Fundamentos de Derecho Tributario [1 ed.] 9788411472555

Table of contents :
Índice
Prólogo 13
Tema 1
Derecho financiero y Derecho tributario. Fuentes del Derecho tributario. Principios constitucionales en este ámbito. La Ley. Especial referencia a la Ley General Tributaria y a la Ley General Presupuestaria 15
Tema 2
El Presupuesto. Concepto y naturaleza jurídica. Los Presupuestos Generales del Estado, de Comunidades Autónomas y Entidades locales. Especial referencia al impacto de género en las Leyes de Presupuestos Generales. Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera 33
Tema 3
LOS INGRESOS PÚBLICOS. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN. IMPUESTOS. TASAS. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. LOS PRECIOS PÚBLICOS: ESPECIAL CONSIDERACIÓN DE SU NATURALEZA JURÍDICA 55
Tema 4
La relación jurídico-tributaria y el nacimiento de la obligación tributaria. La deuda tributaria. La potestad tributaria del Estado, Comunidades Autónomas y Entes locales. La Política fiscal de la Unión Europea 73
Tema 5
DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: CONCEPTO Y CLASES. EL SUJETO PASIVO. LOS RESPONSABLES DEL TRIBUTO. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO. EL DOMICILIO FISCAL 93
Tema 6
EXENCIONES SUBJETIVAS. SOLIDARIDAD Y SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIBUTARIA. RESPONSABLES Y SUSTITUTOS DEL IMPUESTO 111
Tema 7
EL OBJETO DE LOS TRIBUTOS Y FORMAS DE SU DETERMINACIÓN. EXENCIONES POR EL OBJETO. DEVENGO DEL IMPUESTO. BASE IMPONIBLE. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN. EL TIPO DE GRAVAMEN 127
Tema 8
Liquidación de los tributos: Sus formas. Procedimientos tributarios. La declaración y su comprobación. Investigación y denuncia. Las consultas tributarias. La recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario 145
Tema 9
EL PAGO DE LOS TRIBUTOS. EJECUCIÓN FORZOSA. CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA 163
Tema 10
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA. MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL: REFERENCIA A LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO. EL DELITO FISCAL. ESPECIAL REFERENCIA A LA PRESCRIPCIÓN DEL MISMO Y A SU INCIDENCIA EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS 183
Tema 11
REVISIÓN ADMINISTRATIVA DE LOS ACTOS Y ACTUACIONES DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN; CLASES DE PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN. EL RECURSO DE REPOSICIÓN; LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS. RECURSOS EN VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA: RECURSO DE ALZADA ORDINARIO, RECURSO DE ANULACIÓN, RECURSO CONTRA LA EJECUCIÓN, RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA, RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN 201
Tema 12
EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL: ESTRUCTURA BÁSICA. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN 223
Tema 13
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. HECHO IMPONIBLE. SUJETOS PASIVOS. RÉGIMEN DE LA UNIDAD FAMILIAR. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. BASE LIQUIDABLE Y CUOTA TRIBUTARIA 241
Tema 14
EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO. BASE IMPONIBLE: REGLAS DE VALORACIÓN E IMPUTACIÓN TEMPORAL. DEUDA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES. LA CONSOLIDACIÓN FISCAL 263
Tema 15
EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS SUCESIONES: CONCEPTO Y BREVE EXPOSICIÓN SOBRE SU ESTRUCTURA 281
Tema 16
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: CONCEPTO Y FUNDAMENTO. SUJETO PASIVO. HECHO IMPONIBLE. BASE IMPONIBLE. EXENCIONES. TIPO IMPOSITIVO. GESTIÓN DEL IMPUESTO 299
Tema 17
La potestad tributaria de las Comunidades Autónomas: Sus límites. Recursos de las Comunidades Autónomas. Fondo de Compensación Interterritorial. Tributos cedidos por el Estado. Participación en tributos estatales no cedidos. La financiación de las Comunidades Autónomas de régimen foral: País Vasco y Navarra. El régimen económico-fiscal de Canarias 317
Tema 18
LAS HACIENDAS LOCALES. EVOLUCIÓN Y CARACTERÍSTICAS. RECURSOS. LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE LAS ENTIDADES LOCALES EN MATERIA TRIBUTARIA: CONTENIDO DE LAS ORDENANZAS FISCALES, TRAMITACIÓN Y RÉGIMEN DE IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS DE IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN DE TRIBUTOS. EL ESTABLECIMIENTO DE RECURSOS NO TRIBUTARIOS 335
Tema 19
TASAS MUNICIPALES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, CUANTÍA Y DEVENGO. CONTRIBUCIONES ESPECIALES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN. LOS PRECIOS PÚBLICOS 353
Tema 20
IMPUESTOS MUNICIPALES: CLASIFICACIÓN. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE, CUOTA, DEVENGO Y PERÍODO IMPOSITIVO. GESTIÓN CATASTRAL Y GESTIÓN TRIBUTARIA. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA TRIBUTARIA Y PERÍODO IMPOSITIVO. GESTIÓN CENSAL Y GESTIÓN TRIBUTARIA 369
Tema 21
IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES Y BONIFICACIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA, PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO, GESTIÓN. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETOS PASIVOS, BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, GESTIÓN 389
Tema 22
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETOS PASIVOS, BASE IMPONIBLE Y CUOTA, DEVENGO, GESTIÓN. OTROS RECURSOS MUNICIPALES 405
Tema 23
Control de la actividad financiera del Estado y demás entes públicos. Medidas preventivas, correctivas y coercitivas en materia de estabilidad presupuestaria. Intervención General del Estado. El Tribunal de Cuentas: Examen de sus competencias. Órganos de control de la actividad financiera de las Comunidades Autónomas 419

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FUNDAMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO

(Adaptados al Programa de las oposiciones de Magistrados Especialistas de lo Contencioso-Administrativo)

COORDINADORAS:

Inés Huerta Garicano Alicia Millán Herrándis AUTORES:

Jesús Cudero Blás Santos Gandarillas Martos

Diego Marín-Barnuevo Begoña Sesma Sánchez Germán Orón Moratal

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FUNDAMENTOS

DE DERECHO TRIBUTARIO

(Adaptados al Programa de las oposiciones de Magistrados Especialistas de lo Contencioso-Administrativo)

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH MARÍA José AÑÓN ROIG Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia

ANA CANIZARES LASsO

Catedrática de Derecho Civil

de la Universidad de Málaga

JORGE Á. CERDIO HERRÁN

Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México

José RAMÓN Cossío Díaz

Ministro en retiro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Nacional EDUARDO FERRER MAC-GREGOR PoISOT

Juez de la Corte Interamericana de Derechos Humanos

Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM OWEN FIss Catedrático emérito de Teoría del Derecho

de la Universidad de Yale (EEUU) JosÉ ANTONIO GARCÍA-CRUCES GONZÁLEZ Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED

Luis LÓPEZ GUERRA Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos 11! de Madrid

ÁNGEL M. LóPEz Y LÓPEZ

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

MARTA LORENTE SARIÑENA

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

JAVIER DE LUCAS MARTÍN

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia

ViCTOR MORENO CATENA Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos II! de Madrid

FRANCISCO MUÑOZ CONDE

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

ÁNGELIKA NUSSBERGER

Catedrática de Derecho Constitucional e Internacional en la Universidad de Colonia (Alemania) Miembro de la Comisión de Venecia

HÉCTOR OLASOLO ALONSO

Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

LUCIANO PAREJO ÁLFONSO Catedrático de Derecho Administrativo

de la Universidad Carlos 11!| de Madrid

CONSUELO RAMÓN CHORNET

Catedrática de Derecho Internacional

Público y Relaciones Internacionales

de la Universidad de Valencia

TOMÁS SALA FRANCO

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia IGNACIO SANCHO GARGALLO

Magistrado de la Sala Primera (Civil)

del Tribunal Supremo de España TomMÁS S. VIVES ANTÓN Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

RUTH ZIMMERLING

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

FUNDAMENTOS DE DERECHO TRIBUTARIO (Adaptados al Programa de las oposiciones de Magistrados Especialistas de lo Contencioso-Administrativo)

Coordinadoras

Inés HUERTA

GARICANO

ALICIA MILLÁN HERRÁNDIS

Magistradas Especialistas de lo Contencioso-Administrativo

tirant lo blanch Valencia, 2022

Copyright O 2022 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse O transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito de los autores y del editor. En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

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Inés Huerta Garicano

Alicia Millán Herrándis

BLANCH

EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email: tlbOtirant.com WwWw.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1147-255-5 Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencionclienteOtirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en wwuw.tirant.netlindex.phplempresalpoliticas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas. Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

Listado de autores Begoña Sesma Sánchez

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Oviedo

Temas: 1,2, 4 y 17

Diego Marín-Barnuevo Fabo

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de Madrid

Temas: 3, 12, 18, 19, 20 y 21

Jesús Cudero Blás

Magistrado Especialista, Magistrado T. Supremo excedente, Abogado

Temas: 5, 9,10, 11,15 y 22

Santos Gandarillas Martos

Magistrado Especialista Contencioso-Administrativo,

Sala Contencioso Audiencia Nacional Temas: 6, 7,8,13,14 y 16

Germán Orón Moratal

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Jaume I de Castellón

Tema: 23

Indice ANO

13

Tema 1 DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN ESTE ÁMBITO. LA LEY. ESPECIAL REFERENCIA A LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y A LA LEY GENERAL PRESUPUESTARIA .....oooccccncnccnccncnncnonncnncncnncnncncononnrnonorncrncnnonornrnnonocncnnruroncnncnocuranononaronos

15

Tema 2 EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA. LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO, DE COMUNIDADES AUTÓNOMAS Y ENTIDADES LOCALES. ESPECIAL REFERENCIA AL IMPACTO DE GÉNERO EN LAS LEYES DE PRESUPUESTOS GENERALES. ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y SOSTENIBILIDAD FINANCIERA .....oooccccccnccncnncnncnononuconononnococoncnnoncnncncnncnncnonnrnnrnnrncnnononncnncncnncuncnccncunos

33

Tema 3

LOS INGRESOS PÚBLICOS. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN.IMPUESTOS.TASAS. CONTRIBUCIONES ESPECIALES.LOS PRECIOS PÚBLICOS: ESPECIAL CONSIDERACIÓN DE SU NATURALEZA JURÍDICA

55

Tema 4

LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.LA DEUDA TRIBUTARIA.LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO, COMUNIDADES AUTÓNOMAS Y ENTES LOCALES. LA POLÍTICA FISCAL DE LA UNIÓN EUROPEA. .coocococonocononononononononnonnnononononononnnnn nono nnnnn corn r nn naar nnnn nana nr narran rar rannnannnas

73

Tema 5 DERECHOS Y GARANTÍAS DELOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: CONCEPTO Y CLASES. EL SUJETO PASIVO. LOS RESPONSABLES DEL TRIBUTO. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO. EL DOMICILIO FISCAL .....ococcccnccncnncnccnononuccnononnococoncncononncncnncnornonnrnnrnorncnnonocncnncnccncuncnccncunos

93

Tema 6 EXENCIONES SUBJETIVAS. SOLIDARIDAD Y SUCESIÓN TARIA. RESPONSABLES Y SUSTITUTOS DEL IMPUESTO

EN LA DEUDA TRIBU.....oocooocccncncncncncncnononanonos:

Tema 7 EL OBJETO DE LOS TRIBUTOS Y FORMAS DE SU DETERMINACIÓN. EXEN CIONES POR EL OBJETO. DEVENGO DEL IMPUESTO. BASE IMPONIBLE. REGIMENES DE DETERMINACIÓN. EL TIPO DE GRAVAMEN. oooooocnnnnonononnnnnnnnnnnnnnnnononanannnncnnnnns

111

10

Índice

Tema

8

LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS: SUS FORMAS. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.LA DECLARACIÓN Y SU COMPROBACIÓN. INVESTIGACIÓN Y DENUNCIA. LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS. LA RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO QUE AFECTEN AL ÁMBITO TRIBUTARIO .oococconconoconnonnonnconcnnonncononnnonnonnonncnncnacnnacnnss

145

Tema 9 EL PAGO DE LOS TRIBUTOS. EJECUCIÓN FORZOSA. CADUCIDAD Y PRESCRIDPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA ........o.oococcnononononononononononononononononononononononononononononononononononcncncncncncnss

163

Tema 10 INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA. MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL: REFERENCIA A LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO. EL DELITO FISCAL. ESPECIAL REFERENCIA A LA PRESCRIPCIÓN DEL MISMO Y A SU INCIDENCIA EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS oooooooooccooncoonncnonnconnnnnnncnnncconnncnnnanno

183

Tema

11

REVISIÓN ADMINISTRATIVA DE LOS ACTOS Y ACTUACIONES DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN; CLASES DE PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN. EL RECURSO DE REPOSICIÓN; LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS. RECURSOS EN VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA: RECURSO DEALZADA ORDINARIO, RECURSO DE ANULACIÓN, RECURSO CONTRA LA EJECUCIÓN, RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA, RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN ..ooooooooocooccooncooonconnnconnnononconnnonnnn cnn nono nn carro cnn naar rnn nino

Tema

12

EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL: ESTRUCTURA BÁSICA. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN ...oooooonnncnnononnncnncononannnnnnonnno

Tema

223

13

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. HECHO IMPONIBLE. SUJETOS PASIVOS. RÉGIMEN DE LA UNIDAD FAMILIAR. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. BASE LIQUIDABLE Y CUOTA II

Tema

201

14

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO. BASE IMPONIBLE: REGLAS DE VALORACIÓN E IMPUTACIÓN TEMPORAL. DEUDA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES. LA CONTORNO O

241

Índice

11

Tema 15 EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS SUCESIONES: CONCEPTO Y BREVE EXPOSICIÓN SOBRE SU ESTRUCTURA ..oooooononnnononnnnnnnnnnnnncononnnoninonananonnno

281

Tema 16 EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: CONCEPTO Y FUNDAMENTO. SUJETO PASIVO. HECHO IMPONIBLE. BASE IMPONIBLE. EXENCIONES. TIPO IMPOSITIVO. GESTIÓN DEL IMPUESTO ..coooooonnnnnonononononononononnnnnnonnnnnnonnnnnnnc conan nnrcnnno

299

Tema

17

LAPOTESTAD TRIBUTARIA DELAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS: SUS LÍMITES. RECURSOS DELAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS.FONDO DE COMPENSACIÓN INTERTERRITORIAL.TRIBUTOS CEDIDOS POR EL ESTADO.PARTICIPACIÓN EN TRIBUTOS ESTATALES NO CEDIDOS. LA FINANCIACIÓN DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN FORAL: PAÍS VASCO Y NAVARRA. EL RÉGIMEN ECONÓMICO-FISCAL DE CANARÍAS..0oooocoocccoonconnncoonoconnconnnonnnncnnnncnnnncnnncnnnncnnnncnn nano

Tema

18

LAS HACIENDAS LOCALES. EVOLUCIÓN Y CARACTERÍSTICAS. RECURSOS. LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE LAS ENTIDADES LOCALES EN MATERIA TRIBUTARIA: CONTENIDO DE LAS ORDENANZAS FISCALES, TRAMITACIÓN Y RÉGIMEN DE IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS DE IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN DE TRIBUTOS. EL ESTABLECIMIENTO DE RECURSOS NO TRIBUTARIOS.........

Tema

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335

19

TASAS MUNICIPALES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, CUANTÍA Y DEVENGO. CONTRIBUCIONES ESPECIALES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN. LOS PRECIOS PÚBLICOS .00oooooooccooncconnconnnononoconnonnnnonnnncnnnncnnncnnnnannn nono nncnn nn cnn na nnn nana nn carr naar

353

Tema 20 IMPUESTOS MUNICIPALES: CLASIFICACIÓN.IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASEIMPONIBLE, CUOTA, DEVENGOY PERÍODO IMPOSITIVO. GESTIÓN CATASTRALY GESTIÓN TRIBUTARIA. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA TRIBUTARIA Y PERÍODO IMPOSITIVO. GESTIÓN CENSAL Y GESTIÓN TRIBUTARIA .............

369

Tema 21

IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES Y BONIFICACIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA, PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO, GESTIÓN. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETOS PASIVOS, BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, GESTIÓN...

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12

Índice

Tema 22 IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETOS PASIVOS, BASE IMPONIBLE Y CUOTA, DEVENGO, GESTION. OTROS RECURSOS MUNIITA A

Tema 23 CONTROL DE LA BLICOS. MEDIDAS DE ESTABILIDAD EL TRIBUNAL DE CONTROL DE LA

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y DEMÁS ENTES PÚPREVENTIVAS, CORRECTIVAS Y COERCITIVAS EN MATERIA PRESUPUESTARIA. INTERVENCIÓN GENERAL DEL ESTADO. CUENTAS: EXAMEN DE SUS COMPETENCIAS. ÓRGANOS DE ACTIVIDAD FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNO-

405

PRÓLOGO Me produce una especial satisfacción prologar esta práctica obra encaminada a facilitar la preparación de aquellos magistrados y fiscales que quieren emprender el camino de la especialización en el orden contencioso-administrativo. Como tantos otros que han preparado la especialidad, en mi caso hace ya casi treinta años, tuve que dedicar un importante número de horas a elaborar los temas propios del programa de oposición siempre con la incertidumbre sobre el acierto sobre su estructura y contenido. Con éxito pleno los autores de este libro, Jesús Cudero Blas, Santos Gandarillas Martos, Diego Martín Barnuevo, Begoña Sesma Sánchez y Germán Orón Moratal, todos ellos especialistas en el Orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo, han puesto en común sus reconocidas competencias profesionales para llevar a buen puerto este excelente trabajo, con la inestimable labor de coordinación de Inés Huerta Garicano y Alicia Millán Herrándiz, magistradas respectivamente de las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de quienes quiero poner en valor su generosidad al poner su sólida experiencia profesional y su conocimiento de las materias tratadas al servicio de la Justicia a través de esta publicación. Y digo bien “al servicio de la Justicia” pues no puede interpretarse de otra manera el concebir y desarrollar una obra que tiene por objeto proporcionar un magnífico instrumento de apoyo a la preparación de las pruebas de especialización en el Orden Contencioso-Administrativo. Con contenidos precisos y actualizados, se profundiza en las materias propias del Derecho Administrativo y del Derecho Tributario, teniendo como principal objetivo identificar los aspectos principales del programa de las pruebas de acceso con la finalidad de facilitar su estudio y comprensión a aquellos que desean alcanzar una Óptima preparación compaginándola, como no puede ser de otra manera, con el estricto cumplimiento de sus obligaciones profesionales. En este sentido quiero subrayar que la obra tiene el valor añadido de haber sido plenamente adaptada al programa de las pruebas de acceso a la categoría de magistrado especialista en el orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo. Pero esta obra tiene un mayor alcance que el descrito, pues resulta de utilidad no solo a los miembros de las carreras Judicial y Fiscal que optan por la preparación de las oposiciones a la especialidad contencioso-administrativa, sino también para cualquier jurista que desee aproximarse a las claves esenciales que atañen al ejercicio de esta jurisdicción y que la obra maneja con precisión, incluso con maestría.

En lo que respecta a su contenido, tiene una ordenación sistemática, que la hace especialmente accesible, y una elevada calidad didáctica. Se presenta distri-

14

Prólogo

buida en tres tomos. El Tomo I —temas 1 al 44— se corresponde con el Bloque l del programa de las pruebas de acceso, que contiene el temario relativo a la Parte General del Derecho administrativo. El Tomo II —que abarca los temas 45 a 80— se corresponde con los contenidos del Bloque II del programa de las pruebas de acceso, que versan sobre la Parte Especial del Derecho administrativo y el Dere-

cho Procesal Contencioso-Administrativo; y finalmente, el Tomo III, de desarrollo

del contenido de los 23 temas de Derecho Tributario contemplados en el Bloque III del programa de las pruebas de acceso.

Me he pronunciado en numerosas ocasiones sobre la necesidad de la especialización de nuestros jueces para poder proporcionar una justicia de mayor calidad al servicio de los ciudadanos. Precisamente fue la jurisdicción contenciosa-administrativa, hace ya más de sesenta años, la primera que procuró ser servida por jueces especialmente formados en las materias que le son propias y que se identifican por su magnitud y complejidad. El desarrollo de la especialidad a lo largo de estas últimas siete décadas ha permitido abordar los complejos desafíos a los que se ha debido enfrentar la jurisdicción poniendo de manifiesto lo acertado de aquella decisión originaria. Los autores del libro son plenamente conscientes de la necesidad de una formación profunda y actualizada de los Jueces de la Administración, de manera que la obra no pierde de vista la búsqueda de la excelencia jurídica y contribuye a profundizar en la prestación de un servicio público de calidad. En definitiva, estoy convencido de que esta publicación va a satisfacer sobradamente el objetivo con el que se proyectó: convertirse en un manual imprescindible en la preparación de las pruebas de acceso a la especialidad Contencioso-Administrativa para los miembros de la Carrera Judicial que traten de promocionar a la categoría de magistrado especialista, y para los miembros de la Carrera Fiscal que opten acceder a la Carrera Judicial por esta vía. Para finalizar, quiero expresar mi agradecimiento por el todos los que han hecho posible esta publicación y felicitarles compromiso con las legítimas expectativas de los miembros dicial y Fiscal, y también con el resto de operadores jurídicos, contribución con este trabajo a la consecución de una Justicia

servicio prestado a por dar ejemplo de de las Carreras Juy por su magnífica de calidad.

CARLOS LeEsMES SERRANO Presidente del Tribunal Supremo y del Consejo General del Poder Judicial

Tema 1

DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. PRINCIPIOS CONSTTTUCIONALES EN ESTE ÁMBITO. LA LEY. ESPECIAL REFERENCIA A LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y A LA LEY GENERAL PRESUPUESTARIA [. DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO El Derecho Financiero y Tributario es la disciplina jurídica de derecho público que regula la actividad financiera pública, esto es, aquella que desarrolla el Estado y los demás entes públicos dirigida a la obtención de ingresos para la realización de gastos destinados a satisfacer necesidades públicas y otras funciones que tienen encomendadas. La actividad financiera de los entes públicos, contenido principal del derecho financiero y tributario presenta las siguientes características: —

Es una actividad pública, tanto por los sujetos que la ejercen como por los fines y necesidades que persigue.

—

Es una actividad medial o instrumental, esto es, se centra en la ordenación

—

jurídica de los gastos e ingresos sin alcanzar el examen de las finalidades o necesidades públicas que se persiguen. Es una actividad jurídica, es decir, sometida a normas y principios jurídicos.

Desde otra perspectiva, el Derecho Financiero y Tributario puede identificarse con el ordenamiento jurídico de la Hacienda Pública, ya sea en su acepción objetiva, como conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico de las administraciones públicas, ya sea en su acepción subjetiva, como sujeto titular de tales derechos y obligaciones. El análisis de la Hacienda Pública es objeto de estudio, con un enfoque jurídico, por el Derecho Financiero y Tributario y con arreglo a un enfoque económico, por la Economía Política y Hacienda Pública. Conforman el Derecho Financiero y Tributario dos grandes ramas o contenidos: el derecho presupuestario o derecho de los gastos públicos, que se dirige a la ordenación jurídica de los gastos públicos y el derecho tributario que se centra en la ordenación jurídica de una clase particular de ingresos públicos, los tributos. La interrelación entre ambos contenidos se advierte bien en lo previsto en el artículo 31 CE cuando dispone en sus dos primeros apartados, como manifestaciones principales de la actividad financiera de los entes públicos que:

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Tema 1

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos,

y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

En particular, el derecho presupuestario se ocupa de los procedimientos de elaboración, ejecución y control del gasto público pero únicamente en su vertiente formal o procedimental. Así, el derecho presupuestario analiza la elaboración y asignación de los recursos disponibles por un Ministerio, así como la forma de ejecutar el presupuesto asignado y su posterior control pero no alcanza a exami-

nar el destino último de esa asignación de recursos, lo que es objeto de otras disciplinas como el derecho administrativo (si se trata de recursos que financian servicios públicos o gastos de personal de las administraciones públicas, por ejemplo). En la medida en que la asignación de recursos públicos se instrumenta a través de las Leyes de Presupuestos, el Presupuesto (del Estado o de otros entes públicos) se erige en el núcleo principal de esta rama del derecho financiero. De ahí su denominación como derecho presupuestario o derecho de los gastos públicos. Desde la perspectiva de los ingresos públicos, procede señalar que son distintas las prestaciones dinerarias que pueden percibir los entes públicos para financiar los gastos públicos. Así, según su origen, cabe referirse a los ingresos tributarios o tributos, exigidos de manera coactiva como consecuencia de la realización de hechos imponibles que están tipificados en una Ley y que revelan una capacidad económica a la que se asocia el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, sin perjuicio de que puedan perseguir complementariamente otros fines no fiscales (por ejemplo, los llamados impuestos verdes, establecidos como forma de penalizar o mitigar la realización de actividades que se consideran nocivas para el medio ambiente. Los entes públicos también pueden allegar recursos vía operaciones de crédito, esto es, a través de la emisión de

deuda pública. Asimismo, pueden recibir ingresos a través de la explotación de su patrimonio (transmisiones de bienes o de participaciones en empresas públicas, por ejemplo), considerados ingresos patrimoniales. Finalmente, los entes públicos perciben también otros ingresos públicos no tributarios como los precios públicos o las cotizaciones sociales, las sanciones

fondos percibidas de otros entes o sujetos.

o multas o mediante transferencias de

De entre todas estas categorías, la principal, tanto por razones cuantitativas

—principal fuente de ingresos públicos— así como por su fundamento (el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, art. 31 CE) y régimen jurídico (que gira en torno a la categoría de relación jurídico tributario),

Fundamentos de Derecho Tributario

17

la más relevante es la de los tributos. Tal es su importancia que la rama del Derecho Financiero y Tributario que se ocupa de ella tiene una singularidad propia dentro de la denominación de esta disciplina. El derecho financiero y tributario, que como materia académica se configura

en nuestro país a partir de los años 60, hoy en día constituye, sin lugar a dudas,

una disciplina jurídica autónoma dentro del Derecho Público, lo que no implde, por supuesto, que guarde estrecha relación con otras. Singularmente, con el derecho constitucional (respecto de los principios constitucionales que ordenan la actividad financiera de los entes públicos), con el derecho administrativo (especialmente en lo relativo a la ordenación de los procedimientos tributarios y de ejecución del gasto público), con el derecho penal (en cuanto al régimen de los delitos contra la hacienda pública) o con el derecho internacional y, en particular, comunitario (en particular en lo referente a la limitación de las competencias tributarias de los Estados miembros o a la imposición de reglas fiscales en materia de gasto público y endeudamiento).

II, FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO Las normas o fuentes que regulan la materia tributaria presentan determinadas singularidades respecto de las fuentes generales del Derecho, que justifican un examen diferenciado. El artículo 7 de la Ley General Tributaria dispone que los tributos se regirán: a) Por la Constitución.

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución. c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución. d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, especificamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales. En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento

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objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley. 2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Los preceptos de la Constitución que ordenan la potestad tributaria se articulan o explican como principios constitucionales del derecho tributario (capacidad económica, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad y principio de legalidad tributaria, principalmente) y serán objeto de una exposición independiente en el siguiente apartado. Del resto de fuentes del derecho tributario que relaciona el artículo 7 de la LGT, merecen destacarse las siguientes particularidades: e Tratados Internacionales y derecho europeo (letras b y c del artículo 7 LGT): De conformidad con lo previsto en el artículo 96 CE, los Tratados Internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento y sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho Internacional. Dentro de los Tratados que, según el artículo 93 CE, requieren previa autorl-

zación de Ley Orgánica en tanto que atribuyen el ejercicio de competencias a una organización internacional, merecen citarse los Tratados constitutivos de la Unión

Europea, los Tratados de adhesión y sus sucesivas modificaciones que contienen diversas reglas y límites que condicionan el ordenamiento tributario de los Estados miembros. Este derecho primario u originario de la UE, se complementa además con el derecho derivado (Reglamentos y Directivas) y con la interpretación jurisprudencial de todo él que realiza el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Dado el principio de primacía del Derecho de la UE sobre las normas internas, así como el principio de efecto directo y de interpretación conforme al derecho europeo y la salvaguarda de los derechos fundamentales de la UE, merece destacarse la creciente relevancia del ordenamiento europeo como parámetro normativo del derecho tributario nacional. Son muchas las ocasiones en las que la normativa tributaria nacional resulta afectada por principios y normas del derecho europeo. Entre las más recientes, baste citar la que afecta a la declaración informativa de contenido tributario sobre bienes y rentas situados en el extranjero (conocida como Modelo 720), cuyo régimen sancionador ha sido considerado desproporcionado contrario a determinadas libertades comunitarias por el TJUE. En particular, el derecho tributario europeo en su totalidad (originario y derivado), en tanto que persigue asegurar la creación de un mercado interior en el que exista la libre circulación de mercancías, personas y capitales, y libre prestación de servicios, interfiere en las regulaciones nacionales de diversas formas:

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Y Prohibiendo impuestos aduaneros en los intercambios comerciales en los Estados miembros, las exacciones fiscales que tengan un efecto equivalente O los tributos internos que discriminen los productos de otros Estados miembros o que protejan indirectamente las producciones nacionales (arts.

110 y 111 TFUE).

Y Prohibiendo normas tributarias nacionales que supongan restricciones no justificadas o desproporcionadas a la libre circulación de personas, servicios o capitales (arts. 45 a 66 TFUE) o que articulen ayudas públicas de naturaleza fiscal que puedan alterar la libre competencia (arts. 107 a 109 TFUE). Al respecto, la supervisión por el TJUE de los ordenamientos tributarios nacionales ha dado lugar a una abundante jurisprudencia europea que actúa, en cierta medida, como legislador negativo en tanto que declara el incumplimiento de los estados miembros de las reglas de derecho tributario europeo. Y” Armonizando la imposición indirecta (IVA e impuestos especiales sobre tabaco, alcohol, hidrocarburos y otros productos energéticos) mediante la aprobación de Directivas con base en el artículo 113 T'FUE (v.gr. Directiva 2006/112/CE: sistema común del impuesto sobre el valor añadido de la UE). Dicha competencia armonizadora limita considerablemente la potestad tributaria de los estados miembros en estos ámbitos. Y

Armonizando, de forma parcial, otros ámbitos de la imposición societaria (pagos de intereses y cánones, reparto de dividendos entre matrices y filiales, régimen de fusiones y otras Operaciones de reestructuración empresarial) con base en el artículo 115 TFUE, referido a la aproximación de disposiciones nacionales que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior. En este ámbito, merecen asimismo destacarse las recientes iniciativas europeas para combatir la lucha contra

la evasión fiscal y perseguir la planificación fiscal agresiva de las empresas, así como para articular un sistema de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea (Directiva (UE) 2017/1852 sobre el sistema de resolución de litigios fiscales en la Unión Europea) o, siguiendo las pautas de la OCDE, para establecer un impuesto mínimo común del 15% para los grupos internacionales (Propuesta de Directiva para la implementación en la Unión de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales, diciembre 2021).

Y Estableciendo regímenes de cooperación y asistencia mutua entre las Administraciones tributarias de los Estados miembros para la determinación y recaudación de deudas tributarias (por ejemplo, a través del Reglamento

(UE) 389/2012 sobre cooperación administrativa en el ámbito de los im-

puestos especiales y la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo

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de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la coope-

ración administrativa en el ámbito de la fiscalidad).

Junto a estos Tratados Internacionales y normativa europea que la complementan, están aquellos Tratados que exigen la previa autorización de las Cortes Generales (artículo 94,1 CE en relación con el artículo 74.2 CE) y que afectan al deber constitucional de contribuir, implican obligaciones financieras para la Hacienda Pública o suponen la modificación o derogación de una Ley o exigen medidas legislativas de ejecución. A este grupo de Tratados pertenecen los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDIs), mencionados expresamente en la letra d)

del articulo 7 LG'T y que tienen por objeto establecer los criterios de reparto del poder tributario entre los Estados miembros con la finalidad de evitar supuestos de doble o nula imposición. Tales Tratados se acuerdan siguiendo los modelos existentes (singularmente de la OCDE), y, entre su contenido, regulan su ámbito

subjetivo y objetivo de aplicación, los conceptos más relevantes, las reglas de tributación de las distintas rentas o elementos patrimoniales, los procedimientos amistosos de interpretación y aplicación y cláusulas de intercambio de información. Este tipo de Convenios tienen preferencia sobre la legislación interna. e La Ley: como fuente del Derecho, la Ley tiene una importancia trascendental en el derecho tributario dado que la Constitución exige que el establecimiento de prestaciones patrimoniales de carácter público (artículo 31 CE), categoría a la que pertenecen todos los tributos, se realice de acuerdo con las Leyes. Como fuente normativa del derecho interno, se distinguen dos tipos de leyes, orgánicas y ordinarias cuya diferencia no es de rango sino de contenido, estando fijado en el artículo 81 CE el que corresponde a las leyes orgánicas haciendo referencia, como cláusula general, al desarrollo de los derechos fundamentales y libertades públicas, a los Estatutos de autonomía y al régimen electoral general. La materia tributaria no forma parte, por tanto, de ese ámbito reservado al legislador orgánico. Ahora bien ello no impide que existan disposiciones tributarias, por ejemplo, en los Estatutos de Autonomía o referidas a la protección del crédito tributario en la regulación de los delitos contra la hacienda pública. Fuera de este precepto, también el artículo 157.3 CE preceptúa la necesidad de una Ley orgánica para regular el ejercicio de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas, las normas para resolver los conflictos y las posibles formas de colaboración financiera que puedan darse entre las Comunidades Autónomas y el Estado. Si nos referimos a leyes ordinarias y, en particular, a las leyes estatales son relevantes tres singularidades que afectan al procedimiento legislativo en el caso de normas tributarias. Así, (1) no cabe la iniciativa popular en esta materia conforme a lo previsto en el artículo 87.3 CE, (2) existen limitaciones a la inclusión de nor-

mas y modificaciones tributarias en las Leyes de Presupuestos (art. 134.7 CE) y

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(3) existen limitaciones a las iniciativas legislativas parlamentarias cuando afecten a los ingresos del Presupuesto (artículo 134.5 y 6 CE). Mención especial merece en materia tributaria los actos normativos del ejecutivo con fuerza de Ley, esto es, Decretos Legislativos y sobre todo, los Decretos Leyes.

De conformidad con lo previsto en el artículo 82 de la CE las Cortes pueden delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de Ley, con exclusión expresa de las leyes orgánicas, y dicha delegación puede hacerse con la

forma de leyes de base, que serán desarrolladas mediante textos articulados, o

bien consistir en la autorización para refundir uno o varios textos legales preexistentes, en cuyo caso, la delegación deberá especificar «si se circunscribe a la mera formulación de un texto único o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos». Pues bien, no existe en la materia tributaria ninguna especialidad relevante con relación a este tipo de normas salvo señalar la idoneidad de la materia tributaria, tan cambiante, para regularse a través de esta técnica legislativa, como lo prueba la existencia de normas tributarias tan relevantes como el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo), el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) o el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo). Dado que varios Estatutos de Autonomía también contemplan la posibilidad de que los gobiernos autonómicos aprueben Decretos legislativos, una amplia mayoría de CCAA han utilizado esta técnica legislativa para articular la regulación autonómica en materia de tributos propios y cedidos por el Estado (Andalucía, Castilla y León, Asturias, Madrid, Aragón, Canarias, Extremadura, Baleares...).

Mayor particularidad y, sobre todo, mayor conflictividad plantea la regulación de la materia tributaria mediante Decreto Ley. El Decreto Ley es un acto normativo del Gobierno con fuerza de Ley cuya aprobación es posible (artículo 86 CE) en casos de «extraordinaria y urgente necesidad» quedando sujeto a ratificación —o «voto de totalidad»— por el Congreso —no del Senado— dentro del plazo de los treinta días siguientes desde su promulgación salvo que, durante ese plazo, las Cortes lo tramiten como Proyecto de Ley por el procedimiento de urgencia, aunque en la práctica parlamentaria la ratificación en muchos casos ha venido acompañada de la decisión de su tramitación como proyecto de ley ordinario. La controversia que plantea el Decreto Ley en el ámbito tributario se suscita porque este instrumento no podrá afectar «al ordenamiento de las instituciones

básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regula-

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dos en el Título Primero, al régimen de las Comunidades Autónoma ni al derecho electoral general». Pues bien, en la medida en que entre los derechos, deberes y libertades del Título I se encuentra el artículo 31 CE, que regula el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante un sistema tributario justo, se ha planteado el problema de determinar si cabe la utilización del Decreto Ley en materia tributaria. En un primer momento, la jurisprudencia constitucional (sirva como ejemplo, la STC 6/1983) resolvió la controversia relacionando el Decreto Ley con el principio de legalidad tributaria de modo que aquel sería admisible aquel siempre que no regulara el ámbito sometido a reserva de Ley tributaria, esto es, los llamados elementos esenciales del tributo. Con posterioridad, sin embargo a partir de la importante STC 182/1997, el Tribunal Constitucional ha relacionado el ámbito material del Decreto Ley con la configuración del deber de contribuir de modo que, con sus palabras, «vulnerará el art. 86 CE cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario». Por tanto, habrá que atender en cada caso a qué tributo concreto, a su naturaleza y a su función dentro del sistema tributario, así como a su afectación al principio de capacidad económica para determinar si es lícita o no su regulación tributaria mediante Decreto Ley. Tal doctrina es aplicable igualmente a los Decretos Leyes autonómicos. Con base en esta interpretación el TC ha rechazado, por ejemplo, la modificación de la tarifa o de las ganancias patrimoniales del IRPF —pieza angular del sistema tributario— contenida en un Decreto Ley (STC 182/1997). Asimismo ha declarado inconstitucional la modificación de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades señalando que, aún tratándose de obligaciones de pagos a cuenta de la obligación principal que no inciden en la cuantía final del impuesto, dicha alteración operada mediante Decreto Ley afecta de forma sustancial a su cuantificación y lo hace respecto de las empresas de mayor tamaño que, aunque relativamente pocas en número, son las que aportan más de la mitad de la recaudación del impuesto (STC 78/2020). Por contra, el TC ha declarado

ajustada a la Constitución en Decretos Leyes del incremento del impuesto sobre el alcohol o del régimen de tributación de las empresas familiares en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

e Disposiciones reglamentarias y ordenanzas fiscales. La potestad reglamentaria ordinaria en materia tributaria, atribuída según el artículo 97 CE al Gobierno, no presenta singularidades en el ámbito tributario a salvo de la necesidad de preservar el ámbito afectado por el principio de legalidad, la preferencia de ley y el principio de jerarquía normativa. Y es que no han sido pocas las ocasiones en las que se han anulado disposiciones reglamentarias

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tributarias por invadir, ignorar o excederse de la respectiva regulación legal. En materia tributaria resultan de especial trascendencia los Reglamentos generales de desarrollo de la LGT (gestión e inspección, recaudación, sancionador, revisión) y de cada tributo en particular. También merece una referencia la denominada potestad reglamentaria «doméstica», esto es, la atribuída a un Ministro en particular para dictar disposiciones de ejecución de las normas contenidas en Leyes o en Reglamentos, bajo la forma de Orden Ministerial. A esta potestad reglamentaria es a la que hace referencia el artículo 7.1.e) LGT cuando dispone que: «En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley». Si bien la potestad reglamentaria en el ámbito autonómico no presenta singularidad alguna respecto de la estatal, sí lo tiene la potestad reglamentaria tributaria en el ámbito local ejercida a través de un instrumento normativo singular, las Ordenanzas Fiscales. Al carecen las entidades locales de potestad legislativa, la limitada autonomía tributaria local se ejerce a través de estas Ordenanzas Fiscales, aprobadas por el Pleno de la Corporación y cuya regulación se contiene en los artículos 15 a 17 del TRLHL. Respecto de los tributos cuya imposición es potestativa para las Entidades locales, el respectivo acuerdo de imposición debe ir acompañado de la correspondiente Ordenanza Fiscal. Y respecto de los tributos obligatorios, la Ordenanza Fiscal deberá aprobarse para regular los elementos y ámbitos habilitados por el TRLRHL. Así, deberán contener, amén de poder regular la gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales, al menos,: a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exenciones, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y devengo. b) Los regímenes de declaración y de ingreso. c) Las fechas de su aprobación y del comienzo de su aplicación. e Las fuentes del derecho tributario se completan, además, con las normas de derecho supletorio que, en esta disciplina, se integran por las «disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común» (art. 7.2 LG). La jurisprudencia no es una fuente del Derecho, en sentido estricto, pero es notoria la trascendencia de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, especialmente en la interpretación y alcance de los principios constitucionales en materia

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tributaria así como la del Tribunal Supremo en la medida en que, como señala el artículo 1.6 del Código Civil, «La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo

al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho». Singularmente desde la reforma del recurso de casación en 2015, la jurisprudencia del TS tiene un notable impacto en la interpretación del ordenamiento tributario. Por último, aunque sin categoría normativa, cabría citar el llamado «soft law»,

esto es, aquellas pautas o reglas de conducta contenidas en comunicaciones, declaraciones, modelos, códigos de conducta, documentos de trabajo, entre otras denominaciones, que careciendo de fuerza jurídica vinculante, tienen una especial consideración en el ámbito tributario como criterio interpretativo o de aplicación o, cuando

menos, como

pauta de conducta. Baste citar a título de ejemplo, el

Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE o las múltiples comunicaciones, declaraciones o códigos de conducta aprobados en el contexto europeo vinculadas a la fiscalidad empresarial.

IM. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO TRIBUTARIO Disponen así los apartados 1 y 3 del artículo 31 de la CE, en el Capítulo II del Título I, relativo a los «Derechos y Libertades de los Españoles»: 1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley. En estos dos apartados se condensan, en palabras del Prof. Pérez Royo, de una parte, los principios o criterios materiales sobre el reparto de la carga tributaria (principios de capacidad económica, de generalidad, de igualdad, de progresividad, de no confiscación) y, de otra, el principio de legalidad tributaria, también

denominado en otras ocasiones como principio de reserva de Ley. El rango constitucional de cualquiera de estos principios habilita la interposición de un recurso o cuestión de inconstitucionalidad. Junto a este precepto, en otros dispersos a lo largo de la Norma Fundamental, se establecen igualmente otras reglas o principios que inciden en el poder tributari0), como son los artículos 133 y 157 CE, referido este último a la distribución de competencias tributarias entre los diferentes niveles de Administración o preceptos que singularmente afectan a la capacidad del legislador presupuestario para introducir modificaciones tributarias (artículo 134.7 CE).

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e Principio de capacidad económica: El principio de capacidad económica, de amplia tradición en nuestro ordenamiento constitucional y en otros de nuestro entorno, constituye la regla básica de reparto o distribución de la carga tributaria. El principio de capacidad económica, que guarda una estrecha relación con el principio de igualdad, implica ajustar el deber de contribuir al respectivo nivel de riqueza o capacidad económica. Siguiendo al Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económica cumple tres funciones esenciales: 1) Como fundamento de la imposición o de la tributación, esto es, constituye la «exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza donde la riqueza se encuentra» (STC 27/1981); 2) Como criterio de imposición o como límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario, es decir, proscribiendo al legislador la creación de tributos basados en circunstancias ajenas a la capacidad económica. Al respecto, es notorio que existen índices de capacidad económica directa o indirecta (como la obtención de renta, el consumo o la titularidad de un patrimonio) que pueden revelar con mayor o menor intensidad una capacidad económica y que legitiman la creación de tributos asociados a los mismos. El "TC ha señalado además que «la riqueza puede ser real o potencial, pero en ningún caso inexistente, virtual o ficticia» (STC 37/1987, referida al Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas). En contexto, merece destacarse que el TC ha señalado, con relación al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos, cuyo sistema de cuantificación objetiva antes de su modificación en noviembre de 2021 podía conducir a la exigencia de un gravamen en casos de inexistencia de incremento, O la exigencia de una cuota superior al incremento, que «el mantenimiento del actual sistema objetivo y Obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE)» (STC 186/2021). 3) Como programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder esto es, como mandato dirigido al legislador para que el sistema tributario en su conjunto tienda a reflejar la capacidad económica global y real de los sujetos, lo cual implica diseñar un sistema tributario que atribuya un peso mayor a aquellas figuras tributarias que mayor capacidad económica revelan, como es el caso de los impuestos sobre la renta (STC 221/1992),. Por otra parte, el TC ha señalado también que el principio de capacidad económica es compatible con la orientación de los tributos hacia otras finalidades ex-

trafiscales amparadas en otros valores o principios constitucionales (política sanitaria, medioambiental, de vivienda...) (SIC 37/1987). Así lo contempla también

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de forma expresa el artículo 2.1 de además de ser medios para obtener de los gastos públicos, podrán servir general y atender a la realización de titución».

la LGT cuando dispone que «Los tributos, los recursos necesarios para el sostenimiento como instrumentos de la política económica los principios y fines contenidos en la Cons-

Resta por señalar que el TC ha relativizado el alcance del principio de capacidad económico en el ámbito de las tasas, donde opera junto con el principio de equivalencia a los efectos de cuantificar el importe de la tasa en función, no tanto de la capacidad económica, sino en función del coste del servicio o actividad que constituya su hecho imponible (STC 132/2001, artículo 7 LT'PP). En todo caso, como dispone el artículo 8 de la Ley de Tasas y Precios Públicos, «En la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo permitan las características del tributo,

la capacidad económica de las personas que deban satisfacerlas». Y prueba de ello son las reducciones (v.gr., para familias numerosas) en el ámbito de ciertas tasas. e Principio de igualdad: El principio de igualdad, que informa todo el ordenamiento jurídico y se pro-

clama en diversos preceptos constitucionales

(artículos

1, 9, 14), en el ámbito

tributario implica varias consideraciones que permiten interrelacionarlo con el resto de principios constitucionales tributarios: —

—

Con el principio de capacidad económica, en el sentido de que el principio de igualdad se opone a la discriminación en el tratamiento de situaciones que puedan considerarse «económicamente» iguales, esto es, comparatlvamente homogéneas. Ahora bien, esta exigencia no impide que puedan existir diferencias fiscales fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables, esto es, no toda diferenciación fiscal es contraria al principio de igualdad, sólo aquella que carezca de una justificación objetiva y razonable y, además, se mantenga dentro de los límites de la proporcionalidad, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos (STC 255/2004). Así, por ejemplo, el "TC ha señalado que «en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede someter a tributación de forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto, en atención a su naturaleza, por simples razones de política financiera o de técnica tributaria» (SSTC 46/2020, 194/2000 y 19/2012). Con el p principio de prog progresividad, en el sentido de q que los p poderes p públicos p

pueden promover con medidas fiscales la corrección de las desigualdades existentes.

e Principio de generalidad Está implícito en la referencia a «Todos» que encabeza el apartado 1 del artículo 31 CE. Estrechamente relacionado con el principio de igualdad, el de gene-

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ralidad proscribe la existencia de privilegios singulares que no se fundamenten en el principio de capacidad económica o en otros principios y valores constitucionales. En este contexto, el TC ha declarado, por ejemplo, la inconstitucionalidad de la exención aplicable a la actividad comercial y financiera de las extintas Cajas de Ahorro, preservando en cambio la exención en lo relativo a su actividad no lucrativa o benéfica (STC 10/2005). e Principio de progresividad y límite de no confiscatoriedad Según el TC, la progresividad es una característica predicable del sistema tributario en su conjunto de modo que, a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, se incrementa en mayor medida su deber de contribuir. Por ello, el "TC ha señalado que este principio constituye en realidad un mandato dirigido al legislador para que configure un sistema tributario que cumpla una función redistributiva, lo que a su vez lo vincula con los principios de igualdad y capacidad económica e implica articular algunos tributos —los que mejor representen el principio de capacidad económica— con un especial carácter progresivo. Como ha señalado el TC una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido el principio de progresividad (SIC 27/1981). Ahora bien, la progresividad (junto con el resto de principios constitucionales) está sometida al límite de la no confiscatoriedad. Esta limitación, que tiene más bien un valor ideológico o político, ha sido interpretada por el TC de diferentes modos: como exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible (STC 150/1990); y también como prohibición de que la cuota tributaria a pagar resulte superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente que se trata de gravar porque con ello se estaría exigiendo al contribuyente una carga «excesiva»

o «exagerada» (SIC 129/2019, a propósito del IIVTNU). En la misma línea, el TS ha señalado que la fijación de un porcentaje fijo de pago a cuenta exigido a ciertos profesionales, superior al del tramo inferior de la tarifa del impuesto puede alcanzar efectos confiscatorios en determinados supuestos. En todo caso, procede advertir que se trata de un principio o límite de difícil prueba porque no basta asimilarlo a la idea de una carga tributaria «gravosa» para considerarlo infringido. e Principio de legalidad tributaria. El artículo 31.3 de la Constitución proclama este principio aunque lo hace de una manera un tanto indeterminada al señalar que «Sólo podrán establecer prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley». Complementan a este precepto la previsión contenida en el artículo 133.1 CE cuando señala que el poder tributario del Estado se ejercerá mediante Ley y la exigencia de que los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado deberán establecerse en virtud de Ley, establecida en el artículo 133.3 CE. De forma simplificada, el principio de legalidad tributaria se resume en la idea de que es necesaria una Ley para el establecimiento de un tributo y que dicha Ley

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debe contener la regulación de sus elementos esenciales, aquellos que lo identifican subjetiva, objetiva, temporal y cuantitativamente. ¿Porqué es necesaria una Ley para el establecimiento de un tributo? na ha señalado que la fundamentación de esta exigencia constitucional Por un lado, es la forma de garantizar el principio de autoimposición, aceptación de los ciudadanos a través de sus representantes de una carga

La doctries plural. esto es, la tributaria

(no taxation without representation, según expresión clásica del parlamentarismo

anglosajón). Por otro, es la forma de asegurar la democracia en el procedimiento de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la carga tributaria (Pérez Royo). De ahí que se exija también una Ley para el establecimiento de beneficios y exenciones fiscales (no así para su derogación). Asimismo, desde la perspectiva del poder tributario, la Ley también es una garantía de igualdad o tratamiento uniforme para los ciudadanos, al menos atendiendo a le necesidad de asegurar una igualdad tributaria básica, con independencia del lugar de residencia, que sea a su vez compatible con el reconocimiento de un margen de autonomía financiera a las CCAA y EELL. Por último, el principio de legalidad proporciona, como resultado de un procedimiento legislativo abierto y plural, contribuye al principio de seguridad jurídica y estabilidad del sistema tributario. ¿Cuál es el alcance del principio de legalidad en materia tributaria? Según el precepto constitucional, la exigencia de Ley lo es para el establecimiento de «prestaciones personales o patrimoniales de carácter público». Obviando las personales, que resultan claramente ajenas al ámbito tributario, el TC ha identificado a las prestaciones patrimoniales de carácter público con aquellas obligaciones de pago, de inequívoca finalidad de interés público, que son exigidas de forma coactiva a los ciudadanos (porque así lo exige una Ley o porque están vinculadas a servicios públicos esenciales que, de facto, resultan obligatorios) entre las cuales están, por supuesto, los tributos (STC 185/1995), caracterizados a su vez por su esencial finalidad contributiva. Ahora bien, también forman parte de esta categoría constitucional otras prestaciones afines como las cotizaciones a

la Seguridad Social o las exigidas a los empresarios en casos de incapacidad del trabajador. A la distinción entre unas y otras prestaciones patrimoniales se refiere la DA Primera de la LGT tras su modificación por la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público.

Pues bien, constatado que los tributos pertenecen a la categoría de prestaciones patrimoniales de carácter público que deben regularse por Ley ¿qué elementos o aspectos están sometidos a esta reserva legislativa? El TC ha señalado reiteradamente que la reserva de Ley no es absoluta, sino relativa (STC 6/1983, 185/1995):

la Ley no puede contener una habilitación reglamentaria «en blanco» sino que debe cubrir, además del establecimiento del tributo, la regulación de sus elementos esenciales, esto es, los determinantes de su identidad o identificación dentro del sistema tributario (hecho imponible), así como

los relativos a su cuantificación

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(base, cuota, tipo de gravamen y reducciones o bonificaciones, en su caso) y la determinación de qué sujetos deben satisfacerlos (sujetos pasivos). Á estos efectos, el artículo 8 de la LGT —bajo la imprecisa denominación reserva de Ley, puesto que solo la Constitución puede establecer reservas a favor de las Leyes— contiene un amplio elenco de elementos que deben regularse por Ley. Tal precepto, que actúa como norma interpretativa de la jurisprudencia constitucional en esta materia, incluye tanto elementos esenciales del tributo, como otras materias sometidas también a tipificación legal (como la regulación de infracciones y sanciones, ex. art. 25 CE). Sorprende, sin embargo, la imprecisión de alguno de los supuestos que contempla el referido precepto legal, así como la omisión de otros. Entre aquellos, resultaría que las presunciones turis tantum en materia tributaria podrían articularse vía reglamentaria y, entre estos últimos, estaría el régimen de garantías del crédito tributario o de medidas cautelares, por ejemplo. Singular relevancia tiene la exigencia de una Ley para el establecimiento de los beneficios fiscales que afecten a un tributo. Así lo proclama el artículo 133.3 CE cuando señala que «Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley», precisión que es igualmente extensible a los tributos autonómicos y locales y que, según el TC, solo afecta a la creación del beneficio fiscal pero no a su supresión (STC 6/1983). El principio de legalidad opera aquí como garantía de los principios constitucionales de igualdad y generalidad. Por contra, otros elementos accesorios del tributo, como los referidos al sistema de gestión, lugar y plazo de pago, no están comprendidos dentro de la garantía del principio de legalidad tributaria. Con el mismo alcance opera el principio de legalidad en el ámbito tributario

autonómico y en el local si bien, en este último caso, como ha señalado el TC «el

ámbito de colaboración normativa de los municipios, en relación con los tributos locales (es) mayor del que podría relegarse a la normativa reglamentaria estatal» porque así se garantiza la autonomía local (art. 140 CE) y porque, además, se ejerce a través de ordenanzas aprobadas por el Pleno municipal, el órgano de mayor legitimación democrática en el ámbito local (STC 233/1999 y 132/2001).

También debe señalarse que, según ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de legalidad no tiene el mismo alcance en todas las figuras tributarias, habiendo subrayado la especialidad flexibilidad cuando se trata de tasas, en tanto que son fruto de la prestación de un servicio o actividad administrativa (STC 63/2003). Prueba de ello es que la Ley de Tasas y Precios Públicos habilita la fijación de la cuantía mediante norma reglamentaria (Real Decreto) con el límite de

no excederse del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

Por último procede reiterar, como se señaló anteriormente, que conforme a la jurisprudencia constitucional, es admisible la regulación de la materia tributaria

30

Tema 1

mediante Decreto Ley —con independencia de que se trate de la regulación de elementos esenciales del tributo— siempre que la intervención normativa, por su entidad cualitativa o cuantitativa, no altere sensiblemente, esto es, no afecte sus-

tancialmente, al deber de contribuir del obligado tributario según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.

IV, LA LEY

1. Especial referencia a la Ley General Tributaria La regulación unitaria y codificada, en un solo texto, de las cuestiones y elementos esenciales del ordenamiento tributario se contiene en la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Esta Ley, que sustituyó a la primera existente en nuestro país, de 1963 que había tomado como referencia la Ordenanza Tributaria alemana, tal y como reza su artículo 1, «establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y es de aplicación a todas las Administraciones tributarias con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1?, 8?, 14* y 18* de la Constitución». Tal previsión responde a la idea que refleja su propia Exposición de motivos: «La nueva Ley General Tributaria debe adecuarse a las reglas de distribución de competencias que derivan de la Constitución Española» en el sentido de garantizar un conjunto de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo (STC 116/1994, de 18 de abril). Y en su segundo apartado, el referido precepto precisa que «Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en las Leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco». La LGT, conformada por 271 artículos, 24 Disposiciones Adicionales y 5 Dis-

posiciones Transitorias se estructura en cinco Títulos:

e

El Título L, «Disposiciones generales del ordenamiento tributario», contiene principios generales y preceptos relativos a las fuentes normativas y a la aplicación e interpretación de las normas tributarias.

e

El Título IL, «Los tributos», contiene disposiciones generales sobre la relación jurídico-tributaria y las diferentes obligaciones tributarias, así como normas relativas a los obligados tributarios, a sus derechos y garantías, y a las obligaciones y deberes de los entes públicos. También regula los elementos que permiten cuantificar las obligaciones tributarias, dedicándose un Capítulo completo a la deuda tributaria.

Fundamentos de Derecho Tributario

31

e

El Título Ill regula «La aplicación de los tributos», esto es, los procedimientos de gestión e inspección de los tributos.

e

El Título IV regula «La potestad sancionadora» en materia tributaria (de

forma autónoma y separada de la deuda tributaria), refiriéndose tanto a los

aspectos materiales de tipificación de infracciones y sanciones, como a los procedimentales. e

El Título V se refiere a la «Revisión en vía administrativa» y regula todas las

modalidades de revisión de actos en materia tributaria. Además, establece

una regulación más detallada de los procedimientos especiales de revisión y del recurso de reposición e incorpora las principales normas de las reclamaciones económico-administrativas. Desde su aprobación en el año 2003, la LGT ha sido modificada en varias oca-

siones (2006, 2012, 2015 y 2021, entre las más relevantes), reformas aprobadas

con el objetivo de articular nuevas medidas —lo que implica de facto, nuevas po-

testades administrativas— de lucha contra el fraude fiscal. Así, la última, llevada a

cabo por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, entre otras reformas, ha regulado la prohibición de amnistías fiscales, ha aclarado el régimen de devengo de intereses y recargos, ha establecido nuevas infracciones tributarias o ha modificado del régimen del listado de deudores tributarios y el régimen de autorización judicial para la entrada en los domicilios de los obligados tributarios. Esta Ley se complementa, como normas de desarrollo reglamentario, con diversos Reglamentos: Reglamento General de Gestión e Inspección, Reglamento General de Recaudación, Reglamento General de Régimen Sancionador Tributari0 y, Reglamento General de Revisión en vía administrativa. Aparte existen, para cada figura tributaria O para varias de ellas cuando guardan una cierta similitud (por ejemplo, la 38/1992, de Impuestos Especiales o la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y precios públicos), las distintas Leyes que disciplinan los tributos o articulan el régimen de financiación de las CCAA (Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Au-

tónomas y Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común) o de las entidades locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales).

2. La Ley General Presupuestaria La norma básica y general equivalente a la LGT en el ámbito del gasto público es la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. Como señala su Exposición de motivos «La Ley General Presupuestaria es el documento jurídico

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Tema 1

de referencia en la regulación del funcionamiento financiero del sector público estatal. Su promulgación surge de la necesidad de mejorar y ampliar la normativa vigente, la Ley General Presupuestaria de 1977 y el posterior texto refundido de 1988, con vistas a lograr una mayor racionalización del proceso presupuestario, en línea con los nuevos condicionantes que enmarcan la actividad financiera del Estado». Esta Ley, que consta de 182 artículos, 20 Disposiciones Adicionales, 5 Transitorias, 1 Derogatoria Unica y 5 Finales se estructura en los siguientes Títulos:

e

Título I. Del ámbito de aplicación y de la Hacienda Pública Estatal.

e

Título II. De los Presupuestos Generales del Estado.

e

Título III. De las relaciones financieras con otras Administraciones.

e

Título IV. Del Tesoro Público, de la Deuda del Estado y de las operaciones financieras.

e

Título V. Contabilidad del Sector Público Estatal.

e

Título VI. Del control de la gestión económico-financiera efectuado por la

e

Título VII. De las responsabilidades.

IGAE.

La Ley General Presupuestaria sirve de parámetro principal para la ejecución del presupuesto público, esto es, de las distintas Leyes de presupuestos anuales. Su alcance debe complementarse a su vez, de una parte, con La Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPSF), que responde a la reforma del artículo 135 de la Constitución Española de septiembre de 2011 al introducir determinadas reglas fiscales para limitar el déficit público, la deuda pública y articular la estabilidad presupuestaria en cumplimiento de diversas disposiciones europeas y, de otra, con la normativa que disciplina el control del gasto público, Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, del

Tribunal de Cuentas y la Ley 7/1988, de 5 de abril, de Funcionamiento del Tribu-

nal de Cuentas.

Tema 2

EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA. LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO, DE COMUNIDADES AUTÓNOMAS Y ENTIDADES LOCALES. ESPECIAL REFERENCIA AL IMPACTO DE GÉNERO EN LAS LEYES DE PRESUPUESTOS GENERALES. ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y SOSTENIBILIDAD FINANCIERA I. EL PRESUPUESTO. CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA Señala el artículo Generales del Estado chos y obligaciones a entidades que forman

32 de la Ley General Presupuestaria que los Presupuestos son la expresión cifrada, conjunta y sistemática de los dereliquidar durante el ejercicio por cada uno de los órganos y parte del sector público estatal.

El Presupuesto, en cuanto plan económico de la actividad financiera del poder ejecutivo estatal, constituye el núcleo de una Ley singular, la Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los artículos 134 a 136 CE contienen el núcleo de la regulación de los principios presupuestarios: —

Artículo 134 CE: principios de legalidad, anualidad y unidad.

—

Artículo 135 CE: principios de estabilidad presupuestaria

—

Artículo 136 CE: principio de control del gasto público.

Junto a estos principios, típicamente de ordenación y gestión presupuestario,

debe mencionarse el mandato recogido en el artículo 31.2 CE, un precepto orlginal de nuestra Constitución representativo de un principio de justicia material del gasto público, conforme al cual «El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderá a los principios de eficiencia y economía». La Ley General Presupuestaria (Ley 47/2003, de 26 de noviembre), la Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (Ley 2/2012, de 27 de abril), la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas (Ley 2/1982, de 12 de mayo) y la Ley de Funcionamiento del Tribunal de Cuentas (Ley 7/1988, de 5 de abril) completan el marco jurídico fundamental del presupuesto estatal. La disciplina jurídica que conforma el ordenamiento jurídico del presupuesto se denomina derecho presupuestario o derecho de los gastos públicos, haciéndose hincapié en los gastos porque respecto de ellos el presupuesto establece importan-

tes límites cuantitativos, cualitativos y temporales, restricciones que no se dan, en

34

Tema 2

cambio en materia de ingresos. Con relación a estos, el presupuesto apenas tiene

trascendencia en tanto que su establecimiento y recaudación se fundamenta en sus propias leyes reguladoras (Ley General Tributaria y respectivas leyes de los diferentes tributos), sin necesidad de que la Ley de Presupuestos habilite su exacción.

1. Significado y naturaleza de la Ley de Presupuestos ¿Qué significado y naturaleza tiene el Presupuesto y la Ley que lo aprueba? Desde una perspectiva económico financiera, es notorio que el Presupuesto re-

presenta la ordenación y planificación de la actividad financiera del sector público. En él se incluyen, de una parte, un estado de ingresos (meramente estimativo) y, de otra, un estado de gastos, esto es, las cifras que cada unidad administrativa

puede gastar fijándose límites cuantitativos y agrupándose las principales líneas y programas de gasto en función de los objetivos perseguidos. Como en un mismo documento se agrupan los presupuestos de los distintos órganos y entidades que conforman el sector público, es generalizada la expresión que emplea el plural para referirse a la Ley que los aprueba: la Ley de presupuestos. Desde una perspectiva jurídica, e incluso política, el presupuesto es un instrumento que evidencia la separación de poderes entre el ejecutivo y el legislativo y las relaciones entre ambos. No en vano, tradicionalmente el presupuesto entronca con el origen de la propia configuración de poderes y del parlamentarismo, primero cuando los monarcas convocaban en asamblea a sus ciudadanos para exigirles tributos con los que financiar sus gastos militares y, más tarde, cuando los ministros de hacienda o finanzas debían rendir cuentas de lo ejecutado con los ingresos. Si corresponde en exclusiva al Gobierno la iniciativa para presentar su proyecto de presupuestos, su plan económico de actuación anual, corresponde a su vez al poder legislativo mostrar su conformidad con el mismo aprobando la Ley de Presupuestos. Aprobada esta, corresponde de nuevo al poder ejecutivo su ejecución y finalmente, al legislativo el control de esa ejecución, control que se ejerce principalmente, por delegación de las Cortes Generales, por el Tribunal de Cuentas. Este ciclo presupuestario revela la trascendencia jurídica y política del presupuesto: un acto típico y exclusivo del poder ejecutivo como es la planificación de su actividad económica sometido a control del legislativo tanto para su aprobación como para su ejecución.

Precisamente la singularidad de la Ley de Presupuestos, en tanto que incluye el plan económico del Gobierno, ha sido objeto de un debate clásico, hoy ya superado, en torno a su naturaleza formal o material. A mediados del siglo XIX, en Alemania, ante la negativa prusiana a aprobar las cuentas del Gobierno de Bismarck se defendió la idea de que las Leyes de Presupuestos no eran verdaderas leyes, en sentido material, porque no contenían mandatos ni reglas de conducta

Fundamentos de Derecho Tributario

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generales y abstractas, y se limitaban a recoger el contenido de un acto propio y típico del Gobierno, que en todo caso podría llevarlo a cabo bajo su propia responsabilidad, aún sin la aprobación del Parlamento. En la actualidad tal debate está plenamente superado. Y si bien la CE diferencia entre la competencia legislativa y la presupuestaria (artículo 66.2 CE), el TC ha señalado que la aprobación del presupuesto se hace con base en una «competencia específica desdoblada de la genérica potestad legislativa del Estado» (STC 27/1981), pero sin merma de su verdadera naturaleza como acto legislativo. No obstante, se advierte que las Leyes de Presupuestos Generales presentan singularidades relevantes respecto de otro tipo de Leyes: (1) Tienen un núcleo indisponible, los propios presupuestos; (2) Un contenido prohibido constitucionalmente, no pueden establecer tributos y solo podrán modificarlos si cuentan con la previa autorización de una Ley tributaria sustantiva; (3) Presentan una tramitación parlamentaria singular en la que lo más

relevante son las restricciones y limitaciones a la posibilidad de enmendar las cifras recogidas en el Proyecto de Ley de Presupuestos; y, finalmente, (4) La fuerza

vinculante de créditos presupuestarios no es equivalente a la de un precepto de otra ley ordinaria, esto es, pueden impugnarse ante el Tribunal Constitucional, pero pueden ejecutarse con cierta flexibilidad en el marco que establece la Ley General Presupuestaria.

2. Efectos de la Ley de Presupuestos respecto de ingresos y de gastos Para comprender la naturaleza de las Leyes de Presupuestos, hay que referirse a su distinto alcance con relación a los ingresos y a los gastos públicos. Respecto de los ingresos, dado que existen normas de vigencia permanente e independiente que autorizan la exacción de los ingresos al margen de su inclusión en los Presupuestos (art. 11.1 LGP) como, por ejemplo, la Ley reguladora de cualquier impuesto, la eficacia jurídica de los estados de ingresos de las LPGE se limita a una mera previsión, no vinculante, ni en su importe, ni tampoco en su

establecimiento o previsión. Es más, los estados de ingresos ni siquiera son objeto de votación durante la tramitación parlamentaria de estas Leyes. Ello no impide, sin embargo, por aplicación del principio de universalidad presupuestaria, que las LPGE deban recoger la estimación de todos los ingresos vigentes en el momento de su elaboración sin que sea admisible la existencia de ingresos «extrapresupuestarios». Además, para asegurar los principios de transparencia y de estabilidad presupuestaria, la previsión de los ingresos debe ser prudente, realista y coherente con las estimaciones macroeconómicas recogidas en los escenarios presupuesta-

rios plurianuales a los que se refiere el artículo 28.4 LGP. De hecho, desde el año 2013, la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal (Ley Orgánica 6/2013, de 14 de noviembre) se pronuncia anualmente sobre la fiabilidad y credi-

bilidad de las previsiones presupuestarias con el objetivo de garantizar el efectivo

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Tema 2

cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.

La verdadera eficacia jurídica de la Ley de Presupuestos se proyecta sobre los gastos. Respecto de ellos, los créditos presupuestarios representan el importe máximo de gasto, identifican qué órgano puede ejecutarlo y con qué finalidad. Así se deduce de lo previsto en el artículo 33.2.4) LGP cuando señala que los Presupuestos Generales del Estado determinarán las obligaciones económicas que, como máximo, pueden reconocer aquellos órganos que integran el sector público administrativo que operan con presupuesto limitativo (art. 3.1 LGP). Para estos sujetos la autorización de gasto que implica un crédito presupuestario está sometida a un triple límite (artículos 27.2 y 64 LGP): temporal (los créditos se destinarán a satisfacer las obligaciones económicas que se reconozcan durante el ejercicio), cualitativo (deberán aplicarse a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados) y cuantitativo (por el importe máximo autorizado en la Ley). Ahora bien, debe advertirse que (1) son admisibles determinadas modificaciones

presupuestarias (transferencias de crédito, créditos ampliables, generación de créditos...) en los términos que fija la LGP que aligeran la rigidez de tales límites y (2) que respecto de las entidades del sector público empresarial, fundacional y de los fondos sin personalidad jurídica, entre otros, sus respectivas habilitaciones

presupuestarias son meramente estimativas (art. 64.2 LGP), singularidad que ha permitido una proliferación de este tipo de entidades y fondos buscando una mayor flexibilidad presupuestaria (es la conocida como huída del derecho administrativo, que también lo es del derecho presupuestario). La limitación cuantitativa, cualitativa y temporal que encierra un crédito supuestario no resuelve la vinculación jurídica existe entre dicho concepto de obligación económica. ¿Qué sucede si hay que pagar a un funcionario, contratista o a un beneficiario de subvenciones públicas y no existe crédito

prey el a un pre-

supuestario? ¿Se puede contraer una obligación económica sin crédito presupues-

tario? El artículo 20 LGP establece que «las obligaciones de la Hacienda Pública estatal nacen de la Ley, de los negocios jurídicos y de los actos o hechos que, según derecho, las generen». Esta Ley no define qué debe entenderse por obligación económica pero, acudiendo a la teoría general del Derecho de obligaciones, podemos considerar como tal aquella relación jurídica en virtud de la cual el acreedor tiene derecho a exigir una prestación dineraria al deudor, en este caso, la Hacienda

Pública. Para satisfacer esas obligaciones económicas es necesario, por tanto, que

exista crédito presupuestario, pero para contraer la obligación no siempre es ne-

cesaria la cobertura presupuestaria previa. Por otra parte, la misma, el nacimiento es, no existe el deber de que aparezcan en

existencia de un crédito presupuestario no determina, en sí de una obligación económica para la Hacienda Pública, esto de gastar los créditos presupuestarios por el simple hecho los estados numéricos de gastos de las LPGE. Al respecto el

Fundamentos de Derecho Tributario

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TC ha señalado que el crédito presupuestario por sí mismo no crea una Obliga-

ción económica, pero sí es condición de su efectividad (STC 63/1986, de 21 de

mayo). Ni siquiera en el caso de obligaciones económicas de origen legal, el legislador presupuestario está obligado incondicionalmente a aprobar unas partidas presupuestarias para atender esos compromisos. La soberanía del Parlamento al aprobar los PGE debe entenderse plena e incondicionada. Así lo ha reconocido el TC al afirmar, respecto de la presunta obligación del legislador presupuestario de incluir créditos para inversiones en infraestructuras que aparecen como obligaciones económicas en diversos Estatutos de Autonomía, que tales compromisos no resultan vinculantes para el Estado de manera que «no es un recurso que el Estado deba consignar obligatoriamente en los presupuestos generales de cada ejercicio económico» ya que «es al Estado a quien corresponde en exclusiva, atendiendo a la totalidad de los instrumentos para la financiación de las Comunidades Autónomas, a las necesidades de cada una de estas y a las posibilidades reales del sistema financiero del Estado, decidir si procede dotar, en su caso, y en qué cuantía aquellas asignaciones en virtud de la competencia exclusiva que sobre la materla le atribuye el artículo 149.1.14* CE (hacienda general)» (SSTC 31/2010 y 100/2013). Las únicas obligaciones económicas que, constitucionalmente, de-

ben figurar obligatoriamente en las LPGE son las relativas al pago de la Deuda Pública. En aras de garantizar la credibilidad de nuestra economía en los mercados financieros, el artículo 135.3 CE prevé expresamente que «los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión». En todo caso, es obvio que, en aras de la seguridad jurídica no es admisible que, de facto, por la simple omisión de las partidas presupuestarias necesarias para atender compromisos de gasto legalmente adquiridos (por ejemplo, derivados de la normativa sobre financiación autonómica), el Gobierno, al elaborar

el Proyecto de Ley de Presupuestos, y el Parlamento, al aprobarlo, desconozcan el contenido de esas otras obligaciones económicas legalmente asumidas. Á este respecto, el TC ha señalado «que lo que no puede hacer la Ley de Presupuestos es, sin modificar previamente la norma legal que regula el régimen sustantivo de una determinada parcela del ordenamiento jurídico, desconocerlo, procediendo a efectuar una aplicación distinta a la prevista en la norma cuya aplicación pretende. La Ley de Presupuestos, como previsión de ingresos y autorización de gastos para un ejercicio, debe respetar, en tanto no las modifique expresamente, las exigencias previstas en el ordenamiento jurídico a cuya ejecución responde, so pena de poder provocar con su desconocimiento situaciones de inseguridad jurídica contrarias al artículo 9.3 CE» (STC 238/2007).

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Tema 2

Tratándose, en cambio, de obligaciones económicas asumidas voluntariamente

por un sujeto u órgano del Sector Público, habrá que analizar en cada supuesto los términos exactos en los que se ha contraído el compromiso económico para determinar si la Administración ha incumplido una obligación al omitir la necesaria cobertura presupuestaria en la respectiva Ley de Presupuestos para hacerle frente. En definitiva pues, las obligaciones económicas de la Hacienda pública no nacen de lo previsto en las Leyes de Presupuestos, sino al margen de ella, y de su origen y de sus condiciones de cumplimiento, depende su validez jurídica. La cobertura presupuestaria que ofrecen las LPGE, en términos generales, solo condiciona, su pago o exigibilidad. Así debe interpretarse lo previsto en el artículo 46 LGP cuando dispone: «Los créditos para gastos son limitativos. No podrán adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones generales con rango inferior a la ley que incumplan esta limitación, sin perjuicio de las responsabilidades reguladas en el título VII de esta Ley». En la medida en que la LGP ofrece alternativas varias para restaurar esa nulidad de pleno derecho, como retrasar la imputación de las obligaciones contraídas durante un ejercicio al siguiente (art. 34.3 LGP), dotar un crédito específico para atender obligaciones de ejercicios anteriores (art. 34.5 LGP), o habilitar transferencias de crédito, consignar créditos ampliables,

autorizar créditos extraordinarios o suplementos de crédito o establecer un fondo de contingencia para atender gastos inaplazables que no puedan demorarse, la cobertura presupuestaria, como regla general, decae como requisito de validez jurídica de la obligación económica y queda reducida a simple condición de exigibilidad (art. 21 LGP).

II. LOS PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO 1. Contenido y estructura Las Leyes de Presupuestos Generales tienen un contenido complejo: de una parte, el articulado de la Ley y, de otra, los estados numéricos de ingresos y gastos, que constituyen el Presupuesto o los presupuestos propiamente dichos. El articulado de las Leyes de Presupuestos presenta determinadas singularidades que pueden sistematizarse del siguiente modo: —

Dado que el artículo 134 de la CE contiene una regulación singularizada de este tipo de Leyes fijando un contenido propio de las mismas (los presupuestos) y un contenido prohibido («no podrán crear tributos y solo podrán modificarlos previa autorización de una Ley tributaria sustantiva»,

Fundamentos de Derecho Tributario

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ex. art. 134.7 CE), en nuestro país ha existido una amplia conflictividad en torno a qué contenido podría incluirse o no en el articulado de las Leyes de Presupuestos. Ante el abuso por parte de los sucesivos gobiernos de incluir en estas Leyes todo tipo de regulaciones, el "TC, con fundamento en el principio de seguridad jurídica, optó por una interpretación restrictiva del artículo 134 CE señalando que no cualquier regulación podía ser incluida en las Leyes de Presupuestos: son leyes singulares que tienen un contenido mínimo, esencial, indisponible y necesario constituido por las previsiones de ingresos y gastos y que pueden incluir aquellas normas que desarrollan o aclaran tales cifras, guardan una relación directa con los estados numéricos O sirven a una mayor inteligencia o mejor ejecución del Presupuesto (STC 76/1992). Así, por ejemplo, las normas que contienen regulaciones singu-

lares de determinados gastos (sueldos y pensiones) o las que se refieren a la deuda y crédito público. —

Expresamente, la Constitución prohíbe a las Leyes de presupuestos crear tributos y solo les habilita a modificarlos previa autorización de una Ley

tributaria sustantiva (art. 134.7 CE). El fundamento de esta restricción ha

sido proteger el principio de legalidad tributaria, asegurando un debate parlamentario íntegro que salvaguarde la garantía de autoimposición poniendo coto a la mala práctica de introducir significativas reformas tributarias aprovechando las singularidades de las Leyes de Presupuestos. Al respecto el TC ha señalado que son constitucionalmente admisibles las modificaciones tributarias que supongan una «mera adaptación» del tributo a la realidad, pero no así las que supongan «alteraciones sustanciales y profundas». Es necesario además que tales modificaciones hayan sido previamente habilitadas por una «ley tributaria sustantiva» considerando por tal la ley que regula singularmente cada tributo y excluyendo de dicho concepto a la propia ley general tributaria (STC 76/1992). —

Acotado de este modo el articulado de las Leyes de Presupuestos por la jurisprudencia constitucional, los gobiernos han acudido a la práctica de elaborar y tramitar simultáneamente a las leyes de presupuestos las llamadas «leyes de acompañamiento» en las que se han incluido todo tipo de medidas

administrativas, tributarias —incluida

la creación de tributos—,

sociales y de toda índole. Respecto de las tales leyes el TC ha señalado que, si bien son expresión de una técnica legislativa deficiente, no suponen en sí mismas una vulneración del principio de seguridad jurídica ni del principio democrático no estando limitadas constitucionalmente, por tanto, por razón de su contenido (STC 136/2011, 120/2014). Con relación a la estructura de los Presupuestos, propiamente dicha, el artículo 39 de la LGP dispone que «La estructura de los Presupuestos Generales del Estado y de sus anexos se determinará, de acuerdo con lo establecido en esta ley, por

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Tema 2

el Ministerio de Hacienda teniendo en cuenta la organización del sector público estatal, la naturaleza económica de los ingresos y de los gastos y las finalidades y objetivos que se pretenda conseguir». Seguidamente el artículo 40 concreta los criterios para estructurar los estados de gastos acudiendo a las siguientes clasificaciones: a) Una clasificación orgánica, que agrupará por secciones y servicios los créditos asignados a los distintos centros gestores de gasto de los órganos con dotación diferenciada en los presupuestos, la Administración General del Estado, sus organismos autónomos, entidades de la Seguridad Social y otras entidades, según proceda. b) Una clasificación por programas, que permitirá a los centros gestores agrupar sus créditos conforme a las políticas de gasto (plurianuales) y los objetivos a conseguir.

c) Una clasificación económica, que agrupará los créditos por capítulos separando las operaciones corrientes (a su vez dividida en gastos de personal, gastos

corrientes en bienes y servicios, gastos financieros y transferencias corrientes), las

de capital (que diferencia los capítulos de inversiones reales y transferencias de capital), las financieras (clasificadas en operaciones de activos financieros y de pasivos financieros) y el Fondo de Contingencia de ejecución presupuestaria (que recoge una dotación equivalente al 2 por 100 del total de gastos para atenciones no financieras, a modo de colchón presupuestario, para financiar determinadas modificaciones presupuestarias, en los términos que fija el artículo 50 LGP). Los capítulos se desglosarán en artículos y estos, a su vez, en conceptos que podrán dividirse en subconceptos.

De la combinación de estas tres clasificaciones, a las que cabría añadir una clasificación territorial prevista en el artículo 37.2d) LGP con relación a los proyectos de inversión pública territorializados y que figuran como anexo en las Leyes de presupuestos, se obtiene la identificación de los diferentes créditos presupuestarios mediante un código alfanumérico.

2. El ciclo presupuestario de las LPGE El ciclo presupuestario se desarrolla en cuatro fases sucesivas y bien diferenciadas que son un claro reflejo de la alternancia entre poder ejecutivo y legislativo en el ámbito presupuestario: — Elaboración del Presupuesto y del Proyecto de Ley de Presupuestos. Dispone el artículo 134 CE que «Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado...» y que «el Gobierno deberá presentar ante el Congreso de los Diputados los Presupuestos Generales del Estado al

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menos tres meses antes de la expiración de los del año anterior». La atribución en exclusiva al poder ejecutivo de la competencia para elaborar los presupuestos y el proyecto de Ley de presupuestos tiene toda la lógica en la medida en que a él le corresponde la dirección de la política económica. Ahora bien, esta iniciativa económica está sometida a algunas limitaciones: de una parte, las que se derivan del necesario ajuste a los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda pública, así como al techo de gasto, parámetros aprobados por las Cortes Generales

(artículo 15 y 30 de la LOEPSF);

de otra, a las limitaciones

que puedan proyectarse desde la órbita europea a través de la supervisión de la Comisión Europea del Programa de Estabilidad y de Reformas de los Estados miembros así como de los planes presupuestarios que deben remitirse antes del 15 de octubre de cada año. Con el ajuste a estos parámetros, la elaboración del Proyecto se realiza conforme a las normas que cada año aprueba mediante Orden Ministerial el Ministerio de Hacienda precisando las directrices generales para la distribución del gasto o los plazos de remisión de las propuestas de presupuesto por parte de cada uno de los centros gestores de gasto. Durante esta fase, las competencias se centralizan en el Ministerio de Hacienda y en el de Seguridad Social, respecto de los presupuestos de esta. Confeccionado el Proyecto de Ley, este se aprueba por el Consejo de Ministros para su remisión a las Cortes Generales antes del 1 de octubre del ejercicio presupuestario —sin que esté prevista ninguna consecuencia jurídica en caso

de incumplimiento—, remisión que se acompaña de diversa documentación (artículo 37.2 LGP) como memorias descriptivas de los programas de gasto, memorias explicativas de los contenidos de cada presupuesto, especificación de los créditos por centros gestores, anexos de inversiones plurianuales con desglose territorial, la liquidación de los presupuestos del ejercicio anterior, los estados consolidados, el informe de alineamiento de los Presupuestos Generales del Estado con los Objetivos de Desarrollo Sostenible de la Agenda 2030 (exigencia establecida en el año 2020), así como informes económico financieros y una memoria de beneficios fiscales, entre otros.

Desde la aprobación de la Ley Orgánica 3/2007, de 22 de marzo, para la igualdad efectiva de hombres y mujeres, se requiere un informe de impacto de género entre la documentación que ha de acompañar la elaboración del anteproyecto de PGE. Las sucesivas órdenes ministeriales que contienen las normas de elaboración de los PGE recogen la estructura de este informe diferenciando tres apartados: realidad, donde se recogen los indicadores más relevantes de diagnóstico de la realidad de género en la sociedad española; representación, donde se analiza la situación y representación de hombres y mujeres en la Administración General del Estado y recursos-resultados, donde se recogen los informes de los distintos

departamentos ministeriales analizando el impacto de género de sus programas de gasto.

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Tema 2

— Aprobación de la Ley de Presupuestos por las Cortes Generales. Según dispone el artículo 134.1 CE a las Cortes Generales corresponde el examen, enmienda y aprobación del proyecto de Ley de Presupuestos Generales presentado por el Gobierno. La aprobación parlamentaria de la LPGE presenta determinadas singularidades, aparte de los tiempos a los que se limita (último trimestre del año). Así: (1) Hay determinados créditos que por expreso mandato de la Constitución no pueden ser objeto de enmienda o modificación, como los relativos a deuda pública mientras se ajusten a las condiciones de la Ley de emisión (art. 135.3 CE); (2) Existen importantes restricciones al derecho de enmienda previstas en los Reglamentos del Congreso y del Senado, singularmente tres: (a) solo son admisibles

enmiendas a la totalidad con devolución del texto, no con texto alternativo, (b) toda

enmienda que implique un aumento de créditos, deberá incluir una baja en igual cuantía en la misma sección del presupuesto; c) toda enmienda que suponga una minoración de ingresos requiere para su tramitación conformidad del Gobierno. (3) La tramitación parlamentaria de las LPGE tiene preferencia respecto de

otras y Operan prácticas parlamentarias como la comparecencia de diversas auto-

ridades para explicar el contenido presupuestario que les afecte, la imposibilidad de aprobación en comisión y O la diferente votación, en el debate final, sobre el articulado y sobre cada una de las secciones. (4) Por último procede señalar que si una vez aprobados los Presupuestos se

presentan proposiciones o enmiendas a otro tipo de normas que supongan un au-

mento de los gastos o disminución de los ingresos presupuestarios, se requerirá la conformidad del Gobierno para su tramitación (art. 134.6 CE). Al respecto, el TC

ha señalado, con relación a una proposición formulada por un grupo parlamentario respecto de la tramitación de una norma laboral que había sido vetada por el Gobierno, que «el ejercicio del veto presupuestario, en los términos en que ha sido realizado por el Gobierno, vulnera el derecho de la recurrente al ejercicio de sus funciones representativas con los requisitos que exigen las leyes, en conexión con el derecho de los ciudadanos a participar en los asuntos públicos a través de sus representantes». Esto es, que el Gobierno solamente tiene capacidad de veto respecto de esas otras iniciativas legislativas posteriores y formuladas al margen de la LPGE cuando su incidencia sobre el presupuesto sea real y efectiva y se refieran al presupuesto aprobado y en vigor en cada momento, estando obligado el Gobierno a identificar las partidas afectadas y a motivar singularmente la afectación a los presupuestos, que no puede ser meramente hipotética (STC 17/2019). — Ejecución de la Ley de Presupuestos Generales. La ejecución de del presupuesto se relaciona con el procedimiento de asignación formal de los créditos presupuestarios a la satisfacción de las obligaciones

Fundamentos de Derecho Tributario

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económicas contraídas por los diferentes centros de gasto. Su regulación se contiene en los artículos 73 a 79 de la LGP donde se identifican las siguientes fases: a) Aprobación del gasto: es el acto mediante el cual se autoriza la realización de un gasto determinado por una cuantía cierta o aproximada reservando a tal fin la totalidad o parte de un crédito presupuestario, sin vinculación jurídica frente a terceros (v.gr. licitación de un contrato). b) Compromiso de gasto, es el acto mediante el cual se acuerda, tras el cumplimiento de los trámites legalmente establecidos para el respectivo tipo de gasto, la realización de gastos previamente aprobados, por un importe determinado o determinable, con plena vinculación jurídica frente a un tercero (v.gr. adjudicación del contrato).

c) Reconocimiento de la obligación, es el acto mediante el que se declara la existencia de un crédito exigible a la Hacienda pública o a la Seguridad Social derivado de un gasto aprobado y comprometido, previa acreditación de la realización de la prestación o el derecho del acreedor, y que comporta la propuesta de pago correspondiente (v.gr. liquidación del contrato ya ejecutado). d) Ordenación del pago y pago, es la fase que articula la tramitación de la propuesta de pago, que incumbe al Director General del Tesoro y Política Financiera (o equivalente en el ámbito de la Seguridad Social) y debe ajustarse al plan de pagos aprobado anualmente. Finalmente, la realización material del pago se realizará mediante los medios de pago regulados en el artículo 110 LGP. — Control de la ejecución de la Ley de Presupuestos. Dado que las LPGE encierran la autorización del Parlamento al Gobierno para ejecutar su política económica, el ciclo presupuestario debe integrar un sistema de control que asegure que la ejecución presupuestaria ha cumplido fielmente el mandato legislativo. En nuestro ordenamiento, este control se realiza tanto en el ámbito interno de la Administración, a través de un órgano administrativo como es la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE), como desde

fuera de ella, bien a través de órganos externos especializados en esta concreta función, como es el Tribunal de Cuentas u órganos similares en el ámbito autonómico, bien por las Cortes Generales a través de otros mecanismos de control

parlamentario (mociones, interpelaciones, comisiones de investigación, preguntas, comparecencias...), o bien por las instituciones europeas en el contexto más

amplio de la vigilancia de la estabilidad presupuestaria, de las reglas de gasto y de los límites de endeudamiento.

Con relación al control interno que practica la IGAE, que también es el centro directivo de la contabilidad pública y el que confecciona la Cuenta General del Estado, interesa destacar que (1) a pesar de ser un órgano de la propia Administración, actúa con plena autonomía e independencia funcional respecto de los ór-

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Tema 2

ganos y autoridades fiscalizados (art. 140 LGP) ejerciendo sus funciones de forma desconcentrada y conforme al principio de jerarquía interna; (2) no obstante, las actuaciones de los órganos de control interno, que se instrumentan en escritos de reparo o en informes, no trascienden al exterior estando obligado el personal que realiza estas función de control interno a un deber de confidencialidad y secreto respecto de los datos, informes o antecedentes que deduzcan de sus actuaciones; (3) el control interno se realiza mediante el ejercicio de tres modalidades de actua-

ción: la función interventora (regulada en los artículos 148 a 156 LGP, consistente en un control de legalidad que se ejerce con carácter previo al reconocimiento de derechos o a la realización de determinados gastos en sus distintas fases, aunque puede practicarse de forma limitada a los efectos de limitar la comprobación a determinados requisitos pudiendo dar lugar a la formulación de reparos que suspendan la tramitación del expediente), el control financiero permanente (que puede sustituir a la función interventora a fin de agilizar la tramitación de los expedientes en determinados organismos y entidades y que implica una comprobación de la gestión económico financiera más global examinando la ejecución presupuestaria, el cumplimiento de objetivos así como la legalidad y racionalidad económico financiera de las operaciones y procedimientos que desarrollan documentándose en informes cuyos resultados más significativos deben presentarse anualmente ante el Consejo de Ministros, artículos 157 a 161 LGP), y la auditoría

pública (consistente en la verificación, realizada con posterioridad y efectuada de forma sistemática, de la actividad económico financiera de determinados organismos y entidades mediante la aplicación de procedimientos de revisión selectivos contenidos en las normas de auditoría y de conformidad con un Plan anual de auditorías cuyos resultados se plasman en informes escritos que deben remitirse al Ministerio de Hacienda, al órgano gestor y, en su caso, al Tribunal de Cuentas, artículos 162 a 175 LGP).

Con relación al control externo procede comenzar señalando que el artículo 136 CE proclama al Tribunal de Cuentas como el «supremo órgano fiscalizador» de las cuentas del Sector Público. Sus funciones y regulación se encuentran en una Ley Orgánica de 1982 y en su Ley de Funcionamiento de 1988. El Tribunal de Cuentas, compuesto por doce Consejeros/as de designación parlamentaria, ejerce

su función fiscalizadora por delegación de las Cortes Generales en lo referido al examen y comprobación de la Cuenta General del Estado, elaborada por la IGAE e informada por el Tribunal de Cuentas, y que constituye el último hito del ciclo

presupuestario (artículos 130 a 132 LGP y 13 LOTCu). Junto a esta competencia

singular, su función es comprobar el sometimiento de la actividad económico financiera del sector público a los principios de legalidad, eficiencia, economía, transparencia, así como sostenibilidad ambiental e igualdad de género (art. 9.1 LOTCu). El resultado de esta fiscalización se recoge en memorias o informes que se elevan a las Cortes Generales para su aprobación. En este sentido, el TCu actúa

Fundamentos de Derecho Tributario

45

como órgano auxiliar del Parlamento y se relaciona con él a través de una Comisión Mixta Congreso-Senado para las relaciones con el Tribunal de Cuentas.

3. Principios presupuestarios Los

principios

presupuestarios

hacen

referencia

al conjunto

de reglas

que

informan la elaboración, aprobación y ejecución de los presupuestos. Están recogidos tanto en la Constitución (artículos 134 a 136 CE) como en legislación presupuestaria, que invoca determinados principios de programación y gestión (artículos 26 y 27 LGP).

-

Principio de legalidad presupuestaria (artículo 134.1 y 66.2 CE), implica la aprobación de los Presupuestos, cuyo proyecto corresponde en exclusiva al Gobierno, mediante Ley, cuya naturaleza y significado ya han sido explicadas. Baste añadir ahora que el TC ha señalado, con relación a una Ley vasca que contenía normas de autorización de gastos tras no haberse aprobado la Ley de presupuestos, que no puede considerarse ley de presupuestos generales aquella que no es calificada como tal, que carece del contenido propio, mínimo, indisponible y necesario que corresponde a esta clase de leyes, y que vulnera por tanto los principios de legalidad, unidad y universalidad presupuestaria (STC 3/2003).

-

Principio de anualidad presupuestaria, expresamente formulado en el artículo 134.2 CE al señalar que «Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual». Dicha exigencia se predica de los estados numéricos en el sentido que dispone el artículo 34.1 LGP, esto es: «El ejercicio presupuestario coincidirá con el año natural, y a él se imputarán: a) Los derechos económicos liquidados durante el ejercicio, cualquiera que sea el período del que deriven. b) Las obligaciones económicas reconocidas hasta el fin del mes de diciembre, siempre que correspondan a adquisiciones, Obras, servicios, prestaciones o, en general, gastos realizados dentro del ejercicio y con cargo a los respectivos créditos». No obstante, procede señalar que la propia LGP habilita diversas vías para posponer la imputación de obligaciones contraídas en un ejercicio al siguiente, para habilitar créditos plurianuales o para aprobar créditos extraordinarios y suplementos de crédito que den cobertura a gastos contraídos sin suficiente cobertura presupuestaria.

Por otra parte, procede destacar que el artículo 134.4 CE admite expresamente la prórroga presupuestaria señalando que «Si la Ley de Presupuestos no se aprobara antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, se considerarán automáticamente prorrogados los presupuestos del ejercicio anterior hasta la aprobación de los nuevos». Si bien no hay limitación al número de prórrogas presupuestarias que puedan operar, lo habitual es que solamente se mantengan

46

Tema 2

en esta situación los presupuestos durante un ejercicio presupuestario habiendo señalado el TC que la prórroga constituye un mecanismo excepcional que opera en bloque y de forma automática, sin que sea necesaria una manifestación de voluntad expresa en tal sentido y sin que deba atribuirse a un órgano determinado (STC 3/2003). El artículo 38 de la LGP incorpora una previsión relevante a este respecto, y es que la prórroga no podrá afectar a gastos correspondientes

a servicios Oo programas que deban terminar en el ejercicio cuyos presupuestos se

prorrogan o para obligaciones que se extingan en el mismo.

Por último, debe advertirse que la anualidad no impide que la programación presupuestaria se desenvuelva en un marco plurianual. Así lo formula el artículo 27.1 LGP: «La gestión del sector público estatal estará sometida al régimen de presupuesto anual aprobado por las Cortes Generales y enmarcado en los límites de un escenario plurianual». A tal efecto, el artículo 28 de la LGP dispone la enmarcación de los Presupuestos Generales del Estado en «los escenarios presupuestarios plurianuales...que constituyen la programación de la actividad del sector público estatal con presupuesto limitativo en la que se definirán los equilibrios presupuestarios básicos, la previsible evolución de los ingresos y los recursos a asignar a las políticas de gasto, en función de sus correspondientes objetivos estratégicos y los compromisos de gasto ya asumidos» determinando los límites, referidos a los tres ejercicios siguientes, a los que queda sometida la acción de gobierno cuando sus decisiones tengan incidencia presupuestaria. Tales escenarios plurianuales son elaborados por el Ministerio de Hacienda, quien dará cuenta de los mismos al Consejo de Ministros con anterioridad a la aprobación del proyecto de Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada año al objeto de actualizar las previsiones del ejercicio anterior. —

Principio de unidad y universalidad presupuestaria, exigencias implícitas en el mandato constitucional que impone que los presupuestos generales del Estado incluirán la totalidad de ingresos y gastos del sector público

estatal (artículo 134.2 CE). Si la unidad se relaciona con la inclusión de la

totalidad de las s previsiones presupuestarias en un único documento y, por tanto, en una única Ley y por su importe bruto, sin compensaciones entre

ingresos y gastos, la universidad se refiere a la inclusión de todos los sujetos que conforman el sector público estatal. Así se infiere, de una parte, de lo previsto en el artículo 27.4 LGP al disponer que «Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se aplicarán a los presupuestos por su importe íntegro, sin que puedan atenderse obligaciones mediante minoración de los derechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la Ley lo autorice de modo expreso». Y, de otra, de lo previsto en el artículo 33.1 LGP al disponer la integración en los Presupuestos Generales del Estado tanto de los presupuestos de los órganos a que se refiere el artículo 2.3 LGP que operan con carácter limitativo, como de los presupuestos estimativos de las entidades

Fundamentos de Derecho Tributario

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de los sectores empresarial y fundacional, los consorcios, las universidades no transferidas, los fondos sin personalidad jurídica y las restantes entidades del sector público administrativo no incluidas en aquel precepto. Cada LPGE acota su ámbito subjetivo en función de las variaciones de composición y tipología del sector público estatal. Resta por señalar que una de las manifestaciones del principio de unidad, es la llamada «unidad de caja», esto es, que «los recursos del Estado, los de cada uno de sus Organismos autónomos y los de las entidades integrantes del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán a satisfacer el conjunto de sus respectivas obligaciones, salvo que la Ley establezca su afectación a fines determinados» (art. 27.3 LGP). Entre las excepciones a esta unidad de caja o de tesorería están las relativas a algunas figuras tributarias cuya recaudación está afectada a unos gastos determinados (contribuciones especiales), a la recaudación de ingresos por la Seguridad Social o a la afectación derivada de transferencias recibidas de otros administraciones u Organizaciones.

Principio de especialidad presupuestaria: establecido en el artículo 27.2 LGP implica que «Los créditos presupuestarios de la Administración General del Estado, sus organismos autónomos y de las entidades integrantes del sector público estatal con presupuesto limitativo se destinarán exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado o por las modificaciones realizadas conforme a esta ley». Esta especialidad presupuestaria significa que la autorización que otorgan las Cortes Generales mediante la aprobación de la LPGE no es un «cheque en blanco» al poder ejecutivo. Antes bien, la aprobación de los Presupuestos constriñe desde un punto de vista temporal, cualitativo y cuantitativo, sin perjuicio del necesario margen de flexibilidad consustancial a toda actividad económica. La limitación es especialmente intensa desde el punto de vista cuantitativo hasta el punto de disponer el artículo 46 de la LGP que «Los créditos para gastos son limitativos. No podrán adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones por cuantía superior al importe de los créditos autorizados en los estados de gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las disposiciones generales con rango inferior a ley que incumplan esta limitación, sin perjuicio de las responsabilidades reguladas en el título VII de esta ley». Debe advertirse no obstante, que esta sanción de nulidad absoluta de los compromisos de gasto contraídos sin cobertura presupuestaria, dadas las propias posibilidades que brinda la LGP para habilitarla de algún modo (a través de expedientes de modificación presupuestaria como transferencias de crédito, créditos extraordinarios o suplementos de crédito, imputaciones al fondo de contingencia...) en la práctica únicamente se traduce en la necesidad

48

Tema 2

de disponer de crédito presupuestario para pagar, esto es, como condición de exigibilidad y no tanto de validez jurídica de la obligación económica contraída salvo en determinados casos (v.gr. contratación pública, subvenciones).

-

Otros principios de programación y gestión presupuestaria. El artículo 26

LGP enumera diversos principios y reglas de programación presupuestaria

señalando que esta «se regirá por los principios de estabilidad presupuestaria, sostenibilidad financiera, plurianualidad, transparencia, eficiencia en la asignación y utilización de los recursos públicos, responsabilidad y lealtad institucional, conforme a lo dispuesto en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera». A ellos nos referiremos al finalizar esta exposición. Asimismo, el apartado 2 del mismo precepto, dispone que las disposiciones legales y reglamentarias, en fase de elaboración y aprobación, así como los actos administrativos, los contratos y los convenios de colaboración o cualquier otra actuación de los sujetos integrados en el sector público estatal deben valorar sus

repercusiones y efectos en términos económicos, y «supeditarse de forma estricta

a las disponibilidades presupuestarias y a los límites de los escenarios presupuestarios plurianuales».

4, Modificaciones presupuestarias Toda planificación económico financiera precisa de un cierto margen de flexibilidad para adaptarse a determinadas circunstancias e imprevistos que pueden surgir durante la ejecución del plan presupuestario. Á tal efecto, la LGP habilita determinadas modificaciones de los créditos presupuestarios estableciendo sus limitaciones y su respectivo procedimiento dado que, en todo caso, se trata de alteraciones del contenido aprobado por las Cortes Generales que deben practicarse con «prudencia». Las más relevantes son las siguientes: —

Transferencias de crédito (artículo 52 LGP), como su nombre identifica, habilitan dentro de ciertos límites y con arreglo a determinados criterios que fija la LGP o la respectiva LPGE, a trasvasar créditos de una determinada finalidad a otra, nunca entre Secciones ni entre créditos previstos para operaciones financieras a otro tipo de operaciones ni entre los de capital a Operaciones corrientes.

—

Créditos ampliables (artículo 54 LGP), son aquellos establecidos con tal carácter en las LPGE cuya cuantía se recoge como mera estimación. Por ex-

preso mandato legal tienen este carácter los destinados al pago de pensiones a cargo de la Seguridad Social.

Fundamentos de Derecho Tributario

—

—

—

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Créditos extraordinarios y suplementos de crédito (artículo 55 LGP), son aquellos que se habilitan al margen de las LPGE bien mediante aprobación parlamentaria tramitándose como proyecto de Ley o, en su caso, Decreto Ley cuando se trate de habilitar cobertura presupuestaria para atender obligaciones de ejercicios anteriores, obligaciones del ejercicio que se financien con baja en otros créditos o cuando afecten a operaciones financieras del presupuesto, o bien, directamente, como autorización del Consejo de Ministros cuando se trate de atender obligaciones del ejercicio corriente o de ejercicios anteriores si se hubiera anulado crédito en el ejercicio de procedencia o cuando se financien con cargo al Fondo de Contingencia. En todo caso, esta figura está prevista con carácter general «cuando haya de realizarse con cargo al Presupuesto del Estado algún gasto que no pueda demorarse hasta el ejercicio siguiente y no exista crédito adecuado o sea insuficiente y no ampliable el consignado y su dotación no resulte posible a través de las restantes figuras previstas en el artículo 51 (transferencias, ampliaciones, generaciones, incorporaciones)». Generaciones de crédito (artículo 53 LGP), son modificaciones que incre-

mentan los créditos como consecuencia de la realización de determinados ingresos no previstos o superiores a los contemplados en el presupuesto inicial (v.gr. aportaciones del Estado a otros organismos, ingresos por ventas de bienes y prestaciones de servicios, por enajenaciones de inmovilizado, reembolso de préstamos, devoluciones de ingresos indebidos...). Incorporaciones de crédito (artículo 58 LGP), excepcionalmente permiten que los créditos no consumidos al finalizar un ejercicio presupuestario — que en principio deberían ser anulados— se incorporen al ejercicio siguiente cuando así lo disponga una norma con rango legal, cuando se trate de créditos que hayan sido generados en el propio ejercicio en virtud de aportaciones del Estado a sus Organismos Autónomos, cuando procedan de ingresos afectados a determinadas finalidades o procedan de créditos extraordinarios Oo suplementos de crédito aprobados durante el último mes del ejercicio. Tales incorporaciones se financiarán con cargo al Fondo de Contingencia o con baja en otros créditos de operaciones no financieras.

5. Los Presupuestos de las Comunidades Autónomas La autonomía financiera que el artículo 156 de la Constitución reconoce a

las CCAA

trae consigo la competencia para elaborar y ejecutar sus propios pre-

supuestos. El régimen presupuestario de cada CCAA se recoge en sus respectivos Estatutos de Autonomía que, en líneas generales, establecen los principios nucleares del presupuesto que recoge el artículo 134 CE (principio de legalidad

SÓ

Tema 2

presupuestaria, unidad, anualidad, universalidad y control). A los presupuestos autonómicos se refiere también el artículo 21 de la LOFCA cuando señala: 1. Los presupuestos de las Comunidades Autónomas tendrán carácter anual e igual período que los del Estado, atenderán al cumplimiento del principio de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera e incluirán la totalidad de los gastos e ingresos de los organismos y entidades integrantes de la misma, y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a tributos atribuidos a las referidas Comunidades. 2. Si los Presupuestos Generales de las Comunidades Autónomas no fueran aprobados antes del primer día del ejercicio económico correspondiente, quedará automáticamente prorrogada la vigencia de los anteriores. 3. Los presupuestos de las Comunidades Autónomas serán elaborados con criterios homogéneos de forma que sea posible su consolidación con los Presupuestos Generales del Estado. El TC ha señalado, además, que la doctrina constitucional sobre el contenido

de las LPGE es igualmente aplicable a las Leyes de presupuestos generales autonómicas siempre que exista una identidad sustancial entre el bloque de constitucionalidad aplicable a la Comunidad Autónoma y el estatal. Por tanto, no cabe la aplicación analógica del artículo 134.7 CE a las CCAA si no existe una limitación expresa similar en el ordenamiento autonómico (SSTC 7/2010 y 99/2018).

El marco presupuestario autonómico se completa con las reglas que les son aplicables establecidas en la Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera. Reconocida por el T'C la competencia estatal para imponer a las CCAA reglas presupuestarias, al objeto de preservar el equilibrio económico general, el Consejo de Política Fiscal y Financiera, como órgano de relación Estado/CCAA, informa sobre los objetivos de estabilidad presupuestaria generales y específicos de cada CCAA

(Artículos 15 y 16 LOEPSF). Debe advertirse, no obs-

tante, que cada CCAA responde de los incumplimientos de las reglas fiscales que les sean imputables (D.A. 2* LOEPSP).

Por lo demás existe una sustancial similitud con la normativa estatal con relación al alcance de los principios presupuestarios, puestario —incluido el régimen dual de control interno y externo propias cámaras de cuentas—, el contenido del presupuesto y las presupuestarias.

presupuestaria el ciclo presua cargo de sus modificaciones

6. Los Presupuestos de las Entidades Locales En el marco de su autonomía financiera, reconocida en el artículo 141 de la

Constitución, también las Entidades Locales disponen de competencias presu-

Fundamentos de Derecho Tributario

51

puestarias propias con una importante singularidad y es que, a falta de potestad legislativa, la elaboración y aprobación de los presupuestos locales se rige por lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (Título VI). Esta

regulación se alinea igualmente con las reglas presupuestarias estatales (unidad, anualidad, universalidad, estructura y contenido, control) con algunas singulari-

dades como (1) la elaboración del presupuesto por el Presidente de la entidad y su aprobación por el Pleno de la Corporación, con posterior exposición pública para un período de alegaciones antes de su aprobación definitiva; (2) la inclusión de unas bases de ejecución del presupuesto así como de los planes y programas de inversión y financiación para un período de cuatro años, entre otra documentación y (3) el sometimiento al principio de estabilidad presupuestaria que fije el Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda y previo informe de la Comisión Nacional de Administraciones Locales (art. 15 LOEPSP).

III, ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA Y SOSTENIBILIDAD FINANCIERA El equilibrio presupuestario ha sido uno de los postulados clásicos de la teoría de la hacienda pública que, sin embargo, no tuvo hasta épocas recientes formulación explícita en los textos constitucionales. En nuestro ordenamiento, a raíz del llamado Pacto de Estabilidad y Crecimiento Europeo (1997), antecedente del posterior Tratado de Estabilidad, Coordinación y Cogobernanza de 2012, se acordaron determinadas reglas fiscales en materia de déficit, deuda y equilibrio presupuestario exigibles a todos los Estados miembros bajo supervisión europea. En este contexto se modificó el artículo 135 de la Constitución para asumir estas reelas fiscales y, por mandato constitucional, se aprobó la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPSP). ¿En qué consiste y qué alcance tienen estos principios? A partir del contenido del artículo 135 CE, > la estabilidad p presupuestaria p yy sostenibilidad financiera sig8 nifica: —

Que todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria.

—

Que el Estado y las Comunidades Autónomas no podrán incurrir en un déficit estructural que supere los márgenes establecidos, en su caso, por la Unión Europea para sus Estados Miembros y cuyo importe máximo será fijado por Ley orgánica. Las entidades locales, sin embargo, deberán presentar equilibrio presupuestario.

—

Que el Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o contraer crédito. Al respecto, precisa el

52

Tema 2

texto constitucional que los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión. Que el volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (con carácter general, dicho límite de deuda se fija en un 60% para el conjunto del Estado, distribuyéndose en un 44% para el Estado, 13% para las CCAA y 3% para las EELL). Que los límites de déficit estructural y de volumen de deuda pública sólo

podrán

superarse en caso de catástrofes naturales, recesión económica

o

situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente la situación financiera O la sostenibilidad económica o social del Estado, apreciadas por la mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados

La referida Ley Orgánica desarrolla estos conceptos y principios, así como la participación, en los procedimientos respectivos, de los órganos de coordinación institucional entre las Administraciones Públicas en materia de política fiscal y financiera. En particular regula: a) La distribución de los límites de déficit y de deuda entre las distintas Administraciones Públicas, los supuestos excepcionales de superación de los mismos y la forma y plazo de corrección de las desviaciones que sobre uno y otro pudieran producirse; b) La metodología y el procedimiento para el cálculo del déficit estructural, y C) La responsabilidad de cada Administración Pública en caso de incumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria. Que, adicionalmente, el artículo 12 de la LOEPSF incorpora una regla de gasto según la cual «la variación del gasto computable de la Administración central de las Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales no podrá superar la tasa de referencia de crecimiento del Producto Interior Bruto de medio plazo de la economía española» y una regla de control de la deuda comercial (pago a proveedores) en el sector público conforme a la cual las Administraciones públicas deben hacer público el período medio de pago a proveedores y disponer de un plan de tesorería que garantice el pago de este tipo de deudas en un máximo de 30 días (artículo 13.6 LOEPSF). Finalmente, que para asegurar el cumplimiento de este conjunto de reglas, en cuya supervisión intervienen tanto autoridades nacionales (Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal, Ministerio de Hacienda) como

europeas (Comisión Europea), se establecen determinadas medidas, tanto

Fundamentos de Derecho Tributario

53

europeas (procedimiento de déficit público excesivo, programas de supervisión presupuestaria) como nacionales (informes de cumplimiento, medidas

preventivas, correctivas, coercitivas y de cumplimiento forzoso) tendentes todas ellas a detectar, corregir y, en su caso, sancionar los incumplimientos

asociados a la estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.

En el momento actual, como consecuencia de la crisis sanitaria, se han suspen-

dido temporalmente estas reglas fiscales durante los años 2020/2021, con diferente alcance para cada nivel territorial, pero previsiblemente volverán a su vigencia a partir del año 2023.

Tema 3

LOS INGRESOS PÚBLICOS. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN. IMPUESTOS. TASAS. CONTRIBUCIONES ESPECIALES. LOS PRECIOS PÚBLI-

COS: ESPECIAL CONSIDERACIÓN DE SU NATURALEZA JU-

RÍDICA

L. LOS INGRESOS PÚBLICOS Los ingresos públicos se identifican, normalmente, con todas las cantidades

de dinero percibidas por el Estado y los demás entes públicos con la finalidad de financiar los gastos públicos. Por ello puede decirse que las principales características de los ingresos públicos son las siguientes: a) Se identifican siempre de una cantidad de dinero (si bien en este punto debe recordarse que el ordenamiento tributario permite, en algunos casos, el pago en especie, pero es una modalidad de pago con la que se satisface una deuda dineraria).

b) El perceptor es siempre un ente público, pero ello no significa que todos los ingresos públicos estén sometidos a régimen de Derecho público, puesto que algunos ingresos públicos se rigen por normas de Derecho privado (vgr., los dividendos obtenidos por la participación en el capital social de una empresa).

c) El ingreso público se justifica por la necesidad de financiar los gastos públicos, por lo que tiene carácter instrumental y no final. Esta última característica determina, por ejemplo, que las multas no tengan la consideración de «ingresos públicos», sin perjuicio de que una vez recaudadas sirvieran también para financiar los gastos públicos. La doctrina ha diferenciado tradicionalmente los ingresos públicos en las si-

guientes categorías: (1) ingresos patrimoniales; (11) ingresos monopolísticos;

(111)

ingresos crediticios; y (iv), en último lugar, ingresos tributarios. Como el programa contiene unas referencias explícitas al régimen de los tributos, expondremos seguidamente los primeros ingresos públicos mencionados y dejaremos para el final los tributos. En este punto seguimos en lo esencial la definición y clasificación de ingresos públicos establecidos por la doctrina, porque desde el concepto «ingreso público» carece de una definición legal. La Ley General Presupuestaria se refiere en ocasiones a «recursos públicos» (arts. 14, 26, 27, 69, LGP) o «derechos de la Hacienda

Pública» (art. 5 a 11

56

Tema 3

LGP, 15 LGP) Es interesante destacar que el art. 5 LGP establece que «Son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas», que realmente tiene un contenido más claro y amplio que el concepto de «ingresos públicos» utilizado por la doctrina. Quizás tendría sentido que el programa hubiera utilizado esa expresión y, en orden a su clasificación, se hubiera seguido la misma clasificación económica utilizada para agrupar los ingresos en el presupuesto, separando los corrientes, los de capital, y las operaciones financieras.

1. Los ingresos públicos: ingresos patrimoniales Los ingresos patrimoniales son aquellos que proceden de la explotación y enajenación de los bienes que constituyen el patrimonio de los entes públicos. Para identificar correctamente esta categoría es necesario señalar que el artículo 7 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administracio-

nes Públicas (LPAP) define los bienes patrimoniales como aquellos que, siendo de titularidad de las Administraciones públicas, no tienen el carácter de demaniales. Por su parte, el artículo 5 LPAP establece que son bienes y derechos de dominio público «los que, siendo de titularidad pública, se encuentren afectados al uso general o al servicio público, así como aquellos a los que una ley otorgue expresamente el carácter de demaniales». Aunque los bienes de dominio público están directamente afectos a la satisfacción de necesidades públicas, cabe la posibilidad de que eventualmente generen ingresos, que en ese caso estarán regidos por normas de Derecho público (como

sucede, por ejemplo, con las tasas). Por el contrario, los bienes patrimoniales no tienen esa afectación y los eventuales ingresos que pudieran generar se regirán, en

general, por normas de Derecho privado, tal y como dispone el artículo 7.3 LPAP.

En todo caso, conviene advertir que la titularidad pública de los bienes patrimoniales justifica el establecimiento de algunas garantías orientadas a la protección de los intereses públicos que impiden afirmar que nos encontremos ante un régimen típico del Derecho privado. Así, por ejemplo, el art. 55 LPAP dispone que las Administraciones públicas «podrán recuperar por sí mismas la posesión indebidamente perdida sobre los bienes y derechos de su patrimonio», o el art. 30.3 LPAP establece prohíbe dictar providencias de embargo o mandamientos de ejecución respecto de «valores o títulos representativos del capital de sociedades estatales que ejecuten políticas públicas o presten servicios de interés económico general». Los ingresos patrimoniales tuvieron mucha relevancia en el siglo XIX, pero las cantidades que recaudan en la actualidad son muy bajas, ya que se sitúan en torno al 3% de los ingresos totales, como se desprende de la información contenida en la LPGE de 2022.

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S7

En el siglo XIX se obtenían muchos ingresos por la renta de bienes inmuebles, pero en la actualidad los ingresos de esa naturaleza son prácticamente irrelevantes y el principal ingreso patrimonial lo constituyen los dividendos y participaciones en beneficios, como se advierte en el siguiente cuadro extraído de la LPGE del año 2022 (datos expresados en miles de euros): 5

INGRESOS PATRIMONIALES

6.471.282,01

51

Intereses de anticipos y préstamos concedidos

974 .252,74

52

Intereses de depósitos

53

Dividendos y participaciones en beneficios

3.244. 168,26

55

Productos de concesiones y aprovechamientos especiales

2.050.000,00

59

Otros ingresos patrimoniales

73.161,01

129.700,00

2. Los ingresos públicos: ingresos monopolísticos Se dice que existe monopolio de derecho cuando el ordenamiento jurídico dispone que la autorización para prestar un determinado servicio o comercializar determinados bienes se atribuye a una única persona. Aunque han perdido toda su relevancia financiera tras la adhesión de España a la Unión Europea en 1986, lo cierto es que la mayoría de los trabajos académicos mencionan los ingresos monopolísticos entre los diversos tipos de ingresos públicos. En la actualidad, los principales ejemplos de monopolio citados por la doctrina son los siguientes: a) Los de venta al por menor de labores del tabaco (los llamados «estancos»),

que en realidad reportan algunos ingresos derivados del canon concesional que están obligados a pagar los titulares de la concesión de expendeduría de tabaco y timbre (que tiene una cuota fija, determinada en función de la población de derecho del municipio, y otra cuota variable, determinada en función del volumen de ventas).

b) Los de comercialización de lotería nacional, que en realidad genera ingresos naturaleza distinta a la monopolística: (1) ingresos patrimoniales, derivados

de los dividendos que distribuye la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado (SELAE); y (11) ingresos tributarios, derivados del Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas regulado en la Disposición Adicional 33* de la Ley del IRPE Por todo ello creemos que, en la actualidad, es muy cuestionable que exista una categoría jurídica de ingresos monopolísticos dentro de los ingresos públicos.

S8

Tema 3

Este cuestionamiento se comprende mejor si consideramos que la LPGE computa dentro de la categoría de ingresos patrimoniales los ingresos por concesiones y por dividendos obtenidos de la SELAE, como se advierte en la LPGE del año 2022: 53

Dividendos y participaciones en beneficios

534

De Sociedades Entrades Públicas Empresanales resto de entidades del Sector Público Estatal

3.244.168,26 Fundaciones y

3 243 968 39

53403

Banco de España

1 605 000 00

53406

Rea! Casa de la Moneda

53411

Sociedad Estatal Loterias y Apuestas del Estado (SELAE)

53412

Otras Sociedades Estatales del Grupo Patrimonio

10 562 39

53499

Otras participaciones en beneficios

10 000 00

Fabnca Nacional de Moneda y Timbre

537

De empresas privadas

55

Productos de concesiones y aprovechamientos

550

De concesiones administrativas

557

Subastas de derechos de emisión de gases de efecto invernadero

3 456 00 1614 950 00

199 87 especiales

2.050.000,00

50 000.00 2 000 000 00

3. Los ingresos públicos: ingresos crediticios Otra modalidad de ingreso público son los ingresos crediticios, que también suelen denominarse deuda pública. Se trata de la obtención de un ingreso por parte de un ente público con la obligación de devolverlo en un período de tiempo determinado y, además, pagar por ello una retribución (que suele estipularse en forma de intereses).

Se trata, pues, de una operación muy similar al contrato de préstamo, pero con unas connotaciones específicas derivadas de tratarse de un ingreso de derecho público que impiden su equiparación con el régimen jurídico del préstamo recogido en el artículo 1740 del Código Civil. Por tanto, aunque estuviéramos ante una operación de naturaleza contractual, se trataría de un contrato administrativo y no de Derecho privado. Por tanto, la principal diferencia entre públicos es que, en este caso, la obtención gación de realizar un gasto futuro (lo que devuelto por una generación distinta de la

la deuda pública y los demás ingresos de un ingreso presente conlleva la oblipodría implicar que el préstamo fuera que disfrutó el ingreso obtenido).

El régimen jurídico de la deuda pública se contiene en distintas normas, comenzando por el artículo 135 de la Constitución que, como es sabido, fue modificado en 2011, como una exigencia de la Unión Europea para limitar el déficit y asegurar la estabilidad presupuestaria y la sostenibilidad financiera. El artículo 135 CE, después de establecer que «todas las Administraciones Públicas adecuarán sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria», establece lo siguiente en relación con la deuda pública: «3. El Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar autorizados por ley para emitir deuda pública o contraer crédito. Los créditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pública de las Administraciones se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos

Fundamentos de Derecho Tributario

59

y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no podrán ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisión. El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones Públicas en relación con el producto interior bruto del Estado no podrá superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea. 4. Los límites de déficit estructural y de volumen de deuda pública sólo podrán superarse en caso de catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente la situación financiera o la sostenibilidad económica o social del Estado, apreciadas por la mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados».

Estas disposiciones generales, establecidas con la finalidad de limitar el endeudamiento y garantizar el cumplimiento de las obligaciones contraídas por este concepto, son objeto de desarrollo normativo en la Ley Orgánica 2/2012, de 2.7 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, que, entre otras cosas, establece en su artículo 13 que el volumen de deuda pública no podrá superar el 60 por 100 del Producto Interior Bruto nacional, cuya distribución tendrá lugar de acuerdo con los siguientes porcentajes: «44 por ciento para la Administración central, 13 por ciento para el conjunto de Comunidades Autónomas y 3 por ciento para el conjunto de Corporaciones Locales». En relación con el Estado, el régimen jurídico de la deuda pública se contiene,

además, en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. Concre-

tamente, en los artículos 92 y ss. de la LGP.

En relación con las Comunidades Autónomas, el régimen jurídico de la deuda pública se contiene, además, en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de

Financiación de las Comunidades Autónomas (en particular, en su artículo 14), en

los Estatutos de Autonomía y las leyes generales sobre Hacienda pública que, con distinto nombre, aprobó cada Comunidad Autónoma.

Así, por ejemplo, puede verse que la Comunidad de Madrid realizó una mención a la deuda pública en su Estatuto de Autonomía (artículos 53 a 55 de la Ley Orgánica 3/1983, de 25 de febrero, de Estatuto de Autonomía de la Comunidad de Madrid) y regula, con mayor detalle el régimen jurídico de ese endeudamiento en los artículos 90 y ss. de la Ley 9/1990, de 8 de noviembre, reguladora de la Hacienda de la Comunidad de Madrid.

En relación con las Entidades Locales, el régimen jurídico de la deuda pública se contiene en las normas generales anteriormente citadas y, además, en diversos preceptos de la Ley de Haciendas Locales (Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales; especialmente en los artículos 48 a 55, en adelante LHL).

4. Los ingresos públicos: ingresos tributarios Finalmente, la doctrina suele cerrar la clasificación de los ingresos públicos con los ingresos tributarios. Esta categoría, por su relevancia jurídica y económica,

60

Tema 3

constituye el objeto principal de estudio en este tema y por ello le dedicaremos el resto del tiempo a su explicación.

5. Las cotizaciones sociales y otros ingresos En todo caso, antes de explicar el régimen de los tributos, querríamos destacar la enorme importancia que tienen las cotizaciones sociales en la financiación del gasto público. Las cotizaciones sociales, como es sabido, suelen definirse como los pagos realizados por los empleadores y trabajadores para garantizar el derecho a recibir prestaciones sociales. Como se desprende de la definición anterior, cabe entender que las cotizaciones sociales tienen una finalidad específica y por ello carecen de esa naturaleza instrumental que caracteriza a los ingresos públicos. Además, el establecimiento de mecanismos especialmente simples de cuantificación de las cotizaciones sociales determina que existan pocas controversias sobre la cuota exigida en cada caso concreto. En todo caso, pese a ese matiz, consideremos que la relevancia cuantitativa de las cotizaciones sociales obliga a mencionarla entre los ingresos públicos, porque constituye el principal instrumento de financiación del gasto público, tal y como se desprende del análisis de la LPGE para 2022, donde podemos ver que los ingresos por cotizaciones sociales (168.000 millones de euros) superan en un 25% a los ingresos tributarios (133.000 millones de euros).

En efecto, aparte del análisis de los datos concretos, en la Memoria de los Presupuestos Generales del Estado de 2022 se puede encontrar la siguiente afirmación: Los recursos más importantes son los impuestos y las cotizaciones sociales, que representan en conjunto el 83,7 por ciento del importe total de ingresos no financieros consolidados. El resto de recursos está compuesto, fundamentalmente, por transferencias, tasas e ingresos patrimoniales. Cuadro 1!1.1.2 PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO INGRESOS CONSOLIDADOS

NO FINANCIEROS millones de euros

Capitulos

Presupuesto

A

Presupuesto

%

Variación

2021 (1)

respecto del total

2022 (2)

respecto deltotal

(%) (2)/(1) 11,5

Impuestos

119.942

37,5

133.781

37,1

Cotizaciones sociales

153.484

47,9

168.142

46,6

9,6

46.805

14,6

59.087

16,3

26,2

Resto de ingresos PRESUPUESTO NO FINANCIERO

320.230

361.010

12,7

Fundamentos de Derecho Tributario

61

II. EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES Pasamos ahora ya a explicar el tributo: concepto y clases. La determinación del concepto de tributo tiene una enorme relevancia, porque la Constitución establece una serie de principios de justicia tributaria que, lógicamente, resultan de aplicación a los tributos y no a otra clase de prestaciones patrimoniales públicas. En la actualidad, el artículo 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria (LGT) recoge la siguiente definición de tributo:

«1. Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución».

Esta definición es aceptada por la mayoría de los operadores jurídicos, pero plantea una importante duda de gran transcendencia jurídica, consistente en determinar si el concepto del tributo puede ser definido por el legislador o, por el contrario, tiene un significado constitucional que impide su delimitación por parte del legislador ordinario. Este problema se puso de manifiesto cuando el legislador modificó el concepto de tributo en la Ley de Tasas y Precios Públicos para establecer un nuevo concepto de «precios públicos» (cuyo contenido se correspondía con lo que hasta ese momento tenían la consideración jurídica de tasas) y que fue declarado inconstitucional por la STC 185/1995, de 14 de diciembre de 1995.

O,

más recientemente, por la creación en la Ley de Contratos del Sector Público de un nuevo concepto jurídico denominado «prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario» (cuyo contenido se corresponde con el de determinadas

tasas por prestaciones de servicios públicos, vigentes hasta ese momento), y que la

STC 63/2019, de 9 de mayo de 2019, no consideró que vulnerase la Constitución. Sobre esta cuestión volveremos al final del tema.

Volviendo al concepto de tributo establecido en la LGT, podemos advertir que

sus principales características son las siguientes: a) Se trata de una prestación pecuniaria.

b) Establecida en una norma con rango de ley. c) Exigida por una Administración pública. d) ) Encuentra su fundamento principal en el principio de capacidad económica (aunque también puede atender a la realización de otros fines de relevancia

62

Tema 3

constitucional —como, por ejemplo, la protección del medio ambiente— o servir de instrumento de política general). e) Tiene una clara finalidad instrumental, porque persigue principalmente la obtención de ingresos con los que atender los gastos públicos. En relación con las clases o distintos tipos de tributo, es preciso distinguir entre impuestos, tasas y contribuciones especiales, cuya delimitación y régimen jurídico explicaremos más adelante, ya que tienen un epígrafe específico en este mismo tema.

III. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN La Constitución Española establece distintos principios de justicia tributaria con valor normativo inmediato, vinculante y directo. En primer lugar, dentro de los llamados principios formales, debe mencionarse el principio de legalidad tributaria. Según establece el artículo 31.3 CE, «Solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley». Ese principio de reserva de ley se refiere a todas las prestaciones patrimoniales de carácter público y, obviamente, el tributo es la más importante de todas ellas. Además, el artículo 133.1 CE reitera esa reserva de ley al establecer que «La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley». Se trata de una reserva de ley relativa, por lo que no es necesario que toda su regulación tenga lugar a través de una norma con rango de ley, sino que esa exigencia se limita a los denominados «elementos esenciales del tributo» (hecho imponible, exenciones, sujetos pasivos, base imponible, tipos de gravamen y beneficios fiscales) como ha recogido una reiterada jurisprudencia constitucional (por todas, SIC 37/1981). Según el propio Tribunal Constitucional, esa existencia de ley debe exigirse con mayor flexibilidad en la regulación de las tasas y contribuciones especiales (STC 185/1995), los elementos de cuantificación de la obligación tributaria (STC 221/1992), y en materia de tributos locales (STC 233/1999).

La regulación de los tributos a través de la ley de presupuestos tiene una limitación explícita. De un lado, porque el artículo 134.7 CE dispone que «La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea». Y, de otro lado, porque la jurisprudencia del Tribunal Constitucional limitó la utilización de la ley de presupuestos, disponiendo que solo se pueden regular en esta ley otras materias si guardan relación directa con el presupuesto (SSTC 109/2001 y 9/2013).

Fundamentos de Derecho Tributario

63

También tiene una limitación explícita la utilización del Decreto-Ley en la regulación de los tributos, porque el artículo 86 CE dispone que solo puede utilizarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad. Y, también, porque ese mismo artículo 86 CE, establece que la regulación contenida en un Decreto Ley no podrá «afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos,

deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I». Consecuentemente, como el «deber de contribuir» se encuentra regulado en ese Título 1, resulta de aplicación esa limitación, que según el Tribunal Constitucional significa que está prohibida «cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado tributario a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario» (STC 182/1997). En relación con los principios materiales, es oportuno mencionar los principios

de generalidad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad.

El principio de generalidad se reconoce en el artículo 31.1 CE, en donde se establece la exigencia de que «todos» contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos, siendo en este punto irrelevante la nacionalidad o cualquier otra circunstancia personal. Tiene una clara conexión con el principio de igualdad general y actúa como un límite al reconocimiento de privilegios en el reparto de las cargas fiscales (aunque, como es obvio, permite el reconocimiento de beneficios fiscales si están convenientemente justificados). El principio de capacidad económica también se reconoce en el artículo 31.1 CE, en donde se establece que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...». En relación con este principio, la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional han diferenciado entre el principio de capacidad económica como fundamento de la imposición y como medida de la imposición. a) El principio de capacidad económica «como fundamento de la imposición» implica que solo puedan someterse a gravamen hechos que directa o indirectamente pongan de manifiesto capacidad económica. En relación con ello, el Tribunal Constitucional ha considerado que el principio se considera cumplido, también, cuando se somete a tributación una capacidad económica potencial (STC 37/1987). También resulta exigible en los tributos con fines extrafiscales, aunque su función es claramente distinta. Igual que sucede en el ámbito de las tasas o contribuciones especiales, que tienen una finalidad retributiva y por ello prevalece el denominado principio de equivalencia. b) El principio de capacidad económica «como medida de la imposición» implica que la cuantificación del tributo se haga mediante unas reglas que midan correctamente la capacidad económica del contribuyente. También tie-

64

Tema 3

ne distinta incidencia en función de cada figura tributaria (STC 185/1995)

y ha adquirido especial notoriedad en la SIC inconstitucionalidad de la plusvalía municipal.

182/2021, que declaró la

El principio de igualdad también se reconoce de forma expresa en el artículo 31.1 CE, en donde se establece el sistema tributario deberá estar «inspirado en los principios de igualdad y progresividad». Se trata de una igualdad de índole objetiva, distinta de la igualdad subjetiva reconocida en el artículo 14 CE (y por ello la eventual vulneración de la igualdad en materia tributaria no es susceptible de recurso de amparo). El principio de igualdad no implica uniformidad, sino que reciban distinto trato las situaciones que son manifiestamente desiguales, utilizando como principal parámetro de comparación la distinta capacidad económica. Como ha establecido el Tribunal Constitucional en diversas sentencias (vid. SIC

76/1990, o STC

255/2004), los requisitos para la licitud de la diferenciación son los siguientes: 1. Justificación de la desigualdad 2. Licitud del fin perseguido. 3. Adecuación y proporcionalidad de las consecuencias.

En relación con la progresividad, que es el otro principio que debe inspirar nuestro sistema tributario de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1 CE, significa que el porcentaje de contribución al sostenimiento de los gastos públicos aumenta a medida que lo hace la capacidad económica del contribuyente. Este principio no resulta exigible para todos y cada uno de los impuestos (de hecho, hay varios impuestos proporcionales), sino para el sistema tributario en su conjunto, como sostuvo el Tribunal Constitucional en la STC 27/1981 y 182/2021. Finalmente, el artículo 31.1 CE menciona el principio de no confiscatoriedad, que significa que la contribución de cada contribuyente al reparto de la carga trlbutaria no puede suponer privación de la riqueza del contribuyente. Se trata de un principio que está muy conectado con el principio de capacidad económica, como ha destacado la SIC 182/2021, y por ello ha sido poco relevante en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, aunque sí fue decisivo en la STC 126/2019, en la que se cuestionaba la posibilidad de que la cuota de la plusvalía municipal fuera superior al incremento de valor obtenido por el contribuyente.

IV, IMPUESTOS Los impuestos son los tributos más importantes de nuestro sistema tributaria

porque tienen una enorme relevancia recaudatoria y constituyen el principal recurso financiero del Estado.

Fundamentos de Derecho Tributario

65

El artículo 2 de la LGT los define como «los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente». Como puede advertirse, la definición es poco precisa, porque solo tiene sentido puesta en relación con el concepto general de tributo y los demás tipos de tributos. De este modo, podríamos decir que los impuestos: Son prestaciones patrimoniales públicas establecidas por ley con la finalidad de financiar los gastos públicos. Se caracterizan porque el supuesto de hecho que determina su exigibilidad está disociado de cualquier actividad administrativa, a diferencia de lo que sucede con los demás tributos. Su régimen jurídico se concreta en la ley reguladora de cada impuesto en particular, sin que resulte fácil identificar notas comunes a todos ellos. Por ello resulta de utilidad conocer las distintas clases o categorías en las que se suelen agrupar los distintos impuestos.

1. Clases de impuestos Las principales clasificaciones de impuestos son las siguientes a) Impuestos concebidos ejemplo, el pueden ser

personales y reales. Los personales son los que sin ponerlos en relación con una determinada Impuesto sobre Sucesiones o el IRPF); mientras pensados y definidos en la norma sin referencia

no pueden ser persona (por que los reales a una persona

(por ejemplo, el IVA o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas).

b) Impuestos subjetivos y objetivos. Esta clasificación es similar a la anterior, pero no idéntica. Se consideran subjetivos los que se cuantifican tomando en consideración las circunstancias personales del contribuyente (p.ej. IRPF); y objetivos los que no toman en consideración ese factor (p.ej. el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos). Impuestos periódicos e instantáneos. Los impuestos periódicos son aquellos cuyo hecho imponible se realiza de forma continuada en el tiempo y por ello es necesario fragmentarlo en períodos impositivos, que determinan el nacimiento

de obligaciones tributarias autónomas

(p.ej. el IBI); mientras

que instantáneos son aquellos cuyo hecho imponible se agota en el momento de realización, que puede ser un mero instante (p.ej. Impuesto sobre Sucesiones) o un período de tiempo más largo (p.ej. el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras).

66

Tema 3

d) Impuestos directos e indirectos. Esta diferenciación es la más controvertida de todas, porque algunos consideran impuestos directos los que no permiten la traslación a un tercero de la carga tributaria (p.ej. el IRPF) e indirectos los que sí la permiten (p.ej. el IVA); mientras que otros consideran directos los que gravan manifestaciones directas de capacidad económica (p.ej. los impuestos sobre la renta y el patrimonio) e indirectos los que gravan manifestaciones indirectas de capacidad económica (p.ej., el consumo). e) Impuestos fiscales y extrafiscales. Según esta última clasificación, se consi-

deran impuestos fiscales los que tienen como finalidad esencial financiar el gasto público (p.ej. el IRPF o el IVA); mientras que son impuestos extrafiscales los que no tienen esa finalidad esencial y persiguen, fundamentalmente, ordenar conductas (p.ej. los impuestos andaluces sobre tierras infrautilizadas o sobre las bolsas de plástico)

V, TASAS Las tasas son otra modalidad de tributo que en los últimos años ha adquirido más protagonismo, especialmente en el ámbito de las Haciendas locales. En 2018 las entidades locales recaudaron por tasas y precios públicos más de 6.486 millones de euros, lo que representa el 12% del total de ingresos no financieros, solo por detrás del 1Bl y las transferencias corrientes.

Tal y como dispone el artículo 2 LGT, las tasas son «tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular

al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o

recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado».

Esta primera definición requiere alguna matización que haremos más adelante, pero comenzaremos señalando que existen dos tipos de tasas: las exigidas por ocupación del dominio público; y las exigidas por prestaciones de servicios. Las tasas por ocupación de dominio público pueden ser por «utilización privativa» O por «aprovechamiento especial» del dominio público. La cuantificación de las tasas debe realizarse «tomando como referencia el valor de mercado correspondiente o el de la utilidad derivada de aquélla» (artículo 13 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos; en sentido muy similar al artículo 24 de la Ley de Haciendas Locales), siendo importante destacar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha exigido que se establezcan criterios de cuantificación

Fundamentos de Derecho Tributario

67

distintos según se trate de «utilización privativa» o de «aprovechamiento espe-

cial», dado que la intensidad o relevancia del uso es distinto en cada caso (STS de

3 de diciembre de 2020 y otras posteriores).

En el ámbito local, se establecen reglas especiales de cuantificación en caso de ocupación del dominio público por parte de empresas explotadoras de servicios de suministros que resulten de interés general o afecten a buena parte del vecindario. En esos casos, el importe de las tasas «consistirá, en todo caso y sin excepción alguna, en el 1,5 por ciento de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtengan anualmente en cada término municipal las referidas empresas» (artículo 24.1.c LHL). En relación con las tasas por prestaciones de servicio, como decíamos antes, es necesario matizar la definición legal, porque una buena parte de las prestaciones de servicios que tradicionalmente justificaban la exigencia de tasas, legitiman ahora la exacción de otros tipos de prestaciones de naturaleza no tributaria: los precios públicos; y las prestaciones patrimoniales públicas de naturaleza no tributaria. En efecto, en un primer momento, todas las prestaciones de servicios públicas legitimaban la exacción de una tasa, pero la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, introdujo el concepto de «precio público» y provocó que buena parte de las prestaciones de servicios que hasta ese momento legitimaban la exacción de tasas, constituyera el presupuesto de hecho de un «precio público». La SIC 185/1995, de 14 de diciembre, declaró la inconstitucionalidad de esa reforma, lo que motivó una nueva modificación legal (Ley 25/1998) que

configuró los precios públicos como las contraprestaciones pecuniarias exigidas por prestaciones de servicios efectuadas en régimen de Derecho público «cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados». Por tanto, en la actualidad, las prestaciones de servicios que son de solicitud voluntaria y se prestan por el sector privado pueden legitimar la exacción de un precio público, no de una tasa. De este modo, la coactividad constituye un elemento esencial en la configuración jurídica de las tasa (y la ausencia de coactividad, el elemento esencial de los precios públicos). El segundo vaciamiento del concepto de tasa ha tenido lugar con la aprobación

de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, que ha

creado un nuevo concepto de «prestación patrimonial de carácter público no tributario», disponiendo que tendrán esa naturaleza las prestaciones patrimoniales de carácter público «exigidas por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la

prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta,

68

Tema 3

entidades públicas empresariales, sociedades de capital integramente público y demás fórmulas de Derecho privado». Todo ello determina que, en la actualidad, las únicas prestaciones de servicios que legitiman la exacción de una tasa son las que se corresponden con servicios gestionados de forma directa mediante personificación privada O mediante gestión indirecta (porque de lo contrario darían lugar a una PPCPNT) que, además, no han sido voluntariamente solicitadas por los administrados. En cuanto al régimen jurídico de las tasas, lo más relevante es que en estos tributos rigen el principio de equivalencia y el principio del beneficio, en virtud del cual la cuantía de la tasa no puede superar los costes del servicio prestado, ni el beneficio obtenido por el contribuyente por la ocupación del dominio público. Para controlar el cumplimiento de ese principio se exige que toda propuesta de establecimiento de una nueva tasa incluya una Memoria Económica-Financiera (artículo 20 LTPP para las tasas estatales, y artículo 25 LHL para las tasas locales, en donde ese estudio recibe el nombre de Informe Técnico-Económico). La falta de

ese requisito determinará la nulidad de pleno derecho de las disposiciones reglamentarias que determinen las cuantías de las tasas, como expresamente dispone el artículo 20 LTPP y ha reconocido una abundante jurisprudencia, que además ha admitido la posibilidad de realizar ese control en los supuestos de impugnación de los actos de aplicación de la tasa (impugnación indirecta de disposiciones reglamentarias). Por todo ello, algunos autores han afirmado que la Memoria Económico-Financiera es la piedra angular de la arquitectura jurídica de la tasa.

VI. CONTRIBUCIONES ESPECIALES Las contribuciones especiales, como establece el artículo 2.2.b) de la LGT, son tributos «cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos» Se trata de un tributo cuya exigibilidad tenía lugar, esencialmente, en el ámbito local, aunque en los últimos tiempos tiene una aplicación totalmente marginal. No conocemos datos sobre la recaudación local por este concepto, porque los datos agregados publicados por el Ministerio de Hacienda recogen en una única partida los ingresos obtenidos por contribuciones especiales, cuotas de urbanización, aprovechamientos urbanísticos, recargos y multas y otros conceptos.

Es un tributo de los llamados de «cupo o reparto», porque su cuantificación tiene lugar mediante la distribución de una cantidad total (un porcentaje del coste

Fundamentos de Derecho Tributario

69

de la obra) entre un número concreto de contribuyentes (que son los beneficiados por la realización de la obra). La Ley de Haciendas Locales dispone que la cantidad máxima que se puede distribuir entre los beneficiados es el 90% del coste de las obras (artículo 31 LHL),

pero la SIC 233/1999, matizó que ese porcentaje constituye un tope máximo que

no debe ser aplicado de manera automática, sino que el porcentaje aplicable en cada caso concreto es resultado debe ser el resultado de «ponderar en cada caso concreto los intereses públicos y privados concurrentes». Una vez fijada la cantidad a repartir, su importe debe distribuirse entre todos los beneficiados mediante la aplicación de los módulos de reparto previstos en el artículo 32 LHL, donde se establece que, con carácter general se aplicarán «conjunta O separadamente, como módulos de reparto, los metros lineales de fachada de los inmuebles, su superficie, su volumen edificable y el valor catastral a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles». Aparentemente se trata de una decisión discrecional de la Administración, pero el TS ha exigido que se busque un «principio de justicia en el reparto», que busca la correspondencia entre módulo de reparto escogido y el beneficio obtenido (STS 10/07/1997).

VII. LOS PRECIOS PÚBLICOS: ESPECIAL CONSIDERACIÓN DE SU NATURALEZA JURÍDICA En relación con los precios públicos, ya explicamos antes que son prestaciones patrimoniales exigidas por la prestación de servicios públicos de carácter no coactivo, esto es, aquellos en los que el servicio es de solicitud voluntaria por parte del interesado y, además, es prestado por la empresa privada. La concurrencia de estas dos notas es lo que legitima la exacción de un precio público, pues de lo contrario la prestación exigible sería una tasa. La ausencia de coactividad es lo que determina que los tengan naturaleza de prestaciones patrimoniales públicas artículo 31.3 CE, por lo que no les resultaría de aplicación de ley establecido para dichas prestaciones patrimoniales mente, tampoco tendrían naturaleza tributaria, ni tampoco los principios de justicia tributaria.

«precios públicos» no a las que se refiere el el principio de reserva pública. Consecuentele serían de aplicación

Junto a esas características, se pueden añadir otras más que derivan de su comparación con las tasas: (1) mientras que las tasas son una obligación ex lege, los precios públicos tienen su causa en un contrato; (11) mientras que las tasas son un típico ingreso de derecho público, los precios públicos no; (111) mientras que en las tasas rige el principio de equivalencia y el coste del servicio actúa como un límite máximo en su determinación, en los precios públicos sucede todo lo con-

70

Tema 3

trario, puesto que su cuantía debe cubrir, como mínimo, los costes generados por la prestación del servicio (artículo 25 LTPP y art. 44 LHL). Todo lo expuesto permite advertir la diferente naturaleza y régimen jurídico de las tasas y los precios públicos. En todo caso, conviene precisar que la línea que separa una y otra categoría de ingresos públicos es ciertamente imprecisa.

VIII, REFERENCIA A LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES PÚBLICAS DE CARÁCTER PÚBLICO NO TRIBUTARIO Finalmente querría hacer una mención, aunque sea breve, a las denominadas

«prestaciones patrimoniales públicas de carácter no tributario». En un principio, ese concepto patrimoniales públicas (concepto naturaleza tributaria pero están podrían ser las aportaciones que nes para financiar RTVE

se correspondía con el de diversas prestaciones utilizado en el artículo 31.3 CE) que no tenían sometidas al principio de reserva de ley, como deben hacer los operadores de telecomunicacio-

(recogidas en la Ley 8/2009, de 28 de agosto, de finan-

ciación de la Corporación de Radio y Televisión Española); o las aportaciones de determinadas empresas de energía deben realizar al Fondo Nacional de Eficiencia Energética (Ley 18/2014, de 15 de octubre). Pero la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, ha re-

gulado también esta materia y ha dado nueva redacción a la Disposición Adicional 1* de la LGT, para delimitar una nueva categoría de prestaciones patrimoniales no tributarias, (que son las prestaciones exigidas coactivamente, que respondan a fines de interés general y no tengan naturaleza tributaria), añadiendo además que. «En particular, se considerarán prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital íntegramente público y demás fórmulas de Derecho privado».

Ello significa que, a partir de la entrada en vigor de esa norma, una buena parte de las prestaciones de servicios que legitimaban el establecimiento de tasas perderán esa naturaleza y legitimarán la exacción de PPCPNT, lo que supone un vaciamiento del concepto de tributo tal y como explicábamos al principio de la exposición. Un ejemplo de esa situación es la tasa por recogida de basuras, que pasará a tener naturaleza de PPCPNT en los supuestos —habituales— en que el servicio sea prestado por un concesionario)

Fundamentos de Derecho Tributario

71

Además, el siguiente problema que se plantea es que esa nueva categoría (que, según la STC 63/2019, no es inconstitucional) carece de un régimen jurídico suficientemente caracterizado, por lo que resulta prácticamente imposible identificar su tipología y sus condiciones de aplicación. Por ello, los autores que más han estudiado esta figura consideran que existen dudas razonables sobre distintas cuestiones relacionadas con su régimen jurídico, entre las que cabe destacar las siguientes:

1. Estando sometidas al principio de reserva de ley, no está claro cuál es el alcance de esa reserva de ley en el caso de las P?PCPNT (que sí está claro en los tributos).

. Resulta llamativo que unas «prestaciones patrimoniales públicas» sean percibidos por entes privados (como serían los concesionarios). . No está claro si estas P_PCPNT podrían recaudarse por el procedimiento de apremio, ni quién sería el responsable de ello en los casos en que la recaudación hubiera sido asumida por un ente privado. . No está claro que proceda la imposición de sanciones por incumplimiento de las obligaciones derivadas de estas PPCPNT . No está claro el régimen de recursos administrativos y el orden jurisdiccional que debe utilizarse para conocer los problemas derivados de su aplicación.

Todo ello determina que esta nueva categoría no tributaria, en la medida en

que se integra por presupuestos que tradicionalmente integraron el concepto de tasa, genere rechazo en la doctrina y, también, una considerable inseguridad ju-

rídica.

Tema 4

LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA Y EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. LA DEUDA TRIBUTARIA. LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO, COMUNTIDADES AUTÓNOMAS Y ENTES LOCALES. LA POLÍTICA FISCAL DE LA UNIÓN EUROPEA I. LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA Y EL NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA El esquema conceptual clásico que explica el tributo a partir del concepto de obligación de contenido patrimonial, de origen legal, entre un deudor —sujeto pasivo— y un acreedor —la hacienda pública, en sentido subjetivo y generalista—, resulta insuficiente para acoger el amplio y heterogéneo conjunto de deberes y obligaciones, de carácter formal y material, interrelacionados entre sí, que pueden alcanzar a otros sujetos y que se articulan como determinados derechos, deberes y potestades en el marco de diversos procedimientos tributarios. De ahí que se acuda al concepto de relación jurídico tributaria como categoría dogmática para explicar el entramado de vínculos que subyace en el deber de pagar un tributo. Esta concepción, que se inspira en la doctrina tributaria italiana de comienzos de los años 60 (Giannini), de notoria influencia en nuestro ordenamiento, es la que

refleja el artículo 17.1 de la LGT cuando dispone:

«Se entiende por relación jurídico tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación los tributos (.) De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento». Bastaría referirse, como ejemplo, al cúmulo de obligaciones y deberes, derechos y potestades que implica la obligación de declarar el IRPF (obligación de pago de una cuota tributaria y, en su caso, de pagos a cuenta, recargos o intereses

así como deberes formales de declaración, de información, de llevanza de libros y registros O derechos de devolución de lo pagado indebidamente, con intereses —slI proceden—, en el marco de diversos procedimientos tributarios en los que se imponen a su vez deberes y obligaciones tanto para la Administración como para los obligados tributarios) para comprender el significado del concepto legal de relación jurídico tributaria. En definitiva, la relación jurídico tributaria es un concepto complejo que abarca un conjunto de derechos, obligaciones de contenido material y formal así como de potestades o facultades que incumben tanto al su-

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Tema 4

jeto activo (administración tributaria) como a los obligados tributarios. Cada uno

de estos vínculos dispone de su propio régimen jurídico y todos se interrelacionan para hacer efectiva la prestación patrimonial que implica el deber de contribuir mediante el pago de tributos. Las diferentes situaciones jurídicas subjetivas inherentes a la relación jurídico tributaria están sometidas a un principio general, el de indisponibilidad de la obligación tributaria, que deriva a su vez del principio de legalidad tributaria y que proscribe, con carácter general, que la Administración pueda renunciar, transigir o transmitir la obligación tributaria salvo autorización legal. Así lo dispone el artículo 18 LG'T: «El crédito tributario es indisponible salvo que la Ley establezca otra cosa». Ello no impide, no obstante, que las Leyes pueden establecer supuestos en los que la Administración pueda convenir algunos aspectos del crédito tributario (por ejemplo, en el caso de las actas con acuerdo ex. artículo 155 LGT o en el marco de procesos concursales ex. artículo 10.3 LGP). Debe advertirse, no obstante, que el referido principio afecta al crédito tributario entendido por tal el que la Administración ostenta frente al obligado tributario o acreedor. En cambio, desde la perspectiva del posible crédito que corresponda a este (por ejemplo, con ocasión del derecho a la devolución de un ingreso indebido) la normativa tributaria no le impone restricciones de disponibilidad, pudiendo cederlo a un tercero o renunciar al mismo. La indisponibilidad de la obligación tributaria tiene, además, un alcance subjetivo, que da lugar al principio de inderogabilidad de la obligación tributaria. Como dispone el artículo 17.5 LGT: «Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-

privadas». Tal sería el caso, por ejemplo, de la repercusión del IBI en el contrato de compraventa el comprador: podrá surtir efectos en el ámbito privado pero no será oponible frente a la Administración. Pues bien, a partir de estas consideraciones, podemos clasificar las obligaciones y deberes que integran la relación jurídico tributaria del siguiente modo: 1” Obligaciones materiales que incumben a los obligados tributarios: — La obligación principal, derivada de la realización del hecho imponible. El artículo 17.3 LGT incluye, entre las obligaciones de carácter material, la obligación tributaria principal. El artículo 19 LGT la identifica con su objeto, el

pago de la cuota tributaria, cantidad que, sin embargo, no es sinónima de deuda

tributaria pues, de conformidad con el artículo 58 LGT aparte de la cuota tributaria también pueden formar parte de ese concepto otras prestaciones como los intereses de demora o diversos recargos. Pues bien, a partir de este contexto ¿en qué consiste exactamente la obligación principal?

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El artículo 20 LGT interrelaciona los conceptos de obligación tributaria principal y hecho imponible cuando se define este como «el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal». Varias consideraciones cabe extraer de dicho precepto, unas referidas a la obligación tributaria principal y otras al hecho imponible:

(1) Que la obligación tributaria principal es una obligación ex lege. Así se infiere de lo previsto en el artículo 31 CE al establecer el principio de legalidad tributaria y del citado artículo 20 LGT. No cabe hablar de obligación tributaria principal sin una Ley que identifique un hecho imponible al que se asocia la obligación tributaria principal. La obligación tributaria principal no nace, por tanto, de las fuentes de nacimiento de las obligaciones que establece el artículo 1089 CC sino única y exclusivamente de la Ley.

Que la obligación tributaria principal tiene naturaleza jurídico pública. Su régimen jurídico está protegido por normas que protegen y salvaguardan un interés público. De ahí los principios de indisponibilidad e inderogabilidad del crédito tributario y la previsión de que solamente la condonación de la deuda tributaria mediante Ley (artículo 75 LGT). La Administración

tributaria, además, en cuanto acreedora de la prestación tributaria está investida de determinadas potestades y privilegios (presunción de legalidad, principio de autotutela, potestades de investigación y comprobación, potestad sancionadora, exigencia de garantías del crédito tributario, revisión administrativa...) que confirman la naturaleza jurídico pública de la obligación tributaria. Que la obligación tributaria principal tiene un contenido prestacional, de dar una suma pecuniaria sin perjuicio de que, en algunos impuestos (IRPF, ISD) se admita el pago en especie mediante la entrega de otro tipo de bienes en los términos previstos en el artículo 60.2 LGT y 40 RGR. Que el hecho o presupuesto determinante del nacimiento de la obligación tributaria consiste en la realización de un hecho imponible. El hecho imponible es, por tanto, un presupuesto de carácter normativo (establecido mediante Ley) y tiene un carácter constitutivo de la obligación tributaria, aunque la exigibilidad de esta pueda producirse antes (ej. Contribuciones especiales), al mismo tiempo (ej. Tasas) o con posterioridad a la realización

del hecho imponible (ej. IBD.

Á estos efectos, el nacimiento (devengo) de la obligación tributaria se iden-

tifica con el momento que fija la Ley en el que se entiende realizado el hecho imponible y que tiene especial relevancia por cuanto que determina la configuración de la respectiva obligación tributaria (por ejemplo, nor-

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Tema 4

mativa aplicable de conformidad con lo establecido en el artículo 10 LGT, circunstancias familiares, titularidad de bienes).

Así lo contempla el artículo 21 LGT: 1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal (...). 2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo. Que el hecho imponible es el utilizado por la Ley para «configurar cada tributo», no solo cada categoría tributaria (impuestos, tasas y contribuciones

especiales), sino para individualizar cada figura pudiendo existir tributos con hechos imponibles complejos (por ejemplo, el ITPyAJD que incluye tres hechos imponibles en sí mismos diferenciados, transmisiones patrimoniales, operaciones societarias y actos jurídico documentados), con hechos imponibles genéricos (como la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas que a su vez incluye adquisiciones de bienes, constitución de derechos reales, préstamos, arrendamientos, concesiones administrativas...)

o específicos (como el IVIM

vehículos de motor).

que grava singularmente la titularidad de

En ocasiones, como dispone el artículo 20.2 LGT, «La Ley podrá completar la definición del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción», esto es, normas complementarias que ayudan a identificar y perfilar el hecho imponible gravado. No deben confundirse estos supuestos de no sujeción con los de «exención» que se refieren a hechos imponibles que, por circunstancias diversas (objetivas o subjetivas, temporales O permanentes, generalmente vinculadas a la consecución de otros fines protegidos constitucional o legalmente de carácter extrafiscal a modo de «beneficios fiscales»), no quedan sometidos a gravamen, de forma total o parcial. Precisamente, por constituir excepciones a la obligación tributaria, pudiendo afectar a los principios constitucionales de generalidad e igualdad, la Constitución exige que el establecimiento de las exenciones se realice mediante Ley (artículo 133 CE y artículo 8 LGT) y, desde la perspectiva comunitaria, también existen límites al establecimiento de exenciones fiscales en la medida en que puedan calificarse de «ayudas de Estado» contrarias al principio de libre competencia. Las exenciones no constituyen derechos subjetivos permanentes o indefinidos (STC 6/1986). Forman parte de la propia configuración del tributo de modo que nada impide que una Ley posterior modifique o derogue una exención preservando, eso sí, las que ya se hubieran devengado. A las exenciones se refiere el artículo

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22 LGT cuando señala que «Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal». Ahora bien, debe advertirse que, aún en supuestos de exención plena, donde en puridad no existe obligación tributaria, pueden surgir deberes y obligaciones tributarias de carácter formal accesorios (como el deber de solicitar la exención o comunicar una variación de las circunstancias determinantes de la misma.)

Que el hecho imponible revela un índice o manifestación de capacidad económica a los efectos de fundamentar el deber constitucional de contribuir, sin perjuicio de que aquella pueda configurarse también a través de otros elementos de la obligación tributaria (base imponible, tipo de

gravamen, deducciones...). En todo caso, como se expone en otro tema,

es admisible el establecimiento de tributos a partir de hechos que revelen una capacidad económica potencial o indirecta, como sucede con aquellos cuya finalidad principal no es tanto contributiva como extrafiscal.

La estructura del hecho imponible se descompone, a su vez, en varios elementos:

Elemento material u objeto del tributo, esto es, el hecho, acto, negocio o

situación que revela la riqueza o manifestación de capacidad económica incorporada al hecho imponible y susceptible de gravamen (por ejemplo, la obtención de renta en el IRPF). Al respecto, y sin perjuicio de lo que expone en otro tema, cabría diferenciar entre el objeto material en sentido imponible (o materia imponible) por referencia a la fuente de riqueza o indicador genérico de capacidad económica (renta, patrimonio) y el hecho imponible propiamente dicho, que se reserva para la concreta individualización del hecho sometido a gravamen. Tal distinción es relevante a los efectos, por ejemplo, de explicar el principio de prohibición de doble imposición (artículo 6 LOFCA) que proscribe la duplicidad de gravamen sobre los mismos hechos imponibles, pero no sobre la misma materia imponible. Elemento subjetivo, esto es, el sujeto a quien se vincula la realización del hecho imponible (sujeto pasivo, ya sea contribuyente o sustituto), materia que se explica en el tema referido a los obligados tributarios. Elemento espacial, esto es, el lugar o ámbito territorial en el que se entiende realizado el hecho imponible y que determina los criterios de sujeción y aplicación de las normas tributarias establecidos en el artículo 11 LGT (territorialidad y residencia, como reglas generales).

Elemento temporal o devengo, al que ya nos hemos referido anteriormente, como el momento fijado en la Ley en el que se entiende realizado el hecho imponible y que permite distinguir entre tributos instantáneos, en los que el hecho imponible se agota con su realización, y tributos periódicos, en los

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Tema 4

que el hecho imponible se realiza de forma continuada en el tiempo de modo que la Ley sitúa el devengo al finalizar un determinado periodo (período IMPositivo). — Obligaciones a cuenta: pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta. Entre las obligaciones materiales que pueden integrarse en una relación jurídico tributaria, se incluyen las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Reguladas en los artículo 23 y 37 de la LGT se trata aquí de obligaciones materiales accesorias (autónomas) de la obligación tributaria principal, aunque no independientes, consistente en satisfacer un importe a la Administración por el obligado a realizar pagos a cuenta (que puede ser el propio sujeto pasivo o un tercero —retenedor u obligado a ingresar a cuenta—) y que se fundamentan, de una parte, en la necesidad de articular un mecanismo de ingreso continuado para la Administración (pay as you earn) y, de otra, en habilitar un sistema de control y de suministro de información con relación al abono de determinadas rentas. Su dependencia de la obligación tributaria principal significa que la validez, el cumplimiento o el incumplimiento de la obligación tributaria principal altera el régimen jurídico de la obligación de realizar pagos a cuenta sin perjuicio de que, respecto del sujeto obligado a su cumplimiento, pueden proyectarse potestades ejecutivas para asegurar su cumplimiento y adoptarse medidas sancionadoras. En la medida en que estas obligaciones a cuenta anticipan el pago de la obligación tributaria principal del contribuyente, este tiene derecho a deducir el importe de los pagos a cuenta soportados. Por lo demás, son obligaciones también son obligaciones ex lege y de derecho público cuyo importe debe ser proporcional y ajustado a la carga final del tributo so pena de contravenir los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad. Al respecto interesa destacar, a título de ejemplo, que la SIC 78/2020 que ha declarado inconstitucional la elevación (del 19/20 al 23 por 100), mediante Decreto Ley, de los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades considerando que dicha modificación había supuesto una afectación sustancial al deber de contribuir (artículo 31 CE en relación con

el artículo 86.1 CE).

La obligación de realizar pagos a cuenta se realiza a través de tres modalidades distintas: (1) La retención, que es la obligación que incumbe a determinados

sujetos que realizan determinados pagos —salarios, intereses, pagos a profesiona-

les...—, y que implica detraer (retener) una parte de esos pagos a ingresarla en la Administración tributaria como pago anticipado de la obligación principal que incumbe al sujeto pasivo quien, a su vez, se deduce o descuenta del cálculo final de su cuota tributaria el pago de las retenciones soportadas. (2) Los pagos fraccionados, que obligan a quienes realizan actividades económicas —empresarios o profesionales— a realizar pagos periódicos —mensuales o trimestrales— durante el periodo impositivo anticipando así el pago de su cuota tributaria. (3) Los in-

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gresos a cuenta constituyen un mecanismo similar a las retenciones con la única

diferencia de que, en estos casos, los pagos que se realizan a terceros constituyen pagos en especie (utilización de vehículos, viviendas...). En este caso, el pagador de estas rentas en especie debe aplicar un determinado porcentaje sobre su valor e ingresarlo en la Administración tributaria como pago anticipado de la obligación tributaria que incumbe al perceptor quien tiene derecho a deducir ese porcentaje si el pagador se lo ha repercutido. — Obligaciones entre particulares resultantes de las normas tributarias: las de soportar la retención y, en el ámbito de los impuestos indirectos, la de repercutir la cuota tributaria a un tercero (adquirente).

El carácter complejo de la relación jurídico tributaria obliga a incluir en su configuración los vínculos que surgen entre particulares resultantes de la aplicación de las normas tributarias. El artículo 24 LGT se refiere a ellas como «obligaciones entre particulares resultantes del tributo las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios» derivadas

de actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta. También pertenecen a

esta categoría, aunque no se mencionen en la Ley, las obligaciones que se producen entre contribuyente y sustituto, por ejemplo.

A título de ejemplo, la repercusión del IVA por parte del empresario o prestador de servicios al consumidor o adquirente evidencia una obligación de origen legal y de contenido tributario (el empresario tiene el deber de repercutir y el consumidor el de soportar la repercusión) en la que no interviene la Administración pero que, sin embargo, tiene naturaleza jurídico tributaria, origen legal y, de hecho, está sometida a revisión en vía económico administrativa (artículo 227.4 LGT). — Obligaciones tributarias accesorias: intereses de demora, recargos por pago espontáneo fuera de plazo y recargos del período ejecutivo. A estas obligaciones se refiere el artículo 25 LGT como «prestaciones de carácter pecuniario que se han de satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria» (generalmente, la principal). Su establecimiento está sometido al principio de legalidad (artículo 8.e) LGT) y su exigibilidad depende, por tanto, de la existencia de otra obligación tributaria. Tienen este carácter los intereses de demora, los recargos por pago

espontáneo fuera de plazo y los recargos del período ejecutivo y, aunque no se mencionan en este precepto, también forman parte de esta categoría las garantías tributarias como el aval o el seguro de caución. No forman parte de esta categoría, sin embargo, las sanciones tributarias (artículo 25.3 LGT).

Los intereses de demora se asocian, con carácter general, al importe indemnizatorio exigible como consecuencia del retraso en el pago de la obligación tributaria. El artículo 26 LGT se refiere a esta obligación del siguiente modo: «El interés

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Tema 4

de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliguidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria», enumerando a continuación un listado de supuestos abierto en los que procede su exigencia. Así, por ejemplo, (1) por el ingreso fuera del plazo de período voluntario de una deuda liquidada por la Administración o del importe de una sanción sin efectuar el ingreso correspondiente, (2) por la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo cuando de ellas se derive un importe a ingresar, (3) por la suspensión de la ejecución de actos tributarios —salvo que se trate de sanciones—, (4) por la concesión de aplazamientos o fraccionamientos ex. artículo 65.5 LGT, o en el supuesto de compensación a instancia del obligado tributario ex. artículo 72.2 LGT, (5) cuando se reciban peticiones de cobro de deudas que son de otros Estados o entidades internacionales en virtud de la normativa

sobre asistencia mutua

o (6) por la

obtención por el particular de devoluciones improcedentes, entre otros supuestos.

La regulación legal de los intereses de demora se completa con la mención de supuestos en los que, a pesar de concurrir un retraso, no resultan exigibles intereses de demora. Así, por ejemplo, (1) cuando operan los recargos por declaración o autoliquidación extemporánea de forma voluntaria del artículo 27 LGT o el recargo ejecutivo del artículo 28 LGT o (2) cuando la Administración incumple los plazos de los respectivos procedimientos de aplicación de los tributos (artículo 26.4 LGT).

Interesa destacar que los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, y por tanto no se asocian con la culpabilidad del obligado tributario sino con el retraso en el ingreso (o devolución) y, su exigencia no requiere la previa

intimación de la Administración ni la solicitud del obligado tributario, en su caso,

ni la concurrencia de un retraso culpable por parte de uno u otro.

En cuanto a su cuantía, esta depende del tiempo transcurrido (generalmente,

el tiempo de retraso, salvo que este sea imputable a la Administración), de cálculo (importe no ingresado en plazo o cuantía de la devolución de forma improcedente) y del tipo de interés aplicable (interés legal vigente a lo largo del periodo en que resulte exigible incrementado en

de la base percibida del dinero un 25 por

100 salvo que la Ley de Presupuestos establezca uno diferente; año 2022: 3,75%).

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de la deuda tributaria garantizada con aval solidario o mediante certificado de seguro de caución de entidad de crédito sociedad de garantía recíproca, el interés de demora será el interés legal del dinero. Los recargos por declaración o autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo se regulan en el artículo 27 de la LGT y precisan de la concurrencia de

Fundamentos de Derecho Tributario

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dos circunstancias: cumplimiento fuera de plazo y cumplimiento espontáneo. La

primera circunstancia implica que la declaración o autoliquidación debe haberse presentado una vez finalizado el plazo de declaración establecido en la respectiva normativa tributaria. El cumplimiento espontáneo significa que no debe existir ninguna actividad administrativa previa por parte de la Administración que, con conocimiento formal del obligado tributario, persiga el reconocimiento, la regularización, la comprobación, la inspección, el aseguramiento a la liquidación de la deuda tributaria pues, en tal caso, se la Ley presume o deduce que el cumplimiento habría sido «inducido» o «provocado» por tal actuación administrativa. La exigibilidad de estos recargos viene referida a la presentación de declaraciones o autoliquidaciones —no a deudas liquidadas por la Administración que se ingresen tardíamente en cuyo caso Operan otro tipo de recargos del período ejecutivo regulados en el artículo 28 LG'T—. Este tipo de recargos se articulan como estímulo para regularizar de forma espontánea, sin intimación de la administración, el cumplimiento de obligaciones tributarias debiendo el obligado tributario identificar el período impositivo a que se refiera. Digamos que el legislador prefiere que las obligaciones tributarias se cumplan de forma espontánea, aunque se tarde, que a requerimiento y persecución de la Administración. De ahí que, para resultar «atractivos», con carácter general, salvo que el retraso supere el año, estos recargos son incompatibles con los intereses de demora. La cuantía y consecuencias de estos recargos dependen del período de retraso. Así, la presentación de una declaración o autoliquidación dentro de los 3, 6 o 12 meses desde el fin del plazo para su presentación implica la imposición de un recargo del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente sin exigencia de intereses de demora ni de sanciones.

En cambio, presentada la declaración o autoliquidación más de un año después de la finalización del plazo el recargo será del 20 por 100 compatible con la exigencia de intereses de demora desde el transcurso de ese año. Para incentivar aún más la regularización voluntaria de las obligaciones tributarias y la aplicación de estos recargos, la LGT contempla la posibilidad de que los mismos se reduzcan en un 25 por 100 si se ingresan, por su importe total, en el plazo voluntario de ingreso

abierto con la notificación de la liquidación del recargo (artículo 62.2 LGT).

Los recargos del período ejecutivo se regulan en el artículo 28 LGT y se vinculan al pago de deudas liquidadas por la Administración que se abonan una vez iniciado el período ejecutivo. Son de tres tipos: —

Recargo ejecutivo: del 5 por 100, cuando se ingresa la totalidad de la deuda antes de la notificación de la providencia de apremio. En este caso, no serán exigibles intereses de demora.

—

Recargo de apremio reducido: de la deuda una vez recibida transcurra el plazo de ingreso apremiadas. Tampoco en este

del 10 por 100 cuando se ingresa la totalidad la providencia de apremio pero antes de que fijado en el artículo 62.5 LGT para las deudas caso serán exigibles intereses de demora.

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Tema 4

—

Recargo de apremio ordinario: del 20 por 100 cuando ha transcurrido el plazo de pago del artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas. En este caso, sí serán exigibles adicionalmente los intereses de demora.

Estos recargos del período ejecutivo no se devengan cuando se trate de deudas cuyo titular sea otro Estado, una entidad internacional o supranacional y su recaudación en enmarque en el contexto de la asistencia mutua, salvo que el régimen singular aplicable establezca otra cosa. 2” Obligaciones y deberes formales a cargo de los obligados tributarios. El artículo 17.2 LGT también incluye como parte del contenido de la relación jurídico tributaria a las obligaciones formales. Como su nombre indica, estamos ante obligaciones y deberes de contenido formal, vinculadas a una obligación de hacer o colaborar, y no al cumplimiento de una prestación material. Aunque algunas de ellas deben establecerse también mediante Ley (como la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones, ex. art. 8.h) LGT), se admite una tipificación genérica de las mismas con remisión a una disposición reglamentaria en cuanto a su alcance y circunstancias de su cumplimiento (artículo 29.3 LG). El régimen específico de tales obligaciones formales se contiene, sustancialmente, en el RGGI y en la respectiva normativa sectorial de cada tributo. De hecho, el artículo 29.2 LGT, que contiene un listado abierto de estas obli-

gaciones formales, muchas de las cuales se vinculan con el desarrollo de procedimientos tributarios, otorga una cobertura legal genérica a la gran mayoría de obligaciones tributarias formales. Así, cabe citar: a) La obligación de presentar declaraciones censales por las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español actividades u Operaciones empresariales y profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retención (Capítulo I de Título II del RGGI. b) La obligación de solicitar y utilizar el número de identificación fiscal en sus relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria. nes.

c) La obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones

y comunicacio-

d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, así como los programas, ficheros y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados que permitan la interpretación de los datos cuando la obligación se cumpla con utilización de sistemas informáticos. Esta obligación alcanza además al deber de facilitar la conversión de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretación de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados así como la de conservar copia de los programas, ficheros y archivos generados que contengan los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones o declaraciones presentadas.

Fundamentos de Derecho Tributario

e) La obligación de expedir y entregar facturas conservar

las facturas,

obligaciones tributarias.

documentos

y justificantes

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o documentos sustitutivos y que

tengan

relación

con

sus

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido. g) La obligación de facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones ad-

ministrativas.

h) La obligación de entregar un certificado de las retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a

retención o ingreso a cuenta.

1) Las obligaciones de esta naturaleza formal que establezca la normativa aduanera. 3) La obligación, por parte de los productores, comercializadores y usuarios, de que los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas, garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad,

trazabilidad e inalterabilidad de los registros, sin interpolaciones, omisiones O alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos. 3” Obligaciones materiales de la Administración: También forman parte de la relación jurídico tributaria obligaciones materiales que incumbe a la Administración y que la LGT clasifica del siguiente modo: —

Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (artículo 31 LGT):

son aquellas correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo que se devuelven con arreglo a su respectiva norma reguladora y, en todo caso, en el plazo de seis meses, transcurridos el cual si no se hubiera procedido a la devolución, devengarán interés de demora sin necesidad de que el obligado lo solicite. Debe advertirse, no obstante que, a efectos del cálculo de estos intereses, no

se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración ni determinados períodos y días del procedimiento de inspección (días de cortesía y ampliaciones de plazos). —

Devolución de ingresos indebidos (artículo 32 LGT): se corresponden con

cantidades ingresadas indebidamente con ocasión del cumplimiento de obligaciones tributarias o del pago de sanciones improcedentes. En estos casos,

84

Tema 4

el interés de demora se abonará, sin necesidad de solicitarlo el particular, desde la fecha en la que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en la que se ordene el pago de la devolución descontándose, a efectos del cálculo, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración ni determinados períodos y días del procedimiento de inspección (días de «cortesía» y ampliaciones de plazos). —

Reembolso de los costes de las garantías (artículo 33 LGT): consisten en la devolución, previa acreditación de su importe, del coste de las garantías aportadas por los obligados tributarios para suspender la ejecución de un acto tributario o aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. El reembolso puede ser parcial si el acto o la deuda se declara parcialmente improcedente. Con el reembolso del coste de las garantías la Administración abonará el interés legal vigente a lo largo del período en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.

4” Obligaciones y deberes formales de la Administración: derechos y garantías de los obligados tributarios. Como obligaciones de contenido formal que incumben a la Administración, procede señalar, de una parte, las que le incumben en el marco de la llamada

asistencia mutua, esto es, la que está obligada la Administración tributaria espa-

ñola a prestar a otros Estados para hacer posible la aplicación de los tributos de cada uno de ellos (artículo 17.4 y 29 bis LG'T). Al respecto procede señalar que, como consecuencia de la trasposición de la Directiva 2010/24/UE sobre asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas y de la Directiva 2011/16/UE, relativa a la cooperación administrativa en materia de fiscalidad, así como por aplicación de diversos Convenios de Doble Imposición, Acuerdos de Intercambio de Información y el Convenio de Asistencia Mutua Administrativa en materia fiscal, el Real Decreto Ley 20/211 ha introducido en la LGT diversas normas sobre asistencia mutua entre Estados (artículo 29 bis y artículos 177 bis a 177 quatordecies LG'T) que implican determinadas obligaciones de colaboración de la Administración tributaria con autoridades extranjeras bien facilitando la práctica de controles o comprobaciones en nuestro país o en el extranjero, bien suministrado información o atendiendo solicitudes de información o facilitando la práctica de notificaciones tributarias. Aunque tales obligaciones afectan, principalmente, a las administraciones tributarias es evidente que trasciende a los obligados tributarios en la medida en que quedan obligados a colaborar no solo con las autoridades nacionales sino, de forma indirecta, con las de otros estados o entidades interna-

cionales.

En particular, cabe citar en este contexto de asistencia mutua

obligaciones:

las siguientes

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—

La Administración tributaria española podrá (deberá) facilitar a otros Estados o a entidades internacionales o supranacionales los datos, informes o antecedentes obtenidos en el desempeño de sus funciones siempre que la cesión tenga por objeto la aplicación de tributos de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales.

—

Sies la Administración tributaria española la receptora de dichos datos facilitados por otro Estado o entidad, la misma tendrá carácter reservado en los términos establecidos en el artículo 95.1 LGT estando limitadas sus posibilidades de cesión a terceros y para otros fines.

—

Se establecen determinadas obligaciones en la práctica de notificaciones, tanto referidas a administraciones tributarias extranjeras como a cargo de la administración tributaria española (artículo 177 sexies.2 LGT).

Por otra parte, también constituyen obligaciones y deberes a cargo de la Administración que están presentes en la relación jurídico tributaria determinados derechos y garantías del contribuyente que, en su momento, conformaron una regulación independiente como Ley bajo la denominación de «Estatuto de derechos y garantías del contribuyente», pero que en la actualidad se enumeran en el artículo 34 LGT, con carácter abierto. Se trata de un listado de derechos y garantías que, en muchos casos, son traslación de las genéricas previstas en la normativa administrativa común que corresponden a cualquier particular en cuanto «administrado». Debe advertirse, no obstante, que en la normativa tributaria que desarrolla alguno de estos derechos se advierten ciertos recortes o limitaciones que modulan su alcance (por ejemplo, el derecho a no presentar documentación que obre en poder de la administración exige la identificación del mismo órgano administrativo ante el que se ha presentado). La enumeración, en todo caso, es abierta y omite la mención de algunos derechos fundamentales como el derecho a la intimidad, al secreto de las comunicaciones, a la inviolabilidad del domicilio

o al derecho a no confesarse culpable. En todo caso, este es el listado que la LGT contempla como derechos y garantías del contribuyente que, a su vez, constituyen obligaciones y deberes para la Administración:

a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme,

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Tema 4

con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta. d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico. e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte. f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado. g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente. h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó. 1) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. j) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración tributaria. k) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. 1) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución. m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley. n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos

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y Obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley. o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables. p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria. q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios. r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. s) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en esta ley. La vigilancia del cumplimiento de estos derechos y garantías de los obligados tributarios se encomienda en el artículo 34.2 LGT a un Consejo para la Defensa del Contribuyente, un órgano colegiado de naturaleza administrativa adscrito al Ministerio de Hacienda e integrado por personal de la Administración tributaria, académicos y profesionales, que velará por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuará las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.

II. LA DEUDA TRIBUTARIA La cuantificación de la obligación tributaria debe realizarse con arreglo a la Ley de cada tributo que pueden utilizar determinados sistemas, desde la fijación de la cuantía por la propia Ley (tributos de cuota fija) a sistemas en los que el cálculo exige la conjugación de ciertos elementos cuantitativos (base imponible, tipo de gravamen) para alcanzar una cuota tributaria. En último término se determinará la deuda tributaria que, conforme al artículo 58 de la LGT, está constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta. También formarán parte de la deuda tributaria, en su caso: «a) El interés de demora b) Los recargos por declaración extemporánea, c) Los recargos del período ejecutivo y d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos». Ya hemos hecho referencia a varios de estos elementos al exponer el contenido de diversas obligaciones tributarias de contenido material y se explican

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Tema 4

en otro tema con más detalle los elementos de cuantificación de la obligación tr1butaria (métodos de determinación de la base imponible, tipos de gravamen, base liquidable y cuota tributaria), así que procede ahora limitarnos a resaltar que el núcleo de la deuda tributaria, según el artículo 58 de la LG'T, está constituida por

la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, esto es, las que hemos identificado como obligaciones materiales tributarias directamente asociadas con la obligación tributaria principal derivada de la realización del hecho imponible. Á este núcleo esencial de la deuda tributaria que se identifica con la cuota tributaria, pueden acumularse otras prestaciones accesorias como los intereses de demora, los recargos por declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo y los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos. A todos ellos ya hemos hecho referencia con la salvedad de este último, que se relaciona con la posibilidad de que las administraciones tributarias puedan adicionar un recargo a la base o la cuota de otro

tributo existente y que pertenece a otra Administración. Se trata de supuestos en

los que el recargo opera como un recurso tributario específico de una determinada administración (así, los previstos en el artículo 12 LOFCA o 38.2, 134 y 153

TRLRHL).

Una última precisión relevante con relación al concepto de deuda tributaria es que las sanciones no forman parte de esta, sino que son el resultado de una potestad sancionadora distinta a la que habilita la liquidación y cuantificación de una deuda tributaria. Tal precisión es relevante a los efectos, por ejemplo, de determinar las garantías de pago de una «deuda tributaria».

II. LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO, COMUNIDADES AUTÓNOMAS Y ENTES LOCALES Tradicionalmente la referencia a un poder tributario se relacionaba con el ejercicio de una manifestación de soberanía del sujeto con competencia para exigir el pago de tributos. Conforme a esta concepción, cabía hablar de un «poder orieinario» correspondiente al Estado como titular de la soberanía, y un «poder derivado» atribuído a otras administraciones públicas de nivel territorial inferior al Estado que podían ejercer sus competencias por atribución de éste. Esta es la concepción tradicional de poder tributario que late en el artículo 133 CE cuando señala en sus dos primeros apartados: 1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusiva-

mente al Estado, mediante ley.

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2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. En el momento actual, sin embargo, dicha concepción de poder tributario se encuentra claramente superada. Ni el poder tributario se fundamenta en el ejercicio de una manifestación de soberanía, puesto que la obligación tributaria se fundamenta en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31 CE), ni cabe hablar de un poder originario y uno derivado pues la capacidad de cada Administración territorial para establecer y exigir tributos emana de las atribuciones reconocidas en la Constitución y dentro de los límites establecidos por ella. Tales límites, distintos para el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades locales, son los que marcan las diferencias entre la capacidad tributaria del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales. Como ha señalado el TC, el artículo 133.1 CE atribuye al Estado la potestad «originaria» para establecer tributos, entendiendo dicho término como potestad únicamente sometida a la Constitución y, en concreto, limitada en su ejercicio a los principios

materiales y de justicia tributaria contenidos en el artículo 31 CE. En cambio, la

potestad para establecer y exigir tributos que el artículo 133.2 CE reconoce a las Comunidades Autónomas está condicionada tanto por la Constitución como por las Leyes (STC 65/2020, relativa al Código tributario de Cataluña). Por tanto, la referencia del artículo 133.1 CE al poder originario del Estado para establecer tributos debe entender como el reconocimiento de su preeminencia o preferencia para ejercerla respecto de las reconocidas a otras administraciones territoriales. En la actualidad, el concepto poder tributario se asimila a la competencia o capacidad para establecer tributos entre los diferentes entes públicos de base territorial (Estado, CCAA y EELL). Cada uno de estos «poderes» tienen distinto alcance y, sobre todo, están sometidos a distintos límites. Dado que esta materia se desarrolla con más detalle en los temas relativos al sistema tributario estatal, autonómico y local, nos limitamos a señalar algunas consideraciones generales. —

Poder tributario del Estado: se manifiesta a través de diversas competencias: (1) Su potestad «originaria» —en el sentido ya explicado de preeminencia o preferencia— para establecer tributos reconocida expresamente en el artículo 133.1 CE; (2) su competencia exclusiva sobre la «Hacienda General»

(artículo 149,1.14 CE), atribución que le permite, por ejemplo, aprobar una Ley General Tributaria a la que deben sujetarse las normas tributarias au-

tonómicas; (3) su competencia para aprobar una Ley Orgánica que regule

el régimen de financiación de las Comunidades Autónomas, lo que abarca el establecimiento del marco general de la potestad tributaria autonómica (artículo 157.3 CE) —mandato ejercido a través de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre de Financiación de las Comunidades Autónomas, y que actualmente se complementa, por habilitación de esta, con la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el sistema de financiación de las CCAA

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Tema 4

en régimen común—. Al respecto, como ha señalado el TC «La indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14 y 157.3 de la Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas

respecto de las del propio Estado»

(SIC

192/2000);

(4) por

último, su potestad para garantizar la autonomía y suficiencia financiera de las haciendas locales mediante ley en los términos que establece el artículo 142 CE: «Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas», competencia ejercida a través de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL, Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo). Poder tributario de las CCAA: Está reconocido en el artículo 133.2 CE cuando dispone «Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes». Dicha potestad tributaria autonómica debe completarse con lo previsto en el artículo 157.1 CE que, al enumerar los recursos de las CCAA, hace mención expresa a varios de naturaleza tributaria: los impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, los recargos sobre impuestos estatales y sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. El alcance del poder tributario autonómico y, especialmente, los límites que lo condicionan derivados de la aplicación de varios principios establecidos en la Constitución y en la LOFCA, y que son objeto de explicación en otro tema, son las señalas de identidad del poder tributario autonómico. Baste su mención: los principios que materialmente condicionan el establecimiento de cualquier tributo ex. artículo 31 CE — principio de capacidad económica, igualdad, generalidad, progresividad, no confiscatoriedad y principio de reserva de ley— y los específicos que restringen las competencias tributarias de las CCAA —principio de coordinación y solidaridad, principio territorialidad y respeto de la unidad de mercado, principio de prohibición de doble imposición, principio de instrumentalidad o competencia y principio de lealtad institucional ex. artículos 6, 7 y 9 LOFCA. Poder tributario de las EELL: El artículo 142 CE reconoce la autonomía municipal para disponer de sus «tributos propios». En la misma línea, el artículo 133.2 CE les reconoce igualmente competencia para exigir tributos «de acuerdo con la Constitución y con las leyes». Ahora bien, dada la reserva de ley tributaria que establece el artículo 31.3 CE y la ausencia de potestad legislativa de las corporaciones locales, la principal característica del poder tributario de estas es la necesidad de disponer de una previa ha-

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bilitación legal expresa para poder establecer y exigir esos «tributos propios». La Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) cumple esta función diseñando el régimen de financiación de las haciendas municipales y, en materia tributaria, habilitando los impuestos (obligatorios y potestativos), las tasas y las contribuciones especiales que pueden establecer las entidades locales así como los aspectos formales de su ordenación (potestad reglamentaria ejercida vía ordenanzas fiscales). Por otra parte, al igual que sucedía con el poder tributario autonómico, también las entidades locales están sometidas a determinados límites (criterios de territorialidad, neutralidad), aparte de los que constitucionalmente son exigibles a todo tributo ex. artículo 31 CE.

IV. LA POLÍTICA FISCAL DE LA UNIÓN EUROPEA Varias consideraciones generales sobre la política fiscal de la UE pueden formularse a modo introductorio: Aunque la soberanía fiscal está en manos de los Estados miembros, la UE dispone de determinadas competencias que interfieren en la potestad tributaria de aquellos. Dado que uno de los objetivos fundamentales de la UE es la protección del mercado único, la armonización de los impuestos indirectos a nivel europeo ha avanzado más que la de los impuestos directos. Respecto de estos, el ordenamiento europeo (singularmente las medidas de protección de las libertades comunitarias y el aseguramiento de la libre competencia) opera como límite, esto es, restringiendo la capacidad tributaria de los estados miembros para adoptar medidas fiscales que contraríen cualquiera de estos principios y libertades comunitarias. Por otra parte, la aproximación de la legislaciones en el ámbito de la imposición societaria y la lucha contra la evasión y el fraude fiscal se ha convertido recientemente en una de las prioridades de la UE. A partir de estas premisas la política fiscal europea interfiere en el poder tributario de los estados miembros de diversas formas: —

Prohibiendo impuestos aduaneros en los intercambios comerciales en los Estados miembros, las exacciones fiscales que tengan un efecto equivalente O los tributos internos que discriminen los productos de otros Estados miembros o que protejan indirectamente las producciones nacionales (arts.

110 y 111 TFUE).

—

Prohibiendo normas tributarias justificadas o desproporcionadas o capitales (arts. 45 a 66 TFUE) leza fiscal que puedan alterar la Al respecto, la supervisión por

nacionales que supongan restricciones no a la libre circulación de personas, servicios o que articulen ayudas públicas de naturalibre competencia (arts. 107 a 109 TFUE). el TJUE de los ordenamientos tributarios

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Tema 4

nacionales ha dado lugar a una abundante jurisprudencia europea que actúa, en cierta medida, como legislador negativo en tanto que declara el incumplimiento de los estados miembros de las reglas de derecho tributario europeo. Armonizando la imposición indirecta (IVA e impuestos especiales sobre tabaco, alcohol, hidrocarburos y otros productos energéticos) mediante la aprobación de Directivas con base en el artículo 113 TFUE (v.gr. Directiva 2006/112/CE: sistema común del impuesto sobre el valor añadido de la UE). Dicha competencia armonizadora limita considerablemente la potestad tributaria de los estados miembros en estos ámbitos. Armonizando, de forma parcial, otros ámbitos de la imposición societaria (pagos de intereses y cánones, reparto de dividendos entre matrices y filiales, régimen de fusiones y otras operaciones de reestructuración empresarial) con base en el artículo 115 TFUE, referido a la aproximación de disposiciones nacionales que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior. En este ámbito, merecen asimismo destacarse las recientes iniciativas europeas para combatir la lucha contra la evasión fiscal y perseguir la planificación fiscal agresiva de las empresas, así como para articular un sistema de resolución de litigios fiscales en la

Unión Europea

(Directiva (UE) 2017/1852 sobre el sistema de resolución

de litigios fiscales en la Unión Europea) o, siguiendo las pautas de la OCDE, para establecer un impuesto mínimo común del 15% para los grupos internacionales (Propuesta de Directiva para la implementación en la Unión de un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales, diciembre 2021).

Estableciendo regímenes de cooperación y asistencia mutua entre las Administraciones tributarias de los Estados miembros para la determinación y recaudación de deudas tributarias (por ejemplo, a través del Reglamento

(UE) 389/2012 sobre cooperación administrativa en el ámbito de los im-

puestos especiales y la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad).

Tema 5

DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS: CONCEPTO Y CLASES. EL SUJETO PASIVO. LOS RESPONSABLES DEL TRIBUTO. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO, EL DOMICILIO FISCAL IL. INTRODUCCIÓN Como se estudia en el tema anterior, la relación jurídico-tributaria es un concepto complejo que abarca un conjunto de derechos, obligaciones de contenido material y formal así como de potestades o facultades que incumben tanto al sujeto activo (administración tributaria) como a los obligados tributarios. Como elementos de esa relación, destacan cuatro:

1. Los sujetos, que pueden ser activos (los entes públicos que pueden exigir el tributo) o pasivos, que son los obligados a satisfacerlos (contribuyente, sustituto del contribuyente y los responsables del tributo). 2. El objeto, o comportamiento debido por el sujeto pasivo y exigible por el sujeto activo O acreedor. 3. El vínculo entre el sujeto pasivo y el activo, que comprende el débito o deber de realizar la prestación, y la responsabilidad en caso de incumplimiento. 4. La causa, que al derivar de una obligación ex lege está determinada por la realización de ciertos hechos imponibles que la ley establece y que revelan una capacidad económica o contributiva. En lo que hace al elemento subjetivo de la relación jurídica, el artículo 35.1 de la Ley General Tributaria define a los obligados tributarios como «las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias». Y a continuación, en el número segundo detalla once supuestos típicos de sujetos que entre otros son obligados tributarios, concretamente: «a) Los contribuyentes. b) Los sustitutos del contribuyente. c) Los obligados a realizar pagos fraccionados. d) Los retenedores. e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

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Tema 5

f) Los obligados a repercutir. g) Los obligados a soportar la repercusión. h) Los obligados a soportar la retención. 1) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta. 1) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos».

II. EL SUJETO PASIVO: CONTRIBUYENTE Y SUSTITUTO Señala el artículo 36.1 de la Ley General Tributaria que es sujeto pasivo «el obligado tributario que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo». Y añade que «no perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa». De esta definición legal extraemos dos notas: la primera, que constituye un elemento esencial de todo tributo; la segunda, que el sujeto pasivo puede revestir la forma de contribuyente o la de sustituto. A la figura del contribuyente se refiere el artículo 36.1 de la Ley General Tributaria, según el cual «es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible», definición de la que se deduce: a) El contribuyente es una subespecie del sujeto pasivo. b) Al realizar el hecho imponible, «origina el nacimiento de la obligación tributaria principal» (artículo 20.1 de la Ley General Tributaria). En ciertos supuestos, la consideración del sujeto pasivo, a título de contribuyente, sirve para establecer la definición acabada del propio hecho imponible, sobre todo en aquellos casos en los que el mismo está constituido por un negocio jurídico bilateral, sin que de esta escueta mención pueda extraerse la capacidad económica que se pretenda gravar. Así, en el caso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones onerosas, cuyo hecho imponible consiste principalmente en la realización de determinadas transmisiones, el sujeto pasivo es el adquirente, de suerte que podría decirse que más que la transmisión, lo que se grava es la adquisición de un elemento patrimonial.

c) Está obligado a pagar el tributo. d) Pero puede que —en virtud de ciertas técnicas— no sea el contribuyente el que afronte realmente la carga tributaria, sino que lo haga otro. Son los supuestos de la repercusión y la sustitución.

Fundamentos de Derecho Tributario

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A la repercusión se refiere el propio artículo 36.1 en su inciso segundo cuando

afirma que «no perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa». Aunque el texto se refiere expresamente al sujeto pasivo, de suyo es apropiada para el contribuyente. Además, en los tributos en que se aplica este sistema, IVA e Impuestos Especiales, el sujeto pasivo encargado del cumplimiento de las obligaciones para con la Hacienda Pública y de la repercusión a los adquirentes tiene, salvo casos marginales, la condición de contribuyente. Finalmente, destaca del contribuyente su lado pasivo (esto es, el del cumplimiento de la obligación), pero esta posición jurídica está dotada de un haz de derechos y facultades que le permiten afrontar esa situación en un plano de igualdad. Esos derechos y garantías de los obligados tributarios en general y de los contribuyentes en particular se consagran en el artículo 34 de la Ley General Tributaria que incluye el siguiente catálogo: «a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta ley, las devoluciones de-

rivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora previsto en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto.

c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta ley, del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda, si dicho acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, con abono del interés legal sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, así como a la reducción proporcional de la garantía aportada en los supuestos de estimación parcial del recurso o de la reclamación interpuesta. d) Derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su comunidad autónoma, de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico. e) Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte. f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado. g) Derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y

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derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente. h) Derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obl;gado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó. 1) Derecho, en los términos legalmente previstos, al carácter reservado de los

datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes. ¡) Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración tributaria. k) Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución. m) Derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en los términos previstos en esta ley. n) Derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. 1) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley. o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables. p) Derecho a formular quejas y sugerencias en relación con el funcionamiento de la Administración tributaria. q) Derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios. r) Derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. s) Derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en esta ley».

Fundamentos de Derecho Tributario

Por otra parte, el es «el sujeto pasivo obligado a cumplir formales inherentes

97

sustituto, según el artículo 36.3 de la Ley General Tributaria, que, por imposición de ley y en lugar del contribuyente, está la obligación tributaria principal, así como las obligaciones a la misma».

Según el propio precepto, «el sustituto del contribuyente podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias». El precepto transcrito permite comprender sus características: a) Es una modalidad de sujeto pasivo. b) No realiza el hecho imponible, sino que lleva a cabo un presupuesto de hecho previsto por la ley distinto del hecho imponible. c) Cuando se cumple ese otro presupuesto, el sustituto desplaza por completo al contribuyente como deudor, colocándose en el lugar de éste. d) Tiene derecho a resarcirse de la cuota tributaria satisfecha en lugar del contribuyente. El término sustituto fue acogido por la LGT de 1963 de la doctrina, que, a su vez, la

había recibido del ordenamiento italiano. En el nuestro, el fenómeno existía con ante-

rioridad, aunque no hubiera un término específico en la legislación para identificarlo.

Se hablaba de retención directa e indirecta, empleándose, en ocasiones, el término se-

gundo contribuyente. A partir de la LGT, la terminología se encuentra unificada, aunque los casos más significativos de sustitución tributaria, que fueron los que inspiraron la definición de la anterior LGT, desaparecieron con la reforma fiscal del año 1978.

III. LOS OBLIGADOS A HACER PAGOS A CUENTA Los pagos a cuenta son una particularidad de determinados tributos, especialmente en el IRPF y en el IS. Según el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria, «la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta». Además, el artículo 35.2 de la Ley General Tributaria señala que son obligados tributarios, entre otros, los obligados a realizar pagos fraccionados (letra c), los retenedores (letra d) y los obligados a practicar ingresos a cuenta (letra e). Según el artículo 37.1 de la Ley General Tributaria, es obligado a realizar pagos fraccionados «el contribuyente a quien la ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta de la obligación tributaria principal con anterioridad a que ésta resulte exigible».

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Tema 5

La retención es una figura propia del régimen de gestión tributaria —especialmente de aquellos dos impuestos directos— muy similar a la de los ingresos a cuenta, que, aunque se presenten como figura separada de la anterior se equiparan en su función a las retenciones (aunque aplicable en este caso a supuestos en los que los pagos que deberían dar lugar a retención se hacen en especie). El artículo 37.2 de la Ley General Tributaria dispone que es retenedor «la persona o entidad a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos». Y es obligado a practicar pagos a cuenta, según el artículo 37.3 de la Ley General Tributaria, «la persona o entidad que satisface rentas en especie o dinerarias y a quien la ley impone la obligación de realizar ingresos a cuenta de cualquier tributo». La razón de ser de la figura de la retención responde a necesidades de carácter

técnico: por una parte, gracias a las retenciones se atienden necesidades de tesore-

ría de la Hacienda Pública, que percibe la mayor parte de los ingresos procedentes de la recaudación del IRPF y del IS con periodicidad trimestral; por otra parte, el sujeto pasivo va pagando, por la vía de las retenciones, a medida que obtiene los ingresos, generalmente en forma mensual, de acuerdo con el método que se conoce como PAYE (pay as you earn).

Además la Administración concentra sus Operaciones de ingreso en un número

de sujetos, los retenedores, mucho más reducido que el de los contribuyentes, los

cuales y en la mayoría de los casos, al menos en el IRPE, reducirán sus relación

con la Hacienda a la cuenta final, a ingresar o a devolver, de la declaración anual.

Los retenedores informan a la Hacienda Pública suministrándole datos relevantes de los contribuyentes.

En cuanto a los obligados (retenedor y contribuyente), lo relevante es determinar las relaciones entre retenedores y Administración tributaria y entre retenedores y contribuyentes sujetos a retención. La obligación del retenedor es la de llevar a cabo la retención en el porcentaje establecido en la normativa aplicable y realizar su ingreso en el Tesoro en los plazos fijados en la misma. Su obligación es independiente de la que corresponde al contribuyente al que se aplica la retención porque la obligación de retener nace de su propio presupuesto de hecho y corresponde a un sujeto diferente, aunque su pago aproveche al sujeto pasivo. Esto comporta que el retenedor esté obligado al pago, haya o no llevado a cabo, de manera efectiva, la retención sobre el sujeto pasivo. Así lo reconoce la Ley del IRPF (artículo 101) y del IS. El caso más frecuente es el de la economía sumergida o pagos ocultados a la Administración. Si se descubriere una situación de este tipo, bien sea en una investigación relativa al retenedor o al pagador y sin perjuicio de la regularización de la situación tributaria de éste, se exigirán al pagador las retenciones que debió realizar. Por otra parte, el sujeto que soporta la retención tiene derecho a deducir en su declaración anual la cantidad retenida. Pero si por causa imputable al retenedor no se hubiera

Fundamentos de Derecho Tributario

practicado la cantidad que fue debida al retenida. Las y, en su caso,

tarias.

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retención o ésta hubiera sido inferior a la debida, el perceptor deducirá la le debió haber sido retenida. Pero si la falta o insuficiencia de la retención sujeto perceptor de los pagos, la cantidad a deducir será la efectivamente disputas a este respeto serán dilucidadas en vía económica administrativa ante la jurisdicción contencioso-administrativa, como controversias tribu-

IV, LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS 1. La responsabilidad tributaria en general El artículo 41.1 de la Ley General Tributaria dispone que «la Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades», aclarando que, «a estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley». Por su parte, el artículo 41.2 añade que, «salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria». Además, el artículo 35.5 del mismo texto legal añade que «tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley». La primera nota definitoria es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar sino que se añade a él como deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado. La segunda consiste en que el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, que sigue siéndolo quien la Ley haya designado como tales. En tercer lugar, señala el precepto que el responsable lo será por mandato de la ley. Una cuarta característica del instituto es que, según la Ley, el responsable puede ser solidario o subsidiario, disponiendo la Ley que será subsidiario si la ley no dispone expresamente lo contrario. En cuanto a la extensión de la responsabilidad, el artículo 41.3 de la Ley General Tributaria señala que «salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley (que son casos de responsabilidad solidaria en los que se incluyen ex lege las sanciones tributarias, los recargos y los intereses de demora), la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario», precepto que obliga a entender (1) que el responsable sólo queda vinculado al

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Tema 5

ingreso de la deuda y no al resto de pretensiones formales inherente al obligado principal, (11) que no deberá afrontar —salvo ese supuesto excepcional— ni el interés de demora, ni los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, ni los recargos en período ejecutivo, ni las sanciones (solo cuando el propio responsable incumpla el plazo voluntario que se le conceda deberá afrontar los recargos e intereses, pero serán los que él haya devengado). Por último, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo. En cuanto al procedimiento, señala el artículo 41.5 de la Ley General Tributaria que «salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley», añadiendo que «con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley». Teniendo en cuenta estos preceptos y los establecidos en el Real Decreto 939/2005, las notas esenciales del procedimiento son las siguientes: 1. La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la liquidación o a la presentación de la autoliquidación. 2. Existiendo liquidación, si el acuerdo de derivación se efectúa antes de la finalización del período voluntario de pago, el competente para dictar dicho acto administrativo es el competente para liquidar. En caso contrario, el de recaudación. 3. Es ineludible el trámite de audiencia.

4. Al impugnar el acuerdo de derivación atacarse su presupuesto de hecho, sino el de sin que el hecho de que la deuda del obligado éste, impida al declarado responsable atacar que se basaba la deuda principal.

de responsabilidad, no solo puede la liquidación de la que trae causa, principal haya ganado firmeza para la totalidad de los elementos en los

5. El órgano competente dispone de un plazo (de caducidad) de seis meses para dictar el acuerdo de derivación de responsabilidad desde la incoación del procedimiento.

2. La responsabilidad subsidiaria Siguiendo

a CAZORLA

PRIETO, la responsabilidad subsidiaria presenta en

nuestro sistema fiscal cinco notas definitorias:

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1. Constituye la regla general «salvo precepto legal expreso en contrario» (artículo 41.2 de la Ley General Tributaria). 2. Requiere que se hayan agotado todas las vías posibles de satisfacción de la deuda tributaria con el patrimonio del sujeto pasivo y demás responsables solidarios. Según el artículo 41.5 de la Ley General Tributaria, segundo inciso, «la

derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios». 3. Producida esa declaración de fallecido, es necesario un acto administrativo

de declaración de responsabilidad subsidiaria debidamente notificado al declarado responsable (artículo 176 de la Ley General Tributaria).

4. Es criterio jurisprudencial reiterado el de que el responsable puede atacar, con ocasión de la impugnación del acto de derivación, todas las cuestiones que suscite la liquidación de la que trae causa, aunque esta haya ganado firmeza judicial o administrativa. 5. años cada 67.2

La obligación de pago de los responsables subsidiarios prescribe a los cuatro contados «desde la notificación de la última actuación recaudatoria practial deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios» (artículo de la Ley General Tributaria).

Dispone el artículo 43.1 de la Ley General Tributaria lo siguiente: Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas ¡jurídicas

que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los

actos necesarios que sean de su incumbencia para ciones y deberes tributarios, hubiesen consentido de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos nes. Su responsabilidad también se extenderá a las

el cumplimiento de las obligael incumplimiento por quienes que posibilitasen las infracciosanciones.

b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas ¡jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. c) Los integrantes de la administración concursal y los liguidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De

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Tema 5

las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración. d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79 de esta ley. e) Los representantes aduaneros cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera. f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación. La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias,

o habiendo transcurrido el

período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.

La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas. La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado. En este caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo al procedimiento y en los plazos que se determinen reglamentariamente. g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.

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h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones. El número segundo de este mismo precepto se refiere a la responsabilidad subsidiaria de «las deudas derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse», que se establece para «los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso

de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la

presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliguidación».

Finalmente, el artículo 43.3 de la Ley General Tributaria señala que «las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en los apartados anteriores».

3. La responsabilidad solidaria Constituye la regla especial frente a la general que, como hemos dicho, es la responsabilidad subsidiaria. El responsable solidario responde junto al deudor principal desde el momento en que éste no atiende la deuda en período voluntario sin que, a diferencia del supuesto de subsidiariedad, sea necesario aquí la declaración de fallido del obligado principal. El artículo 175 de la Ley General Tributaria establece la regla esencial en materia de procedimiento al distinguir dos supuestos: «a) Cuando la responsabilidad haya sido declarada y notificada al responsable en cualquier momento anterior al vencimiento del período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período. b) En los demás casos, una vez transcurrido el período voluntario de pago original de la deuda que se deriva, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable».

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Tema 5

El artículo 42.1 de la Ley General Tributaria menciona como responsables solidarios de la deuda tributaria a las siguientes personas o entidades: «a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. El empleo del adverbio activamente plantea la interesante cuestión del grado de culpabilidad que debe reconocerse al responsable para que se active la responsabilidad, esto es, si basta con que sea meramente negligente o culposa, o se exige dolo en la causación o en la colaboración. La doctrina está dividida sobre la cuestión y no hay jurisprudencia del Tribunal Supremo que aclare la cuestión.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 175 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse». Por su parte, el artículo 42.2 enumera otros supuestos en relación con los bienes embargados o susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorlos. Concretamente dispone lo siguiente: «También serán responsables solidarios del pago de la deuda diente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

tributaria penel recargo y el el importe del enajenar por la

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitu-

ción de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.

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d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez

recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento

de aquéllos».

Además, la disposición adicional séptima de la Ley General Tributaria configura otros dos supuestos de responsabilidad solidaria. Se configura como responsables solidarios a las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones locales de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público dependientes de ellas. Dice así el precepto: «1. Las comunidades autónomas son responsables solidarias respecto del pago de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho público de ellas dependientes, sociedades mercantiles cuyo capital social pertenezca integramente a la comunidad autónoma o instituciones asociativas voluntarias públicas en las que participen, en proporción a sus respectivas cuotas y sin perjuicio del derecho de repetir que les pueda asistir, en su caso. 2. Las corporaciones locales son responsables solidarias respecto del pago las deudas tributarias contraídas por las entidades a que se refieren los párrafos y c) del apartado 3 del artículo 85 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora las Bases de Régimen Local, así como de las que, en su caso, se contraigan por mancomunidades,

de b) de las

comarcas, áreas metropolitanas, entidades de ámbito inferior

al municipio y por cualesquiera instituciones asociativas voluntarias públicas en las que aquéllas participen, en proporción a sus respectivas cuotas y sin perjuicio

del derecho de repetir que les pueda asistir, en su caso».

Por último, la reforma de la Ley General Tributaria de 2015 incorpora un

nuevo supuesto (previsto en el artículo 258), declarando responsables solidarios

de la deuda tributaria a los causantes y colaboradores de los hechos que motivan la liquidación prevista en su art. 250.2, referida a los elementos de la obligación vinculados a un posible delito fiscal, y que se hallen imputados o condenados por el mismo, así como a los ya mencionados por el art. 42.2 en relación con la deuda de ese tipo de liquidación. Se declarará por el órgano recaudador, suspendiéndose el procedimiento por el tiempo que medie entre la presentación de la denuncia o querella y la imputación formal de los encausados y en caso de absolución o sobreseimiento, se anulará la declaración de responsabilidad.

V. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO Entendida la capacidad de obrar como la aptitud para ejercer derechos y contraer Obligaciones (tributarias, en nuestro caso), según el artículo 44 de la Ley General Tributaria, «tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además

de las personas que la tengan conforme a derecho, los menores de edad y los inca-

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pacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento ¡jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados cuando la extensión de la incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se trate». Para suplir la insuficiencia o ausencia de capacidad de obrar, surge la representación, poder que se le concede a una persona para actuar y decidir, si bien con ciertas limitaciones, en nombre y por cuenta de otra. La Ley General Tributaria

prevé dos modalidades de representación: la legal y la voluntaria. a) Representación legal (artículo 45):

—

Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.

—

Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, porque así lo disponga una ley o un acuerdo válidamente adoptado.

—

En representación de los entes sin personalidad del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, se reconoce a quien actúe como representante siempre

que lo acredite de forma fehaciente. En caso de que no se hubiese designado representante tendrá esa consideración quien ejerza la gestión o dirección, y en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes. b) Representación voluntaria (artículo 46)

El obligado tributario puede nombrar representante para que le asista en sus relaciones con la Administración tributaria, que será con quien se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas.

Si bien para los actos de mero trámite se presume concedida la representación,

en determinados supuestos, como la interposición de recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre

del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente (son válidos a estos efectos los impresos normalizados que, en su caso, pueda facilitar la Administración Tributaria). Este requisito cobra especial importancia ya que de acuerdo con la doctrina jurisprudencial reiterada la acreditación de la representación del contribuyente en actos que no sean de mero trámite constituye una garantía tributaria

cuya inobservancia ocasionaría la inexorable nulidad de lo actuado. En materia de delito fiscal, la más moderna doctrina entiende que si el asesor fiscal a quien se encomienda la realización de las actuaciones necesarias tendentes al cumplimiento de la obligación incumple dolosamente el mandato recibido, sin conocimiento

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del representado, puede ser responsabilizado en concepto de autor por delito contable o delito fiscal, aunque no sea él personalmente el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria. Si concurriesen varios titulares en una misma obligación tributaria, se presumirá otorgada la representación a cualquiera de ellos, salvo que se produzca manifestación expresa en contrario; si bien la liquidación que resulte de dichas actuaciones deberá ser notificada a todos los titulares de la obligación. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente. El artículo 47 de la Ley General Tributaria se refiere a la representación de personas o entidades no residentes señalando que «a los efectos de sus relaciones con la Administración Tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria» y añadiendo que «la designación anterior deberá comunicarse a la Administración Tributaria en los términos que la normativa señale». Con la finalidad de atenuar las dificultades de acreditar la representación con quien actúa por vía telemática e impulsar la actuación ante la Administración Pública en representación de terceros por este cauce, se ha creado un registro de apoderamientos basado en una aplicación informática que permite inscribir los poderes otorgados por los ciudadanos y empresas para la realización de aquellos trámites y actuaciones en materia tributaria.

No tienen la consideración de representantes los asesores fiscales, a los que se refiere el artículo 112.7 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria cuando afirma lo siguiente: «el obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que considere oportuno en cada momento, de lo que se dejará constancia en el expediente, así como de la identidad del asistente». La figura ha adquirido cierta relevancia en el momento presente sobre todo

en el ámbito de la responsabilidad o, incluso, de la eventual exoneración de la

misma a quien, desconocedor de la materia tributaria, se deja guiar por su asesor completamente a la hora de cumplir con su deber de contribuir.

VI. EL DOMICILIO FISCAL El artículo 48.1 de la Ley General Tributaria proporciona una definición material del domicilio al afirmar literalmente que «El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria».

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A continuación, distingue en su número segundo el domicilio en atención a la naturaleza del obligado tributario. Así: En relación con las personas físicas, el domicilio fiscal será «el lugar donde tengan su residencia habitual». Pero se incorpora una regla especial: para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen, «la Administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas» y «si no pudiera establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas». En el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria (artículo 113) se señala que se podrá considerar que las personas físicas desarrollan especialmente actividades económicas, «cuando más de la mitad de la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año anterior proceda de rendimientos netos de actividades económicas o cuando, no habiéndose alcanzado ese porcentaje en dicho año, se hayan alcanzado durante cada uno de los tres años anteriores». Respecto de las personas jurídicas, el precepto establece una regla general: el domicilio fiscal será «su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios». Si no fuera así, el artículo dispone que «se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección» y «cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado». En relación con las herencias yacentes, comunidades de bienes y unidades económicas o patrimonios separados susceptibles de imposición, el artículo 45.2.c) de la Ley General Tributaria declara aplicables idénticas reglas que las previstas para las personas jurídicas. Y para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo y en defecto de regulación, «el domicilio será el del representante». Añade el artículo 48.2.d) que cuando la persona o entidad no residente en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas para las personas físicas O para las personas jurídicas. Finalmente, en relación con los deberes y potestades, el número 3 del artículo 48 recoge una importante previsión: «los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la Administración tributaria que

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corresponda, en la forma y en los términos que se establezcan reglamentariamente». Y añade: «el cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente, los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial, siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo con lo previsto en el artículo 110 de esta ley».

Tema 6

EXENCIONES SUBJETIVAS. SOLIDARIDAD Y SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIBUTARIA. RESPONSABLES Y SUSTITUTOS DEL IMPUESTO [, EXENCIONES SUBJETIVAS En ocasiones, a pesar de que se realice el hecho imponible previsto por el tributo puede que no tenga lugar la obligación material del pago de la deuda tributaria. Uno de estos supuestos tiene lugar cuando concurren las exenciones en tributarias previstas por el Legislador. Según Matías Cortés, la exención consiste en que una norma impide la vigencia de otra reduciendo parcialmente su campo de aplicación. La exención resulta de la unión de dos normas, la norma general y la norma de exención. Hay exención tributaria cuando la norma de exención establece que, a pesar de realizarse el hecho imponible previsto en la norma general, no nace la obligación tributaria. Sainz de Bujanda considera la exención como el «reverso del hecho imponible» donde concurren dos normas con sentido contrapuesto: la primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria principal, y la segunda, la norma de exención que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible o respeto a determinados supuestos incluidos en este que la propia norma exonerada precisa. No hay que confundir las exenciones con los supuestos de no sujeción ya que estos se encuentran extramu-

ros del tributo de que se trate. En estos casos, no se realiza el hecho imponible o la actividad del sujeto pasivo no está gravada. Así pues, en cuanto a la no sujeción, el 20.2 de la LGT dispone que «La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción». Y respecto de las exenciones, el artículo 22 de la LGT establece que «Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal». Por su parte, la SIC 10/2005 se refiere a «la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen». Albiñana realiza la siguiente clasificación de las exenciones tributarias: a) Subjetivas y objetivas.

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Tema 6

b) Temporales y perpetuas, según el periodo de vigencia. c) Parciales y totales, según alcance o no al importe total de la cuota. A la anterior clasificación podríamos añadir las denominadas «exenciones técnicas», como ocurre con algunas de las previstas en el artículo 20 por la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para facilitar la propia mecánica del impuesto en el régimen de la imposición indirecta. En cuanto a las exenciones subjetivas, se establecen en consideración al titular de la correspondiente capacidad contributiva, es decir, determinadas por una especial consideración del sujeto y que solo se aplican a él. Existe exención subjetiva cuando la norma de exención, teniendo presente las circunstancias especiales de algunos, establece que a pesar de realizarse el hecho imponible previsto en la norma general no nace la obligación tributaria para dichos sujetos. Tal y como indica Giannini, estas exenciones, aunque atacan el principio de generalidad tributaria, no presentan ningún privilegio porque encuentran su justificación en elementos

de naturaleza política, económica y social. Centrándonos en nuestra legislación, podemos citar como las más importantes: —

Con base en razones políticas, las exenciones concedidas al Estado y otros

Entes Territoriales

(Comunidades

Autónomas,

Corporaciones

Locales)

instituciones públicas, así como las concedidas a los Estados y representantes diplomáticos extranjeros. —

—

e

Con base en razones económicas, las que se concedieron históricamente al INL CAMPSA, Tabacalera, Cooperativas fiscalmente protegidas y concentraciones de empresas. Con base en razones de tipo social, las concedidas a los sindicatos, partidos

políticos, asociaciones empresariales, Cajas de Ahorro, etc.

Por otro lado, la exención, al ser un elemento estructural básico del tributo,

está sujeta al principio de reserva de la ley tributaria. Así pues, el artículo 8 d) de la LGT preceptúa que se regulará en todo caso por ley «el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones».

II. SOLIDARIDAD Y SUCESIÓN EN LA DEUDA TRIBUTARIA Como se aborda en el tema 5, dentro de la relación jurídica tributaria, en lo que atañe a los elementos subjetivos, nos encontramos con los llamados obligados tributarios. Junto al sujeto pasivo, al que podríamos calificar como el principal obligado tributario al que le corresponde la obligación principal del pago de la deuda tributaria bien sea como contribuyente o como sustituto le contribuyente, nos en-

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contramos con el resto de los obligados tributarios, que son aquellos a los que les corresponde cumplir con los deberes y obligaciones tributarias, ya sean materiales o formales. El artículo 35.1 de la LGT dispone que «Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias», enumerando en su segundo apartado algunos de los obligados tributarios y refiriéndose a la solidaridad en el punto séptimo de dicho precepto «La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos del previsto en el párrafo anterior. Cuando la Administración sólo conozca la identidad de un titular practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado a satisfacerlas si no solicita su división. A tal efecto, para que proceda la división será indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho trasmitido».

1. Solidaridad De conformidad con lo establecido en el artículo 35.7 de la LGT, la concurrencia de varios obligados tributarios en la realización del hecho imponible determina que todos responden solidariamente frente a la Administración tributaria. Significa que puede dirigirse contra cualquiera de ellos para exigirles el cumplimiento de la obligación tributaria. Por lo tanto, que dentro de cada una de las diferentes categorías de obligados

tributarios (sujetos pasivos, sucesores, responsables etc.), cuando han realizado el

mismo presupuesto de una obligación, la regla entre ellos es la de la solidaridad. Estamos ante una particularidad tributaria si la comparamos con la regla general de la mancomunidad característica de nuestro Derecho Civil, a la que se refiere el artículo 1137 del CC. 2. Sucesión Los sucesores se incluyen entre los obligados tributarios según el artículo 35.2 de la LGT. La primera distinción que se debe hacer es la que tiene lugar entre personas físicas y la que ocurre entre personas jurídicas.

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2.1. Sucesión entre personas físicas En cuanto LGT que «A pendientes se gislación civil

a la sucesión entre personas físicas, establece el artículo 39 de la la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la leen cuanto a la adquisición de la herencia.

Las referidas obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de

parte alícuota. (...)».

Lo más relevante es que en ningún caso se transmitirán las sanciones a los sucesores de las personas físicas, consecuencia directa del principio de personalidad de la pena. Añade el citado precepto legal que «Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. No impedirá la transmisión a los sucesores de las obligaciones tributarias devengadas el hecho de que a la fecha de la muerte del causante la deuda tributaria no estuviera liquidada, en cuyo caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de ellos, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente. Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente. Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente».

2.2. Sucesión entre entidades o personas jurídicas El artículo 40 de la LGT se refiere a las reglas para el supuesto de sucesión de entidades con y sin personalidad, y dice que «Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad ¡jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a

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la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad ¡jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento. El hecho producirse impedirá la pudiéndose

de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor determinado conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo». 2.3. Procedimiento El procedimiento de recaudación frente a los sucesores se contempla en el artículo 177 de la LGT y el mismo ha sido objeto de desarrollo en el artículo 127 del RD 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. Conforme al primer precepto citado, «Fallecido cualquier obligado al pago de la deuda tributaria, el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fa-

llecimiento de aquél y la notificación a los sucesores, con requerimiento del pago de la deuda tributaria y costas pendientes del causante.

Cuando el heredero alegue haber hecho uso del derecho a deliberar, se suspenderá el procedimiento de recaudación hasta que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar de la Administración tributaria la rela-

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ción de las deudas tributarias pendientes del causante, con efectos meramente informativos. Mientras la herencia se encuentre yacente, el procedimiento de recaudación de las deudas tributarias pendientes podrá continuar dirigiéndose contra sus bienes y derechos, a cuyo efecto se deberán entender las actuaciones con quien ostente su

administración o representación.

Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción

de la personalidad jurídica.

Disuelta y liquidada una fundación, el procedimiento de recaudación continuará con los destinatarios de sus bienes y derechos. La Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes».

III. RESPONSABLES 1. Aspectos generales El Derecho tributario contempla el marco de los elementos subjetivos de la relación jurídica tributaria con la figura de los sujetos responsables. Recoge el artículo 35.5 de la LGT que «Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley». Según el artículo 41 de la LGT: «La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario. Cuando haya transcurrido el plazo voluntario de pago que se conceda al responsable sin realizar el ingreso, se iniciará el período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan. La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan.

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En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al responsable en la propuesta de declaración de responsabilidad. La reducción por conformidad será la prevista en el artículo 188.1.b) de esta Ley. La reducción obtenida por el responsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas. A los responsables de la deuda tributaria les será de aplicación la reducción prevista en el artículo 188.3 de esta Ley. Las reducciones previstas en este apartado no serán aplicables a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 42.2 de esta Ley. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil». De la previsión legal se infiere que los responsables tributarios son las personas físicas O jurídicas que en determinadas circunstancias, establecidas mediante ley, están obligadas a cumplir con la obligación tributaria. Responde del pago de la deuda tributaria de un tercero (el deudor principal), lo que ha permitido, por la mayoría de la doctrina, destacar su función de garante frente al pago de una deuda tributaria ajena y no propia. No desplaza al contribuyente sino que responde de la deuda junto a él; el responsable no realiza el hecho imponible que dio lugar al nacimiento de la deuda tributaria. Esto significa que la posición del responsable no denota capacidad económica alguna, simplemente facilita la labor de la deuda total o parcialmente impagada por el contribuyente, lo que habilita la posibilidad de que se pueda resarcir de los costes que ello le hubiera ocasionado, con una acción de reembolso

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de conformidad con las reglas del CC, como reconoce el artículo 41.6 de la LGT. Como señala Ferreiro, si es el responsable el que efectúa el pago, este puede dirigirse con posterioridad al contribuyente o sustituto obligado para recuperar la cantidad pagada. Esta acción de repetición del responsable tiene su base en el enriquecimiento injusto del contribuyente, que se libera frente a la Administración tributaria de una deuda que solo él debería pagar. Para que se produzca el nacimiento de la obligación del responsable se tienen que producir dos circunstancias diferentes: (1) la realización de un presupuesto de hecho (el hecho imponible), en virtud del cual queda obligado el sujeto pasivo, (11) y la concurrencia de otro presupuesto de hecho por el cual queda obligado el responsable. Esto implica que la responsabilidad debe ser fijada por Ley, de forma que no se presuma nunca. Una vez establecida esta responsabilidad, se presume que es subsidiaria salvo que se diga lo contrario. Esta subsidiariedad entre responsable y contribuyente no debe confundirse con el principio de solidaridad que concurre entre cada una de la categorías de iguales de los obligados tributarios. El principio de legalidad que impera, significa que la obligación que vincula al responsable es que los sujetos pasivos no podrán, por medio de acuerdos, extender, reducir o modificar los deberes de los responsables de la obligación tributaria. Cuando concurren varios responsables en la misma deuda, queda a discrecionalidad de la Administración la elección particular entre cualquiera de ellos. No debe confundirse la responsabilidad tributaria con las garantías del crédito tributario ni con el posible afianzamiento de los deudores principales. Se diferencia de las garantías de crédito tributario por cuanto la responsabilidad tributaria nace de una determinada conducta del obligado. Se diferencia del afianzamiento de los deudores principales, en que falta el componente de voluntariedad existente en este último, no dándose tampoco el vínculo contractual entre el deudor principal y el responsable. En el caso de que haya un acreedor y varios deudores, si la obligación es mancomunada, el acreedor únicamente podrá exigir al deudor una parte alícuota de

la deuda, en tanto que, si la obligación es solidaria, el acreedor podrá reclamar la

totalidad de la obligación a cualquiera de los deudores solidarios.

La distinción entre deudores principales y subsidiarios hace referencia a quiénes deberán responder primero de la deuda, es decir, ante quién deberá dirigirse en primer lugar el acreedor y a quién podrá dirigirse supletoriamente. En el caso de los deudores subsidiarios, puede distinguirse a los que gozan o no del beneficio de excusión, que obliga al acreedor a demostrar que ha perseguido todos los bienes conocidos de los deudores principales antes de dirigirse a los subsidiarios. Así pues, los responsables solidarios y los subsidiarios tienen la naturaleza supletoria o de segundo orden, de modo que únicamente responderán de la deuda tributaria cuando los responsables principales no la hubieran satisfecho. La

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principal diferencia radica en que para los responsables solidarios la exigencia de pago podrá realizarse una vez transcurrido el plazo voluntario para que los deudores principales ingresen la deuda. En el caso de responsabilidad subsidiaria, la reclamación solo podrá realizarse cuando una vez perseguido el patrimonio de los deudores principales y responsables solidarios, no existan bienes suficientes para satisfacer la deuda tributaria.

2. Alcance de la responsabilidad Con carácter general, el importe exigible al responsable se corresponde con la deuda tributaria exigida al deudor en periodo voluntario de pago. Significa que no le son exigibles al responsable los recargos generados por el deudor para el impago de la deuda; sin embargo, sí se extiende a los intereses y recargos generados en el procedimiento de recaudación dirigido contra el responsable que no haga frente a la deuda exigida en periodo voluntario de pago. No alcanza al cumplimiento de las obligaciones formales del contribuyente ni a las sanciones del deudor principal, salvo que expresamente la Ley señale lo contrario, en cuyo caso la responsabilidad también se extenderá a las sanciones. Cuando sea este el caso, el responsable también tendrá derecho a la aplicación de las mismas reducciones sobre la sanción, como la conformidad o pronto pago, que le hubieran correspondido al deudor principal.

3. Responsables solidarios Como hemos anticipado, son dos los tipos de responsabilidad que podemos distinguir. Según el artículo 42 de la LGT «Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción. (...)» De acuerdo con nuestro Derecho penal, pueden entenderse como causantes o colaboradores en la realización de una infracción tributaria a: todas las personas que tomen parte directa en la realización de la infracción; quien utilice la fuerza sobre una persona que realice materialmente la infracción; los sujetos que hayan inducido o instigado la realización de los hechos constitutivos del ilícito tributario; quien tenga la consideración de colaborador necesario y la de cómplice. También debe existir una conducta culpable en quien participa o coopera en la realización de la infracción tributaria, dada la necesaria concurrencia del principio de culpabilidad.

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«b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. (...)».

En este caso, se contempla un supuesto de responsabilidad mancomunada ya

que se limita a la parte que corresponde según la participación.

«c) Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas o que se hubieran debido practicar. Cuando resulte de aplicación lo previsto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley, la responsabilidad establecida en este párrafo se limitará de acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo. Cuando no se haya solicitado dicho certificado, la responsabilidad alcanzará también a las sanciones impuestas o que puedan imponerse. (...)». Así pues, el artículo 175 se refiere a que el adquirente tendrá derecho, previa conformidad del titular actual, a solicitar de la Administración tributaria certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación económica. La Administración tributaria deberá expedir dicha certificación en el plazo de tres meses desde la solicitud. En este caso, la responsabilidad del adquirente quedará limitada a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la certificación. Si esta se expidiera sin mencionar deudas, sanciones o responsabilidades, o no se facilitara en el plazo señalado, el

adquirente quedará exonerado de responsabilidad.

«Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación de la explotación o actividad. La responsabilidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los supuestos de sucesión por causa de muerte, que se regirán por lo establecido en el artículo 39 de esta ley. Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra no será aplicable a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal». Añade el apartado del artículo 42 de la LGT que «También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos

que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

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a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria. b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitu-

ción de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía. d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad solidaria distintos de los previstos en los apartados anteriores. El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria será el previsto en el artículo 175 de esta ley».

4. Responsables subsidiarios En virtud del artículo 43 de la LGT, «Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones. b) Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas ¡jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago. c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.

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d) Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, en los términos del artículo 79 de esta ley. e) Los agentes y comisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera. f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación. La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación. La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias,

o habiendo transcurrido el

período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.

La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas. La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado. En este caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo al procedimiento y en los plazos que se determinen reglamentariamente. g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas. h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando

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resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones. Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliguidación. Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliguidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea. A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de dicho incumplimiento, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente formalizada. Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas. Se presumirá que no existe intención real de cumplimiento de las obligaciones mencionadas en el párrafo primero, cuando se hubiesen satisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fecha en que las obligaciones tributarias a las que se extiende la responsabilidad establecida en esta disposición se devengaron o resultaron exigibles y no preferentes a los créditos tributarios derivados de estas últimas. Las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad subsidiaria distintos de los previstos en los apartados anteriores.

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El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria se regirá por lo dispuesto en el artículo 176 de esta ley».

5. Procedimiento La responsabilidad puede ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o, en su caso, a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa. Los artículos 174, 175 y 176 de la LGT establecen los elementos principales a tener en consideración a los efectos de la declaración de responsabilidad. Estos artículos han sido objeto de desarrollo en los artículos 124 a 126 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio. Así pues, la regulación puede sintetizarse en los siguientes términos: —

En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del periodo voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación.

—

El acto de declaración de responsabilidad debe ser notificado a los responsables previo trámite de audiencia de 15 días, integrándose en el mismo el siguiente contenido: texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, debiendo indicarse el presupuesto de hecho habilitante así como las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto; medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto; y, lugar, forma y plazos en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.

—

En el recurso de reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que ello permita revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.

No obstante, en los supuestos previstos en el artículo 42.2 de la LGT, no pueden impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. —

Si el responsable no realiza el pago en el plazo voluntario que se le concede, la deuda será exigible en vía de apremio, devengándose entonces el correspondiente recargo ejecutivo (artículo 174 de la LGT).

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—

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En el caso de exigirse una responsabilidad solidaria caben dos posibilidades:

a) Si la responsabilidad ha sido declarada y notificada al responsable con anterioridad al vencimiento del periodo voluntario de pago de la deuda de que deriva, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho periodo. b) En otro caso, el acto de declaración de responsabilidad se acordará una vez transcurrido el plazo voluntario de pago del deudor principal (artículo 175 de la LGT).

—

—

En el supuesto de exigirse la responsabilidad subsidiaria, una vez declarado fallido el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, se dictará el correspondiente acuerdo y se notificará a los subsidiarios. La duración máxima del procedimiento será de seis meses (artículo 176 de

la LGT).

IV, EL SUSTITUTO 1. Sustituto del contribuyente En la definición del artículo 36 de la LG'T se identifica al sujeto pasivo como aquel que debe cumplir con la obligación tributaria principal, bien como contribuyente, bien como sustituto del contribuyente. Por lo tanto, son sustitutos los obligados tributarios a los que la Ley coloca en el lugar del contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria. Implica el desplazamiento de quien realmente realizó el hecho imponible, pero como la capacidad económica se manifiesta precisamente en el sujeto pasivo contribuyente, el sustituto le podrá exigir el importe de las efectivamente satisfechas al sujeto pasivo contribuyente. Solo estamos ante un supuesto de sustitución cuando expresamente ha sido previsto por la Ley. Aunque no son frecuentes, encontramos algunos ejemplos en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (UVTNU), cuando la venta del inmueble la lleva a cabo un no residente en España y la liquidación del Impuesto tiene lugar con el adquirente de conformidad con el artículo 106.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo; o en el Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras (ICIO), donde el artículo 101.2 con-

sidera sustituto del contribuyente a quienes soliciten las licencias o presenten las correspondientes declaraciones responsables, comunicaciones o realicen las cons-

trucciones, siendo el sujeto pasivo el dueño de la obra, construcción o instalación.

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2. Retenedores No deben confundirse con los sustitutos aunque algún autor de la doctrina como Ferreiro Lapatza los identifica o los incluye en la misma categoría. Las retenciones, los ingresos a cuenta, o los pagos fraccionados constituyen un anticipo de cuota cuyo ingreso lleva a cabo el pagador de renta, lo que además constituye una fuente de información para la Administración tributaria. La diferencia fundamental con los casos de sustitución es que el retenedor no desplaza al sujeto pasivo contribuyente en la relación jurídica tributaria. La retención constituye una obligación tributaria autónoma de la obligación principal, sin perjuicio de la interpretación que ha dado el Tribunal Supremo sobre esta cuestión, velando sobre todo para que no se produzca un enriqueciendo injusto por parte de la Administración cuando reclame los importes, por un lado al retenedor y por otro al sujeto pasivo contribuyente, cuando se trata de la misma cuota tributaria. En este sentido, entre otras, la STS de 21 de enero de 2010, recurso 1685/2004.

No obstante, el pago del sujeto contribuyente de la parte de cuota que debió ser previamente ingresada por el retenedor no le exime de dos aspectos: primero, de la exigencia por parte de la Administración tributaria de los correspondiente intereses de demora a contar desde la fecha en que esta cantidad debió ser ingresada, y segundo, de las posibles sanciones por su falta de ingreso en tiempo y forma.

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EL OBJETO MINACIÓN. IMPUESTO. NACIÓN, EL

DE LOS TRIBUTOS Y FORMAS DE SU DETEREXENCIONES POR EL OBJETO. DEVENGO DEL BASE IMPONIBLE. REGÍMENES DE DETERMITIPO DE GRAVAMEN

I. EL OBJETO DE LOS TRIBUTOS Y FORMAS DE SU DETERMINACIÓN 1. La relación jurídico-tributaria y la obligación tributaria El estudio de Derecho Tributario como disciplina ordenada, sistemáticamente tiene lugar en la primera mitad del siglo XX y se gestó en torno a la idea de la relación jurídico-tributaria elaborada por la doctrina alemana (Nawiasky y Hensel), perfeccionada por la doctrina italiana a través de Giannini y acogida en España por Sainz de Bujanda. En relación con el deber tributario, el contribuyente y la Administración aparecen como partes de una relación jurídica, donde la característica más importante es la naturaleza ex lege de la obligación tributaria. La complejidad se acentúa a la hora de incardinar en esta relación el despliegue de deberes al contribuyente y las correlativas potestades desplegadas por la Administración, lo que la convierte en una relación jurídica compleja. La previsión del artículo 19 de la LGT cuando dice que «La obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria», es una primera aproximación a la complejidad con la que se configura la obligación tributaria que denominamos principal, que debe completarse con las llamadas obligaciones tributarias formales, todas ellas ancladas en la previsión constitucional del artículo 31 del deber general de contribuir. Es el artículo 56 de la LGT el que describe cómo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible. Así pues, la obligación tributaria principal no puede identificarse como la del pago del tributo o de la deuda tributaria, ya que esta última, según el artículo 58 LGT, puede venir integrada por componentes distintos de la cuota, es decir, por otras obligaciones materiales.

2. Hecho imponible Para entender qué es la obligación tributaria principal debe acudirse a su presupuesto de hecho generador que es, en una primera aproximación, el hecho gravado, es decir, el presupuesto de hecho fijado por la ley y a cuya realización anuda

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como consecuencia jurídica el deber de contribuir al gasto público. Este presupuesto de hecho ha recibido la denominación de hecho imponible y el artículo 20.1 de la LGT establece que «El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal». Constituye el hecho imponible el eje de la relación jurídico-tributaria, cuya realización conecta la Ley con el nacimiento de la obligación tributaria, de manera que tiene un carácter constitutivo de esta obligación, como sostuvieron Gian-

nini y Sainz de Bujanda. A partir de la configuración legal del hecho imponible, se obtienen no solo los supuestos gravados sino también los sujetos pasivos, el momento de nacimiento de la obligación tributaria y su régimen jurídico, la legislación aplicable, la clasificación entre los distintos impuestos y hasta la cuantía de la deuda.

Con la preocupación por la justicia tributaria no se pueden establecer hechos imponibles que no sean reveladores de capacidad económica. La evolución de los sistemas tributarios se ha decantado por impuestos personales cuyos hechos imponibles son más genéricos y amplios que los de los impuestos reales. En la creciente complejidad de la estructura jurídica del tributo, se han intercalado prestaciones y deberes no derivados directamente del hecho imponible sino de otros presupuestos de hecho distintos, relacionados con aspectos aplicativos y la gestión de los tributos. Dado que el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar el tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica pues es producto de la propia norma y creación de ella. Los hechos gravados siempre son presupuestos legales y deberán fijarse sus requisitos, alcance y efectos de acuerdo con la propia ley que los ha tipificado conforme a la previsión del artículo 8 a) de la LGT, en atención a los rasgos con que esta los define y no por su forma de presentarse en la realidad, pues el legislador puede haberlos tomado en su integridad, o prescindiendo de alguno de sus aspectos o destacando otros.

3. Estructura del hecho imponible Autores como Giannini han distinguido el (1) elemento objetivo que se refiere al hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, del (11) elemento subjetivo que indica a aquella persona que guarda por el anterior la especial relación que la ley a prefigurado para considerarlo su realizador. En unos casos, podría obtenerse de la propia definición del presupuesto objetivo cuál es esa relación a la que la ley dota de relevancia para imputar, al sujeto que en ella se encuentre, los efectos tributarios. En otros, pueden concurrir varias personas en su realización, con igual intensidad e importancia, resultando difícil o imposible aislar la relación

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que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la condición de contribuyente. Atendiendo a cómo concurre el elemento subjetivo en la configuración del hecho imponible, se puede distinguir entre los impuestos personales, que exigen la referencia del presupuesto objetivo a un sujeto determinado para poder formar su hecho imponible, de los impuestos reales. Centrándonos en el elemento objetivo, Sainz de Bujanda distingue cuatro aspectos: 1) El material o cualitativo es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación

que se grava, siendo el que identifica y configura el tributo, y en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad económica sea como renta, como patrimonio o como gasto. Puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos, abarcando los primeros supuestos no citados expresamente por la norma, pero subsumibles en su delimitación global, y los segundos solo los expresamente especificados o detallados en ella. 2) El espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el ente público al que se sujeta. En el plano internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, con su correlato del de residencia efectiva, según proclama el artículo 11 de la LGT, la ley ha de señalar el lugar donde se entiende realizado el hecho imponible pues de ello dependerá que se someta o no a la ley española. En la esfera interna ocurre otro tanto para deslindar la competencia de los municipios y las Comunidades Autónomas. 3) El temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del hecho imponible, determinando el instante en que este se entiende realizado ínteeramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. La regla general es que este tenga lugar cuando concurre el último de los elementos configuradores del hecho imponible, pero su determinación no siempre es sencilla, debiendo precisar la ley tributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo al factor tiempo en la realización del presupuesto de hecho, podemos distinguir entre los tributos periódicos y los instantáneos. 4) El cuantitativo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su

cuantía, volumen o intensidad.

4, Autonomía del Derecho Tributario y principio de calificación Las tareas de subsunción de un hecho real en el presupuesto normativo y la correcta interpretación de este para ver si es posible dicha subsunción, han de llevarse a cabo con los criterios y los razonamientos estrictamente jurídicos. Debido a la posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles, modificando alguno de los aspectos del hecho real en que se basa, es innegable la autonomía calificadora de la ley tributaria.

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Esta autonomía se manifiesta cuando la Ley del tributo configura como imponibles hechos ya regulados por otras ramas del ordenamiento, pero puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor proyección sobre ellos de los criterios de justicia bien por razón de evitar la evasión fiscal. Pese a la frecuencia de estos supuestos, la unidad del ordenamiento aconseja que solo cuando esté justificado se proceda por la ley de esta manera, evitando un afán desmedido por construir y alterar de forma autónoma los conceptos, las categorías y los institutos jurídicos ya perfilados por otras ramas del Derecho. La autonomía se proyecta a través del principio de calificación del artículo 13 de la LGT. Significa que cuando la ley describe y grava como hecho imponible una determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus pretensiones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación jurídica que la norma tributaria quería gravar. Todo ello sin perjuicio de los supuestos en los que pueda apreciarse fraude de ley, simulación u otras prácticas elusivas.

5. Objeto del tributo Con el término «objeto del tributo» se hace referencia a la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es, por tanto, la renta, el patrimonio o el gasto sobre el que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, como la propia capacidad económica, de un fenómeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervención normativa, un elemento fáctico expresivo de riqueza que constituye la materia imponible sobre la que el legislador acotará el hecho imponible, como presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realización surgirá la obligación tributaria. Normalmente, el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemento objetivo del hecho imponible, pero no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo e incluso completamente ajeno a su estructura. Esta distinción es especialmente relevante, habida cuenta de que sobre un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos imponibles, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible. La doble imposición queda, por lo tanto circunscrita la identidad de hechos imponibles; en este sentido, el artículo 6.2 y 3 de la LOFCA (Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas) prohíbe a las Comunidades

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Autónomas gravar hechos imponibles ya gravados por tributos del Estado o de las Corporaciones Locales. Sobre esta distinción, materia u objeto imponible y hecho imponible, incidió la STC 37/1987, y declaró la constitucionalidad de un impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas, cuyo hecho imponible es la no obtención de unos rendimientos mínimos que se establecen por Decreto de la Junta de Andalucía. Aunque la titularidad de las tierras la grava el IBI local y también el IP estatal, y la obtención de rendimientos el IRPF o el IS, los hechos imponibles no coinciden, aunque sí el objeto del tributo (en este caso, la tierra o finca en cuestión). Ello permite entender salvada la prohibición de doble imposición del artículo 6.2 de la LOFCA, referida a los hechos imponibles. En la misma línea, la STC 242/2004 aclaró que una única actividad, (construcción en dominio público) puede expresar dos manifestaciones distintas de capacidad económica, dando lugar a dos hechos imponibles y permitiendo imponer dos tasas, una por la concesión de licencia y otra por la utilización privativa del dominio público.

II. EXENCIONES POR EL OBJETO En ocasiones, a pesar de que se realice el hecho imponible previsto por el tributo puede que no tenga lugar la obligación material del pago de la deuda tributaria. Uno de estos supuestos tiene lugar cuando concurren las exenciones en tributarias previstas por el Legislador. Según Matías Cortés, la exención consiste en que una norma impide la vigencia de otra reduciendo parcialmente su campo de aplicación. La exención resulta de la unión de dos normas, la norma general y la norma de exención. Hay exención tributaria cuando la norma de exención establece que, a pesar de realizarse el hecho imponible previsto en la norma general, no nace la obligación tributaria. Sainz de Bujanda considera la exención como el «reverso del hecho imponible» donde concurren dos normas con sentido contrapuesto: la primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria principal, y la segunda, la norma de exención que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible o respeto a determinados supuestos incluidos en este que la propia norma exonerada precisa. No hay que confundir las exenciones con los supuestos de no sujeción ya que estos se encuentran extramu-

ros del tributo de que se trate. En estos casos, no se realiza el hecho imponible o la actividad del sujeto pasivo no está gravada. Así pues, en cuanto a la no sujeción, el 20.2 de la LGT dispone que «La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de

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supuestos de no sujeción». Y respecto de las exenciones, el artículo 22 de la LGT establece que «Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal». Por su parte, la SIC 10/2005 se refiere a «la exención, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributaria al neutralizar la obligación tributaria derivada de la realización de un hecho revelador de capacidad económica, es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen». Albiñana realiza la siguiente clasificación de las exenciones tributarias: a) Subjetivas y objetivas. b) Temporales y perpetuas, según el periodo de vigencia. c) Parciales y totales, según alcance o no al importe total de la cuota. A la anterior clasificación podríamos añadir las denominadas «exenciones técnicas», como ocurre con algunas de las previstas en el artículo 20 por la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, para facilitar la propia mecánica del impuesto en el régimen de la imposición indirecta. Las exenciones objetivas, se establecen en consideración al acto o hecho tenido en cuenta por el legislador para configurar el hecho imponible. Vienen establecidas en relación al acto o hecho mismo que es tenido en cuenta para establecer el tributo y que supone la manifestación de la capacidad económica. Por exención objetiva atendemos a los supuestos en que el beneficio fiscal se otorga en virtud de alguno de los aspectos del hecho sujeto en su vertiente objetiva. Es decir o a su elemento temporal, esto es por un plazo determinado, o a su elemento espacial (jurisdicción O territorio), o atendiendo a la faceta material del hecho imponible.

También puede establecerse considerando el aspecto cuantitativo del supuesto gravado. Se pueden definir como las que «se inscriben en supuestos de sujeción a

gravamen y se establecen en consideraciones a objetivos socio-económicos que así

se propician o estimulan al servicio de la política económica general; constituyen pues, una excepción al régimen general del respectivo tributo, que opera como instrumento al servicio de fines de utilidad pública o de interés colectivo (no sub-

jetivo)», según el citado autor.

La doctrina califica un supuesto más dentro de esta categoría, la exención mixta, que integra de una forma combinada elementos de las exenciones objetivas y subjetivas, de manera que participa de la exención objetiva, en tanto exonera

de la carga tributaria a determinados hechos, actividades y/o situaciones; y de la exención subjetiva, si opera respecto de determinados sujetos. Es decir, se trata de exenciones que precisan de un dato subjetivo para su determinación, pero que no es suficiente para la aplicación de la norma de protección fiscal si no va acompañada del cumplimiento de requisitos objetivos. En otros términos, se trata

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de exenciones que operan respecto de ciertas actividades de unos sujetos determinados, con lo cual se combinan los elementos estructurales de las anteriores categorías.

Por otro lado, la exención, al ser un elemento estructural básico del tributo, está sujeta al principio de reserva de ley tributaria. Así pues, el artículo 8 d) de la LGT preceptúa que se regulará en todo caso por ley «el establecimiento, modif1cación, supresión y prórroga de las exenciones» y el artículo 133.3 de la CE que «todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley». Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (SsTC 42/1983, 51/1983 y 6/1983 de 4 de febrero) indicó la posibilidad de que mediante Decreto-Ley se pudieran suprimir y modificar los beneficios tributarios, siendo seguida esta jurisprudencia también por el Tribunal Supremo. Si la exención es un elemento codefinidor del hecho imponible y sus efectos se vinculan a la realización de aquel bajo ciertas circunstancias, parece lógico que el devengo de la exención se asocie a la verificación del presupuesto de hecho. O dicho de otro modo, tratándose de un efecto ligado a determinadas formas de realización del hecho imponible es la producción de aquel el que determina el nacimiento de la exención de una Obligación tributaria o de la obligación tributaria.

IM. DEVENGO DEL IMPUESTO Establece el artículo 21 de la LGT que «El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra COSA. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o can-

tidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo».

Es necesario poner este precepto en relación con el artículo 20.1 de la LGT, al que ya nos hemos referido, cuando «El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción». El devengo tiene que acotarse en el tiempo, fijando el concreto momento que determina la contracción de la obligación tributaria lo que, en función de cada tributo, puede establecer diferencias temporales entre el hecho imponible y su de-

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vengo. Mientras que en los impuestos de devengo instantáneo el devengo coincide

con la realización del hecho imponible, que se agota en esa misma realización (ITPAJD o el IVA), en los impuestos de devengo periódico representa el momento final o conclusivo del periodo impositivo de un hecho imponible que se ha proyectado a lo largo de un tiempo (IRPF o 15). Por otro lado, no se debe confundir el devengo como momento en el que nace la obligación tributaria con el momento en que se debe realizar su pago, que generalmente suele ser posterior (como ejemplo, en el IRPR el devengo tiene lugar el 31 de diciembre de cada periodo Impositivo, pero el pago, una vez abierto este periodo, tiene lugar hasta el 30 de junio de año siguiente). Por otro lado, el artículo 21 de la LGT distingue entre devengo y exigibilidad, dejando claro que la liquidación no es constitutiva sino meramente declarativa, al definir el devengo como el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y se produce el nacimiento de la obligación tributaria. El problema surge con el artículo 21.2 de la LGT, según el cual «la Ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto del devengo». El concepto de exigibilidad no se vincula ya con la liquidez de la obligación tributaria (o el deber de autoliquidar), sino pura y simplemente con lo que disponga la Ley en cada caso, lo que supone un uso gravemente incorrecto del concepto jurídico de exigibilidad. La exigibilidad en sentido propio queda en todo caso condicionada a que se haya notificado la liquidación, o la Ley imponga el deber de autoliquidar. Lo que realmente quiere decirse con el artículo 21.2 de la LGT, es que la Ley de cada tributo puede situar el devengo (o momento de nacimiento de la obligación tributaria) en un momento distinto al de la realización material del hecho imponible. Ya sea en un momento anterior (como en las tasas que se devengan en el momento de la solicitud), o en un momento posterior al hecho imponible (como es el caso de la salida de fábrica respecto al hecho imponible de los impuestos especiales de fabricación). En cuanto a la posible exigibilidad de «parte» de la cuota en un momento distinto al del devengo, con esta expresión no se hace referencia a la posibilidad de pagos a cuenta ni a la posibilidad de fraccionamientos, que se contemplan en los artículos 23 y 65 de la LGT. Se refiere, por ejemplo, a los supuestos de los cobros anteriores a las entregas de bienes y prestaciones de servicios, que en el IVA dan lugar a un verdadero y propio devengo autónomo. El artículo 8.a) de la LGT, al enumerar las materias reservadas a la Ley, men-

ciona separadamente el hecho imponible y el devengo, ya que una cosa es el hecho imponible (incluido su aspecto material) y otra cosa distinta el momento en que jurídicamente el mismo se reputa realizado. La reserva de ley respecto del devengo supone pura y simplemente la exclusión del reglamento en la regulación de este elemento de la obligación tributaria. Pues aunque no exista norma alguna que defina el devengo, el tributo debe considerarse válido y exigible, debiendo cubrirse

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la laguna en el sentido de entender que los tributos instantáneos se devengan en el momento en que se produce el hecho o elemento aislado que constituye su hecho imponible; y los tributos periódicos se devengan, si no se dice otra cosa, el último día del periodo impositivo. De este modo, la intervención del legislador solo es necesaria para decir otra cosa, pero no para configurar el tributo. El legislador puede fijar el devengo en un momento anterior o posterior a realización del hecho imponible o en los tributos periódicos, en adelantarlo primer día del periodo impositivo o a un momento intermedio. En todo caso, trataría de un problema de devengo (o nacimiento de la obligación) y no de problema de exigibilidad.

la al se un

La doctrina mayoritaria y la jurisprudencia vienen afirmando que el régimen jurídico aplicable en materia tributaria es el vigente en el momento del devengo. El artículo 21.1, párrafo segundo, se limita a afirmar que el devengo «determina las circunstancias relevantes para la obligación tributaria, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa», pero no se dice en ningún momento que el devengo determine la norma aplicable. Esta referencia resulta especialmente relevante y tiene incidencia en la aplicación de los posibles cambios legislativos que se puedan producir iniciado el periodo impositivo pero antes del devengo del impuesto. No es inusual que un determinado texto con rango de Ley establezca nuevos impuestos periódicos o reforme los existentes, lo que puede plantear dudas de cara a su efectiva aplicación cuando iniciado el periodo impositivo se introduzca una modificación que afecte a elementos del hecho imponible acontecidos con anterioridad de la entrada en vigor de esa Ley. En estos casos habría una retroactividad de la norma, que no puede presumirse y que ha de resultar claramente de la propia Ley. Recordemos que el artículo 10.2 de la LGT establece que «salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento», sin olvidar los límites que derivan de los principios de seguridad jurídica y capacidad económica. En estos casos, cuando se aprueba una ley que afecta al periodo impositivo en curso, aunque todavía no se haya devengado el tributo, tiene lugar la llamada retroactividad de grado medio o impropia, como dijo la STC 182/1987, que no queda necesariamente prohibida pero que exige tener en cuenta las circunstancias concretas del caso para ponderar los diversos valores en conflicto, la seguridad jurídica, por un lado, y el conjunto de imperativos que pueden justificar las reformas tributarias, por otro, como la proximidad de la entrada en vigor de la Ley a la fecha del devengo, o el llamado efecto anuncio que puede tener lugar durante la tramitación del proyecto. Ni tan siquiera queda prohibida la retroacción en grado máximo, que tiene lugar cuando la norma se aplica a impuesto ya devengado cuando la Ley entra

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en vigor. Como ha reconocido la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, cabe excepcionalmente por justificadas razones de interés general que deberán recogerse por el Legislador. El problema es más sencillo en los tributos instantáneos, como el ISD o el [TPAJD, donde la fijación del devengo en un concreto momento permite hacer una valoración más sencilla de la aplicación de la Ley. El tipo aplicable en los tributos instantáneos es el vigente en el momento del devengo, independientemente de cuándo se liquide (y por tanto de cuándo se produzca la exigibilidad de la deuda). En definitiva, es irrelevante a estos efectos el momento en que se liquidan o deban liquidarse. Otro supuesto peculiar es el constituido por los supuestos de devengo retardado o posterior a la realización del hecho imponible, como ocurre en los impuestos especiales. Respecto de ellos, la jurisprudencia tradicional afirmaba que «el tipo de gravamen aplicable (...) ha de ser el vigente al realizarse el hecho imponible (...), aunque el devengo del tributo o la exigibilidad del mismo sea posterior» (SsTS de 7 mayo 1985 y de 19 diciembre 1985, entre otras). Sin embargo, posteriormente se ha venido estableciendo expresamente la aplicación de la norma vigente en el momento de la salida de fábrica, lo que resulta perfectamente constitucional como han confirmado la STC 205/1992, de 26 de noviembre, en relación con el art. 5.2 de la Ley 45/1985, de Impuestos especiales, que también estableció el tipo aplicable en función del «momento de salida de fábrica» de los productos. Se afirma que la Constitución permite al legislador dictar leyes en las que el momento que debe tomarse en cuenta para determinar el tipo aplicable «sea el del devengo y no el del hecho imponible» (lo que confirma que el devengo no tiene por qué coincidir con la realización material del hecho imponible). En conclusión, si no se dice otra cosa, la norma aplicable es la vigente en el momento del devengo, en los tributos instantáneos y la vigente al inicio del periodo impositivo, en los tributos periódicos. Ello supone, respecto a los impuestos especiales (que son tributos instantáneos), establecer como regla general una mínima retroactividad (en cuanto que el tipo vigente en el momento de salida de fábrica se aplicará a productos ya fabricados y, por tanto, a hechos imponibles ya realizados). Pero tal retroactividad en los impuestos especiales resulta siempre compatible con la Constitución.

IV. BASE IMPONIBLE El artículo 19 de la LGT dispone que «la obligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria». Así pues, para cuantificar dicha obligación deben tenerse en cuenta los siguientes elementos:

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a) ) La base imponible y, en su caso, la base liquidable. b ) El tipo de gravamen a aplicar sobre la base citada. C ) La cuota tributaria obtenida a partir de la aplicación anterior. d) La deuda tributaria, cuya obtención deriva de determinadas adiciones a la cuota. Según el artículo 49 ción de realizar pagos los tipos de gravamen disponga la ley de cada

de la LGT «La obligación tributaria principal y la obligaa cuenta se determinarán a partir de las bases tributarias, y los demás elementos previstos en este capítulo, según tributo».

La definición de base imponible se recoge en el artículo 50.1 de la LGT como «la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible». La base imponible no coincide con el objeto del tributo sino que es la dimensión o medida del mismo. A través de la medición de la base imponible se puede transformar la capacidad económica absoluta del sujeto pasivo en la capacidad económica relativa, que es el concepto determinante y a tener en cuenta a la hora de exigir la tributación. En la fijación de la base imponible rige el principio de reserva de ley recogido el en artículo 8 de la LGT. De poco serviría determinar por ley el hecho imponible y el resto de los elementos de la obligación tributaria, si después la Administración pudiera vía reglamentaria cuantificar libremente otros aspectos que también miden la capacidad económica que justifica la imposición. El principio de reserva de ley ha sido relativizado, como ocurre en las Haciendas Locales que carentes de capacidad legislativa gozan de cierto margen de actuación en la configuración de los ya establecidos por Ley, lo que puede afectar directamente a la configuración de la base imponible. La base imponible sirve para apreciar la presencia o graduación de la capacidad económica en cada hecho imponible real. Por eso no se puede determinar a priori sino que es la ley de cada tributo la que debe dar las coordenadas necesarias para fijarla. Podemos distinguir varias clases de base imponible: a) Monetarias y no monetarias. En el sentido de que la valoración en dinero se obtenga de una forma directa (renta) o aplicando cantidades monetarias sobre unidades físicas o de otro tipo. La inmensa mayoría de los tributos tienen bases

monetarias (IRPE, IS, ISD...), pudiendo encontrar bases no monetarias en los Im-

puestos Especiales de Fabricación.

b) Unitarias o agregadas y desagregadas. Según se aplique un único tipo de gravamen sobre toda la base imponible o se prevea su descomposición para aplicar diversos tipos. En estos últimos casos se rompe normalmente el carácter sintético

de los tributos.

c) Alternativas, subsidiarias

que entre las mismas exista.

o complementarias. Dependiendo

de la relación

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En todo caso, la base imponible normalmente requiere su especificación posterior en la ley de cada tributo, que al mismo tiempo delimitará el hecho imponible. Pérez Royo entiende que hay que cuidar con rigor esta relación para evitar que una cuidada selección del hecho imponible por el legislador quede desvirtuada por una definición contradictoria de las bases imponibles. Así pues, la base imponible ha de ser coherente con el hecho imponible, debe ser establecida en relación a sus aspectos y elementos y no a criterios o factores extraños al mismo.

V. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN El artículo 50.2 de la LGT reconoce tres formas o métodos para la determinación de la base imponible: 1) Estimación directa. 2) Estimación objetiva. 3) Estimación indirecta. 1. Estimación directa Según el artículo 51 de la LGT «El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria». Sus principales características son: —

Es el régimen general previsto en nuestro sistema fiscal para la determina-

ción de las bases imponibles, de forma que solo excepcionalmente se utilizará la estimación objetiva o la estimación indirecta (artículo 50.3 de la LGT).

—

Puede ser utilizado tanto por la Administración como por el contribuyente.

—

Es esencial que exista una perfecta correspondencia entre la definición de la base imponible y su medición, por ello se suele decir que se sirve de datos reales. Si las normas de los tributos exigen contabilidades, los datos reales se derivarán de esta. En otros casos se derivarán de la declaración del sujeto pasivo, en donde constará la descripción del objeto del tributo.

—

No solamente ha de servirse de medios con soporte documental sino de cualesquiera otros siempre que aparezcan suficientemente contrastados. Los deberes formales de contabilidad y registro tienen una importancia fundamental por su valor instrumental, cuya observancia o cumplimiento no

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es solamente un supuesto de infracción tributaria sino que incluso puede llegar a ser objeto de protección penal. —

El requisito de exigencia de contabilidad no se refiere solo al requisito puramente físico de la existencia de la misma sino que es necesario que se aporten los justificantes que la corroboran.

2. Estimación objetiva Establece el artículo 50.3 de la LGT que «Las bases imponibles se determina-

rán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante,

la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de esti-

mación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados

tributarios». Se puede destacar que: —

Su fijación será realizada por norma con rango legal, sin perjuicio de que reglamentariamente se especifique la manera concreta como se determinará la base en estimación objetiva.

—

La aplicación del método resulta voluntario para los interesados, que en su caso podrán optar por aplicar el método de la estimación directa.

—

Simplifica las tareas que conllevan la estimación directa para el contribuyente y para la Administración, puesto que es más fácil tanto su determinación como su comprobación.

—

Con la utilización de la estimación objetiva se vendrán a obtener rendimien-

tos medios pero no rendimientos reales.

Añade el artículo 52 de la LGT que «El método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo». 3. Estimación indirecta De conformidad con el artículo 53 de la LGT, «El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

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d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente: a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios. c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley». Se contempla en el artículo 158 de la LGT que el procedimiento para la aplicación de la estimación indirecta y cuando resulte aplicable «la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre: a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta. b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tribu-

tario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas. d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método. Los datos y antecedentes utilizados para la aplicación del método de estimación indirecta podrán proceder de cualquiera de las siguientes fuentes: a) Los signos, indices y módulos establecidos para el método de estimación objetiva, que se utilizarán preferentemente tratándose de obligados tributarios que hayan renunciado a dicho método. No obstante, si la Inspección acredita la exis-

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tencia de rendimientos o cuotas procedentes de la actividad económica por un importe superior, será este último el que se considere a efectos de la regularización. b) Los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario. Podrán utilizarse datos de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable. En especial, podrá utilizarse información correspondiente al momento de desarrollo de la actuación inspectora, que podrá considerarse aplicable a los ejercicios anteriores, salvo que se justifique y cuantifique, por la Inspección o por el obligado tributario, que procede efectuar ajustes en dichos datos. Cuando este método se aplique a la cuantificación de operaciones de características homogéneas del obligado tributario y este no aporte información al respecto, aporte información incorrecta o insuficiente o se descubra la existencia de incorrecciones reiteradas en una muestra de dichas operaciones, la inspección de los tributos podrá regularizarlas por muestreo. En estos casos, podrá aplicarse el promedio que resulta de la muestra a la totalidad de las operaciones del período comprobado, salvo que el obligado tributario acredite la existencia de causas específicas que justifiquen la improcedencia de dicha proporción. c) Los datos procedentes de estudios del sector efectuados públicos o por organizaciones privadas de acuerdo con técnicas cuadas, y que se refieran al periodo objeto de regularización. identificará la fuente de los estudios, a efectos de que el obligado argumentar lo que considere adecuado a su derecho en relación

por organismos estadísticas adeEn este caso se tributario pueda con los mismos.

d) Los datos de una muestra obtenida por los órganos de la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sean análogas o similares a las del obligado tributario, y se refieran al mismo año. En este caso, la Inspección deberá identificar la muestra elegida, de forma que se garantice su adecuación a las características del obligado tributario, y señalar el Registro Público o fuente de la que se obtuvieron los datos. En caso de que los datos util;zados procedan de la propia Administración Tributaria, la muestra se realizará de conformidad con lo dispuesto reglamentariamente. En caso de imposición directa, se podrá determinar por el método de estimación indirecta las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la actividad. La estimación indirecta puede referirse únicamente a las ventas y prestaciones, si las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales se consideran suficientemente acreditados. Asimismo, puede referirse únicamente a las compras y gastos cuando las ventas y prestaciones resulten suficientemente acreditadas.

142

Tema 7

En caso de imposición sobre el consumo, se podrá determinar por el método de estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y deducible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que este ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario. Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron el impuesto y calcular su importe. Ningún gasto o cuota soportada correspondiente a un ejercicio regularizado por medio de estimación indirecta podrá ser objeto de deducción en un ejercicio distinto. En el caso de tributos con periodos de liquidación inferior al año, la cuota estimada por la Inspección de forma anual se repartirá linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes, salvo que el obligado tributario justifique que procede un reparto temporal diferente».

VI. EL TIPO DE GRAVAMEN Se define en el artículo 55.1 de la LGT como «la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra». Si la base imponible expresa la capacidad económica del sujeto pasivo, el tipo de gravamen indica qué porción de esa capacidad económica o riqueza se reserva el ente público acreedor del tributo para sí. Podemos distinguir los siguientes conceptos en relación con el tipo de gravamen: —

Tipo de gravamen porcentual o alícuota que consiste en un porcentaje que se aplica sobre la base liquidable obteniéndose así la cuota.

—

Tipo de gravamen específico que consiste en una suma de dinero fija que ha de pagarse por cada unidad de la magnitud que constituye la base.

—

Tipo de gravamen gradual cuando varía la suma de dinero a aplicar sobre la base según una escala en función de su magnitud. Pudiendo combinarse los dos anteriores en los tipos mixtos.

—

Tarifa que es el conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo determinado.

Dentro de los tipos de gravamen porcentuales podemos diferenciar:

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—

—

—

143

Progresivos, que aumentan a medida que aumenta la base liquidable (IRPF o ISD). Pueden ser continuados cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota correspondiente a la cantidad a que asciende aquella; o por escalones, que supone dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota, obteniendo así porciones de cuota por cada tramo que deberán sumarse para hallar la cuota tributaria total. Constantes o proporcionales, que no varían o se mantienen constantes sea

cual sea la dimensión o la magnitud de la base, aunque sí se modifique la base imponible (IVA). Regresivos, que disminuyen a medida que aumenta la base liquidable.

Añade el artículo 55 de la LGT que «Los tipos de gravamen pueden ser específicos O porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable. El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo se denominará tarifa. La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados». La Constitución exige la progresividad del sistema tributario, recogido como uno de los principios de la tributación en su artículo 31.1. Sin embargo, la progresividad no se contempla respecto a todos los tributos individualmente sino respecto del sistema tributario en su conjunto. Además, no depende solo de los tipos sino también de las deducciones, exenciones, etc.

Por lo tanto, un impuesto con tipos proporcionales podría ser progresivo en

su conjunto y viceversa. Por último, hacer mención a la técnica del llamado tipo cero como mecanismo para suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo, prevista en el artículo 55.3 de la LGT. La naturaleza y la función del tipo cero varían dependiendo de la función y de la propia estructura jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo afirmarse que el tipo cero no es un tipo de gravamen. Su efecto es idéntico al de una exención total, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto, y las potestades comprobadas de la Administración.

Tema 8

LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS: SUS FORMAS. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. LA DECLARACIÓN Y SU COMPROBACIÓN. INVESTIGACIÓN Y DENUNCIA. LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS. LA RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO QUE AFECTEN AL ÁMBITO TRIBUTARIO I. LIQUIDACIÓN DE LOS TRIBUTOS: SUS FORMAS Se emplea el término «liquidación» para referirse a los actos administrativos que, dentro del procedimiento de gestión tributaria o dentro del procedimiento inspector, determinan una obligación líquida, es decir, cifrada en dinero y exigible, a cargo de un determinado sujeto pasivo. Por lo tanto, sus principales características son las siguientes: —

Es una manifestación de voluntad de la Administración que tiene por finalidad fijar, con carácter provisional o definitivo, el importe de la deuda a satisfacer por el obligado tributario.

—

Es un acto resolutorio, no de trámite.

—

Es un acto declarativo, no constitutivo, ya que la obligación tributaria nace con la realización del hecho imponible.

Según los artículos 101.1 y 2 de la LGT, «La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda

tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de

acuerdo con la normativa tributaria.

La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliguidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.

Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas».

1. Liquidaciones definitivas En cuanto a las liquidaciones definitivas, son las practicadas tración cuando cuenta con todos los datos necesarios o posibles tributo. Más que dar una definición, lo que el artículo 101.3 de enumerar los casos en que se adquiere la condición definitiva, «a)

por la Adminispara liquidar el la LGT hace es Las practicadas

146

Tema 8

en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo. b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter». Las diferencias que singularizan a la liquidación definitiva frente a la provisional son las siguientes: —

El ámbito sustancial, en el sentido expresado por la jurisprudencia, de que no basta que la Administración tenga algunos datos para proceder a la liquidación sino que ha de realizar una comprobación total.

—

El ámbito procesal, que supone que la liquidación definitiva vincula tanto al particular (sin perjuicio del correspondiente recurso) como a la Administración, que no podrá modificarla con posterioridad salvo a través de los procedimientos de revisión.

2. Liquidaciones provisionales El artículo 101.4 de la LGT tampoco lleva a cabo una definición o lo hace en sentido negativo, cuando dice que «En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales». Por lo tanto, sus notas básicas son: —

Se basan normalmente en datos facilitados por el sujeto pasivo.

—

Se giran sobre hechos y bases que solo presunta y probablemente son ciertos, por lo que es posible que en una fase ulterior de comprobación se proceda a su rectificación.

—

Tienen la naturaleza de acto administrativo definitivo a efectos de impugnabilidad, siendo por tanto recurribles en vía económico-administrativa.

—

Pueden darse tanto en el procedimiento de gestión propiamente dicho como en el de inspección.

Pese al carácter residual de las liquidaciones provisionales, el citado artículo regula los casos en que procederá dictar dichas liquidaciones en el procedimiento Inspector:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstan-

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cia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización, y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente. c) En todo caso, tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones dictadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta ley (se refiere a las liquida-

ciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública).

II, PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS 1. Concepto El régimen jurídico de los tributos y el ejercicio de las potestades tributarias que el Legislador atribuye a la Administración se desarrollan a través de pro-

cedimientos

administrativos; entendidos como

secuencia ordenada

de actos en

la que cada uno de ellos trae causa del anterior y es preparatorio del siguiente, hasta llegar al acto final resolutorio del procedimiento. En su desarrollo pueden intervenir tanto la Administración como los particulares, y aunque tengan una estructura básica pueden variar su contenido y sus actos integrantes atendiendo a las circunstancias concretas de cada supuesto. Por eso se afirma que los procedimientos tributarios son eventuales, pues no se han de dar todos en todos los casos, y fungibles pues pueden variar su estructura para cada caso. De ahí que sea el objeto o la finalidad del procedimiento su principal elemento definidor más que su estructura o sus actos integrantes. En otros términos, la función que está llamada a cumplir es la que identifica al procedimiento, prescindiendo de cómo se presente y se desarrolle en cada caso. La Ley General Tributaria regula tres grandes tipos de procedimientos de

acuerdo a una distribución funcional: (1) los procedimientos de aplicación de los

tributos, regulados en su Título Ill; (11) el procedimiento sancionador, en su Título IV, y (111) los procedimientos de revisión en vía administrativa en su Título V. La característica más relevante que podemos destacar, en una primera aproximación, es que el procedimiento de revisión en lo que a los tributos estatales se refiere, se atribuye competencialmente a los Tribunales Económico-Administrativos con independencia funcional respecto del resto de los órganos de la Administración tributaria.

Los procedimientos de aplicación de los tributos se encuentran regulados en el Título III de la LGT. Según el artículo 83 de la LGT, «1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así

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Tema 8

como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. También se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados a las que se refiere el párrafo anterior, que se realicen en el marco de la asistencia mutua. 2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria. 3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título. 4. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos». Ordenados cronológicamente, lo habitual es que la función de aplicación de los tributos se divida en los de gestión, inspección y recaudación, a las que la LGT dedica, respectivamente, los Capítulos II, IV y V de su Título II. A tenor de estas previsiones legales y el desarrollo reglamentario de la LGT, pueden identificarse los principales procedimientos tributarios a través de los que persiguen las funciones administrativas conducentes a la efectividad de las normas tributarias.

2. Aspectos comunes El Capítulo 1 del Título MI de la LGT contiene las que denomina «normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios» (artículos 97 a 116). Dentro de los aspectos comunes, no podemos pasar por alto la prestación de asistencia de la Administración tributaria a los particulares para el correcto cumplimiento de sus obligaciones y ejercicios de sus derechos, reconocido con carácter general en el artículo 85 de la LGT, unida a la obligación de confidencialidad de la información tributaria prevista en el artículo 95.3 de la LGT, sin perjuicio de la publicación que se contempla a determinados deudores con la Administración tributaria en el artículo 95 bis. En términos generales, las fases del procedimiento son (i) el inicio regulado en el artículo 98 de la LGT, que puede ser de oficio o a instancia de parte; (11) el desarrollo previsto en el artículo 99 de la LGT, que exige la documentación de las actuaciones a través de las comunicaciones, diligencias o informes, y el respeto a los trámites de audiencia y alegaciones; (111) la terminación en las formas recogi-

das en el artículo 100 de la LGT, que tiene lugar habitualmente con la resolución, siendo otras formas la caducidad, el desistimiento, la renuncia del obligado, la imposibilidad material de continuación, el cumplimiento de la obligación, el inicio de otro procedimiento y las demás legalmente previstas.

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Se le exige a la Administración las obligaciones de resolver, notificar y motivar (artículo 103 de la LGT). La terminación del procedimiento deberá tener lugar en el plazo previsto. Salvo que otro haya sido establecido por la Ley y salvo para el de apremio que no está sometido a más límite temporal que el plazo de prescripción, se aplica el previsto en el artículo 104 de la LGT que es de seis meses. En la duración del procedimiento no se computan las dilaciones no imputables a la Administración y el intento válido de notificación se equipara a la notificación. La caducidad por superar la duración del límite máximo implica que las actuaciones no han tenido efecto interruptivo de la prescripción. En cuanto a la prueba, rige el principio de la carga de acreditar los hechos a quien pretenda hacer valer su derecho, conforme al artículo 105 de la LGT. Para los medios y valoración rigen las reglas del CC y la LEC. En lo que se refiere a las notificaciones el artículo 109 de la LGT se remite a lo previsto en la LPA, salvo para las especialidades contenidas en los artículos 109 a 112 de la LGT. En cuanto al lugar, en los iniciados a instancia de parte será el indicado por el interesado; en los iniciados de oficio el domicilio fiscal u otro lugar adecuado a tal fin, destacando para las personas jurídicas y para quienes lo soliciten «la dirección electrónica». Cuando no sea posible la notificación personal, se contempla la posibilidad de la notificación por comparecencia o por anuncios conforme a lo previsto en el artículo 112.

3. Contenido Los procedimientos y las actuaciones de gestión atienden a diversas funciones, desde las de mantenimiento de censos y datos, información y asistencia, certificaciones, consultas, hasta otras de comprobación y liquidación. Se encomiendan a los órganos gestores de la Agencia Tributaria, sin perjuicio de que en algún caso puedan desarrollarse por otros órganos y departamentos de la Agencia, y su desarrollo se encuentra en el Título IV del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI.

De conformidad con el artículo 123 dela LGT, «1. Son procedimientos de ges-

tión tributaria, entre otros, los siguientes:

a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solici-

tud o comunicación de datos (artículos 124 a 127 LGT y 122 a 132 RGGL, que incluyen la rectificación de actuaciones del particular, como declaraciones, autoli-

quidaciones y comunicaciones de datos).

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b) El procedimiento iniciado mediante declaración (artículos 128 a 130 LGT y 133 a 137 RGGI.. c) El procedimiento de verificación de datos (artículos 131 a 133 LGT y 155

y 156 RGGI).

d) El procedimiento de comprobación de valores (artículos 134 y 135 LGT y 157 a 162 RGGI, incluyendo la regulación de la tasación pericial contradictoria). e) El procedimiento de comprobación limitada (artículos 136 a 140 LGT y 163 a 165 RGGI). 2. Reglamentariamente se podrán regular otros procedimientos de gestión tributaria a los que serán de aplicación, en todo caso, las normas establecidas en el capítulo II de este título». De los cinco procedimientos mencionados en el artículo 123 de la LGT, los dos primeros están dirigidos a la gestión estricta de los tributos, mientras que los tres últimos pueden producirse eventualmente y tienen por finalidad el control del cumplimiento correcto de los tributos, y es donde se manifiestan, con mayor o menor intensidad, las facultades de comprobación e investigación de la Administración tributaria. Conforme advierte la propia LGT, esta enumeración de procedimientos no agota todos los procedimientos de gestión, pudiendo arbitrarse otros por normas reglamentarias. Es justamente lo que hace el RGGI, que contempla y regula otros como los de comprobación de obligaciones formales (artículos 144 a 154) o los de la cuenta corriente tributaria (artículos 138 a 143).

4. Verificación de datos El procedimiento de verificación de datos recogido en los artículos 131 a 133 de la LGT, tiene por finalidad realizar un control a partir de los datos que obran en poder de la Administración. Está limitado a supuestos en los que se detecte

en la declaración o la autoliquidación (i) defectos formales o errores aritméticos, (11) datos que no coinciden con los que obre en poder de la Administración, (111) aplicación indebida de la normativa, cuando resulte patente, (iv) necesidad de

aclarar o justificar algún dato, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

5. Comprobación limitada El procedimiento regulado en el artículo 136 de la LGT permite la comprobación de todos los hechos determinantes de la obligación tributaria, pero sus facultades son mucho más restringidas que en el procedimiento inspector. Se puede

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calificar de una «mini inspección» donde al órgano que la lleva a cabo no le está permitido (1) requerir la aportación de la contabilidad mercantil, aunque pueda ser aportada voluntariamente por el obligado tributario, (11) no se puede requerir a terceros información sobre movimientos financieros, (111) no cabe realizar actua-

ciones fuera de las dependencias de la Administración tributaria.

La particularidad más relevante es el carácter preclusivo que tienen las liquidaciones provisionales dictadas con ocasión de una comprobación limitada. De conformidad con el artículo 140.1 de la LGT, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que descubra nuevos hechos o circunstancias que resulten distintas de las actuaciones realizadas y especificadas en la resolución.

6. Comprobación de valores El procedimiento de comprobación de valores recogido en el artículo 134 de la LGT, tiene por finalidad comprobar los valores declarados por los contribuyentes, salvo que el obligado tributario se hubiera acogido en su declaración a los valores publicados por la propia Administración. Los principales medios de valoración se recogen en el artículo 57 de la LGT, (1) la estimación por referencia con Registros

oficiales de carácter fiscal, (11) los precios de mercado, (111) las cotizaciones en mercados nacionales o extranjeros, y (1v) el dictamen de peritos. La valoración puede ser rebatida a través de la tasación pericial contradictoria.

7. Procedimiento de inspección En cuanto al procedimiento de inspección, conforme al artículo 145 de la LGT, «tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de he-

chos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios». De todos es el que tiene mayor intensidad y tiene un régimen jurídico diferenciado del resto del procedimiento de gestión. Puede tener un meses con carácter anual del volumen cuentas (5.700.000

alcance general o parcial. El plazo tiene una duración de 18 general, que se puede extender a los 27 meses cuando la cifra de negocios sea igual o superior al requerido para auditar de €). Se prevén en el artículo 150.3 supuestos de suspensión,

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Tema 8

(1) remisión del expediente a la Fiscalía, (11) paralización por orden judicial, (111)

conflicto con las Juntas Arbitrales, (iv) remisión del expediente por conflicto en

la aplicación de la norma, (v) intento de notificación de la propuesta de liquidación o del acuerdo ordenando completar las actuaciones. También se prevé la extensión del procedimiento en los apartados 4 y 5 del artículo 150 de la LGT, (1) 60 días como máximo a solicitud del obligado tributario, (11) de 3 a 6 meses por aportar tardíamente la documentación que fue requerida al inspeccionado, y (111) 6 meses cuando tras la apreciación de la estimación indirecta el inspeccionado aportara datos, documentos o pruebas. Otra particularidad relevante es que el incumplimiento del plazo no da lugar a la caducidad, únicamente (1) desaparecen los efectos interruptivos del cómputo del plazo de prescripción que provocó el inicio del procedimiento, (11) el obligado tributario podrá acogerse a los efectos del espontáneo y los recargos del artículo 27 de la LGT, (111) y no se devengaran intereses de demora por el incumplimiento del plazo. La inexistencia de caducidad le permite a la Administración dictar la liquidación si el derecho para determinar la deuda tributaria no hubiera prescrito. Las actuaciones del procedimiento de inspección se documentan en diferentes tipos de actas, de conformidad (artículo 156 de la LGT), de disconformidad (artículo 157 de la LGT) o con acuerdo (artículo 155 de la LGT).

—

Las actas de conformidad tienen lugar cuando se acepta la propuesta de regularización, que se transforma en liquidación transcurrido un mes desde la firma del acta, salvo que el Inspector-Jefe (1) ordene rectificar errores

materiales o completar el expediente, (11) aprecie errores en la propuesta de liquidación y conceda al obligado tributario el plazo de audiencia previo para que se practique una nueva liquidación. La conformidad produce una reducción del 30% de la eventual sanción (artículo 188.1 de la LGT). Sin embargo, la conformidad implica una restricción a la hora de impugnar la liquidación, en la medida que solo podrán discutirse aspectos o «cuestiones de derecho», o rectificación en caso de que se probara error de hecho. —

Las actas en disconformidad implican que la propuesta es rechazada, en cuyo caso se abre un plazo de 15 días para que pueda formular alegaciones, y antes de dictar el acto de liquidación, el Órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias, tras lo que se dictará la liguidación (en la actualidad ya no se exige el informe del actuario, tras la modificación llevada a cabo por la Ley 11/2021, de 9 de julio).

—

Las actas con acuerdo tienen un carácter transaccional en las que Administración y Obligado materializan determinados elementos de la relación jurídica tributaria. Se aplica en el caso de (1) conceptos jurídicos indeterminados, (11) en la apreciación de hechos relevantes para determinar la deuda tributaria, y (111) en las estimaciones, valoraciones, mediciones relevantes

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para la obligación tributaria que no pueden cuantificarse de forma cierta. Requiere la autorización del órgano competente para liquidar y se exige la constitución de un depósito o aval que garantice el pago de la deuda. Implica una reducción de la eventual sanción del 65%, sin embargo, la liquidación solo podrá impugnarse por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho (artículo 217 de la LGT). Los procedimientos de recaudación y de revisión son objeto del tema 9 y 11

respectivamente.

III. LA DECLARACIÓN Y SU COMPROBACIÓN 1. La declaración Una de las formas de inicio de un procedimiento de gestión, según se desprende del artículo 118 de la LGT es la declaración tributaria del obligado, entendida de

conformidad con el artículo 119.1 de la LGT

«(...) todo documento presentado

ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria». De este artículo se deduce que: —

Es un acto debido.

—

Tiene carácter espontáneo dado que no necesita un acto administrativo previo habilitante.

—

Su función es primordialmente la iniciación del procedimiento de gestión y su presentación no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.

En cuanto a los elementos que la componen, podemos distinguir entre los subjetivos, los objetivos y los formales. (1) En cuanto a los subjetivos, la declaración no tiene por qué ser presentada por el propio sujeto pasivo de la obligación tributaria, ya que hay otros obligados tributarios a los que a veces les incumbe esta obligación. Lo que no es posible es su cumplimiento por un tercero dado su carácter personalísimo, aunque sí cabe que se cumpla mediante representación. (11) Los elementos objetivos vienen delimitados por la LGT al establecer el contenido de la declaración, al referirla solamente a hechos y también porque recae concretamente sobre el hecho imponible. Por eso basta la presentación del documento en el que dichos hechos consten. (111) Por lo que se refiere a los elementos formales,

aunque la declaración generalmente sea realizada por escrito, el artículo 119.2 de la LGT admite que reglamentariamente se determinen los supuestos en que sea

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Tema 8

admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento. Podemos

señalar como efectos de la declaración:

a) Iniciación del procedimiento de gestión tributaria, de acuerdo al artículo

118 a) de la LGT.

b) Interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, ya que el hecho de tal presentación supone un acto del sujeto pasivo conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria, según prevé el artículo 68.1 c) de la LGT,

c) Crea una presunción de certeza (artículo 108 de la LG'T) que traslada a la

Administración la carga de probar lo incierto de lo declarado, y por otra parte, vincula al particular salvo que haya concurrido el error de hecho en la misma. d) No implica la presentación de una declaración la aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria (artículo 119.1 segundo párrafo de la LGT). e) Las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración (artículo 119.3).

2. Comprobación La liquidación puede poner en marcha el procedimiento de liquidación y para ello se pueden desplegar por la Administración las oportunas potestades de comprobación, que se despliegan a lo largo de los diferentes procedimientos que hemos visto. En relación con el control, el artículo 153 del RGGI establece que «Corresponde a la Administración tributaria el control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones, autoliguidaciones y comunicaciones de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando resulten obligados a ello de acuerdo con su situación censal. b) Cuando se ponga de manifiesto por la presentación de otras declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones de datos del propio obligado tributario. c) Cuando se derive de información que obre en poder de la Administración procedente de terceras personas. d) Cuando se ponga de manifiesto en el curso de otras actuaciones o procedimientos de aplicación de los tributos.

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En el supuesto previsto en el apartado 1.a) la Administración tributaria podrá requerir al obligado tributario para que presente la autoliguidación o declaración omitida o, en su caso, comunique la correspondiente modificación o baja censal. En el supuesto previsto en el apartado 1.b), la Administración tributaria entenderá que existe omisión en la presentación de la declaración o autoliquidación y podrá requerir su presentación, entre otros casos, cuando la obligación de presentar una declaración, autoliquidación o comunicación de datos se derive de la presentación por el propio obligado de declaraciones o autoliguidaciones a cuenta o cuando se omita la presentación de comunicaciones de datos o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información y se hayan presentado declaraciones o autoliguidaciones periódicas asociadas a aquella. En el supuesto previsto en el apartado 1.c), se considerará que se ha omitido la presentación de declaraciones o autoliquidaciones y podrá requerirse su presentación.

Cuando el obligado tributario alegue inexactitud o falsedad de dicha información se podrá requerir al tercero para que ratifique la información suministrada. En los casos en que no se atienda el requerimiento o en los que, atendiéndose este, se presente una declaración o autoliquidación en la que se aprecien discrepancias respecto de los importes declarados o autoliquidados por el obligado tributario o por terceros, podrá iniciarse el correspondiente procedimiento de comprobación o investigación. El procedimiento de control de presentación de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos terminará de alguna de las siguientes formas: a) Por la presentación de la declaración, autoliquidación datos omitidas.

o comunicación de

b) Por la justificación de la no sujeción o exención en el cumplimiento de la obligación de presentación. De dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia. c) Por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación. d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de tres meses sin haberse noti-

ficado resolución expresa que ponga fin al procedimiento».

3. La autoliquidación No podemos cerrar el capítulo de la liquidación sin referirnos a la llamada autoliquidación, conjunción de obligaciones materiales y formales que recaen so-

156

Tema 8

bre el contribuyente y que constituyen el eje principal de la gestión tributaria en nuestro sistema fiscal desde que fue introducida en el año 1977. De conformidad con lo establecido en el artículo 120.1 de la LGT «som declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liguidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar». Se trata de un acto de parte a pesar de que implica calificar el hecho imponible, cuantificarlo, determinar su base, y en su caso ingresar la deuda tributaria, como si de un acto de liquidación se tratara. Podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración tributaria, como señala el artículo 120.2 de la LGT, sin embargo, lo habitual es que no haya posterior actuación. Podrán modificarse por la Administración Tributaria de oficio a través de los procedimientos de comprobación e investigación. También por el obligado tributario, sin embargo, es necesario que inste una rectificación de la autoliquidación presentada.

IV. INVESTIGACIÓN Y DENUNCIA La denuncia pública debe ser calificada como la posibilidad de colaborar o participar voluntariamente los ciudadanos con la Administración tributaria en orden a conseguir el objetivo de lucha contra el fraude fiscal. Se caracteriza por ser voluntaria y no supone iniciación automática del procedimiento y el denunciante no es considerado parte del procedimiento. Según el artículo 114 de la LGT, «Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo.

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No

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se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas

que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones».

En cuanto a la investigación y comprobación, en virtud del artículo 115 de la LGT, «La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos,

actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circuns-

tancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.4) de esta ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido. En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a

hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados,

desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.4) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se

refiere este artículo, la Administración tributaria podrá calificar los hechos, actos,

actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta ley. La calificación realizada por la Administración tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta ley. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación

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tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley». Cerramos este apartado con el artículo 116 de la LGT que prevé que «La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen».

V. LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS Podrán formular consultas los obligados tributarios y también los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociaciones o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad, asociaciones empresariales y organizaciones profesio-

nales, así como las federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes mencionados, cuando se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o asociados. La tramitación y contestación de las consultas se regula

en los artículos 88 y 89 de la LGT, así como en los artículos 65 a 68 del RGGL, y podemos destacar como requisitos los siguientes: —

Se realizarán por escrito dirigido al órgano competente para su contesta-

ción, con el contenido que se establezca reglamentariamente.

—

Se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

—

La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las

—

consultas que no reúnan los requisitos establecidos anteriormente y no sean subsanadas a requerimiento de la Administración.

La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpre-

tación.

—

El plazo para la contestación es de seis meses desde su presentación, y la falta de contestación en dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el escrito de la consulta.

—

Cuando la contestación a la consulta incorpore un cambio de criterio administrativo, la Administración deberá motivar dicho cambio

—

Si fue formulada por los colegios profesionales, cámaras oficiales, organi-

zaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores,

asociacio-

nes o fundaciones que representen intereses de personas con discapacidad,

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asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como a

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las

federaciones que agrupen a los organismos, la contestación no tendrá efectos vinculantes para aquellos miembros o asociados que en el momento de formular la consulta estuviesen siendo objeto de un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionado con las cuestiones planteadas en la consulta conforme a lo dispuesto en su artículo 89.2.

Tendrá efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante y se mantendrá durante la vigencia de la norma aplicada. Obliga a los órganos de la Administración tributaria a aplicarla a otros casos en los que exista siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta. La presentación y contestación de las consultas no interrumpirá los plazos

establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el obligado tributario no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación. Podrá hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación.

El procedimiento de tramitación y contestación de las consultas se desarrollará reglamentariamente. El artículo 66.1 del RGGI regula el contenido mínimo que debe contener el escrito en el que se formula la consulta: Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante. Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-administrativa relacionada con el régimen, clasificación o calificación tributaria que le corresponda planteado en la consulta, salvo que esta sea formulada por las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Objeto de la consulta. En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del caso.

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Tema 8

—

Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.

—

En caso de que la consulta no cumpla con los requisitos previstos, se requerirá al obligado o a la entidad correspondiente a un plazo de 10 días para subsanación y si no lo atendiera se le tendrá por desistido de la consulta y será archivada.

Por su parte, el artículo 90 de la LGT recoge la regulación de la información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles, que podría considerarse como una forma especial de consulta vinculante para la Administración sobre el valor a efectos fiscales de los bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o transmisión. Esta información tendrá efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificación al interesado, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración, y se hayan proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria. El interesado no podrá entablar recurso alguno contra la información comunicada, pero sí contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en relación con dicha información. La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la solicitud del interesado. En el artículo 91 de la LGT se contempla la regulación de los Acuerdos Previos de Valoración, que también pueden considerarse como una forma especial de consulta vinculante para la Administración, consistiendo en la posibilidad de que los contribuyentes soliciten de la Administración, cuando las leyes o los reglamentos propios de cada tributo así lo prevean, que determine con carácter previo y vinculante cuál será la valoración, a efectos fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos

y demás elementos del hecho. La solicitud deberá presentarse por escrito antes de la realización del hecho imponible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. A dicha solicitud se acompañará la propuesta de valoración formulada por el obligado tributario. El acuerdo de la Administración tributaria se emitirá por escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante, de acuerdo con el procedimiento y en los plazos fijados en la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la Administración tributaria en plazo implicará la aceptación de los valores propuestos por el obligado tributario. En tanto no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración, la Administración tributaria que hubiera dictado el acuerdo estará obligada a aplicar los valores expresados en el mismo. Dicho acuerdo tendrá un plazo máximo de vigencia de tres años excepto que la normativa que lo establezca prevea otro

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distinto. Los obligados tributarios no podrán interponer recurso alguno contra los acuerdos regulados en este precepto. Podrán hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de las valoraciones incluidas en el acuerdo.

VII. LA RECUPERACIÓN DE AYUDAS DE ESTADO QUE AFECTEN AL AMBITO TRIBUTARIO La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria introdujo en la misma un nuevo Título VII denominado Recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario (artículos 260 a 271), con entrada en vigor el 12/10/2015.

En la recuperación de ayudas de Estado, la Administración tributaria actúa co-

mo mero ejecutor de una decisión que le viene impuesta por la Comisión Europea

o el Tribunal de Justicia de la UE, debiendo ajustarse a la normativa comunitaria reguladora de la materia y en particular a los principios de ejecución inmediata y efectiva de la decisión. La regulación del Título VII de la LGT se centra en los derechos y deberes inherentes al procedimiento de restitución, los plazos de alegaciones y vista del expediente, la finalización del mismo, y el contenido de la resolución final o del procedimiento inspector en el caso de que al contribuyente se le comprueben otras obligaciones conexas con el propio procedimiento de recuperación de la ayuda. El mencionado Título VII se estructura en tres capítulos: 1.- Capítulo I. Disposiciones generales (artículos 260 a 264 de la LGT), donde se atribuyen a la AEAT las competencias para la ejecución de las facultades precisas dirigidas a recuperar la ayuda declarada contraria al mercado común; destacando el hecho de que el derecho de la Administración para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecución de la decisión de recuperación tiene un plazo especial de prescripción de 10 años, a contar desde el día siguiente a aquel en que la aplicación de la ayuda de Estado, en cumplimiento de la obligación tributaria objeto de regularización, hubiese surtido efectos jurídicos conforme a la normativa tributaria. También resulta destacable que los intereses de demora se regirán igualmente por lo dispuesto en la normativa de la UE (Reglamento CE 794/2004), que la ejecución de una decisión de recuperación de ayuda de Estado determina la modificación de resoluciones o liquidaciones aunque sean firmes (artículo 263 de la LGT), que la suspensión de la ejecutividad de un acto tributario solo es posible con garantía del depósito de dinero en la Caja General de Depósitos (artículo 264 in fine de la LGT), y que serán inadmitidas las solicitudes de aplazamiento

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Tema 8

O fraccionamiento de deudas tributarias resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario (artículo 65.2.d de la LGT). 2.- Capítulo II. Procedimiento de recuperación en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria afectados por la decisión de recupera-

ción (artículos 265 a 268 de la LGT).

3.- Capítulo MI. Procedimiento de recuperación en otros supuestos (artículos

269 a 271 de la LG).

La diferencia entre ambos tipos de procedimientos estriba en la necesidad o no de la regularización de los elementos de la obligación tributaria. Las Decisiones de la UE de recuperación pueden ejecutarse a través de un procedimiento inspector ordinario cuando al obligado tributario se le comprueben otras obligaciones o elementos de la obligación distintos de aquellos que constituyen el objeto mismo de la Decisión, advirtiendo el artículo 265.4 de la LGT que el examen de documentos o los requerimientos se entienden realizados a los solos efectos de determinar la procedencia de la recuperación de la ayuda de Estado, sin que impida ni limite una ulterior comprobación de los mismos hechos o documentos. El plazo del procedimiento es el general de 6 meses (artículo 104 de la LG'T), si bien el incumplimiento del plazo no determina la caducidad del mismo, que continuará hasta su terminación. En cuanto a los recursos, cabe el recurso de reposición y, en su caso, la vía económico-administrativa, contra la resolución o liquidación derivada de la ejecución de la decisión de recuperación. El segundo procedimiento se aplica en caso de una decisión de recuperación que no implique la regularización de una obligación tributaria. El procedimiento se simplifica, reduciéndose los plazos de tramitación de 6 a 4 meses. Además, la comunicación de inicio contendrá la propuesta de resolución, dando un plazo de 10 días al obligado para que alegue lo que a su derecho convenga. En caso de que una resolución judicial aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones administrativas para su subsanación, estas deben finalizar en el periodo que restase del plazo legal ya consumido o en 2 meses si aquel fuese inferior.

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EL PAGO DE LOS TRIBUTOS. EJECUCIÓN FORZOSA. CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA I. EL PAGO DE LOS TRIBUTOS: LA FUNCIÓN RECAUDATORIA Una vez liquidadas las deudas tributarias, tiene lugar su vencimiento o exigibilidad, de modo que el pago o cumplimiento (como sucede con toda clase de obligaciones) constituye el modo normal de extinción de la deuda, lo que implica en este caso la entrada de dinero líquido en el Tesoro Público. La actividad que desarrolla la Administración encaminada a que se hagan efectivas las deudas tributarias se denomina función recaudatoria y consiste, según el artículo 160 de la Ley General Tributaria, en «el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias». El propio precepto distingue dos períodos o, mejor, dos procedimientos de recaudación al precisar en su número segundo lo siguiente: «La recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse: a) En período voluntario, mediante el pago o cumplimiento del obligado tributario en los plazos previstos en el artículo 62 de esta ley. b) En período ejecutivo, mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en su defecto, a través del procedimiento administrativo de apremio».

Cuando la gestión del tributo correspondiente se desarrolla a través del sistema de autoliquidación, lo normal es que el deudor cumpla voluntariamente su obligación ingresando la deuda tributaria resultante de su propia autoliquidación. Si el sistema es el de declaración (o ha habido un procedimiento de comprobación limitada o de inspección), la misma irá seguida del acto administrativo de liquidación, a partir del cual se abre un período en el que el contribuyente puede pagar voluntariamente su deuda. En el caso de que no lo haga (cualquiera que sea el sistema de gestión aplicable al tributo de que se trate) se abre el período ejecutivo, a cuyo amparo la Administración, en virtud del privilegio de autotutela que ostenta, compele al deudor, por sí misma y mediante ejecución forzosa O apremio sobre su patrimonio, el pago de lo debido.

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Tema 9

Il. LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO. El pago voluntario ha de efectuarse por los medios y en la forma y plazos establecidos en la ley, de manera que podemos distinguir:

1. Sujetos del pago Son sujetos activos del pago los órganos de las Administradores competentes, si bien existen entidades financieras autorizadas como colaboradoras para recibir el pago (bancos, cajas de ahorros y cooperativas de crédito según el artículo 9 del Reglamento General de Recaudación). El pago efectuado a órgano no competente, no liberará al deudor, sin perjuicio de la responsabilidad del perceptor Están legitimados para el pago todos los obligados tributarios, por sí o por medio de representante. Como sucede en el ámbito civil, puede realizar el pago un tercero, tenga o no interés en la obligación y con independencia de lo que lo apruebe o lo ignore el deudor (artículo 1158 del Código Civil), aunque el pagador carece de legitimación para ejercitar ante la Administración los derechos que asistían al deudor principal.

2. Objeto del pago Es la suma de dinero en la prestación consiste y que debe reunir los requisitos de identidad, integridad e indivisibilidad. Respecto de las formas del pago, dispone el artículo 60 de la Ley General Tributaria lo siguiente: «1. El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente. El pago de las deudas en efectivo podrá efectuarse por los medios y en la forma que se determinen reglamentariamente. La normativa tributaria regulará los requisitos y condiciones para que el pago pueda efectuarse utilizando técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos.

2. Podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una Ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente. No podrá admitirse el pago en especie en aquellos supuestos en los que, de acuerdo con el artículo 65.2 de esta Ley, las deudas tributarias tengan la condición de inaplazables. Las solicitudes de pago en especie a que se refiere este apartado serán objeto de inadmisión».

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Lo normal es pagar la deuda en dinero y mediante los sistemas bancarios al

uso (el cargo en cuenta bancaria es el que se utiliza por antonomasia).

3. Lugar del pago Según el artículo 12 del Reglamento General de Recaudación, los ingresos podrán realizarse: a) En la Tesorería de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera; b) En las entidades de crédito que presten el servicio de caja a las que

se refiere el artículo 9.1; c) En las entidades colaboradoras a las que se refiere el

artículo 9.1; d) En las aduanas; e) En las cuentas restringidas abiertas en entidades de crédito; f) En las cajas de los órganos gestores; g) En cualquier otro lugar de pago que se establezca por el Ministro de Economía y Hacienda.

En cuanto al ingreso en entidades colaboradoras, señala el artículo 18 del Reelamento General de Recaudación que los obligados al pago podrán ingresas las deudas tributarias en ellas «tengan o no cuentas abiertas en tales entidades», regulándose minuciosamente el procedimiento en el artículo siguiente.

4. Tiempo del pago Dispone el artículo 61 de la Ley General Tributaria que «se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión», añadiendo que, cuando de pagos en especie se trate, habrá que estar a su norma reguladora. El artículo 62 establece una serie de reglas generales sobre el tiempo del pago

que pueden sistematizarse en los siguientes términos:

1. Las deudas tributarias resultantes de una autoliquidación deberán pagarse en los plazos que establezca la normativa de cada tributo. 2. En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos: a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente; b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

Según la jurisprudencia, en el caso de resoluciones judiciales o de los órganos de revisión económico-administrativos de las que resulte la necesidad de efectuar una eje-

cución de los actos de liquidación recurridos, la Administración deberá otorgar un nuevo

plazo de pago en período voluntario.

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3. El pago en período voluntario de las deudas de notificación colectiva y periódica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deberá efectuarse en el período comprendido entre el día uno de septiembre y el 20 de noviembre o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. 4. Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa específica.

5. Aplazamiento y fraccionamiento del pago El obligado al pago —tanto en período voluntario como ejecutivo— puede obtener un aplazamiento o fraccionamiento de sus deudas tributarias en los casos en que su situación económica no le permita efectuar el pago en el momento debido. Estas figuras están reguladas en el artículo 65 de la Ley General Tributaria en los siguientes términos: «1. Las deudas tributarias que se encuentren podrán aplazarse o fraccionarse en los términos previa solicitud del obligado tributario, cuando le impida, de forma transitoria, efectuar el pago

en período voluntario o ejecutivo que se fijen reglamentariamente y su situación económico-financiera en los plazos establecidos.

2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento las siguientes deudas tributarias: a) Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados. b) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legis-

lación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.

d) Las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el título VII de esta Ley. e) Las resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la tramitación de dichos recursos o reclamaciones. f) Las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas. g) Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.

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Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de inadmisión. 3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria. 4. Cuando la totalidad de la deuda aplazada o fraccionada se garantice con aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal que corresponda hasta la fecha de su ingreso. 5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento. 6. Lo establecido en los apartados anteriores será también de aplicación a los créditos de titularidad de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales respecto de los cuales se haya recibido una petición de cobro, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa».

6. El interés de demora Constituye una obligación accesoria que puede formar parte de la deuda tributaria y que se exige al obligado tributario o a los infractores sin previa intimación y sin necesidad de que éstos hayan incurrido en un comportamiento culpable, pues el interés de demora no tiene naturaleza sancionadora. Se regula minuciosamente en el artículo 26 de la Ley General Tributaria, según el cual: «1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

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2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos: a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado. b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo. c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa. d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido. e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa. f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente, salvo que voluntariamente regularice su situación tributaria sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo. 3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. 4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga

recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intere-

ses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se

haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago. 5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán integramente los actos y trámites no afec-

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tados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución. 6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal».

7. Los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo Estos recargos se producen cuando el tributo se paga voluntariamente pero después de haberse agotado el plazo (legal o reglamentario) establecido al efecto. Su nacimiento exige dos presupuestos de hecho, uno positivo (el ingreso tardío o fuera de plazo) y otro negativo (la ausencia de requerimiento por parte de la Administración para que se abone la deuda). Su regulación la encontramos en el artículo 27 de la Ley General Tributaria, que dispone: «1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria. A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación,

ramiento o liquidación de la deuda tributaria.

inspección, asegu-

2. El recargo será un porcentaje igual al 1 por ciento más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo establecido para la presentación € Ingreso.

Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones ex-

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temporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliguidación o declaración. Si la presentación de la autoliguidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 15 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado. En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

No obstante lo anterior, no se exigirán los recargos de este apartado si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, unos hechos o circunstancias idénticos a los regularizados por la Administración, y concurren las siguientes circunstancias:

a) Que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada. b) Que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación en los términos previstos en el apartado 5 de este artículo. c) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración. d) Que de la regularización efectuada por la Administración no derive la imposición de una sanción. El incumplimiento de cualquiera de estas circunstancias determinará la exigencia del recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al interesado. Lo dispuesto en los párrafos anteriores no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren. 3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la pre-

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sentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación. 4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoligquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liguidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período. 5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento».

III. EJECUCIÓN FORZOSA. LA RECAUDACIÓN

EN PERÍODO EJECUTIVO

1. Inicio y recargos en período ejecutivo Transcurrido el período voluntario de pago de la deuda tributaria, la Administración puede iniciar la ejecución forzosa de la deuda tributaria mediante un procedimiento especial: el apremio sobre el patrimonio del deudor. Según el artículo 161.1 de la Ley General Tributaria, el período ejecutivo se inicia:

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«a) En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de esta ley. b) En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación». Señala el propio precepto en su número segundo que «la presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes», salvo que «anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda tributaria, otra solicitud previa de aplazamiento, fraccionamiento, compensación, suspensión o pago en especie en periodo voluntario habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin que se hubiera producido el mismo». Una primera consecuencia del inicio del período ejecutivo es que la deuda tributaria se va a ver incrementada no solo por los intereses de demora, sino por una nueva obligación accesoria, los recargos en período ejecutivo, que se giran

sobre la totalidad de la deuda que se ha dejado de ingresar en período voluntario. La ley distingue tres tipos de recargo, el ejecutivo, el de apremio reducido y el de apremio ordinario. Dice al respecto el artículo 28 de la Ley General Tributaria lo siguiente: «1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley. Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario. Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario. 2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio. 3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 53 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas. 4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

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5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutIVO.

6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa».

2. La providencia de apremio Como ya se ha dicho, es un procedimiento administrativo de ejecución fruto de las potestades de autotutela de las que dispone la Administración y que hacen que no necesite acudir al juez ni para declarar un derecho, ni —como ahora es el caso— ejecutar el ya declarado. Según el artículo 167 de la Ley General Tributaria, el procedimiento se inicia mediante la providencia de apremio, que debe ser notificada al obligado tributario con expresión de la deuda pendiente, incluidos los intereses de demora y los recargos a los que se refiere el artículo 28 de la Ley General Tributaria, y por la que se requerirá formalmente el pago de dicho deuda. El propio precepto señala que dicha providencia será título suficiente para iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados tributarios, añadiendo que frente a la misma solo serán admisibles los siguientes medios de oposición: a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación. c) Falta de notificación de la liquidación. d) Anulación de la liquidación. e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

3. El pago en periodo ejecutivo: plazo Según el artículo 62.5 de la Ley General Tributaria, iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda deberá efectuarse en estos plazos:

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a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada

mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o,

si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. A iguales plazos se somete el pago de las deudas que sean de titularidad de otros Estados o entidades internacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua cuanto se notifique al deudor tributario el instrumento de ejecución correspondiente.

4, El embargo de bienes y derechos La Ley General Tributaria dispone que si la deuda tributaria estuviera garantizada, se procederá en primer término a ejecutar la garantía a través del procedimiento de apremio. Sin embargo, el artículo 168.2 de la Ley General Tributaria establece que «la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando ésta no sea proporcionada a la deuda garantizada o cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto», añadiendo que «en estos casos, la garantía prestada quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos». En cuanto a la práctica del embargo, señala el artículo 169 de la Ley General Tributaria que con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir: «a) El importe de la deuda no ingresada. b) Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro. c) Los recargos del período ejecutivo. d) Las costas del procedimiento de apremio». La ley (artículo 169.2) establece un orden de embargo que puede ser alterado a solicitud del deudor aceptada por la Administración si tal alteración no altera la eficacia y prontitud de la ejecución. Dicho orden es el siguiente: «a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito. b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo. c) Sueldos, salarios y pensiones.

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d) Bienes inmuebles.

e) Intereses, rentas y frutos de toda especie. f) Establecimientos mercantiles o industriales. g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antiguedades. h) Bienes muebles

y semovientes.

1) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo». Según el artículo 170 de la Ley General Tributaria, cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación y al obligado tributario una vez efectuado el embargo y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos. Como sucedía con la providencia de apremio, la diligencia de embargo puede ser impugnada con escasos y tasados motivos de impugnación, lo cual deriva del

carácter ejecutivo del procedimiento. Tales motivos son (artículo 170):

a) La extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. b) La falta de notificación de la providencia de apremio. c) El incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley. d) La suspensión del procedimiento de recaudación. La enajenación de los bienes embargados se regula en el artículo 172 de la Ley General Tributaria en los siguientes términos: «1. La enajenación de los bienes embargados se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa, en los casos y condiciones que se fijen reglamentarramente.

El acuerdo de enajenación únicamente podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 112 de esta ley. En ese caso, contra el acuerdo de enajenación sólo serán admisibles los motivos de impugnación contra las diligencias de embargo a los que se refiere el apartado 3 del artículo 170 de esta ley. 2. El procedimiento de apremio podrá concluir con la adjudicación de bienes a la Hacienda Pública cuando se trate de bienes inmuebles o de bienes muebles cuya adjudicación pueda interesar a la Hacienda Pública y no se hubieran adjudicado en el procedimiento de enajenación.

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La adjudicación se acordará por el importe del débito perseguido, sin que, en ningún caso, pueda rebasar el 75 por ciento del tipo inicial fijado en el procedimiento de enajenación. 3. La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación bienes y derechos embargados en el curso del procedimiento de apremio que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo supuestos de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un de pérdida inminente de valor o cuando el obligado tributario solicite de expresa su enajenación».

de los hasta en los riesgo forma

Finalmente, la Ley General Tributaria dedica un precepto concreto (el artículo 173) para identificar tres supuestos específicos de terminación del procedimiento apremio, que son (i) el pago de la cantidad debida —incluidos, obviamente, los intereses y los recargos legalmente previstos, (11) el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago y (111) el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.

IV. CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. Es sabido que la prescripción tiene lugar por falta de ejercicio de un derecho durante un determinado período de tiempo. Por eso, la ley presume el abandono del derecho y determina su extinción, que aprovecha a todos los obligados al pago. Se diferencia de la caducidad en que la prescripción puede interrumpirse, de manera que el plazo correspondiente se inicia de nuevo por completo. Además, la caducidad es automática, mientras que la prescripción ha de ser aducida por aquel a quien beneficia. En el ámbito tributario, la prescripción ha de apreciarse de oficio incluso cuando ya ha sido pagada la deuda tributaria, sin necesidad de que sea invocada por el obligado tributario. Según el artículo 66 de la Ley General Tributaria, precepto esencial en la materia, prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos: «a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liguidadas y autoliguidadas. c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada

tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las

garantías.

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d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada

tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las

garantías».

E cómputo de dicho plazo se regula en el artículo 67 de la Ley General Tribu-

taria:

a) En el caso del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo. b) En el supuesto relativo al derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario. c) En cuanto al derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa

de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado. d) Y en el caso del derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normati-

va de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías, desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías. La interrupción de la prescripción se regula en el artículo 68 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente: «1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conoci-

miento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regulariza-

ción, comprobación, inspección, aseguramiento y liguidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija

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inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liguidación o autoliquidación de la deuda tributaria. 2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria. 3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación. b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase. 4. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo d) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el reembolso. b) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso. c) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

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5. Las actuaciones a las que se refieren los apartados anteriores y las de naturaleza análoga producirán los efectos interruptivos de la prescripción cuando se realicen en otro Estado en el marco de la asistencia mutua, aun cuando dichos

actos no produzcan efectos interruptivos semejantes en el Estado en el que materialmente se realicen.

6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente. 7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor. Lo dispuesto en este apartado no será aplicable al plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago cuando no se hubiera acordado la suspensión en vía contencioso-administrativa. 5. Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada

y solo se reclama a uno de los obli-

gados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción solo afectará a la deuda a la que se refiera. La suspensión del plazo de prescripción contenido en la letra b) del artículo 66 de esta Ley, por litigio, concurso u otras causas legales, respecto del deudor principal o de alguno de los responsables, causa el mismo efecto en relación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya sean otros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedan continuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan.

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9. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas

del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas. A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto». La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria introdujo algunas modificaciones en relación con la prescripción como modo de extinción de la obligación tributaria, que afectan a la comprobación de ejercicios prescritos con trascendencia en ejercicios no prescritos y a las obligaciones tributarias conexas. En concreto, la reforma ha consistido en la incorporación del artículo 66 bis de

la LGT y la modificación de los artículos 67, 68, 69 y 70 de la misma. Así, se es-

tablece la posibilidad de que la administración revise periodos ya prescritos en la medida en que tengan efectos en ejercicios no prescritos introduciéndose, además, un periodo de 10 años para comprobar bases imponibles o cuotas pendientes de compensar, computadas desde la finalización del plazo voluntario establecido para presentar la declaración o autoliquidación por parte del obligado tributario. Estos cambios resultan de aplicación a los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados en el momento de la entrada en vigor de la Ley 34/2015, en los que no se hubiera formalizado una propuesta de liquidación. El objetivo de estas novedades es solucionar los problemas en la comprobación de bases imponibles negativas o en aquellas deducciones fiscales generadas en ejercicios prescritos que pudieran resultar de la determinación de la deuda tribu-

taria en ejercicios no prescritos.

Por otro lado, la Ley 34/2015 ha introducido el apartado 9 al artículo 68. De esta manera, se incorpora la interdependencia de la prescripción entre obligaciones conexas de forma que la interrupción de la prescripción de una de ellas afecta a las demás. Se trata de casos en los que la regularización de un elemento de la obligación tributaria tiene incidencia directa en la forma de tributación de otra obligación tributaria distinta, ya sea de otro impuesto o relativa a otro periodo impositivo. Antes de la modificación, si la Administración regularizaba una obligación tributaria relacionada con otra del mismo contribuyente, bien de oficio o a

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través rectificación de autoliquidación presentada por éste, no podía hacerlo si la deuda estaba prescrita. Esta situación daba lugar a supuestos de doble imposición en perjuicio del obligado tributario y producía situaciones de nula tributación en detrimento de la Administración. El objetivo de la modificación es evitar que se generen estos supuestos.

V. OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA La Ley General Tribunal regula, en los artículos 71 a 73, la compensación, la condonación y la insolvencia probada del obligado tributario. Lo hace en los siguientes términos:

1. La compensación Según el artículo 71, las deudas tributarias de un obligado tributario podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con créditos reconocidos por acto administrativo a favor del mismo obligado, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, precisando el precepto que la compensación se acordará de oficio o a instancia del obligado tributario y que los obligados tributarios podrán solicitar la compensación de los créditos y las deudas tributarias de las que sean titulares mediante un sistema de cuenta corriente, en los términos que

reglamentariamente se determinen. Cabe, pues, distinguir:

1. Compensación a instancia del obligado tributario (artículo 72): la petición en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo de la deuda concurrente con el crédito ofrecido, pero no el devengo del interés de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crédito. El precepto dispone que la extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior a dicha presentación y que el acuerdo de compensación declarará dicha extinción. 2. Compensación de oficio (artículo 73) si las deudas se encuentren en período

ejecutivo y, durante el plazo de ingreso en período voluntario, las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo procedimiento o de la práctica de una nueva liquidación por haber sido anulada otra anterior. Aquí la extinción de la deuda se producirá en el momento de inicio del período ejecutivo o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y los créditos, si este momento fuera posterior, y que el acuerdo de compensación declarará dicha extinción.

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2. La condonación y la baja por insolvencia Partiendo del carácter indisponible de la obligación tributaria, recuerda la doctrina (como Martínez Lago) que ha sido tradicional en nuestro sistema tributario «la condonación de la contribución rústica» —actual impuesto sobre bienes

inmuebles— por «calamidades extraordinarias» (como riadas, grandes sequías o

supuestos similares).

El artículo 75 de la Ley General Tributaria dispone que «las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de ley, en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen» y el artículo regula la baja por insolvencia en los si-

guientes términos:

«1. Las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudación por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante la declaración del crédito como incobrable, total o parcial, en tanto no

se rehabiliten dentro del plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 173 de esta ley. 2. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se hubiera rehabilitado».

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INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. PROCEDLIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA. MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL: REFERENCIA A LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO. EL DELITO FISCAL. ESPECIAL REFERENCIA A LA PRESCRIPCIÓN DEL MISMO Y A SU INCIDENCIA EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS I. INTRODUCCIÓN Se ha analizado en temas anteriores del programa que la sanción tributaria no forma parte de la deuda tributaria, de manera que tributo y sanción tributaria son conceptos diferentes que responden a parámetros distintos y que presentan una naturaleza jurídica claramente dispar. Mientras que el tributo es la expresión —prevista y regulada en la norma— del deber constitucional de contribuir a los gastos públicos, la sanción es el castigo a la infracción del Derecho vigente sobre dicho deber cuando el legislador ha considerado que el comportamiento correspondiente merece un reproche más o menos relevante. El artículo 178 de la Ley General Tributaria señala que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en esta Ley, añadiendo que, en particular, serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. Conviene traer aquí a colación la doctrina general del Tribunal Constitucional según la cual resultan aplicables al Derecho Administrativo sancionador, con matices, los principios materiales y formales propios del orden penal, resaltando, entre esos matices, la inaplicabilidad de la separación absoluta entre los órganos de instrucción y enjuiciamiento y la reserva de ley orgánica, entre otros aspectos.

IT. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS El artículo 179 de la Ley General Tributaria establece el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias al establecer que las personas físicas y jurídicas, así como las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás enti-

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dades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los

mismos.

En coherencia con este principio —y por aplicación de los fundamentos básicos del Derecho Penal— puede decirse que son infracciones tributarias las acciones u omisiones típicas, antijurídicas y culpables previstas en una ley y a las que

se anuda una sanción administrativa. Debe descartarse desde el principio que no basta para que el elemento intencional (la culpabilidad) concurra con la mera inobservancia de la norma imperativa (el deber de contribuir) si tal inobservancia no va acompañada, y así se justifica debidamente, por alguna clase de negligencia en el comportamiento del contribuyente, aunque sea leve. El propio precepto prevé unas causas de exclusión de la responsabilidad, de forma que, aun habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de la misma no serán imputables a su autor. Estas son las siguientes: a) Cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Pero estas causas de exclusión (previstas en el artículo 179.2 LGT) tienen, según jurisprudencia reiterada, carácter de numerus apertus, de forma que no habrá responsabilidad cuando no pueda probarse por la Administración que existe culpabilidad en el comportamiento del presunto infractor. La ausencia de capacidad de obrar es, en puridad, un supuesto de inimputabilidad, siendo así que la imputabilidad (como capacidad del ser humano para entender que su conducta lesiona los bienes jurídicos tutelados por la norma y para ajustar su comportamiento a esa comprensión) es presupuesto de la culpabilidad. En la dogmática penal, los supuestos de fuerza mayor (equiparados a la fuerza irresistible o al estado de necesidad) son causas que excluyen la acción o la antijuridicidad de la conducta, de manera que en ningún caso podríamos decir que el comportamiento del sujeto es ilícito.

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Tampoco puede calificarse de ilícita la conducta de quien ha salvado su voto en una decisión colectiva: no hay acción típica porque ninguna infracción ha cometido, en los mismos términos que cuando la infracción es consecuencia de una deficiencia técnica de los programas informáticos que facilita la Administración. Mayores problemas —por su aplicación práctica— plantea el último supuesto previsto en el precepto, referido a los casos en los que el sujeto haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria. La abundante litigiosidad que esta causa ha planteado permite hacer referencia a algunas declaraciones jurisprudenciales relevantes: a) La interpretación razonable debe ir referida a los parámetros de racionalidad del momento en el que se comete la presunta infracción, no los conocidos años después tras una interpretación posterior de los tribunales. b) La falta de coincidencia de la conducta fiscal del contribuyente con la doctrina de la Dirección General de Tributos no impide, per se, la aplicación de esta causa de exclusión de la responsabilidad, pues el interesado puede legítimamente discrepar de esa doctrina y que esa discrepancia sea razonable. c) El hecho de ser un gran contribuyente, que dispone de una gran capacidad de asesoramiento legal, no implica necesariamente que deba acertar en la interpretación de la norma y que el eventual desacierto sea culpable. d) La Administración no satisface el deber de motivación de la culpabilidad afirmando que la norma es clara y no da lugar a dudas sin que quepa interpretarla de manera distinta, sino que ha de justificarse en qué medida la conducta fiscal del interesado incurre, al menos, en negligencia leve. El artículo 180 LGT proclama el principio de no concurrencia de sanciones tributarias, señalando que una misma infracción no puede ser sancionada dos veces, siempre que exista identidad de sujetos, de hechos y de fundamentos sobre los que se basa la sanción (principio non bis in idem). De acuerdo con este principio: a) Si la Administración tributaria entiende que una infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública (sin perjuicio de lo que se dirá al final del tema sobre las, deberá pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el ME La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará O continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribuna-

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Tema 10

les hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción realizadas durante el período de suspensión se tendrá por inexistentes. b) No se pueden sancionar de forma independiente los hechos que se tienen en cuenta como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determina la calificación de una infracción como grave o muy grave. Se trata del conocido como concurso aparente de normas, que debe resolverse mediante la aplicación de una solo de ellas. c) La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infrac-

ciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. Es el típico supuesto del concurso real de infracciones.

El artículo 181 LGT, tras reiterar que los sujetos infractores serán las perso-

nas físicas y jurídicas, así como las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, señala que, entre otros, serán sujetos infractores los siguientes: a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes. b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta. c) Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales. d) La entidad representante del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal. e) Las entidades que estén obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros. f) El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. g) Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua. h) La entidad dominante en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con la responsabilidad, dice el artículo 41.4 de la Ley General Tributaria que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan. En relación con las excepciones, destacan: a) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias los causantes o colaboradores activos en la comisión de una infracción tributaria [artículo

42.1.a) LGTI.

b) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias los sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o activi-

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dades económicas, por las obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad [artículo 42.1.c) LGT'], con algunas limitaciones (no será exigible cuando se hubiera pedido a la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación que han adquirido; tampoco se exigirá a los adquirentes de elementos aislados de una explotación económica, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan continuar el ejercicio de la explotación económica, tampoco a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal). c) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria [artículo 42.2.a) LGT!]. d) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias quienes, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo [artículo 42.2.b) LGT!]. e) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias quienes, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embar-

gados, o de aquellos bienes

o derechos sobre los que se hubieran constituido la

medida cautelar o la garantía [artículo 42.2.c) LGT!].

f) Son responsables solidarios del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos [artículo 42.2.ad LGT!]. e) Son responsables subsidiarios tanto de la deuda tributaria como de las sanciones impuestas a sociedades o personas jurídicas sus administradores de hecho o de derecho que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten el que se hubiesen cometido las infracciones cuya responsabilidad se les deriva subsidiariamente [artículo 41.1.a) LGT!]. h) Son responsables subsidiarios tanto de las obligaciones tributarias como de

las sanciones impuestas a personas jurídicas las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas O

en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídica han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial [artículo 41.1.h) LGT!].

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En relación con los sucesores, el artículo 182.3 de la Ley General Tributaria establece dos principios: a) De acuerdo con el principio de personalidad, las sanciones tributarias no se trasmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. b) Tratándose de sanciones impuestas a personas jurídicas que se han disuelto,

se transmiten a los sucesores en los términos del artículo 40 LGT, en el bien enten-

dido de que las sanciones serán exigibles a los sucesores —lógicamente— hasta el límite del valor de la cuota de participación que le corresponda. En cuanto a las infracciones tributarias, los artículos 183 y 184 LGT las clasifican en leves, graves y muy graves, aunque existe otra clasificación que resulta relevante para la calificación y para la graduación de las sanciones: las infracciones que causan perjuicio económico (dejar de ingresar la deuda tributaria) y las que no causan tal perjuicio (incumplimientos formales, en general). En cuanto a los criterios que la ley tiene en cuenta para determinar la mayor o menor gravedad de la infracción son la ocultación, la utilización de medios fraudulentos, el perjuicio económico causado, el riesgo implícito en la conducta del infractor y la mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de los medios utilizados en la comisión de la infracción. El artículo 184 LGT perfila dos conceptos esenciales a efectos sancionadores: la ocultación de datos y los medios fraudulentos. Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria — dice el precepto— «cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes

falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas,

productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento». Y, según el mismo artículo, se consideran medios fraudulentos: «a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalías sustanciales:

1. El incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. 2. La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa.

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3. La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o regis-

tros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos,

registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe

de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción. c) La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un

tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la

obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona». De acuerdo con lo anterior, podemos hacer la siguiente clasificación: 1. Infracciones muy graves:

a) Con el requisito de la utilización de medios fraudulentos, tal y como se ha definido, no ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la deuda tributaria; incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar liquidación; obtener indebidamente devoluciones. b) Expedir facturas o falseados.

o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos

c) Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identifi-

cación fiscal provisional o definitivo.

d) Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de

rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

2. Infracciones graves: a) Con la utilización de medios cuasifraudulentos (facturas, justificantes o do-

cumentos falsos o falseados, cuando su incidencia represente una porcentaje igual o inferior al 10% de la base de la sanción o llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción. b) Con el común denominador de que se haya utilizado medios cuasifraudu-

lentos o cuando, existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3000

euros, se considerará como infracciones graves: dejar de ingresar en plazo, total

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o parcialmente, la deuda tributaria, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que la Administración liquide y, por último, obtener devoluciones indebidas. c) Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.

d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas O créditos tributarios aparentes. e) Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta

por las mismas entidades.

f) Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda pública, así como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información. g) Incumplimiento de obligaciones contables y registrales. h) Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación. 1) Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera. 3) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.

k) Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta. 3. Infracciones leves. a) Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener

indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todos estos casos, siempre que (1) no se utilicen medios fraudulentos, ni cuasifraudulentos, (11) no exista ocultación y (111) la base de la sanción sea igual o inferior a 3.000 euros.

b) No

presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones

siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda.

o documentos,

c) No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios. d) Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras O las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera, siempre que tal incumplimiento no sea constitutivo de otra infracción.

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e) Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que ello constituya infracción tipificada en la normativa propia de dichos impuestos. f) Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros números O códigos establecidos por la normativa tributaria Oo aduanera, salvo que se trate de deberes específicamente impuestos a entidades de crédito. g) Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingresos a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones O ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas. h) Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o

ingresos a cuenta.

En la reforma operada por la Ley 34/2015, de catálogo de infracciones otra más (en todo caso, 206.bis de la Ley General Tributaria: la infracción aplicación de la norma tributaria. Según el nuevo

21 de septiembre, se añadió al grave), prevista en el artículo en supuestos de conflicto en la precepto:

«1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones: a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria. b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo. c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal. d) La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros. 2. El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación». En cuanto a las sanciones tributarias, éstas son, en general, pecuniarias, aun-

que la ley prevé sanciones no pecuniarias que tienen carácter accesorio de la sanción principal, que es siempre la pecuniaria.

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La sanción principal (la multa) puede ser fija o proporcional, cuando se cuan-

tifica en relación con otra magnitud. La sanción accesoria no tiene carácter pe-

cuniario y se aplica cuando se han cometido infracciones graves O muy graves y, además concurren determinadas circunstancias. Hay tres supuestos legales que dan lugar a la imposición de sanciones acceso-

rias no pecuniarias:

1. Cuando la multa sea igual o superior a 30.000 euros y la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisión repetida de infracciones tributarias podrán imponerse las siguientes sanciones accesorias: la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante el plazo previsto o la prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante los plazos previstos. 2. Cuando la multa sea igual o superior a 60.000€ y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, podrán imponerse esas mismas sanciones accesorias, pero con un mayor período de vigencia.

3. Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales (Notarios, Registradores de la propiedad y Mercantiles y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban sus haberes directamente del Estado), cometan

infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración y siempre que hayan desatendido tres requerimientos, además de la multa que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público En cuanto a los criterios de graduación de las sanciones, el artículo 187 de la Ley General Tributaria establece cuatro criterios que declara «aplicables simultá-

neamente» y que son los siguientes:

1. La comisión repetida de infracciones, que se entenderá producida cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza, ya sea leve, grave o muy grave, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. 2. El perjuicio económico para la Hacienda Pública, que se determinará por el porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación o por la adecuada declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida. 3. El incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, circunstancia que se entenderá producida cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho in-

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cumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las Operaciones sujetas al deber de facturación. 4, Acuerdo o conformidad del interesado: en los procedimientos de verificación de datos y comprobación limitada, salvo que se requiera la conformidad expresa, se entenderá producida la conformidad siempre que la liquidación resultante no sea objeto de recurso o reclamación económico-administrativa. En el procedimiento de inspección se aplicará este criterio de graduación cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad. Finalmente, el artículo 188 LGT prevé una reducción de las sanciones de un 65 por 100 en los casos de actas con acuerdo y de un 30 por 100 en los supuestos

de conformidad. En este último supuesto (conformidad), la reducción puede in-

crementarse en otro 40 por 100 adicional si concurren los dos requisitos previstos en el precepto:

a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración Tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley. b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción.

IM. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA Con carácter general, el procedimiento sancionador se tramitará de forma se-

parada a los de aplicación de los tributos (artículo 208 LGT), salvo renuncia del

obligado tributario en cuyo caso se tramitará conjuntamente. También se tramitará conjuntamente en los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción. La tramitación separada tiene un doble fundamento:

En el procedimiento sancionador el sujeto dispone de unas garantías de las que carece en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos, procedimiento liquidatorio, inspector o recaudatorio, como consecuencia de la aplicación de los principios propios del orden penal. Mientras la deuda tributaria es inmediatamente ejecutiva, la sanción tributaria no lo es, hasta tanto el acto administrativo que impone la sanción cause estado en vía administrativa.

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La separación entre ambos tipos de procedimientos ya se estableció por la Ley

1/1998, antes de la cual se incluía la sanción en la deuda tributaria y en el procedimiento que daba lugar a su determinación.

A pesar de esta exigencia legal, el Tribunal Supremo, en sentencia de 23 de julio de 2020 (recurso de casación núm. 1993/2019) ha señalado que ninguna norma legal o reglamentaria impide el inicio del procedimiento sancionador antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo. El Tribunal afirma que la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.

Pueden distinguirse las siguientes fases del procedimiento: 1. Iniciación (artículo 209 LG).

Se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesado, con la particularidad de que los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de seis meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución. Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente. El inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado éste, antes del transcurso del plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución. 2. Instrucción (artículo 210 LGT). El precepto prevé que en la instrucción del procedimiento sancionador serán

de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios y añade un principio esencial: «los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos —liguidación, inspección, recaudación— y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución». Se plantea la interesante cuestión de si las declaraciones autoinculpatorias obtenidas dentro de un procedimiento de comprobación y liquidación puedan servir de base para la imposición de una sanción, y por tanto, estas declaraciones, si

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bien es perfectamente válido que fundamenten la liquidación tributaria, den ser utilizadas posteriormente para fundamentar la imposición de una derivada de aquella liquidación en la medida en la que conculcarían el constitucional fundamental a no declarar contra sí mismo recogido en el 24 de la Constitución. Para el Tribunal Europeo de Derecho Humanos

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no puesanción derecho artículo

(doctrina Saunders), el dere-

cho a no autoinculparse comprende no sólo el derecho a guardar silencio sino también el derecho a que las informaciones autoincriminatorias obtenidas bajo coacción en un procedimiento administrativo anterior al procedimiento sancionador no sean utilizadas en éste. Un relevante sector doctrinal entiende que, si en un procedimiento de comprobación el contribuyente está obligado a atender los requerimientos de información que realice la Administración tributaria, so pena de ser sancionado por resistencia y obstrucción, es muy dudoso que las declaraciones autoinculpatorias que realice en dicho procedimiento de comprobación puedan servir de fundamento para la imposición de sanciones, sin infringir el derecho constitucional a no autoinculparse. Sea como fuere, según el artículo 210 LGT, concluida la instrucción, el inspec-

tor formulará propuesta de resolución, en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o de responsabilidad alguna. Se concretará la sanción propuesta, con indicación, motivada, de los criterios

de graduación aplicables.

La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándose la puesta de manifiesto del expediente y dándole de plazo 15 días para que presente alegaciones y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. 3. Terminación (artículo 211 LGT).

Según el número 1 del precepto, el procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad. En cuanto al plazo, señala el precepto que el procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento y que se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. En cuanto al contenido de la resolución expresa, ésta contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo

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188 de esta ley y, en su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad. Por último, el vencimiento del plazo de seis meses sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento, siendo así que la declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones, caducidad que impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador. El precepto concluye señalando quienes, en el ámbito de la Administración del Estado, son competentes para sancionar: «a) El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público. b) El Ministro de Hacienda, el órgano equivalente de las comunidades autónomas, el órgano competente de las entidades locales u órganos en quienes deleguen, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión le corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente. c) El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior. d) El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador».

IV. MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL: REFERENCIA A LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO La ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, se dicta —según su Preambulo— con una doble finalidad: para proceder a la incorporación del Derecho de la Unión Europea al ordenamiento interno en el ámbito de las prácticas de elusión fiscal y para introducir cambios en la regulación dirigidos a asentar unos parámetros de justicia tributaria y facilitar las actuaciones tendentes a prevenir y luchar contra el fraude reforzando el control tributario. Por lo que interesa a este tema, la ley ha introducido novedades relevantes en

materia sancionadora concretamente las siguientes:

1. Se introduce un nuevo supuesto de sujeto infractor para dar un tratamiento homogéneo a los sujetos infractores tanto en el régimen de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades como en el régimen especial del grupo de entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido. A tal efecto, se añade la letra h) en el aparta-

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do 1 del artículo 181, con la siguiente redacción: es también sujeto infractor «h) La entidad dominante en el régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido». 2. En el ámbito de la reducción de sanciones, se modifican los apartados 1 y 3 del artículo 188. La reducción prevista para las actas con acuerdo pasa del 50 al 65 por ciento. La reducción por pronto pago y no interposición de recurso o reclamación contra la liquidación o sanción pasa de un 25 al 40 por ciento. 3. En relación con la infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones (artículo 198 LG'T), se eleva a 600 euros el importe

de la sanción por no presentar en plazo de la declaración sumaria de entrada prevista en el artículo 127 del Reglamento (UE) n* 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero UE. 4, Respecto de la infracción tributaria por presentar incorrectamente autoli-

quidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contesta-

ciones a requerimientos individualizados de información (artículo 199 LGT), se eleva a 600 euros el importe de la sanción por la presentación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la declaración sumaria de entrada prevista en el artículo 127 del Reglamento (UE) n*? 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la unión. 5. En cuanto a la infracción tributaria por fabricación, producción, comercialización y tenencia de sistemas informáticos que no cumplan las especificaciones exigidas por la normativa aplicable (artículo 201.bis), se establece un régimen sancionador específico para la mera producción de los sistemas o programas que permitan la manipulación de los datos contables y de gestión, o la tenencia de los mismos sin la adecuada certificación. La infracción será grave. Se sancionará con una multa pecuniaria fija de 150.000 euros en el caso de fabricación, producción y comercialización de dichos sistemas informáticos, por cada ejercicio económico en el que se hayan producido ventas y por cada tipo distinto de sistema o programa informático o electrónico que sea objeto de infracción. Por su parte, la infracción en caso de tenencia de los sistemas informáticos que no estén debidamente certificados, se sancionará con una multa pecuniaria fija de 50.000 euros por cada ejercicio. Este artículo entra en vigor transcurridos tres meses desde la entrada en vigor de la Ley. 6. Y en relación con el inicio del procedimiento sancionador en materia tri-

butaria (artículo 209 LG'T), se amplía el plazo de inicio de los procedimientos

sancionadores, previsto en el apartado 2 del artículo 209, consecuencia de un pro-

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cedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección. Pasa de 3 a 6 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

V, EL DELITO FISCAL. ESPECIAL REFERENCIA A LA PRESCRIPCIÓN DEL MISMO Y A SU INCIDENCIA EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS El Código Penal aprobado por Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, modificado parcialmente por Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre (con efectos desde 1-10-2004), posteriormente por Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio (con efectos desde 23-12-2010), y, últimamente, por Ley Orgánica 7/2012 de 27 de diciembre (con efectos desde 17-01-2013) y por Ley Orgánica 1/2019 de 20 de febrero, para transponer Directivas de la Unión Europea (en vigor desde 13-03-2019), se refiere en sus artículos 305 a 310 a los que denomina delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, incluyendo en este último artículo al delito contable. Relacionados a veces con estos delitos se encuentran los de emisión y utilización de facturas falsas (documento mercantil), delitos regulados en los artículos 392 y 393 del Código Penal de 1995 entre las falsedades documentales. Tanto el delito contable como el de falsedad documental, cuando solo son el cauce o medio para cometer delito fiscal, quedan subsumidos en este al carecer de autonomía delictiva, que no obstante pueden recuperar si no hay delito fiscal. El artículo 305 del Código Penal establece que quien por acción u omisión de-

fraude a la Hacienda Pública (estatal, autonómica, foral o local) eludiendo el pago

de tributos en cuantía que exceda de 120.000 euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria. Las mismas penas se impondrán cuando se defraude a la Hacienda de la Unión Europea, siempre que la cuantía exceda en este caso de 100.000 euros. A los efectos de determinar la cuantía, si se trata de tributos de declaración periódica se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses el importe de lo defraudado se referirá al año natural. Según este artículo también puede cometerse el delito cuando se elude el pago de retenciones o ingresos a cuenta (no de los pagos fraccionados), o se obtienen indebidamente devoluciones o beneficios fiscales, en cuantía superior a la cifra mencionada. El artículo 305 del Código Penal prevé un tipo agravado en los casos en los que la defraudación se cometiera concurriendo alguna de las siguientes circunstancias: a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 600.000 euros.

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b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización o de un grupo criminal, c) Que la utilización de personas físicas O jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios, o paraísos fiscales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito. No toda conducta que suponga la elusión del pago de un tributo en cantidad superior a 120.000 euros (condición objetiva de punibilidad) puede calificarse sin más como delito; es preciso que concurra el elemento subjetivo o ánimo de defraudar, implícito en el concepto de defraudación, aunque puede ser tanto por acción como por omisión.

El Código Penal prevé la regularización espontánea de la situación tributaria

(antes de iniciarse actuaciones administrativas o penales); dice el artículo 305.4

del Código Penal lo siguiente:

«Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Asimismo, los efectos de la regularización prevista en el párrafo anterior resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación en vía administrativa. La regularización por el obligado tributario de su situación tributaria impedirá que se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria». Se prevé también en el artículo 305.6 del Código Penal de 1995 una atenuación de la pena (en uno o dos grados) cuando los presuntos responsables de los delitos reconocen su comisión y satisfacen íntegramente la deuda tributaria, o bien colaboran con las autoridades para la averiguación de los hechos y la identificación O captura de otros responsables, siempre y cuando tal reconocimiento, pago y cooperación se produzcan antes de que transcurran dos meses desde la

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citación judicial como pero sí temprana).

Tema 10

imputado

(se trata de una regularización no espontánea

En la reforma operada en el año 2015, se introdujo un nuevo apartado 3 en el artículo 305 del Código Penal de 1995 por el que cuando la Administración tributaria apreciare solo en parte de las irregularidades detectadas, indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá dictar liquidación separada: por una parte de los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito (que seguirá la tramitación administrativa ordinaria sin esperar a lo que se decida en el proceso penal), y por otra de los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. Respecto de la liquidación derivada de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, dice el Código Penal que se seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. Hasta la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la normativa tributaria (antiguo artículo 180.1 LGT 2003) obligaba a paralizar las actuaciones administrativas sin practicar liquidación, pero desde el 12-10-2015 el procedimiento ha cambiado radicalmente y desde entonces el caso general será que la Administración practique una liquidación vinculada al delito, cuya regulación detallada se contiene en el nuevo Título VI «Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública» añadido a la LGT 2003. En relación con la prescripción, el delito contra la Hacienda Pública prescribe a los cinco años; sin embargo, la acción para determinar la deuda tributaria pres-

cribe a los cuatro años (artículo 66 de la Ley General Tributaria).

Un importante sector doctrinal fiscal una ley penal en blanco que rrespondiente, también los plazos al plazo de cinco años establecido

había manifestado que, al constituir el delito debe integrarse con la normativa tributaria code prescripción tributarios deberían desplazar en el Código Penal.

No ha sido esa la situación consagrada para la Sala Segunda, que ha venido entendiendo que la prescripción tributaria y la del delito fiscal son completamente independientes, de modo que la primera en nada afecta al delito: puede la Administración tributaria, por tanto, reclamar el pago de una obligación prescrita —administrativamente—

en el proceso penal, porque, en puridad, no era

una Obligación tributaria —prescrita o no— lo que estaba reclamando ya que la obligación había mutado, pasando de ser el presupuesto del delito a ser responsabilidad civil ex delicto, debido a la misma existencia del delito contra la Hacienda Pública.

Tema 11

REVISIÓN ADMINISTRATIVA DE LOS ACTOS Y ACTUACIONES DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN; CLASES DE PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN. EL RECURSO DE REPOSICIÓN; LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS. RECURSOS EN VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA: RECURSO DE ALZADA ORDINARIO, RECURSO

DE ANULACIÓN, RECURSO CONTRA LA EJECUCIÓN, RECURSO EXTRAORDINARIO DE ALZADA PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA, RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISIÓN [. REVISIÓN ADMINISTRATIVA DE LOS ACTOS Y ACTUACIONES DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Como se estudia en los temas correspondientes de Derecho Administrativo, nuestro sistema de Derecho Público se asienta en el denominado «régimen administrativo», originario de Francia, que presenta en nuestro país algunas peculiaridades y que, en lo que ahora interesa, supone el reconocimiento a favor de la Administración de determinados privilegios o potestades exorbitantes (la potestad reglamentaria, la sancionadora, el principio de autotutela declarativa y de ejecución), junto con garantías y derechos a favor de los ciudadanos, derivadas del principio de legalidad y de los demás principios constitucionalmente consagrados (arts. 9,3, 103 a 106 de la CE), y que culmina con el sometimiento de toda la actividad administrativa, tras un sistema de recursos administrativos legalmente previsto, a los Tribunales de Justicia y, dentro de ellos, a una jurisdicción especializada, la Contencioso-Administrativa. La doctrina administrativa menciona —además de los conocidos supuestos de autotutela declarativa y ejecutiva— un tercer privilegio de esta clase al que se ha venido en denominar autotutela reduplicativa (así llamada porque duplica o

refuerza las manifestaciones normales de la autotutela), cuya expresión más acu-

sada es la de la obligación de agotar la vía administrativa (mediante la interposición de un recurso o una reclamación de naturaleza no jurisdiccional) antes de acudir ante los Tribunales frente a los actos de gravamen de las Administraciones Públicas, lo cual implica para el particular una carga en cuanto le obliga a esperar

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Tema

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al resultado de tal impugnación —que ha de deducir ante órganos encuadrados, con mayor o menor vinculación funcional o jerárquica a la propia Administración autora del acto que se recurre— antes de poder acudir ante un Tribunal independiente. La propia Administración —o, como veremos en los actos de naturaleza tributaria, unos órganos de revisión mal llamados tribunales económico-administrativos— tiene, así, una nueva ocasión de volver sobre lo ya resuelto por ella misma con presunción de legitimidad (siempre respetando la prohibición de la reformatio in peius). Es, ciertamente, una carga para el ciudadano (contribuyente en la materia que ahora analizamos); pero también puede contemplarse como una Oportunidad para que la Administración —o el órgano de revisión establecido legalmente— repare el error jurídico o fáctico en que previamente ha podido incurrir sin necesidad de acudir al juez. En la medida en que los actos tributarios son actos administrativos, la doctrina general sobre las facultades de revisión que se ha estudiado en el tema 37 del programa resulta aquí plenamente de aplicación; de igual forma resultan trasladables las grandes categorías que, sobre la ineficacia de los actos administrativos, se han estudiado ya en el programa (los conceptos de nulidad, de anulabilidad, o de irregularidades no invalidantes), así como las potestades o los límites a la revisión y la siempre complicada línea divisoria entre la corrección de puros errores materiales o de puro hecho y el ejercicio de una verdadera actividad anulatoria o modificadora de un acto previo que exige un riguroso procedimiento administrativo y el cumplimiento de los estrictos trámites previstos al respecto en la ley. Sea como fuere, la especialidad en materia tributaria —como veremos— la encontramos en la existencia de unos órganos administrativos (a los que la ley llama tribunales económico-administrativos) que van a ser los encargados, con carácter general, de agotar la vía administrativa y permitir al interesado que se acuda a la vía judicial. Así, los medios de revisión de los «actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones» son, según el artículo 213 de la Ley General Tributaria, los siguientes: a) Los procedimientos especiales de revisión. b) El recurso de reposición. c) Las reclamaciones económico-administrativas.

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203

II. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN: CLASES DE PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN La revisión de sus propios actos por parte de la Administración constituye

un privilegio —aunque también, como dijimos, una oportunidad— que nuestro ordenamiento regula, en materia tributaria, a través de lo que el artículo 216 de la Ley General Tributaria llama «procedimientos especiales», que constituyen expedientes que permiten a la Administración dejar sin efecto sus propios actos («volver sobre ellos») por iniciativa propia, sin tener que esperar a su impug-

nación por parte de los interesados (aunque, como expondremos, éstos pueden instar esa revisión).

La justificación de la existencia de esta potestad (que la doctrina ha configurado —en relación con alguno de los supuestos que veremos— como un verdadero derecho-deber) es simple: el ordenamiento jurídico considera beneficioso para el interés público que la Administración autora de un acto pueda dejarlo sin efecto cuando el mismo constituye una grave infracción del ordenamiento jurídico. Los procedimientos especiales que prevé el citado artículo 216 son cinco: a) Revisión de actos nulos de pleno derecho. b) Declaración de lesividad de actos anulables. c) Revocación.

d)

Rectificación de errores.

e) Devolución de ingresos indebidos. Los cuatro primeros son comunes a la legislación administrativa; el quinto es específico en materia tributaria y todos ellos (los cinco) presentan las siguientes reglas generales: 1. No podrán ser objeto de revisión «en ningún caso» los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones, ni las resoluciones de los órganos económico-administrativas cuando hayan sido confirmados por sentencia firme (artículo 213.3 de la Ley General Tributaria, regla de la imposibilidad absoluta de revisión cuando hay cosa juzgada). 2. Salvo la revisión por el cauce de la nulidad de pleno derecho y de la rectificación de errores, no es posible acudir al resto de los procedimientos especiales de revisión frente a las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones sobre los que hubiera recaído resolución económico-administrativa (artículo 213.2 de la Ley General Tributaria, regla de la imposibilidad relativa de revisión cuando hay firmeza económico-administrativa).

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Tema

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3. Las resoluciones recaídas en estos procedimientos y los resolutorios de incidentes (de inadmisión, suspensión de ejecución, abstención o recusación, limita-

ción de derechos subjetivos o suspensión del procedimiento) deberán ser motivados (artículo 215 de la Ley General Tributaria).

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho Dice el artículo 217.1 de la Ley General Tributaria lo siguiente: «Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia

tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrati-

vos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: nal.

a) Oue lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucio-

b) Oue hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio. c) Que tengan un contenido imposible. d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta. e) Oue hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados. f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición. g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal», La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha precisado la naturaleza jurídica y la significación del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho afirmando: —

Que constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los previstos en el precepto) expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico.

—

Que tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados «con talante restrictivo».

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—

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Que la acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria, de manera que —dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente— «la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho». En relación con los supuestos de nulidad radical previstos en el precepto, conviene recordar la jurisprudencia recaída en materia tributaria en los últimos años relación con algunos de ellos. Así: — Integra un supuesto de nulidad radical, y no de mera anulabilidad que permite, por tanto, acudir a este procedimiento, utilizar el procedimiento de verificación de datos en lugar de el de comprobación limitada. — La expresión «prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello» debe reservarse a supuestos en los que se aprecien vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico, debiendo ser la omisión clara, manifiesta y ostensible, sin que baste el desconocimiento de un mero trámite que no pueda (ni deba) reputarse esencial, de suerte que la utilización de un procedimiento distinto del establecido expresamente en la Ley puede asimilarse a la ausencia absoluta de procedimiento; pero puede también no integrar el supuesto de nulidad cuando en el seno de ese procedimiento diferente se hayan seguido los trámites esenciales previstos en el regulado ad hoc, lo que excluiría, además, toda forma de indefensión. En el caso de

la plusvalía municipal, el hecho de que el contribuyente no pudiera probar la minusvalía antes de la declaración de inconstitucionalidad (parcial) de la regulación contenida en la Ley de Haciendas Locales no integra este supuesto de nulidad radical. — El apartado f) —actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición— no se refiere a actos de gravamen o a actos en los que la Administración impone al particular una obligación de dar a tenor de la legislación aplicable, pues el supuesto de nulidad solo está pensado para revocar actos en los que el particular interesado —no la Administración— se ha hecho con facultades, o ha adquirido derechos careciendo de los requisitos esenciales al respecto. — Respecto del apartado b) —incompetencia manifiesta desde el punto de vista material o territorial— cabe acudir al supuesto en los casos en que hay una reserva en favor de la Inspección para comprobar a determinar sujetos en los procedimientos especiales —como los Colegios Profesionales—.

En cuanto a la tramitación de este primer procedimiento especial, del resto de números del artículo 217 de la Ley General Tributaria se desprende, sintéticamente, lo siguiente: —

Que puede iniciarse por el órgano que dictó el acto, por su superior jerárquico o por el interesado.

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Tema

—

11

Que no se prevé plazo para el inicio del procedimiento, lo que plantea la cuestión —controvertida— de la imprescriptibilidad de la acción tratándose de actos radicalmente nulos. Suele citarse el artículo 110 de la actual Ley de Procedimiento Administrativo (antiguo 106 de la Ley 30/1992), según el cual «las facultades de revisión establecidas en este Capítulo, no podrán ser ejercidas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes» para excluir la inexistencia de plazo, aunque el Tribunal Supremo (sentencia de 26 de julio de 2018) ha recordado los límites en la aplicación del precepto, afirmando lo siguiente: «La correcta aplicación del art. 106 de la LPAC (actual art. 110 Ley 39/2015) exige dos requisitos acumulativos para prohibir la revisión de oficio, por un lado, la concurrencia de determinadas circunstancias (prescripción de acciones, tiempo transcurrido u “otras circunstancias”); por otro, el que dichas circunstancias hagan que la revisión resulte contraria a la equidad, la buena fe, el derecho de los particulares».

Y en una sentencia posterior (de 27 de febrero de 2020, en la que se cita jurisprudencia reiterada) se afirma literalmente que: «La carencia de fundamento, como causa de inadmisión (...) ha de ser “manifiesta”

lo que supone que el órgano administrativo competente para resolver sobre la revisión haga un juicio adelantado sobre la aptitud de la solicitud cuando anticipadamente se conozca que la misma en ningún caso va a ser estimada. Se trata de no proceder a la tramitación (...) antes de recabar el correspondiente dictamen del órgano consultivo, cuando se sabe, de modo ostensible y palmario, la falta de viabilidad y aptitud de la acción de nulidad entablada. Supone, en fin, poner a cubierto este tipo de procedimientos de solicitudes inconsistentes por temerarias»,

—

Que debe darse audiencia al interesado y a cuantos el acto supuestamente nulo reconoció derechos o cuyos intereses pudieran verse afectados por su

revocación.

—

Que la declaración exige informe favorable del Consejo de Estado u órgano competente de la Comunidad Autónoma si lo hubiere.

—

Que resuelve el Ministro de Hacienda en el ámbito del Estado y que el plazo máximo para resolver es el de un año a contar desde la notificación de la incoación o desde la presentación de la solicitud por el interesado, con dos efectos: a) La caducidad del procedimiento, si éste se inició de oficio (lo que no impide que se inicie otro); b) La desestimación por silencio, si el proce-

dimiento se inició a instancia de parte.

—

Que cabe la inadmisión a trámite de la solicitud sin necesidad de recabar el Dictamen del órgano consultivo en los supuestos previstos en el artículo

217.3 de la Ley General Tributaria: (1) Cuando el acto no sea firme en vía

administrativa; (11) Cuando la solicitud no invoque ninguna causa de nulidad de las previstas en el apartado 1 del precepto; (111) Cuando carezca

manifiestamente de fundamento;

(iv) Cuando

se hubieran desestimado en

cuanto al fondo solicitudes sustancialmente iguales.

Fundamentos de Derecho Tributario

207

Es evidente que la decisión administrativa de inadmitir la petición es susceptible de impugnación jurisdiccional. Se plantea entonces la interesante cuestión de hasta donde alcanza la cognición del juez sobre la pretensión ejercitada frente a la inadmisión. ¿Debe limitarse el juez a analizar la concurrencia de los supuestos previstos en el artículo 217.3 LGT y, en su caso, ordenar al órgano competente que admita y tramite la petición del interesado? ¿O puede, una vez que constate que no concurren los requisitos que permitían inadmitir, analizar el fondo del asunto y resolver sobre si concurre o no el supuesto de nulidad aducido por el contribuyente? No hay una actuación unánime en los tribunales de justicia, aunque —de ordinario— los órganos judiciales son proclives a la retroacción. Un avance muy relevante ha tenido lugar con la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2018 (recurso contencioso-administrativo núm. 565/2017) que, aplicando el principio de la plena jurisdicción, ha analizado el fondo del asunto tras revocar una decisión del Consejo de Ministros inadmitiendo una petición de esta naturaleza, afirmando: «Nuestra decisión no puede quedarse en la declaración de disconformidad a derecho del acuerdo impugnado, con la consiguiente orden de que se dé trámite al procedimiento de revisión y, una vez tramitado, se resuelva conforme a derecho accediendo o no a

la

revisión y, en su caso, a la indemnización instada. En aras de una tutela judicial efectiva debemos resolver las cuestiones planteadas, una vez definidos suficientemente los posicionamientos de las partes».

2. La declaración de lesividad de actos anulables No hay en este supuesto, propiamente, especialidad alguna en relación con los actos no tributarios: la Administración en general, y la tributaria en particular, no puede anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones favorables a los interesados sin: a) declararlos lesivos para el interés público por incurrir en cualquier infracción del ordenamiento jurídico y b) impugnarlos des-

pués en vía contencioso-administrativa.

Así lo establece el artículo 218.1 de la Ley General Tributaria, que recoge una potestad (la de declarar lesivo un acto administrativo) calificada por doctrina y jurisprudencia como discrecional. En cuanto al procedimiento, según dicho precepto: —

Se inicia de oficio, sin ocurre con la revisión labilidad, de manera frente a la denegación

que de que, de

—según la jurisprudencia y a diferencia de lo que oficio de actos nulos— exista una acción de anuen principio, no podrá acudirse a los tribunales una petición de declarar lesivo un acto.

—

Debe darse audiencia a los interesados.

—

Se prevé un plazo máximo para declarar lesivo el acto de cuatro años «desde que se notificó el acto administrativo» y un plazo de caducidad del procedimiento de tres meses desde la iniciación de dicho procedimiento sin que se hubiera declarado la caducidad.

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El precepto contrasta con el artículo 107 de la Ley 39/2015, que prevé un plazo de caducidad del procedimiento, también desde su iniciación sin que se hubiera declarado la caducidad, de seis meses. La sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020 (recurso de casación núm. 265/2018) ha señalado — interpretando el precepto idéntico de la Ley 30/1992— que la expresión «desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la caducidad» debe entenderse en el sentido de que tanto el dies a quo como el dies ad quem del plazo de caducidad deben ir referidos al trámite administrativo (acto de iniciación y acto de finalización) y no a la notificación a los interesados.

—

En el ámbito de la Administración del Estado, la declaración de lesividad corresponde al Ministro de Hacienda.

3. La revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones El artículo 219 de la Ley General Tributaria dispone: «1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. 2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de

prescripción.

3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto. En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto. 4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento. Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento. 5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa». La doctrina de los autores se ha dividido sobre la naturaleza jurídica de la institución en estudio entre (i) quienes entienden que la revocación del acto solo es posible por motivos de oportunidad, (ii) quienes consideran que solo es viable por motivos de

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legalidad y (ii) quienes asumen que cabe aplicar la institución por motivos de legalidad y por motivos de oportunidad. La mayoría de la doctrina se decanta por la legalidad como única opción de la Administración para revocar sus actos (lo que implica la necesidad, para hacerlo, de que concurra alguno de los tres supuestos tasados que prevé el artículo 219.1), aunque no faltan autores que defienden que el segundo supuesto (las circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación particular) podría constituir una causa de oportunidad. Pero la verdadera clave de bóveda de la cuestión estriba en determinar la naturaleza jurídica de la institución; más concretamente, si la revocación resulta obligatoria para la Administración cuando concurra alguno de los tres motivos previstos en la ley o si tiene solo carácter facultativo por entrañar el ejercicio de una potestad discrecional. Tan es así que están pendientes de resolución dos recursos de casación en la Sala Tercera del Tribunal Supremo en los que los respectivos autos de admisión han entendido que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en la siguiente cuestión: Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una

solicitud de revocación —y accediendo a ésta—, presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación.

Resulta esencial en el estudio de esta figura en el ámbito tributario tener en cuenta que la misma se aparta claramente de la regulación contenida en la Ley de

Procedimiento Administrativo, pues en ésta (artículo 109.1 de la Ley 39/2015) la

norma no ha señalado los supuestos en los que la Administración puede revocar sus actos, mientras que en el ámbito tributario ha acotado los mismos a tres: los que infringen manifiestamente la ley, aquellos que, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular, ponen de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. Sea como fuere y sin perjuicio de lo que la Sala Tercera del Tribunal Supremo resuelva en los dos recursos de casación citados, la jurisprudencia mayoritaria mantiene un criterio muy restrictivo sobre el alcance de la revocación. Es exponente de dicha jurisprudencia la STS de 19 de mayo de 2011 (recurso de casación núm. 2411/2018), en la que se afirma sin ambages que «el artículo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación

mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo,

y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento».

No faltan sentencias, sin embargo, que parecen abrir la puerta a un enfoque distinto sobre las posibilidades que la potestad prevista en el precepto en estudio ofrece a los particulares. Así, en la STS de 19 de febrero de 2014 (recurso de casación núm. 4520/2011) se dice literalmente lo siguiente:

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«La recurribilidad de la resolución que se dicta en el procedimiento de revocación tiene sentido no sólo por la existencia de los limites que la Ley establece a la facultad de revocación (apartados 1 y 2 del art. 219), sino además porque en la propia ley se establecen como supuestos de la revocación motivos de legalidad, tales como que el acto dictado infrinja de manera manifiesta la ley o que se haya producido en el procedimiento indefensión a los interesados, junto al supuesto relativo a la concurrencia de circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular y que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado. Estas circunstancias vienen a constituir elementos reglados del acto sujetos al control de los Tribunales, por lo que no puede cuestionarse la recurribilidad de la decisión final del procedimiento».

4, La rectificación de errores El único caso al que la ley anuda la iniciación del procedimiento de «rectificación de errores» es el previsto en el artículo 220.1, párrafo primero de la Ley General Tributaria: la concurrencia de «errores materiales, de hecho o aritméticos».

Según la jurisprudencia, el error material o de hecho se caracteriza por ser os-

tensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo,

sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose prima facie por su so-

la contemplación, por lo que se requiere: (1) que se trate de simples equivocaciones de nombres, fechas, operaciones aritméticas, o transcripciones de documentos; (11)

Que se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente; (111) Que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas; (iv) Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o una calificación jurídica), es decir, la revisión no puede implicar una revisión técnica o valorativa, esto es, no puede alcanzar a su contenido fundamental, de

modo que se pudiera dar un sentido y alcance contrario del acto originario.

En cuanto al procedimiento, se regula en el artículo 220 de la Ley General Tributaria en los siguientes términos: 1. Puede iniciarse de oficio (en cuyo caso el acuerdo de inicio incluirá una propuesta de rectificación) o a instancia del interesado. 2. Puede realizarse (la rectificación) en cualquier momento hubiera transcurrido el plazo de prescripción».

«siempre que no

3. Es órgano competente el que hubiera dictado el acto o la resolución supues-

tamente errónea.

4. El plazo máximo para resolver es el de un mes, transcurrido el cual se producen los siguientes efectos: a) La caducidad del procedimiento si se inició de oficio; b) La desestimación por silencio si se inició a instancia del interesado.

Fundamentos de Derecho Tributario

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5. La resolución expresa (frente a la que cabe reposición y reclamación eco-

nómico-administrativa) debe limitarse a rectificar el error, sin que pueda anular o revocar el acto correspondiente.

5. La devolución de ingresos indebidos A través de este procedimiento, regulado en el artículo 221 de la LGT y en los artículos 14 a 20 del Reglamento de Revisión en vía Administrativa (Real Decreto

520/2005, de 13 de mayo), se procederá a reconocer el derecho y a practicar la

devolución de los ingresos que se hubiesen realizado indebidamente en el Tesoro.

No podemos confundir este procedimiento con las devoluciones derivadas de

la mecánica

aplicativa de cada tributo

(artículo 31 de la LG'T), pues en estos

supuestos no existe ingreso indebido previo, aunque el obligado tributario tiene derecho a la devolución de ciertas cantidades derivadas de la mecánica propia de aplicación del tributo. El ejemplo típico se produce en las devoluciones derivadas de la autoliquidación del IRPE para las que la LGT regula un procedimiento específico de gestión, en los artículos 124 a 127. El procedimiento se divide en una primera fase de reconocimiento del derecho y una segunda de ejecución. Se iniciará de oficio o a instancia del obligado tributario, y le son de aplicación las reglas sobre plazo máximo de duración y los efectos de la falta de resolución en plazo establecidos para el procedimiento de rectificación de errores (regulado en el artículo 220 de la LGT).

Los supuestos en los que procede la devolución están previstos en el artículo 221 de la Ley General Tributaria y son los siguientes: a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias

O Sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Fuera de estos casos, el derecho a la devolución puede derivar de la anulación del acto que motivó el ingreso. En este supuesto, la devolución se obtiene instando la ejecución de la resolución administrativa o judicial que declare la nulidad del acto de que se trate. Por ello la jurisprudencia ha distinguido entre (1) ingresos indebidos por razón de «errores de hecho» (los que se regulan en el referido artículo 221 de la LGT) y (11) ingresos indebidos por «errores de derecho» (aquellos supuestos en los que el acto que motiva el ingreso presenta vicios que determinan su nulidad).

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Tema

11

La diferencia es esencial en relación con el plazo para solicitar la devolución, pues en el segundo supuesto el mismo será el previsto en la ley para impugnar el acto de liquidación que se considera nulo. Por eso, el artículo 221.3 LGT dispone que cuando dicho acto hubiera adquirido firmeza solo se podrá solicitar la devolución promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de la LGT. Del artículo 14 del Reglamento de Revisión se desprende que tienen derecho a solicitar y obtener la devolución de ingresos indebidos: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros. b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta. c) La persona o entidad que haya soportado una repercusión indebidamente. En cuanto al procedimiento, que puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado, la particularidad es que, en este segundo caso, la solicitud deberá contener una justificación del carácter indebido del ingreso, incluyendo cuantos elementos de prueba considere oportunos a tal efecto y la declaración expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la devolución, de entre los señalados por la Administración competente y, en su caso, una solicitud de compensación.

III. EL RECURSO DE REPOSICIÓN Acabamos de analizar la potestad administrativa de revisión sin que el interesado presente recurso alguno. Cuando de impugnaciones se trata, hay que distinguir dos supuestos de revisión por medio de recurso: el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas. De la regulación contenida en los artículos 222 a 225 de la Ley General Tributaria y de los artículos 21 a 27 del Real Decreto de 13 de mayo de 2005 se extraen las características esenciales del recurso de reposición: 1. Es un recurso potestativo y previo a la reclamación económico-administrativa, con la particularidad de que si el interesado lo interpone «no podrá promover la reclamación hasta que el recurso se haya resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo» (artículo 222.2). 2. No cabe, en su resolución, la reformatio in peius. 3. Son susceptibles de impugnación los actos que lo sean de reclamación económico-administrativa (en los términos que veremos después).

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4. Será competente para conocer el recurso el órgano que dictó el acto recu-

rrido.

5. El plazo de interposición es el de un mes contado desde el siguiente al de la notificación: dicho plazo —según jurisprudencia relterada— ha de computarse de fecha, de suerte que «el plazo termina en el día correlativo del mes posterior al que se entienda hecha la notificación». 6. El interesado puede solicitar —antes de que concluya el plazo de interposición— que se le ponga de manifiesto el expediente para formular en su momento alegaciones. Si presenta el recurso, no podrá ejercer aquel derecho. 7. La ejecución del acto recurrido queda automáticamente suspendida (artículo 224) si se garantiza la deuda mediante depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución o fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria. La ley prevé que pueda suspenderse la ejecución del acto recurrido sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho. 8. La resolución debe resolver todas las cuestiones de hecho o de Derecho que ofrezca el expediente, hayan o no sido planteadas en el recurso, aunque —en este último caso— deberán ser oídos los interesados. 9. El plazo máximo para notificar la resolución es el de un mes a contar desde el siguiente al de la presentación del recurso y rige la regla del silencio negativo, de manera que transcurrido el plazo cabe deducir reclamación económico-administrativa.

10. El artículo 225.3 prevé la regularización de la liquidación tributaria practicada por la Administración tributaria que incluye o prevea obligaciones conexas que se vean afectadas por la estimación total o parcial del recurso de reposición. La doctrina ha criticado que esa regularización se refiera solo a liquidaciones giradas por la Administración y no a autoliquidaciones en las que también exista esa conexión.

IV. LAS RECLAMACIONES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVAS La reclamación económico-administrativa es una clase de recurso administrativo del que conocen órganos administrativos especializados, distintos de los de gestión e inspección (mal llamados tribunales económico-administrativos), cuyo objeto es examinar la legalidad de los actos administrativos de contenido económico regulados por el Derecho financiero y que actúa como un presupuesto necesario del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

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Tema

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En relación con este último requisito (ser presupuesto de acceso a la jurisdicción), una jurisprudencia reciente ha suprimido esa exigencia cuando el órgano de revisión no puede abordar en absoluto la pretensión anulatoria que se deduce ante el mismo, como sucede cuando exclusivamente se invoca la inconstitucionalidad de una norma con rango de ley que da cobertura al acto tributario recurrido. Se trata de la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 2018. Sin embargo, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de noviembre de 2021 parece haber rechazado esta posibilidad cuando lo que se invoca es exclusivamente el Derecho de la Unión Europea, al afirmar que «en los casos en los que, de conformidad con la normativa tributaria, la vía económico-administrativa resulte procedente, será necesario agotarla aun cuando la decisión sobre el fondo del asunto pueda depender, exclusivamente, de la interpretación del Derecho de la Unión Europea, al corresponder a los tribunales económico-administrativos, garantizar su correcta aplicación en los términos que se derivan de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia».

El ámbito de aplicación de las reclamaciones económico-administrativas, a tenor del artículo 226 de la Ley General Tributaria, es el siguiente: a) La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realice la Administración General del Estado. b) La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado y la imposición de sanciones que se deriven de unos y otros. c) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso. En relación con las materias anteriores, son susceptibles de reclamación económico-administrativa los siguientes actos: a) Las liquidaciones provisionales o definitivas. b) Las resoluciones expresas O presuntas derivadas de una solicitud de rectificación, de una autoliquidación o de una comunicación de datos. c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos. d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales. e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización. f) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación. g) Los actos que impongan sanciones.

Además de los anteriores, son también susceptibles de reclamación económicoadministrativa las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria: a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.

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b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingre-

sos a cuenta.

c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente. En cuanto a los órganos ante los que se interponen las reclamaciones económi-

co-administrativas son los siguientes:

1. El Tribunal Económico-Administrativo Central (con sede en Madrid).

2. Los tribunales económico-administrativos regionales (con sede en cada una de las capitales de las comunidades autónomas) y locales (con sede en Ceuta y Melilla). 3. También tendrá la consideración de órgano económico-administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, la cual tiene por objeto resolver el recurso extraordinario para la unificación de doctrina. Las competencias de cada uno de estos órganos son las siguientes: Del Tribunal Económico-Administrativo

Central:

1. En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la AEAT, así como contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las comunidades autónomas. 2. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos

administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT, o por los órganos de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo anterior, así como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse en primera instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local correspondiente, la reclamación se interponga directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. 3. En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales. 4. De los recursos extraordinarios de revisión y de alzada para la unificación de criterio. 5. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones. De los Tribunales económico-administrativos regionales y locales:

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Tema

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1. En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos

administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT y por los órganos de la Administración de las comunidades autónomas no comprendidos en el párrafo del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior a 150.000 euros. 2. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los

actos administrativos dictados por los órganos mencionados en el párrafo de este apartado, cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 euros, o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. 3. De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones. Legitimados para interponer las reclamaciones económico-administrativas están (1) los obligados tributarios y los sujetos infractores y (11) cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. La suspensión de la ejecución del acto reclamado se regula con detalle en los artículos 233 de la Ley General Tributaria y 39 a 47 del Real Decreto de 13 de mayo de 2015. De esta regulación destaca: 1. La interposición de la reclamación sólo implicará la suspensión automática del acto impugnado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder. Las garantías aceptadas, que deberán ser aportadas al órgano de recaudación, serán las mismas que en el recurso de reposición. Si el interesado demostrara la imposibilidad de aportar garantías en los términos anteriores, se podrá permitir la aportación de otras diferentes, concediéndose la suspensión por el órgano de recaudación si las garantías aportadas resultan suficientes. 2. Cabe la posibilidad de acordar la suspensión en la ejecución del acto con dispensa de garantía en los siguientes supuestos: —

Sila impugnación afectara a una sanción.

—

Cuando se aprecie que al dictar el acto recurrido se pudo incurrir en error aritmético, material o de hecho.

—

Cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación, y así lo reconozca el Tribunal Económico-Administrativo que esté en conocimiento de la reclamación.

3. La suspensión acordada en el procedimiento económico-administrativo se mantendrá en todas sus instancias. Asimismo, dicha suspensión concedida en vía

administrativa podrá mantenerse en vía contenciosa si se comunica la interposi-

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ción del recurso y se solicita la suspensión. Para ello, es necesario que la garantía prestada extienda sus efectos a la vía contenciosa. 4. La Administración reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste y sus intereses de demora, de los avales y otras garantías aportadas para suspender el acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si el acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme.

V. PROCEDIMIENTO DE LAS RECLAMACIONES ECONÓMICOADMINISTRATIVAS EN ÚNICA O PRIMERA INSTANCIA A tenor de los artículos 235 a 240 de la Ley General Tributaria, sus trámites esenciales son los siguientes: —

Se interpone la reclamación en el plazo de un mes a contar desde la notificación del acto recurrido, o desde que se produce el silencio administrativo o desde la fecha en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre sustituto y contribuyente.

—

El escrito (en el que se limitará el interesado a solicitar que se tenga por interpuesta la reclamación) se dirige al órgano que dictó el acto impugnado para que lo remita al tribunal económico-administrativo competente. Esta es la regla general, porque en los casos de retenciones o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre sustituto y contribuyente, el interesado se dirigirá directamente al tribunal económico-administrativo competente.

—

Recibido el expediente en el tribunal, se pondrá de manifiesto al reclamante para que formule sus alegaciones en el plazo de un mes con aportación de las pruebas de las que intente valerse. En relación con la actividad probatoria que puede desarrollarse en sede económicoadministrativa, el Tribunal Supremo ha establecido una doctrina según la cual es posible que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar —al adoptar su resolución— tales elementos probatorios. La única excepción estaría constituida por una actitud del interesado que haya de reputarse abusiva o maliciosa y que así se constate debida y justificadamente en el expediente.

—

El procedimiento termina por desistimiento, caducidad de la instancia, satisfacción extraprocesal y por resolución.

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En relación con la resolución, podrá ser estimatoria, total o parcial y por ra-

zones de forma o de fondo, desestimatoria y declarativa de inadmisibilidad. En todo caso, deberá resolver todas las cuestiones que suscite el expediente, hayan sido o no planteadas por el interesado, y deberá dictarse en el plazo de un año, transcurrido el cual el interesado podrá considerar desestimada la reclamación e interponer el recurso procedente, sin perjuicio de mantenerse el deber de resolución.

VI. RECURSOS EN VÍA ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA 1. El recurso de alzada ordinario De la regulación contenida en el artículo 241 de la Ley General Tributaria, se desprenden sus características esenciales: Puede interponerse contra las resoluciones dictadas en primera instancia

por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El órgano competente para su conocimiento y resolución es el Tribunal Económico-Administrativo Central. El plazo de interposición es el de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones. Estarán legitimados para interponer este recurso, además de los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributa-

ria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o

asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia.

La jurisprudencia tiene señalado en relación con la Generales y de Departamento que esta posibilidad de —porque los promueve la propia Administración ante un entraña una prerrogativa irritante y descompensada que, pospone, incluso neutraliza, el acceso a la tutela judicial

legitimación de los Directores recursos de alzada impropios órgano de la Administración— en la medida en que, además, efectiva de los ciudadanos, ha

de ser vista con cierta cautela, incluso con recelo, a fin de evitar que la Administración,

en el seno de una concesión legal exorbitante y privilegiada —la de corregir sin atenerse a las rigurosas reglas de la revisión de oficio el criterio que no le agrada de los órganos revisores propiamente administrativos, integrados en la propia Administración recurrente—, elija además a placer la fecha que le convenga bien para aparentar una notificación de la que no hay constancia directa, solo con indicar la que bien le encaje a posteriori con el plazo legal.

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—

Alescrito de interposición podrá acompañarse la solicitud de suspensión de la ejecución de la resolución impugnada por los órganos de la Administración. Dicha solicitud suspenderá cautelarmente la ejecución de la resolución recurrida mientras el Tribunal Económico-Administrativo Central decida sobre la procedencia o no de la petición de suspensión. La decisión del Tribunal sobre la procedencia de la suspensión pondrá fin a la vía administrativa.

—

Por último, el recurso deberá ser resuelto en el plazo de un año, transcurrido el cual se entenderá desestimado el mismo por la ficción legal del silencio.

2. Recurso de anulación Según el artículo 241.bis de la Ley General Tributaria los mismos que estaban legitimados para interponer el recurso de alzada podrán deducir el «recurso de anulación» contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en el plazo de quince días ante el mismo tribunal que hubiera dictado la resolución correspondiente cuando concurra alguno de los siguientes supuestos: a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la recla-

mación.

b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa. c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución. El recurso tiene una evidente finalidad: garantizar la economía procedimental

y permitir que el propio órgano que ha dictado una resolución manifiestamente

errónea pueda subsanar el defecto sin que el interesado tenga que acudir a un innecesario peregrinaje para que le solucionen lo que ya era obvio.

Para garantizar esa finalidad, el apartado quinto del artículo 241.bis dispone que la interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interposición del ordinario de alzada que, en su caso, proceda contra la resolución impugnada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de anulación o el día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo. Finalmente, el precepto prevé las consecuencias de la resolución del recurso de manera que (1) si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda se interpondrá contra la citada resolución, iniciándose el cómputo del plazo para interponerlo el día siguiente al de la notificación de la resolución estimatoria y (11) si la resolución del recurso

de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolu-

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ción del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como

la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado.

3. Recurso contra la ejecución El artículo 241.ter de la Ley General Tributaria, tras disponer que «los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas», posibilita al interesado que está disconforme con la ejecución de tales resoluciones que presente este recurso, cuyas características son las siguientes:

—

Será competente para conocer del recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución dictada podrá establecer los términos concretos en que haya de procederse para dar debido cumplimiento al fallo.

—

El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado.

—

En ningún caso se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administrativa que se ejecuta.

—

El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta o sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta.

4. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio El artículo 242 de la Ley General Tributaria dispone que las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía

Fundamentos de Derecho Tributario

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respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, o cuando apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales Económico-Administrativos del Estado o de los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. Cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales o los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones. El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución. La resolución deberá dictarse en el plazo de tres meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, fijando la doctrina aplicable.

Los criterios establecidos en las resoluciones de tes para los tribunales económico-administrativos, administrativos de las Comunidades Autónomas y de Autonomía y para el resto de la Administración Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto

estos recursos serán vinculanpara los órganos económicode las Ciudades con Estatuto tributaria del Estado y de las de Autonomía.

5. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina Según el artículo 243 de la Ley General Tributaria, contra las resoluciones en materia tributaria dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central podrá interponerse recurso extraordinario para la unificación de doctrina por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, cuando esté en desacuerdo con el contenido de dichas resoluciones. Dicho recurso extraordinario también podrá ser interpuesto por Generales de Tributos de las Comunidades Autónomas y Ciudades de Autonomía, u órganos equivalentes, cuando el recurso tenga su resolución de un órgano dependiente de la respectiva Comunidad Ciudad con Estatuto de Autonomía.

los Directores con Estatuto origen en una Autónoma o

Será competente para resolver este recurso la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, que estará compuesta por el Presidente del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, que la presidirá, tres vocales de dicho Tribunal, el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Director General o

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el Director del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del que dependa funcionalmente el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución objeto del recurso y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, estableciendo la doctrina aplicable. La doctrina establecida en las resoluciones de te para los tribunales económico-administrativos, administrativos de las Comunidades Autónomas y de Autonomía y para el resto de la Administración Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto

estos recursos será vinculanpara los órganos económicode las Ciudades con Estatuto tributaria del Estado y de las de Autonomía.

6. Recurso extraordinario de revisión Regulado en el artículo 244 de la Ley General Tributaria, este recurso podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución. c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial y la resolución del recurso extraordinario de revisión se dictará en el plazo de seis meses, transcurrido el cual el interesado podrá entender desestimado el recurso.

Tema 12

EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL: ESTRUCTURA BÁSICA. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN I. EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL: ESTRUCTURA BÁSICA La expresión «sistema tributario» hace referencia a todos los tributos que, ordenados de forma racional y coordinada, resultan de aplicación en un determinado país. Por tanto, el concepto «sistema tributario español» hace referencia los tributos que son de aplicación en territorio español y que —al menos ría— están ordenados y coordinados para hacer efectivos los principios de tributaria (generalidad, igualdad, capacidad económica, progresividad y fiscatoriedad).

a todos en teojusticia no con-

Obviamente, esa racionalidad en la ordenación del sistema tributario no siempre se aprecia con claridad en todos sus componentes, porque en ocasiones concurren circunstancias de carácter político, histórico, o financiero, que pueden di-

ficultar, o incluso impedir, la consecución la necesaria coordinación del sistema tributario.

Entre las dificultades políticas que dificultan la ordenación racional del sistema tributario español se pueden señalar, en el orden político, las dificultades para coordinar las políticas fiscales de las Comunidades Autónomas (paradigmáticamente en relación con el Impuesto sobre Sucesiones); entre las circunstancias históricas se puede señalar la dificultad para derogar figuras tributarias arcaicas, como podría ser el impuesto sobre

Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de documentos mercantiles o administrativos; y, entre las dificultades financieras, la necesidad de mantener un nivel mínimo

de ingresos para financiar el gasto público, aunque ello resulte poco coherente con otras políticas públicas (como sucede, por ejemplo, en el establecimiento de tributos específicos para el establecimiento de empresas de energías renovables, aunque por otras vías se promueve ese tipo de actividad).

El sistema tributario comprende todos los tributos aplicables en un determinado país y, por ello, podría decirse que puede estructurarse en función de la distinta naturaleza de los distintos tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Pero como la idea de «sistema tributario» lleva implícita la ordenación racional de los tributos, que solo es predicable del conjunto de impuestos, lo normal es dejar fuera del sistema tributario a las tasas y a las contribuciones especiales. De este modo, podría afirmarse que la mayoría de las referencias al sistema tributaria están referidas, en realidad, al «sistema impositivo».

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Tema 12

Partiendo de esa premisa podemos decir que la estructura básica del sistema tributario español se puede establecer en función de distintos criterios. El primero de ellos atiende a al titular de la potestad tributaria, lo que permite diferenciar entre tributos del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales. En esta primera ordenación es importante señalar que el Estado tiene reconocida en el artículo 133.1 CE la potestad originaria para establecer tributos, y que el artículo 133.2 dispone que «las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes». Esta previsión constitucional justifica que el sistema tributario autonómico esté predeterminado por leyes del Estado (principalmente la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas; y la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común). Asimismo, esta previsión constitucional motiva que el sistema tributario local esté configurado en otra ley del Estado, la Ley reguladora de las Haciendas Locales (actual Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales) que configura el sistema tributario local con un nivel de detalle especialmente alto, dada la exigencia de regular mediante ley los elementos esenciales del tributo y la incapacidad de las entidades locales de aprobar normas con rango de ley. El segundo criterio de ordenación del sistema tributario tiene que ver con la manifestación de capacidad económica sometida a tributación, lo que permite diferenciar entre los tributos (1) que gravan la renta, (11) los que gravan el patrimonio; y los que gravan el consumo. Las características básicas de unos y otros las veremos en el apartado siguiente.

II. LOS IMPUESTOS: CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS Los impuestos son los tributos más importantes de nuestro sistema tributaria

porque tienen una enorme relevancia recaudatoria y constituyen el principal recurso financiero del Estado. El artículo 2 de la LGT los define como «los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente». Como puede advertirse, la definición es poco precisa, porque solo tiene sentido puesta en relación con el concepto general de tributo y los demás tipos de tributos. De este modo, podríamos decir que los impuestos:

Fundamentos de Derecho Tributario

225

Son prestaciones patrimoniales públicas establecidas por ley con la finalidad de financiar los gastos públicos. Se caracterizan porque el supuesto de hecho que determina su exigibilidad está disociado de cualquier actividad administrativa, a diferencia de lo que sucede con los demás tributos. Su régimen jurídico se concreta en la ley reguladora de cada impuesto en particular, sin que resulte fácil identificar notas comunes a todos ellos. Por ello resulta de utilidad conocer las distintas clases o categorías en las que se suelen agrupar los distintos impuestos. Las principales clasificaciones de impuestos son las siguientes

a) Impuestos personales y reales. Los personales son los que no pueden ser concebidos sin ponerlos en relación con una determinada persona (por ejemplo, el Impuesto sobre Sucesiones o el IRPF); mientras que los reales pueden ser pensados y definidos en la norma sin referencia a una persona (por ejemplo, el IVA o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas).

b)

Impuestos subjetivos y objetivos. Esta clasificación es similar a la anterior, pero no idéntica. Se consideran subjetivos los que se cuantifican tomando en consideración las circunstancias personales del contribuyente (p.ej. IRPF); y objetivos los que no toman en consideración ese factor (p.ej. el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos).

c)

Impuestos periódicos e instantáneos. Los impuestos periódicos son aquellos

cuyo hecho imponible se realiza de forma continuada en el tiempo y por ello es necesario fragmentarlo en períodos impositivos, que determinan el nacimiento

de obligaciones tributarias autónomas

(p.ej. el IBI); mientras

que instantáneos son aquellos cuyo hecho imponible se agota en el mo-

mento de realización, que puede ser un mero instante (p.ej. Impuesto so-

bre Sucesiones) o un período de tiempo más largo (p.ej. el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras).

Impuestos directos e indirectos. Esta diferenciación es la más controvertida de todas, porque algunos consideran impuestos directos los que no permiten la traslación a un tercero de la carga tributaria (p.ej. el IRPF) e indirectos los que sí la permiten (p.ej. el IVA); mientras que otros consideran directos los que gravan manifestaciones directas de capacidad económica (p.ej. los impuestos sobre la renta y el patrimonio) e indirectos los que gravan manifestaciones indirectas de capacidad económica (p.ej., el consumo).

Impuestos que gravan la renta. Son los que su hecho imponible es la obtención de renta y son los que más ingresos generan para el Estado. Los más importantes son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el

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Tema 12

Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Muchos autores incluyen también en esta categoría el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

f) Impuestos que gravan el consumo. Son los que gravan el consumo y las transmisiones de bienes. Los más importantes son el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y los Impuestos Especiales. g) Impuestos que gravan el patrimonio. Son los que gravan la mera tenencia de bienes, entre los que cabe destacar el Impuesto sobre el Patrimonio (que solo grava a las personas físicas) o el Impuesto sobre Bienes Inmuebles. h) Impuestos fiscales y extrafiscales. Según esta última clasificación, se consideran impuestos fiscales los que tienen como finalidad esencial financiar el gasto público (p.ej. el IRPF o el IVA); mientras que son impuestos extrafiscales los que no tienen esa finalidad esencial y persiguen, fundamentalmente, ordenar conductas (p.ej. los impuestos andaluces sobre tierras infrautilizadas o sobre las bolsas de plástico).

III. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN La Constitución Española establece distintos principios de justicia tributaria con valor normativo inmediato, vinculante y directo. Por tanto son de aplicación directa por parte de jueces y magistrados, y si se considerase que un precepto con

rango de ley contradice alguno de esos principios, plantear la oportuna cuestión de inconstitucionalidad.

1. El principio de reserva de ley En primer lugar, dentro de los llamados principios formales, debe mencionarse el principio de legalidad tributaria. Según establece el artículo 31.3 CE, «Solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley». Ese principio de reserva de ley se refiere a todas las prestaciones patrimoniales de carácter público y, obviamente, el tributo es la más importante de todas ellas. Además, el artículo 133.1 CE reitera esa reserva de ley al establecer que «La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante ley». Se trata de una reserva de ley relativa, por lo que no es necesario que toda su regulación del tributo tenga lugar a través de una norma con rango de ley, sino

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que esa exigencia se limita a los denominados «elementos esenciales del tributo», esto es: hecho imponible, exenciones, sujetos pasivos, base imponible, tipos de gravamen y beneficios fiscales, tal y como ha recogido una reiterada jurisprudencia constitucional (por todas, STC 37/1981).

Según el propio Tribunal Constitucional, esa existencia de ley debe exigirse con mayor flexibilidad en la regulación de las tasas y contribuciones especiales (STC 185/1995), en la regulación de los elementos de cuantificación de la obligación tributaria (STC 221/1992), y, también, en la configuración de los tributos locales (STC 233/1999). La regulación de los tributos a través de la ley de presupuestos tiene una limitación explícita. De un lado, porque el artículo 134.7 CE dispone que «La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea». Y, de otro lado, porque la jurisprudencia del Tribunal Constitucional limitó la utilización de la ley de presupuestos, disponiendo que solo se pueden regular en esta ley otras materias si guardan relación directa con el presupuesto (SSTC 109/2001 y 9/2013). También tiene una limitación explícita la utilización del Decreto-Ley en la regulación de los tributos, porque el artículo 86 CE dispone que solo puede utilizarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad. Y, también, porque ese mismo artículo 86 CE, establece que la regulación contenida en un Decreto Ley no podrá «afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos,

deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I». Consecuentemente, como el «deber de contribuir» se encuentra regulado en ese Título 1, resulta de aplicación esa limitación, que según el Tribunal Constitucional significa que está prohibida «cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado tributario a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario» (STC 182/1997).

En relación con los principios materiales, es oportuno mencionar los principios

de generalidad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad.

2. El principio de generalidad El principio de generalidad se reconoce en el artículo 31.1 CE, en donde se establece la exigencia de que «todos» contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos, siendo en este punto irrelevante la nacionalidad o cualquier otra circunstancia personal del llamado a contribuir. Como se afirma en la STC 96/2002, de 25 de abril, «La expresión “todos” absorbe el deber de cualesquiera personas,

físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, que por sus

relaciones económicas con o desde nuestro territorio (principio de territorialidad)

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Tema 12

exteriorizan manifestaciones de capacidad económica, lo que les convierte también, en principio, en titulares de la obligación de contribuir conforme al sistema tributario»

Según esta misma STC 96/2002, el principio de generalidad «implica, de un lado, una exigencia directa al legislador, obligado a buscar la riqueza allá donde se encuentre, y, de otra parte, la prohibición en la concesión de privilegios tributarios discriminatorios, es decir, de beneficios tributarios injustificados desde el punto de vista constitucional, al constituir una quiebra del deber genérico de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado». De lo expuesto se desprende que el principio de generalidad tiene una clara conexión con el principio de igualdad general y actúa como un límite al reconocimiento de privilegios en el reparto de las cargas fiscales. Así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional en diversas sentencias, en las que ha afirmado que «la exención, como quiebra del principio de generalidad (...), es constitucionalmente válida siempre que responda a fines de interés general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de

subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc), quedando, en caso contrario,

proscrita, desde el punto de vista constitucional, por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica, no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31» (STC 10/2005, de 20 de enero, en la que se declaró la inconstitucionalidad del precepto que reconocía una exención en el Impuesto sobre Actividades Económicas a las Cajas de Ahorro, sin diferenciar los ingresos obtenidos por la actividad benéfico-social y por su actividad mercantil).

3. El principio de capacidad económica El principio de capacidad económica también se reconoce en el artículo 31.1 CE, en donde se establece que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica...». Tal y como dijo tempranamente el Tribunal Constitucional, en la STC 27/1981, de 20 de julio, «a diferencia de otras Constituciones, la española, pues, alude, expresamente, al principio de la capacidad contributiva y, además, lo hace sin agotar en ella —como lo hiciera cierta doctrina— el principio de justicia en materia contributiva. Capacidad económica a efectos de contribuir a los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra».

Fundamentos de Derecho Tributario

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En relación con este principio, la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional han diferenciado entre el principio de capacidad económica como fundamento de la imposición y como medida de la imposición. a) El principio de capacidad económica «como fundamento de la imposición» implica que solo puedan someterse a gravamen hechos que directa o indirectamente pongan de manifiesto capacidad económica. Se trata, por tanto, de la exigencia de que el hecho imponible del impuesto recoja un supuesto de hecho que, en la normalidad de los casos, es indicativo de capacidad económica.

Como afirmara el Tribunal Constitucional en la STC 193/2004, de 4 de noviembre, el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos cuyo «Objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica». En relación con ello, el Tribunal Constitucional ha afirmado que «basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo» (STC 37/1987, de 26 de marzo, en la que se enjuiciaba el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, que era un impuesto con fines extrafiscales con el que se pretendía poner en explotación las fincas rústicas de recreo, y cuyo hecho imponible es la infrautilización de las tierras o, más concretamente, la ob-

tención de un rendimiento por hectárea de finca rústica inferior al óptimo fijado para cada comarca). Con esta matización, el Tribunal Constitucional vino a concretar el modo

en que resulta exigible este principio en los denominados «tributos con fines extrafiscales», en los que el principio de capacidad económica debe interpretarse de forma flexible porque la finalidad principal del tributo es la ordenación de conductas para la consecución de unos fines concretos (STC 289/2000, de 30 de noviembre). En este punto conviene recordar que, según la doctrina constitucional, para apreciar una finalidad jurídicamente relevante «no bastará con que el correspondiente preámbulo de la norma declare dicho objetivo, sino que es preciso que dicha finalidad encuentre reflejo en los elementos centrales de la estructura del tributo» (STC 289/2000, de 30 de noviembre, 87/2019, de 20 de junio; 125/2021, de 3 de junio).

También ha reconocido el Tribunal Constitucional la necesidad de interpretar de forma flexible el principio de capacidad económica en relación con las tasas, porque la exigibilidad de estos tributos se efectúa en función del principio de equivalencia, aunque inmediatamente después matizó que las

230

Tema

12

tasas tampoco puedan desconocer o contradecir el principio de capacidad económica (STC 182/2021, de 26 de octubre). Con

base en este principio, la SIC

194/2000, de 19 de julio, declaró la

inconstitucionalidad de la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, porque establecía que, en algunos casos, la diferencia entre el valor declarado por el contribuyente y el comprobado por la Administración en las transmisiones onerosas, tributara como si se tratara de una transmisión a título lucrativo. En esta sentencia se afirmó que «al establecer la ficción de que ha tenido lugar al mismo tiempo la transmisión onerosa y lucrativa de una fracción del valor del bien o derecho, lejos de someter a gravamen la verdadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurídico hace tributar a éstos por una riqueza inexistente, consecuencia ésta que, a la par que desconoce las exigencias de justicia tributaria que dimanan del art. 31.1 CE, resulta también claramente contradictoria con el principio de capacidad económica reconocido en el mismo precepto».

Este principio también motivó que la STC 193/2004, de 4 de noviembre, declarase la inconstitucionalidad del artículo 90.2 de la LHL porque no preveía la reducción de cuotas del IAE en caso de cese de la actividad, mientras que sí se preveía esa reducción de cuotas para los supuestos de inicio de actividad una vez iniciado el período impositivo. Según la sentencia citada, esa regulación «viene a gravar situaciones de hecho inexpresivas de capacidad económica», por lo que «contradice frontalmente el principio de capacidad económica que la Constitución garantiza igualmente en el art. 31.1». También con base en este principio de declaró la inconstitucionalidad de la plusvalía municipal en las SSIC 26/2017, de 16 de febrero, 37/2017, de 1 de marzo, y 59/2017, de 11 de mayo, en las que se afirmó que el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana es inconstitucional «en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión». b) El principio de capacidad económica «como medida de la imposición» implica que las reglas de cuantificación del tributo permitan una buena medición de la capacidad económica del contribuyente. No bastaría por tanto que el impuesto gravara situaciones normalmente indicativas de capacidad económica (hecho imponible), sino que también es necesario que la medición de la capacidad económica de cada contribuyente sea adecuada, por lo que el control de cumplimiento se referirá normalmente a las reglas de la base imponible.

Fundamentos de Derecho Tributario

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Esta exigencia constitucional se refiere a todas las figuras de nuestro sistema tributario, individualmente consideradas. Esta circunstancia debe ser especialmente destacada porque algunas sentencias del Tribunal Constitucional habían sostenido que «la concreta exigencia de que la carga tributaria se module en la medida de dicha capacidad solo resulta predicable del sistema tributario en su conjunto» (STC 26/2017, de 16 de febrero) lo que implica-

ría su de de

que el control constitucional solo operaría «en aquellos tributos que por naturaleza y caracteres resulten determinantes en la concreción del deber contribuir al sostenimiento de los gastos públicos» (STC 26/2017 de 16 febrero). Sin embargo, esa interpretación ha sido abiertamente revisada

en la reciente STC

182/2021, de 26 de octubre, en la que se ha destacado

que este principio opera «en la configuración de cada tributo».

En todo caso, es oportuno precisar que la SIC 182/2021 citada matiza que:

(1) esa exigencia es mayor en el ámbito de los impuestos que en las tasas,

porque estas últimas se cuantifican en función del principio de equivalencia; (11) también es mayor en el ámbito de las obligaciones tributarias principales que en las accesorias, como recargos o multas; (111) alguna figura tributaria concreta —especialmente en el los tributos extrafiscales— puede hacer prevalecer otros principios o valores constitucionales, respetando en todo caso los límites constitucionales; (iv) el principio de capacidad económica como medida de la imposición puede ceder ante la necesidad de evitar actuaciones abusivas por parte de los sujetos pasivos (siempre que estas medidas antifraude no sean desproporcionadas); (v) el legislador puede recurrir

a una técnica que no exija la cuantificación exacta de los gastos producidos para evitar la complejidad en el procedimiento tributario y por la dificultad de comprobar la existencia y cuantía de ciertos gastos. Con toda esa argumentación, la SIC 182/2021, de 26 de octubre, declaró

la inconstitucionalidad del artículo 107 LHL, en el que se establecían las reglas de determinación de la base imponible de la plusvalía municipal. El principal fundamento contenido en la sentencia para declarar la inconstitucionalidad de ese precepto fue que «el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición». Para terminar con este apartado faltaría añadir que el principio de capacidad económica también contiene la exigencia de dejar libre de gravamen el «mínimo

vital», esto, la cantidad inevitablemente destinada a la satisfacción de las nece-

sidades básicas del contribuyente y su grupo familiar. Se trata de una exigencia lógica difícilmente cuestionable, puesto que la capacidad para contribuir al soste-

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Tema 12

nimiento de los gastos públicos solo existe a partir del momento en que el contribuyente tiene cubiertas sus necesidades básicas. Lo que resulta más difícil es determinar cuál deber ser la cuantía de ese mínimo vital, aunque parece razonable la tesis, defendida por algunos autores con base en la jurisprudencia constitucional alemana, de considerar que esa cuantía debe ser, como mínimo, la que el Estado

social reconoce como ingreso mínimo vital a los ciudadanos sin recursos.

4, El principio de igualdad El principio de igualdad también se reconoce de forma expresa en el artículo 31.1 CE, en donde se establece el sistema tributario deberá estar «inspirado en los principios de igualdad y progresividad». Se trata de una igualdad de índole objetiva, distinta de la igualdad subjetiva reconocida en el artículo 14 CE (discri-

minación por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición

o circunstancia personal o social). Esta diferencia tiene relevancia jurídica porque la eventual vulneración de la igualdad en materia tributaria recogida en el artículo 31 CE no es susceptible de recurso de amparo. Por ello el Tribunal Constitucional obliga a diferenciar entre ambos principios y rechaza los recursos de amparo en los que, pese a invocar el artículo 14 CE, lo que subyace es una vulneración de los principios de capacidad económica, igualdad y progresividad del artículo 31 CE (tal y como se afirma, por ejemplo, en la STC 53/1993, de 15 de febrero).

La STC 46/2000, de 14 de febrero, el Tribunal Constitucional señaló abiertamente esa diferenciación al afirmar que la vulneración invocada «no reside realmente en un trato desigual contrario al artículo 14 CE, por estar basada en una diferenciación de índole subjetiva, sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada en el art. 31.1 CE», si bien, en ese caso, al tratarse de un procedimiento de cuestión de inconstitucionalidad (y no de un recurso de amparo) la relevancia jurídica de la diferenciación es claramente menor. En todo caso, de lo expuesto no cabe deducir que resulte totalmente inviable el recurso de amparo en materia tributaria por vulneración del artículo 14 CE. Uno de los supuestos más conocidos fue el recurso de amparo presentado por un contribuyente que había contraído matrimonio el 27 de diciembre y consideró discriminatoria la obligación de tributar conjuntamente por todo el periodo impositivo. Ese recurso fue estimado en la STC 209/1988, de 10 de noviembre, en la que además se planteaba la cuestión de inconstitucionalidad del régimen de tributación conjunta que finalmente fue declarado inconstitucional en la STC 45/1989, de 20 de febrero.

Otro ejemplo se advierte en la STC 77/2015, de 27 de abril, que estimó el recurso de amparo interpuesto por un contribuyente al que negaron la aplicación del tipo de gravamen reducido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas reconocido para las familias numerosas porque, pese a estar posesión del libro de familia, carecía en el momento del devengo del título acreditativo de la condición de «familia numerosa» expedido por la Comunidad Autónoma de Madrid. En esa sentencia, el TC consideró que se había producido una vulneración del principio de igualdad subjetiva, porque lo

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determinante para el diferente trato es si se tenía, o no, la condición de familia numerosa

al momento del devengo del tributo. En otros casos, el TC admitió el recurso de amparo pero no apreció la vulneración invocada (SSTC 1/2001, y 57/2005, de 14 de marzo).

El principio de igualdad no implica uniformidad, sino que, por el contrario,

exige que reciban distinto trato las situaciones que son manifiestamente desigua-

les, utilizando como principal parámetro de comparación la diferente capacidad económica. Aunque también pueden utilizarse otros parámetros de comparación, pues, como se afirma en la SIC 27/1981, de 20 de julio, «el legislador constituyente ha dejado bien claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad. Es por ello —porque la igualdad que aquí se reclama va intimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad— por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del art. 14 de la Constitución: una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio. Precisamente, la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta».

Los rasgos principales de este principio de igualdad aparecen recogidos en la

STC 76/1990, de 26 de abril, donde se sintetiza la jurisprudencia constitucional

sobre este principio del siguiente modo:

«a) no toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del art. 14 de la Constitución, sino que dicha infracción la produce sólo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificación objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados;

d) por último, para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos».

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Tema 12

Puede decirse por tanto que el principio de igualdad se opone a toda discriminación arbitraria, ya que obliga a dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales y, a su vez, prohíbe toda desigualdad que (1) carezca de justificación razonable y objetiva, o (11) resulte desproporcionada con dicha justificación. La doctrina del Tribunal Constitucional también suele distinguir entre igualdad ante la ley e igualdad en aplicación de la ley. Ello significa que, además de la exigencia de que la ley no establezca desigualdades carentes de justificación, es necesario que en el momento de aplicar esa ley tampoco se produzcan desigualdades. Por ello, por ejemplo, resultaría inadmisible que un mismo órgano administrativo o judicial resolviera de forma distinta dos supuestos esencialmente iguales, salvo que ofreciera una fundamentación razonable y suficiente de ese cambio de criterio. Como ha especificado el Tribunal Constitucional, para apreciar la lesión del principio de igualdad en aplicación judicial de la ley es necesario que concurran los siguientes requisitos: (1) la acreditación de un tertium comparationis; (11)

la identidad de órgano judicial, entendiendo por tal, no sólo la identidad de la

Sala, sino también la de la Sección; (111) la existencia de alteridad en los supuestos contrastados, es decir, de «la referencia a otro» exigible en todo alegato de discri-

minación en aplicación de la ley; y (iv) finalmente, la ausencia de toda motivación que justifique en términos generalizables el cambio de criterio.

Esa doctrina jurisprudencial se recoge, entre otras, en la STC 13/2011, de 28 de febrero, en la que se resolvía un recurso de amparo presentado por vulneración del principio de igualdad porque se resolvieron de forma distinta dos recursos referidos a supuestos idénticos. Se trataba de dos contribuyentes que habían recibido una donación de unos derechos de explotación minera gravada por el ISD, que habían sido objeto de una comprobación de valores que incrementó la deuda, que fue oportunamente recurrida ante el TEAR primero y ante el TS) después, con una fundamentación jurídica esencialmente idéntica. En ese caso, el TC apreció la vulneración del principio de igualdad en aplicación de la ley porque «en la Sentencia impugnada en amparo, dictada con posterioridad, no se alude en ningún momento a la anterior ni, por ello mismo, se justifica siquiera mínimamente el cambio de criterio jurisprudencial. Las dos resoluciones judiciales fueron dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. La alteridad, por su parte, viene implícita en el hecho de que se trata de dos recurrentes distintos, siendo un requisito personal que no alude al objeto del proceso sino a la persona que sufre el trato discriminatorio frente a la otra a la que se refiera la Sentencia de contraste».

Por otro lado, el Tribunal Constitucional ha señalado en la STC 19/2012, de 15 de febrero, y en otras muchas sentencias, que el principio de igualdad no ampara el derecho a exigir diferencias de trato en supuestos desiguales (lo que normal-

mente se conoce como discriminación por indiferenciación). Por ese motivo, en

el caso enjuiciado en la STC 19/2012 se consideró que la regulación del mínimo personal y familiar establecida en la Ley del IRPE pese a tener un cierto efecto regresivo, no era contraria al principio de igualdad, porque ese principio «no puede

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ser entendido en términos tales que impidan al legislador, al establecer el sistema fiscal que estima justo, introducir diferencias entre los contribuyentes, bien sea atendiendo a la cuantía de sus rentas, al origen de éstas o cualesquiera condición social que considere relevante para atender al fin de la justicia». También es oportuno hacer una mención específica a la forma de interpretar el principio de igualdad en los supuestos en que se establecen regímenes fiscales distintos en distintas Comunidades Autónomas o municipios. En relación con esta difícil cuestión, la STC 37/1981, de 16 de noviembre, dijo que la igualdad no puede ser entendida «como una rigurosa y monolítica uniformidad del ordenamiento de la que resulte que, en igualdad de circunstancias, en cualquier parte del territorio nacional se tienen los mismos derechos y obligaciones...»; también la STC 88/1986, de 1 de julio, indicó que la unidad del mercado no significa uniformidad, ya que la misma existencia de entidades con autonomía política como son las Comunidades Autónomas supone necesariamente una diversidad de regímenes jurídicos. Por todo ello, como recuerda la STC 227/1993, «la Ley autonómica puede crear una ordenación jurídica distinta, sin que ello entrañe una violación del principio constitucional de igualdad de derechos de los españoles, siempre y cuando exista un título competencial suficiente, la desigualdad normativa tenga una finalidad en sí misma no discriminatoria, y las medidas adoptadas sean proporcionales al fin perseguido». Entre los supuestos en que la desigualdad territorial fue considerada constitucional cabe señalar los siguientes: la SIC 14/1998, de 22 de enero, que validó el Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos establecido en la Ley de Caza de Extremadura; las sentencias 122/2012, de 5 de junio; 197/2012, de 6 de noviembre y 208/2012, de 14 de noviembre, que validaron los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales de Cataluña, Asturias, y Navarra; la STC 210/2012,

de 14 de noviembre, que no consideró inconstitucional el impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito establecido en Extremadura; o la STC 96/2013, que validó el impuesto autonómico sobre daño medioambiental causado por las erandes áreas de venta. Sin embargo, la SIC 96/2002, de 25 de abril, fundamentó en la vulneración del

principio de igualdad la declaración de inconstitucionalidad de la disposición adicional de la Ley 42/1994, que reconocía unos controvertidos «incentivos fiscales y subvenciones a los residentes en el resto de la Unión Europea que no lo sean en territorio español» (con lo que se intentó resolver una vulneración del Derecho de la Unión apreciada por la Comisión en su Decisión 93/337/CEE, de 10 de mayo). En relación con ello, el TC afirmó que «lo que no le es dable al legislador —desde el punto de vista de la igualdad como garantía básica del sistema tributario— es localizar en una parte del territorio nacional, y para un sector o grupo de sujetos, un beneficio tributario sin una justificación plausible que haga prevalecer la quiebra del genérico deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos».

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Tema 12

En el mismo sentido, la SIC 60/2015, de 18 de marzo, consideró contraria al principio de igualdad la norma de la Comunidad Valenciana que establecía una bonificación del 99% de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones para los causahabientes que tuvieran su residencia habitual en la Comunidad Valenciana. Ese pronunciamiento se alineó con el producido un año antes en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, en la que esa desigualdad fue declarada discriminatoria y contraria al Derecho de la Unión. En esa sentencia se sintetiza la doctrina constitucional sobre la existencia de desigualdades tributarias motivadas por la existencia de distintos poderes tributarios (estatal, autonómico y local), pero al enjuiciar el caso concreto se afirma que el territorio ha dejado de ser un «elemento de diferenciación de situaciones objetivamente comparables, para convertirse en un elemento de discriminación, pues con la diferencia se ha pretendido exclusivamente “favorecer a sus residentes”, tratándose así a una misma categoría de contribuyentes de forma diferente por el sólo hecho de su distinta residencia». Por todo ello, «al carecer de cualquier justificación legitimadora el recurso a la residencia como elemento de diferenciación, no sólo se vulnera el principio de igualdad (art. 14 CE), sino que (...) se ha utilizado un criterio de reparto de las

cargas públicas carente de una justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo (art. 31.1 CE)».

Por otro lado, en el ámbito local, la jurisprudencia constitucional ha considera-

do que el principio de autonomía local reconocido en el artículo 142 CE posibilita la existencia de regímenes tributarios distintos en unos y otros municipios. De forma expresa, la STC 19/1987, de 17 de febrero reconoció que «tratándose de tributos de carácter local, nada impide que las normas que los ordenen atiendan a esta diferenciación de situaciones y de finalidades a conseguir, estableciendo regímenes jurídicos que pueden ser, por lo menos parcialmente, distintos. (...). La diversificación de los tipos impositivos (...) puede, por ello, concebirse en abstracto, como acomodada a las exigencias del principio de igualdad, siempre que posea un fundamento justificado y racional y arranque de situaciones que puedan legítimamente considerarse como diversas. No hay, por tanto, en esta diversidad una

violación autónoma del derecho consagrado en el art. 14» (fundamento reiterado en la conocida STC 233/1999, de 16 de diciembre).

Para finalizar con este apartado, resulta oportuno recoger los pronunciamientos más destacados del TIC en relación con el principio de igualdad. e

Una de las primeras sentencias que declaró la inconstitucionalidad de una norma tributaria por vulneración del principio de igualdad fue la SIC 45/1989, que considero inconstitucional el modelo de tributación conjunta en la ley del IRPF de 1978, porque «el mecanismo ideado para corregir los efectos discriminatorios del sistema de acumulación, aunque los atenúa, no

los elimina y a veces pone de relieve la existencia de otras desigualdades». Esta relevante sentencia obligó al legislador a modificar la ley del IRPE para

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establecer un modelo de tributación conjunta que no fuera obligatorio para las unidades familiares derivadas del matrimonio. La STC 146/1994, de 12 de mayo, también basó en el principio de igualdad la inconstitucionalidad de la disposición de la Ley del IRPF de 1978 que limitaba la deducibilidad de los gastos soportados en los contratos suscritos entre el contribuyente y sus familiares. En ese caso, la sentencia consideró vulnerado el principio de igualdad porque la medida era desproporcionada para la consecución del fin perseguido, que era evitar el fraude fiscal. El principio de igualdad también motivó la declaración de inconstitucionalidad de la reforma de la ley del IRPF que declaraba exentas las rentas obtenidas por pensiones por incapacidad permanente absoluta cuando el perceptor está en el sistema de la Seguridad Social, pero no cuando está adscrito al régimen de clases pasivas. En ese enjuiciamiento, la STC 134/1996, de 22 de julio, consideró que el legislador tiene una amplia libertad de configuración, pero «es evidente que no se respeta el principio de igualdad tributaria cuando,

como

hace el art. 9.1 de la Ley

18/1991, se declaran

exentas las prestaciones por incapacidad permanente absoluta si han sido reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social y no si tal incapacidad se padece por los funcionarios de las Administraciones Públicas que están integrados en el régimen de clases pasivas». La STC 255/2004, de 22 de diciembre, declaró la inconstitucionalidad del

precepto de la Ley del IRPF de 1978 que negaba relevancia jurídico tributaria a los contratos suscritos entre miembros de la misma unidad familiar. Consideró que ese precepto vulneraba el principio de igualdad «en la medida en que produce las siguientes consecuencias: en primer lugar, porque niega cualquier efecto fiscal a los contratos entre miembros de una misma familia, al no poder considerarse como gastos deducibles los pagos o prestaciones efectuadas ni como ingresos de perceptor los cobros percibidos; y, en segundo lugar, porque, al prohibir que el perceptor de las rentas las considere como un ingreso propio, está impidiendo la aplicación de la deducción variable prevista en el art. 29 A) del mismo texto legal para las unidades familiares». La STC 295/2006, de 11 de octubre, también declaró contraria al principio de igualdad la norma de la ley del IRPF que cuantificaba la renta imputable por la tenencia de inmuebles no arrendados, porque tomaba consideración el valor declarado en el momento de la adquisición del inmueble. De este modo, después de reconocer la posibilidad de gravar la existencia de una renta potencial, afirmó que «es evidente que la renta imputada necesariamente debe ser la misma ante bienes inmuebles idénticos (misma superficie, situación, valor catastral y valor de mercado), careciendo de una justifica-

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Tema 12

ción razonable la utilización de un diferente criterio para la cuantificación de los rendimientos frente a iguales manifestaciones de capacidad económica».

e

La STC 19/1992, de 15 de febrero, consideró contraria al principio de igualdad la regla de la Ley del IRPF que exigía la convivencia de los descendientes para aplicar el mínimo personal y familiar. Según la sentencia, la norma no se ajustaba al fin perseguido (la protección de la familia mediante la deducción de parte de los gastos que provoca el deber constitucional de asistencia de todo orden a los hijos), por lo que se quebraba la necesaria proporcionalidad entre la desigualdad reconocida y los fines perseguidos por la misma. Además, como dato curioso, cabe señalar que esta sentencia fue una de las pocas que declaró la inconstitucionalidad sin nulidad, porque el Tribunal entendió que la anulación del precepto provocaría una desigualdad mayor que la que se pretendía evitar.

Como se desprende de lo expuesto, el principio de igualdad ha desempañado un papel fundamental en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional que declaraban la inconstitucionalidad de una norma tributaria, mucho más relevante que el principio de capacidad económica.

5. El principio de progresividad El principio de progresividad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1

CE, es otro de los principios que debe inspirar nuestro sistema tributario. La

progresividad significa que el porcentaje de contribución al sostenimiento de los gastos públicos aumenta a medida que lo hace la capacidad económica del contribuyente, de tal modo que quienes más tienen contribuyan al sostenimiento del gasto público en un porcentaje mayor que los que menos tienen. Este principio no resulta exigible para todos y cada uno de los impuestos (de hecho, hay varios impuestos proporcionales), sino para el sistema tributario en su conjunto, como ha reconocido el Tribunal Constitucional en una reiterada jurisprudencia (que comienza con la STC 27/1981, de 20 de julio, y finaliza con la 182/2021, de 26 de octubre). De todos esos pronunciamientos, merece ser destacada la STC 19/2012, de 15 de febrero, en la que se reitera que «la progresividad que reclama el art. 31.1 CE es del “sistema tributario” en su conjunto, es decir, se trata de “la progresividad global del sistema tributario” (...) Por esta razón, hemos tenido ya la oportunidad de afirmar que “en un sistema tributario justo pueden tener cabida tributos que no sean progresivos, siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema”, (STC 7/2010, de 27 de abril, FJ] 6), y, debemos añadir ahora, que el hecho de que

en la determinación de un tributo, un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no

Fundamentos de Derecho Tributario

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convierte per se ni al tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional, siempre y cuando esa medida tenga una incidencia menor “en el conjunto del sistema tributario” (STC 7/2010, de 27 de abril, FJ] 6)». Obviamente, el hecho de que la exigencia de progresividad esté referida al sistema tributario en su conjunto es lo que determina que no exista ninguna sentencia del Tribunal Constitucional que haya apreciado la vulneración de dicho principio en alguna figura concreta.

6. El principio de no confiscatoriedad Finalmente, el artículo 31.1 CE menciona el principio de no confiscatoriedad, que significa que la contribución de cada contribuyente al reparto de la carga tributaria no puede ser de tanta intensidad como para implicar una privación de la riqueza del contribuyente. Como afirmara la STC 14/1998, de 22 de enero, «puesto que la prohibición constitucional de confiscatoriedad tributaria se establece con referencia al resultado de la imposición, este Tribunal ha declarado que la incorporación de esa garantía al sistema fiscal “obliga a no agotar la riqueza imponible —sustrato, base o exigencia, de toda imposición— so pretexto del deber de contribuir”, añadiendo que ese efecto se produciría “si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución”». Se reconoce de este modo la vinculación entre este principio y el derecho a la propiedad privada. Se trata de un principio íntimamente vinculado con el principio de capacidad

económica, como recientemente destacó la STC

182/2021, de 26 de octubre, en

la que abiertamente se recondujo la cuestión de inconstitucionalidad basada en la vulneración del principio de no confiscatoriedad porque el Tribunal entendió que la cuestión planteada «tiene su natural acomodo en el principio de capacidad económica como criterio o parámetro de la imposición, puesto que lo discutido es el propio método de cuantificación de la base imponible del tributo en tanto que no calcula el incremento de valor del terreno urbano gravado en función de la capacidad económica efectiva y cierta manifestada por el contribuyente con ocasión de su transmisión». El control de cumplimiento de este principio se refiere a cada figura tributaria, individualmente considerada, como expresamente reconoció la SIC 59/2017 En todo caso, conviene destacar que es difícil extraer consecuencias concretas del principio de no confiscatoriedad, porque es difícil imaginar supuestos en que un tributo llegue a destruir la riqueza sometida a gravamen. Como se afirma en

la SIC

14/1998, de 22 de enero, en la que se declaró la constitucionalidad del

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Tema 12

Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos establecido en la Ley de Caza de Extremadura, «No puede desconocerse la dificultad técnica que supone determinar, en abstracto, si del regimen legal de un tributo pueden derivarse per se efectos confiscatorios, sobre todo cuando la interpretación que haya de darse a este principio de no confiscación en materia fiscal dista de ser una cuestión doctrinalmente pacífica». Pese a ello, sí es posible encontrar algún pronunciamiento del Tribunal Constitucional en el que se declara la inconstitucionalidad de un tributo por vulneración del principio de no confiscatoriedad. Nos referimos a la STC 126/2019, en la que se declaró la inconstitucionalidad de las reglas de cuantificación de la base imponible de la plusvalía municipal, por vulneración del principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, «en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente».

Tema 15

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. HECHO IMPONIBLE. SUJETOS PASIVOS. RÉGIMEN DE LA UNIDAD FAMILIAR. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE. BASE LIQUIDABLE Y CUOTA TRIBUTARIA I. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 1. Concepto y naturaleza El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) junto al Impuesto

sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido constituyen uno de los ejes

vertebradores de nuestro sistema tributario.

Se regula esencialmente en la Ley 35/2006 (LIRPF), de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se completa con el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo; por la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades en la medida que determina el rendimiento de las actividades económicas; por la normativa propia de cada Comunidad Autónoma, en la medida de que se trata de un impuesto parcialmente cedido de conformidad con la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas (en el caso de Madrid, por el Decreto Legislativo 1/2010); y por los Convenios Internacionales suscritos por España para evitar la doble imposición, de preferente aplicación de conformidad con lo establecido en el artículo 5 de la LIRPE

De conformidad con el artículo 1 de la LIRPE «El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares». Sus características principales son:

a) Es un impuesto personal (recae sobre las personas físicas residentes). b) Es un impuesto subjetivo y personal (se tienen en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente). c) Es un impuesto directo, porque su gravamen recae sobre la capacidad económica global del sujeto pasivo, y revela su nivel de riqueza de manera fiel.

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Tema 13

d) Es periódico. El hecho imponible, como obtención de renta, se produce de manera continuada a lo largo del tiempo, por lo que se requiere para su gestión el acotamiento temporal del hecho imponible, tiempo que se denomina periodo IMPosItiVO. e) Es progresivo ya que la carga del impuesto aumenta de manera más que proporcional al importe de la renta gravado en cada caso. f) Es un impuesto dual. Se distinguen dos bases de tributación, la de los rendimientos en general por un lado y la de los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias patrimoniales derivadas de transmisión por otro, sometidos a tipos impositivos diferentes. g) Aunque no se trata de una característica como tal, es importante tener en

cuenta que este Impuesto se encuentra cedido parcialmente a las Comunidades Autónomas, de forma que no tienen facultades de gestión, inspección o recaudación, pero sí de legislación de ciertos aspectos del impuesto, debiendo atender a lo dispuesto en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, en las normas reguladoras de la cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y en el artículo 46 de la Ley 22/2009, por el que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (artículo 3 LIRPF). De conformidad con el artículo 2 LIRPE el objeto del impuesto lo constituye

«la renta del contribuyente,

entendida

como

la totalidad de sus rendimientos,

ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador». El ámbito de aplicación, como dice el artículo 4 LIRPEF, es todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, y de las especialidades previstas en la normativa específica de Canarias, Ceuta y Melilla.

II. HECHO IMPONIBLE Dice el artículo 6 LIRPF que «Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. Componen la renta del contribuyente: a) Los rendi-

mientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital. c) Los rendimientos de las

actividades económicas. d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales. e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley». No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones, y se establece la presunción de retribución, salvo

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prueba en contrario, de las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. El periodo impositivo conforme al artículo 12 de la LIRPE coincide con el año natural y el devengo se produce cada 31 diciembre, devengo conforme al artículo 13 de la Ley; en caso de fallecimiento, el periodo impositivo finaliza con esta circunstancia y el devengo tiene lugar en esa misma fecha. De conformidad con el artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), «El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa». Su exigibilidad (pago a través de sistema de autoliquidación) tiene lugar entre los meses de mayo y junio de años siguientes al devengo, con arreglo a lo previsto en el artículo 97. Se recogen en el artículo 7 LIRPF las rentas exentas: «a) Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo y las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo. b) Las ayudas de cualquier clase percibidas por los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana, reguladas en el Real Decreto-Ley 9/1993, de 28 de mayo. Cc) Las pensiones reconocidas en favor de aquellas personas que sufrieron lesiones o

mutilaciones con ocasión o como consecuencia de la Guerra Civil, 1936/1939, ya sea

por el régimen de clases pasivas del Estado o al amparo de la legislación especial dictada al efecto. d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida. Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1* del apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre. e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas,

organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 €.

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Tema

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f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas. g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio. h) Las prestaciones por maternidad o paternidad y las familiares no contributivas reguladas, respectivamente, en los Capítulos VI y VII del Título 1! y en el Capítulo 1 del título VI del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas. Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas. En el caso de los empleados públicos encuadrados en un régimen de Seguridad Social que no de derecho a percibir la prestación por maternidad o paternidad a que se refiere el primer párrafo de esta letra, estará exenta la retribución percibida durante los permisos por parto, adopción o guarda y paternidad a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 49 del texto refundido de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2015, de 30 de octubre o la reconocida por la legislación específica que le resulte de aplicación por situaciones idénticas a las previstas anteriormente. La cuantía exenta de las retribuciones o prestaciones referidas en este párrafo tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo. Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, maternidad o paternidad, hijos a cargo y orfandad. i) Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la responsabilidad penal de los menores.

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Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por

ciento o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día,

siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples. J) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades. k) Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial. Il) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las condiciones que reglamentariamente se determinen, así como los premios “Príncipe de Asturias” en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias. m) Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones que se determinen reglamentariamente. n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma. Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.

ñ) Los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo a que se refiere la disposición adicional vigésima sexta de esta Ley, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura. Cualquier disposición del citado capital o el incumplimiento de cualquier otro requisito de los previstos en la disposición adicional vigésima sexta de esta Ley antes de la finalización de dicho plazo, determinará la obligación de integrar los rendimientos a que se refiere el párrafo anterior generados durante la vigencia del Plan en el periodo impositivo en el que se produzca tal incumplimiento.

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Tema

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O) Las gratificaciones extraordinarias satistechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan. p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1* Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2* Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 € anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. q) Las indemnizaciones satistechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial. r) Las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos. Ss) Las ayudas económicas reguladas en el artículo 2 de la Ley 14/2002, de 5 de junio. t) Las derivadas de la aplicación de los instrumentos de cobertura cuando cubran exclusivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de la vivienda habitual, regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica.

u) Las indemnizaciones previstas en la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas para compensar la privación de libertad en establecimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos contemplados en la Ley 46/1977, de 15 de octubre, de Amnistía. v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley. w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, hasta un importe máximo anual de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples. Igualmente estarán exentos, con el mismo límite que el señalado en el párrafo anterior, los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley.

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x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. y) La prestación de la Seguridad Social del Ingreso Mínimo Vital, las prestaciones económicas establecidas por las Comunidades Autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social,

situaciones de emergencia social, necesidades habitacionales de personas sin recursos O

necesidades de alimentación, escolarización y demás necesidades básicas de menores o personas con discapacidad cuando ellos y las personas a su cargo, carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de rentas de efectos múltiples.

Asimismo, estarán exentas las ayudas concedidas a las víctimas de delitos violentos a

que se refiere la ley 35/1995, de 11 de diciembre, de ayudas y asistencia a las víctimas de delitos violentos y contra la libertad sexual, y las ayudas previstas en la Ley Orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género, y demás ayudas públicas satisfechas a víctimas de violencia de género por tal condición. z) Las prestaciones y ayudas familiares percibidas de cualquiera de las Administraciones Públicas, ya sean vinculadas a nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de

hijos menores».

Es difícil determinar en cada caso cuáles han sido las razones del Legislador para establecer las exenciones, y qué responde a la clasificación de corte subjetivo y objetivo que se desarrolla en los temas 7 y 8. Además, operan con distinta frecuencia e intensidad como pueden ser las previstas para las indemnizaciones por daños personales o resoluciones de contratos de trabajo, frente a otras de corte más coyuntural como las que se contemplan para mutilados de la guerra civil o los afectados por el síndrome de inmunodeficiencia.

1. Rendimientos del trabajo Podemos distinguir dos clases de rendimientos de trabajo por naturaleza, unos en el artículo 17.1) y otros, aquellos que lo son por expresa decisión legal del apartado 2). Dentro de los primeros se incluyen todas las contraprestaciones o utilidades, dinerarias o en especie (como por ejemplo la utilización gratuita de vivienda o vehículo, aportaciones a planes de pensiones de empleo, etc), derivadas directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria (trabajo por cuenta ajena), que no se deriven del ejercicio de actividades económicas (tra-

bajo por cuenta propia: rendimientos de actividades económicas).

En los segundos, destacamos una serie de supuestos que, en la mayoría de los casos, no cumplen los requisitos anteriores pero fiscalmente se asemejan a los rendimientos de trabajo, lo que facilita un mayor control por parte de la Adminis-

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Tema 13

tración tributaria por la obligación del pagador de practicar retención/ingreso a cuenta: a) pensiones y prestaciones de la Seguridad Social (algunas quedan exentas); b) prestaciones percibidas por beneficiarios en sistemas privados de previsión social (planes de pensiones y otros supuestos); c) retribución administradores de

sociedades; d) pensiones compensatorias recibidas del ex cónyuge y anualidades

por alimentos (si bien algunas quedan exentas); e) becas (si bien en algunos casos están exentas); f) rendimientos por impartir cursos, conferencias o seminarios (también pueden ser RAE); g) rendimientos por la cesión de derechos de autor

cuando no es RAE y los obtiene el propio autor; y h) retribuciones de relaciones

laborales especiales (personal al servicio del hogar, contratos de alta dirección, etc.).

Se prevé sobre los rendimientos íntegros una reducción por irregularidad en el artículo 18.2 de la Ley, cuando han tenido un periodo de generación superior a 2 años y reglamentariamente se califican como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, conforme al artículo 11.1 RIRPF (lista cerrada). Deben imputarse a un único periodo impositivo y si se perciben de forma fraccionada no se aplica la reducción, salvo que se trate de la extinción de una relación laboral, siendo el periodo de generación el número de años de servicio del trabajador. La reducción es del 30% y se excluye cuando hubiera sido aplicada en los 5 años anteriores, con independencia de su cuantía y naturaleza (salvo que se trate de extinción de una relación laboral). El máximo sobre el que se puede aplicar está limitado a 300.000 € anuales. La imputación de rendimientos es por rendimientos netos, lo que requiere la deducción de los gastos sobre los íntegros. Solo se admiten como gastos aquellos

expresamente previstos en el artículo 19 de la Ley (tasados): a) cotizaciones a

la Seguridad Social o Mutualidades de Funcionarios y detracciones de derechos pasivos; b) cuotas satisfechas a sindicatos (art. 10 RIRPE); c) cuotas obligatorias

satisfechas a colegios profesionales (hasta 500 €/año, art. 10 RIRPF); d) gastos de defensa jurídica de la relación laboral (hasta 300 €/año); e) deducción fija («otros

gastos») de 2.000 €; f) Cantidad incrementada en 3.500 o 7.750 € para personas con discapacidad que obtengan R'T' como trabajadores activos; y g) 2.000 € (hasta en 2 ejercicios) para desempleados que acepten un nuevo trabajo que precise cam-

bio de residencia habitual a un nuevo municipio. Con el límite del rendimiento íntegro una vez deducidos los gastos anteriores.

2. Rendimientos del capital 2.1. Rendimientos del capital inmobiliario De conformidad con el artículo 22.2 de la LIRPE, se integran por los rendimientos dinerarios o en especie que por todos los conceptos deriven del arrendamiento

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o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso y disfrute que limiten

la propiedad del titular de un inmueble rústico o urbano (derechos de usufructo, uso y habitación, superficie, etc.) incluido, en su caso, el rendimiento derivado de

los bienes muebles que sean arrendados o cedidos conjuntamente con el inmueble. Otros conceptos, además de la renta arrendaticia en sentido estricto, recogidos en el artículo 22.2 de la LIRPF son: a) la participación en renta del subarriendo; b) otras cantidades por gastos trasladados al arrendatario (se computan como ingreso y como gasto); c) las indemnizaciones; y d) la participación en traspasos.

Los gastos deducibles para hallar el rendimiento neto son, de conformidad con el artículo 23 de la Ley: a) los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien o derecho que produce los ingresos; b) los gastos de conservación y reparación (no los de mejora, artículo 13.a) del RIRPF); c) los tributos y recargos no estatales, y tasas y recargos estatales sin carácter sancionador; d) los saldos de dudoso cobro que permiten computar como un gasto un ingreso previamente declarado, pero que no se ha cobrado, cuando se cumplen alguno de los requisitos del art. 13.3 RIRPF; e) los gastos de comunidad; f) las amortizaciones (refleja contablemente el deterioro sufrido por los bienes o derechos excluido el valor del suelo); y g) otros gastos necesarios para obtener los ingresos. El importe de los gastos generados en los apartados a) y b) no podrá exceder, para cada bien o derecho, del rendimiento íntegro obtenido. En otro caso, el exceso de gastos podrá deducirse en los 4 años siguientes. Además de una reducción por irregularidad análoga a la prevista para los rendimientos del trabajo, se prevé una reducción en los derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda en el artículo 23.2 de la LIRPF de un 60% del rendimiento neto positivo. No se aplica cuando el rendimiento es negativo, y solo cabe sobre los rendimientos declarados por el contribuyente. No constituyen rendimientos del capital inmobiliario, pero sí imputación de rentas inmobiliarias por su vinculación con la tenencia de inmuebles no explotados y no afectos a rendimientos de actividades económicas (RAE). Se calcula la renta a imputar sobre el 1,1% del valor catastral (inmuebles cuyo VC hubiera entrado en vigor en los 10 ejercicios anteriores), o el 2% del valor catastral (resto

de casos). En estos casos, no se deducen gastos ni se aplican reducciones y no los genera la vivienda habitual.

2.2. Rendimientos del capital mobiliario Como dice el artículo 21.2.b) de la LIRPE, son los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de los que sea titular el contribuyente y no estén afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.

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Tema 13

Podemos distinguir: 1) Participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos). 2) Cesión a terceros de capitales propios (intereses y activos financieros).

3) Operaciones de capitalización y contratación de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de la imposición de capitales (seguros de vida y operaciones de capitalización). 4) Otros a modo de cajón de sastre: a) propiedad intelectual y propiedad industrial: cuando la explotación es realizada por una persona distinta del autor y no es RAE; b) cesión del derecho a la explotación de la imagen, salvo que se haga en el marco de una actividad económica; c) prestación de asistencia técnica, salvo que sea RAE; y d) arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como

los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no

constituyan RAE.

Solo son deducibles los gastos de administración y depósito de acciones que no sean abonados en contraprestación por la gestión personalizada de una cartera de inversión, recogidos en el artículo 26.1.a) de la LIRPE No se aplica ningún mecanismo para eliminar la doble imposición (se produce doble imposición porque el beneficio con cargo al cual se paga el dividendo ha tributado previamente en el IS de la sociedad pagadora. Cuando se reparte al socio tributa en el IRPE produciéndose la doble imposición por la aplicación del IS y el IRPF sobre la misma renta).

Se integran en la base imponible del ahorro salvo los del apartado 4) que se integran en la base imponible general. c) Rendimientos de actividades económicas (RAE) Los RAE, como establece el artículo 27 de la LIRPE son aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, solo se califican como RAE cuando

para su realización se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En el caso de los socios de sociedades profesionales se requiere, para que los rendimientos obtenidos por la sociedad participada se consideren RAE, que el socio esté incluido en el régimen de autónomos de la SS (RETA) o en la mutualidad

que actúe como alternativa a dicho régimen.

Para su cuantificación, el artículo 28 de la LIRPF se remite al régimen previsto para el Impuesto sobre Sociedades.

Fundamentos de Derecho Tributario

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d) Ganancias y pérdidas patrimoniales (GPP). De conformidad con el artículo 33 de la LIRPE son GPP las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, salvo que la Ley los califique como rendimientos o queden sujetas a otro impuesto. Pueden ponerse de manifiesto por la transmisión onerosa o lucrativa de bienes o derechos, en cuyo caso se incluyen en la base imponible del ahorro, con independencia de su periodo de generación; o por la incorporación de bienes o derechos al patrimonio sin transmisión, en cuyo caso se integran en la base imponible general. Se consideran no sujetas o exentas las siguientes GPP: a) la disolución de la cosa común, de sociedad de gananciales y comunidades de bienes; b) las ocasionadas por transmisión mortis causa; c) las generados por transmisión de vivienda habitual de contribuyentes mayores de 65 años; d) las ocasionadas en transmisión de empresa familiar bonificada en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; e) las provocadas por donaciones a entidades que dan derecho a deducciones en el IRPF; y f) las ocasionadas por pago en especie de impuestos. No se computan como pérdidas: a) pérdidas no justificadas y las derivadas del

consumo; b) las debidas a donativos o liberalidades; c) las del juego que excedan

las ganancias obtenidas en el juego en el mismo periodo (las pérdidas por participación en premio que tributan en gravamen especial no se computan); y d) las pérdidas con recompra. La forma genérica de calcular si se ha producido ganancia o pérdida (artículo

35 de la LIRPF), es estableciendo la diferencia entre el valor de adquisición (VA) y el valor de transmisión (VI).

III. SUJETOS PASIVOS Recoge el artículo 8.1 LIRPF que «Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley». La condición de persona física contribuyente está directamente determinada por su residencia. El artículo 9 LIRPF regula el concepto de residencia habitual, debiendo concurrir alguna de estas circunstancias: que permanezca más de 183 días durante el año natural en territorio español, teniendo en cuenta las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país, y en el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en este durante

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Tema 13

183 días en el año natural; o que radique en España el núcleo principal o la base

de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta, presu-

miéndose, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida

habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel.

El artículo 10 LIRPF se refiere a los supuestos en que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio extranjero, considerando contribuyentes a las personas de nacionalidad española, con un cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de: a) miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión; b) miembros de las oficinas consulares

españolas, comprendiendo tanto al jefe de estas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos; c) titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero; y d) funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no

tenga carácter diplomático o consular.

En cambio, no procede la aplicación de lo mencionado anteriormente cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial, y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquel, y en el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo. Sin embargo, establece el artículo 8.2 LIRPF que no perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro periodos impositivos siguientes. Igualmente, el tercer apartado de dicho precepto traslada a los miembros que forman determinadas entidades las rentas obtenidas por las mismas. Es el caso de las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT. En relación con la individualización de las rentas, el artículo 11 LIRPF dispone que se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente

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de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio. «Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, las prestaciones a que se refiere el artículo 17.2 a) de esta Ley se atribuirán a las personas físicas en cuyo favor estén reconocidas. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a

quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de que provengan según las normas sobre titularidad jurídica establecidas para los rendimientos del capital en el apartado 3 anterior. Las ganancias patrimoniales no justificadas se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten. Las adquisiciones de bienes y derechos que no se deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego, se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente».

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Tema 13

IV. RÉGIMEN DE LA UNIDAD FAMILIAR El Título X tiene por rúbrica «Tributación familiar» y según el artículo 82 LIRPEF «Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar: 1* La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera: a) Los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos. b) Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. 2* En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1* de este artículo. Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo. La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente a 31 de diciembre de cada año». El artículo familiar optar este Impuesto, de este título,

83 LIRPF permite a las personas físicas integradas en la unidad en cualquier periodo impositivo, por tributar conjuntamente en con arreglo a las normas generales del impuesto y las disposiciones siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este im-

puesto. La opción por la tributación conjunta no vincula para periodos sucesivos

y deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. La opción ejercitada para un periodo impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria. Las normas aplicables en tributación conjunta constan en el artículo 84 LIRPE «En la tributación conjunta serán aplicables las reglas generales del impuesto sobre determinación de la renta de los contribuyentes, determinación de las bases imponible y liguidable y determinación de la deuda tributaria, con las especialidades que se fijan en los apartados siguientes. Los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar. No obstante: 1* Los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en los artículos 52, 53 y 54 y en la disposición adicional undécima de esta Ley, serán

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aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar. 2* En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, se aplicará, con independencia del número de miembros integrados en la misma, el importe del mínimo previsto en el apartado 1 del artículo 57, incrementado o disminuido en su caso para el cálculo del gravamen autonómico en los términos previstos en el artículo 56.3 de esta Ley. Para la cuantificación del mínimo a que se refiere el apartado 2 del artículo 57 y el apartado 1 del artículo 60, ambos de esta Ley, se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad familiar. En ningún caso procederá la aplicación de los citados mínimos por los hijos, sin perjuicio de la cuantía que proceda por el mínimo por descendientes y discapacidad. 3* En la primera de ley, la base imponible, culos $1, 53 y 54 y en en 3.400 € anuales. A base imponible general

las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de esta con carácter previo a las reducciones previstas en los artíla disposición adicional undécima de esta Ley, se reducirá tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal

minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro,

que tampoco podrá resultar negativa. 4* En la segunda de ley, la base imponible, culos 51, 53 y 54 y en en 2.150 € anuales. A base imponible general

las modalidades de unidad familiar del artículo 82 de esta con carácter previo a las reducciones previstas en los artíla disposición adicional undécima de esta Ley, se reducirá tal efecto, la reducción se aplicará, en primer lugar, a la sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal

minoración. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro,

que tampoco podrá resultar negativa.

No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar. En la tributación nerales del impuesto, negativas, realizadas la unidad familiar en dividualmente. Los mismos

conjunta serán compensables, con arreglo a las normas gelas pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales y no compensadas por los contribuyentes componentes de periodos impositivos anteriores en que hayan tributado in-

conceptos determinados en tributación conjunta serán compen-

sables exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas contenidas en esta ley.

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Tema 13

Las rentas de cualquier tipo obtenidas por las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la tributación conjunta serán gravadas acumuladamente. Todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos».

V. REGÍMENES DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Establece el artículo 6 de la LIVA que a los efectos de la determinación de la base imponible y del cálculo del Impuesto, la renta se clasificará en general y de ahorro, lo que se completa con la del artículo 15.1 cuando dice que «La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe de la renta del contribuvente y se determinará aplicando los métodos previstos en el artículo 16 de esta Ley», que prevé como método general para la determinación de la base el de la estimación directa. «La determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a

cabo en los términos previstos en el artículo 28 de esta Ley a través de los siguientes métodos:

a) Estimación directa, que se aplicará como método general, y que admitirá dos modalidades, la normal y la simplificada. b) Estimación objetiva de rendimientos para determinadas actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan. El método de estimación indirecta se aplicará de conformidad con lo dispuesto

en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En la estimación indirecta de los rendimientos procedentes de actividades eco-

nómicas se tendrán en cuenta, preferentemente, los signos, índices

o módulos esta-

blecidos para la estimación objetiva, cuando se trate de contribuyentes que hayan renunciado a este último método de determinación de la base imponible» ».

En relación con estos métodos, hay que tener en cuenta que la modalidad de estimación directa simplificada (EDS) se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocio, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 € en el año inmediato anterior, salvo que se renuncie a su aplicación. La renuncia o exclusión de esta modalidad supondrá que el contribuyente determine el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal durante los tres años siguientes.

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En cuanto a la estimación objetiva (EO), se prevé que para las actividades incluidas en la correspondiente Orden Ministerial (ORDEN HAC/1155/2020), supone que los contribuyentes que reúnan los requisitos reglamentarios determinarán sus rendimientos conforme a este método, salvo que renuncien en los términos reglamentariamente establecidos, y dicha renuncia supondrá que el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por el método de estimación directa durante los tres años siguientes. No podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de estas circunstancias: 1. Que la actividad a desarrollar esté incluida en la Orden del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas que desarrolla el Régimen de Estimación Objetiva y no rebasen los límites establecidos en la misma para cada actividad. 2. Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior no supere cualquiera de los siguientes importes: 250.000 € para el conjunto de actividades económicas. Se computarán la totalidad de las operaciones, exista o no obligación de expedir factura, y las operaciones en las que exista obligación de expedir factura cuando el destinatario sea empresario o profesional no superando los 125.000 €. También está fijado el límite en 250.000 € para el conjunto de actividades agrícolas, ganaderas y forestales. 3. De manera «transitoria» se vienen prorrogando estos límites desde el año 2016 cuando se firmó la reforma del IRPE El 1 de enero de 2020 estaba prevista la entrada en vigor de la reducción de esas magnitudes a 150.000 € y 75.000 € (en vez de los 250.000 € y 125.000 €, respectivamente), pero se mantuvieron los

límites más generosos y para 2021 se ha renovado la moratoria que se sigue alargando en el tiempo.

4, Que el volumen de compras en bienes y servicios en el ejercicio anterior, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, no supere la cantidad de 250.000 € anuales (IVA excluido). 5. Que las actividades económicas no sean desarrolladas, total o parcialmente,

fuera del ámbito de aplicación del IRPF, es decir, territorio nacional.

6. Que no hayan renunciado expresa o tácitamente a la aplicación del régimen de Módulos. 7. Que no hayan renunciado o estén excluidos del régimen simplificado del IVA y del régimen especial simplificado del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). Que no hayan renunciado al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, ni al régimen especial de la agricultura y ganadería del IGIC. 8. Que ninguna actividad ejercida por el contribuyente se encuentre en estima-

ción directa, en cualquiera de sus modalidades.

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Tema 13

Determinados los rendimientos y cuantificados a través de los sistemas de cuantificación previstos, el siguiente paso es la integración en las bases imponibles previstas. Destacamos del IRPF que es un impuesto dual lo que significa que los rendimientos se integran en dos bases imponibles distintas: la base imponible general

(BIG) y la base imponible del ahorro (BIA), que se corresponden con tarifas distintas.

En la BIG se integran: 1) los rendimientos de trabajo, 2) los rendimientos del capital inmobiliario, 3) los RCM del artículo 25.4 de la Ley, 4) los RAE, 5) las GPP que se originen sin transmisión, y 6) las imputaciones de renta. Á la BIA se llevan: 1) RCM del artículo 25.1, 2 y 3, y 2) las GPP originadas por transmisión de algún elemento patrimonial. Acto seguido se lleva a cabo el proceso de integración y compensación en los términos recogidos en los artículos 44 a 49 de la LIRPF (con el límite del 25% de los rendimientos positivos, y el arrastre de los excesos de base no absorbidos durante los cuatro años siguientes).

VI. BASE LIQUIDABLE Y CUOTA TRIBUTARIA

1. Base liquidable De conformidad con el artículo 15.3 LIRPE, «La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible, en los términos previstos en esta Ley, las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones compensatorias, lo que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro». Se regula en el Título IV la base liquidable y el artículo 50.1 LIRPF dispone que «La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 533, 54, 55 y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones». Se refiere, por lo tanto, a: a) Las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión

social (artículos 51 y 52 LIRPF), modificadas por la Ley 11/2020 de PGE para 2021. Se trata de las cantidades aportadas a planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, a mutualidades de previsión social y primas satisfechas a seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o gran dependencia, que cumplan los requisitos legales. El límite máximo conjunto para estas reducciones será la menor de las siguientes cantidades: el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y

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de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio, o 2.000 € anuales por aportaciones individuales. Se podrán reducir hasta 10.000 € anuales si la diferencia (8.000 €) proviene de contribuciones empresariales. En el caso de aportaciones a sistemas de previsión social de los que sea partícipe, mutualista o titular el cónyuge del contribuyente, con un límite máximo de 1.000 € anuales siempre que el cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, O los obtenga en cuantía inferior a 8.000 € anuales. b) Las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapacidad (artículo 53 LIRPF). Deben ser personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65%, psíquica igual o superior al 33%, así como personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional décima de esta Ley, que podrán ser objeto de reducción en la base imponible con los siguientes límites máximos: las aportaciones anuales máximas de los discapacitados no podrá exceder de 24.250 €; las aportaciones anuales máximas realizadas por cada pariente a favor del minusválido no podrán rebasar la cantidad de 10.000 €; el límite conjunto de aportaciones del minusválido y sus parientes se sitúa en 24.250 €. Las cantidades no reducidas por insuficiencia de base podrán reducirse los cinco ejercicios siguientes. c) Las reducciones por aportaciones al patrimonio protegido de personas discapacitadas (artículo 54 LIRPF). Las aportaciones podrán hacerlas el cónyuge del discapacitado, así como sus parientes directos o colaterales hasta el tercer grado inclusive o tutores, y las aportaciones anuales máximas realizadas por cada pariente a favor del minusválido no podrá rebasar la cantidad de 10.000 €, siendo el límite conjunto de aportaciones de 24.250 €. Las cantidades no reducidas por insuficiencia de base o por superar los límites anteriores darán derecho a reducir la base imponible en los cuatro periodos impositivos siguientes. d) La reducción por pensiones compensatorias (artículo 55 LIRPF). Las pen-

siones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.

e) La DA 11? hace referencia a la posibilidad de que los deportistas profesionales y de alto nivel realicen aportaciones a la mutualidad de previsión social a prima fija de deportistas profesionales, así como los deportistas profesionales y de alto nivel que hayan finalizado su vida laboral como tales o hayan perdido esta condición.

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Tema 13

2. Cuota íntegra Según el artículo 62 LIRPE, «La cuota integra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 63 y 66 de esta Ley, a las bases liguidables general y del ahorro, respectivamente». El artículo 63 regula la escala general del Impuesto, el artículo 64 las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos, el artículo 65 la escala aplicable a los residentes en el extranjero y el 66 el tipo de gravamen del ahorro.

3. Cuota líquida Para obtener la cuota líquida, el artículo 67 LIRPF prevé una serie de reducciones al resultado de la cuota íntegra obtenida tras la aplicación de las escalas a las bases liquidables. Dispone que «La cuota líquida estatal del Impuesto será el resultado de disminuir la cuota íntegra estatal en la suma de: a) La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación previs-

ta en el apartado 1 del artículo 68 de esta Ley.

b) El 50 por ciento del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2, 3,4 y 5 del artículo 68 de esta Ley. El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá

ser negativo».

El artículo 68 contempla diversas deducciones: por inversión en empresas de

nueva o reciente creación, en actividades económicas, por donativos y otras apor-

taciones, por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial, por cuenta ahorro-empresa y por alquiler de la vivienda habitual, aunque estas dos últimas han sido suprimidas por el apartado 48 del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. El artículo 69 regula los límites de determinadas deducciones y el artículo 70 la comprobación de la situación patrimonial. En cuanto a la cuota íntegra autonómica, el artículo 73 LIRPF manifiesta que «será la suma de las cuantías resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 74 y 76 de esta Ley, a la base liquidable general y del ahorro, respectivamente». Los artículos 74 a 76 regulan, respectivamente, la escala autonómica del Impuesto, las especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos y los tipos de gravamen del ahorro. Según el artículo 77 LIRPE «La cuota liquida autonómica será el resultado de disminuir la cuota íntegra autonómica en la suma de:

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a) El $0 por ciento del importe total de las deducciones previstas en los apartados 2,3,4 y 5 del artículo 68 de esta Ley, con los límites y requisitos de situación patrimonial previstos en sus artículos 69 y 70. b) El importe de las deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias previstas en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. El resultado de las operaciones a que se refiere el apartado anterior no podrá

ser negativo».

El artículo 78 LIRPF regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, que fue suprimida, con efectos desde 1 de enero de 2013, por el apartado seis del artículo 1 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

4, Cuota diferencial Regulada a partir del artículo 74 de la LIRPE la cuota diferencial es el resultado de minorar en la cuota líquida total del impuesto (que es la suma de las cuotas líquidas estatal y autonómica) los siguientes importes: la deducción por doble imposición internacional (artículo 80), y las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados (artículo 99).

Al resultado obtenido se puede descontar, en su caso y cuando proceda: la

deducción por maternidad (artículo 81), las deducciones por familia numerosa o

personas con discapacidad a cargo (artículo 81 bis).

Tema 14

EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO. BASE IMPONIBLE: REGLAS DE VALORACIÓN E IMPUTACIÓN TEMPORAL. DEUDA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES. LA CONSOLIDACIÓN FISCAL [. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1. Concepto y naturaleza El Impuesto sobre Sociedades (IS) ¡junto al Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) constituyen el vertebrador de nuestro sistema tributario.

El IS se regula en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), cuya entrada en vigor se produjo el 1 de enero de 2015. Esta Ley ha derogado, en particular, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015 de 10 de julio, sustituye el anterior Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (RIS).

No se agota aquí el régimen jurídico por la relevancia que do contable en la determinación de la base imponible, resulta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se General de Contabilidad. En el ámbito del Derecho de la Unión

tiene el resultade la aplicación aprueba el Plan debemos desta-

car, entre otros, las Directivas 90/434/CEE (sustituida por la Directiva 2009/133/

CEE) Matriz filial y fusiones, 2003/49/CE, de 3 de junio de 2003, régimen fiscal común aplicable a los pagos de intereses y cánones, sobre intercambio de información, de especial relevancia en la lucha «planificación fiscal agresiva», foco de atención del proyecto BEPS and Profit Shifting) desarrollado en el entorno de la OCDE.

relativa a un y 2011/16/UE de la llamada (Base Erosion

Por último, como recuerda el artículo 3 LIS, no menos importantes son los

CDIs firmados por España con el resto de países y territorios (están rubricados

103 convenios para evitar la doble imposición, estando en vigor 99), y el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho

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en París el 24 de noviembre de 2016, ratificado por instrumento publicado en el BOE de 22 de diciembre de 2021. El artículo 1 LIS dispone que «El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley». Las características principales de este impuesto son: a) Es un tributo directo porque grava una manifestación directa de la capacidad de pago. b) Tiene carácter personal, ya que el hecho imponible solo se puede definir por referencia a una persona determinada. Por tanto, la configuración del hecho imponible requiere la referencia a una persona jurídica receptora de renta. c) Es objetivo pues, aunque la legislación contenga deducciones e incentivos de diverso tipo, estos no responden a la exigencia de adecuar la cuota a las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo. d) Es proporcional, lo cual significa que ante crecimientos de la base imponible, la cuota crece en el mismo porcentaje. e) Es periódico, es decir, puesto que el hecho imponible se prolonga en el tiempo de manera indefinida, es preciso establecer determinados cortes temporales que se llaman «periodos impositivos». f) Es complementario del IRPE

2. Ámbito de aplicación El artículo 2 LIS establece que «El Impuesto sobre Sociedades se aplicará en todo el territorio español. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el territorio español comprende también aquellas zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España pueda ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el derecho internacional. Lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra». Por lo que respecta a Canarias, se aplica la legislación del Estado con ciertas especialidades, que se establecen en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

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II. HECHO IMPONIBLE Según el artículo 4 LIS: «Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen. En el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, se entenderá por obtención de renta la imputación al contribuyente de las bases imponibles, gastos o demás partidas, de las entidades sometidas a dicho régimen. En el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención de renta la imputación en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente». Los conceptos de «actividad económica» y «entidad patrimonial» se regulan en el artículo 5 LIS. Se entiende por el primero, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles, solo existirá cuando para su relación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo. Se entiende por «entidad patrimonial » y que, por tanto, no realiza una actividad económica aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica, enumerando determinados valores que no se computan a los efectos de considerar una entidad patrimonial. El artículo 6 LIS dispone que «las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no tengan la consideración de contribuyentes de este Impuesto, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo

35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios,

herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2* del Título

X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades».

El Impuesto sobre Sociedades somete a gravamen la renta dineraria y en especie, entendiendo como tal el aumento patrimonial ajustado fiscalmente entre el

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primero y el último día del ejercicio (ingresos y beneficios menos gastos y pérdidas). No solo grava la renta real, también grava rentas presuntas, así: 1) presun-

ción de obtención de rentas en caso de descubrimiento de elementos ocultos, de

forma que se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponde al contribuyente y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad (artículo 121 LIS); y 2) presun-

ción de onerosidad cuando la base imponible se determine a través del método de estimación indirecta, de manera que las cesiones de bienes y derechos y las prestaciones de servicios, en sus distintas modalidades, se presumirán retribuidas por su valor de mercado (artículo 123).

IM. SUJETO PASIVO El artículo 7 LIS se titula «Contribuyentes» y recoge a: a) Las personas jurídicas (excepto las sociedades civiles).

b) Las unidades agrarias de transformación. c) Los fondos de inversión.

d) Las uniones temporales de empresas. e) Los fondos de capital-riesgo. f) Los fondos de pensiones. g) Los fondos de regulación del mercado hipotecario. h) Los fondos de titulación hipotecaria. 1) Los fondos de titulación de activos. 3) Los fondos de garantía de inversiones. k) Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. 1) Los fondos activos bancarios. La condición de sujeto pasivo por el IS está directamente condicionada por la residencia y el domicilio del contribuyente. El IS solo será de aplicación a las entidades residentes en territorio español, que serán gravadas por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde ésta se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Son residentes las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas; que tenga su domicilio social en territorio español (mención obligatoria en los estatutos sociales), o que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español, lo que ocurrirá cuando en él radique la dirección y control del conjunto sus actividades.

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La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, según lo previsto en la Ley de Medidas para Prevención del Fraude Fiscal, o calificado como paraíso fiscal, tiene su re-

sidencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos. Con carácter general, el micilio social, siempre que ministrativa y la dirección circunstancias en el mismo supuestos en que no pueda con los criterios anteriores, inmovilizado. El artículo 9 este impuesto:

domicilio fiscal de las entidades residentes será el doen él esté efectivamente centralizada la gestión adde sus negocios. En caso de que no coincidan ambas lugar, se da primacía a este último criterio. En los establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del LIS regula las entidades totalmente exentas de pagar

a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales. b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales. c) El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de garantía de inversiones. d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social. e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquel y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. f) Los organismos públicos mencionados en las Disposiciones adicionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales (norma derogada por Ley 40/2015 1 octubre). g) Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones adicionales primera, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias estatales para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos públicos que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias estatales (norma derogada por Ley 40/2015 1 octubre). h) El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría,

ética profesional y materias relacionadas.

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La exención plena implica que estos sujetos pasivos no están obligados a presentar la declaración por el IS, que las rentas obtenidas por dichas entidades no están sujetas a retención y que no forman parte del Índice de Entidades que se lleva en cada delegación de la Agencia Estatal de la Administración tributaria. La exención parcial se caracteriza porque solo gozarán de exención las rentas relacionadas con la consecución del objeto o finalidad específica de la entidad, si bien, estará obligada a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas. El

citado precepto también se refiere a las exenciones parciales:

1) En los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título. 2) En los términos previstos en el capítulo XIV del título VI de esta Ley: a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado

anterior.

b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras of1-

ciales y los sindicatos de trabajadores.

d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización. e) Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio (actual RD Legislativo 8/2015 30 octubre). f) Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las Comunidades Autónomas, así como las Autoridades Portuarias. 3) Los partidos políticos, en los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos.

IV, PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO Según el artículo 27 LIS, el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, el cual no podrá exceder de 12 meses y no es necesario que coincida con el año natural. Se producirá la conclusión del periodo impositivo en los siguientes casos: a) Cuando la entidad se extinga. b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

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c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante. d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen oO la aplicación de un régimen tributario distinto. El ejercicio económico o ejercicio social de una entidad es, a efectos mercantiles, el periodo de tiempo en el que se van fraccionando los resultados de la misma para la formulación de sus cuentas anuales. Conlleva importantes efectos: —

El resultado económico de la entidad se determina en función de las operaciones habidas en el periodo económico convenido.

—

El cierre del ejercicio social, según el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de capital, marca el inicio del cómputo del plazo máximo de tres meses de que disponen los administradores de la entidad para formular sus cuentas anuales.

—

El comienzo del ejercicio social, según el artículo 164 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, marca el inicio del cómputo del plazo máximo de seis meses para la celebración de la Junta General Ordinaria que debe, en su caso, aprobar la gestión social, las cuentas del ejercicio anterior y resolver sobre la aplicación del resultado.

En cuanto al devengo del impuesto, establece el artículo 28 LIS que tendrá lugar «el último día del periodo impositivo». De conformidad con el artículo 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)

«El devengo

es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa». La determinación del momento del devengo, además de suponer el nacimiento de la obligación tributaria, condicionará la legislación aplicable, que será la vigente en el momento del devengo salvo que la propia ley establezca otra cosa. Aunque nazca la obligación tributaria, solo es exigible al concluir el plazo voluntario de declaración. Así pues, el artículo 21.2 LGT dispone que «La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo». La exigibilidad del impuesto sigue el sistema de autoliquidación que deberá presentarse dentro del plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo, conforme establece el artículo 124 de la LIS.

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V. BASE IMPONIBLE: REGLAS DE VALORACIÓN E IMPUTACIÓN TEMPORAL 1. Base imponible La base imponible se obtiene a partir del resultado contable, corrigiéndolo con unos ajustes establecidos por normas fiscales, discrepantes de las contables en algún aspecto concreto. De acuerdo con el artículo 10.1 LIS «La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impo-

sitivos anteriores».

Podemos distinguir los siguientes métodos para la determinación de la base imponible: a) Estimación directa. Es el procedimiento general cuando es posible conocer los datos reales de la empresa que se tomarán de la contabilidad del sujeto pasivo, llevada de conformidad con la normativa mercantil. Este método se desenvuelve en el proceso de gestión, a través de la declaración-liquidación del sujeto pasivo de los datos que permiten la autoliquidación del tributo. Según el artículo 10.3 LIS «la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas». Es decir, el resultado contable + o — los ajustes extracontables recogidos en la LIS. b) Estimación indirecta. Se aplica en los supuestos del artículo 53 LGT, debiendo seguirse al efecto el procedimiento previsto en el artículo 158 de dicha Ley. Así pues, el primer precepto hace referencia a aquellos supuestos en los que la Administración no ha podido obtener los datos centrales de la empresa, enumerando los motivos por los que carece de los mismos. c) Estimación objetiva. La base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley (artículo 10.3 LIS).

2. Reglas de valoración El artículo 17.1 LIS establece que «Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuen-

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ta de pérdidas y ganancias. El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados». Por remisión al Código de Comercio, su artículo 38.f) prevé la contabilización

de los activos «por el precio de adquisición, o por el coste de producción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago [...]». La regla general que recoge el artículo 17 LIS es la valoración de mercado que se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. Sin embargo, no tendrán efectos fiscales cuando no puedan imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, tampoco cuando se imputan las revalorizaciones contables, salvo que las imponga la norma, y en cuando solo incida en el patrimonio neto. De cara a la valoración, se pueden producir divergencias contables y fiscales, como por ejemplo en el caso de las operaciones vinculadas, las amortizaciones, las provisiones u Operaciones con paraísos fiscales.

Se recogen criterios específicos de valoración de rentas por alteraciones patri-

moniales. Algunos ejemplos son: 1) en las transmisiones lucrativas: se integran en la BI de la transmitente la diferencia de valor de mercado y su valor fiscal, en la adquirente se integra en su BI por el valor de mercado; 2) en las aportaciones no dinerarias: se contabilizan valor razonable con arreglo a PGC, sin que resulte necesario ajuste alguno; 3) en la reducción de capital con devolución de aportaciones o distribución prima de emisión: a) para la entidad será la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y el valor fiscal, b) para el socio se integrará en su Bl el exceso de valor de mercado sobre el valor fiscal de la participación, c) si hubiera reducción de capital sin devolución a los socios, no habrá ajustes para el socio (TEAC 16-11-2017); 4) en las permutas, las entidades

integrarán en su BI la diferencia entre los valores de mercado y los fiscales de los elementos permutados; 5) en la adquisición de bienes por canje o conversión es integrará en la BI de la adquirente el exceso del valor de mercado y del valor fiscal de la participación (excepción en el régimen de diferimiento Directiva 90/434); 6) en la distribución de beneficios se integrará en su BI del socio, a valor de mercado,

lo percibido; 7) en la disolución de sociedad o separación de socio se integra en la BI la diferencia entre el valor de participación recibida y la anulada; y 8) en las operaciones de fusión, absorción o escisión total o parcial, las entidades en el proceso de reestructuración deberán adicionar en su BI la diferencia entre valor de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la anulada (excepción en el régimen de diferimiento Directiva 90/434).

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3. Valoración en operaciones vinculadas Se tienen que valorar a precio de mercado las denominadas operaciones vinculadas. Establece el artículo 18.1 de la LIS que «Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia». Se considerarán personas o entidades vinculadas: una entidad y sus socios o partícipes; una entidad y sus consejeros o administradores; una entidad y los cónyuges O personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores; o dos entidades que pertenezcan a un grupo participadas al menos en un 25% del capital o fondos propios. En este tipo de operaciones se exige que las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, tengan a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente, con las salvedades previstas en esta Ley. Podrán utilizar los métodos de valoración que consideren oportunos, debidamente motivados, donde se distingue, esencialmente, entre métodos adecuados para operaciones bilaterales y multilaterales, [operaciones bilaterales: 1) precio libre comparado: comparación entre precio pagado y el que pagaría un 3” en mercado; 2) coste incrementado (cost plus): se añade al coste de producción o PA el margen

normal en operaciones con 3; 3) precio de reventa: se detrae el margen que se aplica en reventa del bien a terceros. Métodos sobre beneficio en operaciones multilaterales: se acude a la distribución de resultados (profit split) donde se asigna a cada parte vinculada una parte del B” común de acuerdo a criterios que reflejen las condiciones entre partes independientes (activos, costes etc.)].

En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es

distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las

personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. Reglamentariamente, se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas y podrán dar lugar a los ajustes primario, correlativo, bilateral y secundario.

Prevé el artículo 19 LIS el caso especial de los cambios de residencia, operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención, de forma que, en el primer caso, la base imponible es la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que

traslada su residencia fuera de este, y en el segundo, se trata del valor de mercado.

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Por último, el artículo 20 LIS regula una serie de reglas para la integración de la diferencia entre el valor contable y fiscal de un elemento patrimonial o un servicio.

4. Gastos deducibles No se puede cerrar el capítulo de la base imponible sin abordar el capítulo de lo que se califica como gasto deducible y que supone una de las mayores recalificaciones fiscales sobre ajustes contables. En primer lugar, para que un gasto se considere fiscalmente deducible se exige, de conformidad con el artículo 15: 1) su contabilización en la cuenta conforme al

Plan General de Contabilidad; 2) la justificación con factura completa con arre-

glo a los criterios del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; 3) la imputación al ejercicio; 4) la preceptiva correlación con el ingreso, como dice el artículo 11 de la Ley, criterio que supone un cambio respecto del clásico de «gasto necesario».

No se consideran gastos no deducibles fiscalmente, entre otros: 1) la retribu-

ción de fondos propios; 2) las multas, sanciones y recargos; 3) las pérdidas en

el juego; 4) los donativos y liberalidades. Se establecen restricciones en otros, recogidos como: 1) los generados en territorios calificados como paraísos fiscales (artículo 15.g); 2) las denominadas operaciones híbridas (artículo 15.3); 3) gastos financieros en sede del grupo mercantil, (art. 16) [se requiere un motivo económi-

co válido, y tiene un límite cuantitativo: 30% beneficio Operativo, importe neto de 1.000.000 €]; 4) gastos extinción relación laboral [quedan limitados a los que excedan del mayor de estos dos importes: a) 1.000.000 €; b) el importe que con

carácter obligatorio establezca el ET, sin que se admita el establecido en virtud de pacto o contrato].

5. Imputación temporal Dado que la vida de la entidad se divide en ejercicios económicos, es preciso establecer normas concretas para atribuir los distintos ingresos y gastos a cada uno de tales periodos. La regla general de imputación temporal coincide contable y fiscalmente: se aplica el principio del devengo. El artículo 11 LIS establece que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. También se permiten otros criterios de imputación temporal distintos del criterio del devengo, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio,

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de la situación financiera y de los resultados, siempre que sean aprobados por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine. En cuanto a las reglas que contempla el citado artículo, mencionar sucintamente algunas de ellas: a) El principio de inscripción contable implica que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria y los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del periodo impositivo en que los mismos se realicen. b) En el caso de las operaciones a plazo o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros. c) No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles. d) Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado. e) Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate de contratos de seguro de vida integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada periodo impositivo.

VI. DEUDA TRIBUTARIA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES La deuda tributaria del IS se regula en el Título VI, que se divide a su vez en seis capítulos. Según el artículo 30 LIS «Se entenderá por cuota íntegra la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen». Establece el artículo 29, que el tipo general de gravamen para los contribuyentes de este impuesto será del 25%. No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo de 15% excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior. Además, existen una serie de tipos especiales: a) las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas tributan al 20% por los resultados cooperativos y al tipo general por los extracooperativos; b) las cooperativas de crédito y cajas rurales tributan al tipo general, excepto los resultados extracooperativos que tributarán al 30%; c) las entidades sin fines lucrativos tributarán al 10%; d) las sociedades y

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fondos de inversión inmobiliaria o mobiliaria, los fondos de inversión en activos del mercado monetario y el Fondo regulador público del mercado hipotecario tributarán al 1%; e) los fondos de pensiones tributarán al 0%; f) las entidades de crédito y las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos al 30%; y g) las entidades de la Zona Especial Canaria tributarán conforme a los tipos establecidos en la Ley de Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Sobre la cuota íntegra se prevén unas deducciones para evitar la doble imposición que se desarrollan en los artículos 31 y 32 LIS. Por lo tanto, cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto; b) el importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas sl se hubieran obtenido en territorio español. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta y tendrá la consideración de gasto deducible aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero que no sea objeto de deducción en la cuota íntegra, por aplicación de lo señalado siempre que se corresponda con la realización de actividades económicas en el extranjero. Cuando el contribuyente haya obtenido en el periodo impositivo varias rentas del extranjero, la deducción se realizará agrupando las procedentes de un mismo país, salvo las rentas de establecimientos permanentes que se computarán aisladamente por cada uno de estos. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del establecimiento permanente o cese de su actividad. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes. El derecho de la Administración para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se generó el derecho a su aplicación. Cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del contribuyente. Para ello será necesario: a) que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del 5%, o bien que el valor de adquisición de la participación, sea superior a 20 millones de €; b) que la participación se hubiera poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se man-

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tenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. Esta deducción,

conjuntamente con la anterior, no podrá exceder de la cuota íntegra que correspondería pagar en España por estas rentas si se hubieren obtenido en territorio español, y las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en los periodos impositivos siguientes. El derecho de la Administración para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes es el mismo que en el supuesto anterior. El artículo 33 LIS prevé una bonificación del 50%, la parte de cuota integra que corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios, regulándose cuáles son dichas entidades (las que tienen domicilio fiscal en dicho territorio o establecimiento permanente en el mismo o sucursales...) y qué son rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Según el artículo 34 LIS «Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las arentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital integramente privado». También se aplica a las entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas que presten Servicios.

Los artículos 35 a 39 regulan deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades: a) actividades de investigación y desarrollo en las que la base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los edificios y terrenos, y la deducción es del 25% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto y del 8% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios y terrenos, siempre que estén afectos exclusivamente a las actividades de investigación

y desarrollo; b) actividades de innovación tecnológica en las que la deducción es del 12% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por los conceptos especificados en dicho artículo; c) producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción en las que la deducción será del 20% respecto del primer millón de base de la deducción y del 18% sobre el exceso de dicho importe, con el límite máximo de tres millones de €; d) para la creación de empleo al contratar a emprendedores menores de 30 años la deducción es de 3.000 €, si se contratan a emprendedores desempleados es del 50% del importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación o del importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida, según la cantidad que

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sea menor de las dos; y e) contratación de discapacitados con un grado superior al 33% e inferior al 65%, se aplica una deducción de 9.000 € y 12.000 € si es superior al 65%. El artículo 40 LIS regula el pago fraccionado, de forma «que “en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados” y “la base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél”». Por último, el artículo 41 LIS dispone que: «Serán deducibles de la cuota íntegra: a) Las retenciones a cuenta.

b) Los ingresos a cuenta. c) Los pagos fraccionados. Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las bonificaciones y las deducciones que resulten de aplicación al contribuyente por este Impuesto, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso».

VII. REGÍMENES TRIBUTARIOS ESPECIALES Se regulan en el Título VII tarios especiales los regulados los contribuyentes afectados o operaciones de que se trate. Las carácter preferente, respecto de tendrán carácter supletorio».

y según el artículo 42 LIS «Son regímenes tribuen este título, sea por razón de la naturaleza de por razón de la naturaleza de los hechos, actos u normas contenidas en este título se aplicarán, con las previstas en el resto de títulos de esta Ley, que

Las agrupaciones de interés económico españolas y europeas (artículos 43 y 44 LIS) están reguladas en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico. Tienen personalidad jurídica propia y carácter mercantil, su finalidad es facilitar la actividad o mejorar los resultados de sus socios si actúan agrupados y no aisladamente. Las uniones temporales de empresas (UTE), (artículo 45

LIS), encuentran su regulación en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial. Estas uniones carecen de personalidad jurídica propia y se crean para facilitar la colaboración de empresarios por cierto tiempo y para una

finalidad concreta (desarrollo o ejecución de una obra, servicio o suministro). En

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Tema

14

el caso de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (artículo 48 LIS),

dichas entidades deben tener como objeto principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español. El artículo 49 LIS prevé una bonificación del 85% de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos previstos legalmente.

Los artículos 50 y 51 LIS regulan el régimen de las sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional. El objetivo de estos regímenes es incentivar la aportación de recursos financieros a las empresas, asumiendo los riesgos propios del socio. El régimen de las instituciones de inversión colectiva se contempla en los artículos 52 a 54 LIS. Estas instituciones se regulan en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, reguladora de las instituciones de inversión colectiva. El régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea figura en los artículos 76 a 89 LIS. Los artículos 90 a 94 regulan el régimen de la minería, siendo aplicable a las entidades que realizan actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales u otros recursos geológicos. La investigación y explotación de hidrocarburos se establece en los artículos 95 a 99 LIS. Se aplica a sociedades cuyo objeto social exclusivo sea la exploración, investigación y explotación de yacimientos y de almacenamiento subterráneos de hidrocarburos naturales, líquidos o gaseosos, en los términos de la Ley 34/1998, de 7 de octubre,

del sector de hidrocarburos.

El artículo 100 LIS está dedicado a la transparencia fiscal internacional y tiene por objetivo combatir la elusión de la tributación que le correspondería a un sujeto que interpone una sociedad entre él y las rentas que, de otra manera, percibiría él directamente. El régimen de incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión consta en los artículos 101 a 105 LIS, resultando de aplicación cuando el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de €. En el caso de determinados contratos de arrendamiento

financiero

(artículo

106

LIS), la entidad arrendataria puede

deducir la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondientes a la recuperación del coste del bien en concepto de amortización, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. Los artículos 107 y 108 LIS regulan el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros que tiene como finalidad atraer inversión exterior a España y fomentar las inversiones españolas en el extranjero. El régimen de las entidades parcialmente exentas se prevé en los artículos 109 a 111 LIS y se trata de las contempladas en el artículo 9.3 de la citada Ley. El régimen de las comunidades

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titulares de montes vecinales en mano común

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(artículo 112 LIS), encontrándose

reguladas las mismas en la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, o en la legislación autonómica correspondiente. Los artículos 113 a 117 LIS regulan el régimen de las entidades navieras en función del tonelaje.

VIII. LA CONSOLIDACIÓN FISCAL Se regula en el Capítulo VI del Título VI de la LIS, artículos 55 a 75. Se trata de un régimen opcional, donde el contribuyente es grupo fiscal y la entidad representante del grupo y dominante sea residente en territorio español. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante. La consolidación implica que las distintas sociedades que lo integran se consideren a efectos del IS como un sujeto pasivo único, tributando el grupo por la suma de bases imponibles de todas las sociedades que lo integran, permitiendo compensar de forma automática los beneficios y pérdidas obtenidas por las distintas sociedades del grupo. Puedan formar un grupo de consolidación fiscal aquellas sociedades que estén participadas, directa o indirectamente, en al menos el 75% por el mismo socio no residente en España. Las entidades del grupo fiscal responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria, excluidas las sanciones (artículo 57 LIS). Se entiende por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos legales para ello y que tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, así como las fundaciones bancarias contempladas en esta regulación. De conformidad con el artículo 61.1 LIS, «El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal». Este acuerdo se debe adoptar por el Consejo de Ministros u órgano equivalente y la falta de acuerdo impide la aplicación de este régimen. El artículo 62 LIS regula los elementos que componen la base imponible del grupo fiscal que son: las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, las eliminaciones, las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley que se referirá al grupo fiscal, las dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley, referidas al grupo fiscal y la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal.

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Tema 14

Los siguientes preceptos establecen unas reglas especiales para la determina-

ción de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo

fiscal, las eliminaciones, las incorporaciones, la compensación de bases imponi-

bles negativas e incorporación de entidades al grupo fiscal. El artículo 68.1 LIS dispone que «El periodo impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la entidad representante del mismo». El tipo de gravamen es el correspondiente a la entidad representante del mismo, pero, en el caso de un grupo de consolidación fiscal en el que se integre al menos una entidad de crédito, en los términos establecidos en el artículo 58.5 de esta Ley, el tipo de gravamen será del 30%. Según el artículo 70 LIS, «Se entenderá por cuota íntegra del grupo fiscal la cuantía resultante de aplicar el tipo de gravamen que corresponda, de acuerdo con el artículo anterior, a la base imponible del grupo fiscal». Los siguientes artículos se refieren a las deducciones y bonificaciones de la cuota íntegra del grupo fiscal y de sus obligaciones de información. El artículo 73 LIS regula las causas de pérdida del régimen de consolidación fiscal: concurrencia en alguna o algunas de las entidades integrantes del grupo fiscal de alguna de las circunstancias que determinen la aplicación del régimen de estimación directa y el incumplimiento de las obligaciones de información. En el artículo 74 LIS se contemplan los efectos de dicha pérdida o extinción del grupo fiscal. Por último, la entidad representante es la obligada a liquidar la deuda tributaria del grupo fiscal cuando presente la declaración del mismo, y el plazo para presentar dicha declaración es el mismo que para el régimen de tributación individual de la entidad representante del grupo fiscal.

Tema 15

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES

Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. IMPUESTO GE-

NERAL SOBRE LAS SUCESIONES: CONCEPTO Y BREVE EXPOSICIÓN SOBRE SU ESTRUCTURA [. EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS. CONCEPTO Y MODALIDADES

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo que grava las transmisiones de bienes y derechos inter vivos, complementando así al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), con la diferencia esencial de que el IVA se aplica cuando la persona que transmite el bien o derecho es una empresa o profesional, y el ITPAJD cuando se transmite entre particulares. En cuanto a su naturaleza jurídica, es un impuesto indirecto e instantáneo (se

devenga al realizarse el hecho imponible) bajo cuya denominación se engloban, en realidad, tres modalidad de actos jurídicos o contratos liquidables: las Trans-

misiones Patrimoniales Onerosas (TIPO), las Operaciones Societarias (OS) y los Actos Jurídicos Documentados (AJD).

Es un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, que tienen capacidad normativa para regular (1) en la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, el tipo de gravamen en arrendamientos, en las concesiones administrativas, en la transmisión de bienes muebles e inmuebles y en la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía; y (11) en la modalidad Actos Jurídicos Documentados, el tipo de gravamen de los documentos notariales. Asimismo, podrán regular deducciones de la cuota, bonificaciones, así como la gestión y liquidación del tributo. El impuesto se encuentra regulado en la actualidad por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre y desarrollado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo. En tales normas existen, en puridad, tres impuestos diferentes agrupados en un solo título que, dada la existencia de características comunes a los tres y por razones históricas, el legislador ha optado por la denominación de un solo título integrador. De ahí que a cada uno de ellos se le atribuya la denominación de «modalidades» del impuesto, distinguiendo así las tres formas de gravamen.

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Tema 15

Il. NORMAS COMUNES El origen común de las dos primeras figuras (transmisiones patrimoniales onerosas y Operaciones societarias) se pone de relieve por la regla de la incompatibilidad. Así, un mismo acto o negocio no puede estar sometido simultáneamente a los conceptos de transmisiones patrimoniales y operaciones societarias. Por el contrario, un mismo negocio o acto puede estar simultáneamente sujeto a alguno de los dos conceptos señalados y al de los actos jurídicos documentados. La razón de que existe esta posibilidad se ha buscado en el distinto objeto y naturaleza que tienen estos impuestos: en los primeros se trata de gravar la transferencia de riqueza (lo que no es enteramente exacto en algunos casos), mientras

que en el último se trata de gravar el documento en que se plasma el acto o contrato O la posibilidad de su inscripción en un registro público. Esta última característica acerca el impuesto sobre actos jurídicos documentados a una tasa, como ha puesto de relieve la doctrina. Al ser, en sus primeras modalidades de TPO y OS, un impuesto que grava las transferencias de riqueza o patrimoniales, es evidente que se podrían plantear problemas de distinción con otros tributos que tiene por objeto de gravamen tales transferencias, en especial el IVA. Para evitar estos supuestos de doble imposición, se ha dictado normas que delimitan uno y otro impuesto, normas que están imbuidas de un fuerte pragmatismo, por lo que, junto a reglas que podríamos considerar generales, existen numerosas excepciones.

Las reglas generales son las siguientes: 1. La modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es excluyente con el IVA. Un negocio está sujeto a uno u otro tributo, pero no a los dos. La distinción radica, en principio, en el carácter de la transmisión; si se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica estará sujeto al IVA, en otro caso, la transmisión se someterá al ITPO.

2. La modalidad de operaciones societarias es concurrente con el IVA, de tal manera que un acto o negocio puede estar simultáneamente sujeto a los dos tributos. 3. La misma regla de concurrencia se da entre la modalidad de actos jurídicos documentados y el IVA. Las excepciones se plantean respecto del ITPO. En ciertos supuestos, la no sujeción o exención reconocidas en el IVA, provoca, por expresa disposición legal, la sujeción al ITPO. Tales supuestos son los siguientes: 1. Las entregas, arrendamientos, constitución y transmisiones de derechos reales de goce y disfrute, operaciones todas ellas referidas a bienes inmuebles,

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realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad

económica, que estén exentas del IVA. Si se renuncia a esta exención ya no

se exige el ITP.

2. La transmisión de valores representativos de partes alícuotas del capital social, cuando por la composición del patrimonio social, se entiende que encubren una transmisión de inmuebles. 3. Las entregas de inmuebles que, al estar incluidos en la totalidad de un patrimonio empresarial, se declaran no sujetas al IVA. Resulta entonces necesario establecer determinadas reglas de coordinación. Así, la coordinación IVA-TPO exige que todas las transmisiones de bienes inmuebles sujetas y no exentas de IVA se liquiden, sin excepción, por este impuesto. Si, pese a ello, se autoliquidas en por el concepto «TIPO» del ITP y AJD, no se eximirá a los sujetos pasivos de sus obligaciones respecto al IVA, sin perjuicio de que pueden solicitar la devolución de ingresos indebidos. El ingreso del IVA se suspenderá sin aportación de garantías cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho el ITP y AJD por el concepto «TIPO». Y a la inversa, si procediendo la liquidación por el concepto «TPO» del [TP y AJD, se efectuara indebidamente la repercusión del IVA, el sujeto pasivo de aquel concepto deberá cumplir su obligación, sin perjuicio del derecho del transmitente a la devolución de los ingresos indebidos por IVA. El ingreso del ITP y AJD por el concepto «TPO» se suspenderá sin aportación de garantías cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho IVA y el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente. En relación con la coordinación IVA-Actos Jurídicos Documentados (Documentos notariales), como juega la regla de la compatibilidad con el gravamen por IVA, las operaciones sujetas al IVA que se formalicen en documento notarial quedarán sujetas tanto a la cuota fija como a la variable de AJD (DN). Y respecto de la coordinación TPO-Actos Jurídicos Documentados (Documentos notariales), la imposición por TPO es incompatible con la cuota variable de AJD (DN), por lo que las operaciones sujetas a TPO que se formalicen en documento notarial quedarán sujetas únicamente a la cuota fija de AJD. En relación con el ámbito de aplicación, al hallarnos ante un impuesto real, tiene ámbito territorial: sólo estarán sujetos los actos y negocios que se entiendan realizados en España. Es necesario, ») sin embargo, »] concretar algo más, ») debiendo advertirse que la legislación mantiene un concepto de territorialidad excesivamente amplio, en algunos casos, de muy difícil efectividad.

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El artículo 6 del texto refundido de la ley del impuesto, en efecto, dispone que el impuesto se exigirá: A) Por las ra que sea su de cumplirse mo supuesto, se exigirá el

transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquienaturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse O hubieran en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este últiel obligado al pago del impuesto tenga su residencia en España. No impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos

de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones

patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español. B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra

cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios. b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar. c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar. C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.

II. EL HECHO IMPONIBLE EN CADA UNA DE LAS MODALIDADES Según el artículo 7, son transmisiones patrimoniales sujetas: a) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas; y b) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones ad-

ministrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho

a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en

aeropuertos.

El precepto «considera» transmisiones patrimoniales a efectos del tributo:

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A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones. B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complemen-

tarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación. D) Los reconocimientos de dominio en favor de persona determinada, con la misma salvedad hecha en el apartado anterior El precepto, además, equipara los contratos de aparcería y los de subarriendo se equipararán a los de arrendamiento. Finalmente, establece la regla de la incompatibilidad con el IVA en los términos vistos más arriba salvo (i) que las operaciones correspondientes gocen de exención en el IVA o (11) que se trate de entregas de inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En relación con las operaciones societarias, el artículo 19 del texto refundido considera sujetas: 1. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. 2. Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. 3. El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Señala, por el contrario, que no estarán sujetas:

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Tema 15

1. Las operaciones de reestructuración. 2. Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de socie-

dades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.

3. La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad. 4. La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones. Finalmente, respecto del impuesto sobre actos jurídicos documentados, el texto refundido (artículo 27) sujeta al impuesto los documentos notariales (concre-

tamente, escrituras, actas y testimonios), los documentos mercantiles (letras de cambio, los que realicen función de giro o suplan a aquéllas, los certificados de depósitos transmisibles, pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos) y ciertos documentos administrativos (la rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios y las anotaciones preventivas cuando tengan por objeto un derecho o interés valuable y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial o administrativa competente).

IV, EL SUJETO PASIVO EN CADA MODALIDAD De los arts. 8 y 9 TR se desprende que en TPO la ley ha distinguido las figuras de contribuyente y responsable subsidiario en los siguientes términos: Será contribuyente «cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario»: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere. b) En los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos y las certificaciones a que se refiere el artículo 206 de la Ley Hipotecaria, la persona que los promueva, y en los reconocimientos de dominio hechos a favor de persona determinada, ésta última. c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto. d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario. e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado. f) En la constitución de arrendamientos, el arrendatario. g) En la constitución de pensiones, el pensionista. h) En la concesión administrativa, el concesionario; en los actos y contratos

administrativos equiparados a la concesión, el beneficiario.

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Por su parte, serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto: a) En la constitución de préstamos, el prestamista si percibiera total o parcial-

mente los intereses o el capital o la cosa prestada, sin haber exigido al prestatario justificación de haber satisfecho este impuesto.

b) En la constitución de arrendamientos, el arrendador, si hubiera percibido el primer plazo de renta sin exigir al arrendatario igual justificación. Asimismo, señala el precepto que responderá del pago del impuesto de forma subsidiaria el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo estatal, autonómico o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una transmisión gravada por el presente impuesto y no hubiera exigido

previamente la justificación del pago del mismo.

Respecto de la modalidad de operaciones societarias, es contribuyente (artículo 23): a) En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento

del capital social, la sociedad; b) En la disolución de sociedades y

reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.

Y, como responsables subsidiarios en la constitución de sociedades, aumento y reducción de capital social, aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, disolución y traslado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades se prevén (artículo 24), los promotores, administradores, o liquidadores de las mismas que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes, se prevén. En el impuesto sobre actos jurídicos documentados, la ley determina el sujeto pasivo en atención a los tres tipos de documentos: a) En los notariales, será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan, precisando que «cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista». Esta última precisión fue incorporada al texto legal mediante Real Decreto-Ley 17/2018, de 8 de noviembre, después de que el Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo dictara tres sentencias que modificaban una jurisprudencia del mes anterior en la que la Sección encargada de los asuntos tributarios había señalado, interpretando el texto refundido y su reglamento de aplicación, que el sujeto pasivo de AJD en las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria debía ser la entidad financiera. Esa jurisprudencia «de ida y vuelta» en apenas un mes determinó la paradoja de que la norma jurídica fuera modificada no en los términos en los que el Pleno del Tribunal Supremo interpretaba la ley vigente, sino en aquellos otros que habían sido objeto de modificación por dicho Pleno. En definitiva, el legislado asume como buena una tesis —la de que el prestatario no debía considerarse sujeto pasivo del tributo— que había

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sido considerada errónea por el Tribunal Supremo y da carta de naturaleza al criterio — minoritario— expresado en ese mismo órgano judicial.

b) En los mercantiles, la ley señala como sujetos pasivos al librador, salvo que la letra de cambio se hubiese expedido en el extranjero, en cuyo caso lo estará su primer tenedor en España, y si se trata del resto de los documentos las personas o entidades que los expidan. c) En los administrativos, distingue los dos supuestos: en las grandezas y títulos nobiliarios, sus beneficiarios y en las anotaciones, la persona que las solicite.

V. BASE IMPONIBLE Y CUOTA EN CADA MODALIDAD En cuanto a la cuantificación del hecho imponible en transmisiones patrimoniales onerosas, hay que atender como regla general al valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. Tradicionalmente micamente, coincide en muchas ocasiones los inmuebles, tienen fiscales.

se había entendido que el valor real es aquel que, econócon el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar su importe, las comunidades autónomas, en relación con obligación de informar del valor que le atribuyen a efectos

Dice el artículo 10.1 del texto refundido lo siguiente: «La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en los apartados siguientes de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas». La Ley de prevención y lucha contra el fraude de 9 de julio de 2021 modifica la base imponible de este impuesto sustituyendo el concepto «valor real» por el de

valor, a secas, aunque mantiene la referencia al valor de mercado.

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En relación con los bienes inmuebles, establece que su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. Muy sintéticamente, podemos decir que dicho valor es aquel que el catastro, utilizando el flujo de información que recibe de operaciones inmobiliarias, concede a todos los inmuebles del país, aplicando una reducción del 10% para evitar que supere su teórico valor de mercado. Lo relevante es que el contribuyente debe declarar por el valor de referencia, salvo que el de la operación sea superior, de manera que ese valor actúa como valor mínimo de todas las operaciones que se efectúen sobre inmuebles en lo sucesivo. Y el contribuyente no puede aplicar otro valor inferior, aunque pueda acreditar que el precio o contraprestación de la operación, o el valor de mercado del inmueble, fuese inferior. Según se desprende del artículo 46.1 del texto refundido, un valor declarado por el contribuyente en la transmisión igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores. Y si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional alguna el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores: no estamos ante un medio de comprobación de valores, sino ante la determinación de la base imponible en ambos tributos. Secuela de lo expuesto, es que no puede instarse en su corrección la tasación pericial contradictoria, reservada en el art. 57 de la LGT y en la normativa de cada tributo para confirmar o corregir el valor comprobado. En cuanto al tipo de gravamen de esta modalidad, hay que tener en cuenta la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autónomas en relación con los mismos. Así, por ejemplo, en relación con la transmisión de inmuebles o la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía que tributan al 1%, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6 % y las comunidades autónomas han elevado con carácter general el tipo impositivo (la Comunidad de Madrid lo ha rebajado en 2014 al 6%, Cataluña lo ha elevado al 10% hasta 1.000.000 euros de base y al 11% a partir de 1.000.000 euros y Andalucía ha establecido tipos entre el 8 y el 10%). La transmisión de bienes muebles como, por ejemplo, un vehículo vendido por un particular, tiene el tipo del 4 %, al igual que la constitución de concesiones administrativas. En caso de arrendamiento se aplica una escala de gravamen, según el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonómicas. Finalmente hay que señalar que el Real Decreto-Ley 8/2012, de 16 de marzo, que establece una nueva regulación del aprovechamiento por turno de bienes inmuebles y su régimen fiscal, fija el tipo del 4 % para las transmisiones entre par-

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Tema 15

ticulares (no sujetas al IVA o al IGIC) de cualquiera de los derechos previstos en esta norma, cualquiera que sea su naturaleza. Dada tablecido talmente cantidad

la existencia de múltiples negocios jurídicos distintos, el legislador ha esdiferentes reglas especiales que con carácter general afectan fundamena la determinación de la base imponible que, no olvidemos, configura la sobre la que se aplicará el tipo o escala de gravamen. Así, sucede con los

artículos 13 (concesiones), 14 (usufructo, uso y habitación, censos enfitéuticos y consignativos, cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias), 15 (constitu-

ción de fianzas) 16 (prenda, hipoteca y anticresis), 17 (transmisiones de créditos y valores admitidos o no a negociación oficial) ó 18 (transmisiones empresariales).

En la modalidad de operaciones societarias, del artículo 25 del texto refundido se desprende lo siguiente en relación con la base imponible: 1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquel quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión en su caso exigidas. 2. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital social, la base imponible se fijará en el valor neto de la aportación, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportación. 3. En los traslados de sede de dirección efectiva o de domicilio social, la base

imponible coincidirá con el haber líquido que la sociedad cuya sede de dirección efectiva o dominio social se traslada tenga el día en que se adoptó el acuerdo.

4. Por último, en las disminuciones de capital y disolución de sociedades, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas. Por lo demás, La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100 (artículo 26). Respecto del impuesto sobre actos jurídicos documentados, hay que distinguir: En los documentos notariales, existe una «cuota fija» que se satisface por las matrices y copias de las escrituras y actas notariales y por los testimonios y una «cuota variable» por las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y la Oficina Española de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los conceptos TPO u OS del ITP y AJD. Estos documentos notariales tributarán al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y en su defecto al 0,50 %.

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En cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, pero existen reglas especiales: —

En las escrituras que documenten préstamos con garantía, el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos análogos.

—

En las de declaración de obra nueva, el valor real de coste de la obra nueva

—

que se declare; en las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.

En los documentos mercantiles, la ley se refiere a la base imponible de la letra

de cambio (la cantidad girada), de los certificados de depósito (su importe nomi-

nal), así como el coste del efecto timbrado.

Finalmente, respecto de los documentos administrativos, dice el artículo 42 de la ley que servirá de base en las anotaciones preventivas, el valor del derecho o interés que se garantice, publique o constituya con un tipo de gravamen del 0.50 por 100 y, en relación con la rehabilitación y transmisión, sea por vía de sucesión o cesión, de grandezas y títulos nobiliarios, así como el reconocimiento de uso en España de títulos extranjeros, se prevé el abono de los derechos correspondientes en una escala que la propia ley prevé (satisfarán los derechos consignados en la escala adjunta.

VI. BENEFICIOS FISCALES EN EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOS Es materialmente imposible —por razones de tiempo— pretender reproducir, siquiera esquemáticamente, el contenido del artículo 45 del texto refundido que, bajo la rúbrica «beneficios fiscales», recoge un importantísimo número de exen-

ciones y otros incentivos que podemos sintetizar en los siguientes términos:

a) Exenciones subjetivas: el Estado y las Administraciones públicas territoria-

les e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos, ciertas entidades sin fines lucrativos, las cajas

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de ahorro y las fundaciones bancarias, por las adquisiciones directamente destinadas a su Obra social, la Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, el Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como las instituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española, los partidos políticos con representación parlamentaria, la Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles, la Obra Pía de los Santos Lugares. b) Exenciones objetivas: la ley prevé transmisiones en que la exención resulte España, las que se verifiquen en virtud contra el cual se ejercite aquél hubiere nes de bienes y derechos verificados por

32 supuestos, entre los que destacan las de un Tratado Internacional suscrito por de retracto legal, cuando el adquirente satisfecho ya el impuesto, las aportaciolos cónyuges a la sociedad conyugal, las

transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a

las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución, los actos relativos a las garantías que presten los tutores en garantía del ejercicio de sus cargos, las transmisiones de vehículos usados con motor mecánico para circular por carretera, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su reventa, las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad «Actos Jurídicos Documentados» que grava los documentos notariales, las aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios, las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19 o del encaminado a la reparación de los daños

ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y

social de la isla de La Palma.

VIL LA GESTIÓN DEL IMPUESTO: LA COMPROBACIÓN DE VALORES La gestión de este impuesto se realiza mediante el esquema general reconocido en el resto de los tributos: declaración del contribuyente y liquidación de la cuota que deriva de tal declaración y posterior comprobación por parte de la Adminis-

tración.

Además, se establecen unos deberes formales a cargo de multitud de órganos,

sobre todo de información entidades de crédito, etc.).

(órganos judiciales, notarios, funcionarios públicos,

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Destaca el artículo 54 del texto refundido, a cuyo tenor «ningún documen-

to que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá ni surtirá

efecto en Oficina o Registro Público sin que se justifique el pago de la deuda tributaria a favor de la Administración Tributaria competente para exigirlo, conste declarada la exención por la misma, o, cuando menos, la presentación en ella del

referido documento».

En relación con la gestión de este impuesto, la comprobación administrativa es uno de los aspectos del ordenamiento jurídico tributario que ha tenido mayor número de pronunciamientos jurisprudenciales. De la comprobación podemos destacar los siguientes aspectos: 1. La Administración puede comprobar, en todo caso, el valor real de los bienes y derechos transmitidos, de la operación societaria o del acto jurídico documentado. 2. Dicha regla no se aplica en el caso de los bienes inmuebles cuando su base imponible es el valor de referencia u otro superior, en cuyo caso ha de estarse al artículo 10 de la ley. 3. La comprobación se llevará a cabo utilizando cualquier medio de los establecidos en la LGT. Es habitual, sin embargo, el dictamen de perito. 4. Para la corrección del resultado de la comprobación se puede promover siempre la práctica de la tasación pericial contradictoria, con la salvedad —respecto de los inmuebles— del «valor de referencia». 5. Prevalece el mayor valor entre el comprobado y el declarado. En relación con la utilización de los medios de comprobación previstos en la Ley General Tributaria, una reciente jurisprudencia ha establecido que «el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes [artículo 57.1.b) LGT] no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo» (SSTS 23 de mayo de 2018, entre otras), añadiendo que «la aplicación del método de comprobación no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no». Según esa jurisprudencia, el interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia. Es indudable que la nueva Ley antifraude (la Ley 11/2021), al crear el «valor de referencia» en relación con los inmuebles, sale al paso de esa jurisprudencia e impide su aplicación cuando la transmisión recae sobre tales objetos, pues —ahora— si el valor declarado por el contribuyente al transmitir es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar de oficio y sin actuación adicional alguna el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.

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VII IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS SUCESIONES: CONCEPTO Y BREVE EXPOSICIÓN SOBRE SU ESTRUCTURA De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD), podemos decir que es un impuesto de naturaleza directa y subjetiva, que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la Ley y de acuerdo con los principios generales de capacidad económica y progresividad que derivan de lo dispuesto en la Constitución. Completando la evolución iniciada en el año 1977, se ha unificado la tributación de las sucesiones y donaciones. La Ley, al igual que el Reglamento, ha sufrido algunas modificaciones posteriores, si bien su esquema general sigue siendo el mismo.

Es un impuesto cedido a las CCAA, que pueden regular algunos de sus extremos: reducciones de la base imponible, tarifa, la fijación de la cuantía y coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones, así como

la

regulación de la gestión y liquidación. No obstante, el Estado se reserva la competencia para establecer de forma obligatoria el régimen de autoliquidación (así, Ley 62/2003, para Andalucía, Castilla-León y Murcia).

El Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, desarrolla la ley citada. Constituye el hecho imponible: —

La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

—

La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos.

—

La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros

sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario,

salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias. Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando

sean personas físicas:

—

En las adquisiciones mortis causa, los causahabientes.

—

En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

—

En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.

El devengo se produce el día del fallecimiento del causante o asegurado o el día de la celebración del acto o negocio lucrativo. Cuando la adquisición se someta

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a alguna limitación (condición, término o fideicomiso) el día en que desaparezca dicha limitación. En relación con las exenciones, la tendencia a la personalización del tributo tiene su principal manifestación en la supresión de exenciones, con las siguientes importantes excepciones: 1. Beneficios del 95% en la adquisición de las explotaciones familiares agraria. 2. También del 95% en las adquisiciones profesionales o participaciones en entidades, del cónyuge, descendientes o adoptados, que o esté incapacitado en el caso de donaciones el ejercicio de la actividad durante un cierto

de una empresa individual, negocios si bien sólo afectan a la adquisición el transmitente tenga una cierta edad y la exigencia de que se continúe en tiempo.

3. La misma bonificación en la adquisición de la vivienda habitual, con requisitos similares a los anteriores y ampliación del beneficio a los ascendientes y con una limitación cuantitativa. 4. Reducciones totales de las cantidades percibidas por seguros de vida por parte de cónyuge, descendientes, ascendientes o adoptados y con un límite total aproximado de 9.000 euros. 5. Reducción total de las cantidades percibidas por cualesquiera beneficiarios de contratos de seguros que lo sean por causa de actos de terrorismo o servicios prestados en misiones internacionales de paz o humanitarias. 6. Bonificación del 99% de las cantidades percibidas por seguros de vida, siempre que el beneficiario tenga parentesco cercano con el causante (igual que el anterior) y sea residente en Ceuta o Melilla. En cuanto a la base imponible, aparece regulada en el artículo 9 de la ley en los siguientes términos: a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles. b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo.

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Como sucedía con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, la Ley de Prevención del Fraude de julio de 2021 ha incorporado a este tributo el valor de referencia cuando la sucesión o la donación tienen por objeto un inmueble. Señala, en efecto, la ley que en el caso de los bienes inmuebles, su valor será el

valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, añadiendo que «no obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible» En relación con cuando se trata de la BI coincide con imponible y que se

la base liquidable, la ley prevé determinados mínimos exentos adquisiciones «mortis causa» (en las adquisiciones inter vivos la BL), que se estructuran en forma de reducciones de la base modulan en función de los grupos de parientes que se indican

y, dentro de ellos, en razón de su edad y minusvalía, si bien cuando se trata de descendientes menores de veintiún años, se tiene en cuenta la menor edad del

adquirente para incrementar la reducción, por entender que la ley debe tener en cuenta las situaciones de mayor desamparo económico. La tarifa es única, con tipos progresivos en función de la cuantía de la base liquidable. La fijada por el Estado (si la Comunidad Autónoma no hubiera aprobado la Escala correspondiente) va desde el 7,65% hasta el 34% y su aplicación sobre la Base Liquidable nos da la cuota íntegra.

La cuota tributaria por este impuesto se obtendrá aplicando a la cuota íntegra el coeficiente multiplicador en función de la cuantía de los tramos del patrimonio preexistente que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma y del grupo, según el grado de parentesco, señalado en el artículo 20. Por último, en relación con la gestión, la ley impone a los interesados la obligación de consignar en sus declaraciones el valor real que atribuyen a los bienes y derechos adquiridos, pero reserva a la Administración la facultad de comprobar ese valor por los medios generales a que se refiere la Ley General Tributaria. El plazo para la presentación de esta declaración es distinto cuando el hecho imponible es una adquisición mortis causa (seis meses) por la posible dificultad en la recopilación de datos de los bienes que pertenecían al causante. Se prevé la posibilidad de implantar, con carácter general o particular, el régimen de autoliquidación y se contemplan de modo especial casos en los que será posible practicar liquidaciones parciales provisionales a cuenta de las definitivas

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que deban girarse en su momento. Se también contemplan el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda por actos zos de pago pueden ser de hasta cinco años sin abono de con abono (en todo caso, existe la obligación de prestar garantice el pago de la deuda).

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normas especiales mortis causa: estos intereses y de diez caución suficiente

para plaaños que

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EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: CONCEPTO Y FUNDAMENTO. SUJETO PASIVO. HECHO IMPONIBLE. BASE IMPONIBLE. EXENCIONES. TIPO IMPOSITIVO. GES-

TIÓN DEL IMPUESTO

I. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO: CONCEPTO Y FUNDAMENTO 1. Concepto y fundamento El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) junto al Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto sobre Sociedades (15) constituyen el eje vertebrador de nuestro sistema tributario.

El IVA es el más importante de los impuestos indirectos o sobre el consumo considerado como una manifestación indirecta de la capacidad económica de las personas, en la medida en que constituye un acto de disposición de la renta que revela su poder adquisitivo en un momento u concreta operación. Se distingue de otros impuestos al consumo por su vocación de universalidad, en el sentido de que pretende gravar todas y cada una de las operaciones realizadas en el ámbito de aplicación territorial del impuesto (TAI), por lo que entra en juego y/o desplaza a otros impuestos locales que también puedan recaer sobre el consumo. Se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico a partir del 1 de enero de 1986, coincidiendo con la entrada de España en la CEE, y constituía una de las condiciones imprescindibles para la adhesión de nuestro país. Su régimen jurídico se contempla en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que han sido objeto de varias reformas, alguna de carácter técnico y otras para la adaptación de nuestro derecho local a las evoluciones comunitarias. El IVA es un impuesto comunitario y por lo tanto armonizado en el ámbito de la Unión Europea, de tal forma que las legislaciones de los Estados miembros deben adaptar su normativa a las Directivas. En este ámbito, el régimen jurídico está recogido en la Directiva 2006/112/CE de sistema común del impuesto sobre el valor añadido de la UE, que refunde y deroga la sexta Directiva 77/388/CEE, que ha sido modificada por la Directiva 2020/285 del Consejo de 18 de febrero de 2020 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al régimen especial de las

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pequeñas empresas; la Directiva (UE) 2020/284 del Consejo de 18 de febrero de 2020 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a la introducción de determinados requisitos para los proveedores de servicios de pago; y el Reglamento 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la

cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido.

Otras que complementan el sistema son la Directiva 2009/132/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de aplicación en lo referente a la exención del IVA de algunas importaciones definitivas de bienes; la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA; la Directiva 2007/74/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2007, relativa a la franquicia del IVA y de los impuestos especiales de las mercancías importadas por viajeros procedentes de terceros países; y la Directiva 2006/79/CE del Consejo, de 5 de octubre de 2006, relativa a las franquicias aplicables a la importación de mercancías objeto de pequeños envíos sin carácter comercial provenientes de terceros países. Conforme al artículo 33 de la Sexta directiva, queda prohibido cualquier otro

tributo sobre el volumen de negocios distintos al IVA, o lo que es lo mismo, tribu-

tos que se exijan con carácter general, se recauden en todas las fases del proceso de producción y distribución y en los que la cuota se determine proporcionalmente al coste de la entrega del bien o del servicio que se ha prestado. Sobre esta máxima ha girado la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) para llevar a cabo los test de compatibilidad de otros posibles tributos con el régimen jurídico del IVA.

2. Naturaleza Además de ser un impuesto al consumo armonizado, el IVA también se caracteriza por ser un impuesto neutral. Es quizás su nota más relevante y sobre la que gira la interpretación y la mecánica de este impuesto, como se desprende de la reiterada jurisprudencia del TJUE. Significa que se trata de un impuesto multifásico pero no acumulativo donde se van gravando todas las fases de proceso productivo, permitiendo a los diferentes sujetos pasivos que intervengan en la cadena la deducción del IVA soportado en cada paso o proceso. La carga tributaria nunca debe recaer sobre el sujeto pasivo del impuesto, que puede deducirse u obtener la devolución del soportado, sino en el destinatario o consumidor final. En definitiva, lo que se grava es el incremento de valor que experimentan los bienes y servicios como resultado de su paso por cada una de las fases del proceso productivo y de distribución hasta que llegan al consumidor final. Los empresarios y profesionales repercuten sobre los adquirentes de los bienes o servicios la

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cantidad resultante de aplicar el tipo impositivo y pueden, a su vez, deducir el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios que incorporen a su actividad empresarial o profesional. También se puede destacar que es un impuesto real, instantáneo y de liquida-

ción periódica (trimestral

o mensual en función del volumen), y ha sido parcial-

mente cedido en su recaudación a las CCAA. Además, es un impuesto objetivo en el sentido de que no se vincula a cada persona de forma concreta y determinada, ya que las circunstancias personales y familiares no se tienen en cuenta para determinar el importe a satisfacer. No se aplica en la totalidad del territorio de cada Estado miembro, lo que hace que el TAI no coincida exactamente con el territorio de la Unión Europea. En el caso de España, quedan excluidos del territorio IVA Canarias, Ceuta y Melilla. En las Islas Canarias no se aplica el IVA sino un impuesto parecido que se llama Impuesto General Indirecto Canario (IGIC). En Ceuta y Melilla, tampoco se aplica el IVA sino otro impuesto que se llama Impuesto sobre la Producción, los Servicios y las Importaciones en Ceuta y Melilla (IPSD.

II. SUJETO PASIVO La condición de sujeto pasivo está supeditada por la condición de empresario o profesional que interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios características del IVA. La condición de empresario o profesional no coincide con el concepto que se puede desprender de la normativa civil, mercantil o laboral, y es característica y propia del IVA. Conforme al artículo 5 de la LIVA se puede ser empresario o profesional por: a) «Naturaleza» en el caso de los que realicen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes O servicios. b) Por decisión legal: (1) las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario; (11) los arrendadores de bienes por el simple hecho del arrendamiento, (111) quienes

efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilita-

ción de edificaciones, aunque sea ocasionalmente.

c) Se tiene la condición de empresario desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades. Si bien la condición de sujeto pasivo como regla general recae sobre quienes teniendo la condición de empresarios o profesionales realicen las entregas de bie-

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nes o presten los servicios sujetos al impuesto, no es infrecuente en determinadas operaciones la llamada «inversión del sujeto pasivo». Son supuestos en que se atribuye la condición de sujeto pasivo no al que realiza la entrega del bien o presta el servicio sino a su destinatario. Así ocurre en determinadas entregas de bienes inmuebles exentas si se hubiera renunciado a la exención, las efectuadas

en ejecución de garantía hipotecaria, O las realizadas como consecuencia de un procedimiento concursal. En caso de inversión del sujeto pasivo, el adquirente o receptor del servicio declara la misma cantidad en concepto de IVA repercutido y de IVA soportado. Por tanto, tiene un derecho de deducción del 100%, lo que permite que la operación siga siendo neutra. La razón de estas inversiones es evitar supuestos de defraudación en el pago del Impuesto y el mejor control por parte de la Administración tributaria. Según el artículo 84 LIVA serán sujetos pasivos del Impuesto: 1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto.

2. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los siguientes supuestos:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, con las excepciones previstas en dicho precepto. b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas (opera la inversión del sujeto pasivo).

c) Cuando se trate de: entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos

por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de

la industria que contengan metales o sus aleaciones; las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos anteriores; entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio; entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos mencionados. d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el

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que se desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto. e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal; las entregas exentas a que se refieren los apartados 20” y 22” del artículo 20.1 en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención; las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles (opera la inversión del sujeto pasivo). f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos

directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos: plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semilabrado; teléfonos móviles; consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, siempre que en estos supuestos el destinatario cumpla los requisitos previstos en este artículo. 3. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero

sean destinatarias de: entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 26, apartado Tres, de esta Ley, cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el número de identificación que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan asignado por la Administración española; y las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de esta Ley. 4. Los empresarios o profesionales, así como las personas jurídicas, que no actúen como empresarios o profesionales, que sean destinatarios de entregas de gas y electricidad o de las entregas de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto conforme a lo dispuesto en el apartado siete del artículo 68, siempre que la entrega la efectúe un empresario o profesional no establecido en el citado territorio y le hayan comunicado el número de identificación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tengan asignado por la Administración española. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.

En virtud de los artículos 85 y 86 LIVA se consideran sujetos pasivos en las adquisiciones intracomunitarias y en las importaciones a quienes las realicen de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley. El artículo 87 LIVA establece la responsabilidad solidaria de la deuda tributaria de los destinatarios de la operación cuando, mediante acción u omisión

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culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto. La responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder. Con la ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, se añadió un supuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de tramas organizadas de defraudación, al presumirse que el IVA repercutido en dicha adquisición no va a ser objeto de declaración e ingreso.

IM. HECHO IMPONIBLE Con carácter previo es necesario precisar que, cuando nos referimos al hecho imponible en el IVA hay que distinguir entre tres supuestos: la entrega de bienes, la prestación de servicio y la importación. El IVA a las entregas o adquisiciones intracomunitarias O las prestación de servicios intracomunitarios, en realidad es un régimen transitorio (quizás de por vida) que se explica por los diferentes tipos

de IVA existentes en los Estados Miembros, y que de no existir podrían distorsionar el libre comercio de mercancía, bienes, servicios y capitales dentro de la Unión Europea.

Según el artículo 4.1 LIVA, «Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen». Seguidamente, se definen las que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, así como el hecho de que las operaciones sujetas a este Impuesto no lo estarán al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

1. Entregas de bienes De conformidad con lo establecido en el artículo 8, «Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía». En el apartado segundo se recogen las reglas especiales y, entre otras, la asimilación a la entrega de bienes en los casos de las ejecuciones de obra en edificios, cuando el valor de los materiales utilizados exceda del 40 por 100 de la base imponible; las aportaciones no dinerarias del patrimonio empresarial; el arrendamiento con opción de compra; o el suministro de material informático «normalizado».

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Se asimila la entrega de bienes los «autoconsumo» recogidos en el artículo 9, y que tienen lugar, con carácter general, cuando se transfieren bienes del patrimonio empresarial al patrimonio personal del sujeto pasivo. Con los de autoconsumo se pretende evitar que dicho consumo no quede gravado por el IVA. El devengo en la entrega de bienes tiene lugar, con arreglo al artículo 75 LIVA, cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente, en las compraventas con reserva de dominio cuando los bienes se pongan en posesión del adquirente. Todo ello sin perjuicio de los devengos anticipados por pagos anticipados. 2. Prestación de servicios La definición se formula en términos negativos en el artículo 11, como «toda operación sujeta al IVA que no tenga la consideración de entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o Importación». Constituyen ejemplos de regla especiales

del artículo 12: a) el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio; b) los

arrendamientos de bienes; c) las cesiones de derechos de autor, marcas y patentes;

d) las ejecuciones de obra (si el material no supera el 40% de la BI); e) los servicios

de hostelería; y f) el suministro de productos informáticos «personalizados». El autoconsumo también se considera PS cuando el SP destina a uso particular los bienes del patrimonio empresarial. El devengo en la prestación de servicios, según el artículo 75 LIVA, se produce cuando se lleven a cabo los que se presten o ejecuten. En los arrendamientos, suministros y Otras Operaciones de tracto sucesivo: cuando resulte exigible el precio (si no se hubiera pactado la fecha o se hubiera pactado una periodicidad superior a un año, se entenderá devengado el 31 de diciembre). Todo ello sin perjuicio de los devengos anticipados por pagos anticipados.

3. Adquisición intracomunitarias En cuanto a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el artículo 15.1 LIVA las define como «la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores». El artículo 13 regula el hecho imponible de estas adquisiciones, mientras que el artículo 14 está destinado a las no sujetas, y el artículo 16 establece las operaciones asimiladas.

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4. Importaciones Respecto de las importaciones de bienes, de conformidad con el artículo 17 LIVA, «Estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador». El artículo 18 regula el concepto de importación de bienes y el artículo 19 las operaciones asimiladas.

5. Supuesto de no sujeción En el artículo 7 LIVA, se regulan los supuestos que no estarán sujetos al Impuesto: 1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Quedarán excluidas de la no sujeción mencionada las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) y letra d) de esta Ley. 2. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción. 3. Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales. 4. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. 5. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivados de relaciones administrativas o laborales. 6. Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociados por los socios de las mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo. 7. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1 y en el artículo 12, números 1” y 2” de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido, efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones. 8. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

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9. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las si-

guientes: a) las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario; b) las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos; c) las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias; d) las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario. 10. Las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3" de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos. 11. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas. 12. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago. Cuando concurre una exención a la que no se pueda renunciar, la operación puede estar sujeta a otros supuestos de imposición indirecta como ocurre en los

casos de Transmisiones Patrimoniales, cuando sea aplicable el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La competitividad fiscal ha provocado que algunas CCAA hayan establecido tipos de gravamen en IT'P-AJD disuasorios para la renuncia a la exención, introduciendo tipos reducidos de ITPO para quien no renunció a la exención pudiendo hacerlo: 4% Baleares, Galicia; 3% Aragón, Murcia; o 2% Asturias, La Rioja.

6. Lugar de realización del hecho imponible 6.1. Entrega de bienes Las reglas se recogen en el artículo 68 LIVA y resultan de especial importancia para determinar si se aplica el IVA de un país o de otro. Con carácter general se entenderán realizadas en el TAI las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. También se entenderán realizadas en el TAI: a) las entregas de bienes corporales que sean objeto de expedición o transporte, cuando dicho transporte se inicie en el TAI; y b) las entregas de inmuebles radicados en el TAL. Especial atención hay que prestar en los casos de ventas a distancia, que ha establecido un umbral de 10.000 € a partir del cual se deberá tributar en el país de destino, actualizado por la Directiva 2017/2455 traspuesta por el Real Decreto 71/2021.

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6.2. Prestación de servicios Se recoge en el artículo 69 la regla general y se entenderán realizadas en el TAI: a) si el destinatario es empresario o profesional, la prestación de servicios se entiende realizada en sede del destinatario, si el prestador del servicio no está establecido en el TAL, esta regla determina la inversión del sujeto pasivo; b) si el destinatario no es empresario o profesional, la prestación se entiende realizada en sede del prestador del servicio. Como excepción a la segunda regla general, se entenderán realizadas en sede del destinatario, aunque no sea empresario o profesional, cuando resida fuera de la UE, las siguientes prestaciones de servicios: (1) la publicidad, asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía,

consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, y traducción; y (11) si

el destinatario reside en Canarias, Ceuta o Melilla, no se aplicará esta regla y se considerará realizado en sede del prestador.

En el artículo 70 de la LIVA se contienen una serie de reglas especiales, y se entenderán realizadas en el TAI, entre otras, las siguientes prestaciones de servi-

cios: a) las relacionadas con inmuebles radicados en el TAI; b) las de transporte

de pasajeros, por la parte del trayecto que discurre por el TAI; c) los prestados vía electrónica, y los de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio; y d) los de arrendamiento de transporte puestos a disposición del destinatario en el TAI.

IV. BASE IMPONIBLE Establece el artículo 78.1 LIVA que «La base imponible constituida por el importe total de la contraprestación de las al mismo procedente del destinatario o de terceras personas». incluyen en el concepto de contraprestación son: a) los gastos

del impuesto estará operaciones sujetas Las partidas que se de portes, transpor-

te y seguros; b) las subvenciones vinculadas directamente al precio; c) los tributos y gravámenes que recaigan sobre las operaciones (salvo Impuesto Especial de

Matriculación); d) el importe de envases y embalajes.

En cambio, no se incluyen en la base imponible (BI): a) los intereses por aplazamiento; b) las cantidades percibidas en concepto de indemnización; y c) los descuentos y bonificaciones sobre el precio. El artículo 79 LIVA contempla una serie de reglas especiales de la base imponible: a) si la contraprestación no está pactada en dinero, la Bl será el importe expresado en dinero que habrían acordado las partes; b) en el autoconsumo, la

BI será el valor de los bienes o de las prestaciones de servicios; c) cuando exista vinculación entre los contratantes, la Bl será el valor normal de mercado; y d) en

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las operaciones cuya contraprestación está pactada en moneda extranjera, la BI

será el contravalor fijado por el Banco de España en el momento del devengo.

1. Modificación de la base imponible El artículo 80 LIVA regula la modificación de la base imponible. Así pues, se podrá reducir: a) cuando se devuelvan envases y embalajes susceptibles de reutilización; b) cuando se otorguen descuentos y bonificaciones con posterioridad a la realización de la operación; c) cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones, o se altere el precio después de que se haya efectuado la operación; d) cuando el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, ya que en este supuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente y rectificarlo posteriormente cuando se conozca; f) en los casos de impago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación deberá hacerse dentro de los plazos fijados en la Ley en función de cada caso y constando las reclamaciones judiciales o extrajudiciales previstas.

En cambio, no procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes: a) créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada; b) créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada; c) Créditos entre personas o entidades vinculadas; y d) créditos

adeudados o afianzados por Entes públicos. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido

en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. La

modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año, y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente, que será de un mes desde la expedición de la factura rectificada.

2. Determinación de la base imponible El artículo 81 LIVA contempla la determinación de la base imponible y, con carácter general, se determinará en régimen de estimación directa, salvo las excepciones relativas a la aplicación del régimen de estimación indirecta. Se prevé el establecimiento por vía reglamentaria del régimen de estimación objetiva, para sectores o actividades económicas. Los artículos 82 y 83 LIVA contemplan, respectivamente, las reglas para la determinación de la base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y en las importaciones.

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V. EXENCIONES El Título ll lleva por rúbrica «Exenciones» y se compone de tres Capítulos. El Capítulo I (artículos 20 a 25 LIVA) está dedicado a las exenciones de entregas

de bienes y prestaciones de servicios. Así pues, las exenciones que se recogen son exenciones en operaciones interiores, en las exportaciones de bienes, en las opera-

ciones asimiladas a las exportaciones, las relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, las relativas a regímenes aduaneros y fiscales, y las exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro. Como más significativas por su habitualidad y relevancia, podemos destacar dentro de las contempladas en el artículo 20.1 de la LIVA: a) el servicio postal universal (1); b) los servicios hospitalarios y asistencia sanitaria prestados por enti-

dades de Derecho Público o concertadas (2%); c) la asistencia médica o sanitaria, incluidos dentistas (3? y 5%); d) el transporte en ambulancia (15%); e) las prestaciones de la Seguridad Social (79); f) determinados servicios de asistencia social (89); e) los servicios educativos en general (9” y 10%) y algunas prácticas deportivas

(139); h) los servicios culturales prestados por entes públicos (14”); 1) las operacio-

nes financieras más habituales (189); j) las entrega de terrenos no edificables (209);

k) las segundas y ulteriores entregas de edificaciones (229); 1) los arrendamientos de vivienda (237); y m) la entrega de bienes utilizados en operaciones exentas, por los que no pudo deducir el IVA en el momento de adquisición (24). En contra caso del IVA por implicar o devolución

de lo que ocurre con las exenciones en el resto de los tributos, en el no suponen ninguna ventaja o beneficio fiscal sino todo lo contrario, una quiebra al funcionamiento del impuesto en sistema de deducción del IVA soportado.

Cuando concurre una exención, el sujeto pasivo no repercute el IVA al desti-

natario de la entrega del bien o la prestación del servicio (cliente), y en la factura

debe especificar el precepto que establece la exención y por el que la aplica. Esto implica que al no repercutir, pierde el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas. Si el sujeto pasivo solo realiza operaciones exentas, perderá todo el derecho de deducción del IVA que soportó en las adquisiciones de bienes o prestación de servicios vinculados con esta actividad. En el caso que realice operaciones tanto exentas como no exentas, tendrá un derecho proporcional a la deducción del IVA soportado, en cuyo caso entra en juego la regla de la prorrata del artículo 104 de la LIVA. Un ejemplo del perjuicio se refleja en las operaciones inmobiliarias, porque la exención del IVA conlleva la exigencia de ITPO. Por ello, en estos supuestos recogidos en los artículos 20.1.20 y 20.1.22, la LIVA permite renunciar a la exención en su artículo 20.2, siempre que el adquirente sea sujeto pasivo del IVA con derecho de deducción. La renuncia a la exención implica la inversión del sujeto pasivo, que ya ha sido explicada en cuanto a su mecánica y finalidad.

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Las exportaciones de bienes también están exentas conforme

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al artículo 21

de la LIVA, pero no limitan el derecho de deducción por tratarse de las llamadas «exenciones plenas».

VI. TIPO IMPOSITIVO El artículo 90 LIVA establece como tipo general el 21% y la aplicación de los tipos reducidos, el 10% y el 4%, en los supuestos expresamente previstos. Al precisar el tipo de gravamen aplicable, debemos tener en cuenta como principios generales que, salvo que a la operación resulte aplicable un tipo reducido, se exigirá el tipo general y que el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo del impuesto. El artículo 91.1 LIVA prevé el tipo del 10% para las siguientes entregas de bie-

nes y prestaciones de servicios: a) los alimentos excluidos y las bebida alcohólicas;

b) las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido; c) los productos farmacéuticos o los medicamentos de uso veterinario; d) los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje; e) las flores, las plantas vivas de carácter

ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes; f) el transporte de viajeros; g)

los servicios de hostelería; h) los efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, como

la plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; 1) los servicios de

limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos; j) los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de

alcantarillados públicos; k) la entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo; l)

los espectáculos deportivos de carácter aficionado; m) las exposiciones y ferias de carácter comercial; n) las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los requisitos previstos en la Ley; ñ) los arrendamientos con opción de compra de edificios O partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente; 0) la cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios, conjuntos inmobiliarios; p) las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas (más del 50%), incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. Se incluyen las ventas con instalación de armarios de cocina y

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de baño y de armarios empotrados para dichas edificaciones; q) las ejecuciones de Obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente

formalizados entre las Comunidades de Propietarios y el contratista que tengan por objeto la construcción de garajes complementarios de dichas edificaciones, con el límite de dos plazas de garaje por propietario; r) y las importaciones de objetos de arte, antiguedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por sus autores o derechohabientes y por empresarios o profesionales distintos de los revendedores, así como las adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuando el proveedor de los mismos sea cualquiera de dichas personas. En cambio, se aplicará el 4%, entre otras, a las siguientes entregas de bienes

y prestaciones de servicios: a) el pan común, así como

la masa

de pan común

congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común; b) las harinas panificables; c) los siguientes tipos de leche produ-

cida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo; d) los quesos; e) los huevos; f) las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan

la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo; g) los libros, periódicos y revistas, imcluso cuando tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica, con las limitaciones y requisitos previstos en la Ley; h) los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficiales; 1) los vehículos para personas con movilidad reducida; j) las prótesis, ortesis e implantes internos para personas con discapacidad; k) las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.

A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades; l) los servicios de reparación de los vehículos adaptados y de las sillas de ruedas para personas con discapacidad; j) los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial; k) los servicios de tele asistencia,

ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial.

VI. GESTIÓN DEL IMPUESTO La particularidad más relevante del IVA, en lo que afecta a su gestión, y que lo distingue del resto del impuestos de nuestro sistema tributario es la mecánica de repercusión, deducción y devolución previa al ingreso por parte del sujeto pasivo de la cuota que, en su caso, resultara de estos previos procesos.

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1. Repercusión del Impuesto Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del IVA devengado en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la LIVA. El plazo de repercusión es de un año desde el devengo, repercusión que podrá ser rectificada en el plazo de 4 años a) si se determinó incorrectamente, b) si hubo una modifica-

ción de la base imponible.

No cabe rectificar la repercusión cuando: a) implica un incremento de cuota, el

destinatario no es empresario o profesional y la causa es distinta de la modificación de la base imponible; b) el incremento lo ponga de manifiesto la AEAT en un procedimiento inspector y considere que la conducta fue fraudulenta.

La repercusión debe hacerse siempre mediante factura, que deberá reunir los requisitos previstos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

2. Requisitos de la deducción Se recogen en los artículos 93 y 95 de la LIVA. Se reconoce a los sujetos pasivos, empresarios o profesionales, que realicen el hecho imponible en el TAL, por las cuotas de IVA soportadas para dicha actividad. También pueden deducirse el IVA soportado antes del inicio de la actividad, en los términos del artículo 111 de la LIVA. En ese caso, el sujeto pasivo se aplicará un porcentaje provisional (del 100% o inferior) que será regularizado al 4” año de empezar la actividad a medida que vaya realizando y repercutiendo operaciones sujetas y no exentas. No podrán deducirse las cuotas de IVA soportadas: a) en las entregas de bienes o en las prestaciones de servicios realizadas sin intención de utilizarlos en el hecho imponible, incluso si luego afectan efectivamente a dichas actividades; b) en la adquisición de bienes destinados simultáneamente a actividades empresariales o profesionales y otras que no lo son, excepto (1) si se trata de bienes de inversión (afectación parcial), (11) de vehículos automóviles, que se presumirán afectados al 50%, aunque se admite la prueba en contrario si hubiera mayor afectación. Se requiere en todo caso estar en posesión de factura completa como requisito formal para la deducción. 3. Exclusiones a la deducción No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas de IVA

soportadas en las siguientes entregas de bienes o prestación de servicios: a) en la adquisición de joyas o alhajas; b) los alimentos, bebidas o tabaco; c) los espectáculos de carácter recreativo; d) los bienes y servicios destinados a atenciones

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a clientes o asalariados; e) los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que estos gastos fueras deducibles en el IRPF o en el Impuesto sobre Sociedades. Constituye una excepción a la regla de no deducción si se trata de: a) bienes de

exclusiva aplicación industrial o comercial; b) bienes destinados exclusivamente a

ser objeto de entrega a título oneroso por empresarios dedicados a dichas actividades; y c) servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales.

4. Regla de la prorrata Se aplica la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo realiza conjuntamente operaciones con derecho a la deducción y otras sin dicho derecho. Existe una regla de prorrata general y otra de prorrata especial. La prorrata general es un porcentaje aplicable a las cuotas de IVA soportadas para determinar la cuantía de IVA deducible recogida en el artículo 104 de la LIVA. La prorrata se calcula multiplicando por 100 una fracción, en cuyo numerador se integra el importe total de operaciones realizadas en un año con derecho de deducción y el denominador al que van el importe total de operaciones realizadas en un año, con y sin derecho de deducción. Para el cálculo de la prorrata no se incluyen determinadas exenciones, las calificadas como exenciones plenas y las operaciones que por no tener carácter habitual desvirtuarían el cálculo, como ocurre por ejemplo con las inmobiliarias que no constituyan actividad habitual del sujeto pasivo. La prorrata especial recogida en los artículos 105 y 106 de la LIVA consiste (1) por un lado, en deducir íntegramente las cuotas de IVA soportadas en bienes o servicios destinados a realizar actividades con derecho de deducción, (11) por otro, en no deducir las cuotas de IVA soportadas en bienes o servicios destinados a actividades que no generan derecho de deducción, y (111) por último, en deducir en régimen de prorrata general las cuotas de IVA soportas en bienes o servicios destinados parcialmente a realizar actividades con derecho de deducción. La prorrata especial es de aplicación bien cuando lo solicite el sujeto pasivo, o cuando el montante de las cuotas deducibles por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10% (o más) del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

5. Cuantificación y plazo para su ingreso La gestión del impuesto se regula en el Título XI y el artículo 167.1 LIVA establece que: «Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente (sobre importaciones y

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operaciones asimiladas a éstas), los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda». Con carácter general, el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural, si bien los sujetos pasivos podrán optar por presentar sus declaraciones-liquidaciones con periodicidad mensual. El periodo de liquidación coincide necesariamente con el mes natural con respecto a los siguientes sujetos pasivos: aquellos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el año natural anterior de 6.010.121 €; determinados

supuestos en que se hayan producido las transmisiones globales o parciales de un patrimonio empresarial o profesional; y los que se han acogido al sistema de devolución mensual. Las declaraciones-liquidaciones deben presentarse durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual o trimestral, con la excepción del correspondiente al último periodo del año, que deberá presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes de enero. La declaración-liquidación será única, aunque se puede autorizar la presentación conjunta, en un solo documento, de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a diversos sujetos pasivos. Además, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual que deberá presentarse conjuntamente con la declaración correspondiente al último periodo de liquidación de cada año. En las importaciones de bienes, el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios. La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaraciónliquidación correspondiente al periodo en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración (artículo 167.2 LIVA). El artículo 167 bis LIVA permite a los órganos de gestión tributaria girar la liquidación provisional que proceda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Pese a que la gestión del IVA, como regla general, se realiza mediante la autoliquidación a cargo de los sujetos pasivos, se ha establecido un sistema para suplir la no actuación del sujeto pasivo y evitar los perjuicios que ello podría ocasionar. Se trata de la liquidación provisional de oficio contemplada en el artículo 168 LIVA. Así pues: «Transcurridos treinta días desde la notificación al sujeto pasivo del requerimiento de la Administración tributaria para que efectúe la declaración-liguidación que no realizó en el plazo reglamentario, se podrá iniciar por aquélla el procedimiento para la práctica de la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, salvo que en el indicado plazo se subsane el incumplimiento o se justifique debidamente la inexistencia de la obligación.

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La liquidación provisional de oficio se realizará en base a los datos, antecedentes, signos, índices, módulos o demás elementos de que disponga la Administración tributaria y que sean relevantes al efecto, ajustándose al procedimiento que se determine reglamentariamente. Las liquidaciones provisionales reguladas en este artículo, una vez notificadas, serán inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de las reclamaciones que legalmente puedan interponerse contra ellas. Sin perjuicio de lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, la Administración podrá efectuar ulteriormente la comprobación de la situación tributaria de los sujetos pasivos, practicando las liquidaciones que procedan con arreglo a lo dispuesto en la Ley General Tributaria».

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LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS: SUS LÍMITES. RECURSOS DE LAS COMUNL DADES AUTÓNOMAS. FONDO DE COMPENSACIÓN INTERTERRITORIAL. TRIBUTOS CEDIDOS POR EL ESTADO. PARTICIPACIÓN EN TRIBUTOS ESTATALES NO CEDIDOS. LA FINANCIACIÓN DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN FORAL: PAÍS VASCO Y NAVARRA. EL RÉGIMEN ECONÓMICO-FISCAL DE CANARIAS I. LA POTESTAD TRIBUTARIA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS: SUS LÍMITES Tradicionalmente la referencia a un poder tributario se relacionaba con el ejercicio de una manifestación de soberanía del sujeto con competencia para exigir el pago de tributos. Conforme a esta concepción, cabía hablar de un «poder originario» correspondiente al Estado como titular de la soberanía y un «poder derivado» correspondiente a otras administraciones públicas de nivel territorial inferior al Estado que podían ejercer sus competencias por atribución de éste. En el momento actual, dicha concepción de poder tributario se encuentra actualmente superada. Ni el poder tributario se fundamenta en el ejercicio de una manifestación de soberanía, puesto que radica en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31 CE), ni cabe hablar de un poder originario y uno derivado pues la capacidad de cada Administración para establecer y exigir tributos emana de las atribuciones reconocidas en la Constitución a cada Administración y dentro de los límites establecidos por ella. Tales límites, distintos para el Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades locales, son los que marcan las diferencias entre la capacidad tributaria del Estado, de las Comunidades Autónomas y de las Entidades locales. Como ha señalado el TC, el artículo 133.1 CE atribuye al Estado la potestad «originaria» para establecer tributos, entendiendo dicho término como potestad únicamente sometida a la Constitución y, en concreto, limitada en su ejercicio a los principios materiales y de justicia tributaria contenidos en el artículo 31 CE. En cambio, la potestad para establecer y exigir tributos que el artículo 133.2 CE reconoce a las Comunidades Autónomas está condicionada tanto por la Constitución como por las Leyes (STC 65/2020, relativa al Código tributario de Cataluña). Por tanto, la referencia del

artículo 133.1 CE al poder originario del Estado para establecer tributos debe

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Tema

17

entender como el reconocimiento de su preeminencia o preferencia para ejercerla

respecto de las reconocidas a otras administraciones territoriales.

Junto a esta potestad tributaria para establecer de forma preeminente tributos, no cabe olvidar que también corresponde al Estado la competencia exclusiva sobre la «Hacienda General» (art. 149.1.14 CE) —atribución que le permite, por ejemplo, aprobar una Ley General Tributaria a la que deben ajustarse las normativas tributarias generales autonómicas (STC 65/2020)—, así como la competencia para aprobar el marco general de financiación de las Comunidades Autónomas (artículo 157.3 CE) —mandato ejercido a través de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre de Financiación de las Comunidades Autónomas y, por habilitación de esta, a través de Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común—. Al respecto, como ha señalado el TC «La indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14 y 157.3 de la Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado» (STC 192/2000). Aunque el artículo 157.3 CE señala que «Mediante ley orgánica podrá regularse el ejercicio de las competencias financieras..., las normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de colaboración financiera entre las Comunidades Autónomas y el Estado», habilitando así una competencia estatal potestativa que admitiría la posibilidad de que cada CCAA pudiera regular su propio sistema financiero y tributario sin necesidad de una ley estatal armonizadora, lo cierto es que el Estado tempranamente ejerció esta competencia aprobando la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (Ley 8/1980, de 22 de septiembre), limitando así la posibilidad unilateral de una CCAA de diseñar con total independencia su poder tributario. La LOFCA, a su vez, acoge una fórmula negociada para configurar el sistema tributario autonómico al establecer que «Para la adecuada coordinación entre la actividad financiera de las Comunidades Autónomas y de la Hacienda del Estado se crea por esta Ley el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas, que estará constituido por el Ministro de Economía y Hacienda, el Ministro de Administraciones Públicas y el Consejero de Hacienda de cada Comunidad o Ciudad Autónoma» (artículo 3 LOFCA). Dicho órgano (CPFF) tiene una especial trascendencia en la configuración del

sistema de financiación autonómica. Prueba de ello es que entenderá, entre otras, de las siguientes materias (artículo 3 LOFCA):

«a) La coordinación de la política presupuestaria de las Comunidades Autónomas con la del Estado.

Fundamentos de Derecho Tributario

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b) La emisión de los informes y la adopción de los acuerdos previstos en la Ley Orgánica 18/2001, Complementaria de la Ley General de Estabilidad Presupues-

taria.

c) El estudio y valoración de los criterios de distribución de los recursos del Fondo de Compensación. d) El estudio, la elaboración, en su caso, y la revisión de los métodos utiliza-

dos para el cálculo de los costos de los servicios transferidos a las Comunidades

Autónomas.

e) La apreciación de las razones que justifiquen, en cada caso, la percepción por parte de las Comunidades Autónomas de las asignaciones presupuestarias, así como los criterios de equidad seguidos para su afectación. f) La coordinación de la política de endeudamiento. g) La coordinación de la política de inversiones públicas. h) En general, todo aspecto de la actividad financiera de las Comunidades Autónomas y de la Hacienda del Estado que, dada su naturaleza, precise de una actuación coordinada». El marco normativo estatal de la financiación autonómica se completa, además de lo previsto en los artículos 156, 157 y 158 CE y de la LOFCA, con la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias y con una Ley específica de cesión de tributos para cada Comunidad Autónoma. Ahora bien, debe advertirse que no todas las CCAA están sometidas al mismo régimen de financiación autonómica. Navarra, País Vasco

y Canarias, como se explicará más adelante, en

virtud de sus derechos históricos (amparados constitucionalmente en las Disposiciones adicionales) se rigen por un sistema diferenciado del resto de CCAA de «régimen común».

El ejercicio del poder tributario de las Comunidades Autónomas está sometido a determinados LIMITES: 1%) En primer lugar, son aplicables a las Comunidades Autónomas todos los principios constitucionales relativos a la ordenación material y formal de los tributos, esto es, principios de capacidad económica, igualdad, generalidad, proeresividad y no confiscatoriedad así como al principio de legalidad tributaria contenidos en el artículo 31 CE, con alguna singularidad (v.gr. las limitaciones establecidas en el artículo 134.7 CE a las Leyes de Presupuestos Generales del Estado no son aplicables a las Comunidades Autónomas y la regulación de la materia tributaria mediante Decretos Leyes autonómicos también tiene un alcance

diferenciado respecto del ámbito estatal).

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Tema

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2”) En segundo lugar, desde la perspectiva de la autonomía tributaria propiamente dicha, el poder tributario autonómico está sometido además a los siguientes principios que, en la práctica, operan como límites para establecer sus propios tributos o intervenir en la regulación de los cedidos por el Estado: — Principio de coordinación con la Hacienda Estatal (artículo 156 CE y 2 LO-

FCA) y solidaridad entre todos los españoles (artículo 2 LOFCA).

La necesaria coordinación entre el sistema tributario autonómico y el estatal

se fundamenta, según el TC, en las siguientes razones: (1) porque con el art. 157.3 CE, que prevé la posibilidad de que una Ley Orgánica regule las competencias financieras de las Comunidades Autónomas, no se pretendió sino habilitar la intervención unilateral del Estado en este ámbito competencial a fin de alcanzar un mínimo grado de homogeneidad en el sistema de financiación autonómico, orillando así la dificultad que habría supuesto que dicho sistema quedase exclusivamente al albur de lo que se decidiese en el procedimiento de elaboración de cada uno de los Estatutos de Autonomía

(STC 68/1996); (2) porque es la auto-

nomía financiera de todos los entes territoriales, la que exige necesariamente la intervención del Estado para adoptar las medidas necesarias y suficientes a efectos de asegurar la integración de las diversas partes del sistema en un conjunto unitario (SSTC 11/1984) y (3) porque de acuerdo con la previsión del art. 2.1 c) LOFCA, las Comunidades Autónomas vienen obligadas a coordinar el ejercicio de su actividad financiera con la hacienda del Estado de acuerdo al principio de «solidaridad entre las diversas nacionalidades y regiones» (STC 13/2007). — Principio de territorialidad y respeto a la unidad de mercado (artículo 157.2 CE y 9 LOFCA). En términos constitucionales, el principio de territorialidad significa que «Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios». Con mayor alcance, el artículo 9 LOFCA dispone, singularmente con relación a los tributos propios que puedan establecer las Comunidades Autónomas, que: a) No podrán sujetarse elementos patrimoniales situados, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del territorio de la respectiva Comunidad Autónoma. b) No podrán gravarse, como tales, negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo adquirente no resida en el mismo. c) No podrán suponer obstáculo para la libre circulación de personas, mercancías y servicios capitales, ni afectar de manera efectiva a la fijación de residencia

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de las personas o a la ubicación de Empresas y capitales dentro del territorio español, ni comportar cargas trasladables a otras Comunidades. Ahora bien, a propósito de este principio el TC ha señalado que no puede ser interpretado en términos tan amplios que impida a las CCAA adoptar medidas tributarias que puedan proyectarse sobre otros lugares del territorio. De ahí que, por ejemplo, haya señalado la constitucionalidad de un recargo autonómico sobre el IRPF aunque afecte a rentas o rendimientos generados fuera del ámbito de la CCAA (STC 150/1990, relativo al recargo del IRPF de la Comunidad de Madrid) o un impuesto autonómico sobre depósitos bancarios que repercuta sobre rentas o rendimientos situados fuera del ámbito territorial autonómico (STC 168/2014).

Por otra parte, con relación a la posibilidad de las CCAA de establecer tributos propios que puedan suponer un obstáculo a la libre circulación de personas, mercancías o servicios, o a la libertad de establecimiento de empresas, el TC ha señalado, siguiendo la doctrina del TJUE, que lo que está prohibido es el establecimiento de medidas tributarias que no resulten proporcionadas ni respondan a una justificación suficiente o a un fin constitucionalmente legítimo (STC 210/2012, relativa a la constitucionalidad del impuesto extremeño sobre depósitos bancarios y STC 53/2014, con relación al impuesto asturiano sobre grandes establecimientos comerciales).

— Principio de prohibición de doble imposición (artículo 6 LOFCA). Este principio restringe la competencia autonómica para establecer tributos propios si se solapan con otros estatales o locales, no tanto con el objeto de evitar cualquier coincidencia, algo que resulta imposible en los sistemas tributarios modernos, integrados por una pluralidad de figuras que necesariamente coinciden o se solapan, sino al objeto de garantizar que el ejercicio del poder tributario por los distintos niveles territoriales sea compatible con la existencia de un «sistema» (tributario) en los términos del artículo 31.1 CE (STC 120/2018). El principio de prohibición de doble imposición referido al poder tributario autonómico tiene, no obstante, distinto alcance según se compare con el estatal o con el local. Se formula en estos términos en los apartados 2 y 3 del artículo 6 de la LOFCA: Dos. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas. Tres. Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la

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legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro. Sin lugar a dudas, este es el principio-límite que mayor impacto tiene en el poder tributario autonómico y también el que mayor conflictividad ha generado. Respecto de los tributos estatales, el TC ha señalado que «el examen de los tributos que se reputan coincidentes no puede ceñirse a la mera comparación de la definición legal de sus hechos imponibles, sino que el método de comparación deberá abarcar también los restantes elementos del tributo que se encuentran conectados con el hecho imponible, como son los sujetos pasivos, que constituyen el aspecto subjetivo del tributo, la base imponible, que representa la cuantificación del hecho imponible, la capacidad económica gravada, los supuestos de no sujeción y exención, o los elementos de cuantificación del hecho imponible» (STC 94/2017), incluso atendiendo, en su caso, a la finalidad extrafiscal del tributo (STC 74/2016). Tal doctrina obliga a analizar la completa regulación de cada figura tributaria autonómica para efectuar la comparativa respecto de un tributo estatal. Así, a título de ejemplo, el TC ha señalado que un impuesto (catalán) que erave la provisión de contenidos por parte de los prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas entrañe una doble imposición respecto del IVA, aunque aparentemente la definición de hechos imponibles sea distinta porque en este caso lo realmente gravado es la misma prestación de servicios realizada por un operador o un empresario (STC 94/2017). También se ha considerado contrario a este principio el impuesto catalán relativo a la producción de productos radiotóxicos por su solapamiento con el estatal sobre la producción de energía nuclear (STC 43/2019). En cambio, ningún reproche ha apreciado el TC, desde la perspectiva del principio de doble imposición, con relación a tributos autonómicos que recaen sobre el funcionamiento de grandes establecimientos comerciales (SSTC 12/2012 y 53/2014) ni con relación a un impuesto (catalán) que grava las viviendas vacías (STC 4/2019). Respecto de los tributos locales, el principio de doble imposición opera de un modo menos restrictivo pues, según el TC, lo que actualmente está vedado a las CCAA es que establezcan tributos propios sobre hechos imponibles reservados por el Estado a favor de las Entidades Locales, pero no les está vedado que puedan recaer sobre «materias imponibles» propias del ámbito local. Desde esta perspectiva, por ejemplo, el TC ha declarado la constitucionalidad de un impuesto (catalán) sobre las viviendas vacías aunque coincida parcialmente con el IBI (STC 4/2019) o los impuestos autonómicos sobre grandes establecimientos comerciales, a pesar de su coincidencia con la materia imponible del IBI y del IAE.

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— Principio de instrumentalidad o de competencia (artículo

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7 LOFCA)

Este principio significa que las CCAA pueden establecer tributos en el ámbito de materias sobre las que ostenten una competencia material (por ej, vivienda o turismo). En el ámbito de las tasas autonómicas tiene especial trascendencia del principio de competencia conforme al cual «las Comunidades Autónomas podrán establecer tasas por la utilización de su dominio público, así como por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades en régimen de Derecho público de su competencia». De ahí que, «Cuando el Estado o las Corporaciones Locales transfieran a las Comunidades Autónomas bienes de dominio público para cuya utilización estuvieran establecidas tasas Oo competencias

en cuya ejecución o desarrollo presten servicios o rea-

licen actividades igualmente gravadas con tasas, aquéllas y éstas se considerarán como tributos propios de las respectivas Comunidades» (artículo 7.2 LOFCA). A partir de estas consideraciones, por ejemplo, el TC ha establecido

la compatibilidad entre la tasa vinculada a la potestad jurisdiccional propia-

mente

dicha

(tasas estatales judiciales), con la tasa vinculada

de los servicios materiales

a la provisión

y humanos de la administración de justicia, que es

competencia autonómica (SIC 71/2014).

— Principio de lealtad institucional (artículo 6.2.8) LOFCA)

La lealtad institucional, que vincula tanto al Estado como a las CCAA, según dispone el artículo 6.2.g) LOFCA «determinará el impacto, positivo o negativo, que puedan suponer las actuaciones legislativas del Estado y de las Comunidades Autónomas en materia tributaria o la adopción de medidas que eventualmente puedan hacer recaer sobre las Comunidades Autónomas o sobre el Estado obligaciones de gasto no previstas a la fecha de aprobación del sistema de financiación vigente, y que deberán ser objeto de valoración quinquenal en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos como de gastos, por el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas, y en su caso compensación, mediante modificación del Sistema de Financiación para el siguiente quinquenio». Esto es, el ejercicio de las competencias tributarias, tanto por parte del Estado o de las CCAA, no puede desconocer las implicaciones y repercusiones que impliquen para otras administraciones en términos de «lealtad». Á este respecto interesa señalar que en el momento actual, en el que se debate una posible reforma del sistema de financiación autonómica, se cuestiona por parte de algunas CCAA las propuestas de armonización fiscal promovidas desde la Administración estatal en tanto que podrían perjudicar su autonomía financiera como se ha venido interpretando y, en ese sentido, resultar contrarias al referido principio de lealtad institucional.

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II. RECURSOS DE LAS CCAA Dispone el artículo 133.2 CE que «Las Comunidades Autónomas podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes». Con mayor detalle el artículo 157.1 CE señala «1. Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por: a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre 1mpuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado. b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. c) Transferencias de un Fondo de Compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado. d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado. e) El producto de las operaciones de crédito». Similar redacción, aunque desglosada y ampliada, se contiene en el artículo 4

LOFCA que precisa, respecto de la enumeración constitucional de recursos auto-

nómicos, la posibilidad de que existan «tributos» (no solo impuestos), cedidos, total o parcialmente por el Estado y añade «la participación en el Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales», «los recargos que pudieran establecerse sobre los tributos del Estado», «las participaciones en los ingresos del Estado a través de los fondos y mecanismos que establezcan las leyes», «las multas y sanciones en el ámbito de su competencia» y sus «propios precios públicos». Antes de analizar de forma singularizada estos recursos debe advertirse que, en la actualidad, no existe un sistema tributario autonómico en sentido estricto, en cuanto conjunto ordenado, coherente y sistemático de tributos autonómicos. La existencia de importantes límites que restringen la competencia autonómica para crear sus propios tributos —algunos de origen comunitario— y la cada vez mayor diferencia entre las competencias normativas autonómicas proyectadas sobre

los tributos cedidos arrojan, en su conjunto, un panorama tributario territorial incoherente, conflictivo y, en muchos casos, discriminatorio contemplado desde la perspectiva de los principios constitucionales de igualdad tributaria y generalidad.

1. Tributos propios El artículo 9 de la LOFCA habilita a las CCAA al establecimiento de sus propios tributos «de acuerdo con la Constitución y con las leyes». Con carácter general hay que señalar que, al margen de las tasas establecidas respecto de los servicios y competencias asumidas por la competencia limitada en el ámbito de contribuciones especiales), creación de tributos propios por parte de las CCAA ha sido lento y

autonómicas las CCAA (y el proceso de difícil. Dado

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que la gran parte de hechos y materias imponibles ya está gravada bien por el Estado o bien por las Entidades Locales, las CCAA han tenido escaso margen para idear sus propios tributos, dando lugar en ocasiones a figuras tributarias ciertamente atípicas u originales. Principalmente se han establecido en los ámbitos de la fiscalidad medioambiental, el juego y la actividad turística (estancias en establecimientos turísticos O, más recientemente, la tasa catalana sobre embarcaciones de crucero). Sucede, además, que la conflictividad con relación a estos

tributos propios es muy significativa porque deben ajustarse tanto con el ordenamiento comunitario (bien para respetar los criterios de amortización, bien para preservar las libertades comunitarias o el respeto a las normas de competencia), como acompasarse a la compleja interpretación de los límites del derecho interno que configuran el poder tributario autonómico (principalmente al principio de prohibición de doble imposición). Y, sin embargo, su capacidad recaudatoria es muy reducida. Sin duda, el mayor número de impuestos propios autonómicos son los establecidos con fines medioambientales. Así, numerosas CCAA tienen establecidos

diversos cánones o impuestos sobre el agua (con distintas denominaciones), bien eravando el consumo real o potencial, bien el vertido de aguas residuales, la contaminación de aguas o con relación a infraestructuras hidraúlicas. Con carácter general, se trata de tributos que responden al principio de recuperación de costes por parte de las Administraciones públicas a los efectos de repercutir en los usuarios o consumidores los servicios relacionados con la gestión del agua, con su uso eficiente o con la protección medioambiental. Para facilitar la gestión de estos tributos es usual la designación a las entidades suministradoras del agua como sustitutos de los contribuyentes consumidores. Por lo demás, se trata de tributos que contemplan determinadas exenciones objetivas (aguas procedentes de plantas desaladoras o de organismos de investigación, por ej.) y subjetivas (usos domésticos en familias numerosas, por ej.) y utilizan como elementos de cuantificación el volumen cúbico del agua articulando deducciones fiscales que promueven la inversión en infraestructuras y bienes vinculados al control o prevención de la contaminación hídrica. Junto a esta categoría de tributos, también son destacables los tributos autonó-

micos establecidos sobre instalaciones o actividades de producción, almacenaje,

transformación, transporte o suministro de energía eléctrica y redes de comunica-

ciones (v.gr. cánones eólicos o relacionados con embalses), algunos de los cuales

han sido particularmente controvertidos en tanto que aparentemente penalizan fuentes de energía renovables, se solapan con diversas tasas estatales y con im-

puestos locales (singularmente, IBI e IAE) y, en muchos casos, su configuración

arroja dudas sobre su verdadera finalidad medioambiental. Similares problemas han planteado también los tributos autonómicos sobre emisiones de gases con-

taminantes

a la atmósfera

(dióxido de carbono, óxido de nitrógeno, óxido de

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azufre...) así como los impuestos sobre depósito, almacenamiento de eliminación de residuos que persiguen el fomento del reciclado y compensar las externalidades negativas asociadas a la producción y tratamiento de residuos. Debe advertirse, no obstante, que en este ámbito de los tributos autonómicos

con fines medioambientales se está produciendo una cierta centralización tributaria, esto es, una asunción por parte del Estado de establecer tributos con similares fines lo que repercute en las competencias tributarias autonómicas, incluso privándolas de estos gravámenes. En estos casos, interesa señalar lo dispuesto en el artículo 6.2 LOFCA conforme al cual: «cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas». Cuando el Estado recabe hechos imponibles ya gravados por las comunidades autónomas, estas deberán abstenerse de aplicarlos, sin perjuicio de que deban ser compensadas por ello. Estas circunstancias se han producido en los últimos años en dos supuestos: en el caso de los impuestos sobre la producción de energía eléctrica y los residuos radiactivos (como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 15/2012, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética) y en el caso de los impuestos sobre depósitos de las entidades de crédito (gravado por el Estado con un tipo del 0.03% en la actualidad a través de la Ley 16/2012, de medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica). En ambos casos ya existían tributos autonómicos que han desaparecido como consecuencia el ejercicio del poder tributario estatal. Por otra parte, hay que evidenciar que la finalidad medioambiental tiene una potencial expansividad para justificar todo tipo de figuras tributarias. Ásí, otras f1guras tributarias autonómicas como los impuestos sobre grandes establecimientos comerciales —confirmados tanto por la jurisprudencia europea como por nues-

tros tribunales— también se han configurado con una cierta finalidad medioambiental (esgrimiendo, por ejemplo, la necesidad de compensar la contaminación que provoca su funcionamiento por la concentración de vehículos y afluencia de personas) para justificar su singularidad y diferenciación respecto de tributos estatales (impuesto sobre sociedades) y locales (impuesto sobre bienes inmuebles e impuesto sobre actividades económicas). Junto a este grupo de tributos medioambientales, también es destacable la existencia de varios tributos autonómicos que atienden a la función social de la propiedad, esto es, a la necesidad de incentivar un uso productivo o la explotación de determinados bienes inmuebles. A esta categoría pertenecen, por ejemplo, los impuestos que gravan las tierras, fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas, el impuesto catalán sobre las viviendas vacías —legitimado constitucionalmente en la STC 4/2019 en atención a su finalidad extrafiscal—, el canon gallego sobre in-

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muebles en estado de abandono o el impuesto catalán sobre activos no productivos de las personas jurídicas —también confirmado constitucionalmente, aunque de forma parcial, en la STC 28/2019—. Por último, la mayoría de CCAA han establecido impuestos sobre el Juego (bingo o instalación de máquinas recreativas) y, en algunas de especial afluencia

turística (Cataluña, Baleares), se han establecido impuestos

sobre estancias en

establecimientos turísticos al objeto de procurar ingresos para financiar gastos e inversiones vinculadas con la protección medioambiental y un turismo sostenible.

Fuera de estos ejemplos, más o menos extendidos entre las CCAA, existen algunos otros ciertamente singulares, con mínima capacidad recaudatoria, como el impuesto catalán sobre bebidas azucaradas envasadas o impuesto extremeño sobre aprovechamientos cinegéticos. Y, en fin, no puede obviarse que alguna CCAA (Madrid) ha suprimido en el ejercicio 2021 la totalidad de sus tributos propios.

2. Participación en tributos estatales y Fondo de Compensación Interterritorial El artículo 158 CE, al objeto de hacer efectivo el principio de solidaridad establece que: 1. En los Presupuestos Generales del Estado podrá establecerse una asignación a las Comunidades Autónomas en función del volumen de los servicios y actividades estatales que hayan asumido y de la garantía de un nivel mínimo en la prestación de los servicios públicos fundamentales en todo el territorio español. 2. Con el fin de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad, se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las Comunidades Autónomas y provincias, en su caso. Al amparo de lo previsto en este precepto, las CCAA reciben recursos procedentes de diversos Fondos estatales: —

Fondo de Compensación Interterritorial, previsto constitucionalmente en el citado artículo 158.2 y fundamentado en el principio de solidaridad, persigue corregir desequilibrios económicos interterritoriales en el ámbito de los gastos de inversión, esto es, de infraestructura, obras públicas, regadíos, ordenación del territorio, vivienda y equipamiento colectivo, mejora del hábitat rural, transportes y comunicaciones y, en general, aquellas inversiones que coadyuven a disminuir las diferencias de renta y riqueza en el territorio español. No obstante, a solicitud de los territorios beneficiarios del mismo, podrá destinarse a financiar, durante el período que determine la Ley, gastos de funcionamiento asociados a las inversiones financiadas con cargo a

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este u otros fondos. Su dotación se refleja en los Presupuestos Generales del Estado y no puede ser inferior al 35% de la inversión del Estado y sus Organismos Autónomos. Sus recursos se distribuyen por las Cortes Generales entre las distintas CCAA y provincias, en su caso, previa solicitud al respecto. Con posterioridad estas deben dar cuenta anualmente del destino de los fondos recibidos. Su desarrollo legislativo se ha efectuado por Ley 22/2001, de 27 de diciembre, reguladora de los Fondos de Compensación

Interterritorial, modificada a su vez por Ley 23/2009, de 18 de diciembre.

Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales (artículo 15 LOFCA): persigue el refuerzo de la equidad al objeto de asegurar que todas las CCAA van a recibir los mismos recursos por habitante, en términos de población ajustada o unidad de necesidad, para financiar los servicios públicos esenciales del Estado del Bienestar (educación, sanidad y servicios sociales

esenciales). Dicho Fondo se nutre en un 75% de la capacidad tributaria de las CCAA y una aportación estatal y se distribuye con arreglo a criterios de reparto o variables que determinan la población ajustada o unidad de necesidad. Así, por ejemplo, la población pondera en un 30% estableciéndose otras variables en función de grupos de edad, la superficie en un 1,8% o la dispersión y la insularidad en un 0,6% respectivamente. La fijación de estas variables y su ponderación provoca tensiones habituales entre unas CCAA y otras. Los Fondos de Convergencia Autonómica, con cargo a dotaciones adicionales del Estado y articulados con el objetivo de reforzar la convergencia en la financiación per cápita y en los niveles de vida de los ciudadanos. A esta categoría pertenecen el Fondo de Competitividad —con el fin de reforzar la equidad y la eficiencia en la financiación de las necesidades de los ciudadanos y reducir las diferencias en financiación homogénea per cápita entre Comunidades Autónomas, al mismo tiempo que se incentiva la autonomía

y la capacidad fiscal en todas y cada una de las Comunidades Autónomas y se desincentiva la competencia fiscal a la baja, artículo 23 Ley 22/2009— y el Fondo de Cooperación —para estimular el crecimiento de la riqueza y la convergencia regional en términos de renta entre las CCAA, artículo 24 Ley 22/2009—. El Fondo de Suficiencia Global (artículo 13 LOFCA), que permite asegurar la financiación de la totalidad de las competencias de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Actúa, por tanto, como

un recurso de cierre del sistema, con cierta vocación de estabilidad (se prevé su revisión solamente si se traspasan nuevas competencias, se ceden nuevos

tributos o concurren otras circunstancias legales) y cubre la diferencia entre sus respectivas necesidades de gasto y la suma de su capacidad tributaria y

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la transferencia del Fondo les.

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de Garantía de Servicios Públicos Fundamenta-

Por último, interesa destacar que la recepción de estos fondos por parte de las CCAA, a los que se pueden sumar otros establecidos legalmente (como sucede en la actualidad con la financiación recibida a través de los llamados Fondos UE Next Generation), se articula con carácter general a través de entregas a cuenta de los diferentes recursos que se calculan y liquidan con arreglo a su respectiva normativa, a una secuencia temporal de pagos y a una concreta instrumentación

presupuestaria lo que arroja, en algunos casos, complejidad, incertidumbre y también conflictividad entre el Estado y las CCAA.

3. Tributos cedidos por el Estado «Son tributos cedidos los establecidos y regulados por el Estado, cuyo producto corresponda a la Comunidad Autónoma» (artículo 10 LOFCA). La cesión de un tributo estatal a una CCAA requiere de una previsión específica en el Estatuto correspondiente, sin perjuicio de que el alcance de la misma se establezca en una Ley específica. En aplicación de estas exigencias, y tras un largo proceso de evolución en el que de la simple cesión de recaudación se avanzó hacia una cesión de competencias normativas y de gestión, en aras de la búsqueda de una mayor corresponsabilidad fiscal, se han aprobado y sucesivamente modificado las Leyes 16 a 30/2010 que articulan las correspondientes cesiones de tributos a diferentes Comunidades Autónomas. Con carácter general interesa destacar respecto de esta figura, que se trata de impuestos cuyo establecimiento y regulación corresponde exclusivamente al Estado, aunque su recaudación y, en su caso, algún aspecto de su regulación, se atribuya a las CCAA. La cesión de tributos puede hacerse total o parcialmente. Será total si la cesión alcanza la recaudación correspondiente a la totalidad de los hechos imponibles contemplados en el tributo de que se trate. Será parcial se hubiera cedido o bien alguno o algunos de los hechos imponibles o bien parte de la recaudación corres-

pondiente a un tributo (artículo 10.3 LOFCA). En ambos casos, la cesión puede comprender competencias normativas en los términos que determine la Ley de

cesión de tributos.

En el momento actual los tributos estatales cedidos son los siguientes: —

La cesión es total en términos recaudatorios, respecto del Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados, los Tributos sobre el Juego, el Impuesto sobre la Electricidad y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

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—

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La cesión es parcial, con relación al importe de la recaudación líquida efectivamente ingresada de la parte de la deuda tributaria objeto de cesión (artículo 261.B) Ley 22/2009) en los siguientes casos y con arreglo a los siguientes porcentajes:

e

Las cuotas líquidas autonómicas que los residentes de la CCAA hayan consignado en las declaraciones presentadas en plazo minoradas en un 50% de ciertas deducciones y compensaciones fiscales en el caso del IRPF. Adicionalmente se concretan las particularidades del rendimiento cedido en supuestos especiales (contribuyentes que no han presentado declaración en plazo, sujetos que no están obligados a declarar, ajustes procedentes en caso de concurrir intereses, recargos o devoluciones de ingresos indebidos o trabajadores desplazados respecto de las cuotas que correspondan por el gravamen de no residentes).

e

El 50 por 100 de la cuota líquida del IVA.

e

El 58 por 100 de los Impuestos Especiales que gravan los productos alcohólicos, del Impuesto sobre Hidrocarburos y del Impuesto sobre las labores del tabaco.

Respecto de cada uno de estos tributos, el artículo 19 de la LOFCA y los artículos 46 y siguientes de la Ley 22/2009 especifican el alcance de las compe-

tencias normativas que, en su caso, se confieren a las CCAA. Así, por ejemplo,

respecto del IRPF las CCAA tienen competencias normativas para la fijación de la cuantía del mínimo personal y familiar (con el límite del 10% para cada una de estas cuantías), la regulación de la tarifa autonómica y el establecimiento de deducciones de la cuota por circunstancias personales y familiares, por inversión en vivienda habitual, por inversiones no empresariales o por aplicación de renta siempre que no supongan directa o indirectamente una minoración del gravamen efectivo de alguna o algunas categorías de renta o, en el caso de subvenciones y ayudas públicas no exentas que se perciban de la CCAA, con exclusión de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se integren en la base del ahorro (v.gr., el TC ha declarado inconstitucionales las deducciones auto-

nómicas en el IRPF asociadas a las ayudas y subvenciones percibidas con motivo de la pandemia del COVID-19 al apreciar su afectación al ejercicio de la actividad

económica).

En cambio, en el Impuesto

sobre el Patrimonio, las competencias

normativas alcanzan a la determinación de mínimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a las reducciones de la base imponible, la tarifa, la fijación de la cuantía y coeficientes del patri-

monio preexistente, las deducciones, bonificaciones, así como la regulación de la

gestión del impuesto.

La cesión de tributos exige la identificación de los «puntos de conexión» que permiten vincular al sujeto pasivo o al hecho imponible con una determinada

Fundamentos de Derecho Tributario

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Comunidad Autónoma (principio de territorialidad). A tal efecto, sin perjuicio de los requisitos específicos que establezca la Ley de cesión, el artículo 10.4 LOFCA dispone las siguientes reglas generales: a) Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución a una Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos, salvo en el gravamen de adquisiciones por causa de muerte, en el que se atenderá al del causante. Adicionalmente, en la Ley 22/2009 se contienen reglas especiales para la fijación del concepto de residencia habitual en una CCAA que deben complementarse con algunas cláusulas antiabuso establecidas en la normativa específica de cada tributo (por ejemplo, en el ámbito del IRPE, dispone el artículo 8.2 que «no perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal»). b) Cuando los tributos cedidos graven el consumo, su atribución a las Comunidades Autónomas se llevará a cabo bien en función del lugar de consumo, bien en función del lugar en el que el vendedor realice la operación a través de establecimientos, locales o agencias, bien en función de los consumos calculados sobre una base estadística (artículos 35 a 39 Ley 22/2009).

c) Cuando los tributos cedidos graven operaciones inmobiliarias, su atribución a las Comunidades Autónomas se realizará en función del lugar donde radique el inmueble. No obstante debe advertirse que estos criterios admiten matizaciones. Así, por ejemplo, cuando se trata de documentos gravados por la cuota fija del AJD u operaciones referidas a la transmisión de valores el rendimiento cedido corresponde a la CCAA en la que se autoricen u otorguen o donde se formalice la operación. Con relación a las competencias de gestión, entendida esta expresión en sentido amplio, de estos tributos cedidos, en algunos casos (Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídico Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) las CCAA han asumido por delegación del Estado las competencias de gestión, recaudación, sancionadora y de revisión, sin perjuicio de la colaboración con la Hacienda estatal en los términos que se concretan en los artículos 55 y siguientes de la Ley 22/2009. Hay, no obstante, algunas competencias singulares (contestación a consultas tributarias o concesión o reconocimiento de determinadas exenciones que permanecen en manos de la

Administración estatal). En otros casos, en cambio, como sucede con el IRPE el

IVA o los Impuestos Especiales de Fabricación, el Estado se reserva íntegramente todas las competencias de gestión (artículos 19 y 20 LOFCA). También residen en el ámbito estatal ciertas competencias en materia de revisión administrativa de estos tributos a los efectos de salvaguardar la función unificadora y la homo-

geneidad de criterios (artículo 59 Ley 22/2009). En todo caso, aún tratándose de

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tributos estatales cedidos gestionados íntegramente por las CCAA, estas deben ajustarse a la normativa estatal en el ejercicio de sus competencias de gestión, inspección y recaudación. Resta por señalar que la resolución de los conflictos que se susciten en la aplicación de los puntos de conexión de estos tributos cedidos, los artículos 23 y 24 de la LOFCA, regulan la competencia de una Junta Arbitral a la que pueden acudir tanto el Estado como las Comunidades Autónomas afectadas por la controversia derivada de la gestión, inspección o recaudación de un tributo cedido. Este órgano, que actúa con diferente composición en función de las administraciones implicadas en cada conflicto, resolverá conforme a derecho, de acuerdo con principios economía, celeridad y eficacia, todas las cuestiones que plantee el expediente hayan sido o no planteadas por las partes o los interesados en el conflicto. Sus resoluciones tendrán carácter ejecutivo y serán impugnables en la vía contencioso administrativa. Este sistema arbitral busca sustraer del conocimiento ordinario de los órganos jurisdiccionales contencioso administrativos los conflictos interadministrativos de índole tributario, articulando un sistema más ágil, más especializado y, también, más «discreto».

III. LA FINANCIACIÓN DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE RÉGIMEN FORAL: PAÍS VASCO Y NAVARRA La Disposición Adicional Primera de la Constitución Española establece que «la Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales» y que «la actualización general de dicho régimen se llevará a cabo, en su caso, en el marco de la Constitución y los Estatutos de Autonomía». Esta cobertura constitucional ha venido a proteger de este modo la competencia tradicional de estas CCAA de regular su Hacienda de manera autónoma aunque de acuerdo con unos principios concertados o convenidos con el Estado, que incluyen la fijación del cupo o aportación de estos territorios forales a las cargas generales del Estado. Al margen de este sistema, ambas CCAA pueden crear sus propios tributos quedando sometidas, en este caso, a los límites de la LOFCA.

Al amparo de esta Disposición, el Estatuto de Autonomía del País Vasco dispone que las relaciones de orden tributario entre el Estado y dicha CCAA se regularán mediante el sistema foral tradicional del «Concierto Económico», regulado mediante Ley estatal de artículo único que aprueba el texto «concertado» y cuya regulación actual se contiene Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Como aspectos principales del régimen de concierto vasco cabe señalar: (1) Que las competencias tributarias corresponden a cada una de las Diputaciones,

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no a la Comunidad Autónoma, lo cual implica que la regulación se contiene en Normas Forales del Territorio Histórico correspondiente, aprobadas por las respectivas Juntas Generales y, desde la Ley 1/2010, que modificó la LOTC, la LOP]J y la LJCA, son revisables por el Tribunal Constitucional (el conocido «blindaje

vasco»); (2) Que coexisten en el País Vasco tributos concertados —gestionados y

recaudados por las Diputaciones Forales, unos de normativa autónoma y otros de normativa común— y tributos estatales —gestionados y recaudados por las Delegaciones de la Hacienda central—; (3) Que el cupo o cantidad derivada de

la recaudación de tributos concertados que la Hacienda vasca aporta al Estado se negocia en el marco de una Comisión Mixta de Cupo cuyo cálculo se realiza de conformidad con una metodología aprobada por Ley estatal para un plazo de

cinco años.

Respecto de Navarra, operan criterios similares con arreglo a la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral (nombre dado a su Estatuto de Autonomía) y a la Ley 28/1990, por la que se aprueba el Convenio Económico. A diferencia de lo que sucede en el País Vasco, las competencias tributarias se ejercen en Navarra por su Parlamento, cuando se trata de Leyes o por el Gobierno cuando se trata de Decretos Forales (disposiciones reglamentarias).

IV. EL RÉGIMEN ECONÓMICO-FISCAL DE CANARIAS Como señala la Exposición de motivos de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, esta Comunidad, históricamente, ha dispuesto de un régimen de libertad comercial que implicaba la existencia de franquicias al consumo, menor presión fiscal indirecta y exención de la práctica de determinados monopolios estatales. Estas condiciones propiciaron en Canarias un específico y diferencial modelo económico-fiscal respecto al dominante en el resto del territorio nacional amparado constitucionalmente en la Disposición Adicional tercera al establecer que «La modificación del régimen económico y fiscal del archipiélago canario requerirá informe previo de la Comunidad Autónoma o, en su caso, del órgano provisional autonómico». Legalmente su singularidad se reconoce de forma expresa en la Disposición Adicional segunda en la Ley 22/2009 y se desarrolla en la citada Ley 19/1994, varias veces modificada desde su aprobación. Las singularidades que caracterizan el régimen económico fiscal canario son las siguientes: —

Una menor presión fiscal respecto de la media española y europea a efectos de compensar aspectos desfavorables de su condición de región ultraperiférica de la Unión Europea (artículo 349 TFUE).

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—

Una estructura impositiva con tributos equivalentes o similares a los del resto de Comunidades Autónomas que facilite las operaciones de perfeccionamiento activo y haga visibles las ventajas de su régimen fiscal más favorable. Así, en Canarias, en el ámbito de la imposición indirecta no se aplica el IVA ni algunos Impuestos Especiales (como Hidrocarburos o el impuesto especial sobre las Labores del Tabaco), pero dispone de impuestos propios equivalentes: el Impuesto General Indirecto Canario y el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías de las Islas Canarias, el Impuesto sobre Combustibles Derivados del Petróleo o el Impuesto sobre las Labores del Tabaco.

—

Un conjunto de incentivos fiscales que facilite la inversión y localización de actividades así como la modernización de la economía canaria y una Zona Especial Canaria (ZEC) atractiva para la ubicación de capitales y empresas que, en la medida en que implique ayudas fiscales, debe comunicarse a la Comisión Europea y ajustarse al régimen comunitario de ayudas de finalidad regional compatibles con el mercado interior en aplicación de los artículos 107 y 108 TFUE.

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LAS HACIENDAS LOCALES. EVOLUCIÓN Y CARACTERÍSTICAS. RECURSOS. LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE LAS ENTIDADES LOCALES EN MATERIA TRIBUTARIA: CONTENIDO DE LAS ORDENANZAS FISCALES, TRAMITACIÓN Y RÉGIMEN DE IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS DE IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN DE TRIBUTOS. EL ESTABLECIMIENTO DE RECURSOS NO TRIBUTARIOS I. LAS HACIENDAS LOCALES El concepto de «haciendas locales» hace referencia al conjunto de recursos financieros que tienen las entidades locales para el cumplimiento de sus fines. Aparece recogido en la Constitución, cuyo artículo 142 establece que «Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas». El estudio de ese artículo 142 y de otros preceptos constitucionales permite deducir algunas consecuencias en relación con el régimen jurídico de las haciendas locales: e

En primer lugar, vemos que el artículo 142 CE establece el principio de «suficiencia financiera», que implica la exigencia de que las entidades locales cuenten con recursos financieros suficientes para atender los fines que le son propios. Esta garantía de financiación se establece únicamente para

«el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas», por lo que quedaría fuera de su ámbito la financiación de las denominadas «competencias impropias», que solo podrán asumirse por las entidades locales cuando no pongan en riesgo la sostenibilidad financiera de la Hacienda local. e

En segundo lugar, vemos que el artículo 142 CE garantiza la suficiencia financiera, pero no predetermina la naturaleza de los recursos que deben obtener las entidades locales para financiar sus gastos. Dice que las Haciendas Locales «se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en tributos del Estado y de las CCAA», pero no establece preferencia por ninguno de estos recursos, por lo que ese mandato constitucional se entendería cumplido siempre que la suma de ambos recursos representara más

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del 50% de los ingresos locales. En la actualidad, ese mandato se cumple sobradamente, ya que los ingresos por tributos propios representan aproxi1madamente el 65% de los ingresos locales, y las participaciones en tributos del Estado y de las CCAA el 20%, por lo que la suma de ambos representa aproximadamente el 85% de los ingresos locales. En tercer lugar, es importante destacar que la financiación de las entidades locales a través de tributos propios tiene otro condicionante de orden constitucional, porque los artículos 31 y 133 CE establecen el principio de reserva de ley tributaria, en virtud del cual los elementos esenciales del tributo tienen que estar regulados en una norma con rango de ley. De este modo, como las entidades locales no pueden aprobar normas con rango de ley, es necesario que una ley estatal regule los elementos esenciales de los tributos que integran el sistema tributario local. Esa cobertura legal fue prestada por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, cuyo contenido ha sido objeto de diversas modificaciones que motivaron la aprobación del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. La Ley de Haciendas Locales (LHL) intenta conciliar las exigencias consti-

tucionales de reserva de ley y autonomía local mediante el reconocimiento de un cierto margen de discrecionalidad a las entidades locales en la con-

formación de sus sistema tributario, en tanto que (1) deja un margen de dis-

crecionalidad local para la fijación del tipo de gravamen aplicable en todos los tributos, entre un máximo y un mínimo establecido en la ley; (11) regula distintos beneficios fiscales y dispone que alguno de ellos tendrá carácter potestativo, para que la entidad local dedica su aplicación o no; (111) establece cinco impuestos distintos, de los que tres tienen carácter obligatorio

(IBL IAE, IVTM) y dos tienen carácter potestativo (ICIO e I'VT'NU), por lo

que los municipios son libres de decidir su exigibilidad o no; y (1v) regula el marco genérico de las tasas y contribuciones especiales, que habilita a las entidades locales para su exigencia en caso de que lo consideren oportuno. De este modo, la ley estatal establece el marco general del sistema tributario, que es objeto de concreción por cada entidad local en ejercicio de su propio poder financiero, que es una de las principales manifestaciones de su autonomía política.

En último lugar, es importante destacar la reforma del artículo 135 de la Constitución realizada en septiembre de 2011 para exigir que todas las Administraciones Públicas adecuaran sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria, estableció que «Las Entidades Locales deberán presentar equilibrio presupuestario» De este modo se limitó la capacidad de

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gasto de las entidades locales con mayor rigor que las demás Administraciones (que sí pueden incurrir en déficit) lo que tuvo su correspondiente reflejo en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.

II. EVOLUCIÓN Y CARACTERÍSTICAS La configuración de las haciendas locales está en continua evolución y el modelo actual es claramente distinto del vigente ene siglo XIX, en donde (1) los ingresos patrimoniales eran uno de los principales ingresos locales, (11) no existía un régimen tributario local común en todos los municipios, (111) no había auto-

nomía financiera local y muchos tributos locales consistían en participaciones en una participación de los tributos del Estado, (iv) existía una relevante imposición

indirecta, especialmente a través de los «arbitrios» establecidos para financiar gastos extraordinarios, (v) y la naturaleza y composición de los ingresos locales cambiaba continuamente. Por ello, y por el limitado tiempo de la exposición, puede tener interés centrarnos en la evolución de las haciendas locales a partir de 1978, que es cuando se aprueba la Constitución y se produce la transformación de todo el sistema tributario español, tanto estatal como local, y se sientan las bases del modelo actual. Los principales hitos de ese período son los siguientes: e

Hasta la aprobación de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, la imposición sobre la renta estaba basada en un conjunto de impuestos de producto que gravaban las diversas rentas de un modo diferente según cual fuese su origen. Eran impuestos reales que no tenían en cuenta las circunstancias personales de los contribuyentes, lo que impedía la progresividad del impuesto.

e

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, estableció, por primera vez en España, un impuesto sobre la renta de las personas físicas sintético, personal y progresivo. Ello supuso la desaparición de algunos gravámenes incluidos en el precedente impuesto sobre la renta, que pasaron a convertirse en impuestos municipales. Se trataba de: (1) la: «contribución territorial urbana», que eravaba las rentas presuntas de los inmuebles urbanos mediante la aplicación de un porcentaje al valor catastral del inmueble; (11) la «contribución

territorial rústica y pecuaria», en lo que respecta a la cuota fija de cuantifIcación (el otro componente, de cuota variable, quedaría gravado por el IRPE); (111) y de las cuotas fijas por el desarrollo de una actividad profesional e industrial, que motivaron la creación de la denominada «licencia fiscal de

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actividades profesionales y artísticas» y la «Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales». En todo caso, la competencia para la cuantificación de esos nuevos tributos municipales siguió siendo de titularidad estatal, por lo que los municipios se limitaban a ingresar las cantidades predeterminadas por la Administración General del Estado. Junto a esos 4 nuevos impuestos se siguieron aplicando los que ya existían: (1) impuestos de Radicación; (11) Impuesto de Solares; (111) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos; (iv) Impuesto

de Circulación de Vehículos; (v) Impuesto sobre la Publicidad; y, finalmente, (vi) Impuesto sobre Gastos Suntuarios.

La Ley 24/1983, de 21 de diciembre, de Medidas Urgentes de Saneamiento y Regulación de las Haciendas Locales estableció medidas de nivelación financiera, mediante una subvención para compensar los déficits reales que presentasen las entidades locales a 31 de diciembre de 1982 y permitió a los ayuntamientos establecer un recargo sobre la cuota líquida del IRPF Sin embargo, su aplicación tampoco fue satisfactoria, entre otros motivos

porque solo un 7,4% de los municipios estableció el recargo sobre el IRPF (Madrid y Barcelona, entre otros, no lo hicieron), quizás temerosos del coste político de la medida y de las sospechas de inconstitucionalidad del recargo, que fueron confirmadas por la STC 19/1987, de 17 de febrero, que lo consideró contrario al principio de reserva de ley porque los porcentajes del recargo municipal no estaban regulados por ley. Un poco más tarde, para salvar la inconstitucionalidad de la medida, la Ley 26/1987, de 11 de diciembre, reguló la cuantía del recargo que podrían establecer los municipios, pero los ayuntamientos rechazaron abiertamente asumir el coste político derivado del establecimiento del recargo. La adhesión de España a la Unión Europea y la aprobación de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, también tuvo consecuencias negativas para la financiación local. De un lado, porque supuso la supresión del «Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas», sobre el que las Diputaciones tenían establecido un recargo que perdieron definitivamente (a cambio recibieron una subvención no condicionada); y, de otro

lado, porque supuso la desaparición de algunos de los hechos imponibles eravados por el Impuesto sobre Gastos Suntuarios.

La aprobación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las

Haciendas Locales, transformó el modelo de financiación de las Haciendas Locales al establecer cambios sustanciales: introdujo un nuevo modelo de participación en ingresos del Estado y aprobó nuevos impuestos que, pese a corresponderse en buena medida con los anteriores, eran objeto de una

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nueva regulación orientada a simplificar la gestión y a dar más capacidad de decisión a las entidades locales en la configuración de su sistema tributario. e

Ese nuevo marco jurídico creado por la Ley 39/1988 sigue todavía en vigor, aunque con algunas modificaciones significativas introducidas, fundamentalmente, a través de la Ley 51/2002, de 27 de octubre, que estableció

cambios en la regulación de todos los tributos locales para corregir algunos problemas técnicos y, también, para introducir novedades tan relevantes como la posibilidad de gravar más intensamente los Bienes Inmuebles de Características Especiales en el IBIL, o el reconocimiento de una exención en el IAE de las personas físicas y las personas jurídicas con una cifra de negocios inferior al millón de euros. e

El siguiente hito legislativo fue la aprobación del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que tenía por finalidad principal dotar de mayor claridad al sistema tributario y financiero de las entidades locales. En todo caso, como es propio en este tipo de normas, no introdujo ninguna novedad significativa en el régimen de las haciendas locales, salvo la ordenación sistemática de su regulación.

e

La Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, fue también decisiva en la configuración de las Haciendas Locales, porque introdujo severas medidas de control para asegurar que las entidades locales no incurrían en déficit presupuestario. Una de las más controvertidas fue, posiblemente, la regla de gasto, que limitaba la capacidad de gasto incluso en las entidades locales que tenían superávit.

e

Y, finalmente, cabe destacar, por su proximidad temporal, las declaraciones de inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (la última en la STC 182/2021, de 26 de septiembre) y la aprobación del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta la normativa de ese impuesto a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional

II, RECURSOS El art. 2 LHL dispone que la hacienda de las entidades locales estará constituida por los siguientes recursos: a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado. b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos y los recargos exigibles sobre los impuestos de las Comunidades Autónomas o de otras entidades locales.

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Tema 18

c) Las participaciones en los tributos del Estado y de las Comunidades Autónomas. d) Las subvenciones.

e) Los percibidos en concepto de precios públicos. f) El producto de las operaciones de crédito. e) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias. h) Las demás prestaciones de Derecho público. Todos esos recursos de los municipios serán objeto de comentario específico más adelante, pero antes es necesario destacar las singularidades reconocidas en la LHL en relación con las provincias, los consejos insulares, Ceuta, Melilla, Ma-

drid y Barcelona.

Los recursos financieros de las provincias coinciden con los anteriormente mencionados, pero su capacidad para establecer tributos está muy limitada, ya que solo pueden exigir tasas, contribuciones especiales y un recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas que recae sobre las cuotas municipales y no puede ser superior al 40 por 100. Las Comunidades Autónomas uniprovinciales, así como los consejos insulares de Illes Balears y los cabildos insulares de Canarias, han asumido las competencias, medios y recursos que corresponden en el régimen ordinario a las diputaciones provinciales. Los recursos de las haciendas locales de País Vasco coinciden en lo esencial con

los del territorio común y, en relación con los tributos, el artículo 42 de la Ley

12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, dispone que el establecimiento de esos tributos tendrá lugar ajustándose a la estructura general establecida para el sistema tributario local de régimen común y a los principios que la inspiran. Los recursos de las haciendas locales de Navarra coinciden en lo esencial con los del territorio común, como se aprecia en la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de las Haciendas Locales de Navarra, que contempla los mismos impuestos previstos en el LHL y, además, un «impuesto sobre viviendas deshabitadas» cuya cuantificación se realiza de forma muy similar a la del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En Ceuta y Melilla se aplica el mismo modelo de financiación establecido para el territorio común, con una relevante singularidad, y es que las cuotas tributarias correspondientes a los impuestos municipales son objeto de una bonificación del 50 por 100 en virtud de lo dispuesto en el artículo 159 LHL. Madrid tiene un régimen especial, reconocido en el art. 160 de la LHL y regulado en la Ley 22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y Régimen Especial de

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Madrid, que tiene alguna incidencia en la gestión tributaria, pero no introduce especialidad alguna en relación con recursos financieros. Barcelona también tiene un régimen especial, reconocido en el art. 161 LHL y regulado en la Ley 1/2006, de 13 de marzo, por la que se regula el Régimen Especial del Municipio de Barcelona, que establece algunas singularidades en la gestión tributaria en relación con las bonificaciones y en relación con el sistema de revisión de actos tributarios a través del Consell Tributari. Reconoce los mismos recursos financieros que el LHL y su principal singularidad es que permitía exigir el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en los supuestos en los que el periodo de generación haya sido inferior a un año, aunque esa previsión ha sido incorporada a la LHL tras la reforma operada por el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre. 1. La relevancia de los recursos de naturaleza tributaria Los tributos constituyen la principal fuente de financiación de las entidades locales. Según los datos publicados por el Ministerio de Hacienda («Haciendas locales en cifras 2018»), los ingresos de naturaleza tributaria representan aproxlmadamente el 65 por 100 de los ingresos totales. Dentro de esta categoría se incluyen los ingresos obtenidos por: (1) el Impuesto sobre Bienes Inmuebles; (11) el Impuesto sobre Actividades Económicas; (111) el

Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica; (1v) el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras; (v) el Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana; (vi) las tasas; y (vi1) las contribuciones especiales.

El tributo que más ingresos genera es, con diferencia, el IBL, con unos ingresos que representan aproximadamente el 25% de los ingresos totales; seguido de las tasas, con un 10%; y el IVTNU, cuyos ingresos representan aproximadamente el 5% de los ingresos locales totales.

Las características de cada uno de los tributos locales son objeto de estudio en otros temas del programa.

2. Las participaciones en tributos del Estado y de las Comunidades Autónomas El régimen jurídico de la participación en tributos del Estado se contiene en los

arts. 111 a 126 LHL, en donde se establecen dos modalidades claramente diferen-

ciadas: (1) municipios de gran población (los que tienen más de 75.000 habitantes o son capitales de provincia o Comunidad Autónoma, sin más requisito, por lo que no existe una correspondencia automática con los municipios de gran población regulados en el Título

X de la LBRL); y (11) resto de municipios.

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Los municipios de gran población (un total de 98) reciben un porcentaje de la recaudación de determinados tributos estatales y, también, una participación adicional a través del Fondo Complementario de Financiación, que tiene una relevancia cuantitativa muy superior a la anterior. La participación en la recaudación de tributos estatales está constituida por un porcentaje (en torno al 2*5%) de: (1) la cuota líquida estatal del IRPF; (11) la recaudación líquida del IVA imputable a cada municipio, y (111) la recaudación líquida imputable a cada municipio de determinados impuestos especiales. Las características de esa cesión se regulan en los arts. 113 a 117 LHL. La participación en el Fondo Complementario de Financiación (FCF) se regu-

la en los arts. 118 a 121 LHL a través de una fórmula compleja cuyo punto de partida es el importe que le correspondía a cada municipio de la participación de ingresos del Estado en 2003, antes del establecimiento de la participación en tributos del Estado que acabamos de exponer. El resultado de descontar a esa cuantía de 2003 el importe de la participación en tributos del Estado reconocido en 2004 es la magnitud de referencia del FCF, que se incrementa cada año en función de un «índice de evolución» determinado por el incremento que hayan experimentado los ingresos tributarios del Estado entre el año 2004 y el año en que vuelve a calcularse el FCE Los municipios que no tienen la consideración de gran población —en el sentido señalado anteriormente— reciben una cantidad que se determina en una doble fase de cuantificación: primero se calcula el montante total a distribuir entre todos los municipios y luego la cantidad correspondiente a cada uno de ellos. El montante total es el resultado de aplicar al importe de participación en ingresos del Estado de 2003 el «índice de evolución» determinado por el incremento que hayan experimentado los ingresos tributarios del Estado desde el año 2004. Ese montante global se distribuye entre todos los municipios afectados de acuerdo con los siguientes criterios: (1) un 75 por 100 se distribuye en función del número de habitantes de cada municipio; (11) un 12,5 por 100 se distribuye en función del esfuerzo fiscal medio de cada municipio, esto es, de la aplicación que hagan de los tributos locales, y (111) un 12,5 por 100 se distribuye en función del inverso de la capacidad tributaria en los términos que establezcan las Leyes de Presupuestos Generales del Estado. Además, los municipios que no tienen la consideración de gran población —en el sentido anteriormente indicado— pueden obtener una participación complementaria si cumplen los requisitos establecidos para tener la consideración de «municipios turísticos». Á estos efectos, merecen esa consideración los munici-

pios: (i) con una población de derecho superior a 20.000 habitantes en los que (11) el número de viviendas de segunda residencia supere al número de viviendas principales, de acuerdo con los datos oficiales del último Censo de Edificios y Viviendas.

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Las provincias y Comunidades Autónomas uniprovinciales también obtienen una participación en los tributos del Estado que se corresponde, aproximadamente, con el 60% de las participaciones reconocidas a los municipios de gran población. También participan en el Fondo Complementario de Financiación de forma similar a los municipios que no son de gran población, según dispone el artículo 141 LHL. En lo que respecta a la participación en ingresos mas, expresamente mencionada en el art. 142 CE, implementada de forma desigual, lo que determina financiación de escasa relevancia práctica y sobre la agregados.

de las Comunidades Autónodebemos señalar que ha sido que constituya una fuente de que no es fácil obtener datos

3. Los ingresos patrimoniales Los ingresos de base patrimonial fueron una de las principales fuentes de financiación de la hacienda local en el siglo XIX, pero en la actualidad, pese a ser el primer recurso mencionado en el artículo 2 LHL, apenas representan el 2,5 por 100 de los ingresos locales totales. Tal y como dispone el art. 3 LHL, se considera patrimonio de las entidades locales el constituido por los bienes de su propiedad, así como por los derechos reales o personales susceptibles de valoración económica, siempre que unos y otros no se hallen afectos al uso o servicio público. En ningún caso tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los que procedan, por cualquier concepto, de los bienes de dominio público local. También tienen la consideración de ingresos de Derecho privado el importe obtenido en la enajenación de bienes integrantes del patrimonio de las entidades locales como consecuencia de su desafectación como bienes de dominio público y posterior venta, aunque hasta entonces estuvieran sujetos a concesión administrativa.

El régimen jurídico de los ingresos patrimoniales se contiene en la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas, desarrollada por el Real Decreto 1373/2009, de 28 de agosto. Esa normativa, junto con la contenida en la LHL, es la que regula el patrimonio de las entidades locales, como expresamente dispone el artículo 2 del Real Decreto 1372/1986, de 13 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de Bienes de las Entidades Locales (RBEL). Una de las limitaciones más importantes en la gestión de los ingresos patrimoniales se contiene, precisamente, en el artículo 5 LHL, en donde se dispone que «Los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y derechos que tengan la consideración de patrimoniales no podrán destinarse a la financiación de gastos corrientes, salvo que se trate de parcelas sobrantes de vías públicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios municipales o provinciales».

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4, El credito público Las operaciones de crédito constituyen un recurso de la hacienda local, pero deben diferenciarse de los demás porque los ingresos obtenidos por este concepto tienen un régimen jurídico equiparable a los contratos de préstamo y, por tanto, el perceptor de estos ingresos queda obligado a reembolsar al acreedor el importe del capital recibido y los correspondientes intereses devengados por la operación. Constituye, pues, un recurso que genera ingresos en el presente, con el correlativo compromiso de gasto en el futuro. La regulación básica de las operaciones de crédito se contiene en los arts. 48 a 55 LHL, aunque esa regulación se ha visto fuertemente condicionada por lo dispuesto en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (LOEPSF), y normativa de desarrollo. El art. 13 LOEPSE al regular el cumplimiento del principio de sostenibilidad financiera, establece que el volumen de deuda pública del conjunto de Administraciones públicas no podrá superar el 60 por 100 del Producto Interior Bruto nacional, y dispone que ese límite se distribuirá de acuerdo con los siguientes porcentajes, expresados en términos nominales del Producto Interior Bruto nacional: 44 por 100 para la Administración central, 13 por 100 para el conjunto de Comunidades Autónomas y 3 por 100 para el conjunto de corporaciones locales. Las operaciones de crédito a corto plazo son aquellas que no exceden de un año y se utilizan normalmente para atender necesidades transitorias de tesorería. Su regulación básica se contiene en el art. 51 LHL, donde se dispone que pueden realizarse sin necesidad de autorización del Estado o de las Comunidades Autónomas siempre que en su conjunto no superen el 30% de sus ingresos liquidados por operaciones corrientes en el ejercicio anterior y no se formalicen fuera de España. Las operaciones de crédito a largo plazo son aquellas que exceden de un año. Su regulación básica se contiene en el art. 53 LHL, donde se establece la necesidad de recabar autorización del ministro de Hacienda en los siguientes supuestos: i) cuando la cifra de ahorro neto de la entidad sea negativa; 11) en caso de que el volumen total del capital vivo de las operaciones de crédito vigentes a corto y largo plazo exceda del 75 por 100 de los ingresos corrientes; y 111) si la operación se formaliza fuera de España. Además, la LOEPSF añade otras limitaciones al crédito local orientadas a fortalecer el cumplimiento de los principios de estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.

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5. Los precios públicos Los precios públicos son una modalidad de prestación patrimonial no coactiva y de carácter no tributario cuya configuración fue sustancialmente modificada tras la STC 185/1995, que declaró inconstitucional su configuración inicial contenida en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos.

Su régimen jurídico se contiene actualmente en los arts. 41 y ss. LHL, que reconocen a las entidades locales la posibilidad de establecer precios públicos por la prestación de servicios o la realización de actividades de la competencia de la entidad local, siempre que no exista coactividad. Y, a tal efecto, se considera que no existe coactividad cuando los servicios prestados (1) son de solicitud o recepción voluntaria y, además, (11) son ofrecidos también por el sector privado.

La principal característica de su régimen jurídico es que el importe del precio público debe cubrir como mínimo el coste del servicio prestado. Esta regla se contrapone a la establecida respecto de las tasas, cuya cuantía no puede superar el coste global de prestación del servicio. En todo caso, las consecuencias jurídicas del incumplimiento de esta regla se ven atenuadas por lo dispuesto en el art. 44.2 LHL, en donde se establece que «cuando existan razones sociales, benéficas,

culturales o de interés público que así lo aconsejen, la entidad podrá fijar precios públicos por debajo del límite previsto en el apartado anterior».

6. Prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, ha creado

una nueva categoría jurídica denominada «prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias», cuya regulación se contiene en la disposición adicional primera de la Ley General Tributaria. Aunque un destacado sector de la doctrina cuestionó la constitucionalidad de esa nueva figura, lo cierto es que la STC 63/2019, de 9 de mayo, desestimó el recurso de inconstitucionalidad interpuesto

contra la misma. En todo caso, es un debate que no puede considerarse cerrado, porque seguirán planteándose nuevos problemas derivados de esa insuficiente regulación. Se incluyen dentro de esa categoría todas las prestaciones patrimoniales públicas —en el sentido del art. 31.3 CE— que no tienen naturaleza tributaria. En todo caso, la disposición adicional primera de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), especifica que «en particular, se considerarán prestaciones

patrimoniales de carácter público no tributarias aquellas que teniendo tal consideración se exijan por prestación de un servicio gestionado de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta. En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación

de servicios, en régimen de concesión o sociedades de economía mixta, entidades

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públicas empresariales, sociedades de capital integramente público y demás fórmulas de Derecho privado». 7. Otros recursos Los recursos anteriores constituyen la principal fuente de financiación de las haciendas locales. Junto a ellos, existen otros recursos de distinta naturaleza que resultan más difíciles de catalogar. Si utilizamos como ejemplo los datos del presupuesto to de Madrid, podemos ver que los principales ingresos rían: 1) las multas, con unos ingresos de que representan ingresos totales; 11) el sistema de gestión de envases, y 111) en la gestión tributaria.

general del ayuntamiende este último grupo secasi un 4 por 100 de los los recargos devengados

IV. LA POTESTAD REGLAMENTARIA DE LAS ENTIDADES LOCALES EN MATERIA TRIBUTARIA: CONTENIDO DE LAS ORDENANZAS FISCALES, TRAMITACIÓN Y RÉGIMEN DE IMPUGNACIÓN DE LOS ACTOS DE IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN DE TRIBUTOS

Como hemos visto, en materia tributaria rige el principio de reserva de ley y ello impide que las entidades locales, que carecen de la potestad de crear normas con rango de ley, puedan configurar su sistema tributario con total autonomía. Por ello es necesario que una ley establezca la configuración básica del sistema tributario local y los elementos esenciales de cada uno de los tributos que lo integran. Una ley que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 149.1.14, debe ser una ley estatal, como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre) sin que las Comunidades Autónomas tengan competencia en esta materia, como abiertamente reconoció la STC 184/2011, de

23 de noviembre.

Pero, como expusimos anteriormente, el principio de reserva de ley debe conciliarse con el principio de autonomía local, y ello se consigue mediante la regulación básica de los tributos locales en una ley, y la ulterior concreción del régimen jurídico de los distintos tributos aplicables mediante el desarrollo reglamentario, que tiene lugar a través de las ordenanzas fiscales. El desarrollo reglamentario es imprescindible en todos los tributos de carácter

potestativo (ICIO, IVTNU, tasas y contribuciones especiales), pero no tanto en los impuestos obligatorios (IBI, IAE, IV'TM), porque en estos últimos la ley con-

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templa el régimen básico, que resulta de aplicación incluso en caso de que no existiera desarrollo reglamentario. No obstante, lo normal es que los ayuntamientos aprueben también ordenanzas fiscales sobre los impuestos obligatorios porque, de ese modo, concretan los aspectos de su regulación en los que la ley concede cierto margen de decisión a las entidades locales, tal y como dispone el artículo 15 LHL. De lo expuesto se desprende que las ordenanzas fiscales tienen un contenido mínimo que, según el artículo 16 LHL, debe comprender al menos los siguientes elementos a) La determinación del hecho imponible, sujeto pasivo, responsables, exenciones, reducciones y bonificaciones, base imponible y liquidable, tipo de gravamen o cuota tributaria, período impositivo y devengo. b) Los regímenes de declaración y de ingreso. c) Las fechas de su aprobación y del comienzo de su aplicación. Además, también es habitual que los ayuntamientos aprueben una ordenanza fiscal general de gestión, inspección y recaudación porque, si bien es cierto que el artículo 12.1 LHL dispone que «La gestión, liquidación, inspección y recaudación de los tributos locales se realizará de acuerdo con lo prevenido en la Ley General Tributaria y en las demás leyes del Estado reguladoras de la materia, así como en las disposiciones dictadas para su desarrollo», inmediatamente después establece el apartado 2 de ese mismo artículo 12 que «A través de sus ordenanzas fiscales las entidades locales podrán adaptar la normativa a que se refiere el apartado anterior al régimen de organización y funcionamiento interno propio de cada una de ellas, sin que tal adaptación pueda contravenir el contenido material de dicha normativa».

En relación con lo que en el programa se denomina «tramitación y régimen de impugnación de los actos de imposición y ordenación de tributos», expondremos primeramente la tramitación y ordenación de los tributos y, seguidamente, el régimen de impugnación de las disposiciones generales y de los actos singulares de IMPposIicIiÓnN.

1. Tramitación y ordenación de tributos En relación con la tramitación y ordenación de tributos, el artículo 16 LHL dispone que el Pleno adoptará simultáneamente los acuerdos de aprobación de estas ordenanzas fiscales y los acuerdos de imposición de los respectivos tributos. Ese mismo precepto añade que los acuerdos de modificación de dichas ordenanzas deberán contener la nueva redacción de las normas afectadas y las fechas de su aprobación y del comienzo de su aplicación.

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El art. 133 LPAC establece la obligación de sustanciar una consulta pública antes de elaborar un proyecto de ley o reglamento, sin que resulte clara su aplicación al ámbito de las ordenanzas fiscales. En un principio se consideró que la consulta pública no era necesaria porque la regulación local en este punto es completa y la LPAC es de aplicación supletoria al ámbito tributario, pero el Informe de la Dirección General de Tributos de 19 de enero de 2018 concluyó que la consulta previa «debe sustanciarse cuando se trata de la aprobación de una nueva ordenanza fiscal, mientras que en el caso de la modificación de una ordenanza fiscal ya aprobada con anterioridad, puede obviarse dicho trámite». Para la tramitación de las ordenanzas fiscales, el artículo 17 LHL dispone, en primer lugar, que los acuerdos provisionales se expondrán en el tablón de anun-

cios de la Entidad durante treinta días, como mínimo, dentro de los cuales los

interesados podrán examinar el expediente y presentar las reclamaciones que estimen oportunas. Añade ese mismo precepto que las entidades locales publicarán los anuncios de exposición en el boletín oficial de la provincia y, si tuvieran más de 10.000 habitantes, deberán publicarlos además en un diario de los de mayor difusión de la provincia. Si se hubieran presentado reclamaciones deberá procederse a la aprobación definitiva de la OF por el pleno de la entidad, por mayoría simple, estimando

o rechazando las reclamaciones (art. 17 LHL). Si no se hubieran presentado re-

clamaciones, los acuerdos provisionales quedarán automáticamente elevados a definitivos sin necesidad de aprobación por el Pleno. Seguidamente, como establece el artículo 17 LHL, se publicarán los acuerdos definitivos en el Boletín Oficial de la Provincia, y deberán: e

El texto íntegro del acuerdo de imposición o supresión del tributo;

e

El texto íntegro de la Ordenanza Fiscal correspondiente o su modificación.

e

Los acuerdos no entrarán en vigor hasta su publicación.

A partir de ese momento se inicia el plazo de dos meses de impugnación en vía contencioso-administrativa (art. 19 LHL).

2. Impugnación de las disposiciones generales de naturaleza tributaria Las ordenanzas fiscales se pueden impugnar directamente (artículo 19 LHL) y también de forma indirecta, con ocasión de la impugnación de los actos singulares de aplicación (art. 26 y 27 LJCA). La competencia para conocer de la impugna-

ción directa de ordenanzas fiscales corresponde a los Tribunales Superiores de Justicia, tal y como dispone el artículo 10 de la LJCA. Tal y como dispone el artículo 19.2 LHL, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 73 LJCA, «En caso de que una resolución judicial firme anulara el

Fundamentos de Derecho Tributario

texto de las ordenanzas fiscales, la entidad local vendrá obligada a términos de la sentencia todas las actuaciones que lleve a cabo con a la fecha en que aquélla le sea notificada. Salvo que expresamente la sentencia, se mantendrán los actos firmes o consentidos dictados la ordenanza que posteriormente resulte anulada o modificada»

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adecuar a los posterioridad lo prohibiera al amparo de

3. Impugnación de los actos singulares de imposición En relación con la impugnación de los actos derivados de la aplicación de esas disposiciones generales hay que destacar, en primer lugar, que la DA 4* de la LGT dispone que «La normativa aplicable a los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales en materia de recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas será la prevista en las disposiciones reguladoras de las Haciendas Locales». Por tanto, hay que estar a lo que dispone sobre el particular la LHL y no la LGT. A tal efecto, el artículo 14 LHL regula los procedimientos de revisión y establece que contra los actos de aplicación «de los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales, sólo podrá interponerse el recurso de reposición», de acuerdo con las siguientes reglas: a) Son impugnables todos los actos dictados por las entidades locales en vía de gestión de sus tributos propios y de sus restantes ingresos de derecho público. b) La competencia para resolver la tiene el órgano de la entidad local que haya dictado el acto administrativo impugnado. c) El plazo de interposición es de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita o al de finalización del período de exposición pública de los correspondientes padrones o matrículas de contribuyentes u obligados al pago d) Están legitimados para interponer el recurso los sujetos pasivos y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión. e) Los recurrentes podrán comparecer por sí mismos o por medio de representante, sin que sea preceptiva la intervención de abogado ni procurador. f) El recurso de reposición se interpondrá por medio de escrito en el que se harán constar los siguientes extremos:

1* El órgano ante quien se formula el recurso. 2* Las circunstancias personales del recurrente y, en su caso, de su representante.

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Tema

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3* El acto administrativo que se recurre, la fecha en que se dictó, número del expediente y demás datos que se consideren convenientes. 4* El domicilio a efectos de notificaciones.

5* El lugar y la fecha de interposición del recurso. 6* Las alegaciones que sustenten las pretensiones del recurrente, así como

los documentos que las justifiquen.

7* Sí se solicita la suspensión de ejecución del acto impugnado, deberán presentarse también los justificantes de las garantías constituidas a tal efecto. El recurrente podrá consultar el expediente durante el plazo de interposición del recurso. El escrito de interposición del recurso se presentará en la sede del órgano de la entidad local que dictó el acto administrativo que se impugna o, en las dependencias a que se refiere el artículo 16 de la Ley 39/2015. La interposición del recurso de reposición no suspenderá la ejecución del acto impugnado, aunque podrá acordarse la suspensión si se cumplen todos los requisitos previstos en el artículo 224 LGT para la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición. Los actos de imposición de sanciones tributarias quedarán automáticamente suspendidos conforme a lo previsto en la Ley General Tributaria. La revisión somete a conocimiento del órgano competente, para su resolu-

ción, todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso. Si el órgano estima pertinente examinar y resolver cuestiones no plantea-

das por los interesados, las expondrá a los que estuvieren personados en el procedimiento y les concederá un plazo de cinco días para formular alegaciones.

El recurso será resuelto en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de su presentación, y se entenderá desestimado cuando no haya recaído resolución en plazo. En todo caso, la denegación presunta no exime de la obligación de resolver el recurso. m)La resolución expresa del recurso se producirá siempre de forma escrita., estará motivada, contendrá una sucinta referencia a los hechos y a las alegaciones del recurrente, y expresará de forma clara las razones por las que se confirma o revoca total o parcialmente el acto impugnado.

n) La resolución expresa deberá ser notificada al recurrente y a los demás inte-

resados, si los hubiera, en el plazo máximo de 10 días desde que aquélla se produzca.

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o) Contra la resolución del recurso de reposición cabe interponer recurso contencioso-administrativo (ello sin perjuicio de los supuestos en los que la ley prevé la interposición de reclamaciones económico-administrativas, que explicamos seguidamente). Este procedimiento de recurso de reposición será de aplicación general, pero en los municipios a los que resulte de aplicación el régimen de organización de los municipios de gran población re deberán crear un «órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas». Á estos efectos, el artículo 121 LBRL considera municipios de gran población los siguientes: (1) municipios cuya población supere los 250.000 habitantes; (11) municipios capitales de provincia cuya población sea superior a los 175.000 habitantes; (111) municipios que sean capitales de provincia, capitales autonómicas o sedes de las instituciones autonó-

micas; (iv) municipios cuya población supere los 75.000 habitantes, que presenten circunstancias económicas, sociales, históricas o culturales especiales).

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 137 LBRL, el órgano para la resolución de reclamaciones que deben crear estos municipios tendrán las siguien-

tes características: (1) su funcionamiento se basará en criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad; (11) su composición, competencias, organización y

funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones se regulará por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo en todo caso con lo establecido en la LGT.

Por tanto, en los municipios de gran población es preceptivo interponer reclamación económico-administrativa para agotar la vía administrativa antes de acudir a la vía judicial. El recurso de reposición subsiste, pero tiene carácter potestativo en estos municipios.

V. EL ESTABLECIMIENTO DE RECURSOS NO TRIBUTARIOS Finalmente, en relación con el establecimiento de recursos no tributarios (esto es, precios públicos o prestaciones patrimonios de carácter público no tributarias), hay que decir que se establecerán por «ordenanzas», aprobadas de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 49 LBRL, y no por «ordenanzas fiscales», cuyo procedimiento de aprobación se contiene en la LHL. Esto resulta completamente lógico si consideramos que las «ordenanzas fiscales» tienen por objeto la regulación de los recursos tributarios. En todo caso, conviene recordar que, en algunos supuestos, existe una gran similitud entre los recursos tributarios y no tributarios, y que su diferenciación ha sido forzada por el legislador. Ello puede motivar que jueces y tribunales extiendan al establecimiento de recursos no tributarios alguna de las exigencias pre-

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vistas para los recursos tributarios, como sucedió, por ejemplo, la STS de 28 de septiembre de 2015, consideró que para la aprobación y la cuantificación de un precio público local resulta imprescindible la existencia de un estudio económicofinanciero, pese a que la normativa reguladora solo establece ese requisito para el establecimiento de tasas.

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TASAS MUNICIPALES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, CUANTÍA Y DEVENGO. CONTRIBUCIONES ESPECIALES: HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, IMPOSICIÓN Y ORDENACIÓN. LOS PRECIOS PÚBLICOS [. TASAS MUNICIPALES Las tasas son —a diferencia de de una actividad o una utilización

una modalidad de tributo caracterizada porque su exigibilidad lo que sucede con los impuestos— está vinculada a la existencia administrativa previa, que puede ser una prestación de servicios privativa O aprovechamiento especial del dominio público.

Con las tasas se pretende que el coste derivado de la acción pública sea finan-

ciado por el beneficiado de dicha actividad; o, también, que quien se beneficia de

la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público satisfaga una contraprestación por el beneficio obtenido. Se dice por ello que es un tributo basado en el principio de equivalencia (de costes) o en el principio del beneficio, en el que el principio de capacidad económica cumple una función secundaria, como luego veremos. Las tasas municipales tienen una gran relevancia en la actualidad en la financiación de las entidades locales, porque su recaudación representa aproximadamente el 10% de los ingresos totales, lo que le convierte en el tributo que más recauda después del IBI.

1. Tasas municipales: el hecho imponible El artículo 20 LHL regula el hecho imponible de las tasas y diferencia dos tipos de tasas completamente distintos: (1) las tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local; y (11) las tasas por la prestación de servicios públicos o la realización de actividades administrativas de competencia local que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los sujetos pasivos.

El hecho imponible del primer grupo ha quedado ya suficientemente delimitado con su definición, puesto que se corresponde con la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local. Aunque la expresión parecía contener un único supuesto de hecho en el que se describían dos situaciones

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Tema

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similares (utilización privativa, de un lado, y aprovechamiento especial, de otro), lo cierto es que la jurisprudencia ha puesto de manifiesto la necesidad de dar un tratamiento diferenciado a cada uno de esos supuestos de hecho, como veremos al explicar las reglas de cuantificación de la tasa. Dentro de esta categoría de tasas por utilización privativa y aprovechamiento especial del dominio público, el mismo artículo 20 LHL menciona más de veinte supuestos que encajan en esta primera categoría, entre las que podemos citar las siguientes:

1. 1.

Instalación de quioscos en la vía pública. Ocupación

de terrenos de uso público local con mesas, sillas, tribunas,

tablados y otros elementos análogos, con finalidad lucrativa.

11.

Entradas de vehículos a través de las aceras y reservas de vía pública para aparcamiento exclusivo.

1V.

Ocupación del dominio público con mercancías, materiales de construcción, o escombros. Ocupación del subsuelo de terrenos de uso público local. El Tribunal Supremo entendió que la instalación de cajeros por una entidad bancaria, en línea de fachada y orientados hacia la vía pública, con la «evidente finalidad de posibilitar su utilización por todo usuario que posea la tarjeta magnética imprescindible para acceder a la serie de servicios que prestan, tiene como efecto inmediato la realización de operaciones bancarias desde la vía pública a través de tales instrumentos, con la consiguiente ocupación de la vía pública por los clientes receptores de los servicios bancarios, cuya prestación es trasladada así desde el interior de la oficina bancaria a la vía pública. Todo ello permite apreciar que la existencia de esos cajeros automáticos comporta un aprovechamiento, no privativo pero sí especial de la vía pública por parte de la entidad bancaria titular del cajero automático, que es la que obtiene con dicha instalación un beneficio económico específico y exclusivo», añadiendo a continuación que lo que distingue estos supuestos de las portadas, vitrinas y escaparates es la intensidad del uso que se hace de la vía pública puesto que la instalación del cajero automático «implica una utilización física del dominio público ya que el cajero no es susceptible de ser utilizado con su mera visión sino que exige una parada física ante él para realizar las operaciones solicitadas, de manera que no solo se usa “desde” el domino público sino también “en” el dominio público, aunque se encuentre materialmente empotrado en la pared del establecimiento bancario. Su instalación no es para ser visto, como en el caso de los escaparates, sino para ser utilizado» (STS de 12 de febrero de 2009).

El hecho imponible de la segunda categoría de tasas es un poco más complejo, porque aparece definido como «La prestación de un servicio público o la realización de una actividad administrativa en régimen de derecho público de competencia local que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de las circunstancias siguientes:

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a) Que no sean de solicitud o recepción voluntaria para los administrados. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados: — Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias. — Cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. b) Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente». Esta compleja definición pretende encuadrar en el hecho imponible de las tasas

las prestaciones de servicios que tienen carácter coactivo (las que no tienen ese

carácter coactivo podrán legitimar la exigibilidad de un «precio público», como

veremos más adelante). Y, a tal efecto, considera que las prestaciones de servicios

son coactivas cuando existe una normativa que le obliga a requerir la prestación de un servicio público (vgr. tasa de licencia de obras) o se trata de servicios imprescindibles para la vida social del solicitante (vgr. tasa por guardería rural); o bien porque ese servicio no lo presta el sector privado (vgr. tasa por prestación de servicio de matadero).

El mismo artículo 20 LHL que regula el hecho imponible de las tasas recoge varios supuestos en los que procedería exigir tasas por este concepto, entre las que cabe destacar las siguientes: 1.

Otorgamiento de las licencias urbanísticas.

1i.

Otorgamiento de las licencias de apertura de establecimientos.

111.

Distribución de agua, gas, electricidad y otros abastecimientos públicos.

1v.

Recogida de residuos sólidos urbanos.

v.

Otorgamiento de licencias de autotaxis.

En todo caso, conviene señalar que no todas las prestaciones de servicios que cumplen los anteriores requisitos legitiman el establecimiento de una tasa por prestación de servicios, porque la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP), modificó el artículo 20 analizado para establecer que la prestación de servicios «realizada de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la Constitución. En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital integramente público y demás fórmulas de Derecho privado».

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La relevancia de este cambio normativa ha hecho que incluyamos al final de

este tema una mención específica a esta nueva categoría jurídica, en donde expli-

camos sus características básicas y los principios problemas que plantea.

Ya para terminar con este apartado sobre el hecho imponible, debemos señalar que el artículo 21 LHL recoge diversos supuestos en los que no cabe exigir una tasa pese a realizarse una prestación de servicios subsumible en el hecho imponible explicado. Se trata de los siguientes: a) Abastecimiento de aguas en fuentes públicas. b) Alumbrado de vías públicas. c) Vigilancia pública en general. d) Protección civil.

e) Limpieza de la vía pública. f) Enseñanza en los niveles de educación obligatoria. Ese mismo artículo establece una exención subjetiva para el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, en relación con las tasas «por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público por los aprovechamientos inherentes a los servicios públicos de comunicaciones que exploten directamente y por todos los que inmediatamente interesen a la seguridad ciudadana o a la defensa nacional».

2. Tasas municipales: sujetos pasivos En relación con los sujetos pasivos, el artículo 23 LHL también establece una regulación específica para cada tipo de tasas, y reconoce esa condición a: a) quienes «disfruten, utilicen o aprovechen especialmente el dominio público local en beneficio particular, conforme a alguno de los supuestos previstos en el artículo 20.3 de esta ley», y b) quienes «soliciten o resulten beneficiadas o afectadas por los servicios o actividades locales que presten o realicen las entidades locales, conforme a alguno de los supuestos previstos en el artículo 20.4 de esta ley». Además, el apartado 2 de ese artículo 23 LHL establece algunos supuestos de «sustituto del contribuyente» que, como es sabido, es quien está obligado a cumplir la obligación tributaria principal en lugar del contribuyente. En concreto, menciona los siguientes supuestos: a) En las tasas establecidas por razón de servicios o actividades que beneficien o afecten a los ocupantes de viviendas o locales, tendrán la consideración de

Fundamentos de Derecho Tributario

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sustitutos los propietarios de dichos inmuebles, quienes podrán repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios. b) En las tasas establecidas por el otorgamiento de las licencias urbanísticas, tendrán la condición de sustitutos los constructores y contratistas de obras. c) En las tasas establecidas por la prestación de servicios de prevención y extinción de incendios, tendrán la consideración de sustitutos las entidades o sociedades aseguradoras del riesgo. d) En las tasas establecidas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial por entradas de vehículos o carruajes a través de las aceras, tendrán la consideración de sustitutos los propietarios de las fincas y locales a que den acceso dichas entradas de vehículos, quienes podrán repercutir, en su caso, las cuotas sobre los respectivos beneficiarios.

3. Tasas municipales: cuantía Para explicar la cuantificación de las tasas también debemos tratar de forma separada los supuestos de tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, y tasas por prestación de servicios. En relación con las primeras, el artículo 24.1. LHL establece tres reglas distintas de cuantificación de las tasas: a) Con carácter general, el importe de las tasas se fijará tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento, si los bienes afectados no fuesen de dominio público. Aunque la idea es sencilla, blecer criterios claros para que es de dominio público mercado libre. En relación del Tribunal Supremo han pretar este mandato, como —

—

lo cierto es que resulta difícil en la práctica estala cuantificación del valor de mercado de un bien y, por tanto, no es objeto de transacciones en el con ello, la STC 233/1999 y otra jurisprudencia establecido algunas pautas que ayudan a interson las siguientes:

«Tanto el valor de mercado como la utilidad (...) constituyen criterios de

indudable naturaleza técnica».

«Tales magnitudes, no son el resultado de una decisión antojadiza, capri-

chosa, en definitiva, arbitraria, del ente público».

—

Es esencial la fundamentación explícita relativa al cálculo de las tasas

—

Se admiten métodos de cálculo diversos siempre que sean razonables.

(tarifa especial de vados, STS de 9 de julio de 2009).

358

Tema

19

—

Se pueden introducir elementos de valoración espacial (como es, por ejemplo, la diferenciación de las calles en función de su distinto valor comercial).

—

Se pueden introducir elementos de valoración temporal (como es la consideración de que la utilidad derivada de ocupar la acera por un restaurante puede ser superior durante determinadas épocas del año).

—

Se debe tener en cuenta la intensidad del uso que se realiza, lo que exige establecer reglas de cuantificación distintas para los supuestos de uso privativo y los supuestos de aprovechamiento especial (STS 03/12/2020).

b) Cuando se utilicen procedimientos de licitación pública, el importe de la tasa vendrá determinado por el valor económico de la proposición sobre la que recaiga la concesión, autorización o adjudicación. Cuando se trate de tasas por utilización privativa o aprovechamientos especiales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros que resulten de interés general o afecten a la generalidad o a una parte importante del vecindario, el importe de aquéllas consistirá, en todo caso y sin excepción alguna, en el 1,5 por ciento de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtengan anualmente en cada término municipal las referidas empresas. En este último régimen especial quedan incluidas tanto las empresas distribuidoras, como las comercializadoras, con independencia de que sean titulares de las redes, o titulares de derechos de uso, acceso o interconexión de

dichas redes. Por el contrario, no quedan incluidas en este régimen especial las empresas de telefonía móvil por expreso mandato legal.

El mandato legal que prohíbe exigir este tipo de tasas a las empresas de telefonía móvil se estableció como consecuencia de la STJUE de 12 de julio de 2012 (C-55/11Vodafone España y France Telecom España), que consideró que una tasa de esa naturaleza era contraria al Derecho de la Unión. Sin embargo, la STJUE de 27 de enero de 2021 (C-764/18-Orange España) recoge un claro cambio de doctrina al respecto, habilitando la exigencia de este tipo de tasas en relación con la telefonía fija y los servicios de internet, lo que posibilitaría la exigencia de ese tipo de tributos a la telefonía móvil, que resulta imposible en la actualidad como consecuencia de ese mandato legal recogido en el artículo 24.1.c) LHL. Por otro lado, es oportuno destacar que la empresa Telefónica tiene un régimen especial recogido en la Ley 15/1987, de 30 de julio, de tributación de la Compañía Telefónica Nacional de España, en virtud del cual esta compañía tributará por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles como los demás contribuyentes, pero los restantes tributos de carácter local que pudieran serle exigidos «se sustituyen por una compensación en metálico de periodicidad anual (...) que consistirá en un 1,9 por 100 de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtenga en cada término municipal».

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La ley prohíbe expresamente la repercusión de esta tasa a los usuarios de los servicios de suministro y dispone, finalmente, que esta tasa es compatible con otras tasas que pudieran exigirse al sujeto pasivo por prestación de servicios, pero

incompatible con otras tasas derivadas de la utilización privativa o el aprovechamiento especial constituido en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales.

En relación con las tasas por prestación de servicios O la realización de una actividad, el artículo 24.2 LHL dispone que el importe de las tasas por «no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida». Se trata pues, de un límite máximo, sin que exista obligación de recaudar un porcentaje concreto del coste global de prestación del servicio. Ello significa que el ayuntamiento tiene un margen de configuración que oscila entre no exigir ninguna tasa por la prestación del servicio o, alternativamente, exigir una tasa que cubra un porcentaje del coste global del servicio que, en todo caso, debe ser inferior al 100%. El principio de equivalencia no implica, por tanto, que la cuantía de la tasa individual sea inferior al coste de prestación del servicio individual, sino que se refiere a la recaudación total de la tasa y al coste global del servicio Para la determinación de los costes de prestación del servicio se tomarán en

consideración los costes directos e indirectos, inclusive los de carácter financiero,

amortización del inmovilizado y, en su caso, los necesarios para garantizar el mantenimiento y un desarrollo razonable del servicio o actividad por cuya prestación o realización se exige la tasa.

Además de lo expuesto, el artículo 24 LHL establece otra serie de reglas de cuantificación que son de aplicación, tanto a las tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, como a las tasas por prestación de servicios. En primer lugar, establece que la cuota tributaria consistirá, según disponga la correspondiente ordenanza fiscal, en: a) La cantidad resultante de aplicar una tarifa,

b) Una cantidad fija señalada al efecto, o c) La cantidad resultante de la aplicación conjunta de ambos procedimientos. Seguidamente añade que «para la determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas». Con ello se pone de manifiesto, una vez más, que en las tasas prevalece el principio de equivalencia sobre el principio de capacidad económica, porque la ley se limita a reconocer que «podrán tenerse en cuenta» esos criterios de capacidad económica, lo que también admite la hipótesis contraria.

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Tema 19

Un ejemplo de utilización de criterios de capacidad económica en la cuantificación de las tasas tiene lugar en los casos en que la tasa por recogida y tratamiento de residuos sólidos urbanos

establece una discriminación en las cuotas, de tal

modo que paguen más los propietarios de inmuebles de mayor valor catastral, y menos los propietarios de inmuebles de menor valor catastral. Finalmente, el artículo 24.5 LHL establece que cuando la utilización privativa o el aprovechamiento especial lleve aparejada la destrucción o deterioro del dominio público local, «el beneficiario, sin perjuicio del pago de la tasa a que hubiera lugar, estará obligado al reintegro del coste total de los respectivos gastos de reconstrucción o reparación y al depósito previo de su importe».

4. Tasas municipales: el informe técnico económico Para garantizar el cumplimiento de las reglas de cuantificación de las tasas, el artículo 25 LHL establece que los acuerdos de establecimiento de tasas «deberán adoptarse a la vista de informes técnico-económicos en los que se ponga de manifiesto el valor de mercado o la previsible cobertura del coste de aquellos, respectivamente».

La importancia de este informe técnico económico se advierte con toda claridad en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha interpretado que la ausencia del informe comporta la nulidad absoluta de la correspondiente ordenanza fiscal. Por ello mismo ha reconocido la posibilidad de impugnar indirectamente los vicios apreciados en el informe técnico-económico, porque «no son meros vicios formales de la Ordenanza y sí vicios sustantivos, susceptibles por ello de impugnación indirecta» (STS de 5 de noviembre de 2020).

También ha da la exigencia documento en genéricos. Así,

señalado el Tribunal Supremo que no basta para entender cumplilegal de informe técnico-económico mediante la inclusión de un el expediente que reciba ese nombre y contenga algunos cálculos el Tribunal Supremo, aun reconociendo las dificultades de llevar

a cabo una contabilidad analítica de costes, ha sostenido que, en todo caso, es

necesario «un minimo rigor en su planteamiento y formulación» y, en el caso enjuiciado, consideró que «es imprescindible en este tipo de estudios económicofinancieros no sólo cuantificar los costes directos e indirectos del servicio, sino también acompañar series estadísticas, del número de expedientes instruidos para el otorgamiento de licencias de apertura de establecimientos y de la recaudación obtenida para así llevar a cabo el análisis crítico del coste calculado y de sus naturales ajustes» (STS de 8 de marzo de 2002). En todo caso, conviene subrayar que el informe técnico-económico es preceptivo

en los acuerdos de establecimiento de tasas, pero no en los casos en que la modif1cación de la ordenanza implica una mera actualización económica de las cuantías.

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5. Tasas municipales: devengo La diversidad de supuestos que legitiman el establecimiento de tasas municipales motiva que el devengo de este tributo tenga una regulación compleja, en la que se contemplan varios supuestos. En efecto, el artículo 26 LHL regula el devengo de las tasas y establece tres reglas distintas, que son las siguientes: a) El devengo podrá producirse «cuando se inicie el uso privativo o el aprovechamiento especial, o cuando se inicie la prestación del servicio o la realización de la actividad», aunque en ambos casos podrá exigirse el depósito previo de su importe total o parcial (por ejemplo, la tasa por estacionamien-

to de vehículos en la calzada o por la utilización de instalaciones deportivas).

b) También prevé que el devengo se produzca «cuando se presente la solicitud que inicie la actuación o el expediente, que no se realizará o tramitará sin que se haya efectuado el pago correspondiente» (por ejemplo, en la tasa por licencia de obras).

c) Y, finalmente, cuando

la naturaleza material de la tasa exija el devengo

periódico de ésta, «el devengo tendrá lugar el 1 de enero de cada año y el período impositivo comprenderá el año natural, salvo en los supuestos de inicio o cese en la utilización privativa, el aprovechamiento especial o el uso del servicio o actividad, en cuyo caso el período impositivo se ajustará a esa circunstancia con el consiguiente prorrateo de la cuota, en los términos que se establezcan en la correspondiente ordenanza fiscal» (por ejemplo, en la tasa de vados).

En todo caso, dispone el artículo 26.3 LHL que si el servicio público, la actividad administrativa o el derecho a la utilización o aprovechamiento del dominio público no tuviera lugar por causas ajenas al sujeto pasivo, procederá la devolución del importe correspondiente. Sin embargo, sí procederá la exigencia de la tasa en caso de que se hubiera producido la actividad administrativa, pero el sujeto pasivo no hubiera logrado su pretensión (por ejemplo, en los supuestos de solicitud de una licencia de obras que finalmente es denegada).

6. Tasas municipales: gestión En relación con la gestión, el artículo 27 LHL dispone que «las entidades locales podrán exigir las tasas en régimen de autoliguidación». Como hemos señalado, la diversidad de supuestos de hecho que legitiman la exacción de tasas permite suponer que habrá diversos modelos de gestión.

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Tema 19

Finamente, el artículo 27.2 LHL dispone que «las entidades locales podrán establecer convenios de colaboración con entidades, instituciones y organizaciones representativas de los sujetos pasivos de las tasas, con el fin de simplificar el cumplimiento de las obligaciones formales y materiales derivadas de aquéllas, o los procedimientos de liquidación o recaudación».

IT. CONTRIBUCIONES ESPECIALES Pasando ya a la explicación de las contribuciones especiales, debemos señalar que es un tributo muy singular, ya que tiene pocos elementos en común con los impuestos O las tasas como se advierte al estudiar su naturaleza: a) Es un tributo de cupo o reparto, que persigue la financiación del coste de la realización de obras públicas o ampliación de servicios públicos. b) Es por tanto un tributo instantáneo y ocasional, porque debe establecerse cada vez que se pretenda financiar una Obra concreta. c) Se rige por el principio de equivalencia de coste y de beneficio, teniendo el principio de capacidad económica menor relevancia que en los impuestos (aunque el beneficio obtenido es un signo de capacidad económica). d) Es de exigencia potestativa e) Tiene una parca regulación legal, por lo que la jurisprudencia ha desempeñado un papel fundamental en la determinación de su régimen jurídico.

1. Contribuciones especiales: el hecho imponible En relación con el hecho imponible de las contribuciones especiales, establece el artículo 28 LHL que está constituido por «la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios

públicos, de carácter local, por las entidades respectivas».

A partir de esa definición, podemos advertir que hay dos elementos caracteri-

zadores de este tributo: (1) la realización de una obra pública o el establecimiento o ampliación de servicios públicos; y (11) la obtención de un beneficio especial para

el sujeto pasivo.

En relación con el significado de realización de obra pública o establecimiento o ampliación de servicios públicos, hay que destacar que la ampliación puede ser cuantitativa o cualitativa, y que no hay un listado de obras que permitan identificar los supuestos que legitiman la exacción de este tributo.

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En relación con el beneficio especial, la jurisprudencia ha establecido que debe ser un «beneficio sensiblemente superior al general, ya lo sea por su extensión o intensidad», que debe ser un beneficio «real, efectivo y actual», y que puede derivarse del aumento de valor de los bienes inmuebles como consecuencia de la realización de la obra realizada por la Administración.

2. Contribuciones especiales: sujetos pasivos El artículo 30 LHL atribuye la condición de sujetos pasivos a las personas que resulten especialmente beneficiadas por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios locales que originen la obligación de contribuir. A partir de esa definición genérica, el artículo 30.2 LHL intenta delimitar un poco mejor el concepto mediante la especificación de que se consideran especialmente beneficiadas las siguientes personas: a) En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios que afecten a bienes inmuebles, sus propietarios. b) En las contribuciones especiales por realización de obras o establecimiento o ampliación de servicios a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o entidades titulares de éstas. c) En las contribuciones especiales por el establecimiento o ampliación de los servicios de extinción de incendios, además de los propietarios de los bienes afectados, las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo, en el término municipal correspondiente. d) En las contribuciones especiales por construcción de galerías subterráneas, las empresas suministradoras que deban utilizarlas.

3. Contribuciones especiales: base imponible La base imponible se regula en el artículo 31 LHL, pero debemos señalar que su definición no encaja propiamente en el concepto técnico-jurídico de base imponible, porque no establece reglas para medir la capacidad económica del sujeto pasivo, sino un criterio de reparto del coste de la obra entre los distintos beneficlados. Establece ese artículo 31 en su apartado 1 que la base imponible está «constituida, como máximo, por el 90% del coste que la entidad local soporte», lo que significa que no se podrá distribuir entre los beneficiados de la obra el coste total de su realización, sino una cuantía que represente, como máximo, el 90%

coste.

de ese

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Tema 19

Además, es importante destacar que la jurisprudencia ha precisado que el porcentaje de reparto aplicable en cada caso concreto no se puede fijar libremente, sino que debe ser el resultado «ponderar en cada caso concreto los intereses públicos y privados concurrentes» (STC 233/1999). Ello obliga a los ayuntamientos a realizar en cada caso concreto un esfuerzo para delimitar en qué medida la obra beneficia a toda la comunidad y a los particulares, lo que constituye un ejercicio realmente difícil de hacer. En relación con «el coste de las obras», también es un concepto delimitado jurídicamente, porque el artículo 31.2 LHL dispone que estará integrado por los siguientes conceptos:

a) El coste real de los trabajos periciales, de redacción de proyectos y de dirección de obras, planes y programas técnicos. b) El importe de las obras a realizar o de los trabajos de establecimiento o ampliación de los servicios. c) El valor de los terrenos que hubieren de ocupar permanentemente las obras o servicios, salvo que se trate de bienes de uso público, o de terrenos cedidos a la entidad local. d) Las indemnizaciones procedentes por el derribo de construcciones, destrucción de plantaciones, obras o instalaciones, así como las que procedan a los arrendatarios de los bienes que hayan de ser derruidos u ocupados. e) El interés del capital invertido en las obras o servicios.

4, Contribuciones especiales: cuota y devengo Una vez calculada la cuantía que la actuación pública, se procede a la rresponde a cada sujeto pasivo, que criterios contenidos en el artículo 32

debe distribuirse entre los beneficiados por determinación de la cuota singular que codebe hacerse mediante la aplicación de los LHL.

Según ese precepto se aplicarán con carácter general, conjunta o separadamente, los siguientes módulos de reparto: a) Los metros lineales de fachada de los inmuebles; b) Su superficie; c) Su volumen edificable; y d) El valor catastral a efectos del IBI. Aparentemente se trata de una decisión discrecional de la Administración, pero el Tribunal Supremo (por todas STS 10/07/1997) ha exigido que se busque un «principio de justicia en el reparto», que busca la correspondencia entre módulo de reparto escogido y el beneficio obtenido.

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Además de ese criterio general de reparto, el artículo 32 LHL establece otros criterios especiales para dos supuestos concretos: a) Si se trata del establecimiento y mejora del servicio de extinción de incendios, podrán ser distribuidas entre las entidades o sociedades que cubran el riesgo por bienes sitos en el municipio de la imposición, proporcionalmente al importe de las primas recaudadas en el año inmediatamente anterior. b) En el caso de construcción de galerías, el importe total de la contribución especial será distribuido entre las compañías o empresas que hayan de utilizarlas en razón al espacio reservado a cada una o en proporción a la total sección de aquellas, aun cuando no las usen inmediatamente En relación con el devengo, el artículo 33 LHL establece que las contribuciones especiales «se devengan en el momento en que las obras se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se producirá para cada uno de los sujetos pasivos desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fracción de la obra». Aunque el tributo se devengue en el momento de finalización de las obras, las entidades locales están expresamente autorizadas para exigir por anticipado el pago una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación. Ello puede plantear algún problema en la práctica, porque el momento del devengo determina la persona obligada al pago, que puede ser distinta de la persona a la que se le exigió el pago al aprobarse el acuerdo de imposición y ordenación. Por ello dispone el artículo 33 LHL que si se transmitieran los derechos sobre los bienes o explotaciones hay que dar cuenta a la Administración dentro del plazo de un mes y, si no lo hiciera, dicha Administración podrá dirigir la acción para el cobro contra quien figuraba como sujeto pasivo en dicho expediente. Una vez finalizadas las obras, se procederá a señalar los sujetos pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girando las liquidaciones que procedan y compensando como entrega a cuenta los pagos anticipados que, en su caso, se hubieran efectuado. Si los pagos anticipados hubieran sido efectuados por personas que no tienen la condición de sujetos pasivos en la fecha del devengo del tributo o bien excedieran de la cuota individual definitiva que les corresponda, el ayuntamiento practicará de oficio la pertinente devolución.

5. Contribuciones especiales: ordenación e imposición El artículo 34 LHL regula el contenido de los acuerdos de ordenación e imposición de contribuciones especiales, aunque existe una jurisprudencia que ha añadido nuevos requisitos a esa previsión legal:

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Tema 19

El «acuerdo de imposición» es adoptado por el Pleno del ayuntamiento y contiene la decisión municipal de exigir contribuciones especiales por la realización de una concreta obra pública o un establecimiento o ampliación de servicios. Este acuerdo debe contener la preceptiva justificación del beneficio especial y del porcentaje de reparto decidido entre todos los sujetos pasivos. Simultáneamente debe adoptarse el acuerdo de ordenación, que también debe ser adoptado por el Pleno y debe contener lo siguiente: a) Detalle del coste de realización de las obras

b) Base imponible: coste menos subvenciones. c) Relación de sujetos pasivos. d) Criterios de reparto. e) Cuotas singulares. f) Posibilidad de remisión a la ordenanza fiscal. Transcurridos 30 días de exposición pública se podrá adoptar el acuerdo definitivo de imposición y ordenación. Después deberá realizarse la notificación individualizada de la cuota tributaria exigible a cada sujeto pasivo. Y solo después de cumplirse todos los trámites anteriores podrán iniciarse las Obras que se pretenden financiar con cargo a la contribución especial.

III. LOS PRECIOS PÚBLICOS Los precios públicos son una modalidad de prestación patrimonial no coactiva y de carácter no tributario cuya configuración fue sustancialmente modificada tras la SIC 185/1995, que declaró inconstitucional su configuración inicial contenida en la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos. Su régimen jurídico se contiene actualmente en los arts. 41 y ss. LHL, que re-

conocen a las entidades locales la posibilidad de establecer precios públicos por la prestación de servicios O la realización de actividades de la competencia de la entidad local, siempre que no exista coactividad. Y, a tal efecto, se considera que no existe coactividad cuando los servicios prestados (1) son de solicitud o recepción

voluntaria y, además, (11) son ofrecidos también por el sector privado. En estos casos, como

no existe coactividad,

la jurisprudencia

del Tribunal

Constitucional considera que no resulta de aplicación el principio de reserva de ley establecido en el artículo 31.3 CE para las prestaciones patrimoniales de carácter público.

Fundamentos de Derecho Tributario

367

El establecimiento de los precios públicos se realizará por medio de una ordenanza genérica (no de una «ordenanza fiscal»), aprobada por el Pleno de la entidad, sin perjuicio de sus facultades de delegación en la Comisión de Gobierno, tal y como dispone el artículo 47.1 LHL. La principal característica de su régimen jurídico es que el importe del precio público debe cubrir como mínimo el coste del servicio prestado. Esta regla se contrapone a la establecida respecto de las tasas, cuya cuantía no puede superar el coste global de prestación del servicio. En todo caso, las consecuencias jurídicas del incumplimiento de esta regla se ven atenuadas por lo dispuesto en el art. 44.2 LHL, en donde se establece que «cuando existan razones sociales, benéficas,

culturales o de interés público que así lo aconsejen, la entidad podrá fijar precios públicos por debajo del límite previsto en el apartado anterior». Ya para finalizar con este epígrafe debemos destacar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46.3 LHL, «las deudas por precios públicos podrán exigirse por el procedimiento administrativo de apremio».

IV. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO NO TRIBUTARIAS Aunque

no tiene un epígrafe propio en el programa, consideramos

necesa-

rio hacer una breve mención a las denominadas prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias, creadas por La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, mediante una modificación de la disposición adicional primera de la Ley General Tributaria y mediante la incorporación de un nuevo apartado 6 al artículo 20 de la Ley de Haciendas Locales, en donde se dispone que: 6. Las contraprestaciones económicas establecidas coactivamente que se per-

ciban por la prestación de los servicios públicos a que se refiere el apartado 4 de este artículo, realizada de forma directa mediante personificación privada o mediante gestión indirecta, tendrán la condición de prestaciones patrimoniales de carácter público no tributario conforme a lo previsto en el artículo 31.3 de la Constitución.

En concreto, tendrán tal consideración aquellas exigidas por la explotación de obras o la prestación de servicios, en régimen de concesión, sociedades de economía mixta, entidades públicas empresariales, sociedades de capital integramente público y demás fórmulas de Derecho privado. Como se desprende de lo expuesto, lo que establece este precepto es que buena parte de las prestaciones de servicios que tradicionalmente legitimaban la exacción de una tasa, ahora ya no seguirán el régimen jurídico de las tasas, en tanto

368

Tema 19

que podrán legitimar la exacción de una «prestación patrimonial de carácter público no tributario» Aunque

un destacado sector de la doctrina cuestionó la constitucionalidad

de esa nueva figura, lo cierto es que la STC 63/2019, de 9 de mayo, desestimó el

recurso de inconstitucionalidad interpuesto contra la misma. En todo caso, es un debate que no puede considerarse cerrado, porque seguirán planteándose nuevos problemas derivados de esa insuficiente regulación. En concreto, cabe identificar dos bloques de problemas bien identificados:

a) De una parte, determinar si el legislador tiene libertad para delimitar el concepto de tributo y, de ese modo, evitar que se apliquen los principios de justicia tributaria a determinadas prestaciones patrimoniales tradicionalmente incluidas en dicha categoría. b) De otra parte, si satisface el principio de reserva de ley la nueva categoría de «prestación patrimonial de carácter público no tributario», en tanto que pese a haber sido creada por ley, lo único que se establece sobre su régimen jurídico es que estas prestaciones patrimoniales se regularán mediante ordenanza, y que «Durante el procedimiento de aprobación de dicha ordenanza las entidades locales solicitarán informe preceptivo de aquellas Administraciones Públicas a las que el ordenamiento jurídico les atribuyera alguna facultad de intervención sobre las mismas». De lo expuesto se desprende que no podamos decir nada del régimen jurídico de esta nueva modalidad de prestación patrimonial de carácter público, lo que constituye un serio inconveniente para el control judicial de la actuación de las entidades locales y, además, permite cuestionar si en estos casos se satisfacen las exigencias constitucionales de que los elementos de cuantificación de todas las prestaciones patrimoniales públicas estén regulados mediante ley.

Tema 20

IMPUESTOS MUNICIPALES: CLASIFICACIÓN. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE, CUOTA, DEVENGO Y PERÍODO IMPOSITIVO. GESTIÓN CATASTRAL Y GESTIÓN TRIBUTARIA. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA TRIBUTARIA Y PERÍODO IMPOSITIVO. GESTIÓN CENSAL Y GESTIÓN TRIBUTARIA L. IMPUESTOS MUNICIPALES: CLASIFICACIÓN El sistema tributario local está integrado por impuestos, tasas y contribuciones especiales. En relación con los impuestos, el artículo 59 LHL dispone que los ayuntamientos «exigirán», de acuerdo con esta ley y las disposiciones que la desarrollan, los siguientes impuestos:

a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI). b) Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). c) Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVI'M). Además, el apartado 2 de ese mismo precepto, dispone que los ayuntamientos «podrán establecer y exigir»: d) El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), y e) El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. De este modo vemos que existen cinco impuestos municipales y que el prin-

cipal criterio de clasificación se establece en función de su exigibilidad: el IBL, el IAE, y el IVTM son impuestos de exacción obligatoria, que deben ser exigidos en todos los municipios; mientras que el ICIO y el I'VT'M son impuestos de exacción potestativa, por lo que sólo serán exigibles en aquellos municipios que hubieran aprobado la ordenanza fiscal de establecimiento y aplicación del impuesto correspondiente.

370

Tema 20

La disposición transitoria sexta del TRLHL establece que «los ayuntamientos podrán continuar exigiendo el Impuesto Municipal sobre Gastos Suntuarios en lo referente, exclusivamente, a la modalidad que grava el aprovechamiento de cotos de caza y pesca», pero la relevancia de esa figura tributaria es mínima y por ello no suele ser objeto de estudio en este tipo de trabajos.

También pueden ser clasificados en función de su relevancia recaudatoria, que pone de manifiesto que el IBI es el más importante de todos, en tanto que su recaudación representa aproximadamente el 25% de los ingresos locales totales, muy por encima de los demás impuestos, que, según datos del Ministerio de Hacienda de 2019

(«Hacienda Local en cifras. 2019») quedarían ordenados del siguiente

modo: el IAE, IVTM y el IVTNU recaudaban aproximadamente un 4,5% del total de ingresos locales; y, finalmente, la recaudación por el ICIO representa un 2% del total de esos ingresos locales.

IL. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETO PASIVO, BASE IMPONIBLE, CUOTA, DEVENGO Y PERÍODO IMPOSITIVO Pasando ya a explicar el Impuesto sobre Bienes Inmuebles debemos decir que grava la titularidad de distintos derechos sobre los bienes inmuebles, y que es el impuesto más importante del sistema tributario local por distintos motivos: a) Es el recurso que más ingresos genera para la Hacienda Local. b) Es poco conflictivo, ya que los SP asumen bien la obligación de pago. c) Tiene unos costes de gestión muy bajos. d)

)

Tiene una eficacia recaudatoria cercana al 90%

(la variable «eficacia recau-

datoria» refleja la relación entre ingresos liquidados y los recaudados).

e) Es anticíclico y permite modular la presión fiscal en cualquier contexto (de hecho, en el período de crisis entre 2008 y 2014, el IBI incrementó su recaudación cada año).

1. Naturaleza del IBI En relación con la naturaleza jurídica del IBI, cabe destacar lo siguiente: a) Es un impuesto directo, al gravar de forma directa la capacidad económica manifestada en el valor de los bienes inmuebles (y también por no prever la repercusión a un tercero).

Fundamentos de Derecho Tributario

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b) Es real, al configurar su hecho imponible con independencia del elemento personal de la relación jurídico-tributaria (salvo en la bonificación por familia numerosa).

c) Es de exacción obligatoria (por lo que es exigido en todos los municipios). d) Es un impuesto periódico, porque el hecho imponible se realizada de forma continuada en el tiempo y es necesario establecer períodos impositivos que determinan el nacimiento de obligaciones tributarias autónomas. e) Es de gestión compartida, en tanto que la determinación del valor catastral, que es la base imponible del impuesto, le corresponde a la Dirección General del Catastro (DGC); mientras que la gestión tributaria le corresponde a las entidades locales, que determinan la base liquidable y los demás elementos de cuantificación de la obligación tributaria (tipos de gravamen, beneficios fiscales, etc.). Sobre esta cuestión volveremos un poco más tarde,

porque constituye un epígrafe independiente del temario.

1. Hecho imponible El hecho imponible del IBI, tal y como establece el artículo 61 LHL, está constituido por «la titularidad de los siguientes derechos sobre los bienes inmuebles rústicos y urbanos y sobre los inmuebles de características especiales: a) De una concesión administrativa sobre los propios inmuebles o sobre los servicios públicos a que se hallen afectos. b) De un derecho real de superficie. c) De un derecho real de usufructo. d) Del derecho de propiedad». Al establecerse varios supuestos que pueden ser concurrentes, el artículo 61.2 LHL dispone que la realización de alguno de los supuestos enumerados determinará la no sujeción de los supuestos enumerados con posterioridad (ello significa que, si se realizara el supuesto b, por ejemplo, ello determinaría ope legis la no sujeción de los supuesto c y d). El IBI grava, por tanto, la tenencia de distintos derechos sobre los bienes in-

muebles, tanto urbanos, como rústicos, como de características especiales (BICE:

bien inmueble de características especiales). Para la identificación de cada una de esas categorías de bienes inmuebles, el artículo 61.3 LHL remite a lo establecido en la Ley del Catastro Inmobiliario (LCI, Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario).

Según el artículo 7.2 LCI, se entiende por suelo de naturaleza urbana:

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Tema 20

«a) El clasificado o definido por el planeamiento urbanístico como urbano, urbanizado o equivalente. b) Los terrenos que tengan la consideración de urbanizables o aquellos para los que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística aprobados prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que se incluyan en sectores o ámbitos espaciales delimitados y se hayan establecido para ellos las determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada, de acuerdo con la legislación urbanística aplicable. c) El integrado de forma efectiva en la trama de dotaciones y servicios propios de los núcleos de población. d) El ocupado por los núcleos o asentamientos de población aislados, en su caso, del núcleo principal, cualquiera que sea el hábitat en el que se localicen y con independencia del grado de concentración de las edificaciones. e) El suelo ya transformado por contar con los servicios urbanos establecidos

por la legislación urbanística o, en su defecto, por disponer de acceso rodado,

abastecimiento de agua, evacuación de aguas y suministro de energía eléctrica.

f) El que esté consolidado por la edificación, en la forma y con las características que establezca la legislación urbanística». Seguidamente, el artículo 7.3 LCI dispone que se entiende por suelo de naturaleza rústica aquel que no sea de naturaleza urbana. Y, finalmente, el artículo 8 LCI establece que los BICE «constituyen un conjunto complejo de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanización y mejora que, por su carácter unitario y por estar ligado de forma definitiva para su funcionamiento», reconociéndose esa naturaleza a los siguientes inmuebles: a) Los destinados a la producción de energía eléctrica y gas y al refino de petróleo, y las centrales nucleares. b) Las presas, saltos de agua y embalses, incluido su lecho o vaso, excepto las destinadas exclusivamente al riego. c) Las autopistas, carreteras y túneles de peaje. d) Los aeropuertos y puertos comerciales.

3. Supuestos de no sujeción El artículo 61.5 LHL reconoce la no sujeción al impuesto de los siguientes bienes inmueble:

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«a) Las carreteras, los caminos, las demás vías terrestres y los bienes del domi-

nio público marítimo-terrestre e hidráulico, siempre que sean de aprovechamiento público y gratuito para los usuarios.

b) Los siguientes bienes inmuebles propiedad de los municipios en que estén enclavados: — Los de dominio público afectos a uso público. — Los de dominio público afectos a un servicio público gestionado directamente por el ayuntamiento, excepto cuando se trate de inmuebles cedidos a terceros

mediante contraprestación.

— Los bienes patrimoniales, exceptuados igualmente los cedidos a terceros mediante contraprestación».

4, Supuestos de exención El artículo 62 LHL establece una relación de supuestos de exención que, por su extensión, no tenemos tiempo de detallar. Pero sí podemos mencionar los principales supuestos y destacar que pueden agruparse en distintas categorías de exención, que son las siguientes:

a) Exenciones obligatorias aplicables de oficio. Se aplicarán en todo caso y son, por ejemplo, las referidas a: —

Los inmuebles que sean «propiedad del Estado, de las CCAA o de las EELL que estén directamente afectos a la seguridad ciudadana y a los servicios educativos y penitenciarios, así como los del Estado afectos a la defensa nacional».

—

Los de la Iglesia Católica, en los términos previstos en el Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, y los de las asociaciones confesionales no católicas legalmente reconocidas, en los términos establecidos en los respectivos acuerdos de cooperación

b) Exenciones obligatorias y rogadas. Se aplicarán obligatoriamente por las entidades locales, pero solo en caso de que hubiera mediado una solicitud expresa por parte del interesado. Se incluyen aquí, por ejemplo: —

Los bienes inmuebles que se destinen a la enseñanza por centros docentes acogidos al régimen de concierto educativo, en cuanto a la superficie afectada a la enseñanza concertada.

—

Los declarados monumento o jardín histórico de interés cultural, con algunas condiciones (p.ej., no estarán exentos los afectos a actividades

económicas).

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c) Exenciones potestativas. Se aplicarán sólo en caso de que así hubiera sido decidido por el Pleno del ayuntamiento y estuvieran contempladas en la ordenanza fiscal reguladora del impuesto. Aquí se incluye: —

Exención a favor de los bienes de que sean titulares los centros sanitarios de titularidad pública, siempre que estén directamente afectados al cumplimiento de los fines específicos de los referidos centros.

—

Exención de los inmuebles rústicos y urbanos cuya cuota líquida no supere la cuantía que se determine mediante ordenanza fiscal.

d) Otras exenciones. También pueden resultar de aplicación otras exenciones reconocidas en otras leyes distintas de la LHL, como sucede con: —

El art. 15 de la Ley 49/2002, reconoce la exención en el IBI de los bienes de los que sean titulares las entidades sin fines lucrativos, excepto los afectos a explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre Sociedades.

—

Esta misma exención de la Ley 49/2002 resulta también aplicable a las Universidades públicas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley Orgánica de Universidades (Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades).

5. Sujetos pasivos En relación con los sujetos pasivos, dispone el artículo 63 LHL que tienen la consideración de contribuyentes «las personas naturales y jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, que ostenten la titularidad del derecho que, en cada caso, sea constitutivo del hecho imponible de este impuesto». En el caso de BICEs, «cuando la condición de contribuyente recaiga en uno o

en varios concesionarios, cada uno de ellos lo será por su cuota, que se determina-

rá en razón a la parte del valor catastral que corresponda a la superficie concedida y a la construcción directamente vinculada a cada concesión».

Además, el artículo 64 LHL establece un caso singular de «Afección real en la transmisión» que también puede motivar la concurrencia de otro obligado al pago de la deuda tributaria, porque dispone que, en los supuestos de cambio en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este impuesto, «los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria».

Fundamentos de Derecho Tributario

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6. Base imponible La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles, determinado conforme a lo dispuesto en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario (art. 65 TRLHL), que son, básicamente, la Ley del Catastro Inmobiliario y otras normas de desarrollo reglamentario. A tal efecto, el artículo 22 LCI dispone que el valor catastral será determinado objetivamente para cada bien inmueble a partir de los datos obrantes en el Catastro Inmobiliario y estará integrado por el valor catastral del suelo y el valor catastral de las construcciones. Seguidamente, el artículo 23 establece los criterios de determinación del valor catastral, que son los siguientes: «a) La localización del inmueble, las circunstancias urbanísticas que afecten al

suelo y su aptitud para la producción.

b) El coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata, honorarios profesionales y tributos que gravan la construcción, el uso, la calidad y la antigúedad edificatoria, así como el carácter histórico-artístico u otras condiciones de las edificaciones. c) Los gastos de producción y beneficios de la actividad empresarial de promoción, o los factores que correspondan en los supuestos de inexistencia de la citada

promoción.

d) Las circunstancias y valores del mercado. e) Cualquier otro factor relevante que reglamentariamente se determine». El apartado 2 de ese mismo artículo 23 LCI dispone que el valor catastral no podrá superar el valor de mercado, «a cuyo efecto se fijará, mediante orden del Ministro de Hacienda, un coeficiente de referencia al mercado para los bienes de una misma clase». Esas normas generales han sido desarrolladas en distintas disposiciones reglamentarias, entre las que cabe destacar las siguientes: a) El Real Decreto 1020/1993 de 25 de junio, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana;

b) El Real Decreto 1464/2007, de 2 de noviembre, por el que se aprueban las normas técnicas de valoración catastral de los bienes inmuebles de caracte-

rísticas especiales;

c) El Real Decreto 417/2006, de 7 de abril, por el que se desarrolla el texto refundido de la ley del catastro inmobiliario; y d) La Orden de 14 de octubre de 1998 sobre aprobación del módulo de valor M y del coeficiente RM y sobre modificación de Ponencias de valores, que

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Tema 20

fija en 0,5 el coeficiente aplicable para evitar que el valor catastral supere el valor de mercado.

7. Cuota integra La cuota íntegra del impuesto es el resultado de aplicar a la base liquidable el tipo de gravamen (art. 71 TRLHL). El tipo de gravamen es distinto en función de la distinta naturaleza de los inmuebles gravados: a)

Inmuebles urbanos. El tipo de gravamen mínimo y supletorio será el 0,4 por 100, mientras que el tipo máximo será el 1,10 por 100. Ese tipo máximo puede verse incrementado en función de las circunstancias específicas de cada municipio (si es capital de provincia o Comunidad Autónoma; si presta servicios de transporte colectivo; si presta más servicios de los que está obligado; o si los terrenos de naturaleza rústica representan más del 80% de la superficie total del término municipal).

b) Inmuebles rústicos. El tipo de gravamen mínimo y supletorio será el 0,3 por 100 y el máximo será el 0,90 por 100. Estos tipos se podrán incrementar en función de concurrencia de algunas circunstancias mencionadas anteriormente. c) Bienes Inmuebles de Características Especiales. El tipo de gravamen mínimo será el 0,4 por 100 y el máximo será el 1,3 por 100. Los ayuntamientos podrán establecer un tipo diferente para cada grupo de BICE existente en el municipio. Si el municipio no lo hubiera establecido expresamente en su ordenanza, se aplicará el tipo supletorio que, en este caso, es de 0,6% En el caso de los inmuebles urbanos, el artículo 71 LHL permite que se apliquen tipos diferenciados en función de los distintos «usos» establecidos en la normativa catastral para la valoración de las construcciones, excluido en todo caso los inmuebles de «uso» residencial. Esos tipos diferenciados sólo podrán aplicarse, como máximo, al 10 por ciento de los bienes inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral. La diferenciación

de los inmuebles

en función

de su «uso»

se contiene en el RD

1020/1993, en donde se diferencian diez tipos de usos distintos: 1. Residencial; 2 Indus-

trial; 3 Oficinas; 4 Comercial; 5 Deportes; 6 Espectáculos; 7 Ocio y hostelería; 8 Sanidad

y beneficencia; 9 Culturales y religiosos; 10 Edificios singulares

También en relación con los inmuebles urbanos, pero ahora referido exclusivamente a los que son de uso residencial, el artículo 71 LHL prevé la posibilidad de que los ayuntamientos establezcan un recargo de hasta el 50 por ciento de la cuota líquida del impuesto en caso de que «se encuentren desocupados con carácter permanente, por cumplir las condiciones que se determinen reglamenta-

riamente». Esta medida tiene por objeto fomentar el mercado de alquiler, pero lo

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cierto es que resulta muy costoso para los ayuntamientos establecer y aplicar un procedimiento para apreciar la desocupación de la vivienda, por lo que son pocos los ayuntamientos que realmente la aplican.

$. Cuota líquida y bonificaciones La cuota líquida se obtiene minorando la cuota íntegra en el importe de las bonificaciones previstas en la ley, que pueden tener naturaleza obligatoria o potestativa en función de que el ayuntamiento tenga o no capacidad para decidir sobre su aplicación. El artículo 73 LHL reconoce tres bonificaciones obligatorias: a) Una bonificación rogada, de entre el 50 y el 90 por ciento en la cuota íntegra del impuesto, para «los inmuebles que constituyan el objeto de la actividad de las empresas de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria tanto de obra nueva como de rehabilitación equiparable a ésta, y no figuren entre los bienes de su inmovilizado». El plazo de aplicación de esta bonificación comprenderá desde el período impositivo siguiente a aquel en que se inicien las obras hasta el posterior a su terminación, siempre que durante ese tiempo se realicen obras de urbanización o construcción efectiva, y sin que, en ningún caso, pueda exceder de tres períodos impositivos. b) Una

bonificación, también rogada, del 50 por ciento en la cuota íntegra,

durante los tres períodos impositivos siguientes al del otorgamiento de la calificación definitiva, para «las viviendas de protección oficial y las que resulten equiparables a éstas conforme a la normativa de la respectiva comunidad autónoma». La solicitud de esta bonificación podrá efectuarse en cualquier momento y surtirá efectos, en su caso, desde el período impositivo siguiente a aquel en que se solicite. A esta bonificación obligatoria se asocia otra bonificación de carácter potestativo, puesto

que el mismo

precepto

dispone

que los ayuntamientos

«podrán establecer una bonificación de hasta el 50 por ciento en la cuota íntegra del impuesto, aplicable a los citados inmuebles una vez transcurrido el plazo previsto en el párrafo anterior».

c) Una bonificación del 95 por ciento de la cuota íntegra para los bienes rústicos de las cooperativas agrarias y de explotación comunitaria de la tierra, en los términos establecidos en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre

Régimen Fiscal de las Cooperativas.

En relación con las bonificaciones potestativas, el artículo 74 LHL reconoce a los ayuntamientos la posibilidad de establecer, mediante ordenanza, otras bonifi-

caciones, en los siguientes supuestos:

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Tema 20

a) Una bonificación de hasta el 90 por ciento de la cuota íntegra del Impues-

to a favor de los bienes inmuebles urbanos ubicados en áreas o zonas del municipio que tengan la consideración de «asentamientos de población singularizados por su vinculación o preeminencia de actividades primarias de carácter agrícola, ganadero, forestal, pesquero o análogas y que dispongan de un nivel de servicios de competencia municipal, infraestructuras o equipamientos colectivos inferior al existente en las áreas o zonas consolidadas del municipio». Una bonificación en la cuota íntegra del impuesto «equivalente a la diferencia positiva entre la cuota íntegra del ejercicio y la cuota líquida del ejercicio anterior multiplicada esta última por el coeficiente de incremento máximo anual de la cuota liquida que establezca la ordenanza fiscal para cada uno de los tramos de valor catastral y, en su caso, para cada una de las diversas clases de cultivos o aprovechamientos o de modalidades de uso de las construcciones que en aquella se fijen y en que se sitúen los diferentes bienes inmuebles del municipio». Esta bonificación tendrá efectividad a partir de la entrada en vigor de los nuevos valores catastrales, y se podrá establecer por un plazo máximo de tres períodos impositivos. Una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto a favor de inmuebles de organismos públicos de investigación y los de enseñanza universitaria.

Una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto a favor de los bienes inmuebles que, teniendo la consideración de monumento o jardín histórico de interés cultural, no les resulte de aplicación la exención contemplada en el artículo 62 LHL. Una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto a favor de inmuebles «en los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración». Corresponderá al Pleno de la Corporación el reconocimiento de esta bonificación, que se acordará, en su caso, previa

solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros. Una bonificación de hasta el 90 por ciento de la cuota íntegra del impuesto «a favor de cada grupo de bienes inmuebles de características especiales». La ordenanza deberá especificar la duración, cuantía anual y demás aspectos sustantivos y formales relativos a esta bonificación. Una bonificación de hasta el 90 por ciento de la cuota íntegra del impuesto «a favor de aquellos sujetos pasivos que ostenten la condición de titulares de familia numerosa». La ordenanza deberá especificar la clase y caracterís-

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ticas de los bienes inmuebles a que afecte, duración, cuantía anual y demás aspectos sustantivos y formales de esta bonificación, así como las condiciones de compatibilidad con otros beneficios fiscales. h) Una bonificación de hasta el 50 por ciento de la cuota íntegra del impuesto «para los bienes inmuebles en los que se hayan instalado sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía proveniente del sol».

9. Devengo y periodo impositivo En relación con el devengo, el artículo 75.1 LHL dispone que el impuesto se devenga el primer día del periodo impositivo. Sin embargo, el devengo del recargo previsto para las viviendas desocupadas tiene lugar el 31 de diciembre, tal y como dispone el artículo 72.4 LHL. El artículo 75.2 LHL establece que el periodo impositivo coincide con el año natural, pero, en realidad, salvo por lo dispuesto en relación con el recargo para viviendas desocupadas, lo cierto es que lo que sucede entre el devengo y la finalización del período impositivo tiene poca —o ninguna— relevancia jurídica. Finalmente, el artículo 75.3 LHL dispone que, con carácter general, «los hechos, actos y negocios que deben ser objeto de declaración o comunicación ante el Catastro Inmobiliario tendrán efectividad en el devengo de este impuesto inmediatamente posterior al momento en que produzcan efectos catastrales».

10. Gestión catastral y gestión tributaria En relación con la gestión, el artículo 77 LHL establece un modelo dual, en el que el ayuntamiento asume la liquidación y recaudación del impuesto a partir de la información contenida en el padrón catastral elaborado al efecto por la Dirección General del Catastro. Se llama pues «gestión catastral» a la actividad encomendada a la Dirección General del Catastro, consistente en la elaboración anual de un padrón para cada término municipal en el que se contiene la información relativa a los bienes inmuebles, separadamente para los de cada clase. Ese padrón debe ser remitido a las entidades gestoras del impuesto antes del 1 de marzo de cada año, para dejar a los ayuntamientos suficiente tiempo para la liquidación del impuesto. A partir de la recepción del padrón, cuya información vincula a la Administración local, se produce la llamada «gestión tributaria», en virtud de la cual los ayuntamientos realizan todas las funciones de liquidación y recaudación del impuesto, que incluye:

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a) las funciones de reconocimiento y denegación de exenciones y bonificaciones b) la realización de las liquidaciones conducentes a la determinación de las deudas tributarias c) la emisión de los documentos de cobro

d) la resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos e)

la resolución de los recursos que se interpongan contra dichos actos

f) y las actuaciones para la asistencia e información al contribuyente referidas a estas materias

La información contenida en dicho padrón es vinculante para la Administración local, que practicará las liquidaciones individuales aplicando los criterios de cuantificación previstos en la ordenanza fiscal y practicará las correspondientes notificaciones, que normalmente se realizarán de forma colectiva mediante «exposición pública». La finalización del plazo de exposición pública determinará el inicio del período de impugnación de las liquidaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.2.c) LHL (aunque en los municipios en los que existe un Tribunal Económico-Administrativo Municipal, el plazo de impugnación se suele vincular a la finalización del período voluntario de pago). En esta fase de impugnación es donde adquiere especial relevancia la existencia de un modelo de gestión dual, porque el contenido de las liquidaciones determinado por la Dirección General del Catastro se impugnara de acuerdo con las reglas previstas para la impugnación de actos tributario del Estado en los artículos 213 LGT y ss. (recurso de reposición potestativo y reclamación económico-administrativa preceptiva para acudir a la vía judicial, cuyo conocimiento corresponderá al Tribunal Superior de Justicia si la REA tuvo lugar ante el TEA Regional, o ante la Audiencia Nacional si la REA fue conocida por el TEA Central); mientras que el contenido de las liquidaciones determinado por el ayuntamiento se impugnará de acuerdo con las reglas previstas para la impugnación de actos tributarios de la Administración local en el artículo 14 LHL (recurso de reposición preceptivo, antes de acudir a sede judicial, salvo que se trate de municipio de gran población que hubiera creado un TEA municipal, en cuyo caso deberá tramitarse este procedimiento antes de interponer recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo).

Esta dualidad de competencias y la correlativa dualidad de procedimientos de impugnación ocasiona muchos problemas en la práctica. Algunos de ellos han sido abordados recientemente por el Tribunal Supremo, que ha establecido la siguiente doctrina jurisprudencial: 1. En la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2019 se enjuiciaba la posibilidad de impugnar una valoración catastral firme con ocasión de

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la impugnación de la liquidación del IBI. En ese caso, pese a que los valores catastrales tienen su propio plazo y procedimiento impugnatorio y habían devenido firmes, el Tribunal Supremo reconoció la viabilidad de ese recurso con base en el principio de buena administración, porque la jurisprudencia sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2014 determinaba la improcedencia de calificar como urbanos esos inmuebles que carecían de instrumento de desarrollo urbanístico. Por ello estableció como doctrina jurisprudencial que la «en supuestos en los que concurren circunstancias excepcionales sobrevenidas análogas o similares a las descritas anteriormente, el sujeto pasivo pueda discutir el valor catastral del inmueble, base imponible del impuesto, aun existiendo la valoración catastral firme en vía administrativa». . En la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, se cuestionaba si el ayuntamiento debe proceder a la anulación inmediata de las liquidaciones dictadas una vez que se anuló el valor catastral o, por el contrario, debe esperar a que el Catastro haga una nueva valoración para corregir la base imponible de dichas liquidaciones. La doctrina jurisprudencial establecida en esa sentencia fue que el ayuntamiento «debe atemperarse a la decisión que adopte el órgano competente de “gestión catastral” y, si ésta es anulatoria de la valoración que le permitió girar el tributo, debe dejar sin efecto las liquidaciones correspondientes sin esperar a que se produzca un expresa modificación del padrón, a salvo su derecho, en los términos que legalmente procedan, a emitir nuevas liquidaciones conforme a los valores que, finalmente, sean declarados ajustados a Derecho». . La sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2020 y otras posteriores, establecieron la siguiente doctrina jurisprudencial en relación con la impugnación del acto de notificación del valor catastral: el control judicial puede comprender el examen tanto de las infracciones que se adviertan en el propio acto impugnado, como las que eventualmente concurran en la propia ponencia; por el contrario, el estudio de mercado y, en general, la documentación que debe integrar el expediente administrativo correspondiente a la ponencia de valores (arts. 23 y 24 TRLCI) no debe figurar entre los documentos que formen parte de sus actos de aplicación singular, con ocasión de su impugnación administrativa Oo jurisdiccional. . La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2020, estableció como doctrina jurisprudencial que el hecho de que el valor catastral resultante de un procedimiento de subsanación de deficiencias proyecte sus efectos hacia el futuro en el ámbito puramente catastral no significa que quepa admitir la licitud de una deuda tributaria basada en un valor luego declarado erróneo, por lo que en esos casos procede la devolución de ingresos indebidos en

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virtud de las exigencias derivadas de los principios de capacidad económica e igualdad.

III. IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA TRIBUTARIA Y PERÍODO IMPOSITIVO 1. IAE: naturaleza y hecho imponible En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas hay que decir, en primer lugar, que grava el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas, ») y que tiene la siguiente naturaleza: a) Es un impuesto directo, al gravar de forma directa la capacidad económica manifestada por la mera realización de una actividad empresarial, profesional o artística (y también por no prever la repercusión a un tercero). b) Es real, al configurar su hecho imponible con independencia del elemento personal de la relación jurídico-tributaria. c) Es de exacción obligatoria (por lo que es exigido en todos los municipios). d) Es un impuesto periódico, porque el hecho imponible se realizada de forma continuada en el tiempo y es necesario establecer períodos impositivos que determinan el nacimiento de obligaciones tributarias autónomas. e) Es de gestión compartida, en tanto que la matrícula (censo comprensivo de los sujetos pasivos que ejerzan actividades económicas) es realizada por la Administración General del Estado y sirve de base para la liquidación de las cuotas municipales por parte de los ayuntamientos. Esta singularidad será objeto de explicación detallada al final del tema. En relación con el hecho imponible, el artículo 78 LHL establece que el hecho imponible del impuesto «está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto». A tal efecto, se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios Y se consideran actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios.

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2. No sujeción Tal y como aparece definido el hecho imponible, es posible advertir que no están sujetas al impuesto las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras (art. 78.2 LHL). Además, el artículo 81 LHL regula otros supuestos de no sujeción entre los que cabe destacar: a) la enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas; b) la venta de los productos que se reciben en pago de trabajos personales o servicios profesionales: c) la exposición de artículos con el fin exclusivo de decoración o adorno del establecimiento;

d) la realización de un solo acto u operación aislada de venta al por menor. 3. Exenciones

El art. 82 LHL recoge distintas exenciones subjetivas, de carácter obligatorio, entre las que cabe destacar las siguientes: a) el Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales;

b) las personas físicas; c) los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros;

d) los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio espa-

ñol, durante los dos primeros períodos impositivos;

e) las entidades gestoras de la Seguridad Social; f) los organismos públicos de investigación; g) la Cruz Roja Española, así como las asociaciones y fundaciones de dismi-

nuidos físicos, psíquicos y sensoriales que cumplan determinados requisitos.

h) los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegra-

mente con fondos del Estado, de las Comunidades Autónomas o de las enti-

dades locales, o por fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública, y los establecimientos de enseñanza en todos sus grados que, careciendo de ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo.

4. Sujetos pasivos Tal y como establece el artículo 83 LHL, «Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la

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Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible». 5. Cuota tributaria En el IAE no existe base imponible ni tipo de gravamen y la cuota tributaria se obtiene de la aplicación de las tarifas establecidas en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, que diferencia entre cuotas mínimas municipales, provinciales y nacionales, según el ámbito territorial en que se desarrolla la actividad. Esas cuotas se fijan a partir de elementos fijos y característicos de la respectiva

actividad (los denominados «elementos tributarios») que toman en consideración, entre otros factores: 1) la potencia eléctrica instalada; 1i) número de trabaja-

dores; 111) el aforo de los locales en que se desarrolla la actividad; 1v) la población de derecho del municipio de la imposición, y v) la superficie de los locales en que se desarrolla la actividad.

Sobre el resultado obtenido se aplican dos coeficientes multiplicadores: 1) el «coeficiente de ponderación», que es obligatorio e incrementa la cuota de forma desigual en función de la cifra de negocio del sujeto pasivo (art. 86 LHL), y 11) el «coeficiente de situación», aplicable con carácter potestativo a las cuotas municipales del IAE, y que pondera la cuota, al alza o a la baja, en función de la relevancia económica de la calle en la que se sitúa el local en que se desarrolla la actividad. El coeficiente de situación está sujeto a ciertas limitaciones: no podrá establecerse sobre las cuotas provinciales y nacionales; no puede aplicarse a aquellas actividades que no se ejerzan en local determinado; no podrá ser inferior a 0,4 ni superior a 3,8; el núme-

ro de categorías de calles no podrá ser inferior a 2 ni superior a 9; la diferencia del valor del coeficiente atribuido a una calle con respecto al atribuido a la categoría superior o inferior no podrá ser menor de 0,10.

6. Bonificaciones Una vez determinada la cuota tributaria conforme a lo expuesto anteriormente, deberán aplicarse las bonificaciones previstas en la ley y en la ordenanza fiscal. El artículo 88.1 LHL establece una serie de bonificaciones de aplicación obli-

gatoria para los siguientes supuestos:

a) Las cooperativas, así como las uniones, federaciones y confederaciones de

aquéllas y las sociedades agrarias de transformación tendrán la bonificación

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prevista en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas.

b) Una bonificación del 50 por ciento de la cuota correspondiente, para quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad profesional, durante los cinco años de actividad siguientes a la conclusión del segundo período impositivo de desarrollo de aquélla. Y el artículo 88.2 recoge otros supuestos de bonificación potestativa, que solo serán de aplicación si han sido expresamente recogidas en la correspondiente ordenanza fiscal y, única y exclusivamente, para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal. Los supuestos legalmente previstos son los siguientes: a) Una bonificación de hasta el 50 por ciento de la cuota correspondiente, para quienes inicien el ejercicio de cualquier actividad empresarial y tributen por cuota municipal, durante los cinco años de actividad siguientes a la conclusión del segundo período impositivo de desarrollo de aquélla. Este supuesto se parece mucho al regulado como bonificación obligatoria, pero la diferencia es que aquél se refería a las actividades «profesionales» y éste se refiere a las actividades «empresariales». b) Una bonificación por creación de empleo de hasta el 50 por ciento de la cuota correspondiente, para los sujetos pasivos que tributen por cuota municipal y que hayan incrementado el promedio de su plantilla de trabajadores con contrato indefinido durante el período impositivo inmediato anterior al de la aplicación de la bonificación, en relación con el período anterior a aquél. c) Una bonificación del 50 por 100 de la cuota para quienes: (1) utilicen o produzcan energía a partir de instalaciones para el aprovechamiento de energías renovables o sistemas de cogeneración;

(11) o realicen sus activi-

dades industriales, desde el inicio de su actividad o por traslado posterior, en locales o instalaciones alejadas de las zonas más pobladas del término municipal; (111) o establezcan un plan de transporte para sus trabajadores que tenga por objeto reducir el consumo de energía. d) Una bonificación de hasta el 50 por ciento de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que tengan un rendimiento neto de la actividad económica negativos o inferiores a la cantidad que determine la ordenanza fiscal

e) Una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración.

386

Tema 20

f) Una bonificación de hasta el 50 por ciento de la cuota correspondiente para los sujetos pasivos que hayan instalado puntos de recarga para vehículos eléctricos en los locales afectos a la actividad económica

7. Periodo impositivo y devengo En relación con el elemento temporal del hecho imponible, el artículo 89 LHL dispone que «El período impositivo coincide con el año natural, excepto cuando se trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcará desde la fecha de comienzo de la actividad hasta el final del año natural». El mismo artículo 89 LHL establece que el impuesto se devenga el primer día del período impositivo y las cuotas serán irreducibles, salvo cuando, en los casos de declaración de alta y de baja de actividad, en cuyo caso las cuotas se calcularán proporcionalmente al número de trimestres naturales de desarrollo de la actividad. De este modo, en caso de inicio de actividad el sujeto pasivo deberá pagar solo los trimestres que restan para finalizar el año; y en caso de baja por cese de actividad, procederá la devolución de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres naturales en los que no se hubiera ejercido la actividad.

$. Gestión censal y gestión tributaria En relación con la gestión, el artículo 90 LHL dispone que el impuesto se gestiona a partir de la matrícula de IAE, que se formará anualmente para cada término y estará constituida por censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, del recargo provincial.

El artículo 91 LHL establece que «La formación de la matrícula del Impuesto,

la calificación de las actividades económicas, el señalamiento de las cuotas co-

rrespondientes y, en general, la gestión censal del tributo se llevará a cabo por la Administración tributaria del Estado», aunque tratándose de cuotas municipales, prevé la posibilidad de delegar esas funciones «en los ayuntamientos, diputaciones provinciales, cabildos o consejos insulares y otras entidades reconocidas por las leyes y comunidades autónomas que lo soliciten, en los términos que reglamentariamente se establezca». Junto a esa «gestión censal» encomendada a la Administración tributaria del Estado, el artículo 91.2 LHL regula la «gestión tributaria», encomendada a los ayuntamientos, al disponer que «La liquidación y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria de este impuesto se llevará a cabo por los ayuntamientos y comprenderá las funciones de concesión y denegación de exenciones y bonificaciones, realización de las liquidaciones conducen-

tes a la determinación de las deudas tributarias, emisión de los instrumentos de

Fundamentos de Derecho Tributario

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cobro, resolución de los expedientes de devolución de ingresos indebidos, resolu-

ción de los recursos que se interpongan contra dichos actos y actuaciones para la información y asistencia al contribuyente referidas a las materias comprendidas en este apartado». Esta dualidad de competencias en la gestión del tributo determina que exista también un sistema dual de impugnación, en tanto que los actos de gestión censal dictados por el Estado se deberán impugnar por los procedimientos previstos en los arts. 213 y ss. LGT; mientras que los actos de gestión tributaria dictados por el ayuntamiento se deberán impugnar según los procedimientos previstos en el art. 14 TRLHL (salvo que se trate de municipio de gran población que hubiera creado un TEA municipal, en cuyo caso deberá tramitarse este procedimiento antes de interponer recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de lo ContenciosoAdministrativo).

Tema 21

IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES Y BONIFICACIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA, PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO, GESTIÓN. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETOS PASIVOS, BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, GESTIÓN I. IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, EXENCIONES Y BONIFICACIONES, SUJETOS PASIVOS, CUOTA, PERÍODO IMPOSITIVO Y DEVENGO, GESTIÓN 1. Antecedentes El Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVIM) grava la titularidad de vehículos a motor y constituye un recurso municipal desde 1966, cuando tenía la denominación de Impuesto municipal sobre Circulación de Vehículos. Todos los países de nuestro entorno establecen un impuesto similar cuya recaudación se destina a financiar las haciendas locales.

2. Naturaleza y hecho imponible Las principales características del impuesto, que determinan su naturaleza, son las siguientes: e

Es un impuesto obligatorio (todos los municipios están obligados a exigir-

e

Es directo (grava manifestaciones directas de capacidad económica, como es la titularidad de un vehículo a motor)

e

Es objetivo (la cuota se determina sin consideración a las circunstancias personales del sujeto pasivo).

e

Es periódico (el hecho imponible se realiza de forma continuada en el tiempo y es necesario establecer períodos impositivos para determinar cuotas

lo).

tributarias autónomas).

390

Tema 21

e

Esreal (porque puede definirse sin referencia a una persona determinada)

e

Es progresivo (porque la cuota aumenta —aunque no mucho— al aumentar la capacidad económica del contribuyente)

El hecho imponible, tal y como establece el artículo 92 LHL, lo constituye la titularidad de vehículos de tracción mecánica, aptos para circular por las vías públicas, cualesquiera que sean su clase y categoría. Por ello, inmediatamente después se específica que se considera apto para la circulación cualquier vehículo «que hubiera sido matriculado en los registros públicos correspondientes y mientras no haya causado baja en éstos. A los efectos de este impuesto también se considerarán aptos los vehículos provistos de permisos temporales y matrícula turística». Esta configuración del hecho imponible pone de manifiesto que lo relevante de este impuesto es la inclusión del vehículo en el registro correspondiente (normalmente de la Dirección General de Tráfico), porque ello determina jurídicamente su aptitud jurídica para circular, con independencia del estado de conservación del vehículo y de su aptitud mecánica para circular. Como dijo el TS) de Andalucía en la sentencia de 6 de febrero de 2001, «a efectos tributarios pues, la chatarra más menesterosa es apta para circular si el vehículo que en su día lo fuera no ha causado baja en los registros públicos».

3. Supuestos de no sujeción Los supuestos de no sujeción son aquellos en los que se considera no realizado el hecho imponible y, por tanto, no nace la obligación tributaria. El artículo 92 LHL, después de definir el hecho imponible, recoge dos supuestos específicos de no sujeción: a) Vehículos dados de baja en los Registros por la antiguedad del modelo, autorizados para circular excepcionalmente con ocasión de exhibiciones o certámenes.

b) Remolques y semirremolques cuya carga útil no sea superior a 750 kgs. Junto a estos supuestos expresamente previstos en la ley, deben mencionarse otros supuestos en los que el vehículo no es jurídicamente apto para circular, como es el supuesto en que el vehículo no superó los controles establecidos en la «inspección técnica de vehículos», como afirmó la STSJ de Madrid de 22 de marzo de 2002, por considerar que, en ese caso, pese a que el automóvil seguía

dado de alta en el registro, no era apto para circular y correspondía a la entidad encargada de realizar la ITV la obligación de notificar a la Jefatura Provincial de Tráfico la propuesta de baja del vehículo.

Fundamentos de Derecho Tributario

391

4. Exenciones Por otro lado, debemos mencionar las exenciones, que son los supuestos en lo que sí se realiza el hecho imponible, pero existe una norma que determina el no nacimiento de la obligación tributaria. El artículo 93 LHL recoge los principales supuestos de exención, entre los que debemos destacar los siguientes: a) «Los vehículos oficiales del Estado, comunidades autónomas y entidades locales adscritos a la defensa nacional o a la seguridad ciudadana». b) «Los vehículos de representaciones diplomáticas, oficinas consulares, agentes diplomáticos y funcionarios consulares de carrera acreditados en España, que sean súbditos de los respectivos países, externamente identificados y a condición de reciprocidad en su extensión y grado. Asimismo, los vehículos de los organismos internacionales con sede u oficina

en España y de sus funcionarios

o miembros con estatuto diplomático».

c) «Los vehículos respecto de los cuales asíse derive de lo dispuesto en tratados o convenios internacionales». d) «Las ambulancias y demás vehículos directamente destinados a la asistencia sanitaria o al traslado de heridos o enfermos». e) «Los vehículos para personas de movilidad reducida a que se refiere el apartado A del anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. Ese reglamento se refiere a los vehículos “cuya tara no sea superior a 350 kg y que, por construcción, no puede alcanzar en llano una velocidad superior a 43 km/h, proyectado y construido especialmente (y no meramente adaptado) para el uso de personas con alguna disfunción o incapacidad física” ». Esta exención, a diferencia de la siguiente, no exige que el vehículo esté a nombre de la persona con movilidad reducida. «Asimismo, están exentos los vehículos matriculados a nombre de minusváli-

dos para su uso exclusivo. Esta exención se aplicará en tanto se mantengan dichas circunstancias, tanto a los vehículos conducidos por personas con discapacidad como a los destinados a su transporte». Á estos efectos, se considerarán personas con minusvalía quienes tengan esta condición legal en grado igual o superior al 33 por ciento.

Las exenciones anteriores (por movilidad reducida o minusvalía) son de carácter rogada y no resultarán aplicables a los sujetos pasivos beneficiarios de ellas por más de un vehículo simultáneamente. f) «Los autobuses, microbuses y demás vehículos destinados o adscritos al servicio de transporte público urbano, siempre que tengan una capacidad que exceda de nueve plazas, incluida la del conductor».

392

Tema 21

g) «Los tractores, remolques, semirremolques

tilla de Inspección remite a la Cartilla ese documento fue te Registro Oficial Autónoma, al que

y maquinaria provistos de Car-

Agrícola». Se trata de una exención rogada y, aunque la LHL de Inspección Agrícola, lo cierto es que hace muchos años que sustituido por el certificado de inscripción en el correspondiende Maquinaria Agrícola (ROMA) de la respectiva Comunidad hay que entender referida la remisión.

Junto a las exenciones incluidas en el artículo 93 LHL, hay que mencionar la establecida en el artículo 80.1 de la Ley Orgánica de Universidades, en donde se dispone que «los bienes [de las Universidades públicas] afectos al cumplimiento de sus fines y los actos que para el desarrollo inmediato de tales fines realicen disfrutarán de exención tributaria, siempre que los tributos y exenciones recaigan directamente sobre las Universidades en concepto legal de contribuyentes, a no ser que sea posible legalmente la traslación de la carga tributaria».

5. Sujetos pasivos Tienen la consideración de contribuyentes del IV'I'M las personas físicas y jurídicas y entidades del art. 35.4 LGT a cuyo nombre conste el vehículo en el permiso de circulación. En este caso, a diferencia de lo que sucede en el IBL, no nos encontramos ante

una presunción de titularidad, sino que la Ley define al contribuyente por referencia a los datos registrales y prescindiendo de la titular real.

Esta circunstancia ocasionaba algunos problemas específicos, porque el cambio de titular en el permiso de circulación solo puede ser solicitado por el adquirente. Por ello, aunque hay sentencias de distinto signo, la mayor parte de ellas se decantan por considerar que no puede exigirse el impuesto al anterior propietario que fue diligente y notificó a la Dirección General de Tráfico la transmisión de la propiedad. 6. Cuota La cuota del impuesto se determina a partir de un cuadro de tarifas contenido en el artículo 95 LHL, en el que se establece la cuota correspondiente a cada tipo de vehículo (turismos, autobuses, camiones, tractores, remolques y semirremol-

ques, ciclomotores y motocicletas) en función de su potencia, medida en caballos fiscales. El cuadro completo de las cuotas contenidas en el artículo 95 LHL es el si-

gulente:

393

Fundamentos de Derecho Tributario

Potencia y clase de vehículo

Cuota

-

Euros

A) Turismos: De menos de ocho caballos fiscales

12,62

De 8 hasta 11,99 caballos fiscales

34,08

De 12 hasta 15,99 caballos fiscales

71,94

De 16 hasta 19,99 caballos fiscales

89,61

De 20 caballos fiscales en adelante

112,00

B) Autobuses: De menos de 21 plazas

83,30

De 21 a 50 plazas

118,04

De más de 50 plazas

148,30

C) Camiones:

De menos de 1.000 kilogramos de carga útil

42,28

De 1.000 a 2.999 kilogramos de carga útil

83,30

De más de 2.999 a 9.999 kilogramos de carga útil

118,64

De más de 9.999 kilogramos de carga útil

148,30

D) Tractores: De menos de 16 caballos fiscales

17,67

De 16 a 25 caballos fiscales

27,77

De más de 25 caballos fiscales

83,30

E) Remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de tracción mecánica: De menos de 1.000 y más de 750 kilogramos de carga útil

17,67

De 1.000 a 2.999 kilogramos de carga útil

27,77

De más de 2.999 kilogramos de carga útil

03,30

F) Vehículos: Ciclomotores

4,42

Motocicletas hasta 125 centímetros cúbicos

4,42

Motocicletas de más de 125 hasta 250 centímetros cúbicos

7,97

Motocicletas de más de 250 hasta 500 centímetros cúbicos

15,15

Motocicletas de más de 500 hasta 1.000 centímetros cúbicos

30,29

Motocicletas de más de 1.000 centímetros cúbicos

60,58

El cuadro de tarifas previsto en la ley permite extraer las siguientes ideas: a) La cuota aumenta a medida que lo hace la potencia del vehículo (medida en función de los caballos fiscales en turismos y tractores; y medida en función de los centímetros cúbicos en ciclomotores y motocicletas); el número

de

kilogramos de carga útil (en camiones, remolques y semirremolques) y el número de plazas de el caso de los autobuses. Vemos, pues, que no se toma consideración ningún factor de ponderación de carácter medioambiental para determinar la cuota tributaria.

394

Tema 21

b) Las cuotas establecidas en la ley no superan, en ningún caso, los 150 euros, lo que permite afirmar que la presión fiscal por este concepto no es alta. De hecho, las tarifas no se han incrementado desde que se aprobó la Ley de Haciendas Locales en 1988. c) En todo caso, los ayuntamientos pueden incrementar esas cuotas mediante

la aplicación de un coeficiente multiplicador que no puede ser superior a 2. Ese coeficiente puede ser distintos para cada una de las distintas categorías de vehículos.

7. Bonificaciones El artículo 95.6 LHL dispone que las ordenanzas fiscales «podrán regular», sobre la cuota del impuesto, incrementada o no por la aplicación del coeficiente, las siguientes bonificaciones: a) Una bonificación de hasta el 75 por ciento en función de la clase de carburante que consuma el vehículo, en razón a la incidencia de la combustión de dicho carburante en el medio ambiente. b) Una bonificación de hasta el 75 por ciento en función de las características de los motores de los vehículos y su incidencia en el medio ambiente. c) Una bonificación de hasta el 100 por cien para los vehículos históricos o aquellos que tengan una antigúedad minima de veinticinco años, contados a partir de la fecha de su fabricación o, si ésta no se conociera, tomando como tal la de su primera matriculación o, en su defecto, la fecha en que el correspondiente tipo o variante se dejó de fabricar.

8. Período impositivo y devengo Según establece el artículo 96 LHL, el período impositivo coincide con el año natural, salvo en el caso de primera adquisición de los vehículos, en cuyo caso el período impositivo comenzará el día en que se produzca dicha adquisición. El importe de la cuota del impuesto se prorrateará por trimestres naturales en los casos de primera adquisición o baja definitiva del vehículo. También se prevé el prorrateo la cuota en los supuestos de baja temporal por sustracción o robo de vehículo, y ello desde el momento en que se produzca dicha baja temporal en el Registro público correspondiente. Sin embargo, no se prevé la posibilidad de prorratear la cuota en los supuestos de transmisión del vehículo; ni tampoco en los supuestos de tramitar una baja temporal por haber entregado el vehículo, para su ulterior transmisión, a un vendedor de vehículos

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9. Gestión La gestión, liquidación, inspección y recaudación, así como la revisión de los actos dictados en vía de gestión tributaria, corresponde al ayuntamiento del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo, tal y como establece el artículo 97 LHL.

El artículo 98.1 LHL dispone que los ayuntamientos podrán exigir este 1mpuesto en régimen de autoliquidación, aunque parece una cláusula genérica con poco significado práctico en este caso, porque en realidad se trata de un impuesto periódico gestionado a partir del censo de vehículos elaborado por la Dirección General de Tráfico.

El artículo 98.2 LHL dispone que los ayuntamientos, en las ordenanzas fiscales, «dispondrán la clase de instrumento acreditativo del pago del impuesto». Esta cláusula se corresponde con un tiempo pasado, en que los vehículos tenían que adherir una pegatina al parabrisas para acreditar el pago del impuesto, pero en la actualidad existen métodos de control telemáticos mucho más eficientes. El artículo 99 LHL contiene un último mecanismo de control del cumplimiento de la obligación de pago, pues dispone que «quienes soliciten ante la Jefatura Provincial de Tráfico la matriculación o la certificación de aptitud para circular de un vehículo, deberán acreditar previamente el pago del impuesto». Asimismo, establece que las Jefaturas Provinciales de Tráfico «no tramitarán el cambio de titularidad administrativa de un vehículo en tanto su titular registral no haya acreditado el pago del impuesto correspondiente al período impositivo del año anterior a aquel en que se realiza el trámite». Los ayuntamientos que quieran activar este mecanismo de control, deberán comunicar informáticamente al Registro

de Vehículos de la Dirección General de Tráfico el impago de la deuda correspondiente al período impositivo del año en curso.

Ya para finalizar, querría señalar que uno de los principales problemas de gestión de este impuesto está relacionado con la atribución de las competencias de gestión, liquidación y recaudación, al ayuntamiento «del domicilio que conste en el permiso de circulación del vehículo». Esta regulación ha posibilitado que algunas empresas con grandes flotas de vehículos a su nombre hayan domiciliado sus vehículos en municipios de baja tributación, aunque no tuvieran en ellos el domicilio fiscal o la sede de dirección efectiva de la empresa. En realidad, es un problema que solo puede resolver el legislador mediante un cambio normativo que exija un vínculo más estrecho entre el domicilio del vehículo y el titular del mismo. En este sentido, según los datos de Automovilistas Europeos Asociados (AEA) para el año 2018, algunos municipios tienen registrados más de 90 vehículos por vecino. Así, por ejemplo, en Sarratella (Castellón) constaban domiciliados 9.718 vehículos para una población de apenas 101 habitantes. Igualmente, existían 5.525 vehículos cuyo

396

Tema 21

domicilio en el permiso de circulación se encontraba en el municipio de Puebla de San Miguel (Valencia), a pesar de que se trata de una población con 61 habitantes. Estos datos evidencian que se está produciendo una «deslocalización» de personas jurídicas por motivos estrictamente tributarios.

II. IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETOS PASIVOS, BASE IMPONIBLE, CUOTA Y DEVENGO, GESTION 1. Antecedentes El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (en adelante ICIO) es el único impuesto de nueva creación de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, puesto que los demás impuestos ya existían previamente con una configuración y denominación distinta. Según la doctrina, su establecimiento tuvo por objeto configurar como impuesto la tradicional tasa por concesión de licencia, por lo que algunos elementos de su configuración se corresponden con los de aquella tasa.

2. Naturaleza y hecho imponible Las principales características del impuesto, que determinan su naturaleza, son las siguientes: e

Es un impuesto potestativo (la entidad decida si lo exige o no).

e

Es indirecto (grava manifestaciones indirectas de capacidad económica)

e

Es objetivo (la cuota se determina sin consideración a las circunstancias personales del sujeto pasivo).

e

Es instantáneo (en realidad, el hecho imponible puede realizarse durante varias semanas o meses, por ello esta calificación es confusa, y solo quiere señalar que no se trata de un impuesto periódico).

e

Esreal (porque puede definirse sin referencia a una persona determinada)

e

De cuota variable (se determina mediante la aplicación de un porcentaje a la base imponible, como luego veremos).

El hecho imponible viene definido en el artículo 100.1 del LHL y se configura por la concurrencia de tres elementos: e

la realización de una construcción, instalación u obra.

Fundamentos de Derecho Tributario

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e

la necesidad de obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística para la realización de esa obra (o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa).

e

la competencia para expedir la licencia (o realizar la actividad de control) al ayuntamiento de la imposición. El art. 100, al definir el hecho imponible, destaca que el hecho imponible se realizada «se haya obtenido o no dicha licencia», lo que permite cuestionar la posibilidad de exigir el ICIO en los casos en los que la obra se realiza sin licencia, no se legaliza la obra, y procede su demolición.

Los principales supuestos de obras cuya realización no precisa licencia y, con-

secuentemente, están no sujetas al impuesto, son las siguientes:

e

Obras de excepcional interés público. Son obras realizadas por las Administraciones Públicas con la consideración de urgencia o excepcional interés público, y han seguido el procedimiento legalmente establecido para su declaración

e

Proyectos de urbanización. Como afirmara Tribunal Supremo en la sentencia de 12 de marzo de 2004, «el Proyecto de Urbanización es como un proyecto de obras que tiene por finalidad llevar a la práctica los Planes Generales Municipales o las Normas Subsidiarias de Planeamiento, los Planes Parciales y, en su caso, los Planes Especiales de Reforma Interior, es decir, constituye un verdadero acto de ejecución de los citados instrumentos de planificación urbanística (haciendo, por tanto, innecesaria la solicitud de Licencias de Obras para su efectividad)».

e

Obras realizadas por orden de ejecución. En casos de inactividad del propietario, la Ley determina que sea la propia Administración local la que ordene la realización de las obras y, por tanto, se sustituye la licencia de obras (autorización) por la orden de ejecución (mandato).

3. Exenciones Las normas de exención determinan que no resulte exigible la obligación tributaria, pese a la realización del hecho imponible. Los principales supuestos son los siguientes: e

Obras públicas. El art. 100.2 LHL reconoce la exención subjetiva en favor del Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades locales, pero solo respecto de las obras destinadas a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, Obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales. La exención resultará de aplicación aunque la gestión de las obras

398

Tema 21

se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de

inversión nueva como de conservación.

e

Iglesia Católica. El Acuerdo con la Santa Sede de 1979 reconoce la exención de la Iglesia Católica en relación con determinados impuestos, entre los que se mencionan los «impuestos reales», y la jurisprudencia del Tribunal Supremo (SSTS de 19/03/01, 03/10/03 y 19/11/14) han considerado que esa regla determina la exención del ICIO. En todo caso, conviene subrayar que la STJUE de 27 de junio de 2017, consideró que la actividad docente de Escuelas Pías es una empresa a efectos del art. 107 TFUE, y que la exención del ICIO constituiría una «ventaja económica selectiva» y una «ayuda otorgada por el Estado o mediante fondos estatales», contraria al Derecho de la Unión si superase los 200.000€ en 3 años.

e

Universidades. Su reconocimiento ha sido controvertido, pero la STS de 19/05/20 ha acabado con la polémica al establecer que «la exención del ICIO, recogida en el apartado 1 del artículo 80 de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades para las construcciones, instalaciones

y obras en/de los bienes inmuebles afectos a los fines de las universidades, es de aplicación desde su entrada en vigor, sin que haya sido derogada por ninguna otra norma posterior».

4. Sujetos pasivos (contribuyente y sustituto) El art. 101.1 LHL reconoce la condición de contribuyente a quienes «sean dueños de la construcción, instalación u obra», con independencia de que sean no propietarios del inmueble sobre el que se realiza. Y dispone que «tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización».

Por otro lado, el art. 101.2 LHL atribuye la condición de sustituto del contribuyente a quienes soliciten las correspondientes licencias (o presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas). Seguidamente reconoce también la condición de sustituto a quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras, lo que permite cuestionar si es posible que la Administración se relacione indistintamente con dos obligados tributarios que ostentan la condición de sustituto del contribuyente. Finalmente, el art. 101.2 TRLHL dispone que el sustituto podrá exigir al contribuyente el reembolso de la cuota tributaria satisfecha. Ello resulta lógico si consideramos que el tributo grava la capacidad económica manifestada por el contribuyente, y la figura del sustituto solo tiene por finalidad facilitar la gestión tributaria.

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Como se desprende de la teoría general, el sustituto desplaza al contribuyente y se sitúa en su lugar, por lo que la Administración no puede dirigirse al contribu-

yente en caso de concurrencia con un sustituto (en este sentido, SSTS 19/12/99 y 19/09/02). En relación con los sujetos pasivos, la ley no resuelve el problema planteado cuando el contribuyente transmite el inmueble antes de la finalización de obra. En esos casos, la Administración está obligada a dirigirse a quien ostentaba la condición de sujeto pasivo en el momento del devengo, pero es cierto que esta solución no puede considerarse satisfactoria.

5. Base imponible La regulación de la base imponible es un poco confusa, porque identifica dos bases imponibles con un contenido distinto: (i) la correspondiente a la llamada liquidación provisional (que en realidad es un ingreso a cuenta, cuantificado en función del presupuesto de obra) y la correspondiente a la liquidación definitiva (cuantificada en función del coste real y efectivo). En efecto, el artículo 102.1 LHL dispone que «La base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla» (con otros matices que luego veremos). Sin embargo, el artículo 103.1 LHL dispo-

ne que cuando se conceda la licencia o se inicie la construcción, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible: a) En función del presupuesto presentado por lo interesados. b) En función de los índices

o módulos previstos en la Ordenanza (L 50/98).

Técnicamente, cabe afirmar que es incorrecta esa denominación de «liquidación provisional» y «liquidación definitiva», porque según el art. 101 LGT unas y otras se deben referir a una misma obligación tributaria. Por ello consideramos más correcto llamar «ingreso a cuenta» a lo que la LHL llama «liquidación provisional», lo que explica que tenga unas reglas de cuantificación distintas de la liquidación definitiva (de forma similar a lo que sucede en el IRPF con el cálculo de las retenciones y el cálculo de la cuota). La confusa regulación ha generado problemas relevantes de interpretación, como el apreciado en la STS de 13/12/18, en la que se establece la siguiente doctrina: «la Administración gestora del impuesto no puede introducir en la liquidación definitiva, partidas o conceptos que, figurando en el presupuesto aportado por el interesado, no se incluyeron, pudiendo haberse hecho, por tanto, en la liquidación provisional». Esa doctrina ha sido reiterada en la STS de 18/06/20.

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Una vez realizada esa necesaria precisión, podemos analizar el contenido de la base imponible del impuesto, que según el artículo 102.1 LHL se determinará en función del coste real y efectivo de la obra, excluidos los siguientes conceptos: a) El IVA y demás impuestos análogos. b) Las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la obra

c) Los honorarios de profesionales d) El beneficio empresarial del contratista. e) Cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución

de material.

Además de esos conceptos excluidos por la ley, hay que añadir que la jurisprudencia también ha considerado que no deben incluirse en la base imponible los gastos de seguridad e higiene en el trabajo (SSTS de 05/05/03 y 16/12/03). Resulta difícil identificar correctamente todos los costes que deben computar-

se a estos efectos, respecto de los que existe una enorme casuística. Con carácter

general, puede decirse que la idea esencial es que deben incluirse en la base imponible todos los elementos inseparables de la construcción (aire acondicionado, ascensores, etc) que forman parte del proyecto de obra y se consideran esenciales para la habitabilidad o utilización de la obra realizada. En este sentido, resulta de especial interés destacar la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2010, dictada en interés de ley, que afirmó que la exclusión de maquinaria «no alcanza al coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la propia obra, e integrantes del proyecto para el que se solicita la licencia». Esa doctrina se extendió a los parques de energía fotovoltaica (STS de 9/11/11) y a las Subestaciones de transformación energía eléctrica (STS 15/2/13).

En los contratos públicos, el precio finalmente pagado por la Administración es el que servirá de base para la determinación de la BI. Como afirma la STS de 10 de junio de 2020, «Resulta cristalino que deben excluirse todos aquellos elementos que no forman parte del coste de ejecución material, y la baja de licitación o de adjudicación en cuanto valor que se deduce del propio presupuesto de ejecución material, y por ende resulta ajeno al coste real y efectivo de las obras, debe excluirse de la base imponible del ICIO en la liquidación definitiva». 6. Cuota La cuota es el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible.

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El tipo de gravamen lo establece la ordenanza fiscal de cada ayuntamiento dentro de los límites establecidos en la ley. En el territorio común, el límite máximo viene establecido en el artículo 102.3 LHL, y es del 4%. En los territorios forales el tipo máximo es del 5%. Una vez calculada la cuota, cabe la posibilidad de aplicar las bonificaciones sobre la cuota que, según el artículo LHL, pueden haber sido incluidas en la ordenanza fiscal del ayuntamiento de la imposición. Son las siguientes: a) «Una bonificación de hasta el 95 por ciento a favor de las construcciones, instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del empleo que justifiquen tal declaración». Esta bonificación solo resulta de aplicación a instancia de parte. Además, la descripción tan genérica del presupuesto de hecho y la relevancia cuantitativa de la bonifcación, se establece que su aplicación deberá ser acordada por el Pleno de la Corporación, «por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros». b) «Una bonificación de hasta el 95 por ciento a favor de las construcciones, instalaciones u obras en las que se incorporen sistemas para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar». La aplicación de esta bonif1cación estará condicionada a que las instalaciones para producción de calor incluyan colectores homologados. c)

«Una bonificación de hasta el $0 por ciento a favor de las construcciones, instalaciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones privadas en infraestructuras»

d) «Una bonificación de hasta el 50 por ciento a favor de las construcciones, instalaciones u obras referentes a las viviendas de protección oficial». e)

«Una bonificación de hasta el 90 por ciento a favor de las construcciones,

instalaciones u obras que favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de los discapacitados».

f) «Una bonificación de hasta el 90 por ciento a favor de las construcciones, instalaciones u obras necesarias para la instalación de puntos de recarga para vehículos eléctricos». La aplicación de esta bonificación también estará condicionada a que las instalaciones dispongan de la correspondiente homologación. Como se desprende de lo expuesto, la ley establece un porcentaje máximo de bonificación para cada uno de los supuestos mencionados, de tal modo que serán las ordenanzas fiscales las que concreten, en cada municipio, el porcentaje exacto de bonificación aplicable para cada supuesto. En caso de concurrir varios motivos de bonificación, se aplicarán todos ellos por el mismo orden expuesto, aplicando las bonificaciones posteriores sobre la

402

Tema 21

cuota resultante de haber aplicado las bonificaciones anteriores (es decir: si concurren los supuestos b y d), se aplicará primero la bonificación b) y después, sobre la cuota resultante, se aplicará la bonificación d). Por otro lado, el artículo 103.3 LHL establece que «las Ordenanzas fiscales podrán regular como deducción de la cuota íntegra o bonificada del impuesto, el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto pasivo en concepto de tasa por el otorgamiento de la licencia urbanística correspondiente». Se trata de una regla curiosa, porque la tasa y el ICIO son tributos potestativos y, por ello, parece evidente que los ayuntamientos que quieran exonerar del pago de la tasa pueden hacerlo directamente derogando la ordenanza fiscal que la establece.

7. Devengo El devengo es el momento en que nace la obligación tributaria y, según el artículo 102.4 LHL, el ICIO se devenga «en el momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia». Consecuentemente,

los eventuales cambios

en la ordenanza

fiscal del ICIO

no

producirán efectos en la determinación de la obligación tributaria de las obras ya iniciadas. La STS de 14/09/05,

ECLI:

ES:TS:2005:5282,

sostiene en un desafortunado

obiter

dicta que «en el ICIO estamos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se le puede calificar de un ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como el momento en que nace la obligación. Con lo cual ese devengo adelantado no puede determinar la Ley aplicable, ya que ésta tiene que ser la vigente en todo el tiempo que inescindiblemente va unido a la realización del elemento material y muy especialmente cuando se haya terminado de realizar ese elemento objetivo del hecho imponible, ya que sólo entonces puede situarse el devengo. La Ley aplicable ha de preceder en el tiempo a la realización del hecho imponible, pero no es suficiente que la Ley reguladora del tributo esté vigente al tiempo de iniciarse aquél, sino también en el momento de finalizar el mismo, ya que sólo en este último instante se devenga el impuesto y nace, consiguientemente, la obligación».

8. Gestión El ICIO tiene una doble fase de gestión: al solicitar la licencia (ingreso a cuen-

ta) y al finalizar la obra (liquidación definitiva).

El art. 103.4 LHL establece que los ayuntamientos «podrán exigir este impues-

to en régimen de autoliguidación». Según la opinión mayoritaria, el régimen de

autoliquidación solo es posible en la primera fase, porque el 103.1 LHL dice que en la segunda fase «el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa», practicará la correspondiente liquidación definitiva, lo que no parece dejar margen para la autoliquidación.

Fundamentos de Derecho Tributario

403

En ese mismo sentido se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2003, al afirmar que «...la posibilidad de practicar autoliquidación del Impuesto por el sujeto pasivo, se refiere, necesariamente, al momento en que debe cuantificarse la deuda tributaria por haberse realizado el hecho imponible, o sea, al inicio del procedimiento liguidatorio, y no al momento de comprobar si la actuación del obligado se ajusta a la legalidad vigente, facultad que compete única y exclusivamente a la Administración».

En todo caso, es oportuno destacar que algunos ayuntamientos han establecido el deber de autoliquidar el impuesto una vez finalizada la obra (por ejemplo, el ayuntamiento de Madrid). Como veíamos, el artículo 103.1 LHL establece que «el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva». Este precepto es muy importante porque permite identificar varias características de la configuración del impuesto y de su modelo de gestión: a) En primer lugar, establece que la Administración local está obligada a hacer una comprobación administrativa del coste real y efectivo de la obra realizada. No se trata por tanto de una potestad discrecional, sino de un auténtico deber de hacer pues, como dijo el Tribunal Supremo en su sentencia de 18/06/20, la comprobación administrativa «es un trámite inexcusable, en cuanto resulta el único medio posible para determinar que la obra proyectada, en su desarrollo o ejecución, se ha ajustado o no al presupuesto presentado, y en qué medida, cualitativa o cuantitativamente, se ha desviado de sus previsiones, lo que es una operación necesaria para determinar la liguidación definitiva». b) Como consecuencia de lo anterior, el sujeto pasivo puede compeler a la Administración a cumplir con su deber de comprobar el coste real y efectivo y dictar liquidación definitiva. Ello puede tener especial interés en los supuestos en que la obra finalmente realizada tuvo un coste inferior a la proyectada (como sucedió en algunas obras realizadas en los años de la crisis de 2008-2014) y puede reconocerse un saldo a favor del contribuyente como consecuencia de la liquidación definitiva (esto sucederá siempre que la cuota de la liquidación definitiva sea inferior a la cuota del ingreso a cuenta). Dentro de ese procedimiento de comprobación del coste real y efectivo de la obra puede tener lugar un procedimiento de comprobación de valores, con las consecuencias que ello conlleva (por ejemplo, en relación con la posibilidad de solicitar una tasación pericial contradictoria), como ha reconocido el Tribunal Supremo en diversas sentencias (vid STS de 03/06/2020).

d) También es muy importante destacar que la liquidación que se dicte después de la finalización de obras tiene la naturaleza jurídica de «liquidación definitiva», como expresamente establece el artículo 103.1 LHL y reconoció

404

Tema 21

el Tribunal Supremo en su sentencia de 12 de marzo de 2015, dictada en interés de ley. Ello significa que la Administración solo podrá modificar su contenido mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión, pero no podrá hacerlo mediante la tramitación de un procedimiento de comprobación o inspección tramitado con posterioridad.

9. Prescripción En relación con la prescripción del derecho/potestad a liquidar el impuesto, hay que destacar que el plazo de prescripción debe computarse a partir del momento de la finalización de la obra, y no desde el momento del devengo, como estableció la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2004, dictada en interés de ley. Esa doctrina se reitera en la STS de 22/06/20, donde se reconoce que a tal efecto es irrelevante la fecha del visado del certificado de finalización de las obras (visado que puede no existir) y el conocimiento formal que tenga la Administración del fin de obra. Por otro lado, en relación con la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos en caso de que la obra no se hubiera realizado (como sucedió, en algunos supuestos, como consecuencia de la crisis de 2008-2014), el plazo de prescripción se iniciará en el momento en que existe constancia de que la obra no se realizará: bien como consecuencia de la renuncia del interesado, bien como consecuencia de la caducidad de la licencia (así lo ha reconocido la STS de

4/11/2020)

10. Infracciones y sanciones Es poco probable comisión de infracciones en este impuesto, salvo en los supuestos en que sujeto pasivo no hubiera cumplido con su deber de solicitar la licencia y presentar el presupuesto de ejecución de obra. En los demás casos es muy improbable la imposición de sanciones, porque los errores del presupuesto de ejecución de obra no pueden ser atribuidos al sujeto pasivo y, al finalizar la obra, corresponde a la Administración realizar la comprobación del coste real y efectivo de la obra y practicar la correspondiente liquidación definitiva.

Tema 22

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE, SUJETOS PASIVOS, BASE IMPONIBLE Y CUOTA, DEVENGO, GESTIÓN. OTROS RECURSOS MUNICIPALES [. IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA: NATURALEZA Y HECHO IMPONIBLE Según el artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, el impuesto que nos ocupa (vulgarmente conocido como «plusvalía municipal») es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. Del propio precepto legal se deduce que no estará sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, de manera que la sujeción se produje en relación con los incrementos de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes. Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.

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Según el artículo 105 del texto refundido, estarán exentos de este impuesto los incrementos de valor que se manifiesten como consecuencia de los siguientes actos: a) La constitución y transmisión de derechos de servidumbre. b) Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmen-

te de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del

Patrimonio Histórico Español, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles. A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá

los aspectos sustantivos y formales de la exención.

Asimismo, estarán exentos de este impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre las siguientes personas o entidades: a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales, a las que pertenezca el municipio, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de dichas entidades locales. b) El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado. c) Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-docentes. d) Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. e) Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos afectos a éstas. f) La Cruz Roja Española. g) Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales.

IT. SUJETOS PASIVOS Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente (art. 106): a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o

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jurídica, O la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya O transmita el derecho real de que se trate. b) En las transmisiones de terrenos o en la rechos reales de goce limitativos del dominio a jurídica, O la entidad a que se refiere el artículo diciembre, General Tributaria, que transmita el mita el derecho real de que se trate.

constitución o título oneroso, 35.4 de la Ley terreno, o que

transmisión de dela persona física o 58/2003, de 17 de constituya o trans-

En los supuestos a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del contribuyente, la persona física o jurídica, O la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya O transmita el derecho real de que se trate, cuando el contribuyente sea una persona física no residente en España.

III. BASE IMPONIBLE. LOS PROBLEMAS DE CONSITTIUCIONALIDAD DE UN SISTEMA OBJETIVO DE DETERMINACION Según el artículo 107, la base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4. Surgió entonces un problema esencial de eventual inconstitucionalidad que llevó a varios juzgados de lo contencioso-administrativo a plantear cuestiones de inconstitucionalidad por cuanto, a tenor de la redacción de la norma, la forma en

la que la Ley configura el cómputo de esta plusvalía permitía que queden sujetas a tributación circunstancias en las que no se ha producido incremento alguno del valor, pues la ley considera incremento el puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años, para lo cual habrá que tener en cuenta el valor del terreno a efectos del Impuesto de Bienes Inmuebles (el valor catastral en el momento del devengo) y aplicar sobre el mismo el porcentaje previsto (determinado por cada ayuntamiento, sin que pueda exceder de ciertos límites).

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Tema 22

Primera conclusión: aunque el hecho imponible debe ser el incremento del valor del terreno, para el cálculo de la base imponible del impuesto, la redacción anterior al 8 de noviembre de 2021 de la Ley de Haciendas Locales en ningún momento tomaba en consideración el precio de adquisición ni el de transmisión, sino que se utilizaba exclusivamente el valor catastral en el momento de la venta. Además, la Ley —artículo

110.4, en redacción también anterior a esa fecha—

impedía al sujeto pasivo probar la inexistencia de ese incremento o determinar la base imponible del tributo de modo distinto al previsto objetivamente por la ley. El Tribunal Constitucional, en sentencia 59/2017, de 11 de mayo, declaró la inconstitucionalidad y consiguiente derogación de algunos de los preceptos de la Ley de Haciendas Locales referidos. Dice al respecto la sentencia lo siguiente: a) Que es posible gravar una riqueza potencial, pero «en ningún caso puede establecerse un tributo en el que la capacidad económica gravada sea inexistente, virtual o ficticia»; b) Que, al gravarse la mera titularidad del terreno durante un período de tiem-

po computable y anudar a esa circunstancia un incremento de valor que se cuantifica de forma automática, se hace tributar al contribuyente por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica;

c) En los casos de «no incremento», se grava una renta ficticia imponiendo a

los sujetos pasivos del impuesto la obligación de soportar la misma carga tributaria que corresponde a las situaciones de incrementos, por lo que los preceptos cuestionados deben ser declarados inconstitucionales, en la medida en que no han previsto excluir del tributo las situaciones inexpresivas de capacidad económica. Antes de su parte dispositiva, la sentencia —

59/2017 efectúa dos precisiones:

La primera, que el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos

no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que some-

te a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia,

los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, «únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica».

—

La segunda, que una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, aquellos preceptos, en los términos señalados, «la forma de determinar la

existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación

es algo que solo corresponde al legislador», en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta sentencia, llevando a cabo las modificaciones O adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto

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que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones

de inexistencia de incremento de valor.

Nuestros órganos judiciales adoptaron entonces dos posturas antagónicas en relación con estos pronunciamientos: la tesis maximalista (hasta que el legislador no cambiara la ley, no podía exigirse el tributo) y la tesis relativa (cabía liquidar, si se demostraba el incremento de valor), que determinó la necesidad de un pronunciamiento del Tribunal Supremo. En la primera sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera —de 9 de julio de 2018, casación núm. 6226/2017— se optó por la llamada tesis relativa. Para ello, el Tribunal Supremo distingue entre la declarada por el T'C incons-

titucionalidad parcial (o relativa o condicionada) del artículo 107.1 y 107.2.a) y la inconstitucionalidad total (o absoluta o incondicionada) del artículo 110.4,

todos ellos del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales: la determinación de la base imponible es constitucionalidad «en aquellos casos en los que se gravan

plusvalías realmente existentes (...) cabe entender (que) han quedado en vigor y,

por ende, resultan plenamente aplicables los mencionados preceptos» del artículo 107.

Pero es completamente inconstitucional el artículo 110.4 del Texto Refundido, pues este precepto «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», de modo que es nulo «al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica». La consecuencia de lo anterior la encontramos en el fundamento jurídico quinto de la sentencia: corresponde al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la LGT, mandato que no conlleva quiebra de los principios de reserva de ley tributaria o seguridad jurídica. Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; (c) emplear cualquier otro medio probatorio que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido. Aportada esa prueba (según la cual, el terreno no ha aumentado de valor), deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor.

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Con posterioridad, surgió un segundo problema de constitucionalidad: el del eventual alcance confiscatorio de un sistema objetivo que grava el incremento efectivamente producido pero que, como consecuencia de la forma de determinar la base imponible, absorbe la totalidad de la riqueza gravable. La STC de 31 de octubre de 2019 declaró la inconstitucionalidad del artículo 107.4 TRLRHL «en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente». Parece, pues, que se fija un límite de la no confiscatoriedad: la coincidencia entre cuota e incremento, como riqueza gravable. Si el incremento acreditado son 500 euros, la cuota del impuesto no puede superar los 500, resultando confiscatorio el exceso. En

las anteriores

sentencias

del Tribunal

Constitucional

no

se limitaron

en

modo alguno sus efectos, por lo que una primera duda que surgía era si ahora se haría lo mismo.

El Tribunal Constitucional optó por una sentencia prospectiva, consistente en establecer —en la sentencia de 31 de octubre de 2019— que «únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de la publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme». Llegados a este punto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, planteó una nueva cuestión de inconstitucionalidad sobre el método de cálculo de la base imponible del Impuesto.

Básicamente, el conflicto se originó porque la cuota del IIVTNE era de 70.000 euros en una transmisión por 900.000 euros de un terreno adquirido por 781.000 euros. Por tanto, la cuota representaba el 59% del incremento de valor del terreno El TSJ plantea la cuestión porque «el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo puede dar lugar a cuotas tributarias que supongan una “carga fiscal excesiva” o “exagerada” para el contribuyente en supuestos en los que, aun cuando el importe de la cuota tributaria no resulta superior a la plusvalía realmente obtenida con la transmisión, sí supone una parte muy significativa de la misma». Por tanto, es un paso distinto al ya enjuiciado por el TC en su sentencia de 31 de octubre de 2019, en la que la cuota absorbía «toda la riqueza gravable». Aquí absorbe un porcentaje relevante (el 59%), por lo cual el supuesto era distinto del resuelto con anterioridad, aunque relacionado. La sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de octubre de 2021 resuelve el proceso constitucional anulando por inconstitucional, ya sin matiz alguno, esto

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es, se constate o no la existencia de incremento, el método de determinación de la base imponible. Se afirma ahora que las reglas de cuantificación del impuesto constituyen un «sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible (...) ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente». Para no quedarse en una decisión similar a la del 31 de octubre de 2019 (confiscatoriedad), el "TC señala que el principio de no confiscatoriedad puede ser considerado un «subprincipio» del principio de capacidad económica, porque su vulneración tiene lugar cuando la carga tributaria total resulte «desproporcionada; desproporción en el gravamen cuyo enjuiciamiento debe ubicarse, no tanto en el principio de no confiscatoriedad, como afirma el órgano judicial, sino

en el principio de capacidad económica como criterio, parámetro o medida de la Imposición».

El fundamento jurídico 6 de la sentencia delimita el alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad, que ha sido uno de los aspectos especialmente controvertidos de la sentencia. En un primer apartado, establece la sentencia que «la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL, supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad». En el segundo apartado del fundamento jurídico 6 de la sentencia, se establece la limitación de efectos del fallo: «no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (í1) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha». Esta limitación ha sido especialmente criticada por la doctrina por dos razones: la primera, porque la determinación de una fecha de efectos distinta a la de la publicación

de la sentencia contradice los términos literales del artículo 164 de la Constitución; la

segunda, porque la equiparación a las situaciones firmes de supuestos en los que la ley otorga a los contribuyentes en derecho a recurrir o a rectificar supone cercenar derechos previstos en la ley que deberían —desde luego— haber sido respetados por el máximo intérprete de la Constitución.

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Como consecuencia de la citada sentencia del Tribunal Constitucional, el Gobierno ha aprobado el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, que —fundamentalmente— establece una nueva forma de determinar la base imponible del impuesto y que plantea una primera paradoja: se sustenta en una sentencia (la del TC de 26 de octubre de 2021) que no estaba publicada cuando se dicta y publica el decreto-ley y que plantea un primer problema: el del instrumento normativo empleado. La extraordinaria y urgente necesidad parece que concurre en este caso, si bien

es cierto que los problemas de regulación del impuesto datan de 2017, habiendo permanecido el legislador estatal totalmente inactivo, a pesar de haberlo reclamado la jurisprudencia ponen en duda la cuestión.

En la regulación material, no obstante, puede haber alguna duda. ¿Se produce una «alteración sustancial del deber de contribuir» a efectos del artículo 31.1 CE? Porque en estos casos, el Tribunal Constitucional ha señalado que el principio de reserva de ley juega con toda su intensidad a efectos de regular el tributo correspondiente. El nuevo texto legal configura un nuevo hecho imponible (aunque sea a través de la delimitación negativa que supone las normas de no sujeción), pues en la regulación anterior la existencia de incremento o decremento patrimonial era

irrelevante, y esto es lo que motivó la declaración de inconstitucionalidad parcial en 2017. Hay, ahora, una modificación sustancial en el régimen del impuesto: la configuración del hecho imponible, la base imponible y las obligaciones formales. En cuando al hecho imponible, no se modifica, pero se incluye un supuesto de no sujeción que materialmente configura un hecho imponible nuevo: solo se realiza el mismo si se produce en la transmisión un incremento patrimonial, en los términos definidos ahora por la Ley de Haciendas Locales: «No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición». También se incluyen dentro del hecho imponible situaciones que antes quedaban no sujetas: las operaciones cuyo período de generación eran inferior al año. La norma regula un doble sistema para la determinación de la base imponible: 1. Estimación objetiva (sistema objetivo). Es similar al tradicional. La base im-

ponible se obtendrá multiplicando el valor catastral del suelo en el momento del devengo por los coeficientes que apruebe el ayuntamiento al que corresponda la exacción del impuesto y que dependerán del período de generación del incremento de valor. Estos coeficientes no podrán exceder de los que se indican en la norma en función del número de años transcurridos desde la adquisición del inmueble.

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2. Estimación directa (plusvalía real). Si, a instancia del sujeto pasivo, se constata que el incremento de valor, determinado por la diferencia entre los valores del terreno en las fechas de transmisión y adquisición, es inferior al determinado por el método objetivo, se tomará como base dicho incremento. Estos valores podrán ser objeto de comprobación por los ayuntamientos. A estos efectos, se deberán aplicar las siguientes reglas: En el caso de bienes inmuebles en los que haya tanto suelo como construcción, la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición del suelo se obtendrá aplicando la proporción que representa el valor catastral del suelo sobre el valor catastral total. Como valor de transmisión o de adquisición se tomará el mayor entre el que conste en el título que documente la operación (o el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de transmisiones lucrativas) o el compro-

bado, en su caso, por la Administración Tributaria.

No se podrán computar en este procedimiento de cálculo los gastos o tributos que graven dichas operaciones de adquisición o transmisión.

IV, EL TIPO DE GRAVAMEN Y LA CUOTA TRIBUTARIA Del artículo 108 LHL se desprende que el tipo de gravamen será el fijado por cada ayuntamiento, pero que éste no pueda exceder del 30 por ciento. Dentro de ese límite, los ayuntamientos podrán fijar un solo tipo de gravamen o uno para cada uno de los períodos de generación del incremento de valor. La cuota íntegra del impuesto será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. Y la cuota líquida del impuesto será el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra, en su caso, las bonificaciones que puedan establecer las ordenanzas fiscales de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes. Prevé también la ley que las ordenanzas fiscales puedan regular una bonificación de hasta el 95 por ciento de la cuota íntegra del impuesto, en las transmisiones de terrenos, y en la transmisión o constitución de derechos reales de goce limitativos del dominio de terrenos, sobre los que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas

o de fomento del

empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá dicha declaración al Pleno

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de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros.

V. DEVENGO Según el artículo 109 de la Ley de Haciendas Locales, el impuesto que nos ocupa se devenga: a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gra-

tuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya O transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre aquel, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimará la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda. En los actos o contratos en que medie alguna con arreglo a las prescripciones contenidas en siva no se liquidará el impuesto hasta que ésta resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, cumpla, de hacer la oportuna devolución según

condición, su calificación se hará el Código Civil. Si fuese suspense cumpla. Si la condición fuese a reserva, cuando la condición se la regla del apartado anterior.

VI. GESTIÓN A la gestión del impuesto se dedica el artículo 110 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, según el cual:

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«1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liguidación procedente. 2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto: a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles. b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo. 3. A la declaración se acompañará el documento en el que consten los actos o contratos que originan la imposición. 4. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, sin perjuicio de las facultades de comprobación de los valores declarados por el interesado o el sujeto pasivo a los efectos de lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5, respectivamente, el ayuntamiento correspondiente solo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas. En ningún caso podrá exigirse el impuesto en régimen de autoliquidación cuando se trate del supuesto a que se refiere el artículo 107.2.a), párrafo tercero. 5. Cuando los ayuntamientos no establezcan el sistema de autoliquidación, las liguidaciones del impuesto se notificaran íntegramente a los sujetos pasivos con indicación del plazo de ingreso y expresión de los recursos procedentes. 6. Con independencia de lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, están igualmente obligados a comunicar al ayuntamiento la realización del hecho imponible en los mismos plazos que los sujetos pasivos: a) En los supuestos contemplados en el párrafo a) del artículo 106 de esta ley, siempre que se hayan producido por negocio jurídico entre vivos, el donante o la persona que constituya o transmita el derecho real de que se trate. b) En los supuestos contemplados en el párrafo b) de dicho artículo, el adquirente o la persona a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

7. Asimismo, los notarios estarán obligados a remitir al ayuntamiento respectivo, dentro de la primera quincena de cada trimestre, relación o índice comprensivo de todos los documentos por ellos autorizados en el trimestre anterior, en los que se contengan hechos, actos o negocios jurídicos que pongan de manifiesto la

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Tema 22

realización del hecho imponible de este impuesto, con excepción de los actos de última voluntad. También estarán obligados a remitir, dentro del mismo plazo,

relación de los documentos privados comprensivos de los mismos hechos, actos o negocios jurídicos, que les hayan sido presentados para conocimiento o legitimación de firmas. Lo prevenido en este apartado se entiende sin perjuicio del deber general de colaboración establecido en la Ley General Tributaria. En la relación o indice que remitan los notarios al ayuntamiento, éstos deberán hacer constar la referencia catastral de los bienes inmuebles cuando dicha referencia se corresponda con los que sean objeto de transmisión. Esta obligación será exigible a partir de 1 de abril de 2002. Los notarios advertirán expresamente a los comparecientes en los documentos que autoricen sobre el plazo dentro del cual están obligados los interesados a presentar declaración por el impuesto y, asimismo, sobre las responsabilidades en que incurran por la falta de presentación de declaraciones. 5. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8, las Administraciones tributarias de las comunidades autónomas y de las entidades locales colaborarán para la aplicación del impuesto y, en particular, para dar cumplimiento a lo establecido en los artículos 104.5 y 107.5, pudiendo suscribirse para ello los correspondientes convenios de intercambio de información tributaria y de colaboración». Del precepto transcrito merece la pena destacarse dos aspectos: El primero, que es facultad del ayuntamiento optar por el régimen de liquidación o autoliquidación, aunque del tenor de la norma se infiere que para que este último resulte procedente es necesaria una decisión expresa del municipio. El segundo, que existe una limitación de las facultades de comprobación, pues cuando el régimen es el de autoliquidación, «el ayuntamiento correspondiente solo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas».

VII. OTROS RECURSOS MUNICIPALES El impuesto municipal sobre gastos suntuarios es un impuesto de exigencia

voluntaria para los ayuntamientos que grava el aprovechamiento de los cotos privados de caza y pesca, cualquiera que sea la forma de explotación o disfrute de dichos aprovechamientos. El sujeto pasivo en concepto de contribuyente será el titular del coto o aquella persona a la que corresponda cualquier aprovechamiento de caza O pesca, en el momento del devengo.

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En concepto de sustituto del contribuyente estará obligado al pago de este impuesto y a cumplir las obligaciones formales inherentes al mismo el propietario de los bienes acotados. La base imponible se corresponderá tico o piscícola. El periodo impositivo devengo se produce el 31 de diciembre ponde integramente a los municipios municipales.

con el valor coincide con de cada año. que lo exijan

del aprovechamiento cinegéel año natural, por lo que el Asimismo, la gestión corresen sus respectivos términos

Como ingresos no tributarios, destaca, en primer lugar, la participación en los tributos del Estado. Éstos aparecen expresamente contemplados en el artículo 142 de la CE y su régimen jurídico se desarrolla en los artículos 118 a 126 del TRLRHL. Se introdujeron en su régimen importante novedades a partir de la Ley de Modernización del Gobierno Local, especialmente, en lo referente a los municipios capitales de provincia y aquéllos que tuvieren una población superior a 75.000 habitantes, a los que se cederá un porcentaje sobre la cuota líquida de los IRPE IVA e Impuestos especiales imputables en cada municipio.

Una nueva modalidad de participación en los tributos del Estado es la compensación a favor de las Entidades Locales por pérdida de ingresos derivada de la modificación del IAE. Asimismo, contempla el Capítulo HI del TRLRHL la cesión de recaudación de impuestos del Estado, si bien y a tenor de la disposición final única 2* de la misma norma, este capítulo entraría en vigor el día 1 de enero de 2004 y sería objeto de desarrollo anual por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado, de conformidad con las directrices recogidas en este Texto Refundido. Por otra parte, existe también la prestación personal y de transporte, que cons-

tituye la posibilidad de que los Ayuntamientos con una población de derecho no superior a 5.000 habitantes puedan imponer la misma para la realización de obras de la competencia municipal o que hayan sido cedidas o transferidas por otras entidades públicas (arts. 128-130 TRLRHL). Por último, las subvenciones que pueden percibir los Ayuntamientos por sus Obras y servicios y que no pueden destinarse a la atención de fines distintos a los que se afecten. Se regulan por la Ley de Subvenciones de 17 de noviembre de 2003. Por último, destacar que, con arreglo al artículo 56 del TRLRHL, en relación con el artículo 2 del mismo texto, también formarán parte de los ingresos de los municipios los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho privado, el producto de las operaciones de crédito y el producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias. Los precios públicos son objeto de estudio independiente en el tema 19 de esta parte del temario.

Tema 253

CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y DEMÁS ENTES PÚBLICOS. MEDIDAS PREVENTIVAS, CORRECTIVAS Y COERCITIVAS EN MATERIA DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA. INTERVENCIÓN GENERAL DEL ESTADO. EL TRIBUNAL DE CUENTAS: EXAMEN DE SUS COMPETENCIAS. ÓRGANOS DE CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS [, CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y DEMÁS ENTES PÚBLICOS En el siglo XIX se fue consolidando un doble control sobre la actuación financiera de la Administración pública: el externo, desempeñado por el Legislativo, bien directamente bien a través de órganos especializados dependientes del mismo, y el interno, llevado a cabo por la propia Administración —si bien por Órganos diferentes de los gestores— con el fin de detectar y corregir de forma simultánea a la propia gestión los posibles defectos en que ésta pudiera incurrir. En ambos casos, se trataba de un puro control de legalidad, cuyo único fin era comprobar y asegurar que las actividades de obtención de recursos y de empleo de los mismos responden a las finalidades y autorizaciones concedidas por el Parlamento. Ya en el siglo XX, con el incremento de fines y objetivos que a la Administración se le exige, junto a los citados controles de legalidad, van surgiendo otros mecanismos y procedimientos encaminados a un control de oportunidad de la actividad financiera. Ello da lugar, en nuestras leyes vigentes, especialmente en la Ley General Presupuestaria, en la propia Constitución y en la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas, a la previsión de otros tipos de controles que, en definitiva, aseguren la preeminencia de los intereses generales en la gestión financiera de los recursos públicos, obedeciendo no ya a estrictos criterios de legalidad, sino, sobre todo, a una adecuada gestión económico-social de los fondos públicos, o —como dice el art. 31.2 CE— a su manejo con criterios de eficiencia y economía. Por otro lado, y dada la pertenencia de España a la Unión Monetaria, también existen controles desde las Instituciones comunitarias, correspondiendo al Consejo adoptar medidas para reforzar la coordinación y supervisión de su disciplina presupuestaria; y elaborar las orientaciones de política económica referentes a los Estados, velando por que sean compatibles con las adoptadas para el conjunto de la Unión, y garantizar su vigilancia (arts. 121, 126 y 136 TFUE fundamental-

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mente). El control que se lleva a cabo por la UE no es un control al uso sobre la legalidad de lo actuado, o sobre la eficiencia en la ejecución de la correspondiente partida presupuestaria, ni tampoco tiene un efecto revisor esencialmente retrospectivo, sino que tiene un efecto prospectivo, que incide en la programación de la actividad financiera de los Estados, y que tiene una proyección mucho mayor que la de los estrictos presupuestos, en la medida que también puede afectar a las leyes de gasto, para evitar la insostenibilidad de las finanzas públicas. A finales de 2011 entró en vigor, como parte del denominado paquete de seis medidas (six-pack), que reformó el Pacto de Estabilidad y Crecimiento (PEC) y en 2013, como parte del denominado paquete de dos medidas (two-pack), un reglamento relativo a la evaluación de los proyectos de planes presupuestarios nacionales. Se puede diferenciar una vertiente preventiva, para garantizar la solidez de las finanzas públicas mediante la supervisión multilateral, que incluye el denominado semestre europeo, donde se da la presentación y la evaluación de los programas de estabilidad y convergencia de los Estados, que es un proceso más amplio de coordinación de las políticas económicas dentro de la Unión Europea; por otro lado está la vertiente correctora, que incluye el procedimiento de déficit excesivo. Como normas más relevantes, que han sido objeto de modificación posterior, cabe citar los Reglamentos 1466 y 1467, de 7 de julio de 1997. En la misma línea se sitúa la Ley 15/2014, de 16 de septiembre, de racionalización del sector público, y que culmina con la aprobación de las Leyes 39/2015, LPAC, y 40/2015, LSP, ambas de 1 de octubre de 2015, estableciendo ésta última

dos nuevos tipos de controles sobre las entidades integrantes del sector público, una supervisión continua, desde su creación hasta su extinción, a cargo del Ministerio de Hacienda, a través de la IGAE, y un control de eficacia, centrado en el cumplimiento de los objetivos propios de la actividad de la entidad, que será ejercido anualmente por el Departamento al que esté adscrita la entidad u organismo público, sin perjuicio del control de la gestión económico financiera que se ejerza por la Intervención (art. 85).

La función de control se define en estos tres aspectos: 1) Su ámbito, tanto objetivo como subjetivo y temporal. 2) Su carácter constitucional y objetivo. 3) Su objeto o finalidad. 1) En cuanto al primero de ellos, el ámbito que abarca la función de control, ha ido ampliándose, a medida que lo hacía la actividad económica del Estado. Así, en lo objetivo, el control debe extenderse a toda la gestión administrativa de fondos públicos. Puesto que la Constitución obliga en su art. 134 a que los Presupuestos recojan la totalidad de gastos e ingresos del sector público, es obvio que el control de la gestión presupuestaria debe extenderse, en definitiva, a cualquier utilización

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de dinero público, sea cual sea la finalidad prevista para la misma o el tipo de gasto en que se traduzca. En coherencia con ello, el ámbito subjetivo de la función de control abarca a todos los sujetos que intervengan en el manejo de los fondos públicos. Así, junto a la Administración del Estado, deben incluirse los Organismos Autónomos, las

Sociedades estatales, la Seguridad Social y, en general, todos los entes públicos. Pero más aún, debe extenderse igualmente a aquellos entes privados que reciban fondos públicos, como ocurre con las subvenciones.

En el ámbito de las Comunidades Autónomas y Entidades locales, también nos encontramos ante la misma situación (control de la Administración territorial y la institucional) En su faceta temporal, el ámbito de la función de control guarda una relación de íntima dependencia con el sistema de gestión presupuestaria que se haya elegido. Siguiendo el ordenamiento español el criterio de competencia o de ejercicio y no el de caja, es obvio que uno de los cometidos esenciales de la función de control es la comprobación de que no se contraen obligaciones fuera del período habilitado por las Leyes de Presupuestos, sin perjuicio de que se sometan igualmente a revisión por los órganos de control todas las fases del procedimiento del gasto, así como las diversas cuentas del sector público a las que se refieren los arts. 128 y 129 de la Ley General Presupuestaria. 2) En cuanto al carácter de la función de control, hay que subrayar su doble rasgo de constitucional y objetivo; constitucional en cuanto que el cumplimiento de la Ley de Presupuestos no sólo afecta a la legalidad de la actuación administrativa, sino, mucho más ampliamente, a las relaciones entre los poderes del Estado, pues no en vano se trata de una ley de competencia, mediante la cual el Legislativo habilita al Ejecutivo para la realización de gastos en la medida y con el destino que las Cámaras han determinado. Esto es precisamente lo que justifica la intervención parlamentaria en el control de la gestión presupuestaria, y pone de relieve el carácter constitucional que abarca toda la vida del Presupuesto, desde su inicial elaboración por el Ejecutivo hasta su liquidación y control, con tareas que incumben tanto al Gobierno y a la Administración como al Parlamento. Derivado de esta trascendente significación puede entenderse el carácter objetivo que necesariamente ha de revestir la función de control. Si con ella se pretende garantizar el buen manejo de los fondos públicos, resulta innecesario insistir en la exigencia de que sean órganos distintos a los gestores quienes examinen y comprueben la actuación de éstos. Por ende, incluso si se trata del control interno desarrollado por la propia Administración, éste debe ser ejercido por órganos no integrados en la línea jerárquica de la misma. A ello responde la creación de cuerpos diferenciados que, si bien están orgánicamente adscritos al Ministerio de Hacienda, como centro gestor de los Presupuestos, sin embargo quedan fuera de su

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Tema 23

estructura jerárquica, actuando con unas bases de independencia y de autonomía que son indispensables para el ejercicio de sus funciones. Es el caso, de la Inter-

vención General de la Administración del Estado, de la Intervención General de la

Comunidad Autónoma, y de los Interventores en la Administración local (cuerpo de habilitación nacional), sobre las que recae —como se verá más adelante— la responsabilidad principal en el ejercicio de las funciones de control. 3) Finalmente, en cuanto al tercer aspecto que se destacó, el objeto de la fun-

ción de control, viene éste señalado por los fines que la misma debe cumplir, en estrecha conexión con el significado que hoy encierra la actuación económicofinanciera de los entes públicos. Así, desde la perspectiva del cumplimiento de la legalidad, el objeto de la función de control se desdobla en tantos objetivos parciales como fases pueden distinguirse en el procedimiento del gasto, en concreto, la comprobación del compromiso del gasto en relación con el crédito presupuestario, tanto en su aspecto cuantitativo como cualitativo y temporal, la comproba-

ción de los pagos realizados y de su justificación, la comprobación de la inversión, y, en general, la de todos los requisitos que la legislación presupuestaria impone a la realización y ejecución de los gastos públicos. Igualmente, a posteriori, deberá comprobarse la exactitud y el equilibrio de las cuentas finales. Desde una perspectiva más amplia que la de la mera legalidad, es también objeto de la función de control verificar el grado de cumplimiento de las previsiones económicofinancieras. Por ello, puede sintetizarse en la actualidad el objeto de la función de control en la verificación del cumplimiento de los principios rectores del gasto público, que no sólo se reducen al principio de legalidad, sino que se despliegan en la asignación equitativa del gasto público respondiendo a criterios de eficiencia y de economía, de estabilidad presupuestaria, así como el grado de cumplimiento de los objetivos asignados a los Centros gestores del gasto en los Presupuestos Generales del Estado (art. 142 LGP). En cuanto a los tipos de control, puede diferenciarse atendiendo al órgano que realiza el control, que puede ser interno y externo. En el primer caso es la propia Administración gestora del Presupuesto la que desarrolla una especie de autocontrol sobre sus propias actuaciones, normalmente a cargo de órganos especificos nacidos y circunscritos en sus competencias a esta exclusiva finalidad. El control externo es desempeñado sobre la Administración y los entes públicos por otros órganos, bien autónomos, bien dependientes de los otros poderes del Estado, e incluso también por esos mismos poderes en forma directa y sin mediadores. En atención al fin perseguido con el control, es decir, a su objeto, cabe hablar de control de legalidad, de oportunidad y de eficacia. El primero dirigido a comprobar el exacto cumplimiento de la normativa reguladora de la gestión presupuestaria; el segundo, a la valoración y al mérito de esa misma gestión, con base en criterios de oportunidad política, social, económica o de justicia; el tercero, en fin, realiza un análisis de los resultados alcanzados en relación con los objetivos

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propuestos, con los medios utilizados, etc., pudiendo consistir en un enjuiciamiento exclusivamente económico de la gestión desarrollada o, lo que es más habitual, en una valoración basada en consideraciones de tipo económico pero introduciendo criterios de rentabilidad social, de funcionalidad, etc. Finalmente, atendiendo al momento en que se realiza el control, éste puede ser previo, simultáneo o posterior a la gestión. Obviamente, el previo y el simultáneo son más eficaces para corregir las posibles irregularidades o inconveniencias, mientras que el posterior, apto para la exigencia de responsabilidades y para efectuar valoraciones globales sobre la ejecución de los Presupuestos, poco puede ya modificar el desarrollo de ésta y sus posibles efectos desfavorables. Dada la inmediatez de los dos primeros a la gestión financiera, suelen venir asociados con controles de tipo interno, en tanto que el posterior es característico del control externo, permitiendo un enjuiciamiento de conjunto sobre la actuación administrativa, pero prácticamente sin incidencia sobre ésta.

En la Ley General Presupuestaria se introduce la separación clara y el diferente alcance de las actuaciones previas de control interno (función interventora) y del control posterior, también de carácter interno, que se concreta en el control financiero permanente (arts. 157 a 161 LGP) y la auditoría (arts. 162 a 175 LGP). A

estos controles hay que añadir la supervisión continua introducida por el art. 85 LSP sobre el sector público institucional. Sobre el control externo por el Tribunal

de Cuentas, la LGP prevé la rendición de cuentas (art. 132, 137 y 140), siendo la

Ley Orgánica de dicho Tribunal, y su Ley de Funcionamiento, las que regulan el contenido, significado y alcance de sus funciones de control.

II. MEDIDAS PREVENTIVAS, CORRECTIVAS Y COERCITIVAS EN MATERIA DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA En los términos de la Exposición de Motivos de la Reforma del art. 135 CE, «la estabilidad presupuestaria adquiere un valor verdaderamente estructural y condicionante de la capacidad de actuación del Estado, del mantenimiento y desarrollo del Estado Social que proclama el artículo 1.1 de la propia Ley Fundamental y, en definitiva, de la prosperidad presente y futura de los ciudadanos». La consaeración constitucional del principio de estabilidad presupuestaria la convierte en «un mandato constitucional que, como tal, vincula a todos los poderes públicos y que, por tanto, en su sentido principal queda fuera de la disponibilidad —de la competencia— del Estado y de las Comunidades Autónomas» (SSTC 157/2011, de 18 de octubre, y 199/2011, de 13 de diciembre, FJ 4%); estableciéndose en la

LOEPSE aprobada en desarrollo del art. 135 CE (Disp. Final 1* LOEPSF), los mecanismos de control de cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria, de corrección de las desviaciones y de los instrumentos para hacer efectiva la

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responsabilidad de cada Administración Pública en caso de incumplimiento [art. 135.5.c) CE]. Esos mecanismos de control se han atribuido a órganos distintos del que hace presumir el art. 153.d) CE, que atribuye al Tribunal de Cuentas el control económico y presupuestario de las Comunidades Autónomas, y que la STC 215/2014, de 18 de diciembre ha validado, al reconocer al Gobierno que co-

mo garante de la defensa del interés general, pueda proponer a la Administración incumplidora la adopción de una serie de medidas concretas que se dirijan a la corrección de la desviación padecida. En relación con las Comunidades Autónomas y Entidades locales las previsiones legales son un trasunto de lo establecido en los Reglamentos europeos, dado que no se prevé medidas coercitivas que el Estado pueda adoptar sobre sí mismo. La LOEPSE, con carácter preventivo, obliga a informar sobre el cumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria, de deuda pública y de la regla del gasto tanto en la fase previa a la elaboración de los proyectos de Presupuesto (art. 15.5, 17.1, 27.2 y 3 LOEPSF); como en los Presupuestos iniciales de las Administraciones Públicas (art. 17.2 LOEPSEF) y, en fin, en la ejecución de los Presupuestos, debiendo las Administraciones Públicas efectuar un seguimiento de los datos de ejecución presupuestaria y ajustar el gasto público para garantizar al cierre del ejercicio el cumplimiento de los objetivos de estabilidad (art. 18.1

LOEPSF), debiendo el Ministro de Hacienda informar al Gobierno antes del 1

de octubre de cada año sobre el grado de cumplimiento de los objetivos del ejercicio inmediato anterior y efectuar la previsión sobre los del ejercicio corriente (art. 17.3 LOEPSF), y deberá informar asimismo al Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA y a la Comisión Nacional de Administración Local (art. 17.4 LOEPSP). En caso de apreciar un riesgo de incumplimiento de los objetivos el Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda, formulará una advertencia motivada a la Administración autonómica O local responsable, previa audiencia a la misma, y dará cuenta de ella al Consejo de Política Fiscal y Financiera, en el primer caso, o a la Comisión Nacional de Administración Local, en el segundo; haciendo pública la advertencia para general conocimiento (art. 19.1 LOEPSFP).

La Administración advertida adoptará en el plazo de un mes las medidas necesarias para evitar el riesgo, comunicándoselas al Ministro de Hacienda. En caso de no adoptarse medidas o resultar insuficientes las adoptadas para corregir el riesgo, se aplicarán medidas correctivas (art. 19.2 LOEPSFP). Constatado por el Gobierno el incumplimiento de los objetivos, la Administración incumplidora formulará un plan económico-financiero para cumplir en un año los objetivos (art. 21 LOEPSF), requiriendo las operaciones de endeudamien-

to de la Administración incumplidora la previa autorización del Estado o, en su caso, de la Comunidad Autónoma que tenga atribuida la tutela financiera de la

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Corporación Local; y resultando condicionada la concesión de subvenciones o la suscripción de convenios del Estado con la Comunidad Autónoma incumplidora, al informe favorable del Ministerio de Hacienda (art. 20 LOEPSP).

La Administración que hubiera incurrido en déficit estructural (art. 11.3 LOEPSF) o que hubiera superado su límite de deuda pública (art. 13.3 LOEPSF), por alguna de las circunstancias excepcionales previstas en el art. 135.4 CE y en el art. 11.3 LOEPSE deberá presentar un plan de reequilibrio que contenga, entre otra información (art. 21.2 LOEPSF), la senda prevista para alcanzar el objetivo de estabilidad presupuestaria (art. 22.1 LOEPSF) o de deuda pública (art. 22.2 LOEPSP). El plan económico-financiero y el plan de reequilibrio del Estado será elaborado por el Gobierno, a propuesta del Ministro de Hacienda, y se remitirá a las Cortes Generales para su aprobación conforme al procedimiento previsto para la aprobación de los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda pública (arts. 15.6 y 23.2 LOEPSF). Los planes económico-financieros y de reequilibrio de las CCAA se remitirán al Consejo de Política Fiscal y Financiera que comprobará la idoneidad y adecuación de las medidas incluidas, valorando el uso de su capacidad normativa en materia fiscal; requiriendo la presentación de un nuevo plan si el presentado no garantiza la corrección del desequilibrio, y aplicándose medidas coercitivas en caso de no presentar el nuevo plan requerido o si el Consejo considera insuficientes las nuevas medidas para alcanzar los objetivos (art. 23.3 LOEPSP). Los planes económico-financieros elaborados por las Corporaciones Locales serán aprobados por el Pleno de la Corporación. Los planes elaborados por las Provincias y por los Municipios que sean capitales de Provincia o de Comunidad Autónoma o que tengan población de derecho igual o superior a 75.000 habitantes, se remitirán para su aprobación definitiva y seguimiento al Ministerio de Hacienda o, en su caso, a la Comunidad Autónoma que ejerza la tutela financiera

sobre la Corporación Local incumplidora, que deberá informar al Ministerio de Hacienda de los planes aprobados y del resultado del seguimiento que efectúe sobre los mismos (art. 23.4 LOEPSF). Las Administraciones Públicas deben asumir, en la parte que les sea imputable, las responsabilidades que se deriven del incumplimiento de las obligaciones de la LOEPSF [art. 135.5.c) CE y art. 8 LOEPSF]. Como una manifestación de este principio de responsabilidad, la LOEPSF establece medidas coercitivas (art. 25) para la Administración responsable de la falta de presentación, falta de aprobación o incumplimiento del plan económico-financiero o del plan de reequilibrio, así como medidas de cumplimiento forzoso (art. 26 LOEPSF') para el caso de que se incumplan o desatiendan las medidas coercitivas.

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Como medidas coercitivas la Administración responsable deberá acordar la no disponibilidad de créditos que garantice el cumplimiento del objetivo establecido y constituir en el Banco de España un depósito con intereses equivalente al 0,2 por 100 de su Producto Interior Bruto nominal, que se cancelará cuando se apliquen las medidas que garanticen el cumplimiento de los objetivos, o dejará de devengar

intereses si a los tres meses de su constitución continuara sin presentarse O aprobarse el plan, o no se hubieran aplicado las medidas; o se convertirá, en fin, en

multa coercitiva si persistiera el incumplimiento transcurrido un nuevo plazo de tres meses. Asimismo, conforme a la previsión contenida en el art. 19.2 LOFCA, pasarán a ser ejercidas por el Estado las competencias normativas que se atribuyan a las CCAA en relación con los tributos cedidos, cuando resulte necesario para dar cumplimento a los compromisos de consolidación fiscal con la Unión Europea. De no adoptarse por la Administración responsable las medidas previstas o de resultar estas insuficientes, el Gobierno podrá acordar el envío de una Comisión de expertos, bajo la dirección del Ministerio de Hacienda, para valorar la situación económico-presupuestaria de la Administración afectada, con toda la información que ésta deba facilitar respecto a las partidas de ingresos o gastos. La Comisión deberá presentar en una semana una propuesta de medidas de obligado cumplimiento para la Administración incumplidora, que mientras tanto no podrá autorizar ninguna operación de crédito ni tener acceso a los mecanismos adicionales de financiación previstos en la LOEPSF (art. 25.2 y Disp. Adic. 17). En caso de incumplimiento de cualquiera de las medidas coercitivas, el Gobierno, conforme a lo dispuesto en el art. 155 CE, requerirá su cumplimiento al Presidente de la Comunidad Autónoma, y en el caso de que el requerimiento no fuera atendido, adoptará las medidas necesarias para obligar a la Comunidad Autónoma a su ejecución forzosa, previa aprobación del Senado por mayoría absoluta (art. 26.1 LOEPSP).

De ser una Corporación Local la incumplidora de las medidas coercitivas, el

Gobierno o, en su caso, la Comunidad Autónoma que ejerza la tutela financiera,

requerirá su cumplimiento al Presidente de la Corporación Local; pudiendo considerarse la persistencia en el incumplimiento como gestión gravemente dañosa

para los intereses generales, que posibilitaría la disolución de los órganos de la Corporación Local incumplidora, conforme a lo previsto en el art. 61 de la Ley 7/1985, Reguladora de las Bases de Régimen Local (art. 26.3 LOEPSF). Los depósitos forzosos y la eventual multa se imponen a la Comunidad Autónoma incumplidora o a la Entidad Local, lo que repercute indirectamente en la disponibilidad de recursos para sus gastos públicos, por lo que en definitiva los perjudicados son los ciudadanos de la respectiva Administración territorial. Los porcentajes previstos sobre el PIB, tanto para determinar las desviaciones, como las medidas correctivas y coercitivas, presentan el problema jurídico de que

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el PIB es una magnitud económica, de base estadística, no oficializada en norma

alguna.

La Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de Transparencia, Acceso a la Información Pública y Buen Gobierno (arts. 28 y 30), establece un régimen sancionador para las infracciones derivadas del incumplimiento de la LOEPSE sólo susceptibles de ser cometidas por altos cargos, y las sanciones pueden ser el cese o la inhabilitación, salvo que sea cargo electo, y la obligación de restituir, en su caso, las cantidades percibidas o satisfechas indebidamente y la de indemnizar a la Hacienda Pública como en los casos de responsabilidad contable.

III. INTERVENCIÓN GENERAL DEL ESTADO La Intervención General de la Administración del Estado, es el Centro Direc-

tivo y Gestor de la Contabilidad Pública, realiza el seguimiento del cumplimiento del equilibrio financiero, y también lleva a cabo el control de la actividad económico-financiera del sector público estatal, que no es otro que el control interno, caracterizándose por las siguientes notas: ejercerse con plena autonomía respecto

de las autoridades y demás entidades cuya gestión sea objeto de control, gozando los funcionarios que la realicen de independencia funcional respecto de los titulares de los órganos controlados (arts. 140.2 y 144.2 LGP); realizarse mediante 1) el ejercicio de la función interventora, 2) el control financiero permanente y 3) la auditoría pública (art. 142.2 LGP); ejercerse de forma desconcentrada de acuerdo

con la competencia del órgano controlado; y tomar en conjunto como marco de referencia tanto el aspecto legal o de cumplimiento normativo, como otros principios fundamentales en la actuación del sector público, como son la economía, la eficiencia y la eficacia. El RD 2188/1995, de 28 de diciembre, desarrolla el régimen del control interno ejercido por la Intervención General de la Administración del Estado. El control se efectuará por la IGAÉ a través de sus servicios centrales o de sus Intervenciones Delegadas; y en el ámbito del Ministerio de Defensa y de la Seguridad Social, por la Intervención General de la Defensa y por la Intervención General de la Seguridad Social, respectivamente.

1. La función interventora La función interventora tiene por objeto controlar, antes de que sean apro-

bados, los actos del sector público estatal que den lugar al reconocimiento de derechos o a la realización de gastos, así como los ingresos y pagos que de ellos

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se deriven, y la inversión o aplicación en general de sus fondos públicos, con el fin de asegurar que su gestión se ajuste a las disposiciones aplicables en cada caso. El ámbito objetivo de la función interventora se extiende a todos los actos, documentos y expedientes de los que se deriven derechos y obligaciones de contenido económico, y se ejercerá en sus modalidades de intervención formal y material. La intervención formal consistirá en la verificación del cumplimiento de los requisitos legales necesarios para la adopción del acuerdo, mediante el examen de todos los documentos que, preceptivamente, deban estar incorporados al expediente. En la intervención material se comprobará la real y efectiva aplicación de los fondos públicos (art. 150.1 LGP). Por lo que se refiere al ámbito subjetivo, la función interventora tiene por objeto controlar la gestión económica y financiera del sector público estatal, que a los efectos que nos ocupan incluye a la Administración General del Estado, sus organismos autónomos y las entidades gestoras y servicios comunes de la Seguridad Social.

1.1. Fases y procedimiento de la función interventora El ejercicio de la función interventora comprenderá: a) la fiscalización previa de los actos que reconozcan derechos de contenido económico, aprueben gastos, adquieran compromisos de gasto, o acuerden movimientos de fondos y valores; b) la intervención previa del reconocimiento de las obligaciones y de la comprobación de la inversión; c) la intervención formal de la ordenación del pago; y d) la intervención material del pago (art. 150.2 LGP). La primera y más importante es la fiscalización previa, sin que la Ley General Presupuestaria realice distinción alguna entre la fiscalización previa de derechos e ingresos y la fiscalización previa de gastos y pagos, tal y como hacía la normativa anterlor.

Se manifiesta a través del acto de fiscalización, mediante el que el Interventor declara estar conforme o, por el contrario, poner reparos a la decisión adoptada. La formulación del reparo suspenderá la tramitación del expediente hasta que sea

solventado, bien por la subsanación de las deficiencias observadas o bien, en el

caso de que el órgano gestor no acepte el reparo, por la resolución del procedimiento de discrepancias contemplado en el art. 155 LGP. Su naturaleza es la de un verdadero acto administrativo, inserto en el procedimiento de intervención y, subsiguientemente, en el procedimiento del gasto. Existen supuestos en los que la fiscalización previa no es necesaria, tales como los contratos menores; los gastos de carácter periódico y demás de tracto sucesivo, una vez fiscalizado el gasto correspondiente al período inicial del acto o contrato del que deriven o sus modificaciones; los gastos menores de 5.000 euros

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cuyo pago se realice mediante el procedimiento especial de anticipo de caja fija, entre otros (art. 151 LGP).

La fiscalización previa es plena, esto es, comprueba el cumplimiento de los trámites y requisitos establecidos por el ordenamiento jurídico mediante el examen de los documentos e informes que integran el expediente, pero también cabe un régimen especial de fiscalización e intervención previa de requisitos básicos,

que podrá acordar el Gobierno a propuesta de la IGAE, salvo cuando se trate de gastos de cuantía indeterminada y aquellos otros que deba aprobar el Consejo de Ministros, en los que se aplicará el régimen general. Los extremos a comprobar en este régimen especial de fiscalización previa de requisitos básicos son los siguientes: a) la existencia de crédito presupuestario y que el propuesto es el adecuado y suficiente a la naturaleza del gasto u obligación que se proponga contraer; b) que los gastos u obligaciones se proponen a órgano competente; c) la competencia del órgano de contratación, del concedente de la subvención, del que celebra el convenio de colaboración o del que resuelve el expediente de responsabilidad patrimonial y, en general, del que dicte el acto administrativo; d) que los expedientes de reconocimiento de obligaciones corresponden a gastos aprobados y fiscalizados favorablemente; e) la autorización del Consejo de Ministros, o del titular del Departamento ministerial cuando así lo establezca la normativa de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas; f) cualesquiera otros que se consideren de especial trascendencia en el proceso de gestión, determinados por el Consejo de Ministros, a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda, previo informe de la IGAE (art. 152 LGP).

La siguiente fase de la función interventora es la intervención del reconocimiento de las obligaciones y de la comprobación de la inversión. Es la facultad de la Intervención para comprobar, antes de que se dicte la correspondiente resolución, que las obligaciones se ajustan a la ley o a los negocios jurídicos suscritos por las autoridades competentes, y que el acreedor ha cumplido o garantizado, en su caso, la correlativa prestación. La Ley General Presupuestaria contempla expresamente que esta función incluya también la comprobación de la inversión. Se verifica de este modo —antes de liquidar el gasto o reconocer la obligación— la efectiva realización de las obras, servicios y adquisiciones financiadas con fondos públicos y su adecuación al contenido del correspondiente contrato. La tercera fase o intervención formal de la ordenación del pago se limita a verificar la correcta expedición de las órdenes de pago contra el Tesoro Público. Finaliza el procedimiento con la intervención material del pago, cuya finalidad es verificar que el mismo se ha dispuesto por el órgano competente y a favor del perceptor por el importe establecido. En la intervención material se comprobará la real y efectiva aplicación de los fondos públicos, concurriendo al acto de com-

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probación material de la inversión de que se trate el representante de la IGAE y, en su caso, el asesor designado (art. 150.3 LGP). 1.2. Procedimiento de la función interventora El procedimiento de fiscalización o intervención tiene carácter contradictorio. Si la Intervención considera que el expediente objeto de fiscalización se ajusta a la

legalidad, hará constar su conformidad, mediante diligencia firmada, sin necesidad de motivarla. En cambio, si la Intervención al realizar la fiscalización o inter-

vención se manifiesta en desacuerdo con el contenido de los actos examinados o con el procedimiento seguido para su adopción, deberá formular sus reparos por escrito, con cita de los preceptos legales en los que sustente su criterio. Cuando se aplique la fiscalización e intervención previa plena, procederá la formulación del reparo en los casos siguientes: a) cuando se base en la insuficiencia de crédito o el propuesto no se considere adecuado; b) cuando el gasto se proponga a un órgano incompetente para su aprobación; c) cuando se aprecien

graves irregularidades en la documentación justificativa del reconocimiento de la obligación o no se acredite suficientemente el derecho de su perceptor; d) cuando el reparo derive de comprobaciones materiales de obras, suministros, adquisiciones y servicios; e) cuando se hayan omitido requisitos o trámites que pudieran dar lugar a la nulidad del acto o cuando la continuación de la gestión administrativa pudiera causar quebrantos económicos al Tesoro Público o a un tercero (art. 154.2 LGP).

Si los defectos observados en el expediente derivasen del incumplimiento de requisitos O trámites no esenciales, la Intervención podrá emitir informe favorable condicionando la eficacia del acto a la subsanación de dichos defectos con anterioridad a la aprobación del expediente. De no justificarse por el órgano gestor la subsanación de dichos defectos, se considerará formulado el correspondiente reparo. Tratándose del régimen especial de fiscalización de requisitos básicos, sólo procederá la formulación de reparo cuando no se cumpla alguno de los extremos de necesaria comprobación a los que nos hemos referido anteriormente (arts. 154,3 y 152.1 LGP). La formulación del reparo suspenderá la tramitación del expediente hasta que sea solventado. Ha de tenerse en cuenta que, sin perjuicio de la eficacia suspensiva de los reparos, las opiniones de la Intervención respecto al cumplimiento de las normas, no prevalecerán sobre las de los órganos de gestión. Ello significa que cuando el órgano gestor no acepte el reparo formulado, planteará a la IGAE discrepancia motivada por escrito, con cita de los preceptos legales en los que se sustente su criterio, procediéndose a su resolución conforme a lo dispuesto en el art. 155 LGP.

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Si la función interventora fuese preceptiva y se hubiese omitido, no se podrá reconocer la obligación, ni tramitar el pago, ni intervenir favorablemente estas actuaciones hasta que se subsane dicha omisión en los términos previstos en el art. 156 LGP.

2. El control financiero permanente Tiene por objeto la verificación de una forma continua, realizada a través de la correspondiente Intervención delegada, de la situación y el funcionamiento de las entidades del sector público estatal en el aspecto económico-financiero, con el fin de comprobar el cumplimiento de la normativa y directrices por las que se rigen, además de conocer y verificar que su gestión se ajusta a los principios de buena gestión financiera y, en particular, al cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria y de equilibrio financiero. Es un control posterior, y su ámbito subjetivo es más amplio que el de la función interventora, pues este control resulta de aplicación tanto a los que se aplica la fiscalización previa, como al resto del sector público institucional. El contenido del control financiero permanente incluye las siguientes actuaciones: a) verificación del cumplimiento de la normativa y procedimientos aplicables a los aspectos de gestión económica a los que no se extiende la función interventora; b) seguimiento de la ejecución presupuestaria y verificación del cumplimiento de los objetivos asignados a los programas de los centros gestores del gasto, así como la verificación del balance de resultados e informe de gestión; c) informe de

la propuesta de distribución de resultados a que se refiere el art. 129 LGP; d) com-

probación de la planificación, gestión y situación de la tesorería; e) las actuaciones

que se atribuyan a las Intervenciones delegadas; y, por último, f) el análisis de las Operaciones y procedimientos que permitan proporcionar una valoración de su racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena gestión, con el fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer recomendaciones para su corrección (art. 159.1 LGP).

El resultado de las actuaciones de verificación se documentará en distintos informes, cuyo contenido, periodicidad y destinatarios dependerá, en cada caso, del órgano sometido al control permanente (art. 160 LGP) y debe haber un segui-

miento sobre la adopción de las medidas correctoras (art. 161 LGP).

3. La auditoría pública Es un tipo más moderno de control, surgido al diversificarse los esquemas jurídicos de actuación del Estado, especialmente cuando se adoptan formas del Derecho privado, cuyas necesidades de gestión no se avienen con la rigidez y el

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rigor de la función interventora. Mediante ellas se trataba de controlar el empleo de los fondos públicos realizado por entes dotados de personalidad jurídica diferenciada y que no se integran en las Administraciones públicas, siendo centros gestores de unos Presupuestos que, aun integrados en los Generales del Estado, mantienen ciertas peculiaridades. La auditoría pública consiste en la verificación de la actividad económicofinanciera del sector público estatal, realizada con posterioridad y efectuada sistemáticamente, mediante la aplicación de los procedimientos de revisión selectivos contenidos en las normas de auditoría y en las instrucciones que dicte la IGAE (art. 162 LGP). En función de lo previsto en el plan de auditorías elaborado anualmente por la IGAE (art. 165 LGP), la auditoría pública se ejercerá sobre todos los órganos y entidades integrantes del sector público estatal, y sobre todos los fondos carentes de personalidad jurídica cuya dotación se efectúe mayoritariamente desde los Presupuestos Generales del Estado (art. 163 LGP).

Estas actuaciones de auditoría se ejercerán con independencia de las que corresponden a la función interventora y al control financiero permanente, así como a aquellas otras auditorías de naturaleza privada que pudieran exigirse a las sociedades mercantiles estatales por la legislación mercantil. La auditoría pública puede adoptar alguna de las siguientes modalidades: la auditoría de regularidad contable, que es obligatoria su realización para los entes enumerados en el art. 168 LGP, la auditoría de cumplimiento y la auditoría operativa, que sólo se llevarán a cabo sobre los órganos y entidades que se incluyan en el Plan Anual de Auditorías, aunque hay otras como las de contratos-programa, de seguimiento de planes de equilibrio financiero, de privatizaciones, entre otras previstas en la LGP (arts. 171 a 175).

La auditoría de regularidad contable consiste en la revisión y verificación de la información y documentación contable con el fin de comprobar su adecuación a la normativa contable y presupuestaria que le sea de aplicación. Dentro de ésta, la auditoría de las cuentas anuales es la modalidad que tiene como finalidad la verificación de que las cuentas anuales representen en todos los aspectos significativos la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, de los resultados de la entidad y, en su caso, la ejecución del presupuesto de acuerdo con las normas y principios contables y presupuestarios que le son de aplicación, y contienen la información necesaria para su interpretación y comprensión.

La auditoría de cumplimiento consiste en la verificación de que los actos, operaciones y procedimientos de gestión económico-financiera se han desarrollado conforme a la normativa que le es de aplicación. Se realizará respecto de los órganos y entidades del sector público estatal que se incluyan en el Plan Anual de Auditorías. Comprende la verificación selectiva de la adecuación a la legalidad de

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la gestión presupuestaria, contratación, personal, ingresos y gestión de subvenciones, entre otros extremos.

Por último, la auditoría operativa constituye el examen sistemático y objetivo de las operaciones y procedimientos de una organización, programa, actividad o función pública, con el objeto de proporcionar una valoración independiente de su racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de buena gestión, detectando las posibles deficiencias para proponer las recomendaciones oportunas. Dentro de esta modalidad destaca la auditoría de programas presupuestarios, la auditoría de sistemas y procedimientos y la auditoría de economía, eficacia y eficiencia (art. 170 LGP).

IV. EL TRIBUNAL DE CUENTAS: EXAMEN DE SUS COMPETENCIAS El órgano al que se encomienda el control externo de la ejecución del Presupuesto es el Tribunal de Cuentas previsto en el art. 136 de la Constitución, que tiende a reforzar considerablemente su posición frente a los poderes del Estado y a potenciar el alcance y el significado de sus funciones. La regulación más extensa de éstas y de aquél se encuentra en la Ley Orgánica del Tribunal de Cuentas, 2/1982, de 12 de mayo, en la que se fijan su estructura, competencias y funciones, previéndose en ella una posterior Ley de Funcionamiento que no se promulgó hasta años después (la Ley 7/1988, de 5 de abril). No debe olvidarse la función fiscalizadora que ejerce el Tribunal de Cuentas de la Unión Europea en relación con los ingresos y gastos de la Comunidad, así como en los propios Estados miembros, que, aunque queda enmarcada en un ámbito de total independencia respecto de los órganos fiscalizadores nacionales, cooperarán entre sí, tal y como dispone el art. 248 del Tratado de la Unión. Las funciones del Tribunal de Cuentas, son dos: «la función fiscalizadora externa de la actividad económico-financiera del sector público y la función de enjuiciamiento de la responsabilidad contable en que incurran quienes tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos» (STC 187/1988, FJ 2.2).

1. Función fiscalizadora del tribunal de cuentas Tiene un contenido más amplio que la ejercida mediante el control interno, pues si en éste la fiscalización equivale a un control de legalidad, en el caso del Tribunal de Cuentas con dicho término se está aludiendo también al control de oportunidad. En concreto, el art. 9 de la LOTCtas indica que consiste en comprobar el sometimiento de la actividad económico-financiera del sector público a los principios de legalidad, eficiencia, economía, transparencia, así como a la soste-

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nibilidad ambiental y la igualdad de género. Más específico es aún el art. 13 del mismo texto legal, que prevé —de acuerdo con el art. 136 de la Constitución— un informe anual del Tribunal a las Cortes sobre la Cuenta General del Estado y demás del sector público, así como sobre la gestión del sector público estatal, el cual versará sobre los extremos que en dicho precepto se detallan. De un mero repaso a esas previsiones se desprende la amplitud de la función fiscalizadora, que no se reduce meramente a la legalidad de las actuaciones, sino que supone un conocimiento completo, desde cualquier perspectiva, de la gestión económico-financiera del sector público. Se pretende, pues, que a través del Tribunal de Cuentas las Cortes puedan contar con una exacta evaluación de la gestión presupuestaria, y no sólo en su aspecto de sometimiento a la legalidad —para lo que existen Órganos judiciales—, sino, quizás más significativo políticamente, en el aspecto de «buena gestión», es decir, de eficiencia, de racionalidad y de aprove-

chamiento al máximo de los recursos que el legislativo mismo puso a disposición del ejecutivo. En coherencia con estas finalidades, el ámbito de la función fiscalizadora del Tribunal de Cuentas es ilimitado, tanto objetiva como subjetivamente, y así, los arts. 9 a 11 de su Ley reguladora le atribuyen el examen y comprobación de la Cuenta General del Estado, actuando por delegación de las Cortes, pero también el de toda la actividad económico-financiera del sector público, incluyendo la ejecución de los programas de ingresos y gastos públicos y, en particular, los contratos, el patrimonio de los entes públicos y los créditos extraordinarios, suplementos de crédito y las modificaciones de los créditos presupuestarios. Subjetivamente, su competencia se extiende no sólo al Estado y al sector público estatal, sino también a las Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales, sector público dependiente de unas y otras y, finalmente, a los entes privados que reciben subvenciones, créditos, avales y ayudas del sector público. En síntesis, por tanto,

toda la actividad financiera de todos los entes públicos existentes en España queda sometida a fiscalización por el Tribunal de Cuentas. De ahí precisamente su carácter, sentado por el art. 136 CE, de supremo órga-

no fiscalizador, que ejerce sus funciones con sometimiento al ordenamiento jurídico pero con plena independencia, dotándose a sus miembros de unas garantías y un estatuto similar al de los jueces. Ello no obsta para que se haya configurado orgánicamente como dependiente de las Cortes, para que actúe por delegación de éstas en el examen de la Cuenta General del Estado. En cuanto al procedimiento de la función fiscalizadora, se regula por la Ley 7/1988, de 5 de abril, Ley de funcionamiento, si bien se prevé la aplicación supletoria de la Ley de Procedimiento Administrativo. Se establece el impulso de oficio, y se admite, junto a la iniciativa del propio Tribunal, el inicio del procedimiento a instancia de las Cortes y de las Asambleas legislativas de las Comunidades Autó-

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nomas. En el marco del mismo, el Tribunal cuenta con una serie de competencias para el ejercicio de sus funciones que le permiten exigir la colaboración a todas las entidades fiscalizadas, que vienen obligadas a suministrar los datos requeridos, bajo sanción que impondrá el mismo Tribunal, así como para comisionar expertos para inspecciones, comprobaciones, revisiones, etc., sean o no funcionarios

del organismo.

Finalmente, los efectos de la fiscalización son declarativos y se manifiestan en la censura conforme o disconforme de las cuentas por parte del Tribunal. En este segundo caso si se han detectado irregularidades, infracciones o delitos se someterán a la jurisdicción contable o a la penal, según la materia. El Tribunal plasma los resultados de la fiscalización en su Memoria anual a las Cortes, referida al sector público estatal, pero también en informes, notas, mociones, ordinarias y extraor-

dinarias, que son elevadas a las Cortes y se publican en el BOE, así como —si se refieren al sector público regional— son remitidas a las Asambleas legislativas de las Comunidades Autónomas y se publican en el Boletín Oficial de éstas.

2. Función judicial del tribunal de cuentas Su contenido se limita al conocimiento de los supuestos que originan la llamada responsabilidad contable, configurándose el enjuiciamiento contable del Tribunal de Cuentas como «una actividad de naturaleza jurisdiccional» (SSTC 187/1988 y 215/2000). En los términos del art. 38 LOTCtas, incurre en ésta el que por acción u omisión contraria a la Ley originare el menoscabo de los caudales o efectos públicos, quedando obligado a la indemnización de los daños y perjuicios causados. A tenor del mismo precepto, dicha responsabilidad puede ser directa y subsidiaria. La primera se define en el art. 42 de la misma Ley como la propia de quienes hayan ejecutado, forzado o inducido a ejecutar o cooperado en la comisión de los hechos o participado con posterioridad para ocultarlos o impedir su persecución. Es siempre solidaria y comprende todos los perjuicios causados. La subsidiaria, tipificada en el art. 43, corresponde a quienes por negligencia o demora en el cumplimiento de las obligaciones atribuidas de modo expreso por leyes y reglamentos den ocasión, directa o indirectamente, al menoscabo de los caudales públicos o a que no pueda conseguirse el resarcimiento del importe de las responsabilidades directas. A diferencia de estas últimas, la responsabilidad subsidiaria sólo cubre los perjuicios consecuencia de los actos que la han originado, no los totales.

En los preceptos siguientes se establecen exenciones y atenuaciones de ambos tipos de responsabilidad, así como —de modo expreso— su transmisión a los causahabientes, si bien en este caso se limita la indemnización al importe líquido de la herencia.

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En cuanto al ámbito objetivo del enjuiciamiento contable, abarca todas las cuentas del sector público, conociendo el Tribunal de los expedientes por alcance y en relación con las obligaciones accesorias de garantía de los fondos públicos, como prescribe el art. 15 de la Ley Orgánica. Obviamente, no le corresponde enjuiciar los hechos sometidos a otra jurisdicción, como la penal, la civil, la laboral,

etc. Subjetivamente, la competencia del Tribunal se extiende a todos aquellos —

funcionarios o no— que recauden, intervengan, administren, custodien, manejen

o utilicen bienes, caudales o efectos públicos.

Se trata de una jurisdicción con carácter necesario, improrrogable, exclusivo y pleno, tal y como expresa el art. 17 de la Ley reguladora, que recoge los caracteres señalados desde tiempo atrás por la doctrina, y que justifican la referencia contenida en el art. 136 de la Constitución a «la propia jurisdicción» del Tribunal. La actividad desarrollada por la Sección de Enjuiciamiento del Tribunal de Cuentas «consiste en aplicar la norma jurídica al acto contable, emitiendo un juicio sobre su adecuación a ella y declarando, en consecuencia, si existe o no responsabilidad del funcionario, absolviéndolo o condenándolo y, en esta última hipótesis, ejecutando coactivamente su decisión. Y todo ello a través de un procedimiento judicial, en el que aparecen los elementos objetivos, subjetivos y formales que caracterizan a un proceso» (STC 187/1988, 18/1991 y 215/2000), debiendo ejercerse la

acción por el ente perjudicado o el Ministerio Fiscal. Es compatible, respecto de unos mismos hechos, con el ejercicio de la potestad disciplinaria y con la jurisdicción penal y contra sus resoluciones caben los recursos de casación y de revisión ante el Tribunal Supremo. El art. 31 de la Ley Orgánica 2/1987, de conflictos jurisdiccionales, regula los conflictos con la jurisdicción contable. La expresa mención a la «jurisdicción» del Tribunal de Cuentas (art. 136.2 CE)

supone que «el constituyente ha querido que dicha institución, cuando actúe en el ejercicio de su tradicional función jurisdiccional de enjuiciamiento contable, lo que supone la exigencia de una especie de responsabilidad civil (ATC 371/1993, EJ 1%), quede sometida a las garantías que la Constitución anuda a todo proceso [...], las derivadas del art. 24 CE así como de otros preceptos constitucionales,

entre ellas las de independencia e inamovilidad de quienes ejercen la función jurisdiccional (art. 136.3 CE)» (STC 215/2000, FJ 6%). Como ha reiterado el Tribunal Supremo, desde la sentencia de esta Sala Tercera de 7 de junio de 1999 [...], advierte que la compatibilidad entre la jurisdicción penal y la jurisdicción contable, que se trata de un problema legislativamente resuelto por los arts. 18.1 de la Ley Orgánica 2/1982, de 12 de mayo, y 49.3 de la de Funcionamiento 7/1988, de 5 de abril, que establecen respectivamente que «la Jurisdicción contable es compatible respecto de “unos mismos hechos” con el ejercicio de la potestad disciplinaria y con la actuación de la Jurisdicción penal», de suerte que en tal caso la responsabilidad civil será determinada por la Jurisdicción contable en el ámbito de su competencia —art. 18 de la LO 2/1982— y

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el Juez o Tribunal que entendiere de la causa se abstendrá de conocer de la responsabilidad contable nacida de ellos, dando traslado al Tribunal de Cuentas de los antecedentes necesarios al efecto de que por éste se concrete el importe de los daños y perjuicios causados en los caudales o efectos públicos —art. 49.3 de la Ley 7/1988, de 5 de abril—. «Esta compatibilidad tiene sus límites y no puede dar lugar a la posibilidad de que “unos mismos hechos” puedan existir o no según se aprecien por la Jurisdicción penal o por la contable, o viceversa, o puedan ser calificados en ambas sedes de modo diferente y aun contradictorio. [...] cuando unos mismos hechos hubieran merecido enjuiciamiento penal y, al propio tiempo, integraran un supuesto de responsabilidad contable, si la Jurisdicción penal hubiera terminado su actuación sin declaración definitiva de inexistencia de los hechos y sin especificación de responsabilidades penales, la Jurisdicción contable, en consonancia con su naturaleza de Jurisdicción necesaria, improrrogable, exclusiva y plena dentro de su específico objeto —art. 17.1 de la Ley 2/1982— puede proceder con total independencia para determinar el supuesto de responsabilidad determinante de su competencia y, desde luego, su cuantificación a través de los procedimientos propios de la Jurisdicción contable a que hacen mérito los arts. 49 y siguiente de la Ley 7/1988, especialmente los regulados en sus arts. 68 y siguientes —procedimiento en el juicio de las cuentas, procedimiento de reintegro por alcance y expedientes de cancelación de fianzas, aunque estos últimos, por razones obvias,

no son procedimientos directamente dirigidos a la determinación de responsabilidades contables—>» (STS de 1 de marzo de 2003, FJ 3?).

El procedimiento de la jurisdicción contable está también desarrollado por la Ley de Funcionamiento, actuando como supletorias la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la de Enjuiciamiento Civil y la de Enjuiciamiento Criminal. En el art. 47 de la Ley Orgánica se concede legitimación a los titulares de intereses directos o de derechos subjetivos, así como a la Administración, sin previa declaración de lesividad; admitiéndose igualmente la acción pública, sin necesidad de fianza ni de caución, aunque sin perjuicio de la responsabilidad civil o criminal en que pudieran incurrir los actores. La personación de la Administración y de los entes públicos será por los Abogados del Estado o por sus propios letrados, y la de los funcionarios y personal al servicio de los entes del sector público puede ser por sí mismos, asumiendo también su defensa. El efecto fundamental de la jurisdicción contable es el de apreciación de la responsabilidad y el señalamiento de la correspondiente indemnización de daños y perjuicios. Si a lo largo del procedimiento el Tribunal ha requerido la presentación O la corrección de acuerdo con sus reparos de algunas cuentas y ha habido incumplimiento por parte del requerido, procede la imposición de sanciones que pueden ir desde las multas, impuestas por el propio Tribunal, hasta la suspensión,

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cese o separación del servicio, a propuesta de éste, pasándose tanto de culpa al Fiscal General del Estado por delito de desobediencia. Además de los supuestos de alcance y malversación que pueden dar lugar a responsabilidad contable de la que debe conocer el Tribunal de Cuentas en el procedimiento de reintegro por alcance, este también puede conocer por vía de recurso de los otros supuestos que pueden provocarla y que enumera el art. 177 LGP, pero cuya determinación se dilucida en un procedimiento administrativo instruido en los términos del art. 180 y del RD 700/1988, de 1 de julio, sobre expedientes administrativos de responsabilidad contable, y cuya resolución es recurrible ante el Tribunal de Cuentas. En este procedimiento, como ocurre en el del Tribunal de Cuentas, la existencia de responsabilidad contable comporta la indemnización a cargo de quien causó el daño, sin ninguna otra sanción.

V. ÓRGANOS DE CONTROL DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS El art. 153.d) CE establece que el control económico y presupuestario de las Comunidades Autónomas se ejercerá por el Tribunal de Cuentas, y el art. 136 lo califica como supremo órgano fiscalizador del sector público. El art. 1 de la LOTC dispone que «Es único en su orden y extiende su jurisdicción a todo el territorio nacional, sin perjuicio de los órganos fiscalizadores de cuentas que para las Comunidades Autónomas puedan prever sus Estatutos». Y esos Órganos, aun cuando no estén previstos en el respectivo Estatuto de Áutonomía, pueden crearse por ley autonómica, como expresamente reconoce la Ley Orgánica de Financiación de las CCAA Se trata, por tanto, en las CCAA

(art. 22).

en los que se ha establecido, de órganos fis-

calizadores (SIC 187/1988, de 17 de octubre y STC 18/1991, de 3 de enero), que ejercen la función propia, pero concurrente con la del Tribunal de Cuentas y que reciben diversas denominaciones según la Comunidad (Sindicatura de Cuentas

—Cataluña, Valencia, Baleares, Asturias—, Cámara —Andalucía, Aragón, Nava-

rra, Madrid—, Consejo —Galicia y Castilla y León—, Audiencia —Canarias— y Tribunal —País Vasco—), y que extienden su actuación sobre la Comunidad Autónoma, y en su caso, sobre las Entidades locales de su territorio si para este caso las competencias establecidas en el correspondiente Estatuto de Autonomía lo permite. Como el Tribunal de Cuentas, dependen de las respectivas asambleas legislativas autonómicas. Aunque su función es fiscalizadora, la LOTC, prevé que el Tribunal de Cuentas les pueda delegar la instrucción de los procedimientos jurisdiccionales para el

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enjuiciamiento de la responsabilidad contable en que incurran quienes tengan a su cargo el manejo de caudales o efectos públicos (art. 26). En la Ley 7/88 de Funcionamiento, se regula con mayor detalle la coordinación del Tribunal con los órganos autonómicos, haciendo innecesaria la creación de Secciones Territoriales que, lejos de conducir a una fiscalización eficaz, supondría,

en la mayor parte de los casos, una concurrencia de competencias y una antieconómica duplicación de esfuerzos en materia de control, partiendo el Tribunal de las actuaciones que hubieran llevado a cabo los órganos autonómicos cuando deba informar a las Cortes en el ejercicio de la función fiscalizadora (art. 27 Ley 7/88). Si la CA no cuenta con órgano propio sí es posible la existencia de sección territorial del Tribunal de Cuentas (art. 29,4 Ley 7/88).

Las relaciones del Tribunal de Cuentas con los órganos de control externo de las Comunidades Autónomas se concretan en el art. 29 Ley 7/88, debiendo éstos coordinar su actividad con la del Tribunal de Cuentas mediante el establecimiento de criterios y técnicas comunes de fiscalización que garanticen la mayor eficacia en los resultados y eviten la duplicidad en las actuaciones fiscalizadoras, debiendo remitir los resultados individualizados del examen, comprobación y censura de las Cuentas de todas las entidades del sector público autonómico, así como los Informes o Memorias anuales acerca de sus respectivas cuentas generales y los Informes o Memorias, Mociones o Notas en que se concrete el análisis de la gestión económico-financiera de las entidades que integren el sector público autonómico o de las subvenciones, créditos, avales u otras ayudas de dicho sector percibidas por personas físicas o jurídicas. El Tribunal de Cuentas puede examinarlos y practicar, en su caso, las ampliaciones y comprobaciones que estime necesarias, e incorporar sus propias conclusiones, si resultara procedente, a la Memoria anual a remitir a las Cortes Generales o a las Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas. Asimismo, el Tribunal de Cuentas, podrá solicitar de los órganos de fiscalización externa de las Comunidades Autónomas la práctica de concretas funciones fiscalizadoras, tanto si se refieren al sector público autonómico como al estatal.