de forma permanente de uso, no esperándose obtener por el mismo ni rendimientos económicos o potencial de servicio adicionales. Este ordenador tenía un precio de adquisición de 1.500 € y una amortización de 900 €. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas sin tener en cuenta el IVA de la operación, por no ser objeto del tema. SOLUCIÓN 1. Por la venta y cobro del mobiliario: 500 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 3.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
3.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a a
a
(216) Mobiliario (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
3.000 500
3.000
2. Por la venta y posterior cobro: 50.000 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 10.000 (291) Deterioro de valor del inmovilizado material 80.500 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 9.500 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
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a
(211) Construcciones
150.000
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Operaciones de inversión: inmovilizado
80.500 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
80.500
3. Por la baja del mobiliario: 4.200 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material 800 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
a
(216) Mobiliario
5.000
4. La NRV 7.a «Activos en estado de venta» indica que para la reclasificación de un inmovilizado como «Activo en estado de venta»: «... El activo debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, sujeto exclusivamente a los términos usuales y habituales para la venta de estos activos, y su venta debe ser altamente probable. Se considera que su venta será altamente probable cuando concurran las siguientes circunstancias: a) La entidad debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y concretar el plan. b) Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como en estado de venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la entidad, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la entidad siga comprometida con el plan de disposición del activo.» — Por la reclasificación del activo a activo en estado de venta: 60.000 (380) Activos en estado de venta 10.500 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
a
(211) Construcciones
70.500
La cuenta «(380) Activos en estado de venta» recogerá los activos no financieros clasificados inicialmente como no corrientes cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado.
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Manual práctico de contabilidad pública local A estos efectos, la cuenta (380) se cargará en el momento en que se cumplan las condiciones para su clasificación, de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 7.a «Activos en estado de venta», con abono a las respectivas cuentas de activo no corriente. Según la mencionada norma, la entidad valorará el activo con posterioridad por el menor valor entre el valor contable y el valor razonable menos los costes de venta. Por tanto, en nuestro caso, por 31.000 €: Valor neto contable = 60.000 € Valor razonable − Costes de venta = 32.000 − 1.000 = 31.000 € La diferencia entre el valor neto contable y el valor razonable menos los costes de venta se reconocerá como un deterioro de valor por la reducción en el valor de los activos. Por tanto, 29.000 € será el deterioro registrado: — Por el reconocimiento del deterioro de valor: 29.000 (694) Pérdidas por deterioro de existencias y otros activos en estado de venta
a
(398) Deterioro de valor de activos en estado de venta
29.000
(794) Reversión del deterioro de existencias y otros activos en estado de venta
29.000
5. a) Por la baja del deterioro: 29.000 (398) Deterioro de activos en estado de venta
a
— Por la venta en 60.500 €: 60.500 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a
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(380) Activos en estado de venta (774) Beneficios procedentes de activos en estado de venta
60.000 500
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Operaciones de inversión: inmovilizado
60.500 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
60.500
En este caso, al dar de baja el inmovilizado no procede dar de baja la amortización acumulada, pues los activos en estado de venta no se amortizan mientras permanezcan clasificados como tales. b) Por la baja del deterioro: 29.000 (398) Deterioro de activos en estado de venta
a
(794) Reversión del deterioro de existencias y otros activos en estado de venta
29.000
(380) Activos en estado de venta
60.000
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
55.000
— Por la venta en 55.000 €: 55.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 5.000 (674) Pérdidas procedentes de activos en estado de venta 55.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
a
6. 23.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas 180.000 (221) Inversiones en construcciones 180.000 (380) Activos en estado de venta
a a
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(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados (4390) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por cobros en especie
23.000 360.000
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Manual práctico de contabilidad pública local La cuenta «(380) Activos en estado de venta» recoge los activos no financieros clasificados inicialmente como no corrientes cuyo valor contable se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado. Estos activos no se amortizan mientras permanezcan clasificados como tales. La subcuenta «(4390) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por cobros en especie» recoge las cancelaciones de derechos reconocidos en ejercicios anteriores que figuren pendientes de cobro en la cuenta «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos cerrado» producidos como consecuencia de cobros en especie: — Por la amortización de las dos viviendas destinadas a obtener plusvalías a finales del año N: 9.000 (682) Amortización de inversiones inmobiliarias
a
(282) Amortización acumulada de inversiones inmobiliarias
9.000
Cuota de amortización de julio a diciembre del año N = = (10 % × 180.000) × 6/12 = 9.000 € — A final del año N, por la regularización de derechos anulados y cancelados de presupuestos cerrados: 360.000 (4390) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por cobros en especie
a
(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados
360.000
7. Por la venta efectiva del inmovilizado: 200.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a
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(380) Activos en estado de venta (774) Beneficios procedentes de activos en estado de venta
180.000 20.000
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Operaciones de inversión: inmovilizado
200.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
200.000
8. Por la amortización del vehículo desde 1 de enero a 1 de julio del año N: 600 (681) Amortización del inmovilizado material
a
[(0,1 × 12.000) × 6/12]
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
600
— Al cierre del ejercicio por el traspaso de la subvención al resultado al ritmo de la amortización: 600 (840) Imputación de subvenciones para la financiación de inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
(7530) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero imputadas al resultado del ejercicio por amortización
600
— Al cierre del ejercicio por la regularización de las cuentas del grupo 8: 600 (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
(840) Imputación de subvenciones para la financiación de inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
600
Puesto que el elemento fue donado en enero del año N – 1, la amortización acumulada es 1.200 + 600 = 1.800 €. Al haberse contabilizado en el momento de la donación un cargo en la cuenta «(218) Elementos de transporte» con abono a la cuenta «(940) Ingresos
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Manual práctico de contabilidad pública local de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta» y la regularización posterior en la cuenta (130), conviene dar de baja esta última cuenta, cuyo saldo es de 10.200 € (12.000 − 1.800): — Por la venta del vehículo: 1.800 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 10.200 (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta 10.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a
10.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(218) Elementos de transporte (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
12.000 10.000
10.000
9. Por la venta efectiva del inmovilizado: 7.220 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 1.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
1.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
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a a
a
(214) Maquinaria y utillaje (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
7.220 1.000
1.000
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Operaciones de inversión: inmovilizado 10. Por la venta del inmovilizado dado de baja: 500 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 500 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
a
(778) Ingresos excepcionales
500
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
500
(217) Equipos para procesos de información
1.500
11. Por la baja del ordenador: 900 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 600 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a
De acuerdo con la NRV 1.a «Inmovilizado material», cualquier elemento del inmovilizado material «que haya sido objeto de venta, o disposición por otra vía, debe ser dado de baja del balance, al igual que cualquier elemento del inmovilizado material que se haya retirado de forma permanente de uso, siempre que no se espere obtener rendimientos económicos o potencial de servicio adicionales por su disposición. Los resultados derivados de la baja de un elemento deberán determinarse como la diferencia entre el importe neto que se obtiene por la disposición y el valor contable del activo».
Supuesto 6.6
INMOVILIZADO INTANGIBLE La Administración Pública «E» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el inmovilizado han sido las siguientes: 1. Aborda un proyecto de investigación (P1) con sus propios medios, perfectamente identificado, consistente en la mejora de la calidad de los
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Manual práctico de contabilidad pública local servicios municipales. Los gastos del mismo han sido los que se detallan a continuación: — Sueldos brutos.................................................................... 4.000 — Cotizaciones a cargo del empleador................................... 1.200 — Electricidad y otros abastecimientos almacenables............. 3.500 — Gastos de teléfono, télex, telégrafo y correos..................... 2.350 — Arrendamiento del derecho al uso de propiedad intelectual............................................................................ 3.270
€ € € € €
En este momento existen expectativas de generar rendimientos económicos. Además, los recursos técnicos y financieros para su desarrollo están garantizados. 2. Pese a las expectativas iniciales de éxito, finalmente se da por fracasado el proyecto anterior. 3. Se encarga al Área de Contabilidad de la Universidad de Castilla-La Mancha un proyecto de investigación (P2) para el diseño de un modelo de costes de los servicios municipales a través de una aplicación informática. Los gastos son de 6.000 €. A finales de año existen expectativas de éxito técnico. 4. Se procede a la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación anterior. Los gastos vinculados a dicho desarrollo son 9.570 €. 5. Se consigue la inscripción como patente del resultado de la inversión en desarrollo por ser positivos e inscritos en el correspondiente Registro Público los resultados del desarrollo. Las tasas ascienden a 110 €. 6. Se encarga al Área de Organización de la Universidad Alfonso XIII un proyecto de investigación (P3) para el diseño de la estructura organizativa para la mejora de la calidad de los servicios municipales del Ayuntamiento. Los gastos son de 4.000 €. A finales de año no existen expectativas de éxito técnico. 7. El 1 de enero adquiere una patente de carril eléctrico prioritario que facilitará la circulación de los autobuses. El precio es de 7.000 €. La vida útil estimada es de 5 años. 8. Realiza inversiones en el local e instalaciones que mantiene para la asistencia de ancianos y que utiliza en régimen de alquiler por 40.000 €. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas sin tener en cuenta el IVA de la operación, por no ser objeto del tema.
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Operaciones de inversión: inmovilizado SOLUCIÓN 1. Con posterioridad a las fases de autorización y disposición, por el reconocimiento de la obligación y pago de los gastos de investigación:
4.000 (640) Sueldos y salarios 1.200 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador 3.500 (628) Suministros 2.350 (629) Comunicaciones y otros servicios 3.270 (621) Arrendamientos y cánones
14.320 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
14.320
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
14.320
Según la NRV 5.a «Normas particulares del inmovilizado intangible» del PGCPL (2013), los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en el que se realicen. No obstante, podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en el que cumplan todas las condiciones siguientes: a) Que el inmovilizado intangible vaya a generar probables rendimientos económicos futuros o potencial de servicio. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el inmovilizado intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad. b) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo para completar el desarrollo y para utilizar o vender el inmovilizado intangible. c) Que estén específicamente individualizados por proyectos y se dé una asignación, imputación y distribución temporal de los costes claramente establecida. — Por la activación de los gastos del ejercicio:
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Manual práctico de contabilidad pública local
14.320 (200) Inversión en investigación
a
(780) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
14.320
La cuenta «(780) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible» constituye la contrapartida de gastos de investigación y desarrollo y otros realizados para la creación de los bienes comprendidos en el subgrupo 20, «Inmovilizaciones intangibles». 2. Por la baja del proyecto: 14.320 (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
a
(200) Inversión en investigación
14.320
3. Con posterioridad a las fases de autorización y disposición, por el reconocimiento de la obligación y pago de los gastos de investigación: 6.000 (620) Gastos en investigación y desarrollo
6.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
6.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
6.000
La cuenta «(620) Gastos de investigación y desarrollo» recoge, entre otros, los gastos de investigación y desarrollo por servicios encargados a empresas, universidades u otras instituciones dedicadas a la investigación científica o tecnológica: — Por la activación de los gastos del ejercicio: 6.000 (200) Inversión en investigación
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a
(780) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
6.000
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Operaciones de inversión: inmovilizado 4. Con posterioridad a las fases de autorización y disposición, por el reconocimiento de la obligación y pago de los gastos de vinculados al desarrollo: 9.570 (620) Gastos en investigación y desarrollo
9.570 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
9.570
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
9.570
— Por la activación de los gastos del ejercicio: 9.570 (201) Inversión en desarrollo
a
(780) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
9.570
5. Por la inscripción en el Registro de los resultados del desarrollo, una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición (por importe de 110 €): 9.680 (206) Aplicaciones informáticas
a a
110 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(201) Inversión en desarrollo (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
9.570 110
110
De acuerdo con la NRV 5.a «Inmovilizado intangible», en la propiedad industrial e intelectual «se incluirán los gastos de desarrollo capitalizados que, cumpliendo los requisitos legales, se inscriban en el correspondiente registro, incluyendo el coste de registro y de formalización de la patente».
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Manual práctico de contabilidad pública local 6. Con posterioridad a las fases de autorización y disposición, por el reconocimiento de la obligación y pago de los gastos de investigación: 4.000 (620) Gastos en investigación y desarrollo
4.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
4.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
4.000
Al no existir expectativas de éxito no se procede a la activación de gastos, por lo que no procede asiento en este sentido, quedando registrado como gasto del ejercicio. 7. Con posterioridad a las fases de autorización y disposición, por el reconocimiento de la obligación y pago de la patente: 7.000 (203) Propiedad industrial e intelectual
7.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
7.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
7.000
La cuenta «(203) Propiedad industrial e intelectual» recoge el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso, o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial o de la propiedad intelectual. Esta cuenta comprenderá también los gastos de desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscribieran en el correspondiente Registro: — Por la amortización de la patente (a 31 de diciembre): 1.400 (680) Amortización del inmovilizado intangible
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a
(280) Amortización acumulada del inmovilizado intangible
1.400
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Operaciones de inversión: inmovilizado 8. Por las inversiones realizadas una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición: 40.000 (207) Inversiones sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos
40.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
40.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
40.000
La cuenta «(207) Inversiones sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos» recoge «el importe de las inversiones realizadas sobre activos utilizados en régimen de arrendamiento o cedidos en uso, cuando de conformidad con la NRV 6.a “Arrendamiento y otras operaciones de naturaleza similar”, no deba calificarse como arrendamiento financiero, siempre que dichas inversiones no sean separables de los citados activos, y aumenten su vida económica, capacidad o productividad».
Supuesto 6.7
INVERSIONES PARA OTROS ENTES La Administración Pública «F» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el inmovilizado han sido las siguientes: 1. Lleva a cabo una reforma en unos locales que serán transferidos a otra entidad, que asumirá los costes. El 1-9-N se pagan gastos con el siguiente detalle:
— Adquisición de materiales de construcción................ 55.000 — Sueldos brutos del personal....................................... 12.000 — Seguridad Social del empleador................................ 3.200 — Gastos por suministros.............................................. 4.800
€ € € €
2. El 31-12-N la entidad pública «F» paga los siguientes gastos:
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— Adquisición de materiales de construcción................ 15.000 €
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Manual práctico de contabilidad pública local
— Sueldos brutos del personal....................................... 5.000 € — Seguridad Social del empleador................................ 1.200 € — Gastos por suministros.............................................. 3.800 €
3. A principios del año N + 1, una vez finalizada la construcción de dichos centros, se entregan a las entidades públicas correspondientes, cobrando el importe de la construcción. 4. El 1 de enero del año N adquiere un terreno de 10.000 m2 por 150.000 € a la sociedad «TEBA» para la construcción de la sede de la Fundación «Arte», que hará frente al pago. 5. Sobre la base del acuerdo entre ambas entidades, una vez finalizado el proceso de adquisición al que se refiere el apartado anterior, el inmueble será transferido a la fundación el 2 de marzo de N + 1. 6. La entidad «F» es destinataria de una máquina adquirida por la entidad pública «P». La financiación de dicha máquina corresponde a «F», que realiza el 1 de junio del año N una transferencia bancaria por los 60.000 €, con carácter previo a la entrega. 7. «F» recibe el inmueble al que se refiere el apartado anterior el 2 de febrero del año N + 1. 8. Adquiere un cuadro de una colección privada para la Fundación «Arte» por 45.000, que financia en un 40 %. El pago se realiza mediante transferencia bancaria el 3 de mayo del año N. 9. Se produce la entrega del bien al que se refiere el apartado anterior. 10. La entidad «F» es destinataria de una construcción adquirida por la entidad pública «P» por 70.520 €. La financiación se hace al 50 %. El pago se realiza mediante transferencia bancaria el 18 de mayo del año N. 11. La entidad pública «F» recibe el inmueble al que se refiere el apartado anterior a finales del ejercicio N + 1, procediendo a su registro. El 20 % del importe total de la adquisición corresponde al valor del terreno. 12. Adquiere una ambulancia valorada en 18.000 € que, inmediatamente concluida la adquisición, será transferida a otro ente público. La adquisición está totalmente subvencionada.
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas sin tener en cuenta el IVA de la operación, por no ser objeto del tema.
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Operaciones de inversión: inmovilizado SOLUCIÓN 1. Por el pago de la primera certificación el 1 de julio de N: Indica el PGCPL (2013) que cuando los ingresos y los costes asociados al contrato o acuerdo de construcción no puedan ser estimados con la suficiente fiabilidad y cuando los activos no se construyan directamente por la entidad que los gestiona, los costes vinculados con la construcción o adquisición de los activos se reconocerán como existencias en la cuenta «(370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades», reconociéndose los ingresos cuando los activos se entreguen a la entidad destinataria de los mismos: 75.000 (0030) Créditos disponibles 75.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 55.000 (602) Compras de otros aprovisionamientos 12.000 (640) Sueldos y salarios 3.200 (642) Seguridad Social a cargo del empleador 4.800 (628) Suministros
75.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
75.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
75.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
75.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
75.000
2. Por el pago de la segunda certificación el 31 de diciembre de N: 25.000 (0030) Créditos disponibles 25.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
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(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
25.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
25.000
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Manual práctico de contabilidad pública local
15.000 (602) Compras de otros aprovisionamientos 5.000 (640) Sueldos y salarios 1.200 (642) Seguridad Social a cargo del empleador 3.800 (628) Suministros
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
25.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
25.000
25.000
— Por la regularización de existencias: 100.000 (370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
a
(717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
100.000
3. A principios del ejercicio N + 1, por el cobro a la entrega: 100.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
100.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
a
(7071) Ingresos imputados por entregas de activos construidos o adquiridos para otras entidades
100.000
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
100.000
La subcuenta «(7071) Ingresos imputados por entregas de activos construidos o adquiridos para otras entidades» recoge los ingresos derivados de la construcción de activos para otras entidades cuando su imputación a la cuenta
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Operaciones de inversión: inmovilizado del resultado económico patrimonial se efectúe en el momento en el que la entidad destinataria de los activos asuma los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad, generalmente, en el momento de su entrega: — Por la regularización de existencias: 100.000 (717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
a
(370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
100.000
4. Por la adquisición del terreno el 1 de enero del año N con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 150.000 (605) Compras de activos adquiridos para otras entidades
150.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
150.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
150.000
La cuenta «(605) Compras de activos adquiridos para otras entidades» recoge las adquisiciones de bienes incluidos en el subgrupo «(37) Activos construidos y adquiridos para otras entidades», cuando tales activos no se construyan directamente por la entidad gestora: — Por la regularización de existencias el 31 de diciembre de N: 150.000 (370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
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a
(717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
150.000
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Manual práctico de contabilidad pública local 5. Por la entrega del terreno a la fundación el 2 de marzo de N+1: 150.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
150.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
a
(7071) Ingresos imputados por entregas de activos construidos o adquiridos para otras entidades
150.000
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
150.000
— Por la regularización de existencias: 150.000 (717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
a
(370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
150.000
6. Por la entrega del anticipo el 1 de junio del año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 60.000 (2390) Anticipos para inmovilizaciones materiales
60.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
60.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
60.000
7. Por la recepción del inmueble el 2 de febrero del año N+1: 60.000 (211) Construcciones
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a
(2390) Anticipos para inmovilizaciones materiales
60.000
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Operaciones de inversión: inmovilizado 8. Por la adquisición, el 3 de mayo del año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 27.000 (605) Compras de activos adquiridos para otras entidades 18.000 (651) Subvenciones
45.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
45.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
45.000
De acuerdo con la NRV 18.a «Transferencias y subvenciones», en el apartado relativo a «Transferencias y subvenciones concedidas» se dice que en el caso de que la entidad asuma deudas de otros entes deberá reconocer una subvención otorgada en el momento en que entre en vigor la norma o el acuerdo de asunción, registrando como contrapartida el pasivo como consecuencia de esta operación. Por tanto, la cuenta «(651) Subvenciones» recoge una entrega dineraria o en especie sin contraprestación directa por parte de los beneficiarios, destinándose a un fin, propósito, actividad o proyecto específico, con la obligación por parte del beneficiario de cumplir las condiciones y requisitos que se hubieran establecido o, en caso contrario, proceder a su reintegro: — Por el cobro del importe que corresponde pagar a la Fundación «Arte»: 27.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
27.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
a
(416) Anticipos para activos construidos o adquiridos para otras entidades
27.000
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
27.000
La cuenta «(416) Anticipos para activos construidos o adquiridos para otras entidades» recoge los anticipos recibidos para la construcción o adquisición de activos para otras entidades:
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por la regularización de existencias el 31 de diciembre de N: 45.000 (370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
a
(717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
45.000
(370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
45.000
9. Por la entrega efectiva del bien: 45.000 (717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
a
— Por el devengo de ingresos a la entrega: 27.000 (416) Anticipos para activos construidos o adquiridos para otras entidades
a
(7071) Ingresos imputados por entregas de activos construidos o adquiridos para otras entidades
27.000
10. Por la entrega del anticipo el 18 de mayo del año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 35.260 (2390) Anticipos para inmovilizaciones materiales
35.260 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
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a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
35.260
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
35.260
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Operaciones de inversión: inmovilizado Al ser la financiación al 50 %, la entidad «F» hace frente al pago de la mitad del importe. Hasta el momento de la recepción efectiva, dicha entidad contabilizará el pago como un anticipo en la subcuenta «(2390) Anticipos para inmovilizaciones materiales». De hecho, esta subcuenta recoge las entregas a proveedores y otros suministradores de elementos de inmovilizado material o de inversiones inmobiliarias, normalmente en efectivo, en concepto de «a cuenta» de suministros o de trabajos futuros. 11. Por la recepción del inmueble a finales del año N+1: 14.104 (210) Terrenos y bienes naturales 56.416 (211) Construcciones
a a
(2390) Anticipos para inmovilizaciones materiales (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta
35.260
35.260
— Por la regularización al cierre de la cuenta (940): 5.000 (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y activos en estado de venta
a
(130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
5.000
La imputación al resultado se hará al mismo ritmo de la amortización de la construcción desde el año N + 2. 12. Al adquirir la ambulancia con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 18.000 (651) Subvenciones
18.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
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a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
18.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
18.000
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por la regularización: 18.000 (370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
a
(717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
18.000
(370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
18.000
— En el momento de ser transferida: 18.000 (717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
Supuesto 6.8
a
PATRIMONIO PÚBLICO DEL SUELO La Administración Pública «G» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el patrimonio público del suelo han sido las siguientes durante el ejercicio N: 1. Recibe como donación unos terrenos que se pondrán en el mercado del suelo, lo que permitirá a los promotores privados edificar viviendas de renta libre, aumentando así la oferta de suelo para la construcción. El valor de mercado de estos terrenos es de 120.000 €. 2. Se realizan trabajos de adaptación anteriores a la puesta en condiciones de funcionamiento de unos terrenos que forman parte del patrimonio público del suelo. Los gastos, pagados a 31 de diciembre del año N, son los siguientes:
— Adquisición de materiales de construcción.................. 12.500 — Sueldos brutos del personal.......................................... 6.000 — Seguridad Social del empleador................................... 1.200 — Gastos por suministros................................................. 7.500
€ € € €
3. Se venden, mediante concurso, diversas parcelas del polígono industrial «Los Cigarrales», pertenecientes al patrimonio público, a fin de proporcionar al mercado suelo con carácter lucrativo de uso industrial y con-
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Operaciones de inversión: inmovilizado veniente para la ejecución del planteamiento, facilitando la ubicación y/o traslado al sector industrial de instalaciones de ese carácter ya consolidadas o bien de nueva creación. El valor contable de dichas parcelas es de 60.000 €. El precio de venta es de 70.000 €, procediéndose al reconocimiento del derecho y el cobro de la mitad de su importe. 4. La entidad posee unos edificios considerados como patrimonio público del suelo que tienen un valor neto contable de 250.000 € y una amortización acumulada de 187.500 €. La cuota de amortización anual es del 10 %. Durante el ejercicio N no se ha producido ninguna corrección valorativa que obligue a modificar la base de amortización. Realizar el asiento de amortización correspondiente al ejercicio N. 5. Ante la falta de demanda para la venta de unos edificios, la entidad local se ha decidido a alquilar en el ejercicio N un edificio calificado como patrimonio público del suelo a una residencia de mayores. El reconocimiento de dichos derechos de alquiler y su posterior cobro han sido de 12.570 €. 6. Se adquieren unos terrenos por 60.550 € para facilitar el futuro aprovechamiento de unos terrenos colindantes y rentabilizar su uso. Se procede al reconocimiento de la obligación. 7. Unos locales calificados como patrimonio público del suelo, cuyo valor contable en el año N es de 120.000 € a final del año, se les atribuye un valor razonable de 110.000 €. Los flujos de efectivos esperados durante el resto de los 20 años de su vida útil son de 6.000 € anuales. El tipo de descuento es del 4 %. 8. Se produce la desafectación del patrimonio público del suelo de unos edificios cuyo valor neto contable es de 80.500 € y su amortización acumulada de 20.000 €. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. Por la adquisición a título gratuito: 120.000 (240) Terrenos del patrimonio público del suelo
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a
(940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
120.000
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Manual práctico de contabilidad pública local Las cuentas del subgrupo «(24) Patrimonio público del suelo» se cargarán con abono a la cuenta «(940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta», por las adquisiciones a título gratuito. — Por la regularización al cierre de la cuenta (940): 120.000 (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
(130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
120.000
2. Por el reconocimiento de la obligación y pago, con posterioridad al registro de las fases de autorización y disposición: 12.500 (602) Compras de otros aprovisionamientos 6.000 (640) Sueldos y salarios 1.200 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador 7.500 (628) Suministros
27.200 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
27.200
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
27.200
— Por la activación de gastos a finales del ejercicio N: 27.200 (243) Adaptación de terrenos del patrimonio público del suelo
a
(784) Trabajos realizados para el patrimonio público del suelo
27.200
La cuenta «(243) Adaptación de terrenos del patrimonio público del suelo» recoge los terrenos que se encuentran en proceso de adaptación integrantes del Patrimonio público del suelo, sea gestionado este por la entidad local o por un
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Operaciones de inversión: inmovilizado organismo público dependiente de ella. Dicha cuenta se cargará con abono a la cuenta «(784) Trabajos realizados para el patrimonio público del suelo» cuando la adaptación la ha realizado la propia entidad local. 3. Por el reconocimiento de derechos y posterior cobro: 70.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a
35.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(240) Terrenos del patrimonio público del suelo (773) Beneficios procedentes del patrimonio público del suelo
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
60.000 10.000
35.000
4. Por la cuota de amortización a finales del ejercicio N: 43.750 (684) Amortización del patrimonio público del suelo
a
(284) Amortización acumulada del patrimonio público del suelo
43.750
Si el valor neto contable es el precio de adquisición menos la amortización acumulada, la base de amortización a considerar es de 437.500 €, es decir, 250.000 + 187.500. Así, aplicamos el porcentaje de amortización del 10 %; la cuota anual es de 43.750 €. 5. Por el reconocimiento de derechos y posterior cobro: 12.570 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 12.570 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
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a
a
(746) Aprovisionamiento urbanístico
12.570
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
12.570
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Manual práctico de contabilidad pública local La cuenta «(746) Aprovisionamiento urbanístico» recoge los ingresos de derecho público procedentes del canon por aprovisionamiento urbanístico establecido a través de una norma con rango de ley de las Administraciones públicas competentes recibido por actuaciones declaradas de interés comunitario en suelo no urbanizable, así como los procedentes del aprovechamiento urbanístico correspondiente a la Administración, distintos del canon anterior. 6. Tras las fases de autorización y disposición, por el reconocimiento de la obligación: 60.550 (240) Terrenos del patrimonio público del suelo
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
60.550
7. Por la pérdida por deterioro de valor a finales del año N: 10.000 (693) Pérdida por deterioro del patrimonio público del suelo
a
(293) Deterioro de valor del patrimonio público del suelo
10.000
De acuerdo con la NRV 1.a «Inmovilizado material», el deterioro de valor de un elemento del inmovilizado material se determinará, de forma general, por el exceso entre el valor contable del mismo y su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa. Por tanto, al cierre del ejercicio, la entidad valorará los indicios sobre el deterioro de valor de los elementos de inmovilizado estimando su importe recuperable, entendiendo por este el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso: Valor contable = 120.000 € Valor razonable − Costes de venta = 110.000 € Valor en uso = 6.000[1 − (1 + 0,04)−20]/0,04 = 81.541,96 € Importe recuperable = 110.000 € Deterioro = 120.000 − 110.000 = 10.000 €
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Operaciones de inversión: inmovilizado 8. Por la desafectación del patrimonio público del suelo: 80.500 (211) Construcciones 20.000 (284) Amortización acumulada del patrimonio público del suelo
Supuesto 6.9
a
(241) Construcciones del patrimonio público del suelo
100.500
INVERSIONES FINANCIERAS La Administración Pública «H» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el inmovilizado han sido las siguientes: 1. El 1 de enero del año N adquiere 100 obligaciones en deuda a dos años a 15 €/título documentada en títulos-valores de la empresa pública «UNISAR» con unos gastos de intermediación de 20 €. El valor nominal es de 10 €/título. El valor de reembolso es de 17 €/título. El tipo de interés nominal es del 7 %, pagadero anualmente. La inversión se considera como mantenida hasta el vencimiento. La retención es del 19 %. 2. El 1 de julio del año N establece una imposición con vencimiento a dos años por 70.000 €. En concepto de intereses se cobran 2.800 € al año pagaderos por años vencidos. La retención es del 19 %. 3. El 1 de enero del año N concede un préstamo de 30.000 € destinado a personas físicas o jurídicas propietarias de edificios de uso residencial (vivienda y hotelero). La devolución se hará en cuotas constantes pagaderas por años vencidos de 10.100 € durante 3 años. 4. Adquiere, el 1 de septiembre del año N, 10.000 acciones por importe de 100.000 € de una sociedad mercantil privada (S. A.), que no forma parte del Sector público, cuyo objeto es la construcción, administración y explotación de un parque temático y sus centros y establecimientos de ocio, así como los equipamientos e instalaciones que sean necesarios. La participación supone el 20 % del capital de la sociedad. Además, la entidad interviene en las decisiones de política financiera y operativa de la participada, sin llegar a gestionarla conjuntamente ni a tener el control. Los gastos inherentes a la operación han sido de 400 €. 5. A finales de diciembre del año N el valor de cotización de cada participación del apartado anterior es de 9 €/acción. 6. A finales del año N + 1 el valor de cotización es de 12 €/acción.
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Manual práctico de contabilidad pública local 7. En el año N adquiere el 25 % de la sociedad «REMASA» por importe de 250.000 €. Además, la entidad tiene la potestad, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la otra entidad. Los gastos de intermediación son de 500 €. La empresa tiene un patrimonio neto de 1.200.000 €. En su contabilidad figura un edificio registrado en libros por 150.000 €, cuyo valor de mercado es 200.000 €. 8. A principios del año N + 5 vende las participaciones que mantenía de la sociedad «REMASA» por 240.000 €. En el momento de la venta existe un deterioro registrado de 5.000 €. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. Por la adquisición de las obligaciones el 1 de enero del año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 1.520 (261) Valores representativos de deuda a largo plazo
1.520 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
1.520
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
1.520
Al clasificarse la inversión como «mantenida hasta el vencimiento», según la NRV 8.a «Activos financieros» del PGCPL (2013), la valoración inicial se hará por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción (valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles). No obstante, los costes de transacción se podrán imputar a los resultados del ejercicio en que se reconoce la inversión cuando tengan poca importancia relativa. De acuerdo con lo anterior, el precio de adquisición será: (100 títulos × 15 €/título) + 20 € = 1.520 €
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Operaciones de inversión: inmovilizado De acuerdo con la anterior NRV 8.a «Activos financieros», en las inversiones mantenidas hasta el vencimiento la valoración posterior se hará por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán como resultados del ejercicio utilizando el método del tipo de interés efectivo. Para calcular el tipo de interés efectivo i conviene comenzar estableciendo la siguiente igualdad: «lo que da = lo que recibe». Así, lo que da son 1.520 € (precio de la transacción) y lo que recibe son los intereses periódicos durante dos años por años vencidos, (100 × 10)7 % = 70 €, y el valor de reembolso al final del segundo año, 100 × 17 = 1.700: 1.520 = 70(1 + i)−1 + 70(1 + i)−2 + 1.700(1 + i)−2 i = 0,10237978 Para calcular i lo podemos hacer en una hoja Excel con la función TIR igualando las dos corrientes anteriores. La tabla de amortización de la inversión financiera es la siguiente: Año
Cobros
Intereses
Amortización
Pendiente
1-1-N 31-12-N 31-12-N + 1
155,62 164,38
70 70
85,62 94,38
1.520,00 1.605,62 1.700,00
Por tanto, el activo quedará valorado al coste amortizado, que será el valor inicial menos el reembolso principal más la diferencia entre el valor inicial y el valor de reembolso: — Por el devengo y el cobro de intereses el 31 de diciembre del año N: 85,62 (261) Valores representativos de deuda a largo plazo 70,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 56,70 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas 13,30 (4709) Hacienda Pública, deudor por otros conceptos
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a
a
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
155,62
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
70,00
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Manual práctico de contabilidad pública local — Al final del ejercicio N, por el traspaso del vencimiento de largo a corto plazo: 1.605,62 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo
a
(261) Valores representativos de deuda a largo plazo
1.605,62
— Por el devengo y el cobro de intereses el 31 de diciembre del año N+1: 94,38 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo 70,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 56,70 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas 13,30 (4709) Hacienda Pública, deudor por otros conceptos
a
a
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
164,38
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
70,00
A 31 de diciembre, el saldo de la cuenta «(541) Valores representativos de deuda a corto plazo» es de 1.700 €, que es la suma de 1.520 + 85,62 + 94,38: — A finales del año N+1, por la amortización de los títulos y el reembolso: 1.700,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 1.700,00 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
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a
a
(541) Valores representativos de deuda a corto plazo
1.700,00
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
1.700,00
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Operaciones de inversión: inmovilizado 2. Por la imposición, el 1 de julio del año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 70.000 (268) Imposiciones a largo plazo
70.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
70.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
70.000
Lo que da son 70.000 € (precio de adquisición), y lo que recibe son los intereses periódicos durante dos años, pagaderos por años vencidos. — Por el devengo de intereses no vencidos el 31 de diciembre del año N: 1.400 (547) Intereses a corto plazo de créditos
a
(762) Ingresos de créditos
1.400
La cuenta «(547) Intereses a corto plazo de créditos» recoge los intereses a cobrar, con vencimiento no superior a un año, de créditos. Se cargará por el importe de los intereses devengados y no vencidos al final del ejercicio y en la cancelación anticipada con abono a la cuenta «(762) Ingresos de créditos». — Por el devengo y cobro de intereses el 1 de julio del año N + 1: 2.800 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a
2.268 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas 532 (4709) Hacienda Pública, deudor por otros conceptos
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a
(547) Intereses a corto plazo de créditos (762) Ingresos de créditos
1.400 1.400
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
2.800
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Manual práctico de contabilidad pública local — A 1 de julio del año N + 1, por el traspaso del vencimiento de largo plazo a corto plazo: 70.000 (548) Imposiciones a corto plazo
a
(268) Imposiciones a largo plazo
70.000
— Por el devengo de intereses no vencidos a 31 de diciembre del año N+1: 1.400 (547) Intereses a corto plazo de créditos
a
(762) Ingresos de créditos
1.400
— Por el devengo y cobro de intereses el 1 de julio del año N+2: 2.800 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a
2.268 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas 532 (4709) Hacienda Pública, deudor por otros conceptos
a
(547) Intereses a corto plazo de créditos (762) Ingresos de créditos
1.400 1.400
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
2.800
— A 1 de julio de N+2, por el reembolso: 70.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 70.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
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a
(548) Imposiciones a corto plazo
70.000
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
70.000
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Operaciones de inversión: inmovilizado 3. Por la entrega del préstamo, el 1 de enero, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 20.049,75 (262) Créditos a largo plazo 9.950,25 (542) Créditos a corto plazo
30.000,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
30.000,00
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
30.000,00
Para calcular el tipo de interés efectivo i conviene comenzar estableciendo la siguiente igualdad: «lo que da = lo que recibe». Así, lo que da son 30.000 €, y lo que recibe son cuotas constantes, pagaderas por años vencidos, de 10.100 € durante tres años: 30.000 = 10.100(1 + i)−1 + 10.100(1 + i)−2 + 10.100(1 + i)−3 i = 0,00499171 Para calcular i lo podemos hacer en una hoja Excel con la función TIR igualando las dos corrientes anteriores. La tabla de amortización de la inversión financiera es la siguiente: Año
Cobros
Intereses
Amortización
Pendiente
1-1-N 31-12-N 31-12-N + 1 31-12-N + 2
10.100,00 10.100,00 10.100,00
149,75 100,08 50,17
9.950,25 9.999,92 10.049,83
30.000,00 20.049,75 10.049,83 0,00
— Por el cobro de la cuota a 31 de diciembre del año N: 10.100,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
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a
(762) Ingresos de créditos (542) Créditos a corto plazo
149,75 9.950,25
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10.100,00 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
10.100,00
— A 31 de diciembre del ejercicio N, por el traspaso del vencimiento de largo plazo a corto plazo: 9.999,92 (542) Créditos a corto plazo
a
(262) Créditos a largo plazo
9.999,92
— Por el cobro de la cuota a 31 de diciembre del año N + 1: 10.100,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a
(762) Ingresos de créditos (542) Créditos a corto plazo
100,08 9.999,92
10.100,00 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
10.100,00
— A 31 de diciembre del ejercicio N + 1, por el traspaso del vencimiento de largo plazo a corto plazo: 10.049,83 (542) Créditos a corto plazo
a
(262) Créditos a largo plazo
10.049,83
— Por el cobro de la cuota a finales del año N + 2:
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10.100,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a
(762) Ingresos de créditos (542) Créditos a corto plazo
50,17 10.049,83
10.100,00 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
10.100,00
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Operaciones de inversión: inmovilizado 4. Los conceptos de entidad del grupo, entidad multigrupo y entidad asociada quedan definidos en las normas para formulación de las cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público (Orden HAP/1489/2013, de 18 de julio): • D e acuerdo con el artículo 5 de la mencionada Orden, tendrán la condición de entidades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, aquellas, no incluidas en el grupo, en las que alguna o varias entidades del grupo ejerzan una influencia significativa por tener una participación en su capital social o patrimonio que, creando con esta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad. • Existe influencia significativa en la gestión de otra entidad cuando se cumplan los dos requisitos siguientes: a) Que una o varias entidades del grupo participen en el capital social o en el patrimonio de la entidad. b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y operativa de la participada sin llegar a gestionarla conjuntamente ni a tener el control. • S e presumirá, salvo prueba en contrario, que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado anterior cuando una o varias entidades del grupo poseen, al menos, el 20 % del capital o patrimonio de la entidad que no pertenece al grupo. — Por la adquisición de las participaciones el 1 de septiembre del año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 100.400 (251) Participaciones a largo plazo en entidades multigrupo y asociadas
100.400 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
100.400
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
100.400
El apartado 7 de la NRV 8.a «Activos financieros» indica que el valor inicial de las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas «se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de
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Manual práctico de contabilidad pública local la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles». 5. Por el deterioro de las participaciones a finales del año N: 10.400 (696) Pérdidas por deterioro de participaciones
a
(294) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas
10.400
El apartado 7 de la NRV 8.a «Activos financieros» indica que «al menos al cierre del ejercicio, y en todo caso en el momento que se acuerde la enajenación o transmisión de la participación, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor contable de la inversión no será recuperable como consecuencia, por ejemplo, de un descenso prolongado y significativo de los fondos propios de la entidad participada». Asimismo, la misma NRV 8.a indica que «en el caso de entidades cuyas participaciones se negocien en un mercado activo, el importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor contable y el valor razonable calculado con referencia al mercado activo»: Valor contable de las participaciones = 100.400 € Valor razonable = 90.000 € Pérdida por deterioro = 10.400 € Por último, según la norma anterior, «las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en el resultado del ejercicio». 6. Por la reversión del deterioro de las participaciones a finales del año N + 1: 10.400 (294) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas
a
(796) Reversión del deterioro de participaciones
10.400
Según la NRV 8.a, apartado 7.3, las correcciones valorativas por deterioro en las inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y aso-
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Operaciones de inversión: inmovilizado ciadas, así como su reversión, «se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en el resultado del ejercicio. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable que tendría la inversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor». 7. Por la adquisición de las participaciones, una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición: 250.500 (250) Participaciones a largo plazo en entidades del grupo
250.500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
250.500
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
250.500
Así, de acuerdo con la Orden HAP/1489/2013, el artículo 1 establece que «el grupo de entidades, a los únicos efectos de la consolidación de cuentas, está formado por la entidad dominante y todas sus entidades dependientes, con independencia de que estas últimas puedan quedar excluidas de la consolidación en los casos previstos en el artículo 8». Asimismo, se define a estos efectos la entidad dominante y las dependientes (art. 2): • E ntidad dominante es la entidad del sector público que ostenta, directa o indirectamente, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, el control sobre otra u otras, denominadas dependientes. • Se entiende por control el poder de dirigir las políticas financieras y la actividad de otra entidad con la finalidad de obtener rendimientos económicos, o potencial de servicio. • En particular, se presume que existe control cuando se cumple al menos una de las condiciones de poder y otra de las de patrimonio neto que se enumeran a continuación, salvo que exista una evidencia clara de que es otra entidad la que mantiene el control. Condiciones de poder: a) La entidad tiene directamente, o indirectamente a través de entidades controladas, la propiedad de una participación mayoritaria superior al 50 % con derecho a voto en la otra entidad.
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Manual práctico de contabilidad pública local b) La entidad tiene la potestad, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, de nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la otra entidad. c) La entidad tiene, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, la mayoría de los derechos de voto que sería posible emitir en una junta general de la otra entidad. d) La entidad tiene, en virtud de disposición normativa o acuerdo formal, el poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del órgano de gobierno, y el control de la otra entidad se ejerce mediante dicho órgano. e) La entidad ha designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de gobierno que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos años inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de gobierno de la entidad dependiente sean miembros del órgano de gobierno de alguna entidad del grupo. Condiciones de patrimonio neto: a) La entidad tiene la potestad de disolver la otra entidad y obtener un nivel importante de beneficios económicos residuales o asumir obligaciones importantes. b) La entidad tiene la potestad de acceder a la distribución de los activos de la otra entidad y/o puede ser responsable de ciertas obligaciones de la otra entidad. En el caso de los consorcios y fundaciones, se presume que existe control cuando de sus estatutos u otros acuerdos vigentes se deduce que se cumple al menos una de las condiciones de poder enumeradas en el apartado anterior. Al final del año corresponde revisar el deterioro de la participación. Según el apartado 7.3 de la NRV 8.a «Activos financieros», en el caso de «entidades cuyas participaciones no se negocien en un mercado activo, para determinar el importe de la corrección valorativa se tendrá en cuenta el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración». En este caso se hará a través del cálculo del patrimonio neto corregida con las plusvalías tácitas. Por tanto, si la empresa tiene un patrimonio neto de 1.200.000 € con una plusvalía tácita por una construcción que asciende a 200.000 − 150.000 = 50.000 €, aplicamos el porcentaje de participación de la entidad a la suma de ambas. Al ser la participación de la entidad local del 25 %, le corresponde el 25 % de 1.200.000 más 12.500, es decir, 312.500 €.
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Operaciones de inversión: inmovilizado Al ser el valor de la inversión (312.500 €) mayor a su valor contable (250.500 €), no procede contabilizar el deterioro. 8. Por la venta y posterior cobro: 5.000 (294) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas 240.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 5.500 (666) Pérdidas en instrumentos financieros con entidades del grupo, multigrupo y asociadas
240.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
a
(250) Participaciones a largo plazo en entidades de crédito
250.500
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
240.000
La cuenta «(294) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en entidades del grupo, multigrupo y asociadas» se cargará con abono a la correspondiente divisionaria de las cuentas «(250) Participaciones a largo plazo en entidades del grupo» o «(251) Participaciones a largo plazo en entidades multigrupo y asociadas», según corresponda, cuando se enajenen las participaciones o se den de baja del activo por cualquier otro motivo. Supuesto 6.10
CESIONES Y ADSCRIPCIONES La Administración Pública «J» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el inmovilizado han sido las siguientes: 1. El 1 de abril del N + 1 cede, por un período indefinido, una maquinaria sabiéndose lo siguiente:
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— Precio de adquisición: 5.000 €. — Fecha de adquisición: 1-1-N.
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— Cuota anual de amortización: 10 %. — Valor de mercado: 5.500 €.
2. Cedió, el 1 de abril del año N, por un período indefinido, una maquinaria que es revertida anticipadamente el 31 de diciembre de N + 1. Su precio de adquisición fue de 56.000 € y tenía una amortización acumulada de 28.000 € en el momento de la cesión. La vida útil de la maquinaria se estimó en el momento de la adquisición en 10 años, practicándose una amortización lineal. Su valor razonable cuando se produce la operación es de 1.000 €. 3. El día 1 de octubre de N recibe en cesión de la Diputación Provincial por un período indefinido un equipo informático cuyo valor razonable es de 3.000 €. La amortización es del 10 % anual. 4. El 1 de abril de N + 1 recibe en adscripción por un período indefinido un ordenador. El citado ordenador fue adquirido por el ente adscribiente el 1 de febrero de N por importe de 3.000 € y tiene una cuota de amortización del 15 % anual. En la fecha en la que se produce la operación el valor razonable es de 2.700 €. 5. El 1 de octubre de N + 2 entrega a un organismo autónomo suyo, por adscripción y por un período indefinido, un ordenador. El citado ordenador fue adquirido el 1 de abril de N + 1 por importe de 8.000 € y tiene una cuota de amortización del 15 % anual. El valor de mercado en el momento de producirse la adscripción es de 6.000 €. 6. Devuelve unas construcciones que le fueron cedidas por un período indefinido desde el 1 de junio del año N. En ese momento los datos contables sobre dicho inmueble eran los siguientes:
— Valor neto contable: 80.000 € (precio de adquisición 100.000 € y amortización acumulada de 20.000 €). — Valor de mercado: 90.000 €.
A fecha de reversión, 1 de junio de N + 2, los datos relativos a ese inmueble son los siguientes:
— Amortización del 10 % anual. — Valor de mercado: 95.000 €.
7. Entrega el terreno que se le había dado en adscripción el 1 de enero del año N por un tiempo indefinido. En ese momento los datos contables sobre dicho inmueble eran los siguientes:
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— Valor de mercado: 60.000 €. — Valor contable: 50.000 €.
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Operaciones de inversión: inmovilizado A fecha de la devolución, 1 de enero del año N+1, el valor de mercado es de 55.000 €. 8. El día 1 de enero de N+2 recibe de un organismo autónomo un equipo informático que había entregado en adscripción el 1 de enero del año N por un tiempo indefinido. El valor neto contable en el momento de la adscripción fue de 4.000 € (precio de adquisición 4.500 € y amortización acumulada 500 €) y su valor de mercado 4.500 €. En la actualidad, su valor neto contable es de 3.000 €, con una amortización acumulada de 1.000 €. El valor de mercado en el momento de la recepción es 1.500 €. 9. Se crea un organismo autónomo entregándole en adscripción por un tiempo de vida indefinido los siguientes bienes: — Un edificio, cuyo precio de adquisición fue 30.000 €, siendo el valor del suelo 6.000 €. Su amortización acumulada es de 4.000 €. — Mobiliario nuevo valorado en 2.000 €. — Un equipo informático nuevo valorado en 1.000 €. El valor razonable de la construcción es 28.000 € considerando el valor del suelo. 10. El 1 de marzo recibe en cesión de la entidad local «B», con la que no mantiene ningún tipo de dependencia, por 3 años un terreno cuyo valor contable es de 90.500 € y su valor razonable 110.000 €. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. De acuerdo con la NRV 19.a «Adscripciones, y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos», en las cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos se incluyen las efectuadas entre dos entidades públicas que no tengan relación de dependencia ni sean dependientes de la misma entidad pública y las efectuadas entre entidades públicas y privadas. Tanto en la adscripción como en la cesión, si la operación se hace por un período indefinido o similar al de la vida del elemento, la entidad beneficiaria registrará en su activo el elemento recibido según su naturaleza y por el valor razonable del mismo en la fecha de la adscripción o cesión. El registro y valoración de estas operaciones, tanto en la entidad beneficiaria o cesionaria de los bienes o derechos como en la entidad aportante o ceden-
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Manual práctico de contabilidad pública local te, se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la NRV 18.a «Transferencias y subvenciones». Por tanto, «las transferencias y subvenciones de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor contable de los elementos entregados, en el caso del ente concedente...»: — Por la cesión de la maquinaria por parte del cedente: 625 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 4.375 (651) Subvenciones
a
(214) Maquinaria y utillaje
5.000
Cálculo de la amortización acumulada Cuota anual (5.000 × 10 %) Cuota total (500 × 15/12 meses)
500 625
De acuerdo con lo anterior, la cuenta «(651) Subvenciones» recogerá el valor neto contable del elemento cedido. 2. Por la reversión de la cesión: 1.000 (214) Maquinaria y utillaje
a
(778) Ingresos excepcionales
1.000
La cuenta «(778) Ingresos excepcionales» recogerá, entre otros, los beneficios o ingresos derivados de la reversión de activos entregados en subvención o de la reversión anticipada de activos cedidos en uso de forma gratuita. Así, se abonará, al reconocimiento de los ingresos, con cargo a la cuenta que corresponda en función del origen de los mismos. 3. Al recibir el cesionario el equipo informático en cesión: 3.000 (217) Equipos para procesos de información
a
(940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
3.000
Según la NRV 18.a «Transferencias y subvenciones», seguida para el registro y valoración de las cesiones, estas se valorarán «por su valor razonable en el mo-
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Operaciones de inversión: inmovilizado mento del reconocimiento, en el caso del ente beneficiario, salvo que, de acuerdo con otra norma de reconocimiento y valoración, se deduzca otra valoración del elemento patrimonial en que se materialice la transferencia o subvención»: — Por la cuota de amortización al cierre del ejercicio: 75 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(3.000 × 10 % × 3/12)
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
75
— Al cierre del ejercicio por el traspaso de la subvención al resultado al ritmo de la amortización: 75 (840) Imputación de subvenciones para la financiación de inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
(7530) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero imputadas al resultado del ejercicio por amortización
75
— Al cierre del ejercicio por la regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9: 3.000 (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
a
(840) Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
75
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4. De acuerdo con la NRV 19.a «Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos», dentro de las adscripciones «se incluyen tanto las
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Manual práctico de contabilidad pública local realizadas desde una entidad pública a sus organismos públicos dependientes como entre organismos públicos dependientes de una misma entidad pública». La mencionada norma también señala respecto a las adscripciones que «cuando estas se produzcan desde una entidad pública a sus entidades dependientes y, a los efectos de la aplicación a las mismas de lo establecido en el apartado 4 de la NRV 18.a «Transferencias y subvenciones», se entenderá que los bienes objeto de adscripción constituyen para la entidad dependiente una aportación patrimonial inicial o una ampliación de la misma como consecuencia de la asunción de nuevas competencias por dicha entidad dependiente»: — Al recibir el equipo informático en adscripción por su valor razonable: 2.700,00 (217) Equipos para procesos de información
a
(1011) Aportación de bienes y derechos
2.700,00
La cuenta «(101) Patrimonio recibido» incluye, además de la aportación patrimonial inicial directa o por sucesivas ampliaciones, las adscripciones de bienes al sujeto contable para su explotación o utilización procedentes de la entidad o entidades propietarias. Se abonará por los bienes recibidos en adscripción cuando se produzca esta, con cargo a las cuentas representativas de los activos recibidos, a través de la subcuenta «(1011) Aportación de bienes y derechos»: — Por la cuota de amortización del período: 303,75 (681) Amortización del inmovilizado material
a
[(15 % × 2.700) × 9/12]
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
303,75
5. Por la entrega del equipo en adscripción: 1.800,00 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 6.000,00 (250) Participaciones a largo plazo en entidades del grupo 200,00 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
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a
(217) Equipos para procesos de información
8.000,00
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Operaciones de inversión: inmovilizado Cuota de amortización anual = 8.000 × 0,15 = 1.200 € Amortización acumulada en el momento de la entrega = = [(1.200/12) × 9] + [(1.200/12) × 9] = 1.800 € Según la NRV 18.a «Transferencias y subvenciones», «la aportación patrimonial inicial directa, así como las posteriores ampliaciones de la misma por asunción de nuevas competencias por la entidad dependiente, deberán registrarse por la entidad o entidades propietarias como inversiones en el patrimonio de las entidades públicas dependientes a las que se efectúa la aportación, valorándose de acuerdo con los criterios establecidos en la NRV 8.a «Activos financieros» y por la entidad dependiente como patrimonio neto, valorándose en este caso de acuerdo con los criterios indicados en el apartado anterior de esta norma de reconocimiento y valoración». Así, la cuenta «(250) Participaciones a largo plazo en entidades del grupo», a través de su divisionaria «(2500) Participaciones a largo plazo en entidades de derecho público», se cargarán por el valor razonable del bien aportado en adscripción a organismos públicos dependientes, con abono a la cuenta correspondiente del bien adscrito. Además, se registrará el resultado por diferencia entre el valor razonable del bien adscrito y su valor contable en cuentas de los subgrupos 67 o 77, que corresponda según la naturaleza del bien adscrito. 6. Por la devolución de forma anticipada de la construcción cedida: 18.000 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 72.000 (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
(211) Construcciones
90.000
En el momento de la cesión, la entidad dio de alta la construcción por su valor razonable, por el que aparece en libros. En el momento de la entrega anticipada, la amortización acumulada era de (10 % × 90.000) × 2 años = 18.000 €. 7. Por la devolución del terreno que le había sido dado en adscripción: 60.000 (1014) Devolución de bienes y derechos
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a
(210) Terrenos y bienes naturales
60.000
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Manual práctico de contabilidad pública local La cuenta «(101) Patrimonio recibido» actuará a través de su divisionaria subcuenta «(1014) Devolución de bienes y derechos», que se cargará, a la devolución de la aportación a la entidad o entidades propietarias, con abono a la cuenta que corresponda. Al final del ejercicio, la entidad local que había registrado la entrega a través de la subcuenta «(1011) Aportación de bienes y derechos» deberá cancelar las aportaciones recibidas con el siguiente asiento: 60.000 (1011) Aportación de bienes y derechos
a
(1014) Devolución de bienes y derechos
60.000
8. Por la recepción del equipo informático dado en adscripción: 1.500 (217) Equipos para procesos de información 3.000 (666) Pérdidas en instrumentos financieros con entidades del grupo, multigrupo y asociadas
a
(250) Participaciones a largo plazo en entidades del grupo
4.500
9. Por la entrega del equipo en adscripción: 4.000 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 31.000 (250) Participaciones a largo plazo en entidades del grupo
a a a a a
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(210) Terrenos y bienes naturales (211) Construcciones (216) Mobiliario (217) Equipos para procesos de información (671) Beneficios procedentes del inmovilizado material
6.000 24.000 2.000 1.000 2.000
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Operaciones de inversión: inmovilizado
Elementos
Valor contable
Valor razonable
Terrenos y bienes naturales Construcciones Mobiliario Equipos para procesos de información
6.000 24.000 − 4.000 = 20.000 2.000 1.000
28.000
29.000
31.000
Total
2.000 1.000
10. De acuerdo con la NRV 19.a «Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos», tanto en la adscripción como en la cesión, si la operación se hace por un período definido inferior al de la vida del elemento, la entidad beneficiaria registrará un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso del bien cedido: — En el momento de la cesión en la contabilidad del ente cedente: 110.000 (210) Terrenos y bienes naturales
a
(940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
110.000
De acuerdo con la NRV 18.a «Transferencias y subvenciones», en el caso de activos no amortizables, se imputarán como ingresos en el ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos», por lo que no procede la amortización ni el consiguiente traslado al resultado: — Por la regularización: 110.000 (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
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(130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
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Manual práctico de contabilidad pública local Supuesto 6.11
PERMUTAS La Administración Pública «K» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con el inmovilizado han sido las siguientes: 1. Recibe mobiliario con un valor razonable en el momento de la entrega de 5.000 €. A cambio entrega mobiliario de uso y vida útil similar cuyo valor neto contable es de 2.000 €, con una amortización acumulada de 1.500 € y un valor razonable de 3.000 €. Además, se entregan 250 € en efectivo. 2. Recibe de otra entidad local una maquinaria con un valor razonable en el momento de la entrega de 12.000 €. A cambio entrega una de uso y vida útil similar cuyo precio de adquisición fue de 13.500 €, con una amortización acumulada de 4.050 € y un valor razonable de 9.500 €. 3. La entidad local lleva a cambio una concentración parcelaria para la revalorización de terrenos, cuyo fin es conseguir plusvalías. A este fin entrega a otra entidad local un terreno con un valor contable de 70.000 € cuyo precio en el mercado en el momento de la entrega es de 90.500 €. A cambio recibe de un particular un terreno de uso similar cuyo valor neto contable es de 60.000 €, con un valor razonable de 80.500 €. Junto al inmueble recibe 9.000 € en efectivo. 4. Entrega a una entidad local una maquinaria por otra de características diferentes. La máquina entregada aparece registrada con un precio de adquisición de 7.250 €, siendo la amortización acumulada de 1.320 €. Actualmente tiene un valor razonable en el momento de la entrega de 4.500 €. La maquinaria recibida tiene un valor razonable de 5.000 €. 5. El 1 de enero recibe un vehículo a cambio de otro de características diferentes. El detalle de la operación es el siguiente: Concepto
Precio de adquisición Porcentaje de amortización Amortización acumulada Valor razonable Efectivo
Recibido
Entregado
24.000 15 3.600 14.500 —
12.000 10 1.200 6.000 3.000
6. El 1 de septiembre del año N + 3 permuta con la entidad pública «C» una máquina a cambio de otra de características diferentes. El detalle de la operación es el siguiente:
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Operaciones de inversión: inmovilizado
Concepto
Recibido
Entregado
Fecha de adquisición de las maquinarias Precio de adquisición Método de amortización Valor razonable Efectivo
1-9-N+3 14.250 Lineal 10 años 13.500 2.000
1-11-N+2 18.200 Lineal 15 años 15.500 —
7. Entrega a otra entidad local unas instalaciones técnicas clasificadas por otras de vida útil y uso similar. El precio de adquisición fue 72.000 €, con una amortización acumulada de 10.000 € y un deterioro de valor por 6.000 €. El valor razonable de las instalaciones recibidas es de 50.000 € (10.000 € el terreno). Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. La NRV 1.a «Inmovilizado material» (apartado 4.d.2), al referirse a la valoración inicial de los activos en un permuta, indica que para los casos en los que los activos intercambiados sean similares en el uso y vida útil habrá que tener en cuenta si se entrega o no junto al activo efectivo adicional. En el apartado d.2.b) de dicha norma se indica que si en la operación se efectuara algún pago adicional de efectivo, el valor inicial sería el valor contable del activo entregado incrementado por el importe del pago en efectivo adicional con el límite del valor razonable del activo recibido si este fuera menor: — Por la recepción y entrega del mobiliario, una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición (por importe de 250 €): 2.250 (216) Mobiliario (recibido) 1.500 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (entregado)
a a
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(216) Mobiliario (entregado) (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
3.500 250
211
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Manual práctico de contabilidad pública local
250 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
250
Por tanto, el valor del mobiliario recibido será por el valor contable del bien entregado más el efectivo pagado adicionalmente, es decir, 2.000 + 250 = = 2.250 €, ya que este valor es inferior al valor razonable (5.000 €). 2. Por la recepción y entrega de la maquinaria: 9.450 (214) Maquinaria y utillaje (recibido) 4.050 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
a
(214) Maquinaria y utillaje (entregado)
13.500
La NRV 1.a «Inmovilizado material» (apartado 4.d.2.a) indica que si en la operación no se realiza ningún intercambio de efectivo, la valoración inicial del activo recibido se hace por el valor contable del activo entregado con el límite del valor razonable del activo recibido si este fuera menor: Valor contable del activo entregado = 13.500 − 4.050 = 9.450 € Valor razonable del activo recibido = 12.000 € La valoración del activo recibido se hace por el valor contable del entregado al ser este menor al valor razonable del bien recibido. 3. Por la recepción y entrega del terreno: 63.000 (220) Inversiones en terrenos (recibido) 9.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a
212
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(220) Inversiones en terrenos (entregado) (772) Beneficios procedentes de las inversiones inmobiliarias
70.000 2.000
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Operaciones de inversión: inmovilizado La NRV 1.a «Inmovilizado material» (apartado 4.d.2.c) indica que «si en la operación hubiera un cobro adicional de efectivo: la entidad deberá diferenciar la parte de la operación que supone una venta —contraprestación en tesorería— de la parte de la operación que se materializa en una permuta —activo recibido—, debiéndose tener en cuenta a este respecto la proporción que cada una de estas partes supone sobre el total de la contraprestación —tesorería y valor razonable del bien recibido—». Por tanto, cabe diferenciar la parte correspondiente a la permuta y la venta: Detalle operación
Valor
Porcentaje
Importe % entrega
Efectivo Permuta
9.000 80.500
9.000/89.500 = 0,10 80.500/89.500 = 0,90
10 % 70.000 = 7.000 90 % 70.000 = 63.000
Total
89.500
4. La NRV 1.a «Inmovilizado material» (apartado 4.d.1), al referirse a la valoración inicial de los activos en una permuta, indica que para los casos en los que «los activos intercambiados no son similares desde un punto de vista funcional o vida útil y se pueda establecer una estimación fiable del valor razonable de los mismos: el valor razonable del activo recibido». — Por la recepción y entrega de la maquinaria: 5.000 (214) Maquinaria y utillaje (recibido) 1.320 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 930 (651) Subvenciones
a
(214) Maquinaria y utillaje (entregado)
7.250
Se advierte en el mismo apartado de la norma que en ese caso «las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el activo entregado se imputarán a la cuenta del resultado económico patrimonial». Concretamente, «cuando las diferencias entre los valores razonables de los activos que se intercambian no se ajusten, de acuerdo con la legislación patrimonial aplicable, mediante efectivo, se tratarán como subvenciones recibidas o entregadas, según el caso». Así, la diferencia negativa entre el valor contable del activo entregado y el valor razonable del activo recibido la contabilizamos en la cuenta «(651) Subvenciones», donde se recogen las entregas dinerarias o en especie sin contraprestación directa por parte de los beneficiarios.
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Manual práctico de contabilidad pública local 5. Por la recepción y entrega del vehículo una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición (por importe de 3.000 €): 14.500 (218) Elementos de transporte (recibido) 1.200 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (entregado)
a a a
3.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(218) Elementos de transporte (entregado) (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
12.000 3.000
700
3.000
La NRV 1.a «Inmovilizado material» (apartado 4.d.1), al referirse a la valoración inicial de los activos en una permuta con elementos diferenciados se tomará el valor razonable del elemento recibido. Según vimos en apartados anteriores las diferencias que entre los valores razonables de los activos que se intercambian no se ajusten, de acuerdo con la legislación patrimonial aplicable, mediante efectivo, se tratarán como subvenciones recibidas o entregadas, según el caso: — Por la regularización al cierre de la cuenta (940): 700 (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
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a
(130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
700
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Operaciones de inversión: inmovilizado — Por la amortización del ejercicio N del vehículo recibido: 2.175,00 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
2.175,00
Cuota de amortización = 15 % × 14.500 = 2.175 € — Por el traspaso a resultados al ritmo de la amortización: 105,00 (840) Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
(753) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta imputadas al resultado del ejercicio
105,00
Corresponde traspasar al resultado el 15 % de 700 €, que son 105 €. — Por la regularización de la cuenta (840): 105,00 (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
(840) Imputación de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
105,00
6. Por la recepción y entrega de la maquinaria: 13.500,00 (214) Maquinaria y utillaje (recibido) 1.011,11 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (entregado) 2.000,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 1.688,89 (651) Subvenciones
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a
(214) Maquinaria y utillaje (entregado)
18.200,00
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Manual práctico de contabilidad pública local Al ser las maquinarias diferentes, se aplica la NRV 1.a «Inmovilizado material» (apartado 4.d.1), utilizándose como valor de referencia el valor razonable del bien recibido. La amortización acumulada de la máquina entregada, teniendo en cuenta el método de amortización lineal, se calcula considerando el tiempo que transcurre desde su adquisición, que es de 10 meses. Por tanto, la amortización acumulada es de (18.200/15) × 10/12 = 1.011,11 €. 7. Por la entrega de las instalaciones: 50.000 (215) Instalaciones técnicas y otras instalaciones (recibido) 10.000 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (entregada) 6.000 (291) Deterioro de valor del inmovilizado material 6.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a
(215) Instalaciones técnicas y otras instalaciones (entregado)
72.000
La NRV 1.a «Inmovilizado material» (apartado 4.d.2.a) indica que si en la operación no se realiza ningún intercambio de efectivo, la valoración inicial del activo recibido se hace por el valor contable del activo entregado con el límite del valor razonable del activo recibido si este fuera menor: Valor contable del activo entregado = 56.000 € Valor razonable del activo recibido = 50.000 € La valoración del activo recibido se hace por su valor razonable al ser este menor al valor contable del bien entregado. La diferencia entre ambos valores supondrá un resultado (positivo o negativo), procedente del inmovilizado.
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7 Supuesto 7.1
Operaciones de explotación: acreedores y deudores
ACREEDORES PRESUPUESTARIOS La Administración Pública «B» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Durante el ejercicio N se han llevado a cabo las siguientes operaciones: 1. Se rectifica al alza el saldo de acreedores por obligaciones reconocidas de ejercicios anteriores por importe de 2.000 €, puesto que se detecta un error en la contabilidad como consecuencia de un servicio de aseso ramiento legal que se le realizó a la entidad por parte de un bufete de abogados de la localidad. 2. Se autorizan, disponen y reconocen gastos por importe de 3.000 €, que corresponden al seguro de incendios de un local perteneciente a la en tidad local. 3. Se pagan obligaciones correspondientes a ejercicios anteriores por im porte de 1.500 €. 4. La entidad recibe notificación de que le ha sido condonada una deuda contraída hace 3 ejercicios por importe de 2.300 € y que tuvo su origen en unas reparaciones producidas en las oficinas de la entidad. 5. Se produce la prescripción de obligaciones reconocidas por importe de 1.700 €. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. La cuenta «(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupues tos de gastos cerrados» recoge las obligaciones reconocidas con cargo a créditos
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Manual práctico de contabilidad pública local de presupuestos vigentes en ejercicios anteriores cuyo pago no se ha hecho efec tivo a 31 de diciembre del ejercicio en el que surgió. Para contabilizar la modificación al alza del saldo de las obligaciones de pago de ejercicios anteriores habrá que contabilizar el siguiente asiento: 2.000 (120) Resultados de ejerci cios anteriores
a
(401) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos cerrados
2.000
Tal y como recoge el PGCPL (2013), en el debe aparece la cuenta «(120) Re sultados de ejercicios anteriores» recogiendo la modificación realizada sobre el gasto que tuvo su origen en ejercicios anteriores (cuenta que no podemos rectificar porque ya se regularizó en el momento del cierre del ejercicio en que surgió dicho gasto). Por su parte, en el haber, se incrementa el saldo de la cuenta «(401) Acree dores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados». 2. Se contabilizarán las fases de autorización, disposición y reconocimien to de la obligación como consecuencia de contratar el seguro de incendios por importe de 3.000 €: 3.000 (0030) Créditos disponibles 3.000 (004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados 3.000 (625) Primas de seguros
a
a a
(004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados
3.000
(005) Presupuesto de gas tos: gastos comprometidos
3.000
(400) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puesto de gastos corriente
3.000
3. En este caso se produce el pago de obligaciones de presupuestos cerra dos, que procederá reflejar con el siguiente asiento: 1.500 (401) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos cerrados
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a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
1.500
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores La cuenta «(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados» aparecerá en el debe para reflejar que dichas obligaciones se han pagado. 4. Se produce la condonación de una deuda que la entidad contrajo con una empresa: –2.300 (120) Resultados de ejerci cios anteriores
a
(401) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos cerrados
–2.300
La cuenta «(120) Resultados de ejercicios anteriores» aparece en el debe, aunque con signo negativo, para anular el gasto que se contabilizó hace tres años, mientras que la cuenta «(401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados» aparece en el haber con signo negativo para rectificar el saldo, anulando esta obligación de pago, que la entidad ya no ten drá que abonar por haberle sido condonada. 5. El reflejo contable de la prescripción de obligaciones reconocidas supo ne el siguiente asiento: 1.700 (401) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos cerrados
a
(778) Ingresos excepciona les
1.700
En el debe aparecerá la cuenta «(401) Acreedores por obligaciones recono cidas. Presupuestos de gastos cerrados» puesto que esta obligación al prescri bir ya no tendrá que abonarla, mientras que en el haber aparecerá la cuenta «(778) Ingresos excepcionales» para reflejar el beneficio que supone para la entidad no pagar la obligación prescrita.
Supuesto 7.2
ACREEDORES NO PRESUPUESTARIOS La Administración Pública «Z» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Durante los ejercicios N y N + 1 se han llevado a cabo las siguientes opera ciones:
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Manual práctico de contabilidad pública local 1. La entidad adquiere, el 15 de junio de N, una impresora por importe de 800 €; sin embargo, dicho gasto inicialmente no se puede aplicar al presupuesto mientras no se produzca su aprobación. El 9 de julio de N se produce la aprobación del gasto anterior y su imputación al presu puesto corriente. 2. El 23 de diciembre de N se sabe que el importe de la factura de teléfo no del mes corriente asciende a 1.630 €; sin embargo, la factura no se recibirá hasta principios de enero. El 5 de enero de N + 1 se recibe la factura, momento en el que se procederá al reconocimiento e imputa ción de dicho gasto al presupuesto. 3. El 31 de diciembre de N la entidad reconoce una provisión por devolu ción de ingresos en concepto de impuestos especiales por importe de 5.000 €. La entidad, el 20 de enero de N + 1, inicia expedientes de de volución de ingresos correspondientes a ejercicios anteriores, en concep to de impuestos especiales, por importe de 4.300 €. El 5 de marzo de N + 1 se produce la devolución efectiva. 4. El 5 de noviembre de N se produce el cobro de un importe de 2.700 € que corresponden a la entidad pública «X», a la que se le presta el ser vicio de recaudación. El 1 de diciembre la entidad pública «Z» procede a pagar a la entidad acreedora «X» el importe cobrado previamente. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. 15 de junio de N: 800 (217) Equipos para proce sos de información
a
(413) Acreedores por ope raciones pendientes de apli car al presupuesto
800
Puesto que se produce la adquisición del bien, pero esta operación no está prevista dentro del presupuesto, se contabilizará como una operación no presu puestaria, al menos inicialmente, llevando la obligación de pago a la cuenta «(413) Acreedores por operaciones pendientes de aplicar al presupuesto», cuen ta que recoge las obligaciones derivadas de gastos realizados o bienes y servi cios recibidos, para las que se ha producido su aplicación a presupuesto.
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores Posteriormente, cuando se produce la imputación al presupuesto, procederá llevar a cabo los siguientes asientos: — 9 de julio de N: 800 (030) Créditos disponibles 800 (004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados 800 (413) Acreedores por ope raciones pendientes de apli car al presupuesto
a
a
a
(004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados
800
(005) Presupuesto de gas tos: gastos comprometidos
800
(400) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos corriente
800
(411) Acreedores por gastos devengados
1.630
2. 23 de diciembre de N: 1.630 (629) Comunicaciones y otros servicios
a
En el momento en el que se tiene conocimiento del gasto procederá conta bilizar dicho gasto, si bien se contabilizará como una operación no presupues taria, al menos inicialmente, llevando la obligación de pago a la cuenta «(411) Acreedores por gastos devengados», cuenta que recoge las obligaciones no ven cidas al final del ejercicio, derivados de gastos económicos no financieros de vengados durante el mismo. En el siguiente ejercicio, cuando se produzca la aplicación presupuestaria en el momento de autorizarse y comprometerse el gasto y reconocimiento de la obligación: — 5 de enero de N + 1: 1.630 (030) Créditos disponibles 1.630 (004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados
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a
a
(004) Presupuesto de gas tos: gastos autorizados
1.630
(005) Presupuesto de gas tos: gastos comprometidos
1.630
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1.630 (411) Acreedores por gastos devengados
a
(400) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos corriente
1.630
3. Al final del ejercicio, cuando se produce el reconocimiento de la provi sión por devolución de ingresos por importe de 5.000 €, procederá contabilizar dicha operación con el siguiente asiento: — 31 de diciembre de N: 5.000 (732) Impuestos especiales
a
(585) Provisión a corto pla zo para devolución de in gresos
5.000
La cuenta «(732) Impuestos especiales» aparecerá en el debe anulan do el importe previamente reconocido del que ahora procede su devolu ción. Como contrapartida, aparecerá la cuenta «(585) Provisión a corto plazo para devolución de ingresos». Esta cuenta recoge las devoluciones de impuestos y otros ingresos que la entidad espera realizar en un pe ríodo inferior a un año, respecto de las que existe incertidumbre sobre su importe exacto o sobre su vencimiento. Durante el ejercicio siguiente, cuando se inicia la apertura del expediente de devolución de ingresos, procederá contabilizar el siguiente asiento, en el que, por un lado, se aplica la provisión existente para tal fin y, por otro lado, se reconoce la obligación de pago que supone la devolución: — 20 de enero de N + 1: 4.300 (585) Provisión a corto pla zo para devolución de in gresos
a
(418) Acreedores por devo lución de ingresos y otras minoraciones
4.300
La cuenta «(585) Provisión a corto plazo para devolución de ingre sos» aparecerá en el debe anulando parte del importe previamente reco nocido. Como contrapartida, aparecerá la cuenta «(418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones», que recoge las obligacio
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores nes a pagar, con cargo al presupuesto de ingresos, cantidades derivadas de ingresos indebidos, como consecuencia de haberse dictado el acuerdo de devolución. La suma de su haber indicará el importe total neto de obligaciones reconocidas por devolución de ingresos, es decir, el total de acuerdos de devolución dictados en el ejercicio más aquellos que, dicta dos en ejercicios anteriores, se encontraban pendientes de pago al co mienzo del mismo, en tanto que, la de su debe, las devoluciones cance ladas durante el ejercicio, bien por su pago, bien por prescripción. En consecuencia, su saldo, acreedor, recogerá el importe de las obligaciones pendientes de pago por devolución de ingresos. A continuación, cuando se produce la devolución será necesario llevar a cabo los dos asientos siguientes: — 5 de marzo de N + 1: 4.300 (418) Acreedores por devo lución de ingresos y otras minoraciones
4.300 (437) Devolución de ingre sos
a
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
4.300
(4339) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por devolución de ingresos
4.300
En el primer asiento anterior se produce la devolución efectiva del dinero con abono a la cuenta «(571) Bancos e instituciones de créditos. Cuentas operativas». En el segundo asiento se produce el reconocimien to de los derechos anulados. La cuenta «(437) Devolución de ingresos» recoge el importe de las devoluciones de ingresos efectuadas durante el ejercicio. A 31 de diciembre de N + 1 habrá que regularizar los derechos anulados realizando el siguiente asiento: — 31 de diciembre de N + 1: 4.300 (4339) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por devolución de ingresos
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a
(437) Devolución de ingre sos
4.300
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Manual práctico de contabilidad pública local 4. Por el cobro de los ingresos que corresponden a otra entidad pública, procederá llevar a cabo el siguiente asiento: — 5 de noviembre de N: 2.700 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(414) Entes públicos acree dores por recaudación de recursos
2.700
El saldo acreedor de la cuenta «(414) Entes públicos acreedores por recaudación de recursos» recogerá la deuda de la entidad local con otros entes públicos, como consecuencia de prestarles el servicio de recau dación. En el momento en el que hay que pagar a la entidad acreedora el importe recaudado previamente, habrá que reflejar contablemente dicha salida de efectivo: — 1 de diciembre de N: 2.700 (414) Entes públicos acree dores por recaudación de recursos
Supuesto 7.3
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
2.700
DEUDORES PRESUPUESTARIOS (I) La Administración Pública «B» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Durante el ejercicio N se han llevado a cabo las siguientes operaciones: 1. Se reconocen ingresos por los siguientes conceptos e importes: Concepto
IRPF IVA IBI
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Importe
150.000 € 90.000 € 40.000 €
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores Se produce el cobro por importe 250.000 €, siendo 240.000 € en metálico mientras que el resto se cobra mediante la entrega de una furgoneta. 2. Se produce la prescripción de derechos de cobro por importe de 5.000 €. 3. Se cobran derechos reconocidos en ejercicios anteriores por importe de 6.500 €. 4. La entidad recibe en su cuenta corriente unas transferencias corrientes de la entidad autonómica por importe de 20.000 €. 5. Se inician expedientes de anulación de liquidaciones reconocidas en el ejercicio anterior por importe de 3.000 € en concepto de tasas por pres tación de servicios, aprobándose la anulación de los correspondientes derechos. 6. La entidad recibe 2.000 € por transferencia en su cuenta corriente, sin saber a qué concepto pertenece. Posteriormente, la entidad tiene cono cimiento de que dicho importe corresponde a un crédito con un deudor que fue reconocido en el ejercicio anterior. 7. A 31 de diciembre la entidad local pasa a regularizar los derechos anu lados y cancelados, tanto del prepuesto corriente como de presupuestos cerrados. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. Por el reconocimiento de los derechos de cobro: 280.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a a a
(720) Impuesto sobre la renta de las personas físicas (731) Impuesto sobre el va lor añadido (724) Impuesto sobre bienes inmuebles
150.000 90.000 40.000
La cuenta «(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingre sos corriente», recoge, en su debe, el total de derechos liquidados en el ejercicio, en tanto que, en su haber, con anterioridad a proceder a la regularización de los
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Manual práctico de contabilidad pública local derechos de cobro presupuestarios, los derechos liquidados en el ejercicio cobra dos durante el mismo. Su saldo, deudor, recogerá, después de la citada regulari zación, el importe de los derechos liquidados en el ejercicio pendientes de cobro. Posteriormente al reconocimiento, cuando se produzca el cobro, procede rá contabilizar el asiento de cobro. En este caso, por la parte que se cobra en metálico: 240.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
240.000
Habrá que dar de baja la cuenta «(430) Deudores por derechos reconoci dos. Presupuesto de ingresos corriente» por el importe cobrado. Por su parte, el importe que se cobra en especie supondrá contabilizar lo siguiente: 10.000 (218) Elementos de trans porte
a
(4380) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por cobros en especie
10.000
La subcuenta «(4380) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por cobros en especie» recoge las cancelaciones de derechos reconocidos producidas como consecuencia de cobros en especie. A 31 de diciembre habrá que regula rizar esta cuenta con abono a la cuenta «(430) Deudores por derechos recono cidos. Presupuesto de ingresos corriente». 2. La prescripción ocasiona la imposibilidad de cobrar el mencionado de recho y, en consecuencia, una disminución en el patrimonio neto de la citada entidad local. El asiento contable que registra esta cancelación, es el siguiente: 5.000 (667) Pérdidas de créditos incobrables
a
(4392) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por prescripción
5.000
La cuenta «(667) Pérdidas de créditos incobrables» recoge las pérdidas pro ducidas por insolvencias firmes y por prescripción de créditos concedidos y de
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores otros derechos de cobro. Por su parte, la subcuenta «(4392) Derechos cancela dos de presupuestos cerrados. Por prescripción» recoge la cancelación de dere chos ya reconocidos como consecuencia de su prescripción. A 31 de diciembre esta subcuenta deberá ser regularizada con abono a la cuenta «(431) Deudores por derechos Presupuestos de ingresos cerrados». 3. Los derechos reconocidos en ejercicios anteriores que están pendientes de cobro se recogen en la cuenta «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados», cuenta que aparecerá a 1 de enero de cada ejercicio recogiendo el saldo de la cuenta «(430) Deudores por derechos reco nocidos. Presupuesto de ingresos corriente» y de la cuenta «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados», que hubiese a 31 de diciembre. Cuando se produce el cobro de todo o parte del saldo pendiente, habrá que contabilizar el asiento siguiente: 6.500 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puestos de ingresos cerrados
6.500
4. En este caso procederá realizar tanto el asiento de reconocimiento como el de cobro: 20.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a
(750) Transferencias
20.000
20.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
20.000
5. En el momento en que se produce el acuerdo de la anulación de liqui daciones habrá que realizar la siguiente anotación contable: 3.000 (120) Resultados de ejerci cios anteriores
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(4340) Derechos anulados de presupuestos cerrados. Por anulación de liquidaciones
3.000
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Manual práctico de contabilidad pública local En el debe aparecerá la cuenta «(120) Resultados de ejercicios anteriores». No obstante, el PGCPL (2013) recoge que en el caso en que la operación ten ga poca importancia relativa, se podrá abonar con cargo a las cuentas de in gresos por naturaleza que correspondiese. En el haber aparecerá la subcuenta «(4340) Derechos anulados de presupuestos cerrados. Por anulación de liquida ciones», que recoge las anulaciones de derechos reconocidos en ejercicios ante riores por anulación de liquidaciones que figuren pendientes de cobro en la cuenta «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados». Su saldo, acreedor, antes de la regularización, recogerá las anulacio nes que se efectúen durante el ejercicio de derechos liquidados en ejercicios anteriores. A 31 de diciembre la subcuenta «(4340) Derechos anulados de pre supuestos cerrados. Por anulación de liquidaciones» tendrá que ser liquidada con abono a la cuenta «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados». 6. Cuando se produce la entrada en tesorería de los recursos se les da una aplicación provisional de carácter no presupuestario, pues no se conoce exacta mente a qué previsión presupuestaria corresponde el cobro: 2.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(554) Cobros pendientes de aplicación
2.000
La cuenta «(554) Cobros pendientes de aplicación» es una cuenta acreedora destinada a recoger los cobros que se producen en la entidad que no son apli cables a sus conceptos definitivos por ser esta aplicación provisional un trámite previo para su posterior aplicación definitiva. Cuando se conoce el destino final del cobro, se produce la aplicación defi nitiva, que en este caso se corresponde con un derecho reconocido en ejercicios anteriores: 2.000 (554) Cobros pendientes de aplicación
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puestos de ingresos cerrados
2.000
7. A 31 de diciembre la entidad local lleva a cabo la regularización de los derechos anulados y cancelados, tanto de presupuesto corriente como de presu puestos cerrados:
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores — Regularización de los derechos anulados y cancelados de presupuesto corriente: 10.000 (4380) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por cobros en especie
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
10.000
— Regularización de los derechos anulados y cancelados de presupuestos cerrados: 5.000 (4392) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por prescripción 3.000 (4340) Derechos anulados de presupuestos cerrados. Por anulación de liquidaciones
Supuesto 7.4
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puestos de ingresos cerrados
8.000
DEUDORES PRESUPUESTARIOS (II) La Administración Pública «B» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). A 31 de diciembre de N – 1 presenta, entre otras, las siguientes cuentas y saldos: Cuentas
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados
Saldo
115.000 € 80.000 €
Durante el ejercicio N, se han llevado a cabo las siguientes operaciones: 1. Se reconoce un expediente de insolvencia de un deudor por importe de 1.600 €, cuya deuda fue reconocida en N – 2. 2. Se venden unos terrenos por 15.000 €. Dichos terrenos fueron adquiri dos hace 3 años por importe de 12.000 €. El importe de venta se co brará durante el mes de diciembre del presente ejercicio.
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Manual práctico de contabilidad pública local 3. Se reconocen ingresos por los siguientes conceptos e importes: Concepto
Importe
Impuesto sobre actividades económicas Aprovechamientos urbanísticos Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica Impuesto sobre bienes inmuebles
90.000 € 70.000 € 20.000 € 10.000 €
Se cobra la totalidad de los derechos reconocidos procedentes de Aprovechamientos urbanísticos así como el 50 % de los procedentes del Impuesto sobre actividades económicas. 4. Varios deudores reconocidos anteriormente en concepto del Impuesto sobre bienes inmuebles han solicitado, y se les ha concedido, el fraccio namiento y aplazamiento de sus deudas, con el siguiente detalle:
— 1.500 € en el ejercicio N + 1. — 1.500 € en el ejercicio N + 2.
El resto de la deuda se cobra. 5. La entidad decide compensar un derecho de cobro reconocido en el ejercicio anterior por importe de 1.500 € por una obligación de pago que también se reconoció el año pasado con el mismo deudor. 6. A 31 de diciembre la entidad local regulariza los derechos anulados y cancelados, tanto de presupuesto corriente como de presupuestos ce rrados. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. Por el reconocimiento de los expedientes de insolvencia: 1.600 (667) Pérdidas de créditos incobrables
a
(4391) Derechos cancelados de presupuesto cerrados. Por insolvencias y otras causas
1.600
En el debe, la cuenta «(667) Pérdidas de créditos incobrables» recoge las pérdidas por insolvencias firmes. En el haber, la subcuenta «(4391) Derechos
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras causas» recoge cancelaciones de derechos reconocidos en ejercicios anteriores que figuren pen dientes en la cuenta «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados» producidos como consecuencia de insolvencias. A 31 de diciembre, la subcuenta «(4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras causas» se regularizará con abono a la cuenta «(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados». 2. Para el reflejo de la venta de los terrenos habrá que realizar el siguien te asiento contable: 15.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a a
(210) Terrenos y bienes na turales (771) Beneficios proceden tes del inmovilizado mate rial
12.000 3.000
Se dará de baja por el haber la cuenta «(210) Terrenos y bienes naturales» por el precio de adquisición. En el debe aparecerá el derecho de cobro, que se producirá en diciembre del mismo ejercicio en la cuenta «(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente» por el precio de ven ta. La diferencia entre el precio de venta y el precio de adquisición, en este caso, es positiva, por tanto, habrá que reconocer un beneficio en la cuenta «(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material». En este caso, el derecho de cobro se ha recogido directamente en la cuenta (430) ya que el cobro se producirá dentro de este mismo presupuesto. En el caso de que el cobro, siendo a corto plazo, se produjese en el ejercicio siguien te, correspondería recogerlo en la cuenta «(5420) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado». 3. Por el reconocimiento de los derechos de cobro: 190.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a a a a
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(727) Impuesto sobre activi dades económicas (746) Aprovechamientos ur banísticos (725) Impuesto sobre vehícu los de tracción mecánica (724) Impuesto sobre bienes inmuebles
90.000 70.000 20.000 10.000
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Manual práctico de contabilidad pública local Cuando se produce el cobro de parte de los derechos anteriormente reco nocidos: 115.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
115.000
4. Una vez realizado el reconocimiento de los derechos, la entidad local podrá determinar, a petición del interesado, las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento del débito del tercero. El aplazamiento consiste en el diferi miento en el pago de los derechos, en tanto que, el fraccionamiento es una parcelación en el tiempo del montante total a abonar por parte del deudor. Según establece el PGCPL (2013), se producirá una reclasificación de los dere chos, llevándolo a la cuenta «(443) Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento» o a la subcuenta «(2621) Deudores a largo plazo por aplaza miento y fraccionamiento», según el momento de vencimiento de los derechos aplazados o fraccionados: — Por el fraccionamiento y aplazamiento de los derechos de cobro previa mente reconocidos en concepto del impuesto sobre bienes inmuebles: 1.500 (443) Deudores a corto pla zo por aplazamiento y frac cionamiento 1.500 (2621) Deudores a largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento
a
(4332) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por aplazamiento y fraccio namiento
3.000
— Por la parte que se cobra del impuesto sobre bienes inmuebles: 7.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
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a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
7.000
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores 5. Por la parte del derecho de cobro que se compensa: 1.500 (557) Formalización
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puestos de ingresos cerrados
1.500
Por la obligación de pago que se compensa: 1.500 (401) Acreedores por obli gaciones reconocidas. Presu puestos de gastos cerrados
a
(557) Formalización
1.500
En cualquier caso, la cuenta «(557) Formalización» es una cuenta destinada a recoger los cobros y los pagos que se compensan sin existir movimiento real de efectivo. 6. A 31 de diciembre la entidad lleva a cabo la regularización de los dere chos anulados y cancelados, tanto de presupuesto corriente como de presupues tos cerrados: — Regularización de los derechos anulados y cancelados de presupuesto corriente: 3.000 (4332) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por aplazamiento y fraccio namiento
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
3.000
— Regularización de los derechos anulados y cancelados de presupuestos cerrados: 1.600 (4391) Derechos cancelados de presupuesto cerrados. Por insolvencias y otras causas
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a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puestos de ingresos cerrados
1.600
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Manual práctico de contabilidad pública local Supuesto 7.5
DEUDORES NO PRESUPUESTARIOS La Administración Pública «B» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Durante el ejercicio N, se han llevado a cabo las siguientes operaciones: 1. La entidad ha entregado en alquiler un local durante el mes de diciem bre por importe de 1.300 €, si bien el cobro de dicho importe se pro ducirá el 3 de enero de N + 1. 2. La entidad ha encargado a la entidad pública «Z» la gestión del cobro de los recibos procedentes del «Impuesto municipal sobre gastos sun tuarios» durante el ejercicio N. La entidad pública «B» ha recibido in formación durante el mes de septiembre del importe al que asciende el cobro de dicho impuesto para el presente ejercicio, importe que ha as cendido a 12.600 €, que será liquidado en diciembre del presente ejer cicio. 3. A 31 de diciembre de N – 1 aparece en balance, entre otras, la cuenta «(443) Deudores a corto plazo por aplazamiento y fraccionamiento», que recoge un derecho de cobro por importe de 3.000 €. Dicho derecho vence el 5 de febrero de N, momento en el que se produce puntualmen te el pago por parte del deudor.
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas.
SOLUCIÓN 1. Se trata de un derecho de cobro no vencido al final del ejercicio deri vado de ingresos económicos efectivamente realizados durante el mismo, siem pre que tengan un valor cierto y determinado y esté identificado el deudor. Por el importe de los ingresos correspondientes: — 31 de diciembre de N: 1.300 (441) Deudores por ingre sos devengados
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a
(776) Ingresos por arrenda mientos
1.300
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores La cuenta «(441) Deudores por ingresos devengados» recoge los cré ditos derivados de ingresos devengados y no exigidos no recogidos en otras cuentas diferentes a esta. Cuando se produzca el cobro durante el mes de enero de N + 1: — 3 de enero de N + 1: 1.300 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente 1.300 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
a
(441) Deudores por ingre sos devengados
1.300
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
1.300
2. Si la entidad local por cuenta de la cual se recaudan los ingresos tiene conocimiento de su cobro por parte de la entidad que gestiona el mismo, con anterioridad a la recepción material del efectivo correspondiente, y siempre que, de acuerdo con los procedimientos de gestión establecidos, la contabilización de estos ingresos sea anterior a la referida recepción, contablemente surgirá un deu dor no presupuestario representado en la cuenta «(442) Deudores por servicio de recaudación». Por tanto, procederá llevar a cabo el siguiente asiento contable: 12.600 (442) Deudores por servicio de recaudación
a
(735) Impuesto municipal sobre gastos suntuarios
12.600
La cuenta «(442) Deudores por servicio de recaudación» recoge, antes de que se efectúe la entrega de los respectivos importes, los créditos a favor de la entidad por cantidades correspondientes a recursos que deban ser registrados en su contabilidad y cuya recaudación se hubiese realizado por otras entidades públicas o privadas que tuviesen encomendada la gestión de cobro. En el momento de la recepción material de los fondos por parte de la enti dad local a la que son imputables los ingresos de los cuales proceden aquellos: 12.600 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
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a
(442) Deudores por servicio de recaudación
12.600
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Manual práctico de contabilidad pública local 3. En el momento del vencimiento de los derechos aplazados y fracciona dos se deberán imputar los derechos de cobro al presupuesto de ingresos del ejercicio corriente: 3.000 (430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
a
(443) Deudores a corto pla zo por aplazamiento y frac cionamiento
3.000
El saldo deudor de la cuenta «(443) Deudores a corto plazo por aplaza miento y fraccionamiento» recogerá el importe pendiente de vencimiento a cor to plazo. Cuando se produzca el cobro, procederá llevar a cabo el asiento siguiente: 3.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
Supuesto 7.6
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
3.000
DEUDORES Y ACREEDORES POR ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS POR CUENTA DE OTROS ENTES PÚBLICOS (I) 1. La Administración Pública «B» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Desde el ejercicio N – 1, además de sus recursos, ges tiona el cobro de determinados ingresos correspondientes al ente públi co «W». A 31 de diciembre de N presenta en su balance, entre otras, las siguientes cuentas:
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— (450) Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos: 20.000 €. — (452) Entes públicos, por derechos a cobrar: 20.000 €. — (453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar: 30.000 €. — (456) Entes públicos, c/c efectivo: 3.000 €.
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores Durante el ejercicio N + 1 se han reconocido derechos por importe de 50.000 € en concepto de impuesto sobre actividades económicas, de los cuales solamente se ha cobrado la mitad. Posteriormente, la entidad pública «B» entrega a cuenta a la entidad «W», como anticipo de la futura liquidación de los recursos recaudados en su nombre, un importe de 20.000 €. A finales del presente ejercicio, tal y como acordaron «B» y «W», se lleva a cabo la liquidación definitiva del total de los recursos recau dados desde mediados del año anterior hasta la fecha, que se encuen tran pendientes de pago. 2. La Administración Pública «D» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Desde el 1 de julio de N, además de sus ingresos, gestiona el cobro de determinados ingresos correspondientes al ente pú blico «Y». A 31 de diciembre de N, entre otras, figuran las siguientes cuentas:
— (450) Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos: 30.000 €. — (452) Entes públicos, por derechos a cobrar: 30.000 €. — (453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar: 80.000 €. — (456) Entes públicos, c/c efectivo: 125.000 €.
Durante el ejercicio N + 1 ha cobrado derechos por importe de 20.000 €, derechos que reconoció el año pasado. Además, un deudor por importe de 1.000 € ha sido declarado in solvente, por lo que se ha procedido a la correspondiente anulación. El 1 de julio de N + 1, tal y como acordaron «D» y «Y», se lleva a cabo la liquidación anual definitiva de los recursos recaudados desde el 1 de julio de N hasta el 1 de julio de N + 1. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. Para reconocer los derechos de cobro en concepto de impuesto sobre actividades económicas correspondientes a la entidad titular «W», el ente ges tor recogerá el siguiente asiento, donde reconoce un derecho de cobro no pre supuestario en relación con los terceros que generan el ingreso, y, a la vez, una obligación de pago con el ente titular del mismo.
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Manual práctico de contabilidad pública local
50.000 (450) Deudores por dere chos reconocidos de recur sos de otros entes públicos
a
(452) Entes públicos, por derechos a cobrar
50.000
La cuenta «(450) Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos» recoge los recursos liquidados de otros entes públicos, que deben ser recaudados por el ente gestor. La suma del debe indicará el total de derechos a cobrar, por recursos de otros entes públicos, reconocidos durante el ejercicio, así como los pendientes de cobro al final del ejercicio anterior. La de su haber, antes de la regularización, la recaudación durante el ejercicio, correspondiente a dichos derechos, en tanto que, su saldo, después de la regularización, los recur sos de otros entes públicos liquidados y pendientes de recaudación. La cuenta «(452) Entes públicos, por derechos a cobrar», contrapartida de la anterior, refleja en su haber el importe total de los derechos reconocidos a cobrar por recursos de otros entes públicos, en tanto que en su debe el impor te de todas las liquidaciones recaudadas o canceladas, más las anuladas. Su saldo recoge la posición del ente gestor frente a los otros entes por los derechos reconocidos pendientes de recaudación, es decir, el volumen máximo de obliga ciones que el ente gestor puede reconocer por este concepto. Una vez que se produzca el cobro procederá llevar a cabo los siguientes dos asientos: 25.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
25.000 (452) Entes públicos, por derechos a cobrar
a
a
(450) Deudores por dere chos reconocidos de recur sos de otros entes públicos
25.000
(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liqui dar
25.000
El primer asiento se corresponde con el cobro de parte del derecho previa mente reconocido, y el segundo reconoce la deuda con el ente por cuenta del cual se administran los recursos. La cuenta «(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar» recoge los recursos recaudados por el ente gestor, por cuenta de otros entes públicos, que constituyen un crédito a favor de los mismos. Cuando se produce la entrega a cuenta de la futura liquidación, que aún no se ha producido, habrá que reflejar contablemente el siguiente asiento:
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores
20.000 (456) Entes públicos, c/c efectivo
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
20.000
La cuenta «(456) Entes públicos, c/c efectivo» tiene por objeto reflejar la situación deudora o acreedora de los entes públicos por cuenta de los que se administran y recaudan recursos, como consecuencia de las entregas en efectivo que el ente gestor les vaya efectuando durante el ejercicio a cuenta de la liqui dación definitiva que proceda girar en función de la efectiva recaudación neta habida durante el mismo. Para llevar a cabo la liquidación definitiva se calcularán los saldos de las cuentas «(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar» y «(456) Entes públicos, c/c efectivo». La cuenta «(453) Entes públicos, por ingresos pen dientes de liquidar» recoge el importe total de las obligaciones de pago recono cidas por el ente gestor con respecto al ente titular, mientras que la cuenta «(456) Entes públicos, c/c efectivo» aparecerá por el importe de las entregas a cuenta realizadas: (453) DEBE
(456) HABER
DEBE
30.000 25.000
HABER
3.000 20.000
55.000
23.000
En este caso el saldo de la cuenta «(453) Entes públicos, por ingresos pen dientes de liquidar» asciende a 55.000 €, mientras que el saldo de la cuenta «(456) Entes públicos, c/c efectivo» asciende a 23.000 €. Por tanto, las entregas a cuenta son inferiores a la recaudación anual, por lo que la entidad deberá entregar el importe no abonado en las entregas a cuenta a la entidad titular, que en este caso asciende a 32.000 € (resultante de restar el importe de 55.000 €, que es lo recaudado, menos los 23.000 €, que es el importe que se ha entrega do a cuenta): 55.000 (453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liqui dar
a a
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(456) Entes públicos, c/c efectivo (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
23.000 32.000
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Manual práctico de contabilidad pública local 2. Una vez que se produzca el cobro procederá llevar a cabo los siguientes dos asientos: 20.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
20.000 (452) Entes públicos, por derechos a cobrar
a
a
(450) Deudores por dere chos reconocidos de recur sos de otros entes públicos
20.000
(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liqui dar
20.000
Cuando se produce la insolvencia del deudor habrá que anotar el siguiente asiento contable: 1.000 (452) Entes públicos, por derechos a cobrar
a
(4581) Derechos cancelados por recursos de otros entes públicos. Por insolvencias y otras causas
1.000
La subcuenta «(4581) Derechos cancelados por recursos de otros entes pú blicos. Por insolvencias y otras causas» recoge la cancelación de derechos cuan do existe imposibilidad de cobrar al deudor por insolvencia declarada y apro bada de este. Dicha subcuenta habrá de regularizarse con abono a la cuenta «(450) Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos» al final del ejercicio. Para llevar a cabo la liquidación definitiva se calcularán los saldos de las cuentas «(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar» y «(456) Entes públicos, c/c efectivo», como ya se ha explicado anteriormente: (453) DEBE
(456) HABER 80.000 20.000
100.000
DEBE
HABER
125.000 125.000
En este caso el saldo de la cuenta «(453) Entes públicos, por ingresos pen dientes de liquidar» asciende a 100.000 €, mientras que el saldo de la cuenta
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores «(456) Entes públicos, c/c efectivo» asciende a 125.000 €. Por tanto, las entregas a cuenta son superiores a la recaudación anual, por lo que la entidad deberá re cibir el importe abonado en exceso por parte de la entidad titular, que en este caso asciende a 25.000 € (resultante de restar el importe de 125.000 €, que son las entregas a cuenta menos los 100.000 €, que es el importe recaudado): 100.000 (453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liqui dar 25.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(456) Entes públicos, c/c efectivo
125.000
A 31 de diciembre corresponderá también llevar a cabo la regularización de los derechos anulados y cancelados: 1.000 (4581) Derechos cancelados por recursos de otros entes públicos. Por insolvencias y otras causas
Supuesto 7.7
a
(452) Entes públicos, por derechos a cobrar
1.000
DEUDORES Y ACREEDORES POR ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS POR CUENTA DE OTROS ENTES PÚBLICOS (II) La entidad contable «X» gestiona y recauda, además de sus propios recur sos, los del ente «A». En el asiento de cierre del ejercicio N – 1, entre otras, fi guran las siguientes cuentas relativas a recursos administrados por cuenta de otros entes: Cuentas
(450) Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos (452) Entes públicos, por derechos a cobrar (453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar (455) Entes públicos, por devolución de ingresos pendientes de pago (456) Entes públicos, c/c efectivo (457) Acreedores por devolución de ingresos de recursos de otros en tes públicos
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Saldo
23.000 € 23.000 € 110.000 € 5.000 € 88.000 € 5.000 €
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Manual práctico de contabilidad pública local Las operaciones realizadas durante el ejercicio N son las siguientes: 1. Se pagó al ente «A» 20.000 € correspondientes a los recursos recau dados durante el último trimestre de N – 1. 2. Se practica la liquidación definitiva de los recursos recaudados en el ejercicio N – 1, satisfaciéndose los saldos acreedores resultantes de di cha liquidación. 3. Se reconocen derechos procedentes de IRPF del ente «A» por importe de 64.000 €. 4. Se ingresan en bancos 62.000 € en concepto de IRPF. 5. Por improcedencia de las liquidaciones practicadas se aprobaron expe dientes de anulación de liquidación por importe de 5.500 €. 6. Se reconocen e ingresan en la cuenta derechos de la entidad «A» por importe de 149.000 €. 7. Se acepta mobiliario valorado en 10.000 € como pago de derechos contraídos en el ejercicio anterior. 8. Se acordaron devoluciones de ingresos por importe de 25.000 €. 9. Se aprobaron expedientes de insolvencia por importe de 4.500 €. 10. Se pagó la totalidad de las devoluciones de ingresos excepto uno por importe de 5.000 €. 11. Las entregas a cuenta de la recaudación del año N se elevaron a 89.000 €. 12. Se realiza la liquidación definitiva de los recursos recaudados durante el ejercicio N.
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas.
SOLUCIÓN 1. Esta operación se corresponde con una entrega a cuenta de la futura liquidación, que aún no se ha producido, de lo recaudado durante el ejercicio N – 1: 20.000 (456) Entes públicos, c/c efectivo
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(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
20.000
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores La cuenta «(456) Entes públicos, c/c efectivo» tiene por objeto reflejar la situación deudora o acreedora de los entes públicos por cuenta de los que se administran y recaudan recursos, como consecuencia de las entregas en efectivo que el ente gestor les vaya efectuando durante el ejercicio a cuenta de la liqui dación definitiva que proceda girar en función de la efectiva recaudación neta habida durante el mismo. 2. Para llevar a cabo la liquidación definitiva se calcularán los saldos de las cuentas «(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar» y «(456) Entes públicos, c/c efectivo». La cuenta «(453) Entes públicos, por ingresos pen dientes de liquidar» recoge el importe total de las obligaciones de pago recono cidas por el ente gestor con respecto al ente titular, mientras que la cuenta «(456) Entes públicos, c/c efectivo» aparecerá por el importe de las entregas a cuenta realizadas: (453) DEBE
(456) HABER
DEBE
110.000
HABER
88.000 20.000
110.000
108.000
En este caso el saldo de la cuenta «(453) Entes públicos, por ingresos pen dientes de liquidar» asciende a 110.000 €, mientras que el saldo de la cuenta «(456) Entes públicos, c/c efectivo» asciende a 108.000 €. Por tanto, las entre gas a cuenta son inferiores a la recaudación anual, por lo que la entidad deberá entregar el importe no abonado en las entregas a cuenta a la entidad titular, que en este caso, asciende a 2.000 € (resultante de restar el importe de 110.000 €, que es lo recaudado, menos los 108.000 €, que es el importe que se ha entre gado a cuenta): 110.000 (453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liqui dar
a a
(456) Entes públicos, c/c efectivo (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
108.000 20.000
3. Para reconocer los derechos de cobro en concepto de IRPF correspon dientes a la entidad titular «A» el ente gestor recogerá el siguiente asiento,
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Manual práctico de contabilidad pública local donde reconoce un derecho de cobro no presupuestario en relación con los terceros que generan el ingreso, y, a la vez, una obligación de pago con el ente titular del mismo: 64.000 (450) Deudores por dere chos reconocidos de recur sos de otros entes públicos
a
(452) Entes públicos, por derechos a cobrar
64.000
La cuenta «(450) Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos» recoge los recursos liquidados de otros entes públicos que deben ser recaudados por el ente gestor. La suma del debe indicará el total de derechos a cobrar, por recursos de otros entes públicos, reconocidos durante el ejercicio, así como los pendientes de cobro al final del ejercicio anterior. La de su haber, antes de la regularización, la recaudación durante el ejercicio, correspondiente a dichos derechos, en tanto que, su saldo, después de la regularización, los recur sos de otros entes públicos liquidados y pendientes de recaudación. La cuenta «(452) Entes públicos, por derechos a cobrar», contrapartida de la anterior, refleja en su haber el importe total de los derechos reconocidos a cobrar por recursos de otros entes públicos, en tanto que en su debe el impor te de todas las liquidaciones recaudadas o canceladas, más las anuladas. Su saldo recoge la posición del ente gestor frente a los otros entes por los derechos reconocidos pendientes de recaudación, es decir, el volumen máximo de obliga ciones que el ente gestor puede reconocer por este concepto. 4. Una vez que se produzca el cobro procederá llevar a cabo los siguientes dos asientos: 62.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
62.000 (452) Entes públicos, por derechos a cobrar
a
a
(450) Deudores por dere chos reconocidos de recur sos de otros entes públicos
62.000
(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liqui dar
62.000
El primer asiento se corresponde con el cobro de parte del derecho previa mente reconocido, y el segundo reconoce la deuda con el ente por cuenta del
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores cual se administran los recursos. La cuenta «(453) Entes públicos por ingresos pendientes de liquidar» recoge los recursos recaudados por el ente gestor, por cuenta de otros entes públicos, que constituyen un crédito a favor de los mismos. 5. Procede contabilizar la anulación de liquidaciones indebidamente prac ticadas por importe de 5.500 €, por lo que habrá que contabilizar: 5.500 (452) Entes públicos, por derechos a cobrar
a
(4510) Derechos anulados por recursos de otros entes públicos. Por anulación de liquidaciones
5.500
La subcuenta «(4510) Derechos anulados por recursos de otros entes públi cos. Por anulación de liquidaciones» recoge la anulación de las liquidaciones indebidamente practicadas. Dicha subcuenta habrá de regularizarse con abono a la cuenta «(450) Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos» al final del ejercicio. 6. Por el reconocimiento del derecho de cobro: 149.000 (450) Deudores por dere chos reconocidos de recur sos de otros entes públicos
a
(452) Entes públicos, por derechos a cobrar
149.000
Por el cobro del derecho previamente reconocido así como el reconocimien to de la obligación de pago con respecto al ente titular: 149.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
149.000 (452) Entes públicos, por derechos a cobrar
a
a
(450) Deudores por dere chos reconocidos de recur sos de otros entes públicos
149.000
(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liqui dar
149.000
7. En este caso se produce el cobro en especie, por lo que, por un lado, se contabilizará dicho cobro, utilizando como contrapartida la subcuenta «(4580)
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Manual práctico de contabilidad pública local Por cobros en especie» (subcuenta que habrá que regularizar al final del ejerci cio) y, por otro, procederá contabilizar la obligación de pago con respecto a la entidad titular de los derechos: 10.000 (216) Mobiliario
10.000 (452) Entes públicos, por derechos a cobrar
a
a
(4580) Derechos cancelados por recursos de otros entes públicos. Por cobros en es pecie
10.000
(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liqui dar
10.000
8. En el momento que se dicta el acuerdo de devolución de ingresos pro cederá contabilizar: 25.000 (455) Entes públicos por devolución de ingresos pen dientes de pago
a
(457) Acreedores por devo lución de ingresos por recur sos de otros entes públicos
25.000
La cuenta «(455) Entes públicos, por devolución de ingresos pendientes de pago» es deudora, y recoge la disminución de la deuda del ente gestor frente a los entes públicos por cuenta de los que recauda recursos como consecuencia de las devoluciones de ingresos reconocidos. Por su parte, la cuenta «(457) Acreedores por devolución de ingresos por recursos de otros entes públicos» recoge el reconocimiento de la obligación de pagar o devolver cantidades indebidamente recaudadas cuando se trate de in gresos por recursos de otros entes. 9. Hay que contabilizar el expediente de insolvencia por importe de 4.500 €, por lo que habrá que contabilizar: 4.500 (452) Entes públicos, por derechos a cobrar
246
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a
(4581) Derechos cancelados por recursos de otros entes públicos. Por insolvencias y otras causas
4.500
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores La subcuenta «(4581) Derechos cancelados por recursos de otros entes pú blicos. Por insolvencias y otras causas» recoge la cancelación de derechos cuan do existe imposibilidad de cobrar al deudor por insolvencia declarada y apro bada de este. Dicha subcuenta habrá de regularizarse con abono a la cuenta «(450) Deudores por derechos reconocidos de recursos de otros entes públicos» al final del ejercicio. 10. En el momento en que se produce la devolución efectiva de ingresos procede anotar los siguientes tres asientos: 25.000 (457) Acreedores por devo lución de ingresos por recur sos de otros entes públicos
25.000 (453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liqui dar
25.000 (454) Devolución de ingre sos por recursos de otros entes públicos
a
a
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
25.000
(455) Entes públicos por devolución de ingresos pen dientes de pago
25.000
(4519) Derechos anulados por recursos de otros entes públicos. Por devolución de ingresos
25.000
El primero de los anteriores asientos representa el abono a los acreedores de la deuda que el ente gestor de recursos de otros entes tenía con aquellos como consecuencia de cantidades indebidamente recaudadas. El segundo asien to representa la anulación de derechos de cobro, en tanto que el tercero es consecuencia de la disminución de la deuda del ente gestor en relación con el titular de los recursos, deuda que se encuentra recogida en la cuenta «(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar». El saldo de la cuenta «(454) Devolución de ingresos por recursos de otros entes públicos» recoge, antes de la regularización, las devoluciones de ingresos efectuadas durante el ejercicio. Finalmente, la subcuenta «(4519) Derechos anu lados por recursos de otros entes públicos. Por devolución de ingresos» recoge los derechos anulados como consecuencia de su devolución. Esta subcuenta habrá de regularizarse al final del ejercicio con abono a la cuenta «(454) Devo lución de ingresos por recursos de otros entes públicos».
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Manual práctico de contabilidad pública local 11. Utilizaremos la cuenta «(456) Entes públicos, c/c efectivo», tal y como hemos comentado anteriormente, para contabilizar las entregas a cuenta:
89.000 (456) Entes públicos, c/c efectivo
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
89.000
12. Como ya hemos comentado anteriormente, para llevar a cabo la liqui dación definitiva se calcularán los saldos de las cuentas «(453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liquidar» y «(456) Entes públicos, c/c efectivo». De esta forma, tenemos los siguientes saldos: (453) DEBE 25.000
(456) HABER
DEBE
62.000 149.000 10.000
196.000
HABER
88.000 20.000 89.000
108.000
0
89.000
Puesto que la liquidación total asciende a 196.000 € y las entregas a cuen ta ascienden a 89.000 €, implica que la diferencia es lo que la entidad gestora debe abonar a la entidad titular, aunque una parte corresponde pagarla en es pecie, en concreto a través del mobiliario:
196.000 (453) Entes públicos, por ingresos pendientes de liqui dar
a a a
(456) Entes públicos, c/c efectivo (216) Mobiliario (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
89.000 10.000 97.000
A 31 de diciembre corresponderá también llevar a cabo la regularización de los derechos anulados y cancelados:
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores
5.500 (4510) Derechos anulados por recursos de otros entes públicos. Por anulación de liquidaciones 10.000 (4580) Derechos cancelados por recursos de otros entes públicos. Por cobros en es pecie 4.500 (4581) Derechos cancelados por recursos de otros entes públicos. Por insolvencias y otras causas
25.000 (4519) Derechos anulados por recursos de otros entes públicos. Por devolución de ingresos
Supuesto 7.8
a
a
(450) Deudores por dere chos reconocidos de recur sos de otros entes públicos
20.000
(454) Devolución de ingre sos por recursos de otros entes públicos
25.000
PROBLEMÁTICA DEL IVA La Administración Pública «B» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Durante el ejercicio N, presenta los siguientes importes en relación a la li quidación del IVA:
IVA soportado IVA repercutido
1.er trimestre
2.o trimestre
3.er trimestre
4.o trimestre
100.000 120.000
70.000 55.000
80.000 105.000
60.000 40.000
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones de liquidación del IVA correspondientes a cada trimestre.
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Manual práctico de contabilidad pública local SOLUCIÓN Primer trimestre Para llevar a cabo el reflejo contable de la liquidación del IVA correspon diente al primer trimestre: 120.000 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a a
(472) Hacienda Pública, IVA soportado (4750) Hacienda Pública, acreedor por IVA
100.000 20.000
La cuenta «(472) Hacienda Pública, IVA soportado» recoge el IVA deven gado con motivo de la adquisición de bienes y servicios, y de otras operaciones comprendidas en los correspondientes textos legales, que tenga carácter de de ducibles. La cuenta «(477) Hacienda Pública, IVA repercutido» recoge el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o la prestación de servicios y de otras operaciones comprendidas en los correspondientes textos legales. En este caso, al ser el IVA repercutido superior al IVA soportado, surge una obligación de pago con la Hacienda Pública, recogida en la subcuenta «(4750) Hacienda Pública, acreedor por IVA». Cuando se produzca el pago de esta deuda, habrá que anotar el asiento contable siguiente: 20.000 (4750) Hacienda Pública, acreedor por IVA
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
20.000
Segundo trimestre Por la liquidación correspondiente al segundo trimestre: 55.000 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido 15.000 (4700) Hacienda Pública, deudor por IVA
250
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a
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
70.000
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores En este caso, el IVA repercutido es inferior al IVA soportado, por lo que surgirá un derecho de cobro frente a la Hacienda Pública que se recogerá en la subcuenta «(4700) Hacienda Pública, deudor por IVA». Tercer trimestre Por la liquidación correspondiente del tercer trimestre: 105.000 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a a a
(472) Hacienda Pública, IVA soportado (4700) Hacienda Pública, deudor por IVA (4750) Hacienda Pública, acreedor por IVA
80.000 15.000 10.000
En este caso se está compensado el derecho de cobro que surgió en el se gundo trimestre en la liquidación del tercer trimestre, en el que ha surgido una obligación de pago. Cuando se produzca el pago de dicha obligación: 10.000 (4750) Hacienda Pública, acreedor por IVA
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
10.000
Cuarto trimestre Por la liquidación correspondiente al cuarto trimestre: 40.000 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido 20.000 (4700) Hacienda Pública, deudor por IVA
a
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
60.000
Al año siguiente, cuando se produzca el cobro del derecho frente a la Ha cienda Pública: 20.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
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a
(4700) Hacienda Pública, deudor por IVA
20.000
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Manual práctico de contabilidad pública local Supuesto 7.9
DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS Las Administraciones Públicas «H» y «J» desarrollan su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Durante el ejercicio N han llevado a cabo las siguientes operaciones: 1. La entidad «H» ha decidido llevar a cabo una estimación global del riesgo de fallidos en los saldos de deudores. A 1 de enero de N, la en tidad presenta en su balance inicial un deterioro por importe de 1.200 €. Durante el ejercicio se han reconocido expedientes de insol vencia por importe de 800 € correspondientes a deudores reconocidos en el presente ejercicio. A 31 de diciembre de N se decide reconocer un deterioro de 3.000 € para el ejercicio siguiente. 2. La entidad «J» ha decidido llevar a cabo un sistema individualizado del riesgo de fallidos en los saldos de deudores. En marzo de N la entidad estima que deudores por IVA reconocidos en el ejercicio N – 2, por im porte de 4.000 €, no harán frente al pago de su deuda. Posteriormente, durante el mes de septiembre de N, de los anteriores deudores se co bran 3.000 €, mientras que 1.000 € se consideran definitivamente per didos, ya que han sido declarados judicialmente insolventes.
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas para las entidades «H» y «J».
SOLUCIÓN 1. La entidad pública «H» ha decidido llevar a cabo una estimación glo bal del saldo fallido de los deudores; por tanto, reconoció un deterioro a 31 de diciembre del año N – 1 que se encuentra en el balance para cubrir las posibles insolvencias del año presente. Así, cuando se produzca alguna insolvencia se procederá a reconocerla directamente: 800 (667) Pérdidas de créditos incobrables
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a
(4381) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por insolvencias y otras causas
800
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores La subcuenta «(4381) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por insolvencias y otras causas» recoge las cancelaciones de derechos reconocidos como consecuencia de insolvencias y otras causas. Al final del ejercicio, la entidad deberá reflejar por la estimación realizada de los fallidos para el ejercicio siguiente el siguiente asiento: — 31 de diciembre de N:
3.000 (698) Pérdidas por deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
a
(490) Deterioro de valor de créditos
3.000
La cuenta «(698) Pérdidas por deterioro de créditos y otras inversiones fi nancieras» representa la corrección valorativa, realizada al cierre del ejercicio, por depreciación de carácter reversible en deudores contabilizados en los sub grupos 43 «Deudores presupuestarios» y 44 «Deudores no presupuestarios», en tanto que la cuenta «(490) Deterioro de valor de créditos» recoge el fondo constituido por la entidad local para cubrir las pérdidas que ocasionan créditos incobrables, con origen en operaciones típicas de la actividad habitual de dicha entidad. En su caso, procederá revertir la dotación realizada al cierre del ejercicio precedente: — 31 de diciembre de N:
1.200 (490) Deterioro de valor de créditos
a
(798) Reversión del deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
1.200
La cuenta «(798) Reversión del deterioro de créditos y otras inversiones fi nancieras» recoge el importe del deterioro existente al cierre del ejercicio ante rior. También a 31 de diciembre procederá a regularizar los derechos cancelados por insolvencias con abono a la cuenta «(430) Deudores por derechos recono cidos. Presupuesto de ingresos corriente», puesto que se trataba de deudores reconocidos en el presente ejercicio.
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Manual práctico de contabilidad pública local — 31 de diciembre de N:
800 (4381) Derechos cancelados de presupuesto corriente. Por insolvencias y otras causas
a
(430) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puesto de ingresos corriente
800
2. La entidad pública «J» ha decidido llevar a cabo una estimación indi vidual del saldo de los fallidos. Por tanto, cuando se tienen noticias de la posi ble insolvencia de los deudores, la entidad procederá a reconocer el deterioro de valor: — Marzo de N:
4.000 (698) Pérdidas por deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
a
(490) Deterioro de valor de créditos
4.000
Durante el mes de septiembre se produce el cobro de parte de la deuda que tenía el deudor, mientras que otra parte se considerará definitivamente perdida; por tanto, habrá que anotar, por un lado, un asiento de cobro, así como reco nocer la pérdida definitiva producida. Por el cobro de 3.000 € del derecho de cobro reconocido en ejercicios an teriores: — Septiembre de N:
3.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operati vas
a
(431) Deudores por dere chos reconocidos. Presu puestos de ingresos cerrados
3.000
Por el reconocimiento de la pérdida definitiva como consecuencia de la in solvencia firme de los deudores:
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Operaciones de explotación: acreedores y deudores — Septiembre de N: 1.000 (667) Pérdidas de créditos incobrables
a
(4391) Derechos cancelados de presupuesto cerrados. Por insolvencias y otras causas
1.000
Finalmente, habrá que revertir el deterioro previamente reconocido: — Septiembre de N: 4.000 (490) Deterioro de valor de créditos
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a
(798) Reversión del deterio ro de créditos y otras inver siones financieras
4.000
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8 Supuesto 8.1
Operaciones de tesorería
CUENTAS FINANCIERAS La Administración Pública «A» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con las cuentas financieras han sido las siguientes: 1. Adquiere 1.000 obligaciones a corto plazo de una empresa pública estatal. El valor nominal de las obligaciones es de 12 € al 90 %. La transacción tiene unos gastos de 160 €. La entidad califica estos como activos financieros disponibles para la venta. A 31 de diciembre los intereses explícitos devengados y no pagados son de 650 €, y los implícitos de 230 €. En esa misma fecha la cotización es del 95 %. 2. El 1 de marzo del año N vende unas instalaciones técnicas por 10.000 €, cuyo precio de adquisición fue de 18.000 € y su amortización acumulada de 3.500 €. En el momento de la venta se cobran 4.000 € y el resto a un año con un interés nominal del 4 % anual. 3. El 1 de enero del año N concede un crédito no comercial. La cantidad entregada es de 20.000 €. El vencimiento es de dos años, siendo la cantidad a reembolsar por parte del deudor de 21.500 €. Los intereses se van devengando en función del tiempo. 4. El 1 de septiembre del año N adquiere de la empresa ALASA 500 acciones a un precio de 20 €/acción. La entidad califica estos como activos financieros disponibles para la venta. A 31 de diciembre cotizan a 24 €/acción. Los gastos por comisiones son de 25 €. 5. El 25 de octubre del año N + 1 las participaciones anteriores se venden a 28 €/acción. 6. El 31 de julio suscribe 1.000 valores de renta fija a 10 €/título del mismo valor nominal con un interés explícito del 4 % pagadero al venci-
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Manual práctico de contabilidad pública local miento. La amortización se hace al año al 102 %. Los gastos de intermediación son 20 €. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. Por la adquisición, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 10.800 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo [1.000 obligac. × (12 × 90 %)]
160 (669) Otros gastos financieros
10.960 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
10.960
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
10.960
El apartado 8.1 de la NRV 8.a «Activos financieros» establece que la valoración inicial de estos activos financieros se hará por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante, en el caso de valores representativos de deuda, los costes de transacción se podrán imputar a resultados del ejercicio en que se reconoce la inversión cuando tengan poca importancia relativa: — Por el reconocimiento de ingresos de intereses: 230 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo 650 (546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda
258
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a
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
880
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Operaciones de tesorería — El beneficio atribuido al cambio del valor razonable: 370 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo
a
(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
370
— Por la actualización de los valores:
• Valor razonable: • Valor contable:
1.000 × 12 × 0,95 = 11.400 € 10.800 + 230 = 11.030 €
............................................ 370 € Beneficio De acuerdo con la norma antes mencionada (apartado 8.2), la valoración posterior se hará «por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta la enajenación o deterioro del activo financiero, momento en que se imputará a resultados»: — Al cierre del ejercicio N: 370 (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
a
(133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta
370
2. Por la venta y cobro de las instalaciones técnicas: 3.500 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 4.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 6.000 (542) Créditos a corto plazo
a a
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(215) Instalaciones técnicas y otras instalaciones (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material
18.000 4.500
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Manual práctico de contabilidad pública local
4.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
4.000
— Al cierre del ejercicio N: en este caso, si partimos de la equivalencia lo que da = lo que recibe, el tipo de interés efectivo coincide con el interés nominal (4 %). — Por los intereses devengados a 31 de diciembre del año N: 200 (547) Intereses a corto plazo de créditos
a
(762) Ingresos de créditos
200
Los intereses devengados a 31 de diciembre son los que corresponden a diez meses, es decir, (4 % × 6.000) × 10/12, que son 200 €. — Por los intereses devengados y los cobrados el 1 de marzo del año N + 1: 240 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
240 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a a
a
(762) Ingresos de créditos (547) Intereses a corto plazo de créditos
200
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
240
40
Los intereses cobrados son los correspondientes a un año y los devengados los de los dos primeros meses del año N + 1, es decir, [(4 % × 6.000) × 2/12], que son 40 €. 3. A la concesión del préstamo el 1 de enero del año N, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 20.000 (2629) Otros créditos a largo plazo
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a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
20.000
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Operaciones de tesorería
20.000,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
20.000,00
En este caso, si partimos de la equivalencia lo que da = lo que recibe, calculamos el tipo de interés efectivo como: 20.000 = 21.500 (1 + i)–2 i = 0,03682207 La tabla de amortización de la inversión financiera es la siguiente:
Año
Cobros
Intereses devengados
Amortización
Pendiente
0 N N + 1
0,00 21.500,00
736,44 763,56
20.736,44 21.500,00
20.000,00 20.736,44 0,00
— Por los intereses devengados a 31 de diciembre del año N: 736,44 (2629) Otros créditos a largo plazo
a
(762) Ingresos de créditos
736,44
— Por el traspaso del crédito de largo plazo a corto plazo el 31 de diciembre del año N: 20.736,44 (5429) Otros créditos a corto plazo
a
(2629) Otros créditos a largo plazo
20.736,44
— Por los intereses devengados a 31 de diciembre del año N + 1: 736,56 (5429) Otros créditos a corto plazo
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a
(762) Ingresos de créditos
736,56
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por la recepción del importe al vencimiento del crédito: 21.500 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 21.500 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
a
(5429) Otros créditos a corto plazo
21.500
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
21.500
4. Por la adquisición, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 10.025 (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio
a
[(500 acciones × 20 €) + 25 €]
10.025 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corriente
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corriente
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
10.025
10.025
La valoración inicial de estos activos financieros (NRV 8.a 8.1) se hará por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles: — Por el incremento de valor a 31 de diciembre imputado al patrimonio neto: 1.975 (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio
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a
(900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
1.975
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Operaciones de tesorería
• Valor contable: 10.025 € • Valor razonable a 31 de diciembre: 500 acciones × 24 € = 12.000 €
Beneficio potencial ........................................................... 1.975 € — Por la regularización de la cuenta (900): 1.975 (900) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
a
(133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta
1.975
5. Por la venta efectiva: 14.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a
14.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (7641) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
12.000 2.000
14.000
El precio de venta son 500 acciones × 28 € = 14.000 €. — Por la aplicación del beneficio inicialmente imputado al patrimonio neto como beneficio del ejercicio: 1.975 (802) Imputación de beneficios en activos financieros disponibles para la venta
a
(7641) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta
1.975
La cuenta «(802) Imputación de beneficios en activos financieros disponibles para la venta» se cargará en el momento en que se produzca la
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Manual práctico de contabilidad pública local baja o enajenación del activo financiero disponible para la venta por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto, con abono a la subcuenta «(7641) Beneficios en activos financieros disponibles para la venta». — Al cierre del ejercicio: 1.975 (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta
a
(802) Imputación de beneficios en activos financieros disponibles para la venta
1.975
6. Por la adquisición, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 10.020 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo
10.020 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
10.020
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
10.020
Al clasificarse la inversión como «mantenida hasta el vencimiento», según la NRV 8.a «Activos financieros», la valoración inicial «se valorará inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. No obstante, los costes de transacción se podrán imputar a resultados del ejercicio en que se reconoce la inversión cuando tengan poca importancia relativa». De acuerdo con la NRV 8.a del PGCPL (2013), en las inversiones mantenidas hasta el vencimiento la valoración posterior se hará por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán como resultados del ejercicio utilizando el método del tipo de interés efectivo. En este caso, si partimos de la equivalencia lo que da = lo que recibe, calculamos el tipo de interés efectivo como: 10.020 = 10.200 (1 + i)–1 i = 0,057884232
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Operaciones de tesorería La tabla de amortización de la inversión financiera es la siguiente: Año
Cobros
Intereses
Amortización
Pendiente
N
580
400
180
10.020 10.020
— Por el devengo de intereses a 31 de diciembre: 75,00 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo [(180/12) × 5]
166,67 (546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda
a
[(400/12) × 5]
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
241,67
La cuenta «(546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda» se cargará con abono a la cuenta «(761) Ingresos de valores representativos de deuda», por los intereses devengados y no vencidos, en fin de ejercicio y en la cancelación anticipada. — Por los intereses implícitos devengados a 31 de julio de N + 1: 105,00 (541) Valores representativos de deuda a corto plazo
a
[(180/12) × 7]
(761) Ingresos de valores representativos de deuda
105,00
— Por los intereses explícitos devengados y vencidos y el cobro de los mismos a 31 de julio de N + 1: 400,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a
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(761) Ingresos de valores representativos de deuda (546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda
233,33 166,67
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Manual práctico de contabilidad pública local
400,00 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
400,00
(541) Valores representativos de deuda a corto plazo
10.200,00
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
10.200,00
— Por el reembolso: 10.200,00 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 10.200,00 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
Supuesto 8.2
a
a
OTRAS CUENTAS FINANCIERAS La Administración Pública «B» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). 1. La entidad tiene dados en gestión o recaudación sus recursos a la entidad pública «X». En virtud de esto se recibieron 20.000 € a cuenta, correspondientes a los recursos recaudados durante el último trimestre del año N. El gestor suministra a la entidad titular de los recursos la información necesaria para que todas las operaciones derivadas de la gestión de dichos recursos sean debidamente registradas en su contabilidad e incorporadas a su presupuesto cuando proceda. 2. Se practica la liquidación definitiva de los recursos recaudados en el ejercicio N, cobrándose los saldos acreedores resultantes de dicha liquidación. En la subcuenta «(4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados» figura un saldo de 88.000 €. 3. Reconoce derechos procedentes de impuestos en el año N + 1 sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana a recaudar por el ente gestor «X» por 87.000 €.
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Operaciones de tesorería 4. Recibe 40.000 € como cobro a cuenta de los derechos reconocidos en concepto de los impuestos mencionados en el apartado anterior, correspondientes al primer semestre. 5. Se produce una disminución del crédito a favor de la entidad gestora por devolución de ingresos realizado por el ente público gestor por 5.500 €. 6. La entidad gestora de los recursos de la entidad local comunica a esta que se ha producido el cobro de 2.000 € procedentes de unos derechos cuyo origen no se sabe con exactitud. El cobro de los fondos por parte de la entidad gestora se ha realizado de acuerdo con los procedimientos de gestión establecidos. 7. Recibe 38.000 € como cobro a cuenta de los derechos reconocidos en concepto de los impuestos mencionados en el apartado 3, correspondientes al segundo semestre. 8. La entidad gestora «X» comunica a la entidad local que el cobro al que se hace mención en el apartado 6 procede de derechos de impuestos especiales cedidos por el Estado. A continuación, el importe es ingresado en una cuenta corriente operativa de la entidad. 9. Se practica la liquidación definitiva de los recursos recaudados en el ejercicio N + 1. 10. Realiza un pago excepcional de 150 €, cuyo origen se desconoce. 11. El pago anterior procede de la puesta en funcionamiento de una maquinaria adquirida en el año N + 1. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. El ente titular debe imputar los ingresos asociados a los recursos de que es titular a las partidas correspondientes de su presupuesto de ingresos. Estas operaciones son de naturaleza presupuestaria, siéndoles de aplicación lo explicado en el tema del presupuesto de ingresos: — Por el cobro de una parte de los recursos recaudados en el año N: 20.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
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a
(5500) Cuentas corrientes no bancarias con entes públicos, por administración de recursos
20.000
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Manual práctico de contabilidad pública local La subcuenta «(5500) Cuentas corrientes no bancarias con entes públicos, por administración de recursos» refleja, en la entidad titular de los recursos, las entregas a cuenta de la recaudación de los mismos que se reciban de los entes públicos que los gestionen, así como la liquidación definitiva que, en relación con dicha recaudación, se practique periódicamente. Esta subcuenta se abonará con cargo a cuentas de tesorería por las entregas a cuenta que se reciban. 2. Por el importe de la liquidación definitiva de los recursos recaudados en el ejercicio N: 62.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas 20.000 (5500) Cuentas corrientes no bancarias con entes públicos, por administración de recursos
a
(4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados
88.000
La cuenta «(4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados» recoge los créditos a favor de la entidad correspondientes a recursos cuya gestión de cobro se hubiese realizado por otro ente público. Se abonará con cargo a la subcuenta «(5500) Cuentas corrientes no bancarias con entes públicos, por administración de recursos», por la liquidación definitiva de los recursos recaudados por otro ente público, cuando por parte de este se efectúen entregas a cuenta de la correspondiente recaudación. 3. Por el reconocimiento de derechos a recaudar por el ente gestor «X» en el año N + 1: 87.000 (4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados
a
(726) Impuestos sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana
87.000
La cuenta «(4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados» se cargará por el nacimiento del crédito a favor de la entidad como consecuencia
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Operaciones de tesorería de cobros realizados en otro ente público que administre y gestione recursos de la misma, con abono a las cuentas que correspondan según la naturaleza de los recursos recaudados por el ente público gestor. 4. Por el cobro de una parte de los recursos recaudados en el año N + 1: 40.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(5500) Cuentas corrientes no bancarias con entes públicos, por administración de recursos
40.000
5. En la contabilidad de la entidad titular «B» por la disminución del crédito a favor de la entidad gestora «X» en el año N + 1: 5.500 (726) Impuestos sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana
a
(4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados
5.500
La subcuenta «(4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados» se abonará con cargo a las cuentas que correspondan en función de la naturaleza de los recursos de que se trate, por la disminución del crédito a favor de la entidad derivado de las devoluciones de ingresos realizadas por el ente público gestor. 6. Por el cobro realizado por la entidad gestora «X» que no han sido cobrados aún por «B» en el año N + 1: 2.000 (4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados
a
(554) Cobros pendientes de aplicación
2.000
La cuenta «(554) Cobros pendientes de aplicación» es acreedora y recoge los cobros que se producen en la entidad que no son aplicables a sus conceptos definitivos por ser esta aplicación provisional un trámite previo para su posterior aplicación definitiva.
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Manual práctico de contabilidad pública local La subcuenta «(4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados» se cargará por la aplicación provisional de los cobros cuando proceda de acuerdo con los procedimientos de aplicación de ingresos que se utilicen, con abono a la cuenta «(554) Cobros pendientes de aplicación». 7. Por el cobro de una parte de los recursos recaudados en el año N + 1: 38.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(5500) Cuentas corrientes no bancarias con entes públicos, por administración de recursos
38.000
8. Por la aplicación del cobro: 2.000 (554) Cobros pendientes de aplicación
a
(732) Impuestos especiales
2.000
a
(5500) Cuentas corrientes no bancarias con entes públicos, por administración de recursos
2.000
— Por el cobro: 2.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
9. Por la liquidación definitiva del ejercicio N + 1: (4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados
(5500) Cuentas corrientes no bancarias con entes públicos, por administración de recursos
DEBE
DEBE
HABER 87.000 2.000
5.500
83.500
270
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HABER 40.000 38.000 2.000 0
80.000
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Operaciones de tesorería — Por el importe de la liquidación definitiva de los recursos recaudados en el ejercicio N + 1: 3.500 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas 80.000 (5500) Cuentas corrientes no bancarias con entes públicos, por administración de recursos
a
(4420) Entes públicos deudores por recursos recaudados
83.500
10. Por el pago excepcional de origen desconocido: 150 (555) Pagos pendientes de aplicación
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
150
La cuenta «(555) Pagos pendientes de aplicación» es una cuenta deudora que recoge los pagos realizados por la entidad cuando, excepcionalmente, se desconoce su origen y, en general, aquellos que no pueden aplicarse definitivamente. 11. Por la aplicación de la partida: 150 (214) Maquinaria y utillaje
Supuesto 8.3
a
(555) Pagos pendientes de aplicación
150
ANTICIPOS DE CAJA FIJA La Administración Pública «C» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013) sobre la base de un modelo contable descentralizado. Durante el ejercicio N ha realizado las siguientes operaciones: 1. Se constituye una cuenta bancaria restringida, la cual está a cargo de un habilitado, realizándose una dotación inicial de 1.800 €.
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Manual práctico de contabilidad pública local 2. Por gastos de locomoción y hospedaje, el habilitado ha abonado 500 €. Una vez justificados, se imputan al presupuesto. 3. El habilitado solicita la reposición de los fondos gastados según el apartado anterior mediante la presentación del correspondiente justificante, hecho que se lleva a efecto. 4. Se incrementa el saldo del anticipo de caja fija con 2.000 €, ya que se prevén incrementar los gastos de representación. 5. Por compra de material de oficina, el habilitado justifica 950 €, solicitando la correspondiente reposición de fondos, que se efectúa a continuación. 6. Se considera que el actual importe del anticipo de caja fija es excesivo, por lo que se reduce su cuantía en 800 €.
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas.
SOLUCIÓN En su artículo 190.3 el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) indica que «para las atenciones de carácter periódico o repetitivo, los fondos librados a justificar podrán tener el carácter de anticipos de caja fija. Los perceptores de estos fondos quedarán obligados a justificar la aplicación de las cantidades percibidas a lo largo del ejercicio presupuestario en que se constituyó el anticipo». Son anticipos de caja fija las «provisiones de fondos de carácter no presupuestario y permanente que, para las atenciones corrientes de carácter periódico o repetitivo, tales como dietas, gastos de locomoción, material de oficina no inventariable, conservación y otros de similares características, se realicen a pagadurías, cajas y habilitaciones para la atención inmediata y posterior aplicación de los gastos al presupuesto del año en que se realicen»: 1. Por la provisión inicial de fondos: 1.800 (5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
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a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
1.800
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Operaciones de tesorería La subcuenta «(5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija» recoge los saldos a favor de la entidad en cuentas restringidas de pagos de anticipos de caja fija. En el momento de la constitución de la caja fija, la cuenta (5751) se cargará con abono a cuentas del subgrupo «(57) Efectivos y activos líquidos equivalentes». 2. Por el importe de las obligaciones atendidas: 500 (5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación
a
(5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
500
La subcuenta «(5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación» recoge la situación y los movimientos de los fondos librados para pagos a justificar y anticipos de caja fija a favor de los cajeros pagadores integrados orgánicamente en la entidad contable. 3. Por la imputación al presupuesto de gastos, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 500 (629) Comunicaciones y otros servicios
a
(5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación
500
La subcuenta «(5580) Provisión de fondos para anticipos de caja fija pendiente de justificación» se abonará, una vez aprobada la cuenta justificativa, con cargo a la cuenta representativa del gasto realizado: — Por el libramiento expedido para la reposición de anticipo de caja fija: 500 (5585) Libramientos para la reposición de anticipo de caja fija pendientes de pago
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a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
500
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Manual práctico de contabilidad pública local La subcuenta «(5585) Libramientos para la reposición de anticipo de caja fija pendientes de pago» recoge los libramientos expedidos para la reposición de anticipos de caja fija que estén pendientes de pago. — Por la liquidación de la obligación: 500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
500 (5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
a
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
500
(5585) Libramientos para la reposición de anticipo de caja fija pendientes de pago
500
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
2.000
4. Por el incremento del saldo: 2.000 (5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
a
5. Por el importe de las obligaciones atendidas: 950 (5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación
a
(5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
950
— Por la imputación del gasto, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 950 (602) Compra de otros aprovisionamientos
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a
(5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación
950
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Operaciones de tesorería — Libramiento expedido para la reposición de anticipo de caja fija: 950 (5585) Libramientos para la reposición de anticipo de caja fija pendientes de pago
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corriente
950
— Por la liquidación de la obligación: 950 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corriente
950 (5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
a
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
950
(5585) Libramientos para la reposición de anticipo de caja fija pendientes de pago
950
(5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
800
6. Por la reducción del saldo: 800 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
Supuesto 8.4
a
ANTICIPOS DE CAJA FIJA. PAGOS A JUSTIFICAR La Administración Pública «D» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013) sobre la base de un modelo contable descentralizado. Durante el ejercicio N ha realizado las siguientes operaciones: 1. El centro de juventud del ayuntamiento necesita atender pagos de gastos corrientes. Para ello se constituye una caja auxiliar pagadora a car-
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Manual práctico de contabilidad pública local go de un habilitado con un saldo a favor de la entidad en cuentas bancarias restringidas de pagos de anticipos de caja fija por 2.500 €. 2. Por gastos de suministros del centro de juventud, el habilitado ha abonado 2.000 €. 3. El habilitado solicita la reposición de los fondos por el importe del gasto del apartado anterior mediante la presentación del correspondiente justificante, que se efectúa por dicho importe. Al mismo tiempo se produce la imputación del gasto de acuerdo con la justificación de los pagos realizados. 4. Se incrementa el saldo del anticipo de caja fija en 1.000 €. 5. Se paga por compra de material de oficina 500 € y por campañas informativas sobre actividades culturales, 2.000 €. Posteriormente, el habilitado justifica el gasto. 6. Se considera que el actual importe del anticipo de caja fija es excesivo, por lo que se reduce su cuantía en 500 €. 7. En el año N se organiza una exposición de manualidades a cargo de la asociación de mayores de la localidad. Tras la autorización y disposición del gasto de 3.100 €, se pagan 3.000 € con el siguiente detalle:
— Desplazamiento del personal de la administración pública: 600 €. — Publicidad, propaganda y relaciones públicas: 800 €. — Electricidad: 400 €. — Servicios de profesionales independientes: 1.200 €.
8. Se aprueban las cuentas justificativas de los gastos a que se refiere el apartado anterior. 9. Se produce el reintegro del exceso de fondos librados con el carácter de pagos a justificar. Se procede a anular las fases de autorización y disposición Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. Por la constitución de la caja auxiliar: El Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria (Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria), en el artículo 78.1 de su texto consolidado, establece que se denominarán anticipos de caja fija «las provisiones de
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Operaciones de tesorería fondos de carácter extrapresupuestario y permanente que se realicen a pagadurías, cajas y habilitaciones para la atención inmediata y posterior aplicación al capítulo de gastos corrientes en bienes y servicios del presupuesto del año en que se realicen, de gastos periódicos o repetitivos». En el artículo 78.3 del mismo texto se señala que «la cuantía global de los anticipos de caja fija no podrá superar para cada ministerio u organismo autónomo el 7 % del total de créditos del capítulo destinado a gastos corrientes en bienes y servicios del presupuesto vigente en cada momento»: 2.500 (5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
2.500
2. Por el importe de las obligaciones atendidas: 2.000 (5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación
a
(5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
2.000
La subcuenta «(5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación» recoge el importe de los fondos del anticipo de caja fija utilizado, que se encuentra pendiente de justificación. Se cargará por los pagos realizados, con abono a la subcuenta «(5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija», según corresponda. 3. La presentación de la documentación correspondiente a los gastos realizados por parte del habilitado origina, por un lado, la imputación presupuestaria de los mismos y, por otro, la reposición de los fondos que han sido utilizados: — Por la imputación presupuestaria del gasto realizado, con posterioridad a las fases de autorización y disposición: 2.000 (628) Suministros
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a
(5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación
2.000
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Manual práctico de contabilidad pública local La subcuenta «(5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación» se abonará, a la reposición del anticipo de caja fija, con cargo a la cuenta representativa del gasto realizado. — Libramiento expedido para la reposición del anticipo de caja fija: 2.000 (5585) Libramientos para la reposición de anticipo de caja fija pendientes de pago
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
2.000
La subcuenta «(5585) Libramientos para la reposición de anticipo de caja fija pendientes de pago» recoge los libramientos expedidos para la reposición de anticipos de caja fija que estén pendientes de pago. Se cargará, con abono a la cuenta «(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente», por la tramitación de la propuesta de pago correspondiente a libramientos para la reposición del anticipo de caja fija. — Por la salida de recursos de la tesorería principal o remitente para proceder a la reposición de los fondos empleados en el pago de los acreedores: 2.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corriente
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
2.000
— Por la entrada de los fondos anteriores en la tesorería auxiliar o receptora: 2.000 (5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
a
(5585) Libramientos para la reposición de anticipo de caja fija pendientes de pago
2.000
4. Por el incremento del saldo de los anticipos de caja fija: 1.000 (5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
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a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
1.000
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Operaciones de tesorería 5. Por el importe de las obligaciones atendidas:
2.500 (5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación
a
(5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
2.500
— Por la imputación presupuestaria del gasto realizado, con posterioridad a las fases de autorización y disposición:
2.000 (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas 500 (602) Compra de otros aprovisionamientos
a
(5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación
2.500
6. Por la reducción del saldo de los anticipos de caja fija:
500 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
500
7. El Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), en su artículo 190.1, indica que «las órdenes de pago cuyos documentos no se puedan acompañar en el momento de su expedición, según previene el artículo anterior, tendrán el carácter de a justificar y se aplicarán a los correspondientes créditos presupuestarios». Se trata del libramiento de fondos líquidos a favor de una caja pagadora, auxiliar de la principal, que abonará determinados gastos, y aportará, dentro de un determinado plazo, una justificación de los mismos, la cual, una vez aprobada por la autoridad competente, ocasionará la imputación presupuestaria de los gastos realizados. Por otra parte, estas cajas auxiliares quedan obligadas a la devolución en tiempo de todos los fondos que, recibidos en concepto de pagos a justificar, no han sido utilizados.
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por la autorización y disposición del gasto: 3.100 (0030) Créditos disponibles 3.100 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
3.100
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
3.100
— Por la tramitación de la propuesta de pago correspondiente a libramientos de fondos con el carácter de pagos a justificar: 3.100 (5584) Libramientos para pagos a justificar
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corriente
3.100
La subcuenta «(5584) Libramientos para pagos a justificar» recoge los libramientos presupuestarios expedidos de fondos a justificar que estén pendientes de pago, así como los reintegros de las cantidades entregadas a justificar que estén pendientes de aplicar a presupuesto. Se cargará con abono a cuenta «(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente», por la tramitación de la propuesta de pago correspondiente a libramientos de fondos con carácter de pagos a justificar. — Por la puesta a disposición de los fondos por los preceptores: 3.100 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos corriente
3.100 (5750) Bancos e instituciones de crédito. Pagos a justificar
a
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
3.100
(5584) Libramientos para pagos a justificar
3.100
La subcuenta «(5584) Libramientos para pagos a justificar» se abonará a la subcuenta «(5750) Bancos e instituciones de crédito. Pagos a
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Operaciones de tesorería justificar» por la recepción en la caja o cuenta restringida de pagos de los fondos procedentes de libramientos para pagos a justificar. — Pago a los acreedores: 3.000 (5580) Provisiones de fondos para pagos a justificar pendientes de justificación
a
(5750) Bancos e instituciones de crédito. Pagos a justificar
3.000
La subcuenta «(5580) Provisiones de fondos para pagos a justificar pendientes de justificación» recoge los fondos para pagos a justificar que hayan sido utilizados y de los que se encuentre pendiente de aprobar la correspondiente cuenta justificativa. Se cargará, por los pagos realizados, con abono a la subcuenta «(5750) Bancos e instituciones de crédito. Pagos a justificar». 8. Imputación de los gastos: 600 (629) Comunicaciones y otros servicios 800 (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas 400 (628) Suministros 1.200 (623) Servicios de profesionales independientes
a
(5580) Provisiones de fondos para pagos a justificar pendientes de justificación
3.000
En la cuenta «(629) Comunicaciones y otros servicios» se contabilizarán, entre otros, los gastos de viaje del personal de la entidad, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina no incluidos en otras cuentas. 9. Por el reintegro de los fondos no invertidos: 100 (5584) Libramientos para pagos a justificar
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a
(5750) Bancos e instituciones de crédito. Pagos a justificar
100
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Manual práctico de contabilidad pública local
100 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(557) Formalización
100
— Por la justificación del reintegro: –100 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
(557) Formalización
–100
–100 (5584) Libramientos para pagos a justificar
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
–100
— Por la anulación de las fases de autorización y disposición: –100 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados –100 (0030) Créditos disponibles
282
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a a
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
–100
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
–100
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9 Supuesto 9.1
Gastos e ingresos
COMPRAS La Administración Pública «A» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con las compras han sido las siguientes: 1. El 1-1-N una entidad local adquiere materias primas por importe de 20.000 €. Los gastos de transporte y seguro son por su cuenta y ascienden a 1.200 €, y el IVA de la operación es del 21 %. La entidad paga al contado, obteniendo un descuento por pronto pago de 1.000 €, incluido en factura. 2. El 15-1-N la entidad local adquiere una partida de envases de plástico por importe de 3.500 €. Recibe un descuento en factura de 250 € por volumen de compra. El IVA de la operación es del 21 %. La entidad paga al contado. 3. El 20-1-N la entidad local adquiere mercaderías por importe de 60.000 €. El comprador asume los gastos de transporte y del seguro, que ascienden a 8.000 € y 500 €, respectivamente. El IVA de la operación es del 21 %. El pago se realiza al contado. 4. El 1-9-N adquiere 1.000 litros de combustible. Su importe asciende a 3.000 € más el IVA del 21 %, que paga al contado. 5. El 15-9-N adquiere material de oficina por importe de 5.000 € más el 21 % de IVA. La entidad paga el 50 % al contado y el resto a los 120 días. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas.
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Manual práctico de contabilidad pública local SOLUCIÓN 1. Según la NRV 1.a «Existencias», el precio de adquisición comprende, además del precio, los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición más todos los costes adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en la ubicación y condición necesarias para su uso, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. Los descuentos, rebajas y otras partidas similares se deducirán del precio de adquisición, así como los intereses contractuales incorporados al nominal de los débitos. Teniendo en cuenta lo anterior, el precio de adquisición de las materias primas será el siguiente: Concepto
Importe
Precio de compra a los proveedores Gastos de transporte y seguro Descuento por pronto pago incluido en factura Precio de adquisición de las materias primas
+20.000 +1.200 –1.000 20.200
— Por las fases de autorización y disposición: 20.200 (0030) Créditos disponibles 20.200 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
20.200
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
20.200
— A 1-1-N por la compra y pago de las materias primas: 20.200 (601) Compras de materias primas 4.242 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
284
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(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
20.200 4.242
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Gastos e ingresos
19.000,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 3.990,00 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
22.990,00
2. Cálculo del precio de adquisición de los envases: Concepto
Importe
Precio de compra a los proveedores Rappel incluido en factura
+3.500 –250
Precio de adquisición de los envases
3.250
— Por las fases de autorización y disposición: 3.250,00 (0030) Créditos disponibles 3.250,00 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
3.250,00
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
3.250,00
— A 15-1-N por la compra de los envases: 3.250,00 (602) Compras de otros aprovisionamientos 682,50 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
3.250,00 682,50
La cuenta «(410) Acreedores por IVA soportado» es una cuenta acreedora que recoge las deudas con terceros correspondientes a un im-
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Manual práctico de contabilidad pública local puesto sobre el valor añadido (IVA) soportado que tenga la condición de deducible, que se origina por la adquisición de bienes o servicios. — Por el pago: 3.250,00 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 682,50 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
3.932,50
3. Cálculo del precio de adquisición de las mercaderías: Concepto
Importe
Precio de compra a los proveedores Gastos de transporte Gastos de seguros
+60.000 +8.000 +500
Precio de adquisición de las mercaderías
68.500
— Por las fases de autorización y disposición: 68.500,00 (0030) Créditos disponibles 68.500,00 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
68.500,00
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
68.500,00
— A 20-1-N por la compra y pago de las mercaderías: 68.500,00 (600) Compras de mercaderías 14.385,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
286
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(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
68.500,00 14.385,00
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Gastos e ingresos
68.500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 14.385 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
82.885
4. Por las fases de autorización y disposición: 3.000 (0030) Créditos disponibles 3.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
3.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
3.000
— A 1-9-N por la compra del combustible y el pago: 3.000 (602) Compras de otros aprovisionamientos 630 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
3.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 630 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
3.000 630
3.630
5. Por las fases de autorización y disposición: 5.000 (0030) Créditos disponibles 5.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
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a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
5.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
5.000
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Manual práctico de contabilidad pública local — A 15-9-N por la compra del material de oficina y por el pago del 50 %: 5.000 (602) Compras de otros aprovisionamientos 1.050 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
2.500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 525 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
5.000 1.050
3.025
— A 15-1-X1 por el pago del 50 % restante: 2.500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 525 (410) Acreedores por IVA soportado
Supuesto 9.2
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
3.025
SERVICIOS EXTERIORES La Administración Pública «B» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con los servicios exteriores han sido las siguientes: 1. El 1-5-N paga la prima de seguros de una póliza que le cubre los próximos 12 meses. El importe asciende a 3.000 €. 2. El 1-7-N recibe factura por una campaña publicitaria contratada para los próximos 12 meses. Paga 31 días más tarde, ascendiendo su importe a 12.000 €. El IVA de la operación es el 21 %.
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Gastos e ingresos 3. El 1-11-N alquila una oficina. El coste anual del alquiler asciende a 12.000 €, que se pagan por anticipado. El IVA de la operación es del 21 %. Retención: 21 %. 4. El 30-11-N contrata, a una empresa de transporte, un servicio cuyo importe asciende a 2.500 €. Se paga en 60 días. El IVA de la operación es del 21 %. 5. El 7-12-N contrata los servicios de una empresa de asesoría financiera, recibiendo un informe de esta acompañado de una factura por sus servicios, que ascienden a 4.000 €. Es pagada el 28 de diciembre. El IVA de la operación es del 21 %. 6. Una empresa de reparaciones realiza diversos trabajos en una de las dependencias de la entidad local. El 12-12-N se facturan por estos trabajos 10.000 €, que son pagados al contado. El IVA de la operación es del 21 %. 7. El 23-12-N la entidad financiera «H» cobra unas comisiones a la entidad local por importe de 500 €. 8. El 31-12-N paga la nómina al personal:
— Retribuciones brutas ........................................................... 30.000 — Seguridad Social a cargo de la entidad .............................. 9.000 — Seguridad Social a cargo de los trabajadores .................... 1.800 — Retenciones practicadas a los trabajadores (IRPF) ........... 6.000
€ € € €
Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas. SOLUCIÓN 1. A 1-5-N por la contabilización de la póliza de seguros con posterioridad a las fases de autorización y disposición y su pago correspondiente: 3.000 (625) Primas de seguros
3.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
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(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
3.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
3.000
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Manual práctico de contabilidad pública local — A 31-12-N por la periodificación de los gastos:
Gastos del ejercicio N + 1 = 3.000 × 4/12 = 1.000 € 1.000 (480) Gastos anticipados
a
(625) Primas de seguros
1.000
La cuenta «(480) Gastos anticipados» recoge los gastos contabilizados en el ejercicio que se cierra, que corresponden al siguiente. Se cargará, al cierre del ejercicio, con abono a las cuentas del grupo 6 «Compras y gastos por naturaleza» que hayan registrado los gastos a imputar al ejercicio posterior. 2. A 1-7-N por la factura recibida por la campaña publicitaria, una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición (por importe de 12.000 €): 12.000 (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas 2.520 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
12.000 2.520
— A 1-8-N por el pago de la factura anterior: 12.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 2.520 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
14.520
— A 31-12-N por la periodificación de los gastos:
Gastos del ejercicio N + 1 = 12.000 × 6/12 = 6.000 € 6.000 (480) Gastos anticipados
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a
(627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas
6.000
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Gastos e ingresos 3. A 1-11-N por la contabilización de la factura recibida por el alquiler con posterioridad a las fases de autorización y disposición (por importe de 12.000 €): 12.000 (621) Arrendamientos y cánones 2.520 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
12.000 2.520
— Por el pago de la factura anterior: 9.480 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 2.520 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
12.000
— A 31-12-N por la periodificación de los gastos:
Gastos del ejercicio N + 1 = 12.000 × 10/12 = 10.000 €
10.000 (480) Gastos anticipados
a
(621) Arrendamientos y cánones
10.000
4. A 30-11-N por la factura del transporte, con posterioridad a las fases de autorización y disposición (por importe de 2.500 €): 2.500 (624) Transportes 525 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
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(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
2.500 525
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Manual práctico de contabilidad pública local — A 30-1-N + 1 por el pago de la factura anterior: 2.500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 525 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
3.025
5. A 7-12-N por los servicios de asesoría, con posterioridad a las fases de autorización y disposición (por importe de 4.000 €): 4.000 (623) Servicios de profesionales independientes 840 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
4.000 840
— A 28-12-N por el pago de la factura anterior: 4.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 840 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
4.840
6. A 12-12-N por la factura de la empresa de reparaciones, con posterioridad a las fases de autorización y disposición (por importe de 10.000 €): 10.000 (622) Reparaciones y conservación 2.100 (472) Hacienda Pública, IVA soportado
a a
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(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (410) Acreedores por IVA soportado
10.000 2.100
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Gastos e ingresos — Por el pago de la factura anterior:
10.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 2.100 (410) Acreedores por IVA soportado
a
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
12.100
7. A 23-12-N por el reflejo de las comisiones, con posterioridad a las fases de autorización y disposición:
500 (626) Servicios bancarios y similares
a
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
500
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
500
— Por el pago de la factura anterior:
500 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
8. A 31-12-N por el reconocimiento de la nómina del personal, una vez contabilizadas las fases de autorización y disposición (por importe de 39.000 €):
30.000 (640) Sueldos y salarios 9.000 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador
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(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
39.000
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Manual práctico de contabilidad pública local — Por el pago: 39.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
16.800 (557) Formalización
a
a a
Supuesto 9.3
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas (557) Formalización
22.200 16.800
(4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas (4760) Seguridad Social
6.000 10.800
VENTAS E INGRESOS La Administración Pública «C» desarrolla su contabilidad con arreglo al PGCPL (2013). Las operaciones relacionadas con las ventas e ingresos han sido las siguientes: 1. Vende mercaderías a otra entidad por importe de 10.000 €. El IVA de la operación es del 21 %. 2. Reconoce derechos por el impuesto sobre actividades económicas, por importe de 5.000 €. Se realiza el cobro de los mismos. 3. Reconoce derechos por el impuesto sobre bienes inmuebles del ejercicio, por importe de 8.000 €. 4. Reconoce derechos por el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica, por importe de 6.000 €. 5. Se contabiliza recaudación por multas por importe de 3.000 €. 6. Se cobran los derechos reconocidos anteriormente por el impuesto sobre bienes inmuebles. 7. Se cobran 12.000 € en concepto de impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. 8. Se cobran 10.000 € en concepto de tasas por recogida de basuras. 9. Como consecuencia de un incendio en unas instalaciones de la entidad local se hace necesario efectuar unas reparaciones urgentes por importe de 15.000 €. Para hacer frente a este gasto extraordinario se ha obtenido una transferencia corriente por dicho importe. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones anteriormente descritas.
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Gastos e ingresos SOLUCIÓN 1. Por la venta y el reconocimiento de derechos: 10.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 2.100 (440) Deudores por IVA repercutido
a a
(700) Ventas de mercaderías (477) Hacienda Pública, IVA repercutido
10.000 2.100
La cuenta «(440) Deudores por IVA repercutido» recoge las deudas de terceros correspondientes a un impuesto sobre el valor añadido (IVA) repercutido como consecuencia de entrega de bienes o prestación de servicios. Se cargará con abono a la cuenta «(477) Hacienda Pública, IVA repercutido», a través de sus divisionarias, por el importe del IVA repercutido en la entrega de bienes o prestación de servicios. La cuenta «(477) Hacienda Pública, IVA repercutido» recoge el IVA devengado con motivo de la entrega de bienes o de la presentación de servicios y de otras operaciones comprendidas en los correspondientes textos legales: — Por el cobro: 12.100 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente (440) Deudores por IVA repercutido
10.000 2.100
2. Por los derechos de cobro generados por el impuesto de actividades económicas: 5.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a
(727) Impuesto sobre actividades económicas
5.000
El subgrupo «(72) Impuestos directos», donde se incluye esta cuenta, recoge todo tipo de ingresos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible esté constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económi-
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Manual práctico de contabilidad pública local ca que pongan de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como consecuencia de la posesión de un patrimonio o la obtención de una renta: — Por el cobro del derecho: 5.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
5.000
3. Por los derechos de cobro generados por el impuesto sobre bienes inmuebles: 8.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a
(724) Impuesto sobre bienes inmuebles
8.000
4. Por los derechos de cobro generados por el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica: 6.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a
(725) Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica
6.000
5. El tratamiento de las multas conlleva el cobro y reconocimiento del derecho de forma simultánea, como en la declaración-liquidación: 3.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
3.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
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a
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
3.000
(777) Otros ingresos
3.000
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Gastos e ingresos La cuenta «(777) Otros ingresos» recoge los ingresos no financieros, no recogidos en otras cuentas, devengados por la entidad. A título de ejemplo se pueden citar: los originados por la prestación eventual de ciertos servicios a terceros, recursos eventuales de todos los ramos, multas y sanciones, etc. Se abonará, al reconocimiento de los ingresos presupuestarios, con cargo a la cuenta «(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente». 6. Por el cobro del derecho: 8.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
8.000
7. El impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras se recauda mediante «autoliquidaciones», por lo que se contabiliza en vez de con un «contraído previo» con un «contraído simultáneo»: 12.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
12.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
12.000
(733) Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras
12.000
La cuenta «(733) Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras» recoge el importe reconocido en concepto de impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras. 8. Por la recaudación de tasas: 10.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
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a
(740) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades
10.000
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Manual práctico de contabilidad pública local
10.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
10.000
La cuenta «(740) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades» recoge los ingresos de derecho público y de carácter tributario que se exigen como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades por la entidad. 9. Por la modificación de las previsiones: 15.000 (007) Presupuesto de ingresos: modificación de previsiones 15.000 (008) Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas
a
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
15.000
(007) Presupuesto de ingresos: modificación de previsiones
15.000
— A su vez, se contabiliza con un «contraído simultáneo»: 15.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
15.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a
a
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
15.000
(750) Transferencias
15.000
La cuenta «(750) Transferencias» recoge los fondos o bienes recibidos por la entidad, sin contraprestación directa por su parte, destinándose a financiar operaciones o actividades no singularizadas.
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10 Supuesto global 10.1
Supuestos globales
El ente público local «X» presenta el siguiente balance a 31-12-N, así como el presupuesto para N+1: Activo
(211) Construcciones (216) Mobiliario (217) Equipos para procesos de información (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas Total
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Patrimonio neto y pasivo
500.000 50.000 150.000 (100.000) 70.000 100.000
(100) Patrimonio (129) Resultado del ejercicio (150) Obligaciones y bonos a largo plazo (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados (418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones
546.400
Total
1.030.000
219.600 40.000 70.000 150.000 4.000
260.000 1.030.000
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Manual práctico de contabilidad pública local Gastos
Capítulo 1. Gastos personal Capítulo 2. Gastos corrientes en bienes y servicios Capítulo 6. Inversiones reales
Total
Ingresos
120.000 100.000 340.000
560.000
Capítulo 1. Impuestos directos Capítulo 2. Impuestos indirectos Capítulo 3. Tasas, precios públicos y otros ingresos Capítulo 9. Pasivos financieros Total
270.000 265.000 15.000 10.000 560.000
Las operaciones realizadas durante el ejercicio N+1 son: 1. El resultado del ejercicio N se integra en el patrimonio. 2. Se aprueba una retención de crédito por importe de 3.000 €, a fin de realizar una transferencia entre dos partidas del presupuesto de gastos. Se produce la citada transferencia. 3. En enero se estima que un deudor, representativo del 20 % del total de derechos de presupuestos cerrados, no hará frente al pago de sus deudas. 4. A principios del ejercicio, se produce la venta de mobiliario por importe de 3.000 € que la entidad «X» adquirió por importe de 3.000 € y que tenía amortizado en 500 €. El cobro de la venta es ingresado en una cuenta corriente que la entidad mantiene en una entidad financiera. 5. Se reconocen derechos presupuestarios por los siguientes conceptos:
— IRPF............................................................................... 200.000 € — IVA.................................................................................. 30.000 € — Tasas por prestación de servicios................................... 8.000 €
Se produce el cobro de los anteriores derechos. 6. Se aprueba la ampliación de un crédito del presupuesto de gastos por importe de 30.000 €. Este incremento en las previsiones de gastos se financia mediante un préstamo bancario a corto plazo. 7. Se reconocen obligaciones de pago correspondientes al capítulo 2 «Gastos en bienes corrientes y servicios» por los siguientes conceptos:
— Comunicaciones.............................................................. 10.000 € — Suministros...................................................................... 50.000 € — Primas de seguros........................................................... 20.000 €
Se procede al pago de los gastos anteriores.
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Supuestos globales 8. A finales del ejercicio N+1, la Administración Pública «X» recibe en cesión un equipo informático de la Administración Pública «Y» por tiempo indefinido. Además, se dispone de la siguiente información: — Precio de adquisición («Y»)............................................ 30.000 € — Amortización acumulada del inmovilizado material a fecha de cesión................................................................ 10.000 € — Valor razonable en la fecha de cesión............................ 15.000 € 9. Se produce la prescripción del 10 % de las obligaciones de presupuestos cerrados que la administración mantenía a finales del ejercicio N. 10. Se inician expedientes de anulación de liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Bienes Inmuebles por importe de 3.000 € que se habían reconocido en el año N − 1, aprobándose la anulación de los correspondientes derechos. 11. La nómina del personal tiene el siguiente detalle:
— Sueldo bruto................................................................... 70.000 — Seguridad Social empleados........................................... 4.200 — Retención IRPF.............................................................. 10.000 — Seguridad Social empleador........................................... 21.000
€ € € €
Se abona la nómina a los trabajadores, dejándose a deber los importes correspondientes a la Seguridad Social y a Hacienda. 12. La entidad local «X» está llevando a cabo desde el ejercicio N la construcción de unas oficinas que posteriormente serán transferidas a otras entidades. La obra la está realizando una empresa constructora con un presupuesto de 30.000 €. El 31-12-N+1 se pagan certificaciones de obra por 10.000 €. 13. La entidad pública «X» entrega en adscripción un local comercial el 1 de octubre de N+1. El citado local fue adquirido el 1 de abril de N por importe de 8.000 € y tiene una cuota de amortización del 4 % anual. El valor de mercado en el momento de producirse la adscripción es de 6.000 €. 14. A finales del mes de diciembre se sabe que el importe de la factura de teléfono del mes corriente asciende a 930 €; sin embargo, la factura no se recibirá hasta principios de enero. 15. El inmovilizado se deprecia anualmente según los siguientes porcentajes:
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— Construcciones................................................................ — Mobiliario....................................................................... — Equipos procesos información........................................
4 % 10 % 15 %
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Manual práctico de contabilidad pública local Nota. En aquellos apartados donde corresponda, en los cuales se haga referencia al reconocimiento de obligaciones presupuestarias, pero no se indique nada sobre las fases de autorización y compromiso, supóngase que estas se producen por el mismo importe que las obligaciones correspondientes. Trabajo a realizar a) Apertura de la contabilidad. b) Apertura del presupuesto de gastos y de ingresos. c) Contabilidad de todas las operaciones del ejercicio. d) Cierre del presupuesto de gastos y de ingresos. e) Cálculo del ahorro y cierre de la contabilidad. SOLUCIÓN a) Apertura de la contabilidad 500.000 (211) Construcciones 50.000 (216) Mobiliario 150.000 (217) Equipos para procesos de información 170.000 (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados 260.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a a a a a a
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(100) Patrimonio (129) Resultados del ejercicio (150) Obligaciones y bonos a largo plazo (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados (418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones
546.400 219.600 40.000 100.000 220.000 4.000
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Supuestos globales b) Apertura del presupuesto de gastos y de ingresos — Apertura del presupuesto de gastos: 560.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 560.000 (001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
a
a
(001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
560.000
(0030) Créditos disponibles
560.000
— Apertura del presupuesto de ingresos: 560.000 (006) Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales 560.000 (008) Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
560.000
(006) Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales
560.000
a
(100) Patrimonio
219.600
a
(0032) Créditos retenidos para transferencias y bajas
a
c) Operaciones del ejercicio 1. 219.600 (129) Resultado del ejercicio
2. — Por la retención de crédito: 3.000 (0030) Créditos disponibles
3.000
— En relación con la partida presupuestaria que cede crédito: −3.000
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(000) Presupuesto ejercicio corriente
a
(0023) Transferencias de crédito
−3.000
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Manual práctico de contabilidad pública local
−3.000 (0023) Transferencias de crédito
a
(0030) Créditos disponibles
−3.000
— Por lo que respecta a la partida que recibe crédito: 3.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 3.000 (0023) Transferencias de crédito
a
a
(0023) Transferencias de crédito
3.000
(0030) Créditos disponibles
3.000
— Por la restitución de la situación de los créditos disponibles: −3.000 (0030) Créditos disponibles
a
(0032) Créditos retenidos para transferencias y bajas
−3.000
(490) Deterioro de valor de créditos
34.000
3. 34.000 (698) Pérdidas por deterioro de créditos y otras inversiones financieras
a
(20 % × 170.000)
4. 500 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 3.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
3.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
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a a
a
(216) Mobiliario (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
3.000 500
3.000
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Supuestos globales 5. 238.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a a
238.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(720) Impuesto sobre la renta de las personas físicas (731) Impuestos sobre el valor añadido (740) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades
200.000 30.000 8.000
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
238.000
(0022) Ampliaciones de crédito
30.000
6. 30.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 30.000 (0022) Ampliaciones de crédito
a
(0030) Créditos disponibles
30.000
30.000 (007) Presupuesto de ingresos: modificación de previsiones
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
30.000
(007) Presupuesto de ingresos: modificación de previsiones
30.000
(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
30.000
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
30.000
30.000 (008) Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas
30.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente 30.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
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a
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Manual práctico de contabilidad pública local 7. 80.000 (0030) Créditos disponibles 80.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 10.000 (629) Comunicaciones y otros servicios 50.000 (628) Suministros 20.000 (625) Primas de seguros
80.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
a
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
80.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
80.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
80.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
80.000
8. 15.000 (217) Equipos para procesos de información
a
(940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
15.000
9. 15.000 (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados
a
(10 % × 150.000)
(778) Ingresos excepcionales
15.000
(4340) Derechos anulados de presupuestos cerrados. Por anulación de liquidaciones
3.000
10. 3.000 (120) Resultados de ejercicios anteriores
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Supuestos globales 11. 91.000 (0030) Créditos disponibles 91.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 70.000 (640) Sueldos y salarios 21.000 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador
70.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
a
a
a
a a
14.200 (579) Formalización
a a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
91.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
91.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
91.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas (579) Formalización
55.800 14.200
(4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas (4760) Seguridad Social
10.000 4.200
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
10.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
10.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
10.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
10.000
12. 10.000 (0030) Créditos disponibles 10.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 10.000 (605) Compras de activos adquiridos para otras entidades
10.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
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a
a
a
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Manual práctico de contabilidad pública local — Regularización de existencias (31 de diciembre de N+1): 10.000 (370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades
a
(717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades
10.000
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
240
13. 240 (681) Amortización del inmovilizado material
a
(4 % × 8.000 × 9/12)
480 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 6.000 (250) Participaciones a largo plazo en entidades del grupo 1.520 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a
(211) Construcciones
8.000
a
(411) Acreedores por gastos devengados
930
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
46.880
14. 930 (629) Comunicaciones y otros servicios
15. 46.880 (681) Amortización del inmovilizado material
a
— Amortización del ejercicio:
• Construcciones:
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4 % × (500.000 − 8.000) = 19.680 €
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Supuestos globales
• Mobiliario:
10 % × (50.000 − 3.000) = 4.700 €
• Equipos para procesos de información:
15 % × 150.000 = 22.500 € Total = 19.680 + 4.700 + 22.500 = 46.880 €
d) Cierre del presupuesto de gastos y de ingresos Presupuesto de ingresos — Regularización de derechos anulados y cancelados de presupuestos cerrados: 3.000 (4340) Derechos anulados de presupuestos cerrados. Por anulación de liquidaciones
a
(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados
3.000
(008) Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas
590.000
— Cierre del presupuesto de ingresos: 590.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente
a
Presupuesto de gastos (400) Debe
181.000
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(005)
(004)
(0030)
Haber
Debe
Haber
Debe
Haber
Debe
Haber
80.000 91.000 10.000
181.000
80.000 91.000 10.000
80.000 91.000 10.000 181.000
80.000 91.000 10.000 181.000
3.000 −3.000 80.000 91.000 10.000 181.000
560.000 −3.000 3.000 30.000 181.000
0
0
409.000
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Manual práctico de contabilidad pública local Cierre del presupuesto gastado: haber de la cuenta (400) 181.000 (005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
181.000
181.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(0030) Créditos disponibles
181.000
181.000 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
181.000
Cierre de los remanentes de crédito — Por el importe del saldo de gastos comprometidos: saldo de la cuenta (005): 0 (005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
0
0 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(0030) Créditos disponibles
0
0 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
0
— Por el importe del saldo de gastos autorizados: saldo de la cuenta (004): 0 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(0030) Créditos disponibles
0
0 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
0
— Por el importe de los saldos de crédito: saldo de la cuenta (0030): 409.000 (0030) Créditos disponibles
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(000) Presupuesto ejercicio corriente
409.000
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Supuestos globales e) Cálculo del ahorro y cierre de la contabilidad — Cálculo del ahorro: 264.570 (129) Resultado del ejercicio
200.000 (720) Impuesto sobre la renta de las personas físicas 30.000 (731) Impuestos sobre el valor añadido 8.000 (740) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades 10.000 (717) Variación de existencias de activos construidos o adquiridos para otras entidades 500 (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 15.000 (778) Ingresos excepcionales
a
a
(698) Pérdidas por deterioro de créditos y otras inversiones financieras (629) Comunicaciones y otros servicios (628) Suministros (625) Primas de seguros (640) Sueldos y salarios (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador (605) Compras de activos adquiridos para otras entidades (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material (681) Amortización del inmovilizado material
(129) Resultado del ejercicio
34.000 10.930 50.000 20.000 70.000 21.000 10.000 1.520 47.120
263.500
Cálculo del ahorro = Ingresos − Gastos = 263.500 − 264.570 = = 1.070 (ahorro negativo)
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Manual práctico de contabilidad pública local — Regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9: 15.000 (940) Ingresos de subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
a
(130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta
15.000
— Cierre de la contabilidad: 766.000 (100) Patrimonio 15.000 (130) Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta 40.000 (150) Obligaciones y bonos a largo plazo 146.140 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 21.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 205.000 (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados 930 (411) Acreedores por gastos devengados 4.000 (418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones 10.000 (4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas 4.200 (476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores 34.000 (490) Deterioro de valor de créditos 30.000 (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito
a a
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(120) Resultados de ejercicios anteriores (129) Resultado del ejercicio
3.000 1.070
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Supuestos globales
a a a a a a a
Supuesto global 10.2
(211) Construcciones (216) Mobiliario (217) Equipos para procesos de información (250) Participaciones a largo plazo entidades del grupo (370) Activos construidos o adquiridos para otras entidades (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
492.000 47.000 165.000 6.000 10.000 167.000 385.200
El ente público «X» presenta el siguiente balance de situación, a 31-12-N − 1, así como el presupuesto para el ejercicio N: Balance de situación Activo
(201) Inversión en desarrollo (211) Construcciones (216) Mobiliario (217) Equipos para procesos de información (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas Total
100.000 500.000 50.000 150.000 (60.000) 20.000 80.000
(100) Patrimonio (129) Resultados del ejercicio (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados (418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones (500) Obligaciones y bonos a corto plazo (506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas
680.000 269.400
Total
1.160.000
70.000 80.000 40.000 20.000 600
320.000 1.160.000
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Patrimonio neto y pasivo
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Manual práctico de contabilidad pública local Presupuesto N Gastos
Capítulo 1. Gastos de personal Capítulo 2. Gastos corrientes en bienes y servicios Capítulo 3. Gastos financieros Capítulo 4. Transferencias corrientes Capítulo 6. Inversiones reales Capítulo 9. Pasivos financieros Total
Ingresos
130.000 30.000 10.000 40.000
Capítulo 1. Impuestos directos Capítulo 2. Impuestos indirectos Capítulo 3. Tasas, precios públicos y otros ingresos Capítulo 9. Pasivos financieros
250.000 20.000 50.000 50.000
130.000 30.000 370.000
Total
370.000
Las operaciones realizadas durante el ejercicio N son: 1. Se reconocen derechos por los siguientes conceptos:
— IRPF............................................................................... 40.000 € — IVA.................................................................................. 5.000 € — Tasas por prestación de servicios................................... 35.000 €
Se produce el cobro de los anteriores derechos. 2. A fin de reservar crédito para proceder a la realización de las transferencias corrientes presupuestadas, se ha producido la retención de crédito por el correspondiente importe. 3. A primeros del ejercicio corriente el ente público «X» entrega en adscripción un ordenador a otro ente dependiente. Precio de adquisición del ordenador: 30.000 €; amortización acumulada: 12.000 €. El valor razonable del elemento era de 20.000 €. 4. Se aprueban expedientes de anulación de determinados créditos del capítulo 2 por importe de 3.000 €. 5. En relación a los créditos para la construcción de infraestructuras, incluidos en el capítulo 6, se autorizan y comprometen gastos, así como se reconocen obligaciones por importe de 120.000 €. 6. Se produce la autorización y compromiso de gastos del capítulo 2 por importe de 23.000 €.
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Supuestos globales 7. Se estima que deudores por el impuesto sobre bienes inmuebles reconocido en el año N − 4, por importe de 5.000 €, no harán frente al pago de su deuda. 8. Se aprueban expedientes de devolución de ingresos cobrados en el ejercicio N − 3 en concepto de impuestos especiales por importe de 15.000 €. Posteriormente se produce la devolución de los citados ingresos. 9. El ente público «X» constituye una caja auxiliar pagadora para anticipos de caja fija, la cual está a cargo del correspondiente habilitado, realizándose una dotación inicial de 30.000 €. Por gastos de suministros, el habilitado ha abonado 8.000 €. El habilitado presenta la cuenta justificativa referida a los pagos, produciéndose la imputación del gasto. Se aprueba el ADO para la reposición de fondos. 10. La nómina del personal tiene el siguiente detalle:
— Importe líquido............................................................... 74.000 — Seguridad Social empleados........................................... 6.000 — Retención IRPF.............................................................. 20.000 — Seguridad Social empleador........................................... 25.000
€ € € €
Se abona la nómina a los trabajadores y la deuda con Hacienda, dejándose a deber los importes correspondientes a la Seguridad Social. 11. Se aprueba el reconocimiento de las transferencias corrientes por el importe presupuestado. 12. Aborda un proyecto de investigación (P1) con sus propios medios, perfectamente identificado, consistente en la mejora de la calidad de los servicios municipales. Los gastos del mismo han sido los que se detallan a continuación: — Sueldos brutos................................................................ 4.000 — Cotizaciones a cargo del empleador............................... 1.200 — Electricidad y otros abastecimientos almacenables......... 3.500 — Gastos de teléfono, télex, telégrafo y correos................. 2.350 — Arrendamiento del derecho al uso de propiedad inte lectual.............................................................................. 3.270
€ € € € €
En este momento existen expectativas de generar rendimientos económicos. Además, los recursos técnicos y financieros para su desarrollo están garantizados. 13. Se declara judicialmente insolvente al deudor referido en el apartado 7. 14. El ente público «X» tenía cedido un único activo, en concreto un elemento de transporte, que es revertido a finales del ejercicio N. Dicho bien fue cedido el 1 de julio de N − 1 y su precio de adquisición fue de 70.000 €. Tenía una amortización acumulada de 20.000 € en el mo-
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Manual práctico de contabilidad pública local mento de la cesión. La cuota anual de amortización es del 15 %. El valor razonable del elemento en este momento es de 60.000 €. 15. El inmovilizado se deprecia anualmente según los siguientes porcentajes: construcciones, 4 %; mobiliario, 15 %, y equipos para procesos de información, 25 %. Trabajo a realizar a) Apertura de la contabilidad. b) Apertura del presupuesto de gastos y de ingresos. c) Contabilidad de todas las operaciones del ejercicio. d) Cierre del presupuesto de gastos y de ingresos. e) Cálculo del ahorro y cierre de la contabilidad. SOLUCIÓN a) Apertura de la contabilidad 100.000 (201) Investigación en desarrollo 500.000 (211) Construcciones 50.000 (216) Mobiliario 150.000 (217) Equipos para procesos de información 100.000 (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados 320.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a a a a a a a
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(100) Patrimonio (129) Resultados del ejercicio (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados (418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones (500) Obligaciones y bonos a corto plazo (506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras emisiones análogas
680.000 269.400 60.000 150.000 40.000 20.000 600
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Supuestos globales b) Apertura del presupuesto de gastos y de ingresos — Apertura del presupuesto de gastos: 370.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente 370.000 (001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
a
a
(001) Presupuesto de gastos: créditos iniciales
370.000
(0030) Créditos disponibles
370.000
— Apertura del presupuesto de ingresos: 370.000 (006) Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales 370.000 (008) Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas
a
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
370.000
(006) Presupuesto de ingresos: previsiones iniciales
370.000
c) Operaciones del ejercicio 1. 80.000 (430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
a a a
80.000 (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
a
(720) Impuesto sobre la renta de las personas físicas (731) Impuesto sobre el valor añadido (740) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades
40.000 5.000 35.000
(430) Deudores por derechos reconocidos. Presupuesto de ingresos corriente
80.000
(0031) Créditos retenidos para gastar
40.000
2. 40.000 (0030) Créditos disponibles
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a
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Manual práctico de contabilidad pública local 3. 20.000 (250) Participaciones a largo plazo en entidades de crédito 12.000 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
a a
(217) Equipos para proceso de información (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material
30.000 2.000
4. −3.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente
a
(0028) Bajas por anulación
−3.000
−3.000 (0028) Bajas por anulación
a
(0030) Créditos disponibles
−3.000
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
120.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
120.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
120.000
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
23.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
23.000
5. 120.000 (0030) Créditos disponibles 120.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 120.000 (232) Infraestructuras en curso
a
a
6. 23.000 (0030) Créditos disponibles 23.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
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Supuestos globales 7. 5.000 (698) Pérdidas por deterioro de créditos y otras inversiones financieras
a
(490) Deterioro de valor de créditos
5.000
(418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones
15.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
15.000
(4339) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por devolución de ingresos
15.000
(571) Bancos e instituciones de créditos. Cuentas operativas
30.000
(5751) Bancos e instituciones de créditos. Anticipos de caja fija
8.000
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
8.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
8.000
8. 15.000 (732) Impuestos especiales
15.000 (418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones
15.000 (437) Devolución de ingresos
a
a
a
9. 30.000 (5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
8.000 (5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificación
8.000 (0030) Créditos disponibles 8.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
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8.000 (628) Suministros
8.000 (5585) Libramientos para la reposición de anticipos de caja fija pendientes de pago
a
a
(5581) Provisiones de fondos para anticipos de caja fija pendientes de justificar
8.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
8.000
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
125.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
125.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
125.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas (557) Formalización
74.000 26.000
(4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas (4760) Seguridad Social
20.000 6.000
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
20.000
10.
125.000 (0030) Créditos disponibles 125.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 100.000 (640) Sueldos y salarios 25.000 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador
100.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas Presupuesto de gastos corriente
a
a
a
a a
26.000 (557) Formalización
a a
20.000 (4751) Hacienda Pública, acreedor por retenciones practicadas
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Supuestos globales 11. 40.000 (0031) Créditos retenidos para gastar 40.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 40.000 (650) Transferencias
a
a a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
40.000
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
40.000
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
40.000
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
14.320
(005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
14.320
(400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente
14.320
(571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas
14.320
(4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras causas
5.000
12. 14.320 (0030) Créditos disponibles 14.320 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados 4.000 (640) Sueldos y salarios 1.200 (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador 3.500 (628) Suministros 2.350 (629) Comunicaciones y otros servicios 3.270 (621) Arrendamientos y cánones
14.320 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas Presupuesto de gastos corriente
a
a
a
a
13. 5.000 (667) Pérdidas de créditos incobrables
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5.000 (490) Deterioro de valor de créditos
a
(798) Reversión del deterioro de créditos y otras inversiones financieras
5.000
a
(778) Ingresos excepcionales
60.000
a
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
57.500
14. 60.000 (218) Elementos de transporte
15. 57.500 (681) Amortización del inmovilizado material
Construcciones = 4 % × 500.000 = 20.000 € Mobiliario = 15 % × 50.000 = 7.500 € Equipos = 25 % × (150.000 − 30.000) = 30.000 € d) Cierre del presupuesto de gastos y de ingresos Presupuesto de ingresos — Regularización de derechos anulados y cancelados del presupuesto corriente: 15.000 (4339) Derechos anulados de presupuesto corriente. Por devolución de ingresos
a
(437) Devolución de ingresos
15.000
— Regularización de derechos anulados y cancelados de presupuestos cerrados: 5.000 (4391) Derechos cancelados de presupuestos cerrados. Por insolvencias y otras causas
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a
(431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados
5.000
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Supuestos globales — Cierre del presupuesto de ingresos: 370.000 (000) Presupuesto ejercicio corriente
(008) Presupuesto de ingresos: previsiones definitivas
a
370.000
Presupuesto de gastos (400) Debe
Haber
(005) Debe
Haber
(004) Debe
(0030)
Haber
Debe
120.000 307.320 120.000 120.000 120.000 40.000 8.000 23.000 23.000 23.000 120.000 125.000 8.000 8.000 8.000 23.000 40.000 125.000 125.000 125.000 8.000 14.320 40.000 40.000 40.000 125.000 14.320 14.320 14.320 14.320 307.320 307.320 307.320 23.000 23.000 23.000 307.320
23.000
0
Haber
(0031) Debe
Haber
370.000 40.000 40.000 −3.000 307.320 23.000
36.680
0
Cierre del presupuesto gastado: haber de la cuenta (400) 307.320 (005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
307.320
307.320 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(0030) Créditos disponibles
307.320
307.320 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
307.320
Cierre de los remanentes de crédito — Por el importe del saldo de gastos comprometidos: saldo de la cuenta (005): 23.000 (005) Presupuesto de gastos: gastos comprometidos
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a
(004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
23.000
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23.000 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(0030) Créditos disponibles
23.000
23.000 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
23.000
— Por el importe del saldo de gastos autorizados: saldo de la cuenta (004): 0 (004) Presupuesto de gastos: gastos autorizados
a
(0030) Créditos disponibles
0
0 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
0
— Por el importe de los saldos de crédito: saldo de la cuenta (0030): 36.680 (0030) Créditos disponibles
a
(000) Presupuesto ejercicio corriente
36.680
e) Cálculo del ahorro y cierre de la contabilidad — Cálculo del ahorro: 269.820 (129) Resultado del ejercicio
a a a a a a a a a a
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(698) Pérdidas por deterioro de créditos y otras inversiones financieras (621) Arrendamientos y cánones (628) Suministros (629) Comunicaciones y otros servicios (732) Impuestos especiales (640) Sueldos y salarios (642) Cotizaciones sociales a cargo del empleador (650) Transferencias (667) Pérdidas de créditos incobrables (681) Amortización del inmovilizado material
5.000 3.270 11.500 2.350 14.000 104.000 26.200 40.000 5.000 57.500
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Supuestos globales 40.000 (720) Impuesto sobre la renta de las personas físicas 5.000 (731) Impuestos sobre el valor añadido 35.000 (740) Tasas por prestación de servicios o realización de actividades 5.000 (798) Reversión del deterioro de créditos y otras inversiones financieras 2.000 (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 60.000 (778) Ingresos excepcionales
a
(129) Resultado del ejercicio
147.000
Cálculo del ahorro = Ingresos − Gastos = 147.000 − 269.820 = = 122.820 (ahorro negativo) — Cierre de la contabilidad: 680.000 (100) Patrimonio 269.400 (120) Resultado del ejercicio N − 1 105.500 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 193.000 (400) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuesto de gastos corriente 150.000 (401) Acreedores por obligaciones reconocidas. Presupuestos de gastos cerrados 40.000 (418) Acreedores por devolución de ingresos y otras minoraciones 6.000 (4760) Seguridad Social 20.000 (500) Obligaciones y bonos a corto plazo 600 (506) Intereses a corto plazo de empréstitos y otras análogas
a a
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(129) Resultado del ejercicio N (201) Inversión en desarrollo
122.820 100.000
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(211) Construcciones (212) Infraestructuras (216) Mobiliario (217) Equipos para procesos de información (218) Elementos de transporte (250) Participaciones a largo plazo en entidades del grupo (431) Deudores por derechos reconocidos. Presupuestos de ingresos cerrados (5585) Libramientos para la reposición de anticipos de caja fija pendientes de pago (571) Bancos e instituciones de crédito. Cuentas operativas (5751) Bancos e instituciones de crédito. Anticipos de caja fija
500.000 120.000 50.000 120.000 60.000 20.000 95.000 8.000 246.680 22.000
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