Industrielle Erlösrechnung — Grundlagen und Anwendung [1. Aufl.] 978-3-409-20001-1;978-3-663-13291-2

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Industrielle Erlösrechnung — Grundlagen und Anwendung [1. Aufl.]
 978-3-409-20001-1;978-3-663-13291-2

Table of contents :
Front Matter ....Pages 1-11
Einleitung (Jürgen Kolb)....Pages 13-28
Entwicklung des Erlösrechenmodells (Jürgen Kolb)....Pages 29-170
Das geschlossene Periodenerfolgsmodell und seine Anwendungsmöglichkeiten (Jürgen Kolb)....Pages 171-231
Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse (Jürgen Kolb)....Pages 233-239
Back Matter ....Pages 241-260

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Bochumer Beiträge zur Unternehmensführung und Unternehmensforschung

Jürgen Kolb

Industrielle Erlösrechnung

Jürgen Kolb Industrielle Erlösrechnung - Grundlagen und Anwendung

Bochumer Beiträge zur Unternehmungsführung und Unternehmensforschung

Herausgegeben von Prof. Prof. Prof. Prof. Prof. Prof. Prof.

Dr. Hans Besters Dr. Walther Busse von Colbe Dr. Werner Engelhardt Dr. Arno Jaeger Dr. Gert Laßmann Dr. Marcus Lutter Dr. Rolf Wartmann

Band 19

Institut für Unternehmungsführung und Unternehmensforschung der Ruhr-Universität Bochum

Jürgen Kalb

Industrielle Erlösrechnung Grundlagen und Anwendung

SPRINGER FACHMEDIEN WIESBADEN GMBH

ISBN 978-3-409-20001-1

ISBN 978-3-663-13291-2 (eBook)

DOI 10.1007/978-3-663-13291-2 Copyright by Springer Fachmedien Wiesbaden 1978 Ursprünglich erschienen bei Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler KG -Wiesbaden 1978

Vorwort

Die industrielle Erlösrechnung hat in Wissenschaft und Praxis bisher nicht den gleichen Entwicklungsstand erreicht wie die Kostenrechnung, obwohl den Erlösen die gleiche Bedeutung für das Unternehmensergebnis zukommt wie den Kosten. Die vorliegende Untersuchung leistet einen bedeutsamen Beitrag zur Schließung dieser Lücke. Kolb geht von der wissenschaftlichen Literatur auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Absatztheorie an die Problemstellung heran. Darüber hinaus analysiert er den Absatzprozeß im Bereich der Stahlindustrie hinsichtlich der Erlösentstehung und zieht daraus wissenschaftliche Konsequenzen. Auf diese Weise werden die theoretischen Überlegungen am empirischen Befund ausgerichtet und damit die Realisierbarkeit der entwickelten Vorschläge verbessert. Die Grundkonzeption des Erlösrechensystems orientiert sich am traditionellen Aufbau der Kostenrechnung, indem eine Aufgliederung in Erlösarten, Erlösstellen und Erlösträger vorgeschlagen wird. Erlösarten sind die mit Preiskomponenten bewerteten Sachgüter und Dienstleistungen, die in vielfältigen Kombinationen am Markt angeboten werden (wie z. B. Stahlprodukte, Verpackungsmittel, Beratung, Garantie, Transport, Finanzierung). Dabei werden die verschiedenen Rabattarten und sonstigen Erlösminderungen gesondert bei den einzelnen Erlösarten berücksichtigt. Die Bildung der Erlösstellen wird im Einklang mit der Absatztheorie an der Absatzsegmentierung ausgerichtet, die Teilmärkte bzw. Kundengruppen mit möglichst homogenem Nachfrageverhalten und gleichartigen Absatzbedingungen zusammenfaßt. Die Erlösstellen sollen zugleich mit der vertriebsbezogenen Verantwortung der Verkaufsleit~r im Einklang stehen. Erlösträger sind die in den Kundenaufträgen individuell gebündelten Sachgüter und Dienstleistungen. Primär zielt das System auf die periodenbezogene Erlösermittlung im Hinblick auf die periodische Erfolgsrechnung ab, indem differenzierte ErlöseinflußgrößenFunktionen gebildet und unmittelbar mit Kosteneinflußgrößen-Funktionen (Betriebsmodellen) verbunden werden. Methodisch fügt sich die Erlösrechnung damit in das Modellsystem des Rechnungswesens ein, das im letzten Jahrzehnt

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für die westdeutsche Stahlindustrie entwickelt worden ist. Daraus folgt zugleich, daß auch die organisatorische und datentechnische Handhabung des Systems in rationeller Weise erfolgen kann. Aus dem Erlösrechensystem sollen - über die üblichen Dokumentationsdaten hinaus - vor allem entscheidungsrelevante Informationen ftir die laufende Planung und Überwachung des industriellen Vertriebs gewonnen werden. Da von der Verkaufstätigkeit nicht nur die Erlöse abhängen, sondern auch die Vertriebskosten, wird folgerichtig ein spezieller Ansatz der Vertriebskostenrechnung entwickelt. Auf diese Weise soll eine eigenständige Basis ftir die Absatz- bzw. Erlösplanung und -kontrolle geschaffen werden. Dabei verkennt der Verfasser nicht, daß eine simultane Absatz- und Produktionsplanung mit dem Ziel der Erfolgsmaximierung unter Beachtung restiktiver Nebenziele theoretisch befriedigender wäre. In der Praxis kann jedoch bisher nur für Teilmärkte, Produktund Kundengruppen geplant und über einzelne Aufträge entschieden werden. Daher steht - wie am Beispiel eines Prognosenmodells ftir eine Produktgruppe veranschaulicht wird - das Bemühen um die Entwicklung von Planungs- und Rechentechniken im Vordergrund, die der Befriedigung des aktuellen Informationsbedarfs in konkreten Entscheidungssituationen dienen. Die Integration aller Teilplanungen zu einem Gesamtplan kann dann nur durch einen sukzessiven Abstimmungsprozeß herbeigeführt werden. Die vorliegende Veröffentlichung steht in engem Zusammenhang mit den Bänden 2, 9, 10 und 12 der Bochumer Beiträge zur Unternehmungsführung und Unternehmensforschung. Die empirisch fundierte Forschung sollte auf dem von Kolb beschrittenen Weg fortgeführt werden, um vor allem die recht komplexen Probleme der Anwendung von Erlösrechensystemen im industriellen Planungsund Entscheidungsprozeß einer Lösung näher zu bringen. W. H. Engelhardt

6

G. Laßmann

Inhaltsverzeichnis

Erstes Kapitel Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 1. Grundkonzeption des Periodenerfolgsmodells . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14 2. Stand der Entwicklung von Periodenerfolgsmodellen . . . . . . . . . . . . . . 23 3. Formulierung der Aufgabenstellung und Gang der Untersuchung . . . . . . 25

Zweites Kapitel Entwicklung des Erlösrechenmodells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

1.

Elemente und Aufbau der Erlösrechnung im Rahmen des Periodenerfolgsmodells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30

11. 111.

Elemente der Erlösrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . Gedankliche Grundkonzeption der Elemente der (Kosten- und) Erlösrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Praktische (reale) Konzeption der Elemente einer Erlösrechnung . Erlösbegriff und Erlösarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erlösstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Erlösträger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

30

Aufbau eines Erlösmodells als lineares Rechensystem . . . . . . . . Die Komponenten des Modells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zielgrößen des Modells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Das System von Erlösfunktionen und seine Darstellung in Form von Matrizen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1221. Umsatzerlösfunktionen fur die Erlösarten der Absatzleistung . . . 12211. Erlösfunktionen flir die Erlösarten der Standardprodukte und des deklassierten Materials . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12212. Erlösfunktion und Hilfsfunktionen flir die Erlösart Preise der standardproduktdifferenzierenden Merkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . 112213. Erlösfunktion und Hilfsfunktion flir die Erlösart preispolitische Rabatte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

73 74 74

112. 1121. 1122. 1123. 12. 121. 1211. 122.

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31 37 37 60 69

76 77 77 81 84 7

12214.

Erlösfunktion und Hilfsfunktion für Erlösveränderungen durch Wechselkursschwankungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 12215. Erlösfunktion und Hilfsfunktion für die Erlösart Funktionsrabatte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 12216. Erlösfunktion und HUfsfunktion für die Erlösart Preiszuschläge für frachtfreie Anlieferung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 12217. Erlösfunktion und HUfsfunktion für die Erlösart negative Preisdifferenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 12218. Erlösfunktion und Hilfsfunktionen für die Erlösart nachträgliche Nachlässe durch Gewährleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 12219. Erlösfunktion für den kreditwirksamen Umsatznettoerlös der Absatzleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 1221.10 Erlösfunktion für die Erlösart Zinsen auf den Umsatznettoerlös der Absatzleistung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 1221.11. Erlösfunktion für die Erlösart Forderungsverluste . . . . . . . . . . . 97 1221.12. Erlösfunktion für den effektiven Umsatznettoerlös . . . . . . . . . . 98 1222. Erlösfunktion für den kalkulatorischen Erlös der nicht im Markt verwerteten Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 Gesamterlösfunktion . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .... 100 1225. Zusammenfassung der Teilmatrizen und Kurzbeschreibung der Er123. lösstrukturmatrix . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 2.

Erfassung der Absatzmarkteinflüsse und der Einflüsse des absatzpolitischen Instrnmentariums in einem erweiterten Erlosrechenmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104

21. 211. 212. 2121. 2122. 2123.

Grundlagen des erweiterten Modells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zielgrößen des Modells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Die möglichen Einflußgrößen des Modells . . . . . . . . . . . . . . . . Einflußgrößen der Marktversorgung bzw. Lieferungen aller Werke Einflußgrößen der Anteile der Standardprodukte . . . . . . . . . . . Einflußgrößen der mengemäßigen Marktanteile einer Unternehmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zusammenfassende Darstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bestimmung von möglichen Funktionalzusammenhängen ...... Bestimmungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kriterien für die Auswahl geeigneter Bestimmungsverfahren ....

2124. 213. 2131. 2132. 22. 221. 222. 223.

8

106 106 111 113 117 118 124 124 126 134

Aufbau eines vereinfachten erweiterten Erlösrechenmodells und seine Darstellung in Form von Matrizen . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Absatzstrukturfunktionen der Marktversorgung bzw. der Lieferung aller Werke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 Absatzstrukturfunktionen für die Aufteilung nach einzelnen Standardprodukten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 Absatzstrukturfunktionen für die mengenmäßigen Marktanteile des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156

224. 225.

Verknüpfungsfunktion zum Erlösrechenmodell . . . . . . . . . . . . 167 Zusammenfassung der Teilmatrizen und Kurzbeschreibung des erweiterten Erlösrechenmodells (kombinierte Absatz- und Erlösstrukturmatrix) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167

Drittes Kapitel 1.

Darstellung des geschlossenen Periodenerfolgsmodells ........ 171

11. 111. 112.

Darstellung des Vertriebskostenmodells . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 Grundlagen und Probleme eines Vertriebskostenmodells ...... 172 Aufbau eines vereinfachten Modells der Vertriebskastenstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179

12.

Darstellung des Produktionskostenmodells . . . . . . . . . . . . . . . 181

13.

Verknüpfung der entwickelten Teilmodelle zum geschlossenen Periodenerfolgsmodell und seine Darstellung in Form von Matrizen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192

2.

Anwendungsmöglichkeiten des Modells . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

21. 211. 2111. 2112. 2113. 2114. 212. 2121. 21211. 21212. 2122. 22. 221. 222.

Planungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 Stückbezogene Planungsrechnung (Kalkulation) ........... .' 197 Kostenkalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198 Erlöskalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202 Erfolgskalkulation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 Sonstige Kalkulationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 Periodenbezogene Planungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208 Ermittlungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 Vorschaurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 Alternativrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 Optimierungsrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 Kontrollrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 System der Abweichungsanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 Kontrollarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

Viertes Kapitel Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 233

9

Anhang Verzeichnis der Vektoren des Rechenmodells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241 Verzeichnis der Matrizen des Rechenmodells . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245 Erläuterung zu Abbildung 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252

10

Abbildungsverzeichnis

Abbo 1: Erlösstrukturmatrix Abbo 2: Zusammenstellung der Zielgrößen Abbo 3: Einteilung der Bestimmungsverfahren flir Funktionalzusammenhänge Abbo 4: Kombinierte Absatz- und Erlösstrukturmatrix Abbo 5: Vertriebskostenstrukturmatrix Abbo 6: Produktionskostenstrukturmatrix Abbo 7: Periodenerfolgsstrukturmatrix Abbo 8: Strukturmatrix flir Optimierungsrechnungen Abbo 9: Abweichungsarten in Erlös- und Absatzstrukturmodell 0

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101 125 135 168 181 192 195 222 230

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Erstes Kapitel

Einleitung

Primäres Ziel dieser Untersuchung ist es, einen Beitrag zur Weiterentwicklung der Erlösrechnung zu leisten und die gewonnenen Erkenntnisse anhand von Beispielen aus dem Bereich der Eisen - und Stahlindustrie zu konkretisieren. Während die Kostenrechnung in der betriebswirtschaftliehen Forschung zunehmend verfeinert wurde und auch in der Praxis vielfach recht differenziert durchgeführt wird, beschränkt sich die Erlösrechnung der meisten Unternehmungen in der Stahlindustrie ausschließlich auf die abrechnungstechnische Erfassung der Absatzmengen und fakturierten Umsatzendbeträge, ggf. ergänzt durch eine globale Planung von Absatzmengen und Nettoerlösen. Lediglich vereinzelt finden sich die Ansätze zur Verbesserung dieser Situation!. Die im folgenden behandelte Erlösrechnung soll sich in die Grundkonzeption des Periodenerfolgsmodells im Sinne von Laßmann2 und Wartmann3 systematisch einfügen. Durch eine kurze Darlegung der Grundzüge und des Standes der Ent-

1 Vgl. Vogelsang, Günther; Glasinski, Helmut; Rauen, Josef: Die Erlösanalyse als neues Instrument des betrieblichen Rechnungswesens in der Eisen - und Stahlindustrie, in: Stahl und Eisen, 85. Jg. (1965), S. 838- 845. 2 Laßmann, Gert: Die Kosten- und Erlösrechnung als Instrument der Planung und Kontrolle in Industriebetrieben, Düsseldorf 1968 - im folgenden zitiert als "die Kosten - und Erlösrechnung ... ". 3 Wartmann, Rolf: Steuern, Lenken, Planen. Möglichkeiten in einem gemischten Hüttenwerk, in: Hoesch, Berichte aus Forschung und Entwicklung unserer Werke, Bd. 1 ( 1966), H. 2, S. 20- 24. 13

wicklung von Periodenerfolgsmodellen soll- unter Verzicht auf die ausführliche Darstellung der bereits befriedigend gelösten Fragenkomplexe - die Aufgabe dieser Arbeit weiter verdeutlicht werden.

1. Grundkonzeption des Periodenerfolgsmodells Die Entwicklung auf dem Gebiet der Kosten - und Erlösrechnung vollzog sich in den letzten Jahren zunehmend in Richtung auf entscheidungsorientierte Planungs - und Kontrollrechensysteme. Kilgers flexible Plankostenrechnung sowie die Deckungsbeitragsrechnung nach Riebe] sind als die bedeutendsten und gleichzeitig auch die bekanntesten Systementwicklungen zu bezeichnen4. Als dritte Grundrichtung hat sich die Konzeption des Periodenerfolgsmodells herausgebildet. Wo liegt der Schwerpunkt dieser Konzeption und worin bestehen die Unterschiede zu den beiden zuvor genannten Systemen?

Im Periodenerfolgsmodell werden zunächst die vielfaltigen Abhängigkeiten der Kosten und Erlöse in ein auf mathematischen Funktionen aufbauendes Grundrechensystem eingebracht, das eine flexible und jeweils einflußorientierte Anwendung des Modells zuläßt. Das Mengengerüst der Kosten wird dabei in Kostengüter - Einflußgrößen - Funktionen erfaßt und zunächst von den Preiseinflüssen isoliert. Die Grundlage hierzu bildet die mathematische Formulierung aller quantifizierbaren Zusammenhänge zwischen wechselnden Erzeugnisprogrammen, weiteren Einflußgrößen und Kostengütermengen bzw. - zeiten. Da in vielen Fällen keine unmittelbare Abhängigkeit zwischen dem Verbrauch an Kostengütern und dem Erzeugnisprogramm besteht, werden zusätzliche Einflußgrößen wie Betriebszeiten, Nutzungszeiten, Anzahl der Walzlose u.ä., die Länge der Periode (gemessen in Monaten) usw. in das System eingeftihrt. Ein Teil dieser Einflußgrößen, z.B. alle benötigten Zeiten, läßt sich unmittelbar auf die Erzeugnisse beziehen. Eine zweite Gruppe, wie z.B. die Anzahl Lose oder Schmelzen, umfaßt zusätzliche, von der Unternehmensleitung zu disponierende Größen. Eine Reihe weiterer Einflußgrößen, wie z.B. die Länge des Kalendermonats, ist von außen her vorgegeben. Das Erzeugnisprogramm, zusätzliche sowie programmabhängige Einflußgrößen und Kostengüterverbräuche, werden in Vektoren dargestellt und über Koeffizientenmatrizen miteinander verknüpftS. 4 Kilger, Wolfgang: Flexible Plankostenrechnung, 3. Aufl., Köln und Opladen 1967; Riebel, Paul: Einzelkosten - und Deckungsbeitragsrechnung, Opladen 1972. 5 Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten- und Erlösrechnung ... , S. 72-90. 14

Die in den Koeffizientenmatrizen erfaßten Abhängigkeiten der Kostengüterverbräuche von ihren Einflußgrößen bzw. der Einflußgrößen untereinander sind technologisch begründet (z.B. die Verbräuche an Roh -, Hilfs -und Betriebsstoffen) dispositionsbestimmt (z.B. wird der Personaleinsatz von Stellenbesetzungsplänen und Arbeitsanweisungen wesentlich beeinflußt) kalkulatorisch festgelegt (z.B. alle ''kalkulatorischen Kostenarten"). Eine Reihe weiterer, vornehmlich qualitativer Einflüsse, wie z.B. Produktionsverfahren und Faktorqualitäten, sind Bestimrnungsgrößen, die durch ihre artmäßige Unterscheidung in der Gliederung der Einflußgrößen erfaßt werden können6. Zur Ermittlung des Periodenerfolgs wird das Mengengerüst der Kosten als Kernmodell um Vektoren ftir Einkaufs -und Verkaufspreise ergänzt. Diese Annahme ist allerdings nur so lange gerechtfertigt als einfache, güterbezogene Preiskomponenten vorliegen. Die Untersuchung des Verfassers setzt gerade an dieser Stelle an. Die Trennung von Mengen - und Preiseinflüssen bietet gegenüber anderen Rechensystemen entscheidende Vorteile. "Neben der Verwendung verschiedener Preiskategorien im Rechnungswesen können auf diese Weise innerbetriebliche Verrechnungspreise besser beurteilt und die Ableitung von Zahlungsströmen aus den Vorgängen des Umsatzprozesses kann sicherer durchgeführt werden. Damit können kurzfristige Erfolgs - und Finanrechnung wieder stärker zusammengeführt und partiell integriert werden"? 8. Darüber hinaus bildet die Trennung von Mengen - und Preiselementen die Grundlage für die Durchführung einer Primärkosten - und - erlösrechnung. "Der zusätzliche Aussagewert von Primärkostenrechnungen zeigt sich vor allem

6 Vgl. Laßmann, Gert: Ebenda, S. 90 - 111. 7 S. Laßmann, Gert: Gestaltungsformen der Kosten - und Erlösrechnung im Hinblick auf Planungs - und Kontrollaufgaben, in: Die Wirtschaftsprüfung, Heft 1/21973,8.7. 8 Vgl. hierzu Niebling, Helmut: Kurzfristige Finanzrechnung auf der Grundlage von Kosten- und Erlösmodellen, Wiesbaden 1973. 15

- bei der Erfassung und Beurteilung von Preisbewegungen bei einzelnen Kostengütern bei Preisgrenzrechnungen und bei der Verrechnungspreisbildung bei der Bewertung von Halb -und Fertigfabrikatbestände "9. Auf die Vorzüge einer Primärerlösrechnung wird im Verlauf dieser Arbeit noch näher eingegangen I 0. Das Periodenerfolgsmodell ist ein Rechensystem, das den Charakter einer mehrzweckorientierten Grundrechnung besitzt und allen wesentlichen Anforderungen der Kosten -und Erlösrechnung im Hinblick auf die kurzfristigen Planungs- und Kontrollaufgaben industrieller Betriebe gerecht werden kann. Hauptgegenstand der Anwendungen des Rechenmodells sind periodenbezogene Entscheidungs bzw. Nachrechnungen, in denen die relevanten Erfolgsgrößen über das Funktionensystem aus mehreren unabhängigen Einflußgrößen hergeleitet werden. Darüber hinaus sind auch (erzeugnis- bzw. einflußgrößenbezogene) Kalkulationsrechnungen durchführbar, deren Ergebnisse jedoch nur begrenzt für spezielle Zwecke wie z.B. die Bestandsbewertung Verwendung finden. Die Anwendbarkeit der Konzeption des Periodenerfolgsmodells wird von Laßmann jedoch nicht nur zeitlich eingeschränktll. Sie wird grundsätzlich auf industrielle Betriebe mit kurzzeitiger Sorten - und Serienfertigung bezogen. "Bei langzeitiger Einzelfertigung sollte die Auftrags - oder Erzeugniserfolgsrechnung im Vordergrund stehen, periodenbezogene Erfolgsermittlungen sind hier zwar auch notwendig, jedoch für die Unternehmensplanung und - steuerung von weit geringerem Aussagegehalt als bei kurzzeitiger Sorten - und Serienfertigung"l2. Nach dieser kurzen Beschreibung des Periodenerfolgsmodells sollen die Unterschiede zur flexiblen Plankostenrechung und zur relativen Deckungsbeitragsrechnung herausgearbeitet werden. Im Vergleich zur flexiblen Plankostenrechnung besteht eine Parallele zur Riebel'schen Kritik an diesem Rechensystem. Sie beruht auf der Problematik der leistungsbezogenen Zurechenbar-

9 S. Laßmann, Gert: Gestaltungsformen der Kosten - und Erlösrechnung im Hinblick auf Planungs- und Kontrollaufgaben, a. a. 0., S. 8. 10 Vgl. hierzu S. 190 ff. und S. 198 ff. 11 Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten - und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 16 ff. 12 S. Laßmann, Gert: Die Gestaltungsformen der Kosten -und Erlösrechnung im Hinblick auf Planungs- und Kontrollaufgaben, a.a.O., S. 16.

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keit der Kostenl3. "Weder erzeugnisbezogene Nettoerfolgsrechnungen noch erzeugnisbezogene Bruttoerfolgsrechnungen (wie die einfache Deckungsbeitragsrechnung) können bei verwickelten Produktionsstrukturen für Zwecke der kurzfristigen Planung und Planungskontrolle aussagefähige Werte liefern. Als Gründe sind zu nennen: Nichtzurechenbarkeit der erzeugnis - bzw. einflußgrößenunabhängigen Kostengüterverbräuche (der sogenannten "fixen Kosten"), Substitutionalitäten von erzeugnis- bzw. einflußgrößenabhängigen Kostengütern (sogenannte "proportionale Kostenarten"), ständiger Wechsel der Engpässe im Unternehmen, Nichtzurechenbarkeit von Deckungsbeiträgen bei bestimmten mehrstufigen Fertigungsstrukturen, Ermittlungsproblematik für Deckungsbeiträge bei Absatzverbund "14. Eingehende empirische Untersuchungen aus dem Eisenhüttenbereich belegen diese Kritik. So hat Wittenbrink am Beispiel eines Feinstahlwalzwerks ermittelt, daß beispielsweise für losabhängige Werksgeräte -, Umbau - und Umstellungskosten sowie Sortenwechselkosten weder unmittelbare noch mittelbare Abhängigkeiten vom Erzeugnisprogramm bestehen. Damit entfällt die Voraussetzung für eine verursachungsgerechte Kostenkalkulation15. Franke belegt am Beispiel eines Siemens - Martin - Stahlwerkes, daß die kostenmäßigen Auswirkungen für das innerhalb gewisser Grenzen frei wählbare Roheisen Schrott - Verhältnis nicht durch festgelegte Faktorsubstitutionsverhältnisse 13 Hiermit hat sich vor allem Riebe1 auseinandergesetzt. Vgl. Riebe1, Paul: Deckungsbeitragsrechnung, in: HWR, hrsg. von Erich Kosio1, Stuttgart 1970, Sp. 386 f. Ders.: Die Bereitschaftskosten in der entscheidungsorientierten Unternehmerrechnung, in: ZfbF, 22. Jg. 1970, S. 372 ff.; Ders.: Kosten und Preise verbundener Produktion, Substitutionskonkurrenz und verbundener Nachfrage, Opladen 1971, S. 26 ff.; Ders.: Ertragsbildung und Ertragsverbundenheit im Spiegel der Zurechenbarkeit von Erlösen, in: Beiträge zur betriebswirtschaftliehen Ertragslehre, Erich Schäfer zum 70. Geburtstag, hrsg. von Paul Riebel, Opladen 1971, S. 161 ff. l~S. Laßmann, Gert: Die Kosten- und Erlösrechnung als Grundlage der kurzfristigen Planung in Industriebetrieben, in: Unternehmerische Planung und Entscheidung, hrsg. von Walter Busse von Colbe und Peter Meyer - Dohm, Bd. 2 der Bochumer Beiträge zur Unternehmensführung und Unternehmensforschung, Bielefeld 1969, S. 123. 15 Wittenbrink, Hartwig: Ein betriebswirtschaftliches Modell zur kurzfristigen Planung, Dokumentation und Kontrolle eines Feinstahlwalzwerkes, Diss. Bochum 1972, S. 9, S. 78 ff., S. 102 ff. und S. 138-140. 17

erfaßt werden könnenl6. Im Verlauf dieser Untersuchung wird gezeigt werden, daß die Erlösstruktur im Eisenhüttenbereich eine sachlich gerechtfertigte Zurechnung der Erlöse auf die Kosten - bzw. Erlösträger erlaubt, da nahezu alle Erlösarten direkt oder indirekt vom Absatzprogramm abhängen. Die stückbezogenen Nettoerlöse als Ergebnisse der Zurechnung sind jedoch nur begrenzt für bestimmte Fragestellungen verwendbar, weil sie den mengenmäßigen Rahmen der Absatzmöglichkeiten, komplementäre oder Substitutionale Absatzmengenverbunde sowie Erlösverbunde nicht erfassen. Beispielsweise erstreckt sich die preispolitische Rabattgewährung in der Stahlindustrie innerhalb eines Teilmarkts regelmäßig über geschlossene Produktgruppen. Ähnliches gilt flir Funktionsrabatte. Derartige Beziehungen werden bei stückbezogener Betrachtung "festgeschrieben". Einfluß und Wirkung dieser Unternehmerischen Entscheidungsparameter lassen sich jedoch nur mittels periodenbezogener Programmrechnungen untersuchen und beurteilen, wobei die primären Erlöselemente im Rechensystem funktional erfaßt sein müssen. Die angeftihrten Beispiele machen deutlich, daß die flexible Plankostenrechnung bei bestimmten Absatzund Fertigungsbedingungen den Anforderungen an ein Planungs -und Kontrollrechensystem nicht mehr genügt. Die Rechensysteme der Deckungsbeitragsrechnung nach Riebel sowie des Periodenerfolgsmodells vermeiden deshalb stückbezogene Größen als oberste Zielgrößen. Im Periodenerfolgsmodell können sie allerdings jederzeit als sekundäre Zielgrößen ermittelt werden, sofern die zur Zuordnung der nicht zurechenbaren Kosten erforderlichen Schlüsselgrößen in Funktionen festgelegt werdenl7. Stückbezogene Kosten sind auch heute noch flir die innerbetrieblichen Bestandsbewertungen und für Preisüberlegungen bei einzelnen Erzeugnissen erforderlichl8. Der dominante Unterschied zwischen dem Periodenerfolgsmodell und der relativen Deckungsbeitragsrechnung von Riebel resultiert aus der unterschiedlichen begrifflichen Fassung der erfolgsrelevanten Zielgrößen, Kosten und Erlöse. Praktisch schlägt sich dieser Unterschied in der Frage der sachlichen und zeitlichen Zurechenbarkeit von Kosten und Erlösen auf bestimmte Leis-

16 Franke, Reimund: Betriebsmodelle, Düsseldorf 1972, S. 82 ff. und S. 106 ff. 17 Vgl. hierzu die ausführliche Beschreibung der Kalkulationsrechnung bei Wittenbrink, Hartwig: Ein betriebswirtschaftliches Modell zur kurzfristigen Planung, Dokumentation und Kontrolle eines Feinstahlwalzwerkes, a.a.O., S.l33-159. 18 Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten- und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 148. 18

tungseinheiten, Einflußgrößen und Periodenabschnitte niederl9. Es ist notwendig, hierauf etwas ausführlicher einzugehen. Während in der Konzeption des Periodenerfolgsmodells von dem im Rechnungswesen bislang bereits verwendeten, auf die verursachungsgerechte Erfassung des Faktorverzehrs sowie des Leistungsentgelts ausgerichteten preisdifferenten wertmäßigen Kosten - und Erlösbegriff ausgegangen wird, liegt der relativen Deckungsbeitragsrechnung der von Fall zu Fall zu konkretisierende, auf dem sog. Identitätsprinzip beruhende entscheidungstheoretische Kosten - und Erlösbegriff zugrunde: "Kosten (Erlöse) sind die durch dieselbe Entscheidung wie das betrachtete Objekt ausgelösten Ausgaben (Einnahmen). Eine eindeutig zwingende Zurechnung kann nur damit begründet werden, daß die einander gegenüberzustellenden Größen auf dieselbe, identische Entscheidungsalternative oder Maßnahme zurückgeführt werden können, die die Existenz beider Größen auslöst"20. Kosten -und Erlöseigenschaften sowie die Zurechnungsmöglichkeit (von Ausgaben und Einnahmen) sind demzufolge in der Deckungsbeitragsrechnung ausschließlich über einen mehrgliedrigen Dispositionszusammenhang herzuleiten. "Im allgemeinen entstehen Ausgaben unmittelbar durch die Beschaffungsdispositionen, die meist aufgrund von Erwartungen getroffen werden. Lediglich bei solchen Beschaffungsmaßnahmen, die erst durch die Annahme eines Kundenauftrags ausgelöst werden, besteht ein eindeutiger, wenn auch mehrgliedriger Dispositionszusammenhang zu einem bestimmten Leistungsquantum und seinem Erlös. Werden dagegen Kostengüter auf Verdacht gekauft, dann besteht zunächst allenfalls eine Zurechenbarkeit zwischen Ausgaben und beschafftem Kostengut, weil über Art, Menge und Zeitpunkt der Verwendung erst später disponiert wird. Wird aufgrund genereller Regelungen automatisch eine dem spezifischen Verbrauch je Kalkulationsobjekt entsprechend dosierbare Ersatzbeschaffung ausgelöst, können den verbrauchten (und wieder zu beschaffenden) Kostengütereinheiten die erwartenden Ersatzbeschaffungsausgaben zugerechnet werden. Im übrigen sind die Voraussetzungen für die Zurechnung von Ausgaben (Kosten) auf ein Kalkulationsobjekt nur dann gegeben, wenn die Verbrauchsmenge so fein dosiert werden kann, wie es dem spezifischen Verbrauch für eine Einheit des Kalkulationsobjektes entspricht, und wenn sowohl der Verbrauch als auch

19 Das Prinzip der Periodisierung kann m.E. für sich gesehen keinen methodischen Unterschied begründen, da aufgrund der zeitlichen Erstreckung des Prozesses der Leistungserstellung und - verwertung jede Art der Zurechnung von Kosten und Erlösen einen Zeitbezug impliziert. 20 S. Riebe!, Paul: Deckungsbeitrag und Deckungsbeitragsrechnung, in: HdB, hrsg. von Erwin Grochla und Waldemar Wittmann, 4. völlig neu gestaltete Aufl., Bd. 1/1, Stuttgart 1974, Sp. 1142 und 1141. 19

die Ausgabe (der Preis) unabhängig von anderen Kalkulationsobjekten sind. Entsprechendes gilt für die Zurechenbarkeit von Erlösen "21. Das von Riebel postulierte Identitätsprinzip ist in dieser (strengen) Form für eine entscheidungsorientierte Rechnung u.E. allerdings nicht haltbar: - Der mehrgliedrige Dispositionszusammenhang zwischen Kosten (Ausgaben) und Erlösen (Einnahmen) kann nicht immer eindeutig hergestellt werden und - die Zurechnungsfrage wird hierdurch nicht gelöst. Diese These ist näher zu belegen. Zunächst wird bestritten, daß die Erfolgswirksamkeit einer bestimmten Absatzentscheidung auf der Seite der Kosten nicht vom Verbrauch eines Repetierfaktors mit ökonomischem Wert (mit Preis), sondern letztlich davon bestimmt wird, daß die Ersatzbeschaffungsquanten dem spezifischen Verbrauch des Kalkulationsobjektes entsprechend dispanierbar sind. Für den Bereich der Eisen - und Stahlindustrie würde die konsequente Anwendung der Riebel'schen Auffassung z.B. dazu führen, daß kurzfristig große Teile der Werkstoffkosten (Erze, Kohle, ... ) nicht als "Einzelkosten" auf die Leistungseinheiten (z.B. Walzstahlfertigerzeugnisse) zurechenbar sind, da die betrachteten Kostengüter - hinsichtlich ihrer Ausgaben bereits "vordisponiert" sind - zunächst aufVerdacht gekauft wurden - und nicht in einer entsprechend dem spezifischen Verbrauch dosierbaren Menge wiederbeschafft werden (können). Existieren in diesem Zusammenhang alternative Erzeugungsmöglichkeiten durch den Einsatz von Substitutionsgütern (z.B. Schrott), die (der) wiederum in kleineren Quanten beschaffbar sind (ist), so müßten wir in diesem Fall jedoch von Einzelkosten sprechen. Die zu errechnenden alternativen Deckungsbeiträge haben durch die Berücksichtigung des Aspektes der adäquaten Dosierbarkeit von Ersatzbeschaffungsquanten allenfalls liquiditätspolitische Bedeutung auf kurze Sicht. Sie sind nicht geeignet, die Oberschüsse der Erlöse (Einnahmen) über die Kosten (Ausgaben) auf Dauer zielgerecht (z.B. kostendeckend, gewinnverbessernd, gewinnmaximierend o.ä.) zu steuern. An dieser Stelle soll auch zum Verbrauch sog. "grenzausgabenloser Vorräte" Stellung genommen werden, denen in der Deckungsbeitragsrechnung keine Erfolgsrelevanz zukommt. Der Verbrauch derartiger Vorräte besitzt m.E. solange Kostencharakter als den Vorräten Preise- und seien es letztlich die durch 21 S. Riebe!, Paul: Ebenda, Sp. 1142- 1143.

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Verkauf der Vorräte selbst erzielbaren Preise- zugeordnet werden können (müssen). Aber selbst, wenn man die Dosierbarkeit der Ersatzbeschaffungsquanten und die Problematik beim Verbrauch grenzausgabenloser Vorräte einmal bewußt außer acht läßt, bleiben Zweifel an der Eindeutigkeit des entscheidungsorientierten, an der Ersatzbeschaffung ausgerichteten Kostenbegriffs. Es erhebt sich nämlich die Frage, welches Mengengerüst eigentlich bei der Kostenermittlung zugrunde zu legen ist, wenn sich die im mehrgliedrigen Dispositionszusammenhang "gedachte" Ersatzbeschaffung auf (zukünftig) veränderte spezifische Verbräuche bezieht - ausschlaggebend hierfür können die absehbaren Auswirkungen von Rationalisierungs -, Erneuerungsinvestitionen bzw. sonstigen Verfahrensänderungen oder - Substitutionen sein. Derartige Widersprüche zwischen dem Identitätsprinzip und den tatsächlich als entscheidungsrelevant abzugrenzenden Größen bestehen auch auf der Erlösseite. So vertritt Riebel beispielsweise die Auffassung, daß ein mengenbezogener Vertragserfüllungsrabatt, ein Jahresmengenrabatt oder ein Bonus "als gemeinsame Einnahmenminderung aller während dieser Zeitspanne erteilten Bestellungen anzusehen, also den einzelnen Bestellungen und sonstigen Teilmengen nicht zurechenbar (ist)"22. Selbstverständlich ist die o.a. Rabatt - oder Bonusgewährung von der Gesamtheit der Bestellungen, Lieferungen oder Umsätze abhängig. Das bedeutet aber gleichzeitig, daß die eventuelle Einnahmenminderung aufgrund des additiven, mittelbaren Bezugs zur Gesamtmenge oder zum Gesamtumsatz auch bei jeder Einzelentscheidung zum Zuge kommt bzw. von dieser abhängig ist. Dies gilt sowohl ftir den Fall, daß das Kriterium ftir die Rabattgewährung bereits vor der jetzigen Entscheidung erftillt wurde, als auch ftir den Fall, daß aufgrund von Erwartungen von einer weiter in der Zukunft liegenden Erfüllung des Kriteriums ausgegangen werden kann. Die gegenwärtige Einzelentscheidung ist in beiden Fällen hinsichtlich der Rabatte oder Boni "grenzeinnahmenwirksam". Ihre Nichtberücksichtigung kann somit beim Vergleich von Wahlmöglichkeiten im Absatzprogramm eindeutig zu Fehlentscheidungen fUhren. Für eine entscheidungsorientierte Rechnung ist letztlich ausschlaggebend, daß sämtliche mit einer Entscheidung verbundenen wertmäßigen Veränderungen auf der Kosten - und Erlösseite auch tatsächlich erfaßt werden, unabhängig davon, ob ihre Existenz durch die zu treffende Entscheidung allein oder durch das Zusammenspiel mit früheren (späteren) Entscheidungen begründet wurde (wird). Dieser Forderung wird das Identitätsprinzip offensichtlich nicht gerecht. 22 S. Riebe!, Paul: Ertragsbildung und Ertragsverbundenheit im Spiegel der Zurechenbarkeit von Erlösen, a.a.O., S. 171. 21

Es erscheint deshalb zweckmäßig, am Prinzip der Erfassung des verursachungsgerechten Faktorverzehrs und Leistungsentgelts festzuhalten und dieses Konzept entscheidungsorientiert anzuwenden. So dürfen vornehmlich die (Bereitschafts-) Kosten für die anteilige Nutzung zeitunelastischer oder nicht meßbarer zeitelastischer Potentialfaktoren (z.B. für Betriebsmittel, Arbeitskräfte etc.) keinen Einfluß auf kurzfristige Programmentscheidungen nehmen - im Periodenerfolgsmodell ist dies dadurch gewährleistet, daß die Periodengemeinkosten auf die Einflußgröße ''Periodenlänge (in Monaten)" bezogen sind. Insoweit besteht Obereinstimmung mit der Vorgehensweise in der Deckungsbeitragsrechnung23. Riebel geht jedoch noch einen Schritt weiter. Aus der Problematik der zeitlichen Zurechenbarkeit von Kosten und Erlösen24 zieht er den Schluß, daß die Ermittlung von Periodenerfolgen durch eine auf die Totalperiode ausgerichtete kumulative Zeitablaufrechnung abzulösen sei. Dieser Forderung kann nicht gefolgt werden. Der Periodenerfolg ist- in der Terminologie der Psychologie ausgedrückt- eine reine Bestimmungsleistung der Ökonomen, d.h. eine Konvention, "für die es an sich kein Kriterium der Richtigkeit gibt; ausschlaggebend sind vielmehr die allgemeine Akzeptierung und die Zweckmäßigkeit der getroffenen Entscheidungen25. Die meisten Unternehmungen sind auf Dauer eingerichtet. Sie benötigen Zwischenwerte als Beurteilungsgrößen für den Unternehmenserfolg im Zeitablauf. Dies um so mehr, als in den westlichen Industrienation wesentliche ökonomische Handlungen zeitabschnittsbezogen sind. Ausgabenpolitik des Staates, Besteuerung und Subventionierung durch den Staat werden jahresbezogen in den Etats festgelegt. Gleiches gilt für die Zins - und Dividendenermittlung auf der privatwirtschaftliehen Seite. Gehalts- und Lohnabrechnungen folgen in noch kürzeren regehnäßigen Zeitabständen. Darüber hinaus zwingen sonstige kurzfristige wirtschaftspolitische Entscheidungen (z.B. in der Geldpolitik) sowie die inflationären Vorgänge zu einer Bestandsaufnahme des Unter-

23 Vgl. Riebe!, Paul: Deckungsbeitrag und Deckungsbeitragsrechnung, a.a.O., Sp. 1144. 24 In der Frage der zeitlichen Zurechenbarkeit von Erlösen ist der Verfasser, wie oben am Beispiel der Boni und Jahresmengenrabatte bereits belegt wurde, grundsätzlich anderer Meinung. 25 Vgl. hierzu Hofstätter, Peter R.: Die Kunst der Kooperation, in: Stahl und Eisen,93. Jg. (1973), S. 1212. 22

nehmens in kürzeren Zeitabständen26. Aufgrund dieser Gegebenheiten werden vielfach auch weitere unternehmerische Handlungen zeitabschnittsbezogen gestaltet. So ist z.B. im Absatzbereich der Eisenhüttenindustrie die Auftragseinholung, die sog. Buchungspolitik auf Quartale ausgerichtet. Die Ermittlung von Periodenerfolgen ist aus den angegebenen Gründen unverzichtbar. Damit ist aber auch eine analoge Erfolgsermittlung im Rahmen entscheidungsorientierter Planungsrechnungen geboten, da nur dieser Ansatz den Vergleich von Planerfolgen mit den in der Dokumentationsrechnung des Unternehmens ermittelten Ergebnissen ermöglicht. Demgegenüber ist die kumulative Zeitablaufrechnung als eine "offene Rechnung in die Zukunft" anzusehen. Sie ist nicht geeignet, dem Unternehmerischen Bedürfnis nachzukommen, zeitabschnittsbezogene Maßgrößen für das wirtschaftliche Handeln bereitzustellen. Riebe! selbst bestätigt dies mit der- "theoretisch nicht notwendigen"- Empfehlung für die Praxis, sog. Deckungsbudgets aufzustellen, in denen u.a. ein Teil der Periodengemeinausgaben als Deckungslast einzuplanen ist27.

2. Stand der Entwicklung von Periodenerfolgsmodellen Vor oder parallel zur Veröffentlichung des systematischen und geschlossenen Periodenerfolgsmodells von Laßmann wurden bereits erste Lösungsansätze zum Aufbau von Betriebsmodellen erarbeitet. Diese Untersuchungen stammen nur teilweise aus dem Bereich der Eisen - und Stahlindustrie28, teilweise liegen

26 Vgl. Laßmann, Gert: Gestaltungsformen der Kosten - und Erlösrechnung im Hinblick auf Planungs- und Kontrollaufgaben, a.a.O., S. 16. 27 Vgl. Riebe!, Paul: Deckungsbeitrag und Deckungsbeitragsrechnung, a.a.O., Sp. 1151 -1152. 28 Vgl. hierzu Wartmann, Rolf: Rechnerische Erfassung der Vorgänge im Hochofen zur Planung und Steuerung der Betriebsweise sowie der Erzauswahl, in: Stahl und Eisen, 83. Jg. (1963), S. 1414- 1425; Steffen, Manfred; Steinecke, Volkmar: Einflußgrößenrechnung zur Kostenplanung eines kontinuierlichen Feinstahlwalzwerkes mit Matrizen, in: Stahl und Eisen, 82. Jg. (1962), S. 155- 165; Wartmann, Rolf: Steuern, Lenken, Planen. Möglichkeiten in einem gemischten Hüttenwerk, a.a.O., S. 20- 24.

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vergleichbare Entwicklungen in anderen Bereichen, insbesondere der chemischen Industrie vor29. In der von Laßmann vorgelegten Grundkonzeption eines Periodenerfolgsmodells konnten noch nicht alle mit einem umfassenden Rechenmodell verbundenen Probleme befriedigend gelöst werden. Die Weiterentwicklung im Bereich der Eisen - und Stahlindustrie bewegte sich zunächst im Bereich der Kostenrechnung und der Technologie (Erforschung der Prozesse/Prozeßsteuerung). Inzwischen wurden ein empirisch ermitteltes Prozeßmodell30 sowie ein Richtkostenmodell31 ftir ein Siemens - Martin - Stahlwerk aufgebaut und zur Anwendung gebracht. Parallel zu der vorliegenden Arbeit ist ein Periodenerfolgsmodell für ein Feinstahlwalzwerk erarbeitet worden32. Der Schwerpunkt der angeführten Untersuchung liegt allerdings auch im Kostenbereich. Wie Laßmann jedoch immer wieder hervorhebt, stößt die Ermittlung der Bewertungskomponenten der Betriebsmodelle (Beschaffungs - und Absatzpreise) in der Praxis auf erhebliche Schwierigkeiten. Dabei ist insbesondere das Gebiet der Erlösrechnung noch weitgehend unerforscht 33. Hier soll der Schwerpunkt der vorliegenden Arbeit liegen, die ebenfalls auf empirischen Untersuchungen im Eisenhüttenbereich aufbaut. 29 Pichler, Otto: Kostenrechnung und Matrizenkalküll, in: Ablauf - und Planungsforschung, 2. Jg. 1961, Heft 3/4, S. 29 - 46; Neuefeind, Bernd: Betriebswirtschaftliche Produktions - und Kostenmodelle für die chemische Industrie, Diss. Köln 1968; Kloock, J.: Betriebswirtschaftliche Input -Output -Modelle, Wiesbaden 1969; Schuhmann, Werner: Integriertes Rechenmodell zur Planung und Analyse des Betriebserfolges, in:Festschrift für H. Münstermann, Wiesbaden 1969, S. 31 - 70; Vogel, F.: Betriebliche Strukturbilanzen und Strukturanalysen, Würzburg-Wien 1969. 30 Mosebach, Peter: Empirisch ermitteltes Prozeßmodell zur Vorausschätzung von Ofenleistung und Zuschlagsmengen für basische Siemens - Martin Schmelzen verschiedener Qualität und unterschiedlicher Einsatzbedingungen, Diss. Leoben 1968. 31 Franke, Reimund: Ein Richtkostenmodell auf der Grundlage von Matrizen für die Zwecke der Planung, Kontrolle und Kalkulation, Diss. Aachen 1970; Ders.: Betriebsmodelle, Düsseldorf 1972. 32 Wittenbrink, Hartwig: Ein betriebswirtschaftliches Modell zur kurzfristigen Planung, Dokumentation und Kontrolle eines Feinstahlwalzwerke~, Diss. Bochum 1972. 33 Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten -und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 43, 50, 68,69,75, 119u.l56. 24

3. Formulierung der Aufgabenstellung und Gang der Untersuchung Die Hauptaufgabe dieser Arbeit besteht darin, ein System der Erlösrechnung aufzubauen, das sich in die Grundkonzeption des oben dargestellten Perioden· erfolgsmodells einfügt. Das Rechensystem hat einen Beitrag zur Lösung der vielfältigen, kurzfristigen34 Planungs - und Kontrollaufgaben industrieller Großunternehmen zu leisten. Es liefert Unterlagen für Entscheidungen im Beschaffungs -, Produktions - und Absatzbereich und kontrolliert deren Durchführung und Auswirkungen. Die Ermittlung von Periodenerfolgen im Zuge von Alternativ - und im günstigen Fall auch Optimierungsrechnungen sowie differenzierte Kontrollrechnungen nach Ablauf einer Periode können überwiegend nur unter Berücksichtigung der Erfolgskomponente Erlös vorgenommen werden. Die Erlösrechnung hat dabei die Aufgabe, das Geschehen und die Veränderung von Einflüssen auf den Absatzmärkten rechnerisch nachzuweisen. Der Nachweis erfolgt nach Mengen und Werten. Die Auswirkungen der Absatzmarkteinflüsse zeigen sich dabei in unterschiedlichen Absatzmengen, Absatzpreisen und sonstigen wertbestimmenden Konditionen, wie z.B. Rabatten und anderen Erlösminderungen auf den verschiedenen Teilmärkten. Die gegenwärtig in der Eisen - und Stahlindustrie praktizierte Erlösrechnung spiegelt die vielschichtigen Zusammenhänge und Bedingungen im Erlösbereich nur unzureichend wider. Sie ist -vergleichbar mit der Errechnung von Stückkosten der Produkte als oberster Zielgröße der traditionellen Kostenrechnungim wesentlichen auf die Ermittlung produktbezogener Isterlöse (spezifische Nettoerlöse oder Periodennettoerlöse eines Fabrikats) ausgerichtet35. Die primären Elemente der Erlösrechnung, wie Preiskomponenten und Erlösminderungen verschiedener Art, werden den verkauften Produkten direkt und zum größten Teil nach ihrem "Anfall" zugerechnet, wenngleich nicht bei

34 Die Periodenrechnung sollte einen Zeitraum von sechs Monaten nicht überschreiten. Zur Abgrenzung des zeitlichen Gültigkeitsbereichs vgl. Laßmann, Gert: Ebenda, S. 16-21. 35 Vgl. Richtlinien für die Fabrikate - Erfolgsrechnung, 3. Entwurf, TZ15ff., veröffentlicht vom Betriebswirtschaftlichen Institut der Eisenhüttenindustrie, Düsseldorf, 12.11.1964; Richtlinien für die Er1ösanalyse, überarbeiteter 1. Entwurf, TZ 2ff., veröffentlicht vom Betriebswirtschaftlichen Institut der Eisenhüttenindustrie, Düsse1dorf, 3.6.1965. 25

allen Erlösarten eine unmittelbare und, nach ihrem zeitlichen Anfall, regelmäßig wiederkehrende Abhängigkeit zum verkauften Produkt vorliegt. Andererseits können derartige sekundäre Rechengrößen den mit einem Periodenerfolgsmodell verfolgten, umfassenden Planungs - und Kontrollzwecken nur unvollkommen gerecht werden. Laßmann zeigt bereits auf, daß die Berücksichtigung der differenzierten Absatzverhältnisse der Eisen - und Stahlindustrie vermutlich nur über den Aufbau eines Systems von Erlösstellen erfolgen kann, deren Abgrenzung zueinander die Erfassung relativ homogener Erlösverhältnisse zuläßt und auf dieser Grundlage die Zurechnung der verschiedenen Erlösarten auf die Produkte (Erlösträger) ermöglicht36. Der erste Teil dieser Arbeit beschäftigt sich deshalb mit der Darstellung der Elemente der Erlösrechnung. In diesem Abschnitt werden die Grundlagen einer kombinierten Erlösarten -, Erlösstellen -und Erlösträgerrechnung erörtert. Auf dieser Basis wird anschließend der Aufbau eines Erlösmodells als lineares Rechensystem vorgenommen. Dieses Rechenmodell fügt sich voll in die Konzeption des Periodenerfolgsmodells ein. Die Erlösrechnung wird von Laßmann durch die Bewertung des Absatzmengengerüstes mit Vektoren für Verkaufspreise in sein Erfolgsmodell einbezogen. Dabei handelt es sich nicht um Preise im Sinne der mikroökonomischen Theorie bzw. Preisansätze, wie sie im allgemeinen bei der Darstellung von Optimierungsmodellen in der Operations - Research - Literatur verwendet werden. Es werden vielmehr spezifische Nettoerlöse je Erzeugniseinheit gebildet, bei deren Ermittlung neben den eigentlichen Preiskomponenten eine Reihe weiterer Erlösarten, wie z.B. Rabatte verschiedenster Art, Berücksichtigung finden. Die Errechnung der Nettoerlöse wird jedoch außerhalb des Rechenmodells vorgenommen. Das Ergebnis derartiger Rechnungen sind sekundäre Rechengrößen, die dann in Form von Verkaufspreisvektoren zusammengestellt und zur Bewertung der Absatzmengen herangezogen werden37. In dieser Arbeit wird demgegenüber der Versuch unternommen, die statische Ermittlung der Periodenerlöse in Abhängigkeit von einem durch die Unternehmensleitung beliebig vorzugebenden Absatzprogramm durch den Aufbau eines linearen Rechensystems in das Periodenerfolgsmodell zu integrieren. 36 Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten -und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 118 f. 37 Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten- und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 117 ff.

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Dazu sind die wesentlichen Abhängigkeiten der Erlöse in Form mathematischer Funktionen zu erfassen, zu mal bei einigen Er lösarten nur ein mittelbarer Bezug zum Absatzprogramm festzustellen ist38. Die volle Integration der Erlösrechnung in das Periodenerfolgsmodell ist insbesondere dann notwendig, wenn man die Auswirkungen alternativer Verkaufsbedingungen auf den Periodenerfolg ermitteln will. Außerdem erscheint es notwendig, die Verkaufstätigkeit ebenso (mengen - und wertmäßig) zu kontrollieren, wie die Wirtschaftlichkeit der Tätigkeit in den Betrieben. Allerdings ist die Aussagefähigkeit der Kontrollrechnung in diesem Modellansatz noch begrenzt, da eine ganze Reihe (intuitiv bestimmter) Schätzwerte in das Rechensystem aufgenommen werden muß, die nicht den Charakter einer objektiven Meßlatte besitzt. Der Aufbau eines umfassenden Erlösrechenmodells, in dem die sekundären Rechengrößen- "spezifische Nettoerlöse je Erzeugniseinheit"- durch ein System von Funktionen ersetzt werden, das die primären Erlösarten, Preise, Rabatte etc. in die Rechnung einbezieht, ist notwendig, weil nicht mehr ausschließlich von einfachen güterbezogenen Preiskomponenten ausgegangen werden kann. Mit einem derartigen Modell wird es möglich, die Ergebnisse von Planungs - und Kontrollrechnungen differenziert nach ihren primären Komponenten aufzuzeigen und die Auswirkungen der Variation einzelner Komponenten isoliert sichtbar zu machen- eine Voraussetzung für gezielte Vorschaurechnungen, flir Alternativüberlegungen, die an einzelnen Erlöskomponenten ansetzen und für den sachgerechten Erlösausweis nach Entgeltarten in der Nachrechnung. In dem soeben skizzierten Erlösmodell wird die unmittelbare und mittelbare Abhängigkeit der Erlöse von einem durch die Unternehmensleitung beliebig vorzugebenden Absatzprogramm untersucht. Die Einflußgrößen, die über die Bedarfsentwicklung der Abnehmer sowie den Einsatz absatzpolitischer Instrumente die Höhe der Absatzmengen bestimmen, bleiben damit in diesem ersten Rechenmodell explizit unberücksichtigt. Das im ersten Schritt erarbeitete lineare Erlösrechtnmodell wird deshalb in einem weiteren Abschnitt dieser Untersuchung um Teilmodelle erweitert, die die Abhängigkeit der Absatzmengen von ihren Einflußgrößen erfassen sollen. In diesem Zusammenhang werden auch die Probleme deutlich, die mit einer empirischen Durchdringung dieser Materie verbunden sind. In vielen Fällen lassen sich die Wirkungen der vielfältigen Einflußfaktoren auf die Zielgröße Absatz wiederum nicht originär bzw. explizit, sondern nur als extrapolierte Größen 38 Das Rechnen mit stückbezogenen Größen in der Form spezifischer Nettoerlöse je Erzeugniseinheit wird hierdurch modifiziert.

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von Zeitreihen oder intuitiv bestimmte Schätzwerte erfassen und in ein flir die praktische Verwendung aufgebautes Modell einbeziehen. Die simultane Ermittlung des Periodenerfolgs eines Betriebes oder Unternehmens bedingt, daß das Erlösrechenmodell nicht isoliert angewandt wird. Im weiteren Verlauf der Arbeit wird deshalb das geschlossene Periodenerfolgsmodell und seine Anwendungsmöglichkeiten dargestellt.Hierbei wird zunächst der formale Aufbau eines Vertriebskostenmodells erörtert. Empirische Untersuchungen liegen allerdings nur für jenen engen Ausschnitt der Vertriebskostenarten vor, die bisher im betrieblichen Rechnungswesen der Eisen- und Stahlindustrie als Erlösminderungen39 behandelt wurden. Der flir das Vertriebskostenmodell gewählte Ansatz muß in anderen Untersuchungen überprüft, verbessert und empirisch untermauert werden. Auf die ausführliche Darstellung eines Modells der Produktionskosten wird verzichtet. Wie früher bereits hervorgehoben, lag der Schwerpunkt der Entwicklung von Periodenerfolgsmodellen auf der Seite der Kostenrechnung. Für den hier verfolgten Zweck kann daher auf die bereits erarbeiteten Ergebnisse zurückgegriffen werden. Lediglich die funktionale Verknüpfung des Erlösrechenmodells mit den beiden Kostenmodellen ist als neues Element zu betrachten. Der Darstellung des geschlossenen Periodenerfolgsmodells in Form von Matrizen folgt die Diskussion der Anwendungsmöglichkeiten des Modells. In diesem Abschnitt ist besonders hervorzuheben, wie die unterschiedlichen Zwecke der Planung und Kontrolle aus einem einheitlichen Rechensystem heraus verfolgt werden können. Der Schwerpunkt der Betrachtung liegt jedoch auch hier wiederum auf der Absatz - und Erlösseite. Zum Abschluß der Arbeit werden die wichtigsten Ergebnisse der Untersuchung zusammengefaßt.

39 Im einzelnen handelt es sich um Fracht - und Umschlagkosten, Versicherungen, Zölle, Grenzabfertigungskosten, Vertreter - und Agentenprovisionen. Vgl. hierzu Richtlinien für die Fabrikate- Erfolgsrechnung, a.a.O., TZ 21 - 24; Richtlinien für die Erlösanalyse, a.a.O., TZ 17. Zur Abgrenzung der Erlösminderungen vgl. die Ausführungen aus S. 49 f.

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Zweites Kapitel

Entwicklung des Erlösrechenmodells

In einem umfassenden Erlösrechenmodell sind grundsätzlich alle bedeutenden Einflüsse zu erfassen, die vom eigenen Unternehmen, den Konkurrenten und den Abnehmern auf den Erlös des Unternehmens ausgehen. In der Unternehmenspraxis fällt diese Aufgabe überwiegend der Erlösrechnung als Teil des betrieblichen Rechnungswesens zu. Die Erlösrechnung soll das Absatzgeschehen rechnerisch nachvollziehen und transparent machen. Dieser Aufgabe kann sie in der Form der bisher üblichen Nachrechnung nur begrenzt gerecht werden. Das Rechnungswesen nimmt gegenwärtig allein die Möglichkeit wahr, punktuelle, realisierte Erlösbeziehungen zu erfassen und aufzubereiten. über abgelehnte Anfragen (= mögliche Erlösbeziehungen) und die realisierten Geschäfte der Konkurrenz liegen keine rechnerisch verwertbaren Daten vor. Der Einfluß verschiedener absatzpolitischer Instrumente kann auf dieser Grundlage kaum festgestellt werden. Bis zu einem gewissen Grad besteht die Möglichkeit, die Aussagefähigkeit der traditionellen Erlösrechnung durch differenzierte Erfassung und Aufbereitung von Erlösdaten zu verbessern. So können beispielsweise durch den differenzierten Ausweis der Erlöse nach Produkten, Absatzgebieten und Vertriebswegen wichtige Erkenntnisse gewonnen werden, und damit einige Bestimmungsfaktoren für die Höhe der Erlöse isoliert werden. Aber durch Differenzierung allein läßt sich die Aufgabe der Erfassung der wichtigsten Einflüsse und ihrer Wirkung nicht lösen. Außerdem sind in der gegenwärtig praktizierten Erlösrechnung in der Eisen - und Stahlindustrie selbst die angedeuteten Differenzierungsmöglichkeiten noch nicht voll genutzt. Dem skizzierten Mißverhältnis zwischen den praktischen Erfassungsmöglichkeiten im Rahmen der Isterlösrechnung und der umfassenden Aufgabe, alle

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wichtigen Einflüsse des Absatzmarktes auf die Höhe der Erlöse sichtbar zu machen, wird die Entwicklung des Erlösrechenmodells in zwei aufeinanderfolgenden Schritten gerecht. Zunächst werden die Elemente der Erlösrechnung im einzelnen dargestellt, und auf dieser Grundlage ein Erlösmodell als lineares Rechensystem aufgebaut. Dieses Rechensystem erftillt bereits eine Vielzahl von Zwecken, die dem Rechnungswesen bisher verschlossen blieben. Im zweiten Schritt wird der Versuch unternommen, die Einflüsse, die den Bedarf der Abnehmer bestimmen und die Einflüsse, die vom Einsatz der absatzpolitischen Instrumente ausgehen, in ein erweitertes Erlösrechenmodell einzubeziehen.

1. Elemente und Aufbau der Erlösrechnung im Rahmen des Periodenerfolgsmodells. Dem Aufbau eines linearen Erlösrechenmodells wird die Darstellung der Elemente der Erlösrechnung vorangestellt. Dies ist notwendig, weil eine Erlösrechnung in dem hier angestrebten Sinn gegenwärtig in der Praxis noch nicht anzutreffen ist. Außerdem kann die Dokumentation der Erlöse einer abgelaufenen Periode nur buchhalterisch und nicht in Form mathematischer Funktionen wie etwa in einem Erlösrechenmodell vorgenommen werden. Die vorweggenommene Beschreibung des materiellen Inhalts der Erlösrechnung zeigt, welche Anforderungen an die zweckorientierte Dokumentation zu stellen sind. Gleichzeitig erleichtert sie das Verständnis des anschließend aufzubauenden Funktionensystems.

11. Elemente der Erlösrechnung Die Elemente der Erlösrechnung sollen durch den Erlösbegriff, die Erlösarten, Erlösstellen und Erlösträger näher beschrieben werden I. Die gedankliche Grundkonzeption ftir diese elementare Betrachtungsweise wird insbesondere auch im Hinblick auf die begrifflichen Analogien zu den Elementen der Kostenrechnung vorab behandelt.

Diesen Weg zur Weiterentwicklung der Erlösrechnung zeigt Laßmann auL Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten- und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 119. 30

111. Gedankliche Grundkonzeption der Elemente der (Kosten - und) Erlös-

rechnung Die gedankliche Grundkonzeption für eine elementare Untersuchung des Gebietes der Kosten - und Erlösrechnung geht von einer ganzheitlichen Leistungsbetrachtung des betrieblichen und absatzwirtschaftlichen Geschehens aus. Die ganzheitliche Leistungsbetrachtung basiert wiederum auf der Erkenntnis, daß der eigentliche Zweck Unternehmerischen Handeins in der Erzeugung und Veräußerung von Absatzleistungen liegt. Unter Absatzleistung wird dabei ein Konglomerat von technologisch - pysikalischer Sachleistung, Dienstleistung und ggf. Rechten verstanden (z.B. das Bündel aus einer Produkt-, Transport-, Montage-, Kredit-, Beratungs - und Absatzdurchführungsleistung). Die auf diese Weise definierte Absatzleistung ist Kosten- und Erlösträger zugleich2; für sie werden Produktionsfaktoren in einem kombinatorischen Prozeß verbraucht (Kosten) und durch sie werden Leistungsentgelte erzielt (Erlöse). Die Kosten und Erlöse der Absatzleistung stellen in diesem Sinne die "äußeren Werte" dieser Leistung dar. Die Gegenüberstellung beider Größ~n ist im Hinblick auf die Unternehmensführung von größtem Interesse, da sie unmittelbar zur Ermittlung des (Absatz-) Leistungserfolgs führt bzw. führen könnte. Zur Beurteilung einer Absatzleistung wäre darüber hinaus von großer Bedeutung, das (qualitative) Niveau dieser Absatzleistung zu kennen, oder anders ausgedrückt ihren "inneren Leistungswert" zu messen, um diese Größe(n) wiederum als Maß für den zur Leistungserstellung notwendigen Faktorverzehr (= Kosten der Absatzleistung) einerseits und das erzielte Leistungsentgelt (= Erlös der Absatzleistung) andererseits heranzuziehen. Als Werte einer Absatzleistung sind hierbei jeweils zwei Größen gesucht: der mit der geschlossenen Absatzleistung angebotene Nutzen sowie der beim Kauf empfangene bzw. entgegengenommene Nutzen zur Bedürfnisbefriedigung oder zur Durchführung neuer Leistungserstellungsprozesse (im Rahmen einer weiteren produktiven Verwendung dieser Absatzleistung).

2 Bereits Erich Schäfer spricht in diesem Zusammenhang davon, "daß die sog.

"Kostenträger", also die Endleistungen, zugleich Ertrags - "Träger" sein müssen." s. Schäfer, Erich: Die Unternehmung, 4. Aufl., Köln und Opladen 196l,S.2l6. Demgegenüber bezieht sich der Kostenträgerbegriff in der Praxis vielfach nur auf Sachleistungen- eine theoretisch nicht gerechtfertigte Vereinfachung. 31

Die Aufgabe der Messung des Nutzenwertes einer geschlossenen, als Verbund unterschiedlicher Leistungsarten entstandenen Absatzleistung ist identisch mit derjenigen der Messung der "ökonomischen Qualität" eines Produkts; sie gilt gegenwärtig als unlösbar. Es ist bisher weder gelungen, einen eindeutigen Qualitätsbegriff zu erarbeiten noch den Einfluß subjektiver Urteile über gewisse physikalisch - technisch nicht meßbare (Teil -) Eigenschaften eines Produktes auszuschließen. Außerdem ist die Lösung des Problems der Bewertung der Eigenschaften im Hinblick auf ihre Eignung zur Nutzenstiftung noch offen. Damit verbleibt allein die Aufgabe der Bestimmung und Gegenüberstellung der "äußeren Werte" einer Absatzleistung. Zur Durchführung eines derartigen Kosten - und Erlösvergleichs für eine bestimmte Absatzleistung (= trägerbezogene Rechnung) bedarf es der Zurechnung bzw. Zuordnung der bewerteten ursprünglichen (primären, vom Markt bezogenen) Verbräuche an Produktionsfaktoren (Kostengütern) sowie der ursprünglichen (primären, am Markt erzielten) Leistungsentgelte. Die artmäßige Differenzierung der Kostengüter, die sich aus der Frage ergibt, welche Produktionsfaktoren zur Erstellung der Absatzleistung eingesetzt werden, wird in der Betriebswirtschaftslehre mit dem Begriff Kostenart ( en) umschrieben3. Fragen wir uns parallel hierzu, welches Entgelt für die Absatzleistung erzielt wird, so ist festzustellen, daß für die Veräußerung von Absatzleistungen-scheinbar im Widerspruch zur ganzheitlichen Betrachtungsweise- vielfach kein (geschlossener) Gesamtpreis existiert. Es tritt vielmehr eine Reihe von Entgeltarten für bestimmte Teilleistungen (z.B. Produktpreis und Aufpreis für einzelne Zusatzleistungen) oder bestimmte Leistungsformen als Kombinationen von Teilleistungen (z.B. erzeugnisbezogener Effektivpreis) auf, die wir im folgenden in Analogie zum Kostenartenbegriff als (primäre) Erlösarten bezeichnen wollen. Der Grund für diese artmäßige Differenzierung Ist darin zu sehen, daß in den entsprechenden Fällen eine nahezu unübersehbare Fülle von (realen oder denkbaren) Leistungskombinationen auftritt, die sich praktisch nur noch über die Bepreisung einzelner und durch die kaufmännische übung (nicht durch Messung!) als standardisiert verstandener Teilleistungen oder Leistungsformen erfassen läßt. Auf diese Weise versucht man, sich an den Gesamtwert einer individuellen Absatzleistung quasi heranzutasten. Dieses Vorgehen drückt sich z.T. 3 Vgl. z.B. Schäfer, Erich: Die Unternehmung, a.a.O., S.211 -214; Wöhe, Günter: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 4. Aufl., Berlin und Frankfurt 1963, S. 466- 468.

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auch in bestimmten - durch die kaufmännische übung wiederum standardisierten - Leistungsausschlüssen aus. Beispiele hierfür sind der Ausschluß bzw. die Nichtübernahme von Handelsfunktionen oder der teilweise Ausschluß eines Liquiditätsverzichts, der sich in der Forderung nach der Stellung von Sicherheiten niederschlägt. Bei der Bemessung der Entgelte werden für derartige Leistungsausschlüsse Abzugsposten festgesetzt, die zu entsprechenden Erlösminderungen ftihren -ftir die o.a. Beispiele in der Form bzw. Art der sog. Funktionsrabatte. Zumindest indirekt liegt in diesem Sinne ebenfalls ein Leistungsausschluß vor. wenn dem Abnehmer für das Erbringen gewisser "Bezugs · oder Umsatzleistungen" beispielsweise ein Jahresmengenrabatt oder ein Bonus gewährt wird. Dagegen stellen preispolitische Rabatte ohne (Mengen - oder Umsatz - ) Bedingung temporäre Anpassungen eines veröffentlichten oder öffentlich bekannten, äußeren Leistungswertes einer bestjmmten Leistungsgrundform an die dominante subjektive Wertschätzung des Abnehmers oder anders ausgedrückt an die Nachfragemacht dar4. Ähnlich wie der Ausschluß von Leistungen oder die temporäre Anpassung von Leistungswerten ftihren Mängel in der Ausführung und Durchführung von Absatzleistungen zu Erlösminderungen (z.B. nachträgliche Nachlässe für Gewährleistungen, negative Preisdifferenzen u.ä.) Die Erlösminderungen sind abgespaltene Teile vom Entgelt einer jeweils umfassenderen Leistungsform; sie sind für sich allein nicht existent denkbar. Wir wollen sie deshalb sowie aus Gründen der sprachlichen Vereinfachung in der Darstellung dieser Untersuchung dem Begriff Erlösart subsumieren, der folglich positive Preiselemente (= Preisarten) und negative Preiselemente (= Erlösminderungsarten) umfaßt. Die Frage, welche Kosten (arten) und welche Erlöse (arten) entstehen, berührt völlig andere sachliche und zeitliche Dimensionen als die Frage, wofür sie entstehen5. Hierin ist ein Teil der Zurechnungsprobleme der Kosten und Erlöse auf die Kosten - und Erlösträger, die Absatzleistungen begründet. Ein weiterer Teil der Zurechnungsprobleme beruht auf der Unkenntnis der "Identität" von Absatzleistungen, die wiederum - wie bereits erörtert- auf die mangelnde Meßbarkeit des Leistungskonglomerats zurückzuführen ist.

4 Diese Aussage gilt auch für den Fall des sog. Überangebots. 5 Vgl. Schäfer, Erich: Die Unternehmung, a.a.O., S. 217. 33

Betrachten wir zunächst wieder die Kostenseite. Es ist eine bekannte Tatsache, daß ein erheblicher Teil der (Beschaffungs -und) Produktions- sowie der Absatzkosten nur in einem finalen Verhältnis zur erstellten (Einzel-) Absatzleistung steht6 und damit in bezug auf die einzelne Leistung fixer Natur ist (echte, fixe Gemeinkosten). Hierdurch ergeben sich zumindest bei kurzfristiger Betrachtungsweise unüberwindbare Probleme in der Zurechnungsfrage. Für einen anderen Teil derKosten besteht zwar eine variable unmittelbare oder mittelbare -wenn auch nicht immer stetige und lineare- Abhängigkeit von der jeweils zu erbringenden Einzelleistung, der Verbrauch der benötigten Kostengüter wird jedoch nicht für jede Leistung einzeln gemessen bzw. ist aus wirtschaftlichen oder technischen Gründen wie z.B. bei kontinuierlicher Prozeßftihrung gar nicht einzeln meßbar. Man spricht vielfach auch von unechten Gemeinkosten. Diese Kosten lassen sich entsprechend ihrem Anfall zunächst nur am Ort ihrer Entstehung, der sog. Kostenstelle, nicht aber unmittelbar bei der Leistungseinheit selbst erfassen 7. Der Kostenstellenbildung wird allgemein eine doppelte Zweckerfüllung zugeschrieben8: Sie soll durch die Erfassung der Kosten am Entstehungsort die Durchftihrung einer nach Verantwortungsbereichen differenzierten Kostenkontrolle ermöglichen. Ein Zweck, den sie bei entsprechender räumlicher Verteilung der Verantwortung immer erfüllen kann. Sie soll über die Messung individueller Kostenstellenleistungen (z.B. Maschinenstunden) den "Schlüssel" für die Zurechnung der nicht direkt bei der Einzelleistung erfaßten bzw. erfaßbaren Kosten auf die Kostenträger bereitstellen. In den modernen Rechensystemen dreht es sich vornehmlich um die Zurechnung der sog. unechten Gemeinkosten. Je nach Rechenzweck bzw. Rechensystem können jedoch auch die echten Gemeinkosten in diesen Verrechnungsmodus einbezogen werden. Früher stand dabei die Messung einer möglichst einheitlichen (vollständigen) Kastenstellenleistung im Vordergrund- eine Beschränkung bzw. Vereinfachung, die bei Verwendung der Einflußgrö~enanalyse zur Untersuchung des Kostenstoffes heute nicht mehr notwendig ist.

6 D.h. in einem zweck-oder absichtsbestimmten Verhältnis und nicht in einem wirkungsabhängigen, effiziierten Zusammenhang. 7 Vgl. Schäfer, Erich: Die Unternehmung, a.a.O., S. 214 f. 8 Vgl. Wöhe, Günter: Einführung in die AUgemeine Betriebswirtschaftslehre, a.a.O., S. 479 f. 34

Die Zurechnungsfrage ist solange relativ einfach zu behandeln als die Zurechnungsbasis, das eigentliche Kalkulationsobjekt eine physikalisch - technisch meßbare Größe in Gestalt einer Sachleistung darstellt, weil die körperliche Existenz der Leistung ihre "Verfolgung" bei der Inanspruchnahme von Kostenstellenleistungen erlaubt. Der Kostenträgerbegriff bezieht sich deshalb in der Praxis auch vielfach ausschließlich auf das Produkt. Zusätzliche Schwierigkeiten treten bei der Kostenzurechnung im Bereich des Vertriebs auf. Die "Identität" der Absatzleistung ist als nicht mehr meßbar nachzuweisendes Leistungsbündel nicht ohne weiteres bestimmbar9. Vor der gleichen Problematik steht man auch bei der Zurechnung von Erlösen. Dies erscheint zunächst widersinnig, da doch die Erlöse größtenteils durch jede einzlene Veräußerung von Absatzleistungen neu hervorgerufen werden. Ein derartiger Erlösausweis würde jedoch bedeuten, daß letztlich jede geschlossene Absatzleistung als eine individuelle Einheit erscheinen würde. Für die unternehmerische Urteilsbildung ergäbe sich hieraus ein unübersehbares Bild. Es kommt deshalb darauf an, gleiche Leistungen zusammenzufassen und für Sachund Zeitvergleiche kenntlich zu machen. Hierzu bedarf es zumindest der qualitativen, artmäßigen Unterscheidung der nachgefragten Absatzleistungen. Diesem "identifizierenden" Zweck dient primär die Bildung von Erlösstellen. Die Erlösstelle hat somit die Aufgabe, Entstehungsbereiche der Erlöse abzugrenzen, in denen ein Bündel relativ homogener (gleichartiger) Vertriebsleistungen erbracht wird. Da die Vertriebsleistungsbündel jedoch nicht unabhängig von der zugrunde liegenden Sachleistung angeboten und nachgefragt werden - man denke in diesem Zusammenhang beispielsweise an die unterschiedliche Erklärungsbedürftigkeit von Gütern- ist es erforderlich, diese wiederum unmittelbar auf Gruppen gleichartiger Sachleistungen zu beziehen. Erlösstellen beschreiben also ein bestimmtes "Vertriebsleistungspaket" für eine bestimmte Produktgruppe. Dabei ist es gar nicht notwendig das "Vertriebsleistungspaket" expressis verbis zu definieren. Es genügt für die artmäßige Unterscheidung auch eine indirekte Kennzeichnung z.B. Erlösstelle Feinblech, Automobilindustrie- BRD. Die individuelle Absatzleistung, der Kosten - und Erlösträger wird schließlich durch die Zuordnung einer einzelnen, zu einer bestimmten Produktgruppe gehörenden Sachleistung zur jeweiligen Erlösstelle bestimmt. Nur auf diese Weise erscheint es möglich, die Erlöse (Entgelte) auch leistungsgerecht nach 9 Auf die irreführende, den Zusammenhang umkehrende Überlegung gleiche (identische) Leistungen nach der Höhe der Kosten (bzw. Erlöse) abzugrenzen, sei nur am Rande hingewiesen.

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identischen Kosten - und Erlösträgern auszuweisen und die Zurechnung von (Teilen der) Vertriebskosten durchzufUhren (z.B. Provisionen). Mit der Abgrenzung homogener Leistungsbereiche durch die Bildung von Erlösstellen wird gleichzeitig das sachlich - zeitliche Verbund - und Zurechnungsproblem bestimmter Erlösarten (z.B. der Jahresmengenrabatte und Boni) gelöst, da das Auftreten dieser Erlösarten das Leistungsbündel verändert, somit eine neue Erlösstelle begründet und folgerichtig die zu einem bestimmten Zeitpunkt auftretende einzelne Absatzleistung als Teil eines größeren Leistungszusammenhangs kennzeichnet, ohne daß die "Grenzeinnahmenwirksamkeit" bei der Einzelentscheidung mißachtet würdelO. Erlös - und Kostenstellen übernehmen also gleichermaßen Funktionen in der Frage der Zurechnung von Kosten und Erlösen auf den identischen Träger, die Absatzleistung. Während jedoch die Kostenstellenbildung in diesem Zusammenhang auf die (Teil - ) Leistungsmessung ausgerichtet ist, hat die Erlösstellenbildung die Funktion, das Zurechnungsobjekt Absatzleistung zu bestimmen bzw. artmäßig von anderen zu unterscheiden. Im Gegensatz zur Kostenstelle sind damit auch alle Merkmale der Erlösstelle Teil des Kosten - und Erlösträgerbegriffs. Eine weitergehende Parallelität der Zweckerfüllung von Kosten - und Erlösstelle ergibt sich in der Unternehmerischen Kontrollaufgabe. Auch die Erlösstellenbildung kann die Funktion einer differenzierten Kontrolle nach Verantwortungshereichen übernehmen, da sich die Stellenerlöse auf sachlichräumlich gleichartige Absatzleistungen beziehen. Vorausgesetzt ist selbstverständlich auch hier wiederum eine entsprechend eindeutige Verteilung der Verantwortung im Vertriebsbereich entsprechend den Entstehungsbereichen der Erlöse. Die bisherige Erörterung wurde ausschließlich den unmittelbar dem Unternehmenszweck dienenden Absatzleistungen gewidmet. In den Unternehmen werden jedoch vielfach auch Leistungen erstellt, die nicht oder noch nicht im Markt verwertet werden (z.B. selbsterstellte Anlagen, Lagerzugänge) und für die folglich originär auch keine Erlöse erzielt werden. Um den Aspekt des mit diesen Leistungen verbundenen Wertzuwachs zu erfassen, können in vollständiger Analogie zur Absatzleistung die (noch) nicht im Markt verwerteten Leistungen als (kalkulatorische) Erlösträger bezeichnet werden. Je nach Leistungsart bzw.

I 0 Vgl. hierzu auch die Ausführungen aufS. 21 f.

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Bewertungsform könnte man von unterschiedlichen kalkulatorischen Erlösarten sprechen und bei etwaigen Zurechnungsproblemen fiktive, kalkulatorische Erlösstellen bilden. Hierauf soll jedoch zunächst nicht weiter eingegangen werden.

112. Praktische (reale) Konzeption der Elemente einer Erlösrechnung 1121. Erlösbegriff und Erlösarten

In diesem Kapitel wird der verwendete Erlösbegriff definiert, werden begriffliche Varianten behandelt und die einzelnen Erlösarten, aus denen sich der Erlös zusammensetzt, abgegrenzt und dargestellt. Das Gebiet der Erlösrechnung wurde bisher in der betriebswirtschaftliehen Literatur weitgehend vernachlässigt. Dennoch existiert eine Reihe unterschiedlicher Erlösbegriffe, deren Begriffsinhalte im allgemeinen auf die jeweilige Fragestellung ausgerichtet sind 11. In der absatzwirtschaftlichen bzw. mikroökonomischen Literatur wird der Erlös - vielfach wird synonym der Begriff Umsatz verwendet- als Produkt aus (Absatz - ) Preis und (Absatz -) Menge definiert 12. Autoren, die das Gebiet der kurzfristigen Erfolgsrechnung behandeln, bezeichnen den Inhalt des obigen Begriffs auch als Umsatzertrag. Auf der Grundlage des Gesamtkosten - Verfahrens bzw. der Gewinn - und Verlustrechnung fUgen sie dem Umsatzertrag zur Bestimmung des betrieblichen Gesamtertrags innerbetriebliche Erträge für selbsterstellte Leistungen sowie den Lagerzugang und Nebenerträge aus dem Verkauf von Nebenprodukten hinzul3. Die mit dem betrieblichen Gesamtertrag ausge-

11 Vgl. hierzu die Ausführungen von Weber, Helmut Kurt: Untersuchungen zum betriebswirtschaftliehen Ertragsbegriff, in: Beiträge zur betriebswirtschaftliehen Ertragslehre, hrsg. von Paul Riebe!, Opladen 1971, S. 14- 62. 12 Vgl. z.B. Gutenberg, Erich: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, 2. Bd., Der Absatz, 9. Aufl., Berlin - Heidelberg - New York 1966, S. 1. u. 13; Schneider, Erich: Einführung in die Wirtschaftstheorie, II. Teil, Wirtschaftspläne und wirtschaftliches Gleichgewicht in der Verkehrswirtschaft, 10. Aufl., Tübingen 1965, S. 86. 13 Vgl. Wöhe, Günter: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, a.a.O., S. 376; Schäfer, Erich: Die Unternehmung, a.a.O., S. 264 ff.

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drückten Wertzuwächse werden teilweise auch mit dem Terminus (Betriebs-) Leistung belegt14. Demgegenüber definiert Riebel in seinen neueren Veröffentlichungen die Erlöse unter dem Gesichtspunkt der Entscheidungsorientierung als die von einer bestimmten (Absatz-) Entscheidung ausgelösten EinnahmenlS. Wie in der Einleitung bereits dargelegt und eingehend begründet wurde, liegt der Konzeption des Periodenerfolgsmodells der in der Praxis übliche, an der verursachungsgerechten Erfassung des Faktorverzehrs ausgerichtete sog. preisdifferente wertmäßige Kostenbegriff zugrunde 16. Als Pendant zu diesem Kostenbegriff wird in dieser Arbeit einheitlich der Begriff Erlös benutztl7. Der Erlös soll dabei den gesamten Wertzuwachs (= Zweckertrag) umfassen, der durch die Leistungserstellung entsteht18. Er setzt sich aus dem (Umsatz-) Erlös19 für die Absatzleistungen und dem Erlös für die nicht im Markt verwerteten Leistungen zusammen. Der Umsatzerlös umfaßt das auf den Märkten erzielte Entgelt für selbsterstellte Güter, Handelswaren und Dienstleistungen unterschiedlichster Art (z.B. für Vermietung, Kreditgewährung, Montage u.ä.). Der kalkulatorische Erlös flir die nicht im Markt verwerteten Leistungen ergibt sich - bedingt durch die Notwendigkeit der Periodenabgrenzung kurzfristiger

14 Vgl. z.B. Lehmann, Max Rudolf: lndustriekalkulation, 4. Aufl., Stuttgart 1951, S. S. 43 ff.; Wöhe, Günter: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, a.a.O., S. 378. 15 Vgl. Riebe!, Paul: Deckungsbeitrag und Deckungsbeitragsrechnung, a.a. O.,Sp. 1142. 16 Vgl. hierzu S. 18- 23. I 7 Dieser Erlösbegriff deckt sich mit dem in der Literatur als Gegenstück zum Kostenbegriff verwendeten Terminus Leistung. Der Leistungsbegriff besitzt jedoch in diesem Zusammenhang in der Praxis kaum Verbreitung. Zu dem gleichen Ergebnis kommt Weber, Helmut Kurt: Untersuchungen zum betriebswirtschaftlichen Ertragsbegriff, a.a.O. , S. 51 f. 18 Zur Abgrenzung betrieblicher und betriebsfremder Erträge vgl. Weber Helmut Kurt: Ebenda. S. 45-48. 19 Umsatz wird dabei als Umwandlungsprozeß von Ware in Geld verstanden. Vgl. hierzu Schäfer, Erich: Die Aufgabe der Absatzwirtschaft, Köln und Opladen 1950, S. 12 ff.

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Erfolgsrechnungen nach dem Gesamtkosten-Verfahren und abhängig von dem mit dem Erfolgsausweis verfolgten Rechenzweck - aus dem bewerteten Lagerzugang der zum Absatz in Folgeperioden bestimmten Haupt - und Nebenprodukte sowie der Zwischenprodukte (= Halbfertigerzeugnisse), aus dem Wert der selbsterstellten fertigen und halbfertigen Kostengüter in Form von Anlagen, Werksgeräten, Teilen von Anlagen und Werksgeräten und sonstigen Leistungen im Rahmen der Erstellung oder Reparatur von Anlagen sowie aus Umwertungen der Lagerendbestände20. Rechnerisch wird der Erlös durch Multiplikation von Mengen - und Bewertungsfaktoren sowie anschließende Additions - bzw. Subtraktionsvorgänge ermittelt. Die Mengenkomponente kann dimensioniert (t, m, m2, etc.) oder dimensionslos (Stückzahl) sein. Jeder Mengenkomponente ist ein bestimmter Wert in der Dimension "Geldeinheit" oder als prozentualer Anteil zugeordnet- im Fall von Funktionsrabatten bildet die Umsatzbemessungsgrundlage formal die Mengenkomponente, während der prozentuale Rabatt als Bewertungsfaktor für die "Umsatzmenge" anzusehen ist. Bei den Erlösen für die nicht im Markt verwerteten Leistungen handelt es sich jeweils nur um einen Bewertungsfaktor je Mengenkomponente21. Der Umsatzerlös umfaßt hingegen alle Bewertungskomponenten, die das "Niveau" der Absatzleistung bestimmen. Im folgenden werden diese Bestandteile des Erlöses entsprechend den verschiedenen Bewertungskomponenten bzw. Entgeltarten für bestimmte Leistungsteile oder Leistungsformen in Analogie zum Kostenartenbegriff als Erlösarten bezeichnet22. 20 Ebenso Laßmann, Gert: Die Kosten- und Erlösrechnung ... , a. a. 0., S. 119 f. 21 Das Problem der Bemessung dieses Wertansatzes wird im nächsten Abschnitt bei der Aufstellung der Erlösfunktion des Periodenerfolgsmodells behandelt. Vgl. hierzu S. 99 f. 22 Der Begriff Erlösart wird von Knoblich inhaltlich anders verwendet. Zunächst ausschließlich auf den Umsatzerlös bezogen, versteht er darunter jede Einteilung des Umsatzes nach vorwiegend absatzwirtschaftlichen Kriterien, wie der Zusammensetzung des Absatzprogramms nach Absatzgebieten, personellen und absatzorganisatorischen Aspekten. Vgl. Knoblich, Hans: Ertragsarten, in: Beiträge zur betriebswirtschaftliehen Ertragslehre,Opladen 1971, S. 84 f. Bei den von Knoblich gewählten Merkmalen handelt es sich jedoch um Kriterien, die nicht die Erscheinungsform des Erlöses im Hinblick auf die Frage, welche Entgeltarten existieren, erklärt, sondern um ergänzende Merkmale zur Charakterisierung der Erlösentstehung bzw. - herkunft -das Absatzprogramm 39

Der Umsatzerlös umfaßt danach eine Reihe positiver und negativer Erlösarten. Die positiven Erlösarten bestehen aus sämtlichen Preiskomponenten, den Preiszuschlägen für frachtfreie Anlieferung, eventuellen Währungsgewinnen im Exportgeschäft sowie Zinsen auf den Umsatz. Die negativen Erlösarten oder auch Erlösminderungen, die durch bestimmte Leistungsausschlüsse in bezug auf eine jeweils umfassendere (durch kaufmännische übung standardisierte) Leistungsform oder durch abwicklungsbedingte Leistungsminderung hervorgerufen werden, umfassen Rabatte verschiedener Formen, negative Preis - und Mengendifferenzen, nachträgliche Nachlässe für Gewährleistungen, eventuelle Währungsverluste im Exportgeschäft sowie Forderungseinbußen. Bevor wir uns jedoch der Gliederung, Erläuterung und Abgrenzung der Erlösarten im einzelnen zuwenden, sollen noch einige Varianten des Erlösbegriffs abgeleitet werden, deren spezieller Inhalt weitgehend unabhängig vom sachlichen Umfang des allgemeinen Begriffs ist.

Im Bereich der Eisen - und Stahlindustrie wird der Erlös entweder als stück oder als periodenbezogene Größe verstanden. Die spezifischen Erlöse tragen die Dimension DM/t oder DM/spez. Einheit. Sie bilden die Bewertungsfaktoren für das Absatzmengengerüst23. Die spezifischen Erlöse lassen sich auf jede Erlösart beziehen. Der Periodenerlös ergibt sich aus der Multiplikation des Absatzmengengerüstes einer Periode mit den spezifischen Werten der zugehörigen Erlösarten und dem kalkulatorischen Erlös für den Lagerzugang sowie die selbsterstellten Leistungen einer Periode. Innerhalb des Umsatzerlöses bilden die positiven Erlösarten den Bruttoerlös. Bei Berücksichtigung aller negativen Erlösarten ergibt sich der Nettoerlös. Brutto- und Nettoerlös können spezifische und periodenbezogene Größen sein.

als "Erlösträger"; räumliche, personelle und absatzorganisatorische Gesichtspunkte als "Erlösstelle". Insoweit ist auch Webers Kritik, daß kein hinreichender Unterschied zwischen Erlösart und Erlösstelle bestehe, nicht gerechtfertigt. Vgl. hierzu Knoblich, Hans: Ebenda, S. 96, sowie die Ausführungen in dieser Untersuchung aufS. 32 ff. und S. 60 ff. 23 Das "Absatzmengengerüst" kann auch wertmäßige Elemente enthalten, sofern sich die spezifischen Erlöse, wie z.B. Funktionsrabatte, auf Werte beziehen.

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Beziehen stch Absatzmengen, Lagerzugang, selbsterstellte Leistungen und spezifische Erlösarten auf eine abgelaufene Periode, so erhalten wir die Isterlöse des betreffenden Abrechnungszeitraums. Wir sprechen andererseits von Planerlösen, wenn die genannten Rechengrößen künftige Zeitabschnitte betreffen. Schließlich wird die Verknüpfung der Ist Mengenkomponenten einer abgelaufenen Periode mit den zu Planbedingungen angesetzten Erlösarten als Richterlös bezeichnet24. Ist -, Plan - und Richterlöse bilden die Grundlage einer differenzierten Erlöskontrollrechnung. Die zuletzt genannten zweckorientierten Unterbegriffe des Erlösbegriffs besitzen als gemeinsames Element die PeriodenbezogenheiL Sie bilden gleichzeitig die entscheidenden Rechengrößen der Erlösrechnung in einem Periodenerfolgsmodell. Es soll deshalb an dieser Stelle nochmals zu der von Riebel aufgeworfenen These, daß die Periodenrechnung den Anforderungen einer entscheidungsorientierten Rechnung nicht genüge25, Stellung genommen werden. Riebeis These basiert auf der Grundlage, daß der Prozeß der Ertragsbildung bis zur endgilltigen Ertragsrealisation in aller Regel eine Zeitspanne umfaßt, die - vorwärts wie rückwärts gesehen - wesentlich größer ist als die Periode, die in der Praxis des Rechnungswesens im allgemeinen zugrunde gelegt wird und zu dem von der Praxis als Realisationszeitpunkt gewählten Versandtermin - man denke an Gewährleistungen u.ä. - keineswegs als abgeschlossen gelten kann26. Vielmehr lassen sich die Erlöse nur auf die urspriingliche Absatzentscheidung, den Auftrag, unter Einbeziehung aller folgenden Teilentscheidungen zurückzuftihren27.

24 Eine Richterlösrechnung wird im Bereich der Eisen - und Stahlindustrie bereits in ähnlicher Abgrenzung vorgenommen. Vgl. Vogelsang, Günter; Glaszinski, Helmut; Rauen, Josef: Die Erlösanalyse als neues Instrument des betrieblichen Rechnungswesens in der Eisen - und Stahlindustrie, a.a. 0., S. 838- 845; Grebe, Günter; Brunner, Manfred: Kosten- und Leistungsrechnung in der Eisen -und Stahlindustrie, in: Rechnungswesen als Führungsinstrument, Schriftenreihe des BDI/RKW, Kenn - Nr. KL 7, Frankfurt 1970, S. 85 -102. 25 Vgl. Riebel, Paul: Ertragsbildung und Ertragsverbundenheit im Spiegel der Zurechenbarkeit von Erlösen, a.a.O., S. 152- 161, S. 188- 199, insbes. S. 158- 161. 26 Vgl. Riebel, Paul: Ebenda, S. 154- 157. 27 Vgl. Riebel, Paul: Ebenda, S. 158. 41

Riebe! zieht daraus den Schluß, daß der Erlösausweis aufgrund des vorliegenden zeitlichen Verbunds auf die gesamte "Realisationsphase" abzustellen ist28. Die in diesem Sinne willkürliche Periodenrechnung ist deshalb durch eine kontinuierlich fortschreitende Zeitablaufrechnung kumulativer Art zu ersetzen29. Die Riebeische Analyse des Ertragsbildungs - und Ertragsrealisierungsprozesses ist nicht zu bestreiten. Die darauf beruhende Kritik an der periodischen Erlösrechnung kann jedoch allenfalls die Form der an den Versandtermin anknüpfenden Isterlösrechnung treffen, in der die Erlös - bzw. Ertragsrealisation zwar überwiegend, aber noch nicht voll abgeschlossen ist. Vom Standpunkt der entscheidungsorientierten Planungsrechnung aus gesehen besteht jedoch die unabdingbare Notwendigkeit, alle im Hinblick auf die Erlösrealisation bedeutsamen Wirkungen einer Entscheidung gedanklich zu antizipieren. Gerade dieser Zeitbezug wird aber mit Hilfe der Periodisierung vollzogen30, unabhängig davon, auf welche Teilphase der Erlösrealisation die Periodisierung abgestellt wird. Da zum Zeitpunkt des Versandes der quantitativ bedeutsamste Aspekt des Ertragsbildungsprozesses erreicht ist, ist es nicht verwunderlich, daß die Praxis ihre Erlösrechnung (Plan -, Richt - und Istrechnung)- dies unterstreicht auch die handelsrechtliche Konvention- auf diesen Bezugspunkt abstellt und die erwarteten, vornehmlich negativen Nachlaufposten periodisch abgrenzt. Diese Ausftihrungen verdeutlichen noch einmal, daß die grundlegende Problematik im Hinblick auf eine entscheidungsorientierte Rechnung nicht in der Periodisierung, sondern - unter Beachtung eines ausreichenden Planungshorizonts ausschließlich in der Quantifizierung der Erwartungen zu suchen ist31. Dieses

28 Vgl. Riebel, Paul: Ebenda, S. 158 u. 189. 29 Vgl. Riebel, Paul: Ebenda, S. 161. 30 Es handelt sich hierbei prinzipiell um die gleiche Vorgehensweise wie sie der dynamischen Investitionsrechnung bei der Diskontierung der Einnahmen und Ausgabenströme zugrunde liegen. Im vorliegenden statischen Modell wird allerdings auf die Form der Diskontierung verzichtet. 31 Ähnliches gilt für die vielfach diskutierte sachliche Zurechnungsproblematik von Kosten und Erlösen. Auch hier liegt die Aufgabe darin, die Variabilität von Kosten und Erlösen in Abhängigkeit von vorgegebenen bzw. vorzugebenden quantitativen Größen zu erfassen. Auf diese Weise - gesicherte Funktionalzusammenhänge unterstellt -ist die sachlich richtige Zuordnung gewissermaßen automatisch gewährleistet. Auf die Probleme der Ermittlung von Erlösfunktionen wird beim Aufbau des Rechenmodells noch näher eingegangen. Vgl. hierzu S. 77 ff. 42

Problem wird wiederum nicht durch eine Zeitablaufrechnung gelöst, in die die kumulierten Teilerlöse der bereits erfolgten Absatzentscheidungen nach ihrem mehr oder weniger willkürlichen zeitlichen Anfall aufgenommen werden. Behandeln wir nun die Gliederung, Erläuterung und Abgrenzung der Erlösarten. Die Gliederung der Erlösarten zeigt alle primären wertmäßigen Elemente der Erlöse, die bei Planungsüberlegungen varriert werden können. Im Hinblick auf den Soll/Ist - Vergleich (Kontrollrechnung) zeigt sie die Anforderungen an eine differenzierte Berichterstattung. Der Umfang der zu berücksichtigenden Erlösarten ist in der Eisen - und Stahlindustrie relativ groß. Die hier anzutreffenden Erlösarten werden in der folgenden Gliederung nach sachlogischen Kriterien geordnet32. Dabei wird unter dem Gesichtspunkt der Leistungsverwertung zwischen (Umsatz -) Erlösarten für Absatzleistungen und Erlösarten für die nicht im Markt verwerteten Leistungen unterschieden. Innerhalb der Umsatzerlösarten wird eine Differenzierung nach Preisarten und Erlösminderungsarten vorgenommen. Bei den Preisarten werden Preise ftir die Produktleistungen sowie sämtliche verbundenen Zusatzleistungen erfaßt. Die Erlösminderungsarten sind weiter aufgespalten in Erlösminderungen mit absatzpolitischem Charakter und abwicklungsbedingte Erlösminderungen. Bei den Erlösminderungen mit absatzpolitischem Charakter ist eine Trennung in preispolitische Rabatte ftir Standardprodukte, Erlösminderungen durch Forderungseinbußen sowie üb ernahme von Währungsrisiken und Funktions - (Leistungs -) Rabatte für Zusatzleistungen von Fremden vorgesehen. Schließlich können die Funktionsrabatte in Rabatte für Absatzmittler-und Verbraucherfunktionen aufgeteilt werden. Eine weitergehende Erläuterung der Erlösarten und ihrer Zuordnung schließt sich der Gliederung an.

Erlösartengliederung:

(1) Erlösarten der Absatzleistung33 (= Umsatzerlösarten) (11) Preisarten (positive Preiselemente) (111) Preise für Standardprodukte

3 2 Bei der Aufstellung des Erlösrechenmodells ändert sich aufgrund der verbundenen Funktionalzusammenhänge die Reihenfolge der Erlösarten geringfügig. 33 Der Begriff der Leistung wird hier im Sinne einer vollzogenen Tätigkeit (Leistungserstellung) verstanden. Die Absatzleistung umfaßt Produktleistungen und alle verbundenen Zusatzleistungen. 43

(1111) Einzelne Preise (11111) Grundpreise (11112) Güteaufpreise (11113) Abmessungsaufpreise (11114) Teileffektivpreise, die den Güteaufpreis beinhalten (= Preise für Stahlgüten) (1112) Effektivpreise, die den Güte - und Abmessungsaufpreis beinhalten (112) Preise für Standardprodukt - differenzierende Leistungen (Merkmale) ( 113) Preise ftir deklassiertes Material (einschließlich zweite Wahl) (114) Preiszuschläge ftir frachtfreie Anlieferung (115) Zinserlöse ftir Absatzfinanzierung (einschließlich nicht genutzter Skonti) (116) Mehrerlöse durch die Obernahme des Währungsrisikos bei Exportgeschäften mit Abschlüssen in fremder Währung (117) Preise für sonstige Dienstleisungen (einschließlich Vermietung bzw. Verpachtung) (12) Erlösminderungsarten (negative Preiselemente) (121) Erlösminderungen mit absatzpolitischem Charakter (1211) Preispolitische Rabatte für Standardprodukte (12111) Freie Listenrabatte (12113) Ang1eichungsrabatte durch Angleichung an fremde Listen des Gemeinsamen Marktes sowie durch Angleichung an Preisangebote aus Dritten Ländern (12114) (Vertrags-) Rabatte außerhalb der eigentlichen Liste (1212) Erlösminderungen durch Forderungseinbußen bei kreditierten Absatzleistungen (1213) Mindererlöse durch die Übernahme des Währungsrisikos bei Exportgeschäften mit Abschlüssen in fremder Währung (1214) Funktions (Leistungs-) Rabatte für Zusatzleistungen von Fremden (12141) Rabatte für Absatzmittlerfunktionen (121411) Händlerrabatte bei Lager - und Streckengeschäften im Gemeinsamen Markt (121412) Exporteurrabatte (12142) Rabatte für Verbraucherfunktionen (121421) Verbraucherrabatte für die Stellung von Sicherheiten (121422) Bonus und bonusähnliche Jahresmengenrabatte (122) Abwicklungsbedingte Erlösminderungen (1221) Negative Preis- und Mengendifferenzen (1222) Nachträgliche Nachlässe für Gewährleistungen (2) Erlösarten der nicht im Markt verwerteten Leistungen (21) Kalkulatorischer Wert von Erzeugnis - Lagerzugängen (22) Kalkulatorischer Wert von sonstigen Eigenleistungen (23) Erlösveränderungen durch Um(be )wertungen der Lagerendbestände 44

Im folgenden werden die verschiedenen Erlösarten eingehend erläutert und, sofern erforderlich, sachlich und zeitlich abgegrenzt34. Betrachten wir zunächst die Erlösarten der Absatzleistung: Die Differenzierung der oben dargestellten Erlösarten der Absatzleistung wird wesentlich durch die im Montanvertrag35 und in den zugehörigen Entscheidungen der Hohen Behörde festgelegten Wettbewerbsregeln beeinflußt36. Diese besonderen Regeln beziehen sich ausschließlich auf das Gebiet des Gemeinsamen Marktes (Neunergemeinschaft) und darüber hinaus in nur leicht modifizierter Form auf die Gebiete der Länder Österreich, Schweden und Portugal37, die mit der Europäischen Gemeinschaft bilaterale Verträge geschlossen haben und dabei den Art. 60 des EGKS -Vertrages anerkennen38 39 40. Daraus resultiert, daß das Preis - und insbesondere das Rabattsystem beim Absatz in Dritte Länder nicht den gleichen Aufbau aufweist.

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Um Wiederholungen und überschneidungen zu vermeiden, wird die Erläuterung in größeren sachlichen Zusammenhängen vorgenommen. Das strenge Prinzip der Gliederung kann hierbei nicht immer eingehalten werden. Für den Leser wird deshalb zur Erleichterung die Gliederungsnummer der jeweiligen Erlösart in Klammern mit angegeben. Vertrag über die Gründung der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl (ECKS) vom 18. April 1951. Dabei ist es von heute aus gesehen unerheblich, inwieweit montanrechtliche Bestimmungen das bis dahin herkömmliche Verhalten der Unternehmen sanktionieren. Die Modifikation bezieht sich auf das eingeschränkte Angleichungsrecht an Preislisten der drei EFT A - Länder. Vgl. hierzu die Erläuterung auf S. 50 f. Vgl. hierzu die Entscheidung 3073/73 vom 31. Oktober 1973 über die auf dem Hoheitsgebiet bestimmter EFT A - Staaten getätigten Verkäufe von Eisen - und Stahlerzeugnissen, abgedruckt im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften vom 15. November 1973. Die drei EFT A -Länder sollen in den nachfolgenden Ausführungen bei der Verwendung des Begriffs "Gemeinsamer Markt" als eingeschlossen gelten, sofern nicht ausdrücklich davon abgegangen wird. Die Länder Schweiz und Island unterwerfen sich in ihren bilateralen Verträgen mit der Europäischen Gemeinschaft nicht dem Artikel 60 des ECKS - Vertrages. Sie sind hinsichtlich der Preisstellung als Dritte Länder anzusehen. 45

Die Wettbewerbsregeln des Gemeinsamen Marktes entspringen hauptsächlich dem in Artikel 60 formulierten Verbot der preislichen Diskriminierung von Käufern. Die Unternehmen sind deshalb gemäß Artikel 60, Paragraph 2a, des Vertrages dazu verpflichtet, ihre Preise und Verkaufsbedingungen zu veröffentlichen, wobei ftir jedes Erzeugnis Versandort und Art der Preisstellung anzugeben sind. Die Art der Preisstellung beinhaltet nach Artikel 60, Paragraph 2a, die Angabe "des ftir die Aufstellung einer Preistafel maßgebenden Ortes". Sofern dieser Ort nicht mit dem Werk des Produzenten identisch ist, wird überlieherweise vom Frachtbasis - Ort gesprochen. "In der Praxis werden nahezu alle Preise auf Frachtgrundlage berechnet41. Die Rechnungsstellung erfolgt in diesem Fall unter Berücksichtigung eines Preiszuschlags ftir frachtfreie Anlieferung (Erlösart 114). Der Preiszuschlag bemißt sich nach der Entfernung zwischen Frachtbasis - und Bestimmungsort für die vom Kunden gewählte Versandart (LKW -, Bahn - oder Schiffsverkehr)42 43. Im Gegensatz zum Gebiet des Gemeinsamen Marktes ist die Preisstellung beim Absatz in Dritte Länder an keine besonderen Bestimmungen gebunden. Ein Preiszuschlag ftir frachtfreie Anlieferung ist unbekannt. Dennoch haben sich auch im Drittlandgeschäft je nach Absatzgebiet und teilweise auch je nach Erzeugnis relativ einheitlich gehandhabte Preisstellungsartell herausgebildet. So werden beispielsweise beim Absatz von Form - und Stabstahl nach Skandinavien meist " cif-oder c+f- Preise, skandinavische Küste" vereinbart, während ftir die gleichen Erzeugnisse beim Absatz nach Nordamerika der Abschluß zu "fob - Preisen, Nordseeküste" üblich ist ~ die Incoterms ent-

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Mestmäcker, Ernst J oachim: Das Verbot von Preisdiskriminierungen im Recht der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl, in: Kartelle und Monopole im modernen Recht, Karlsruhe 1961, Bd. I, S. 315. Gemäß Artikel 70, Absatz 3, sind auch die Frachten und Tarifbestimmungen zu veröffentlichen. Die den Unternehmen effektiv entstehenden Frachtkosten für die Entfernung zwischen Versand - und Bestimmungsort sind demgegenüber als Vertriebskosten zu behandeln.

halten die internationalen Regeln für die einheitliche Auslegung derartiger handelsüblicher Vertragsformeln44. In der Entscheidung 31/53 der Hohen Behörde wird die Veröffentlichungspflicht konkretisiert45. Artikel 2 der Entscheidung bestimmt eine bereits sehr stark detaillierte Mindestgliederung der zu veröffentlichenden Preislisten und Verkaufsbedingungen. In bezug auf die Preisarten sind folgende Mindestangaben einzuhalten: Grundpreise für jede Kategorie von Erzeugnissen oder für Güten und Gruppen von Erzeugnissen (Artikel 2a) Aufpreise für Abmessungen, Längen, Güten und Feinheit, Mindermengen, verringerte Taleranzen und sonstige Merkmale (Artikel 2b ). Diese Gliederung der Preisarten wird derzeitig von den Unternehmen der Eisen und Stahlindustrie in leicht modifizierter Fonn angewendet. Die Angabe von Grundpreisen ist kaum noch üblich. Vielmehr findet sich je nach Vielfalt der einzelnen Produkte, die zu einer Erzeugnisgruppe gehören, die Veröffentlichung von Teileffektivpreisen, die den Güteraufpreis beinhalten, oder Effektivpreisen, die zusätzlich den Abmessungsaufpreis enthalten. So sind beispielsweise Effektivpreise bei Grubenausbau - und Spundwandererzeugnissen, die nur einen relativ kleinen Qualitäts - und Abmessungsfächer umfassen, anzutreffen, während z.B. bei sonstigem Form -, Stabstahl und Feinblech Teileffektivpreise als Preise für Stahlgüten und davon getrennt Aufpreise für die umfangreichen Abmessungsbereiche dieser Erzeugnisgruppen vorzufinden sind46. Um eine homogene Gliederung der Preiskomponenten zu erreichen, der die produktbezogene Einheit von Stahlqualität und Abmessung zugrunde liegt, bezeichnen wir die zu einer Erzeugnisgruppe gehörenden Produkte, die sich hin44

Die o.a. Vertragsformeln sind Abkürzung aus dem Englischen: cif = cost, insurance, freight; c+f = cost and freight; fob = free on board. Zur Auslegung dieser und weiterer Handelsformen vgl. z.B. den Abdruck der Incoterms 1953 in: Internationale Richtlinien für den Außenwirtschaftsverkehr, hrsg. von der Dresdner Bank AG, Ausgabe März 1967, S. 27 -41.

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Vgl.hierzu die in der Ausgabe des Amtsblattes der Europäischen Gemeinschaften am 24. Dezember 1963 abgedruckte Fassung sowie die inzwischen ergangene Entscheidung der Kommission vom 22. Dezember 1972 über die Änderung der Entscheidung Nr. 31/53, abgedruckt im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften vom 30. Dezember 1972.

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Vgl. z.B. Preisliste des Walzstahlkontors Westfalen, Band I, Formstahl, S. 9/10, Gültigkeitsvermerk vom 8. 11. 1969.

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sichtlich der Stahlqualität und Abmessung unterscheiden, als Standardprodukte. Gleichzeitig sollen die Standardprodukte als Produkte definiert werden, die in Normallängen, mit normalen (DIN) - Toleranzen hinsichtlich Abmessung. Qualität, Länge und Gewicht, in normalen Auftrags - oder Positionsgrößen und ohne sonstige Merkmale verkauft werden. Größere und kleinere Längen als Normallängen, eingeengte Toleranzen, Auftrags - oder Positionsminderungen und sonstige Merkmale wie, z.B. ein Farb - oder Teeranstrich, werden demgegenüber als Standardprodukt - differenzierende Merkmale gekennzeichnet. Für den Bereich des Gemeinsamen Marktes können wir demnach folgende produktbezogene Preisarten unterscheiden: Teileffektivpreise und Effektivpreise, die den Güte - und Abmessungsaufpreis enthalten, für die Standardprodukte (Erlösarten 11114; 11113; 1112) Aufpreise flir die produktdifferenzierenden Leistungen (Merkmale) (Erlösart112). Die Veröffentlichungspflicht gilt nur flir Erzeugnisse der ersten Wahl. Die Preisstellung flir deklassiertes Material ( einschl. zweite Wahl) erfolgt üblicherweise zu Effektivpreisen, die nicht den montanrechtlichen Regeln unterworfen sind (Erlösart 113)47. Für den Bereich der Dritten Länder existieren, anders als im Gemeinsamen Markt, nur inoffizielle Preislisten. Sie enthalten Grundpreise, Güte - und Abmessungsaufpreise für die Standardprodukte (Erlösarten 11111; 11112; 11113) sowie Aufpreise flir produktdifferenzierende Merkmale (Erlösart 112). In der Praxis werden allerdings vielfach auf den Bestellungsannahmen und Fakturen "vorab kalkulierte" Effektivpreise angesetzt, die sich aus der Addition der drei Preisbestandteile Grundpreis, sowie Güte- und Abmessungsaufpreis der (internationalen) Exportpreisliste ergeben. Die Erläuterung der Preisarten hat gezeigt, daß ihre Differenzierung in den Absatzgebieten des Gemeinsamen Marktes und Dritter Länder nicht einheitlich sowie innerhalb des Gemeinsamen Marktes für die einzelnen Erzeugnisgruppen teilweise ebenfalls unterschiedlich ist. Die verschiedenartige Struktur erweist sich jedoch für den Aufbau einer auf die primären Elemente ausgerichteten Erlösrechnung nicht als nachteilig, da die Zuordnung der individuellen Preis47

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Vgl. hierzu Artikel 8 der Entscheidung 31/53 in der Fassung vom 22. Dezember 1972.

arten zu den Standardprodukten, den produktdifferenzierenden Merkmalen sowie den Absatzgebieten grundsätzlich gewährleistet ist. Wir wenden uns nun den Erlösminderungsarten zu. Dabei ist der Erlösminderungsbegriff von dem der Vertriebskosten abzugrenzen. Der Vertriebskostenbegriff wird in der Literatur einheitlich für den gesamten Wertverbrauch verwendet, der durch die Absatz - oder Vertriebstätigkeit eines Unternehmens entsteht48. Beispielhaft werden die mit der Distribution der Produkte verbundenen Fracht und Umschlagkosten, Versicherungen, Zölle und Grenzabfertigungskosten genannt. Aber auch Vertreter -und Agentenprovisionen, deren Bemessungsgrundlage im allgemeinen die Umsatzerlöse darstellen, zählen unzweifelhaft zu den Vertriebskosten49. Sie werden gegen Rechnung an Dritte für deren Vermittlungstätigkeit gezahlt. Ein Wertverzehr kann selbstverständlich nur von den dem Unternehmen zur Verfügung stehenden Vermögensteilen erfolgen. In bezug auf den Umsatzerlös bedeutet dies, daß nur etwas verbraucht werden kann, was dem Unternehmen aus dem Verkaufsgeschäft auch tatsächlich zufließt. Rabatte und sonstige Erlösminderungen, die die Differenz zwischen den Bruttopreisen und dem aus dem Umsatzprozeß letztlich für das Unternehmen verbleibenden Betrag bilden, besitzen somit keinen VerbrauchscharakterSO. Es handelt sich vielmehr um eine eigenständige Größe, die sich auf den Erlöseingang mindernd auswirkt. Im Vergleich hierzu sind die Provisionen den Kosten zuzuordnen. Sie werden vom eingegangenen Entgelt bezahlt. Zu den Erlösminderungen der Absatzleistung zählen absatzpolitische und abwicklungsbedingte Erlösminderungen. Zunächst werden die absatzpolitischen Erlösminderungen und hierbei die preispolitischen Rabatte erläutert. Bei absatzpolitischer Betrachtungsweise zählen alle Rabatte zur Preispolitik, die unmittelbar darauf ausgerichtet sind, die Höhe der erzielbaren Absatzmenge 48

Vgl. Gutenberg, Erich: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, 2. Band, a.a.O., S. 37, und die dort angegebene Literatur.

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Diese Größen wurden bisher im Rechnungswesen der Eisen - und Stahlindustrie als Erlösminderungen behandelt. Vgl. Richtlinien für die Fabrikate - Erfolgsrechnung, a.a.O., TZ 21 - 24 und Richtlinien für die Erlösanalyse, a.a.O., TZ 17. Die gleiche Ansicht vertritt Lehmberg, Jürgen: Belastungen und Cutschriftsanforderungen von Kunden: Kosten oder Erlösminderungen?, in: KRP 1970, Nr. 4, S. 177.

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zu beeinflussen. Gleichzeitig sind die preispolitischen Rabatte daran zu erkennen, daß sie vor der Bemessung von Leistungsäquivalenten für Funktionen der Absatzmittler und Verbraucher (Händlerrabatte, Provisionen, Verbraucherrabatte und Boni) vom jeweiligen Rechnungswert zu Bruttopreisen in Abzug gebracht werden. Die meisten Erscheinungsformen der in der Eisen - und Stahlindustrie anzutreffenden preispolitischen Rabatte lassen sich auf montanrechtliche Bestimmungen zurückftihren51. Für den gesamten Bereich Dritter Länder ist die Form preispolitischer Aktivität mit Hilfe von Rabatten fast überhaupt nicht üblich. Hier werden preispolitische Maßnahmen generell über die Höhe des zum Ansatz kommenden Grundpreises vollzogen. Der Grundpreis ist dementsprechend auch von Geschäft zu Geschäft und bei vergleichbaren Geschäften im Zeitablauf recht erheblichen Schwankungen unterworfen. Für das Gebiet des Gemeinsamen Marktes sind die Unternehmen der Eisenund Stahlindustrie hingegen verpflichtet, zu den von ihnen veröffentlichten Preisen anzubieten52. Eine Ausnahme ergibt sich jedoch durch das in den Artikeln 2 ff. der Entscheidung 30/53 der Hohen Behörde näher geregelte Angleichungsrecht an andere Preislisten des Gemeinsamen Marktes bzw. Preisangebote aus Dritten Ländern. Die hier formulierten Wettbewerbsregeln bestimmen im Detail die Untergrenzen der Angleichungsmöglichkeiten, die im Einzelfall von den Unternehmen nachzuweisen sind. Die ausschlaggebende Größe ist dabei nach Artikel 3, Absatz 2, der Entscheidung 30/53 der Einstandspreis des Käufers am Bestimmungsort. Die Unternehmen sind aber keineswegs bei ihren Verkaufsgeschäften zu Vollangleichungen verpflichtet. Je nach Konkurrenzlage sind Teilangleichungen bezüglich der Preise oder auch reine Frachtangleichungen durch die Wahl einer zum Käufer näherliegenden Frachtbasis möglich. Das beschriebene Angleichungsrecht gilt im Grundsatz auch ftir die sog. Artikel 60-Länder österreich,Schweden und Portugal. Angleichungen für Verkäufe in eines der genannten Länder sind entweder auf der Grundlage der Preislisten anderer Gemeinschaftsunternehmen oder der jeweiligen nationalen Preislisten durchführbar. Bei einem derartigen Verkauf ist jedoch die Ausrichtung an der Preisliste eines anderen EFTA - Landes nicht ohne weiteres erlaubt; er hat die Anzeigepflicht wie bei Angleichungen an Angebote aus Dritten Ländern zur Folge. 51

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Bei Erzeugnissen, die nicht mehr unter den Montanvertrag fallen, wird vielfach analog verfahren. Vgl. Artikel 2, Absatz 1, der Entscheidung 30/53 der Hohen Behörde, Ausgabe des Amtsblattes der Europäischen Gemeinschaften vom 24. Dez. 1963.

Es ist jedoch festzuhalten, daß jede Form des Angleichungsnachlasses in bezug auf die Bedingungen der eigenen Preisliste einen preispolitischen Rabatt darstellt (Erlösart 12113). Aufgrund der im Gemeinsamen Markt üblichen frachtbasisorientierten Preisstellung bilden sich unter Beachtung des in den Preislisten verschiedener Hersteller flir die einzelnen Erzeugnisse festgelegten Preisniveaus "natürliche Marktgebiete" heraus53, die nicht mit den nationalen Grenzen eines Landes übereinstimmen. Die Unternehmen sind deshalb gegebenenfalls gezwungen, innerhalb ihres Mutterlandes (Inland) in Abhängigkeit von der Nachfragesituation in den natürlichen Marktgebieten der anderen Hersteller ständig Angleichungen vorzunehmen. Dieser Umstand, der die Möglichkeit der Anwendung der eigenen Preislisten im Inland zeitweise völlig ausschalten kann und dessen Berechtigung zudem bei Angleichungen an Wettbewerbs - Preislisten des Gemeinsamen Marktes durch einen besonderen Hinweis in der Auftragsbestätigung sowie bei Angleichungen an Preisangebote aus Dritten Ländern durch Meldung der Hohen Behörde nachzuweisen ist, flihrte z.B. in der Zeit der Walzstahlkontore bei den deutschen Herstellern zur Veröffentlichung eines freien Listenrabattes54 (Erlösart 12111), dem sogenannten temporären Rabatt55. Der temporäre Rabatt ist somit indirekt als ein Instrument der globalen (Teil -) Angleichung anzusehen, der jedoch als veröffentlichter Listenrabatt die technisch umständliche Form der Angleichung umgeht. Angleichungs - und freie Listenrabatte stellen generelle, jedoch zeitlich begrenzte Anpassungen eines (Brutto -) Leistungswertes dar. Neben diesen den montanrechtlichen Bestimmungen zur Angleichung entspringenden preispolitischen Rabatten sind in den zu veröffentlichenden Preislisten gemäß Artikel 2 der Entscheidung 31/53 ausdrücklich bedingte Listenrabatte zugelassen, deren Anwendung unmittelbar eine bestimmte Absatzmenge voraussetzt (Erlösart 12112).

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Vgl. Stegemann, Klaus: Drei Funktionen eines Frachtgrundlagensystems in Artikel 60 des Montanvertrages, in: Kyklos, Vol. XX, 1967, Fase. 3,

s. 651. 54 55

Als freier Listenrabatt wird ein Rabatt bezeichnet, der ohne eine besonders spezifizierte Absatzmengenbedingung zur Anwendung kommt. Vgl. z.B. Preisliste des Walzstahlkontors Westfalen, Band li, Feinblech, S. 10, Gültigkeitsvermerk vom 23.11.1970. 51

Zu diesen bedingten Listenrabatten zählen Auftrags - oder Positionsrabatte in Abhängigkeit von der in Auftrag gegebenen Absatzmenge sowie gestaffelte Mengenrabatte flir die vom Käufer im Laufe eines bestimmten Zeitraums (zumeist das abgelaufene Kalenderjahr) beim jeweiligen Verkäufer oder bei allen Herstellern des Gemeinsamen Marktes bezogene Menge. Schließlich ist noch auf die Rabatte außerhalb der eigentlichen Preisliste näher einzugehen (Erlösart 12114). Nach Artikel 5 der Entscheidung 31 I53 in der Fassung vom 22. Dezember 1972 steht es den Stahlunternehmen ausdrücklich frei, "die von ihnen flir bestimmte Verbrauchergruppen gehandhabten Abweichungen nicht in ihren Preislisten zu veröffentlichen"56. Dieses Instrument wird inzwischen in Form von mengengebundenen Vertragsrabatten bei den Erzeugnissen Grob - und Mittelblech sowie Breitflachstahl angewendet. Diese (Vertrags -) Rabatte sind zwar nicht Gegenstand der veröffentlichten Preislisten, zumal die Verträge hinsichtlich der Konditionen individuell ausgestaltet werden können, sie unterliegen jedoch der Meldepflicht an die Hohe Behörde und sind damit als zusätzlicher Bestandteil der Preislisten anzusehen. Eine ähnliche Form des preispolitischen Rabattes wurde früher bereits bei Profilerzeugnissen flir einige Produktgruppen als sogenannter Vertragserfilllungsrabatt gehandhabt; der Vertragserfilllungsrabatt wird augenblicklich ausschließlich von deutschen Herstellern im Rahmen individuell gestalteter Liefer - und Abnahmeverträge zwischen jeweiligem Lieferanten und Händler gewährt. Er fallt als ''Händlerrabatt" nicht unter Artikel 5 der Entscheidung 31/53 in der Fassung vom 22. Dezember 197257 und ist damit im Grundsatz veröffentlichungspflichtig. Dieser Pflicht sind die Unternehmen bei Einführung des Rabattes nachgekommen, der fortlaufende Ausweis in den Preislisten ist nicht notwendig. Der Vertragserfilllungsrabatt trägt den Charakter eines bedingten Rabattes, da er in gestaffelter Form auf die Erfilllungsquote der im Vertrag vereinbarten Rahmenmenge angewandt wird58. Der Ausgleich erfolgt im allgemeinen nachträglich. Zusammenfassend kann festgestellt werden, daß preispolitische Rabatte, die bei der Festlegung des effektiven Preisansatzes von veröffentlichten Listenpreisen abgesetzt werden, ebenso zu den Erlösminderungen zählen wie diejenigen preispoli56 57 58

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Vgl. hierzu den Abdruck im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften vom 30. Dezember 1972. Vgl. hierzu den Abdruck im Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften vom 30. Dezember 1972. Vgl. hierzu einen beliebigen Vertrag, der zwischen einem deutschen Lieferanten und Händler abgeschlossen wurde.

tischen Rabatte, die bei der Ermittlung des Rechnungsbetrages als Abzugsposten offen in Erscheinung treten oder etwas nachträglich ausgeglichen und dementsprechend periodisch abgegrenzt werden 59. Im Gegensatz zu den preispolitischen Rabatten sind die Funktionsrabatte für Absatzmittlerfunktionen bei nahezu allen Erzeugnissen und beim Absatz in alle Marktgebiete vorzufinden. Im Bereich des Gemeinsamen Marktes treten sie als veröffentlichte, generell gültige Listenrabatte für das Lager · und Streckengeschäft über den Handel auf(Erlösart 121411). Für die Absatzgebiete Dritter Länder sind dagegen individuell gestaltete Exporteurrabatte üblich (Erlösart 121412). Funktionsrabatte flir Verbraucherfunktionen sind wiederum fast ausschließlich im Bereich des Gemeinsamen Marktes von Bedeutung. Wird beispielsweise beim Ansatz von Formstahl bei einzelnen Verbrauchern die Form des Direktgeschäfts unter Umgehung des Handels gewährt, so erhält der Verbraucher einen Funktionsrabatt für die Stellung einer angemessenen Sicherheit (Erlösart 121421)60. Die bisher genannten Funktionsrabatte sind dadurch bestimmt, daß sie innerhalb der jeweils gesetzten Rahmenbedingungen grundsätzlich bei jedem Absatzakt auftreten und in den zugehörigen Fakturen unmittelbar abgesetzt werden. Insoweit bestehen keinerlei Abgrenzungsprobleme. Boni und Rabatte mit Bonuscharakter, die in der Einzelfaktura nicht zum Ansatz kommen, sind demgegenüber etwas schwieriger zu beurteilen. Im Bereich der Eisen - und Stahlindustrie finden wir bei Edelstahlerzeugnissen sowie teilweise bei Erzeugnissen, die nicht unter den Montanvertrag fallen, 59

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Anders Gutenberg, der die "Grundrabatte"- der Verfasser vermutet, daß mit diesem Begriff ein preispolitischer (produktbezogener) Rabatt gemeint ist- nicht zu den Erlösminderungen zählt. Vgl. Gutenberg, Erich: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, 2. Band Der Absatz, a.a.O., S. 13.Gutenberg betrachtet diese Frage unter abrechnungstechnischen Gesichtspunkten. In den Fakturen ist diese Größe häufig bereits im Preisansatz berücksichtigt. Andererseits wird in der Eisen - und Stahlindustrie in der Bestellungsannahme und Faktura meist durch einen Vermerk auf den preispolitischen Rabatt hingewiesen. Vgl. z.B. Preisliste des Walzstahlkontors Westfalen, Band I, Formstahl, S. 7, Gültigkeitsvermerk vom 8.11.1969. 53

früher auch bei Feinblech, einen derartigen bonusähnlichen Jahresmengenrabatt für Verbraucher, der in prozentualer Form für den Bezug bestimmter Jahresmengen auf den zugehörigen Umsatzerlös gewährt wird (Erlösart 121422)6162. Die Höhe des Bonus bzw. bonusähnlichen Rabattes wird vom gesamten Umsatzerlös einer bestimmten Periode unter Berücksichtigung aller sonstigen Gutschriften berechnet. Der rechnerische Ausgleich durch die Gutschrift erfolgt erst nach Abschluß der zugrunde liegenden Bonusperiode. Bonusperiode und Abrechnungs - bzw. Planungsperiode umfassen vielfach unterschiedliche Zeiträume. Somit liegt eindeutig ein Problem der Periodenabgrenzung vor. Da die Höhe des Bonus vor Abschluß der Bonusperiode nur eine Erwartungsgröße bildet, sind in kürzeren bzw. sich überschneidenden Rechenperioden Rückstellungen ftir Erlösminderungen zu bilden. Nach Abschluß der Bonusperiode bzw. bei Zahlung wird die Rückstellung aufgelöst und der Umsatzerlös entsprechend gemindert. Im Rahmen der Erlösrechnung des innerbetrieblichen Rechnungswesens kann der auf die Teilperiode entfallene Bonusbetrag unmittelbar als Erlösminderung behandelt werden. Sofern die Höhe des Bonus aufgrund einer Mindestgrenze bzw. Staffelung des Umsatzerlöses in einer Teilperiode ungewiß ist, kann die entsprechende Erlösminderung auch in der Isterlösrechnung nur als Erwartungsgröße angesehen werden. Der Absatz von Produkten bildet ohne Zweifel eine der Hauptfunktionen des Industriebetriebes. Dementsprechend groß ist die Bedeutung des unmittelbar erzielbaren Erlöses aus der Produktleistung für die Beurteilung des Ergebnisses betrieblicher Tätigkeit. In einer arbeitsteiligen Wirtschaft ist aber nicht zu verkennen, daß mit der Abgabe von Produktleistungen an andere Wirtschaftseinheiten stets eine Reihe weiterer Leistungen verbunden ist, die letztlich als eine Einheit die Absatzleistung definieren. Es ist deshalb im Rahmen der Erlösrechnung für die praktische Beurteilung der Absatztätigkeit notwendig, die wertmäßigen Auswirkungen der verbundenen Tätigkeiten (z.B. für Transport, Finanzierung u.ä.) zu berücksichtigen. 61

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Vgl. z.B. Preisliste der Hoesch Hüttenwerke AG, Dortmund, Edelstahl/ Federstahl, Stabstahl, S. 15, Gültigkeitsvermerk vom 1.1.1971 ; Preisliste des Walzstahlkontors Westfalen, Band II, Feinblech, S. 9, Gültigkeitsvermerk vom 29.4.1969. Die angeführte Rabattform trägt in gewisser Hinsicht auch preispolitischen Charakter. Ausschlaggebend für die Einordnung unter die Funktionsrabatte ist ihre Anwendung in Verbindung mit dem Direktgeschäft sowie ihre mit den übrigen Funktionsrabatten vergleichbare Bemessungsgrundlage. Außerdem wird durch die Verknüpfung mit dem Umsatz nicht nur die Absatzmenge, sondern auch der Verkauf von höherwertigem, teurerem Material angesprochen.

Werden diese Leistungen vom verkaufenden Unternehmen nicht übernommen (ausgeschlossen), so führt dies im allgemeinen zu Erlösminderungen- die Funktions (Leistungs -) rabatte wurden bereits erörtert. Als Leistungen des absetzenden Unternehmens sind sie entweder im Preis der Produktleistung mit inbegriffen oder besitzen eigenständige Preisansätze; darüber hinaus entstehen für diese Leistungen Kosten, in Einzelfällen auch Erlösminderungen. Eine mit dem Güteraustausch untrennbar verbundene Leistung bildet die kreditarische Tätigkeit, wenn man vom Zug um Zug realisierten Barverkauf absieht. Die kreditorische Tätigkeit ist Teil der Leistungsartenpolitik des Unternehmens; die ihr zuzuordnenden Erlösarten besitzen somit absatzpolitischen Charakter. Die verbundene Kreditleistung ruft neben zusätzli~hen Kosten Erlöszuwächse in Form von Zinsen sowie nicht genutzter Skonti durch die Abnehmer (Erlösart 115) und Erlösminderungen in Form von Forderungsverlusten (Erlösart 1212) hervor. Betrachten wir die Erlösarten der Kreditleistung im einzelnen. Als Zinserlöse sind lediglich die tatsächlich innerhalb einer Abrechnungs- oder Planungsperiode zur Zahlung gelangenden Beträge zu erfassen, die für die Kreditierung von Forderungen über das in den Verkaufsbedingungen fixierte Zahlungsziel hinaus entstehen. Die über die Periode hinausgehenden, unter ökonomischen Aspekten zu berücksichtigenden Zinsen auf Forderungen63 sind demgegenüber als kalkulatorische "Zusatz" - Zinserlöse64 zu betrachten, da sie beim Übergang zur aktienrechtlichen Gewinn - und Verlustrechnung entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen wieder neutralisiert werden müssen. Ähnlich wie die unmittelbaren Zinsen auf Forderungen sind die Verkaufsskonti zu beurteilen. Verkaufsskonti stellen ein Äquivalent für vorzeitige Zahlung dar. Bei Nichtausnutzung des Skontos durch den Abnehmer erhält der Lieferant für seine Kreditgewährung einen Zusatzerlös in Höhe des Skontobetrages65. 63 64 65

Gegebenenfalls sind auch Anzahlungen mit in die Betrachtung einzubeziehen. An dieser Stelle wird eine Analogie zum Begriff der Zusatzkosten deutlich. Vgl. hierzu Kalb, Jürgen: Die Behandlung des Skontos in der betrieblichen Ergebnisrechnung, unveröffentlichte Diplomarbeit, Seminar für Verkehrsbetriebslehre, Frankfurt 1965. 55

Sowohl die Zinsen auf Forderungen als auch Verkaufsskonti spielen im Bereich der Eisen - und Stahlindustrie kaum eine Rolle. Zinsen sind im wesentlichen beim Absatz von Spezialerzeugnissen zu beachten, die ausschließlich auf dem Wege des Direktgeschäfts ohne die Stellung von Sicherheiten verkauft werden. Verkaufsskonti besitzen praktisch gar keine Bedeutung. Der Grund liegt darin, daß Massenstahlerzeugnisse nahezu vollständig an Wiederverkäufer und Verbraucher abgesetzt werden, die an einer zentralen Delkrederstelle die erforderlichen Sicherheiten hinterlegen. Andererseits wird den Abnehmern für die Stellung von Sicherheiten ein umsatzbezogener Funktionsrabatt eingeräumt66. Neben positiven Erlösarten sind im Zusammenhang mit der Kreditleistung auch Forderungsverluste infolge von Insolvenzen zu berücksichtigen. Derartige Forderungseinbußen sind aus der Sicht einer entscheidungsorientierten Rechnung als Erlösminderungen anzus~hen, da sie nicht zu einem Erlöseingang fUhren. Betrachtet man hingegen- wie im Handelsrecht üblich- Forderungen als realisierten Vermögenswert, so handelt es sich bei Forderungsverlusten um "betrieblich bedingte Wertverbräuche" und damit um Kosten. In dieser Arbeit werden sie unter dem Aspekt der entscheidungsorientierten Rechnung als Erlösminderungen angesehen. Diese Einteilung besitzt allerdings nur formale Bedeutung. Entscheidend ist, daß sie als Rechengröße in einem Periodenerfolgsmodell überhaupt berücksichtigt werden. Die Höhe des korrespondierenden Umsatznettoerlöses wird in jedem Fall als Einflußgröße wirksam sein. Auch die Forderungsverluste sind im Bereich der Eisen - und Stahlindustrie quantitativ unbedeutend - bezogen auf den Gesamtumsatz eines Massenstahlerzeugers liegen sie unter einem Promille. Die Gründe hierfür wurden soeben bei der Erörterung der Zinsen und Skonti dargelegt. Neben Kreditleistungen werden in der Praxis zusammen mit den Produkten vielfach weitere Leistungen angeboten, die ggf. durch eine eigenständige Bepreisung zu (zusätzlichen) Erlösen fUhren (Erlösart 117). Beratungs - und Montageleistungen des verkaufenden Unternehmens, aber auch die Vermietung und Wartung spezieller Arbeits - bzw. Produktionsmittel sind in diesem Zusammenhang von Bedeutung. Derartige Leistungen sollen hier jedoch nur der Vollständigkeit halber angeführt werden, im Massenstahlbereich spielen sie ebenfalls eine untergeordnete Rolle. Die letzten absatzpolitischen Erlösarten bilden die Mehr - bzw. Mindererlöse durch die Übernahme des Währungsrisikos bei schwankenden Wechselkursen im Exportgeschäft (Erlösarten 116 und 1213). 66 Vgl. hierzu die Ausführungen über die Verbraucherrabatte auf S. 53. Auch die Händlerrabatte im Lager - und Streckengeschäft beinhalten einen derartigen Rabattanteil in gleicher Höhe.

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Sie treten grundsätzlich bei Preisabschlüssen in ausländischer Währung auf67, sofern zum Tag der Lieferung gegenüber dem Tagdes VertragsabschlussesParitätsänderungen mit Ab - bzw. Aufwerungseffekt in bezugauf die eigene Währung erfolgen. Ihr absatzpolitischer Charakter ergibt sich aus der Bereitschaft des Unternehmens, Leistungen in fremder Währung anzubieten. Dieser Vorgang ist Teil der Preispolitik. Die hieraus entspringenden Rechengrößen sind allerdings nur im Zusammenhang mit der Planung Gegenstand der Erlösrechnung. Bei einer reinen Isterlösrechnung treten diese Erlösarten nicht auf, da zum Versandtermin, im "Ist", im allgemeinen- bei geöffneten Devisenbörsen- ein fester Kassakurs unterstellt werden kann. Vom Standpunkt der Erlösplanung wirken sich jedoch Paritätsänderungen unmittelbar auf den Erlöseingang aus. Ihre Berücksichtigung ist für eine entscheidungsorientierte Planungs - und Kontrollrechnung nicht nur in einer Zeit des "Floatings", sondern auch bei den gegenwärtig bestehenden, erweiterten Wechselkurs -Bandbreiten von großer quantitativer Bedeutung. Wenden wir uns nun der Erläuterung und Abgrenzung der abwicklungsbedingten Erlösminderungen zu. Im einzelnen handelt es sich um negative Preis- und Mengendifferenzen68 aufgrund falsch ausgestellter Rechnungen und nachträgliche Nachlässe ftir Gewährleistungen (Erlösarten 1221 und 1222). Sie treten, ungeachtet ihrer jeweiligen Höhe, bei allen Erzeugnissen und Teilmärkten auf, da sie letztlich unvermeidbare durchftihrungsbedingte Auswirkungen jeglicher Absatztätigkeit darstellen. Beide Erlösminderungsarten werden augenblicklich im Rechnungswesen der Eisen - und Stahlindustrie neben anderen Komponenten als Umsatzberichtigungen geftihrt69. Im Hinblick auf eine einheitliche und klare Begriffsbildung sowie die Zwecke der Planung und Kontrolle wird vorgeschlagen, von Erlösberichtigungen nur dann zu sprechen, wenn objektiv falsche Rechengrößen richtiggestellt werden. Dabei kann die Berichtigung sowohl einen zu hohen als auch einen zu niedrigen Erlösansatz betreffen. Andererseits sind Minder-

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Davon ausgenommen sind selbstverständlich kursgesicherte Abschlüsse. Die daraus entstehenden Kurssicherungskosten sind im Rahmen der Vertriebskostenrechnung zu berücksichtigen. In der Eisen- und Stahlindustrie spricht man von Gewichtsdifferenzen. Sie haben bei der heute üblichen bahnamtlichen Verwiegung kaum noch eine Bedeutung. Vgl. Richtlinien für die Fabrikate - Erfolgsrechnung, a.a.O., TZ 18; Richtlinien für die Erlösanalyse, a.a.O., TZ 14. 57

einnahmen, die durch nicht durchgeführte bzw. durchführbare Berichtigungen und nachträglich festgestellte Mängel in der Lieferung entstehen, zu den Erlösminderungen zu zählen. Wählen wir ein einheitliches Beispiel: - Wiegefehler, die nicht korrigiert werden, führen zu Mehr - oder Mindererlösen in bezug auf die tatsächliche Leistung. - Wiegefehler, die korrigiert werden, führen zu Erlösberechtigungen. Wir betrachten nun noch einmal die angesprochenen Rechengrößen im einzelnen. Bei den Preis - und Mengendifferenzen aufgrund falsch ausgestellter Rechnungen sind die beiden Fälle objektiv überhöhter und zu niedriger Erlöse durch einen fehlerhaften Ansatz in der Verkaufsabrechnung zu unterscheiden. Bei den überhöhten Rechnungen kann unterstellt werden, daß sie im Rahmen der Rechnungsprüfung beim Kunden erkannt und beanstandet werden. Die Beanstandung führt zu einer Gutschrift, die reinen Berichtigungscharakter aufweist. Da die Erlöserfassung an den Zeitpunkt der Rechnnungsstellung anknüpft, folgen die Beanstandungen des Kunden in einem mehr oder weniger großen zeitlichen Abstand. Beim Ausweis der Isterlöse kann daher, durch die Periodenabgrenzung bedingt, eine aus der Erfahrung abgeleitete "Rate flir noch erfolgende Berichtigungen aus überhöhten Rechnungen" berücksichtigt werden. Bei einem zu niedrigen Erlösansatz durch die Verkaufsabrechnung kann hingegen im allgemeinen nicht davon ausgegangen werden, daß der Kunde derartige Rechnungen beanstandet bzw. eine etwa erfolgende nachträgliche Richtigstellung der Rechnung anerkennt. Die nicht durchführbare bzw. durchgeführte Berichtigung des Erlösansatzes führt folglich zu einer Mindereinnahme gegenüber dem objektiven richtigen Erlösansatz. Preis - und Mengendifferenzen sind insoweit den Erlösminderungen zuzuordnen. Allerdings ist die laufende Erfassung dieser Differenzen in der Istabrechnung nicht gewährleistet, da die Verkaufsabrechnung in der Regel die letzte Kontrollinstanz bildet70. Ebenso wie die Beanstandung falsch ausgestellter Rechnungen folgen die Reklamationen bei nicht vertragsgemäßen Lieferungen der jeweiligen Rechnungsstellung bzw. Erlöserfassung in mehr oder minder großem zeitlichen Abstand. Es ist deshalb ftir kurze Rechenperioden in jedem Fall notwendig, eine Periodenabgrenzung vorzunehmen. Gerechtfertigte Reklamationen führen entweder zu einer Zurücknahme des Materials oder zu einem finanziellen Ausgleich des Gewährleistungsanspruchs. 70

58

Vgl. hierzu die entsprechenden Ausführungen zur Aufstellung der Erlösfunktion auf S. 91 ff.

Die Gutschriften für Rückware sind reine Erlösberichtigungen, Versand und zugehöriger Erlös werden entsprechend korrigiert. Lediglich beim Ausweis der Isterlöse kann, wiederum durch die Periodenabgrenzung bedingt, eine aus der Erfahrung abgeleitete ''Rate für noch erfolgende Gutschriften aus Rückware" angesetzt werden. Dagegen sind die durch Gutschriften ausgeglichenen, nachträglichen Preisnachlässe für Materialbeanstandungen, Nacharbeiten durch Kunden und anderweitige Gründe, die mit einer nicht vertragsgemäßen Lieferung zusammenhängen (z.B. Kostenerstattung bei zu später Lieferung), den Erlösminderungen zuzuordnen. Sie sind mitbestimmend für den dem Unternehmen aus dem Verkaufsgeschäft letztlich zufließenden Betrag. Die Unterscheidung zwischen Erlösminderungen und - berichtigungen ist für den Aufbau des Rechensystems von Bedeutung. Erlösminderungen führen zu einem niedrigen Nettoerlös für das Unternehmen. Sie sind deshalb in Planungsüberlegungen einzubeziehen und im Rahmen der Kontrollrechnung zu analysieren. Dagegen stellen Erlösberichtigungen rein abrechnungstechnische Korrekturgrößen dar, die den Erfolg eines Unternehmens als solche nicht negativ beeinflußen, sondern ausdrücklich richtigstellen 71 . Lediglich beim Ausweis der Isterlöse einer abgelaufenen Periode muß berücksichtigt werden, daß in den Folgeperioden noch Berichtigungen eintreffen können, die die Fakturen der soeben abgerechneten Periode betreffen. Mit diesen Ausftihrungen sind sämtliche Erlösarten der Absatzleistung behandelt. Es verbleibt die Erläuterung der Erlösarten für die nicht im Markt verwerteten Leistungen. Wie bereits bei der Erörterung des Erlösbegriffs dagestellt wurde72, bestehen die nicht im Markt verwerteten Leistungen aus den in einer Periode erzeugten, aber nicht abgesetzten Produkten sowie Halbfertigerzeugnissen (= Erzeugnis - Lagerzugang), und den in einer Periode selbsterstellten fertigen und halbfertigen Kostengütern in Form von Anlagen, Anlagenteilen, Werksgeräten bzw. - teilen und sonstigen Leistungen im Rahmen der Erstellung oder Reparatur von Anlagen (= sonstige Eigenleistungen)73. Die Bewertung des Lagerzugangs und der selbsterstellten Kostengüter fUhrt zu einem kalkulatorischen Erlös (Erlösarten 21 und 22). Da für das innerbetriebliche Rechnungswesen - ausgenommen bei öffentlichen Aufträgen - keine Bewertungsvorschriften gelten, kann insbesondere die Bewer71 72 73

Von den nachteiligen Folgen, dieaufgrundfalsch ausgestellter Rechnungen für das Image eines Unternehmens entstehen können, sei hier abgesehen. Vgl. hierzu die Ausführungen aufS. 38 f. Von selbstgeschaffenen Patenten und Lizenzen sei hier abgesehen. Auf diese Fälle macht Weber aufmerksam. Vgl. Weber, Helmut Kurt: Untersuchungen zum betriebswirtschaftliehen Ertragsbegriff, a.a.O., S. 49. 59

tung des Lagerzugangs von Fertigerzeugnissen zu anderen als im Handels - oder Steuerrecht üblichen Werten vorgenommen werden. Dies könnte in einer entscheidungsorientierten Planungsrechnung, die den Zweck verfolgt, künftige Gewinne gedanklich zu antizipieren, beispielsweise mit erwarteten Umsatznettoerlösen geschehen74. In Analogie zur Kostenseite kann insoweit von kalkulatorischen "Anderserlösen" gesprochen werden. Gleiches gilt für handels - oder steuerrechtlich aktivierungspflichtige bzw. aktivierungsfähige Eigenleistungen. Die Bewertung von nicht aktivierungspflichtigen bzw. aktivierungsfähigen Eigenleistungen führt sinngemäß zu kalkulatorischen "Zusatzerlösen"75 76. Zu den kalkulatorischen Erlösen für den Lagerzugang und den Eigenleistungen treten die Erlösveränderungen (positiver oder negativer Art) durch Um(be)wertungen der Lagerbestände. Ihre Entstehung kann auf zwei Ursachen zurückgeführt werden: - inhaltliche Bewertungsunterschiede zwischen den Ansätzen im innerbetrieblichen Rechnungswesen und in der am Handels - bzw. Steuerrecht orientierten Dokumentationsrechnung, - umfangmäßige Veränderungen der Bewertungsfaktoren im Zeitablauf. Für das in dieser Arbeit zu entwickelnde Erlösrechenmodell besitzen die Bestandsumwertungen allerdings nur eine untergeordnete Bedeutung, da sie auf Programmentscheidungen kaum Einfluß nehmen.

1122. Erlösstellen In diesem Kapitel werden kurz der Begriff und die Zwecke der Bildung von Erlösstellen wiederholt77 sowie die Merkmale zu ihrer Beschreibung dargelegt. Anschließend wird das Erlösstellenkonzept von anderen (ähnlichen) Formen in der Literatur abgegrenzt und schließlich anhand von Beispielen aus der Eisen74

75

76

77

60

Darauf weist auch Weber hin. Vgl. Weber, Helmut Kurt: Ebenda, S. 48. Wir kommen später noch einmal hierauf zurück. Vgl. S. 99 f. Die entsprechenden begrifflichen Kategorien auf der Kostenseite wurden von Kosiol geprägt. Vgl. Kosiol, Erich: Kosten, Kalkulatorische, in: HdB, 3. Aufl., 2. Bd. Sp. 3377 f. Weber spricht in diesem Zusammenhang von Anders - und Zusatzleistungen. Vgl. Weber, Helmut Kurt: Untersuchungen zum betriebswirtschaftlichen Ertragsbegriff, a.a.O., S. 49. Vgl. hierzu die Ausführungen aufS. 34 · 36.

und Stahlindustrie die praktische Vorgehensweise beim Aufbau eines Systems von Erlösstellen ( = Erlösstellengliederung) beschrieben. Der Begriff Erlösstelle wird in Analogie zum Kostenstellenbegriff zur Kennzeichnung des Entstehungsbereichs der Erlöse verwendet78. Für den im Vordergrund des Interesses stehenden Teil der Umsatzerlöse sollen die Erlösstellen ein produktgruppenspezifisches, homogenes Bündel von "nachgefragten" Vertriebsleistungen umfassen 79, dem wiederum weitgehend eine Zusammenstellung von Erlösarten (Entgeltarten) entspricht, die das Leistungsbündel charakterisiert. Die Erlösstelle dient ebenso wie die Kostenstelle der Erftillung zweier Zwecke: Der Zurechnung der Erlöse auf die Kosten - und Erlösträger ( = Absatzleistung) für den Zweck der Ermittlung von Leistungserfolgen bzw. weitergefaßt -von leistungsabhängigen Erfolgen. Der Abgrenzung von Verantwortungsbereichen bei der Erlöserzielung für den Zweck der Unternehmerischen Kontrolle. Vor allem die Aufgabe im Zusammenhang mit der Zurechnung von Erlösen auf die Absatzleistungen bedarf noch eines erläuternden Hinweises. Die individuellen Absatzleistungen eines Industrieunternehmens bestehen jeweils aus einem Konglomerat von Sachleistungen, Dienstleistungen und ggf. Rechten, deren "Identität" mangels Meßbarkeit und Nachweisbarkeit nur durch artmäßige Unterscheidung der Leistungsformen bestimmt werden kann. Diese konkrete "identifizierende" Aufgabe erftillen die Erlösstellen, indem sie gleichartige, für eine einheitliche Erlösentstehung ursächliche Leistungsbeziehungen auf der Vertriebsseite erfassen und abgrenzen. Gleichzeitig wird durch die Abgrenzung (möglichst) homogener Leistungsbereiche auch die sachlich - zeitliche Zurechnungsproblematik wie z.B. bei den Jahresmengenrabatten gelöst80. Die konkrete Beschreibung einer Erlösstelle kann gedanklich auf zwei Wegen erfolgen:

78

79

80

Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten- und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 119. Zur Kritik Knoblichs an diesem Begriff wurde bereits früher Stellung genommen. Vgl. hierzu die Ausführungen aufS. 39, Fußnote 22. Das "Paket an Vertriebsleistungen" richtet sich auch in der Stahlindustrie sehr stark nach Art und Verwendungsmöglichkeit der Erzeugnisse bzw. Erzeugnisgruppen. Vgl. hierzu die Ausführungen aufS. 53 f. und S. 21. 61

Direkt, durch Definition des nachgefragten bzw. durch die Abnehmer in Anspruch genommen, homogenen Leistungsbündels, das für eine Erlösstelle charakteristisch ist. Indirekt, durch Hervorheben "'äußerer'· Merkmale wie z.B. Absatzgebiet, Abnehmerbranche etc., sofern eine Kombination dieser Kriterien spezielle, gleichartige Leistungsformen ausdrückt bzw. bedingt. Der indirekten Methode wird dabei überwiegend der Vorzug zu geben sein, da das in einer Absatzleistung manifestierte Leistungskonglomerat i.a. begrifflich kaum faßbar- weil "nicht nachweisbar"- ist und andererseits der Handelsbrauch nicht für jede einzelne Leistungsart eine individuelle Erlösart vorsieht. Zur Charakterisierung der Erlösstellen werden deshalb Merkmale herangezogen, die sich auf die abgesetzten Produkte, die Abnehmer und ggf. auf den Einsatz absatzpolitischer Instrumente beziehen. Beispiele derartiger Merkmale sind die Bezeichnung der Produktgruppe und die Art ihrer Verwendung, der Standort, und der Grad der Bindung der Abnehmer (Stammbeziehung, sporadische und neue Beziehung), der Absatzweg und die Art der eingesetzten vertriebsorganisatorischen Einheiten (fremde Absatzmittler, eigene Verkaufs · und Kundenberatungabteilungen)81. Eine Erlösstelle kann somit, ausgehend vom Absatzprogramm einzelner Produktgruppen, durch den Absatz in bestimmte Regionen (=Absatzgebiete) und innerhalb der Regionen durch die Abnehmerbranche bzw. enger definierter Kundengruppen, den Absatzweg u.ä. abgegrenzt werden; Beispiel: Produktgruppe: Absatzgebiet: Abnehmerbranche:

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Abb. 6: Produktionskostenstrukturmatrix

13. Verknüpfung der entwickelten Teibnodelle zum geschlossenen Periodenerfolgsmodell und seine Darstellung in Form von Matrizen In den beiden vorangegangenen Abschnitten wurden zur Ergänzung des entwickelten Erlösrechenmodells in vereinfachter Form Modelle der Vertriebs -und Produktionskostenstruktur dargestellt. Diese isolierten Teilmodelle sind die Bausteine eines Periodenerfolgsmodells, das durch Verknüpfung der Einzelmodelle geschlossen wird. Allgemein formuliert beinhaltet der Verknüpfungsvorgang die funktionale Verflechtung von Vorgabe - oder Zielgrößen eines nachgelagerten Teilmodells mit Vorgabe-, Zwischen- oder Zielgrößen von vorgelagerten Teilmodellen. Dabei genügt im Einzelfall bereits die Verbindungzweier sachlich korrespondierender Größen, um die gegenseitige Abhängigkeit verschiedener Teilmodelle herzustellen. Vorgabegrößen eines Teilmodells, die nicht aus Größen anderer Teilmodelle abzuleiten sind, bleiben Vorgabegrößen des geschlossenen Modells.

192

Nach diesen abstrakten Erläuterungen wenden wir uns der Verknüpfung des Vertriebskosten - und Erlösmodells zu60. Die Zielgrößen unseres vereinfachten Vertriebskostenmodells werden letztlich aus der Vorgabe von fünf Einflußgrößenvektoren abgeleitet: - dem Absatzprogramm (!!,) - den Absatzmengen je Versandart (aY) - den Erlösen aus Preiszuschlägen für frachtfreie Anlieferung (~g:) dem effektiven Umsatznettoerlös der Absatzleistung (una) - dem Planungszeitraum (pl) als Zahl der einbezogenen Perioden. Diese Einflußgrößen der Vertriebskosten sind mit Ausnahme der Periodenlänge bereits Vorgabe - 61 oder Zwischengrößen des Erlösmodells. Die von ihnen bestimmten Funktionalbeziehungen können somit unmittelbar an das Erlösmodell angegliedert werden. Die Periodenlänge tritt demgegenüber erstmals als eigenständige Rechengröße auf und kann nicht aus dem Erlösmodell abgeleitet werden. Sie ist folglich auch Vorgabegröße des geschlossenen Modells. Betrachten wir nun die Verbindung zwischen dem vereinfachten Produktionskosten - und dem Erlösmodell62. Die Produktionskostenstrukturmatrix geht von folgenden Vorgabegrößen aus: dem Erzeugungsprogramm an Standardprodukten (xE) und Erzeugnissen mit Standardprodukt - differenzierenden Merkmalen (":!!!) sowie dem Lagerabgang- Programm(@) den vorzugebenden Zeiten Kalenderzeit (lg), gesetzliche Ruhezeit (grz), Stillstandszeit (sg) und Reparaturzeit (r.z;) den Sortenwechseln (sw) sowie der Anzahl Walzlose (ill) der Periodenlänge (e_l). Ihnen stehen im eigentlichen Erlösmodell das Absatz - und Lagerzugang-Programm an Standardprodukten (l!, I~) als Vorgabegrößen gegenüber. Damit kann zunächst das Erzeugungsprogramm ~aus dem Absatzprogramm (a) und den zu

60 61

Vgl. die Abbildungen aufS.I01 bzw.S.168undS.181 sowiediezugehörigen Modellbeschreibungen S. 76 ff., S. 1 53 ff. und S. 179 ff. Der Vektor a ist Vorgabegröße des eigentlichen Erlösrechenmodells. In dem um das Absatzstrukturmodell erweiterten Ansatz wird auch a ab-

62

geleitet. Vgl. insbesondere S. 166 - 169. Vgl. hierzu ergänzend die Abbildung 6 auf S. 192 sowie die Modellbeschreibung S. 181 ff.

193

disponierenden Lagerbewegungen tionsansatz lautet: ~

(~

und

g) abgeleitet werden. Der Punk-

= ~xp/a · ~ + !!xp/lz · ~ - !!xp/la · ~

Die Disposition der Lagerbewegungen ist allerdings nicht beliebig möglich. Unter Einschluß der Anfangsbestände (IM!) als zusätzlicher Vorgabegröße dürfen die aus den Lagerbewegungen resultierenden Endbestände (leb) einzeln bzw. gruppiert und insgesamt die zur betrieblichen Versandentwicklung notwendigen Mindestbestände (ßslmb/pl) sowie die aus Lagerkapazitätsgründen einzuhaltenden Höchstbestände (ßslhb/pl) nicht unter - bzw. überschreiten. Diese Zusammenhänge sind in zusätzlichen Restriktionen mit dem Lagerschlupf für den Mindestbestand (slmb) sowie den Höchstbestand (~lhb) zu formulieren. Zuvor wird der Lagerendbestand (leb) errechnet: ·Iab + !lleb/lz · l~ - ~Ieb/la · _@_

leb

= §.

slmb

= -Rslmb /pl · ~ + ~ · leb

; wobei slmb ;;;. 0

slhb = .ßslhb/pl · gl - E ·leb ; wobei slhb ;;;. 0 Neben der Erzeugung an Standardprodukten tritt im Produktionskostenmodell die vorzugebende Einflußgröße Erzeugungsprogramm mit Standardprodukt differenzierenden Merkmalen (xm) auf. Ihr steht im Erlösmodell die Zwischengröße Absatzprogramm mit Standardprodukt - differenzierenden Merkmalen (~m) gegenüber. Lagerzu - und - abgänge mit diesen zusätzlichen Merkmalen wurden nicht in die einzelnen Teilmodelle aufgenommen. Diese Unterstellung wird dadurch gerechtfertigt, daß eine derartige Produktdifferenzierung nach speziellen Kundenwünschen im allgemeinen in der jeweiligen Versandperiode erfolgt. Die entsprechenden Erzeugungsmengen können somit unmittelbar durch Summierung über alle Erlösstellen aus den Absatzmengen abgeleitet werden. xm

= l}xm/am · am

Für die übrigen Vorgabegrößen des Produktionskostenmodells ergeben sich keine Verbindungen zum ErlösmodelL Sie verbleiben auch im geschlossenen Periodenerfolgsmodell als Vorgabegrößen63. Die Periodenlänge ist hierbei aller63

194

An dieser Stelle sei nochmals darauf hingewiesen, daß in dieser Arbeit zur Vereinfachung des Produktionskostenmodells die Anzahl Walzlose als Vorgabegröße behandelt wurde. Vgl. hierzu S. 186.

dings nicht mehr gesondert einzuführen, da sie bereits durch die Integration des Vertriebskostenmodells Bestandteil der Vorgabe wird. Der Periodenerfolg (p~f) ist oberste primäre Zielgröße des geschlossenen Modells, an der letztlich alle Unternehmerischen Handlungsweisen gemessen werden sollen. Er ergibt sich aus dem Gesamterlös (ge.) abzüglich der Gesamtvertriebskosten (gyk) und der Gesamtproduktionskosten (gpk). Die zu seiner Ermittlung erforderliche Periodenerfolgsfunktion verknüpft noch einmal alle erarbeiteten Teilmodelle auf der Ebene der Zielgrößen.

Die in diesem Abschnitt entwickelten Verknüpfungsfunktionen ermöglichen die Zusammenfassung aller Teilmodelle zur geschlossenen Periodenerfolgsstrukturmatrix. Dieses Gesamtmodell, das neben den wichtigsten absatzwirtschaftlichen und betrieblichen Nebenbedingungen alle wesentlichen Erlös und Kostenabhängigkeiten erfaßt, bildet die Grundlage sämtlicher Anwendungen für die Zwecke der Planung und Kontrolle. In dem nachfolgenden Schaubild (vgl. Abb. 7 aufS.l84) wird dasGesamtmodell schematisch skizziert64. Die Darstellung aller Einzelfunktionen ist jedoch aus räumlichen Gründen nicht mehr möglich. Es wird auf die Einzelmodelle verwiesen65. Das Schaubild umfaßt alle Vorgabegrößen des Gesamtmodells. Die Ziel - und Zwischengrößen der Teilmodelle sowie die Restriktionen sind lediglich in ihrem jeweiligen Obergangs und Schlußteil enthalten. Zur Kennzeichnung der Abhängigkeiten werden die Matrizen schraffiert. Die Lesart entspricht den bisher dargestellten Teilmodellen66.

2. Anwendungsmöglichkeiten des Modells Der folgende Abschnitt befaßt sich mit den Anwendungsmöglichkeiten des Modells für vorwiegend kurzfristige Zwecke. Dabei wird - entsprechend der Themenstellung- der Schwerpunkt der Darstellung auf die Absatz - und Erlösseite gelegt. Gleichzeitig soll deutlich werden, daß das Periodenerfolgsmodell 64

65 66

Hierbei wird vom erweiterten Erlösrechenmodell ausgegangen. Der Periodenerfolg ist jedoch auch bei Vorgabe des Absatzprogramms a unter Ausschluß des Absatzstrukturmodells zu ermitteln. Vgl. hierzu Abb. 4 aufS. l6H in Verbindung mit Abb. I aufS. 101, Abb. 5 aufS. 181 und Abb. 6 aufS. 192. Vgl. die Erläuterung aufS. l 00 f. 195

Abb. 7: Periodenerfolgsstrukturmatrix die Grundlage aller Anwendungen bildet und damit die Anforderungen an ein einheitliches Grundrechensystem erfüllt67. Die Anwendungen des Modells beziehen sich auf die Unternehmerischen Hauptaufgaben der Planung und Kontrolle einschließlich der Dokumentation68, die nachfolgend einzeln behandelt werden. In der Beschreibung werden Fragen der Durchführung und die zur Anwendung fUhrenden ökonomischen Fragestellungen diskutiert. Auf die ausführliche Darstellung der Formal - mathematischen Rechenoperationen wird verzichtet.

21. Planungsrechnung Die Unternehmerische Planung umfaßt die gedankliche Vorwegnahme zukünftigen betrieblichen und absatzwirtschaftlichen Geschehens69. Die Planungs67 68 69

196

Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten- und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 14. Diese Einteilung geht zurück auf Virkkunen, Henrik: Das Rechnungswesen im Dienste der Leitung, Helsinki 1956, S. 45. Vgl. Hax, Kar!: Plaitung und Organisation als Instrumente der Unternehmensführung, in: ZfHF, NF., II. Jg. (1959), S. 608.

schritte der Festlegung unternehmerischer Zielsetzungen, der Auswahl von Handlungsalternativen und Plänen sowie die Soll -Vorgabe für die Realisierung eines Planes sind hierbei der Unternehmensleitung zugeordnet. Die Planungsrechnung beschränkt sich demgegenüber als Erfolgsrechnung auf die Bereitstellung der zur Information, Entscheidungsfindung und Erftillung sonstiger Einzelaufgaben notwendigen ökonomischen Daten als Mengengrößen, Erlös -, Kosten und Erfolgszahlen. Die Planungsrechnung kann in die Fälle der stück - und periodenbezogenen Planung unterschieden werden. Periodenbezogene Rechnungen mit der obersten Zielgröße Periodenerfolg stehen im Bereich der Anwendungen allerdings eindeutig im Vordergrund. Sie sind allein in der Lage, zur Erfolgsermittlung sämtliche Kosten und Erlöse innerhalb eines Kranzes von Nebenbedingungen in die Rechnung mit einzubeziehen. Stückbezogene Rechnungen (Kalkulationen) werden in Industriezweigen wie der eisenschaffenden Industrie den vielschichtigen Zusammenhängen des betrieblichen und absatzwirtschaftlichen Geschehens in Form von variablen Absatz -, Lagerhaltungs - und Erzeugungsprogrammen, variablen Losgrößen und ggf. flexiblen Einsatzbedingungen sowie veränderlichen Beschaffungs - und Verkaufspreisen nicht gerecht70. Sie können den Umfang und die Auswirkungen derartiger unternehmerischer Aktionsparameter nicht widerspiegeln71. Dennoch fallen auch der Kalkulationsrechnung noch Einzelaufgaben zu, die die Ergebnisse periodenbezogener Rechnungen ergänzen bzw. teilweise ersetzen können. So dienen sie beispielsweise im Rahmen von Optimierungsansätzen der vereinfachten Durchführung periodenbezogener Planungen und werden aus diesem Grunde zuerst behandelt.

211. Stückbezogene Planungsrechnung (Kalkulation) Das Ziel stückbezogener Rechnungen besteht in der Ermittlung spezifischer, ökonomischer Daten der Vorgabe -und Zwischengrößen des Modells als Unterlagen für Entscheidungen und sonstige Aufgaben des Rechnungswesens. Die Durchführung der Rechnung erfolgt auf der Grundlage der im Periodenerfolgsmodell niedergelegten Funktionalzusammenhänge, die jedoch im Gegensatz zur periodenbezogenen Rechnung als inverse Einflußgrößen - Zielgrößen Beziehungen betrachtet werden. Die differenzierte Struktur und Verknüpfung dieser Beziehungen erlaubt hierbei eine einflußorientierte ( verursachungsgerechte) Zuordnung der relevanten Daten auf ihre jeweiligen Einflußgrößen. 70 71

Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten -und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 39 f. Stückbezogene Istgrößen enthalten darüber hinaus alle Zufälligkeiten einer Abrechnungsperiode. 197

Die stückbezogene Planungsrechnung umfaßt die Kalkulation von Kosten, Erlösen und Erfolgen sowie sonstige Kalkulationen, die im Zusammenhang mit dem um das Absatzstrukturmodell erweiterten Erlösrechenmodell stehen. Die angeführten Kalkulationsarten werden nachfolgend diskutiert.

2111. Kostenkalkulation

Die Kostenkalkulation besteht aus der Kalkulation der Produktions - und der Vertriebskosten. Sie wird mit Hilfe der beiden Teilmodelle sowie ggf. dem geschlossenen Modell durchgeftihrt. Die jeweiligen Vorgabegrößen der Modelle bilden die obersten Zielgrößen der Kalkulationsrechnung. Kalkulation der Produktionskosten 72 beinhaltet zunächst die ZuDie rechnung aller Kostenarten auf die unmittelbar die Verbräuche bedinggenden Einflußgrößen, welche sich zum Teil aus Zwischengrößen und zum Teil bereits aus den Vorgabegrößen zusammensetzen. Durch die funktionale Verknüpfung der Zwischen- und Vorgabegrößen ergibt sich anschließend die Möglichkeit, sämtliche Kostenarten auf die Vorgabegrößen zurückzuführen. Im Rechenmodell werden zu diesem Zweck die Vektoren der Werkstoffkosten (wk) und Verarbeitungskosten (~) von links mit einem Einheitsvektor multipliziert. Die in diesem Rechengang ermittelten Ergebnisse flir Zwischengrößen werden wiederum schrittweise entlang der Diagonalen bis auf die Vorgabegrößen für die keine weiteren Abhängigkeiten mehr bestehen, zugerechnet. Als Endergebnis dieser einflußgrößenorientierten Zurechnung erhält man summarisch spezifische Kostensätze je Einflußgrößen - Einheit der Vorgabegrößen Erzeugungsprogramm an Standardprodukten (~ und Erzeugnissen mit Standardprodukt - differenzierenden Merkmalen (xm), Kalenderzeit (lg), gesetzliche Ruhezeit (gg), Stillstandszeit (sg), Reparaturzeit (rz), Sortenwechsel (sw), Anzahl Walzlose ~) und Periodenlänge (p.!). über die Verknüpfung des Absatzund Produktionsprogramms ist es darüber hinaus möglich, die spezifischen Erzeugniskosten auf die primären Kosten - und Erlösträger (= Absatzleistungen) zuzurechnen. Neben der summarischen Kalkulation läßt sich auch jederzeit eine nach einzelnen Primärkostenarten gegliederte Rechnung durchführen. In diesem Falle werden die Werkstoff - und Verarbeitungskostenvektoren von links mit einer Einheitsmatrix multipliziert und der Rechengang analog der obigen Beschreibung fortgesetzt. Die Einflußgrößenkalkulation bedingt, daß entsprechend den niedergelegten Funktionalbeziehungen lediglich die unmittelbar programm - bzw. 72

198

Vgl. hierzu Abb. 6 aufS. 192, die Modellbeschreibung S. 181 ff. und den Abschnitt zur Verknüpfung der Teilmodelle S. 192 ff.

beschäftigungsabhängigen Kosten auf das Erzeugungsprogramm bzw. das Absatzprogramm zugerechnet werden. Sofern alle Kosten auf die Erzeugnisse bzw. Absatzleistungen verrechnet werden sollen (Vollkostenkalkulation), bedarf es der mehr oder weniger willkürlichen Schlüsselung der auf die übrigen Vorgabegrößen zugerechneten Kosten. Als Möglichkeit hierzu bietet sich zum Beispiel eine Verteilung dieser Kosten auf der Grundlage durchschnittlicher ("normaler") Walzlosgrößen und Erzeugungsporgramme an 73. Vergleichbar zu den Produktionskosten erfolgt die Kalkulation der Vertriebskosten 74. Zu diesem Zweck werden im Rechenmodell die Vertriebskostenvektoren der Akquisition (vakg), der Verkaufsabwicklung (vabw) sowie der Leitung und Verwaltung (vlvw) von links mit einem Einheitsvektor multipliziert und schrittweise auf die Vorgabegrößen zugerechnet. Die auf diese Weise ermittelten Kostensätze können anschließend - mit Ausnahme der periodenabhängigen Vertriebskosten - über die im Erlösrechenmodell niedergelegten Funktionalbeziehungen dem Absatzprogramm (Erlösträger .~ als oberster sekundärer Zielgröße der Vertriebskostenkalkulation zugeordnet werden. Auch in diesem Teilmodell ist durch Multiplikation der Vertriebskostenvektoren mit einer Einheitsmatrix die kostenartenweise Kalkulation durchführbar. Ebenso können die periodenabhängigen Vertriebskosten ftir die Zwecke der Vollkostenkalkulation unter Zugrundelegung eines durchschnittlichen ("normalen") Absatzprogramms als Schlüsselgröße auf die Erlösträger verrechnet werden. Bereits im Rahmen der Kalkulationsrechnung werden zwei wesentliche Eigenschaften des Periodenerfolgsmodells erkennbar: Transparenz und Flexibilität. Die Struktur des Modells erlaubt grundsätzlich den gezielten Austausch von Preis - und Koeffizientenmatrizen. So sind beispielsweise die Auswirkungen erwarteter bzw. eingetretener Preisänderungen im Kostengüterbereich relativ rasch zu ermitteln. Gleiches gilt ftir die technologisch, dispositiv oder kalkulatorisch festgelegten Verbrauchskoeffizienten und die Ermittlung "günstiger" oder "ungünstiger" Kosten7 5. 73

74 75

Die Verfahrensweise wird im einzelnen von Wittenbrink beschrieben. Vgl. Wittenbrink, H.: Ein betriebswirtschaftliches Modell zur kurzfristigen Planung, Dokumentation und Kontrolle eines Feinstahlwalzwerks, a.a.O., S. 140 ff. und S. 146 ff. Vgl. Abb. 5 auf S. 181, die Modellbeschreibung S. 179 ff. und den Abschnitt zur Verknüpfung der Teilmodelle S. 192 ff. Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten- und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 154. 199

Gehen wir nun zu den betriebswirtschaftliehen Fragestellungen und Aufgaben über, die die Durchführung von Kostenkalkulationen erfordern. Der erste Anstoß zur Kostenkalkulation ergibt sich aus dem Bedürfnis nach einer differenzierten "Kostenanalyse, in der die Einflußgrößen hinsichtlich ihrer Kostenauswirkungen gewichtet werden"76. Die mit dem Periodenerfolgsmodell durchführbare Einflußgrößenkalkulation bildet die Grundlage hierzu. Sie zeigt summarisch oder in der Gliederung nach Primärkostenarten die kostenmäßige Bedeutung der einzelnen Vorgabegrößen und damit der wichtigsten mengenmäßigen Aktionsparameter der Unternehmensleitung. Aus den ermittelten Unterlagen lassen sich Ansatzpunkte für Maßnahmen zur Kostensenkung gewinnen. Die spezifischen einflußgrößenbezogenen Kosten spiegeln in konzentrierter Form die im Modell niedergelegten Abhängigkeitsverhältnisse wider. Sie eignen sich daher im Rahmen von Optimierungsrechnungen zu einer vereinfachten, rationellen Rechenweise, ohne das Prinzip der Kostenverursachung zu verletzen 77. Eine weitere wichtige Kalkulationsaufgabe besteht in der Ermittlung von Wertansätzen zur Bewertung der Halb - und Fertigfabrikatebestände in der Bilanz. Das Rechenmodell erlaubt hierbei durch die Möglichkeit der kostenartenweise Kalkulation auch eine Differenzierung der Kostensätze nach aktivierungspflichtigen und aktivierungsfähigen Kostenarten. Aus derartigen Daten können die Wertansätze bestimmt werden, die den auf der Grundlage aktien bzw. steuerrechtlicher Vorschriften gebildeten unternehmensindividuellen Bewertungsgrundsätzen entsprechen. Neben diesen Ansätzen sind innerhalb des Modells kalkulierte Rechengrößen zur Bewertung der Lagerzu - und abgänge erforderlich. Sofern der Lagerzugang betriebliche Aufgaben erfüllt, werden dabei unter dem Gesichtspunkt der Entscheidungsorientierung zur Ermittlung der kalkulatorischen Erlöse erzeugnisbezogene Herstellkosten herangezogen, wie sie im Rahmen der Einflußgrößenkalkulation zu errechnen sind. Die gleichen Bewertungsgrößen können im Produktionskostenmodell - aufgabenabhängig - dem Lagerabgang zugeordnet werden 78. Soweit der im Modell er-

76

77 78

200

S. Wittenbrink, H.: Ein betriebswirtschaftliches Modell zur kurzfristigen Planung, Dokumentation und Kontrolle eines Feinstahlwalzwerks, a.a.O., S. 134. Vgl. Wittenbrink, H.: Ebenda, S. 134 und 136. Vgl. hierzu auch die Erläuterung bei der Aufstellung der Teilmodelle, S. 99 f. und S. 189 ff.

faßte Betrieb Erzeugnisse produziert, die im eigenen oder einem Konzernunternehmen als Einsatz - bzw. Verarbeitungskostengut verwendet werden, ist die Kostenkalkulationsrechnung zur Ermittlung von innerbetrieblichen und Konzernverrechnungspreisen anwendbar79. Je nach Rechnungszweck lassen sich hierbei Vollkosten - oder in beliebiger Weise abgegrenzte Teilkosten ableiten. Die Kostenkalkulation kann weiterhin der Preisfindung und - beurteilung für Lieferungen an Fremde dienen. Bei öffentlichen Aufträgen, Lohnaufträgen, Einzelfertigungen und Aufnahme neuer Produkte ist sie unerläßlich. Im Rahmen der überarbeitung von Preislisten für Massenstahlerzeugnisse gibt die Einflußgrößenkalkulation wertvolle Hinweise zur Bemessung von Preiselementen. Beispielhaft sei die Ermittlung von Kostendifferenzen zur Abstufung von Güte - und Abmessungsaufpreisen, Aufpreisen für standardprodukt-differenzierende Merkmale und Zuschläge für Mindermengen angeführt80. Bei kleineren kurzfristigen Kundenanfragen, für die eine periodenbezogene Rechnung zur Bestimmung der Erfolgsveränderungen ganzer Programme zu aufwendig ist, bietet die Kalkulationsrechnung hinreichende Informationen über den Kostenbereich. Für weiter in der Zukunft auszuführende Abschlüsse - beispielsweise werden Schiffsbleche und - profile zwei bis drei Jahre im voraus verkauft - bilden Kostenkalkulationen demgegenüber die einzig sinnvollen Entscheidungsunterlagen, da Umfang und Struktur der übrigen Programmteile zur Durchführung periodenbezogener Rechnungen dieses Planungszeitraums im allgemeinen noch nicht überschaubar und dispanierbar sind. Eine weitere Anwendungsmöglichkeit der Kostenkalkulation ergibt sich aus dem Zweck der stückbezogenen Erfolgsermittlung, die jedoch erst im übernächsten Abschnitt behandelt wird. Schließlich soll darauf hingewiesen werden, daß Kalkulationsrechnungen auf der Grundlage des Periodenerfolgsmodells auch die in der bisherigen Form erforderlichen Kostendaten für den auf Kostenträgerkosten beruhenden Teil der branchenüblichen Betriebsvergleiche bereitstellen können.

79

Die Verrechnungspreisbildung im eigenen Unternehmen und im Konzern unterliegt nicht den Wettbewerbsregeln des Gemeinsamen Marktes. Die Konzernlieferungen werden allerdings von einigen Unternehmen der Eisen - und Stahlindustrie aus Gründen einer vereinfachten Abrechnung sowie der Vergleichbarkeit wie Fremdlieferungen behandelt.

80

Diese Anwendungsfälle werden auch von Brunner betont. Vgl. Grebe, Günter; Brunner, Manfred: Die Kosten - und Leistungsrechnung in der Eisen- und Stahlindustrie, a.a.O., S. 125. 201

2112. Erlöskalkulation

Ziel der Erlöskalkulation ist die Bestimmung spezifischer Nettoerlöse je Einheit des Absatzprogramms (Erlösträger) 81 82. Sie umfaßt dementsprechend die Zurechnung aller Erlösarten auf das Absatzprogramm (a) als Vorgabegröße des Erlösrechenmodells. Die Nettoerlöskalkulation gehört zu den täglichen Aufgaben in der Verkaufspraxis der Stahlindustrie. Dies gilt insbesondere in Zeiten des konjunkturellen Umschwungs, wenn ein ständiger Erlösvergleich zwischen den Erlösstellen (Teilmärkten) erforderlich wird. Diese Kalkulationsart findet andererseits in der lediglich von Rechnungsendwerten ausgehenden Erlösrechnung des traditionellen Rechnungswesens keine Beachtung. In der hier entwickelten Konzeption einer Primärerlösrechnung erhält sie jedoch durch die funktionale Erfassung jeder einzelnen Erlösart besondere Bedeutung. Die Durchführung der Nettoerlöskalkulation vollzieht sich analog zur Kalkulation der Kosten. Im Erlösrechenmodell wird zu diesem Zweck der Vektor des effektiven Umsatznettoerlöses (~ von links mit einem Einheitsvektor multipliziert. Die sich aus diesem Rechengang ergebende Zwischengröße wird anschließend auf der Grundlage der im Modell niedergelegten Funktionalbeziehungen schrittweise entlang der Diagonalen auf vorgelagerte Zwischengrößen und schließlich auf die Vorgabegröße zugerechnet. Die spezifischen Nettoerlöse im summarischer Form bilden das Endergebnis. Es ist jedoch auch in diesem Teilmodell wiederum eine nach einzelnen Primärerlösarten gegliederte Rechnung durchflihrbar. In diesem Fall werden als Kalkulationsergebnis je Erlösträger artenweise spezifische Teilerlöse ausgewiesen83. Erwartete bzw. eingetretene Är.uerungen in der Erlösstruktur lassen sich gezielt durch Austausch der jeweiligen Matrizen berücksichtigen. Eine SchlüsseJung bestimmter Erlösarten auf das Absatzprogramm ist nicht erforderlich, da aufgrund der bestehenden Erlösstruktur letztlkh alle Erlösarten direkt oder indirekt vom Absatzprogramm abhängig sind. Bei der Aufstellung der Erlösfunktionen wurden die sachlichen und zeitlichen Abgrenzungsfragen jeweils

81

82 113 202

Der kalkulatorische Erlös für den Lagerzugang gründet bereits auf stückbezogenen Wertansätzen, die teilweise aus der Kosten - und teilweise aus der Nettoerlöskalkulation resultieren. Eine Zurechnung dieser Größen erbringt folglich keine neuen Informationen und kann unterbleiben. Vgl. hierzu die Erläuterungen zur Erlösfunktion für den kalkulatorischen Erlös aufS. 99 ff. Vgl. Abb. I aufS. I 01 und die Modellbeschreibung S. 76 ff. Vgl. hierzu die Gliederung der Erlösarten aufS. 43 ff.

eingehend diskutiert84. Lediglich in der Erlösfunktion quantitativ nicht bedeutender Forderungsverluste wurde eine relativ unbefriedigende dispositive Bestimmung in Abhängigkeit vom Umsatznettoerlös einschließlich Kreditzinsen festgelegt85. In ihrer Gesamtheit spiegeln deshalb die spezifischen Nettoerlöse den Einfluß des Absatzprogramms in der Gliederung nach Standardprodukten und Erlösstellen wirklichkeitsgetreu wider. Die Grenzen der Aussagefähigkeit kalkulierter Nettoerlöse je Erlösträger - Einheit liegen in dem Umstand, daß sie den mengenmäßigen Rahmen der Absatzmöglichkeiten sowie die Vielfalt der real auftretenden Angebots - und Nachfrageverbunde, im besonderen komplementäre oder substitionale Absatzmengenverbunderscheinungen sowie Erlösverbunde zwischen den Standardprodukten nicht erfassen. Derartige Beziehungen lassen sich nur innerhalb periodenbezogener Rechnungen bzw. unter Einschluß des Absatzstrukturmodells berücksichtigen. Die Erlöskalkulation dient dennoch einer Reihe von Zwecken. Die Aufgabe einer differenzierten Erlösanalyse, insbesondere in der Form des Ausweises von Teilerlösen je Erlösart, bildet hierbei den Ausgangspunkt. Aus dieser Analyse wird ersichtlich, welches Gewicht den einzelnen Erlösarten einschließlich der Anteile für Standardprodukt - differenzierende Merkmale beim Absatz zukommt und welche strukturellen Unterschiede zwischen den Standardprodukten sowie Erlösstellen bestehen. Sie vermittelt damit Informationen, die aus den Unterlagen des Rechnungswesens bisher nicht gewonnen werden können. Die gleiche Analyse kann isoliert flir die Standardprodukt - differenzierenden Merkmale aus den kalkulierten Erlösen der Zwischengrößen am gewonnen werden. Aus diesen Daten, die alle wichtigen produkt - und marktbezogenen Merkmale zur Erlöserzielung bzw. - differenzierung umfassen, lassen sich wichtige Hinweise flir erlöspolitische Maßnahmen- z.B. die Variation von Preisbestandteilen oder Rabattarten - ableiten. Ihre Auswirkungen können allerdings nur in periodenbezogenen Rechnungen ermittelt werden. Die spezifischen Nettoerlöse zeigen als Endgröße der Erlöskalkulation in geraffter Form die zum Planungszeitpunkt zugrunde gelegten Bedingungen bzw. 84

85

Vgl. hierzu insbesondere die Erörterung bei folgenden Erlösfunktionen: für die Preise der Standardprodukte aufS. 78 f. für die Preise Standardprodukt-differenzierenderMerkmale aufS. 84 für preispolitische Rabatte auf S. 86 f. für Funktionsrabatte aufS. 89 für die Preiszuschläge für frachtfreie Anlieferung aufS. 90 f. für negative Preisdifferenzen und sinngemäß für nachträgliche Nachlässe durch Gewährleistungen auf S. 92 f. Vgl. S. 97 ff.

203

Erwartungen über sämtliche Preis - und Erlösminderungsarten. Sie eignen sich als ausschließlich "güterbezogene Preiskomponenten" zur vereinfachten Durchführung von Optimierungsrechnungen, solange nicht einzelne Erlösarten zum Gegenstand der überlegungen werden. Spezifische Nettoerlöse definieren das letztlich erzielte Entgelt je Erlösträger. Für rein teilmarktbezogene, kurzfristige Absatzentscheidungen genügt daher der Nettoerlösvergleich als Entscheidungsunterlage. Bei mittelfristiger Betrachtungsweise indiziert ein derartiger Vergleich das mögliche Auftreten preisbedingter Marktstörungen. So weist beispielsweise ein großes Erlösgefälle zwischen den einzelnen Erlösstellen auf die verstärkte Gefahr eines allgemeinen Importdrucks, im besonderen sogar von Reimporten hin. Hinsichtlich gleicher Abnehmergruppen in verschiedenen Absatzgebieten kann das Ausmaß der Förderung oder Hemmung indirekter Absatzmöglichkeiten (z.B. indirekter Exporte) bestimmt werden. Dies gilt im besonderen für einen Vergleich weiterverarbeitender Konzernbetriebe mit fremden Abnehmern. Die im Planungsmodell festgelegten Nettoerlöse sind in ihrer Realisierungsphase vielfach Veränderungen unterworfen. Durch einen Vergleich der Plandaten mit den Nettoerlösen von Anfragen und eingehenden Aufträgen kann die jeweilige Verkaufsabteilung Planabweichungen rechtzeitig feststellen und zum Anlaß für Planrevisionen nehmen oder Maßnahmen ergreifen. Insoweit übernehmen die kalkulierten Nettoerlöse eine wichtige Kontrollfunktion, die zeitlich vor operativen Kontrollen durch Vorfakturierung des Auftragseingangs oder gar periodischen Kontrollen nach Ablauf einer Periode liegt. In Verbindung mit der Kostenkalkulation dient die Ermittlung spezifischer Nettoerlöse schließlich der Bestimmung stückbezogener Erfolge. Dieser Anwendungsfall wird im folgenden Abschnitt erörtert.

2113. Erfolgskalkulation

Das Ziel der Erfolgskalkulation besteht in der Bestimmung stückbezogener Erfolge flir das Absatzprogramm an Standardprodukten (primäre Erlösträger, _1!) sowie Erzeugnissen mit Standardprodukt - differenzierenden Merkmalen (sekundäre Erlösträger, arn). Ihre Durchftihrung beschränkt sich auf die Zusammenfassung der in der Kosten - und Erlöskalkulation gewonnenen Teilergebnisse. Es lassen sich dementsprechend stückbezogene Erfolge unterschiedlicher Abgrenzung ableiten. Aus der Gegenüberstellung der spezifischen Nettoerlöse mit den im Rahmen der Einflußgrößenkalkulation ermittelten Kostensätzen für die unmittelbar und mittelbar absatz - bzw. erzeugungsabhängigen Kostenarten ergeben sich stückbezogene Deckungsbeiträge. Demgegenüber führt die Zusammenfassung von spezifischen Nettoerlösen und Kostensätzen, die bei der Vollkostenkalkulation durch additive SchlüsseJung der programmunab-

204

hängigen Kosten gewonnen werden, zu Fabrikate - bzw. Stückerfolgen in der bisherigen Abgrenzung. Stückbezogene Erfolge besitzen in einem Periodenerfolgsmodell - wie eingangs bereits erläutert - nur sekundäre Bedeutung. Sie isolieren die Erfolgsbildung eine Haupteingtußgröße, das Absatzprogramm. Dies gilt im besonderen flir den Ausweis von Fabrikaterfolgen, die auch die programmunabhängigen Kosten als absatzabhängig erscheinen lassen. Die Aussagefähigkeit von Fabrikaterfolgen ist dementsprechend begrenzt. Als Entscheidungsunterlage kommt ihnen ausschließlich für die Urteilsbildung bei längerfristigen Abschlußmöglichkeiten eine gewisse Bedeutung zu, da in derartigen Fällen die ftir periodenbezogene Rechnungen erforderlichen Einzelinformationen über die übrigen Programmteile im allgemeinen nicht verfligbar bzw. planbar sind. Die stückbezogenen Deckungsbeiträge je Erlösträger umfassen zwar sämtliche direkt und indirekt zurechenbaren (variablen) Kosten und Erlöse, sie vernachlässigen jedoch - einzeln betrachtet - die bei Alternativüberlegungen relevanten Kosteneinflüsse der Losgröße, Sortenwechsel und vorzugebenden Zeiten sowie gegebenenfalls flexible Einsatzbedingungen, variable Beschaffungspreise und Erlöse. Darüber hinaus finden die Beziehungen des Absatzprogramms zu den vielfältigen und gleichzeitig auftretenden betrieblichen und absatzwirtschaftlichen Nebenbedingungen keine ausreichende Berücksichtigung. Eine Relativierung stückbezogener Deckungsbeiträge auf einzelne Engpaßeinheiten scheidet damit für die Zwecke der kurzfristigen Absatzprogrammwahl aus86. Aus den angeführten Gründen empfiehlt es sich, Deckungsbeiträge als Entscheidungsunterlage lediglich zur Beurteilung kleinerer kurzfristiger Geschäfte- z.B. Einzelaufträge bis zu 50 t- heranzuziehen, für die eine periodenbezogene Ermittlungsrechnung zu aufwendig wäre. Darüber hinaus können von einem Vergleich der Deckungsbeiträge je Erlösträger- insbesondere im Sinne einer Reihenfolgebildung - sicherlich auch wertvolle Anregungen ausgehen, das unternehmenspolitische Handeln z.B. hinsichtlich der Absatzgewinnung oder - sicherung, der Erlösverbesserung sowie Kostensenkung zu überprüfen. Die hierbei erwogenen Maßnahmen und deren Auswirkungen können allerdings nur in periodenbezogenen Rechnungen ermittelt werden. Hierauf wird anschließend noch näher eingegangen.

86

Die gleiche Auffassung vertritt Wittenbrink, H.: Ein betriebswirtschaftliches Modell zur kurzfristigen Planung, Dokumentation und Kontrolle eines Feinstahlwalzwerks, a.a.O., S. 115. 205

2114. Sonstige Kalkulationen

Unter dem Begriff "Sonstige Kalkulationen" werden alle stück - bzw. einflußgrößenbezogenen Rechnungen auf der Grundlage des erweiterten Erlösrechenmodells, also der Absatzstrukturbeziehungen zusammengefaßt87. Dabei handelt es sich sowohl um reine Mengenkalkulationen innerhalb des Absatzstrukturmodells als auch um die Weiterrechnung der bereits kalkulierten Nettoerlösund Deckungsbeitragssätze für das Absatzprogramm. Das Ziel der Absatzmengenkalkulation besteht in der Ermittlung der spezifischen Absatzabhängigkeit von ihren quantitativen ökonomischen Einflußgrößen (Vektoren ~ bzw. ill:). Diese Einflußgrößen, die sich aus dem Auftragseingang oder Produktionsvolumen der Abnehmergruppen und sonstigen bedarfsbestimmenden oder - indizierenden Größen zusammensetzen88, bilden im Rahmen der Kalkulationsrechnung die obersten (sekundären) Zielgrößen und damit die Bezugsbasis ftir die Zurechnung der Marktversorgung bzw. der Lieferungen aller Werke in der Gliederung nach Produktgruppen und Erlösstellen (Vektor mY) oder in der Gliederung nach unverbundenen Standardprodukten sowie Gruppen komplementär bzw. substitutional verbundener Standardprodukte und Erlösstellen (Vektor mvs) der mengenmäßigen Marktanteile des Unternehmens (Vektor mas) mit den gleichen Gliederungsmöglichkeiten. Die Durchftihrung der Rechnung erfolgt analog zur bisherigen Vorgehensweise über eine Multiplikation (von links) der Vektoren mv, mvs sowie mas r.llt einem Einheitsvektor - mit einer Einheitsmatrix ftir die Zwecke der differenzierten Gliederung- und schrittweisen Auflösung der Zwischenergebnisse entlang der Diagonalen des Absatzstrukturmodells. Die Kalkulationsergebnisse zeigen den spezifischen Absatz der Branche bzw. des betrachteten Unternehmens je Einheit der Einflußgrößen des Vektors ~ bzw. c!_e oder anders ausgedrückt, welche mengenmäßigen Auswirkungen bei Veränderungen um eine Einflußgrößen - Einheit für die Marktversorgung bzw. den erzielbaren Unternehmensabsatz zu erwarten sind. Neben der Bestimmung der spezifischen Absatzabhängigkeiten ergibt sich über die Verknüpfungsfunktion zwischen dem Erlös - und Absatzstrukturmodell89 die Möglichkeit, die bereits kalkulierten spezifischen Nettoerlöse und Deckungsbeiträge des Absatzprogramms 87 88

89

206

Vgl. hierzu Abb. 4 aufS. 168 und die Ausführungen zum Aufbau des Teilmodells S. !53 ff. Vgl. hierzu im einzelnen die Ausführungen aufS. 113 ff. und S. !53 ff. sowie die Übersicht auf S. 137 und die zugehörigen Erläuterungen im Anhang 3. Vgl. S. 167.

auf die vorgelagerten Einflußgrößen zuzurechnen. Auf diese Weise wird auch die spezifische wertmäßige Abhängigkeit des Unternehmens von der Bedarfsentwicklung nachfolgender Industriezweige und sonstigen Einflußgrößen erkennbar. Darüber hinaus sind bei diesem Rechengang Ergebnisse für den jeweils frei vorzugebenden Absatz komplementär bzw. substitutional verbundener Standardprodukte zu errechnen ( Vektoren afk und afs). Im Falle komplementär verbundener Standardprodukte werden dabei entsprechend den Komplementaritätskoeffizienten der Erzeugnisse kumulierte spezifische Nettoerlöse und Deckungsbeiträge je Absatzeinheit der dispanierbaren Produkte einer Verbundgruppe ausgewiesen. Bei substitutional verbundenen Standardprodukten besteht demgegenüber das Kalkulationsergebnis entsprechend den Austauschkoeffizienten der alternativ substituierbaren Erzeugnisse aus spezifischen Nettoerlös - und Deckungsbeitragsdifferenzen (Vor - oder Nachteilen) je Absatzeinheit der dispanierbaren Produkte. Die Kalkulationen auf der Grundlage des Absatzstrukturmodells sind in mehrfacher Hinsicht von Interesse. Zunächst informieren sie die Unternehmensleitung in konzentrierter Form über die Abhängigkeitsstruktur ihres Unternehmens bzw. ihrer Branche von den Bedarfsträgern ihrer Produkte. Die Analyse dieser Ergebnisse erbringt Hinweise für die Gestaltung der Absatzpolitik, der Öffentlichkeitsarbeit bzw. wirtschaftspolitischer Aktivitäten des Unternehmens. So lassen sich beispielsweise unter Berücksichtigung der Wachstumschancen der einzelnen Abnehmergruppen Ansatzpunkte für die Entwicklung einer längerfristig ausgerichteten Produktpolitik gewinnen (Förderung, Hemmung, Aufgabe oder Aufnahme bestimmter Sortimentsteile, die als abnehmergruppenspezifisch anzusehen sind). Ein weiteres Beispiel bildet die Wahrnehmung von Interessen gegenüber staatlichen Entscheidungsträgern, sofern die Abhängigkeit des Absatzes von der Vergabe öffentlicher Aufträge - wie in einem dieser Arbeit zugrunde liegenden Beispiel einen quantitativ bedeutenden Umfang annimmt. Kurztristig können durch laufende Beobachtung der bedarfsbestimmenden Einflußgrößen frühzeitig Abweichungen erkannt und zum Anlaß flir Planrevisionen genommen werden. Schließlich erleichter die weiterführende Zurechnung spezifischer Nettoerlöse und Deckungsbeiträge die Aufgabe der Unternehmensleitung, das Absatzprogramm für die Zwecke der periodenbezogenen Planung festzulegen bzw. auszuwählen90. Das gilt auch für die Vorgabe alternativ substituierbarer Er-

90

Vgl. hierzu die Ausführungen zur Verknüpfung des Absatz - und Erlösstrukturmodells S. 167.

207

zeugnisse, flir die im Rahmen der Kalkulationsrechnung die spezifischen Vor oder Nachteile der Disposition ermittelt werden können91.

212. Periodenbezogene Planungsrechnung Die periodenbezogene Planungsrechnung ist ausgerichtet auf die Zwecke der Information und Vorbereitung von Entscheidungen der Unternehmensleitung für zukünftige Zeiträume. Ihr Ziel besteht dementsprechend in der Bestimmung der einflußgrößenabhängigen ökonomischen Daten der Ziel - und Zwischengrößen einschließlich der Restriktionen des Periodenerfolgsmodells flir geschlossene Zeitabschnitte92. Oberste Zielgröße der Rechnung ist der Periodenerfolg, der sich aus den primären Zielgrößen Periodenerlös und Periodenkosten ergibt. Der Periodenerfolg ist unabhängig von der individuellen Unternehmerischen Zielsetzung ftir die hier betrachteten, überwiegend kurzzeitigen Absatz- und Fertigungsprozesse aus dem Bereich der Eisen - und Stahlindustrie die wichtigste Beurteilungs - bzw. Vergleichsgröße Unternehmerischen Handelns93. Zwei Eigenschaften prägen seine AussagefähigkeiL Der Periodenerfolg ist zunächst durch simultane Betrachtung der erlös -und kostenmäßigen Auswirkungen der unternehmerischen Handlungsweisen geprägt und trägt insoweit den Interdependenzen der einzelnen Funktionsbereiche Rechnung. Im Rechenmodell kommt dies durch die Verflechtung absatzwirtschaftlicher und betrieblicher Ziel - und Einflußgrößen zum Ausdruck. Desweiteren wird der Periodenerfolg durch Peridodisierung der kosten -und erlösmäßigen Auswirkungen Unternehmerischen Handelns gekennzeichnet. Im Rahmen einer entscheidungsorientierten Planungsrechnung wird dabei der Versuch unternommen, die erkennbaren zukünftigen Auswirkungen einer Handlungsweise auf die Entscheidungsperiode zurückzuführen. Im Rechenmodell sind hierfür die entsprechenden Funktionalzusammenhänge aufzustellen94. Zweifel an der Richtigkeit des Periodenerfolgs als Be91

92

93 94 208

Dies geschieht mit Hilfe der Substitutionsfunktion, deren Koeffizienten die Austauschverhältnisse der alteranativ substituierbaren Erzeugnisse ausdrücken. Vgl. hierzu die Erläuterungen zur Substitutionsfunktion auf S. 152 ff. Die zeitraumbezogene, statische Definition der Einfluß - und Zielgrößen des Modells schließt die Beantwortung von Fragestellungen über den zeitlichen Ablauf bzw. Vollzug des betrieblichen und absatzwirtschaftlichen Geschehens weitgehend aus. Ein partieller Übergang hierzu kann allerdings durch Verknüpfung mehrerer Periodenmodelle geschaffen werden. Vgl. hierzu die ausfUhrliehe Erläuterung im Rahmen der Abgrenzung des Modells von anderen Rechensystemen aufS. 14 ff. Das entwickelte Erlösrechenmodell enthält mehrere Beispiele hierzu. Vgl. S. 85 ff., S. 88 f., S. 92 f., S. 94 ff. und S. 99 ff.

urteilungsgröße Unternehmerischen Handeins sind in diesem Zusammenhang nur aus sach - und zeitbezogenen Mängeln in der Quantifizierung von Funktionalzusammenhängen abzuleiten. Die Notwendigkeit einer Periodisierung wurde in dieser Untersuchung am Beispiel einzelner Erlösarten mehrfach belegt95. Im Vordergrund der periodenbezogenen Planungsrechnung stehen kurzfristige Rechnungen für Planungszeiträume bis zu einem Jahr. Je nach Fragestellung wird hierbei der zu wählende Planungszeitraum unterschiedlich groß sein. Die Länge der Planungsperiode wird daneben durch den Planungshorizont begrenzt, der wiederum von der Verftigbarkeit und Quantifizierbarkeit von Basisinformationen über die Einflußgrößen - Zielgrößen - Beziehungen abhängig ist. Da eine Vielzahl von Funktionalzusammenhängen - insbesondere die statistisch determinierten- ausschließlich auf Vergangenheitsinformationen aufbaut, verbietet sich eine weitergehende zeitliche Extrapolation von selbst. Für die meisten kurzfristigen Planungsfalle ist die Bedeutung isolierter Teilbereichsplanungen gering, weil Auswirkungen in anderen Bereichen zu erwarten sind. Es wird deshalb zur Erörterung der Anwendung periodenbezogener Planungsrechnungen auf die sachbezogene Gliederung nach Absatz-, Erlös-, Kosten -und Erfolgsplanungen verzichtet. Vielmehr wird in Anlehnung an Kosiol danach unterschieden, ob die Planungsrechnung der Ermittlung ökonomischer Daten dient, die als Unterlage für eine sich anschließende Wahlentscheidung bzw. lediglich zur Information der Unternehmensleitung heranzuziehen sind oder ob sie bereits eine Entscheidung impliziert96. Im ersten Fall sprechen wir von Ermittlungsrechnungen, im zweiten von Optimierung. Der Ermittlungsrechnung wird hierbei flir die Praxis größere Bedeutung zukommen. Diese Aussage stützt sich hauptsächlich auf folgende Argumente. Das entwickelte Rechenmodell bezieht sich gegenwärtig nur auf bestimmte Teilbereiche des Unternehmens. Es läßt deshalb allenfalls die Bestimmung spezieller, rechnerisch richtig ermittelter Teiloptima zu, deren Brauchbarkeit- Brauchbarkeit im Sinne einer "unter den gegebenen Bedingungen als zweckmäßigste (gewinnmaximale) Entscheidung festgestellten Handlungsalternative"- beim gegenwärtigen Stand des Modells noch sehr anzuzweifeln ist. Bedeutende Verflechtungen zu vor- und parallelgelagerten Unternehmensteilen können durch gezielte alternative Dispositionen in Ermittlungsrechnungen besser berücksichtigt werden. Des weiteren ist beim Aufbau des Rechenmodells die funktionale Erfassung bedeutsamer Einflüsse nicht immer vollständig gelungen. Ein Beispiel bildet die Ermittlung der mengenmäßi95 96

Vgl. hierzu vor allem S. 85 ff. und S. 88 f. Vgl. Kosiol, Erich: Betriebswirtschaftslehre und Unternehmensforschung, in: ZfB, 34 Jg. (1964), S. 759.

209

gen Marktanteile des Unternehmens über intuitiv bestimmte prozentuale Marktanteilskoeffizienten. Die beschriebenen Einflüsse, insbesondere die des absatzpolitischen Instrumentariums konnten nur global in ihrer gedachten Wirkung, aber nicht explizit funktional erfaßt werden97. Im Gegensatz zur Optimierung ist im Rahmen von Ermittlungsrechnungen nun wiederum die Möglichkeit vorhanden, zunächst punktuelle Ermittlungen durch gezielte - auf Annahmen oder Einzelerfahrung beruhende - Dispositionen, z. B. über Preis - Mengenbeziehungen vorzunehmen. Darüber hinaus kann das vorliegende Rechenmodell gegenwärtig nur unter der Maxime der Gewinnmaximierung flir Optimierungsüberlegungen verwendet werden. Bisher ist es nicht gelungen, die in der Realität anzutreffenden vielfaltigen Ziele in Form quantitativen Beziehungen flir die Zielfunktion und weiteren Nebenbedingungen zu belegen. Dem hieraus resultierenden Bestreben, zunächst nach partiellen Erfolgsverbesserungen zu suchen, wird daher die Ermittlungsrechnung besser gerecht. Dennoch hat auch in diesem Stadium die Optimierungsrechnung bereits eine gewisse Bedeutung, die allerdings nicht in der unmittelbaren Entscheidungsfindung liegt, sondern vielmehr in der Auswertung der vielfaltigen Rechenergebnisse (z.B. Opportunitätskosten der Engpässe) für die Zwecke der Bestimmung bzw. Aufstellung ökonomisch interessanter Alternativen.

2121. Ermittlungsrechnung

Das dargestellte Periodenerfolgsmodell ist von seinemAufbau her unmittelbar flir die Durchflihrung von Ermittlungsrechnungen geeignet. Die Ermittlungsrechnung geht dabei grundsätzlich von einer konkreten Konstellation der periodenbezogenen Vorgabegrößen98 und dispanierbaren Koeffizienten der Einflußgrößen Zielgrößen - Beziehungen (vor allem prozentmale Marktanteile, spezifische Erlösarten und Kostengüterpreise) aus. Das Modell errechnet dann schrittweise alle Zwischen - und Zielgrößen bis zum Periodenerfolg und prüft im Modellteil "Restriktionen" die Zulässigkeit der festgelegten Ausgangsgrößen99. Erlöse, Vertriebs - und Produktionskosten werden in einer weitgehenden arten - und stellenweise Untergliederung ausgewiesen. Die strikte Trennung von Mengen 97 98 99

210

Vgl. hierzu die Ausführungen auf S. !53 ff. und S. 118 ff. sowie Abb. 2 aufS. 125. Vgl. hierzu die Zusammenfassung aufS. 192 ff. Vgl. Abb. 7 auf S. 195 in Verbindung mit dem Teilmodellen und Modellbeschreibungen S. 76 ff. und Abs. I aufS. 101, S. 153 ff. und Abb. 4 auf S. 168, S. 179 ff. und Abb. 5 aufS. 181, S. 181 und Abb. 6 aufS. 192, S. I 92 ff.

und Bewertungsgrößen erlaubt den gezielten Austausch von Vorgabegrößen, Preis - und sonstigen Koeffizientenmatrizen und trägt hierdurch entscheidend zur Flexibilität und Transparenz in der Anwendung des Modells bei. Die für die Zwecke der Ermittlungsrechnung festzulegenden Ausgangsgrößen sind zu einem Teil von außen her bestimmt und entziehen sich in diesem Fall grundsätzlich oder auch aufkurze Sicht der unmittelbaren Beeinflußbarkeit bzw. Kontrollierbarkeit durch die Unternehmensleitung. Im Absatzstrukturmodell sind die bedarfsbestimmenden Einflußgrößen der Abnehmer, im Erlösstrukturmodell die Verkaufspreise und sonstige Erlöskonditionen bei entsprechenden Marktverhältnissen bzw. Marktverhaltensweisen (z.B. im Fall der Preisanpassung) Beispiele hierftir. Im Produktionskostenmodell sind besonders die vorzugebenden Zeiten Kalenderzeit und gesetzliche Ruhezeit sowie ggf. bestimmte Kostengüterpreise hervorzuheben. Ermittlungsrechnungen, die sich auf die Bestimmung von Erlös -, Kosten - und Erfolgsauswirkungen durch eingetretene oder erwartete Veränderungen derartiger ökonomischer Größen beziehen, sind deshalb anders zu beurteilen als Rechnungen, denen unmittelbar entscheidungsvorbereitende Alternativüberlegungen bezüglich der von der Unternehmensleitung echt disponierbaren Größen (Freiheitsgrade) zugrunde liegen. Im ersten Fall handelt es sich um reine Vorschaurechnungen mit überwiegend informatorischem Charakter. Zu ihnen zählen neben Rechnungen über die nicht beeinflußbaren ökonomischen Ausgangsgrößen auch Ermittlungsrechnungen aufgrund bereits getroffener Dispositionen. Im zweiten Fall ist von Alternativrechnungen zu sprechen. Die beiden Arten der Ermittlungsrechnung werden nachfolgend noch näher behandelt. Da sich die eigentliche Durchrechnung des Modells bei Ermittlungsrechnungen immer nach dem gleichen, oben beschriebenen Schema vollzieht, zielen die folgenden Ausführungen mehr darauf ab, die Rechnungszwecke in Verbindung mit wichtigen absatzorientierten Fällen, ihren Anlässen sowie den dabei speziell zu beachtenden Problemen zu beschreiben.

21211. Vorschaurechnung

Vorschaurechnungen über die erfolgsmäßigen Auswirkungen von Veränderungen nicht beeinflußbarer ökonomischer Größen sowie bereits getroffener Dispositionen besitzen für die Praxis eine nicht zu unterschätzende Bedeutung. Sie informieren die Unternehmensleitung frühzeitig über die cet. par. zu erwartende Ergebnisentwicklung ihres Unternehmens und bilden im allgemeinen den Anlaß für verbesserte Dispositionen und Anpassungsmaßnahmen in zukünftigen Peri211

oden. Die Vorschaurechnung erftillt Informationsaufgaben, die bisher der ca. vier Wochen nach Abschluß einer Periode vorliegenden Dokumentationsrechnung (Istrechnung) zugewiesen wurden oder groben Oberschlagsrechnungen vorbehalten waren. Auf der Grundlage des Periodenerfolgsmodells ist sie in der Lage, die genannten Aufgaben schneller und aufgrund der betrieblichen und marktmäßigen Modellverflechtungen exakter durchfUhren. Betrachten wir nun eine Auswahl prägnanter, vorwiegend dem Absatzbereich entstammender Anwendungsfälle. Hier ist zunächst die Ermittlung der zukünftigen Absatzmöglichkeiten des Unternehmens zu nennen. Ausgehend von Sekundärinformationen über die Produktions - und Auftragsentwicklung sowie sonstiger bedarfsbestimmender oder - indizierender Größen der Abnehmergruppen können mit Hilfe des Absatzstrukturmodells die Entwicklung der Marktversorgung bzw. der Lieferungen aller Werke(mv bzw .mvs) und bei vorgegebenen Anteilskoeffizienten die erreichbaren mengenmäßigen Marktanteile des Unternehmens (IDM) vorausberechnet werdenlOO. Daran kann sich eine erste von der Planungsabteilung bzw. der Unternehmensleitung noch nicht modifizierte, vorschauende Durchrechnung des eigentlichen Erfolgsmodells anschließen. Die Ergebnisse dieser Rechnung geben wichtige Hinweise zur Aufstellung des Absatzprogramms flir gezielte Alternativüberlegungen in Form selektiver Absatzentscheidungen, preis und rabattpolitischer Maßnahmen, zeitlicher Anpassungsmaßnahmen des Betriebes u. ä .. Einen weiteren praktisch bedeutsamen Anwendungsfall für Vorschaurechnungen bildet die Ermittlung der erlös -, kosten - und erfolgsmäßigen Auswirkungen bei generellen Preiserhöhungen bzw. - senkungen der gesamten Branche. Im Bereich der Stahlindustrie ergibt sich dieser Fall vorwiegend in konjunkturellen Obergangssituationen, wenn das Preisniveau aller Anbieter in zeitlich meist kurz aufeinander folgenden Schritten nach "oben oder unten" angepaßt wird. Im allgemeinen ist dann die gesamte Erzeugnispalette mit teilweise unterschiedlichen Beträgen betroffen, die jedoch aufgrund längerfristiger Verträge, sonstiger Einzelvereinbarungen (z.B. bei Konzernlieferungen) oder besonders umkämpfter Teilmärkte nicht flir sämtliche Erlösstellen Gültigkeit besitzen. Die Preisänderungen wirken sich selbstverständlich primär im Erlösbereich aus. Es gehen jedoch auch Rückwirkungen auf die umsatzabhängigen Vertriebskosten und im Falle von Vormaterialzukäufen auf die Produktionskosten aus. Durch die Möglichkeit des gezielten Austausches von Preis - und Rabattmatrizen ist das Rechenmodell in der Lage, eine aussagefähige Erfolgsvorschau für die Zeiträume nach Durchsetzung bzw. Wirksamkeit derartiger preispolitischer Anpassungsmaßnahmen zu geben.Voraussetzung für eine gute 100

212

Vgl. hierzu insbes. die Ausführungen aufS. 153 ff.

Aussageflihigkeit der Rechnung ist allerdings darüber hinaus, daß die Durchrechnung des Modells mit einem sinnvoll zusammengestellten Absatzprogramm erfolgt. Im vorliegenden Fall kann es dabei durchaus zweckmäßig sein, von dem kurzfristig beispielsweise für das im folgenden Quartal vorgesehenen Programm abzuweichen und (zusätzlich) ein im mittel - oder längerfristigen Zeitraum realisiertes/erwartetes Programm (z.B. ausgedrückt in durchschnittlichen Monatstonnagen) anzusetzen. Auf diese Weise können Ermittlungs - bzw. Aussagefehler vermieden werden, die durch eine möglicherweise zufällige Struktur des kurzfristig relevanten Absatzprogramms entstehen könnten. Bei den dem empirischen Fall zugrunde liegenden Profilerzeugnissen ist mit dieser Maßnahme vor allem der ftir die vorstehende Betrachtung schädliche Einfluß des Walzrhythmus auszuschalten. Auf die Vorschau der kurzfristigen Auswirkungen der Preisanpassung braucht deshalb jedoch nicht verzichtet zu werden. Im empirischen Modell hat der Verfasser den Vorgabevektor des Absatzprogramms durch eine Vorgabematrix ersetzt, so daß gleichzeitig bis zu fünf alternative Programmvektoren durchgerechnet und in der sich anschließenden Ergebnisanalyse miteinander verglichen werden konnten. Ein ähnlich gelagerter Anwendungsfall ergibt sich bei grundlegenden Überarbeitungen der im allgemeinen sehr umfangreichen nach Formen, Abmessungen, Qualitäten und einer Vielzahl weiterer Erzeugnismerkmale differenzierenden Preislisten in der StahlindustrielOl. Auch in diesem Fall ist zur Ermittlung des Ergebnisses wirksamer Preisänderungen mit einem durchschnittlichen realisierten/ erwarteten Absatzprogramm zu rechnen, das den Einfluß kurzfristiger Absatzschwankungen eliminiert. Hier wird zweckmäßigerweise ein Programm zugrunde gelegt, das einen geschlossenen Konjunkturzyklus erfaßt, da die umfassende Aufgabe der Verbesserung der Listenpreisstruktur praktisch nur in mehrjährigen Zeitabständen wiederholbar ist. Hinsichtlich der simultanen Ermittlung der Auswirkungen auf kurze Sicht gilt das oben Gesagte: das kurzfristige Absatzprogramm ist als weiterer Vorgabevektor in die Vorgabematrix aufzunehmen. Eine Reihe von Erlös - und gleichzeitig auch Kostenarten entzieht sich weitgehend oder völlig der Beeinflußbarkeit durch die Unternehmensleitung. In diesem Zusammenhang sind zunächst die Erlös - und Kostenveränderungen durch Schwankungen oder Veränderungen der Wechselkurse im Export -(Absatz) und Importgeschäft (Beschaffung) zu nennen. Durch den gezielten Austausch von Wechselkursänderungsrnatrizenl02 sind mit Hilfe des Perioden101 Vgl. hierzu die Gliederung und Erläuterung der Erlösarten aufS. 43 ff. 102 In dem hier entwickelten Periodenerfolgsmodell ist diese Möglichkeit lediglich für das Erlösrechenmodell enthalten. Beim Aufbau empirischer Produktionskosten - bzw. Beschaffungsmodelle wird man jedoch ebenso verfahren wie auf der Erlösseite. Vgl. S. 87 ff. 213

erfolgsmodells Vorschaurechnungen möglich, die exakte Erfolgsaussagen ermöglichen und zu Alternativüberlegungen bezüglich des Absatzes und der Beschaffung Anlaß geben können. Neben den Wechselkursen sind vor allem die Frachtraten der Spediteure als von außen her vorgegeben zu betrachten. Änderungen dieser Preise schlagen sich im Erlös-, Vertriebskosten-und Produktionskostenmodell nieder. Für den Einsatz fremdbezogener Kostengüter wirken sie sich in veränderten Einstandspreisen aus. Beim Absatz in das Gebiet des Gemeinsamen Marktes sind die Frachten als eigenständige Erlösart in Form der Preiszuschläge für frachtfreie Anlieferung zu behandeln. Sie werden dem Kunden für die Entfernung zwischen der Frachtbasis (Ort der Preisstellung) und dem Bestimmungsort in Rechnung gestellt. Diesen Erlösen stehen im Bereich der Vertriebskosten die effektiven Frachten für alle Lieferungen (auch in Dritte Länder) ab Lieferort gegenüber. Sofern Frachtbasis und Lieferort auseinanderfallen, entstehen bei Lieferungen in den Gemeinsamen Markt Frachtvor - oder - nachteile, die cet. par. analog zur Änderung der Frachtkosten variieren werden 103. Das Rechenmodell ermöglicht auch in diesem Fall durch gezielten Austausch der entsprechenden Preis - und Koeffizientenmatrizen der Erlös - und Kostenfunktionen die simultane Ermittlung der hieraus resultierenden Erfolgswirkungen. Diese mehr absatzorientierten Anwendungsfälle mögen genügen, um die Bedeutung der Vorschaurechnung hervorzuheben. Ihnen ließe sich eine Reihe weiterer Beispiele aus dem Kostenbereich anfügen. Ermittlungsrechnungen aufgrund erwarteter oder beschlossener tariflicher Lohn - und Gehaltserhöhungen sowie erkennbarer Rohstoffpreisänderungen sollen als Andeutung dienen.

21212. Alternativrechnung

Im Gegensatz zur Vorschaurechnung dienen Alternativrechnungen unmittelbar der Vorbereitung unternehmerischer Entscheidungen. Das Periodenerfolgsmodell bietet hierflir insbesondere im Rahmen kurzfristiger überlegungen eine ganze Reihe von Anwendungsmöglichkeiten. Durch gezielte Festlegung der periodenbezogenen Vorgabegrößen, der dispanierbaren Preise und sonstigen Koeffizienten sowie durch den Ansatz der von außen her bestimmten ökonomischen Modellgrößen können die erlös -, kosten - und erfolgsmäßigen Auswirkungen alternativer Dispositionen ermittelt und den Verantwortlichen zur Entscheidung vorgelegt werden. Gleichzeitig wird anband der Restriktionsfunktionen die Prü-

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Vgl. hierzu die Ausführungen aufS. 46, S. 65, S. 89 ff. und S. 180.

fung der Zulässigkeit der gewählten Dispositionen sichergestellt, so daß kurzfristige Korrekturen im Rechenansatz durchgeführt werden können104. Im Vordergrund kurzfristiger Alternativüberlegungen steht die umfassende Aufgabe der laufenden Programmplanung. Sie wird begleitet von fallweisen Einzelüberlegungen, wie z. B. zu Fragen der Kostengüterwahl (Faktorsubstitution) oder der Absatzsicherung durch Verträge, denen bezüglich einer etwas größeren Frist quasi Einmaligkeitscharakter zukommt. Darüber hinaus lassen sich unter bestimmten Bedingungen Alternativen zur Gestaltung des vornehmlich kurzfristigen (taktischen) Marketing -Mix berechenbar machen. Die angesprochenen Einzelüberlegungen sowie Planungen des Einsatzes absatzpolitscher Instrumente sind allerdings im Hinblick auf ihre Rückwirkungen ebenfalls unmittelbar oder mittelbar im Zusammenhang mit Fragen der Programmplanung zu sehen. Die Programmplanung geht von einer qualitativen und quantitativen Festlegung des Absatz -, Lagerzugang - und Lagerabgangprogramms einer bestimmten Periode in der Gliederung nach Standardprodukten und Erlösstellen aus. Als Folge dieser Dispositionen werden über die im Modell niedergelegten Funktionalzusammenhänge "automatisch" die erforderlichen Erzeugungs -, Einsatzmengen, Zeiten sowie die sonstigen Kostengüterverbräuche festgelegt. Hieraus wird ersichtlich, daß diese Dispositionen nicht unabhängig von den absatzwirtschaftlichen und betrieblichen Beschränkungen sowie den sonstigen periodenbezogenen Vorgabegrößen erfolgen kann. Dieser grundsätzliche Zusammenhang soll nachfolgend näher erläutert werden, ohne eine vollständige Erörterung der Verflechtungsaspekte anzustreben. Ausgangspunkt für die gedanklichen Dispositionen des Absatzprogramms sind im allgemeinen die Vorausrechnungen mit Hilfe des Absatzstrukturmodells, in denen die erreichbaren mengenmäßigen Marktanteile der Standardprodukte bzw. Gruppen verbundener Standardprodukte (~s) ermittelt werden. Wird gleichzeitig eine erste Festlegung des Absatzes frei dispanierbarer komplementärer und substitutionaler Standardprodukte (~, afs) getroffen. so läßt sich in Verbindung mit der Vorschaurechnung das vorläufige Absatzprogramm (l!Q) bestimmen, das wiederum durch selektive oder erzwungene Korrekturen (ka) in ermittlungsrelevante Absatzprogrammalternativen ü!) übergeführt werden kann. Auf die Prognoseergebnisse des AbsatzstrukturmodellslOS kann- z. B. ftir den I 04

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Bei schwerwiegenden Verletzungen der absatzwirtschaftlichen und betrieblichen Beschränkungen ist zweckmäßigerweise auf die simultanen Rechenverfahren der mathematischen Programmierung zurückzugreifen. Vgl. hierzu den Abschnitt Optimierungsrechnung S. 220 ff. Vgl. hierzu S. 167. 215

Fall, daß kein geschlossenes Modell existiert oder die Verläßlichkeit der Rechenergebnisse des Modells im Verlauf noch getestet werden soll- an dieser Stelle aber auch ganz verzichtet und statt dessen z.B. von den Ergebnissen aus Verkäuferbefragungen ausgegangen werden106. Auf ganz kurze Sicht liegt demgegenüber das Absatzprogramm durch Auftragsvergaben bereits weitgehend fest. In diesem Fall werden Alternativen vor allem durch kurzfristig eingehende Anfragen (Zusatzaufträge) gewonnen. Hinsichtlich der praktischen Handhabung des Modells ist hier wiederum von Bedeutung, daß im empirischen Fall mit einer Vorgabematrix für das Absatzprogramm gearbeitet wurde, die es erlaubt, gleichzeitig mehrere Alternativen bis hin zur Ermittlung des Periodenerfolgs durchzuspielen. Die Dispositionen des Lagerzugang - und Lagerabgang - Programms (!~. 1~ für halbfertige und fertige Erzeugnisse richten sich primär an den zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft, Komplettierung und Versandabwicklung erforderlichen Mindestbeständen aus. Derartige Mindestbestände werden bereits heute von den Betriebs - und Versandabteilungen in kurzfristige Planungsüberlegungen einbezogen. Sie können nur von einem erfahrenen Betriebsmann geschätzt und überprüft werden. In der Praxis wird angenommen, daß sich die erforderlichen Mindestbestände für die verschiedenen Beschäftigungsstufen in etwa proportional zum Absatz- bzw. Erzeugungsvolumen verhalten. Die Dispositionen des Lagerzugangs - und Lagerabgangprogramms können aber auch durch erwartete saisonale oder konjunturell bedingte Absatzschwankungen in Folgeperioden begründet seinl 07. Derartige überlegungen werden wiederum aus Vorschaurechnungen mit Hilfe des Absatzstrukturmodells abgeleitet. Absatz und Lagerbewegungen bestimmen gemeinsam die erforderliche Erzeugung (~. xm). Daraus resultiert, daß in Abstimmung hierzu die Disposition der Sortenwechsel (sw), der Anzahl Walzlose ~1) und der vorzugebenden Zeiten erfolgen muß108. Die Sortenwechselvorgabe zeigt an, welche Erzeugnisse überhaupt innerhalb der Periode nach festgelegter Reihenfolge erzeugt werden sollen und bestimmt die Anzahl Einbauten der verschiedenen Sorten sowie die hierfür benötigten Zeiten. Der Vorgabevektor für die Anzahl der Walzlose legt darüber hinaus unter Berücksichtigung der Verschleißmengen bzw. der Mindestwalzlosgrößen die Anzahl Umbauten innerhalb einer Sorte sowie die hierfür benötigten Zeiten fest. Zusammen mit den erzeugungsabhängigen Zeiten ist damit die benötigte Betriebszeit (zb) determiniert, so daß bei gegebener l 06 Vgl. hierzu S. l 03 f. l 07 Vgl. hierzu auch die Erläuterungen bei der Aufstellung der Einzelfunktionen S. 99 ff. und S. 189 ff. l 08 Vgl. hierzu die Darstellung des Produktionskostenmodells S. 181 ff. 216

Kalenderzeit (kz) und gesetzlicher Ruhezeit (gu;) eine entsprechende Disposition der Stillstands - und Reparaturzeiten (ssz, ~), also der verfügbaren Kapazität bzw. der Schichtenfahrweise vorzunehmen ist. Von der Festlegung dieser Größen können wiederum Rückwirkungen auf die Programmdisposition ausgelöst werden. Beispiele hierfür sind Programmanpassungen an wirtschaftlichere Losgrößen oder eine höhere Ausnutzung der maximal zur Verfügung stehenden Kapazität. Ebenso verhält es sich mit Anpassungen an die gegebenen betrieblichen Einsatzmengenbeschränkungen. Parallel zu der umfassenden Aufgabe der laufenden Programmplanung sind kurzfristig auch fallweise Einzelüberlegungen von Bedeutung. Sofern z. B. das Absatzprogramm wie im empirischen Fall alternativ substituierbare Erzeugnisse hinsichtlich der Verwendung enthält, gewinnt die Frage nach der Förderung bzw. Hemmung der Absatzmöglichkeiten der Einzelprodukte einer verbundenen Gruppe von Standardprodukten Bedeutung. Absatzseitig werden die substitutional verbundenen Erzeugnisse im allgemeinen unterschiedliche spezifische Einsatzgewichte besitzen und auf diese Weise die Höhe der Absatzmengen und Erlöse beeinflußen 109. Innerbetrieblich sind dagegen. unterschiedliche Leistungs - und sonstige Kostendaten für die Einzelprodukte zu erwarten. Aufgrund der im Modell niedergelegten Funktionalzusammenhänge lassen sich nun die Vor- und Nachteile alternativer Dispositionen errechnen und ggf. die preispolitischen Grenzen ftir die Beeinflussung etwaiger Präferenzen der Abnehmer bestimmen. Vergleichbar zu dem eben diskutierten Beispiel sind sortimentspolitische Fragen hinsichtlich komplementär verbundener Standardprodukte und/oder Standardprodukt · differenzierender Merkmale zu beantworten, da das Periodenerfolgsmodell die relevanten Komplementaritätskoeffizienten sowie die Verflechtung zur Kostenseite enthältllO. Im Erlösrechenmodell wurden einzelne Funktionen für die abwicklungsbedingten Erlösminderungen durch negative Preisdifferenzen (ud) und nachträgliche Nachlässe für Gewährleistungen (~) formuliertlll. Diese Erlösminderungsarten sind durch innerbetriebliche Maßnahmen beeinflußbar. Überlegungen zu ihrer Verminderung werden sich vornehmlich an ihrem im Rahmen von Ermittlungsrechnungen bestimmten Umfang ausrichten. Eine Alternativrechnung mit dem geschlossenen Periodenerfolgsmodell wird nicht grundsätzlich erforderlich sein. Bei den negativen Preisdifferenzen sind dann den Zusatzkosten für systematische Kontrollen

109 II 0 III

Vgl. hierzu S. 152 ff. Vgl. hierzu S. ISO f. Vgl. S. 91 ff. und S. 93 ff.

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die erwarteten Erlösverbesserungen gegenüberzustellen. Bezüglich der Gewährleistungen sind die zusätzlichen Kosten allgemein - organisatorischer und/oder qualitätsverbessernder Maßnahmen (z.B. Einsatz qualitativ höherwertiger Stahlgüten) mit den erwarteten Einsparungen bei den nachträglichen Nachlässen zu vergleichen. Betrachten wir nun die Anwendungsmöglichkeiten im Rahmen der Gestaltung eines für die Unternehmung möglichst günstigen Marketing - Mix. Beim Aufbau des Modells wurde im einzelnen gezeigt, daß die Messung von Wirkungen des Marketing - Mix auf den Absatz des Unternehmens in der Praxis gegenwärtig noch nicht durchführbar und dementsprechend in den Modellfunktionen noch nicht enthalten ist. Auch in der Literatur wird zu diesem Teil des Marketing Mix -Problems bislang noch kein Lösungsansatz aufgezeigt. Im entscheidenden Moment der Quantifizierung der Wirkungen einer Marketing - Mix - Alternative wird allgemein das Management herangezogen, auf intuitivem Wege eine Schätzung vorzunehmen112. Auch in der vorliegenden Modelluntersuchung ist in dieser Hinsicht kein verbesserter Lösungsansatz aufgezeigt worden. Allerdings ist es mit Hilfe des geschlossenen Periodenerfolgsmodells möglich, für derartige "außerhalb des eigentlichen Modells erdachte Wirkungszusammenhänge" punktuelle Annahmen zu treffen und auf ihre Erfolgswirksamkeit zu prüfen. Das betrifft vor allem die Fragen, die mit einer Verbesserung des bisher verfolgten Marketing - Mix zusammenhängen, wie - Änderungen der Intensität einzelner oder mehrerer Absatzinstrumente ohne Veränderung ihrer Ausgestaltung bzw. "Qualität" - Anpassung der qualitativen Gestaltung der Absatzinstrumente an Umwelt - oder Zielveränderungen - Anpassung der qualitativen Gestaltung der Absatzinstrumente bei gleichzeitiger Änderung ihrer Intensität. Zunächst sind in diesem Zusammenhang die Verbindungen zwischen der Absatzprogrammdisposition und dem Ansatz der zugehörigen spezifischen Erlösarten sowie der Kostengüterpreise zu betrachten, da sich das Unternehmen auf den Absatz - und Beschaffungsmärkten nicht grundsätzlich als Preisanpasser verhalten wird. Kurzfristige überlegungen zur Beeinflussung der bisher erzielten Marktanteile sind in der Stahlindustrie überwiegend mit unternehmensspezifischen preis - oder rabattpolitischen Maßnahmen gepaart113. Die Durchflihrung von Rechnungen ftir Preis - Mengenüberlegungen vollzieht sich dabei völlig analog zu der oben bereits ausfUhrlieh geschilderten laufenden 112 113

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Vgl. hierzu die Ausführungen aufS. 158 ff. und S. 165 f. Vgl. die Erläuterung aufS. I 21.

Programmplanung. Es müssen allerdings mit jeder Programmdisposition auch die Preise bzw. preispolitischen Rabatte in den Erlösfunktionen mit ausgetauscht werden, so daß die gleichzeitige Berechnung mehrerer Alternativen in diesem Falle nicht möglich ist. Preis - Mengenüberlegungen werden sich nicht immer auf das geschlossene Absatzprogramm beziehen. So sind z.B. Fragen der längerfristigen Absatzsicherung durch Verträge je nach Teilmarkt bzw. Erlösstelle im allgemeinen ebenfalls mit preis - oder rabattpolitischen Maßnahmen verbunden. Bei Gegengeschäften sind parallel hierzu etwaige Auswirkungen bei den Kostengüterpreisen zu berücksichtigen. Das vorliegende Rechenmodell enthält artenweise Erlösfunktionen, die jeweils einzelne absatzwirtschaftliche Leistungsformen beschreiben und individuell nach Erlösstellen bewerten. Zusammen mit den (in diesem Modell noch nicht vollständig erfaßten) Vertriebskostenfunktion wird auf diese Weise je Erlösstelle eine spezifische Kombination von Leistungsformen abgegrenzt, die letztlich die Absatzleistung der Erlösstelle determiniert. Es ist deshalb mit dem vorliegenden Modell nicht nur möglich, einzelne Parameter dieser Absatzleistung qualitativ oder intensitätsmäßig zu verändern und auf ihre Erfolgswirksamkeit zu überprüfen, sondern in bezug auf die bisherige Absatzkonzeption auch mehr oder minder stark eingreifende kombinatorische Veränderungen durchzuspielen. So kann beispielsweise überlegt werden, zur Sicherung des Absatzes an eine bestimmte Abnehmer - oder Kundengruppe mittel oder längerfristige Liefer - und Bezugsverträge abzuschließen, parallel hierzu einen besonderen Gruppenrabatt vorzusehen und vom Streckengeschäft über den Handel zum Direktgeschäft überzugehen. Dabei ist zusätzlich zu prüfen, ob zur Absicherung von Forderungsverlusten die Hinterlegung von Sicherheiten bei gleichzeitiger Gewährung eines umsatzbezogenen Funktionsrabattes ( in der Stahlindustrie 0,5 %) oder die vollständige Obernahme des Delkredererisikos anzustreben ist. Voraussetzung für Marketing - Mix - Oberlegungen dieser Art ist jedoch auch hier wiederum, daß das Management die zu erwartenden absatzwirtschaftlichen Wirkungszusammenhänge weitgehend auf dem Weg der intuitiven Schätzung vorherbestimmt. Das Rechenmodell ist dann in der Lage, die systematische Erfolgsermittlung der disponierten Alternativen vorzunehmen. Mit dieser Auswahl vorwiegend absatzwirtschaftlich orientierter Beispiele wurden die Anwendungsmöglichkeiten des Rechenmodells für Alternativüberlegungen hinreichend beschrieben. Am Rande sei noch einmal vermerkt, daß im empirischen Modell in sämtlichen Vektoren zusätzliche "Leervariable" eingebaut wurden, die die praktische Handhabung des Modells wesentlich erleichtern: 219

~

bei Sortimentserweiterung ist nicht sofort eine Umprogrammierung des Modells erforderlich, es läßt sich eine Produktgruppenvariable definieren, mit der in vergröberter Form (schneller) gerechnet und damit das Modell auch für längerfristige Betrachtungen verwendet werden kann.

2122. Optimierungsrechnung Die kurzfristige Optimierungsrechnung ist ebenso wie die Alternativrechnung vornehmlich auf die laufende Programmplanung ausgerichtet. Ihr unmittelbares Ziel besteht in der Bestimmung der qualitativen und quantitativen Produktkombinationen des Absatzes und der Lagerzu - und - abgänge, die unter Beachtung der betrieblichen und absatzwirtschaftlichen Nebenbedingungen sowie auf der Grundlage der sonstigen siponierbaren Koeffizienten und periodenbezogenen Vorgabegrößen zum kurzfristig maximalen Periodenerfolg führen. Trotz der eingangs geäußerten einzuschränkenden Aspekte hinsichtlich der Anwendung des Rechenmodells flir0ptimierungszwecke114 sind die Ergebnisse der Optimierungsrechnung von einem gewissen Interesse. Sie zeigen unter den gegenwärtig gesetzten bzw. erfaßten Bedingungen die Handlungsalternative mit dem kurzfristig größten Periodenerfolg und können zumindest gedanklich i.S. einer Meßlatte als Vergleichsgröße zur Beurteilung anderer Handlungsmöglichkeiten herangezogen werdenl15. Die für die Zielfunktionen gefundenen absoluten Werte des Absatzund Lagerprogramms sind zwar hierbei als effektive Unternehmerische Unterscheidungsgrößen für eine Planperiode bislang noch nicht von Bedeutung, es lassen sich jedoch aus der Optimierungsrechnung entscheidende Hinweise flir alternative Programmüberlegungen gewinnen. Vornehmlich auf den sogenannten Nebenergebnissen der linearen Planungsrechnung können weitere absatzwirtschaftliche und betriebliche Maßnahmenplanungen aufbauen, da in der "Grenzbetrachtung" aufgezeigt werden kann, welche Veränderung von Größen (Variablen, Koeffizienten, Restriktionen) den größten ökonomischen Erfolg verspricht. Das entwickelte Periodenerfolgsmodell bildet auch die Grundlage flir einen Optimierungsansatz, da grundsätzlich von den gleichen Modellinformationen bzw. Funktionsinhalten wie bei Ermittlungsrechnungen ausgegangen wird. Vorwiegend aus Gründen einer rationelleren Rechenweise mit Hilfe der EDV wird jedoch zur Lösung der Maximierungsaufgabe nicht auf die periodenbezogenen Kosten und Erlöse, sondern auf die im Rahmen der Kalkulationsrech114 Vgl. hierzu S. 209 f. 115 Vgl. Laßmann, Gert: Die Kosten - und Erlösrechnung ... , a.a.O., S. 44.

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nung ermittelten stück - bzw. einflußgrößenbezogenen Kosten - und Nettoerlössätze für das Erzeugungs -, Absatz -, Lagerzugang - und Lagerabgangprogramm sowie die sonstigen Vorgabegrößen zurückgegriffenll6. Dieses Vorgehen bedingt die Umformung bzw. Konzentration einer Reihe von Modellbeziehungen auf die Variablen der Zielfunktion und damit die Entwicklung einer Stukturmatrix ftir Optimierungsrechnungen, die in dem nachfolgenden Schaubild dargestellt ist (vgl. Abb. 8, S. 222). Auf die zum Aufbau der Strukturmatrix notwendigen mathematischen Rechenoperationen kann an dieser Stell nicht näher eingegangen werden. Zum Verständnis des Modells müssen jedoch noch einige Erläuterungen gegeben werden. Für die Zwecke einer übersichtlicheren Darstellung aller absatzwirtschaftlichen Nebenbedingungen wird der Vektor des geschlossenen Absatzprogramms Ü!P bzw. ~ im Optimierungsansatz in die Teilvektoren unverbundener Standardprodukte (~, frei dispanierbarer komplementärer und substituierbarer Standardprodukte (afk, afs) sowie abgeleiteter komplementärer und substituierbarer Standardprodukte (aak, aas) aufgegliedert. Der Korrekturvektor ftir alternative Absatzprogrammdispositionen (~) entfalltll7. Die Zielfunktion ftir den Periodenerfolg lautet dann: ~f

= snvau · ~ + ~nvafk · afk + snvaak · aak + snvafs · afs + snvaas · aas + skelz · 1~ - spkla · 1.!_- spkxp · ~ - spkxm · }(m - spkkz · kz - spkgrz · _gg: - spkssz · s~z - spkrz · ~ - spksw · svv - ~~al · al - svpkpl · _p!;

wobei den Absatzprogrammteilen (~!1. afk, aak, afs, a_.!_s) die Differenz aus spezifischen Nettoerlösen und zurechenbaren Vertriebskosten, dem Lagerzugang QY die spezifischen kalkulatorischen Erlöse, dem Lagerabgang (~) und Produktionsprogramm (~ xm) die spezifischen Produktionskosten, den vorzugebenden Zeiten (!g_. g!._z, S!Z, !_Z), Sortenwechseln (~ und Walzlosen (~1) die ihnen zurechenbaren spezifischen Kosten und schließlich der Periodenlänge (.P!) die periodenabhängigen Vertriebs -und Produktionskosten als Koeffizienten zugeordnet sindl18. Absatz -, Lagerzugang- und Lagerabgangprogramm 116 Vgl. hierzu S. 198 ff. und S. 202 ff. 117 Das vorläufige Absatzprogramm ~ ist Zielgröße des Absatzstrukturmodells. Bei Ermittlungsrechnungen wird es durch Korrekturen ~ zum endgültigen Absatzprogramm .!__ übergeführt, das als Einflußgröße des Erlösrechenmodells auftritt. Im Optimierungsmodell sind derartige Dispositionen nicht erforderlich. Vgl. hierzu S. 154 ff. 118 Zur Erläuterung der Koeffizientenindizes: s = spezifisch, n = Umsatznettoerlös, v = Vertriebskosten, pk = Produktionskosten, ke = kalkulatorischer Erlös. Im Anschluß an eine Kombination dieser Merkmale wird der Variablenname aufgeführt. 221

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